Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 852/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 65 par. 2, art. 869 par. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 14.762,- zł (czternaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...]: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej [...] s.c. z siedzibą w miejscowości [...] (dalej w skrócie jako: "spółka" lub "spółka cywilna") z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej - M. I. (dalej w skrócie jako: "podatnik" lub "skarżący") NIP [...] i A. U. NIP [...], za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej - M. I. i A. U. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości, naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł, 4) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zlikwidowanej spółce cywilnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i luty 2018 r., 5) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej - M. I. i A. U. za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i luty 2018 r., jako bezprzedmiotowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka cywilna [...] s.c. została zawarta na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. pomiędzy A. U. oraz M. I.. Zgodnie z tą umową początek działalności spółki strony ustaliły na dzień [...] kwietnia 2011 r. Udziały wspólników w spółce wynosiły po 50%. Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości [...] zł. Celem spółki było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz restauracji i pozostałych usług gastronomicznych i między innymi w tym obszarze spółka była czynnym podatnikiem w zakresie podatku VAT.

W ocenie organu I instancji, spółka cywilna została rozwiązana z dniem [...] kwietnia 2018 r., tj. z dniem wskazanym w piśmie A. U. z dnia [...] kwietnia 2018 r. (przesłanym drugiemu wspólnikowi), jako data wypowiedzenia jej udziału. W dniu [...] maja 2018 r. A. U., w związku z rozwiązaniem z dniem [...] kwietnia 2018 r. spółki cywilnej złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie ustania bytu prawnego z dniem [...] kwietnia 2018 r., kserokopię wypowiedzenia umowy spółki cywilnej z ważnych powodów wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki do M. I., jako drugiego wspólnika spółki cywilnej, zaświadczenie REGON o wykreśleniu numeru identyfikacyjnego REGON z rejestru REGON z datą zakończenia działalności z dniem [...] kwietnia 2018 r.

W dniu [...] maja 2018 r. w M. I. złożył wyjaśnienia (pismo wspólnika) informując, że nie wyraża zgody na wyrejestrowanie spółki cywilnej z urzędu bez jego zgody.

Spółka w dniu [...] maja 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2018 r. wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] czerwca 2018 r., została złożona korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2018 roku, w której spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2018 r. upłynął w dniu [...] maja 2018 r. Brak zapłaty tego zobowiązania podatkowego przez spółkę stanowił okoliczność uzasadniającą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Organ I instancji wskazał, że deklaracja [...] za kwiecień 2018 r. została złożona już po likwidacji i ustaniu bytu prawnego spółki cywilnej, co miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2018 r. W związku z tym organ nie mógł wystawić tytułu wykonawczego na podmiot nieistniejący i wszcząć postępowania egzekucyjnego względem rozwiązanej spółki, która utraciła w związku z tym podmiotowość prawną. Ze względu na fakt, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich wszczęte zostało już po rozwiązaniu spółki, niemożliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki, jako, że ustał jej byt prawny. Po likwidacji spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki, na co wprost wskazuje art. 115 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

Mając na względzie powyższe organ I instancji wskazał, że M. I. i A. U. byli wspólnikami spółki cywilnej w momencie jej rozwiązania. Spełniona została zatem przesłanka warunkująca możliwość orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności, jako byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnośnie zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i za luty 2018 r. (wynoszących na dzień wszczęcia postępowania odpowiednio [...] zł i [...] zł) organ I instancji stwierdził, że zaległości te zostały uregulowane w dniach [...] i [...] stycznia 2019 r. W związku z tym na mocy art. 208 § 1 o.p., w zakresie ww. zaległości podatkowych organ I instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w zakresie pkt 1-3, zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 1 o.p. Podatnik zarzucił organowi I instancji m.in. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że spółka cywilna zakończyła swój byt prawny z dniem [...] kwietnia 2018 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił ustalenia i rozważania organu I instancji. W szczególności organ II instancji przyjął, że spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem [...] kwietnia 2018 r. na skutek wypowiedzenia umowy spółki z ważnych powodów przez jednego ze wspólników spółki - A. U.. W tym kontekście wskazano, że dokonując wypowiedzenia udziału w spółce A. U. powołała się na tzw. nadzwyczajne wypowiedzenie z art. 869 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. - w skrócie: "k.c.") następujące ze skutkiem natychmiastowym, z wyłączeniem zachowania terminu przewidzianego w art. 869 § 1 k.c. Podstawą takiego wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej są "ważne powody", których zaistnienie uzasadnia dokonanie wypowiedzenia udziału przez wspólnika. Zdaniem organu, do takich powodów niewątpliwie można zaliczyć wskazany przez A. I. trwający od wielu miesięcy narastający i poważny konflikt wspólników, skutkujący wzajemną utratą zaufania, uniemożliwiający jakiekolwiek porozumienie i współdziałanie wspólników zarówno w prowadzeniu bieżących spraw spółki jak i w realizacji określonych w umowie spółki celów gospodarczych. Ponadto organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się pisma M. I. z dnia [...] kwietnia 2018 r. i z dnia [...] maja 2018 r., skierowane do A. U., które potwierdzają istniejący konflikt pomiędzy M. I. i A. U. na tle ich relacji osobistych.

Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, że składając oświadczenie o wypowiedzeniu i zgodnie z art. 869 § 2 k.c., powołując się na przywołane ważne powody, wspólniczka doprowadziła swoim działaniem do skutecznego rozwiązania umowy spółki z dniem [...] kwietnia 2018 r. Okoliczność ta skutkowała zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną i dalszymi następstwami określonymi w odrębnych przepisach. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wobec złożenia przez wspólniczkę oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki, które jak niespornie wynika z akt sprawy M. I. otrzymał, nie zaistniała po stronie organu konieczność poszukiwania dalszych dowodów mających na celu ustalenie, czy spółka w sensie cywilnym wciąż istnieje czy też nie.

Ponadto organ II instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., działając w oparciu o art. 215 § 1 w zw. z art. 219 o.p. sprostował z urzędu błąd pisarski w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], wskazując właściwy nr NIP A. U., tj. [...] W związku z tym uznano, że usunięte zostały jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do identyfikacji jednej ze stron, a kwestionowana decyzja na narusza art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 1 o.p.

W skardze z dnia [...] września 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. I., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej pkt 1-3 i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji także w części dotyczącej pkt 1-3. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy spółka cywilna istniała w kwietniu 2018 r. i nie uległa rozwiązaniu wbrew twierdzeniom A. U., a zatem przedmiotem opodatkowania nie mogą być w tej sytuacji towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, gdyż do rozwiązania spółki cywilnej nie doszło z dniem [...] kwietnia 2018 r. wbrew twierdzeniom A. U.,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego, polegające na nieuzyskaniu dokumentów świadczących o sporze pomiędzy wspólnikami, co do daty ustania bytu prawnego spółki, w tym skarg M. I. na rozstrzygnięcia tak Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], jak również w zakresie wykreślenia [...] s.c. z rejestru REGON, oraz nierozważenie materiału dowodowego w sposób dokładny i szczegółowy, w szczególności dokumentów wskazujących na odmienne stanowisko M. I. w zakresie ustania bytu prawnego spółki cywilnej, co świadczy o niewyczerpującej analizie materiału dowodowego, a oparciu się jedynie na treści oświadczenia A. U. o wypowiedzeniu udziału, w tym w zakresie rzekomo istniejących ważnych powodów.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony twierdzą, że spółka cywilna utraciła swój byt prawny z dniem [...] kwietnia 2018 r., albowiem jeden ze wspólników - A. U. złożyła oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki. W przekonaniu skarżącego, ten prosty wniosek mógłby być prawdziwy tylko wtedy, gdy między wspólnikami - stronami umowy spółki cywilnej nie istniałby spór co do momentu, w którym skutek prawny odnosi oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki. Skarżący podkreślił, że organ od początku posiadał wiedzę, że między stronami istnieje spór co do ustania bytu umowy spółki cywilnej. W ocenie skarżącego, złożone przez A. U. wypowiedzenie umowy spółki było niezasadne i nie spowodowało rozwiązania łączącej strony umowy. Skarżący zaznaczył, że A. U. nie wystąpiła na drogę sądową w celu rozstrzygnięcia co do ustania bytu prawnego spółki cywilnej. W związku z tym skarżący kwestionuje stanowisko organów, zgodnie z którym wystarczające dla postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie jest uzyskanie oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki cywilnej. Rodzi to bowiem ryzyko ustalenia zobowiązania podatkowego w dacie, w której byt spółki cywilnej nie ustał - działała ona nadal. W takiej sytuacji towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie mogą być podstawą opodatkowania. Przyjęcie zaś przez organ stanowiska tylko jednego ze wspólników, całkowicie ignorując twierdzenia drugiego wspólnika, powoduje, że stan faktyczny w sprawie nie został prawidłowo i dogłębnie wyjaśniony, a co za tym idzie, rozstrzygnięcie jest wadliwe.

Autor skargi stwierdził, że oświadczenie o wypowiedzeniu udziału złożone przez A. U. należy uznać za wypowiedzenie w trybie art. 869 § 1 k.c., a zatem mogło ono odnieść skutek dopiero na koniec roku obrachunkowego - kalendarzowego, z dniem [...] grudnia 2018 r. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że skarżący nie miał obowiązku sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o PTU, już w dacie [...] kwietnia 2018 r.

Skarżący zarzucił także, że organy nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia, czy rzeczywiście jest możliwe przyjęcie daty [...] kwietnia 2018 r., jako chwili ustania bytu prawnego spółki cywilnej, a co za tym idzie - wymagania od skarżącego sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o PTU i dokonania rozliczenia na tej podstawie. Skarżący podkreślił, że organy nie przeprowadziły żadnych badań co do istnienia ważnych powodów wskazywanych przez A. U.. Bezrefleksyjnie przyjęły, że skoro A. U. złożyła takie oświadczenie, to te ważne powody istnieją, a zatem znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżący zaakcentował, że od początku postępowania w sprawie wskazywał, że ważne powody, na które powołuje się A. U. nie istnieją - a zatem oświadczenie A. U., jego zdaniem, nie wywołuje skutków prawnych bez zachowania okresu wypowiedzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, w sytuacji kwestionowania przez skarżącego daty rozwiązania stosunku prawnego spółki cywilnej. Organy podatkowe przyjęły, że spółka cywilna została rozwiązana z dniem [...] kwietnia 2018 r. Skarżący twierdzi natomiast, podważając zasadność dokonania wypowiedzenia udziału w spółce przez drugiego ze wspólników z "ważnych powodów", że wypowiedzenie to mogło odnieść skutek dopiero na koniec roku obrachunkowego - kalendarzowego, tj. z dniem [...] grudnia 2018 r.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie momentu rozwiązania spółki cywilnej i zakończenia tym samym jej działalności, jednocześnie zarzuca organom podatkowym, że nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia, czy rzeczywiście jest możliwe przyjęcie daty [...] kwietnia 2018 r., jako chwili ustania bytu prawnego spółki cywilnej, a co za tym idzie - wymagania od skarżącego sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o PTU i dokonania rozliczenia na tej podstawie. Skarżący podkreślił, że organy nie przeprowadziły żadnych badań co do istnienia ważnych powodów wskazywanych przez drugiego wspólnika (A. U.). Zdaniem skarżącego, organy bezrefleksyjnie przyjęły, że skoro A. U. złożyła takie oświadczenie, to te ważne powody istnieją, a zatem znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżący akcentuje w skardze, że od początku postępowania w sprawie wskazywał, że ważne powody, na które powołuje się A. U. nie istnieją - a zatem oświadczenie A. U., jego zdaniem, nie wywołuje skutków prawnych bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Przyjmując datę ustania stosunku prawnego spółki cywilnej na 30 kwietnia

2018 r., organ I instancji w ogóle nie badał zagadnienia istnienia ważnych powodów uzasadniających wypowiedzenie udziału spółce. Szerzej w tej kwestii wypowiedział się organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że przyczyny wskazane w wypowiedzeniu z dnia [...] kwietnia 2018 r. (k. 101-103 akt admin.) mogą – co do zasady - stanowić ważny powód, o którym mowa w art. 869 § 2 k.c. Nie badał jednak, w kontekście zarzutów odwołania, czy te powody rzeczywiście istniały.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 869 § 1 k.c. jeżeli spółka została zawarta na czas oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Zgodnie natomiast z art. 869 § 2 k.c. z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne.

Odniesienie się do sformułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały – w jego ocenie - zaniechaniem prowadzenia czynności w celu ustalenia, czy ważne powody uzasadniające wypowiedzenia udziału rzeczywiście istniały, wymaga jednak uprzedniej odpowiedzi na pytanie – czy tego rodzaju ustalenia, zmierzające w istocie do ustalenia istnienia bądź nieistnienia konkretnego stosunku prawnego w czasie, mogą być dokonane

w postępowaniu podatkowym.

Wątpliwości w tej kwestii powstają w związku z treścią art. 199a § 3 o.p., który to przepis nie był przedmiotem rozważań organów podatkowych, a zarzutu naruszenia tego przepisu nie sformułował skarżący. Sąd nie jest jednak związany w tym postępowaniu zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a")), dlatego zagadnienie stosowania tego przepisu,

w okolicznościach tej sprawy, rozważał w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 o.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W myśl art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W judykaturze zwraca się uwagę, że art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W świetle art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo).

Jakkolwiek w praktyce orzeczniczej organów podatkowych przepis ten stosuje się przede wszystkim do dwustronnych czynności prawnych (umów), to ma on także zastosowanie do oceny czynności prawnych jednostronnych. Za taką uznać należy oświadczenie woli wspólnika w spółce cywilnej o wypowiedzeniu udziału w spółce z ważnych powodów. Mając zatem na uwadze dyrektywy zawarte w art. 199a § 1 i 2 o.p., należy podzielić ocenę organów podatkowych co do charakteru prawnego i zamierzonego skutku czynności stwierdzonej pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nie budzą też zastrzeżeń Sądu rozważania organu odwoławczego dotyczące sposobu rozumienia ważnej przyczyny, o której mowa w art. 869 § 2 k.c., i odniesienie tych rozważań do treści wypowiedzenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. (s. 16-17 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu nie ma w sprawie wątpliwości, że wskazane przyczyny (narastający w czasie konflikt między wspólnikami, utrata zaufania, brak porozumienia

i możliwości współdziałania wspólników) potencjalnie mogą być kwalifikowane jako ważny powód w rozumieniu powołanego przepisu. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy

i ustalenia miarodajnego momentu ustania spółki cywilnej, nie ma jednak istotnego znaczenia sam fakt powołania w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. tych przyczyn, ale to czy one faktycznie istniały. Przyznać należy rację skarżącemu, że organ odwoławczy oparł się jedynie na treści wypowiedzenia nie badając, czy w rzeczywistości wymienione przyczyny wystąpiły. Rozważenie tej kwestii było konieczne, skoro skarżący od początku postępowania podatkowego konsekwentnie okoliczność tę kwestionował, wskazując jednocześnie na związane z tym niekorzystne skutki rozliczenia podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za rok 2018.

W tym kontekście rozważyć należy, czy w sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 o.p. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, dotyczącym regulacji z art. 199a § 3 o.p. akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 o.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie,

o którym mowa w art. 199a § 3 o.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej

z art. 191 o.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko,

to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 o.p.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 199a § 3 o.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej.

Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił także, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 o.p. kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przepis ten spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów (wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66)).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się ponadto, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują na istnienie tego rodzaju wątpliwości, jednak ich potwierdzenie wymaga przede wszystkim uzupełnienia materiału dowodowego i przesłuchanie skarżącego oraz uczestniczki postępowania. Zauważyć należy, że właśnie na zeznania strony, jako źródło ewentualnych wątpliwości, wskazuje art. 199a § 3 O.p.

Jak wynika z akt administracyjnych wspólnicy spółki cywilnej nie zostali przesłuchani, zwracają natomiast uwagę pisma skarżącego kierowane do organu podatkowego. Podkreślić należy, że skarżący w pierwszej kolejności kwestionował czynność wykreślenia spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT wskazując, że do złożenia wniosku o wyrejestrowanie doszło bez jego zgody, a między wspólnikami istnieje spór co do skuteczności wypowiedzenia udziału w spółce przez A. U. (pismo z dnia [...] maja 2018 r. – k. 93 akt admin.). W dalszych pismach skarżący podnosił, że A. U. samodzielnie podjęła decyzję o "likwidacji spółki", a on zaprzeczył, aby istniały ku temu ważne powody (pismo z dnia [...] maja 2018 r.- k. 90 akt admin). Ponadto skarżący przedłożył organowi pisma własne kierowane bezpośrednio do A. U. (pisma: z dnia [...] kwietnia 2018 r. i z dnia [...] maja 2018 r. – k. 87 i k. 89 akt). Z pism tych wynika, że zdaniem skarżącego spółka cywilna istnieje nadal, a ewentualny skutek wypowiedzenia udziału nastąpi z dniem [...] grudnia 2018 r.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. skarżący dalej twierdził, że istnieje spór między wspólnikami co do skuteczności złożonego przez A. U. wypowiedzenia z dnia [...] kwietnia 2018 r., a organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnej oceny tej kwestii (k. 61-63 akt admin.).

W ocenie Sądu, dla oceny czy istniały ważne powody uzasadniające wypowiedzenie udziału bez zachowania terminu wypowiedzenia, istotna w sprawie jest bezsporna okoliczność, że poza działalnością prowadzoną w formie spółki cywilnej (działalność handlowa – sklepy w [...] i [...], działalność gastronomiczna – restauracja "[...]" w [...]), skarżący faktycznie prowadził ponadto działalność formalnie zarejestrowaną na A. U. (działalność handlowa - sklep w [...] i działalność gastronomiczna – restauracja "[...]" w [...]). Okoliczność ta wskazana została m.in. w treści wypowiedzenia z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Zdaniem Sądu skarżący zasadnie stwierdził w powołanym wyżej piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. na niekonsekwencję w zachowaniu wspólnika A. U.. Wskazała ona bowiem na ważne powody w postaci utraty zaufania i braku możliwości dalszej współpracy, a jednocześnie godziła się na dalsze prowadzenie przez skarżącego w jej imieniu pozostałej działalności (k. 89v akt admin). Jak wynika z treści wypowiedzenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. stan taki miał trwać do czasu przejęcia przez skarżącego tych działalności i prowadzeniu ich dalej we własnym imieniu. Ta niekonsekwencja może budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych intencji ustępującego wspólnika.

W sytuacji istnienia wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., organ podatkowy nie może samodzielnie ustalać kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa, ale zobowiązany jest w takim wypadku wystąpić do sądu powszechnego. Obowiązek ten wynika z treści ww. przepisu, który stanowi wprost, że organ podatkowy - "[...] występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".

Na obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego, w przypadku sporu wspólników co do daty rozwiązania spółki cywilnej w trybie art. 869 §2 k.c., zwrócono uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności podkreślono, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 2301/17; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., I FSK 1421/17).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę tego rodzaju wątpliwości istnieją, gdy weźmie się pod uwagę konsekwentne stanowisko skarżącego, przy braku stanowiska ustępującego wspólnika (poza dokumentem wypowiedzenia z dnia [...] kwietnia 2018 r.). Z twierdzeń skarżącego wynika jednoznacznie, że istnieje między wspólnikami spór co do daty rozwiązania spółki. Przesądzenie na tym etapie postępowania, czy istnieją wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., jest zdaniem Sądu przedwczesne, z uwagi na brak przesłuchania wspólników. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uzupełni w tym zakresie postępowanie dowodowe, a następnie rozważy, czy istnieją podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p.

W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. okazał się zasadny w części, albowiem organy podatkowe nie wypowiedziały się w kwestii braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p.

Wobec zakwestionowania podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).