Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 109/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu [..] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec D. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ ustalił, że D. S. za 2008 r. złożył dwa zeznania podatkowe: 1) PIT-37, w którym zadeklarował dochód ze stosunku pracy 37.231,81 zł; 2) PIT-36L, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał dochód 168.103,22 zł, w tym: 148.140,12 zł z działalności w ramach Firmy ‘A" w oraz 19.963,10 zł w ramach "B" B.D. S Spółka Jawna w.

Organ przyjął, że D. S. w 2008 r. nie osiągnął żadnych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej. Jednocześnie ustalił, że w wyniku podziału majątku po zlikwidowanej spółce jawnej, D. S. uzyskał przychód z praw majątkowych w kwocie 6.720.698,24 zł, odpowiednio do posiadanego udziału 50%.

Dyrektor UKS decyzjami z [...] marca 2012 r. określił D. S.zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nr;

1) [...] - od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) [...] - od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych.

Po rozpatrzeniu odwołań – Dyrektor Izby Skarbowej w (dalej: DIS) uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił Podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.:

1) decyzją z [...]stycznia 2013 r. nr [...] od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 22.362 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

2) decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych - w kwocie 1.020.458 zł.

Wyrokiem z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 735/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę na decyzję DIS z [...] czerwca 2014 r., podzielając stanowisko organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DS - wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 947/15, uchylił w całości orzeczenie WSA oraz decyzję DIS z 26 czerwca 2014 r. NSA stwierdził naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof) – poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 5b ust. 2 updof - poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie NSA przychody z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane i rozliczane jako przychody z działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpoznania DIAS:

1) decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z 7 marca 2012 r. w sprawie podatku za 2008 r. od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że wykonanie wyroku NSA z 10 maja 2017 r. skutkuje koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, w tym także przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych. Strona nie wniosła skargi na tę decyzję.

2) wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] stycznia 2013 r. w sprawie podatku za 2008 r. od dochodów z działalności gospodarczej. Następnie decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...], uchylił w całości tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z [...] marca 2012 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia sprawę w zakresie podatku za 2008 r. od dochodów z działalności gospodarczej;

3) decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] stycznia 2018 r.

WSA po rozpoznaniu skargi D.S - wyrokiem z 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 461/18, uchylił decyzje wznowieniowe DIAS z [...]kwietnia i [...] stycznia 2018 r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W ocenie WSA nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dla Skarżącego za 2008 r. - z uwagi na skutki postępowania karnego skarbowego oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Od wyroku nie wniesiono skargi kasacyjnej.

DIAS decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...], stwierdził brak podstaw do uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej DIS z [...] stycznia 2013 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od decyzji nie wniesiono odwołania.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: NPUCS) decyzją z [...] września 2019 r. nr [...], określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej "B" B.D. S. w kwocie 1.096.686 zł.

Organ ustalił, że w dniu 22 sierpnia 2002 r. D. S.i B. S. zawarli umowę "B" B.D. S. Spółka Jawna w (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego 1 kwietnia 2003 r.). Wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach Spółki po 50 % i wnieśli wkłady pieniężne po 10.000 zł każdy.

W dniu 12 grudnia 2007 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o wniesieniu przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie, dalej: K.c.), jako aportu do "B" Sp. z o.o. w ie, dalej: Spółka, w zamian za udziały.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu w trybie art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie, dalej K.s.h.) i przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego oraz o powołaniu likwidatorów w osobach: M. W. i J.K.

W dniu 6 listopada 2008 r. likwidatorzy Spółki podjęli uchwałę m.in. zatwierdzającą: sporządzony na 6 listopada 2008 r. bilans zamknięcia likwidacji Spółki oraz rachunek zysków i strat (bilans Spółki za okres 1 stycznia - 6 listopada 2008 r. po stronie aktywów i pasywów wykazywał 79.926,22 zł), likwidację Spółki oraz przekazanie środków finansowych pozostałych po likwidacji wspólnikom Spółki (stosownie do posiadanych udziałów). Spółka na dzień 31 grudnia 2007 r. i 6 listopada 2008 r., tj. na dzień zakończenia likwidacji - nie wykazała w swoich aktywach udziałów w innych jednostkach (w tym przypadku - udziałów w Spółce z o.o.).

W dniu 11 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie wykreślił Spółkę z KRS.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. D.S. i B.S. zawarli z Kancelarią "Podatki - Rachunkowość" Sp. z o.o. w umowę prowadzenia ksiąg rachunkowych, w następstwie czego Kancelaria sporządziła sprawozdanie finansowe Spółki za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2007 r. oraz skorygowała sprawozdania finansowe na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji (5 sierpnia 2008 r.) i na dzień jej zakończenia (6 listopada 2008 r.), w oparciu o skorygowane zapisy w księdze rachunkowej za okres 15 grudnia 2007 r. – 6 listopada 2008 r.).

Organ zweryfikował poszczególne dane wykazane w bilansie według stanu na dzień 6 listopada 2008 r. i stwierdził, że w wyniku likwidacji Spółki i podziału jej majątku Podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 5.772.032,17 zł.

Od tej decyzji odwołanie złożył D S wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...]grudnia 2020 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że D,.S. w żaden sposób, w żadnej formie, ani w żadnym czasie nie zadeklarował osiągniętego w 2008 r. przychodu (dochodu) z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej. Wobec Podatnika wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja organu I instancji została wydana w związku z tym postępowaniem. Rozliczenie D.S. było analizowane przez sądy administracyjne w kontekście opodatkowania przychodu (dochodu) z podziału majątku spółki jawnej oraz właściwego źródła tego przychodu. Sądy sformułowały ocenę prawną tej kwestii i wskazania co do dalszego postępowania. Sąd administracyjny odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązań D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W sprawie przesądzono (res iudicata), że Spółka została rozwiązana na podstawie uchwały wspólników z 6 sierpnia 2008 r., a cały proces jej likwidacji został zamknięty postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 11 grudnia 2008 r., RZ.XII NS-REJ.[,], wykreślającym ten podmiot z KRS. Jest to kluczowe dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego.

Przychody z tytułu likwidacji Spółki jawnej i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji, przychód taki powstał po stronie D. S.w 2008 r.

Zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki, przekraczające wysokość wniesionych do niej wkładów (...) zwolnieniem tym nie jest więc objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu.

Nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na skutki postępowania karnego skarbowego oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W związku z powyższym, ocena prawna co do kwalifikacji spornych przychodów nie budzi wątpliwości. Podatnik z tytułu podziału majątku Spółki nie uzyskał przychodów (dochodów) z praw majątkowych. Przysporzenie z tego tytułu, po uwzględnieniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów (art. 10 § 1 pkt 3 updof).

DIAS odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania D. S. za 2008 r. dotyczącego dochodu z działalności gospodarczej. Toczyło się bowiem postępowanie sądowe dotyczące kontroli decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. (wyrok NSA z 10 maja 2017 r. sygn. II FSK 947/15), o czym podatnik został powiadomiony, a także postępowanie karno-skarbowe dotyczące zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego poprzez nieopodatkowanie przychodów związanych z udziałami w spółce E. i likwidacją spółki jawnej.

DIAS podkreślił, że postępowanie prowadzone po uchyleniu decyzji z 26 czerwca 2014 r., objęło tylko kwestię skutków podziału majątku Spółki - wyłącznie w wykonaniu orzeczenia NSA.

Analiza organu odwoławczego dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu podziału majątku zlikwidowanej Spółki w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, w sytuacji związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA z 10 maja 2017 r.

DIAS za organem I instancji stwierdził, że w wyniku rozwiązania Spółki pozostał majątek, który finalnie przypadł Wspólnikom (jako przychód z działalności gospodarczej). Ustalając jego wartość wziął pod uwagę dane wykazane w bilansie na dzień likwidacji, tj. 6 listopada 2008 r., sporządzonym przez Kancelarię "Podatki - rachunkowość" Spółka z o.o. w [.], który został oparty na zweryfikowanych zapisach ksiąg rachunkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że dane wykazane w bilansie nie zostały przyjęte bezkrytycznie, zweryfikowano je i skonfrontowano - pod kątem ustaleń koniecznych w sprawie w związku z wyrokiem NSA, z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozyskaną w toku postępowania, w tym w Sądzie Rejonowym w Rzeszowie (KRS), czy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki z o.o. Miało to na celu ustalenie faktycznej wartości przedmiotowego przychodu/dochodu, tzn. kwoty należnej w rozumieniu art. 14 updof. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że dane wykazane w bilansie albo w ogóle nie podlegają uwzględnieniu, albo ich wysokość wymaga korekty. W konsekwencji przyjęto, że w wyniku likwidacji Spółki pozostał "majątek" w łącznej kwocie 11.544.946,52 zł, który przypada jej Wspólnikom jako dochód z działalności gospodarczej (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach i stratach).

W ocenie DIAS organ I instancji wydając decyzję prawidłowo uwzględnił skutki wydanych i pozostających w obrocie rozstrzygnięć Sądu i organów podatkowych. Analizą i rozstrzygnięciem objęto tylko te zdarzenia, które zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z 10 maja 2017 r. stanowić będą wprawdzie przychody (dochody) z działalności gospodarczej, ale jedynie "z likwidacji sp. jawnej i podziału majątku". Innymi słowy - postępowanie, ze względu na "szczególny" stan faktyczny i sytuację prawną po wyroku, obejmuje tylko wąski zakres: kwestię dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu podziału majątku zlikwidowanej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego kwota 14.300.000 zł odpowiada wartości przychodu, jaki przypadł Wspólnikom do podziału po ustaniu bytu prawnego Spółki (w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza).

Reasumując DIAS stwierdził, że NSA w wyroku z 10 maja 2017 r. wskazał, że organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie podatkowe będzie zobowiązany prowadzić je w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego ocenę prawną Sądu i wskazania co do dalszego postępowania uwzględniono i zrealizowano - analizą, ustaleniami i rozstrzygnięciem objęto wszystkie zdarzenia, które mogłyby mieć lub miały wpływ na wielkość dochodu z działalności gospodarczej pozostałego z tytułu podziału majątku zlikwidowanej Spółki.

W końcowej części uzasadnienia DIAS stwierdził, że wyliczenie zobowiązania D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu podziału majątku zlikwidowanej Spółki (podatek liniowy) przedstawia się następująco: opodatkowany dochód z działalności gospodarczej z tytułu podziału majątku spółki jawnej - 5.772.032,17 zł, podstawa obliczenia podatku - 5.772.032 zł, podatek (19%) - 1.096,686,08 zł, podatek należny - 1.096.686 zł.

DIAS wskazał, że określenie zobowiązania w takim wymiarze przez organ I instancji nastąpiło stosownie do art. 45 ust. 6 updof, stanowiącego, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy (organ kontroli) wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy (kontroli) stwierdzi m.in. że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W sprawie wysokość zobowiązania podatkowego została określona tylko w zakresie dochodu w pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu podziału majątku zlikwidowanej Spółki, czyli w zakresie, którego nie obejmowała decyzja DIAS z 11 stycznia 2013 r. Jakkolwiek jest to opodatkowanie z tego samego źródła - działalności gospodarczej, ale z innego tytułu i w odniesieniu do innych wartości.

D. S. reprezentowany przez doradcę podatkowego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia 9 grudnia 2020 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Ogólnych zasad postępowania, tj.:

1.1. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa po etapie przeprowadzania pierwszego postępowania kontrolnego w przedmiocie sprawy. Organy podatkowe w terminie wcześniejszym przeprowadziły postępowanie kontrolne, które zostało zakończone prawomocną decyzją administracyjną. Zatem Skarżący miał prawo domniemywać, że decyzja, która nabyła praw ostatecznej w rzeczywistości jest decyzją ostateczną. Podniesiono, że DIAS swoje procedowanie oparł jedynie na nadinterpretacji wybranych przepisów prawa i pomijaniu obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

1.2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 poz. 1292 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie treści przedmiotowych przepisów prawa w czynnościach kontrolnych, tj. w czynnościach postępowania kontrolnego, które to zaliczały się i nadal zaliczają się do kategorii czynności kontrolnych, przeprowadzanych względem Skarżącego, dotyczących tego samego przedmiotu kontroli i dotyczących tego samego okresu kontroli.

Pierwsza kontrola względem Skarżącego rozpoczęła się 7 czerwca 2010 r. Efektem tej kontroli - postępowania kontrolnego UKS jest prawomocna decyzja DIS z [...] stycznia 2013 r. nr [...]

Podniesiono, że Skarżący ufał DIS, który to po etapie pierwszej kontroli podatkowej, dotyczącej tego samego przedmiotu kontroli i tego samego czasookresu kontroli wydał w dniu 11 stycznia 2013 r. rzetelną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyroki NSA z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11, z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, z 11 października 2001 r., sygn. III SA 1224/00 oraz z 10 lutego 1999 r., III SA 5019/98.

1.3. art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez organy podatkowe, gdyż w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna przesłanka do wznowienia postępowania kontrolnego przez NPUCS i kontynuowania przez DIAS, a mimo to organy podatkowe bez podstawy prawnej wszczęły postępowanie kontrolne a następnie odwoławcze i w ich następstwie wydały skarżoną decyzję, która znieważa prawomocną decyzję z 2013 r. nr

[...] w tym samym przedmiocie sprawy, tj. w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego.

Podniesiono, że w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie pojawiły się żadne nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego.

Wskazano się, że DIAS, przeprowadzał postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od odchodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził w swojej decyzji nr [...], że wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu powinna wynosić: 22 362,00 zł.

DIS w 2013 r. decyzją nr [...] dokonał korekty wysokości zobowiązania podatkowego wskazanej w decyzji organu I instancji ww. zakresie, która to wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności - została zaakceptowana również przez organ I instancji oraz Podatnika.

1.4. art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewszczęcie postępowania kontrolnego - podatkowego, następstwem którego jest niniejsza skarga, w terminie sześciu miesięcy od dnia zakończenia czynności kontrolnych zakończonych przed wydaniem w 2013 r. decyzji nr [...], tj. po pierwszej kontroli.

Tym samym NPUCS nie mógł wszcząć drugiego postępowania podatkowego, gdyż minął okres ustawą zakreślony na wszczęcie postępowania podatkowego - po okresie kontrolnym.

W tej sytuacji przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych możliwości dla organu podatkowego wszczynania postępowania podatkowego po terminie wskazanym w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej.

1.5. art. 291c Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 ust. 1 i art. 45 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorcy poprzez ich zignorowanie przez organy podatkowe i przeprowadzanie czynności kontrolnych wtórnych w tym samym przedmiocie i dotyczących tego samego okresu wbrew ww. przepisom.

Organ podatkowy I instancji wszczął wtórne czynności kontrolne do których zalicza się postępowanie kontrolne, w stosunku do Skarżącego w czasie obowiązujących ww. przepisów - postępując wbrew ich treści.

1.6. art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite zignorowanie przez organy podatkowe, które wstąpiły w rolę ustawodawcy następstwem czego wydały decyzję nr [.], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo tego, że te same organy podatkowe wydały najpierw w 2013 r. decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 22.362 zł, która od dnia 25 stycznia 2013 r. do dnia dzisiejszego jest decyzją prawomocną.

1.7. art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorcy w związku z art. 291c i art. 240 oraz art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorcy skutkujących, że wtórna kontrola organu podatkowego dokonana bez skutecznego prawnie wznowienia postępowania uniemożliwia organom podatkowym użycie dokumentów, informacji oraz innych dowodów zgromadzonych w czasie tej kontroli - przeciwko Skarżącemu, gdyż przedmiotowe dokumenty nie mogą stanowić dowodu w sprawie w tym w postępowaniu administracyjnym i podatkowym dotyczącym Skarżącego.

1.8. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego przypisywanie do sytuacji, w której w świetle faktycznego stanu faktyczno - prawnego nie znalazł się Skarżący. Organy podatkowe niewłaściwie zastosowały powyższy przepis prawa dla celów niniejszej sprawy. Błędna wykładnia ww. przepisu prawa skutkuje negatywnie na procedowanie organów podatkowych w świetle stanu faktyczno - prawnego sprawy. W sprawie nie istniała żadna wskazana przez organ podatkowy przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej .

Tym bardziej, że DIAS uchylił decyzję dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektora UKS w sprawie podatku dochodowego od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych za 2018 r. a decyzja w sprawie podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów z działalności gospodarczej jest prawomocna. Dlatego też organy podatkowe nie mogły z tego tytułu lub w następstwie tego wydać skutecznej prawnie decyzji za 2008 r., np. w podatku pcc, podatku od towarów i usług jak również podatku od dochodów z działalności gospodarczej.

Decyzja DIS z [...]stycznia 2013 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. stanowiła samodzielną podstawę kreującą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z działalności gospodarczej i nie dopuszczalne prawnie jest wydanie drugiej decyzji po okresie przedawnienia tego zobowiązania - w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 lub też innym przepisie Ordynacji podatkowej, która mogłaby skutkować skutecznym wznowieniem postępowania.

W celu uzasadnienia powyższego stanowiska Skarżącego przedstawiono wyrok NSA z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01, z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1840/15, a także z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04.

1.9. art.. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie działaniem DIAS, skutkującego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...]stycznia 2018 r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Wynika to z tego, że organ odwoławczy nakazał NPUCS dokonanie badania ksiąg rachunkowych Skarżącego w terminie 10 lat po zakończeniu 2008 r. Żaden z organów podatkowych nawet nie zwrócił uwagi, że organy podatkowe nie mają w tym terminie dostępu do ksiąg rachunkowych Skarżącego - co było bardzo zauważalne przy zapoznawaniu się pełnomocnika z aktami sprawy w P.

Treść ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego może wydać decyzję, w której jednocześnie:

uchyli w całości decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (a żadna z przesłanek, na które powoływał się DIAS z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - nie zaistniała),

orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie - również DIAS nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się w swojej decyzji administracyjnej.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy nie mógł uchylić w całości decyzji - ostatecznej oraz decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie sprawy, gdyż działanie takie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, a tym bardziej w sytuacji, gdy zobowiązanie przedmiotowe jest przedawnione.

1.10. art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 233 § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że DIAS nie dopełnił podstawowych swoich obowiązków. Wynika to z tego, że NSA w swoim wyroku kasacyjnym uznał decyzję DIS (która nie różniła się w swojej istocie od decyzji Dyrektora UKS) za: błędną i bezprzedmiotową, co w takim wąskim zakresie, jakim jest podatek od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych realnie daje możliwość organowi odwoławczemu jedynie uchylenie decyzji Dyrektora UKS i umorzenia sprawy, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały podatku ze stosunku pracy a NSA uznał, że podatek od dochodów z praw majątkowych w przedmiotowej sprawie nie istnieje.

Podniesiono, że organ odwoławczy zastosował nadużycie ww. przepisów prawa i postąpił nierzetelnie. Dlatego, DIAS stosując art. 233 Ordynacji podatkowej w toku ukrytego postępowania podatkowego - wznowieniowego w innym zakresie, tj. zakresie, w stosunku do którego WSA uchylił decyzje wznowieniowe, dopuszcza się również naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w tym przedmiocie sprawy, ponieważ wydał decyzję, w którym to zakresie, tj. podatku dochodowym z działalności gospodarczej, WSA uchylił decyzje wznowieniowe.

1.11. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z powyższego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika - in dubio pro tributario.

W przypadku gdyby zachodziły niejasności dotyczące interpretacji poszczególnych przepisów prawa jak również organy podatkowe miały problemy z kwalifikacją prawną transakcji i zagadnień oraz wskazaniem swojego stanowiska w przedmiocie treści ustawy o rachunkowości do których Skarżący zastosował się a organy podatkowe nie wiedziały jak się do tego ustosunkować, dlatego organy podatkowe powinny zastosować powyższą zasadę.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. SK 69/13 z treści którego wynika, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

Nadto przytoczono treść wyroków NSA z 10 maja 2005 r., FSK 1704/04 i z 22 lutego 2011 r., II FSK 223/10.

1.12. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie przez organy podatkowe w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził zaistnienie przesłanek zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 70 Ordynacji podatkowej, to powinien umorzyć postępowanie w sprawie.

Zaistnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało skutecznie udowodnione w treści odwołania. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że procedowanie DIAS i wydanie w niniejszym stanie faktyczno - prawnym decyzji uchylającej decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wbrew treści art. 120 Ordynacji podatkowej.

W celu uzasadnienia powyższego stanowiska Skarżący przytoczył treść wyroku NSA z 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13.

1.13. art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez fakt dokonania już wcześniejszego orzeczenia co do istoty sprawy w decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r. i tym samym zaistnieniu braku możliwości orzeczenia przez organ odwoławczy inaczej niż poprzednio w tym samym przedmiocie sprawy, tj. w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1.14. art. 24 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wszczęcia postępowania kontrolnego bez wskazania podstawy prawnej i bez wydania postanowienia o wszczęciu takiego postępowania kontrolnego a tym bardziej nie dokonania doręczenia takiego postanowienia Skarżącemu. Organ kontrolny zakończył postępowanie kontrolne, podatkowe i kontrolę podatkową w 2010 r. Dlatego zamierzając wszcząć postępowanie kontrolne w trybie ustawy już nie obowiązującej, powinien postępować zgodnie z przepisami prawa a nie dokonywać fikcyjnego protokołu z badania ksiąg rachunkowych Skarżącego do których to w 2019 r. organ nie miał dostępu. NPUCS nie dysponował podstawami prawnymi do takiego działania i tym samy na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 291c Ordynacji podatkowej - sporządzony protokół nr [.] z badania ksiąg rachunkowych Skarżącego nie stanowi dowodu w żadnej ze spraw wskazanych w art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców.

1.15. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie dotyczącego Skarżącego, który w 2008 r. nie dokonywał żadnego podziału majątku swojej spółki jawnej, tak jak to sugeruje organ odwoławczy za organem podatkowym pierwszego stopnia.

2. Przepisów prawa, dotyczących dowodów w postępowaniu podatkowym, tj.:

2.1. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez fakt dokonania przez organy podatkowe drugiego protokołu z badania ksiąg rachunkowych Skarżącego pomimo tego, że organ podatkowy nie miał dostępu do ksiąg rachunkowych, a pomimo to dokonał innych ustaleń faktyczno - prawnych od ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg rachunkowych wydanym w 2010 r. w tym samym przedmiocie tych samych ksiąg rachunkowych. Fikcyjny protokół z badania ksiąg rachunkowych Skarżącego wydany został przez organ podatkowy w dniu 15 maja 2019 r.

Organ podatkowy nie wskazał niezgodności ze stanem faktyczno - prawnym żadnego zapisu księgowego (w czasookresie ujmującym opis) - w protokole badania ksiąg.

2.2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ podatkowy a wręcz utrudnianie przez Dyrektora UKS w rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, doręczonego organowi odwoławczemu, poprzez:

2.2.1. Nie uwzględnienie materiału dowodowego w przedmiocie wniesienia do spółki z o.o. przez Wspólników spółki jawnej nie swojego znaku towarowego, jak również nie wytworzonego przez spółkę jawną. Również nie uzasadnienie i nie wskazanie w żadnym z dokumentów wydanych przez organy podatkowe, powodów i przyczyn z tytułu których organy podatkowe nie uwzględniły tego stanu rzeczy, mimo, że istniały i nadal istnieją dowody w posiadaniu organów podatkowych, w tym przedmiocie sprawy.

2.2.2. Blokowanie przez Dyrektora UKS na sali sądowej Sądu Rejonowego w Rzeszowie podjętych prób przez Skarżącego przywrócenia procesu likwidacji spółki jawnej a tylko i wyłącznie w tym celu aby wyeliminować błędy likwidatorów i sądu rejestrowego w zakresie wskazanym w punkcie 2.1.1. Ówczesny radca prawny na sali sądowej był bardzo impulsywnym przedstawicielem Dyrektora UKS blokującym przywrócenie procesu likwidacji spółki jawnej Skarżącego, pomimo tego, że żaden z wierzycieli nie występował przeciwko takiemu rozwiązaniu.

2.3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie do protokołu badania ksiąg - fikcyjnych danych, niepochodzących z sprawozdania finansowego spółki jawnej, a tym samym nie pochodzących z jej dokumentów, tj.:

2.3.1 W wierszu nr 1. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 12, pt. "Należności krótkoterminowe z tytułu podatków, dotacji, ceł, ZUS, itp." organ kontrolujący wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 0,00 zł oraz stan na dzień 6 listopada 2008 r. - 5.922,00 zł. Natomiast prawidłowy stan ze sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 1.673.032,98 zł, a stan ze sprawozdania finansowego na dzień 6 listopada 2008 r. wynosi: 5.925,00 zł.

2.3.2. W wierszu nr 2. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 12, pt. "Krótkoterminowe aktywa finansowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rach." organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 40.000,00 zł oraz na dzień 6 listopada 2008 r. - 74.004,22 zł. Natomiast prawidłowy stan ze sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi 19.308,17 zł, a stan ze sprawozdania finansowego na dzień 6 listopada 2008 r. wynosi 0,00 zł.

2.3.3. W wierszu nr 1. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 12, pt. "Kapitał (fundusz) podstawowy" organ wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 40.000,00 zł oraz na dzień 6 listopada 2008 r. - 40.000,00 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi 12.690.714,94 zł, a stan z sprawozdania finansowego na dzień 6 listopada 2008 r. wynosi 2.345.653,65 zł.

2.3.4. W wierszu nr 2. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 12, pt. "Zysk netto" organ podatkowy wpisał stan na dzień 6 listopada 2008 r. - 39.926,22 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 6 listopada 2008 r. wynosi 0,00 zł.

2.3.5. W tabeli pierwszej oraz drugiej na stronie 16 organ podatkowy zawarł kolumny wykazujące stan na 31 grudnia 2008 r. Natomiast spółka jawna zakończyła proces likwidacji 6 listopada 2008 r. i tym samym nie mogła sporządzać sprawozdania finansowego wykazującego stan na koniec 2008 r.

2.3.6. W wierszu nr 1. pierwszej tabeli na stronie 16, pt. "Należności krótkoterminowe z tytułu podatków, dotacji, ceł, ZUS, itp." organ podatkowy wpisał stan na 31 grudnia 2007 r. - 0,00 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 1.673.032,98 zł.

2.3.7. W wierszu nr 2. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 16, pt. "Krótkoterminowe aktywa finansowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach." organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 40.000,00 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi; 19.308,17 zł.

2.3.8. W wierszu nr 1. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 16, pt. "Kapitał (fundusz) podstawowy" organ wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 40.000,00 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi 12.690.714,94 zł.

2.3.9. W tabelach na stronie 17 oraz 18 organ podatkowy zawarł stan na 31 grudnia 2006 r. Wartości te nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Również organ podatkowy nie wyjaśnił w protokole badania ksiąg dlaczego sporządził tabelę zawierającą wartości z 2006 r.

2.3.10. W wierszu nr 1. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Aktywa trwałe" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 842.420,29 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.11. W wierszu nr 3. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Rzeczowe aktywa trwałe" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 842.420,29 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.12. W wierszu nr 4. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Aktywa obrotowe" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 7.348.022,64 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 17.485.630,82 zł.

2.3.13. W wierszu nr 5. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Zapasy" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 4.723.765,14 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.14. W wierszu nr 6. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Materiały" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 96.293,38 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.15. W wierszu nr 7. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Towary" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 4.627.471,76 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.16. W wierszu nr 8. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Należności krótkoterminowe" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 2.455.192,10 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 3.166.322,65 zł.

2.3.17. W wierszu nr 9. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Należności od pozostałych jednostek" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 2.455.192,10 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 3.166.322,65 zł.

2.3.18. W wierszu nr 10. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "a. z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 249.515,18 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.19. W wierszu nr 11. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "b. z tytułu Podatków, dotacji, ceł, ZUS, itp." organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 2.205.676,92 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 1.673.032,98 zł.

2.3.20. W wierszu nr 12. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Inwestycje krótkoterminowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 8.554,37 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 19.308,17 zł.

2.3.21. W wierszu nr 13. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 160.511,03 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.22. W wierszu nr 1. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Kapitał (fundusz) własny" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 3.003.048,18 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 16.568.323,57 zł.

2.3.23. W wierszu nr 2. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Kapitał (fundusz) podstawowy" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 40.000,00 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 12.690.714,94 zł.

2.3.24. W wierszu nr 3. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Kapitał (fundusz) zapasowy" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 604.789,81 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 1.620.349,41 zł.

2.3.25. W wierszu nr 4. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 17, pt. "Zysk (strata) netto roku obrotowego" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 2.358.258,37 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 0,00 zł.

2.3.26. W wierszu nr 1. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 18, pt. "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 5.187.394,75 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 917.307,25 zł.

2.3.27. W wierszu nr 3. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 18, pt. "Zobowiązania krótkoterminowe - wobec pozostałych jednostek" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 5.187.394,75 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 229.221,52 zł.

2.3.28. W wierszu nr 4. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 18, pt. "a. kredyty i pożyczki" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 706.848,35 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 14.742,81 zł.

2.3.29. W wierszu nr 5. pierwszej tabeli znajdującej się na stronie 18, pt. "b. z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 m-cy" organ podatkowy wpisał stan na dzień 31 grudnia 2007 r. - 4.480.546,40 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosi: 66.441,00 zł.

2.3.30. W wierszu nr 8. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 22, pt. "1. Wobec jednostek powiązanych - inne" organ podatkowy wpisał stan na dzień 5 sierpnia 2008 r. - 5.264.627,80 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 5 sierpnia 2008 r. wynosi: 1.506.435,70 zł.

2.3.31. W wierszu nr 9. drugiej tabeli znajdującej się na stronie 22, pt. "Wobec pozostałych jednostek" organ podatkowy wpisał stan na dzień 5 sierpnia 2008 r. - 1.793.387,18 zł. Natomiast prawidłowy stan z sprawozdania finansowego na dzień 5 sierpnia 2008 r. wynosi: 286.951,48 zł.

2.4. art. 4 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (tj. Dz. U. z 1994 r. poz. 591 ze zm.) o rachunkowości poprzez nie wykazanie żadnej operacji księgowej błędnie zaksięgowanej lub też niezaksięgowanej albo zaksięgowanej z naruszeniem przepisów prawa i tym samym w świetle art. 24 ust. 2 i ust. 3 księgi rachunkowe prowadzone były rzetelnie, a tym samym zgodnie ze stanem odzwierciedlającym stan rzeczywisty dokonywanych transakcji gospodarczych. Nadmieniono, że zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca za niewadliwe księgi podatkowe uznaje te księgi, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów prawa. I z tego względu, że organ kontrolny nie wskazał żadnego błędnego zapisu dokonanego w księgach jak również nie wskazał żadnego numeru operacji księgowej z dziennika, który to zdaniem organu jest niewłaściwie zaksięgowany to protokół z badania ksiąg jest nierzetelny i nie może być z tego tytułu dowodem w sprawie, gdyż organ podatkowy nie uzasadnił również dlaczego nie dał wiary określonym zapisom księgowym - do czego był zobowiązany przepisami prawa i orzecznictwem NSA.

Nadmieniono, że w protokole badania ksiąg rachunkowych czy też podatkowych organ kontrolny nie może dokonywać wpisów lakonicznych, ogólnikowych lub o znaczeniu nieprecyzyjnym i w następstwie takich wpisów do protokołu wyciągać wnioski bez żadnego uzasadnienia prawnego.

Wskazano, że protokół z ksiąg rachunkowych w myśl art. 193 Ordynacji podatkowej nie może być opracowaniem stanowiącym chronologiczną formę opisu historycznego sprawy, którą to organ kontrolny zajmuje się bez umocowania w przepisach prawa a niestety w tej konkretnej sytuacji protokół badania ksiąg taką formę spełnia.

Podkreślono również, że przedmiotowy protokół z badania ksiąg nie jest kompletny, Strona otrzymała dokument nie zawierający wszystkich stron. Organ kontrolny nie może opierać swoich rozstrzygnięć na dokumentach niekompletnych, gdyż odbiera w ten sposób prawo Strony do zgłoszenia wniosków bądź zastrzeżeń do pracy organu kontrolnego.

2.5. Artykułu 55 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez błędne ustalenia stanu faktyczno - prawnego przez organ kontrolny w protokole badania ksiąg i nie zauważenie przez organ kontrolny, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność razem ze zbywcą przedsiębiorstwa za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach. Tym bardziej jest to istotne w przedmiotowej sprawie, że nabywca przedsiębiorstwa mocą odpowiednich dokumentów przejął wszystkie zobowiązanie przedsiębiorstwa spółki jawnej, które widniały w jej księdze rachunkowej na dzień przejęcia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej.

Nadto odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela a odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Dlatego też organ podatkowy nie mógł uczynić przychodów podatkowych z wpływów środków pieniężnych ze spółki przejmującej przedsiębiorstwo do spółki jawnej, które wpływały do spółki jawnej w celu pokrycia zobowiązań spółki jawnej widniejących w księdze rachunkowej spółki jawnej na dzień przekazania aportem jej przedsiębiorstwa do spółki z o.o. Jednak organy podatkowe błędnie zakwalifikowały przedmiotowe wpływy środków pieniężnych na pokrycie zobowiązań do tzw. przychodów podatkowych.

Za zdumiewające uznano zakwalifikowanie do przychodów podatkowych wpływów z byłych należności z okresu, z przed przekazania przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Wpływy środków pieniężnych z tytułu byłych należności spółki jawnej, które nie zostały wpłacone przez klientów spółki jawnej do spółki z o.o. lecz do spółki jawnej po dniu aportu również zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do opodatkowania bez żadnej podstawy prawnej.

3. Przepisów prawa zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.1. art. 14 ust. 1 updof poprzez błędne wykazywanie w decyzjach organów podatkowych, że wartości udziałów objętych w spółce z o.o. "B" przez spółkę jawną w 2007 r. a następnie objętych przez wspólników spółki jawnej na etapie likwidacji spółki jawnej, następuje w wartości nominalnej udziałów objętych wcześniej przez spółkę jawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała takiego przepisu prawa. Dlatego też organy podatkowe nie były i tym samym nie są upoważnione do uznaniowego akceptowania wartości rynkowej udziału na dzień likwidacji spółki jawnej tylko i wyłącznie powinny przyjąć wartość rynkowa tych udziałów w sposób wskazany - wyliczony przez ustawę o rachunkowości.

Wskazano, że ustawa o rachunkowości zobowiązuje podmioty gospodarcze do dokonania aktualizacji majątku spółki jawnej na etapie jej likwidacji do poziomu cen rynkowych. Obowiązek dokonania aktualizacji majątku spółki na etapie jej likwidacji nie jest dobrowolne lecz obowiązkowe. Zazwyczaj w następstwie aktualizacji majątku likwidowanej spółki następuje zaktualizowanie tego majątku do wartości rynkowej, tj. niższej lub wyższej od wartości widniejących na zapisach księgi rachunkowej. Organy podatkowe nie dysponując podstawą prawną do uznawania tylko i wyłącznie wartości nominalnych udziałów w wartości których wniesiono aportem przedsiębiorstwo spółki jawnej, miał obowiązek zastosowania przepisów prawa zawartych w ustawie o rachunkowości w przedmiocie dokonania aktualizacji wartości tych udziałów do wartości rynkowej. Organy podatkowe nie mogły zastosować prawa uznaniowego do utrzymywania wartości udziału w wartości rynkowej w sytuacji obniżenia wartości rynkowej tych udziałów spółki jawnej - już na etapie wszczęcia procesu likwidacji.

Tym samym zakwalifikowanie wartości nominalnej udziałów objętych nie w roku dokonywania procesu likwidacji spółki jawnej tylko w terminie wcześniejszym do przychodów Skarżącego w roku, w którym dokonywano likwidację spółki jawnej - jest rażącym naruszeniem przepisów prawa.

3.2. art. 24 ust. 3 pkt 3 updof poprzez niezauważenie przez organy podatkowe, że w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej, o której organ został powiadomiony (tak jak to w niniejszej sytuacji zaistniało) nie ustala się wysokości dochodu na dzień likwidacji spółki jawnej w sytuacjach takich, gdy osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki handlowej, składniki majątku objęte aportem.

3.3. art. 24a ust. 1 i ust. 4 updof poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za wadliwe oraz nierzetelne pomimo tego, że organ kontrolny posiada w swoich aktach tylko szczątkowe dokumenty Strony i na ich podstawie prowadził przedmiotowe postępowania. Organy podatkowe bazując podczas wcześniejszych postępowań na tym samym materiale dowodowym nie zgłaszał zrzutu wobec strony odnośnie nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg, a także nie zauważał, że postępowanie prowadzone na ich podstawie zakończyło się decyzją, która jest prawomocna. Organy podatkowe w przedmiotowym protokole z badania ksiąg kilkukrotnie zarzucił Stronie, że sposób w jaki prowadziła ona swoje księgi podatkowe był niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Twierdzenia te nie mogą jednak zostać uznane za rzetelne, gdyż organy podatkowe nie wskazały żadnego przepisu prawa, który spółka jawna naruszyła jak również z tego względu, że organy podatkowe nie posiadały w swoich aktach pełnej dokumentacji rachunkowej Skarżącego, co zostało wyrażone przez sam organ na stronie 21 w wierszach od 7 do 1 liczonych od dołu oraz na stronie 22 w wierszach od 1 do 6, liczonych od góry, cyt. "Postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu likwidacji spółki jawnej "B" i podziału jej majątku, przeprowadzono w oparciu o księgi rachunkowe i dokumenty źródłowe spółki jawnej "B" zalegające w aktach sprawy."

Przedmiotowy brak całościowej dokumentacji sprawy organ podatkowy tłumaczy brakiem przedłożenia żądanej dokumentacji (wezwanie doręczone w dniu 27 lutego 2019 r.) przez pełnomocnika strony, który to w piśmie z dnia 6 marca 2019 r., zwrócił się do organu o podanie podstawy prawnej żądania ksiąg rachunkowych za 2008 r. od strony. Ignorując wniosek strony i brak podstaw prawnych organ podatkowy przystąpił do prowadzenia postępowania dowodowego z niewyjaśnionych do dnia dzisiejszego powodów.

3.4. art. 22 ust. 1 updof poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę jawną w okresie jej likwidacji o czym organ odwoławczy pisze na pierwszej stronie swojego uzasadnienia. Decyzja w tym przedmiocie sprawy jest tak bardzo abstrakcyjna, że nie mieści się w polskim systemie prawno - podatkowym. Z takiej konkluzji dwóch organów podatkowych wynika, że żadna spółka na etapie swojej likwidacji nie może posiadać żadnych kosztów uzyskania przychodów lecz tylko i wyłącznie przychody do opodatkowania.

Tym samym nawet w tym przedmiocie sprawy zaskarżona decyzja jest nierzetelna.

4. Problematyka przedawnienia

4.1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez organ kontrolny, że zobowiązanie podatkowe dotyczącego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. przedawniło się wraz z końcem 2014 r.

5. art. 153 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) poprzez przypisywanie przez organy podatkowe konkluzji z wyżej wymienionych przepisów prawa względem Skarżącego pomimo tego, że nie znalazł się on w sytuacji tej, do której organy podatkowe Skarżącego przypisują.

Podniesiono, że DIAS systematycznie dokonuje nadinterpretacji ww. przepisu, procedując w przedmiocie uchylenia decyzji DIS z dnia 11 stycznia 2013 r.

Zwrócono uwagę, że wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r. został wydany przedmiocie podatku od dochodów z praw majątkowych, mimo to organ podatkowy sugeruje, że NSA wydał dyspozycję w wyroku, że należy opodatkować Skarżącego - w odrębnej sprawie, podatkiem z działalności gospodarczej za 2008 r.

Nadto w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie został wydany żaden wyrok sądu administracyjnego, gdyż powyższą sprawę zakończyła decyzja ostateczna DIS z [...]stycznia 2013 r., która nie została zaskarżona, gdyż została zaakceptowana przez Skarżącego i tym samym w następstwie przedawnienia zobowiązania podatkowego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, takie postępowanie nie może być wszczęte.

Podkreślono, że sugerowanie przez organy podatkowe, że NSA w wyroku kasacyjnym nakazał organom podatkowym wydać drugą decyzję obok istniejącej prawomocnej w przedmiocie tego samego zobowiązania jest nie tylko nadzwyczajnym nadużyciem, ale wręcz mijaniem się z prawdą z elementami demagogii.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazano na wyroki NSA z 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06, z 20 marca 2013 r., II OSK 2227/11, z 3 kwietnia 2008 r., II FSK 100/07 oraz z 14 czerwca 2007 r., I FSK 1390/06.

Pełnomocnik Skarżącego skierował do Sądu pismo z dnia 5 marca 2021 r., którym uzupełnił skargę.

W szczególności dodał zarzuty, że zaskarżona decyzja narusza:

1.15. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej jej rozstrzygnięcia z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe mają świadomość prawną, że updof ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie zawiera podstawy prawnej wskazującej opodatkowanie wspólników spółki jawnej w następstwie ustawowego przejęcia przysługującego wspólnikom majątku likwidowanej spółki jawnej, pozostałego po jej zlikwidowaniu.

Sama treść art. 21 ust. 1 pkt. 50 updof nie jest samodzielną podstawą nakładającą obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych w następstwie dokonanej likwidacji spółki jawnej po zaspokojeniu wszystkich jej zobowiązań.

Updof z jej stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. stanowi o jej neutralności podatkowej w przedmiocie wydawania majątku likwidacyjnego na moment likwidacji spółki jawnej. Brak jakichkolwiek dodatkowych ustawowych zastrzeżeń w tym zakresie skutkuje, że uzgodnienia wspólników dotyczące przyznania wspólnikom majątku zlikwidowanej spółki jawnej stanowią okoliczność zupełnie nieistotną z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Przepisy prawa zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie zasadniczej.

3.1. art. 21 ust. 1 pkt. 50 updof poprzez niezauważenie przez organy podatkowe, że niniejszy przepis prawa nie stanowi samodzielnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych majątku spółki jawnej, który to nabył Skarżący w następstwie dokonanej likwidacji "swojej" spółki jawnej.

Wskazano, że żaden inny przepis prawa zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazywał na dzień 31 grudnia 2008 r. na konieczność rozpoznawania przychodów po stronie wspólników likwidowanej spółki jawnej z tytułu przeniesienia na wspólników spółki jawnej aktywów - majątku wchodzącego w skład majątku likwidacyjnego spółki jawnej.

Stanowisko takie prezentowane jest nie tylko w interpretacjach organów podatkowych, ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego też organy podatkowe nie podały żadnej podstawy prawnej z updof, która to nakładałaby obowiązek na Skarżącego opodatkowania w miesiącu objęcia polikwidacyjnego majątku spółki jawnej - podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.2. art. 14 ust. 1 updof w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez wytworzenie i wydanie uznaniowej decyzji administracyjnej będącej przedmiotem skargi do WSA.

3.3. art. 24 ust. 3 pkt 3 updof poprzez niezauważenie przez organy podatkowe, że w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej, o której organ został powiadomiony (tak jak to w niniejszej sytuacji zaistniało) nie ustala się wysokości dochodu na dzień likwidacji spółki jawnej w sytuacjach takich, gdy osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki handlowej, składniki majątku objęte aportem.

3.4. art. 24a ust. 1 i ust. 4 updof poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za wadliwe oraz nierzetelne pomimo tego, że organ kontrolny posiada w swoich aktach tylko szczątkowe dokumenty strony i na ich podstawie organ prowadził przedmiotowe postępowania. Organy podatkowe bazując podczas wcześniejszych postępowań na tym samym materiale dowodowym nie zgłaszał zrzutu wobec strony odnośnie nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg, a także nie zauważał, że postępowanie prowadzone na ich podstawie zakończyło się decyzją, która jest prawomocna. Organy podatkowe w przedmiotowym protokole z badania ksiąg kilkukrotnie zarzuciły stronie, że sposób w jaki prowadziła ona swoje księgi podatkowe był niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Twierdzenia te nie mogą jednak zostać uznane za rzetelne, gdyż organy podatkowe nie wskazały żadnego przepisu prawa, który spółka jawna naruszyła jak również z tego względu, że organy podatkowe nie posiadały w swoich aktach pełnej dokumentacji rachunkowej strony, co zostało wyrażone przez sam organ na stronie 21 w wierszach od 7 do 1 liczonych od dołu oraz na stronie 22 w wierszach od 1 do 6, liczonych od góry, cyt. "Postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu likwidacji spółki jawnej "B" i podziału jej majątku, przeprowadzono w oparciu o księgi rachunkowe i dokumenty źródłowe spółki jawnej "B" zalegające w aktach sprawy."

Przedmiotowy brak całościowej dokumentacji sprawy organ podatkowy tłumaczy brakiem przedłożenia żądanej dokumentacji (wezwanie doręczone w dniu 27 lutego 2019 r.) przez pełnomocnika strony, który to w piśmie z dnia 6 marca 2019 r. nr [.]-19, zwrócił się do organu o podanie podstawy prawnej żądania ksiąg rachunkowych za 2008 r. od strony. Ignorując wniosek strony i brak podstaw prawnych organ podatkowy przystąpił do prowadzenia postępowania dowodowego z niewyjaśnionych do dnia dzisiejszego powodów.

3.5. art. 22 ust. 1 updof poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę jawną w okresie jej likwidacji o czym organ odwoławczy pisze na pierwszej stronie swojego uzasadnienia. Decyzja w tym przedmiocie sprawy jest tak bardzo abstrakcyjna, że nie mieści się w polskim systemie prawno - podatkowym. Z takiej konkluzji dwóch organów podatkowych wynika, że żadna spółka na etapie swojej likwidacji nie może posiadać żadnych kosztów uzyskania przychodów lecz tylko i wyłącznie przychody do opodatkowania. Tym samym nawet w tym przedmiocie sprawy decyzja skarżona jest decyzją nierzetelną.

3.6. art. 14 ust. 1 updof poprzez nieuwzględnienie treści niniejszego przepisu prawa, o treści: "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży z towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług".

Ustawodawca w tym przepisie prawa określił przychody z działalności gospodarczej, nie wskazał jednak żadnego przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, w tym spółki jawnej. Dlatego też organy podatkowe nie mogą przedmiotowego przepisu prawa zastosować względem Skarżącego. Tym bardziej, że sprawa jest przedawniona i zakończona prawomocną decyzją.

3.7. art. 14 ust. 2 updof poprzez niezauważenie, że "katalog" przychodów z działalności gospodarczej wskazany w niniejszym przepisie prawa jest katalogiem zamkniętym, ponieważ nie ma żadnego sformułowania w tym przepisie świadczącego o tym, że katalog przychodów wskazany w art. 14 ust. 2 w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. jest otwarty. Brakuje w tym przepisie prawa sformułowań typu: "w szczególności" lub innych sformułowań typu podobnych a świadczących, że jest to katalog otwarty. Rozsądny ustawodawca nie wskazał również w niniejszym przepisie prawa przychodów uzyskanych z likwidacji spółki jawnej, w tym osobowej - do opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych.

3.8. art. 14 updof poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe, że żaden z przepisów prawa nie zawiera nałożonych obowiązków na podatnika w przedmiocie opodatkowania majątku uzyskanego z likwidacji spółki jawnej, w tym spółki osobowej.

3.9. art. 217 Konstytucji RP, który jednoznacznie wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast organy podatkowe nie wskazały żadnej podstawy prawnej z updof w brzmieniu na koniec 2008 r. Wynika to z tego, że w ustawie nie ma żadnego przepisu prawa zobowiązującego Skarżącego do płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów na dzień likwidacji spółki jawnej, stanowiących aktywa tej spółki jawnej.

Przyjęcie interpretacji w przedmiocie procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 updof (w tym i art. 14 ust. 3) prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

3.10. art. 22 ust. 1f pkt 2 updof w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obowiązku opodatkowania przez Skarżącego udziałów w spółce z o.o. "B", objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z niniejszym przepisem prawa (w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r.) opodatkowanie objętych udziałów posiadanych przez Skarżącego - ustawodawca przesunął na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów, które to zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Na dzień zbycia tych udziałów, zgodnie z wolą ustawodawcy zapisaną w art. 22 ust. 1f pkt 2, ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg rachunkowych tego przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Ustawodawca również zrobił zastrzeżenie w niniejszym przepisie prawa, że koszt uzyskania przychodów ustalony w ten sposób nie może być wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Organy podatkowe nie zauważyły również niniejszego przepisu, gdyż wartości wskazane w zaskarżonej decyzji, jak również sama decyzja, pomija ww. przepis.

4. Przepisy prawa determinujących problematykę przedawnienia przedmiotu sprawy.

4.4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez organ kontrolny, że zobowiązanie podatkowe dotyczącego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. przedawniło się wraz z końcem 2014 r. Wynika to z tego, że decyzja w tym podatku - w przedmiocie tego zobowiązania, od miesiąca stycznia 2013 r. jest prawomocna.

4.2. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego za rok podatkowy 2008, po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, i pomimo tego, że to zobowiązanie wygasło w całości wskutek zapłaty. Organy podatkowe powinny uwzględniać w swoich postępowaniach orzeczenie składu siedmiu sędziów NSA w tym przedmiocie sprawy sygn. I FPS 5/09 z dnia 28 czerwca 2010 r.

4.3. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnianie przez organy podatkowe, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego za rok podatkowy 2008 nie zostało przedawnione w następstwie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie.

Wskazano, że wywody organów podatkowych w tym przedmiocie sprawy należy zakwalifikować jedynie do kategorii nierzetelnego pojmowania problematyki przedawnienia sprawy, gdyż nie było żadnego wszczęcia postępowania karno -skarbowego w sprawie lub przeciwko osobie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z działalności pozarolniczej.

Faktem jest, że organy podatkowe ujawniły dopiero w dniu 14 lipca 2016 r. informacje, że w dniu 8 października 2014 r. wszczęły śledztwo (nie postępowanie) w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu praw majątkowych i ze stosunku pracy za 2008 r. względem Skarżącego.

- dowód nr 2 - wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS w Rzeszowie z 26 kwietnia 2016 r.

- dowód nr 3 - potwierdzenie odbioru ww. wezwania.

- dowód nr 4 - postanowienie o wszczęciu śledztwa z 8 października 2014 r.

Dyrektor UKS wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące nie uregulowania przez Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych za rok podatkowy 2008.

W następstwie wszczęcia względem Skarżącego postępowania karno-skarbowego nie postawiono żadnych zarzutów do dnia dzisiejszego w tej sprawie a postanowienie o przedstawieniu zarzutów przez inspektora kontroli skarbowej z UKS w Rzeszowie, o którego istnieniu Skarżący nie wiedział do dnia 27 listopada 2017 r. - zostało uchylone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w

- dowód nr 5 - postanowienie o uchyleniu postanowienia prowadzącego postępowanie.

Podano, że NSA w wyroku kasacyjnym sygn. II FSK 948/15 rozwiał wątpliwości organów podatkowych w tym zakresie i tym samym zobowiązanie w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych powinno zostać zakończone poprzez jego umorzenie.

Organ podatkowy usilnie szukał sposobów na doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia i wydłużenia całego postępowania. Nadto organ podatkowy celowo kierował postępowaniem, w taki sposób, aby stworzyć warunki do wszczęcia postępowania karno - skarbowego w sprawie, skutkujące bezpodstawnym ukaraniem Skarżącego. Wskazano, że zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, tj.: "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie". Jednakże, w niniejszej sprawie organy podatkowe poprzez swoje działania, m.in. sztuczne wydłużanie postępowania przyczyniły się do dyskryminacji Skarżącego.

Dlatego też, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przedawniło się z mocy prawa wraz z końcem 2014 r., gdyż decyzja ostateczna wydana w ww. zakresie przez DIS w dniu [...] stycznia 2013 r. - nie została zaskarżona. Podatnik nie wniósł skargi na powyższą decyzję, ponieważ zgodził się z jej treścią. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej biegł nieprzerwanie od dnia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do 31 grudnia 2014 r.

Postanowienie UKS w Rzeszowie o wszczęciu śledztwa z 8 października 2014 r. jednoznacznie wskazuje, że śledztwo wszczęte w sprawie Skarżącego dotyczy tego że "składając w dniu 12 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w Jarosławiu zeznanie podatkowe PIT-36L oraz PIT-37 o wysokości dochodu w roku podatkowym 2008, zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych poprzez nieopodatkowanie przychodu z praw majątkowych związanych z udziałami w Spółce z o. o. "Bl", które przypadły mu w udziale w wyniku zamknięcia likwidacji "B" B.D. S. Spółka jawna w dniu 6 listopada 2008 r., w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek dochodowym od osób fizycznych z tytułu praw majątkowych i ze stosunku pracy za 2008 r. w kwocie 1.020.458,00 PLN".

Tym samym, wiadomym jest, że przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w przedmiocie dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych.

Wobec Skarżącego nie toczyło i nie toczy się żadne postępowanie karno-skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

4.4. art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zauważenie, że ustawodawca we wskazanych powyżej przepisach prawa użył sformułowania: "tego zobowiązania". Również organy podatkowe nie zauważyły, że skarżona decyzja do NSA dotyczyła podatku dochodowego od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych. Tym samym niezasadne są sformułowania organów podatkowych sugerujące, że przedawnienie może dotyczyć innego zobowiązania, tj. tego zobowiązania w zakresie którego wnosi się skargę do WSA.

Podniesiono, że organy podatkowe powinny znać treść art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego to jednoznacznie wynika, że zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji administracyjnej organu podatkowego ustalającej zobowiązanie podatkowe w dniu 1 stycznia 2013 r. oraz w dniu 26 czerwca 2014 r. Tym samym dwie decyzje wydane przez organy podatkowe za 2008 r., ustaliły:

4.4.1. Jedno zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wartości 22.362 zł, które to zostało zapłacone w terminie dwutygodniowym od daty wydanej decyzji, od dnia 11 stycznia 2013 r.

4.4.2 Drugie zobowiązanie w podatku dochodowym w podatku dochodowym od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych, które to NSA uznał za nieistniejące.

Tym samym dalsze procedowanie organów podatkowych w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w podatku dochodowym od dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych powinno być umorzone.

Pełnomocnik Skarżącego w ramach postępowania sądowo-administracyjnego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów tj.: 1) protokół z kontroli podatkowej zakończonej przez UKS z 28 marca 2011 r. (w aktach sprawy), 2) wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS w z 26 kwietnia 2016 r., 3) potwierdzenie odbioru ww. wezwania, 4) postanowienie o wszczęciu śledztwa z 8 października 2014 r., 5) postanowienie o uchyleniu postanowienia prowadzącego postępowanie.

W załączeniu przedłożono kserokopie: 1) wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS z 26 kwietnia 2016 r., 2) potwierdzenie odbioru ww. wezwania, 3) postanowienie o wszczęciu śledztwa z 8 października 2014 r., 4) postanowienie o uchyleniu postanowienia prowadzącego postępowanie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, zaś sama decyzja w sposób prawidłowy określa podatnikowi D.S.zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, w jakim została ona wydana.

Wielość złożonych w skardze, uzupełnionej kolejnym pismem określonym jako "całość skargi wraz z rozszerzeniem" wymaga, aby odnieść się do nich w kolejności wynikającej z zakresu tych zarzutów i ich wpływu na dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (a więc w pierwszej kolejności będą to zarzuty dotyczące prawa procesowego), a następnie dotyczące prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego i w końcu zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym.

Spośród zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wyróżnić należy 4 grupy zagadnień, które rozważone w określonej kolejności pozwolą na wysnucie wniosku co do dopuszczalności wydania decyzji podatkowej. Zagadnienia te to dopuszczalność prowadzenia postępowania związana z treścią art. 165b Ordynacji podatkowej, zagadnienia dotyczące prowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, ewentualne naruszenie zasady ne bis in idem, czyli naruszenie stanu rei iudicatae i w końcu zagadnienia dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej. Określa on termin w jakim organ ma obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykaże, że kontrolowany uchybił przepisom prawa podatkowego regulującym jego obowiązki podatkowe. Przepis ten zakreśla w takiej sytuacji organowi podatkowemu termin 6-ciu miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ, postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec D. S. w dniu [....]czerwca 2010 r. i obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2008 r., przy czym nie wskazano poszczególnych źródeł przychodów podlegających postępowaniu.

Zostało ono zakończone dwiema decyzjami podatkowymi w dniu [..]marca 2012 r., z których jedna obejmowała przychody z działalności gospodarczej, zaś druga z tytułu praw majątkowych.

Decyzja odnośnie przychodu z praw majątkowych została zaskarżona najpierw do organu II instancji, a następnie do sądu administracyjnego i ostatecznie skargą kasacyjną do NSA. Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 947/15 stwierdził, że przychód objęty tą decyzją nie jest w swej istocie przychodem z praw majątkowych ale przychodem z działalności gospodarczej. Uchylił wyrok sądu I instancji i decyzję organu II instancji.

W wyniku takiego rozstrzygnięcia sprawa podlegała rozpatrzeniu ponownie przez organ II instancji w zakresie wniesionego odwołania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ II instancji, będąc związany poglądami i wskazówkami co do dalszego toku postępowania przedstawionymi przez sąd kasacyjny uchylił decyzję organu I instancji i udzielił wytycznych (zgodnych z zakresem wskazań sądu II instancji) co do dalszego postępowania dowodowego.

W tych okolicznościach właściwym do prowadzenia postępowania i wydania decyzji stał się ponownie organ I instancji, którego zadaniem było uzupełnienie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym najpierw przez NSA, a następnie organ odwoławczy. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone ponownie przez organ I instancji nie było przy tym, odrębnym postępowaniem, ale stanowiło (pomimo upływu znacznego okresu czasu) jedynie uzupełnienie wcześniej prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego i mieściło się w jego ramach.

Nie są zasadne zarzuty przedstawiane w skardze, że organ prowadził nowe czy też odrębne postępowanie, które zostało wszczęte z naruszeniem art. 165 b § Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji prowadził bowiem ponownie to samo postepowanie, którego wcześniejsze wyniki były podstawą wydania decyzji z dnia [...]marca 2012 r. w przedmiocie przychodów z praw majątkowych. Postępowanie to było niejako "kontynuowane" w kierunku postulowanym przez NSA.

Uchylenie decyzji organu I instancji nie jest sytuacją nietypową i jest już w orzecznictwie jednoznacznie określony charakter postepowania uzupełniającego dotychczas dokonane czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że konieczność badania ksiąg uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ( wyrok NSA w Łodzi z 11.10.2000 r., I SA/Łd 1658/98, OSP 2001, z. 10, poz. 154), a rozstrzygniecie takie jest uzasadnione w sytuacji, gdy orzeczenie organu II instancji prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, co może być także związane, z odmiennym określeniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prowadzenie ponowne postępowania nie wymaga wszczynania postępowania i wydania w tym zakresie stosownych postanowień. Nie wpływa też na upływ terminu z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie są zatem zasadne zarzuty dotyczące prowadzenia przez organ I instancji nowego postępowania kontrolnego, wszczętego z opóźnieniem w stosunku do zakreślonych prawem terminów.

Organ I instancji po uchyleniu jego decyzji uzupełnił postępowanie w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy i co do zasady postępowanie takie było całkowicie dopuszczalne i zgodne z prawem.

Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkie zarzuty odnoszące się mniej lub bardziej bezpośrednio do prowadzenia postępowania wznowieniowego co do decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r. (II instancja) w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej.

W tym zakresie toczyło się postępowanie sądowe i WSA w Rzeszowie zajął jasne i jednoznaczne stanowisko odnośnie dopuszczalności takiego postępowania. Wyrokiem z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 461/18 WSA wskazał, że nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiocie tej decyzji, a w szczególności taką przesłanką nie są okoliczności wynikające z wyroku NSA z dnia 10 maja 2017 r. sygn. II FSK 947/15 . Wyrok WSA w Rzeszowie jest prawomocny i kończy postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania objętego tą decyzją. Nie przesądza jednak w żadnej mierze kwestii procedowania w tej części zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008, która dotyczy mienia otrzymanego przez niego w związku z likwidacja spółki jawnej "B" sp. j.

W uzasadnieniu wyroku sąd nie rozważał ogólnie trybu procedowania przez organ po wydaniu przez NSA wyroku z 10 maja 2017 r., lecz jedynie wskazał na zakres postępowania wznowieniowego i rodzaj uchybień w postępowaniu organu podatkowego, które podlegają eliminacji w tym trybie. Ograniczył zakres swoich wywodów do stwierdzenia braku przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej przez niego sprawie.

Ponieważ wyrok sądu I instancji nie został zaskarżony wyartykułowane w nim podglądy i wskazówki mają moc wiążącą, a jednocześnie kończą sprawę wznowienia postępowania. Kwestia ta pozostaje zamkniętą i wszystkie argumenty dotyczące wznowienia postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wobec uchylenia przez Sąd decyzji wznowieniowej organu i następnie wydania przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzji stwierdzającej brak podstaw do uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej za 2008 r. argumenty związane z brakiem podstaw do wznowienia postepowania są bezprzedmiotowe. Aktualnie wydane decyzje nie zapadły w postępowaniu wznowieniowym ale w trakcie ponownego postępowania rozpoznawczego prowadzonego po wydaniu wyroku przez NSA.

W tym miejscu należy rozważyć dopuszczalność prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła działalność gospodarcza w sytuacji, gdy już wcześniej zapadła wobec Podatnika za ten rok decyzja ostateczna określająca podatek dochodowy z tego źródła.

W tym zakresie należy wskazać na treść art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Odpowiednikiem przepisu art. 156 K.p.a. jest art. 247 Ordynacji podatkowej, który zawiera przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. W treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że nieważność decyzji zachodzi, jeżeli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jeżeli zatem wydano decyzję w zakresie sprawy już uprzednio rozstrzygniętej, to wówczas taka druga decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Sytuacja taka określana w języku prawniczym jako res iudicata czy też zakaz ne bis in idem mogłaby w przedmiotowej sprawie stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności – tak jak się domaga tego skarga, jeżeli rzeczywiście doszłoby do podwójnego orzeczenia o tym samym przedmiocie.

Rozważyć zatem należy czy istotnie decyzja aktualnie wydana i będąca przedmiotem kontroli jest decyzją tożsamą z decyzją wydaną w dniu 7 marca 2012 r. (I instancja), a następnie decyzją organu II instancji z dnia 11 stycznia 2013 r. w zakresie przychodów Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Problem tożsamości decyzji był już przedmiotem wielu judykatów i wypowiedzi doktryny w wyniku czego sformułowano ogólnie akceptowany pogląd, że o tożsamości sprawy czy też przedmiotu rozstrzygnięcia decyduje zgodność 4 elementów składowych takiej decyzji. Okoliczność ta jest spełniona jeżeli stroną jest ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, dotyczy ona identycznego stanu prawnego i tego samego stanu faktycznego. Jeżeli decyzją ostateczną organ dokonał konkretyzacji stosunku podatkowoprawnego, określając obowiązki bądź przyznając uprawnienia podmiotom tego stosunku, nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, by ponownie w tej samej sprawie orzekać. Tożsamość spraw istnieje zatem wtedy, gdy biorą w nich udział te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; czy też Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI – dostępne SIP Lex). Natomiast zmiana choćby jednego z tych elementów czy to w zakresie podmiotowym, przedmiotowym, czy też związanym ze stanem prawnym lub faktycznym sprawy powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą podatkową, której ostateczne załatwienie nie wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Jedynie zatem tożsamość tych 4 elementów może uzasadniać przyjęcie poglądu, że doszło do naruszenia zasady ne bis in idem. Zakazu orzekania ponownego w tożsamej sprawie.

W sprawie będącej aktualnie przedmiotem rozpoznania przez sąd sytuacja taka nie zachodzi. Okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania przez organ są odmienne. Inne są przychody będące podmiotem opodatkowania. O ile w pierwszej, wcześniej zakończonej sprawie są to przychody uzyskane z "normalnej" (operacyjnej) działalności gospodarczej, o tyle w przypadku drugiej decyzji obejmują one tylko pewien wycinek tych przychodów ograniczający się do przychodu otrzymanego w wyniku likwidacji spółki jawnej. Kwoty wynikające z tego przychodu nie zostały objęte pierwszą decyzją, a także ten przychód nie był ujawniany przez Skarżącego w złożonych deklaracjach. Konieczność wydania ponownej decyzji wynikła tylko i wyłącznie ze zmiany źródła, z którego rozchód ten musi być rozpoznany.

Wracając zatem do definicji tożsamości sprawy wskazanej powyżej i dokonując analizy dwóch porównywanych spraw sąd stanął na stanowisku, że pomiędzy nimi nie zachodzi tak rozumiana tożsamość. Inny jest przedmiot opodatkowania i okoliczności faktyczne. Dochód z uzyskanego mienia na skutek likwidacji spółki jawnej nie został dotychczas opodatkowany i nic nie stoi na przeszkodzie, aby aktualnie organ wydał stosowną decyzję. Nie dochodzi bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Sama tożsamość źródeł przychodu, do których jest przychód zakwalifikowany to w przedmiotowej sprawie niewystarczająca okoliczność by stwierdzić, że doszło do wydania dwóch tożsamych decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe. Co do przedmiotowych przychodów wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ale została ona uchylona (zarówno pierwszo - jak i drugo-instancyjna).

Z takim rozumieniem przesłanki nieważności w postaci zakazu wydawania decyzji tożsamych koreluje stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 10 maja 2017 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd ten zajął stanowisko, zgodne z treścią uchwały 7-miu sędziów NSA sygn. akt II FPS 6/12, że przychód uzyskany z mienia otrzymanego na skutek likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku miedzy wspólników jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd ten w niniejszej sprawie jest wiążący dla sądów i organów podatkowych. Zajmując to stanowisko sąd kasacyjny uchylił zarówno wyrok sądu I instancji, jak tę decyzję organu II instancji i nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego, tak by możliwe było prawidłowe ustalenie wartości mienia stanowiącego podstawę opodatkowania. Pomimo faktu zalegania w aktach sprawy decyzji w przedmiocie określenia za rok 2008 podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd ten nie umorzył postępowania, co miałoby miejsce gdyby stał na stanowisku, że dodatkowe określenie przychodu z tego źródła jest niedopuszczalne.

Zatem zarówno wykładnia pojęcia tożsamości spraw w oparciu o wnioskowania przedstawione powyżej, jak także stanowisko Sądu kasacyjnego wskazują, w ocenie sądu I instancji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka rzeczy osądzonej, czy też rozstrzygniętej, a tym samym organ był uprawniony do określenia podatnikowi przychodu ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Określenie zatem podatku dochodowego z danego źródła w odniesieniu do ściśle wskazanych dochodów nie stoi na przeszkodzie określeniu takiego podatku z tego samego źródła, jeżeli dotyczy to innych dochodów (np. nie ujawnionych wcześniej przez podatnika) i nie występują pomiędzy tymi przychodami elementy wspólne.

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ określił podatek od odmiennych przychodów kwalifikując go w części jako przychód z działalności gospodarczej, a w części jako przychód z praw majątkowych. Następnie na skutek zmiany poglądu prawnego dochód uznawany za wynikający z praw majątkowych został zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Takie procedowanie w żaden sposób nie narusza praw podatnika. Odnośnie każdego przychodu (w sensie ekonomicznym) został mu określony podatek tylko jeden raz.

O tożsamości opodatkowania będzie decydował w głównej mierze przedmiot czyli konkretna wartość ekonomiczne podlegająca opodatkowaniu, nie zaś źródło do którego został on przyporządkowany.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Kwestia przedawnienia była już rozpatrywana przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 września 2018 r. sygn. I SA/Rz 461/18. Wyrok ten jest prawomocny, a zatem wiążący. Okoliczności faktyczne od czasu jego wydania nie zmieniły się. Wskazać zatem, zgodnie z tym judykatem trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie niniejszej znaczenie ma jednak to, że w myśl art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

- z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1);

- z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie w dniu [...]października 2014 r. (przed upływem terminu przedawnienia) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo karno-skarbowe przeciwko D.S. o to, że składając w dniu 12 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w zeznanie podatkowe PIT-36L oraz PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieopodatkowanie przychodów związanych z udziałami" w spółce z o. o. "Bl", które przypadły mu w udziale wyniku zamknięcia likwidacji "B B.D. S.spółka jawna w dniu 6 listopada 2008 r., w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2008 r.", tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.).

Podatnik został zawiadomiony - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - przez Naczelnika US w że w związku z postępowaniem karnym skarbowym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu; zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi Strony (zawiadomienie doręczono, odpowiednio, w dniach: 15 lipca i 23 października 2017 r.). Prawidłowe jest stanowisko organu, że do tego zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia, bowiem należało tutaj uwzględnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. został zawieszony z dniem 7 sierpnia 2014 r. Tego dnia została bowiem wniesiona skarga na decyzję określającą dochody ze stosunku pracy i praw majątkowych, która dotyczyła między innymi kwestii opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 17 lipca 2017 r. (data otrzymania wyroku NSA) i po tym terminie biegło ono nadal. Okres zawieszenia biegu terminu przedawniania zasadnie zatem został doliczony do terminu przedawnienia, w związku z czym termin ten upłynąłby dopiero z dniem 11 grudnia 2017 r.

Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi, doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania. Zasadnie tutaj organ wskazał, że nie musiało do nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 r. Bowiem moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) nie zawsze będzie się pokrywać z terminem liczonym wg art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (w przedmiotowej sprawie termin ten został "przesunięty" w związku z wniesieniem skargi do WSA).

Nie mają przy tym znaczenia powoływane w skardze i dopuszczone jako dowód okoliczności treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, czy też uchylenia przez prokuratora w trybie nadzoru postanowienia inspektora kontroli skarbowej o przedstawieniu zarzutów.

Wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe następuje w odniesieniu do konkretnego czynu czyli uzewnętrznionego zachowania człowieka, najczęściej będącego podatnikiem. Dla określenia istoty tego czynu kluczowe znaczenie ma opisanie zachowania danej osoby, miejsca, czasu i znamion przestępstwa. Dla przestępstw polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych nie ma istotnego znaczenia czy dany dochód jest klasyfikowany ze źródła praw majątkowych czy działalności gospodarczej. Wyindywidualizowane zachowanie podatnika dotyczy bowiem uszczuplenia należności publicznoprawnej. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w sprawie takiego uszczuplenia podatku w zakresie źródła z praw majątkowych nie wymaga, w przypadku zmiany określenia źródeł przychodu w kategoriach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszczynania odrębnego postępowania karnego. Czyn polegający na zachowaniu człowieka (podatnika) pozostaje bowiem ten sam. Zachodzi tożsamość czynu. Zmiana może zostać uwzględniona poprzez odmienny opis zachowania podatnika w zakresie źródła do którego przyporządkowany jest dany dochód.

Wszczęcie zatem postępowania o ten czyn pozostaje skuteczne i rodzi skutki określone w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej także w sytuacji, gdy inaczej zostanie określone źródło przychodu. Oznacza to, że wszczęte w przedmiotowej sprawie śledztwo wywołuje skutki także przy zmianie źródła przychodu, co aktualnie ma miejsce. Czyn prowadzący do uszczuplenia należności publicznoprawnej pozostaje ten sam. Podatnik nie zgłosił przychodu do opodatkowania.

Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uchylenie przez Prokuratora w trybie nadzoru postanowienia o przedstawieniu DS zarzutów – jako przedwczesnego.

Jak bowiem wynika z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili wszczęcia postępowania w sprawie, nie zaś przeciwko osobie. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte i do chwili jego umorzenia wywołuje skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchylenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w trybie nadzoru nie ma skutku umorzenia postępowania w sprawie.

W myśl art. 326 § 3 pkt 4 K.p.k. prokurator nadzoruje postępowanie przygotowawcze i z tego tytułu może wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie.

Prokurator uznał, że postanowienie to "na razie" nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Postępowanie jednak nadal się toczy.

W tym zakresie, odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, dodać jeszcze należy, że sąd stoi na stanowisku, że nie jest władny badać kwestii związanych z okolicznościami wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza w zakresie ewentualnego nadużycia prawa przez organ postępowania karnego.

Dlatego też zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie są zasadne.

Podsumowując tę cześć rozważań sądu należy zatem stwierdzić, że żaden z zarzutów opierających się na argumentach niedopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie okazał się zasadny.

Nie są również trafne zarzuty dotyczące sposobu oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności w zakresie własności znaku towarowego wniesionego aportem do spółki z ograniczona odpowiedzialnością przez spółkę "B", utrudniania wznowienia postępowania likwidacyjnego czy w końcu prawidłowości ustaleń co do danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki jawnej za 2008 r.

Odnośnie znaku towarowego należy wskazać, że organ II instancji bardzo dokładnie prześledził okoliczności mające istotny wpływ na ustalenie w jakiej formie prawnej został on wniesiony do spółki z o.o. i w jakim zakresie oraz według jakiej wartości. Opierając się na informacjach z akt sprawy organ wskazał na nabycie przez B. i D. S. praw majątkowych do znaku towarowo - firmowego B, a następnie na wniesienie go do spółki z o.o., przy czym uchwała wspólników w tym zakresie w żaden sposób nie odnosiła się jedynie "do używania" tego znaku przez spółkę z o.o., czy też by znak ten został wniesiony jedynie w części (20 % udziału). Organ wskazał, że wspólnicy spółki przenieśli na spółkę z o.o. prawa ochronne na znak towarowy kierując stosowne pismo o zmianę zapisów w rejestrach prowadzonych przez Urząd Patentowy, który to urząd dokonał stosownych zmian, po której to zmianie spółka ta ujęła ten znak w ewidencji środków trwałych. Ustalenia organu są zatem precyzyjne i dokonane w całokształcie dowodów. Wynika to z pierwotnego brzmienia dokumentów sporządzonych przy wnoszeniu aportu do spółki z o.o. Organ odrzucił późniejsze wyjaśnienia oparte na "prostowaniu oczywistych omyłek" i przekonująco wyjaśnił, dlaczego ta późniejsza wersja w jego ocenie jest niewiarygodna. Tak dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasad określonych w art. 120 – 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze zgromadzonych wiarygodnych dowodów wynika, że organ słusznie ustalił, że brak jest podstaw do przyjęcia, że z chwilą likwidacji spółki prawo do znaku towarowego podlegało zwrotowi w trybie w art. 82 § 3 K.s.h.

Argumenty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Nie są również trafne te jej argumenty, kiedy podnosi ona, że organ utrudniał otwarcie postępowania likwidacyjnego, blokując to postępowanie.

Również w tym zakresie organ wskazując na przebieg tego postępowania przed sądami powszechnymi i Sądem Najwyższym (I i II instancja wraz ze wniesioną skargą kasacyjną), zakończonego odmową podjęcia postępowania likwidacyjnego należycie wykazał, że jego stanowisko procesowe zostało uznane za trafne. Rozstrzygnięcia sądów były w tym zakresie jednolite.

Nie są trafne zarzuty dotyczące określenia przez organ zapisów w sprawozdaniu finansowym, które w wersji pierwotnej, stworzonej przez podatnika w ocenie organu były nieprawidłowe.

W protokole kontroli organ w sposób szczegółowy określił dlaczego zapisy w tym dokumencie księgowym są nieprawidłowe i wskazał, jaka powinna być ich prawidłowa wartość.

Wskazał prawidłowe dane dla wszystkich zapisów zawartych w tym sprawozdaniu. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostało także zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Organ wskazał zatem, że księgowania rozliczeń spółki ze wspólnikami są nieprawidłowe, jednak nieprawidłowości te nie mają istotnego charakteru. Ponieważ jednak pobrane kwoty nie zostały zwrócone to maja one wpływ na wysokość kwot należnych od spółki na rzecz podatnika.

Odnośnie dochodów wolnych od opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 updof organ dokonał szczegółowych ustaleń co do kwot zaksięgowanych, wynikających z uchwał wspólników i kwot które rzeczywiście zostały przez wspólników do spółki wniesione. Na stronach 22-23 zaskarżonej decyzji wykazał nieprawidłowości wskazując, że nie wszystkie kwoty wkładów wynikających z podjętych uchwał zostały pokryte. Organ wskazał, że kwoty pozostawione na "kapitale zapasowym" były w istocie mniejsze niż wynikające z podjętych uchwał. W konsekwencji dokonał korekty poszczególnych wartości w sposób zgodny z wkładami rzeczywistymi. Organ wykazał, że jakkolwiek wartość wkładów i kapitału zapasowego według dokumentów, miały wynosić odpowiednio 60.000 złotych i 1.620.209,41 złotych, to jednak w rzeczywistości wynosiły one 40.000 złotych i 604.789,81 złotych. Kwoty te podlegały więc odpowiedniej korekcie do wartości rzeczywiście występujących.

Organ również w sposób szeroki omówił kwestie wyceny wartości udziałów stanowiących mienie podlegające podziałowi w wyniku likwidacji spółki "B".

Organ wskazał w oparciu o jakie dokumenty ustalił te wartości i dlaczego nie oparł się na dokonaniu "aktualizacji" wartości tych udziałów.

Jako zasługujące na uwzględnienie jawią się argumenty odwołujące się do dokumentów sporządzonych bezpośrednio po wniesieniu aportu do sp. z o.o., a także zapis po podziale majątku spółki.

W dokumentach Krajowego Rejestru Sądowego w obu przypadkach określono wartości tych udziałów na kwotę 14.350.000 złotych. Są to, co ważne dokumenty sporządzone w roku 2007 i 2009, a więc zarówno w trakcie wnoszenia aportu do spółki z o.o. ale także po podziale tych udziałów między wspólników (k. 18 decyzji).

Udziałowcy wyceniali zatem wartości tych udziałów w tej wysokości i wartość ta odpowiadała wartości wycenionego znaku towarowego.

Organ w sposób bardzo obszerny i dokładny wskazał dlaczego późniejsza wycena (dokonana jako odpis aktualizacyjny) wartości tych udziałów jest niewiarygodna i odmówił oparcia się na tej wycenie.

Odwołując się w tym zakresie do powoływanego powyżej judykatu NSA wskazać należy, że wyraził on pogląd, że "nie przesądzając na tym etapie postępowania kwestii nierzetelności ksiąg rachunkowych zwraca jednak uwagę, że okoliczności faktyczne sprawy nasuwają w tym zakresie istotne wątpliwości. Wymaga to jednak wyczerpującego opisu i oceny przez organ podatkowy".

Sąd ten dostrzegał więc wątpliwości wynikające ze sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę "B"L, jednak nie dokonał ich oceny z uwagi na rodzaj i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia pozostawiając tę część czynności organom podatkowym nakazując jedynie dokładne uzasadnienie jego ustaleń.

Jednocześnie nie jest oczywiście tak, co podkreślił organ, że jest on związany zapisami dokonanymi w tych księgach przez Podatnika. Jest on władny dokonywać stosownych korekt i ustaleń łącznie z uznaniem ksiąg za nierzetelne czy wadliwie prowadzone w całości lub części. Ustawa o rachunkowości nie będzie tutaj miała zastosowania, gdyż, jak to podniósł już NSA, nie jest to ustawa podatkowa i nie ma znaczenia przy podejmowaniu czynności przez organy podatkowe.

Dokonując aktualnie kontroli tychże ustaleń sąd I instancji zgadza się z nimi bowiem są logiczne i właściwie uzasadnione.

Kwestia odpowiedzialności spółki wnoszącej aport i otrzymującej aport za zobowiązania związane z przedmiotem aportu jest prawnie irrelewantna.

Nie naruszył organ prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W wyniku podziału majątku pozostałego w wyniku likwidacji spółki jawnej B" Skarżący D.S. uzyskał dochód w wysokości ustalonej przez organ. Kwestia powstania w takiej sytuacji przychodu i kwalifikacji jego źródła została prawomocnie przesądzona przez NSA w powoływanym powyżej wyroku. Sąd ten stwierdził, że powstały w takiej sytuacji przychód jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje, w myśl art. 14 ust. 1 updof, z chwila kiedy staje się należnym (metoda memoriałowa). Chwila ta przypada natomiast na dzień likwidacji spółki, wykreślenia jej z rejestru KRS.

Organ prawidłowo określił też wysokość kwot jakie Skarżącemu przysługiwały. Chybiony jest przy tym zarzut uznaniowości organu, skoro sam organ powołuje się na wartość udziałów określoną przez wspólników spółki "B" przy kierowaniu informacji do rejestrów KRS. Wartość tychże udziałów, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji została określona tak, jak ujmowały ją osoby składające informacje do tego rejestru. W takiej sytuacji nie jest słuszny zarzut uznaniowości w działaniu organu.

Organ przy tym, jak już wyżej wskazano odniósł się do dokonanego w późniejszym terminie przeszacowania (aktualizacji) wartości tych udziałów przez biuro autora skargi do sądu i przekonująco wykazał dlaczego wartości tych nie przyjął za wiarygodne. W ocenie sądu te argumenty nie naruszają zasad oceny materiału dowodowego, tym samym nie może być mowy o mającym nastąpić naruszeniu prawa materialnego poprzez nieprawidłowe określenie wartości udziałów.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obowiązujący do dnia 1 stycznia 2011 r. został zacytowany w skardze w sposób nieprawidłowy, co słusznie podniósł organ. Nie będzie miał on w sprawie zastosowania. W art. 24 ust. 3 ustawy o PIT ustawodawca określił szczególny sposób ustalania dochodu powstałego w wyniku likwidacji działalności gospodarczej w odniesieniu do ogólnie rzecz biorąc, przedmiotów będących przedmiotem obrotu lub do niego służących. W art. 24 ust. 3 pkt 3 zawarł natomiast wyłączenie od zasady ustalania przychodu na dzień likwidacji podmiotu gospodarczego ale odnośnie towarów będących przedmiotem remanentu a nie, jak błędnie wskazuje autor skargi, aportu. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Kończąc omawianie zarzutów ujętych przez Skarżącego jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że organ nie mógł naruszyć art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o PIT bowiem przepisy te nie przewidują obowiązków organu, a są skierowane do podatników i nakazują im prowadzenie odpowiedniej dokumentacji księgowej (księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe i inne).

Przepis ten nie zakreśla formalnej teorii dowodów nakazujących organowi bazowanie jedynie na oryginałach tych ksiąg. W tym zakresie organ – w zakresie gromadzenia dowodów, jest związany treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyjaśnienia organu w tym zakresie, co do materiału na jakim oparł swoje ustalenia (kserokopie dokumentów wykonane przed zwrotem oryginałów spółce jawnej) w pełni wpisują się w tego typu określenie spektrum dokumentów mogących stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

W końcu – odnosząc się do kosztów (zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) należy wskazać, że również ta kwestia była przedmiotem rozważań organu i sąd w pełni z tymi rozważeniami się zgadza.

Organ wskazał mianowicie, że koszty związane z działalnością operacyjną spółki (powodujące stratę w jej działalności) zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji pierwszej instancji dotyczącej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozliczenie tych kosztów w sprawie niniejszej prowadziłoby do ich podwójnego uwzględnienia.

Na obniżenie wysokości przychodu z tytułu otrzymania mienia likwidowanej spółki wpływ maja jedynie kwoty wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r.), który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są kwoty przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W tym zakresie organ dokonał stosownych ustaleń.

Stąd też wszystkie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.