Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1081/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c, art. 23 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: at. 26 par. 6, art. 154 par. 4 i par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 i par. 2, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i par. 2, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą A. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 209.447,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. otrzymał w dniu od Naczelnika Urzędu Skarpowego w Z. decyzję z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku VAT wydaną w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U, z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dla spółki cywilnej FHU "A" M. R. & Z. O. w Z.. M. R. posiadał udziały w tej spółce w wysokości 50 %.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, iż spółka "B" dokonywała sprzedaży paliwa różnym podmiotom wystawiając faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji z uwagi na fakt, iż nie była ona faktycznym jego właścicielem oraz że przedmiotem sprzedaży był w rzeczywistości olej opałowy, a nie olej napędowy.

Wśród podmiotów, którym spółka "B" wystawiała takie faktury została wskazana spółka cywilna FHU "A" M. R. & Z. O..

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka cywilna "A" powstała na mocy umowy zawartej w dniu [...]r. pomiędzy wspólnikami M. R. i Z. O..

Celem działalności spółki cywilnej był handel olejem opałowym i napędowym. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług spółka zgłosiła od dnia 01.03.2003 r., składając w dniu 31.03.2003 r. zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w Z..

W dniu 06.07.2005r. złożono zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W zgłoszeniu wskazano, że z dniem 31 . 05.2005r. zaprzestano wykonywania czynności opodatkowanych VAT na skutek likwidacji. Strona poinformowała organ podatkowy ,że w dniu 22.06.2005 r. został skradziony samochód osobowy, będący jego własnością, w którym znajdowały się m. in. rejestry zakupu i sprzedaży za okres od lutego 2003 r. do mnaja 2005 r., faktury zakupu i sprzedaży za w/w miesiące, ewidencja środków trwałych, podatkowa książka przychodów i rozchodów za lata 2003-2005, wydruki z kasy fiskalnej, a także kasa fiskalna dotyczące działalności spółki cywilnej "A".

W piśmie z 21.07.2005 r. Komenda Powiatowa Policji w Z. poinformowała, że w dniu 24.06.2005 r. została powiadomiona przez Pana Z. O. o fakcie kradzieży samochodu osobowego marki Fiat 125p informując, że w/w samochód został odnaleziony, lecz był doszczętnie spalony. Podczas przeprowadzonych oględzin samochodu na tylnej kanapie ujawnione zostały elementy metalowe segregatorów, spalone kartki papieru, jak również elementy kasy fiskalnej.

Wobec utraty w wyniku kradzieży dokumentacji spółki jej wspólnicy zostali zobowiązani do pozyskania duplikatów utraconych dokumentów źródłowych dotyczących operacji finansowych dokonywanych w 2004 r. przez spółkę FHU "A". Strona pomimo podjętych starań nie dostarczyła żądanych duplikatów, wywodząc ,że w spółce drugi jej wspólnik zajmował się dokumentacją , z którym nie nawiązała kontaktu gdyż przebywa za granicą.

Dysponując danymi o zawartych umowach zakupu towarów i usług przez spółkę w roku 2003 ( listopad i grudzień ) wobec dysponowania protokołami z kontroli za ten okres, organ podatkowy pozyskał informacje od kontrahentów spółki zdziałanych w roku 2004 . Strona przedłożyła także część duplikatów faktur VAT traktujących o czynionych zakupach nie dotyczących paliwa.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy organ l instancji ustalił, że Sp. z o. o. "B" – dostawca paliwa dla strony - była podmiotem zaangażowanym w proceder przestępczy, polegający na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na przeklasyfikowaniu oleju grzewczego na olej napędowy i w tej postaci dokonywano ostatecznej sprzedaży produktu. Dlatego też dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie uznał za koszt uzyskania przychodu faktur dotyczących zakupu oleju napędowego w 2004 r. przez spółkę cywilną FHU "A" na kwotę 299 779,48 zł

Wobec braku prowadzonej w 2004 r. podatkowej książki przychodów i rozchodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił podstawę opodatkowania za 2004 r. dla M. R. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przy zastosowaniu metody polegającej na uwzględnieniu wysokości przychodów w/w spółki cywilnej FHU "A" wykazanych przez M. R. w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. oraz kosztów uzyskania przychodów w/w spółki wyłącznie w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 rok w wysokości 209.447,00 zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Decyzji zarzucono w zakresie naruszenia prawa formalnego oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo na dowodach z innych postępowań, odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków, niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, bezzasadne przeniesienie na grunt przedmiotowej sprawy argumentacji dotyczącej podatku od towarów i usług, niesłuszne przyjęcie ,że wydatek nieudokumentowany nierzetelną fakturą nie może być zaliczony jako koszt podatkowy, nieprawidłowe zastosowanie instytucji szacowania w sytuacji gdy dokumentacja księgowa strony choćby w części jest uznawana za rzetelna. Natomiast w zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię wobec uznania ,że pomimo nie kwestionowania dysponowania paliwem przez stronę bezzasadne jest domaganie się poza posiadanymi fakturami , które są kwestionowane, innych dokumentów potwierdzających fakt nabycia paliwa. Podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec jego zawieszenia , dowodząc ,że o ten okres doszło do wydłużenia terminu przedawnienia skutkując jego upływem ok. 20.01.2011 r. przy uwzględnieniu , iż decyzję II instancyjną wydano w maju 2011 r. , a także na skutek niewłaściwego przyjęcia ,że doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne po myśli art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem strony skutek taki może nastąpić wówczas gdy mając na uwadze regulację tego przepisu dojdzie do doręczenia tytułu wykonawczego , co w przedmiotowej sprawie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Argumentację strony wspiera brzmienie art. 70 § 4 Op. zgodnie z którym dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia wobec spełnienia dwóch warunków – zastosowania środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym zobowiązanego.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że wobec skarżącego zastosowano środek powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia w postaci zajęcia wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą ( 26.11.2010 r. ) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24.11.20101 r., którego podstawą była wydana decyzja o zabezpieczeniu z 18.11.2010 r. - zarządzenia doręczonego stronie 1.12.2010 r. . Wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji nastąpiło 20.12.2010 r. doręczonej stronie 21.12.2010 r. co skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast decyzji wymiarowej za 2004 r. nadano rygor natychmiastowej 20.12.2010 r. , doręczając stronie wydane w tym względzie postanowienie w dniu 21.12.2010 r. . 31.12.2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy w związku z czym , zajęcie zabezpieczające, o którym dłużnik został powiadomiony w dniu 01.12.2010 r., przekształciło się w zajęcie egzekucyjne ( art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji .

Zdaniem organu zajęcie takie jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej , skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej . Ze względu na ten sposób wykreowania środka egzekucyjnego , nie zachodzi potrzeba zawiadomienia o tym fakcie podatnika.

Następnie powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie ustawa " p.d.o.f." - podniesiono, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, na podstawie zapisów tej księgi, a podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe tj. faktury, które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Wskazano, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności, a uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w związku z brakiem dowodów źródłowych , które uległy spaleniu , podjął szerokie działania występując do szeregu organów podatkowych na terenie kraju celem ustalenia transakcji zawartych ze spółką " A" , dysponując protokołami z kontroli przeprowadzonej w spółce w 2003 r. , dokonał przesłuchania strony a także wnioskowanych świadków. Nadto organ ustalił ,że wobec spółki A wydano decyzję w zakresie podatku VAT za okresy od 04. do 10.2003 , 01.2004 r. do 02. 2005 r. . Decyzja podjęta w tym zakresie w dniu [...]r., jak wskazał organ jest prawomocna . Wskazano na przeprowadzone przez właściwy organ podatkowy kontrole dla spółki B , które ujawniły ,że faktury dostawy paliwa m.in. do spółki A ( 29 faktur ) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B nie była właścicielem wskazanego na fakturach paliwa a zatem nie mogła nim zadysponować – sprzedać go.

Dalej stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Sp. z o. o. "B" była podmiotem zaangażowanym w proceder przestępczy, polegający na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, (oleju opałowego), który następnie poddawano przeklasyfikowaniu na olej napędowy i w tej postaci dokonywano ostatecznej sprzedaży produktu. Dlatego też dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Z dokumentów wynika, że dokonano kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości wprowadzano na rynek inny produkt ropopochodny. Nie była więc zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem sprzedaży uwidocznionym na fakturze. Wynikiem tych działań było podawanie nieprawdy w wystawianych fakturach VAT. Również w przypadku działalności przestępczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, na potrzeby tego procederu tworzone były faktury VAT oraz inna dokumentacja, dotycząca transakcji obrotu produktami ropopochodnymi, poświadczające nieprawdę.

Zdaniem organu II instancji zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie uznał za koszt uzyskania przychodu w 2004 r. kwot zawartych na fakturach dokumentujących transakcje zwarte ze Sp. z o. o. "B" ponieważ wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło ( art. 22 ust 1 ustawy o PDF) . Zgodzono się również z zakwestionowaniem rzetelność dokumentów, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia paliwa od sp. z o. o. "B" ponieważ stwierdzono, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia był A. K., który zajmował się, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółki, która w rzeczywistości nie dokonywała żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od różnych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nią dokonaną, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem.

Następnie wskazano, iż A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez sp. z o. o. "B" a ponieważ olej ten był zakupywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

Podsumowując stwierdzono, że podatnik nie mógł nabyć paliwa od firmy "B" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami ponieważ wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od spółki "B" nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna - sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, iż organ podatkowy l instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów faktur dotyczących zakupu oleju napędowego w 2004 r. przez spółkę cywilną FHU "A" na kwotę 299 779,48 zł.

Organ odwoławczy podkreślił ,że ważne jest to czy osoba figurująca na fakturze jako dostawca paliwa faktycznie jest jego właścicielem . Nie jest istotne samo posiadanie faktury ale jej zgodność ze stanem faktycznym i ta cecha powoduje ,że stanowi ona podstawę do jej zaewidencjonowania.

Wyjaśniono, że wobec braku prowadzonej w 2004 r. podatkowej książki przychodów i rozchodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił podstawę opodatkowania za 2004 r. M. R. w drodze oszacowania.

Uwzględniając fakt braku wszystkich dokumentów źródłowych wskazano, że nie było możliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1) oraz pkt 3)-6) Ordynacji podatkowej ponieważ metody te wymagają odniesienia do dokumentów bądź też do obrotów osiągniętych w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu.

Podkreślono nadto, że brak było możliwości zastosowania metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej w oparciu o porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, z uwagi na nie uzyskanie informacji od innych urzędów skarbowych.

W tym stanie rzeczy koniecznym stało się, zdaniem organu, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przy zastosowaniu metody polegającej na uwzględnieniu wysokości przychodów w/w spółki cywilnej FHU "A" wykazanych przez M. R. w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. oraz kosztów uzyskania przychodów w/w spółki wyłącznie w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Za przyjęciem tej metody, w opinii organu, przemawia brak uzasadnionych powodów do kwestionowania wysokości osiągniętych przychodów przez wspomnianą wyżej spółkę podanych przez podatnika.

Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy wskazujący na to ,że spółka B nie dokonała sprzedaży paliwa , odmówiono uznania za koszty podatkowe wydatków dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. W tym zakresie uznano za wiarygodne zeznania świadków jako spontaniczne , logiczne i konsekwentne. Podobnie dano wiarę przesłuchaniom osób w charakterze podejrzanych.

Wskazano dalej, że skarżący nie poczynił żadnych starań o zgromadzenie duplikatów utraconych faktur VAT nie podjął jakichkolwiek kroków w celu odtworzenia utraconej dokumentacji podatkowej, a biernej postawy nie usprawiedliwia okoliczność, że nie zajmował się sprawami finansowo-księgowymi spółki.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczność osiągania przez niego przychodów oraz zaopatrywania się w paliwo w firmie B stwierdzono, że powyższe nie wniesie niczego nowego do sprawy a okoliczności istotne zostały wystarczająca udowodnione innym materiałem dowodowym.

Zauważono , że poza dysponowanymi fakturami , które nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających poniesienie wydatku – zakupu paliwa , na rzecz jego faktycznego dostawcy. Obrót towarem zdaniem organu odwoławczego udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych , natomiast nie jest nim dostarczenie czy wymiana samych dokumentów.

Mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania dowodowego organ II instancji nie stwierdził, aby organ podatkowy l instancji popełnił zarzucane mu błędy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy l instancji nie uchybił zasadom Ordynacji podatkowej dotyczącym prowadzenie postępowania, na które wskazał skarżący w odwołaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podmiot, który uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, nie może jego wartości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro akceptował niejasne okoliczności transakcji, nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy źródło pochodzenia tego towaru.

Wobec powyższego, sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - a zatem skarżący nie miał prawa do ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków z nich wynikających.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż bez znaczenia jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Okoliczności, że skarżący działał w dobrej wierze, że dochował należytej staranności - istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają, w znaczenia dla oceny, w sferze prawa podatkowego.

W kwestii pozostałych ustaleń decyzji organu l instancji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o dopuszczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów w postaci:

• wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia

[...] r. w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r

• wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia

[...] r w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku VAT za 2004 r.

- na okoliczność ,że firma podatnika poczyniła w roku 2004 wydatki na zakup paliwa w ilości wynikających z wystawionych faktur przez B Sp z o.o. .

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę; dowodów, w szczególności poprzez:

• włączenie do postępowania wyłącznie materiału dowodowego niekorzystnego dla podatnika mimo posiadania wiedzy o prowadzonych postępowaniach podatkowych w stosunku do innych podatników, w których zebrano obszerny materiał dowodowy korzystny dla strony,

• całkowite pominięcie faktu, iż w stosunku do A. K. wydano decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika w sposób jednoznaczny że wszelkie dostawy udokumentowane fakturami przez firmę B miały faktycznie miejsce na warunkach w nich opisanych, z tym zastrzeżeniem, że faktycznym dostawcą tego paliwa był A. K.,

• bezpodstawne uznanie, że M. B. faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w postaci B sp. z o o. mimo że szereg obiektywnych dowodów i okoliczności przeczy temu założeniu, a w szczególności znajdujące się w aktach sprawy wyroki Sądu Rejonowego w W. Ś. wydane w stosunku do H. L. i J. W.,

2) art. 123 § 1 w zw. Z art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody pochodzące z innych niż przedmiotowe postępowań i dotyczących innych okoliczności, toczących się bez udziału Skarżącego mimo złożenia przez niego wniosku o przesłuchanie najważniejszych dla sprawy świadków w postępowaniu podatkowym z jego udziałem;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przesłuchania następujących świadków: M. B., H. L., J. W. , A. K., Z. O. mimo obszernego uzasadnienia przez Podatnika potrzeby ich przesłuchania, i to w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było rzeczywistym przedmiotem działalności firmy B. oraz, czy i jakie wydatki na zakup paliwa poniósł Skarżący w 2004 r.

4) art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo ze brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa co jest konsekwencją instrumentalnego i bezpodstawnego przeniesienie na grunt przedmiotowej sprawy argumentacji dotyczącej regulacji podatku od towarów od usług i zaniechanie jej rozpoznania pod kątem przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

• uznanie, że w niniejszej sprawie jest to jedyna możliwa metoda oszacowania w sytuacji gdy brak było jakichkolwiek przeszkód by zastosować in casu metodę porównawczą zewnętrzną, o której mnowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

• niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że oszacowanie polegać będzie na uwzględnieniu jedynie przychodów spółki "A" s. c. wynikających z zeznania Skarżącego PiT-36 i kosztów uzyskania przychodów z pominięciem kosztów wynikających z faktur wystawionych przez firmę B, czego skutkiem jest określenie Skarżącemu części podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w postaci samego przychodu, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu, co świadczy o zaniechaniu przez organ odwoławczy dokonania jakiegokolwiek oszacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie;

6) art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sarn fakt poniesienia przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie był w toku postępowania podatkowego kwestionowany;

7) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

• bezpodstawne odmówienie Podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo z uwagi na zakwestionowanie możliwości rozporządzania tym paliwem przez podmioty wskazane na dowodach zakupu (fakturach) jako dostawcy, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez Podatnika nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z tym że od innego niż wskazany na fakturach podmiotu,

• uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych,

8) Niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u Skarżącego częściowo stał się sani przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu;

9) art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70.§ 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wystarczy samo wystawienie tytułów wykonawczych, a tym samym, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasadniczo sformułowane zarzuty oraz argumentacja skargi powielają te , które podniesiono w odwołaniu oraz w uwagach do stanu sprawy z dnia 9 lutego 2011 roku. Szczególnego znaczenia nadano decyzjom , pominiętym przez organy , wydanym przeciwko A. K. , które w ocenie strony pozakazują ,że dostawy z formy B miały miejsce z tą różnica ,że właścicielem paliwa nie była ta spółka lecz A. K. i jest to okoliczność istotna dla określenia kosztów podatkowych w roku kontrolowanym - 2004 . Postawiono tezę ,że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód u dostawcy powinien być lustrzanym odbiciem wydatku poniesionego przez nabywcę a w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów . Podniesiono ,że konsekwencją uznania , że K. osiągnął przychód ze sprzedaży paliwa fakturowanego przez B przy jednoczesnym nie kwestionowaniu przez administrację podatkową faktu ,że nabywcy wskazani w tych fakturach faktycznie paliwo otrzymali, jest oczywisty z punktu widzenia logiki wniosek ,że na zakup tego paliwa ponieśli oni wydatki w wysokości z tych właśnie faktur wynikających – równej wysokości przychodu uzyskanego z tego tytułu przez A. K.. Przyjęcie zaś ,że doszło do tego nieodpłatnie , a zatem bez ponoszenia kosztów przez stronę wymagałoby prowadzenie w tym przedmiocie postępowania dowodowego przez organy albowiem to na nich spoczywa ciężar dowodowy.

Wobec odmowy przeprowadzenia przez organy dowodów osobowych z przesłuchania wskazanych świadków , o istotnym znaczeniu wg strony dla zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zauważono , że okoliczności na które mieliby być przesłuchani w ocenie organu dowiedziono innymi dowodami także z postępowań karnych , co zdaniem strony prowadzi do naruszenia dominującej na gruncie postępowania podatkowego zasady bezpośredniości. Ograniczenia tej zasady muszą być jednoznacznie wskazane w ustawie. Tym samym podkreślono ,że pomimo obowiązywania art. 181 OP , nie oznacza to ,że na gruncie danej sprawy organy mogą zaniechać samodzielnych działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej i poprzestać na materiale z innych postępowań , w których podatnik nie mógł uczestniczyć. Zwrócono także uwagę na niekonsekwencję polegającą na tym, że dokonując kwestionowania wydatków na zakup paliwa nie dokonuje się jednoczesnego odpowiedniego obniżenia osiągniętego przez stronę przychodu, co w takiej sytuacji winno skutkować wykazaniem, że przychód osiągnięty mógł być wynikiem zużycia paliwa, którego zakup nie był przez organy kwestionowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000r.nr 14, poz. 176 ze zm. dalej w skrócie "PDF." ) , jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "Op".) . Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę "B".

Z uwagi na to ,że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego on też w pierwszej kolejności poddany został kontroli sądowej.

Zarzut ten sprowadza się do błędnej wykładni art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. Z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. ) dalej w skrócie " u.p.e.a." , w związku z art. 70 § 4 Op. , która doprowadziła administrację podatkową do konstatacji ,że do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wystarczy samo wystawienie tytułów wykonawczych i nie jest konieczne ich doręczenie. Skoro nie doszło do tej czynności w okolicznościach sprawy, zdaniem strony nie powstał skutek opisany w art. 154 § 4 cyt. ustawy . Samo zajęcie zabezpieczające nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2004 r. bieg terminu przedawnienia upływał z końcem 2010 r. Decyzja organu II instancji zapadła w maju 2011 r. . Brak wystąpienia okoliczności zawieszających lub przerywających bieg tego terminu skutkować powinien przyjęciem z usprawiedliwioną tezy ,że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. .

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego wobec strony zastosowano środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu przedawnienia w postaci zajęcia wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą Pana M. R..

Sąd stanowisko to podziela. Podnieść na wstępie należy ,że nie ma sporu co do tego, iż jak wynika z § 7 art. 154 u.p.e.a. z chwilą ziszczenia się warunków opisanych w § 4 tego przepisu powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Tym samym mając na uwadze treść art. 70 § 4 Op. dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dla uzasadnienia słuszności tego poglądu koniecznym jest w niezbędnym skrócie prześledzenie czynności organu oraz ich dat.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał Zarządzenie Zabezpieczenia nr [...] doręczone podatnikowi 1.12.2010 r. . Jego podstawą była decyzja tegoż Naczelnika określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzekająca jej zabezpieczenie na majątku podatnika wydana [...] r. – znak [...] , doręczona pełnomocnikowi strony 22.11.2010 r. . W wykonaniu wskazanego Zarządzenia Naczelnik wskazanego urzędu 25.11.2010 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego w postaci prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą , a mianowicie Pana S. G. , który zawiadomienie o zajęciu pokwitował 26.11.2010 r. i w jego wykonaniu pismem z dnia 9.12.2010 r. poinformował ,że przekazał na poczet należności organu podatkowego kwotę 22,63 zł , przyznając ,że strona była jego pracownikiem z określonym uposażeniem miesięcznym. Dnia 20.12.2010 r. została wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ( [...] ) , którą doręczono pełnomocnikowi podatnika [...] r. . Oznaczało to jak słusznie zauważył organ, iż z tą chwilą doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33a ust 1 pkt 2 Op. Decyzję tą opatrzono 20.12.2010 r. rygorem natychmiastowej wykonalności , a wydane w tym względzie postanowienie doręczono wraz z decyzją wymiarową , czyli 21.12.2010 r. . Następnie 31.12.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił wobec P. M. R. tytuł wykonawczy, oznaczony nr [...].

Zdaniem strony przedmiotowy tytuł wykonawczy wobec jego wydania a nie doręczenia nie mógł wywołać zamierzonego skutku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten uznać należy za błędny . Przepis art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w 2010 roku ( w tym właśnie roku był zastosowany ), a więc po jego zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. stanowił , że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne : 1 ) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego , pod warunkiem ,że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie , w której dokonano zabezpieczenia , bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W wyroku z dnia 31 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny ( I FSK 872/10 ) dokonał wykładni zagadnienia będącego przedmiotem sporu miedzy stronami a sąd sprawę rozpoznający stanowisko to podziela. Pomimo ,że rozstrzygnięte przez NSA zagadnienie wyłoniło się na tle poprzedniego brzemienia art. 154 u.p.e.a. ( sprzed 2009 r. ) niemniej jednak jego tezy zachowują aktualność na potrzeby niniejszej sprawy. Postawiony zarzut był tożsamy z zawartym w skardze został skwitowany jako niezasadny a dotyczący naruszenia art. 154 § 4 wskazanej ustawy poprzez uznanie ,że wystawienie tytułu wykonawczego nie obejmuje jego doręczenia podatnikowi.

Odnosząc się do argumentacji strony w omawianym zakresie jak wskazuje NSA należy przede wszystkim odróżnić skutki wystawienia i doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne od takich skutków dla wszczęcia egzekucji. O ile w tym drugim przypadku konieczne jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego (por. art. 26 § 5 u.p.e.a.) i samo jego wystawienie nie wywołuje dla dłużnika skutków prawnych, o tyle treść przepisów – zarówno art. 154 § 4, jak i art. 26 § 6 u.p.e.a. – wskazuje na niezasadność poglądu strony o konieczności doręczenia tytułu wykonawczego w terminie z art. 154 § 4 u.p.e.a. dla zajścia skutku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Podkreślenia wymaga, że ustawa nie pozostawia wątpliwości co do odrębności "wystawienia" i "doręczenia" tytułu wykonawczego, co świadczy o niemożności rozszerzania pierwszego z tych pojęć w ten sposób, by obejmowało ono również doręczenie (por. art. 26 u.p.e.a.). Nadto uznanie stanowiska strony skutkowałoby pozbawieniem ratio legis art. 26 § 6 u.p.e.a., gdyż przepis ten expressis verbis ustanawia obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przepis ten byłby zbędny, gdyby intencją ustawodawcy było zobowiązanie organu do wystawienia tytułu wykonawczego i jego doręczenia w terminie przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. dla wywołania skutku przekształcenia jednego zajęcia w drugie (obowiązek doręczenia wynikałby wówczas właśnie z tego przepisu).(...) . Na niezasadność stanowiska skarżącej wskazuje też to, że już w samej treści art. 154 § 4 u.p.e.a. mowa jest (obok wystawienia tytułu wykonawczego) o doręczeniu upomnienia ( w nowym brzemieniu – doręczeniu postanowienia (...) . Sąd rozpoznający sprawę odwołuje się także do powołanego w tej kwestii utrwalonego orzecznictwa NSA przywołanego we wskazanym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze skoro ustawodawca celowo pominął wymóg doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą , że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 154 § 4 u.p.e.a. . W ocenie sądu treść tego przepisu nie pozostawia bowiem w omawianym zakresie wątpliwości interpretacyjnych.

Oznacza to ,że w świetle opisanych wcześniej czynności , wydawanych aktów oraz dokonywanych doręczeń stronie i pełnomocnikowi, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego albowiem tytuł wykonawczy wystawiono w ostatnim dniu tego terminu zaś strona nie kwestionuje tej daty ( 31.12.2010 r. ) jak i tego , że data ta mieści się w terminie 2 miesięcy od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję w maju 2011 r. organ był władny rozstrzygać o obowiązkach podatkowych strony. Nie doszło bowiem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. .

Przechodząc do kolejnych zarzutów także i one nie zasługują na uwzględnienie.

Zagadnienie zaliczalności ponoszonych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Stosownie do tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej – w FHU "A" s.c. . Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność zgromadzonych dokumentów pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności ( oryginały uległy spaleniu ), mających dokumentować nabycie oleju oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury VAT mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od Spółki B , to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia. W szczególności strona nie przedstawiła dowodów, że poniosła wydatki na nabycie oleju napędowego w wysokości odpowiadającej należnościom z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Wobec braku takich dowodów zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez B stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. .

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż kontrahenci spółki "B" nie dokonywali na jej rzecz dostaw oleju napędowego. Kontrahenci albo nie mieli koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "B ", jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem płatności zajmował się A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Spektakularnym wyrazem działalności B są załączone do akt administracyjnych wydane wobec tej spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. decyzje z dnia [...]r. ( Tom II akt ) opisujące rolę i sposób działania tego podmiotu , określające zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy 2004 r. , z których wynika ,że spółka ta niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT - dostawców paliwa. Podstawą podjęcia tych decyzji było przyjęcie ustalenia ,że faktury dostaw paliwa do B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mechanizm działania spółki polegał na "papierowym" przeklasyfikowaniu oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego oraz sprzedaży go jako oleju napędowego. Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie ,że transakcje sprzedaży tego oleju dokonane przez tą spółkę nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a zatem nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie tych czynności. W tych okolicznościach usprawiedliwiona jest konstatacja organu , że faktury zakupu paliwa ujęte w działalności strony za rok 2004 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń , a to oznacza dyskwalifikację zawartego w nich wydatku jako kosztu podatkowego.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K. (Tom II akt adm. k-1104 ), który jak wynika z załączonych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie olej opałowy ciężki nabyty od C ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy a bezpośredniego jego wprowadzania do obrotu dokonywała m.in. spółka "B". (por. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10, I SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10).

Z włączonych do akt protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki B) w toku postępowania przygotowawczego wynika, że dostawcy paliwa do spółki B wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa ( kupował od nich faktury ) , podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki B był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował, i którym sprzedawał olej napędowy. Spółka B nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, które magazynowane było w zbiornikach należących do K. Zarządzana przez M. B. spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwem , zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami , natomiast całą sprzedaż i zakupy fizycznie organizował A. K.. Przyjętą za wiarygodną wersję wydarzeń potwierdzili także inni świadkowie – S. D. oraz K. C.. S. D. przesłuchana 12.04.2006 r. ( k-1065 akt adm.) zeznała , cyt " Spółki B i D z tego co zauważyła obracały tylko dokumentami". Osoby te zostały nadto skazane prawomocnymi wyrokami w związku z uznaniem, że dopuściły się czynów przestępnych poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych, które opisywały oraz poświadczały nieprawdę w dokumentach księgowych.

Istotne znaczenie mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

W konsekwencji skarżący nie mógł nabyć paliwa od B, na co wskazują zakwestionowane faktury. Wymieniona spółka zajmowała się bowiem wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, które służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie była natomiast faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tego podmiotu nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak wskazuje utrwalone orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik nie wykaże, że poniósł określony wydatek, nie ma podstaw by uznać kwoty określone w spornych fakturach za koszt uzyskania przychodu.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11, wyrok NSA z21 lipca 2011 r. , sygn. II FSK 1682/10 ). Sąd rozpoznajmy sprawę podziela także i te poglądy NSA , z których wynika ,że niedopuszczalne jest sankcjonowanie sytuacji , że kto inny dostarcza towar , a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, co prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach , lecz wyłącznie na treści zgromadzonym i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Tym samym nie uznano za usprawiedliwione zarzutów skargi wymienionych w pkt. 1 tiret pierwszy i trzeci oraz pkt 4 .

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest ,że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu ( straty ) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 24 a ustawy o p.d.f. ) . Zasady te to pewien kanon , wzór, reguła postępowania, mające służyć temu ażeby zawarte w nich zapisy ( tych księgach ) i one same, miały walor dowodu prawidłowego , rzetelnego , który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć ,że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie wyliczonej daniny. Jeśli dochodzi do zakłócenia tych zasad np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami , brak ksiąg podatkowych , określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych , wówczas zachodzi konieczność korzystania z regulacji opisanych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej.

W takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiony jest organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

W tym kontekście Sąd nie uznał także za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 23 § 4 Op . Punktem wyjścia dla akceptacji dokonanego wyboru sposobu oszacowania podstawy opodatkowania było przyjęcie za kluczowe przez organy , że faktury zakupu paliwa od B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem nie mogą stanowić pozycji kosztowej w działalności strony a także fakt , iż podatkowa księga przychodów i rozchodów uległa zniszczeniu w wyniku spalenia .

Na stronie 22 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie wywiódł ,że nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym zastosować jedną z metod wymienionych w § 3 cytowanego przepisu z wyłączeniem pkt 2 albowiem uległy utraceniu wszystkie dokumenty źródłowe . Odstąpiono także od skorzystania z metody szacowania tzw. porównawczej zewnętrznej wskazując na brak informacji o wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Tym samym organ wytłumaczył się z powodów nie zastosowania szacowania na podstawie regulacji § 3 art. 23 Op. Dysponując zatem ograniczonym materiałem dowodowym w postaci rocznego zeznania podatkowego oraz pozyskanych dokumentów w toku prowadzonego postępowania zasadnie organ skorzystał z regulacji § 4 cytowanego przepisu. Zważyć przy tym należy ,ze strona nie kwestionowała wysokości osiągniętych przychodów za wskazany rok. Także nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków na zakup paliwa na rzecz jego faktycznego dostawcy. A zatem sposób ustalenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe zyskał aprobatę sądu.

W ocenie Sądu art. 24b ust. 1 p.d.f. ( wadliwie określony w skardze symbolem § ) w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Op nie mógł także mieć zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, bowiem szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo posiadanie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może zatem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 580/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 694/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Niemniej zgodzić się należy z autorem skargi , że fakt poniesienia wydatku może być udokumentowany każdym dowodem nie tylko fakturą. Z treści zaskarżonej decyzji wynika ,że stanowiska tego nie kwestionuje także administracja podatkowa. W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku (por. cyt. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/02).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa ). W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych, oświadczenia sprzedawcy ,że otrzymał zapłatę , przelewów bankowych , umów o dostawę paliwa ...etc. .

Strona prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaniedbania jaki mogły w niej wystąpić poprzez domaganie się przyjęcia za skuteczne dokonanego podziału obowiązków pomiędzy wspólnikami. Wg strony nie była ona odpowiedzialna za sprawy finansowo księgowe. Ustawodawca podatkowy takiej regulacji nie przewidział . Z dokonanego podziału obowiązków co najwyżej może wynikać ,że strony dysponowały wobec siebie określonym zaufaniem w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej . Jednakowoż jest ono obarczone ryzykiem , skutków którego nie można przerzucać na Skarb Państwa poprzez odstąpienie od egzekwowania należności budżetowych , co wynika z zasady powszechności opodatkowania.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Op. poprzez oddalenie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób opisanych w pkt 3 zarzutów skargi w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu, jest niezasadny. Stosownymi postanowieniami zgromadzonymi w aktach administracyjnych sprawy odmówiono przesłuchania wymienionych osób wskazując, że osoby te były wielokrotnie przesłuchiwane zarówno w postępowaniach podatkowych jak i karnych na okoliczności wskazane we wnioskach. Ponadto wnioski strony w tym zakresie częściowo realizowano także w toku przedmiotowego postępowania przesłuchując m.in. M. B. oraz A. K.. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przeprowadzenie kolejnych przesłuchań wymienionych osób nie wniosłoby nic nowego do rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że osoby te miałyby być przesłuchane na okoliczność pochodzenia paliwa i ról poszczególnych podmiotów w obrocie paliwem. Kwestie te były wyjaśniane w trakcie licznych przesłuchań wymienionych osób, co uprawnia organy podatkowe do wykorzystania protokołów przesłuchań tych świadków w kolejnych postępowaniach. Stosownie do art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz honoruje także zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone pod wszakże jednym warunkiem ,że poddane one zostaną ocenie przez organ w toku prowadzonego postępowania w danej sprawie. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Dlatego skorzystanie z dowodów z zeznań świadków zgromadzonych w innych wyżej wskazanych postępowaniach nie narusza zasady bezpośredniości czyniąc zarzuty skargi niezasadnymi, oparte na założeniu , że w postępowaniu podatkowym dominująca jest zasada bezpośredniości , a sytuacje w których doznaje ona ograniczenia muszą być jednoznacznie wskazane w ustawie.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzutu naruszenia art. 191 Op. polegający według strony skarżącej, na przyjęciu błędnej oceny, zgodnie z którą dla wyniku niniejszej sprawy nie mają znaczenia decyzje wydane w stosunku do A. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku dochodowego , z których wynika , że wszelkie dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez B miały miejsce oraz , że właścicielem i dostawcą paliwa "fakturowanego" przez Spółki D i B był A. K. . Podmioty te firmowały działalność K. a jego zobowiązania wyliczono wyłącznie na podstawie danych zwartych w fakturach wystawionych przez te podmioty. Pomimo , że okoliczności te świadczą o nierzetelności wspomnianych faktur w zakresie określenia rzeczywistych stron transakcji to mają one jednak walor dowodowy dla ustalenia ilości i ceny sprzedawanego paliwa. W ocenie strony skarżącej w świetle powyższego na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym, przychód winien być "lustrzanym odbiciem" wydatku poniesionego przez nabywcę, a zatem skoro organy podatkowe, w oparciu o faktury wystawione przez wyżej wymienione Spółki określiły K. przychód to konsekwentnie winny przyjąć, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w tej samej wysokości. Efektem uznania ,że A. K. osiągnął przychód ze sprzedaży paliwa fakturowanego przez B, według tych decyzji, przy nie kwestionowaniu ,że nabywcy paliwo otrzymali , jest oczywisty z punktu widzenia logiki wniosek ,że na zakup tego paliwa ponieśli wydatki w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, równej wysokości przychodu uzyskanego przez A. K..

W powyższej kwestii zasadnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 31.03.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 60/11 wskazując ,że zarzut ten jest niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego ,że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji badając, czy jest ona zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a nie z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych. Decyzja jest legalna gdy jest zgodna z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego, a nie wówczas gdy jest zgodna z inną decyzją podatkową. Podnoszona przez stronę sprzeczność między zaskarżoną decyzją, a decyzjami wydanymi wobec A. K. , nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Po drugie, o ile można się zgodzić z twierdzeniem autora skargi, iż co do zasady przychód jednego podmiotu jest lub powinien być kosztem uzyskania przychodu nabywcy towarów lub usług, to nie można pominąć, że ustawa podatkowa reguły takiej nie wyraża, natomiast szczegółowo definiuje czym jest koszt uzyskania przychodu i przychód. Stosownie do art. 14 ust. 1 zdanie 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. , uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 1c) p.d.o.f. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Z cytowanych przepisów wynika, że przychód to kwota należna (za sprzedany towar) choćby nie została faktycznie otrzymana i powstaje co do zasady w dniu wystawienia faktury. Natomiast z przywołanego wcześniej przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., definiującego pojęcie kosztu wynika wprost, że aby wydatek był kosztem podatkowym musi być poniesiony. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do takiej oto konstatacji , iż przychód powstaje już w momencie wystawienia faktury, zaś koszt podatkowy później, pod warunkiem, że wydatek zostanie poniesiony. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że określenie przychodu A. K. nie oznacza, że podatniczka poniosła koszt podatkowy. Tym samym załączone do skargi dowody w postaci kserokopii wyciągu z decyzji wydanych wobec A.K. w odniesieniu do wymierzenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz dochodowym za 2004 r., nie mogły odnieść spodziewanego skutku w zakresie wykazania , że są to dowody świadczący o poniesieniu wydatku na zakup paliwa. Sąd rozpoznający sprawę dopuszczając dowód z tych dokumentów ( szczątkowych decyzji) w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a" , czynił to jedynie celem dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem , a nie ustaleń mogących służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy . Słusznie wskazał organ podatkowy ,że przepis ten nie jest instrumentem służącym do kwestionowania ustaleń faktycznych , z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Dowody te przywiodły jednak sąd do potwierdzenia postawionej przez organy słusznej tezy ,że B nie była dostawcą paliwa do strony a zatem faktury , którymi dysponowała strona nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w zakresie opisanych w nich transakcji. Jako niezasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 26 ust 1 w zw. z art. 9 ust 2, art. 24 ust 2 i art. 24a ust 1 ustawy o p.d.f. poprzez przyjęcie ,że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów efektem czego było opodatkowanie samego przychodu bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Organy podatkowe istotnie nie czyniły ustaleń faktycznych w tym zakresie, czym jednak nie naruszyły przywołanych przepisów. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie zakwestionowały, że podatniczka posiadała paliwo w ilości niezbędnej do prowadzenia działalności przewozowej. Podważyły natomiast, że dostawcą tego paliwa była Spółka B i stwierdziły, że podatniczka nie wykazała, że poniosła wydatki na nabycie paliwa od tego podmiotu. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. . Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenia art. 191 O.p. W tym miejscu warto raz jeszcze podkreślić ,że na gruncie Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków ( teza ta koresponduje z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 OP na skutek pominięcia udziału strony w przesłuchaniach świadków ) , którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała też zeznania w sprawie, a jej pełnomocnik wnioski dowodowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.ps.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

P.Z-C.