Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 838/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 187 par. 1 i 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2784/06 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 2784/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) z dnia 21 marca 2006 r., nr [...], (2) stwierdził, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie wskazał, że wnioskiem z dnia 22 grudnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingowych, w tym także zawiera umowy leasingu z konsumentami w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1881 ze zm.; dalej; u.o.k.k.). Przedmiotem tego typu umów są rzeczy ruchome, których wartość jednostkowa nie przekracza 80.000 zł. Na podstawie zawartych umów rzeczy te są oddawane do użytkowania lub używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony w celu bezpośrednio niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Spółka zwróciła się w w.w. wniosku z zapytaniem: jakie są skutki podatkowe tego rodzaju umów w rozumieniu art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.); czy w przypadku skorzystania przez konsumenta z prawa wynikającego z art. 8 u.o.k.k. Spółka jest zobowiązana do skorygowania wartości należnego jej wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i czy jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT w zakresie sumy należności, ze zmniejszeniem o wartość oprocentowania, którego konsument nie uiścił; czy przewidziane w art. 8 u.o.k.k. uprawnienie konsumenta modyfikuje treść art. 17c u.p.d.o.p., poprzez odstąpienie w takim przypadku od konieczności wykonania umowy leasingu w jej podstawowym okresie jako warunku, od którego zależy prawo zakupu przedmiotu leasingu za cenę niższą od rynkowej. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, umowy leasingu zawierane z konsumentami można tak samo traktować jak umowy zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, pomimo że konsumenci nie mają prawa dokonywać amortyzacji. W ocenie Spółki, jest ona zobowiązana do skorygowania wartości należnego jej wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz do wystawienia faktury korygującej VAT w zakresie sumy należności ze zmniejszeniem o wartość oprocentowania, którego konsument nie uiścił. Konsument, korzystając z przysługującego mu prawa wyrażonego w art. 8 u.o.k.k., nie traci prawa do zakupu przedmiotu leasingu za cenę niższą od rynkowej.

1.3. Organ I Instancji postanowieniem z dnia 21 marca 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W.w. postanowienie organu I Instancji zostało doręczone Spółce w dniu 27 marca 2006 r.

1.4. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia na powyższe postanowienie, organ odwoławczy decyzją z dnia 29 czerwca 2006 r., działając na podstawie art. 233, art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił zmiany postanowienia organu I instancji z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.5. Wnosząc skargę na decyzję organu odwoławczego do WSA w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.6. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2. Powołując art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), WSA w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Zdaniem Sądu I instancji, kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma art. 14b § 3 O.p. Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej informacji podatkowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Skutku natomiast nie osiągnie organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej informacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Dodano, że organ I instancji nie mógł wydać postanowienia z dnia 21 marca 2006 r., zaś organ odwoławczy powinien był wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Zwrócono uwagę, że przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie, ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania, gdyż faktyczną datą wydania jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia stronie (art. 212 w związku z art. 219 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie wniosek Spółki wpłynął do właściwego w sprawie organu I instancji dnia 22 grudnia 2005 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie organu I instancji datowane na dzień 21 marca 2006 r. zostało doręczone Spółce dnia 27 marca 2006 r., Sąd stwierdził, że termin określony w art. 14b § 3 O.p. nie został dochowany, a w toku postępowania nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p. W obiegu prawnym pozostaje więc stanowisko wyrażone przez Spółkę, natomiast postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy.

Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, Sąd I instancji odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia.

Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ oraz art. 152 P.p.s.a., o kosztach postępowania orzekając w myśl art. 200 związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając tenże wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono: o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz Dyrektora IS w W. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że jeśli szukać analogii pomiędzy postanowieniem wydanym w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, a decyzją wydaną na gruncie O.p., to z art. 211 O.p. wynika, iż decyzje podatkowe są obligatoryjnie sporządzane na piśmie i doręczane stronom. Natomiast w art. 212 O.p. określono moment, od którego organ podatkowy jest związany decyzją, jako chwilę jej doręczenia, która jest następstwem wydania. Najpierw bowiem należy decyzję wydać, następnie skutecznie ją doręczyć, gdyż od tego momentu wchodzi ona do tzw. obrotu prawnego.

Dodano, że art. 118 O.p. zawiera uregulowania dwóch instytucji prawa podatkowego, tj.: terminów przedawnienia: prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania tej osoby wynikającego z tejże decyzji. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, drugi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. W pierwszym przypadku zachodzi niemożność "wydania", a nie "doręczenia" decyzji.

Do utożsamiania doręczenia decyzji z jej wydaniem nie daje podstaw, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, analiza pozostałych przepisów O.p., w których występują te pojęcia; o doręczeniu jest mowa np. w art. 144, 145, 148, 149, 151, 152, 154, natomiast o "wydaniu" np. w art. 14b § 3, art. 306e, art. 306b, 306c, 306f, art. 210g 1 pkt 2 O.p. Gdyby ustawodawca przypisywał tym określeniom takie samo znaczenie, nieracjonalne byłoby posługiwanie się nimi niejako naprzemian w jednym akcie prawnym.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, odmienne są również skutki prawne wydania aktu administracyjnego w stosunku do doręczenia. Wydanie nie kończy postępowania, ale jego etap, w którym organ podatkowy ocenia stan faktyczny (w przypadku postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, np. czy w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym) i prawny jako podstawa prawna rozstrzygnięcia – co ma zasadnicze znaczenie przy badaniu legalności postanowienia przez organ drugiej instancji i sąd administracyjny. Jeśli pominięty zostanie fakt, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, a mimo to organ wyda postanowienie w sprawie interpretacji, to już na etapie sporządzania będzie występowała wada skutkująca uchyleniem. Uchybienie to jednak nie nastąpi, jeśli postępowanie podatkowe zostanie wszczęte po wydaniu, a przed doręczeniem.

Konsekwencją doręczenia postanowienia w sprawie interpretacji jest rozpoczęcie jego bytu prawnego (wejście do obrotu prawnego), jest to również moment, od którego zaczyna biec termin do wniesienia zażalenia.

Powołując wyrok z dnia 10 lutego 2002 r. o sygn. III RN 149/01, podniesiono, że nie można podzielić stanowiska WSA w Warszawie, że z uwagi na fakt, iż postanowienie organu I instancji z dnia 21 marca 2006 r., zostało doręczone skarżącemu w dniu 27 marca 2005 r., termin określony w art. 14b § 3 O.p. nie został przez organ podatkowy dochowany. W ocenie skarżącego, określony przez art. 14b § 3 O.p. termin nie zostanie przekroczony, jeśli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu terminu zakreślonego przez ten przepis, przez co należy rozumieć dzień w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami. W niniejszej sprawie w.w. termin nie został przekroczony, bowiem postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wydane bez jego przekroczenia. Podniesiono, że z art. 14b § 3 O.p. nie można wywieść utożsamiania wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z jego doręczeniem, a do przyjęcia takiej interpretacji nie daje podstaw również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 o sygn. II OSK 714/05).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując podstawę kasacyjną opartą na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

O wyniku przeprowadzonej kontroli kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie przesądza treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.

W komentowanej uchwale NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" określone w art. 14b § 3 O.p., "oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu".

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano m.in., że "(...) zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129)". Jako całkowicie uzasadnioną przedstawiono argumentację wyrażoną w piśmiennictwie przez Andrzeja Kabata, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o «wejściu w życie» milczącej interpretacji" (A. Kabat: Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmuje także czynność doręczenia postanowienia zawierającego tę interpretację - glosa do wyroku NSA z 14 września 2007 r., II FSK 700/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008 nr 2, s. 63-69).

W cytowanej uchwale zwrócono uwagę, że w mniemaniu powołanego wyżej autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony" (A. Kabat, op. cit., s. 68).

W powołanej uchwale za chybione uznano również rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne – tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie – trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). W tym kontekście zwrócono uwagę na autonomiczność postępowania w sprawach wydania interpretacji, wskazując że ustawodawca dokonując z dniem 1 lipca 2007 r. nowelizacji przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego, nie bez przyczyny ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) dokonał zmiany art. 3 § 2 P.p.s.a., dodając do niego pkt 4a., bowiem jako podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymieniono w nim odmienną od decyzji i postanowień organów administracji publicznej kategorię aktów, tj. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dlatego też w cytowanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "(...) autonomiczność regulacji ukształtowanej przepisami art. 14a – 14b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nakazuje uznać za nieuzasadnione uwzględnienie ustaleń dotyczących dystynkcji między wydaniem i doręczeniem decyzji, poczynionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. I FPS 5/07. Zaaprobowanie stanowiska, że wspomniane przepisy rozdziału 1a działu I O.p. w sposób wyczerpujący unormowały rozważaną kwestię, czyni bezprzedmiotowym rozważanie tego, czy dla potrzeb wykładni art. 14 b § 3 niezbędne jest odwołanie się do (...) przepisów art. 210 i art. 212 tej ustawy. Podobnie zresztą wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w (...) wyroku z dnia 14 września 2007 r. Przyznał on wprost, że art. 212 O.p. nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w jej art. 14b § 3".

Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. I FPS 2/08, należy stwierdzić, że skoro w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że postanowienie organu I instancji z dnia 21 marca 2006 r. zostało doręczone Spółce w dniu 27 marca 2006 r., a więc po upływie terminu przewidzianego w art. 14b § 3 O.p., to wbrew zapatrywaniom wyrażonym przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, WSA w Warszawie słusznie wytknął wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem wspomnianego przepisu, co uzasadniało uchylenie zarówno tejże decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...), przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, natomiast przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika moc ogólnie wiążąca również uchwał konkretnych (tak jak w rozpoznawanej sprawie). Istota owej mocy wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co prawda uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. I FPS 2/08 dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., niemniej stan prawny w roku 2006 w zakresie objętym w.w. uchwałą nie uległ zmianie.

5. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2008 r.,

sygn. akt II FSK 838/07

Biorąc pod uwagę, że wyrok wskazany w tytule opiera się na motywach uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08), do której złożyłem zdanie odrębne, konsekwentnie zgłaszam zdanie odrębne do wspomnianego wyroku.

Pragnę zauważyć, że skoro uchwała w swojej sentencji odniosła się do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., to w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2006, art. 269 § 1 p.p.s.a. formalnie nie ma zastosowania.

Wprawdzie stan prawny nie uległ zmianie, ale za wiążące uważam literalne brzmienie uchwały.

Należy zatem powtórzyć, że niezależnie od tego, jak ważkie względy przemawiałyby za ochroną podatnika, które trafnie wyeksponowano w uchwale i wyroku, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno nie dostrzegać zasady, wynikającej zarówno z reguł logiki, jak i ze standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu. Takim obowiązkiem jest zachowanie terminu do dokonania czynności, którego upływ następuje w momencie nieprzewidywalnym dla zobowiązanego. Istota każdego terminu polega na tym, że zobowiązany zachowa go zawsze, gdy dokona czynności w dowolnym dniu jego biegu, w tym także w dniu ostatnim. W przypadku wiązania upływu terminu z chwilą doręczenia, ostatni dzień terminu pozostaje dla zobowiązanego niewiadomą, skoro doręczenia dokonuje podmiot trzeci, czyli urząd pocztowy.

Nie poruszając wątku wciąż wydłużającego się czasu doręczeń przesyłek pocztowych na terenie kraju oraz upływu kolejnych dwóch tygodni w razie konieczności awizowania przesyłki, wystarczy stwierdzić, że sam fakt nieprzewidywalności daty doręczenia wyklucza możliwość oznaczania nią końca biegu terminu dla zobowiązanego. Z tego względu nie tylko interpretacja przepisu dokonana w omawianej uchwale i niniejszym wyroku jest niedopuszczalna, ale niedopuszczalne byłoby nawet uchwalenie przepisu o treści, jaką nadaje się mu w uchwale, bo taki przepis byłby sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP.

Sytuacji nie zmienia okoliczność, że w omawianym przypadku zobowiązanym jest organ, a nie podatnik. Niezależnie od faktu, że w organie też pracują ludzie, na żaden podmiot nie można nakładać obowiązku, którego termin wykonania kończy się w dniu dla niego nieprzewidywalnym. W moim przekonaniu ta konkluzja jest wystarczającym argumentem dla zanegowania treści uchwały.

Ubocznie jedynie i tylko w ramach powinności zachowania zgodności twierdzeń Sądu za stanem rzeczywistym, muszę zwrócić uwagę na nieprawdziwość zawartej w uzasadnieniu uchwały tezy, jakoby w przypadku unikania odbioru interpretacji przez jej adresata i doręczenia jej z tego powodu po terminie, istniał "mechanizm konwalidacji ułomności proceduralnych", polegający na tym, że organ podatkowy mógł "...niezwłocznie (podkreślenie moje) uruchomić..." tryb weryfikacji. Tymczasem obowiązujący w 2005 r. i 2006 r. przepis art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja – nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo - będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy zdarzeń niepowtarzalnych, mających miejsce tylko w danym roku. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji, gdy ułomności te mogą pozbawić budżet wielomilionowych dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy.