Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1183/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną uchwałę
Powołane przepisy: article: art.16 ust. 7, art. 17
journal: Dz.U. 2001 nr 31 poz 359
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 14 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.
article: art. 6, art 7 w zw. z art. 10 art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Olga Żurawska - Matusiak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska - Przewłoka Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Protokolant Monika Bodzan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych 1. uchyla zaskarżoną uchwałę oraz utrzymaną nią w mocy decyzję nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2007 r.; 2. stwierdza, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Krajowej Rady Biegłych Rewidentów na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uchwałą nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej: Rady) z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie odwołania od decyzji i utrzymania w mocy decyzji I instancji w przedmiocie skreślenia podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, wydaną na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 12, art. 15, art. 26 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359, z późn. zm.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. utrzymano w mocy w całości zaskarżoną decyzję I instancji o skreśleniu podmiotu - B. spółka z o.o., z siedzibą w L. (dalej: Spółka, strona), z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (nr ewid. [...]).

Powyższą uchwałę podjęto w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Mianowicie, w dniu [...] lutego 2007 r. Rada po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego podjęła decyzję nr [...] o skreśleniu Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Powodem skreślenia w/w podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy było niedopuszczenie do przeprowadzenia przez Krajową Komisję Nadzoru (organ Krajowej Izby Biegłych Rewidentów) wizytacji, a więc nieprzestrzeganie przez podmiot obowiązujących przepisów prawa - art. 16 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Spółka; odwołanie wniesiono po upływie przewidzianego prawem terminu, tj. [...] października 2007 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Rada przekazała odwołanie wraz z wnioskiem Ministrowi Finansów, który stwierdził, że jest organem II instancji, uprawnionym na podstawie przepisów art. 17 pkt 4 K.p.a. w związku z art. 30 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie do rozpatrywania odwołań od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wydawanych w I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów przywrócił stronie termin do wniesienia odwołania, uwzględniając tym samym wyjaśnienia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych na temat przyczyn niezachowania terminu do wniesienia odwołania.

Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. uchylono w całości decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. o skreśleniu Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (Radę).

Minister Finansów uznał, że decyzja Rady z dnia [...] lutego 2007 r. narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w trybie art. 138 § 2 K.p.a. Minister Finansów stwierdził, że organ I instancji orzekający w sprawie nie uzasadnił właściwie wydanej przez siebie decyzji, albowiem nie podał przesłanek faktycznych i prawnych stanowiących uzasadnienie podjętej decyzji. (Decyzja Rady liczyła w całości, wraz z pouczeniem o trybie odwoławczym, 1 stronę, a jej uzasadnienie sprowadzało się do stwierdzenia, że Spółka "...nie udostępniła dokumentów podmiotu do kontroli, co jest równoznaczne z nieprzestrzeganiem uchwały Nr [...] Krajowej Komisji Nadzoru z dnia [...] maja 2004 r. w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.")

Dnia 17 lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesłał do Rady odpis wyroku z dnia 17 marca 2008 r. w sprawie skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 535/07, na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów, którym to wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Z uzasadnienia powołanego wyroku jednoznacznie wynika, że przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej jest fakt, że NSA podzielił pogląd WSA w Warszawie, że Minister Finansów niezgodnie z przepisami prawa uznał się organem II instancji, kompetentnym do rozpatrywania odwołań od decyzji I instancji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. NSA stwierdził, że art. 30 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie bardzo dokładnie określa zakres nadzoru sprawowanego przez Ministra Finansów nad działalnością samorządu zawodowego biegłych rewidentów i nadinterpretacją prawa jest wywodzenie z tych przepisów uprawnienia do rozpatrywania odwołań od decyzji administracyjnych wydawanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. NSA stwierdził także, że przepisy ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie - art. 25 ust. 2 pkt 12 wprost i bezpośrednio wskazują na uprawnienie Krajowej Rady Biegłych Rewidentów do rozpatrywania odwołań od decyzji Rady. Twierdzenie Ministra Finansów, że przepis ten jest mało "wyraźny" jest niczym nieuzasadnione, albowiem "zupełnie jednoznacznie i czytelnie wskazuje, że do zadań Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należy właśnie rozpatrywanie odwołań od jej uchwał i wcale nie precyzuje, że chodzi o uchwały inne niż stanowiące w myśl art. 15 omawianego aktu prawnego decyzje administracyjne".

Mając powyższe na uwadze Rada postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. wszczęła postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. jako decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa o właściwości rzeczowej, co skutkuje jej nieważnością - art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I S.A 1477/00).

Następnie Rada w dniu [...] lipca 2008 r. podjęła decyzję o stwierdzeniu nieważności decyzji Ministra Finansów [...] z dnia [...] grudnia 2007 r.

Dnia [...] sierpnia 2008 r. do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wniesiono odwołanie od decyzji [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lipca 2008 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. Decyzji zarzucono rażące naruszenia art. 157 § 1, art. 107 § 3, art. 6 oraz art. 10 § 1 K.p.a.

Rada, po rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w odwołaniu, podjęła na posiedzeniu w dniu [...] września 2008 r. decyzję nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji, tj. decyzji [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w sprawie stwierdzenia nieważności.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze zarzucono, że decyzja nr [...] z dnia [...] września 2008 r. wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 r. WSA odrzucił skargę Spółki z uwagi na wniesienie jej z naruszeniem terminu.

Dnia 22 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła do WSA w Warszawie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2009 r. WSA w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi.

W tej sytuacji Rada, będąca zgodnie z przepisami art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, organem II instancji, uprawnionym do rozpatrywania odwołań od swoich decyzji I instancji, na posiedzeniu w dniu [...] kwietnia 2009 r. rozpatrzyła odwołanie podmiotu z dnia [...] października 2007 r. od decyzji nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2007 r. w sprawie skreślenia podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. W następstwie tego Rada podjęła powołaną na wstępie uchwałę nr [...].

Rozpatrując odwołanie Rada uznała za niezasadne podniesione przez stronę zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 6, art. 107 § 3 K.p.a. oraz zarzuty dotyczące legalności działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

W ocenie Rady, zarzut naruszenia art. 6 K.p.a., polegający na pominięciu publikacji na stronie internetowej Krajowej Izby Biegłych Rewidentów i w Biuletynie protokołu posiedzenia Rady oraz listy obecności członków Rady jest chybiony.

Zarzut naruszenia przepisów art. 107 § 3 K.p.a., zdaniem Rady, także nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie decyzji było faktycznie bardzo lakoniczne, ale z treści odwołania wynika, że podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych doskonale zrozumiał przyczyny podjęcia takiej decyzji przez Radę.

Rada uznała, że do kompetencji podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych nie należy ocena legalności aktów prawnych, na podstawie których funkcjonuje samorząd zawodowy biegłych rewidentów. Według Rady, próba takiej oceny przez Spółkę dowodzi jej negatywnego stosunku do aktów prawnych samorządu zawodowego.

Skargę na powyższą uchwałę Rady wniosła do WSA w Warszawie Spółka, żądając uchylenia przedmiotowych uchwał Rady w całości.

Spółka stwierdziła, że przyczyną nierozpoczęcia przedmiotowej kontroli nie była zła wola kierownika jednostki, w której miała się ona odbyć, lecz poważne braki w dokumentacji, która jest niezbędna do skutecznego zainicjowania kontroli.

Po pierwsze, zgodnie z postanowieniami § 24 ust. 5 Statutu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów przedstawione przez zespół kontroli upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie dawały podstaw do jej rozpoczęcia. Powyższy przepis uzależnia ważność oświadczeń woli organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów od złożenia podpisów przez dwóch upoważnionych członków tych organów lub podpisu członka Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz jednego członka organu. Przedmiotowe upoważnienie zostało podpisane jedynie przez jednego członka Krajowej Komisji Nadzoru.

Po drugie, podpis, który znajduje się na upoważnieniu, który okazano i którym skarżąca Spółka dysponuje, budzi poważne wątpliwości w zakresie swojej autentyczności. Przy bliższym zapoznaniu z dokumentem okazuje się, że rzekomy podpis umieszczony na upoważnieniu to jedynie jego komputerowe odwzorowanie wydrukowane na formularzu.

Po trzecie, w dniu w którym miała rozpocząć się kontrola, poza wadliwym upoważnieniem, przedstawiono prezesowi zarządu Spółki "Pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego". Jest to kolejny dokument niezgodny z regulacjami prawnymi dotyczącymi biegłych rewidentów, podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz samorządu biegłych rewidentów. Zapisy występujące w ww. pouczeniu nie znajdują podstaw prawnych w ustawie o biegłych rewidentach, statucie Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, uchwale nr 1/25/2004, ani żadnym innym akcie prawnym (dotyczy to w szczególności odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., tzn. z tytułu składania fałszywych zeznań i oświadczeń).

Treść przedmiotowego pouczenia została ustalona z pominięciem organów, procedur i form przewidzianych prawem do przyjmowania aktów normatywnych. Tymczasem określa ono procedurę kontroli i nakłada obowiązki, które to kompetencje zarezerwowane są wyłącznie dla aktów normatywnych. Z tego względu prezes zarządu Spółki nie podpisał przedstawionego pouczenia.

O wątpliwościach co do przedstawionych dokumentów przedstawiciel Spółki poinformował zespół kontrolujący stwierdzając, że nie jest on upoważniony do przeprowadzenia kontroli.

W ocenie skarżącej Spółki - w związku z przedstawionymi wątpliwościami - wniosek Krajowej Komisji Nadzoru o wszczęcie postępowania administracyjnego skierowany do Rady był przedwczesny i nie powinien zostać uwzględniony. Jego podstawą było nieudostępnienie przez podmiot dokumentów do kontroli, co miało uzasadnienie w poważnej wadliwości upoważnienia oraz treści pouczenia, od którego podpisania kontrolujący uzależniali podjęcie czynności.

Prezes zarządu Spółki podkreślił, że dopełnienie wszelkich formalności związanych z kontrolą, w świetle obowiązku zachowania tajemnicy określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, powinno być przedmiotem szczególnej troski zarówno kontrolowanego, jak i wszystkich organów samorządu zawodowego. Jednocześnie oświadczył, że zespół, który przedstawiłby dokumenty respektujące przepisy prawa, rozpocząłby kontrolę i przeprowadził wszelkie czynności z nią związane.

Według skarżącej, decyzja Rady nr [...] narusza szereg podstawowych zasad oraz norm proceduralnych zawartych w K.p.a. oraz ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Została ona wydana bez podstawy prawnej oraz - jak wykazano wyżej - podstaw merytorycznych. Treść decyzji oraz zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja w żaden sposób nie odnoszą się do tego w jaki sposób i w jakim trybie Rada podjęła uchwałę o skreśleniu podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Fakt ten uniemożliwia odniesienie się do fundamentalnej kwestii legalności decyzji administracyjnej, której treść powinna wypływać bezpośrednio ze stosownej uchwały.

Decyzja nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. oraz jej uzasadnienie milczą na temat podjętej uchwały. Również w aktach sprawy brak kopii protokołu z posiedzenia Rady, na którym zapadła przedmiotowa uchwała oraz listy obecności członków Rady. Protokół z posiedzenia lub sama uchwała nie zostały również zamieszczone na stronie internetowej KIBR lub w oficjalnym Biuletynie Izby.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, które są decyzjami administracyjnymi, zapadają bezwzględną większością głosów, w obecności co najmniej połowy składu Rady. Zatem tylko uchwała podjęta zgodnie z przytoczonym przepisem może stanowić podstawę prawną dla decyzji administracyjnej podpisanej przez Prezesa Rady. W związku z tym, zapoznanie strony z treścią uchwały oraz opisanie sposobu jej przyjęcia przez Radę, która jest organem kolegialnym, jest niezbędne w aspekcie kontroli legalności zapadających rozstrzygnięć.

Takie działanie organu stanowi naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 6 K.p.a.

Zarzut nieokreślenia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. dotyczy uzasadnień decyzji podjętych w obu instancjach.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w dniu [...] lutego 2007 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2009 r. podjęła decyzje o znaczeniu fundamentalnym dla istnienia B. Sp. z o.o. Wykreślając ją z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, postawiono pod znakiem zapytania byt podmiotu gospodarczego i zakładu pracy.

W tym świetle musi budzić protest jednozdaniowe uzasadnienie decyzji podjętej w pierwszej instancji.

Wyjaśnienie podstawy prawnej tej decyzji nie spełnia norm przewidzianych przez prawo dla uzasadnienia. Biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 1983 r., I SA 954/83, należy stwierdzić, że powołanie w decyzji z [...] lutego 2007 r. w ramach uzasadnienia prawnego jedynie tytułu uchwały nr [...] Krajowej Komisji Nadzoru z dnia [...] maja 2004 r., bez wskazania określonego jej przepisu, nie może być uznane za określenie podstawy prawnej podjętej decyzji.

Również uzasadnienie decyzji podjętej w drugiej instancji, pomimo że obszerne, nie ma większej wartości merytorycznej. Składa się ono jedynie z opisu kalendarium prowadzonego postępowania administracyjnego oraz sugestii o wielokrotnym dopuszczaniu się naruszeń prawa przez stronę. Podstaw prawnych tych twierdzeń, w postaci konkretnych przepisów prawa, Rada nie podała.

Strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji, bowiem w przeciwnym wypadku mają one - tak jak tutaj - bardzo ograniczone możliwości obrony swoich słusznych interesów przed organem odwoławczym, jak i przed sądem administracyjnym.

Skarżąca podkreśliła również, że organ w żadnej decyzji nie pokusił się o ocenę okoliczności faktycznych będących źródłem ich wydania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r., sygn. akt SA 910/80, stwierdził, iż pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Rada, wydająca obie decyzje uzasadniła je wadliwie, co narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi przesłankę uchylenia decyzji w toku kontroli instancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Rada wniosła o oddalenie skargi w całości.

W uzasadnieniu Rada wskazała, że przyczyną skreślenia ww. podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych było niedopuszczenie do przeprowadzenia przez Krajową Komisję Nadzoru wizytacji, a więc nieprzestrzeganie przez podmiot obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 16 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Rada, po zapoznaniu się z argumentami przedstawionymi w skardze stwierdziła, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, które zaprezentowane zostało w decyzjach I i II instancji.

Skarga w całości nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ żaden z podniesionych w niej argumentów nie zasługuje na przyjęcie.

Analiza wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą doprowadziła Radę do następujących wniosków:

- podmiot kompletnie nie zna zasad funkcjonowania samorządu zawodowego;

- krytykowane są wszelkie decyzje podejmowane przez organy samorządu bez względu na to czego dotyczą;

- podmiot ma poważny problem z koniecznością podporządkowania się zasadom obowiązującym w związku z przynależnością do samorządu zawodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na uchwałę nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2007 r., którą dokonano skreślenia podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Należy przede wszystkim zauważyć, że ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie wyraźnie rozróżniała i rozróżnia obecnie pojęcia biegłych rewidentów, dla których prowadzi odrębny rejestr biegłych rewidentów, oraz podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, objętych odrębną listą.

W podstawie prawnej decyzji organu I instancji, tzn. decyzji nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2007 r. przywołano art. 16 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. W myśl pierwszego z powołanych przepisów skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy następuje m.in. w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1. Ten ostatni przepis określa zaś obowiązki podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, zaliczając do nich m.in. obowiązek przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki i norm wykonywania zawodu w tych podmiotach. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych obowiązane są przestrzegać uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, zaś zgodnie z przywołanym art. 15 ustawy uchwały w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru biegłych rewidentów oraz listy, są decyzjami administracyjnymi.

W ocenie Rady, wyrażonej w nader lakonicznym uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2007 r., przedstawione wyżej przepisy stanowiły wystarczającą podstawę do skreślenia skarżącej Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, jako że podmiot ten "...nie udostępnił dokumentów (...) do kontroli, co jest równoznaczne z nieprzestrzeganiem uchwały Nr [...] Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izb Biegłych Rewidentów."

Wskazać trzeba, że ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie obowiązująca w dacie wydania decyzji I instancji, tj. [...] lutego 2007 r., w żadnym z przepisów nie reguluje sytuacji niepoddania się kontroli - i to zarówno przez biegłego rewidenta, jak i podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 powołanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej - skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy następowało:

1) na wniosek podmiotu,

2) z przyczyn wymienionych w art. 9 ust. 1 - w odniesieniu do podmiotu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

3) w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1,

4) w razie nieuregulowania rocznych należności z tytułu opłat, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2.

Warunki, a w zasadzie - obowiązki, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, zostały przedstawione wyżej. Z powołanego przepisu nie wynika zatem wprost możliwość skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy w przypadku odmowy poddania się kontroli.

W konsekwencji należy uznać, że dokonane decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. skreślenie skarżącej Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych zostało dokonane na podstawie ogólnego obowiązku przestrzegania uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy) oraz odpowiedniego aktu (Regulaminu działania...) o charakterze wewnątrzorganizacyjnym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę dolegliwość wymierzonej kary, taka podstawa prawna nie jest wystarczająca do wydania powołanej wyżej decyzji nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2007 r.

Uchwała nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie odwołania od decyzji i utrzymania w mocy decyzji I instancji w przedmiocie skreślenia skarżącej Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych została podjęta w zasadzie w tym samym stanie prawnym, w jakim została wydana decyzja I instancji, tzn. przed uchwaleniem i wejściem w życie ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U Nr 77, poz. 649; data wejścia w życie - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. od dnia 22 maja 2009 r.).

Oznacza to m.in., że przedstawiona wyżej ocena legalności skreślenia skarżącej Spółki z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, dokonana decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., odnosi się również do uchwały (decyzji) z dnia [...] kwietnia 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję z 2007 r. Oceny tej nie zmienia rozbudowane uzasadnienie uchwały Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2009 r., przedstawiające w głównej mierze przebieg sprawy (jak to określiła skarżąca - "kalendarium") oraz zarzutów wielokrotnego naruszenia prawa przez stronę i jej nieznajomości wewnętrznych przepisów samorządowych. Zarzuty te nie zostały poparte odniesieniem do konkretnych przepisów prawa. Jednocześnie Rada praktycznie nie ustosunkowała się do podniesionych przez skarżącą Spółkę zarzutów dotyczących treści uchwał leżących u podstaw podjętych decyzji, przebiegu głosowania nad nimi, brakami formalnymi upoważnienia do dokonania kontroli oraz legalnością "Pouczenia...". Poza obszarem zainteresowania Rady znalazły się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. - poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstaw prawnych i faktycznych podjętych decyzji. W ocenie Sądu za kuriozalne należy uznać stwierdzenie zawarte w decyzji Rady, że co prawda uzasadnienie decyzji I instancji było lakoniczne (czyli w istocie sprowadzało się do jednego ogólnikowego zdania), ale dalszy przebieg postępowania wykazał, iż strona je zrozumiała.

Reasumując, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, przy wydawaniu decyzji w obu instancjach, doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 6 K.p.a., poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z uchwałami Rady i sposobem ich podjęcia, mającym istotny wpływ na ocenę ich legalności,

- art. 7 w zw. z art. 10 K.p.a. - poprzez niewyjaśnienie zarzutów strony dotyczących upoważnienia do dokonania kontroli, sposobu jego podpisania oraz wątpliwości związanych z treścią "Pouczenia..."

- art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonych decyzji: w I instancji - w zasadzie poprzez brak uzasadnienia, w II - poprzez, mimo obszerności uzasadnienia, właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Już na marginesie, odnosząc się do podnoszonych wyżej naruszeń prawa materialnego, a w szczególności ustawy o biegłych rewidentach, podnieść należy, iż brak w tej ustawie wyraźnych podstaw prawnych do skreślenia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy w przypadku odmowy poddania się kontroli. Taką podstawę stworzył dopiero art. 54 ust. 1 pkt 5 nowej ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, przewidujące wprost skreślenie podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w razie niepoddania się kontroli, o której mowa w art. 26 ust. 2 lub 10 oraz art. 74 ust. 1 ustawy.

Wyjaśniając treść tego przepisu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 2 lub 10 ustawy z 2009 r. do zadań Krajowej Komisji Nadzoru należy sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem przepisów i procedur związanych z wykonywaniem czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów oraz działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w tym dokonywanie kontroli:

1) systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych;

2) zgodności działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z przepisami prawa;

3) dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności;

4) ilości i jakości wykorzystywanych zasobów kadrowych;

5) naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej.

Zgodnie zaś z ust. 10 powołanego przepisu ustawy Krajowa Komisja Nadzoru może zlecić kontrolerom i wizytatorom przeprowadzenie kontroli pozaplanowych. Zakres kontroli pozaplanowych może obejmować wszystkie lub wybrane zagadnienia wymienione w ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy w razie powzięcia informacji o nieprawidłowościach może być przeprowadzona kontrola wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów i działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych.

Należy przy tym z całym naciskiem podkreślić, że regulacja możliwości kontroli przez Radę i jej organy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych łączy się w nowej ustawie ze szczegółowym unormowaniem zakresu kontroli oraz zasad i szczegółowego trybu jej przeprowadzania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.