Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 596/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29, art. 120 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r . nr [...] określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w nw. wysokościach za: czerwiec 2007r. [...] zł, lipiec 2007r.- [...] zł, sierpień 2007r. [...] zł, wrzesień 2007r.-[...] zł, październik 2007r. [...] zł, listopad 2007r. [...] zł grudzień 2007r. [...] zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący:

W złożonych do Urzędu Skarbowego w M. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, A. M. , prowadząca "A" z/s w Ż. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach: za czerwiec 2007r. za sierpień 2007r.[...] zł, za wrzesień 2007r . [...] zł, oraz zobowiązania podatkowe w wysokościach: za październik 2007r.-[...] zł, za listopad 2007r.[...] zł, za grudzień 2007r. [...] zł.

Decyzją nr [... ] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w nw. wysokościach za: czerwiec 2007r. [...] zł, lipiec 2007r.- [...] zł, sierpień 2007r. [...] zł, wrzesień 2007r.-[...] zł, październik 2007r. [...] zł, listopad 2007r. [...] zł grudzień 2007r. [.. ]zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził:

1/ w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

Podatniczka w 2007r., w celu udokumentowania poniesionych wydatków związanych z nabyciem na terytorium Francji samochodów osobowych, stanowiących towar handlowy posłużyła się fałszywymi dowodami tj. umowami nabycia, które wskazywały fikcyjnych właścicieli - sprzedawców oraz fikcyjne ceny sprzedawcy. Ustalono, iż w co najmniej 19 przypadkach z pośród 33 transakcji nabycia samochodów osobowych Podatniczka zataiła faktycznych dostawców towaru, co spowodowało również ukrycie faktu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów w łącznej wartości [...] € ([...] zł). W toku postępowania organ kontrolny przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia faktycznych sprzedawców samochodów nabytych przez Stronę oraz dokonanych płatności na rachunki bankowe należące do kontrahentów francuskich oraz kwot euro, które wywozili z kraju mąż Strony – R. M. wraz z bratem D, M. oraz bratem Strony – T. B. podczas podróży do Paryża. W wyniku analizy powyższych ustaleń organ stwierdził, iż na przestrzeni 2007r. A. M. faktycznie poniosła wydatki związane z nabyciem samochodów osobowych w kwocie co najmniej [... ] €, co odpowiadało kwocie [... ] zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka ujęła wartość [...] ] zł jako koszt zakupu towarów handlowych, w tym [...] zł, jako kwotę nabycia samochodu od kontrahenta krajowego.

Zatem koszt jaki został zaewidencjonowany w związku z nabyciem samochodów na terenie Francji to kwota [... ]zł. Organ podkreślił, iż przedmiotowa kwota stanowiła co najwyżej 40,02% faktycznie poniesionych wydatków związanych z nabyciem samochodów. Natomiast okoliczności nabycia 19 samochodów od dostawców wewnątrzwspólnotowych, udokumentowanych fakturami, potwierdzonych przez administrację francuską dowodziły, iż zaniżono ich wartość o kwotę [...] €, co odpowiadało kwocie [...] zł, a więc wartość przedmiotowych samochodów została zaniżona o 66,73%. Powyższe okoliczności w ocenie organu wskazywały, iż strona wykazywała zakup samochodów osobowych będących towarem handlowym w cenach rażąco odbiegających od cen rynkowych, a przede wszystkim od faktycznych wartości transakcji. Łączna wartość nabycia towarów handlowych stanowiła kwotę [...] zł (w tym wartość nabytych samochodów na terenie Francji [...] zł + wartość nabytych samochodów osobowych w kraju [... ] zł). W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (samochodów) w łącznej wartości [...] zł i podatek należny VAT od przedmiotowego nabycia w łącznej wysokości [...] zł, w tym odpowiednio za: kwiecień 2007r. [...] zł; [...] zł maj 2007r., [...] zł [...] zł czerwiec 2007r. [...] zł [...] zł ; lipiec 2007r. [...] zł [...] zł październik 2007r [...] zł [...] zł, listopad 2007r. [...] zł [...] zł, grudzień 2007r. [...] zł [...] zł razem [...] zł.

W konsekwencji za miesiące od czerwca do grudnia 2007r. określona została zatem podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i podatek należny VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wielkościach następujących podstawa opodatkowania WNT [...] zł i podatek VAT od WNT [...] zł.

W odniesieniu do nabytych przez stronę we Francji pojazdów w 2007r. organ celny I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, które zostały zakończone 30 decyzjami określającymi wysokość podatku akcyzowego z zastosowaniem cen rynkowych.

W zakresie dostawy towarów:

Strona w 2007r. dokonała sprzedaży 24 samochodów osobowych, których nabycia dokonała na terenie Francji. Łączna wartość sprzedanych samochodów, wynikająca z wystawionych faktur opiewała na kwotę [...] zł. Przedmiotowa sprzedaż, w 22 przypadkach została przeprowadzona według szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, unormowanej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże po analizie transakcji, w kontekście dokonanych faktycznie nabyć wewnątrzwspólnotowych w 2007r. organ uznał iż w 13 przypadkach zastosowanie ww. procedury opodatkowania marży było nieuprawnione. Organ kontrolny opodatkował więc sprzedaż tych samochodów na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie notowań ogólnopolskich "[...] " za okres 2007r. organ kontrolny ustalił wartości rynkowe samochodów sprzedanych przez Podatniczkę w łącznej kwocie [...] zł. Wyceny pojazdów dokonano według zasad nakreślonych przez autorów katalogów, kierując się wartościami przyporządkowanymi dla poszczególnego miesiąca 2007r., odpowiadającego dacie sprzedaży, ujętej w fakturze sprzedaży, z uwzględnieniem korekt daty pierwszej rejestracji, jak również przebiegu pojazdu. Różnica pomiędzy wartością rynkową pojazdów, a wartością sprzedaży ujętej w fakturach sporządzonych przez Podatniczkę w 2007r. tytułem sprzedaży pojazdów wynosiła [.. ] zł, według wyliczenia: [...] zł + [...] zł - wartość brutto wg organu, łącznie [...] zł wartość brutto wg podatniczki [...] zł różnica [...] zł

Kwota [...] zł to kwota nabycia 2 samochodów, które zostały zadeklarowane przez Podatniczkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, w faktycznych cenach nabycia, a sprzedane w kraju w cenach rynkowych na zasadach ogólnych VAT.

W świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej przyjął, iż zaewidencjonowana sprzedaż samochodów w poszczególnych miesiącach 2007r. została wykazana przez Podatniczkę w sposób nierzetelny. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do odrzucenia za wiarygodne zeznania świadków, odnoszące się do stanu technicznego pojazdów oraz wartości cen transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży oraz ich ocen technicznych. Organ kontroli skarbowej ustalił obrót z tytułu dostaw towarów, odpowiadający wartości pojazdów w cenach rynkowych, opierając się na ww. notowaniach ogólnopolskich. Opodatkował 13 samochodów na zasadach ogólnych VAT, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), a w 11 przypadkach zastosował szczególną procedurę opodatkowania jedynie marży, zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy (marża netto [...] , podatek VAT marża [...] zł). Łączna wartość netto opodatkowanych pojazdów wynosiła więc [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł, w tym za: maj 2007r odpowiednio . [...] zł [...] zł, czerwiec 2007r. [...] zł [...] zł ,lipiec 2007r. [...] zł [...] zł, sierpień 2007r.[...] zł [...] zł, wrzesień 2007r. [...] zł [... ] zł, październik 2007r. [...] zł, [...] zł, listopad 2007r. [...] zł [...] zł, grudzień 2007r. [...] zł [...] zł

Organ przyjął wartości za maj 2007r. dotyczące samochodu [...] z 2005r. nr VIN: [...] , w stosunku do którego uznano, iż sprzedaż nastąpiła w rzeczywistych cenach rynkowych.

Wydając decyzję organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.), art. 207 § 1oraz art. 21 §3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) art. 99 ust. 12, art. 9, art. 10, art. 12 art. 19 ust. 1, ust 4, art. 20 ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 2 art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), art. 23 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.)

Strona w odwołaniu od decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organowi postawiła zarzuty naruszenie przepisów prawa:

1/ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. po upływie terminu przedawnienia, bezpodstawnie twierdząc, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

- art. 70 § 6 pkt 1, dalej O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie w konsekwencji uznano, iż sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest wystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, co w niniejszej sprawie z pewnością nie miało miejsca;

- art. 120 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady praworządności;

-art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez działanie organu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, przejawiające się m. in.:

- wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, w stosunku do których, nastąpił upływ terminu przedawnienia, przy czym gdzie o zawieszeniu biegu tego terminu Podatniczka nie została skutecznie powiadomiona;

- wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczącej m. in miesiąca grudnia 2007r. tuż przed upływem terminu przedawnienia, mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie;

- pominięciem wszystkich okoliczności świadczących na korzyść Podatniczki i wydaniem stronniczego rozstrzygnięcia, uwzględniającego jedynie interesy Skarbu Państwa;

- art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w postaci prowadzenia postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, przejawiające się niezebraniem i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdów na podstawie programu komputerowego firmy "B" , nie uwzględniając dowodów przedstawionych przez Stronę, a w przypadku ich kwestionowania nie powołując biegłego z zakresu wyceny samochodów, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania;

- art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia, jako jedyny dowód w niniejszym postępowaniu, danych wynikających z programu komputerowego firmy "B" , wygenerowanych bez udziału biegłego, w następstwie czego pozyskane wartości nie uwzględniały rzeczywistych kryteriów bowiem nie odnosiły się do pojazdów stanowiących faktyczny przedmiot transakcji, w związku z czym nie mogą zostać uznane za miarodajne.

Postawiła także zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 29 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż cena wskazana przez Podatniczkę na fakturach, a w konsekwencji wyliczona na tej podstawie wysokość podstawy opodatkowania była nieprawidłowa, a wartości wskazane przez organ zostały oparte na bliżej nieznanych obliczeniach, nieodnoszących się do towarów, stanowiących przedmiot przeprowadzonych transakcji.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik, odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dodał, że w świetle wskazanego wyroku TK oraz wydanych w jego następstwie orzeczeń sądów administracyjnych należało dojść do wniosku, iż skuteczne i niepozostawiające wątpliwości poinformowanie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (wyroki: NSA sygn. akt I FSK 624/12 z 27 lutego 2013r., WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 611/12 z 22 stycznia 2013r., WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1303/12 z 29 stycznia 2013r. i I SA/Łd 215/13.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Pełnomocnik Strony stwierdził, że organ bezpodstawnie przyjął, iż cena podana przez Podatniczkę na fakturach, a w konsekwencji wyliczona na tej podstawie wysokość podstawy opodatkowania jest nieprawidłowa. W żaden sposób nie wykazał bowiem, że mechanizm rozliczenia zastosowany przez A. M. , jak również wartości zbywanych pojazdów powinny być takie, jak podał organ. Poczynione wyliczenia zostały oparte na bliżej niesprecyzowanych danych z programu komputerowego firmy "B" i nie odnoszą się do towarów stanowiących przedmiot przeprowadzonych transakcji. Zauważył, że program, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny, jak wskazuje informacja na stronie internetowej producenta, jest przeznaczony dla specjalistów w dziedzinie profesjonalnej wyceny wartości pojazdów samochodowych. Oznacza to niewątpliwie, iż samodzielne ustalenia organu w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ponadto zastosowane jedynie dwa kryteria, przy całej gamie okoliczności, które winny być przy takiej wycenie uwzględnione, jednoznacznie wskazują, że dokonana wycena nie odzwierciedla wartości pojazdów stanowiących faktyczny przedmiot transakcji, w związku z czym nie mogą zostać uznane za miarodajne.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy. Powołując treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził, iż dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec - listopad 2007r., pięcioletni okres przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął się 1 stycznia 2008r. i powinien zakończyć się 31 grudnia 2012r. Natomiast dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2009r. i powinien zakończyć się 31 grudnia 2013r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w art. 70 § 2, 4, 6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Konkretnie, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kwestii zawieszenia biegu przedawnienia wypowiedział się TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także, do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, obowiązującego od 1 września 2005r., gdzie wskazuje się jedynie na przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie dodatkowo zwykłe przestępstwo, z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, ale pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o wszczęciu tego postępowania zostanie poinformowany. Nie ulega wątpliwości, że takie poinformowanie następuje z chwilą przedstawienia zarzutu podejrzanemu, będącemu podatnikiem lub osobą reprezentującą podatnika, np. wchodzącą w skład organu zarządzającego osoby prawnej. Fakt poinformowania może wystąpić wcześniej gdyż może wynikać z innych okoliczności lub z bezpośredniej informacji organu kierowanej do podatnika na piśmie. Z sentencji ani z uzasadnienia wyroku Trybunału nie wynika, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem organu, ocena czy podatnik został poinformowany o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, powinna zmierzać do ustalenia, czy podatnik posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania przeciwko niemu, zarzucanym mu czynie i jego kwalifikacji prawnej. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 816/13 z 15 listopada 2013r.

Odnosząc powyższe uwagi to do stanu faktycznego sprawy organ zauważył, iż w związku z ustaleniami kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie przeciwko A. M. o przestępstwo skarbowe w zakresie: podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za 2007r., w wyniku czego uszczuplony został podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2007r. złożonym w urzędzie skarbowym, w wyniku czego uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, nierzetelnego prowadzenia ksiąg w 2007r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks, wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami w 2007r. przez "A" . , tj. o czyn z art. 62 § 2 kks.

Organ wskazał, iż zawiadomieniem z [...] r., Dyrektor UKS w K. , poinformował Stronę, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 2 listopada 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2007r. Zdaniem organu odwoławczego zawiadomienie to jest wystarczające do przyjęcia, że podatniczka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 21 listopada 2012r. oraz A. M. na zasadzie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2012r. Moment zaznajomienia się Pełnomocnika Strony z treścią pisma organu I instancji z [...] r., z którego wynikają wszelkie informacje konieczne do spełnienia warunku ustalonego przez TK, tj. data wszczęcia postępowania, za jaki okres, z tytułu jakiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego),w ocenie organu należy uznać za dzień poinformowania o tym Strony. Świadomość istnienia pewnych okoliczności istotnych dla przedawnienia po stronie Pełnomocnika, oznacza jednocześnie wiedzę po stronie Podatniczki, gdyż Pełnomocnik został ustanowiony do Jej reprezentowania. W zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. organ stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, jak przyjmuje Pełnomocnik.

Oceniając merytorycznie zagadnienia związane z zaniżaniem cen zakupu i sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy, w stosunku do cen rynkowych, wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "[...] ", wydawanych przez [...] , organ wskazał, że co do zasady, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, a dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 6 O.p. nie ma przeszkód, aby księgi podatkowe, czy też ewidencje podatnika zakwestionowane zostały w części, co w konsekwencji umożliwia częściowe ustalenie podstaw opodatkowania u danego podatnika w oparciu o rezultaty szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak też w wyniku odstąpienia od szacunku na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i ustalenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ wskazał, że A. M. , w 2007r. prowadziła m. in. działalność gospodarczą pod firmą ""A" " w zakresie handlu samochodami używanymi zakupionymi we Francji. W trakcie kontroli organ skarbowy stwierdził, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez Podatniczkę dla podatku od towarów i usług jest nierzetelna. W toku przeprowadzonego postępowania, opierając się na zebranym materiale dowodowym wykazał, iż dowody mające dokumentować przebieg transakcji zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży samochodów osobowych nie odzwierciedlały faktycznego ich przebiegu. Wskazana w nich cena zakupu, jak i sprzedaży całkowicie odbiegała od realnych kwot w obrocie handlowym. W ocenie organu odwoławczego określenie wartości pojazdów, jako towarów handlowych, w tak znikomym procencie wartości rynkowej oraz poniżej wartości nabycia jest ekonomicznie nieuzasadniona i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości organ przesłuchał w charakterze świadków nabywców samochodów. Zeznania te są jednorodne w swej treści. Cechuje je twierdzenie, iż niska cena samochodów wynika ze złego stanu technicznego nabywanych pojazdów. Sześć osób z liczby 22 wręcz podała, że pojazdy były niesprawne i wymagały przywiezienia z Ż. do miejsca zamieszkania nabywcy na lawecie. Generalnie w ocenie organu z zeznań wynika, iż nabywcy wszelkie naprawy przeprowadzali samodzielnie, kupując części zamienne na giełdach lub na aukcjach internetowych. Jednocześnie żaden z nabywców nie okazał dowodów nabyć części zamiennych oraz wyposażenia, jak również usług napraw pojazdów, tj. mechanicznych, elektrycznych, elektronicznych, blacharskich czy lakierniczych. Załączone do akt sprawy oceny techniczne pojazdów, wykonane na zlecenie Strony w dniach przemieszczenia samochodów na terytorium kraju, generalnie w żaden sposób nie wskazują na szczególny rodzaj uszkodzeń przedmiotowych samochodów, co wiązałoby się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów finansowych. Dokonany opis stanu technicznego pojazdów odnosi się do niesprawności i lekkich uszkodzeń, powstałych w czasie zwykłej eksploatacji i nie świadczy o ponadnormalnym zużyciu, wynikającym z krótkiego okresu eksploatacji. Ponadto z przesłuchań w charakterze świadków, złożonych przed inspektorem kontroli skarbowej w toku niniejszego postępowania przez: R.M. , P.Ż., T. B. oraz D. M. , wynika iż samochody nabywane przez stronę były przewożone na terytorium kraju przez ww. osoby występujące jako kierowcy sprowadzonych samochodów. Żaden z pojazdów nie był przewieziony do kraju na lawecie czy holowany przez inny pojazd. W dokumentacji A. M. nie stwierdzono dowodów wynajęcia pojazdu do przewozu nabytych samochodów. Ten stan rzeczy podważa zeznania świadków, co do ich niesprawności. Podobnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób uznać, by tak rozległy zakres niesprawności pojazdów, jak nakreślają go świadkowie, był możliwy do usunięcia "przed blokiem" czy w domowym garażu. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy do odrzucenia za wiarygodne zeznania świadków, odnoszące się do stanu technicznego pojazdów oraz wartości cen transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży oraz ich ocen technicznych. Ponadto za uznaniem za niewiarygodne zeznań świadków (nabywców samochodów) przemawia analiza dowodów dot. samochodów: [...] W ocenie organu odwoławczego koronnym dowodem w sprawie są dowody zakupu samochodów osobowych, otrzymane od administracji francuskiej, wskazujące faktyczne ceny zakupu pojazdów oraz faktycznych kontrahentów. Wartości jakie wynikają z prawdziwych dowodów zakupu zaprzeczają tezie, jakoby ich stan techniczny był obniżony w stosunku do przeciętnego, co miała tłumaczyć niska cena nabycia. Załączone do akt sprawy aukcje na portalu Allegro z okresu 2007r. dla "A" oraz "C" , powiązanych poprzez nr telefonu nr [...] , należący do D. M. dowodzą, iż ich stan techniczny i wizualny według sprzedającego był określany mianem cyt.: "bardzo dobry!!!", "nie wymaga żadnych nakładów finansowych", "auto w 100% bezwypadkowe!!!". Ponadto ceny wskazane na aukcjach oferowanych pojazdów były średnio o 9% wyższe od ustalonych w toku postępowania cen rynkowych.

Odnosząc się twierdzeń strony kwestionujących podwyższenie wartości nabytych samochodów i oparcie wyliczeń organu na bliżej niesprecyzowanych danych z programu komputerowego firmy "B" , nieodnoszących się do towarów stanowiących przedmiot przeprowadzonych transakcji organ zaznaczył, iż podstawą ustalenia wartości rynkowej pojazdów były notowania ogólnopolskie (katalogi) "[...] " - "B" , [...] " za okres 2007r. "B" jest wydawcą katalogów i programów komputerowych, służących do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych. Spółka jest ściśle związana ze środowiskiem rzeczoznawców samochodowych, z którymi współpracuje w badaniach rynku. Wycena wykonana przy zastosowaniu oprogramowania [...] - dzięki uwzględnieniu podstawowych korekt wartości - jest zdecydowanie bardziej precyzyjna od uproszczonej wyceny przy pomocy katalogów książkowych PSWR. Jednak obie pozycje pomagają obiektywnie określić wartości pojazdów. Wykorzystanie ww. notowań pozwoliło ustalić realne wartości pojazdów, będące odpowiednikiem wartości rynkowych samochodów sprzedanych przez A. M. . Ponadto zgromadzony materiał dowodowy w postaci ofert zamieszczanych na portalu internetowym Allegro oraz Otomoto również dowodzi, iż wartości transakcji bez wątpienia nie miały żadnego uzasadnienia, by odstawać od wartości rynkowych. Wycenę pojazdów dokonano według zasad nakreślonych przez autorów katalogów, kierując się wartościami przyporządkowanymi dla poszczególnego miesiąca 2007r.,odpowiadającego dacie sprzedaży, ujętej w fakturze sprzedaży, z uwzględnieniem korekt daty pierwszej rejestracji, jak również przebiegu pojazdu.

Organ podniósł, iż za pozytywną oceną wyceny samochodów na podstawie katalogu "B" , jako określającej podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach sygn. akt: I FSK 1117/11 z 24 maja 2012r., I SA/Lu 13/12 z 17 października 2012r., I SA/Po 1029/12 z 18 kwietnia 2013r., VIII SA/Wa 336/13 z 7 listopada 2013r.

Odnosząc się do zarzutu że nie uwzględniono żadnych dowodów, ani argumentów przedstawionych przez Stronę oraz, że organ nie zdecydował się na powołanie niezależnego biegłego z zakresu wyceny samochodów, w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy organ zauważył, iż w toku przeprowadzonego postępowania Strona wniosła tylko jeden wniosek dowodowy, który sprowadzał się do włączenia do akt sprawy trzech faktur, które były już elementem akt sprawy oraz wyciągów z przepisów prawa obowiązującego na terenie Francji. Innych wniosków dowodowych Strona nie wniosła.

Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty, iż organ prowadzący postępowanie naruszył art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. Wskazał, iż organ podjął niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości w zebranym materiale dowodowym; dokonał jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony organowi odwoławczemu zarzucił:

1. naruszenie przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie skutkujące wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. po upływie terminu przedawnienia, bezpodstawnie twierdząc, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

2. naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie skutecznie została spełniona przesłanka, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, przepis ten został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie w konsekwencji uznano, iż sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie jest wystarczający dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia a dopiero skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika, co w niniejszej sprawie z pewnością nie miało miejsca;

3. naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż cena wskazana przez podatnika na fakturach, a w konsekwencji wyliczona na tej podstawie wysokość podstawy opodatkowania jest zdaniem organu nieprawidłowa, pomimo tego, że wartości wskazane przez organ zostały oparte na bliżej nieznanych obliczeniach, nieodnoszących się do towarów stanowiących przedmiot przeprowadzonych transakcji;

4. naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci błędnego określenia kwot podatku należnego naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe, co niewątpliwie wywiera wpływ na końcowe rozstrzygnięcie organu. Należy również podkreślić, iż kwoty podatku należnego i naliczonego wskazane w zaskarżonej decyzji nie są zgodne z szczegółowymi wyliczeniami organu pierwszej instancji;

5. naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w postaci prowadzenia postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej przejawiające się niezebraniem i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdów na podstawie programu komputerowego firmy "B" , nie uwzględniając dowodów przedstawionych przez Skarżącą, a w przypadku ich kwestionowania nie powołując biegłego z zakresu wyceny samochodów, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania;

6. naruszenie przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia jako jedyny dowód w niniejszym postępowaniu danych wynikających z programu komputerowego firmy "B" , wygenerowanych bez udziału biegłego, w następstwie czego pozyskane wartości nie uwzględniały rzeczywistych kryteriów bowiem nie odnosiły się do pojazdów stanowiących faktyczny przedmiot transakcji, w związku z czym nie mogą zostać uznane za miarodajne;

7. naruszenie przepisu art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady praworządności;

8. naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez działanie Organu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania, przejawiające się m.in.:

- wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, w stosunku do których nastąpił upływ terminu przedawnienia, a o rzekomym zawieszeniu biegu tego terminu Odwołująca nie została skutecznie powiadomiona,

- wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczącej m.in miesiąca grudzień 2007 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia mając do dyspozycji pięcioletni okres na jej wydanie,

- pominięciem wszystkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika i wydaniem stronniczego rozstrzygnięcia uwzględniającego jedynie interesy Skarbu Państwa.

W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie spornej decyzji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako (p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest po pierwsze zasadność zakwestionowania wykazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – samochodów za okres od kwietnia 2007r. do grudnia 2007r. Według organów strona w odniesieniu do 19 transakcji nabycia samochodów zataiła ich faktycznych dostawców posługując się sfałszowanymi umowami nabycia wskazującymi zarówno fikcyjnych właścicieli oraz fikcyjne ceny transakcji co skutkowało ukryciem dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów w łącznej kwocie [...] Euro ( [...] zł). Jak bowiem ustalono w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała strona kwotę [...] zł jako koszty zakupu towarów podczas, gdy ustalone okoliczności nabycia 19 samochodów od dostawców wewnątrzwspólnotowych, udokumentowane fakturami, potwierdzonymi przez administrację francuską wskazywały, iż zaniżono ich wartość o kwotę [...] €, co odpowiadało kwocie [...] zł. W konsekwencji stwierdzono, iż zaniżono podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (samochodów) o wartość [...] zł i podatek należny VAT od przedmiotowego nabycia w łącznej wysokości [...] zł.

Sporną kwestią w sprawie jest także wartość sprzedaży samochodów za poszczególne miesiące 2007r., gdzie w ocenie organów została ona wykazana w sposób nierzetelny. Jak ustalono w 2007r. strona dokonała sprzedaży 24 samochodów osobowych nabytych we Francji, gdzie łączna wartość sprzedanych samochodów, wynikająca z wystawionych faktur opiewała na kwotę [...] zł a sprzedaż, w 22 przypadkach została przeprowadzona według procedury w zakresie dostawy towarów używanych, unormowanej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak jednak organy ustaliły w 13 przypadkach zastosowanie ww. procedury opodatkowania marży było nieuprawnione co skutkowało opodatkowaniem sprzedaż tych samochodów na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu notowań ogólnopolskich na pojazdy samochodowe na podstawie katalogu z wartościami rynkowymi [...] . Wartości rynkowe tych pojazdów ustalono w łącznej kwocie [...] zł a wyceny pojazdów dokonano według zasad nakreślonych przez autorów katalogów, kierując się wartościami przyporządkowanymi dla poszczególnego miesiąca 2007r., odpowiadającego dacie sprzedaży, ujętej w fakturze sprzedaży, z uwzględnieniem korekt daty pierwszej rejestracji, jak również przebiegu pojazdu. W wyniku podjętych działań organy stwierdziły, iż różnica pomiędzy wartością rynkową pojazdów, a wartością sprzedaży ujętej w fakturach sporządzonych przez Podatniczkę w 2007r. tytułem sprzedaży pojazdów wynosiła [...] zł. Organy ustaliły, zatem obrót tytułu dostaw towarów, odpowiadający wartości pojazdów w cenach rynkowych, opierając się na ww. notowaniach ogólnopolskich i opodatkowały 13 samochodów na zasadach ogólnych VAT, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W zakresie 11 pojazdów zastosowały procedurę opodatkowania marży, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy (marża netto [...], podatek VAT marża [...] zł). W konsekwencji stwierdzono, iż w zakresie dostawy towarów zaniżono wartość netto opodatkowanych samochodów o kwotę [...] zł i podatek należny VAT o kwotę [...] zł.

Sąd po zapoznaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy podziela stanowisko organów wyrażone w spornej decyzji co do zaniżenia przez stronę za sporne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2007r.do grudnia 2007r zarówno podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów- samochodów i podatku należnego VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów oraz zaewidencjonowana wartości dostaw samochodów w sposób nierzetelny za okres od maja do grudnia 2007r.

W pierwszej kolejności, przed oceną zarzutów natury procesowej Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do wskazywanego w zarzutach skargi przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z ta regulacją zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Dlatego też tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu słusznie organy przyjęły w sprawie, iż strona posiadała wiedzę o zakresie wszczętego postępowania karnoskarbowego, którego przedmiotem były należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 vide postanowienie z [...] . . sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa przeciwko A. M. o przestępstwo skarbowe w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za 2007r., w wyniku czego uszczuplony został podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; nierzetelnego prowadzenia ksiąg w 2007r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks. Strona także zawiadomieniem z [...] r., Dyrektora UKS K. została, poinformowana, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 2 listopada 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. (vide k. akt. 895 t. 4). Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone bowiem zarówno pełnomocnikowi Strony w dniu 21 listopada 2012r. (k. akt. 896-897, t. 4) oraz dniu 11 grudnia 2012r. stronie skarżącej w trybie art. 150 O.p. (k. akt. 898-899, t. 4). Zawiadomienie bowiem Dyrektora UKS K. z dnia [...] r skierowane do A. M. było dwukrotnie awizowane i ostatni dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie, co implikuje po myśli art. 150 O.p, uznanie, iż A. M. została poinformowana o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji przyjąć należało, iż strona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007r. skutecznie została poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. , co z kolei oznaczało brak przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie oceny, czy wykazana podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów oraz wartość zaewidencjonowanej sprzedaży samochodów w poszczególnych miesiącach 2007r. zostały prawidłowo wykazane przez Skarżącą w rozliczeniach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. i czy w konsekwencji w należnej wysokości strona wykazała należny podatek VAT w sytuacji, gdy jak wywodziły organy strona zaniżyła podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów o 66,73 % i zaniżyła obrót z tytułu dostaw towarów, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

Zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.( § 2). W myśl art. 23. § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.(§ 2). W przedmiotowej sprawie w sposób opisany w normie art. 23 § 2 O.p. postąpiły organy w sprawie gdyż odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.( art. 9 ust. 1 ustawy). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy). Zaś podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W ocenie Sądu w odniesieniu do 13 transakcji faktycznie dokonanych w 2007r. nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów gdzie w sposób znaczny zaniżono ceny ich nabycia (vide str. 13 -14 decyzji organu I instancji) zastosowanie przez stronę procedury art. 120 ust. 4 ustawy, gdzie podstawą opodatkowania była marża nie było nieuprawnione, co winno skutkować opodatkowaniem sprzedaży tych samochodów na podstawie ogólnych zasad obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług od obrotu czyli wg art. 29 ust. 1, co słusznie w sprawie uczyniono.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zarówno zaniżał ceny nabycia towarów handlowych samochodów osobowych nabytych we Francji jak i zaniżał wartość obrotu z tytułu sprzedaży tych towarów, a wystawione przez niego sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy należy uznać za zgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, czyli za dokonaną w granicach art. 191 Op. Zasadnie organy uznały w oparciu miedzy innymi o dowody uzyskane w drodze wymiany informacji z administracją francuską, iż strona w odniesieniu do 19 przypadków transakcji nabycia samochodów osobowych zataiła faktycznych dostawców i faktyczne ceny za nabyte samochody co ostatecznie skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto także sama skarżąca nie wykazała by istniały wiarygodne powody dokonywania sprzedaży spornych samochodów za kwoty znacznie odbiegające od ich cen rynkowych. Nie wskazuje na to także zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zasadną jest ocena organów, iż dowody posiadane przez stronę mające dokumentować przebieg transakcji zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży samochodów osobowych nie odzwierciedlały faktycznego ich przebiegu, a wskazana w nich cena zakupu, jak i sprzedaży całkowicie odbiegała od realnych kwot w obrocie handlowym. Słuszną jest także ocena organu odwoławczego iż określenie wartości pojazdów, jako towarów handlowych, w tak znikomym procencie wartości rynkowej jak to strona przyjęła oraz poniżej wartości nabycia jest ekonomicznie nieuzasadniona i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Oceny tej nie mogą zmienić zeznania w charakterze świadków nabywców samochodów z których w sposób generalny wynikało, iż niską cenę samochodów uzasadniał zły stan techniczny nabywanych pojazdów co w zakresie 6 pojazdów wymagało ich przywiezienia do miejsca zamieszkania nabywcy na lawecie oraz konieczność dokonywania napraw. Słusznie organ wskazał, iż pomimo tych twierdzeń nabywcy którzy mieli dokonywać napraw samodzielnie do których to napraw części zamienne były kupowane na giełdach lub na aukcjach internetowych żaden z nabywców nie przedstawił dowodów nabyć części zamiennych, wyposażenia czy dowodów potwierdzających usługi napraw pojazdów, tj. mechanicznych, elektrycznych, elektronicznych, blacharskich czy lakierniczych. Nie mogą stanowić dowodów potwierdzających twierdzenia strony oceny techniczne pojazdów, w dniach przemieszczenia samochodów na terytorium kraju. Opisy stanu technicznego pojazdów odnoszą się do niesprawności powstałych w czasie zwykłej eksploatacji. Sporne pojazdy zakupione we Francji nie był przewiezione do kraju na lawecie czy holowane przez inny pojazd. Przesłuchani w charakterze świadków R . M. , P. Ż., T. B. oraz D.M. a zeznali, iż samochody nabywane przez stronę były przewożone na terytorium kraju przez ww. osoby występujące jako kierowcy sprowadzonych samochodów, a w posiadanej dokumentacji strony brak dowodów wynajęcia pojazdu do przewozu nabytych samochodów. W konsekwencji za niewiarygodne należy uznać twierdzenia zarówno strony jak i zeznania świadków, co do niesprawności samochodów osobowych. Za słuszną należy uznać uwagę organów, iż nie sposób uznać, by tak rozległy zakres niesprawności pojazdów, jak nakreślają go świadkowie, był możliwy do usunięcia "przed blokiem" czy w domowym garażu. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy daje podstawy do odrzucenia za wiarygodne zeznania świadków, odnoszące się do stanu technicznego pojazdów oraz wartości cen transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży oraz ich ocen technicznych. Ponadto za uznaniem za niewiarygodne zeznań świadków (nabywców samochodów) przemawia analiza dowodów dokonana przez organy dot. samochodów: [...] z 2005r, nr VIN: [...] . Ocenę organów co do stwierdzonych nierzetelności w działaniu strony potwierdzają dowody zakupu samochodów osobowych, otrzymane od administracji francuskiej, wskazujące faktyczne ceny zakupu pojazdów oraz faktycznych kontrahentów. Dowody te w sposób jednoznaczny zaprzeczają tezie, jakoby ich stan techniczny był obniżony w stosunku do przeciętnego, co miała tłumaczyć niska cena nabycia. Także słusznie przy rozstrzyganiu sprawy oceniły organy informacje wynikające z aukcji internetowych na portalu Allegro z okresu 2007r. dla "A" oraz "C" , powiązanych poprzez nr telefonu nr [...] , który to należał do P. D. M. . Wynika z nich bowiem, iż sam sprzedający określał ich stan techniczny bezwypadkowe, wizualny bardzo dobry nie wymagający żadnych nakładów finansowych. W konsekwencji uznać trzeba, iż organy wykazały że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów kwestionujących wyliczenia wartości rynkowych pojazdów na bliżej niesprecyzowanych danych z programu komputerowego firmy "B" , nieodnoszących się do towarów stanowiących przedmiot przeprowadzonych transakcji, bez udziału w postępowaniu biegłego stwierdzić należy iż są niezasadne. Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach katalogu takich jak "B" . Wykorzystanie tegoż katalogu pozwoliło ustalić realne wartości pojazdów, będące odpowiednikiem wartości rynkowych samochodów sprzedanych przez stronę i w tym zakresie. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości zwłaszcza iż wycenę pojazdów dokonano według zasad nakreślonych przez autorów katalogów, kierując się wartościami przyporządkowanymi dla poszczególnego miesiąca 2007r. odpowiadającego dacie sprzedaży, ujętej w fakturze sprzedaży, z uwzględnieniem korekt daty pierwszej rejestracji, jak również przebiegu pojazdu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji w przypadku sprzedaży pojazdów organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak "B" (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10 oraz wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Tym samym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do zaniżenia przez skarżącego obrotów z tytułu sprzedaży pojazdów stanowiących jego własność.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem określenie kwot podatku należnego i naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe zostało dokonane prawidłowe z uwzględnieniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego uzasadniającego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom stron organy działały z zachowaniem praworządności to jest na podstawie i w granicach prawa.

W tym stanie rzeczy skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.