Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 636/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 marca 2022r. nr 0111-KDIB1-3.4010.455.2021.4.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2021r. znak 0111-KDIB1-3.4010.455.2021.2.IM o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku B. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 7 września 2021r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwaniem z dnia 10 listopada 2021r. znak 0111-KDIB1-3.4010.455.2021.1.IM poinformowano Spółkę że wniosek ma braki formalne i poprosiliśmy o ich uzupełnienie. Pouczono że jeśli Spółka nie uzupełni wniosku, nie zostanie on rozpatrzony. Wniosek miał być uzupełniony o wyjaśnienia czy wykonywane prace nad wytworzeniem rozwiązań, zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy, prawem do rejestracji wzoru przemysłowego opisane we wniosku mają charakter innowacyjny oraz czy działalność prowadzona przez Spółkę jest działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany).

Pismem z 22 listopada 2021r. Spółką nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na punkt 1 i 2 wezwania. Spółka podała m.in.:

- "Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku wykonywane prace nad wytworzeniem rozwiązań, zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy, prawem do rejestracji wzoru przemysłowego są innowacyjne."

- "Zdaniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę jest działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób systematyczny, spełniając przesłanki twórczości i systematyczności działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4 pkt 26 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji B+R."

Organ, formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania, oczekiwał od Spółki odpowiedzi udzielonej w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Natomiast przesłane uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie organu, co powoduje, że niemożliwym stało się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nich sformułowanie: "Zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd Spółki w danej kwestii. Sposób, w jaki Spółka odpowiedziała na postawione przez organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Spółkę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

W dniu 17 grudnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie sygn. 0111- KDIB1-3.4010.455.2021.2.IM o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając rażące naruszenie:

- art. 14b§1 w zw. z § 2a O.p. w zw. art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") - poprzez uchylenie się przez Organ od kwalifikacji charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 478 ze zm.; dalej: "ustawa PSWiN") oraz zdefiniowanych tam pojęć,

- art. 14g§1 w zw. z art. 14b§3 w zw. z art. 120 i 122 oraz w zw. z art. 169§1 i art. 14h O.p. - poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na skutek uznania, że Spółka nie przedstawiła (również w drodze Uzupełnienia) w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego, podczas gdy wyjaśnienia Spółki złożone we wniosku i uzupełnieniu pozwalały w jej ocenie na załatwienie sprawy przez Organ w zgodzie z zasadami legalizmu i prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 120 i 122 O.p.

Organ w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia podał, że zgodnie z art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p. jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnoszącego wniosek do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu I instancji, wniosek wymagał uzupełnienia, bowiem nie spełniał wymogów formalnych, dlatego wezwano Spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku. W wezwaniu wskazano, że wniosek należy uzupełnić poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy poprzez wskazanie:

1. czy wykonywane prace nad wytworzeniem rozwiązań, zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy, prawem do rejestracji wzoru przemysłowego opisane we wniosku mają charakter innowacyjny?

2. wyjaśnili, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością

o charakterze twórczym podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany)?

W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca m.in. wskazała:

- "Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we Wniosku wykonywane prace nad wytworzeniem rozwiązań, zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy, prawem do rejestracji wzoru przemysłowego są innowacyjne."

- "Zdaniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę jest działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób systematyczny, spełniając przesłanki twórczości i systematyczności działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4 pkt 26 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji B+R."

Organ II instancji wskazał, że będące przedmiotem wezwania elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego były niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, tj. oceny zawartego w nim stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma charakter nieprecyzyjny.

Użyte w odpowiedzi na wezwanie sformułowanie takie jak: "Zdaniem Wnioskodawcy", wyraża jedynie jego własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania nr 1 i 2 wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo- rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz prace rozwojowe (art. 4a pkt 28 ustawy CIT). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W wezwaniu wystosowanym do Spółki wyjaśniono, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący - nie było w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia. W celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji Organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność Wnioskodawcy do prac rozwojowych czy też badań naukowych.

To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wbrew zawartemu w wezwaniu żądaniu, Skarżąca nie uzupełniła wniosku we wskazanym zakresie i wobec tego wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu tut. organ pouczył bowiem, że nieuzupełnienie wniosku we wskazanym terminie i zakresie, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b§3 i art. 14c§1 O.p.).

W przypadku gdy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę, jak i jego stanowisko, nie zostały wyczerpująco przedstawione organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania strony do usunięcia braków formalnych takiego wniosku, w trybie art. 169 w związku z art. 14h O.p. Niewykonanie tego obowiązku przez wnioskodawcę stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpoznania.

Oznacza to, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

To na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy organ podatkowy w trybie art. 169§1 O.p.

Zdaniem Organu II instancji, wniosek wymagał uzupełnienia o wszystkie informacje wynikające z treści wezwania z o których mowa była w wezwaniu z 10 listopada 2021r. Informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Spółkę okoliczności, po to aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko Spółki dotyczące potwierdzenia czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane prace nad wytworzeniem rozwiązań, prawnie zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy albo prawem do rejestracji wzoru przemysłowego stanowią działalność badawczo-rozwojową zgodnie z definicją wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, i w związku z tym, czy do dochodów czerpanych z należności licencyjnych lub z uwzględnienia wartości kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu, Spółka będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym do Spółki wezwaniu. Brak pełnej informacji na temat przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uniemożliwił dokonanie oceny stanowiska Skarżącej.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, że przedstawione informacje nie pozwalały określić czy działalność prowadzona przez nią jest działalnością innowacyjną i twórczą podejmowaną w systematyczny sposób. Sformułowanie "Zdaniem Wnioskodawcy", wyraża jedynie jej własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez Skarżącą pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że zgodnie z treścią wniosku i pytaniem postawionym przez Spółkę, to wyłącznie w gestii organu leżało zweryfikowanie czy działalność Spółki jest działalnością o charakterze innowacyjnym, twórczym podejmowaną w sposób systematyczny.

To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka błędnie rozumie, na czym polega instytucja interpretacji indywidualnej określona w Dziale II rozdziale 1a O.p. która jest instytucją wskazać należy, że stosownie do art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej odpowiednio. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona. Organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz jego stanowiska. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zatem dokonane w pełnym zakresie wprost w treści wniosku kierowanego do organu mającego wydać interpretację indywidualną. Elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, to takie informacje, których nie może potwierdzić czy zaprzeczyć organ podatkowy w drodze interpretacji, lecz które musi podać Wnioskodawca jako fakty zaistniałe lub przyszłe. Koniecznym jest zatem przedstawienie wszystkich istotnych dla sprawy faktów w opisie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację nie jest uprawniony ani zobligowany do samodzielnego decydowania jakie informacje zawarte w całym wniosku, są rzeczywiście stanowiskiem wnioskodawcy, a jakie stanowią niepodważalny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wniosek Spółki mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełniał formalnych przesłanek (nawet w wyniku uzupełnienia go w ramach skierowanego wezwania organu), co jest podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w trybie interpretacyjnym, dlatego też nie można było wydać rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Organ II instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia organu I instancji i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Skarżącej.

W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosła Spółka zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1).art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 4 i art. 14h O.p. - poprzez utrzymanie w mocy i tym samym zaaprobowanie postanowienia nr 0111-KD1BI-3.4010.455.2021.2.IM o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co potwierdza również wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz poprzez sformułowanie pytania, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Spółkę oceny prawnej jej działań;

2).art. 14b§1 O.p. w zw. z art. 14b§2a O.p. w zw. art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uchylenie się przez organ od kwalifikacji charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, w tym dot. wykonywania przez skarżącą działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy po stronie organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, a skarżąca dokładnie i kompleksowo opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej; a w konsekwencji zaniechanie przez organ realizacji obowiązku nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.

3).art. 169§1 i art. 14h O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. - poprzez zamknięcie Spółce możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, podczas gdy skarżąca złożyła prawidłowy wniosek; a w konsekwencji wypaczenie sensu wydawania interpretacji indywidualnych i odmówienie podatnikowi uzyskania ochrony wynikającej z wydania takiej interpretacji;

4) art. 120 i art. 121§1 O.p. w zw. z art. 169§4 i art. 14h O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez uznanie za zasadne wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej, gdy kwestia m.in. wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o CIT, odnoszących się do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT (dalej: ulga IP BOX) - w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - była przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych w wyniku przeprowadzonego merytorycznego ich rozpatrzenia na rzecz innych podatników, a wyjaśnienia Spółki złożone we wniosku i uzupełnieniu pozwalały w jej ocenie na załatwienie sprawy przez organ zgodnie z zasadami legalizmu i prawdy obiektywnej. Tym samym postępowanie organu doprowadziło do naruszenia zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego ostanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku (obszernego i rozbudowanego) o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytania, które w istocie nie dotyczyły opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiły żądanie sformułowania przez skarżącą oceny prawnej jej działań.

W ocenie skarżącej, sformułowane pytania w istocie bezpośrednio zmierzały do tego, aby to Spółka dokonała samokwalifikacji swojej działalności jako badawczo-rozwojowej (lub nie). Takie działanie stoi w sprzeczności z funkcjami, jakie ma pełnić interpretacja indywidualna, a organ dopuścił się instrumentalnego wykorzystania instytucji zawezwania podatnika do uzupełnienia braków formalnych pisma. Skarżąca szczegółowo opisała swoją działalność, natomiast zakres żądanych informacji - skierowany pod postacią wezwania do uzupełnienia opisu - stanowił w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Udzielenie odpowiedzi zgodnie z żądaniem organu oznaczałoby udzielenie odpowiedzi na pytanie, które skarżąca przedłożyła w trybie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które to stanowiło podstawę wątpliwości.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą kontrowersji w sprawie poddanej osądowi jest kwestia zasadności wezwania Skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżąca pomimo wezwania nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz stanowiska, doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W zaskarżonym postanowieniu natomiast organ w sposób szablonowy przedstawił jedynie szerokie rozważania na temat wymogów formalnych wniosku o interpretację, w szczególności konieczności wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, by następnie uznać jego niekompletność i wbrew istocie urzędowej interpretacji indywidualnej, przesunąć ciężar interpretacyjny na samego wnioskodawcę. Inaczej rzecz ujmując, wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny.

Mało tego, w zainicjowanym postępowaniu Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydatnie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przepisów dotyczących opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Spółka tym samym zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace nad wytworzeniem ,,rozwiązań" stanowią działalność badawczo-rozwojową zgodnie z definicją wskazaną w art. 4a pkt 26 CIT i czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d CIT.

Pytanie zostało sformułowane w sposób następujący: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane prace nad wytworzeniem Rozwiązań, prawnie zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy albo prawem do rejestracji wzoru przemysłowego stanowią działalność badawczo-rozwojową zgodnie z definicją wskazaną w art. 4a pkt 26 CIT, i w związku z tym, czy do dochodów czerpanych z należności licencyjnych lub z uwzględnienia wartości kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży Produktu, Spółka będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d CIT?

Co ważne i co podkreśliła sama Spółka, fakt prowadzenia Działalności B+R przez Spółkę został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że realizowane prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, przedstawionym we wniosku, działalność prowadzona przez Spółkę, której przedmiotem są prace nad tworzeniem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania do dochodów czerpanych z należności licencyjnych lub z uwzględnienia wartości kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu.

Organ stwierdził jednak, że wniosek dotknięty jest brakami formalnymi, w konsekwencji wezwał Spółkę do ich uzupełnienia, żądając m.in. jednoznacznego wskazania czy wykonywane prace nad wytworzeniem rozwiązań, zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy, prawem do rejestracji wzoru przemysłowego opisane we wniosku mają charakter innowacyjny oraz czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę jest działalnością o charakterze twórczym podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Wniosek należało uzupełnić m.in. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o istotne - z punktu widzenia przedstawionej w nim tematyki ww. informacje.

Argumentacja organu, jakoby organ nie miał wiedzy, co Spółka traktuje jako okoliczności faktyczne, które mają stanowić podstawę dla oceny skutków podatkowych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a co ocenę tych okoliczności jest błędna.

Otóż, jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów prawa, na gruncie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego istnieje podział na stan faktyczny i stanowisko prawne. Stan faktyczny obejmuje fakty, wydarzenia i stosunki istniejące obiektywnie - i organ jest związany podanym stanem faktycznym - natomiast stanowisko prawne obejmuje przyporządkowanie określonych kwalifikacji prawnych okolicznościom opisanym w stanie faktycznym. Skarżąca opisując stan faktyczny na potrzeby dokonania interpretacji, nie może jednocześnie zawrzeć we wniosku informacji, że prace nad wytworzeniem ,,rozwiązań" prawnie zabezpieczonych patentem, prawem ochronnym na wzór użytkowy albo prawem do rejestracji wzoru przemysłowego spełniają przesłanki wynikające z art. 4a pkt 26 ustawy CIT ponieważ ta okoliczność jest częścią stanu prawnego, który ma być oceniony przez uprawniony do tego organ w ramach interpretacji indywidualnej.

Zastosowanie art. 14b Ordynacji podatkowej w sposób przedstawiony przez organ jest całkowicie sprzeczne z celem przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, których jest, jak wynika nawet z nazwy, dokonanie dla podatnika interpretacji przepisów prawa podatkowego na gruncie opisanych okoliczności faktycznych. Skoro podatnik oczekuje oceny prawnej w danym zakresie, to nie może przesądzać spełnienia przesłanki przepisu w stanie faktycznym.

W przekonaniu Sądu, organ nie może domagać się od Skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zawarcie w nim oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy wątpliwości Skarżącej dotyczą właśnie tej oceny prawnej i w tym zakresie oczekuje interpretacji. Gdyby wnioskodawca określił w stanie faktycznym, czy przedstawione prace nad wytworzeniem ,,rozwiązań" stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT to organ byłby tą oceną związany, jako elementem stanu faktycznego, natomiast wnioskodawca nie uzyskałby odpowiedzi w zakresie swoich wątpliwości i przedstawionego stanowiska prawnego.

Organ uchylił się od odniesienia się do przedstawionego stanu, domagając się od wnioskodawcy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Jak wyżej wskazał już sąd, w realiach niniejszej sprawy, należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.

Jak stanowi art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącą nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku (bardzo obszernego, rozbudowanego) o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytania, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań.

Zasadne zatem okazały się w sprawie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14h O.p. Powyższe przepisy naruszono w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował w sprawie art. 169§4 O.p. uznając, że w sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Z uwagi natomiast na stwierdzone powyższej kwalifikowane naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169§4 O.p. zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, należało wyeliminować z obrotu prawnego. Uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby powyższych błędów organy nie popełniły, wnioskowi nadałoby dalszy bieg.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że w konstrukcji zaskarżonego postanowienia, podstawę prawną rozstrzygnięcia zamieszczono dopiero na samym końcu aktu administracyjnego, po części zawierającej pouczenie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia również jest przedmiotem kontroli ze strony Sądu administracyjnego i nie jest dodatkiem do aktu administracyjnego.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 597,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).