Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 834/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4 600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 959/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K.B. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 27 października 2010 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego o kwotę 440.507,27 zł przez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę R. Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną, gdyż była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i w konsekwencji do uznania jej - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) za nie stanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy R.. Dochód firmy skarżącego określono na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, na kwotę 765.923,17 zł, a nadto stwierdzono podstawę do zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5L) za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem:

1) art. 23 O.p. przez jego niezastosowanie,

2) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

3) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego skarżący wskazał na możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych oraz - w związku z ujawnieniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania A.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 - że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i prowadzenie postępowania przed uprawomocnieniem się tych decyzji narusza zasady postępowania podatkowego.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe nie podważyły faktu zakupienia przez skarżącego paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach; nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia tych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem, a to nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, a także jego rzeczywistego poniesienia. W sytuacji, kiedy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego ze wskazanymi w niej kontrahentami, nie oznacza to definitywnej dyskwalifikacji tej transakcji z punktu widzenia możliwości uznania wydatków w niej opisanych za koszty podatkowe, pod warunkiem, że w oparciu o wiarygodne dowody zostanie wykazane rzeczywiste poniesienie tych wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które będą mogły być poddane formalnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych (a więc poza wskazanymi fakturami) w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe dysponowały dowodami, z których wynikało, kto był rzeczywistym właścicielem dostarczonego podatnikowi paliwa (A.K.), roli, jaką pełniła spółka R., a także dowodami wpłat podatnika za zakupione paliwo oraz że pieniądze otrzymane przez tę spółkę jej prezes oddawał m. in. A. K.. Okoliczności tych, a w szczególności dokumentów zapłaty, organy podatkowe w istocie nie poddały żadnej ocenie, przyjmując a priori, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku na zakup paliwa tylko dlatego, że wpłaty zostały dokonane na rzecz podmiotu, który w istocie nie sprzedawał paliwa. Natomiast gdyby uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A.K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Zarazem Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu, powinien znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Jakkolwiek wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika, jednakże w sytuacji, gdy z przyczyn nie leżących po jego stronie nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ podatkowy z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 O.p., wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dlatego też przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte w sytuacji, gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Postępowanie dowodowe w badanej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżący rzeczywiście zapłacił za paliwo (choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości) i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A.K.; powinien także dokonać oceny dowodów zapłaty posiadanych przez skarżącego. i rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem okoliczności znanych mu z urzędu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej, dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może dowodzić istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. przy pomocy innych środków dowodowych, niż faktury, w tym zeznań świadków, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura.

Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zwolnienie od kosztów sadowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w rozpoznawanej sprawie), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120), jednak charakter podniesionych zarzutów wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności ich rozpoznawania. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R.. Podmiot ten nie zajmował się obrotem paliwem, a faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym nie do zaakceptowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem, bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług, przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od firmy R., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Za nieuzasadnione uznać należy nakazanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A.K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma R. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa.

W świetle powyższych rozważań usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do wniosku strony o zwolnienie od kosztów sądowych należy wskazać, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, wprowadzono w art. 203 i art. 204 P.p.s.a. zasadę finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania (zasadę rezultatu). Przejawia się ona w nałożeniu na stronę "przegrywającą" sprawę, bez względu na to, czy jest nią skarżący, czy też organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej (por. "Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych", S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2007). Powyższe oznacza, że zasądzoną przez Sąd kwotą zwrotu kosztów postępowania dysponuje strona przeciwna postępowania. P.p.s.a. nie przewiduje bowiem możliwości umorzenia przez Sąd tego rodzaju kosztów. Wprawdzie art. 229 § 1 P.p.s.a. zawiera podstawę do udzielania ulg w postaci umorzenia, odroczenia płatności lub rozłożenia na raty należności pieniężnych, ale dotyczy on wyłącznie nieuiszczonych kosztów sądowych, (tj. opłat sądowych – wpisu oraz opłaty kancelaryjnej, a także zwrotu wydatków, art. 211 w zw. z art. 212 § 1, art. 213 P.p.s.a.) oraz grzywien (art. 55 § 1, art. 112, art. 293 § 1 P.p.s.a.), które zostały orzeczone w postępowaniu sądowym. Są to więc należności strony uiszczane na rachunek Sądu administracyjnego. Zwrot kosztów postępowania między stronami nie mieści się we wskazanym w art. 229 § 1 P.p.s.a. katalogu, bowiem są to rozliczenia finansowe pomiędzy stronami postępowania (w rozpatrywanej sprawie: skarżącym i Dyrektorem Izby Skarbowej), w które – poza orzeczeniem, na podstawie art. 203 lub art. 204 P.p.s.a., o ich zwrocie i wskazaniem wysokości – nie może ingerować Sąd administracyjny.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.