Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 146/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku, I kwartał 2015 roku, II kwartał 2015 roku, III kwartał 2015 roku i IV kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 marca 2019 r. wydaną wobec L.K. (dalej: podatnik, skarżący, strona), w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił:

- za IV kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 439 zł,

- za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1923 zł,

- za II kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.389 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł;

- za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 498 zł;

- za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 434 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Ponadto organ określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT: za październik 2014 r. w wysokości 240.615,12 zł, za grudzień 2014 r. w wysokości 192.028,96 zł, za styczeń 2015 r. w wysokości 244.168,00 zł, za luty 2015 r. w wysokości 100.946,24 zł, za marzec 2015 r. w wysokości 66.389,59 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 147.933,24 zł, za maj 2015 r. w wysokości 127.013,44 zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości 150.414,98 zł, za lipiec 2015 r. w wysokości 79.920,40 zł, za sierpień 2015 r. w wysokości 66.499,90 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 77.731,76 zł, za październik 2015 r. w wysokości 78.695,65 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 79.878,81 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 81.265,76 zł.

Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie transakcji zawieranych przez podatnika w zakresie obrotu towarem w postaci oleju rzepakowego, parafiny i związanych z tym usług transportowych i dzierżawy terenu. Zdaniem organu zarówno transakcje zakupu w powyższym zakresie jak i transakcje sprzedaży zawierane przez skarżącego nosiły znamiona oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, w związku z czym organ z jednej strony działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a z drugiej strony na podstawie art. 108 ww. ustawy nałożył obowiązek zapłaty podatku wykazanego przez podatnika na wystawionych przez niego fakturach. Ponadto organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj: faktury zakupu nr [...] z dnia 08.04.2015 r. wystawionej przez [...] K.C. dotyczącej opracowania systemu [...], faktury zakupu nr [...] wystawionej przez A Sp. z o.o. dotyczącej audytu, faktury zakupu nr [...] z dnia 28.04.2015 r. wystawionej przez [...], paragony fiskalne za przejazdy autostradami.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia za IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. wobec stwierdzenia, że organ I instancji nie uwzględnił w swoim rozliczeniu za wskazane powyżej okresy kwoty do przeniesienia za III kwartał 2014 r. w wysokości 4.543,00 zł określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31.07.2018 r. nr [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy określił za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.982 zł, za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.854 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokość 2.612 zł, za II kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokość 465 zł.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie L.K. zajmował się przetwórstwem papierniczym oraz handlem towarami różnego rodzaju tj. olejem rzepakowym technicznym/surowym, parafiną. Podatnik nie zatrudniał pracowników. Według ustaleń podatnik miał dokonywać zakupu oleju rzepakowego oraz parafiny od wymienionych podmiotów: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.

W przypadku B Sp. z o.o. organom podatkowym nie udostępniono dokumentacji podatkowej tej Spółki. I.B. oraz B.S. (osoby pełniące funkcję prezesa zarządu w Spółce) poinformowały, że nie są w posiadaniu dokumentacji Spółki. Dokumentacji nie posiada także ustanowiony kurator ani osoba, która prowadziła księgi rachunkowe. Zeznania I.B. dotyczące działalności Spółki nie są wiarygodne. Świadek ten - pełniący funkcję Prezesa Zarządu - wskazał między innymi, że nie wie kto podejmował jakiekolwiek decyzje w Spółce, on sam w ramach przedłożonej umowy zlecenia pomagał w dogadywaniu się księgowej z nowym prezesem. Wynika z tego, że celem zawartej umowy zlecenia miało być pośredniczenie w kontaktach osób zajmujących się obsługą księgową a prezesem firmy. W ocenie Dyrektora Izby zawieranie takiej umowy zlecenia jest niczym nieuzasadnione w przypadku podmiotu realnie działającego na rynku. Przedstawione przez świadka dokumenty świadczą o jego znaczącej roli w B Sp. z o.o. (do 01.12.2014 r. świadek był pełnomocnikiem zarządu do reprezentowania Spółki oraz osobą do koordynowania obsługi kluczowych podmiotów), dlatego też świadek powinien znać choćby podstawowe zagadnienia związane z funkcjonowaniem B Sp. z o.o. a brak udzielenia wyczerpujących odpowiedzi na zadawane w toku przesłuchania pytanie należy uznać za uchylanie się od odpowiedzi. Ponadto p świadek nie był w stanie wskazać podmiotu od którego B Sp. z o.o. dokonywała zakupu towaru sprzedanego do [...] L.K.. Niektóre odpowiedzi świadka są sprzeczne z treścią informacji ustalonych w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. za okres od 01.01.2013 r. do 28.02.2014 r. Ponadto B Sp. z o.o. w okresie objętym niniejszą decyzją: nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów transportu (świadkowie zeznawali, iż kupowali olej rzepakowy wraz z transportem), brak kosztów rozmów telefonicznych, w większości brak dokumentów przewozowych i wagowych. Dyrektor Izby wskazał też na niewiarygodne stany magazynowe oleju rzepakowego tj. występowanie ich ujemnych wartości oraz bardzo dużych ich stanów.

Także w przypadku C Sp. z o.o. brak było możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej, pod adresem we W. przy ulicy S. (zgłoszony adres rejestracyjny oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej) Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nr [...] z dnia 22.01.2019 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.07.2018 r., która została wydana dla C Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. W decyzji z dnia 22.01.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że Prezesem C Sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2015 r. był M.M.. W dniu 01.02.2017 r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] P.L. został ustanowiony kuratorem Spółki. Kurator wyjaśnił, że nie ma dostępu do dokumentacji Spółki, nie ma również informacji o tym jaki jest przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, miejsce jej prowadzenia, rachunki bankowe i transakcje handlowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że C Sp. z o.o. wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz [...] L.K. w okresie od stycznia do maja 2015 roku. W okresie tym zostało na rzecz L.S. wystawionych 38 "pustych faktur" mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że istnieją podstawy pozwalające stwierdzić, że C Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej gdyż bezsprzecznie ustalono, że:

- siedziba C Sp. z o.o. faktycznie nie istniała (Spółka nigdy nie wynajmowała lokalu we W. przy ulicy S., nazwa Spółki oraz jej udziałowca M.M. nie są znane zarządcy obiektu),

- za okres objęty postępowaniem Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie wpłaciła podatku do zapłaty wynikający z wystawienia dla [...] L.K. oraz wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT, od 19.10.2015 r. Spółka nie posiadała zarządu oraz reprezentacji,

- Spółka nie wykazała WNT od powiązanych osobowo podmiotów, odnośnie których Administracja Podatkowa Czech nie mogła potwierdzić dostaw z uwagi na brak współpracy kontaktu z tymi podmiotami. M.M. był jednocześnie Prezesem C Sp. z o.o. oraz E s.r.o. (zarejestrowanym w biurze wirtualnym).

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. ustalone fakty dotyczące czeskich podmiotów wskazują, iż w rzeczywistości nie dokonały one WDT do Strony.

W ocenie Dyrektora Izby wątpliwości budzą także transakcje z D Sp. z o.o. gdyż tak jak w przypadku powyżej wymienionych spółek brak było możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej, którą Spółka była zobowiązana prowadzić, ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że: siedziba spółki mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, brak było możliwości przesłuchania osób posiadających wiedzę na temat funkcjonowania spółki, tj. K.T. (Prezes Zarządu) oraz B.S. (osoba upoważniona do załatwiania wszelkich formalności związanych z odbiorem i wysyłką korespondencji), Spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym oraz nie posiadała magazynów, nie ujawniono źródła pochodzenia towaru, brak było nabyć na terenie kraju co potwierdza historia rachunku bankowego, występowały jedynie płatności na rzecz powiązanych spółek zarejestrowanych w Czechach, brak dysponowania środkami finansowymi niezbędnymi do rozpoczęcia działalności, brak posiadana zewnętrznych źródeł finansowania, transakcje zakupu i sprzedaży olejem rzepakowym lub parafiną odbywały się praktycznie tego samego dnia, brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z działalnością, niejednokrotnie podmioty biorące udział w transakcjach były ze sobą powiązane osobowo, kapitałowo i rodzinnie.

Podmiotem, który w niektórych kwartałach 2015 r. miał dokonywać transportu towarów zakupionych i sprzedanych przez L.K. miała być F Sp. z o.o. jednak z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (protokół kontroli przeprowadzonej w zakresie ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji przeprowadzonych z firmą [...] L.K. w okresie od 01.10.2014 r. do 31.12.2015 r.) wynika, iż F Sp. z o.o. nie mogła świadczyć usług transportowych na rzecz [...] L.K., faktury wystawione przez F Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższych ustaleń dokonano m.in. na podstawie: danych miejsc załadunku oraz rozładunku wykazanych na zleceniach transportowych, sporządzonego przez Spółkę przyporządkowania numerów rejestracyjnych pojazdu/pojazdów realizującego/cych dane zlecenie transportowe, uzyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie danych z systemu viaTOLL dotyczących tras przejazdu posiadanych pojazdów, którymi miały być wykonywane na rzecz L.K. usługi transportowe (dokonano porównania tras przejazdu poszczególnych pojazdów wg systemu viaTOLL z danymi odnośnie miejsc załadunku i rozładunku w załączniku nr 25 do protokołu kontroli). W okresie od 14.02.2014 r. do dnia wydania niniejszej decyzji wspólnikami F Sp. z o.o. wskazanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym byli: J.S. - od 14.02.2014 r. do 19.09.2014 r., I.B. – od 19.09.2014 r. do 30.01.2015 r., G Sp. z o.o. - od 30.01.2015 r. do 21.06.2016r., L.J.B. - od 30.01.2015 r. do 03.03.2015 r., B.S. – od 03.03.2015r. do 21.06.2016r., P.C. - od 21.06.2016 r., D.P. - od 21.06.2016 r. do 22.06.2016 r., W.K. - od 22.06.2016 r.

Ponadto wg Krajowego Rejestru Sądowego funkcję Prezesa Zarządu pełniły kolejno następujące osoby: J.S. - Prezes Zarządu w okresie od 14.02.2014r. do 19.09.2014 r., I.B. - Prezes Zarządu w okresie od 19.09.2014 r. do 30.01.2015 r., B.S. - Prezes Zarządu w okresie od 30.01.2015 r. do 21.06.2016 r., W.K. - Prezes Zarządu w okresie od 21.06.2016 r. do 09.04.2018 r.

Ponadto L.K. miał dokonywać sprzedaży oleju rzepakowego oraz parafiny na rzecz podmiotów: G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., [...] R.S..

Funkcję Prezesa Zarządu w G Sp. z o.o. oraz jednocześnie w H Sp. z o.o. pełnił P.C., który przesłuchiwany przez organy podatkowe potwierdzał fakt wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, jednakże zanegował treść swoich zeznań w przesłuchaniu, które zostało przeprowadzone wraz z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstw gospodarczych i podatkowych przeprowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w K.. Z dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że P.C. szczegółowo wskazał: jakie podmioty dokonywały oszustw podatkowych w podatku VAT, na czym proceder ten polegał, osoby związane z tego rodzajem procederem przestępczym, kto był organizatorem tego procederu, pełnioną rolę wymienionych w protokołach osób. W złożonych zeznaniach P.C. wskazał na szczególną rolę W.K. - swojego wujka i chrzestnego, który wraz ze swoją córką A.K. oraz D.P. byli jedynymi udziałowcami I Sp. z o.o. oraz byli członkami zarządu Spółki. Zebrany materiał dowodowy oraz ujawnione powiązania osobowe dowodzą, że faktury wystawione przez [...] L.K. na rzecz I Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego surowego nie potwierdzają rzeczywiście dokonanej transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby wątpliwa jest także działalność gospodarcza prowadzona w tym zakresie przez J Sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała własnych środków transportu, nie posiadała własnego zaplecza magazynowego a odpowiedzi osób ją reprezentujących były niejasne. Wskazano, że Spółka wynajmuje środki transportu lub zakupuje tego rodzaju usługi, Spółka nie posiadała własnego zaplecza magazynowego a w 2015 r. korzystała z baz wielu podmiotów. Transport towaru zakupionego od [...] L.K. miał zapewniać L.K. a jednak brak jest dokumentów potwierdzających, że to on zlecił wykonanie transportu tego rodzaju towarów. A.K. - wspólnik J Sp. z o.o. jest wujem żony R.S., który także miał nabywać towary od L.K., przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że firma [...] R.S. świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej", będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu olejem rzepakowym. W przypadku dostaw do [...] za transport miała być odpowiedzialna firma [...] L.K. jednakże brak jest dokumentów potwierdzających transport także w tym przypadku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w praktyce gospodarczej sporadyczne są przypadki, aby do transakcji jak wskazane powyżej dochodziło w przeciągu jednego dnia w przypadku podmiotu nie będącego producentem, importerem, czy też nie posiadającego infrastruktury niezbędnej do magazynowania towaru. Ponadto oprócz posiadania towaru (jego zamówienia) należy zwykle zabezpieczyć transport towarów oraz zadbać o jego ubezpieczenie. W realnym obrocie gospodarczym parafiną oraz olejem rzepakowym sytuacja, w której L.K. nabywa towar oraz następnie dokonuje jego dalszej dostawy na tak znaczne kwoty bez chociażby zabezpieczenia miejsca przechowywania towaru, wcześniejszego zawarcia umów oraz objęcia towaru ubezpieczeniem nie mogłaby mieć miejsca. Co prawda z zawartej w dniu 05.01.2015 r. umowy miałoby wynikać, iż od tego dnia L.K. miał dzierżawić od I Sp. z o.o. teren pod wiatą położoną w O. jednak z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, iż I Sp. z o.o. nie jest właścicielem działki oraz powyższa działka nie figurowała w ewidencji środków trwałych spółki za 2014 r. W konsekwencji skoro ww. działka nie była w posiadaniu I Sp. z o.o., zatem nie mogła być wynajęta L.S.. Ponadto wątpliwości budzić powinna sama treść umowy dzierżawy, gdyż z umowy nie wynika adres położenia nieruchomości, nie wynika obowiązek zapewnienia przez I Sp. z o.o. obsługi infrastruktury technicznej, która miała się na niej znajdować, ani także obowiązek zapewnienia dozoru nad mającą znajdować się na niej infrastrukturą. Odnośnie infrastruktury podkreślić należy, że z umowy nie wynika też jaka infrastruktura miała się znajdować na tym terenie, z umowy wynika jedynie cel dzierżawy - magazynowo-przeładunkowy bez wyszczególnienia parametrów urządzeń bądź obiektów znajdujących się na tej działce a przecież teren ten miał służyć do celu jakim był handel olejem rzepakowym i parafiną. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że L.K. nie dysponował magazynami umożliwiającymi przechowywanie oleju rzepakowego. Nawet gdyby L.K. faktycznie dysponował tego rodzaju nieruchomością, to jej wykorzystanie nie byłoby koniecznie jeśli weźmie się pod uwagę wskazane na fakturach daty zakupu towaru i daty jego sprzedaży, które są identyczne. L.K. wystawiał oraz dokonywał podpisu dokumentów WZ (dokumenty wydania), jego podpis widnieje także na dokumentach CMR przy czym według dokonanych ustaleń nie dysponował on zbiornikami umożliwiającymi magazynowanie towaru a wspomniane powyżej daty dokonania zakupów i sprzedaży są identyczne.

W konsekwencji Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że L.K. w żadnym momencie nie władał przedmiotowym towarem jak właściciel.

Stwierdzone w toku postępowania okoliczności dotyczące transakcji, szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji, wskazują, że ich przebieg i związane z nimi ustalone elementy stanu faktycznego w rzeczywistości świadczą o udziale zaangażowanych w nie podmiotów w tzw. "karuzelach podatkowych", charakteryzujących się następującymi cechami: występują w nich wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; uczestnikami jest wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw; szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane są w krótkim okresie czasu (prawie zawsze jednak mieszczą się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT); bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha, dokonywane przelewami bankowymi; brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku - ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu.

W ocenie organu skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowej na co wskazuje zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez Stronę towarów. Uznanie transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym oraz parafiną za przeprowadzone w ramach "karuzeli podatkowych" prowadzi do nieuznania za dokumentujące rzeczywistych usług wystawionych w związku z nimi faktur dotyczących usług dodatkowych, w zakresie transportu i pośrednictwa handlowego. W przedmiotowej sprawie, skarżący posłużył się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Brał on świadomie i czynnie udział w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Podatnik dokonywał formalnie sprzedaży towarów, których faktycznie nigdy nie nabył i których własności nie mógł przenieść na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. L.K. nie dokonywał faktycznie zakupu i sprzedaży, a jedynie uczestniczył w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji – w konsekwencji za nierzetelne organ uznał zapisy w ewidencji dotyczące obrotu olejem rzepakowym, parafiną oraz związanych z nimi usług transportowych i usług pośrednictwa, odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, a podatek należny obejmując obowiązkiem zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT.

L.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania podatkowego. W skardze zarzucił naruszenie terminów ustawowych określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu między stronami dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa Strony do odliczenia zadeklarowanych za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT oraz nieuznania kwot podatku należnego - wskutek stwierdzenia, że Skarżący świadomie brał udział w transakcjach karuzelowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym i parafiną.

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa materialnego a także orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego dorobku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Skarżący zresztą w skardze nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia lub oceny materiału dowodowego ani nie kwestionował ustalonego stanu faktycznego. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, mimo braku zarzutów Strony, Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów i wystawione przez nią faktury dokumentujące dalszą odsprzedaż tego towaru, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Z ustaleń wynikało, że skarżący nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał środków transportu do przewozu ani ich nie dzierżawił. Nie sporządzano pisemnych umów, nie zawierano umów ubezpieczenia towaru. Jego zeznania co do okoliczności transakcji były niespójne z materiałem dowodowym – zeznał on, że były sporządzane zamówienia pisemne, a w przypadku niektórych transakcji takich zamówień brak; zeznał również, że najpierw otrzymywał zamówienie od odbiorcy, dopiero wówczas składał zamówienie do dostawcy – zdarzały się transakcje o odwrotnej kolejności składania zamówień; częste były również przypadki, w których data otrzymania zamówienia i jego złożenia była tego samego dnia. Ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia wynika, że dostawcy skarżącego znali kolejnego nabywcę w łańcuchu dostaw. Ponadto zestawienie dokonane przez organ I instancji zobrazowało szereg błędów dokonanych przez Stronę w tworzeniu dokumentacji i tak dla przykładu: odległości wskazane przez Stronę - 40 km (przypadku transportu z O. ul. U. do O. ul. U.), wskazanie adresu dostawy: B, Czechy, podczas gdy zamówienie dotyczyło dostawy towaru do O..

Brak jest też wiarygodnych dowodów dostawy towarów. W wystawionych przez L.S. zamówieniach dla B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. brak jest jakiejkolwiek wzmianki o sposobie transportu towaru. Według wyjaśnień Skarżącego transportem towarów zajmowała się firma, u której dokonywał nabycia towarów lub też zlecał transport innej firmie, jednakże w niektórych przypadkach brak jest jakichkolwiek zleceń dotyczących transportu zamawianego towaru (dotyczy to IV kwartału 2014 r., III kwartału 2015 r. i IV kwartału 2015 r.), natomiast w przypadkach, w których transport towarów miała dokonać F Sp. z o.o. , postępowanie dowodowe wykazało nierzetelność tych transakcji, o czym będzie jeszcze mowa niżej. Wystarczy wskazać, że faktu transportu nie potwierdzają ani przesłuchania kierowców zatrudnionych w F Sp. z o.o. ani dane z systemu viaTOLL.

Skarżący nabywał olej rzepakowy i parafinę od następujących podmiotów B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Ponadto Skarżący wykazał w związku z nabyciem ww. towarów usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez F Sp. z o.o. oraz usługi dzierżawy terenu udokumentowane fakturami wystawionymi przez I Sp. z o.o.

Nabyty olej rzepakowy i parafinę skarżący zgodnie z wystawionymi przez siebie fakturami miał dalej odsprzedawać na rzecz: G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., [...] R.S., J Sp. z o.o., I Sp. z o.o., E s.r.o., K s.r.o.

Z ustaleń wynika, że Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółka ta nie posiadała możliwości technicznych (brak bazy magazynowej, urządzeń do przetasowywania) i osobowych (nie zatrudniała kierowców, magazynierów), nie wykazywała kosztów transportu oraz w większości brak było dokumentów związanych z nabyciem, przewozem czy też ubezpieczeniem towarów. Z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadzącego kontrolę w B Sp. z o.o. wynikało, że wobec Spółki ustanowiono na wniosek tego organu kuratora z uwagi na braki w organach spółki oraz że nie zdołano pozyskać żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których spółka ta dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do marca 2015r.

Przeprowadzenie kontroli wobec C Sp. z o.o. okazało się niemożliwe. Spółka ta nigdy nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby, nie składała też żadnych deklaracji VAT. Dla spółki ustanowiony został kurator, jednak nie udało mu się nawiązać kontaktu ze spółką. Nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji źródłowej ww. spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał wobec spółki C w dniu 22.01.2019 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13.07.2018 r. określającą kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do maja 2015 r., w tym z tytułu 38 faktur wystawionych na rzecz [...] L.K..

Wobec Spółki D przeprowadzona została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kontrola podatkowa w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r., zakończona protokołem kontroli, z którego wynikało, że Spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej lecz wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistego stanu faktycznego. Siedziba Spółki mieściła się w wirtualnym biurze, Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej, nie dysponowała zapleczem technicznym ani magazynowym, choć wystawiała dokumenty magazynowe WZ. Spółka nie ujawniła pochodzenia towaru, którym miała handlować; historia rachunku bankowego nie wykazuje zapłaty zobowiązań na rzecz krajowych dostawców (z wyjątkiem dwóch płatności), występują tylko płatności na rzecz powiązanych spółek zarejestrowanych w Czechach. Wobec Spółki D Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 29 czerwca 2016 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2015 r., w której stwierdzono m.in., że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług. W całym mechanizmie oszustwa D Sp. z o.o. pełniła rolę, tzw. "znikającego podatnika" polegającą na tym, że na jej rzecz tworzono dokumentację mającą potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z firm zagranicznych, a następnie spółka fakturowała dostawę tego towaru do podmiotów krajowych. Wygenerowany w ten sposób podatek VAT pozwolił kontrahentom Spółki na obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fikcyjnych fakturach VAT wystawionych przez D Sp. z o.o., a którego na wcześniejszym etapie obrotu D Sp. z o.o. nie rozliczyła z właściwym urzędem skarbowym, zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2015 roku kwoty podatku należnego i naliczonego nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Wobec Spółki F Sp. z o.o. przeprowadzona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych z [...] L.K. w okresie od października 2014r. do grudnia 2015r. W jej toku dokonano porównania tras wykazanych w zleceniach z przejazdami samochodów Spółki F zarejestrowanymi w systemie viaTOLL, które nie potwierdziło ich realizacji. Z danych w systemie viaTOLL nie wynika, aby pojazdy wskazane w załączniku nr 11 przekazanego protokołu mogły zrealizować przypisane im zlecenia ze względu na m.in. poruszanie się innymi niż wskazane w zleceniach trasami, brak możliwości tankowania w miejscach wskazanych w zleceniach z uwagi na ograniczenia czasowe. Ponadto nie przedłożono dowodów, że pojazdy poruszały się drogami nieobjętymi systemem viaTOLL. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził w protokole, że z uwagi na taki stan faktyczny, usługi transportowe, wskazane w zleceniach dotyczących transportu oleju rzepakowego stanowiących podstawę wystawienia faktur VAT objętych kontrolą, wystawionych przez F spółka z o.o. dla [...] L.K., nie mogły być świadczone - zatem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

Przedmiotem dzierżawy udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez I Sp. z o.o. był grunt, który nie jest własnością tej spółki ani nie figurował w 2014 r. w ewidencji środków trwałych tej spółki. Grunt miał być dzierżawiony na cele magazynowo-przeładunkowe. Wątpliwości jednak budzi sama treść umowy dzierżawy, z której nie wynika ani adres położenia nieruchomości, ani infrastruktura, jaka miałaby się na niej znajdować, ani obowiązek zapewnienia obsługi tej infrastruktury technicznej czy tez dozoru nad nią. Słusznie też organ zauważył, że brak jest uzasadnienia dla zawarcia tej umowy, jeśli weźmie się pod uwagę wskazane na fakturach daty zakupu towaru i daty jego sprzedaży, które są identyczne.

Pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach występowały powiązania osobowe i kapitałowe. W aktach sprawy znajdują się protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka P.C. z dnia 08.12.2016 r. (teczka I, k. akt 164-166), protokoły przesłuchania świadka P.C. z dnia 28.12.2016 r. (teczka I, k. akt 169-170) oraz z dnia 19.06.2017 r. (teczka I, k. akt 167-168) z których wynika, że P.C. dobrowolnie stawił się do Prokuratury Okręgowej w K. celem złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstw gospodarczych i podatkowych, w które jest zamieszany. P.C. opisał szczegółowo występujące pomiędzy poszczególnymi spółkami powiązania i ich role w zorganizowanym oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Szczegółowo wskazał jakie podmioty dokonywały oszustw podatkowych w podatku VAT, na czym proceder ten polegał, osoby związane z tego rodzajem procederem przestępczym, kto był organizatorem tego procederu, pełnioną rolę wymienionych w protokołach osób. W złożonych zeznaniach P.C. wskazał na szczególną rolę W.K. - swojego wujka i chrzestnego, który wraz ze swoją córką A.K. oraz D.P. byli jedynymi udziałowcami I Sp. z o.o. oraz byli członkami zarządu Spółki. Wskazał, że "znikającymi podatnikami" były m.in. B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Ponadto P.C. wskazał osoby mające wiedzę w sprawie ww. procederu przestępczego tj. I.B. (pełniący rolę słupa), B.S. będący prezesem B Sp. z o.o. i początkowo F Sp. z o.o., lecz faktycznie również pełniący rolę słupa, L.K., którego firma [...] zajmowała się pośrednictwem. P.C. zeznał, że W.K. faktycznie zarządzał wszystkim, mimo że w każdej firmie miał takich "figurantów", a fizycznie figuruje tylko jako właściciel i prezes zarządu w E s.r.o.

P.C. był członkiem zarządu spółek G i H. Z zeznań jego wynika, że spółki te brały świadomy udział w karuzeli podatkowej zorganizowanej przez W.K.. Obie te Spółki powstały i funkcjonowały celem wydłużenia łańcucha firm, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Wobec H przeprowadzona została kontrola przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w toku której przeanalizowano transakcje z udziałem tej spółki. Stwierdzono, że P.C. jako właściciel i prezes zarządu czeskiej spółki L s.r.o. sprzedawał olej rzepakowy do firmy D Sp. z o.o., firma D Sp. z o.o. sprzedawała ten olej rzepakowy firmie H Sp. zo.o. (której prezesem zarządu jest P.C.), a transportem zajmowała się F Sp. z o.o. należąca do W.K. oraz P.C.. P.C. jest siostrzeńcem W.K. (są współwłaścicielami firmy transportowej F Sp. z o.o., W.K. jest prezesem firmy I Sp. z o.o., która wydzierżawiła H Sp. z o.o. teren do celów przeładunkowo-magazynowych). K.T. - prezes zarządu D Sp. z o.o. był sąsiadem P.C. (ustalono na podstawie adresów zamieszkania). B.S. wspólnik, a zarazem prezes F Sp. z o.o. w 2015r. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji D Sp. z o.o. (ustalenia UKS w S.). L.K. był pełnomocnikiem czeskiej firmy E s.r.o. należącej do W.K. (ustalenia NUS w K.).

Odnośnie transakcji zawartych z I Sp. z o.o. L.K. w treści przesłuchania z dnia 02.02.2016 r. zeznał, iż I Sp. z o.o. w kontaktach z [...] L.K. reprezentowała D.P. członek zarządu I Sp. z o.o. jednak z treści zeznań D.P. przesłuchanej w dniu 9.11.2016 r. w charakterze świadka wynika, iż sprawami dotyczącymi sprzedaży oleju rzepakowego i parafiny zajmował się W.K.. Koresponduje to z zeznaniami P.C., który jednoznacznie wskazał na wiodącą rolę W.K. w procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym i parafiną.

J nie posiadała własnych środków transportu, nie posiadała własnego zaplecza magazynowego a odpowiedzi osób ją reprezentujących były niejasne. Wskazano, że Spółka wynajmuje środki transportu lub zakupuje tego rodzaju usługi, Spółka nie posiadała własnego zaplecza magazynowego a w 2015 r. korzystała z baz wielu podmiotów. Transport towaru zakupionego od [...] L.K. miał zapewniać L.K. a jednak brak jest dokumentów potwierdzających zlecenie przez niego transportu tego rodzaju towarów. Ponadto A.K. - wspólnik J Sp. z o.o. jest wujem żony R.S., który także miał nabywać towary od L.S., a który został uznany za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej", o czym niżej.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie [...] R.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.11.2014 r. - 31.03.2015 r. wynika, że na podstawie zebranego materiału ustalono, że kontrolowana firma w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej", będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu olejem rzepakowym. Towar zakupiony od firmy [...] L.K. był tego samego dnia dalej fakturowany jako sprzedaż, przy czym [...] L.K. sprzedawała towar do J Sp. z o.o., od której firma [...] również nabywała olej rzepakowy, przy czym jednocześnie R.S. posiadał pełnomocnictwo do nadzoru nad dostawami oleju dokonywanymi przez Spółkę J. Wskazuje to na świadomą współpracę pomiędzy tymi podmiotami w opisanym procederze. Istotne są również pozostałe opisane przez organ okoliczności, jak ciągła zmiana miejsc prowadzenia działalności, brak własnego kapitału, który pozwalałby na realizację transakcji oscylujących w granicach 70.000,00 zł każda, niezatrudnianie pracowników, występowanie wysokiej wartości transakcji oraz osiąganie z tego tytułu znikomych zysków, występowanie w łańcuchach transakcji tych samych podmiotów, raz w charakterze dostawcy, a innym razem w charakterze odbiorcy.

Skarżący deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz L s.r.o. i E s.r.o. Z dokumentu CMR wynika, iż olej rzepakowy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do K s.r.o. został odebrany przez L s.r.o., w której członkiem zarządu jest P.C.. W odniesieniu do transakcji ze E s.r.o. ustalono, że L.K. był pełnomocnikiem tej spółki z ramienia W.K., głównego uczestnika opisanej karuzeli podatkowej. Od czeskiej administracji podatkowej uzyskano informację, iż wystawione w tym zakresie faktury "dotyczyły organizacji nabyć od spółki M Sp. z o.o.".

Szczegółowe ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich i kolejnych etapach obrotu jak również dotyczące istniejących pomiędzy nimi powiązań nie są sporne. Zostały one szczegółowo opisane w decyzji w odniesieniu do każdego z kontrahentów Skarżącego i wobec ich niespornego charakteru nie ma potrzeby ich powtarzania. Z ustaleń tych wynika, że w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego i parafiny występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Proceder ten opisał szczegółowo P.C. a jego zeznania w tym zakresie znajdują potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym sprawy.

Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale także okoliczności dotyczących poprzednich i kolejnych faz obrotu przedmiotowymi towarami. Mając na uwadze specyfikę postępowania, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy orzekające zgromadziły pełen materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym - wbrew zarzutom skargi - pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymania przez Skarżącego spornych faktur jak również wystawienia przez niego faktur dokumentujących dalszy obrót tym samym towarem nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu oleju rzepakowego i parafiny i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał kupić towar w ramach WNT - tzw. "znikających podatników". Zasadnie organ wskazał, że sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru – w tym przez Skarżącego - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.: pierwszym ogniwem, jest podmiot nieistniejący, tzw. "znikający podatnik", który nie składa deklaracji podatkowych lub dane w deklaracji podatkowej są nieprawdziwe, a on nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej (co oznacza, że należny podatek w wystawionej fakturze VAT nie został odprowadzony do budżetu, a posłużył jako podatek naliczony kolejnemu odbiorcy); kolejne podmioty, tzw. "bufory", przefakturowują dostawę, doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe; ostatni podmiot, tzw. "broker", dokonuje WDT, wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; dla ukrycia "karuzeli" w łańcuchu transakcji, wprowadza się więcej "buforów" i kolejne podmioty po brokerze", transakcje mają miejsce w krótkim okresie czasu.

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżący, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełnił ww. przesłanek. Brał on świadomy udział w zorganizowanym procederze, na co wskazują istniejące powiązania pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami (np. Skarżący był pełnomocnikiem E s.r.o. zarządzanej przez W.K.) i okoliczności zawieranych transakcji. Wskazać tu należy na sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego i zeznaniach świadków co do warunków transakcji (np. brak zamówień pisemnych, kolejność składania zamówień; Skarżący zeznał, że w imieniu I Sp. z o.o. występowała D.P., podczas gdy ona temu zaprzeczyła wskazując, że o wszystkim decydował W.K.), brak dowodów zlecania transportu, niespójności w dokumentacji, fikcyjne faktury dzierżawy terenu. P.C. nazwał wręcz L.S. w swoich zeznaniach "chłopcem na posyłki" W.K., wskazywanego jako organizator całego procederu. Abstrahując od adekwatności tego sformułowania, niewątpliwie materiał dowodowy wskazuje na świadomą współpracę L.S. z firmami biorącymi udział w opisanej karuzeli podatkowej.

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości U. utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa U. w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary skarżącego w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca zastosowanie powyższego przepisu. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

W skardze Skarżący jako jedyny zarzut skierowany przeciwko zaskarżonej decyzji wskazał na naruszenie art. 139 O.p., powołując się na wyrok TK w sprawie 16/07 i wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17.

Zgodnie z art. 139 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W powołanym przez Skarżącego wyroku TK orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast NSA w wyroku w sprawie I FSK 255/17 orzekł, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT musi być nie tylko wydane ale też doręczone podatnikowi przed upływem terminu zwrotu. Orzeczenia te nie dotyczą zatem kwestii przedłużenia terminu załatwienia sprawy podatkowej o którym mowa w art. 139 O.p., lecz przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia skutecznego przedłużenia przez organ terminu załatwienia sprawy nie ma wpływu na wynik sprawy, to jest treść wydanego rozstrzygnięcia, lecz na wypełnienie ustawowych obowiązków co do sprawności i terminowości prowadzenia postępowania. W świetle art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji stanowić mogą wyłącznie naruszenia prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu w skardze nie przeprowadzono. Zauważyć przy tym należy, że środkiem prawnym służącym zwalczaniu ewentualnej bezczynności organu czy przewlekłości prowadzonego postępowania jest skarga na bezczynność czy przewlekłość (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.