Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1903/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2-3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 498
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. (dawniej S. spółki z o.o.) obecnie S. spółki z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 199/08 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 199/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że w 2005 r. spółka z o.o. "S." zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku uwzględnienia różnic kursowych z tytułu transakcji w walutach obcych ustalonych od kompensat należności z zobowiązaniami w kwocie 213.032,08 zł.

W konsekwencji Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 14 listopada 2007 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 4.268.401,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.) różnice kursowe ustalone z tytułu transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności nie stanowią przychodów ani też kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 15 lutego 2008 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że kompensaty niezwiązane z realnym przepływem środków pieniężnych pomiędzy stronami, nie można uznać za finansową operację skutkującą w ujęciu kursowym utratą lub wzrostem wartości waluty. Wobec tego, że nie dochodzi do "otrzymania" pieniędzy o czym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., jak też do "zapłaty" kosztu, jak traktuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powstają podatkowe różnice kursowe, podlegające zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z wnioskiem o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) oraz przepisów prawa procesowego art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające praworządność, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu. Skarżąca spółka podniosła, iż zgodnie z przepisami art. 12 ust.1 pkt 1 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. różnice kursowe ustala się w momencie "otrzymania przychodu" albo "faktycznej zapłaty" a wobec braku definicji tych pojęć w w/w ustawie należy posiłkować się regulacjami prawa cywilnego. Według strony skarżącej potrącenie stanowi jedną z form uregulowania zobowiązań (zapłaty), a w konsekwencji zapłata i otrzymanie przychodu, o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są tożsame z każdą formą uregulowania należności na rzecz kontrahenta, w szczególności z potrąceniem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę – uznał, że w myśl art. 12 ust.1, ust.2 i 3 w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. różnice kursowe ustalone z tytułu transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności nie stanowią przychodów ani też kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do roku podatkowego 2004. Zdaniem Sądu, treść wskazanych przepisów upoważnia do stwierdzenia, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, wystąpić mogą wyłącznie wówczas gdy "zapłata" dokonuje się w ujęciu kasowym, a nie w inny sposób np. w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań. Wniosek taki nasuwa się stąd, że różnice kursowe obliczone są według odpowiednich kursów ustalonych i ogłoszonych przez bank, z którego usług dokonujący transakcji podatnik korzysta. W rozumieniu wskazanych przepisów różnice kursowe występują jedynie wówczas, gdy otrzymanie należności lub zapłata wyrażone w walucie obcej dokonują się przy korzystaniu z usługi określonego banku. Różnice kursowe nie mogą zatem powstać w sytuacji gdy należność regulowana jest w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań. Zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych mogą występować tylko w wypadku, gdy nastąpiła zapłata w walucie. O tym, że mają to być przychody i zapłata faktycznie dokonana w walucie świadczy to, że oblicza się je z zastosowaniem kursu zakupu bądź sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usługi korzysta podatnik.

Podkreślono także, że po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. przewidziano, że ujemne różnice kursowe, stanowiące koszt uzyskania przychodu, powstają również w sytuacji, gdy wartość kosztu poniesionego, wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest niższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art.15a ust.3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Za koszt poniesiony, o którym mowa między innymi w powołanym przepisie uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust.7). Inaczej też po zmianie ustawy uregulowane są kwestie przychodu w walucie obcej.

Jak końcowo podkreślił Sąd administracyjny (cyt.) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tego zagadnienia w taki sposób nie regulowała, nie można zatem w drodze wykładni celowościowej, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 12 ust.1, ust.2 i ust.3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przypisywać mu treści, które nie są w nich zawarte.

W skardze kasacyjnej "P." sp. z o.o. (dawniej "S."

sp. z o.o.) wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż różnice kursowe ustalone z tytułu transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności nie stanowią przychodów ani też kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do roku podatkowego 2005;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę praworządności, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu;

c. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W motywach skargi kasacyjnej spółka podniosła, że zapłata, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz otrzymanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są tożsame z każdą formą uregulowania należności na rzecz kontrahenta, a w szczególności z potrąceniem. Nieuprawnione jest, zdaniem spółki, stwierdzenie, że zapłata w rozumieniu powyższych przepisów powinno być interpretowane wąsko, czyli utożsamiane jedynie z faktycznym przekazaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy. Przeciwne wnioski prowadziłyby do uznania, iż zapłata wzajemnych zobowiązań może być jedynie dokonana przez przekaz, przelew bankowy, czy też fizyczne wręczenie gotówki, co tym samym nie odzwierciedlałoby realiów życia gospodarczego.

Odpowiadając po terminie na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W stanie prawnym 2005 r., stanowiącym normatywną część rozpatrywanego przez organy podatkowe w sprawie niniejszej podatkowoprawnego stanu faktycznego, następujące przepisy podatkowego prawa materialnego stanowiły, co następuje.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. : Przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. : Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p.: Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.: Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktyczne otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Art. 15 ust. 1a. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzysta podatnik.

Formułując i przedstawiając zarzuty kasacyjne naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. strona wnosząca skargę kasacyjną przywołuje w jej uzasadnieniu przepis prawa cywilnego w postaci art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; zwanej dalej: kc). Skarżący argumentuje w tym obszarze, że we wskazanych w zarzutach kasacyjnych regulacjach prawnych różnice kursowe ustala się w momencie otrzymania przychodu czy też faktycznej zapłaty. Ustawa nie reguluje jednak tych pojęć, w związku z czym należy posiłkowo w tym zakresie stosować unormowanie wynikające z art. 498 kc. W wyniku potrącenia, o którym w przepisie tym mowa, obie wzajemne wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Tym samym, zdaniem skarżącego, "kompensata bez wątpienia stanowi jedną z form uregulowania zobowiązania (zapłaty)".

Odnosząc się na początek do cywilistycznej płaszczyzny stanowiska prawnego prezentowanego w skardze kasacyjnej, podnieść i zważyć należy, co następuje.

Na podstawie art. 498 § 1 kc: Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zgodnie z art. 498 § 2 kc.: Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Ponadto, stosowanie do art. 499 kc: Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanych przez skargę kasacyjną wynika, że odzwierciedlone zapisami rachunkowości prowadzonej przez stronę czynności nazywane potrąceniami czy też kompensatami, dotyczyły (w 2005 r.) zrealizowanych bezgotówkowo kompensat należności ze zobowiązaniami. Strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie adekwatnych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej i p.p.s.a. nie kwestionuje w niej ustaleń (organów podatkowych) i ocen (sądowych) w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, który przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego – ale nie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogi i standardy uzasadnienia orzeczenia) – wyroku.

W tym stanie rzeczy, o ile kompensata należności i zobowiązań, pod warunkiem, że w rzeczywistości stanowiła potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności wyrażonych w pieniądzu, mogła mieścić się w obszarze unormowania art. 498 kc., o tyle niewątpliwie nie należała do niego "zamiana zobowiązań na udziały". Dodać należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie objął jej argumentacją regulacji prawnych prawa podatkowego lub cywilnego, które dotyczyć mogą zawarcia i wykonania umowy zamiany. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań przekazanych do obowiązywania przepisami art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W sytuacji gdy dwa podmioty są zobowiązane wobec siebie do świadczeń tego samego rodzaju, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji obu zobowiązań na zasadach ogólnych, to jest przez wzajemne spełnienie sobie przez strony świadczeń. Rozwiązaniem, które może być wówczas zastosowane jest kompensata obu wierzytelności lub innymi słowy, zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej, albo jeszcze inaczej – potrącenie jednej z drugiej. Zobowiązanie zasadniczo wygasa przez wykonanie, czyli spełnienie świadczenia zgodnie z jego treścią. Potrącenie natomiast, obok odnowienia i zwolnienia z długu, jest innym zdarzeniem prawnym, powodującym wygaśnięcie zobowiązania, (analogicznie: Kodeks cywilny. Komentarz., praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1999 r., tom I, str. 1189, 1191).

Pomiędzy zapłatą, spełnieniem świadczenia, a potrąceniem istnieje zasadniczo istotna różnica polegająca na tym, że potrącenie z jednej strony jest tylko surogatem spełnienia, a z drugiej dochodzeniem wierzytelności. Efektem potrącenia jest zniesienie się wierzytelności o wielkość wierzytelności mniejszej, a więc odpowiednie całkowite lub częściowe wygaśnięcie zobowiązań. Potrącenie jako sposób umorzenia wierzytelności oszczędza stronom kosztów związanych ze spełnieniem świadczeń, a poza tym zmniejsza ilość środków pieniężnych niezbędnych w obiegu. Zapłata jest tylko jedną z funkcji potrącenia. Wierzyciel zostaje na skutek potrącenia zaspokojony, ale bez realnego świadczenia odpowiadającego treści zobowiązania. Można więc stwierdzić, że w funkcji zapłaty potrącenie jest prawnym środkiem jednostronnego zwolnienia się z długu poprzez narzucone wierzycielowi szczególne zaspokojenie niezgodne z treścią zobowiązania (System Prawa Cywilnego, tom III część 1: Prawo zobowiązań część ogólna., praca zbiorowa pod red. W. Czachórskiego; Wydawnictwo Polskiej Akademii Nauk, 1981 r., str. 853, 855, 868).

Na podstawie powyższych rozważań skonstatować należy, że wyjaśnianie użytych w prawie podatkowym terminów odnoszących się do czasu otrzymania przychodu czy też faktycznej zapłaty za pomocą i/lub na podstawie pojęć z obszaru cywilistycznego unormowania potrącenia, jako jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, jest całkowicie nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej wnosząca ją strona podnosi zarzuty naruszenia przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z tego, że przedmiotem sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i zagadnienia prawnego przedstawionego sądowi do rozstrzygnięcia nie jest problematyka i instytucje przychodów oraz kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (odpowiednio – art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p.).

W podnoszonym natomiast w kasacji zapisie prawnym art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w obszarze przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, stanowi się o przychodach wyrażonych w walutach obcych w następujących stanach faktycznych i dyspozycjach normatywnych:

1. jeżeli między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różnice kursu walut;

2. przychody odpowiednio podwyższa się o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Analogicznie, w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu, stanowi też (podnoszony w kasacji) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p:

1. jeżeli między dniem zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut;

2. koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Jak rozważono i przedstawiono to już powyżej, przywoływane przez wnoszącego skargę kasacyjną potrącenie nie stanowi zapłaty; nie jest nawet spełnieniem świadczenia, ale tylko jego surogatem.

Potrącenie, zgodnie z art. 499 kc, dokonywa się bez wykorzystania banków i walut, zarówno polskich, jak i obcych, wyłącznie przez oświadczenie złożone drugiej stronie, przez jednostronną czynność prawną jednego z wzajemnych wierzycieli; jego realizacja odzwierciedlana jest następnie w odpowiedniej dokumentacji rachunkowej. W kontekście potrącenia nie można zasadnie mówić o dniu: zarachowania zapłaty, zapłaty należnej i zapłaty faktycznie uzyskanej, ponieważ zapłata w ogóle nie występuje.

Czas dokonania potrącenia i powstania jego skutków, unormowane w art. 499 kc, nie odpowiadają zapisom prawa podatkowego w przedmiocie daty powstania przychodu z podnoszonego w kasacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to jest regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że: w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych nie tworzyło różnic kursowych, o których stanowiły art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust 2 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że pozytywnie analogiczne stanowisko, choć na podstawie odmiennej argumentacji, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16 X 2004 r., FSK 283/04, z dnia 23 I 2008 r., II FSK 1570/06, z dnia 25 IX 2008 r., II FSK 890/07 (http//cbois.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty kasacyjne naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są niezasadne.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na różnego rodzaju pisma organów podatkowych wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że stanowiły one interpretacje prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz, że skarżący był ich adresatem. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że unormowania wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie wyłącznie do postępowania podatkowego, w szczególności w tym kontekście, że nie uchylają ani też nie weryfikują powstających w podatku dochodowym od osób prawnych z mocy samego prawa: obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych ( odpowiednio: art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast strona skarżąca w sposób zgodny z prawem i zasadami współżycia społecznego zapoznała się z pismami, na które się powołuje, zastosowała się do zawartych w nich wypowiedzi i wywodzi stąd wprowadzenie jej w błąd oraz wyrządzenie szkody, może wystąpić w tym przedmiocie na drogę prawną cywilnego postępowania odszkodowawczego i/lub też podnosić wzmiankowane argumenty w postępowaniu o ulgę w wykonaniu podatku.

W sprawie niniejszej natomiast skarga kasacyjna od wyroku Sądu pierwszej instancji - oddalającego skargę podatnika na zaskarżoną decyzję podatkową – z powodów przedstawionych i rozważonych powyżej jest niezasadna.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.