Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 56/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 1-2, art. 121-122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 158 par. 3, art. 551
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "A" S-ka spółka jawna w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Podatnika zobowiązań podatkowych, zawyżenia zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) marca 2008r. nr (...) określił (obecna nazwa) (...) "A" – T. K. spółka jawna w likwidacji z siedzibą w G. – dalej: spółka jawna, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2004r,

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z (...) kwietnia 2007r. wszczął postępowanie kontrolne w spółce jawnej o poprzedniej nazwie (...) "B" spółka jawna, J. K., T. K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki jawnej za 2004r. W tym okresie przedmiotem działalności spółki był m.in. handel paliwami płynnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu (...) marca 2008r. wydał wynik kontroli nr (...), którym zakończył postępowanie kontrolne za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku odwołania podatnika, decyzją z dnia (...) października 2008 r. nr (...) uchylił wskazaną powyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji w skutek oceny, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (spółka wniosła odwołanie), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu (...) października 2009 r. wydał decyzję nr (...), w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r.

W wyniku kolejnego odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) marca 2010 r. nr (...) uchylił wskazaną powyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W związku z kontynuacją postępowania kontrolnego, opierając się na jego wynikach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wystąpił w dniu (...) maja 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. We wniosku podał, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżaniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego, poprzez dokonywanie obrotu olejem ciężkim tixotropic poza ewidencją księgową oraz prowadzenie "podwójnej ewidencji" sprzedaży na Stacji Paliw w L., tj. przy zastosowaniu kasy rejestrującej i "kalendarza", w którym ewidencjonowano pojedyncze transakcje oraz odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie wysokości obrotu, a co za tym idzie wysokości podatku należnego, zawyżenie kwot podatku naliczonego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że:

- przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. wynosi (...) zł,

- przybliżona kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług wynosi (...) zł, odsetek za zwłokę (...) zł,

- przybliżona kwota odsetki za zwłokę od powyższych zobowiązań na dzień (...) maja 2010r. wynosi (...) zł;

Z akt sprawy wynika ponadto, że w trakcie kontynuowanego postępowania kontrolnego ustalono, iż T. K., J. K., I. K. oraz A. K. aktem notarialnym z dnia (...) lutego 2008r. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "C" z siedzibą w G. Przedmiotem jej działalności jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Kapitał zakładowy spółki wynosi (...) zł ((...)) i dzieli się na (...) ((...)) udziały o wartości nominalnej po (...) ((...)) każdy. Udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez m. in. (...) "A" T. K. spółka jawna i pokryte wkładem niepieniężnym o wartości (...) zł ((...)) w postaci (...) "D" T. K., w skład którego weszły:

- zabudowana nieruchomość położona w miejscowości B. gm. K., na której znajduje się stacja paliw,

- zabudowana nieruchomość w miejscowości Ż. gm. Ż., na której również znajduje się stacja paliw,

- rzeczy ruchome (pojazdy samochodowe, urządzenia techniczne, myjnie automatyczne).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) lipca 2010r. nr (...), wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. zobowiązań podatkowych, zawyżenia zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał następujące przesłanki dokonania zabezpieczenia:

- dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku,

- niewykazywanie obrotów z tytułu prowadzonej działalności w deklaracjach VAT-7 za okresy: od czerwca do listopada 2008r., od stycznia do czerwca 2009r. i od sierpnia do września 2009r.,

- zawieszenie działalności gospodarczej w dniu (...) września 2009r.

W odwołaniu od wymienionej decyzji spółka jawna wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz przekazanie sprawy w tym zakresie w całości do ponownego rozpoznania organowi l instancji lub o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p., przejawiające się w przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych,

2. naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych,

3. naruszenie art. 122 O.p., poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że wystąpienie tylko jednej ze wskazanych okoliczności w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podatkowy l instancji w żaden sposób nie odniósł się do kwestii nieregulowania przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych, tym samym stwierdzić należy, iż takie zaległości, w szczególności o charakterze trwałym - nie występują. Nie zaszła również przesłanka dotycząca dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały zakupione poniżej ich wartości, ponieważ wszelkie operacje przeprowadzone były z zastosowaniem cen rynkowych. Nie może być również okolicznością uzasadniającą obawę organu podatkowego fakt, iż spółka jawna nie wykazywała od czerwca do listopada 2008r., od stycznia do czerwca 2009r. oraz od sierpnia do września 2009r. żadnych obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w dniu (...) września 2009r. dokonało jej zawieszenia. Organ I instancji nie uprawdopodobnił nieściągalności w przyszłości zobowiązań spółki jawnej. W ocenie spółki organ l instancji naruszył w toku prowadzenia postępowania art. 121 oraz art. 122 O.p., przez zebranie materiału dowodowego w sposób niedbały, niestaranny i wybiórczy z zamiarem udowodnienia złej sytuacji majątkowej podatnika. Postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej, decyzją z dnia (...) listopada 2010r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W treści uzasadnienia stwierdził, co następuje: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2004r. - wykazała nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie wysokości obrotu, a co za tym idzie wysokości podatku należnego. Dodatkowo ustalono, iż T. K., J. K., I. K. oraz A. K. aktem notarialnym z dnia (...) lutego 2008r. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "C" z siedzibą w G. Udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez m. in. (...) "A" T. K. spółka jawna i pokryte wkładem niepieniężnym o wartości (...) zł w postaci (...) "D" T. K. spółka jawna, której wspólnicy posiadają następujące udziały: T. K. i J. K. po (...)% oraz I. K. i A.K. po (...) %. W skład tego Przedsiębiorstwa wchodzą: zabudowana nieruchomość położona w miejscowości B. gm. K., na której znajduje się stacja paliw, zabudowana nieruchomość w miejscowości Ż. gm. Ż., na której również znajduje się stacja paliw, rzeczy ruchome opisane w załączniku do umowy spółki (pojazdy samochodowe, urządzenia techniczne, myjnie automatyczne).

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że przesłanki wymienione w art. 33 § 1 O.p., stanowią jedynie przykładowo wybrane okoliczności, które mogą uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Nie podważa tego stwierdzenia fakt, iż rzeczywiście, w decyzji nie ma odniesienia do przesłanki trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych, jest natomiast odniesienie do drugiej przesłanki, tj. dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję i ta przesłanka ma odniesienie w sprawie. Spółka jawna, poprzez czynności związane z objęciem udziałów w nowo zawiązanej "C" sp. z o.o. i pokryciem ich aportem dokonała właśnie czynności polegających na zbyciu własnego majątku i tym samym straciła bezpośrednią kontrolę nad swoimi aktywami. Zgodnie bowiem z zapisem § 21 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to zarząd zarządza majątkiem spółki z o.o., który teraz stanowią m. in. nieruchomości wniesione aportem przez spółkę jawną, a których właścicielem jest obecnie "C" sp. z o.o. W związku z powyższym nie było potrzeby udowadniania czy wykazywania, że wniesione nieruchomości miały zaniżoną wartość, ponieważ organ podatkowy ich wartości w niniejszej sprawie nie kwestionował. Spółka sama wskazuje, że wszelkie operacje przeprowadzone były z zastosowaniem cen rynkowych.

Wskazując, że po wydaniu ewentualnej decyzji określającej spółce jawnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług - istnieje możliwość wszczęcia egzekucji z udziałów w spółce z o.o. na podstawie art. 96j - 96k ustawy z dnia 19 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: upea) – podatnik ma rację co do zasady. Nie mniej, w związku z przeniesieniem na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - (...) "A" T. K. spółka jawna (jako przedmiot aportu) mamy do czynienia z faktycznym zbyciem całego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wszystkich jego składników majątkowych. W tym stanie rzeczy zmienia się struktura posiadanych przez spółkę jawną aktywów. Zaznaczyć należy, że wniesienie udziałów aportem tylko w momencie ich pokrycia winno być co do zasady równe wartości wniesionego aportu. Wskutek natomiast działania spółki z ograniczona odpowiedzialnością wartość ich może ulec niekorzystnej zmianie. Tym samym egzekucja z majątku spółki z o.o. mogłaby być nieskuteczna. Reasumując fakt zbycia całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: kc) - wszystkich jego składników jest bezsporny i uzasadnia obawę, że zobowiązanie spółki jawnej za 2004r. nie zostanie wykonane.

Okolicznością wzbudzającą dodatkowo obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest również fakt niewykazywania obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w deklaracjach VAT 7 za okresy od czerwca do listopada 2008r, od stycznia do czerwca 2009r. i od sierpnia do września 2009r. oraz zawieszenie działalności gospodarczej w dniu (...) września 2009r. Nie bez znaczenia jest również, że spółka jawna z dniem (...) sierpnia 2008r. postawiona została w stan likwidacji bowiem to świadczy o tym, iż spółka jawna nie osiągała od dłuższego czasu korzyści ekonomicznych.

Organ I instancji zgodnie z art. 121 i art. 122 O.p. w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie. Trudno więc jest zarzucić organowi l instancji niedbałość, niestaranność czy wybiórczość w prowadzeniu postępowania zabezpieczającego.

W skardze spółka jawna domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi l instancji, albo uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż w stosunku do skarżącej zaszły przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych,

2. naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych,

3. naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Uzasadniając skargę spółka jawna wywodziła, jak następuje: z art. 33 § 1 O.p. wynika, iż konieczną przesłanką dla orzeczenia zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co zostało zobrazowane dwoma przykładowymi okolicznościami: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej ze wskazanych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sprawie nie wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję - i nie występuje ona w sprawie. Transakcja wniesienia przedsiębiorstwa do "C" sp. z o.o. przeprowadzona była z zastosowaniem cen rynkowych. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Dla uzasadnienia twierdzeń o rzekomym wyzbywaniu, organ wydający decyzję powinien chociażby wykazać, iż udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zakupione poniżej ich wartości. Ponieważ transakcja wniesienia przedsiębiorstwa do "C" sp. z o.o. przeprowadzona była z zastosowaniem cen rynkowych, objęte przez spółkę jawną udziały posiadają wartość odpowiadającą wartości wniesionego aportu.

Przeznaczenie przez podatnika majątku na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie koliduje w żaden sposób, po wydaniu ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ze wszczęciem egzekucji z udziałów w spółce, adekwatnie do przepisu art. 96j-96k upea.

Odnosząc się do ustalenia na podstawie deklaracji VAT-7, iż spółka nie wykazywała w pewnych okresach 2008 i 2009 roku żadnych obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w dniu (...) września 2009 roku dokonała zawieszenia działalności, spółka jawna stwierdziła, że samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu, spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 O.p. Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego nie powiększaniem. Organ podatkowy nie dokonał uprawdopodobnienia nieściągalności w przyszłości zobowiązań spółki jawnej, która to przesłanka jest konieczną do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W sprawie organy podatkowe obu instancji, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego naruszyły podstawowe zasady prowadzenia postępowania, tj. art. 121 oraz art. 122 O.p. Nie można mówić bowiem o prowadzeniu postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz stwierdzonych okoliczności faktycznych organ powinien dość do wniosku, iż nie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. W jego ocenie zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie zasługują one na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu l instancji odpowiadają przepisom prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Według art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zwrotu podatku.

Zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca obowiązku aby wystąpiły obie wymienione sytuacje. Zaistnienie nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych (wskazuje na to zwrot "w szczególności") przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika alternatywy łącznej "lub" każe przyjąć, iż nie ma prawnego którejkolwiek z nich pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 powołanej ustawy. Wystarczające jest też wystąpienie przesłanki tam niewymiennonej a wskazującej na ww. "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają. Wskazany pogląd potwierdza ugruntowane orzecznictwo oraz poglądy przedstawicieli nauki prawa – np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1000/09, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 388/09; Komentarz do art. 33 O.p., [w] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika czy nawet nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1000/09).

Organ w treści uzasadnienia szczegółowo wymienił, jakie przesłanki przemawiają za dokonaniem zabezpieczenia na majątku dłużnika. Było to m.in. wyzbycie się przez podatnika całego swojego przedsiębiorstwa w drodze aportu na rzecz nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik wprawdzie objął w zamian udziały w spółce - jednakże stracił własność i bezpośrednią kontrolę nad wszystkimi swoimi środkami gospodarczymi. Spółka z o.o. jest zupełnie odrębną osobą prawną, która realizuje własne cele gospodarcze. Rację ma organ podatkowy wskazując, iż obecnie gospodarowanie majątkiem spółki z o.o. (na który składają się głównie wniesione aportem nieruchomość podatnika) leży w wyłącznej gestii zarządu tej spółki, który może z nim zrobić wszystko, choćby zbyć w drodze darowizny. W tej sytuacji egzekucja z udziałów w spółce mogłaby się okazać bezskuteczna. PRZEPIS Art. 158 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) stanowi wprost, iż przedmiot wkładu (aportu) pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Zbędne jest powoływanie się przez organ na zapisy umowy spółki z o.o., które w tym zakresie muszą być zgodne z unormowaniem ksh.

Sąd zwraca uwagę, iż zawiązanie nowej spółki z o.o. i przeniesienie całego majątku spółki jawnej nastąpiło już po wszczęciu w dniu (...) kwietnia 2007r. postępowania kontrolnego - co potwierdza, iż celem tych działań było wyzbycie się majątku przed podatnika.

Zgodzić się należy z organem, iż w tej sytuacji nie było potrzeby wykazywania – wbrew twierdzeniom skarżącego, że wniesione nieruchomości miały zaniżoną wartość. Myli się natomiast organ wskazując, jakoby przeniesienie majątku podatnika nastąpiło w trybie art. 551 ksh. Powołana instytucja dotyczy bowiem przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę (powoduje ustanie spółki przekształcanej) - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto organ administracji powołał się także na inne okoliczności, które zdaniem Sądu, mogły uzasadniać zabezpieczenie na majątku podatnika, jakimi były - niewykazywanie obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w deklaracjach VAT 7 za okresy od czerwca do listopada 2008r., od stycznia do czerwca 2009r. i od sierpnia do września 2009r. oraz zawieszenie działalności gospodarczej w dniu (...) września 2009r. Istotnym jest także, iż (...) "A" T. K. s.j. (podatnik) postawione zostało z dniem (...) sierpnia 2008r. w stan likwidacji. Powołane powyżej okoliczności w ocenie Sądu także wskazują, iż podatnik nie osiągnie dochodów pozwalających na uiszczenie zobowiązania podatkowego a egzekucja z jego majątku okaże się bezskuteczna.

W ocenie Sądu bezzasadnym jest zarzut skargi naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego podatnika i jego deklaracji podatkowych.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont