Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 655/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 42, art. 65, art. 71 ust. 2, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 57 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Janusz Zajda (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. E. & V. S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 387/06 w sprawie ze skargi O. E. & V. S. Spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2006 r. nr: [...] [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. E. & V. S. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę złotych 120 (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gd 387/06 oddalił skargi O. E. & V. S. - spółki z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] maja 2006 r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszeń celnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w G. cztery dokumenty SAD (z [...] i [...] sierpnia 2005 r. oraz z [...] września 2005 r.), wnioskując o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,005%, przeznaczonego do celów opałowych. Następnie, już po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego, wystąpiła o korektę powyższych zgłoszeń celnych w części dotyczącej wartości i ilości towaru. Do wniosków dołączyła raporty kontrolne sporządzone przez P. I. – spółkę z o.o. w S. - Oddział w G., zawierające dane pomiarów dokonanych na statku po załadunku oraz przed wyładunkiem (metodą pomiaru ulażu), ilość konosamentową oraz dane o ilości towaru przyjętą do zbiornika na lądzie.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. do każdego ze zgłoszeń celnych wydał [...] stycznia 2006 r. oraz [...] lutego 2006 r. stosowne decyzje, którymi odmówił zmiany zgłoszeń celnych we wnioskowanym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Stwierdził, że tylko badania ilościowe towaru przeprowadzone w czasie pozostawania towaru pod dozorem celnym na statku, dokonane przy udziale organu celnego, można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną ilość towaru za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Wyniki pomiarów zawarte w przedstawionych przez Spółkę raportach nie są zatem wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie ilości towaru. Organ odwoławczy podniósł, że skoro organy celne po przyjęciu zgłoszeń celnych nie przeprowadziły ich weryfikacji, to podstawę stosowania właściwej procedury celnej stanowią dane zawarte w zgłoszeniu (art. 71 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.U.UE.L Nr 302, poz. 1; dalej: WKC). Przepis art. 42 WKC daje stronie - po przedstawieniu towaru organom a przed przyjęciem zgłoszenia przez te organy - faktyczną i prawną możliwość sprawdzenia stanu towarów za zgodą i w obecności organów celnych.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka podniosła, że nie mogła zastosować art. 42 WKC, z uwagi na brak wyznaczenia przez organy celne właściwego miejsca na przeprowadzenie rozładunku towaru. Konieczna korekta zgłoszenia może zatem nastąpić jedynie w drodze stosowania art. 78 WKC.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że istota sporu pomiędzy skarżącą i organami celnymi dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru.

Z przepisu art. 65 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, ze niedopuszczalne jest takie sprostowanie zgłoszenia celnego, które prowadziłoby de facto do zmiany towaru objętego pierwotnie zgłoszeniem. Organy celne nie zezwalają na sprostowanie, jeżeli wniosek został przedstawiony po tym, gdy organy poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu lub zwolniły towary.

Wyjątek od powyższej reguły ustanowiono w art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia celnego – w tym celu mogą dokonać kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji handlowych.

Sąd, mając na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 WKC, stwierdził, że jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszeń celnych na wniosek importera byłoby uzyskanie przez organ pewności, że ilość paliwa określona w przedłożonych przez Spółkę raportach kontrolnych jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statkach w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakiekolwiek wątpliwości powzięte przez organ celny co do identycznej ilości towaru zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego w obecności rzeczoznawców zatrudnionych przez Spółkę wykluczały, zdaniem Sądu, możliwość uwzględnienia wniosków o zmianę zgłoszeń celnych w tym zakresie.

Przepis art. 42 WKC stanowi, że po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Przepisy przewidują zatem możliwość sprawdzenia w drodze rewizji celnej ilości towaru przed zwolnieniem spod dozoru celnego. Sąd uznał, że dokonując zgłoszenia celnego Spółka powinna zdawać sobie sprawę z braku pełnych informacji na temat ilości sprowadzonego paliwa, gdyż jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie danym rodzajem działalności gospodarczej, a nadto w samej umowie z eksporterem dopuszcza różnicę w ilości ładowanego na statek towaru w stosunku do ilości towaru określonej w umowie. Spółka powinna więc zwrócić się do organu celnego o przeprowadzenie rewizji celnej w zakresie ilości towaru w trybie art. 42 WKC, jeszcze przed zwolnieniem towaru. Tymczasem nie tylko wniosku takiego nie złożyła, nadto wystąpiła o zwolnienie towaru już w dniu zgłoszenia.

Sąd stwierdził, że brak wniosku złożonego w trybie art. 42 WKC i art. 182 rozporządzenia wykonawczego uniemożliwia przyjęcie tezy, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. Dopiero złożenie wniosku prowadziłoby do jego oceny formalnej (należy przez to rozumieć m.in. ocenę wykonalności – poinformowanie strony o braku technicznej możliwości dokonania rozładunku). Kontrola zgłoszeń a posteriori, której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego, nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC – również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Skoro dzień przyjęcia zgłoszenia jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, to importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru po przedstawieniu go organom celnym.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosła także o zwrot kwoty 750 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wpisem należnym od skargi kasacyjnej a wpłaconym w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 78 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, że podstawowym elementem stanu faktycznego, podlegającym ustaleniu w postępowaniu celnym, jest ilość towaru wprowadzonego na obszar celny. Za bezsporne uznała, że jedynym miarodajnym sposobem ustalenia ilości towarów objętych procedurą celną jest rozładowanie towarów z pierwotnego środka transportu. Dokonanie rozładunku towarów z pierwotnego środka transportu celem ich rewizji w rozważanym trybie nie jest jednak możliwe z przyczyn logistycznych i technicznych leżących po stronie organów celnych. Jakiekolwiek wnioski o miarodajną rewizję byłyby bezprzedmiotowe.

Spółka podniosła, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 65 rozporządzenia organy celne nie zezwolą na sprostowanie zgłoszenia towaru do procedury celnej, jeżeli wniosek o sprostowanie został przedstawiony po zwolnieniu towaru. Przepis art. 78 rozporządzenia stanowi jednak, że dopuszczalne jest sprostowanie zgłoszenia po zwolnieniu towaru, zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Te szczególne postanowienia stanowią konsekwencję przepisu art. 71 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez organ celny weryfikacji towarów objętych procedurą celną, do procedury stosuje się dane zawarte w zgłoszeniu. Niedokonanie weryfikacji może wynikać z decyzji organu, może też być spowodowane obiektywną niemożliwością jej dokonania (tak jak w niniejszej sprawie).

Zdaniem Spółki, z uwagi na obiektywną niemożliwość dokonania weryfikacji, zachodzi wystarczająca przesłanka dokonania przez organy celne sprostowania zgłoszeń towarów po ich zwolnieniu, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W przypadku zaś powzięcia przez organ informacji o przeprowadzeniu procedury celnej w oparciu o nieprawidłowe dane, organ ten podejmuje niezbędne działania celem uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 78 ust. 2 rozporządzenia kontrola zgłoszenia przeprowadzana jest przede wszystkim w oparciu o dokumenty, a rewizja towaru przewidziana jest wyłącznie w miarę możliwości. Zaznaczyła, że przedłożyła organom celnym raporty z rozładunku towarów po ich zwolnieniu z pierwotnego środka transportu, sporządzone przez profesjonalnie działającego na rynku przedsiębiorcę. Wraz wnioskami o sprostowanie przekazała organom prawidłowe dane, w oparciu o które powinny zostać przeprowadzone procedury celne. Organy nie dokonały jednak sprostowania zgłoszeń, odmawiając bezzasadnie wiary złożonym dokumentom.

Spółka wskazała również, że wydanie odmownej decyzji nastąpiło w oparciu o art. 214 rozporządzenia. Przepis ten nie dotyczy jednak sprostowania zgłoszenia celnego, zatem nie może stanowić podstawy zgody albo odmowy jego sprostowania. Mimo to Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organu celnego; Spółka uznała ponadto, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełnia wymogów wskazanych przez Sąd. Sąd stwierdził bowiem, że organy były zobowiązane do wnikliwego rozpatrzenia wniosków strony, podczas gdy organy nie przeprowadziły żadnych dowodów ani chociażby czynności wyjaśniających w związku ze złożonymi wnioskami, z góry odmawiając wiary twierdzeniom Spółki oraz dołączonym do wniosków dokumentom.

Wniosek o zwrot kwoty 750 zł Spółka uzasadniła tym, że z ostrożności procesowej wpłaciła tytułem wpisu od skargi kwotę 1000 zł, gdyż zaskarżony wyrok został wydany po połączeniu do wspólnego rozpoznania czterech skarg wniesionych przez Spółkę. Wpis od skargi kasacyjnej wynosi zaś połowę wpisu od skargi, tj. 250 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. W ocenie organu Spółka nie uwzględniła wyjątkowego charakteru procedury określonej w art. 78 rozporządzenia. Jak słusznie zauważył Sąd, znajduje ona zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie występują jakiekolwiek wątpliwości, że ilość towaru określona w dokumentach, sporządzonych po zwolnieniu towaru bez udziału przedstawicieli organu, jest identyczna z ilością towaru zgłoszonego do procedury celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami rozdziału 1 Działu IV ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., oznacza, że to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują zakres jego kognicji. Naczelny Sąd Administracyjny poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych − poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej − wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji.

Podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie powinny być przytoczone w skardze kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Zdanie drugie art. 183 § 1 p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W przepisie tym chodzi wyłącznie o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw wraz z uzasadnieniem. Innymi słowy, prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/14; wyrok NSA z 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 niepubl.; wyrok NSA z 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04, publ. Mon. Praw. 2005, nr 1, poz. 37).

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) poprzez nieprawidłową formę rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne, wskazując, iż w ten sposób rozszerza uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tak sformułowane stanowisko − w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego − stanowi w istocie rzeczy przytoczenie nowej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia art. 23 ust. 4 cyt. Prawa celnego. Z przyczyn wyżej wskazanych przytoczona na rozprawie kasacyjnej nowa podstawa kasacyjna usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie stanowi bowiem wymaganie materialne skargi kasacyjnej, które nie może ulec konwalidacji w trybie i na zasadach określonych w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został zawarty zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie.

Wobec tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim przypomnieć, że w orzecznictwie NSA szeroko ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu administracji publicznej.

Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.) pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żądnym wypadku nie można utożsamiać z ponowną kontrolą legalności decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Mon. Prawn. z 2004, nr 14, s. 632, Lex nr 108540; wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r. I FSK 226/05, Lex nr 173349).

Wobec brzmienia art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należy przyjąć, że w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stwierdzić jednak przy tym należy, że sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym na podstawie przepisów p.p.s.a., które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tejże oceny. Zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego może być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, jednakże przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści skargi kasacyjnej nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmująca adekwatne przepisy ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać oraz rozpatrywać legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 166/05, zbiór Lex nr 194422).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku NSA z 20 stycznia 2006 r., iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. (sygn. akt I OPS 4/05, publ. ONSAiWSA 2006/2/39) nie sprecyzował (dosłownej) tezy, że przepisy prawa regulującego postępowanie przed organami administracji publicznej stanowią samodzielną podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodać wypada, że tezy takiej nie sformułował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 września 2006 r. (sygn. akt SK 63/05, publ. OTK-A 2006/8/108), w którym stwierdził m.in., że art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. są zgodne z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 18 oraz art. 176 Konstytucji RP, odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2006 r.

Pogląd, iż przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przeważa w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 216/06, zbiór Lex nr 307505 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo NSA; wyrok NSA z 18 września 2007 r., sygn. akt FSK 1204/06).

Przedkładając powyższe rozważania na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że strona skarżąca powołując w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie powiązała go z adekwatnym przepisem ustawy − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Sąd I instancji mógł i − w ocenie strony skarżącej − miał naruszyć, oceniając stosowanie prawa w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym toczącym się przed organami celnymi. Przepisem takim oczywiście nie mógł być powołany z art. 122 Ordynacji podatkowej przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego, w myśl którego do postępowania w sprawach celnych (a więc postępowania prowadzonego przez organy celne) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej został także sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego. Określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu, autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany.

Skarżąca w rozpoznawanej sprawie, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie art. 78 WKC poprzez jego błędną wykładnię, nie wskazując w petitum skargi kasacyjnej, na czym w jej ocenie polega błędna wykładnia tego przepisu. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu, powołując treść art. 42, 65, 71 ust. 2 i 78 WKC, skarżąca konkludowała, iż niedokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego może wynikać z decyzji organu celnego lub może być spowodowane obiektywną niemożliwością dokonania weryfikacji, jak w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy w opinii skarżącej powyższe stanowi wystarczającą przesłankę dokonania przez organy celne sprostowania zgłoszeń towarów po ich zwolnieniu, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Odwołując się do treści art. 78 ust. 2 i 3 WKC skarżąca zarzuciła, że składając organom celnym wnioski o sprostowanie zgłoszeń wraz z raportem z rozładunku towaru po ich zwolnieniu z pierwotnego środka transportu sporządzonym przez profesjonalnie działającego na rynku przedsiębiorcę, przekazała organom celnym informacje o prawidłowych danych, w oparciu o które powinny organy celne sprostować zgłoszenia celne. Organy celne jednak wbrew dyspozycji z art. 78 ust. 3 WKC nie dokonały sprostowania zgłoszeń, odmawiając bezzasadnie wiary złożonym przez skarżącą dokumentom.

W powyższej argumentacji brak jest uzasadnienia sformułowanego zarzutu materialnoprawnego. Nie wynika z niej, aby kasator podważał przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię przepisu prawa materialnego wskazanego jako naruszony.

Z uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji wynika bowiem, iż przepisy art. 65 i 78 WKC wprowadzają dwa warunki zmiany danych branych pod uwagę przy określaniu wartości celnej, a co za tym idzie przy ustalaniu wysokości należności przywozowych, znajdujące zastosowanie odpowiednio przed i po dopuszczeniu towaru do obrotu. Przepis art. 78 WKC wprowadza bardziej restrykcyjny warunek. Znajduje on zastosowanie po dopuszczeniu towaru do obrotu, czyli w chwili, gdy przedstawienie towaru może okazać się niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już ustalona, poddając ocenie organów celnych zasadność wniosku o weryfikację zgłoszenia celnego w oparciu o przedstawione przez importera dokumenty.

Negatywna merytoryczna ocena zasadności wniosku zgłoszonego w trybie art. 78 WKC przeprowadzona przez organy celne w okolicznościach konkretnej sprawy nie oznacza skuteczności zarzutu opartego o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przedstawione zaś przez kasatora uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 78 WKC poprzez jego błędną wykładnię sprowadza się w istocie rzeczy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, a także do kwestionowania niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów (a głównie dowodu jakim był przedstawiony przez skarżącą raport) i zaakceptowanych ustaleń.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, co w istocie czyni.

Ustalenie, czy ilość paliwa określona w raporcie kontroli jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili zgłoszenia celnego, leży w sferze okoliczności faktycznych sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w istocie sprowadza się do kwestionowania oceny legalności ustalonego stanu faktycznego.

Jak już wyżej wskazał NSA, nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie (w ocenie skarżącej) zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. ONSAiWSA 2005/4/69).

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniosek ten jest niezasadny.

Spółka podniosła, że z uwagi na połączenie przez Sąd I instancji do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw z wniesionych przez nią skarg na decyzje organu oraz wydanie w związku z tym wyroku rozstrzygającego zbiorczo o tych skargach, wpisem należnym od skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie był wpis jednostkowy, tj. połowa wpisu, który został uiszczony przez nią od skargi (jednej) na decyzję organu celnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem jedno orzeczenie Sądu I instancji. Pojedyncza skarga podlegała opłacie 500 zł na podstawie § 2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm., zatem połowa wpisu od skargi kasacyjnej wynosiła 250 zł. Uiszczenie przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czterech wpisów od skargi kasacyjnej, czyli 1000 zł, należy poczytać za działanie w wyniku tzw. ostrożności procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem i stwierdził, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie stanowi czynności sądu, która mogłaby zmienić charakter rozpoznawanej sprawy w tym sensie, że przedmiotem zaskarżenia stałaby się grupa aktów, a nie pojedynczy akt administracji, w tym wypadku decyzja organu celnego. Zgodnie z art. 57 § 3 p.p.s.a., jeżeli w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jeden akt lub czynność albo bezczynność, przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg. Z powyższego wynika, że przedmiotem rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego jest pojedynczy akt organu administracji i nie jest możliwe objęcie jedną skargą kilku odrębnych spraw administracyjnych, zakończonych wydaniem decyzji, będącej władczym, jednostronnym oświadczeniem organu administracji publicznej, opartym na przepisach prawa administracyjnego i określającym sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata (strony) w indywidualnie oznaczonej sprawie. Przewidziana w przepisach ustawy procesowej możliwość połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny związana jest z realizacją zasady ekonomiki procesowej i ma wymiar formalny. Tymczasem obowiązek uiszczania wpisów od skarg wiąże się ze sprawą w znaczeniu materialnoprawnym, czyli z rozstrzygnięciem o prawach i obowiązkach strony. Sąd I instancji podczas wyrokowania ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną pod kątem jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a sama kontrola legalności decyzji administracyjnej nie może być utożsamiana z kreowaniem nowej sprawy, gdyż sąd bada jedynie stan ustalony i oceniony przez organ administracji. Nie wydaje przy tym nowej decyzji (rozstrzygnięcia) w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (w sprawach celnych w określonym zakresie zastosowanie mają regulacje działu IV Ordynacji podatkowej).

Połączone sprawy zachowują swoją odrębność i samodzielność. W przypadku wniesienia skargi kasacyjnej na wyrok wydany po wspólnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu czterech skarg, jako pismo procesowe zawiera ona w istocie kilka skarg kasacyjnych. (v. postanowienie NSA z 4 października 2006 r. sygn. akt I GZ 189/06)

Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja organu administracji wydana w indywidualnej sprawie. Dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego polega na tym, że sąd drugiej instancji, którym jest Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia, przy czym chodzi o sprawę tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze sprawą, która toczyła się przed Sądem I instancji. Skoro zatem postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wszczęte na skutek złożenia skargi na dany akt administracyjny, to jego kontynuacją przed sądem drugiej instancji jest kontrola wyroku Sądu I instancji w zakresie dotyczącym tego konkretnego aktu.

Wpis stały od skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie od wyroku zawierającego kilka rozstrzygnięć ("oddala skargi") wskutek ich połączenia w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia stanowił więc sumę wpisów stałych należnych w każdej ze spraw. (v. powołane powyżej postanowienie NSA z 4 października 2006 r.)

Powyższe czyni wniosek o zwrot nadpłaconej sumy nieuzasadnionym.

Mając powyższe na uwadze, NSA uznał skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.