Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 716/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , 7b, art. 2 pkt 14a, art. 91 , art. 91 ust. 7, 1-6, art. 97 ust. 7, art. 15 ust. 1, 6, art. 87 ust. 1 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 pkt 2 art. 16 ust. 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 187, art. 167,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 2, 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, 4, art. 3 par. 2 pkt 4, 4a,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów K.z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy C. ("Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie w drodze korekty wieloletniej jest nieprawidłowe.

Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2011-2012 ponosiła wydatki na budowę, modernizację lub doposażenie świetlic wiejskich oraz remiz strażackich w miejscowościach Ł. i S.. W ramach powyższych inwestycji zostały wykonane następujące zadania: w miejscowości Ł. rozbudowa i przebudowa budynku Ochotniczej Straży Pożarnej na świetlicę wiejską, wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni, wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami, zagospodarowanie terenu wykonanie dróg, parkingów i chodników, zaś w miejscowości S. remont połączony z modernizacją budynku świetlicy, zakup wyposażenia. Przedmiotowe świetlice zostały oddane do użytkowania odpowiednio w dniu 29 lipca 2012 r. - świetlica w Ł. zaś w dniu 19 lipca 2012 r. - świetlica S. i pozostają na stanie środków trwałych Gminy. Budowa świetlic była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. (dalej: "Instytucja") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007 - 2013.

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy świetlic oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Gmina ponosi ponadto i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją Gmina planowała, że świetlice będą wykorzystywane wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie. W latach późniejszych Gmina podjęła decyzję (marzec 2013 r.) o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania świetlic i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego ich udostępniania wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim. Burmistrz Gminy C. w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia ("Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich. Zgodnie z treścią Zarządzenia świetlice wraz z przyległym do budynku terenem mogą być udostępniane do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym. Według nowego modelu świetlice są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób: udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji, zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. oraz odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina zaznaczyła, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego, oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób ich wykorzystywania jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały. Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze świetlicami, w tym zarówno wskazane wydatki inwestycyjne, jak

i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania danej świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej",

a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne. Gmina jednocześnie zaznaczyła, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Świetlicami zarządza, na podstawie odpowiedniego porozumienia, gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne świetlic instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są

w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze świetlicami dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową świetlic. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycjami w świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

Uzupełniając, na wezwanie organu wniosek Gmina wyjaśniła, że nieodpłatne udostępnianie świetlic mieszkańcom oraz wykorzystywanie ich na cele ochrony przeciwpożarowej należy do zadań własnych Gminy jako sprawy

z zakresu: edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, porządku publicznego

i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej itd. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 549 ze. zm.; dalej: "u.s.g."). Z kolei udostępnienie zainteresowanym świetlic do wykorzystania do własnych potrzeb nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie. Z uwagi na brak zainteresowania mieszkańców oraz innych podmiotów dotychczas żadna ze świetlic nie została wynajęta. Zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. Zarządzeniu, świetlice są przeznaczone w szczególności do odpłatnego wynajmu. Z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlic, uchwalonego Zarządzeniem Burmistrza Gminy C. w dniu 31 grudnia 2013 r., wynika, że opłaty za korzystanie ze świetlic obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

W przedstawionym opisie zadano pytanie: czy w związku z zaistniałą w roku 2013 zmianą przeznaczenia świetlic, polegającą na możliwości ich odpłatnego udostępnienia, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej zgodnie z art. 91 ust 7 u.p.t.u., w stosunku do 90 % poniesionego podatku naliczonego, przy czym stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń, poczynając od 1 stycznia 2014 r. do roku 2022 włącznie w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach podatku naliczonego.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlic polegającą na możliwości ich odpłatnego udostępnienia Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wieloletniej korekty zwiększającej, zgodnie z art. 91 ust 7 u.p.t.u., w stosunku do 90 % poniesionego podatku naliczonego, a stosownej korekty zwiększającej Gmina powinna dokonywać w deklaracji za styczeń, poczynając od 1 stycznia 2014 r. do roku 2022 włącznie, w odniesieniu do 1/10 kwoty poniesionego na tych inwestycjach podatku naliczonego

Uzasadniając stanowisko Gmina wskazała na treść art. 15 ust 6 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177

poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u." podnosząc, że w związku z wprowadzeniem możliwości udostępniania świetlic na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Usługa odpłatnego udostępnienia świetlic ma charakter czynności opodatkowanej VAT. Powołując przepis art. 91 ust 7 u.p.t.u. podniosła, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na przeznaczeniu do wykorzystywania w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo do dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji, gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedmiotowe świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT, przy czym zasadniczo Gmina nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów, w tym zakupów inwestycyjnych, do danego rodzaju wykorzystania świetlicy. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Wątpliwość ta, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10. W świetle argumentacji zawartej w uchwale przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W sytuacji zatem ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Wynika to z faktu, iż nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Tym samym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT stanowiącej podstawowe założenie systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w ww. uchwale NSA i innych wcześniejszych wyrokach NSA, a także interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku świetlic nie wpływa brzmienie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Świetlice mogą być użytkowane na dwa sposoby. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowi w ocenie Gminy usługę opodatkowaną VAT. Z kolei w przypadku nieodpłatnego udostępnienia świetlic, udostępnienie takie następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych. Jednocześnie Gmina nie udostępnia nieodpłatnie świetlic na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia świetlic nieodpłatnie także na żadne inne cele. W tej sytuacji należy uznać, że świetlice nie są przez Gminę wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, na których przykłady wskazała Gmina. Gmina nie wykorzystuje więc świetlic na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku.

Minister Finansów uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazał na przepisy u.p.t.u. dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.). Podniósł, że z treści wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony, towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ wskazał na przepisy u.p.t.u. określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicje działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 15 ust. 2), a także na definicję podatnika VAT zawartą w art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112". Podniósł, że wyrażoną w art. 86 ust 1 u.p.t.u generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, przywołując treść przepisu art. 91 u.p.t.u.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na budowie i modernizacji świetlic wiejskich z zamiarem ich nieodpłatnego udostępniania nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Po oddaniu do użytkowania świetlice nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowej inwestycji nie wykorzystywała świetlic do czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji zostały wyłączone całkowicie z systemu VAT. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT a tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przywołując przepis art. 168 dyrektywy 112 organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Minister Finansów odwołał się do wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE (pkt 8-9) i stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Minister Finansów wskazał również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, podnosząc, że prawo do odliczenia determinuje charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra.

W ocenie Ministra Finansów jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia.

Gmina, co wynika ze stanu faktycznego, realizowała przedmiotowe inwestycje celem nieodpłatnego udostępnienia co oznacza, że nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia - oddanie w najem - nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Późniejsze wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanej VAT (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, również nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne celem budowy i modernizacji świetlic wiejskich w miejscowościach Ł. i S., nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy i modernizacji świetlic, a zatem nie istnieje podatek który może odliczyć. Oznacza to, że stanowisko podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie należy uznać za nieprawidłowe.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

i potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku

o interpretację było prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie ponoszącej wydatki na świetlice nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej z uwagi na brak – zdaniem organu – w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

Uzasadniając zarzuty w Gmina przedstawiła argumentację na potwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym działała w charakterze podatnika VAT,

a przesłanki wnioskowania organu są nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej powołane w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo TSUE zapadło w zupełnie innym stanie faktycznym i nie może wpływać na kwestie rozważane w przedmiotowej sprawie. Organ przedstawiając ww. orzecznictwo, jednocześnie pominął orzeczenia TSUE, bezpośrednio odnoszące się do polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. W sprawie C-500/13 Trybunał potwierdził bowiem możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina podniosła, że nawet gdyby wyrok w sprawie Lennartz oraz Waterschap miały poprzez daleką analogię zastosowanie do przedmiotowej sprawy, organ nie ma możliwości ich powołania zarówno w drodze usiłowania zastosowania skutku bezpośredniego dyrektywy, jak i w drodze prounijnej wykładni prawa krajowego. Utrwalona linia orzecznicza NSA prowadzi do konstatacji, iż w przedmiotowej sprawie organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W opinii Gminy skoro organ postanowił oprzeć się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na dwóch ww. wyrokach TSUE powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znajdą zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym.

Kwestionując stanowisko organu w zakresie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową i modernizacją świetlic drodze korekty wieloletniej i zastosowania art. 91 u.p.t.u., Gmina podniosła, że rezultaty wykładni językowej ust. 7 wskazują jednoznacznie, że chodzi tutaj o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Dotyczy on więc każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do odliczenia, czy to z tego powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Ustawodawca nie odniósł się w tym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Nie są zatem uzasadnione twierdzenia organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie z art. 91. Skarżąca zauważyła, że pogląd wyrażony przez organ prowadzi do naruszenia równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową w sytuacji odliczenia przez Gminę podatku VAT w związku z wykorzystywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych i późniejszą zmianą przeznaczenia, przez wykorzystywanie do czynności nieopodatkowanych. Gmina byłaby w takim przypadku zobowiązana do dokonania korekt zmniejszających. Rozumienie przepisu przedstawione przez organ prowadzi zatem do nierównorzędnego traktowania podmiotów.

Gmina wskazała ponadto, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone

w interpretacji będącej przedmiotem skargi było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W sprawach analogicznych merytorycznie, wszystkie składy orzekające odrzuciły argumentację Ministra Finansów, uznając, że odmówienie prawa do odliczenia jednostce samorządu terytorialnego w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego byłoby naruszeniem przepisów prawa krajowego oraz zasady neutralności. Gmina powołała przy tym wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT.

Ograniczenie przez organ prawa Gminy do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic, o której mowa w art. 91 jest sprzeczne z zasadą neutralności. Ograniczenie to nakłada na Gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług nabytych do wytworzenia przedmiotowego środka trwałego pomimo, że w okresie korekty dla tego rodzaju majątku rozpoczęła jego wykorzystywanie na potrzeby działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT. Ograniczenie to wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników, wykorzystujących tego typu majątek od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z uwagi na fakt, iż przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych VAT. Co więcej, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 91 ustawy o VAT, należy twierdzić, iż odmowa prawa do odliczenie VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego majątku, również będzie stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku. Doszłoby do ograniczenia prawa Gminy do dokonania korekty odliczeń podatku naliczonego, co wpłynęłoby na ograniczenie jej pozycji konkurencyjnej, poprzez przeniesienie na Gminę ciężaru tego podatku, pomimo iż nie jest ona tutaj ostatecznym konsumentem. W tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Kwestionując z kolei stanowisko organu, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również, po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, skarżąca wskazała, że działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Sposób w jaki gminy wykorzystują budowane inwestycje, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią.

Jednoczesnie Gmina podtrzymała w całości swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację w odniesieniu do momentu zmiany przeznaczenia budowanych świetlic, zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT i trybu tego odliczenia oraz przytoczyła zaprezentowane w nim argumenty.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżąca wskazała na naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Gminy organ naruszył przedmiotową zasadę, gdyż przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane

w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gmina miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko

z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega

w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację,

a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie

w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi (remont i modernizacja świetlic) poniesionymi w latach 2011 – 2012, w związku z przeznaczeniem świetlic także dla celów działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej Gminy podjęcie w marcu 2013 r., (po zakończeniu realizacji prac remontowych i modernizacyjnych świetlic w 2012 r.) decyzji o zmianie przeznaczenia i przeznaczenie świetlic zarówno na cele gminne jak i odpłatny wynajem osobom zainteresowanym, uprawnia Gminę do dokonania korekty 90 % podatku naliczonego poniesionego w związku z inwestycjami, stosownie do art. 91 ust 7 u.p.t.u. poczynając od stycznia 2014 r. do stycznia 2022 r.

Organ stoi na stanowisku, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.t.u., a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust 1 u.p.t.u. Późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie do działalności gospodarczej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, nie istnieje bowiem podatek który można odliczyć w drodze dokonania korekty.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Przy realizacji zadań gmina może wykorzystywać prerogatywy władzy, korzystać z reżimu publiczno prawnego przypisanego wyłącznie organom władzy jak również należące do niej zadania może realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust 6 u.p.t.u. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie u.p.t.u. może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. W orzeczeniu (C-430/04) Trybunał przypomniał, że art. 4(5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

Wydatki, jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego były ponoszone na prace remontowo modernizacyjne i dotyczyły świetlic, które w pierwotnym zamierzeniu miały być wykorzystywane bezpłatnie na cele wspólnoty - w na potrzeby kulturalno oświatowe oraz ochrony przeciwpożarowej, z tym, że udostępnienie na wskazane cele nie było dokonywane na podstawie specjalnego reżimu prawnego zastrzeżonego dla podmiotów publicznych (przykładowo wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz. U. 2013 poz. 885 j.t. - obowiązek wyposażenia jednostki budżetowej, zakładu budżetowego w mienie). Czynność udostępnienia budynku dla realizacji wskazanych potrzeb wspólnoty jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, która jest dostępna na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego udostępnienia na cele wspólnoty, nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Nie kwestionując zatem tezy przywołanego wyroku, należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z remontem i modernizacją działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu, z podanego stanu faktycznego wynika wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, z tym, że towary i usługi nabywała początkowo do realizacji zadań własnych, nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic (oddanie w najem) przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż najem będzie stanowić czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do modernizacji, remontu świetlic. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 u.p.t.u. nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych i może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nieopodatkowanych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Pojęcie wytworzenia nieruchomości zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., i oznacza wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu u.p.d.o.f. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112.

Nie można podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 dyrektywy. Regulacja art. 167 dyrektywy 2006/112 podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa a akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów zasadnie Gmina podnosi, że w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia świetlic także dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust 7 u.p.t.u.

Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u. organ w konsekwencji nie odpowiedział na pytanie podatnika, które dotyczyło daty początkowej korekty wieloletniej zwiększającej, zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT oraz trybu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, w związku ze zmianą wykorzystania świetlic i przeznaczenia zarówno do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji, gdy wskazane w zapytaniu oraz stanowisku podatnika okoliczności nie były przedmiotem oceny przez organ. Oznacza powyższe, że Sąd nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe, jak chciała tego skarżąca, powołując jako podstawę prawną tego działania przepis art. 146 ustawy p.p.s.a. Jakkolwiek zgodnie z art. 146 § 2 tej ustawy sąd może w wyroku uznać uprawienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa, to jednak możliwość ta odnosi się tylko do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazanej art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy p.p.s.a. nie dotyczy zaś określenia uprawnień lub obowiązków, o jakich stanowi art. 146 § 2 ww. ustawy. W związku z tym sąd administracyjny nie ma kompetencji do udzielania interpretacji indywidualnych w zastępstwie właściwych organów administracji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie

2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200,

art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).