Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1961/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/14 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-766/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wa 1551/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę N. sp.

z o.o. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia 27 września 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych oraz z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń

z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej. Spółka nabywa od G. z siedzibą w Irlandii licencje do programów komputerowych, w celu odsprzedaży. Spółka zajmuje się sprzedażą i serwisem sprzętu informatycznego i elektronicznego (m.in. bankomaty, systemy kas fiskalnych - wszystkie te urządzenia działają dzięki wbudowanym w nie komputerom układom mikroprocesorowym), na którym instaluje odpowiednie oprogramowanie, przed sprzedażą albo w ramach czynności serwisowych (aktualizacja lub wymiana oprogramowania) - do którego licencje nabywane były od spółki irlandzkiej. Ponadto Spółka nabywa również od spółki irlandzkiej urządzenia (np. bankomaty, kasy fiskalne) z zainstalowanym na nich oprogramowaniem. Na fakturze zakupu wskazana jest cena urządzenia, a także wyszczególniono co się na nią składa

- w tym m.in. wyszczególniona jest cena oprogramowania zainstalowanego

w urządzeniu. W obu przypadkach podstawą współpracy w powyższym zakresie pomiędzy skarżącą, a spółką irlandzką jest umowa dystrybucyjna, która reguluje zakres udzielonych licencji, w tym uprawnienia Spółki w zakresie udzielania sublicencji użytkownikom końcowym (nabywcom oprogramowania lub sprzętu wraz

z oprogramowaniem od Spółki). G. jest spółką irlandzką, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii /certyfikaty rezydencji/, nie posiada i nie posiadała w okresie objętym niniejszym wnioskiem jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

(1) czy w opisanym stanie taktycznym nr 1 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii. Spółka jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

(2) czy w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowy w Irlandii. Spółka jest zobowiązana jako płatnik do potrącania podatku źródłowego - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, bowiem nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, zatem Spółka nie jest również płatnikiem tego podatku i nie ma związanych z tym obowiązków. Natomiast w drugim stanie faktycznym wypłacane wynagrodzenie dotyczy zakupu urządzenia a nie programu komputerowego, tym samym nie mieści się w ogóle w zakresie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

1.3.Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie obu pytań przedstawionych we wniosku.

Odnosząc się do stanów faktycznych opisanych we wniosku Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe

w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże art. 12 ust. 2 lit. a) polsko- irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że należności licencyjne, o których mowa

w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie

z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane

z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Minister Finansów nadmienił, że interpretacja umów międzynarodowych i użytych

w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U.

z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska). Podkreślił, że chociaż polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazuje wprost oprogramowania komputerowego, to z uwagi na wykładnię systemową, nie jest zasadne uznanie, że jej zapisy wyłączają tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. W art. 3 ust. 2 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano bowiem, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Organ w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów odwołał się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Wskazał na regulacje art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 tej ustawy podkreślając,

że programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie. Co zdaniem organu programy komputerowe należy traktować identycznie z utworami literackimi jako przedmiot prawa autorskiego. Ponadto z art. 74 ust. 2 zdania pierwszego u.p.a. wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Stwierdził,

że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Zdaniem organu wynagrodzenie za licencje do programów komputerowych, wypłacane przez Skarżącą na rzecz spółki irlandzkiej w ramach zawieranych umów dystrybucyjnych, należy traktować identycznie, jak należność za prawo do korzystania z dzieła literackiego. W konsekwencji, należność z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego mieści się w pojęciu "należności licencyjnych" zawartym w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochód uzyskany przez spółkę irlandzką z tytułu tak rozumianych "należności licencyjnych" podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem nie przekraczającym 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wobec tego, przy wypłacie należności licencyjnych Skarżąca jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Ministra Finansów w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń

z zainstalowanym oprogramowaniem przez Skarżącą na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii - w zakresie wydzielonej części kosztowej dotyczącej zainstalowanego oprogramowania, Skarżąca jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W udzielonej odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.4.Spółka zaskarżyła interpretację do WSA w Warszawie. W złożonej skardze

wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji, zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez nieuzasadnione objęcie pojęciem należności licencyjnych podlegających tzw. podatkowi źródłowemu opłat za licencje do programów komputerowych; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - tzn. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez należytego uzasadnienia, które pozwoliłoby Skarżącej zrozumieć zasadność przesłanek którymi kierował się organ, w szczególności bez wyjaśnienia

z jakich względów organ zajął stanowisko całkowicie sprzeczne z orzecznictwem sądowym podanym przez Spółkę we wniosku o interpretację, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów - wprost sprzecznej z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem w orzecznictwie.

1.5.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.1. WSA w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów narusza przepisy prawa materialnego art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko-irlandzkiej,

a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu

I instancji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, zgodnie

z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa. Jednak mimo, że zgodnie z tymi przepisami programy komputerowe

są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, nie oznacza to,

że należności licencyjne z tytułu ich użytkowania są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie dwustronnej jako dzieła literackie, artystyczne albo naukowe. Wniosku takiego nie można wyprowadzić również z treści art. 74 ust. 1u.p.a., w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory. Takie odniesienie nie zmienia bowiem faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter. Zdaniem Sądu interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3a umowy polsko- irlandzkiej nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD jak również umów międzynarodowych dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W ocenie Sądu skoro

w treści Umowy w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam kategorii. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że należności licencyjne z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego

w świetle Umowy polsko-irlandzkiej, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania czyli w Polsce.

2.2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. - w zw. art. 12 ust; 1 i ust. 3 lit. a) umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29, poz. 129 ze zm.) - dalej umowa polsko- irlandzka - poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji należności licencyjne (zakup licencji do programów komputerowych i zakup urządzeń z zainstalowanym na nich oprogramowaniem) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce i w konsekwencji uznanie, że na Skarżącej Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że w zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy zwrócił uwagę na dwie niezwykle istotne przesłanki: (1) kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 u.p.a., nie ma mają one charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne,

a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter, (2) oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów - (np. audiowizualnych, plastycznych) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego.

Dzieło określane potocznie jako "literatura naukowa" jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego. W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany

z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego. Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego. Podobnie interaktywne oprogramowanie do nauki jeżyków obcych może stanowić kompilacje różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy): audiowizualnych (np. filmy z dialogami), literackich (np. teksty do tłumaczenia), naukowych (np. syntezator mowy), plastycznych (np. ilustracje, rysunki), fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej). Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, czy plastycznych. Zdaniem organu z powyższego wynika jednoznacznie, że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego

z oprogramowaniem komputerowym jako "produktem", będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki

i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania

z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości,

na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów. Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy - danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 lit. a ww. umowy. Dalej organ podniósł,

że wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 i ust. 3 polsko - irlandzkiej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje iż intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku

z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewną całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi

w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej umowy polsko - irlandzkiej. W konsekwencji zdaniem organu należności będące przedmiotem sprawy należą do zakresu należności wskazanych w art. 12 ust. 1 i 12 ust. 3 lit. a) umowy między polsko-irlandzkiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zatem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej, opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego, należy zakwalifikować jako uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności

z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2 w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz

o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

3.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie

z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 r. II FSK 2677/13, z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2789/13,z dnia 14 czerwca 2017r., II FSK 1494/15, wszystkie wskazane wyroki zostały opublikowane na htt: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy wyrażane

w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.2. Wspomnieć należy, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania

z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy,

że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa

w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego

w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie 3a) tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Umowa polsko-irlandzka nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się

w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano,

że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór

w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-irlandzkiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., II FSK 497/12,

w rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej

z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć

i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania

z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też

z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

3.3. Spółka zadała pytanie o programy komputerowe - wskazując, że jest to oprogramowanie sterujące bankomatami lub kasami fiskalnymi (czy systemami kas fiskalnych). Bezprzedmiotowe jest zatem analizowanie w skardze kasacyjnej w jaki sposób ochronie wynikającej z prawa autorskiego podlegają interaktywne oprogramowania do nauki języków obcych, czy też strony internetowe, jak również bazy danych.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.