Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 465/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 3, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2, art. 6 ust. 2 pkt 7, art. 6 ust. 6, art. 10 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 720
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - tekst jedn.
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 2a, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 124, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Muzeum [...] w [...] [...] wnioskiem złożonym w dniu [...] lutego 2019 r. wystąpiło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Muzeum jest samorządową jednostką kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury. Muzeum posiada osobowość prawną i jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla celów podatku VAT (VAT-7).

Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 720 ze zm. - dalej: "u.o.m."), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, dalej: "u.p.d.k.") oraz postanowień Statutu Muzeum [...] w [...] [...] (dalej: Statut). Organizatorem Muzeum jest Samorząd Województwa [...] (dalej: Organizator).

Zgodnie ze Statutem głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest, m.in:

- gromadzenie zabytków i przedmiotów ukazujących dziedzictwo kulturowe ziemiaństwa i jego historie, ze szczególnym uwzględnieniem [...];

- katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;

- przechowywanie gromadzonych zabytków;

- zabezpieczanie i konserwacja zbiorów;

- utrzymywanie wartości historyczno-architektonicznych zespołu pałacowo-parkowego, w uzgodnieniu z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków;

- organizowanie wystaw stałych i czasowych;

- prowadzenie działalności edukacyjnej oraz udostępnianie zbiorów do celów naukowych i oświatowych;

- prowadzenie biblioteki z zakresu dyscyplin w nim reprezentowanych oraz muzealnictwa i nauk pokrewnych;

- prowadzenie działalności wydawniczej, polegającej na opracowywaniu i publikowaniu katalogów i przewodników po wystawach oraz prac naukowych i popularnonaukowych. Wszystkie powyżej wskazane czynności stanowią podstawową działalność statutową wnioskodawcy.

Przedmiotowa działalność generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

- sprzedaży biletów wstępu do Muzeum w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- sprzedaży biletów na koncerty w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- świadczenia usług przewodników w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- organizowania lekcji muzealnych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- prowadzenia warsztatów dla dzieci w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- sprzedaży stacjonarnej oraz w sklepie internetowym publikacji, ulotek, folderów do wystaw i gadżetów - własnych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- sprzedaży wydawnictw, pamiątek i pocztówek w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- wynajmu miejsc noclegowych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- wynajmu oranżerii znajdującej się w parku należącym do Muzeum w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- wynajmu terenu parku, np. pod zdjęcia oraz sesje plenerowe w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- wynajmu sal pałacu w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- świadczenia usług gastronomicznych w całości podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach działalności statutowej znaczna część organizowanych przedsięwzięć ma charakter odpłatny. Wszystkie uiszczane opłaty są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez wnioskodawcę deklaracjach VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że część działalności Muzeum podejmowana jest nieodpłatnie. Działania te mają w założeniu wspierać podstawową działalność wnioskodawcy i promować działalność Muzeum oraz zwiększać ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez wnioskodawcę. W ramach tych czynności można wymienić czynności obligatoryjne, nałożone na wnioskodawcę przepisami rangi ustawowej, od których nie można odstąpić oraz czynności dobrowolne realizowane zgodnie z wolą i za przyzwoleniem organizatora.

Czynności nieodpłatne realizowane przez wnioskodawcę w trakcie roku kalendarzowego:

- nieodpłatny wstęp na wystawy stałe w jeden dzień w tygodniu - postępowanie takie wynika bezpośrednio z dyspozycji art. 10 ust. 2 u.o.m. jest ono obligatoryjne dla wnioskodawcy. Jego stosowanie ograniczono natomiast jedynie do wystaw stałych, czyli dotyczących głównego przedmiotu działalności muzeum, a nie poszczególnych (jednorazowych, sezonowych, okolicznościowych) projektów i wystaw, które są każdorazowo biletowane.

Ponadto bezpłatny wstęp dotyczy tylko jednego, wskazanego przez dyrektora muzeum, na podstawie art. 10 ust. 3 u.o.m., dnia w tygodniu:

- bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7, pracowników muzeów, członków Międzynarodowej Rady Muzeów lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków, a także posiadaczy Karty Polaka, zgodnie z art. 10 ust. 3b u.o.m.;

- incydentalnie, bezpłatny wstęp do Muzeum ma określona grupa zwiedzających, np. zgodnie z Zarządzeniem [...] Dyrektora Muzeum [...] w D. [...] w sprawie organizacji wydarzenia "Polska Zobacz więcej. Weekend za pół ceny" oraz programu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego "60- Kultura" z dnia [...] września 2016 r. osobom powyżej 60 roku życia przysługiwał bilet bezpłatny. Tego typu akcje organizowane są 1-2 razy w roku;

- nieodpłatne zwiedzanie pałacu i wystaw oraz pozostałych obiektów Muzeum (park, oranżeria) dla grup mających utrudniony dostęp do kultury - czynności takie wynikają z realizacji zapisów Polityki Kulturalnej Państwa, wskazanych w corocznych zarządzeniach Ministra właściwego do spraw Kultury i Dziedzictwa Narodowego, w sprawie wytycznych do programów ministerstwa. Działania Wnioskodawcy, w tym zakresie dotyczą: grup senioralnych, organizacji pozarządowych działających w sferze pomocy grupom defaworyzowanym, lokalnych szkół oraz przedszkoli. Zgody na bezpłatne zwiedzanie, bądź wykorzystanie terenu Muzeum na organizacje przez wymienione powyżej podmioty imprez wewnętrznych wydawane są kilkanaście razy w roku;

- nieodpłatne konferencje naukowe dotyczące ogólnych debat na temat organizacji i zakresu funkcjonowania muzeum, jak również na tematy dotyczące historii miejsca lub zakresu organizowanych odpłatnych wystaw. Po każdej takiej konferencji wydawane są artykuły i specjalistyczne publikacje dotyczące omówionego tematu (sprzedawane w sklepiku);

- plener malarski organizowany raz w roku, w ramach którego 10 zaproszonych artystów malarzy przygotowuje prace przedstawiające okoliczne dwory. Wybrana praca pozostaje w Muzeum w ramach tworzonej Współczesnej Galerii Malarstwa dworów ziemiańskich i jest elementem wystawy. W ramach takiego pleneru uczestnikom rozdawane są ulotki i materiały związane z ogólną działalnością wnioskodawcy. Zainteresowani mogą również zakupić bilet na wybrane przez siebie wydarzenie organizowane przez wnioskodawcę. Po zakończeniu pleneru organizowana jest w pałacu wystawa omawianych prac dostępna w ramach odpłatnego biletu wstępu do Muzeum; opracowywanie wystaw planszowych, które prezentowane są na terenie parku w [...] (nieodpłatnie), jak również służą do przeprowadzania (nieodpłatnych) lekcji muzealnych w szkołach. Wystawy te wypożyczane są do różnych szkół i instytucji oświatowych oraz kultury, np. w związku z wydarzeniami rocznicowymi o: Konstytucji 3 Maja, Józefie Wybickim. Rotmistrzu Witoldzie Pileckim, Rodzinie Mańkowskich oraz Rodzinie Rostworowskich;

- poza wyżej wymienionymi wydarzeniami stałymi, powtarzającymi się z roku na rok, wnioskodawca organizuje również spontaniczne spotkania, np. "Saloniki literackie u Czarneckich" oraz "Europejskie Dni Dziedzictwa". Podatnik jest również współorganizatorem bezpłatnych wydarzeń, m.in.: Rajd Zabytkowych Samochodów, zawody wędkarskie dla młodzieży oraz koncerty. Każdorazowo w ramach tych spotkań przedstawiciele wnioskodawcy przekazują ulotki promujące Muzeum oraz informacje dotyczące imprez odpłatnych wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że każde bezpłatne wydarzenie organizowane lub współorganizowane przez Muzeum ma na celu promocje jego działalności, a wiec przyczynia się do pozyskania zwiedzających, poszerzenia grona osób, które odwiedzą Muzeum i skorzystają z odpłatnych usług. Każde z takich wydarzeń jest też bezpośrednio związane z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi działalność wydawniczą. Wnioskodawca opracowuje publikacje, następnie zleca ich drukowanie przedsiębiorstwu zewnętrznemu. Podatnik przeważającą część nakładu przeznacza do sprzedaży, jednak część przekazuje nieodpłatnie w następujący sposób:

- egzemplarze obowiązkowe książek wysyła do uprawnionych bibliotek krajowych, realizując przepisy art. 5 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 545 ze zm.);

- część nakładu trafia do zaprzyjaźnionych szkół, stowarzyszeń, bibliotek oraz innych instytucji kultury, a także Organizatora oraz członków Rady Muzeum. Ma to na celu promocję danych publikacji, a więc sprzedaży publikacji większemu gronu odbiorców; przekazuje egzemplarze autorom, zgodnie z zawartą umową, zazwyczaj dwie sztuki.

Odrębną kategorią czynności organizowanych przez Muzeum są wernisaże. Wernisaż jest to uroczyste otwarcie wystawy, odbywające się przed oficjalnym rozpoczęciem dostępu dla publiczności. Wstęp na owo wydarzenie jest bezpłatny i wolny, dodatkowo oficjalnie zapraszane są wybrane osoby. Organizowanie wernisaży ma na celu promocję wybranych wystaw biletowanych, w związku z czym ma wpływ na działalność odpłatną. Może przyczynić się do pozyskania zwiedzających, poszerzenia grona osób, które skorzystają z odpłatnych usług. W efekcie może zwiększyć wpływ ze sprzedaży płatnych biletów wstępu, pamiątek oraz wydawnictw. Należy w tym miejscu podkreślić, że wernisaże każdorazowo związane są z wystawami biletowanymi. Wnioskodawca planuje uczestniczyć w takich i w podobnych wydarzeniach w przyszłości, o ile będą one umożliwiać promowanie podstawowej działalności wnioskodawcy, jaką jest sprzedaż biletów na organizowane przez siebie imprezy i wydarzenia.

Poza wyżej wymienionymi wpływami, Muzeum otrzymuje również dotacje z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym środki przekazane przez Organizatora, w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie bieżącej działalności w zakresie realizowanych zadań statutowych, dotacji celowych na finansowanie kosztów realizacji inwestycji, wskazanych zadań i programów oraz działalności własnej.

W związku z powyższym wnioskodawca zastanawia się, czy w zakresie wydatków związanych z realizacją działalności statutowej, przy odliczeniu podatku VAT musi stosować sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jeżeli taka konieczność by wystąpiła, to zdaniem wnioskodawcy właściwą metodą liczenia prewspółczynnika będzie:

- licznik - zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej, czyli czynności opodatkowane i zwolnione);

- mianownik - całość przychodów Muzeum związanych z realizacją usług statutowych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonych o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez, tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z realizacją ww. zadań związanych z wykonywaniem przez Muzeum działalności statutowej, wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bez obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

2. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wskazany przez wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego związanego z zadaniami związanymi bezpośrednio z działalnością statutową, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, jest prawidłowy?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Realizacja zadań związanych bezpośrednio z działalnością statutową nie będzie powodować obowiązku stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

2. W jego przypadku nie będą miały zastosowania przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u.). Niemniej jednak jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to wnioskodawca uważa, że ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał, m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 22, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), § 2 pkt 4, pkt 12; § 4 ust. 1-2; § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193 - dalej: "rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r."); art. 1; art. 2; art. 10 ust. 1, ust. 3, ust. 3b u. o. m.; art. 1 ust. 1-4; art. 2; art. 5 ust. 1-2; art. 9 ust. 1, ust. 3; art. 12; art. 28 ust. 1a, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983 z późn. zm.); art. 5 ust. 2; art. 9; art. 30 ust. 2; art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm. – dalej: "u.f.p.").

Na podstawie powyższych przepisów organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Organ zaznaczył, że w sytuacji, gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest, nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, w sytuacji wystąpienia czynności zwolnionych od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należy zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.

Ponadto zdaniem organu wskazana przez wnioskodawcę metoda przychodowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Muzeum, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W skardze z dnia [...] maja 2019 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1). art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia działalności gospodarczej skutkującą uznaniem, że strona skarżąca wykonuje również czynności niemające związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

2). art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez organ, że strona skarżąca nie ma prawa dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w oparciu o treść niniejszego przepisu,

3). art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez organ, że strona skarżąca w celu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zobowiązana do zastosowania prewspółczynnika,

4). art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji którego organ uznał, że zaproponowana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

5). art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, bowiem organ uznał, że wskazana przez stronę skarżącą przychodowa metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określenia proporcji,

6). § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w związku z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ, że metoda określenia proporcji wskazana we wymienionym powyżej przepisie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Muzeum nabyć niż metoda przychodowa,

II. Przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1). art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p."), polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2). art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji,

3). art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności polegającej na błędnej wykładni przepisów u.p.t.u., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy czynności nieodpłatne realizowane przez Muzeum w postaci: incydentalnego wstępu do Muzeum dla określonych grup zwiedzających, np. zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora; zwiedzania pałacu i wystaw oraz pozostałych obiektów Muzeum (park, oranżeria) dla grup mających utrudniony dostęp do kultury; organizacji konferencji naukowych dotyczących ogólnych debat na temat organizacji i zakresu funkcjonowania muzeum, jak również na tematy dotyczące historii miejsca lub zakresu organizowanych odpłatnych wystaw; organizacji pleneru malarskiego; opracowywania wystaw planszowych, które prezentowane są na terenie parku w [...] (nieodpłatnie), jak również służą do przeprowadzania (nieodpłatnych) lekcji muzealnych w szkołach; organizacji spontanicznych spotkań, np. "Saloniki literackie u Czarneckich" oraz "Europejskie Dni Dziedzictwa" oraz współorganizowanie wydarzeń, m.in. Rajd Zabytkowych Samochodów, zawody wędkarskie dla młodzieży oraz koncerty; przekazanie części nakładu publikacji, np. do zaprzyjaźnionych szkół, stowarzyszeń, bibliotek oraz innych instytucji kultury; organizacji wernisaży (szczegółowo wymienionych we wniosku), stanowią realizację zadań w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach działalności statutowej, to bowiem determinuje dalszą ocenę, czy Muzeum ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Strona skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu w kwestii zastosowania metody obliczenia prewspółczynnika wskazanej w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. uznając, że metoda ta nie odpowiada bardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Muzeum nabyć w porównaniu ze wskazaną przez stronę metodą przychodową.

W skardze strona w pierwszej kolejności stwierdziła, że nie ma ona obowiązku stosowania prewspółczynnika, ponieważ przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie dotyczy jej działalności. Strona skarżąca uważa, że wszystkie wykonywane przez nią czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Są one bowiem wykonywane samodzielnie przez Muzeum (będącym w tym przypadku usługodawcą), bez względu na cel lub rezultat. Z powyższego wynika, że definicja podatnika VAT zawarta w ustawie kładzie główny nacisk na wykonywanie przez dany podmiot samodzielnie działalności gospodarczej, nie zaś na wykonywanie tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a tym samym zarzucane przez skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego jest bezzasadne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do u.p.t.u. dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 u.p.t.u. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Poza działalnością gospodarczą pozostaje, np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa (por. wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe na stan rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż skarżący prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług , jak i działalność statutową w formie Muzeum. Celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku, tj. incydentalnego wstępu do Muzeum dla określonych grup zwiedzających, np. zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora; zwiedzania pałacu i wystaw oraz pozostałych obiektów Muzeum (park, oranżeria) dla grup mających utrudniony dostęp do kultury; organizacji konferencji naukowych dotyczących ogólnych debat na temat organizacji i zakresu funkcjonowania muzeum, jak również na tematy dotyczące historii miejsca lub zakresu organizowanych odpłatnych wystaw; organizacji pleneru malarskiego; opracowywania wystaw planszowych, które prezentowane są na terenie parku w [...] (nieodpłatnie), jak również służą do przeprowadzania (nieodpłatnych) lekcji muzealnych w szkołach; organizacji spontanicznych spotkań, np. "Saloniki literackie u Czarneckich" oraz "Europejskie Dni Dziedzictwa", współorganizowanie wydarzeń, m.in. Rajd Zabytkowych Samochodów, zawody wędkarskie dla młodzieży oraz koncerty; przekazanie części nakładu publikacji, np. do zaprzyjaźnionych szkół, stowarzyszeń, bibliotek oraz innych instytucji kultury; organizacji wernisaży, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W odniesieniu zatem do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum. Jednocześnie organ zaznaczył, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 u.o.m., w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy - ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum.

Dokonując analizy sprawy organ wziął pod uwagę to, że zarówno ze wskazanych przepisów u.o.m., jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że skarżąca prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W interpretacji podkreślono, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Tym samym organ nie zgodził się z poglądem wnioskodawcy, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna.

Organ dokonując zatem oceny nie miał wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, wnioskodawca przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, Muzeum, jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji, powinien stosować prewspółczynnik.

W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organ właściwie ocenił, że Muzeum nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W ocenie Sądu prawidłowo organ zauważył, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje/będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 u.o.m. Skarżący nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja powyżej wskazanych bezpłatnych działań jest/będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne przyczyniają się/będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Charakterystyka ww. czynności wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje zostają powołane. Końcowo raz jeszcze należy podkreślić, że z u.o.m. wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową strony, a jedynie dodatkową, którą skarżąca może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 u.o.m., a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 u.o.m.).

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo ocenił, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust. 2, art. 86 oraz 86 ust. 2a u.p.t.u. należy uznać za bezpodstawne.

Niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 3, art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Należy podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W interpretacji organ podkreślił, że w powyższym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji. Co prawda ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Dokonując oceny analizowanej sprawy prawidłowo organ wskazał, że wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy, w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda przychodowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody przychodowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem Sądu prawidłowo zatem organ w interpretacji stwierdził, że przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powyższa metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

W konsekwencji słusznie organ w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda przychodowa najbardziej odpowiada specyfice działalności wnioskodawcy.

W związku z powyższym istotnie organ uznał, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h u.p.t.u. wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. W takich okolicznościach zasadnie organ stwierdził, że wskazana przez wnioskodawcę metoda przychodowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji, zaś właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że stanowisko takie jak w niniejszej sprawie zostało wyrażone, m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 9 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 266/18, WSA w Poznaniu z 23 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 296/18, WSA w Szczecinie z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 847/18.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 124 O.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Wydana interpretacja prawa podatkowego zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określa rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. W ocenie Sądu przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a O.p., klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.