Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 683/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 144 i  art. 146
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził w stosunku do A. B. (nazywanego dalej "Skarżącym") postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług. W toku postępowania przed organem I instancji w roli pełnomocnika Skarżącego występował radca prawny A. W. na podstawie udzielonych pełnomocnictw szczególnych.

Dnia 3 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...], w której określił dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT za poszczególne miesiące okresu 07/2014-12/2014 w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7.

W dniu 3 grudnia 2020 r., a następnie dnia 4 grudnia 2020 r. organ I instancji podjął próbę wysłania decyzji na adres elektroniczny pełnomocnika, jednak wysyłka za pośrednictwem platformy e-PUAP nie powiodła się ze względu na zbyt duży rozmiar wysyłanego dokumentu. Na tę okoliczność sporządzona została adnotacja służbowa z dnia 4 grudnia 2020 r. Pracownik organu I instancji skontaktował się również telefonicznie z pełnomocnikiem Skarżącego i poinformował ją o niemożności wysyłki decyzji drogą elektroniczną.

Wobec wystąpienia problemu technicznego, uniemożliwiającego doręczenie pełnomocnikowi decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, organ I instancji, powołując się na treść art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. z dnia 2021.08.23, dalej O.p.) – wysłał ww. decyzję w dniu 4 grudnia 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwach szczególnych [...], tj. K. ul. [...] lok[...]. Wraz z decyzją wysłane zostało pismo z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...] informujące o przyczynach przesłania decyzji w taki właśnie sposób. Decyzja została nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 grudnia 2020 r. o godzinie 17:51.

Dnia 4 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego sporządził pismo do organu I instancji, w którym wskazał nowy adres do doręczeń, tj. A. ul. [...]. Pismo to zostało nadane dnia 4 grudnia 2020 r. o godzinie 18:04.

Dnia 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:42 miała miejsce pierwsza próba doręczenia przez operatora pocztowego decyzji organu I instancji pod adresem K. ul. [...] lok. 1. Z uwagi na niezastanie adresata przesyłka została awizowana.

Dnia 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:51 do organu I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 4 grudnia 2020 r. ze wskazanym nowym adresem do doręczeń, tj. A. ul [...]. W związku z uzyskaniem powyższej informacji organ I instancji wysłał za pośrednictwem operatora pocztowego uwierzytelnioną kserokopię decyzji na nowy adres pełnomocnika. Kserokopia ta, po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 21 grudnia 2020 r. i 29 grudnia 2020 r.) została doręczona pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2021 r., co potwierdzono osobiście podpisem.

Dnia 15 grudnia 2020 r. operator pocztowy dokonał powtórnej awizacji przesyłki zawierającej oryginał decyzji pod adresem K. ul. [...] lok. 1. Adresat nie podjął awizowanej przesyłki w terminie – decyzja zwrócona została do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Dnia 18 stycznia 2021 r. nadane zostało na poczcie odwołanie od decyzji organu I instancji, sporządzone przez pełnomocnika Skarżącego. Placówka pocztowa, w której dokonano tego nadania mieści się w K. przy ul. [...]. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wskazał jako adres dla doręczeń ponownie K. ul. [...] lok[...].

W oparciu o powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wydał w dniu 19 marca 2021 r. postanowienie nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 3 grudnia 2020 r.. Dyrektor Izby uznał bowiem, że zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2020 r. o nowym stacjonarnym adresie do doręczeń pełnomocnika nie miało wpływu na skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji pod dotychczasowym adresem, tj. K. ul. [...] lok[...] W konsekwencji stwierdzono, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 146 § 2 O.p., tj. w dniu 21 grudnia 2020 r., ustawowy termin do wniesienia odwołania od owej decyzji upłynął, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w dniu 4 stycznia 2021 r., a odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 18 stycznia 2021 r., a więc zostało wniesione po upływie ustawowego terminu.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 144 § 5 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego,

- art. 144 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy miały miejsce "problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej", w sytuacji z akt niniejszej sprawy wynika, że organ podjął próbę wysyłki decyzji jedynie w dniu 3 grudnia 2020 r., a w aktach niniejszej sprawy – wbrew twierdzeniu organu zawartym w piśmie z dnia 4 grudnia 2020 r. – nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że organ otrzymał informację zwrotną o nieudanym nadaniu na adres skrytki w trybie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a w aktach znajdują się na kartach 1260 i 1261 wydruki, z których wynika, że decyzja oczekiwała na wysyłkę, a co za tym idzie nie można przyjąć, że zaistniały przesłanki do niedochowania sposobu doręczenia decyzji elektronicznej w trybie art. 144 § 5 O.p.

- art. 146 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń skuteczne jest z chwilą otrzymania informacji przez organ, w sytuacji, gdy art. 146 § 1 O.p. nie zawiera regulacji dotyczącej tego od jakiego momentu skuteczne jest powiadomienie organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, a do tej okoliczności nie można stosować w drodze analogii regulacji zawartych w odniesieniu do wypowiedzenia pełnomocnictwa przez mocodawcę i wiązać skutków prawnych powiadomienia strony o jej zmianie adresu od daty otrzymania tej informacji przez organ, nawet w sytuacji, gdy pismo adresowane do strony już wcześniej zostało wysłane na poprzednio znany adres. Wynika to bezpośrednio z porównania treści przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej z treścią przepisu art. 138i § 2 O.p.

- art. 150 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji w dniu 21 grudnia 2020 r., w tym sytuacji, gdy pełnomocnik prawidłowo zrealizował obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. i zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń w dniu 4 grudnia 2021 r., tj. w tym samym dniu, w którym organ nadał decyzję w placówce pocztowej,

- art. 177 O.p. poprzez niesporządzenie przez osobę prowadzącą sprawę w organie I instancji, tj. Panią L. M. adnotacji służbowej z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pełnomocnikiem Skarżącego w dniu 21 grudnia 2020 r., o godzinie 12:00.

Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), wniósł o dopuszczenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi, o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji w K. wniósł o jej oddalenie oraz, na podstawie art. 106 § 3 O.p., o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 maja 2021 r. wraz z załącznikami na okoliczność potwierdzenia, że organ I instancji podjął 2-krotną próbę doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej decyzji z dnia 3 grudnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie, podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 grudnia 2020 r., została zgodnie z prawem doręczona pełnomocnikowi Skarżącego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu przepisem art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Jak stanowi przepis art. 144 § 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma: za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, przy czym warunki dopuszczalności doręczeń elektronicznych w postępowaniu podatkowym określa art. 144a O.p. Ponadto, według treści przepisu art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

Artykuł 144 § 3 O.p. stanowi, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 144 § 5 O.p. doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. § 2 powyższego przepisu stanowi, że w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z kolei art. 146a O.p. nakłada obowiązek poinformowania o zmianie adresu przez pełnomocnika ogólnego.

Przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego była okoliczność, że dnia 4 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego sporządził pismo do organu I instancji, w którym wskazał nowy adres do doręczeń, tj. A. ul. [...]. Pismo to zostało nadane dnia 4 grudnia 2020 r. o godzinie 18:04. Ponadto pełnomocnik Skarżącego telefonował do organu I instancji w dniu 21 grudnia 2020 r., w celu uzyskania informacji o ponownym nadaniu decyzji. Sąd uznał powyższą okoliczność za udowodnioną na podstawie przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącego wykazu połączeń.

Z kolei organ I instancji nadał decyzję nr [...] w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 grudnia 2020 r. o godzinie 17:51 na poprzedni adres pełnomocnika Skarżącego, tj. K. ul. [...] lok. 1.

W przypadku zmiany przez pełnomocnika strony postępowania administracyjnego adresu do doręczeń, jeżeli o tym fakcie został prawidłowo powiadomiony właściwy organ, organ ten powinien ponownie doręczyć korespondencję, która nie została odebrana, na nowy (aktualny) adres podatnika (Wyrok WSA w Warszawie z 20.06.2017 r., III SA/Wa 2384/16, LEX nr 2373679).

W niniejszej sprawie problemem jest czy można uznać za próbę doręczenia pisma nadanie przez organ I instancji decyzji w urzędzie pocztowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko (które sąd podziela), że pomimo niewskazania w przepisie prawnym terminu, do upływu którego strona może poinformować organ o zmianie adresu do doręczeń, nie jest możliwe skuteczne zawiadomienie przez stronę organu o nowym adresie już po podjęciu próby doręczenia pisma, w tym przypadku decyzji, przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Powyższe stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 185/18 (LEX nr 2527640).

Stanowisko to zostało przyjęte również przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11 (LEX nr 1336899), w którym przyjęto, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że zawiadomienie o zmianie adresu nastąpiło przed podjęciem próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Samo nadanie pisma w placówce operatora pocztowego nie stanowi próby doręczenia pisma. Dopiero fizyczna próba doręczenia przez pracownika operatora pocztowego byłaby uznana za próbę doręczenia pisma.

Dnia 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:42 miała miejsce pierwsza próba doręczenia przez operatora pocztowego decyzji organu I instancji pod adresem K. ul. [...] lok. 1. Z uwagi na niezastanie adresata przesyłka została awizowana. To właśnie wtedy nastąpiła próba doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Jednakże wtedy organ I instancji dysponował informacją o zmianie adresu pełnomocnika Skarżącego.

Organ I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego przesłał uwierzytelnioną kserokopię decyzji na nowy adres pełnomocnika. Kserokopia ta, po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 21 grudnia 2020 r. i 29 grudnia 2020 r.) została doręczona pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2021 r., co potwierdzono osobiście podpisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Informacji Skarbowej w K. wskazał, że przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji na nowy adres pełnomocnika Skarżącego wyłącznie w celach informacyjnych nie miało znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia. Doręczenie kserokopii decyzji nie wypełnia nakazu wynikającego z art. 211 O.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że decyzja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego.

Dnia 18 stycznia 2021 r. nadane zostało na poczcie odwołanie od decyzji organu I instancji, sporządzone przez pełnomocnika Skarżącego, pomimo niedoręczenia mu skutecznie zaskarżonej decyzji.

Ponadto w doktrynie wyrażono stanowisko, że do sytuacji uregulowanej w art. 144 § 5 O.p. nie ma zastosowania przepis stanowiący o tym, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Wskazano mianowicie, że § 5 regulujący doręczanie pism organom administracji publicznej oraz pełnomocnikom profesjonalnym został umieszczony w art. 144 O.p. po przepisie regulującym doręczanie pism w przypadku wystąpienia problemów technicznych, z czego można wnioskować, że zamiarem ustawodawcy było uregulowanie doręczenia pism wymienionym podmiotom w sposób szczególny, z wyłączeniem stosowania wcześniejszych przepisów zawartych w tym samym artykule. Nie negując zastrzeżeń dotyczących zachowania standardów legislacyjnych w odniesieniu do konstrukcji art. 144 O.p., należy jednak wskazać, że konsekwencje takiej interpretacji art. 144 § 5 O.p. prowadzą do wniosku, zgodnie z którym łatwe może się okazać "sparaliżowanie" doręczania pism podmiotom wymienionym w tym przepisie, co z kolei sprzeniewierza się idei zastosowania środków komunikacji elektronicznej jako sposobu komunikacji zapewniającego szybkość postępowania, zdyscyplinowanie adresatów oraz pewność dokonywanych doręczeń. Przyjęcie, że wystąpienie problemów technicznych nie stanowi podstawy do doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. może okazać się nawet trwałą przeszkodą w doręczaniu pism takim podmiotom. Z kolei przyjęcie, że do doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej nie ma zastosowania art. 144 § 2 O.p., oznaczałoby, że pisma tym podmiotom można doręczać za pomocą każdego środka komunikacji elektronicznej, w tym np. za pośrednictwem portalu społecznościowego typu Facebook. Słuszne zatem wydaje się przyjęcie, że do doręczania pism na zasadach określonych w art. 144 § 5 O.p. mają zastosowanie także regulacje wynikające z art. 144 § 2 i 3 O.p. Należy jednak zauważyć, że doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji publicznej poza siedzibą organu podatkowego w inny sposób niż za pomocą środków komunikacji elektronicznej stanowi w zasadzie "awaryjny" sposób doręczenia (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 144).

Przepis art. 144 § 3 O.p. posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą zatem dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W przypadku gdy problemy techniczne dotyczą adresata, podmiot ten powinien poinformować organ podatkowy o ich wystąpieniu. Zauważyć należy, że wystąpienie problemów technicznych po stronie adresata obliguje organ do doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. i nie daje podstaw do zastosowania fikcji prawnej doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej na podstawie art. 152a § 3 O.p. Nie ma znaczenia, czy problemy techniczne są zawinione przez stronę lub przez organ podatkowy, czy też wynikają z czynników obiektywnych. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, np. brak posiadania adresu elektronicznego. W literaturze trafnie zwrócono uwagę na techniczne ujęcie definicji pojęcia "adres elektroniczny". Adres elektroniczny został zdefiniowany w ustawie z 18.07.2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną i zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 jest to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Wprowadzona definicja legalna w związku z jej technicznym aspektem należy do tzw. norm technicznych, których głównym celem jest osiągnięcie odpowiedniego standardu technicznego i jednolitość przyjmowanych rozwiązań. Brak adresu oznacza bowiem tyle, że dany podmiot nie posiada oznaczenia systemu teleinformatycznego umożliwiającego porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podmiot taki nie spełnia zatem wymagań natury technicznej, od których spełnienia uzależnione jest porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ujęciu językowym "techniczny" oznacza tyle co odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy; używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.; dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś. Zasadne zatem wydaje się przyjęcie, że problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., to problem wykonywania jakiejkolwiek czynności związanej z doręczeniem pisma za pomocą środków elektronicznych lub problem dotyczący sposobu realizacji tych właśnie czynności. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenie, uwzględniając to, że na proces doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej składa się wiele czynników odnoszących się zarówno do organu dokonującego doręczenia jak również do adresata, można dojść do wniosku, że również brak takiego adresu można zaliczyć do tej kategorii "problemu technicznego", o którym mowa w art. 144 § 3 O.p.

Wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest przesłanką zmiany zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zarówno na organie podatkowym, jak i na adresacie pisma (w zależności od tego, po czyjej stronie powstały problemy techniczne) spoczywa obowiązek wykazania w sposób wiarygodny zaistnienia okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem tych problemów. W przypadku organu podatkowego okoliczności takie powinny być utrwalone w postaci adnotacji sporządzonej na podstawie art. 177 § 1 O.p. (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 144).

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie "problemu technicznego" definiuje się nieco węziej. Zauważono, że jest pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania). Podkreślono również, że "problemem technicznym" nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą (wyrok NSA z 22.03.2019 r., II FSK 937/17).

W niniejszej sprawie problemy techniczne uzasadniające odstąpienie od doręczenia elektronicznego zaistniały. Organ podjął dwukrotną próbę doręczenia elektronicznego, które zakończyły się niepowodzeniem ze względu na rozmiar plików. O wystąpieniu problemów technicznych świadczą adnotacja służbowa z dnia 4 grudnia 2020 r. wraz z załączonym do niej wydrukiem "szczegółów pisma" sporządzonym dnia 4 grudnia 2020 r., karta obiegu pisma znak [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wraz z załącznikiem.

Jednakże z uwagi na zawiadomienie organu I instancji przez pełnomocnika Skarżącego należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.