Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 8 pkt 3, art. 18b ust. 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Podatnik zawierając umowę leasingu zwrotnego składników majątkowych stanowiących nowe technologie otrzymuje zwrot wydatków poniesionych na ich nabycie, a tym samym stosownie do warunków wskazanych w art. 18b ust. 8 pkt 3 i ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) traci prawo do ulgi podatkowej związanej z ich  nabyciem.

TEZY

Podatnik zawierając umowę leasingu zwrotnego składników majątkowych stanowiących nowe technologie otrzymuje zwrot wydatków poniesionych na ich nabycie, a tym samym stosownie do warunków wskazanych w art. 18b ust. 8 pkt 3 i ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) traci prawo do ulgi podatkowej związanej z ich  nabyciem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3542/11 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r., nr IPPB5/423-639/11-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3542/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 12 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. spółka wskazała, iż wchodzi w skład Grupy, największego dystrybutora i detalisty sprzedaży prasy, obecnego w 20 krajach Europy, Ameryki Północnej i Azji. W Polsce działa od 1997 r., budując własną ogólnopolską sieć detaliczną, liczącą obecnie 600 sklepów na lotniskach, dworcach, stacjach metra oraz w centrach handlowych. Ponadto od 2004 r. skarżąca rozwija dynamicznie sieć kawiarni na dworcach, lotniskach i w centrach handlowych. W latach 2006-2008 w spółce wdrażano system M. A. (dalej: "System A."), będący systemem klasy ERP (ang. Enterprise Resource Planning - Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa). Przed wdrożeniem Systemu A. skarżąca stosowała w swojej działalności oddzielne programy i narzędzia informatyczne, niezintegrowane ze sobą. Skarżąca wyjaśniła, że początkowo programy te sprawdzały się, jednak wraz ze wzrostem działalności spółki oraz zmieniającymi się potrzebami biznesowymi ich możliwości stały się niewystarczające. Przed wdrożeniem Systemu A. niezbędne dane były ewidencjonowane przez pracowników skarżącej w arkuszach kalkulacyjnych i obsługiwane ręcznie. Stosowane programy obsługiwały w pełni jedynie działalność dystrybucyjną skarżącej, na której z konieczności wówczas koncentrowała się spółka, natomiast nie pozwalały na ewidencjonowanie produktów przygotowywanych ręcznie na miejscu, tj. kaw oraz przekąsek. System A. nie ogranicza się jedynie do programu księgowego, a pozwala na zintegrowanie obszarów szczególnie istotnych dla działalności skarżącej, m.in. rozliczeń z ajentami, rozliczeń umów najmu, logistyki, interfejsu stosowanego na kasach fiskalnych, etc. W związku z implementacją systemu, skarżąca poniosła wydatki w wysokości sumy kosztów jego nabycia i wdrożenia i w takiej też wartości rozpoznała w 2008 r. wartość niematerialną i prawną w postaci Systemu A. we właściwej ewidencji podatkowej i rachunkowej. Ponadto, jedna ze spółek zależnych skarżącej (dalej: "spółka zależna"), korzysta z Systemu A. na podstawie umowy zawartej przez skarżącą z dostawcą Systemu A. W związku z tym, skarżąca zawarła w 2009 r. ze spółką zależną porozumienie, określające zasady podziału kosztów poniesionych przez skarżącą na nabycie Systemu A., na podstawie którego część kosztów została zwrócona skarżącej przez spółkę zależną. Skarżąca nie udzieliła swoim spółkom zależnym ani innym podmiotom sublicencji na korzystanie z Systemu A., a także nie zostały z nimi zawarte umowy o podziale kosztów nabycia tego Systemu, za wyjątkiem porozumienia ze spółką zależną.

Ponadto, spółka zwróciła się do Wydziału Matematyki i Informatyki Uniwersytetu Wrocławskiego o sporządzenie ekspertyzy w odniesieniu do możliwości uznania Systemu A. za nową technologię w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W świetle sporządzonej ekspertyzy (dalej: "Opinia"), System A. wraz z wdrożeniem: stanowi wartość niematerialną i prawną, umożliwia skarżącej świadczenie udoskonalonych usług, stanowi technologię znaną i stosowaną w świecie od 2005 r., czyli technologię, która w momencie wdrożenia nie była stosowana w świecie przez okres dłuższy niż 5 lat, co - zgodnie z Opinią - oznacza spełnienie przesłanek umożliwiających uznanie go za nową technologię w rozumieniu art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że od sierpnia 2010 r. System A. jest przez nią używany na podstawie umowy leasingu zwrotnego (ang. lease back), zawartej z podmiotem trzecim. Leasing zwrotny jest szczególnym rodzajem leasingu, polegającym na tym, że leasingobiorca jest jednocześnie dostawcą przedmiotu leasingu. W wyniku zawartej umowy leasingu skarżąca pozostaje wyłącznie uprawniona do użytkowania Systemu A. na warunkach ustalonych w umowie leasingu i nadal - jako jedyny korzystający - wykorzystuje wdrożony System A. Oznacza to, że mimo zawarcia umowy leasingu zwrotnego, System A. nadal pozostaje pod kontrolą skarżącej, która korzysta z Systemu nieprzerwanie od momentu jego wdrożenia w 2008 r. Ponadto, skarżąca pozostaje nieprzerwanie jedynym licencjobiorcą Systemu A. na podstawie umowy licencyjnej na korzystanie z programu komputerowego, zawartej przez spółkę z dostawcą tego Systemu. Skarżąca wyjaśniła, że w roku podatkowym, w którym nabyła System A. oraz w roku poprzedzającym nabycie tej technologii, nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym spółka spytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym - zgodnie z art. 18b u.p.d.o.p. - ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania poprzez korektę zeznania CIT-8 za 2008 r., 50% wydatków poniesionych w latach 2007-2008 przez skarżącą na nabycie nowych technologii w postaci wartości niematerialnej i prawnej, jaką stanowi System A., bez uwzględnienia części kosztów zwróconych jej przez spółkę zależną.

Zdaniem skarżącej, spełnia ona wszelkie przesłanki niezbędne do zastosowania ulgi na nabycie nowych technologii, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p. i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 50% wydatków poniesionych w latach 2007-2008 na nabycie nowych technologii w postaci wartości niematerialnej i prawnej, jaką stanowi System A., bez uwzględnienia części kosztów, zwróconych jej przez spółkę zależną.

Zdaniem skarżącej, jest ona upoważniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione związane z zakupem i wdrożeniem Systemu A. w wartości odpowiadającej kwocie należnej sprzedającemu System A., powiększonej o koszty implementacji tego Systemu, poniesione do dnia jego przekazania do używania w roku wprowadzenia technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (2008 r.) oraz w roku poprzedzającym (2007 r.). Skarżąca nie może jednak uwzględnić dla celów ulgi podatkowej tej części wydatków z lat 2007-2008, która została jej następnie zwrócona przez Spółkę zależną. Mając na uwadze art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p., spółka wskazała, że wydatki poniesione przez nią na nabycie nowych technologii w postaci Systemu A. powinny zostać odliczone w zeznaniu za rok podatkowy 2008, w którym to System A. został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że zmiana formy korzystania z Systemu A. na leasing zwrotny w sierpniu 2010 r. nie stanowiła w żadnej formie ani zwrotu wydatków spółki poniesionych na nabycie tej technologii, ani oddania tego Systemu do korzystania podmiotom trzecim. Po zawarciu transakcji leasingu zwrotnego skarżąca pozostała jedynym korzystającym z tego Systemu, a zmianie uległ wyłącznie sposób finansowania nowej technologii. W konsekwencji, spółka jest uprawniona do skorygowania zeznania CIT-8 złożonego za 2008 r. w celu odliczenia wydatków z lat 2007-2008 na nabycie i wdrożenie Systemu A. w części przypadającej na skarżącą, zgodnie z umową, zawartą ze spółką zależną.

W interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii. W uzasadnieniu organ powołał art. 18b ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3, ust. 4, ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że leasing zwrotny (ang. sale and lease back) stanowi szczególną odmianę transakcji leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasingobiorca sprzedaje nabyte przez siebie w tym miejscu wartości niematerialne i prawne firmie leasingowej, z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa jego dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu. Według tej formuły przedmiotem umowy jest zamiana prawa własności danego dobra na takie prawo, które pozwoli na korzystanie z niego po cenie, która odzwierciedla jego bieżącą wartość rynkową. Od chwili zawarcia umowy sprzedaży właścicielem przedmiotu, w sensie prawnym, jest finansujący (nabywca). W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że zmiana formy korzystania z Systemu A. na leasing zwrotny w sierpniu 2010 r. nie stanowi w żadnej formie zwrotu wydatków spółki, poniesionych na nabycie nowych technologii. Istotą leasingu zwrotnego jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą go umową sprzedaży. Zatem ustalona w umowie kupna-sprzedaży cena należna leasingobiorcy będzie stanowiła dla skarżącej zwrot całości bądź części wydatków poniesionych na zakup Systemu. Jednocześnie organ wskazał, że choć w sensie ekonomicznym System pozostaje nadal pod kontrolą spółki, która pozostaje wyłącznie uprawniona do użytkowania Systemu, to w sensie prawnym następuje zmiana osoby właściciela, którym jest nabywca - finansujący.

Reasumując organ stwierdził, że skarżąca ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania poprzez korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. 50% wydatków poniesionych w latach 2007-2008 na nabycie nowych technologii w postaci wartości niematerialnej i prawnej, jaką stanowi System A. (oczywiście bez uwzględniania części kosztów zwróconych jej przez spółkę zależną). Jednakże zgodnie z art. 18b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. tj. zawarciem umowy leasingu zwrotnego (zwrot wydatków na nabycie nowych technologii w jakiejkolwiek formie), skarżąca straciła prawo do odliczeń i była zobowiązana w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym okoliczności te wystąpiły, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utraciła prawo proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii.

3. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. zawarciem umowy leasingu zwrotnego (zwrot wydatków na nabycie nowych technologii w jakiejkolwiek formie) spółka utraciła prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii i będzie zobowiązana w zeznaniu podatkowym za rok, w którym okoliczności te wystąpiły, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utraciła prawo proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazując na brzmienie art. 7091 k.c. oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że trafnie uznał organ w treści interpretacji, iż w sprawie istotną okolicznością jest zawarcie umowy leasingu zwrotnego (ang. sale and lease back). Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasingobiorca sprzedaje nabyte przez siebie w tym miejscu wartości niematerialne i prawne firmie leasingowej, z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa jego dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu. Według tej formuły przedmiotem umowy jest zamiana prawa własności danego dobra na takie prawo, które pozwoli na korzystanie z niego po cenie, która odzwierciedla jego bieżącą wartość rynkową. Od chwili zawarcia umowy sprzedaży właścicielem przedmiotu, w sensie prawnym, jest finansujący (nabywca).

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż system nabyty przez skarżącą stanowi nową technologię. Spór natomiast sprowadza się do oceny, czy nie zaistniały przesłanki negatywne z art. 18 b ust 8 pkt 3 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w związku z brzmieniem cytowanego przepisu i dokonaną na jego tle analizą istoty leasingu zwrotnego, rację ma organ twierdząc, że zmiana formy korzystania z Systemu A. na leasing zwrotny w sierpniu 2010 r. stanowiła zwrot wydatków skarżącej, poniesionych na nabycie nowych technologii. Ponieważ leasing zwrotny jest powiązany z poprzedzającą go umową sprzedaży, w konsekwencji ustalona w umowie kupna-sprzedaży cena należna leasingobiorcy stanowiła dla skarżącej zwrot całości bądź części wydatków poniesionych na zakup Systemu. Jednocześnie organ wskazał, że choć w sensie ekonomicznym System pozostaje nadal pod kontrolą skarżącej, która pozostaje wyłącznie uprawniona do użytkowania Systemu, to w sensie prawnym następuje zmiana osoby właściciela, którym jest nabywca – finansujący.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w tej sytuacji trafna jest konstatacja organu, że skarżąca co do zasady miałaby prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania poprzez korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. 50% wydatków poniesionych w latach 2007-2008 na nabycie nowych technologii w postaci wartości niematerialnej i prawnej, jaką stanowi System A. (oczywiście bez uwzględniania części kosztów zwróconych jej przez spółkę zależną). Jednakże w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. tj. z zawarciem umowy leasingu zwrotnego, wystąpiła przesłanka negatywna zwrotu (zwrot wydatków na nabycie nowych technologii w jakiejkolwiek formie). Skarżąca straciła więc prawo do odliczeń i była zobowiązana w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym okoliczności te wystąpiły, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utraciła prawo proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii.

To, że skarżąca ze względu na zawartą umowę leasingu zwrotnego musi zwrócić otrzymaną z umowy sprzedaży kwotę w ratach leasingowych, nie zmienia oceny, że uprzednio otrzymana przez skarżącą cena sprzedaży Systemu stanowi przesłankę negatywną zwrotu wydatków, o której mowa w 18b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. tj. w postaci zwrotu wydatków na nabycie nowych technologii w jakiejkolwiek formie. W sprawie niniejszej formą tą było uzyskanie ceny sprzedaży Systemu, przez co nastąpił zwrot wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii. Leasing zwrotny stanowi bowiem powiązanie pierwotnie zawartej umowy sprzedaży z następnie zawartą umową leasingu, dotyczącą sprzedanego uprzednio Systemu.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p., skutkującą uznaniem przez sąd, iż w przedstawionym stanie faktycznym w związku z zawarciem przez skarżącą umowy leasingu zwrotnego wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. zwrot wydatków na nabycie nowych technologii w jakiejkolwiek formie, na skutek czego skarżąca utraciła prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii i była zobowiązana w zeznaniu podatkowym za rok, w którym okoliczności te wystąpiły, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których spółka utraciła prawo proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie rozważań przypomnieć należało, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

6.2. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym sporne pozostaje czy w związku z zawarcie przez spółkę umowy leasingu zwrotnego, wystąpiła przesłanka negatywna zastosowania odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, o której mowa w art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. w postaci zwrotu wydatków na nabycie tych technologii w jakiejkolwiek formie. W ocenie organu interpretacyjnego zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji spółka zawierając umowę leasingu zwrotnego, której przedmiotem był stanowiący nową technologię System A. wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, utraciła prawo do odliczeń i była zobowiązana w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym okoliczności te wystąpiły, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utraciła prawo proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, za uzasadnioną należało uznać ocenę wyrażona w zaskarżonym wyroku, że w związku z brzmieniem art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. i dokonaną na jego tle analizą istoty leasingu zwrotnego zmiana formy korzystania przez spółkę z Systemu A. na leasing zwrotny w sierpniu 2010 r. stanowiła zwrot wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii. Ponieważ leasing zwrotny jest powiązany z poprzedzającą go umową sprzedaży, w konsekwencji ustalona w umowie kupna-sprzedaży cena, należna leasingobiorcy, stanowiła dla spółki zwrot całości bądź części wydatków, poniesionych na zakup systemu. Trafnie również wyjaśniono, że choć w sensie ekonomicznym stanowiący nową technologie System A. pozostaje nadal pod kontrolą spółki, która pozostaje wyłącznie uprawniona do użytkowania Systemu, to w sensie prawnym następuje zmiana osoby właściciela, którym jest nabywca - finansujący.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p.) oraz podana na jego uzasadnienie argumentacja nie zasługiwały na uwzględnienie. Za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro spółka zawierając umowę leasingu zwrotnego zbyła na rzecz finansującego stanowiące nowe technologie i zakwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne składniki Systemu A. to stanowiło to przesłankę negatywną zwrotu wydatków, o której mowa w 18b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 18b ust. 8 pkt 3 tej ustawy w postaci zwrotu wydatków na nabycie nowych technologii w jakiejkolwiek formie. W sprawie niniejszej formą tą było uzyskanie ceny sprzedaży Systemu, przez co nastąpił zwrot wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii. Leasing zwrotny stanowi bowiem powiązanie pierwotnie zawartej umowy sprzedaży z następnie zawartą umową leasingu, dotyczącą sprzedanego uprzednio Systemu.

6.4. Rozszerzając powyższą argumentację przypomnieć należy, że w art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzono dodatkową formę odliczenia od dochodu. Stanowią ją wydatki na nabycie nowych technologii, jako swego rodzaju premii za inwestowanie w nowoczesne przedsiębiorstwo. Odliczenie przysługuje od dnia 1 stycznia 2006 r. tym przedsiębiorcom, którzy zdecydowali się na dokonywanie inwestycji w działalność naukową, oraz tym, którzy postanowili nabyć nowe technologie. Zgodnie z kolei z art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p. za nowe technologie, w rozumieniu komentowanej ustawy, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych (w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych), która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.).

Wskazane przepisy nie wymagają dalszego komentarza, bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostawało to, że wydatki poniesione przez spółkę w latach 2006-2008 na wdrażanie system M. A. (System A.) stanowiły wydatki na zakup nowej technologii, o których mowa w art.18b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Spór sprowadza się natomiast do oceny, czy nie zaistniały przesłanki negatywne do odliczeń, zawarte w art. 18b ust.8 tej ustawy.

6.5. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem 3 lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1) udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów k.s.h., albo

2) zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo

3) otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie.

W razie wystąpienia okoliczności opisanych wyżej podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy obliczenia podatku (opodatkowania) o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku zwrotu wydatków na nowe technologie kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii ( art. 18b ust. 9 u.p.d.o.p.).

W sprawie – na co wskazują zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej – przedmiotem sporu pozostaje zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji trzeciej z wymienionych przesłanek tj. otrzymania przez podatnika zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie.

W treści skargi kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut, tj. błędnej wykładni art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. odnoszący się do tak określonego zagadnienia spornego i skutkujący uznaniem, że spółka pomimo zawarcia w 2010r. umowy leasingu zwrotnego zachowała prawo do odliczenia wydatków na zakup nowych technologii. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano stanowisko, że sąd bezpodstawnie ograniczył się w sprawie do wykładni językowej przywołanego przepisu, pomijając wykładnię celowościową. Spółka zgodziła się z oceną sądu pierwszej instancji, że transakcja leasingu zwrotnego jest powiązana z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Zgodzono się również z tym, że w wyniku tej umowy spółka otrzymała kwotę odpowiadającą wartości rynkowej nabytego w latach 2006 – 2008 systemu. Zauważono jednak, że w wyniku transakcji leasingu zwrotnego spółka tę samą kwotę zwróci finansującemu w ramach miesięcznych rat leasingowych.

W zakresie tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że nie odnosi się on w zasadzie do wskazanej postaci naruszenia prawa materialnego, tj. do wadliwej wykładni. Choć spółka prezentuje tezę o konieczności zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa, to głównie przedstawia stanowisko o niewłaściwym zastosowaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację tejże regulacji. Jej wywód nie dotyka bowiem kwestii wykładni prawa, lecz przekonania, że ulga powinna mieć zastosowanie wobec nie zaistnienia wskazanej przesłanki negatywnej. Wykładnia prawa ma na celu wyłącznie odkodowanie treści normy prawnej z danego przepisu prawa. Wykładni celowościowej należy użyć wtedy, gdy pomimo zastosowania (mającej pierwszeństwo w procesie interpretacji) wykładni językowej, a następnie wykładni systemowej, nie jest możliwe (czy też jest dalece wątpliwe) odczytanie treści normy prawa. Istotą wykładni prawa jest więc wyjaśnienie znaczenia przepisu prawnego, który nastręcza trudności przy jego stosowaniu.

6.6. Bez wątpienia taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku omawianej ulgi podatkowej. Ustawodawca w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości wskazał, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Wprowadzono również warunki, które powodują utratę przez podatnika prawa do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem 3 lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie ( powołany art. 18 ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p.). Skoro sama spółka przyznaje, że warunkiem zawarcia umowy leasingu zwrotnego było uprzednie zawarcie umowy sprzedaży i w jej wyniku zwrot poniesionych nakładów na nabycie nowych technologii, to nie może budzić wątpliwości wystąpienie w sprawie wskazanej przesłanki negatywnej zastosowania tej ulgi. Przypomnieć więc jedynie należy w tej sytuacji zasadę clara non sunt interpretanda, która nie pozwala na odwoływanie się do innych rodzajów wykładni, niż językowa, przy interpretacji przepisu o jasnym i oczywistym sensie językowym. Zatem, dokonując interpretacji art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukać w tekście przepisów prawa" (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09; publik. Monitor Podatkowy 2001, nr 4; z dnia 18 października 2012r., sygn. akt II FSK 275/11; publik. CBOSA). Jak już wcześniej wskazano, sięgając więc po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

6.7. Sformułowanie w art. 18b ust. 8 pkt 3 u.p.d.o.p. "podatnik otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie’’ ponad wszelką wątpliwość obejmuje takie sytuacje, w których następuje sprzedaż składników majątkowych stanowiących uprzednio nabyte składniki jako nowe technologie. W wyniku tej umowy spółka, czemu nie zaprzecza, otrzymała zapłatę stanowiącą zwrot wcześniej poniesionych wydatków. Oceny tej nie może zmieniać zawarta następnie i w powiązaniu z tą umową umowa leasingu zwrotnego. Zauważyć jedynie należało, że zgodnie z art. 7091 k.c. do essentialia negotii umowy leasingu należy zaliczyć: 1) zobowiązanie finansującego do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy i na warunkach określonych w umowie leasingu; 2) zobowiązanie finansującego do oddania rzeczy korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony; 3) zobowiązanie korzystającego do zapłaty w umówionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie bądź wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Przy zachowaniu tych ustawowych reguł leasing zwrotny (z ang. sale and lease back) jest szczególną formą transakcji leasingu, przybierającą postać zarówno operacyjną, jak i finansową. Cechą charakterystyczną w tym wypadku jest powiązanie umowy leasingowej z występującą przed nią umową sprzedaży. Od chwili zawarcia takiego kontraktu, właścicielem danego składnika majątku w sensie prawnym staje się finansujący (nabywca). To, że spółka w ramach umowy leasingu nadal wykorzystuje składniki majątkowe, które stanowiły przedmiot umowy sprzedaży nie zmienia oceny, że na podstawie umowy sprzedaży nastąpił zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie składników majątkowych zakwalifikowanych jako nowe technologie.

Reasumując należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że podatnik zawierając umowę leasingu zwrotnego składników majątkowych stanowiących nowe technologie otrzymuje zwrot wydatków poniesionych na ich nabycie, a tym samym traci prawo do ulgi podatkowej na zasadach określonych w art. 18b ust. 8 pkt 3 i ust. 9 u.p.d.o.p.

6.8. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).