Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1025/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1, art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I SAB/Kr 3/17 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 marca 2017 r. w sprawie I SAB/Kr 3/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. Sp. z o.o. w K. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) prowadzonego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Strona wniosła skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania prowadzonego przez NUS w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. W skardze zarzucono organowi naruszenie: art. 139, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez:

- nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. pod pretekstem zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów Skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec Strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa;

- niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo iż wobec samej Spółki nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych;

- brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza gdy wobec Skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości;

- niepodjęcie kontroli podatkowej, mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o: uznanie, że skarga jest uzasadniona, a w konsekwencji wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez organ skarbowy w terminie zapobiegającym upadłości Skarżącej; stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; a także zwrot kosztów postępowania.

1.3. Sąd I instancji przyjął, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), chociaż w związku ze skomplikowanym charakterem tejże sprawy, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania.

WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że Skarżąca złożyła również skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. Wyrokiem z 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Kr 20/16 Sąd oddalił tę skargę. WSA stwierdził, że działania NUS są koherentne z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. w stosunku do Skarżącej. Podkreślił, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji Podatnika, ale wymaga też zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców, jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów ścigania, min. z uwagi na fakt braku możliwości ustalenia ich siedziby, czy faktu wykreślenia z rejestru podatników VAT. Sąd zwrócił uwagę, że działania organów obejmują zarówno działania własne, jak i korespondencję z innymi organami, mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego działalności Skarżącej oraz jej kontrahentów, min.: oględziny dokumentów Spółki dotyczących podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahentów Skarżącej: S. Sp. z o.o. i F.I.H-U. R. A. oraz zwrócenie się do ich kontrahentów (A. Spółka z o.o. w P., G. Spółka z o.o. w P., D. Spółka z o.o., w L., R. Spółka z o.o. w W. , G. Spółka z o.o., w O. oraz P. Spółka z o.o., w P.), zwrócenie się do władz celnych Rosji i Ukrainy o weryfikację zgłoszeń celnych P. I. z Ukrainy i OOO C. z Federacji Rosyjskiej, przesłuchanie K. K. w charakterze świadka, wezwanie o stawiennictwo w charakterze świadka R. A. W skład tych czynności wchodzi również dokonywana przez organ na bieżąco analiza przedkładanych dokumentów oraz napływającej korespondencji od organów i podmiotów związanych ze sprawą.

Reasumując Sąd wskazał, że obszerność i wielowątkowość sprawy niewątpliwie przekłada się na czas trwania postępowania kontrolnego. Sąd nie stwierdził jednak, aby podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności te były również podejmowane w niewielkich odstępach czasu, sukcesywnie i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej, bieżącej ich weryfikacji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając WSA w Krakowie naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Strony, pomimo uchybienia przez organ kontroli skarbowej art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p. w związku z prowadzonym przez organ postępowaniem kontrolnym poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że NUS nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, mimo że organ ten nie podejmuje jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych Skarżącej, a zakończenie postępowania uzależnia od zakończenia prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co nie ma oparcia w przepisach prawa;

2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ art. 13b ust. 1 u.k.s., poprzez zlekceważenie istotnego faktu, że wybrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. środek w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń podatku VAT, który uzależnia zakończenie postępowania kontrolnego wobec Skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw, wykracza poza granice zakresu kontroli skarbowej, określone w art. 13b ust. 1 u.k.s.;

3) art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku:

a) nie zawiera odniesienia się Sądu I instancji do zarzutu Skarżącej, że przyczyną wydłużania w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej nie może być fakt oczekiwania na wyniki postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak i u pozostałych kontrahentów w łańcuszku dostaw, bowiem działanie takie wykracza poza uprawnienie określone w art. 13b ust. 1 u.k.s.;

b) nie zawiera odniesienia się Sądu I instancji do zarzutu Skarżącej, iż w maju 2016 r. dokonała kolejnego eksportu do Rosji, a odbiorcą była także rosyjska spółka OOO C., czyli ten sam podmiot, który zakupił od Skarżącej towar w lutym i marcu 2016 r.; Skarżąca także w tym wypadku wystąpiła w czerwcu 2016 r. zwrot nadwyżki podatku VAT do NUS (za maj 2016 r.), który to zwrot otrzymała w sierpniu 2016 r.; transakcja przeprowadzona w maju 2016 r. była identyczna jak te przeprowadzone w lutym i marcu 2016 r., dotyczyła tych samych podmiotów i tych samych towarów;

c) nieodniesienie się przez Sąd do zapadłych w sprawie postanowień o uchyleniu postanowień z 24 maja 2016 r. i 3 czerwca 2016 r.;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nazbyt ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodniesienie się do istoty zarzutów postawionych przez Skarżącą

4) niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na: nierozpoznaniu przez WSA w Krakowie całości sprawy objętej skargą, a uczynienie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jedynie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w okresie od jego wszczęcia (kwiecień 2016 r.) do wniesienia skargi (styczeń 2017 r.), podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie powinno skutkować objęciem kontrolą sądowoadministracyjną całego postępowania prowadzonego przez organ a nie tylko postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nieodniesienie się przez Sąd do zapadłych w sprawie postanowień o uchyleniu postanowień z dnia 24 maja 2016 r. i 3 czerwca 2016 r., albowiem sąd administracyjny ocenia stan przewlekłości i bezczynności na datę orzekania;

5) art. 139, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 284b O.p. i art 13b u.k.s. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. pod pretekstem zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów Skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec Strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania, mimo iż wobec samej Strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych; brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, niepodjęcie jakichkolwiek działań, pomimo upływu ponad 3 miesięcy od uchylenia postanowień z 24 maja 2016 r. i z 3 czerwca 2016 r.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania "w obu instancjach", w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. NUS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.1. Niewątpliwie z przepisów art. 125 § 1 i art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie - art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach - co ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często (jak w sprawie niniejszej) także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie czynności sprawdzających, postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego), usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku).

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze fakt, że organ podatkowy - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku, wszczynając stosowne postępowanie weryfikacyjne.

W tej jednak sprawie, jak zresztą podano w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o przedłużeniu tych terminów do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Tym samym w zakresie postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających nie wykonywano, prócz wezwania strony do złożenia dokumentów, żadnych czynności. Organ zachowuje co prawda bierną postawę, jednak jak wynika z powyższego w pełni uzasadnioną bowiem oczekuje na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.".

3.2. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi oraz wszystkie okoliczności sprawy, co - na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. - wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298).

W przypadku skargi na przewlekłość postępowania (bezczynność organu) sąd I instancji winien w sposób skrupulatny prześledzić czynności dokonane przez organ w celu załatwienia sprawy, w której prowadzone jest postępowanie, dokonując analizy zasadności i terminowości jego czynności w aspekcie szybkości postępowania, czy też opieszałości organu w podejmowaniu stosownych działań, dając wyraz tej analizie w uzasadnieniu swego orzeczenia.

3.3. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji takiej analizy nie przeprowadził.

WSA w Krakowie skupił się w swoich motywach (strony od 8 do 11 uzasadnienia) na analizie pojęć "przewlekłego prowadzenia postępowania" i "bezczynności organu" w literaturze i judykaturze oraz różnicach w ich rozumieniu, następnie (strony 12 do 13 uzasadnienia) przytoczył treści mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa: art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. w kontekście przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a istocie sprawy poświęcił strony od 13 do 16 uzasadnienia, odnosząc się w nich do zarzutów skargi oraz okoliczności sprawy bardzo ogólnikowo i lakonicznie – w sposób, który można by przenieść do każdego innego uzasadnienia oddalającego skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu VAT, z podejrzeniem tzw. "karuzeli podatkowej".

3.4. W szczególności Sąd I instancji w ogóle pominął – rozstrzygając sprawę w zakresie przewlekłości postępowania (bezczynności organu) – co sam wskazał w części wstępnej uzasadnienia, że NUS stwierdził, że w zakresie prowadzonego przed nim postępowania, w ramach czynności sprawdzających, nie wykonywano, prócz wezwania Strony do złożenia dokumentów, żadnych czynności. Organ zachowuje co prawda bierną postawę, jednak w pełni uzasadnioną, bowiem oczekuje na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Sąd w tej sytuacji powinien w ramach rozpatrywanej skargi na przewlekłość postępowania (bezczynność) odnieść się do stanowiska NUS, że: "nie jest aktualnie zobligowany do podejmowania działań celem załatwienia wniosków Spółki o zwrot w terminie 60 dni nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za ww. miesiące 2016 r. Nie on bowiem weryfikuje obecnie prawidłowość rozliczeń przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące, a zatem dopóki nie ulegnie zakończeniu proces weryfikacji zadeklarowanych zwrotów o których wyżej mowa - co dokonywane jest przez inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest zobligowany do zwrotu na rzecz Spółki zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.".

Rozważenia w takiej sytuacji wymaga kwestia, jakie postępowanie toczy się przed NUS, w sytuacji gdy organ ten – jak stwierdził – nie wyszedł poza fazę czynności sprawdzających. Istotne jest w takim przypadku stanowisko Sądu, czy prawidłowe jest postępowanie, w którym organ w ramach czynności sprawdzających oczekuje na zakończenie postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika na innych etapach dostaw, i jak w ogóle tego rodzaju sytuacja ma się do zagadnienia przewlekłości postępowania (bezczynności organu), gdy działanie organu ogranicza się do trwania w ramach czynności sprawdzających i przedłużania terminów zwrotu podatku (czy chodzi w tym przypadku o przewlekłość (bezczynność) postępowania, czy "przewlekłość" w samym zwrocie podatku, a tym samym zasadność przedłużania terminu zwrotu).

Sąd nie odniósł się także do kwestii przedłużenia terminu zwrotu po jego upływie, co do którego organ wskazał, że - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - działanie organu jest prawidłowe.

Sąd I instancji pominął również, jak do kwestii przewlekłości analizowanego postępowania ma się okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniami z 1 lutego 2017 r. (nr [...] i nr [...]) postanowień organu I instancji przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za luty 2016 r . w kwocie 352.034,00 zł i za marzec 2016 r. w kwocie 467.068,00 zł i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

3.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie skontrolować zasadności orzeczenia Sądu I instancji, w tym jego konstatacji, że "czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego".

Teza ta nie została bowiem poprzedzona jakąkolwiek analizą sprawy przez Sąd i nie wiadomo, czy odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czy do czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego organem, wobec którego złożono przedmiotową skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

3.6. Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na niewątpliwe ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu I instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że uzasadnienie orzeczenia pozwala na stwierdzenie, czy sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

3.7. Zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni na tym etapie sprawy bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty kasacyjne, gdyż ich ocena jest możliwa na tle prawidłowo sformułowanych motywów zaskarżonego wyroku, podczas gdy uzasadnienie zaskarżanego wyroku - jak już stwierdzono - nie daje możliwości oceny ich trafności.

3.8. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - w oparciu o art. 185 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.