Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 512/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 3 b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni G.B. przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (wpływ do organu w dniu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconej kwoty świadczenia wraz z odsetkami - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wspomnianej interpretacji podano, iż we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami nieruchomości przez, którą przebiega podziemny gazociąg wysokiego ciśnienia, dla którego utworzona została 30 m strefa ochronna, wolna od jakiejkolwiek zabudowy, biegnąca wzdłuż całego przebiegu gazociągu. W grudniu 2009 r. małżonkowie skierowali do Sądu Rejonowego przeciwko spółce przesyłowej gazu pozew o zapłatę odszkodowania za zajęcie nieruchomości bez tytułu prawnego, bezumowne korzystanie z nieruchomości, trwałą utratę możliwości zabudowy działki w wyniku budowy gazociągu i związany z tym trwały znaczny spadek wartości działki. Gazociąg powyższy jest budową urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, został zrealizowany przez spółkę w 1990 r., bez zgody i wiedzy właścicieli nieruchomości, bez uzyskania tytułu prawnego do gruntu, jak też bez zgody na zajęcie nieruchomości. Jest to inwestycja celu publicznego, a inwestorem jest spółka Skarbu Państwa. W ww. sprawie zapadły wyroki sądowe I i II instancji (wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego I Wydział Cywilny z dnia [...]) na mocy, których zasądzono od spółki na rzecz małżonków (właścicieli) jednorazowe odszkodowanie - świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę od 4 października 2008 r. do dnia zapłaty. Otrzymane na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie zostało przyznane z tytułu poniesionej straty, wynikłej z bezprawnego działania przedsiębiorstwa przesyłowego. Odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądowym zostało zapłacone jednorazowo w kwietniu 2011 r. Sąd uznał, że skoro spółka zrealizowała gazociąg bez tytułu prawnego w sposób trwale ograniczający i zakłócający prawo własności małżonków, gdyż z działki nie mogą korzystać, a w szczególności na tej części działki nie mogą zrealizować żadnej inwestycji budowlanej i wydzielić działki pod odrębną zabudowę, to przedsiębiorstwo przesyłowe zobowiązane jest do zapłaty odszkodowania na podstawie art. 222, art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 225 K.c. w zw. z art. 230 i 352 § 2 K.c. Spółka nie uzyskała zgody na wejście na teren działki i nie wypłaciła żadnego odszkodowania, istniejący przewód gazowy zakłóca w istotny sposób i ogranicza własność powodując spadek wartości działki i trwałe ograniczenia własności. Małżonkowie nie mogą korzystać z nieruchomości zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, nie mogą zabudować nieruchomości stosownie do planu zagospodarowania przestrzennego. Świadczenie pieniężne nałożone na przedsiębiorstwo przesyłowe ma charakter kar pieniężnych za nieprzestrzeganie zasad korzystania z cudzej rzeczy i niemożność korzystania z nieruchomości. Pełni rolę odszkodowania, jak też wskazał sąd w wyroku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy otrzymane odszkodowanie, podwyższone o kwotę odsetek naliczonych do dnia zapłaty z tytułu szkody rzeczywistej poniesionej (damnum emergens) straty - szkody trwałej związanej z inwestycją celu publicznego w całości korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 3b lub art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zajmując stanowisko, wnioskodawczyni przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 3 b i art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 128 ust. 4 ustaw o gospodarce nieruchomościami i wskazała, że ten ostatni przepis niewątpliwie obejmuje obowiązkiem odszkodowawczym wyrządzenie szkody w następstwie wykonywania uprawnień ograniczających władcze uprawnienia właścicieli nieruchomości i ich następców. Następnie stwierdziła, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia jakie należą się poszkodowanemu od strony, która mu szkodę wyrządziła i ponosi za nią odpowiedzialność. Zdaniem wnioskodawczyni, wypłacone wyrokiem sądu odszkodowanie stanowi odszkodowanie za rzeczywisty uszczerbek w majątku - spadek wartości nieruchomości. Należności wypłacone na podstawie wyroku sądowego są - jej zdaniem - odszkodowaniem, wynikają bowiem z bezprawnego zachowania w postaci zainstalowania urządzeń przesyłowych - inwestycji celu publicznego. Wskutek doznania szkody majątkowej małżonkowie stali się ubożsi - tzw. szkoda rzeczywista, przyznana wyrokiem sądu kwota stanowi naprawienie szkody z tytułu bezprawnego zawładnięcia gruntem w 1990 roku i spowodowania rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku. Odszkodowanie ma wyrównać stratę w majątku małżonków, a nie przyczyniać się do jego przyrostu. Reasumując, wnioskodawczyni stwierdziła, iż jeden element majątku zastępowany jest przez inny element (utracona wartość nieruchomości przez wypłaconą zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę pieniężną). Wypłacona zgodnie z wyrokiem sądu kwota pieniężna, nie prowadzi zatem do wzbogacenia, ale do odwrócenia ujemnych skutków w masie majątkowej. Z tego powodu wnioskodawczyni i jej mąż ponoszą straty, a odszkodowanie za straty w majątku spowodowane bezumownym korzystaniem z nieruchomości, nie stanowi zapłaty za świadczenie wzajemne w postaci usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług określających przedmiot opodatkowania oraz nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy. W takiej sytuacji świadczenie podatnika - wysokość odszkodowania za szkody w majątku, wypłacone na podstawie wyroku sądowego - nieoparte na tytule prawnym do nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu. Specyfika prawa podatkowego nakazuje traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) jako służące przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odszkodowanie przyznane wyrokiem sądu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej na tle przedstawionego stanu faktycznego przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, że przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi ocenę stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłaconej kwoty świadczenia wraz z odsetkami. W zakresie podatku od towarów i usług dokonano odrębnego rozstrzygnięcia. Podał, że zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

- określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

- odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

- odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

- odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

- odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań:

- otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zgodnie z art. 222 § 1 Kodeks cywilny, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń (art. 222 § 2 Kodeksu cywilnego). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny, ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę chyba, że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego) W myśl postanowień art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy chyba, że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego. Zgodnie z art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy, a posiadaczem zależnym o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego. Stosownie do treści powołanych wyżej przepisów art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności, samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy (bezumowne). Przy czym wyraźnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wynagrodzenie to nie stanowi, jak twierdzi wnioskodawczyni, odszkodowania lecz jest skutkiem regulowania stosunków między właścicielem, a nieuprawnionym posiadaczem, ochroną interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego, ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Roszczenie to łączy wprawdzie w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Jednakże pomimo pełnienia podobnych funkcji roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Tak więc - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie - wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni - nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem (zapłatą) za korzystanie z jego rzeczy, które posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Skoro zatem - wskazał dalej organ interpretacyjny - wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda - podano dalej - ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Jak stanowi przepis art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje zatem spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta bezumownie. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści jakie właściciel uzyskałby, gdyby nieruchomość wynajął. Ponadto w art. 224 Kodeksu cywilnego, ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia, to nie można przyjmować, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości). Nie zgodzono się zatem z wnioskodawczynią, że otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostały przesłanki art. 21 ust. 1 oraz art. 124, 128, 143 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy tj. art. 224-225 i 230 Kodeksu cywilnego. Na koniec podano, iż z wniosku nie wynika, aby wypłata przedmiotowego świadczenia i jego ustalenie nastąpiło według zasad i trybu określonego w przepisach o odszkodowaniach za wywłaszczone nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym, brak jest podstaw do zwolnienia ww. świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono też, że wypłacone w nn. sprawie odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym również stanowią dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując podano, iż wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie oraz wypłacone odsetki, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym stanowią dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek otrzymania ww. interpretacji prawa podatkowego, G.B. wystosowała do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 stycznia 2012 r.. W wezwaniu tym podniosła, iż rzeczona interpretacja wydana została z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji w dniu [...] i wysłanie jej droga pocztową, podczas gdy wniosek o jej wydanie złożony został w dniu 19 października 2011 r. - zdaniem wnioskodawczyni - z góry wskazuje na brak możliwości dostarczenia jej adresatowi z zachowaniem ustawowego terminu. Tymczasem w razie nie wydania interpretacji w ww. terminie uznaję się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Nadto wnioskodawczyni wskazała na sprzeczność pomiędzy interpretacją w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a interpretacją w zakresie podatku VAT. Podniosła, iż dla celów ustawy VAT, przedmiotowe świadczenie pieniężne jest traktowane jako odszkodowanie, natomiast dla celów rozliczenia podatku dochodowego jako utrata hipotetycznych korzyści.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z dnia 1 marca 2012 r. wskazał, że organ ma jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest ugruntowane i stosowane w orzecznictwie. W niniejszej sprawie - wyjaśnił dalej - wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu 19 października 2011 r. z kolei akt interpretacyjny wydany został w dniu [...] tj. w przewidzianym terminie. Odnosząc z się do kolejnej kwestii poruszonej przez wnioskodawczynię w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma charakter otrzymanego świadczenia, a nie jego nazwa. Wydając interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonano oceny prawnej wskazanego we wniosku stanu faktycznego z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie tj. art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, które mówiły o wynagrodzeniu za korzystanie z rzeczy, a nie o odszkodowaniu. Zatem to, że w interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT zasądzonego świadczenia, użyto określenia ,,odszkodowanie" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto używając tego określenia, organ interpretacyjny miał na celu wykazać, że przedmiotowa kwota nie została otrzymana w związku z żadnymi czynnościami, które rodzą obowiązek w podatku od towarów i usług.

Na wyżej wymienioną interpretację prawa podatkowego G.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie oceny prawnej tylko z powołaniem się na przepisy, które mówią o wynagrodzeniu za korzystanie z rzeczy - art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego i zakwalifikowanie odszkodowania za straty w majątku w oparciu o wyrok sądowy jako utracone korzyści, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 14 a, art. 14c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto podniesiono, iż interpretacja w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Organ podatkowy oparł się tylko na art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego i nie zajął stanowiska dotyczącego szkody trwałej w oparciu o przepisy wskazane w wyroku tj. odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie wyroku sądowego za straty w majątku spowodowane bezumownym korzystaniem z nieruchomości na podstawie art. 222, art. 224 § 2 i art 225 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 230, 352 § 2 tej ustawy. Organ podatkowy nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień. Nie przeprowadził również żadnych dodatkowych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem na podstawie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek w sposób wyczerpujący, na potrzeby przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w danej sprawie, przeanalizować przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne. Organ podatkowy dokonując negatywnej oceny stanowiska, nie dokonał wyczerpującego uzasadnienia prawnego, naruszając przez to przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W skarżonej interpretacji indywidualnej brak było wywodów na temat stanowiska wyrażonego we wniosku oraz nie podano przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił racji argumentacji w kwestii poniesionej szkody. W konsekwencji, odpowiedź organu podatkowego nie zawierała informacji w kwestii szkody rzeczywistej wynikłej z bezprawności działania. Organ dokonał oceny jedynie przesłanki dotyczącej bezumownego korzystania z działki przyjmując, że określony warunek dotyczący zwolnienia z opodatkowania nie został spełniony. Nie przeprowadził analizy, jak należy rozumieć użyte zwolnienie przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Poza oceną organu została więc pozostała druga przesłanka, której spełnienie jest niezbędne dla uzyskania zwolnienia określonego w analizowanym przepisie. Organ ograniczył się tylko do powielenia argumentów organów podatkowych i nie został merytorycznie rozpoznany żaden z zarzutów podatnika odnoszący się do niezgodnych z prawem działań przedsiębiorstwa przesyłowego i powstałej na wskutek tych działań szkody trwałej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, obejmującym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Nadto zarzucano kwestionowanej interpretacji naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji RP przez przyjęcie że zasądzona kwota stanowiąca przede wszystkim ekwiwalent za straty w majątku i wyrządzenie trwałej szkody, stanowi świadczenie pieniężne za korzystanie z rzeczy, które posiadacz musiałby zapłacić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte byłoby na istniejącej podstawie prawnej. W przedmiotowej sprawie - zdaniem skarżącej - nie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, zapłacona kwota nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę w ramach stosunku prawnego, nie dochodzi też do wymiany świadczeń wzajemnych. Z tego powodu odszkodowanie za zajęcie nieruchomości bez tytułu prawnego, bezumowne korzystanie z nieruchomości powodujące trwałą utratę możliwości zabudowy działki w wyniku budowy gazociągu i związany z tym znaczny trwały spadek nieruchomości, stanowi odszkodowanie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powtórzono stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nadto podano, iż przywołanie przez skarżącą przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, są podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd na podstawie, którego skarżącej zostało zasądzone omawiane świadczenie. Tym samym to nie one stanowią punkt wyjścia do oceny czy świadczenie to korzysta ze zwolnienia. Sąd przyznał temu świadczeniu jednoznaczny charakter - wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z zajętej części nieruchomości. Skoro zaś wymienione w art. 224 i 225 kc wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania wskazanych przez skarżącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zarzut skarżącej w tymże zakresie jest całkowicie bezpodstawny. Dalej wskazano także na bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a także Konstytucji RP. Kontynuując - organ odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - wyjaśnił, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia warunki określone w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji, w której nie podzielono stanowisko wnioskodawczyni nie świadczy o naruszeniu przepisów art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ wyjaśnił, iż w odrażeniu od procesu stosowania prawa, organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie, lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W nn. sprawie wskazał organ, nie było podstaw aby uzyskiwał on dodatkowe wyjaśnienia uzupełniające, celem ustalenia charakteru otrzymanej przez wnioskodawczynię na podstawie wyroku kwoty. Informacje w tym zakresie przedstawione we wniosku były wystarczające, aby organ mógł dokonać oceny stanowiska wnioskodawczyni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonej oraz wypłaconej na jej rzecz i męża należności w związku z przebiegiem przez ich nieruchomość gazociągu.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko strony skarżącej, sprowadzające się do konstatacji, że wypłacona przez A należność zasądzona wyrokami sądów powszechnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Stanowisko to, zostało wyrażone na tle następującego stanu faktycznego:

Skarżąca wraz z mężem posiadają nieruchomość, przez którą przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia. W związku z tym faktem małżonkowie skierowali pozew przeciwko A, który został uwzględniony. Sądy zasądziły na rzecz małżonków kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę od 4 października 2008 r. do dnia zapłaty. Podstawę uwzględnienia powództwa stanowiły przepisy art. 222, art. 224 § 2, art. 225, art. 230 i 352 Kc. Sąd uznał, że skoro spółka zrealizowała gazociąg na nieruchomości skarżących bez tytułu prawnego w sposób trwały ograniczając i zakłócając prawo własności, gdyż małżonkowie nie mogą korzystać z części nieruchomości zajętej na gazociąg i wydzielić działkę pod odrębną budowę, to przedsiębiorstwo przesyłowe zobowiązane jest do zapłaty odszkodowania na podstawie w/w przepisów K.c.

W ocenie strony skarżącej, zasądzona należność wraz z ustawowymi odsetkami korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, a to z tej przyczyny, że dotyczy odszkodowania za rzeczywiście poniesioną stratę, a to obejmuje przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Stanowiska tego nie podzielił organ interpretacyjny, przyjmując, że należności zasądzonej na rzecz małżonków przysługiwał przymiot wynagrodzenia. Stanowisko to organ wywiódł na podstawie prawnej zasądzonego roszczenia tj. art. 224 § 2 i następnych Kodeksu cywilnego.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego.

Wypada wskazać, że zagadnienie dotyczące zwolnienia z opodatkowania należności zasądzanych przez sądy powszechne w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości było wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Tutejszy Sąd wypowiadał się w tej materii m.in. w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/07, przyjmując, że wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy nie jest i nie było odszkodowaniem, a tylko otrzymane odszkodowanie, w warunkach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b ustawy podatkowej, korzysta ze zwolnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wywód prawny zawarty w tym wyroku, z tej też przyczyny odwoła się w pełnym zakresie do jego treści. Jak wskazał Sąd, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody, dochody osiągnięte w danym roku podatkowym (kalendarzowym), tym samym dla oceny czy tego rodzaju dochody podlegają bądź nie podlegają opodatkowaniu decydujące znaczenie mają przepisy obowiązujące w dacie ich otrzymania. Dlatego też dla oceny czy sporny dochód korzystał z przedmiotowego zwolnienia istotne są przepisy obowiązujące w dacie jego uzyskania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności (przesłanek) samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem, a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (tak wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.)., a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

W świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzenie zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Dlatego też twierdzenie, że wynagrodzenie to stanowiło naprawienie szkody czy też zadośćuczynienie należy uznać za błędne.

Wymaga podkreślenia, że stanowisko wyrażone powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych. I tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A7410E2398) wyraził pogląd, że "(...) wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. nie stanowi odszkodowania lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem".

Podobny pogląd został zawarty w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1327/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A1E1084338). Jak podniósł NSA "Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskieg , t. I , Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, opubl. w Lex pod nr 183707, z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt IV CSK 529/07, opubl. w Lex pod nr 376397 ). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II CSK 110/08, opubl. w Lex pod nr 447647, z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00, opubl. w Lex pod nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 1972 r., sygn. akt III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972 r., nr 12,poz. 213 )".

Sąd ten wywiódł ostatecznie, że "Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie.(...) Tym samym za trafny uznać należy jego wniosek, iż wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 b ) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego odszkodowań (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 329/05, dostępnym w Bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo należy podnieść, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom interpretacyjnym dokonując prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przestawionego przez skarżącą w jej wniosku. Na organach tych nie ciążył bowiem obowiązek ustalania okoliczności faktycznych innych niż wskazane we wniosku. Organy, w trybie przedmiotowego postępowania, nie miały również prawa do prowadzenia czynności w zakresie gromadzenia dowodów. Przedmiotem interpretacji jest bowiem stan faktyczny ujawniony we wniosku. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w przedmiotowej sprawie, organy działały na podstawie prawa tj. Rozdziału 1a Działu II - Interpretacje przepisów prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania organy wydały akt zgodny z tymi przepisami, zawarły właściwe pouczenie, co do środków zaskarżania. To, że organy nie dokonały interpretacji stanu faktycznego zgodnie z żądaniem skarżącej nie może stanowić przyczyny naruszenia zasady praworządności.

Z tego też tytułu nie jest możliwe uwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów prawa procesowego, a to art. 120,121, 122, 124,125 i art. 187 Op. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym art. 2 i art. 217. Po pierwsze, przepis art. 2 Konstytucji wprowadza jedną z fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, jednakże zasady tej nie można odkodowywać według indywidualnych "potrzeb" każdego zainteresowanego, ale w odniesieniu do całego systemu prawa, w tym także całego systemu prawa podatkowego. Słusznie w tym kontekście, organ interpretacyjny akcentował, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie, co jest naturalne wobec zasady powszechności opodatkowania. Organ nie naruszył także przepisu art. 217 Konstytucji, gdyż interpretacji dokonał na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania przychodów spełniających przesłanki określone w art. 21 ust.1 pkt 3 b tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił.