Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 32/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 155 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 262 par. 1 pkt 2, art. 272 par. 3, art. 274a par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 190/08 w sprawie ze skargi "T." S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 190/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 28 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 28 stycznia 2008 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia T. S.A. w W. na postanowienie Prezydenta Miasta S. z 22 października 2007 r. o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.500 zł, utrzymało w mocy to postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wszczętym, postanowieniem z 29 sierpnia 2007 r., postępowaniem podatkowym w celu określenia T. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. pismem z 21 września 2007 r., Spółka została wezwana przez organ I instancji do przekazania informacji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego z informacją o skutkach niezastosowania się do wezwania. Pełnomocnik Spółki pismem z 2 października 2007 r. wyjaśnił, że kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych jest bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wskazując na treść złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., nie przedłożył organowi "wykazu środków trwałych".

Uznając postępowanie podatnika za uniemożliwiające zakończenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta S. postanowieniem z 22 października 2007 r., na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 i § 5a, art. 263 Ordynacji podatkowej nałożył na podatnika karę porządkową w kwocie 2.500 zł.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji, pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie wskazując, iż "strona nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, nawet na wezwanie organu podatkowego". W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przeniesiony na stronę postępowania podatkowego. Uznając, że Spółka nie miała obowiązku przekazania informacji, ani przedstawienia dokumentów wskazanych w wezwaniu organu I instancji, pełnomocnik Spółki wywiódł, że nawet gdyby taki obowiązek istniał, to jego niedochowanie nie skutkuje nałożeniem kary porządkowej skoro taka sytuacja nie została wymieniona w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. rozpatrując zażalenie, wskazując na treść cytowanego wyżej przepisu, usytuowanie przedmiotowego przepisu w systematyce ustawy Ordynacja podatkowa w rozdziale 22 działu IV - postępowanie podatkowe wywiodło, że kara porządkowa może być nałożona tylko w postępowaniu podatkowym i kontrolnym. W sprawie prowadzone było postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 29 sierpnia 2007 r. w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Uznając końcowy wywód autora zażalenia za nieuprawniony, organ cytując treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wśród wymienionych zachowań, do których strona postępowania podatkowego jest zobowiązana, ustawodawca wymienia "udział w innej czynności", co przesądzało, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wydane zostało zgodnie z cytowanym wyżej przepisem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej i wniósł o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania. Podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji ponowił twierdzenie, że strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, skoro zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może zostać przeniesiony na stronę postępowania.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego. Jest to wyłącznie kompetencja organu podatkowego i nie może on żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go podatnik.

W odpowiedzi na skargę, wskazując na argumenty przywołane w uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była zasadna.

W sprawie spornym było czy organ podatkowy zasadnie nałożył na stronę postępowania podatkowego karę porządkową za niewykonanie wezwania zawartego w piśmie z 21 września 2007 r., ewentualnie, czy Spółka mogła "zasadnie" odmówić wykonania wezwania organu podatkowego do przekazania informacji dotyczącej wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i dostarczenie wykazu środków trwałych, znajdujących się na terenie Gminy Miasto S., z uwagi na obowiązek organów podatkowych określony w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie było kwestionowane przez skarżącą, że wezwanie zostało jej doręczone po wszczęciu przez Prezydenta Miasta Szczecina postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego, z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r., z powodu odmowy dokonania przez podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok.

Wezwanie do przekazania informacji zostało oparte, jak wynika z jego treści, a co w polemice pomija autor skargi, na art. 155 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej, z których pierwszy stanowi o uprawnieniu organu podatkowego do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc to upoważnienie organów podatkowych do argumentacji zarzutów skargi, należy stwierdzić, że twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż strona postępowania podatkowego nie ma żadnych obowiązków w zakresie zebrania materiału dowodowego, jest bezpodstawne.

I tak, przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przepis art. 187 § 1 cytowanej ustawy stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie".

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe wskazanymi przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Przepis art. 122 cytowanej ustawy mówi o obowiązku podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu (...), a to oznacza inicjatywę w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, czemu służy instytucja wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

A zatem, nietrafny jest pogląd skarżącej Spółki, iż nie miała obowiązku przekazania informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym.

Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie.

Organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania, nie ma obowiązku przekazania, wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu.

W możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań czy dokumentu na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że uzasadnienie podstawy prawnej było lakoniczne, ale nie miało to zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy. Uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka bezzasadnie odmówiła "udziału w czynności", gdy faktycznie odmówiła udzielenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania i majątku na terenie Gminy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, potwierdza, że naruszyła zasady postępowania podatkowego, co uzasadniało podjęcie przez organ podatkowy środków dyscyplinujących.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. S.A. wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi i o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego:

I. Artykuł 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszeniu art. 262 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie; naruszenie tych przepisów polega na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej zasadne było wezwanie Spółki do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej) oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych, zaś zaniechanie temu wezwaniu podlegało karze porządkowej - podczas gdy strona postępowania podatkowego nie miała obowiązku udzielenia informacji o wartości budowli ani dostarczenia ewidencji środków trwałych, gdyż informacja ta nie jest udzieleniem wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej, zaś przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej żądania od strony dostarczenia dowodu; odmowa złożenia tych informacji oraz odmowa dostarczenia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych nie stanowiła zatem bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień uprawniającej do nałożenia kary porządkowej;

II. Artykuł 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary;

przepisów postępowania:

III. Artykuł 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:

1) niewyjaśnienie powodów, które były przesłanką nałożenia na T. S.A. kary porządkowej, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego art. 155 Ordynacji podatkowej mógł być podstawą wezwania do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej) oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych; w uzasadnieniu wyroku Sąd ograniczył się do wskazania powinności podatnika w postępowaniu podatkowym wynikających z ogólnych zasad tego postępowania, które nie mają jednak oparcia w przepisach prawa, a także przez

2) niezawarcie w uzasadnieniu wyroku ustalenia, czy wezwanie do złożenia wyjaśnień polegających na podaniu wartości budowli było zgodne z art. 155 Ordynacji podatkowej, tj. czy stanowiło wezwanie do wyjaśnienia w rozumieniu tych przepisów i czy było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy

tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest wadliwe, gdyż nie zawierało prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł o zasadności nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której nie został ustalony stan prawny oraz stan faktyczny sprawy, tj. nie zostały ustalone przesłanki nałożenia kary porządkowej - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że złożenie informacji o wartości budowli było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy i czy wezwanie do złożenia tych informacji było wezwaniem do złożenia wyjaśnień zgodnym z art. 155 Ordynacji podatkowej;

V. Artykuł 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, postanowienie to należało uchylić;

VI. Artykuł 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, m.in., co następuje:

W kontekście nałożenia kary porządkowej art. 155 i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią prawo materialne w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artykuł 262 § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem przesłanki nałożenia kary porządkowej, zaś art. 155 Ordynacji podatkowej jest przepisem, do którego pośrednio odsyła art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i który wskazuje przypadki, w których strona postępowania podatkowego ma obowiązek określonego zachowania się, zaś naruszenie tego obowiązku stanowi jedną z przesłanek nałożenia kary porządkowej. Zaskarżony wyrok z 11 września 2008 r. orzeka o legalności nałożenia kary porządkowej, przepisy te mają z punktu widzenia tego wyroku charakter materialny, gdyż przesądzają o treści rozstrzygnięcia.

Udzielenie wyjaśnień jest środkiem unormowanym w art. 155 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe. Regulacja postępowania dowodowego zawarta jest w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia podatnika w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie są zatem dowodem w postępowaniu podatkowym.

To organ podatkowy, a nie strona postępowania podatkowego ma ustalić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wymiarowego.

Wezwania do udzielenia wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć jako obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia oraz wywodzenia z dowodów twierdzeń o stanie faktycznym. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że przesłanką wezwania jest to, aby udzielenie wyjaśnień było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, w przepisie tym nie wskazano natomiast, że wyjaśnienie ma prowadzić do ustalenia stanu faktycznego lub przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. Organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik (strona postępowania podatkowego). Żądaniem przedstawienia wartości budowli organ podatkowy dokonał próby przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Żądanie to - jako niezgodne z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - byto zatem bezzasadne i odmowa zadośćuczynienia temu żądaniu przez T. S.A. nie uprawniała organu podatkowego do nałożenia na Spółkę kary porządkowej.

Obowiązek ten był bezzasadny również z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przepisie tym określony został jedynie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. Obowiązkiem, o którym mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyczerpują się obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Artykuł 155 Ordynacji podatkowej nie może służyć rozszerzeniu zakresu obowiązków formalnych podatnika - tym bardziej w zakresie obiektów, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedstawienie wartości budowli przez podatnika w istocie prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania. Złożenie tych wyjaśnień przez stronę postępowania podatkowego zastępowałoby zatem postępowanie dowodowe, którego przeprowadzenie jest obowiązkiem organu podatkowego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie narusza zatem prawo materialne, które to naruszenie polega na naruszeniu art. 155 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na uznaniu za zasadne nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie, która uprawnia do nałożenia takiej kary.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. S.A. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 ustawy "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez w.s.a. dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Obszerne jej uzasadnienie, będące w swej istocie sprzeciwem wobec nałożenia na Spółkę kary porządkowej w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia skarżonego orzeczenia i równocześnie abstrahowało od stanu faktycznego sprawy.

Podstawę wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. było złożenie przez nią korekty deklaracji podatkowej za ten rok. Korekta polegała na wyłączeniu z deklarowanej wcześniej wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem, wartości linii kablowych.

Ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3, powołanej przez autora skargi, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) budowle stanowiły przedmiot, a ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości już na etapie czynności sprawdzających mających na celu "ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami" (art. 272 pkt3 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy był uprawniony do wezwania strony do "...udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten został wskazany w wezwaniu z dnia 1 marca 2007 r. wystosowanym do Spółki przez Urząd Miasta S. - Wydział Podatków i Opłat Lokalnych.

Do tych okoliczności faktycznych skarżący nie odniósł się w ogóle.

Wątpliwości co do zasadności korekty deklaracji spowodowały wszczęcie wobec Spółki postępowania podatkowego, które prowadzone było na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z jej art. 122 "organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym".

Takim niezbędnym działaniem - na co wskazał WSA skarżonym orzeczeniem - było wezwanie Spółki-podatniczki do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę wezwania prawidłowo w nim wskazaną stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnienia i dokumenty złożone organowi w wypełnieniu wezwania stanowią w postępowaniu podatkowym dowody w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy.

Wystosowanie wezwania było również wypełnieniem przez organ obowiązku z art. 187 § 1. Organ podatkowy prowadzi postępowanie wyjaśniające, wskazuje środki dowodowe ale ich nie "wytwarza". Autor skargi nie wyjaśnił jak wyobrażał sobie pozyskanie przez organ dowodu na okoliczność wartości budowli stanowiących własność podatnika bez jego udziału. Tak jak nie wskazał podstawy prawnej uchylenia się od uczynienia zadość wezwaniu organu.

Nie było jasne na czym polegało przerzucenie na stronę ciężaru dowodu, w ocenianej przez WSA sprawie, skoro to obowiązkiem podatnika, będącego osobą prawną, było złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej na konkretny rok podatkowy - art. 6 ustawy o podatkach i opłatach.

Oczywiście organ mógł przeprowadzić u podatnika kontrolę podatkową, w toku której uzyskałby dostęp do dokumentów. Wybrał jednak środek, przewidziany w prawie, co do którego można było żywić przekonanie, że posłuży realizacji zasady szybkości postępowania.

Adresatka wezwania - Spółka została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści, które to konsekwencje prawidłowo zostały wobec niej zastosowane.

Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego "bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogła zostać ukarana karą porządkową (do określonej wysokości).

Spółka odmówiła złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, które nie miały posłużyć zaspokojeniu "ciekawości" organu podatkowego; były niezbędne dla prawidłowej weryfikacji zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej art. 155 Ordynacji podatkowej nie był przepisem prawa materialnego; był to przepis procesowy regulujący postępowanie podatkowe. Skoro autor skargi nie wykazał, aby w postępowaniu podatkowym przepis ten został naruszony w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie można było zarzucać, że skarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 151 Prawa o postępowaniu..., ponieważ w sprawie winien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy.

Jeżeli w ocenie autora skargi art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej był przepisem prawa materialnego to uzasadnienie jego naruszenia przez WSA wymagało wykazania niewłaściwej interpretacji lub błędnego zastosowania (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...). Tymczasem autor skargi raz pisał o wpływie naruszenia na wynik sprawy, w innym miejscu o niewłaściwym zastosowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego skarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Przepis ten stanowił, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawierał.

Sądy administracyjne, na co już wyżej wskazano, powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem; nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania podatkowego. Powody wystosowania wezwania do Spółki były przedstawione w jego treści przez organ.

W ocenie WSA wystosowanie tego wezwania mieściło się w granicach procedury prawnopodatkowej. Skarżący nie wykazał aby to przekonanie - wyrażone w uzasadnieniu skarżonego wyroku - naruszało procedurę sądowoadministracyjną w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu NSA "rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania..." W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyliczonych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.