Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 498/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 i 2a, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 art. 30a ust. 1, art. 31, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" S.A. w P. w dniu [...] maja 2020 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest towarzystwem [...] podlegającym przepisom ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 95 – dalej: "u.f.i.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 u.f.i. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1487 – dalej: "rozporządzenie").

W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących towarzystwach funduszy inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia, Towarzystwo ustanowiło "Politykę wynagrodzeń dla Określonego Personelu" oraz "Regulamin wypłaty wynagrodzeń dla Określonego Personelu" (dalej łącznie: "polityka"), które są jednymi z dokumentów regulujących zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.

Polityka ma na celu również transpozycję ratio legis rozporządzenia na grunt obowiązujących w Towarzystwie regulacji, a w szczególności zapewnienie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem i zapobieganie podejmowaniu ryzyka niezgodnego z profilami ryzyka, polityką inwestycyjną, strategiami inwestycyjnymi, statutami funduszy lub regulacjami wewnętrznymi Towarzystwa, jak również wspieranie realizacji strategii prowadzenia działalności Towarzystwa, oraz przeciwdziałanie powstawaniu konfliktów interesów.

W myśl obowiązującej Polityki obejmuje ona wynagrodzenia m.in.:

1). Członków Zarządu,

2). Prokurentów,

3). czy Zarządzających Funduszami - Członków Komitetu Inwestycyjnego (dalej łącznie - "pracownicy" lub indywidualnie - "pracownik").

Zgodnie z wytycznymi określonymi w rozporządzeniu, polityka przewiduje, że wynagrodzenie pracowników składa się z dwóch części - stałej (dalej: "wynagrodzenie stałe") oraz zmiennej (dalej: "zmienne składniki wynagrodzenia" lub "wynagrodzenie zmienne").

Wynagrodzenie stałe nie jest związane z wynikami jednostki biznesowej, w której Pracownik jest zatrudniony czy całego Towarzystwa. Polityka wskazuje, że w przypadku gdy wynagrodzenie jest podzielone na składniki stałe i zmienne, stałe składniki powinny stanowić na tyle dużą część łącznej wysokości wynagrodzenia, aby było możliwe prowadzenie elastycznej polityki dotyczącej zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, w tym zmniejszenie wysokości tych składników lub ich niewypłacenie. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zmienne składniki wynagrodzenia.

a). Wypłata wynagrodzenia w instrumentach finansowych.

W związku z brzmieniem § 6 pkt 10 rozporządzenia, polityka nakłada obowiązek wypłaty osobom, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy, co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych.

Instrumentami tymi są jednostki uczestnictwa zarządzanych przez Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, jednak wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do wypłaty wynagrodzenia w postaci innych instrumentów przewidzianych w rozporządzeniu, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tą okolicznością wnioskodawca na potrzeby wniosku będzie pod terminem "jednostki uczestnictwa" rozumieć również inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 pkt 10 rozporządzenia. W konsekwencji również pod użytymi terminami, które dotyczą bezpośrednio jednostek uczestnictwa, należy rozumieć analogiczne terminy, instytucje, które dotyczą innych ww. instrumentów finansowych.

Zatem, w celu realizacji postanowień rozporządzenia polityka zawiera zapisy, które ustalają, że co najmniej 50% wynagrodzenia zmiennego jest wypłacana w formie jednostek uczestnictwa.

Ze względu na ww. przepis rozporządzenia, cenę nabycia jednostek uczestnictwa płaci Towarzystwo. Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. Aby zapewnić prawidłową realizację tego mechanizmu pomiędzy Towarzystwem a pracownikami zawiązywane są umowy ograniczające możliwość odkupywania jednostek uczestnictwa. Pracownicy są również na podstawie polityki zobowiązani do niepodejmowania działań mających na celu podważanie skutków stosowania polityki, w tym m.in. do nieprzedstawienia do odkupienia jednostek uczestnictwa w sposób niezgodny z ww. umowami.

b). Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej.

Przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania wynagrodzenia zmiennego następuje raz w roku.

Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry ("składnik krótkoterminowy") oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, "składnik długoterminowy"). Składnik krótkoterminowy może być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy jest przyznawany pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i jest wypłacane po jego upływie.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu, polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą polityce praw do wypłaty co najmniej 40% wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy).

Okres wypłaty odroczonej części ustala się z uwzględnieniem okresu, na jaki fundusz został utworzony i rekomendowanego uczestnikowi przez Towarzystwo zakresu czasowego inwestycji w fundusz inwestycyjny oraz polityki umarzania a także charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, a w odpowiednich przypadkach również charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez dany fundusz, jak również obowiązków danej osoby.

Wypłata odroczonej części wynagrodzenia zmiennego następuje w trzech równych ratach, przy czym wypłata pierwszej raty może nastąpić po upływie 12 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników, za dany rok rozliczeniowy. Przykładowo, w okresie odroczenia trwającym trzy lata uprawnienia do kolejnych trzecich części wynagrodzenia odroczonego są nabywane na koniec lat n+1, n+2 i n+3, gdzie "n" jest końcem okresu naliczenia.

Nabycie przez pracownika praw do wypłaty odroczonej części wynagrodzenia zmiennego, w ramach poszczególnych rat, może nastąpić po dokonaniu każdorazowo przez Towarzystwo oceny pracy tej osoby, z uwzględnieniem ujawniających się w okresie odroczenia efektów pracy jednostki organizacyjnej, w której osoba była zatrudniona.

Polityka określa również szereg warunków negatywnych, tj. takich które nie mogą wystąpić, aby mogło dojść do wypłaty części odroczonej zmiennych składników wynagrodzenia (jak m.in. negatywny wynik finansowy Towarzystwa czy wykazywanie zachowań niezgodnych z etyką biznesową przez danego pracownika czy grupę osób, w szczególności w przypadku sprzedaży nieodpowiednich produktów).

c). Kryteria dotyczące sytuacji finansowej Towarzystwa.

Zmienne składniki wynagrodzenia uzależnione od wyników mogą być przyznawane lub wypłacane gdy:

- ich przyznanie lub wypłacenie nie ogranicza zdolności Towarzystwa do zwiększania jego kapitałów własnych,

- nie wpływa na stabilność tych kapitałów,

- nie zagrozi ciągłości lub stabilności prowadzenia przez Towarzystwo działalności oraz

- gdy są uzasadnione wynikami Towarzystwa lub wynikami funduszu, efektami pracy jednostki organizacyjnej, na rzecz której pracownik wykonywał czynności, oraz efektami pracy tej danej osoby.

Polityka określa również, że w uzasadnionym przypadku wypłata lub przyznanie wynagrodzenia zmiennego może zostać zmniejszona lub zawieszona.

Ogólne wyniki Towarzystwa lub funduszy, przyjmowane do celów określenia wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników, powinny uwzględniać poziom ponoszonego ryzyka, a także opierać się na zbadanych sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy Towarzystwa lub funduszu.

d). Kryteria mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia.

Określenie wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników dla pracownika odbywa się na podstawie oceny indywidualnych efektów pracy i oceny danej jednostki organizacyjnej w odniesieniu do ogólnych wyników Towarzystwa. Przy ocenie indywidualnych efektów pracy bierze się pod uwagę kryteria finansowe i niefinansowe.

W przypadku osób, które mają istotny wpływ na działalność funduszu, w tym na decyzje inwestycyjne dotyczące portfela inwestycyjnego funduszu, podstawą określenia wynagrodzenia zmiennego są również wyniki tego funduszu.

Ocena dokonywana jest przy zastosowaniu obowiązującego w Towarzystwie systemu ocen okresowych. Ocena wyników powinna być oparta o dane z co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych, tak aby faktyczna wypłata składników wynagrodzenia zależnych od wyników była rozłożona na okres uwzględniający cykl koniunkturalny oraz ryzyko wynikające z prowadzonej przez Towarzystwo działalności. Ocena wyników uwzględnia w szczególności:

a). czas trwania funduszu,

b). rekomendowany uczestnikowi przez Towarzystwo zakres czasowy inwestycji w fundusz inwestycyjny oraz politykę umarzania lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, tytułów uczestnictwa lub praw uczestnictwa funduszu,

c).ryzyko związane z działalnością prowadzoną przez wnioskodawcę lub fundusz.

Pracownicy Towarzystwa na podstawie przyjętej polityki realizującej postanowienia rozporządzenia, w zakresie w jakim mają wpływ na podejmowane decyzje inwestycyjne zarządzanych przez Towarzystwo funduszy oraz ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań, są wynagradzani w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

- wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego wniosku;

- zmiennych składników wynagrodzenia, w których co najmniej 50% stanowią jednostki uczestnictwa, a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, że mechanizm wynagradzania pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1). moment przyznania, w którym pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (po upływie okresu odroczenia);

2). moment wypłaty (wydania), w którym Towarzystwo nabywa na rzecz pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz

3). moment umorzenia (spieniężenia), w którym pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

W konsekwencji pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie, ze względu na wskazane wyżej ograniczenia. Z ostrożności wnioskodawca zaznacza również, że w zakresie nieobjętym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego polityka realizuje postanowienia rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., u pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego wniosku, przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa, że w momencie przyznania lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie pracowników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2020 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy - w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa – jest prawidłowe, w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Przy czym stosownie do art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Organ wskazał, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, pracownicy nie ponoszą ciężaru nabycia jednostek uczestnictwa, otrzymują je bowiem nieodpłatnie. W związku z czym, pracownicy nie są uprawnieni do rozpoznania ceny nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia.

Z treści przepisu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., organ wywiódł, że w momencie zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu w celu ich umorzenia lub wykupu, co do zasady kosztem uzyskania przychodu w przypadku nieodpłatnie uzyskanych jednostek uczestnictwa będzie kwota uprzednio rozpoznanego przychodu, opodatkowanego jako przychód z tytułu ich nabycia, tj. w przedmiotowej sprawie będzie to odpowiednio wartość przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Zatem w przedmiotowej sprawie pracownicy będą uprawnieni do rozpoznania wartości przychodu określonego na moment nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby określenia dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym.

Organ zaznaczył, że dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu w celu ich umorzenia lub wykupu, podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego przewidzianą w art. 30a ust. 1 ww. ustawy, jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w tym przypadku nie będzie ciążył na wnioskodawcy, lecz na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia.

Podsumowując, organ stwierdził, że przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa powstanie po stronie pracowników zarówno w momencie wypłaty (otrzymania) jednostek uczestnictwa, jak i w momencie ich zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia. W momencie wypłaty przez wnioskodawcę zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa po stronie Pracowników powstanie przychód odpowiednio ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f.) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f.). W konsekwencji na wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa po stronie pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 tej ustawy. Ponadto obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w tym przypadku nie będzie ciążył na wnioskodawcy, lecz na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia.

W skardze z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zaskarżyła interpretację w części w jakiej organ uznał, że wypłata jednostek uczestnictwa na rzecz pracowników w związku z realizacją obowiązków nałożonych na Towarzystwo przez postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1487 – dalej: "rozporządzenie"), powoduje u nich powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i n. u.p.d.o.f., który to przychód podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania umorzenia przedmiotowych jednostek uczestnictwa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a). dokonanie przez organ błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że wydanie jednostek uczestnictwa w ramach zmiennych składników wynagrodzenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami rozporządzenia powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie, a w konsekwencji skutkującej zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście,

b). dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkujące uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułów nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami rozporządzenia,

c). dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkującym uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u osób objętych postanowieniami rozporządzenia, a niezależnie od tego, ich późniejsze umorzenie przez te osoby powoduje powstanie przychodu z zysków z tytułu kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji prowadzi do nieproporcjonalnego i nie znajdującego podstawy w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia.

2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] marca 2021 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację, stanowiącą również ustosunkowanie się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.?

Spółka w stosunku do tak określonego pytania przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, i powinien zostać on uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust 1 u.p.d.o.f. W szczególności Spółka uważa, że w momencie przyznania lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie pracowników. Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowania ich zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, a także związanymi z tym obowiązkami płatnika ciążącymi na funduszach zarządzanych przez Towarzystwo.

Przedmiotem skargi jest stanowisko organu w części, w jakiej organ nie podzielił stanowiska Spółki, tj. uznał, że na moment wypłaty jednostek uczestnictwa stanowiących element zmiennych składników wynagrodzenia objętych postanowieniami Polityki, po stronie pracowników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń opodatkowany analogicznie do przychodów ze stosunku pracy (lub działalności wykonywanej osobiście).

W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy w granicach sporu rację należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1). świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2). podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Organu, że Pracownik w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa odnosi definitywne przysporzenie.

Na moment wypłaty instrumentów finansowych bowiem przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Z natury jednostek uczestnictwa wynika zmienność ich wartości do momentu przedstawienia tych instrumentów do umorzenia. Nie można zatem uznać, iż samo objęcie jednostek uczestnictwa powoduje powstanie przychodu u podatnika, pracownika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub odkupu jednostek uczestnictwa przez zarządzane przez Towarzystwo fundusze. Zauważyć należy, że ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia.

Taki mechanizm rozliczania instrumentów finansowych powoduje, że wartość jednostek uczestnictwa w momencie ich umorzenia może być:

1). wyższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów pracownikowi (zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa),

2). niższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów pracownikowi (zmniejszenie wartości jednostek uczestnictwa).

Nie można przy tym wykluczyć, że wypłacone jednostki uczestnictwa na moment przedstawienia ich do umorzenia będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu wypłaty. Może mieć to miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych, jak i niezależnych od Towarzystwa, Pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy, np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej, np. kryzys finansowy, krach na giełdzie, etc.

Dlatego też ustawodawca na mocy przywołanego rozporządzenia powiązał wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością. Co istotne, pracownicy towarzystw funduszy inwestycyjnych po wypłaceniu im jednostek uczestnictwa, na podstawie znajdującej oparcie w przepisach rozporządzenia umów cywilnoprawnych zobowiązują się do tego, aby nie spieniężać wypłaconych instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania. Uznanie zatem, że po stronie pracowników skarżącej powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak słusznie zauważa skarżąca, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu odkupu lub umorzenia, to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania.

Trafnie również wskazuje skarżąca, że wydatek poniesiony przez Towarzystwo ze względu na okres wstrzymania prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu jakie w późniejszym okresie odniesie pracownik i to nawet poprzez zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości nieodpłatnych świadczeń ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.

Reasumując, wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

W ocenie Sądu, nie można też uznać, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie o charakterze nieodpłatnym.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, jednakże analiza tak judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 - opublikowano: ONSAiWSA 2006/6/153).

Skoro "mechanizm" wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia jest określony rozporządzeniem oraz ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, to w konsekwencji zasadnym jest wniosek, że wypłata instrumentów finansowych posiada określony i wymierny ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami rozporządzenia.

Gdyby pracownicy bowiem nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez rozporządzenie można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe uwagi przeczą zatem tezie, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym.

Zauważyć należy, że mimo, iż otrzymane przez pracownika świadczenie w formie jednostek uczestnictwa związane jest z pracą świadczoną przez pracownika na rzecz Towarzystwa, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., a tym samym nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy.

Powyższa teza została wykazana przez Towarzystwo we wniosku, a organ uznał stanowisko Towarzystwa w tym względzie za prawidłowe, stąd kwestia ta nie jest szerzej podnoszona przez Towarzystwo w skardze.

W efekcie, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) a jego opodatkowanie jest odroczone do momentu umorzenia tych jednostek.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów, do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa.

Wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowała również niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji zakwalifikowanie przez organ wypłaty jednostek uczestnictwa przez skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Skutkiem powyższego na skarżącej nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na skarżącej, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami rozporządzenia.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego do kontroli Sądu zagadnienia ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Jak słusznie zauważa skarżąca, kwalifikacja wypłaty oraz odkupienia lub umorzenia spornych instrumentów finansowych do dwóch źródeł przychodów, tj. przychodu ze stosunku pracy (lub z działalności osobistej) oraz przychodów z kapitałów pieniężnych, prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. Wbrew twierdzeniu organu, wypłata oraz umorzenie instrumentów finansowych nie może stanowić na gruncie prawa podatkowego dwóch odrębnych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że otrzymanie przez pracownika instrumentów finansowych na moment ich wypłaty spełnia definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., a jednocześnie drugim momentem powstania przychodu podatkowego, tym razem ze źródła kapitały pieniężne, jest moment umorzenia określonych instrumentów finansowych.

Takie ujęcie powoduje, że wynagrodzenie pracownika będzie opodatkowane ponownie, pomimo tego, że pracownik już raz zapłacił daninę od "hipotetycznej" wartości związanej z nieodpłatnym świadczeniem (chociaż nie przełożyło się ono na realne przysporzenie po jego stronie).

Powyższe sprzeczne jest z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02 - opublikowano: OTK-A 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09 - LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Prawidłowo zauważa skarżąca, że analizowana w niniejszej sprawie sytuacja jest podobna w swojej istocie do rozstrzyganych już w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z wydaniem akcji w ramach pracowniczych planów akcyjnych. Z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika, że przychód podatkowy w związku z tą metodą wynagradzania powstawał wyłącznie na moment realizacji praw wynikających z otrzymanych akcji, a sama okoliczność ich otrzymania była neutralna podatkowo (por. np. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 258/16, z 21 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1716/15 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni dokonanej w niniejszym wyroku.

Jednocześnie Sąd zauważa, że stanowisko takie jak w rozpatrywanej sprawie zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 698/19.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, o czym orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.