Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 870/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 791/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 791/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę A. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r.,

nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki cywilnej C. (w której skarżący był wspólnikiem) za 2010 r. za nierzetelną w części dotyczącej ujęcia jako koszty uzyskania przychodu faktur VAT wystawionych przez I. [...] R. P.

Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez tę firmę na łączną kwotę 561 000 zł (z czego na skarżącego przypada kwota 280 500 zł) dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Organy podkreśliły, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych na tych fakturach usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Sporne faktury poza lakonicznym opisem wykonanej usługi, nie zawierają ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej towaru lub usługi oraz kwoty podatku. Skarżący nie przedłożył ani dowodów potwierdzających wydanie do naprawy i przyjęcie urządzeń z naprawy, ani potwierdzeń (przelewów) zapłaty za wykonane usługi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 24 maja 2017 r., I SA/Po 1369/16, oddalił skargę strony.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, NSA wyrokiem z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 3013/17, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę (oddalając skargę) uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszyły wskazanych przez stronę przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i uchylenia decyzji organów podatkowych I i II instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania możliwości wykonania prac zleconych przez skarżącego (działającego w formie spółki cywilnej) jego kontrahentowi,

b) naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi (z uwzględnieniem aktualnego zakresu sprawy, nakreślonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 3013/17) - w przypadkach konkretnie wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej,

c) art. 190 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zdanie drugie i art. 153 p.p.s.a. (dwa ostatnie przepisy w zw. z art. 193 p.p.s.a.) na skutek nie wywiązania się przez sąd pierwszej instancji ze wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 3013/17 - w przypadkach konkretnie wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej,

d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącym uchybieniem proceduralnym polegającym na naruszeniu przepisów art. 193 § 4 i 6 o.p., na skutek bezzasadnego uznania ksiąg podatkowych spółki C. za nierzetelne -

- w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2010 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie miała uzasadnionych podstaw.

4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSA i WSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.2 Mając także na uwadze, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną skarżącego od wydanego uprzednio przez sąd pierwszej instancji wyroku wskazać także należy na treść art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 3013/17, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego podzielił jego zarzuty co do konieczności ponownego (dokładnego) zbadania zasadności pomniejszenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, które sam sąd pierwszej instancji zdefiniował jako podstawowa kwestia sporna. Zdaniem NSA, własne stanowisko sąd pierwszej instancji ograniczył do fragmentarycznej relacji z przyjętych przez organy ustaleń oraz powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy. Sąd nie wskazał, jaki stan faktyczny uznał za miarodajny w niniejszej sprawie. Tymczasem prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Bez takiej oceny sąd administracyjny nie jest władny dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. przyporządkować przyjętego stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego, poprzestał na wielce ogólnikowym stwierdzeniu, że organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w spornych fakturach. Zdaniem NSA, pomimo, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, sąd pierwszej instancji abstrahując od niego i nie dokonując analizy jego wartości dowodowej, ogólnikowo stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało nierzetelność zapisów księgi podatkowej. Sąd w ogóle nie poddał kontroli dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów, nie wypowiedział się odnośnie do kompletności zebranego materiału dowodowego, nie dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania, a mimo to stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 o.p. i innych wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia wyroku NSA wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu miał należycie skontrolować zaskarżoną decyzję w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawy wodomierzy i części do wodomierzy udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez I. [...] R. P. Taką kontrolę sąd pierwszej instancji przeprowadził w zaskarżonym obecnie wyroku, zarzuty ponownej skargi kasacyjnej także koncentrują się jedynie na tym zagadnieniu.

4.3 Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

4.4 Jak wskazuje analiza zarzutów procesowych skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania istota sporu koncentruje się – zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 3013/17 – wokół prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zasadności odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm, do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dowodu z pisma Z. sp. z o.o.

Jak zarzucił autor skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie naruszono art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania możliwości wykonania prac zleconych przez skarżącego (działającego w formie spółki cywilnej) jego kontrahentowi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest niezasadny, a organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez I. [..] R. P. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Firma ta nie mogła wykonać i nie wykonała wskazanych w kwestionowanych fakturach usług i dostaw na rzecz skarżącego.

Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnej gradacji dowodów, bowiem z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p. w brzmieniu do 1 marca 2017 r.). Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy. W postępowaniu tym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyroki NSA: z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18; z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19; publik. CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14; publik. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W realiach niniejszej sprawy, w kontekście oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie fikcyjności faktur, można wyróżnić kilka najważniejszych poziomów zagadnień.

Na pierwszym miejscu należy wymienić źródło (podstawę) wystawionej faktury, np. umowę, kosztorys itp. W rozpoznanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, spółka C., poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników spółki (M. K. i A. K.) nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę I. W szczególności spółka C. nie zawarła żadnej umowy z firmą I. na wykonywanie usług polegających na naprawie, montażu ciepłomierzy i wodomierzy, nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie firmie I. ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. Nie przedstawiono żadnego dokumentu, z którego wynikałby ustalony między kontrahentami zakres świadczonych usług, żadnego kosztorysu tych usług. Ewentualny kosztorys nie wynikał nawet z kwestionowanych faktur, bowiem charakteryzował je znaczny sposób ogólności (mimo że ich wartość była znaczna). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, sporne faktury wystawione przez I. opisane są jako: naprawa i montaż układów pomiarowych i dostawa części. Z faktur tych nie wynika ilość sprzedanych towarów ani ich jednostkowa cena, ani ilość dokonanych montaży, cena jednostkowej usługi ani też nie wynika, że wystawca faktury dokonywał regeneracji tych urządzeń (faktury świadczą o dostawie, naprawie, wymianie i montażu). Oceny tej nie zmieniają odręczne notatki dotyczące rozliczeń z kwestionowanych faktur, zwłaszcza że – jak przyznaje autor skargi kasacyjnej – rozliczenia te zostały sporządzone przez skarżącego i jego wspólnika na potrzeby wyjaśnienia inspektorowi kontroli zakresu prac, których dotyczyły poszczególne faktury (str. 21 skargi kasacyjnej), a więc kilka lat po ich wystawieniu.

Drugą istotną płaszczyzną oceny rzetelności transakcji jest zagadnienie należytego udokumentowania płatności wynikających z wystawionych przez kontrahenta faktur. W rozpoznanej sprawie, skarżący nie przedstawił żadnych potwierdzeń zapłaty za wykonane przez firmę I. usługi. Organy podatkowe (a w konsekwencji i sąd pierwszej instancji) zasadnie nie dały wiary tłumaczeniom strony, że płatności tak znacznych kwot dokonywane były gotówką, a wpłat tych nigdzie nie ewidencjonowano (zwłaszcza, że płatności rzekomo dokonywano w ratach, co wymaga dokumentowania w celu kontroli ile zostało zapłacone, a ile pozostaje do zapłaty). Wprawdzie skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał, jednakże słusznie organy uznały to oświadczenie za gołosłowne, skoro dokumentów tych organom nie przestawił. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, takich środków dowodowych w kontrolowanym postępowaniu skarżący nie przedstawił, mimo że sporne faktury wystawione przez I. opiewały łącznie w 2010 r. na kwotę 561 000 zł (w latach 2007-2010 na łączną kwotę ok. 2 mln zł). Dowodów otrzymania zapłaty za wykonane usługi nie posiadał również rzekomy zleceniobiorca. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na obowiązek dokonywania transakcji między przedsiębiorcami w formie bezgotówkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 obowiązującej w 2008 r. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zasada ta dotyczy części zakwestionowanych faktur.

Na trzecim poziomie pozostaje ocena innych dowodów świadczących o tym, że transakcja zakupu towarów lub usług miała miejsce, przede wszystkim w postaci zeznań świadków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym aspekcie kontrola sądu pierwszej instancji oceny zeznań wszystkich świadków dokonanej przez organy podatkowe jest prawidłowa. Pracownicy firmy I.: I. M., W. K., A. B. i A. F. nie potwierdzili faktu wykonywania przez tę firmę usług czyszczenia i naprawy wodomierzy oraz ciepłomierzy na rzecz C. s.c. Ci zaś pracownicy, którzy pierwotnie zeznali, że takie usługi wykonywali (A. T., M. D.), w trakcie kolejnych przesłuchań odwołali wcześniejsze zeznania (dokładny opis tych zeznań – str. 25 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

Odnosząc się do zarzutu autora skargi kasacyjnej, że dowody z zeznań świadków pozyskano z innych postępowań Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że art. 181 § 1 o.p w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych w innych sprawach. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Zdaniem autora skargi kasacyjnej (str. 24 jej uzasadnienia) pozyskanie pisemnych oświadczeń lub protokołów przesłuchań z odrębnych postępowań uniemożliwiło skarżącemu "weryfikację przydatności tych zeznań [...] poprzez zadawanie pytań świadkom". Nie wyjaśniono natomiast, co w rozpatrywanej sprawie strona konkretnie rozumie pod pojęciem "weryfikacji przydatności zeznań".

Dopiero na kolejnym poziomie należy uwzględnić pozostałe informacje, w tym pochodzące od innych usługodawców, co do warunków technicznych koniecznych do realizacji wskazanych w spornych fakturach VAT usług. W tym kontekście w prawidłowy sposób w rozpoznanej sprawie oceniono możliwości lokalowe i techniczne wykonywania przez I. usług na rzecz C. s.c. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, abstrahując od techniki jaką stosują firmy zajmujące się regeneracją wodomierzy i ciepłomierzy, ani blaszany garaż w Z. (który był magazynem materiałów i narzędzi budowlanych), ani garaż w P. przy ul. [...] (mimo, że był tam prąd) nie były w żaden sposób przystosowane do prowadzenia tego rodzaju działalności. Z zeznań świadków wynikało bowiem, że blaszany garaż w Z. (gdzie miały być wykonywane wskazane w fakturach usługi regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy) nie miał podłogi (stał na gołej ziemi), na betonowych blokach, nie miał okna, nie było w nim żadnego stołu, a prąd był podłączony przedłużaczami od sąsiada (str. 26 zaskarżonej decyzji). Podobnie garaż zlokalizowany w P. przy ul. [...] (własność teścia R. P.) stanowił magazyn na materiały, nie było w nim stołów, ani żadnego wyposażenia. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w takich warunkach (bez bieżącej wody, prądu, w niskich temperaturach) nie ma możliwości prowadzenia w zasadzie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a już zwłaszcza tak specjalistycznej, jaką są usługi naprawy oraz regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy. Wbrew tezom autora skargi kasacyjnej, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że takie warunki lokalowe i techniczne (woda, prąd, podstawowe narzędzia) to wymagania "zawyżone przez organ" (str. 4 skargi kasacyjnej). Słusznie zatem dyrektor izby skarbowej wskazał, że nie sposób dać wiary twierdzeniom, że firma I. (a dokładniej jej właściciel i jeden z pracowników) wykonała w 2010 r. usługi polegające na naprawie wodomierzy i ciepłomierzy o wartości 561 000 zł, w garażu o wielkości samochodu Polonez (protokół przesłuchania M. K. z 25 lutego 2013 r.), przy użyciu tylko podstawowych, prostych narzędzi, czerpiąc wodę ze studni, przy niewielkim zużyciu energii elektrycznej ("użyczonej" od sąsiada [...] – protokół przesłuchania R. P. z 4 kwietnia 2012 r.). Oznaczałoby to, jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że firmy zajmujące się tego typu naprawami musiały być wyposażone w narzędzia, urządzenia, posiadać dostęp do wody i energii elektrycznej, tylko I. nie musiało być tak wyposażone.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny materiału dowodowego przez pryzmat opisanej powyżej gradacji badania sprawy w zakresie rzetelności transakcji gospodarczych stwierdził, że okoliczności sprawy stanowiły uzasadnioną podstawę do zakwestionowania treści faktur. Należy ponownie podkreślić, że sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że sporne faktury zostały zakwestionowane w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oceny tej nie zmienia eksponowana i forsowana przez autora skargi kasacyjnej na kilkunastu stronach uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego konieczność przesłuchania pracowników firm, z których organ pozyskał informacje w zakresie wymagań technicznych niezbędnych do wykonania ujętych w spornych fakturach usług. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej mierze skupia się bowiem na wykazaniu, że dokonana niezgodnie z treścią art. 188 o.p. odmowa organów przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników tych firm (zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji) jest wadliwa i zadecydowała o niekorzystnym dla strony rozstrzygnięciu sprawy.

W myśl wskazanego art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przywołany przepis przyznaje stronie postępowania podatkowego (kontrolnego) prawo inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana. Istotne jest jednak, że prawidłowo i logicznie ustalone już fakty - dla ich zakwestionowania - wymagają równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do ich podważenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że pisma firm z których organ uzyskał informacje odnośnie technologii stosowanej przy regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy są wystarczającym dowodem na okoliczność wykazania w jaki sposób przeprowadza się regenerację tych urządzeń. Z dowodów tych wynika, że każda z tych firm posiada własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosuje różne specjalistyczne narzędzia i urządzenia i wykorzystuje w tym procesie wodę i energię elektryczną. Jedynie z pisma spółki Z. z 9 stycznia 2015 r. wynika, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. Jednocześnie jednak spółka Z. zastrzegła, że z punktu widzenia zachowania poziomu jakościowego regeneracji tych urządzeń dostęp do mediów jest potrzebny. Słusznie więc sąd pierwszej instancji uznał, że zeznania świadków - przedstawicieli tych firm, mogłyby jedynie okoliczność tę potwierdzić (potwierdzić jakim zapleczem technicznym dysponuje każda z tych firm). Z tych względów sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków, bowiem okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (informacjami zawartymi w w/w pismach).

Z tych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

4.5 Powyższe oznacza również, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącym uchybieniem proceduralnym polegającym na naruszeniu przepisów art. 193 § 4 i 6 o.p., na skutek bezzasadnego uznania ksiąg podatkowych spółki C. za nierzetelne. Skoro bowiem zakwestionowano sporne faktury wystawione przez I., zasadnie organy podatkowe uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest obowiązkiem organów poszukiwanie wydatków strony, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, o braku wyczerpującego zbadania sprawy świadczy fakt, że to nie organ, a strona we własnym zakresie ustaliła, że w jej rozliczeniu podatkowym (na skutek zaniedbań biura rachunkowego) nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu opłaty legalizacyjne na rzecz Obwodowego Urzędu Miar w P. Nie można zarzucać organom podatkowym, że nie uznały tego typu wydatków "z urzędu", a dopiero w wyniku interwencji strony i po jej stosownych wyjaśnieniach. To bowiem do decyzji podatnika należy, czy wydatek, spełniający wszystkie ustawowe przesłanki bycia kosztem uzyskania przychodu, do kosztów tych zostanie faktycznie zaliczony.

4.6 W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób twierdzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest lakoniczne i nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera szczegółowy opis ustaleń organów podatkowych oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak już wykazano powyżej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że prawidłowo został zakwestionowany przez organy podatkowe rzeczywisty charakter usług wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez I. [...] R. P.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełnia więc wszystkie wymogi określone w tym przepisie. To, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, w kontekście w jakim autor skargi kasacyjnej odwołał się dodatkowo do naruszenia przepisów art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przekracza granic sprawy zawężonych wyrokiem NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK II FSK 3013/17, ani nie cechuje się brakami w tym zakresie. Wbrew eksponowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzeniom, co do braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do kwestii przesłuchania świadków oraz dowodu z pisma Z., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestie te zostały precyzyjnie omówione i wsparte stosowną argumentacją

4.7 Przechodząc natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

4.8 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego.

W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.).