Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 611/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1  pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 570), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800) w skrócie O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) w skrócie u.p.o.l., art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej jako "p.b.", art. 2, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 960) w skrócie "u.i.e.w.", po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Wójta Gminy z dnia 18 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w części pkt 2 i umorzyło postępowanie w tej części sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 4 stycznia 2017 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której wskazano jako podstawę opodatkowania grunt o pow. 51458 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 841 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 22.696.322,70 zł (kwota podatku 453.926,44 zł), określając łączną wysokość podatku na kwotę 503.882 zł.

Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. Wójt Gminy wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, poprzez uwzględnienie zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2018 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od wartości budowli elektrowni wiatrowych za 2017 r. w łącznej wysokości 671.854 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 26.488 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u. p.o. l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienie napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zatem obiekt budowlany, jakim jest elektrownia wiatrowa, powinien być dla potrzeb opodatkowania sklasyfikowany jako budowla, co wynika wprost z art. 2 u.i.e.w. Jeżeli bowiem ustawa ta definiując obiekt budowlany wskazuje wyłącznie na trzy kategorie: budynek, budowla, obiekt małej architektury, to wykluczając klasyfikowanie elektrowni wiatrowych jako budynków i obiektów małej architektury, oznacza, że muszą one być klasyfikowane jako budowle, rodzajowo przypisane do kategorii wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych (art. 3 pkt 3 p.b.).

Pismem z dnia 8 maja 2018 r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa na niekorzyść podatnika.

Ponadto w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia:

-art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 17 u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla wraz z jej częścią techniczną, od dnia 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

-art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że każdorazowo cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli zawartej w p.b., a do której odsyła u.i.e.w., wynika, że budowlą jest jedynie część budowlana urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa,

-art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oaz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l., podczas gdy brak jest podstaw do stosowania takiej wykładni, w istocie naruszającej interesy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w części pkt 2 i umorzyło postępowanie w tej części sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według spółki, budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Zdaniem Wójta Gminy, opodatkowanie elektrowni wiatrowych powinno obejmować także elementy techniczne, w które wyposażona jest elektrownia.

W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Wójta Gminy, zgodnie z którym na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Takie stanowisko znajduje ponadto aprobatę w doktrynie prawa podatkowego. Dla powyższego istotne znaczenie ma także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej, w załączniku do p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem, czy obiektem małej architektury. W kontekście zasadniczego podziału obiektów budowlanych przyjętego w art. 3 pkt 1 p.b., zgodnie z którym dzielą się one na budynki, budowle i obiekty małej architektury, jak też definicji budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art.3 pkt 4), elektrownie wiatrowe wyraźnie teraz wskazane jako kategoria obiektu, mogą zostać zaliczone tylko do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje więc na uwzględnienie argument spółki, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. Nie można bowiem uznać, że art. 2 p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Organ odwoławczy podniósł również, że organ I instancji nie naruszył art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Kolegium zauważyło, że analizowana kwestia na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy dodał, że problematyka opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych była przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednolicie rozstrzygały kwestię opodatkowania całości budowli, nie zaś wyłącznie części budowlanych. Zatem organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., przyjmując jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość wskazaną w wykazie środków trwałych, które podlegały w 2017 r. amortyzacji, a więc kwotę 33.592.686,76 zł.

Odnosząc się do pkt 2 zaskarżonej decyzji dotyczącej odsetek, organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od kwestii ustalenia wysokości odsetek, będąc jedynie kwestią rachunkową. W rezultacie ten punkt zaskarżonej decyzji należało uznać za nieprawidłowy i orzec o jego uchyleniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka przeciwko zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów, tj.:

1.art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 17 u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla wraz z jej elementami technicznymi od 1 stycznia 2017r. powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2.art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że każdorazowo cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli zawartej w u.p.b., a do której odsyła u.i.e.w. wynika, że budowlą są jedynie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa,

3.art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

4.art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli w u.p.o.l., w sytuacji, podczas gdy brak jest podstaw do takiej wykładni, w istocie naruszającej interesy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP,

5.art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwestią opodatkowania elektrowni wiatrowych na niekorzyść skarżącej, wbrew wynikającej z art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że wejście w życie u.i.e.w. oraz dokonane przez ustawodawcę równocześnie zmiany w p.b. nie skutkowały modyfikacją definicji budowli zawartej w p.b. i tym samym nie skutkowały zmianami w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 2017r. W szczególności wejście w życie nowych regulacji nie zmieniło generalnej zasada, że opodatkowaniu jako budowle podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, do których zaliczają się w istocie elektrownie wiatrowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera natomiast art. 3 pkt 3 p.b. Ponadto elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione expresses verbis w przepisie art. 3 pkt 3 p.b., zawierającym definicję legalną budowli, ale nadto są pozbawione cech zbliżonych do budowli w nim wymienionych.

W stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2016r., tj. od wejścia w życie u.i.e.w. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winno się uznawać jedynie część turbiny, tj. jej fundament i wieżę, stanowiące wspólnie część budowlaną urządzenia technicznego, nie stanowi zaś turbinę, jako całość (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się także część techniczno - użytkowa.

Ponadto, w ocenie skarżącej, powoływany przez organy podatkowe art. 2 u.i.e.w. nie zawiera definicji legalnej budowli, a jedynie definicję elektrowni wiatrowej, która w zakresie pojęcia budowli odsyła do p.b. Co istotne, definicja ta nie potwierdza, że cała elektrownia wiatrowa powinna być uznana za budowlę, a jedynie, że aby tak ją móc klasyfikować (jako elektrownię wiatrową) powinna stanowić budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W żadnej mierze zatem definicja zawarta w art. 2 u.i.e.w. nie może przesądzać, iż przedmiotem opodatkowania w 2017r. była cała elektrownia wiatrowa.

Podobnie znaczenia w sprawie nie może mieć art. 17 u.i.e.w. Zdaniem skarżącej, przepis ten nie niesie za sobą żadnej treści normatywnej. Ponadto wywodzenie skutków podatkowych z przepisu przejściowego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, które jasno wskazują, że obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych. Ustawy "wiatrakowej" w żadnym jednak wypadku nie można traktować jako ustawy podatkowej.

Co więcej, według skarżącej, przy ocenie spornej kwestii nie sposób pominąć, że znowelizowane przepisy w zamiarze ustawodawcy nie miały na celu oddziaływać na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych. Sam legislator podkreślał to również w swoich wyjaśnieniach i czego pokłosiem była kolejna nowelizacja, obowiązująca już od 2018r. Potwierdza to również uzasadnienie do projektu u.i.e.w., w którym - odnosząc się do skutków finansowych przedmiotowej regulacji dla inwestorów - wskazano, że przedkładana regulacja wpłynie na koszty inwestorów jedynie w zakresie dodatkowych koszty związane z nowymi wymaganiami w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę oraz obowiązkiem poddania elementów elektrowni wiatrowej odpłatnemu dozorowi technicznemu. Nie wskazano natomiast na wzrost obciążeń podatkowych po stronie inwestorów.

Jednocześnie strona skarżąca podniosła, że stanowiska organów w sprawie nie uzasadnia również treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Jakkolwiek zgodzić się można z poglądem organu odwoławczego, że z wyroku tego wynika, że przepisy odrębne mogą dookreślać wyrażenia występujące w prawie budowlanym w zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednakże niedopuszczalna jest taka wykładnia, która w istocie sprowadza się do nadawania pojęciom wyrażonym w p.b. odmiennego znaczenia przez przepisy odrębnych ustaw i w ten sposób modyfikacji zakresu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości determinowanego przepisami u.p.o.l. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że u.p.o.l. odsyła jedynie do p.b., a nie do przepisów innych ustaw, w tym przykładowo u.i.e.w.

Skarżąca wskazała, że z definicji "budowli" jednoznacznie wynika, że za budowlę można uznać jedynie taki obiekt budowalny, który został wzniesiony z zastosowaniem wyrobów budowlanych. W konsekwencji za obiekt budowlany (a tym samym również i budowlę) można uznać jedynie taki obiekt budowlany, w którym wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości.

Ponadto skoro od 1 stycznia 2015r. z definicji obiektu budowlanego zawartej zniknął zwrot "stanowiące całość techniczno- użytkową", to tym samym nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że opodatkowaniu podlegają jedynie wskazane w przepisie art. 3 pkt 3 p.b. części budowalne urządzeń technicznych. Przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie bowiem wskazuje, że za budowlę należy traktować wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo skarżącą zauważyła, że znowelizowany od 1 stycznia 2015r. przepis art. 3 pkt 1 p.b. - w przeciwieństwie do poprzedniej wersji przepisu - pomija w definicji obiektu budowlanego "urządzenia". W doktrynie podkreśla się, że jest to rozwiązanie ze wszech miar racjonalne, gdyż prawo budowlane nie powinno się zajmować obiektami stricte przemysłowymi. W konsekwencji za opodatkowaniem tylko części budowlanych elektrowni wiatrowych (fundamentu i masztu) na gruncie obecnie obowiązujących regulacji u.p.o.l. w zw. z regulacjami Prawa budowlanego przemawia fakt odwołania się do konieczności wykonania "budowli" z wyrobów budowlanych, brak wskazania urządzeń w definicji obiektu budowlanego oraz odejście od koncepcji całości techniczno- użytkowej.

Skarżąca podkreśliła, że określenie przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych powinno uwzględniać kompleksową analizę wszystkich zmian w obowiązującym prawie, z uwzględnieniem podstawowych zasad wykładni prawa. Analiza taka powinna w szczególności uwzględniać specyfikę wykładni prawa podatkowego, które to z uwagi na swój daninowy charakter rządzi się bardziej ścisłymi regułami wykładni niż ma to miejsce w innych gałęziach prawa (np. w prawie budowlanym). Na ten fakt wyraźnie wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09. Na treść przepisów regulujących prawo podatkowe należy zawsze patrzeć przez pryzmat podstawowych norm konstytucyjnych, stanowiących podstawę dla funkcjonowania systemu podatkowego w Polsce, czyli art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Z samej ich treści wynika wysoki standard dla jednoznaczności i określoności prawa daninowego, co w konsekwencji pozwala na realizację zasady demokratycznego państwa prawa, określonej w treści art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie wykładnia, jaką próbują narzucić organy podatkowe, stanowi taki właśnie przykład niedopuszczalnej i rozszerzającej wykładni, co- niezależnie od podniesionych zarzutów naruszenia przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.i.e.w. i p.b.- uzasadnia także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W tym zakresie nie można bowiem tracić z pola widzenia, że u.i.e.w. wprawdzie odwołuje się do Prawa budowlanego i zawartej w nim definicji budowli, ale sama w sobie ani nie jest aktem prawnym z dziedziny prawa podatkowego, ani takim aktem, do którego odsyłałaby u.p.o.l.

Nadto skarżąca wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jakkolwiek dostrzegło wątpliwości interpretacyjne, jakie wywołuje kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017r., to jednakże uznało, że wątpliwości te da się usunąć przy zastosowaniu standardowych metod wykładni. Skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się z takim stanowiskiem. Obowiązujące bowiem w tym zakresie przepisy są na tyle niejasne i nieprecyzyjne, że jakiekolwiek zabiegi interpretacyjne skazane są na niepowodzenie. Jasny jest jedynie brak zamiaru ustawodawcy wywołania jakichkolwiek zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia:

1.art. 32 Konstytucji RP, statuującego konstytucyjną zasadę równości ze względu na przyjęcie wykładni pozostającej w sprzeczności z ww. przepisem, skutkującej opodatkowaniem po stronie skarżącej elementów technicznych elektrowni wiatrowych, w sytuacji braku opodatkowania tych elementów po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

2.art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie, dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego;

3.art. 291 ust. 1 i art. 288 zd. 3 TFUE w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie, dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im- z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych- znaczenie skutkujące naruszeniem ww. przepisu Dyrektywy, w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l, którą skarżąca popiera, takie naruszenie by nie wystąpiło.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 11 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 10 czerwca 2019 r. Podkreślił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie z uwagi na wątpliwości interpretacyjne należało zastosować art. 2a O.p. Dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów prawa wspólnotowego albowiem doszło do naruszenia zasady uzasadnionych interesów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Zdaniem spółki, budowlę stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Według zaś organów, opodatkowanie elektrowni wiatrowych powinno obejmować także elementy techniczne, w które wyposażona jest elektrownia.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie wyroków przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3583/17 i z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3554/17, z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 375/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem poglądy przedstawione w powyższych wyrokach i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. I tak, zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p. b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane.

Zdaniem Sądu, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy".

W ocenie Sądu, przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę należało uznać za niezasadną.

Powtarzając za NSA, wskazać należy, że skład orzekający dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak zdaniem Sądu, ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. W ocenie Sądu, mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 p.b., rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15.

Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano też, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

Zdaniem Sądu, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyjaśnić należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Zdaniem składu orzekającego, wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. To, że strona skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazywał na to również NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, biorąc pod uwagę metody wykładni językowej i systemowej oraz przywołując jednolitą wykładnię sądów administracyjnych.

Odnosząc się do dodatkowej argumentacji, podniesionej w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2019 r., w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że jest to nowa argumentacja, której nie wskazywano na etapie postępowania podatkowego, zatem organy orzekające w niniejszej sprawie nie miały możliwości ustosunkowania się do niej.

W ocenie Sądu, opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96).

Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Odnośnie do argumentacji podnoszącej wskazane w niej przepisy prawa unijnego, analizując zasadność tych zarzutów, należy przypomnieć, że art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE) traktuje o badaniu systemu pomocy publicznej państw członkowskich, a przytoczony art. 108 ust. 3 zd. trzecie TFUE stanowi, że dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki procedura badania przez Komisję Europejską systemów pomocy publicznej, istniejących w państwach członkowskich, nie doprowadzi do decyzji końcowej. Drugi z przepisów, wskazanych przez skarżącą, to jest art. 291 ust. 1 TFUE, stanowi z kolei, że państwa członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego, niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.

Przytoczone przepisy muszą być analizowane i interpretowane łącznie z art. 107 ust. 1 TFUE, który stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień, przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi oraz z art. 108 ust. 1 i ust. 2 TFUE, które stanowią, że Komisja we współpracy z państwami członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych państwach i proponuje im stosowne środki, konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a jeżeli stwierdzi, że przyznana pomoc nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym lub jest nadużywana, decyduje o jej zniesieniu lub zmianie; w razie niezastosowania się państwa do tej decyzji może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności ewentualnie udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że określona pomoc jest z nim niezgodna, bowiem ta kompetencja Komisji wynika wprost z przytoczonych przepisów traktatowych. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie Unii, względnie wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku wspólnotowego selektywnej korzyści; dopiero bowiem pozytywne rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego dawałoby asumpt do rozważenia podjęcia postulowanych przez skarżącą dalszych kroków w sprawie.

Jak niedawno w wyroku z dnia 21.12.2016 r. (C-20/15 P) przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.

Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności.

Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W konsekwencji, parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu.

W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek - niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej - skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu.

Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by podać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami.

W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny. Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi.

Obszernie przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło.

Odnosząc wyżej zakreślone zasady rozpoznawania selektywnej pomocy państwa do problemu opodatkowania polskich elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w roku 2017 nie sposób nie dostrzec, że zasadniczo nie został spełniony żaden z warunków, wymienionych w omówionym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

Jak wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku wydanym w składzie poszerzonym, o porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii. Brak więc podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Niezależnie jednak od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga także wykazania, iż interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego, a nie cenotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie przez zainteresowane strony rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Okoliczności takich nie przytoczono w postępowaniu podatkowym, ani sądowoadministracyjnym.

Wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także – a może przede wszystkim – do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w Unii Europejskiej praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych i to w sposób selektywny, uzależniony od wielkości tzw. farm wiatrowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20.09.2017 r., C-215/16, wydany na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, aczkolwiek w innym aspekcie, niż kwestia ewentualnej pomocy publicznej). Z tego względu jako szczególnie istotna jawi się akcentowania w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.12.2016 r. (C-20/15 P) rola Komisji Europejskiej, która na mocy art. 108 ust. 1 TFUE nie tylko wyposażona jest w kompetencje do stałego badania systemów pomocy, stosowanych przez państwa członkowskie, ale przede wszystkim dysponuje odpowiednimi środkami i aparatem administracyjnym, umożliwiającymi efektywną i rzeczową ocenę każdego przypadku.

Nie negując zatem braku bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, co wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem, należy dostrzec uprawnienie jednostki do powołania się przed sadem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii.

Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 291 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE oraz art. 291 ust. 1 i art. 288 zd. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/28/WE z 23.04.2009 r. są niezasadne.

Wymienione zarzuty opierają się bowiem na założeniu, że wynikająca z wejścia w życie przepisów u.i.e.w. zmiana opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości oznacza udzielenie przez Polskę pomocy publicznej przedsiębiorcom branży energetycznej wytwarzającym energię przy pomocy innych urządzeń, niż turbina wiatrowa, która to pomoc jest bezprawna ze względu na brak notyfikacji Komisji Europejskiej jej wprowadzenia; w konsekwencji brak odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. prowadzi do naruszenia nakazu ich prounijnej wykładni.

Rzecz jednak w tym, że doszukiwanie się we wprowadzeniu u.i.e.w. udzielenia pomocy publicznej bliżej nieoznaczonym przedsiębiorcom branży energetycznej, wytwarzającym energię elektryczną z innych źródeł, niż energia wiatru, jest supozycją nie znajdującą dostatecznego potwierdzenia w przedstawionej przez skarżącą argumentacji. O ile zagadnienie uzyskania przez innych przedsiębiorców selektywnej korzyści ze względu na pozostawienie ich w potencjalnie korzystniejszym reżimie podatkowym może być ewentualnie dyskutowane (choć z istotnym zastrzeżeniem wątpliwości co do rzeczywistej porównywalności ich sytuacji faktycznej i prawnej), o tyle nie zostały spełnione nawet w zakresie uprawdopodobnienia wymogi wykazania wpływu kwestionowanej regulacji prawnej na warunki konkurencji, a zwłaszcza na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Skoro brak racjonalnie motywowanych przesłanek do twierdzenia, że doszło lub nawet tylko mogło dojść do zakłócenia konkurencji lub wymiany handlowej, brak podstaw do wysuwania twierdzeń o wystąpieniu pomocy państwa w rozumieniu traktatowym, wyjaśnionym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

W konsekwencji upada także założenie leżące u podstaw omawianych zarzutów, gdyż ze względu na brak sprzeczności z prawem unijnym brak było podstaw do odmowy zastosowania przepisów u.i.e.w. z tych przyczyn.

Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1893/17.

Zatem z powyższych względów, na gruncie wskazywanych przez skarżącą przepisów TFUE czy dyrektywy 2009/28WE, stanowisko organów w kwestii rozumienia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie pozostaje w kolizji z prawem unijnym. Regulacje unijne, do których odwołuje się spółka, chcąc zakwestionować legalność zaskarżonej decyzji, wbrew jej przekonaniu, nie dają podstaw do przyjęcia, że opodatkowanie omawianym podatkiem całej turbiny jest niezgodne z brzmieniem czy celami prawa unijnego, a ustawodawca krajowy miałby być uprawniony do opodatkowania analizowanym podatkiem majątkowym

wyłącznie elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu oraz wieży.

Oczekiwane przez spółkę ograniczenie krajowego ustawodawcy podatkowego w wyznaczeniu przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, zdaniem Sądu, nie może być zasadnie wyprowadzone ani z postanowień traktatowych, ani unormowań dyrektywy, wymienianych przez spółkę.

Końcowo wskazać należy, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego spełnia wszystkie warunki ustawowe przewidziane w art. 210 § 1 O.p. W rozstrzygnięciu wskazano, za jaki okres określono zobowiązanie podatkowe, przy czym trafnie zwrócono uwagę na brak podstaw do orzekania o wysokości odsetek, zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 § 3 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił punkt 2 zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej odsetek.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 53 § 3 O.p. zasadą jest naliczanie odsetek przez podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, a naliczanie odsetek przez organ należy do wyjątków, wymienionych enumeratywnie w dalszej części art. 53 § 3 O.p. Obowiązek organu naliczania odsetek za zwłokę w przypadku wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. (a z taką decyzją mamy do czynienia w sprawie) był przewidziany w art. 53 § 4 O.p. do 31 grudnia 2002 r., to jednak z uwagi na trudności praktyczne z jego stosowaniem ustawodawca zdecydował się na odstąpienie od takiej regulacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.