Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 162/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. (data nadania 25 września 2019 r.) Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o CIT w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podała, że jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy (...). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z prowadzoną działalnością Grupa (...) przystąpiła do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. Pan European Factoring Agreement; dalej: Umowa), której stronami są spółka A jako faktor (dalej: spółka A) oraz kilkanaście podmiotów należących do Grupy (...), w tym Spółka, jako faktoranci. spółka A jest spółką kapitałową z siedzibą we Francji, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług faktoringowych.

Pomimo, iż Umowa nazwana została umową bez regresu, co mogłoby oznaczać, że spółka A świadczy na rzecz Spółki usługi faktoringu pełnego (właściwego - bez prawa zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez faktora na faktoranta), to jednak z dokładnej analizy treści zapisów Umowy wynika, że spółka A przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych Umową, tylko do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Spółka A zachowuje natomiast prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w określonych sytuacjach. W przypadku, gdy okaże się, że niektóre z wierzytelności przelanych na spółkę A nie spełniają kryteriów przewidzianych w Umowie lub gdy stały się sporne, spółka A ma możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Wnioskodawcę (tj. odstąpienia od umowy sprzedaży wierzytelności). Zawarta Umowa (pomimo swojej nazwy "bez regresu"), ma więc zasadniczo charakter ograniczonego faktoringu niewłaściwego, tj. faktoringu z prawem zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez spółkę A na faktoranta w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna.

Na podstawie Umowy Spółka zgłasza do spółki A wierzytelności handlowe (waz z prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) wynikające zasadniczo ze sprzedaży towarów oraz usług przez Wnioskodawcę (dalej: Wierzytelności handlowe). Wierzytelności handlowe Wnioskodawcy zgłaszane są jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów polskich, jak i zagranicznych, w konsekwencji faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów mogą:

- być wystawiane zarówno w PLN, jak i w walutach obcych,

- zawierać podatek od towarów i usług (dalej: VAT) - w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych, jak i

- być wystawiane z adnotacją "odwrotne obciążenie" - w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych.

Z tytułu świadczonych usług spółki A otrzymuje i będzie otrzymywał w przyszłości wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych. Oprócz wynagrodzenia prowizyjnego, spółka A jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w Umowie.

W wyniku zawarcia Umowy spółka A przejmuje Wierzytelności w kwocie brutto, natomiast po stronie Spółki roszczenie w kwocie brutto zgłoszonych Wierzytelności handlowych oraz zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia spółki A i/lub innych opłat należnych spółce A w związku ze świadczonymi usługami faktoringowymi. Cena sprzedaży Wierzytelności handlowych na rzecz spółki A odpowiada ich wartości rynkowej, którą co do zasady stanowi wartość Wierzytelności handlowej w kwocie brutto (w walucie oryginalnej, w jakiej dana Wierzytelność handlowa powstała i została wyrażona, np. PLN, EUR).

Rozliczenie pomiędzy spółką A a Spółką odbywa się częściowo przez potrącenie wzajemnych wierzytelności a częściowo przez przelew środków na rachunek bankowy. Mając na uwadze, że zobowiązanie spółki A w stosunku do Spółki jest, co do zasady, wyższe niż zobowiązanie Spółki wobec spółki A, Spółka otrzymuje na rachunek bankowy należność za zbyte Wierzytelności handlowe pomniejszoną o kwotę wynagrodzenia spółki A.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do spółki A, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio: przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do spółki A w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do spółki A, oraz koszt podatkowy w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych spółce A, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice kursowe w zakresie dokonywanych zgłoszeń do spółki A Wierzytelności handlowych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat powinny być kalkulowane jako różnica pomiędzy: Ceną netto sprzedaży wierzytelności przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do spółki A, a proporcjonalną częścią Ceny netto sprzedaży wierzytelności na moment dokonania przez spółkę A przelewu kolejnych transz spłat (odpowiednio 95% lub 5%) przeliczoną na złote z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty, którymi spółka A obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT? Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że jest świadoma ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, niemniej jednak uregulowania te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do spółki A, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:

• przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do spółki A w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia do spółki A, oraz

• koszt podatkowy w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych spółce A, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego, tj. w odniesieniu do danej Wierzytelności handlowej sumy:

- wartości netto tej wierzytelności, która stanowiła przychód podatkowy dla Spółki - tj. wartości netto Wierzytelności handlowej z uwzględnieniem kursu waluty, jaki zastosowano do przeliczenia na złote wartości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia towaru/prawa majątkowego/wykonania usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa;

- wartości podatku VAT w złotówkach wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie towaru/prawa majątkowego/wykonanie usługi, w związku z którym to zdarzeniem powstała po stronie Spółki Wierzytelność handlowa (wartość ta będzie stała i niezmienna w czasie, co wynika z zasad przeliczania na złote podatku należnego VAT wykazywanego na fakturach w walutach obcych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług).

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała na przepisy art 7 i 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r poz. 865 dalej ustawa o CIT). Wskazała, że przychód podatkowy powstanie w momencie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej, tj.:

1. wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie/częściowe wykonanie usługi,

2. wystawienie faktury,

3. uregulowanie należności.

Ponieważ zdarzeniem, które nastąpiło/nastąpi najwcześniej jest zgłoszenie wierzytelności (prawa majątkowego) do spółki A, rozumiane dla celów prawa podatkowego jako zbycie wierzytelności (zgodnie z otrzymaną Interpretacją). Zatem, skoro w analizowanym przypadku zdarzeniem, które nastąpiło najwcześniej jest zbycie prawa majątkowego, to w ocenie Spółki, w tym momencie powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Wierzytelności handlowych na rzecz spółki A. Jednocześnie, zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe oraz art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ze zbycia Wierzytelności handlowych na rzecz spółki A powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę, jako przychód z odrębnej transakcji gospodarczej w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności, zasadniczo odpowiadającej wartości brutto Wierzytelności handlowej.

Odnośnie kosztów Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio zostały przez podatnika zarachowane jako przychód należny, podatnik będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych ewentualnej straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności, w zakresie w jakim strata ta nie będzie przekraczała wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki, oznacza to, że ewentualna strata na sprzedaży Wierzytelności handlowych, jaka będzie mogła zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki, nie będzie mogła przekroczyć wartości netto Wierzytelności handlowych (tj. ich wartości brutto pomniejszonej o wartość wykazanego podatku VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten odnosi się wyłącznie do pojęcia straty i ograniczenia jej wysokości, jaka może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym podatnika do wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego. Z powyższego przepisu nie wynika natomiast, aby odnosił się on do zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. W konsekwencji, należy uznać, iż przepis ten limituje jedynie wysokość ekonomicznej straty jaka może zostać ujęta w wyniku podatkowym, a nie wartość zbywanej wierzytelności jaka może stanowić koszt podatkowy. W związku z powyższym, w sytuacji w której Spółka zbywa Wierzytelność za cenę, odpowiadającej zasadniczo wartości handlowych w kwocie brutto, limit ten nie będzie miał w praktyce zastosowania, bowiem po stronie Spółki nie powinno dojść do powstania straty z tytułu zbycia Wierzytelności handlowych. Inaczej może być tylko, gdy Wierzytelności handlowe wyrażone są w walucie obcej, przez co mogą powstać różnice w ich wartości na moment ich pierwotnego rozpoznania i na moment ich zbycia wynikające z zastosowanych kursów walut.

Wywody swoje spółka zilustrowała przykładowymi wyliczeniami.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy z ekonomicznego punktu widzenia realnym kosztem jaki ponosi Wnioskodawca w związku ze zbyciem Wierzytelności handlowej na rzecz spółki A jest wartość Wierzytelności handlowej w kwocie brutto - jest to bowiem wartość, którą spółka A może dochodzić od dłużnika Spółki. Zbycie Wierzytelności handlowej do spółki A sprawi, iż to spółka A a nie Spółka otrzyma tę kwotę od pierwotnego kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, którymi spółka A obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszty podatkowe bez względu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. W ocenie Spółki koszty, którymi obciąża Spółkę A (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) spełniają wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, ponieważ koszty usług świadczonych przez spółkę A mają charakter definitywny i nie są Spółce w żaden Sposób zwracane. Jednocześnie, wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą poprzez zapewnienie utrzymania bieżącej płynności finansowej. Wydatki te są również każdorazowo odpowiednio dokumentowane oraz, w ocenie Spółki, nie znajdują się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, jedynymi kosztami, które mogą zostać przyporządkowane do poszczególnych zbywanych Wierzytelności handlowych są koszty wynagrodzenia prowizyjnego spółki A, natomiast pozostałych kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz spółki A nie można przypisać do transakcji zbycia konkretnej, identyfikowalnej Wierzytelności handlowej. Tym samym, w ocenie Spółki, niezasadne jest odmienne traktowanie poszczególnych rodzajów opłat ponoszonych na rzecz spółki A (bowiem są to opłaty należne spółce A za świadczoną usługę finansową), a w konsekwencji traktowanie kosztów tych opłat jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia danej Wierzytelności handlowej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

W Skarżonej Interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części odnoszącej się do:

- rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do spółki A w wysokości Ceny netto sprzedaży wierzytelności;

- sposobu kalkulacji różnic kursowych w zakresie dokonywanych zgłoszeń do spółki A Wierzytelności handlowych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat (pytanie nr 2).

Jednocześnie, Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części odnoszącej się do:

- rozpoznania przez Spółkę kosztu podatkowego w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych spółce A;

- uwzględnienia w wyniku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów którymi spółka A obciąża Spółkę.

Organ uznał, że Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, która nie przekracza wykazanego uprzednio przychodu należnego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

W ocenie organu w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz spółki A (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu ze zbycia wierzytelności o jakich mowa we wniosku należy zauważyć, że przyjęcie iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT odnosi m.in. ten skutek, że przychód ten nie powstanie na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT), ale w momencie zawarcia umowy/przekazania/zgłoszenia wierzytelności, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Jeżeli przychód powstaje w walutach obcych należy go, stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przeliczyć na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodu organ, wskazując na przepis art 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, uznał, że skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz spółki A, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego, tj. w wysokości wartości nominalnej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Przepisy ustawy o CIT nie wyłączają bowiem kwoty zbywanej wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, wyłączają jedynie możliwość rozpoznania jako kosztu podatkowego straty z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości przekraczającej uprzednio zarachowany przychód należny. W ocenie organu dyspozycją art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są wszystkie przypadki zbycia wierzytelności, a więc także sytuacje objęte stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym będące przedmiotem wniosku.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku ze zgłoszeniem Wierzytelności handlowych do spółki A, spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w wysokości brutto wierzytelności handlowych zgłaszanych faktorowi, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego.

Także koszty którymi spółka A obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) mogą być kosztem uzyskania przychodów do wysokości w której koszty te (wraz z innymi kosztami poniesionymi w związku ze zbyciem wierzytelności np. ww. kosztami z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności) nie przekroczą wartości zarachowanego uprzednio przychodu należnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:

błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 39 zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że koszt podatkowy związany ze zgłoszeniem spółki A Wierzytelności handlowych powinien podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT i w przypadku Wierzytelności handlowych zgłoszonych do spółka A nie może zostać rozpoznany w wysokości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych spółki A, podczas gdy koszt ten powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości brutto Wierzytelności handlowych zgłaszanych spółce A, który w przypadku Wierzytelności handlowych w walucie obcej powinien zostać ustalony na podstawie tzw. kosztu historycznego;

błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że koszty, którymi spółka A obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) stanowią część zgłaszanej Wierzytelności handlowej, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że koszty te będą podlegać limitowi, o którym mowa w art. 16

ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, podczas gdy koszty te powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o CIT. Jednocześnie Skarżąca pragnie wskazać, że jest świadoma ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, niemniej jednak nie były one przedmiotem Skarżonej Interpretacji;

przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 39 w zw. z art. 15 ustawy o CIT polegającej na uznaniu przez Organ, że koszty którymi spółka A obciąża Spółkę (np. wynagrodzenie prowizyjne, dodatkowe opłaty) podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, jako część wierzytelności zgłaszanych na rzecz spółki A, podczas gdy w odniesieniu do tych kosztów art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania;

przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, a w konsekwencji art. 15a ustawy o CIT poprzez uznanie, że zgłoszenie Wierzytelności handlowych do spółki A będzie powodowało po stronie Spółki powstanie przychodu podatkowego, a w konsekwencji powstanie różnic kursowych w zakresie dokonywanych zgłoszeń do spółki A Wierzytelności handlowych w walucie obcej oraz otrzymywanych od niego płatności kolejnych transz spłat, podczas gdy art. 14 ust. ł, a w konsekwencji art. 15a ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku a ponadto wywodziła, że Organ przyjmuje błędne założenie, że opłaty dodatkowe i koszty prowizji, którymi spółka A obciąża Skarżąca stanowią część zbywanej wierzytelności. Stanowisko takie, nie ma przełożenia na faktyczną sytuację, w której ww. opłaty i koszty prowizyjne stanowią odrębną opłatę za usługę świadczoną przez spółkę A , a nie część zbywanych wierzytelności. W ocenie skarżącej że za analogicznym ujęciem kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z usług faktoringowych jak kosztów związanych np. z zaciągnięciem kredytu bankowego przemawia fakt, że opłaty faktoringowe traktowane są jako podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT. Jedynie wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów może podlegać limitowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami. Przyjęcie stanowiska Organu sprawia, że korzystanie z usług faktoringowych jest niekorzystne i może powodować zmniejszenie popytu na tego typu usługi, co w konsekwencji może doprowadzić do sytuacji, w której prowadzenie działalności mającej na celu świadczenie usług faktoringowych nie ma racji bytu w obecnych realiach gospodarczych. Przedsiębiorcy działający jako faktorzy, nie mogą zrezygnować z opłat dodatkowych i wynagrodzenia prowizyjnego ponieważ spowodowałoby to nieopłacalność prowadzenia przez nich takiej działalności. Jednocześnie, z drugiej strony trudno wyobrazić sobie sytuację, w której realnie poniesiony wydatek za usługę faktoringową, który ma na celu utrzymanie/poprawienie bieżącej płynności finansowej nie może zostać ujęty w wyniku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów.

Dalej Skarżąca, powołując się na zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ol 560/19, wskazała, że pojawiły się wątpliwości, czy podejście zgodnie z którym zgłoszenie wierzytelności do Faktora powoduje po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania jest prawidłowe. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Ze względu na to, że kwota wypłacona przez nabywcę wierzytelności (spółkę A) została już wcześniej zaliczona do przychodów spółki jako przychód należny, zbycie Wierzytelności w ramach umowy faktoringu nie może być ponownie uznane za źródło przychodu. Środki pieniężne otrzymane przez skarżąca od Faktora stanowią jedynie faktyczną zapłatę za wierzytelność, która została już wcześniej zaliczona do przychodów należnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie są skutki podatkowe zbycia – w ramach umowy faktoringu- wierzytelności własnej Skarżącej. Spór na etapie skargi dotyczy zarówno tego czy po stronie Skarżącej powstaje przychód jak i wysokości ewentualnych kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy dokonać oceny czy z tytułu zbycia wierzytelności Skarżąca osiągnie przychód. Dopiero, bowiem wystąpienie przychodu podatkowego uzasadnia rozważanie które wydatki mogą być potraktowane jako koszty.

W tym zakresie sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego i stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację.

Wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar, 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury łub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Oznacza to, iż przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powstaje-w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Jak wskazano to w kwestionowanej interpretacji, przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o CIT, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. W myśl art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między Skarżącą a jej dłużnikiem. Jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Obie wskazane powyżej sytuacje wywołują odmienne skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego roszczenia dłużnika Skarżącej, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. Odpłatne zbycie wierzytelności przyszłej oznacza uzyskanie przychodu w postaci ceny (kwoty) określonej w umowie cesji tej wierzytelności, nie zaś wartości samej wierzytelności. W związku z powyższym, w omawianej sprawie, jak prawidłowo wskazał organ, znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że – wbrew stanowisku Skarżącej – ze stanu faktycznego wynika, że w Skarżąca ponosi stratę na zbyciu wierzytelności. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego cena wierzytelności jest określana w wysokości brutto zbywanej wierzytelności, a skarżąca za świadczone usługi płaci spółce A prowizję. Jak skarżąca sama we wniosku wskazuje prowizję tę można przypisać do konkretnej transakcji zbycia wierzytelności. Nie jest to więc koszt ogólny, ale koszt uzyskania konkretnego przychodu. Wobec tego na koszy uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności składa się kwota zbywanej wierzytelności, koszy zbycia – czyli prowizja oraz ewentualne różnice kursowe. W tej sytuacji przepis art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o CIT ma do skarżącej zastosowanie i strata taka może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości uprzednio zarachowanego przychodu.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.