Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 108/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 59 i art 75 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 90 par 1; art. 20 par 1; art. 24; art. 54; art 55
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G" w Sz. w upadłości na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] roku na zaległość w tym podatku za [...]roku i odsetki za zwłokę I uchyla zaskarżone postanowienie II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "G" w Sz. Kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 273 § 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy, zakwestionowane w zażaleniu Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "G" z siedzibą przy ul.[...] w Sz., postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł na zaległość w tym podatku za [...]r. w wysokości [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że z deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za [...]r. złożonej przez Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa "G" w Sz. w dniu [...] r. wynikało do zapłaty zobowiązanie w wysokości [...] zł. Zobowiązanie to zostało zapłacone w dniu [...] r. W dniu [...] r. Syndyk złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym korektę ww. deklaracji VAT-7, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, co oznaczało tym samym brak zobowiązania do zapłaty za [...] r. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie zostało uregulowane w wysokości wykazanej w deklaracji pierwotnej, po złożeniu korekty powstała nadpłata, którą organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył z urzędu na poczet zaległości P. [...] "G" w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę za [...]r., co zostało potwierdzone postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...].

Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że Izba Skarbowa, rozpatrując zażalenie Syndyka na powyższe postanowienie, nie podzieliła jego poglądu, że przepisy prawa upadłościowego nie dają możliwości zaliczania wymaganych należności upadłego na poczet zaspokojenia wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości oraz, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej wobec czego nadpłata powinna być zwrócona na rachunek Syndyka Masy Upadłości. Ponadto, organ odwoławczy powołując się na art. 59 Ordynacji podatkowej, który wymienia potrącenie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jako dwa odrębne sposoby wygasania zaległości podatkowych wskazała, że zaliczenie nadpłaty nie jest potrąceniem, o którym mowa w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. Zakres oraz warunki potrącenia zaległości podatkowych z wzajemnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa określa art. 64 Ordynacji podatkowej, natomiast instytucję zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej wskazany powyżej artykuł Ordynacji podatkowej zawiera jednoznaczny nakaz dla organu podatkowego zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, co uzasadnia w takim przypadku wydanie, zgodnie z dyspozycją art. 273 § 1 pkt 2 lit. B Ordynacji podatkowej, stosownego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Odnosząc się do argumentów Syndyka, że przepisy prawa upadłościowego nie dają możliwości zaliczania wymagalnych należności upadłego na poczet zaspokojenia wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości i mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż prawo upadłościowe nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a zatem postępowanie organu pierwszej instancji uznać należy za uprawnione.

W skardze na powyższe postanowienie Syndyk Masy Upadłości P.[...] "G" wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu rażące naruszenie przepisu art. 204 § 1 pkt 2 Prawa upadłościowego poprzez zaspokojenie roszczeń względem upadłego z naruszeniem praw wierzycieli kategorii wyższych wskazanych we wskazanym akcie prawnym. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w stosunku do podatnika, znajdującego się w upadłości, podejmuje działania zmierzające do zaspokajania wierzytelności Skarbu Państwa w dwojaki sposób, z jednej strony poprzez zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a z drugiej poprzez dowolne stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, które prowadzi do zaspokajania wierzytelności zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym z naruszeniem prawa upadłościowego i pokrzywdzeniem innych wierzycieli kategorii uprzywilejowanych. Syndyk zarzucił również, że Izba Skarbowa nie wskazała na jakiekolwiek normy kolizyjne, które pozwalałyby na bezkrytyczne przyjęcie pierwszeństwa norm Ordynacji podatkowej nad normami prawa upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się uzasadniona, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na gruncie rozpatrywanej sprawie pojawiło się pytanie, które przepisy prawa maja pierwszeństwo, Prawa upadłościowego czy Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy podmiot upadły ma nadwyżkę podatku już po jej ogłoszeniu, a jednocześnie zaległość powstałą przed datą ogłoszenia upadłości. Strony miały przeciwne poglądy na tę materię. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. art. 59 który reguluje instytucję nadpłaty oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, dające im uprawnienie do zarachowania nadpłaty w pierwszej kolejności na poczet zaległości podatkowych podatnika i odsetek od tych zaległości. Syndyk masy upadłości stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie przepisy dotyczące upadłości mają pierwszeństwo jako regulacja szczególna.

Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, przyznał rację Syndykowi albowiem w ocenie Sądu nie do przyjęcia jest pogląd, że charakter wierzytelności, w tym wypadku chodzi o należność podatkową, powoduje wyłączenie zastosowania przepisów prawa upadłościowego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że ustawodawca w regulacjach Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty (art. 72 -80) nie wprowadził wyjątków od ustalonych w nich zasad, np. w odniesieniu do podatników, wobec których ogłoszono upadłość.

Stwierdzenia to nie przesądzają jednak o tym, że prawodawca nie wprowadził odmiennych uregulowań, stanowiących wyjątek od tych zasad, w innych przepisach, w szczególności w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) - Prawo upadłościowe. Akt ten reguluje tryb postępowania w sytuacji gdy przedsiębiorca zaprzestaje płacenia swoich długów (lub gdy jest niewypłacalny), wobec czego, dla zaspokojenia wierzycieli przedsiębiorcy, konieczne jest przeprowadzenie likwidacji jego majątku - już z tego powodu uznać należy, że dotyczy ono sytuacji szczególnych (wyjątkowych) w obrocie gospodarczym, co także powinno być uwzględnione przy interpretacji przepisów tego prawa.

Postępowanie upadłościowe prowadzone jest pod nadzorem sądu rejonowego, a wyznaczony przez sąd syndyk "obejmuje z mocy samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację" (art. 90 § 1).

Syndyk obowiązany jest do ścisłego przestrzegania przepisów prawa. Dotyczy to w szczególności przepisów prawa upadłościowego, regulujących sposób podziału funduszów masy ("w miarę likwidacji majątku masy") oraz zasad zaspokajania wierzycieli (art. 203 - 216). Co do zasady masę upadłości stanowi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 20 § 1). Przepisy prawa upadłościowego ustanawiają wiele ograniczeń, mających chronić masę upadłości przed jej pomniejszeniem (lub obciążeniem), w tym m. in.: bezskuteczność określonych czynności upadłego (art. 24, art. 54, art. 55), zakaz naliczania w stosunku do masy (niektórych) odsetek (art. 33), ograniczenie możliwości potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela (art. 34 - 37), możliwość odstąpienia przez syndyka od umowy wzajemnej zawartej przez upadłego (art. 39 - 40), zawieszenie, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko upadłemu (art. 63).

Postępowanie upadłościowe stanowi więc egzekucję generalną (uniwersalną) do majątku upadłego, a jej wykonawcą jest syndyk. Dla prawidłowego przeprowadzenia tej egzekucji syndyk jest również zobowiązany do dochodzenia i ściągania wierzytelności upadłego. Uzyskane kwoty, wraz z majątkiem upadłego objętym przez syndyka, wchodzą do masy upadłości. Należności ulegające zaspokojeniu z tej masy uiszczane są przez syndyka w kolejności ustalonej w art. 204 - 206 Prawa upadłościowego, a więc z uwzględnieniem wynikających z tych przepisów zasad uprzywilejowania i proporcjonalności.

W świetle przytoczonych regulacji, nie jest więc przekonujący argument organów podatkowych, że Ordynacja podatkowa nakazuje organowi podatkowemu dokonania zaliczenia nadpłat z urzędu także w stosunku do podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość i organ ten nie ma prawa nie wykonać tego obowiązku, gdyż musi realizować przepisy Ordynacji. Jak wskazano powyżej, również syndyk jest podmiotem, który ściśle musi przestrzegać przepisów, w szczególności przepisów prawa upadłościowego i to pod rygorem odpowiedzialności za szkodę, w razie naruszenia tego prawa.

Wierzyciele upadłego, także ci, których wierzytelności powstały w trakcie postępowania upadłościowego, mogą więc uzyskać zaspokojenie jedynie w sposób określony w prawie upadłościowym, i prawo to nie przewiduje wyjątków od tej zasady. Potwierdził to także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 kwietnia 2000 r. (III CZP 3/00) w odniesieniu do możliwości prowadzenia egzekucji z masy upadłości, stwierdzając, że "postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego". Uznać więc należy, uwzględniając właśnie szczególny charakter postępowania upadłościowego, że przepisy regulujące to postępowanie mają pierwszeństwo w stosunku do innych przepisów regulujących zasady spłacania zobowiązań pieniężnych. Z art. 204 Prawa upadłościowego expressis verbis wynika, że określonym w Prawie upadłościowym zasadom spłacania wierzytelności objęte są także wierzytelności z tytułu podatków, przy czym są one uprzywilejowane, zaliczone do pierwszej kategorii (podatki należne za czas od ogłoszenia upadłości do jej ukończenia), do kategorii drugiej (należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych - zabezpieczone rzeczowo) i do kategorii trzeciej (podatki należne za rok ostatni przed datą ogłoszenia upadłości wraz z odsetkami i kosztami egzekucji). Przepisy Prawa upadłościowego stanowią więc lex specialis także w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, regulującej zasady wykonywania zobowiązań podatkowych.

Brak zatem prawnych i logicznych argumentów przemawiających za tym, aby organom podatkowym nadać w postępowaniu upadłościowym dodatkowe uprzywilejowanie, nie wynikające z przepisów prawa upadłościowego, np. prawo do zaliczania nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych upadłego, zwłaszcza powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Oznaczałoby to w praktyce, że kwoty należne upadłemu, które powinny wpłynąć do masy upadłości i które następnie syndyk dzieli zaspokajając wierzycieli (w tym także organy podatkowe) w sposób wskazany w prawie upadłościowym, wyłączane byłyby z tej masy przez jednego z wierzycieli i to już uprzywilejowanego w postępowaniu upadłościowym.

O pierwszeństwie prawa upadłościowego w zakresie sposobu i kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości (jako lex specialis) w stosunku do Ordynacji podatkowej, a także w stosunku do innych ustaw (np. Kodeksu cywilnego), świadczy wiele przepisów tego prawa, m. in. przepis o sposobie naliczania odsetek wobec masy upadłości od wierzytelności przypadających od upadłego, (które nie biegną od daty ogłoszenia upadłości - nie dotyczy to odsetek od wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo - art. 33 § 1 i 2) - jest to wyraźne i jednoznaczne odstępstwo od przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można również prowadzić postępowania egzekucyjnego, wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, także dla wyegzekwowania należności podatkowych (jeżeli nie były zabezpieczone rzeczowo), a "sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze nie wydane, będą przelane do masy upadłości" (art. 63 § 1 i 2). Również przewidziane w art. 34-36 Prawa upadłościowego ograniczenie lub zakaz dokonywania potrąceń długu upadłego z długiem wierzyciela, zdaniem Sądu, wobec organów podatkowych oznacza zakaz zaliczania z urzędu nadpłat podatku na zaległości podatkowe, przy uwzględnieniu wskazanego wyżej podobieństwa tych instytucji. W szczególności dotyczy to zakazu zaliczania nadpłaty powstałej w trakcie postępowania upadłościowego na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie powinno też ulegać wątpliwości, że spłata zobowiązań podatkowych, zarówno powstałych przed ogłoszeniem upadłości jak i w trakcie tego postępowania dokonywana jest przez syndyka zgodnie z zasadami zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, a więc z uwzględnieniem innych wierzycieli posiadających uprzywilejowanie tej samej kategorii - bez narażenia się na odpowiedzialność karną czy majątkową, na skutek niepełnej spłaty zobowiązań podatkowych, wynikającej z przestrzegania tych zasad.

Zasadę "lex specialis derogat legi generali" Prawa upadłościowego w stosunku do Ordynacji podatkowej potwierdza także J. Zubrzycki (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 321), według którego, w postępowaniu upadłościowym "istniejąca nadpłata musi być przez organ podatkowy zaliczona przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 204 Prawa upadłościowego" a ponadto: "każdy z wierzycieli upadłego, w tym i wierzyciel publicznoprawny posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów prawa upadłościowego. Zatem, należności w postaci podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 oraz pkt. 3 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Ta sama zasada odnosi się do odsetek, odrębnie wymienionych w art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego". Możliwe byłoby zatem, zaliczenie nadpłaty w postępowaniu upadłościowym ale tylko w uzgodnieniu z syndykiem i pod nadzorem sędziego-komisarza, a więc z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa upadłościowego.

W tym zakresie Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podzielił poglądy przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 7 lutego 2003 r. - sygn. akt III SA 2139/01 oraz z dnia 26 maja 2000 r. - Sygn. akt I SA/Wr 2549/98 oraz nie przychylił się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyrokach z dnia 3 października 2001 r. - sygn. akt III S.A. 2394/00 i z dnia 23 stycznia 2002 r. - sygn. akt. S.A./Sz 1485/00.

Z tych względów, mając na uwadze, iż działanie organów podatkowych w nieniejszej sprawie naruszyło przepis art. 204 Prawa upadłościowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152