Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 549/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art.124, art.187, art.191, art. 212, art.219
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 549/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 14 lipca 2016 r., sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 16 grudnia 2015 r. nr [...] J.K. termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 49 792 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że J.K. w dniu 26 października 2015 r. złożył deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49 792 zł.

Organ przywołał treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu w związku ze znacznymi nabyciami towarów i usług wykazanymi w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. oraz kwotą do przeniesienia wykazaną w tej deklaracji, zasadność zwrotu podatku VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2015 w kwocie 49 792 zł.

Postanowienie w dniu 16 grudnia 2015 r. zostało wysłane pocztą na adres pełnomocnika J.K., wskazany w pełnomocnictwie z dnia 12 sierpnia 2015 r. Postanowienie po dwukrotnym awizowaniu (w dniach 18 grudnia 2015 r. i 28 grudnia 2015 r.) zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 2 stycznia 2016 r.

J.K. wniósł na powyższe postanowienie zażalenie żądając jego uchylenia oraz dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 r. w kwocie 49 792 zł wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W zażaleniu zarzucił organowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia z przekroczeniem 60-cio dniowego terminu od dnia złożenia przez Podatnika rozliczenia. Jak wywodził Skarżący, dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, konieczne jest doręczenie lub ogłoszenie stronie postanowienia w tej sprawie przed upływem pierwotnego terminu do zwrotu, wynoszącego w tym przypadku 60 dni od daty złożenia rozliczenia przez Podatnika. W dalszej części uzasadnienia zażalenia Skarżący wskazał na brak podstaw do przedłużenia terminu zwrotu oraz podniósł zarzut braku należytego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia i w konsekwencji naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Skarżący podniósł, że aż do momentu otrzymania przedmiotowego postanowienia nie był informowany o wątpliwościach organu podatkowego w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 15 marca 2016 r., znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przywołał art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia terminu do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w zażaleniu, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Przyznał, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed pierwotnym terminem zwrotu, który upływał w dniu 28 grudnia 2015 r. Jak ustalono, deklaracja VAT-7 za wrzesień 2015 r. została złożona w dniu 26 października 2015 r., 60-dniowy termin zwrotu podatku upływał zatem w dniu 25 grudnia 2015 r., a ponieważ był to dzień ustawowo wolny od pracy (Boże Narodzenie), a następnie dni to sobota i niedziela, to zgodnie z art. 12 § 5 O.p., termin zwrotu przypadał na dzień 28 grudnia 2015 r. Postanowienie zostało wydane w dniu 16 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu zostało nadane w placówce pocztowej. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 2 stycznia 2016 r., jednak organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania.

Organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego od jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego. Chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia, tym samym organ odrzucił zarzut, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu. Przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje.

Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie nie mieści się jej doręczenie. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczne - pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu.

Zdaniem organu nie ma aktualnie wątpliwości co do odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencji tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Tym samym organ uznał, że skarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane i prawidłowo doręczone w terminie skutkującym przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 49 792 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutu braku należytego uzasadnienia przez organ podatkowy wydanego postanowienia organ odwoławczy zauważył, że interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia.

Nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Organ przyznał rację Skarżącemu, że postanowienie organu podatkowego I instancji jest dość lakoniczne, co jednak nie pozbawia go waloru legalności. Wskazuje ono bowiem, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

O tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Ocena, czy potrzeba taka występuje musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku

Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, wskazując na wystąpienie znacznych nabyć towarów i usług oraz wystąpienie kwoty do przeniesienia. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości organu podatkowego znajdują uzasadnienie w dotychczasowych ustaleniach tego organu dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, co wynika z akt sprawy.

I tak w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. u J.K. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. stwierdzono, że Podatnik dokonał w roku 2014 m.in. odliczenia podatku VAT na kwotę 124 200 zł z faktur wystawionych przez podmiot z którym nie ma kontaktu, o nieznanym miejscu pobytu, który od 2013 r. nie składa deklaracji VAT i który ostatecznie został wykreślony z rejestru podatników VAT w styczniu 2015 r. Ustalenia kontroli, uzupełnione protokołem badania ksiąg za okres 10-12/2014 r. wskazują na zawyżenie podatku VAT naliczonego w kwocie przekraczającej 120 000 zł, w efekcie czego wszczęto w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe za cały 2014 r., które to postępowanie przedłuża się w związku z wnioskami pełnomocników o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie. Dokonane w trakcie kontroli podatkowej ustalenia i prowadzone nadal przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania podatkowe za rok 2014 mają wpływ na prawidłowość rozliczenia Podatnika za miesiąc wrzesień 2015 r. gdyż na ostateczną wysokość tego rozliczenia (w tym wysokość kwoty do zwrotu) ma bezpośredni wpływ podatek naliczony przenoszony z poprzednich miesięcy, w tym z roku 2014 w kwocie 90 149 zł - wysokość nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w złożonej deklaracji za 01/2015 r.

Również w trakcie wstępnej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2015 r. stwierdzono, że Podatnik odliczył podatek VAT z 2 faktur na kwotę 7 245 zł wystawionych przez podmiot niezarejestrowany.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez organ I instancji przed podjęciem decyzji o konieczności przedłużenia terminu zwrotu stanowiły wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r., ponieważ miały swe odniesienie w dokonanych dotychczas ustaleniach w trakcie prowadzonych przez organ kontrolach podatkowych w stosunku do Podatnika za poprzednie okresy rozliczeniowe w podatku VAT oraz czynnościach sprawdzających dotyczących właśnie miesiąca września 2015 r. Trafność oceny przez organ podatkowy potrzeby pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu za miesiąc wrzesień 2015r. potwierdza fakt, że ustalenia poczynione w trakcie podjętych czynności sprawdzających doprowadziły do wszczęcia w dniu 9 stycznia 2016 r. kontroli podatkowej u Podatnika w tym zakresie.

W związku z powyższym, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r., organ odwoławczy uznał za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy oraz dokonane skutecznie, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

Odnosząc się do formułowanego w zażaleniu zarzutu, że aż do momentu otrzymania przedmiotowego postanowienia Podatnik nie był informowany o wątpliwościach organu podatkowego w tej sprawie, organ odwoławczy zauważył, że fakt prowadzenia postępowań podatkowych dotyczących podatku VAT za okresy poprzedzające rozliczenie miesiąca września 2015 r., w tym także rodzaj oraz zakres nieprawidłowości wskazywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w tych postępowaniach z pewnością znany jest Podatnikowi, o czym mogą świadczyć choćby składane w tych postępowaniach liczne wnioski dowodowe.

Organ uznał, że Podatnik działający przez profesjonalnego pełnomocnika miał świadomość związku tych nieprawidłowości z prawidłowym określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2015 r., w tym kwoty do zwrotu, w sytuacji kiedy na wysokość tej kwoty bezpośredni wpływ ma kwota przeniesienia z poprzednich miesięcy w ciągłości od roku 2014 r.

W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że nie podziela argumentacji Skarżącego o naruszeniu art. 121 i 122 O.p., skoro organ dysponował materiałem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w specyficznym, opisanym wyżej trybie z art. 87 ust 2 u.p.t.u., a działanie na podstawie prawa i w ramach przysługujących uprawnień nie może być oceniane jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

J.K. wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że postanowienie NUS zostało wydane i doręczone w terminie skutkującym przedłużeniem terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego za wrzesień 2015 r.,

2) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia NUS oraz uznanie, że brak uzasadnienia polegającego na wyczerpującym wskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i przedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości nie stanowi naruszenia ww. przepisów u.p.t.u. oraz O.p.,

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że Naczelnik US ustalił i ocenił stan faktyczny w zakresie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego za wrzesień 2015 r.

W związku z naruszeniem powyższych przepisów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie poprzedzającego go postanowienia, nakazanie organom podatkowym dokonanie zwrotu podatku za wrzesień 2015 oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), podnosząc, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje w sytuacji gdy stosowne postanowienie zostało doręczone podatnikowi przed upływem terminu zwrotu. Zacytował z ww. orzeczenia: "Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, ewentualnie ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Przywołał również orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące tożsamy pogląd: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. I FSK 441/15, WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., sygn. I SA/Po 588/15, WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13.

W świetle powyższego zdaniem Skarżącego skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego w tym zakresie zostanie doręczone podatnikowi - a nie tylko podpisane i wysłane jak twierdzi DIS – przed wygaśnięciem terminu zwrotu. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2015 r. przypadał na 28 grudnia 2016 r. a - postanowienie NUS zostało doręczone Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym Skarżący podniósł, że postanowienie NUS zostało wydane już po upływie wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u 60-cio dniowego terminu na jego wydanie, liczonego od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Nie skutkowało ono zatem przedłużeniem terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego za wrzesień 2015 r.

Abstrahując od ww. argumentów Skarżący podniósł, że Dyrektor IS niesłusznie uznał iż Naczelnik przeanalizował i ustalił przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku za wrzesień 2015 r.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz przepisy O.p. (tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) nakładają na organy podatkowe obowiązek:

• należytego przeanalizowania przesłanek w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT oraz

• wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu przyczyn odmowy dokonania zwrotu podatku w terminie i przedstawienie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości.

Tymczasem postanowienie NUS nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego (co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 124 O.p.). Ogranicza się jedynie do lakonicznych sformułowań jakoby przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego było uzasadnione "znacznymi nabyciami towarów i usług wykazanymi w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. oraz kwotą do przeniesienia wykazaną w tej deklaracji". Stwierdzenie to sugeruje - zdaniem Skarżącego - że Naczelnik nie przeanalizował stanu faktycznego, działając niejako z automatu (i naruszając tym samym art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Argumentacja taka wskazuje bowiem w istocie na przesłankę, w związku z zaistnieniem której Podatnikowi należy się zwrot podatku VAT i świadczy w istocie o niepodjęciu przez NUS żadnych działań od momentu złożenia wniosku o zwrot do dnia podpisania Postanowienia NUS.

Z uwagi na naruszenie przez NUS art. 121 § 1 , art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy powinien był uchylić postanowienie NUS. Niedopuszczalna jest bowiem konwalidacja błędów organu I instancji poprzez uzupełnianie argumentacji. Tym samym DIS utrzymując w mocy Postanowienie NUS naruszył przepisy O.p. oraz u.p.t.u. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Bezsporne w sprawie jest, że termin zwrotu VAT za wrzesień 2015 r. upływał z dniem 28 grudnia 2015 r., zaś zaskarżone postanowienie wydano 16 grudnia 2015 r. i doręczono je pełnomocnikowi Skarżącego 2 stycznia 2016 r.

Bezsporny jest również pogląd, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczania przez podatnika. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Akta sprawy nie pozwalają Sądowi na podzielenie zarzutu skargi w zakresie wydania zaskarżonego postanowienia po upływie terminu zwrotu na skutek jego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego po wyekspirowaniu terminu zwrotu. W tym zakresie Sąd podziela w pełni stanowisko organu oraz argumentację służącą jego uzasadnieniu. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań.

Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach ww. czynności. Wskazać przy tym należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy - 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, wpierw należało ocenić, czy postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. złożonej przez Skarżącego zostało wydane w dacie umożliwiającej skuteczne przedłużenie terminu przed jego upływem.

Istota sporu w kwestii powyższego zarzutu sprowadza się zatem do tego, czy chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego termin zwrotu (jego doręczenia), czy też data jego wydania.

W kwestii tej istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Słusznie organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego od jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego. Chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia, tym samym prawidłowo organ odrzucił zarzut, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie nie mieści się jej doręczenie. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" znaczenia obejmującego także doręczenie, prowadziłoby do zmiany treści przepisu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09).

Rozróżnienie pomiędzy wydaniem a doręczeniem aktu jest uzasadnione tym, że data wydania aktu informuje, że w dacie tej sporządzone zostało rozstrzygniecie, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego względem indywidualnie oznaczonego podatnika. Data wydania aktu pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie (por. np.: wyrok WSA w Krakowie z 27 lipca 2015 r., sygn. I SA/Kr 423/15, WSA w Gliwicach z 29 września 2015 r., sygn. III SA/Gl 895/15).

Co więcej taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawcą zastrzegł określam termin na załatwienie sprawy, to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczania pism, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. Taka wykładnia eliminuje sytuacje, w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 u.p.t.u. poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Nadto dostrzec trzeba, że organ podatkowy nie ma wpływu na pracę operatora pocztowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2015 r., sygn. SAB/Wr 3/15).

Należy podkreślić, że literalne znaczenie określenia wydanie postanowienia, wynika w szczególności z przepisów procesowych (art. 217 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.). Pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 217 O.p.

Wyrazem sporządzenia postanowienia jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 w związku z art. 219 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia postanowienia, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji/postanowienia, potwierdza, przy zależeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (por. wyroki NSA z 17 stycznia 2003 r. sygn. III SA 457/01, WSA we Wrocławiu z 18 marca 2011 r. sygn. I SA/Wr 30/10, z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I SA/Wr 355 13, WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2015 r., sygn. I SA/Kr 423/15, z dnia 15 czerwca 2015, sygn. I SA/Kr 671/15, WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. III SA/Gl 895/15, WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Łd 272/15, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 5 lipca 2016 r., sygn. I FSK 1893/15).

W ślad za Skarżącym trzeba przyznać, że w orzecznictwie jest prezentowany również odmienny pogląd - uznający za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot (chwilę doręczenia postanowienia).

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd w składzie orzekającym nie podziela takiej wykładni ww. przepisu przyjętej w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach.

Po rozważeniu, czy organ podatkowy wydał postanowienie w dacie umożliwiającej skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku, należało ocenić, czy organ podatkowy wykazał zaistnienie przesłanek merytorycznych zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać.

Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym m.in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1, ze zm.) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Polskie sądy administracyjne – w pełni aprobując ten sposób wykładni omawianego przepisu – konsekwentnie i jednolicie podkreślają jednak, że nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015r. I FSK 2058/13 czy wyroki WSA z 8 stycznia 2015r. I SA/Gd 1352/14, z 15 kwietnia 2015r. I SA/Łd 13/15 i wiele innych).

O tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015, sygn, akt I FSK 621/14).

W postanowieniu I instancji organ wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, wskazując na wystąpienie znacznych nabyć towarów i usług oraz wystąpienie kwoty do przeniesienia. Jak wynika z akt sprawy, wątpliwości organu podatkowego znajdują uzasadnienie w dotychczasowych ustaleniach tego organu dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, co prawidłowo zaakcentował i zaaprobował organ odwoławczy.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, jak podał organ odwoławczy w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził u J.K. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., podczas której stwierdzono, że Podatnik dokonał w roku 2014 m.in. odliczenia podatku VAT na kwotę 124 200 zł z faktur wystawionych przez podmiot z którym nie ma kontaktu, o nieznanym miejscu pobytu, który od 2013 r. nie składa deklaracji VAT i który ostatecznie został wykreślony z rejestru podatników VAT w styczniu 2015 r.

Ustalenia kontroli, uzupełnione protokołem badania ksiąg za okres 10-12/2014 r. wskazują na zawyżenie podatku VAT naliczonego w kwocie przekraczającej 120 000 zł, w efekcie czego wszczęto w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe za cały 2014 r., które to postępowanie przedłuża się w związku z wnioskami pełnomocników o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie.

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że dokonane w trakcie kontroli podatkowej ustalenia i prowadzone nadal przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania podatkowe za rok 2014 mają niewątpliwie wpływ na prawidłowość rozliczenia Podatnika za miesiąc wrzesień 2015 r. gdyż na ostateczną wysokość tego rozliczenia (w tym wysokość kwoty do zwrotu) ma bezpośredni wpływ podatek naliczony przenoszony z poprzednich miesięcy, w tym z roku 2014 w kwocie 90 149 zł - wysokość nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w złożonej deklaracji za 01/2015 r.

Również w trakcie wstępnej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2015 r. stwierdzono, że Podatnik odliczył podatek VAT z 2 faktur na kwotę 7 245 zł wystawionych przez podmiot niezarejestrowany.

Zatem trafnie uznał organ odwoławczy, że ustalenia dokonane przez organ I instancji przed podjęciem decyzji o konieczności przedłużenia terminu zwrotu stanowiły wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r., ponieważ miały swe odniesienie w dokonanych dotychczas ustaleniach w trakcie prowadzonych przez organ kontrolach podatkowych w stosunku do Podatnika za poprzednie okresy rozliczeniowe w podatku VAT oraz czynnościach sprawdzających dotyczących właśnie miesiąca września 2015 r. Trafność oceny przez organ podatkowy potrzeby pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu za miesiąc wrzesień 2015 r. potwierdza fakt, że ustalenia poczynione w trakcie podjętych czynności sprawdzających doprowadziły do wszczęcia w dniu 9 stycznia 2016 r. kontroli podatkowej u Podatnika w tym zakresie.

W związku z powyższym, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r., organ odwoławczy słusznie uznał za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy oraz dokonane skutecznie, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

W ocenie sądu, w zaskarżonym postanowieniu wskazano przesłanki świadczące o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku VAT za analizowany okres rozliczeniowy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Wyniki powyższych czynności sprawdzających doprowadziły do wszczęcia w dniu 9 stycznia 2016 r. kontroli podatkowej u Podatnika w tym zakresie. Przesłanki te – w ocenie Sądu – uzasadniały zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Podkreślić bowiem należy, iż, po pierwsze; przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu (tak: WSA w wyroku z 14 maja 2015 r. I SA/Ol 148/15) a po drugie; postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (post. NSA z 24 października 2013 r., I FSK 1421/13).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, dokonane przez organ ustalenia stanowiły wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r., zwłaszcza, iż miały swe odniesienie w informacjach z deklaracji VAT składanych przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Organ trafnie zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności, mogące świadczyć o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2015 r.

W kontekście powyższego nie można podzielić argumentacji Skarżącego o naruszeniu art. 121 i 124, a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Skoro organ dysponował materiałem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w opisanym wyżej trybie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i działał na podstawie prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień, nie może być oceniany jako naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W związku z tym za przedwczesne należy uznać również zarzuty przedstawione w zażaleniu, dotyczące nieprawidłowo prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Ewentualne nieprawidłowości w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego mogą być podnoszone przez stronę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT, będącego ewentualnym następstwem kontroli wszczętej 9 stycznia 2016 r. Postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ww. ustawy ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (por. wyr. NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1421/13).

Również prawidłowe, choć lakoniczne, było uzasadnienie wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. Wskazywało ono bowiem wystarczająco jednoznacznie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Co prawda rzeczywiście organ pierwszej instancji w postanowieniu wydanym w przedmiotowej sprawie bardzo ogólnie wskazał okoliczności uzasadniające potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc wrzesień 2015 r., lecz kwestię tę zbadał organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego i czytelnie opisał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu ww. zwrotu. Podatnik otrzymał więc jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie można więc zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że z uwagi na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, narusza ono art. 124 O.p., jak wywodził Skarżący. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza art. 124 O.p. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 895/15).

Także sposób sformułowania sentencji postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających". Jak bowiem jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. przykładowo wyrok z 24 marca 2015r. III SAB/Gl 2/15); "Wydanie przez organ postanowienia bez wskazania w tym postanowieniu daty kalendarzowej przedłużenia zwrotu podatku vat nie jest wadliwe. Jeżeli podstawę prawną postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to takie działanie organu nie jest błędem. Skoro sam przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w treści tego przepisie nie może budzić wątpliwości iż ustawodawca dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji".

Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Reasumując, organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało wydane i prawidłowo doręczone, w terminie skutkującym przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Deklaracja VAT-7 za wrzesień 2015 r. została złożona przez Skarżącego 26 października 2015 r., 60-dniowy termin zwrotu podatku upływał zatem w dniu 28 grudnia 2015 r., (25 grudnia 2016 r. był ustawowo wolny od pracy (Boże Narodzenie), a następnie dni to sobota i niedziela, zgodnie zatem z art. 12 § 5 O.p. Z kolei zaskarżone postanowienie wydano 16 grudnia 2015 r. i tego samego dnia wysłano je pełnomocnikowi Skarżącego.

Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez Skarżącego okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną), nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.