Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 508/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33;  art. 122;  art. 187 par. 1;  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...],

po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. (dalej jako NUS lub organ I instancji) z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...], określającej B. G. (zwany dalej Stroną, Podatnikiem lub skarżącym) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 01/2008 r. oraz 03-07/2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji i orzekającej o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku Podatnika - przed wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako DIS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2008 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Transportowo Handlowa "S." B. G. - w zakresie usług transportowych przewozu cementu, pyłu, usług wywozu nieczystości i sprzedaży silosów.

U Podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości

i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca

2008 r. W toku tej kontroli zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z:

1) [...] faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "K." K.C. z tytułu zakupu silosów,

2) [...] faktur VAT, wystawionych przez "A." Sp. z o.o. z tytułu zakupu silosów,

sprężarki tłokowej, oleju napędowego oraz opon,

3) [...] faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa do samochodów, które nie były ujęte

w ewidencji środków trwałych Podatnika w okresie 01-07/2008 r.

Kontrolujący stwierdzili, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów: Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "K." K. C. oraz "A." Sp. z o.o. nie odzwierciedlają zdarzeń nimi udokumentowanych, a więc - stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) - podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W toku kontroli Podatnik nie przedłożył również dokumentów potwierdzających wykorzystywanie w działalności gospodarczej pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych w fakturach VAT, wystawionych z tytułu zakupu paliwa, tym samym uznano, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ponadto kontrolujący ustalili, że w badanym okresie Podatnik wystawił [...] faktury VAT dokumentujące sprzedaż silosów. Pomimo tego, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi uprzednie nabycie silosów były faktury wystawione przez kontrahentów Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "K." K. C. oraz "A." Sp. z o.o., kontrolujący uznali, że - stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - skoro Podatnik wystawił faktury VAT sprzedaży to był zobligowany do zapłaty podatku z nich wynikającego.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uszczupleniem w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Jednocześnie w toku kontroli ustalono, że w 2012 roku Podatnik zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, natomiast w latach 2011 – 2012 w złożonych zeznaniach PIT-36L wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

i uzyskiwał dochody ze stosunku pracy rzędu [...] zł rocznie.

W toku kontroli wezwano Stronę (pismem z dnia [...].09.2013 r.) do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, jednak podatnik nie odpowiedział na to wezwanie.

W związku z tym, pismem z dnia [...] października 2013 r. Dział Kontroli Podatkowej ww. Urzędu Skarbowego wniósł o dokonanie zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W toku postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku Podatnika przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, NUS dokonał analizy sytuacji majątkowej Podatnika.

Ustalono, że Strona nie posiada majątku o wartości pozwalającej

na zaspokojenie przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wraz

z odsetkami za zwłokę. Ponadto NUS stwierdził, że także postawa Podatnika, tj.:

- fakt niezłożenia oświadczenia o posiadanym majątku,

- dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur",

- nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

wskazują, że Podatnik może unikać dobrowolnej spłaty zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, NUS stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych.

W związku z tym, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] (doręczoną [...].12.2013r.), NUS określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- 01/2008 r. - [...] zł,

- 03/2008 r. - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł,

- 04/2008 r. - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł,

- 05/2008 r. - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł,

- 06/2008 r. - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł,

- 07/2008r. - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł,

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania

z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji.

2. Podatnik nie zgodził się z ww. decyzją i działając przez swojego Pełnomocnika - złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc

o jej uchylenie w całości.

Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez uznanie wszelkich transakcji zakupu silosów i innych rzeczy od firm PUH K. K.C. oraz A. Sp. z o.o. za fikcyjne, a w konsekwencji pozbawienia Podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, bez weryfikacji czy ww. silosy i inne ruchomości rzeczywiście istnieją i znajdują się u kontrahentów, którym zostały sprzedane. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał, że decyzja organu I instancji jest chybiona. Podniósł, że wszelkie ustalenia w sprawie zostały poczynione na podstawie dokumentów nadesłanych do Urzędu Skarbowego z innych organów podatkowych oraz z Prokuratury. Z żadnego z tych dowodów nie wynika, że transakcje dokonane

z Podatnikiem były fikcyjne, ponieważ w żadnym z dokumentów nie pojawia się ani nazwisko Podatnika, ani nazwa jego firmy.

Zdaniem Pełnomocnika, w takiej sytuacji organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić postępowanie, w toku którego powinien zweryfikować prawdziwość transakcji. Należało zatem ustalić, czy silosy sprzedane przez Podatnika rzeczywiście istniały. Skoro ww. silosy zostały sprzedane na rzecz dwóch firm tj. "B." M.L. oraz J.T. S.A. w R., to konieczne było zweryfikowanie, czy ww. podmioty są w ich posiadaniu. Jeśli tak to - wbrew twierdzeniom organu I instancji - zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce. W ocenie Pełnomocnika, pominięcie przeprowadzenia tych ustaleń skutkuje wadliwością całego postępowania i przesądza o tym, że decyzja organu I instancji jest oparta na fikcji. Tymczasem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) nakładają na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu kompletnego postępowania dowodowego w tym zakresie, czego w niniejszej sprawie nie dokonano.

3. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jego ocenie i po ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odowławczy rozważył na wstępie kwestie przedawnienia i stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 roku, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i regulacji dotyczących terminu płatności podatku zawartych w art. 103 u.p.t.u., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak zasistniała zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z informacji zawartej w piśmie NUS z dnia [...] lutego 2013 r., w dniu [...] października 2013 r. wszczęto przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2008 roku. Pismem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] (doręczonym w dniu [...] październiku 2012 r.) NUS zawiadomił Podatnika, że od daty wszczęcia tego postępowania uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Jednocześnie, jak wynika z pisma NUS z dnia [...] lutego 2014 r., postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. Wobec tego termin przedawnienia ww. zobowiązań nie biegnie dalej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przpeisu art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordyancji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze ublicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl przepisów art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej

w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przesłanka zabezpieczenia - uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika

z obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego - jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez dwa przykłady okoliczności stwarzających tę obawę, tj.: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym"

i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Ogan dokonujący zabezpieczenia może wykazywać istnienie uzasadnionej obawy także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę.

Odnosząc powyższe przepisy i poglądy do stanu faktycznego niniejszej sprawy DIS stwierdził, że wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku pdatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów

i usług za miesiące styczeń oraz od marca do lipca 2008 roku. Wskazuje na to uczastniczenie podatnika w procederze polegającym na obrocie fikcyjnymi fakturami VATi odliczanie podatku VAT nalicoznego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, które nie były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej Powyższe nieprawidłowości skutkowały nieuprawnionym zawyżeniem podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT.

Uwzględniając powyższe ustalenia łączna przybliżona kwota uszczuplenia wynosiła zatem wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w sumie [...] zł.

Odnosząc powyższe ustalenia oraz wysoką kwotę ww. zobowiązań do sytuacji finansowo - majątkowej Podatnika DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały dodatkowe okoliczności stwarzające uzasadnioną obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym analiza sytuacji finansowo-majątkowej Podatnika, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez niego przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Z zestawienia dochodów Podatnika znajdujących się aktach sprawy (k. [...]) wynika, że w zeznaniach rocznych złożonych do US podatnik wykazał:

- PIT-36 L za 2011 rok - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł

- PIT-36 L za 2012 rok - stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł

- PIT-37 za 2011 rok - dochód ze stosunku pracy w wysokości [...]zł,

- PIT-37 za 2012 rok - dochód ze stosunku pracy w wysokości [...]zł.

W grudniu 2012 roku Podatnik zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, zatem jego jedynym źródłem potencjalnych przychodów pozostaje stosunek pracy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że podatnik nie posiada majątku o wartości pozwalającej na zaspokojenie kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do informacji z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, podatnik i jego małżonka są właścicielami nieruchomości gruntowej, położonej w P., gm. K.. Państwo G. nabyli ww. nieruchomość na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2002 r. do wspólnego majątku dorobkowego za cenę [...] zł. Z aktu notarialnego zakupu ww. nieruchomości wynika, że obejmowała niezabudowaną działkę nr [...]

o powierzchni [...] m2, zlokalizowana w strefie o symbolu [...] - "istniejąca zabudowa zagrodowa i jednorodzinna do adaptacji i uzupełnienia w ramach wyznaczonych terenów budowlanych". Z wydruku bazy danych "Czynności Majątkowe" US (k. [...]) wynika, że w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] listopada 2013 r. zawarto [...] transakcje zbycia nieruchomości niezabudowanych, położonych w rejonie K.,

w miejscowości P., a średnia cena transakcyjna wynosiła:

- średnia arytmetyczna - [...] zł/m2

- wartość środkowa - [...] zł/m2

Wobec tego rynkowa wartość nieruchomości Państwa G., obliczona na podstawie ww. danych o cenach stosowanych w obrocie na tym rynku lokalnym w 2013 roku, wynosiła: [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł

Wartość ww. nieruchomości nie wystarczyłaby zatem na pokrycie przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych Pana B.G..

Ponadto, jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego w R. z dnia

[...] listopada 2013 r., Podatnik jest właścicielem następujących pojazdów:

- samochodu osobowego [...], rok prod. 1999 (wartość katalogowa około [...] zł),

- samochodu ciężarowego [...], rok prod. 1995 (wartość katalogowa około [...] zł),

- naczepy ciężarowej [...], rok prod. 1991 (wartość katalogowa [...] zł),

- ciągnika rolniczego [...], rok prod. 1990 (wartość katalogowa około [...] zł),

- samochodu ciężarowego [...], rok prod. 1986 (nie podano wartości katalogowej ww. samochodu).

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że z uwagi na rok produkcji samochodu ciężarowego marki [...] nie udało się ustalić jego wartości katalogowej, ale pojazd ten i tak ma znikomą wartość rynkową. Jednak, jak wynika

z ogłoszeń zamieszczonych na portalach internetowych (www. sprzedam.pl, www.auto.pl), taki samochód ciężarowy ma wymierną wartość rynkową, tj. około [...] zł.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Podatnika, przyjął taką cenę ww. pojazdu przy obliczaniu wartości majątku Podatnika. Ponadto uwzględnił najwyższe z cen katalogowych samochodów, stanowiących własność Podatnika (wraz z ceną samochodu marki [...]). Wyliczona w ten sposób łączna wartość pojazdów mechanicznych należących do podatnika wynosi [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania dowodowego nie ustalono, żeby Podatnik dysponował jeszcze jakimś majątkiem. Ponadto w toku kontroli podatkowej, podatnik nie złożył oświadczenia majątkowego, o którym mowa w art. 39 Ordyancji podatkowej, więc brak jest danych o Jego innych aktywach. Organ odwoławczy zauważył zatem,

że suma wartości samochodów oraz wartości rynkowej nieruchomości położonej

w P., należących do majątku Podatnika wynosi [...] zł, podczas gdy przewidywana kwota zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynosi [...] zł (zaległość w podatku od towarów i usług - [...] zł plus odsetki za zwłokę od tej zaległości - [...] zł).

Analiza informacji na temat posiadanych przez Podatnika składników majątkowych, prowadzi więc do wniosku, że nie dysponuje on majątkiem, który zapewniłby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przypadku konieczności przeprowadzenia egzekucji wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo z informacji przesłanych przez Starostwo Powiatowe w R. przy piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. wynika, że w latach 2008-2013 r. podatnik figurował w ewidencji jako właściciel [...] pojazdów samochodowych. Natomiast

w listopadzie 2013 roku był właścicielem tylko [...] samochodów. Z kart informacyjnych pojazdów przekazanych przez Starostwo Powiatowe w R. wynika bowiem, że Podatnik zbył następujące pojazdy:

- w dniu [...] października 2008 r. - ciągnik samochodowy [...], rok. prod. 1993,

- w dniu [...] czerwca 2009 r. - naczepę ciężarową marki [...], rok prod. 1989,

- w dniu [...] sierpnia 2010 r. - samochód ciężarowy marki [...], wywrotka, rok. prod. 1988,

- w dniu [...] maja 2012 r. - samochód osobowy marki [...], rok prod. 1988, Natomiast następujące pojazdy zostały wykreślone z ewidencji, pomimo że brak ich informacji o ich zbyciu przez Podatnika:

- naczepa ciężarowa marki [...], rok. prod. 1978 - wyrejestrowana w dniu [...] lipca 2008 r.

- samochód osobowy [...], rok. prod. 1995 - wyrejestrowana w dniu [...] lipca 2008 r.

- samochód ciężarowy [...], rok. prod. 1991 - wyrejestrowany w dniu [...] lutego 2009r.,

- samochód ciężarowy [...], rok. prod. 1999 - wyrejestrowany

w dniu [...] października 2011 r.,

- ciągnik siodłowy [...], rok. prod. 2002 - wyrejestrowany w dniu

[...] stycznia 2013r.,

- samochód osobowy [...], rok. prod. 2004 - wyrejestrowany w dniu [...] kwietnia 2013r.

Powyższe okoliczności wskazują więc, że na przestrzeni lat majątek Podatnika przedstawiał coraz mniejszą wartość (był wyzbywany).

W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było uznanie,

że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe Podatnika wraz

z odsetkami nie zostanie wykonane. Groźba niewykonania przez Stronę zobowiązań

z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 01/2008, 03-07/2008 r. jest bowiem realna, biorąc pod uwagę wartość majątku Podatnika oraz jego dochody. Powyższe stanowi wystarczającą przesłankę zabezpieczenia zobowiązania.

Ponadto z ustaleń kontrolujących wynika, że podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania fikcyjnych faktur VAT. W orzecznictwie wskazuje się natomiast,

że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u., implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że, biorąc pod uwagę:

- fakt, że w latach 2011-2012 r. Podatnik wykazywał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie zlikwidował tę działalność,

- niski poziom dochodów osiąganych ze stosunku pracy w latach 2011-2012,

- informacje wskazujące na wartość posiadanego przez Podatnika majątku, która jest niższa niż przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę,

zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe Strony z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz od miesiące od marca do lipca 2008 r.

w łącznej kwocie [...] zł, tj. zaległość w podatku od towarów i usług za ww. okresy - [...] zł plus odsetki za zwłokę od tej zaległości - [...] zł - nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skala stwierdzonych nieprawidłowości i wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz sytuacja finansowa Podatnika uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie całości przewidywanych do uregulowania należności podatkowych. Powyższe okoliczności stanowią zatem podstawę dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika - zgodnie z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy ustalony stan faktyczny wypełnił przesłanki wskazane

w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest dokonanie wymiaru podatku, a jego celem nie jest toczenie sporu co do wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego.

Z tego względu ocena zarzutów Pełnomocnika Spółki co do prawidłowości ustaleń kontrolujących, dotyczących nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Organ odwoławczy nie jest uprawniony w toku postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań do weryfikowania tych ustaleń. Zarzut dokonania przez organ I instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, nie odnosi się więc do zakresu postępowania dowodowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem całokształt okoliczności faktycznych i prawnych stanowiących podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, a nie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestie związane

z wymiarem podatku nie mogą być więc przedmiotem szczegółowej analizy

w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Tym samym niemożliwa jest również merytoryczna ocena podnoszonych w odwołaniu zarzutów.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie,

że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa uznanie wszelkich transakcji zakupu silosów i innych ruchomości od firmy PHU K. K.C. oraz A. sp. z o.o. za fikcyjne,

- naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej w konsekwencji błąd

w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa wywnioskowanie przez organ I instancji, uznanie że wszelkie transakcje sprzedaży silosów w kontrolowanym okresie były fikcyjne z uwagi na brak zakupów w tym czasie silosów przez podatnika u podmiotów innych niż firmy K. K.C. i A. sp. z o.o.

- naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wydaną decyzję w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego

w sprawie materiału dowodowego poprzez brak weryfikacji, czy silosy rzeczywiście istnieją i fizycznie znajdują się u kontrahentów, w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu silosów oraz innych ruchomości pochodzących od firmy K. K.C. i A.

sp. z o.o. bez należytej weryfikacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe I i II instancji odmówiły wiarygodności wszelkim dowodom korzystnym dla podatnika, a przy tym uznały z góry, bez gruntownego zważania i zweryfikowania,

za wiarygodne wszystkie dowody dla nich niekorzystne. Skarżący nie zgadza się

z powyższą decyzją. Została ona, bowiem wydana z rażącym szeniem prawa.

Decyzje organów podatkowych są chybione. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania podatkowego, gdyż błędnie uznał, że organ I instancji nie dopuścił się uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Skarżący zauważyć,

że wszelkie ustalenia w sprawie zostały poczynione na podstawie dokumentów nadesłanych do Urzędu Skarbowego z innych organów podatkowych oraz

z Prokuratury. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z żadnego

z przedstawionych w sprawie dowodów nie wynika, że transakcje dokonane

z Podatnikiem były fikcyjne. W żadnym dokumencie nie pojawia się ani nazwisko Podatnika, ani nazwa Jego firmy.

Organ II jak i I instancji naruszył obowiązek przeprowadzenia z urzędu kompletnego postępowania dowodowego w zakresie opisanych wyżej transakcji

i przyjął za podstawę decyzji niepełny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, i nie przesądza

o oczywistej kwocie zobowiązania podatnika. Niewątpliwie jednak organ był zobowiązany do kompletnego przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie określenia ww. kwoty na jaką opiewać miało zabezpieczenie. Pominięcie istotnych ustaleń faktycznych, powoduje w rzeczywistości wadliwość postępowania podatkowego. Błędnie wskazuje w uzasadnieniu swojej decyzji Organ II instancji, że zarzuty odnoszące się do ustaleń stanu faktycznego w zakresie przeprowadzonej przez Organ podatkowy kontroli pozostają poza sporem, w zakresie w jakim dotyczą uprawnionego obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego. Powyższe rzutuje wiem bezpośrednio na wysokość zabezpieczenia o którym mowa w art. 33 § 1 o.p.

W konsekwencji nie można zgodzić się, że zarzuty dotyczące błędnego ustalenia, ewidencjonowania fikcyjnych faktur, nie odnoszą się do zakresu postępowania dowodowego wsprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Zaskarzona decyzja nie narusza prawa. Sąd oceniajac zarzuty skargo jak też nie będąc zwiazany tymi zarzutami oceniajac w granicach skargi zgodność z prawem zaskarzonej decyzji i poprzedzajacego jej wydanie postepowania, nie dopatrzyła sie naruszen przpisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ani takich naruszen przpeisów postępwoania, które mogły miec istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się tez uchybien mogących powodować nieważność decyzji lub naruszęn prawa dających podstawę do wznowienia postępowania.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania należy w pierwszej kolejności określić zasadnicze ramy prawne sprawy wyznaczone przez przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował; przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej

z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika

w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika

w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki.

Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku

w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych

(w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33§ 4 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny

"Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego,

że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego siew weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa.

Następnym etapem oceny dokonanej przez Sąd była ocena prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalony w postępowaniu sądowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Dotyczy to w szczególności okoliczności wpływających na wymiar zobowiązań podatkowych, takich jak posługiwanie się fakturami wystawianymi przez podmioty wystawiające faktury nie odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Ustalenia organu co do działalności Karola Chodnikiewicza i innych osób w ramach przedsiębiorstwa K. i A. sp. z o.o. oparte były na dowodach zebranych w innych sprawach, w których ustalono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności, a uczestniczyły tylko albo nawet organizowały (jak K. C.) proceder wystawiania faktur nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości, które miały służyć wyłudzeniom podatkowym. Organy podatkowe ustalenia te oparły na licznych dowodach z innych postępowań podatkowych i karnych. Również sądowi znane są z urzędu z racji rozpatrywania innych spraw fakty wystawiania przez te podmioty tzw. "pustych faktur". Skoro zakupy towarów, które skarżący miał zafakturowane jako sprzedane przez K. i A. sp. z o.o. nie były zakupami pochodzącymi z tych źródeł, to logiczna konsekwencją było przyjęcie, że ich późniejsza odsprzedaż przez skarżącego nie odzwierciedlała rzeczywistości, skoro nie wskazywał na inne źródła zaopatrzenie znajdujące odzwierciedlenie w fakturach zgodnych z rzeczywistością pod względem przedmiotowym i podmiotowym.

Przyjęcie zatem przez organy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości było w ocenie Sądu dokonane przy uwzględnieniu przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a ocena dowodów prowadząca do wyciągnięcia wniosków co do ustalonych okoliczności faktycznych mieściła się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wytyczonych przez organy. Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że na tym etapie postępowania (wydania decyzji

o zabezpieczeniu) nie zapadają końcowe decyzje wymiarowe i chodzi tylko o poparte dowodami uprawdopodobnienie przyszłego określenia zobowiązań podatkowych. Tak więc w postępowaniu wymiarowym skarżący będzie miał okazję wykazać, że nie mógł wiedzieć o tym, że przedstawione mu faktury przez K. i A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, co może mieć istotny wpływ na wymiar zobowiązań.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość oceny organów, że istnieje uzasadniona obawa niewywiązania się skarżącego ze zobowiązań podatkowych. Organ ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że: ewentualne zobowiązania mogą być wyższe od majątku spółki, skarżący uzyskuje niewielkie dochody (ok. [...] zł rocznie), jego majątek ulegał istotnemu zmniejszeniu w ostatnich latach. Na ocenę istnienia tych obaw wpływa też fakt, że skarżący nie chciał ujawnić innego majątku, niż to był w stanie ustalić sam organ podatkowy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, bowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się

z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje

w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując: zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.