Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 265/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4,  art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 70/17 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. sp. j. z siedzibą w B. kwotę 8.700 (słownie: osiem tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 70/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. spółka Jawna z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w ramach przeprowadzonego u Skarżącej postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie rozliczeniowym zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: M. B., PHU I. i P.H.U. H. na zakup telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 1.427.421,87 zł oraz VAT 328.307,03 zł., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży iPhonów 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r. w wysokości 135 199,00 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie.

Organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, w trybie art. 229 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ob. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") podtrzymał w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. VAT jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistej transakcji miedzy podmiotami gospodarczymi. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka w ewidencji nabyć za czerwiec 2013 r. ujęła: 3 faktury na zakup łącznie 95 szt. iPhone 5 16GB black wystawione przez firmę M.B., 5 faktur na zakup łącznie 408 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16G wystawionych przez firmę PHU I. oraz 2 faktury na zakup łącznie 250 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16G wystawionych przez firmę P.H.U H.. Następnie przedmiotowe towary Spółka miała sprzedać osobom fizycznym w ramach procedury TAX FREE.

W ocenie organu przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towaru w postaci telefonów komórkowych IPhone Apple. Organ w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ w pełni przyjmując ustalenia organu I instancji i podzielając jego stanowisko w sprawie, wskazał, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Organ nie kwestionował, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych iPhone 5 zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Zgromadzone w sprawie dowody, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują jednak, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Spółka wystawiała, zdaniem organu, dokumenty TAX FREE, na których osoby tam wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym związanym z udziałem znikającego podatnika. Świadomie ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że Skarżąca nie nabyła ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Zdaniem Sądu Spółka pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.

Sąd I instancji wskazał, że w świetle pozyskanego materiału dowodowego należy uznać, że firmy: M.B., PHU I. i P.H.U. H. nie sprzedały Skarżącej zafakturowanych towarów – telefonów komórkowych Apple, bo podmioty te nie mogły ich nabyć. O pochodzeniu towaru sprzedanego przez M. B. nic nie wiadomo. P. N. nie mógł przeprowadzić skutecznej transakcji ze Spółką S. bowiem Spółka ta nie nabyła telefonów od swojego dostawcy, tj. od Spółki A., Spółka A. nie nabyła telefonów od Spółki E. a Spółka E. nie nabyła telefonów od Spółki B.. E. S. nie mogła przeprowadzić skutecznej transakcji ze Spółką S. bowiem Spółka ta nie nabyła telefonów od swojego dostawcy, tj. od Spółki A., Spółka A. nie nabyła telefonów od Spółki E. a Spółka E. nie nabyła telefonów od Spółki B.. Firmy te, w ocenie Sądu, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, były w łańcuchu dostaw "znikającymi podatnikami" lub "buforami".

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było (nie jest) sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w przypadku podmiotów: B., E., S., A., PHU I., P.H.U. H. zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Sąd I instancji wskazał, że tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego.

W ocenie Sądu I instancji dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przesłuchał wspólnika Spółki i jej pracowników w charakterze świadków, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach krajowych w opisanym przez organ łańcuchu dostaw, posiadały w większości takie same cechy. Zarówno spółka S. A. E. P., B. miały tę sama formę prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Organem założycielskim był podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż (spółki B., E.). Kapitał zakładowy tych spółek był niewielki wobec rozmiaru deklarowanej działalności. Ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego, nie przebywający na terenie Polski m.in. M. ze S., D. A. z E., L. P. z B., S. S. z A.). Działalność tych podmiotów prowadzona była spoza terenu Polski, w szczególności z Wielkiej Brytanii. Spółki kontaktowały się przy udziale osób, które nie legitymowały się stałymi danymi, w konsekwencji czego okazały się potem nieosiągalne. Siedziby spółek zazwyczaj mieściły się pod użyczonymi adresami wirtualnego biura. Umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności. Wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny. Nie składały one deklaracji VAT (np. E. P., A., M. B.), albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty (np. B.), przy wielomilionowych obrotach (np. S.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc (np. E.). Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały zawsze z usług centrum logistycznego położonego w [...], obsługiwanego przez D. Sp. z o.o., finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Przy wysokiej wartości obrotów podstawowym źródłem nawiązywania kontaktów handlowych miał być internet.

W świetle tych ustaleń WSA przyznał rację organom podatkowym, że firmy te nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom podatnika.

W ocenie Sądu I instancji, w świetle ustaleń popartych materiałem dowodowym zarówno w postaci dowodów z dokumentów jak i osobowych, ogniwa łańcucha poprzedzające transakcję ze Skarżącą nie dysponowały środkami w celu dokonania nabyć o tak znacznej wartości, a kontrahenci Skarżącej nie posiadali odpowiedniego zaplecza umożliwiającego dokonanie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak również nie posiadali wiedzy na temat podmiotów, od których rzekomo nabili telefony.

WSA uznał, że w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy Spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania Skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez Skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała, w ocenie WSA, na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.

W kontekście całokształtu okoliczności sprawy, w ocenie Sądu, również bezgotówkowa forma rozliczeń z całą pewnością nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności, a także okoliczność, że w związku z zakupami innego towaru od innych podmiotów w tym okresie skarżąca korzystała z odroczonych terminów płatności od kilkunastu do kilkudziesięciu dni.

W ocenie Sądu Skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami w zw. z czym również aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, WSA wskazał, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych Apple w procedurze TAX FREE. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Wspólnoty, natomiast z dużym prawdopodobieństwem uznać można, że osoby, których dane widnieją na tych dokumentach, rzeczywiście nie dokonywały zakupu towarów u Skarżącej oraz nie otrzymały w związku z tym zwrot VAT.

Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez:

A - w zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział Skarżącej w "oszustwie";

1) uznanie, że Skarżąca nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, e:

a) transakcje, w których stroną była Skarżąca spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa);

b) nie można przypisać Skarżącej świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brała ona aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym;

B - w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych

2) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, iż Skarżąca świadomie i w aktywny sposób uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym,

3) wskazanie, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w transakcjach z kontrahentami i jednoczesne przyjęcie, że w pełni świadomie oraz aktywnie brała ona udział w nadużyciu podatkowym, podczas gdy, jeśli Sąd I instancji za organami podatkowymi uznał, że Skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie, to badanie jego należytej staranności podatnika było całkowicie bezcelowe;

4) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym we wniesionej do WSA skardze, orzecznictwem TSUE oraz NSA, uznanie, że na Skarżącej ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, tj. sprawdzanie czy "realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku do towarów i usług", podczas gdy Skarżąca nie miała możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania skąd pochodził towar, który nabywała od swoich kontrahentów,

5) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które Skarżąca przedstawiła w toku postępowania, na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach, a w przypadku kontrahentów z B.- również osobisty odbiór towarów i fakt podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentem;

6) bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów (A.), podczas gdy z przedstawionych przez nią dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez Skarżącą w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany,

7) przyjęcie, że takie okoliczności jak; nawiązanie kontaktu za pośrednictwem internetu, brak pisemnych umów z kontrahentami przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od innych podmiotów niż oficjalni dostawcy na rynek polski telefonu marki iPhone 5, świadczy o oszukańczym charakterze transakcji staranności Skarżącej, podczas gdy sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową i prezentowanym w skardze orzecznictwem,

8) uznanie, że Skarżąca kupowała towar oraz sama stosowała ceny odbiegające od cen rynkowych, podczas gdy z samych ustaleń organów wynika, że Skarżącą sprzedawała inny towar niż oficjalni dystrybutorzy (dedykowane na rynek brytyjski - z oznaczeniem UK), a jak zeznali świadkowie, towar taki jest zwykle tańszy, co oznacza, że różnica ceny zakupu oraz sprzedaży różni się w sposób nieznaczny w stosunku do cen, jakie organy uzyskały od oficjalnego dystrybutora marki iPhone w Polsce; ponadto Skarżąca działała w przekonaniu, że ceny stosowane przez nią to ceny jak najbardziej rynkowe, stosowane przez większość podmiotów działających w tożsamej z nich branży w badanym okresie, na co wielokrotnie zwracali uwagę wspólnicy w toku prowadzonego postępowania,

C - w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącą z preferencyjnej stawki podatku VAT wynikającej ze sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych

9) bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, przyjęcie, że sposób wystawiania dokumentów TAX FREE na rzecz podróżnych oraz sposób odbioru przez podróżnych zwrotu podatku VAT świadczy o tym, że Skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE, na których osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną, a ustalone okoliczności wskazują, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi, podczas gdy Skarżąca spełniła wszystkie przewidziane w ustawie przesłanki ustawowe konieczne do jej realizacji;

10) uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy charakter, podczas gdy Skarżąca nie miała możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celuje nabywają, a podstawowym obowiązkiem Skarżącej było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o VAT;

11) uznanie, że sposób sprzedaży kwestionowanych towarów na rzecz podróżnych, w tym sposób wystawiania dokumentów oraz metoda wpłacania przez Skarżącą utargów do banku może wskazywać, że Skarżąca nie dokonywał faktycznej sprzedaży w systemie TAX FREE oraz nie dokonywał zwrotów podatku na ich rzecz, podczas gdy okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i wskazują tylko na działanie organów podatkowych mające na celu obciążenie Skarżącą de facto pełną odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. znikających podatników,

12) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków - podróżnych, którzy nabyli towary u Skarżącej i dowolne uznanie, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz tych podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na tych dokumentach, podczas gdy dopiero przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków mogło potwierdzić tezę przyjętą przez organy podatkowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez Sąd I instancji czy Skarżąca brała świadomy i aktywny udział w przestępstwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, bowiem WSA w Lublinie dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, badał jednocześnie czy Skarżąca wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, jak i to czy dołożyła aktów należytej staranności, i tym samym niemożliwe jest ustalenie motywów jakie zdaniem Sądu przemawiały za oddaleniem skargi;

- naruszenia opisane w pkt I-II powyżej miały w ocenie Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

III. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p., bowiem:

1) Sąd I instancji błędnie przyjął, że w obliczu tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy i aktywny w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczyła w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku;

2) pomimo, iż WSA przyznał, że jedyną właściwą podstawą do wydania decyzji w stosunku do Skarżącej był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to nie uchylił zaskarżonej decyzji uznając, że stosowanie przez organ łącznie dwóch wykluczających się podstaw odbyło się bez szkody dla prawidłowości rozstrzygnięcia;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt l) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty mogły zostać uwzględnione.

Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., co powoduje, że jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem ustalenie, że stan faktyczny sprawy ustalony został poprawnie lub nie, otwiera możliwość zbadania zasadności zarzutów natury materialnej.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, przy czym w pierwszej kolejności wytknąć należy błędy w uzasadnieniu wyroku, który został sformułowany w ten sposób, że w istocie uniemożliwia ustalenie, jakie okoliczności sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania, co z kolei prowadzi do niemożności jego kontroli instancyjnej. Stanowisko odnośnie do możliwości uznania art. 141 § 4 P.p.s.a. za podstawę skargi kasacyjnej utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; dla przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym Sąd stwierdził, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania" (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Według składu orzekającego w niniejszej sprawie zwraca uwagę sprzeczność logiczna w treści uzasadnienia wyroku i to sprzeczność tego rodzaju, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania wojewódzki sąd administracyjny.

Lektura i analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że z jednej strony sąd I instancji przyjął, że Skarżąca w sposób w pełni świadomy oraz aktywny uczestniczyła w procederze: – "Taka postawa świadczy, w ocenie Sądu, tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że organ wręcz wypunktował okoliczności świadczące za tym, że w sprawie mamy do czynienia z oszustem karuzelowym z udziałem "znikającego podatnika", którego ostatnim ogniwem była skarżąca"; – "W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur"; - "Należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany".

Zatem WSA zgadza się, że badanie dobrej wiary jest w tym wypadku bezcelowe, po czym płynnie przechodzi do oceny profesjonalizmu działań skarżącej i staranności w prowadzeniu swoich spraw pod kątem dobrej wiary właśnie. Sąd zarzucił skarżącej, że nie zbadała, skąd pochodzi towar, czy jakimi warunkami lokalowymi dysponowali jej kontrahenci, reasumując powyższe rozważania na przedostatniej stronie uzasadnienia: "(...) organ prawidłowo rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Ustalone okoliczności świadczą bowiem o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie D., skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać. Spółka P. nie mogła tego towaru nabyć od swoich dostawców (...). W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa skarżącej w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych".

Słusznie w tym kontekście zauważa kasator, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku.

Należy zatem podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła skarżąca spółka i korzyści, jakie osiągała (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli). Nie jest to oczywiście wykluczone, ale należy w tym zakresie poczynić jednoznaczne ustalenia i wyciągnąć stąd odpowiednie wnioski poprzez dokładne opisanie, na czym ów proceder polegał. Ocena ta musi być jednak konkluzywna.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje też, że, orzekając ponownie w sprawie, sąd wojewódzki weźmie pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, [...], ECLI:EU:C:2019:876, w tezie którego Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

2) Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Uwzględniając powyższy wyrok, konieczne będzie dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości Skarżącej w zakresie transakcji z wskazanymi kontrahentami. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19 (opubl. w CBOSA), w którym sąd kasacyjny (również na gruncie sporu, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze), argumentował, że "uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo tego, że czterokrotnie orzekał w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na swoiste "anomalie" odnoszące się do zakwestionowanych transakcji. Nie podano faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że skarżąca spółka w zakresie transakcji z wskazanymi kontrahentami miała świadomość lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań tego kontrahenta.

W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.