Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 827/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 145 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 6 pkt 5 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w dniach 28 czerwca 2006 do 8 kwietnia 2008 kontrolę podatkową u podatnika I. sp.z o.o., kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2005 roku.

Kontrolowana spółka prowadziła działalność w formie składu podatkowego

i dokonywała zakupu gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

oraz dokonywała jego sprzedaży zarówno w butlach jak i luzem. W wyniku sprawdzeń przeprowadzonych u odbiorców gazu pod kątem sprawdzenia rzeczywistej ilości sprzedanego przez spółkę gazu, stwierdzono rozbieżności.

Mając na względzie ustalenia kontroli postanowieniem z dnia 24 czerwca 2008 roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 roku. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 roku została przez organ pierwszej instancji określona decyzją z dnia 3 listopada 2010 roku nr [...], na kwotę [...] zł, a wysokość kwoty odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc na [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał decyzję z dnia 31 maja 2013 roku, którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i orzekł co do istoty sprawy określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 roku w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji uznał, że niewskazanie w oświadczeniach składanych przez nabywców gazu numeru NIP w sytuacji, gdy wskazano numer PESEL i odwrotnie nie doszło do uchybienia w treści oświadczenia. Organ drugiej instancji nie stwierdził także nieprawidłowości w oświadczeniu złożonym przez K. Ł., gdyż dostawa była jednokrotna na [...] litrów, a nie jak przyjęto w pierwszej instancji na [...] litrów gazu. W pozostałym zakresie natomiast potwierdził prawidłowość stwierdzonych przez organ pierwszej instancji uchybień dotyczących oświadczeń nabywców.

Organ przedstawił następujące zestawienie sprzedaży powiązanych z wadliwymi oświadczeniami nabywców gazu będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi:

|L |Nabywca gazu płynnego|NrWZ |Data powstania |Nr faktury /z |Ilość |Oświadczenie |Ilość gazu podlegająca|

|p | | |obowiązku |dnia |sprzedanego | |akcyzie |

| | | |podatkowego/dat a | |gazu (w | |(w kg po przeliczeniu |

| | | |wystawienia | |litrach) | |l,78L/kg) |

| | | |dokumentu WZ | | | | |

| | | | | | |z dnia |Opis | |

| | | | | | | |nieprawidłowości | |

|1. |F. |[...] |20.01.2005 |[...] |[...] |20.01.2005r |Brak oświadczenia |[...] |

| | | | |21.01.2005r | | |nabywcy | |

| | | | | | | |(oświadczenie złożył| |

| | | | | | | |R. K. -syn | |

| | | | | | | |prowadzący | |

| | | | | | | |działalność | |

| | | | | | | |gospodarczą w [...]) | |

|2. |P. Sp. |[...] |24.01.2005 |[...] 26.01.2005r |[...] |Nie wskazano.|Brak informacji o |[...] |

| |z 0.0. | | | | | |dacie sporządzenia | |

| | | | | | | |oświadczenia | |

|3 |F. |[...] |26.01.2005 |[...] 31.01.2005 |[...] |26.01.2005r. |Brak oświadczenia |[...] |

| | | | | | | |nabywcy | |

| | | | | | | |(oświadczenie złożył| |

| | | | | | | |R. K. -syn | |

| | | | | | | |prowadzący | |

| | | | | | | |działalność | |

| | | | | | | |gospodarczą w [...]) | |

| | | | |Razem |[...] | |Razem |[...] |

Organ wskazał, iż świadczenia osoby prawnej oraz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zostały złożone odrębnie od faktury VAT na druku specjalnie przygotowanym przez spółkę i wymagało uzupełnienia przez wpisanie brakujących danych oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Druk ten w części "oświadczenie nabywcy" nie zawierał informacji o dacie złożenia oświadczeń.

Odnośnie oświadczeń o przeznaczeniu gazu, których nabywcą jest F., organ wskazał, iż zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków K. K. i R. K. wynika, że K. K. nie posiada w swojej fermie instalacji gazowej ani zbiorników na gaz płynny, gaz zakupiony przez R. K. został zlany do zbiorników zlokalizowanych na jego fermie mieszczącej się w [...]. W ocenie organu zatem osoba wymieniona w oświadczeniach nie dokonała zakupu gazu i nie mogła złożyć oświadczenia.

Organ przedstawił także zestawienie sprzedaży dokonanych na rzecz osób fizycznych, w których pobrane zostały wadliwe oświadczenia:

|Lp |Nabywca gazu płynnego|Nr |Data powstania |Nr faktury/ z |Ilość |Oświadczenia |Ilość gazu |

| | |dokumentu WZ |obowiązku |dnia |sprzedanego | |podlegająca akcyzie |

| | | |podatkowego/ | |gazu (w | |(w kg po |

| | | |data wystawienia | |litrach) | |przeliczeniu |

| | | |dokumentu W Z | | | |1,78 L/kg) |

| | | | | | |z dnia |Stwierdzone | |

| | | | | | | |nieprawidłowości | |

|1. |M. B. ul. [...] |[...] |06.01.2005 |[...] 13.01.2005 |[...] |06.01.2005r |Brak wskazania typu |[...] |

| | | | | | | |urządzenia, oświadczenie| |

| | | | | | | |podpisane przez osobę | |

| | | | | | | |nieuprawnioną | |

|2. |M. S. [...] |[...] |07.01.2005 |[...] 13.01.2005 |[...] |07.01.2005r |Brak wskazania rodzaju |[...] |

| | | | | | | |urządzenia grzewczego | |

|3. |P. K. ul. [...] |[...] |20.01.2005 |[...] 21.01.2005 |[...] |21.01.2005r |Brak wskazania typu |[...] |

| | | | | | | |urządzeń grzewczych | |

|4. |M. P. ul. [...] |[...] |21.01.2005 |[...] 24.01.2005 |[...] |21.01.2005 |Brak wskazania rodzaju |[...] |

| | | | | | | |urządzenia grzewczego | |

|5 |T. K. ul. [...] |[...] |26.01.2005 |[...] 29.01.2005 |[...] |26.01.2005r |Brak wskazania rodzaju |[...] |

| | | | | | | |urządzenia grzewczego | |

|6 |H. P.- |[...] |27.01.2005 |[...] |[...] |27.01.2005 |Brak wskazania adresu |[...] |

| | | | | | | |zamieszkania | |

| |J. [...] | | |29.01.2005 | | |nabywcy, brak wskazania | |

| | | | | | | |rodzaju urządzenia | |

| | | | | | | |grzewczego | |

|7 |W. Ł. [...] |[...] |27.01.2005 |[...] |[...] |27.01.2005 |Brak wskazania rodzaju |[...] |

| | | | |27.01.2005 | | |urządzenia grzewczego | |

|8 |W. Ł. [...] |[...] |27.01.2005 |[...] 27.01.2005 |[...] |27.01.2005 |Brak wskazania rodzaju |[...] |

| | | | | | | |urządzenia grzewczego | |

|9 |K. Ł. [...] |[...] |28.01.2005 |[...] |[...] |28.01.2005 |Brak wskazania typu |[...] |

| | | | | | | |urządzenia grzewczego | |

| | | | |01.02.2005 | | | | |

|10 |W. L. |[...] |31.01.2005 |[...] 01.02.2005 |[...] |31.01.2005 |Brak wskazania rodzaju |[...] |

| |[...] | | | | | |urządzenia grzewczego | |

|11 |A. K. |[...] |31.01.2005 |[...] |[...] |31.01.2005 |Brak informacji o dacie |[...] |

| |[...] | | | | | |sporządzenia | |

| | | | | | | |oświadczenia, brak | |

| | | | | | | |wskazania rodzaju | |

| | | | | | | |urządzenia grzewczego | |

|12 |M. Ż. ul. [...] |[...] |31.01.2005 |[...] |[...] |31.01.2005 |Brak wskazania typu |[...] |

| | | | |01.02.2005 | | |urządzenia grzewczego | |

| | | | | | | |Razem |[...] |

Wadliwości te w ocenie organu drugiej instancji naruszyły § 15 ust. 6 pkt 1 i § 15 ust.8 pkt 2,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku

w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966 ze zm.)

i skutkowały utratą prawa do zwolnienia z akcyzy. W konsekwencji stawka akcyzy została określona stosownie do art.65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Doszło bowiem do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego

(art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych organ drugiej instancji wyliczył na kwotę [...] zł i wskazał, że związku z wyliczeniem tej należności przez organ pierwszej instancji na kwotę niższą ([...] zł) i brak możliwości zwrotu temu organowi w celu orzeczenia o wysokości odsetek od wpłat dziennych poprzez ich określenie w większej wysokości, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie potrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii, określając wysokość wpłat dziennych za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł.

Skargę na powyższą decyzję wniosła I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisu § 15 ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że Spółka I. nie spełniła warunku zwolnienia od podatku akcyzowego gazy płynnego sprzedawanego w styczniu 2005 r., w sytuacji gdy nabywcy gazu złożyli oświadczenia o zużyciu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś treść tych oświadczeń była wystarczająca do stwierdzenia kto i na jaki cel przeznaczył zakupiony od Spółki I. gaz płynny, a zatem warunek zwolnienia od podatku akcyzowego został spełniony;

2. naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 2 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie gaz płynny został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem i w związku z tym sprzedaż tego gazu opodatkowana została akcyzą, w sytuacji, gaz został zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a nabywcy gazu złożyli oświadczenia w tej sprawie, a zatem nie sposób było stwierdzić, iż gaz zużyty został niezgodnie z przeznaczeniem;

3. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez zmianę stanowiska organów podatkowych, która przyniosła negatywne konsekwencje dla Spółki I., gdyż pracownicy nadzoru podatkowego nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń w zakresie spełnienia przez Spółkę I. warunku do zwolnienia od d akcyzy sprzedawanego w styczniu 2005 r. gazu płynnego, uznawali oni mając do dyspozycji m. in. oświadczenia nabywców gazu, jak i bazę danych wszystkich odbiorców gazu, że Spółka I. spełniła warunek zwolnienia od podatku akcyzowego, w toku kontroli podatkowej zaś ten sam organ stwierdził, że Spółka I. nie spełniła tego warunku;

4. naruszenie przepisu art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez uznanie, iż organ, który w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego uznał, iż spełnione zostały przez skarżącą przesłanki do zwolnienia od podatku akcyzowego, może w trakcie później przeprowadzonej kontroli, ustalić całkowicie odmiennie, iż jednak nie doszło do spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego i negatywnymi skutkami obciążyć skarżącą spółkę, która zdaniem organów podatkowych, nawet jeśli organ ustalił, że spełnione są warunki zwolnienia od akcyzy, powinna uiścić podatek, gdyż to ona ponosi ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

5. naruszenie przepisu art. 122 ordynacji podatkowej polegające na tym, iż organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stany faktycznego, albowiem nie dokonał prawidłowej weryfikacji zakwestionowanych przez siebie oświadczeń nabywców gazu, nie przeprowadził wszystkich dowodów wskazanych przez skarżącą, w tym dowodu z zeznań świadków na potwierdzenie faktycznego zużycia gazu, jak również nie podjął działań zmierzających do uzupełnienia zakwestionowanych przez siebie oświadczeń;

6. naruszenie przepisu art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów zgłoszonych przez skarżącą w sprawie, nie podjęciu czynności zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych siedmiu oświadczeń nabywców gazu, jak również, polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym oświadczeń nabywców gazu i w związku z tym ustalenie, że skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy nabywcy gazu płynnego zużyli ten gaz na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś treść oświadczeń nabywców gazu pozwalała na zweryfikowanie celu na jaki gaz został zużyty;

7. naruszenie przepisu art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym, każde z tych postępowań trwało ponad dwa lata i termin jego zakończenia był wielokrotnie przedłużany.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi oraz wskazując, że w rozpoznawanych sprawach nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na postawienie w dniu 22 grudnia 2010 roku prezesowi spółki zarzutów

o popełnieniu przestępstwa polegającego na uchyleniu się od opodatkowania przez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 2 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z art. 2 pkt 2 tej ustawy wynika, że gaz jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Poza sporem pozostaje fakt prowadzenia przez skarżącą składu podatkowego oraz dokonywanie zakupu gazu płynnego w procedurze zawieszenia akcyzy, a następnie dokonywanie jego sprzedaży zarówno w butlach, jak i luzem. Z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Zasadą jest zatem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jednak stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Korzystając z delegacji zawartej w ust. 5 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), dalej "rozporządzenie", w rozdziale 2 tego aktu zawarte zostały uregulowania dotyczące zwolnień od akcyzy wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy zużywane są do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zatem zwolnienie ma charakter celowy i dotyczy zużywania wyrobów akcyzowych do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Dalej w ust. 2 tego przepisu określone zostały warunki zastosowania zwolnienia: gaz płynny jest rozlewany do butli w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 (gazu płynnego propanu, butanu i jego mieszanin) zużywającemu te wyroby (pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2). Z kolei uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu gazu płynnego, który zużywa ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. W konsekwencji w ust. 6 omawianego § 15 został nałożony na sprzedawcę obowiązek: w przypadku sprzedaży gazu osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadajacym osobowości prawnej, oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składne odrębnie, powinno zawierać datę jego złożenia i być dołączone do kopii faktury (ust. 6 pkt 1), w przypadku sprzedaży gazu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Elementy jakie powinno zawierać powyższe oświadczenie zostały wskazane

w § 15 ust. 8 rozporządzenia, oświadczenie to powinno zawierać co najmniej:

1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP;

2. adres zamieszkania nabywcy;

3. określenie ilości nabywanego gazu płynnego;

4. określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Tym samym warunkiem dalszego korzystania ze zwolnienia z akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w przypadku sprzedaży gazu płynnego jest uzyskanie od nabywców tego gazu wskazanych powyżej oświadczeń.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r.

w sprawie I GSK 1006/09, że przepis § 15 ust. 8 rozporządzenia reguluje poprawność formalną takiego oświadczenia (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poprawność formalna oświadczenia, za jaką odpowiada sprzedawca w sytuacji, aby móc korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym sprowadza się do istnienia, na postawie danych zawartych w oświadczeniu potencjalnej możliwości zbadania prawdziwości złożonego oświadczenia przede wszystkim pod kątem zweryfikowania celu – czyli zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych przez nabywcę gazu.

Ponadto wskazać należy, iż idealną sytuacją z punktu widzenia rozporządzenia jest taka, w której oświadczenie nabywcy gazu zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy, Jeżeli jednak sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając gaz płynny przyjmie od nabywcy oświadczania zawierające niekompletne dane, to jego obciąża ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań nie będą mogły zidentyfikować osób, które nabyły gaz i w konsekwencji nie będą miały możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Inaczej jest w sytuacji, gdy pomimo braków w danych organy podatkowe są w stanie zidentyfikować nabywcę np. w sytuacji, gdy podano jeden z numerów NIP lub PESEL. Podobnie ocenić należy ocenić brak daty na oświadczeniu, gdy data ta znajduje się na poświadczeniu odbioru gazu, które wraz z oświadczeniem nabywcy stanowi jeden dokument, zawierający dwa oświadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż stwierdzone przez organ podatkowy drugiej instancji braki w oświadczeniach w styczniu 2005 roku polegały na:

1. braku oświadczenia nabywcy – K. K.,

2. braku informacji o dacie sporządzenia oświadczenia – dwa przypadki,

3. braku wskazania typu urządzenia grzewczego – cztery przypadki,

4. braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego – siedem przypadków,

5. braku podpisu osoby uprawionej – jeden przypadek,

6. braku wskazania adresu zamieszkania nabywcy – jeden przypadek,

W przypadku oświadczenia prowadzącej działalność gospodarczą K. K. organy podatkowe na podstawie zeznań nabywcy oraz osoby, która podpisała oświadczenie – R. K., ustaliły, że oświadczenie nie zostało złożone przez nabywcę, gdyż w oświadczeniu figuruje K. K. prowadząca F., która nie nabywała gazu, zaś gaz dostarczono do R. K. prowadzącego działalność gospodarczą w [...]. Mając na uwadze sposób nabycia gazu – dostarczenie go przez sprzedawcę, uznać należy, że to sprzedawcę obciąża brak oświadczenia od rzeczywistego nabywcy gazu jakim był R. K. Wprawdzie R. K. złożył podpis pod oświadczeniem, jednak nie uczynił tego jako nabywca. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w tej sytuacji wystąpił brak oświadczenia nabywcy gazu. Znamienna jest w tym przypadku zmiana twierdzeń przez skarżącą, która w odwołaniu podnosiła, że pod oświadczeniem widnieje podpis K. K., a jej zeznania nie polegają na prawdzie, a w skardze już twierdzi, że oświadczenie zostało złożone przez faktycznego nabywcę gazu. Czyli sama skarżąca przyznaje w sposób konkludentny, że oświadczenie nie zostało złożone przez nabywcę gazu widniejącego w oświadczeniu.

W kwestii braku informacji o dacie sporządzenia oświadczenia, wskazać należy, iż druk oświadczenia został przez został przez sprzedawcę tak skonstruowany, że wraz z poświadczeniem odbioru stanowi jedną całość, z tym, że poświadczenie odbioru umieszczone zostało powyżej, a oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego gazu poniżej. W zakwestionowanych z powodu braku daty oświadczeniach znajduje się data na poświadczeniu odbioru, zatem na dokumencie znajduje się data, umieszczona ponad oświadczeniem nabywcy. Zasadnym jest w tej sytuacji wniosek, że oświadczenie zostało złożone w dacie odbioru gazu widniejącej na poświadczeniu odbioru, tym bardziej, że gaz przez sprzedawcę był dostarczany do nabywców i odbiór gazu płynnego występował jednocześnie z jego nabyciem.

Odnośnie braku wskazania typu urządzenia grzewczego bądź braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, przede wszystkim zauważyć należy, iż w każdym z przypadków zakwestionowano bądź to niewskazanie typu, bądź niewskazanie rodzaju urządzenia grzewczego. Nie było ani jednego przypadku niewskazania ani typu, ani rodzaju urządzenia grzewczego. Dalej podnieść należy, iż analiza przytoczonych powyżej przepisów § 15 ust. 1, 2, 3, 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. prowadzi do wniosku, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, zawarty został po to, by organy podatkowe mogły skontrolować cel nabycia gazu płynnego. Tym celem, jak już powyżej wskazano, jest zużycie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Zatem, jeżeli z treści oświadczenia wynika, że nabywca posiada urządzenie określonej marki – producenta urządzeń grzewczych, bądź posiada określone urządzenia grzewcze, to można z takiego oświadczenia wyprowadzić wniosek, że nabywca nie zużył gazu do napędu pojazdów samochodowych. Za wystarczające zatem należy w ocenie sądu uznać informacje o kotle grzewczym, nagrzewnicy, kotle c.o., czy dających się odczytać markach pieców gazowych. Stanowisko organu, że producenci pieców gazowych produkują także inne urządzenia w tym np. gazowe przepływowe podgrzewacze wody, należy uznać za zbyt rygorystyczne, żaden bowiem z producentów urządzeń służących grzewczych nie produkuje pojazdów samochodowych.

W oświadczeniu H. P. – J. zakwestionowano brak adresu nabywcy. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że samo wskazanie miejscowości przy braku dalszych danych adresowych, ulicy, numeru domu, nie jest określeniem adresu. Tym bardziej, że czynności weryfikacyjne podjęte przez organ podatkowy w tym przypadku, polegające na próbie ustalenia adresu tej osoby w Terenowym Banku Danych nie potwierdziły adresu zamieszkania tej osoby w miejscowości widniejącej w oświadczeniu.

Odnośnie braku podpisu przez osobę uprawnioną w przypadku M. B., zgodzić się należy ze skarżącą, że przepisy prawa nie zabraniają składania oświadczeń przez pełnomocnika. Z przepisów prawa cywilnego, art. 96 § 1 i 2 oraz art. 96 kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, czynność taka dokonana przez pełnomocnika działającego na podstawie oświadczenia reprezentowanego, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla umocowanego. Tym samym skoro z przepisów rozporządzenia nie wynika zakaz składania oświadczenia przez pełnomocnika, to uprawniony jest wniosek o dopuszczalności dokonania taj czynności przez pełnomocnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa i granicach umocowania. Kwestię formy pełnomocnictwa reguluje art. 99 kodeksu cywilnego, który przewiduje wymóg formy szczególnej w sytuacji, gdy do ważności czynności prawnej potrzebna jest forma szczególna, oraz dla pełnomocnictwa ogólnego przewiduje wymóg formy pisemnej. Wobec powyższego uznać należało, że pełnomocnictwo do złożenia oświadczenia o jakim mowa w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego może być udzielone w każdej formie.

Wobec powyższego sąd uznał za częściowo zasadny zarzut naruszenia przepisów § 15 ust. 1, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego. Powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, zatem na postawie art. 145 § 1 p.p.s.a zaskarżoną decyzję sąd uchylił i na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Jako chybiony zupełnie należało uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, jako że ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie stosowały tego przepisu i nie uznały, że gaz płynny został zużyty niezgodnie

z przeznaczeniem. Organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowy u skarżącej powstał na skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego,

o czym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w fakcie zmiany zdania przez pracowników organów celnych, którzy sprawując szczególny nadzór podatkowy nad działalnością skarżącego nie stwierdzili żadnych uchybień, podczas gdy kontrola podatkowa przeprowadzona przez ten organ doszła do wniosków odmiennych. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż szczególny nadzór podatkowy wprawdzie jest sprawowany przez ten sam organ – Naczelnika Urzędu Celnego, co organ rozpoznający niniejszą sprawę podatkową w pierwszej instancji, jednak nadzór ten jest sprawowany na podstawie odmiennych przepisów – na postawie ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2004 r. nr 156, poz. 1641 ze zm.) oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.), celem nadzoru szczególnego podatkowego nie jest kontrola prawidłowości pobieranych oświadczeń od nabywców gazu. Oświadczenia takie są kontrolowane w ramach kontroli podatkowej przeprowadzanej na podstawie przepisów działu VI ordynacji podatkowej. Samo w sobie objęcie działalności określonego podmiotu prowadzącego skład celny szczególnym nadzorem podatkowym, nie zwalnia go od wypełnienia warunków zwolnienia od akcyzy określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z przytoczonych powyżej względów sąd odmówił także zasadności zarzutu naruszenia art. 120 i 121 ordynacji podatkowej.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej sąd zauważa, że wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze z § 15 ust. 6 pkt 2) rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku wynika obowiązek uzyskania, co najmniej, jednoczesnego ze sprzedażą prawidłowego oświadczenia. Bowiem na podstawie treści zawartej w oświadczeniu sprzedawca może podjąć decyzję o sprzedaży gazu z zachowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, w braku prawidłowego oświadczenia podatnik powinien odmówić sprzedaży. Na obowiązek taki wskazuje także wykładnia gramatyczna tego przepisu, który posługuje się zwrotem "w przypadku sprzedaży", czyli łącznie ze sprzedażą, a nie po zawarciu transakcji.

Wskazać także należy, iż uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie oświadczeń od nabywców oleju opałowego, (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/08, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia

3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09 oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. I GSK 292/10, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że elementy treści oświadczeń składanych przez nabywców gazu są tożsame, zatem brak jest podstaw by zagadnienie możliwości uzupełniania oświadczeń było w tych dwóch przypadkach oceniane odmiennie.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie miały zatem obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie treści oświadczeń złożonych przez nabywców gazu. Nie miały także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczność faktycznego zużycia gazu przez jego nabywców na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, gdyż postępowanie podatkowe nie dotyczyło zużycia gazu a prawidłowości sprzedaży. Kontrola obejmowała ustalenie istnienia możliwości sprawdzenia zużycia gazu przez ich nabywców w oparciu o treść oświadczeń odebranych przez sprzedawcę. Brak zatem podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania dowodowego art. 187 i art. 190 ordynacji podatkowej przez nie podjęcie czynności zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń.

W kwestii zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania wskazać należy,

iż jest on zasadny, co znalazło także swój wyraz w postanowieniu Ministra Finansów

z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...], jednakże zdaniem sądu skarżąca nie wykazała aby naruszenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 ordynacji podatkowej miało wpływ na wydane przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny orzeknie co do istoty sprawy uwzględniając powyższej przedstawione uwagi dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców gazu.

Podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a. zgodnie

z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na koszty złożyły się opłata od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika określone na postawie § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.