Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 54/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a  ustawy  PoPPSA
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 179a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 54/21, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz J. B. kwotę 31 919 złotych (trzydzieści jeden tysięcy dziewięćset dziewiętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. określił J. B. (dalej powoływanej także jako "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ w podstawie rozstrzygnięcia przywołał treść art. 199a §1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. utrzymał w mocy ww decyzję, przyjmując jednak za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 209/19, uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2019 r. uznając, że zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjęta przez organ odwoławczy, naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że powołane przez organ odwoławczy w podstawie rozstrzygnięcia przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie mogły stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, którego istotą jest pominięcie skutków podatkowych ważnych czynności prawnych. Sąd wskazał, że przepisy te pozwalają i zobowiązują organ do prowadzenia czynności dowodowych pozwalających ustalać fakty, nie pozwalają natomiast na ocenę treści czynności prawnych. Z tego względu za błąd organu odwoławczego uznano zakwestionowanie na podstawie wskazanych przepisów ciągu zdarzeń prawnych jako stanowiących nadużycie i zmierzających do uniknięcia opodatkowania. Sąd wskazał, że wskazane przepisy procesowe nie dają samoistnej podstawy do kwestionowania skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, stron tych czynności a także ustalania celu i zamiaru działania, i nie mogły być stosowane jako swoista klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

W uzasadnieniu Sąd odnosząc się do treści art. 199a § 1 o.p. wskazał, że czynności Skarżącej, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną od dnia 15 lipca 2016 r. w art. 119a i nast. o.p. Sąd zauważył, że w 2014r. przepis ten jednak nie obowiązywał. W stanie prawnym obwiązującym w 2014r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uczynił to w granicach wyznaczonych przez organ pierwszej instancji.

W tej sytuacji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. działając jako organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 866.741,00 zł.

3. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oraz art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.".

4. Naczelnik P. Urzędu Celno Skarbowego decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...] (EZD) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono, że w 2014 r. skarżąca była wspólnikiem oraz członkiem zarządu spółki o nazwie Zakłady Chemiczne B. sp. z o.o. (dalej jako: B. sp. z o.o.). Skarżąca posiadała w spółce 2.516 udziałów o łącznej wartości 2.516.000 zł. Prezesem zarządu i drugim udziałowcem spółki był T. B. (mąż skarżącej), posiadający wówczas 2.716 udziałów o łącznej wartości 2.716.000 zł. Trzecim wspólnikiem była J. S. (córka T. i J.), posiadająca 9 udziałów o wartości 9.000 zł.

W dniu [...] lipca 2014 r. w rejestrze przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym dla m. Stołecznego W. w W. XII Wydział Gospodarczy została zarejestrowana M. sp. z o.o. z kapitałem o wartości 5.000 zł. Podstawowym przedmiotem działalności spółki M. miało być przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) oraz działalność holdingów finansowych.

W dniu [...] lipca 2014 r. T. B. wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowy dotyczących zmiany właściciela tej spółki na T. B., zaś w dniu [...] września 2014r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana skarżąca.

W dniu [...] sierpnia 2014r. (czyli przed wniesieniem do spółki M. sp. z o.o. przez wspólników posiadanych w B. sp. z o.o. udziałów) - wspólnicy, tj. T. i J. B. oraz J. S. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. z firmą S. N.V. z siedzibą w E,, Belgia (dalej jako: S.). Stronami umowy byli: (a) T. B., J. B. oraz J. S. - określeni w treści umowy jako Wspólnicy, (b) M. sp. z o.o. - określona w treści umowy jako Sprzedający, i (c) S. reprezentowaną przez P, D, (pełnomocnika) - określona w treści umowy jako Kupujący. Według zapisów umowy, S. zobowiązała się kupić udziały w B. sp. z o.o. od M. sp. z o.o. lub Wspólników - tj. T. B., skarżącej oraz J. S., zaś sprzedający - M. sp. z o.o. i Wspólnicy zobowiązali się sprzedać udziały w B. sp. z o.o. na rzecz Kupującego za kwotę 14.500.012,65 zł.

W dniu [...] sierpnia 2014 r., zgodnie z umową przeniesienia udziałów, tj. siedem dni po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., T. B. wniósł posiadane w tej spółce udziały w ilości 2.716 i wartości nominalnej 2.716.000 zł do M. sp. z o.o., obejmując w niej 150.285 nowych, równych, niepodzielnych i nieuprzywilejowanych udziałów o wartości nominalnej ogółem 7.514.250 zł (w dniu [...] września 2014 r. dokonano wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Następnie w dniu [...] września 2014 r. została sporządzona pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. umowa przeniesienia udziałów, zgodnie z którą skarżąca wniosła do M. sp. z o.o. całość posiadanych udziałów w B. sp. z o.o. w ilości 2.516 i łącznej wartości nominalnej 2.516.000 zł, obejmując w spółce M. sp. z o.o. 139.218 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i o wartości ogółem 6.960.900 zł. Podobnie uczyniła J. S., która zgodnie z treścią umowy przeniesienia udziałów, w dniu [...] września 2014 r., objęła w M. sp. z o.o. 498 udziałów o wartości nominalnej 24.900 zł, w zamian za 9 udziałów w spółce B. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 9.000 zł.

W dniu [...] września 2014 r. M. sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS jako właściciel B. sp. z o.o.

Postanowieniem z [...] września 2014 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W, dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcia udziałów przez skarżącą i J. S..

W wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz spółki S., w dniu [...] października 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. pomiędzy T. B., J. B., J. S. (Wspólnikami), M. sp. z o.o. (jako Sprzedającym) oraz S. (Kupującym), na mocy której udziały w B. sp. z o.o. o wartości 14.500.012,65 zł, nabyła spółka S.. W dniu [...] listopada 2014 r. S. została zarejestrowana jako jedyny wspólnik spółki B. w miejsce M. sp. z o.o.

W dniu [...] października 2014 r. do sądu rejestrowego wpłynął wniosek M. sp. z o.o. o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania badania planu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną w zakresie poprawności i rzetelności tego planu.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] grudnia 2014 r., M. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną pod nazwą T. B. J. B. Spółka Jawna z siedzibą w W. Spółka ta została wpisana do KRS w dniu [...] grudnia 2014 r. Następnego dnia, tj. [...] grudnia 2014 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu. W dniu [...] stycznia 2015 r. do rejestru KRS dokonano wpisu o likwidacji spółki. Uchwałą z dnia [...] lutego 2015 r., wspólnicy spółki jawnej postanowili o zakończeniu likwidacji spółki w związku z faktem, że interesy spółki zostały zakończone, zobowiązania wypełnione, a majątek spółki został podzielony między wspólników.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że skarżąca pod pozorem transakcji przeniesienia udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały w M. sp. z o.o. dokonała [...] września 2014 r. innej czynności prawnej, a mianowicie zawarła umowę powiernictwa. Zdaniem Naczelnika PUCS, czynnością rozporządzającą prawem było powiernicze przeniesienie własności udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o., natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa była sprzedaż udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S. przez M. sp. z o.o. i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych T. B. i skarżącej.

Organ odwoławczy uznał, że pomiędzy tymi samymi stronami doszło do zawarcia czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Znamiona czynności prawnej zawartej dla ukrycia innej czynności prawnej spełnia zawarta w dniu [...] września 2014 r. umowa przeniesienia własności udziałów pomiędzy M. sp. z o.o. a skarżącą, zaś umowa powiernictwa była czynnością faktyczną zrealizowaną pomiędzy M. sp. z o.o. a skarżącą. Organ uznał, że nie była to typowa umowa cywilno-prawna zawarta jawnie pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi, z zachowaniem typowych reguł w obrocie gospodarczym. Organ zaznaczył, że w kwestii ustalenia faktycznie zawartej umowy nie sposób jest jednak wskazać stałych reguł. Zawsze bowiem zależy to od okoliczności poszczególnego wypadku i ocena ich pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu (art. 191 o.p.). Organ wymienił trzy podstawowe elementy uznawane za sine qua non powiernictwa i stwierdził, że:

a) przeniesieniem prawa z powierzającego na powiernika było zawarcie w dniu 19 września 2014 r. umowy przeniesienia własności udziałów w B. sp. z o.o. pomiędzy M. sp. z o.o. (powiernikiem) a skarżącą (powierzającym);

b) celem gospodarczym umowy powiernictwa było zobowiązanie powiernika (M. sp. z o.o.) do zbycia powierzonych mu udziałów na rzecz S.;

c) ograniczeniem prawa do swobodnego używania powierzonego mu prawa była struktura własnościowa obu spółek, tj. M. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., w których skarżąca i pozostali członkowie rodziny byli udziałowcami i faktycznymi zarządzającymi oraz ustalenia umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów;

d) zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego było otrzymanie wolnych od podatku przychodów z tytułu likwidacji M. sp. z o.o. (po jej przekształceniu w spółkę jawną).

W ocenie organu, skarżąca w dniu [...] września 2014 r. powierzyła spółce M. sp. z o.o. posiadany majątek w postaci udziałów w B. sp. z o.o. w celu wykonania zaplanowanych i konsekwentnie realizowanych czynności związanych z ich zbyciem oraz otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku środków pieniężnych. Wejście przez M. sp. z o.o. w posiadanie udziałów w B. sp. z o.o. miało na celu jedynie dokonanie przez tę spółkę ich sprzedaży na rzecz S.. Organ zwrócił uwagę, że T. B. nabył spółkę M. sp. z o.o. w trakcie negocjacji prowadzonych przez wspólników z potencjalnym nabywcą udziałów (rozpoczętych w 2013 r.), a powierzenie przedmiotowych udziałów do spółki M. sp. z o.o. w formie aportu nastąpiło odpowiednio [...] sierpnia 2014r. (przez T. B.) i [...] września 2014 r. (przez skarżącą i J. S.), a więc już po zawarciu w dniu [...] sierpnia 2014r. z S. umowy przedwstępnej upoważniającej do takiego działania. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że M. sp. z o.o. nie była uprawniona do całkowicie swobodnego dysponowania udziałami, a jedynie do dokonania ich sprzedaży na rzecz S.. Spółka ta w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów z dnia [...] sierpnia 2014 r., mimo że w tym czasie nie znajdowała się w posiadaniu udziałów mających być przedmiotem sprzedaży, występowała już jako sprzedający. Zarząd spółki M. sp. z o.o., zawierając umowę sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., zrealizował plany i zamierzenia wspólników B. sp. z o.o., tj. małżeństwa B. oraz ich córki.

Organ zwraca uwagę, że w umowie z [...] sierpnia 2014 r. Wspólnicy oraz M. sp. z o.o., zobowiązali się w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży a datą sprzedaży nie dokonywać zbycia ani obciążenia posiadanych przez siebie udziałów w B. sp. z o.o., jak również nie zaciągać żadnych zobowiązań ich dotyczących, za wyjątkiem przeniesienia własności udziałów przez Wspólników na Sprzedającego tytułem wniesienia aportu. Zatem M. sp. z o.o. już w chwili przyjęcia udziałów w B. sp. z o.o. była ograniczona w dysponowaniu tymi udziałami, gdyż na mocy ww. umowy zobowiązała się do dokonania ich sprzedaży w określonym terminie, za określoną cenę i na rzecz określonego podmiotu.

Organ odwoławczy uznał, że rzekome wniesienie udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o. nie miało uzasadnionego celu ekonomicznego. Jakiekolwiek zmiany organizacyjne, które mogłyby się wiązać z wniesieniem aportu do M. sp. z o.o. nie zostały w żadnej mierze podjęte przez tę spółkę, ponieważ od początku celem wspólników nie było inwestowanie w działalność gospodarczą tej spółki, a wyłącznie zbycie udziałów w B. sp. z o.o. i uzyskanie pieniędzy przez skarżącą i pozostałych wspólników.

Organ odwoławczy stwierdził, że o powierniczej roli M. sp. z o.o. świadczą następujące fakty: (-) zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. ww. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów przez zobowiązujących się do ich zbycia tj. osoby posiadające wówczas udziały w B. sp. z o.o. (a więc skarżącą i pozostałych wspólników), jak również spółkę M. sp. z o.o., która w momencie zawarcia tej umowy nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania przedmiotem sprzedaży, bowiem udziały w B. sp. z o.o. zostały wniesione do M. sp. z o.o. przez T. B. w dniu [...] sierpnia 2018 r. oraz skarżącą i J. S. w dniu [...] września 2014r., a w tej umowie została określona jako "sprzedający"; (-) już w chwili zawierania umowy przedwstępnej, tj. w momencie, gdy M. sp. z o.o. nie miała jeszcze praw do udziałów B. sp. z o.o., T. B., skarżąca oraz J. S. planowali przekształcenie M. sp. z o.o. w spółkę osobową, a następnie jej likwidację, na co wyraził zgodę przyszły wówczas nabywca udziałów, tj. S.; (-) M. sp. z o.o. oraz wspólnicy, w tym skarżąca, zobowiązali się w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży a datą sprzedaży nie dokonywać zbycia ani obciążenia posiadanych przez siebie udziałów w B. sp. z o.o., jak również nie zaciągać żadnych zobowiązań ich dotyczących za wyjątkiem przeniesienia własności udziałów przez Wspólników na Sprzedającego tytułem wniesienia aportu; (-) w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. spółka nie zadeklarowała dokonania w 2014 r. sprzedaży ani osiągnięcia przychodów; (-) przekształcona spółka jawna w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2015 r. nie wykazała żadnej sprzedaży ani żadnych zakupów, co potwierdza fakt nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej; (-) z bilansu spółki M. za okres 18 lipca 2014r. – 30 września 2014 r. oraz przekształconej spółki jawnej za okres 31 grudnia 2014r. – 16 lutego 2015 r. wynika, że transakcje przeprowadzone w tych okresach mające odzwierciedlenie w stanie aktywów i pasywów, związane były z wniesieniem udziałów w B. sp. z o.o., ich zbyciem oraz podjęciem uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych przez wspólników; (-) już dwanaście dni po sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S., wspólnicy M. sp. z o.o. podjęli działania zmierzające do likwidacji spółki, ażeby Skarżąca i pozostali wspólnicy mogli otrzymać przychód wolny od podatku; (-) po wpisaniu do rejestru KRS w dniu [...] grudnia 2014 r. spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia M. sp. z o.o.) w dniu 23 grudnia 2014 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu (M. sp. z o.o. od momentu wniesienia aportu do momentu przekształcenia w spółkę jawną funkcjonowała tylko 4 miesiące – [...] września 2014 r. wpis do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego M. sp. z o.o., [...] grudnia 2014 r. wpis do KRS sp. j.; [...] grudnia 2014 r. uchwała wspólników o likwidacji sp.j.).

Zdaniem organu odwoławczego, czynnością pozorną była czynność przeniesienia (wymiany) udziałów. Ocenie poddano zamiar stron, na który składał się też cel umowy, który pozwolił na określenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej uczestnikami. Organ stwierdził, że celem umowy przeniesienia udziałów było zrealizowanie przez M. sp. z o.o. sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o., a następnie przekazanie pozyskanych z tego tytułu środków Stronie. M. sp. z o.o. nie realizowała faktycznej umowy aportowej, była bowiem w rzeczywistości "zleceniobiorcą" i realizowała plan, bez jakiejkolwiek autonomii. Strony nakreśliły schemat do realizacji już na etapie przedwstępnej umowy sprzedaży. Zdaniem Naczelnika PUCS, cel podatnika był związany ze zbyciem udziałów w B. sp. z o.o. i został on osiągnięty.

Przyjęto, że skarżąca uzyskała w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. w wysokości 6.960.891,40 zł, koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę 2.399.098,67 zł, dochód w wysokości 4.561.792,73 zł. Podkreślił, że na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.t.u.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 505 ze zm., dalej jako: ustawa o KAS) w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 209/19 i została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu tego wyroku, w myśl których:

- na podstawie art. 199a § 2 o.p., nie można uznać czynności prawnej za pozorną, jeżeli nie jest jednocześnie kwestionowana jej ważność i skuteczność;

- przepis art. 199a § 1 i 2 o.p. nie stanowi klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy do zanegowania skutków podatkowych transakcji nawet w przypadku, jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, a badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czymś innym niż uznanie, że osiągnięcie korzystnego podatkowo, zamierzonego przez podatnika celu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne czynności;

- jeżeli brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a o.p., Naczelnik PUCS powinien uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji, przedstawiając zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, ewentualnie umorzyć postępowanie. Orzekając ponownie, organ odwoławczy powinien uwzględnić stanowisko WSA co do zakresu stosowania tej regulacji;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia przez Naczelnika PUCS decyzji organu I instancji w sytuacji, w której organ I instancji wydając decyzję naruszył przepis art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA;

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, dalej jako: k.p.c.) poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, tj. postanowieniem sądu rejestrowego dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego M., do czego Naczelnik PUCS nie był uprawniony w świetle wynikającej z ww. przepisu zasady prawomocności formalnej i materialnej orzeczeń sądów cywilnych.

d) art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1192) przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, podjętej w formie aktu notarialnego, stanowiącego dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i pominięcia dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych.

e) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: k.c.) poprzez uznanie, że umowa zawarta pomiędzy skarżącą a M. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik PUCS w zaskarżonej decyzji wywiódł skutki podatkowe z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. według Naczelnika PUCS umowy powiernictwa, jaka miała zostać zawarta pomiędzy skarżącą a M., a w rezultacie bezpodstawnie uznał, że M. dokonała sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S. jako powiernik Podatnika. Mowa jest tutaj o umowa sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. przez M. na rzecz spółki S., która została zawarta dnia [...] października 2014 r.

f) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez uznanie, że czynność prawna zawarcia przez Podatnika z M. Umowy jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik PUCS skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa, a w rezultacie bezpodstawnie uznaje, że M. dokonała powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz S., a tym samym to Podatnik (jako powierzający) otrzymując środki pieniężne w drodze podziału majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia M. uzyskał przysporzenie majątkowe, które wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnął bowiem przychód z czynności odpłatnego zbycia udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S.;

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego błędną ocenę niezgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia i praktyki biznesowej, pominięcie istotnych dowodów oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło Naczelnika PUCS do stwierdzenia, iż zamiarem stron było zawarcie umowy powiernictwa (a nie Umowy) w ramach której M. miała dokonać sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. na rzecz S., a następnie przekazać otrzymane wynagrodzenie na rzecz wspólników M. i taka umowa została faktycznie zawarta pomiędzy M. i skarżącą, a nie umowa aportowa.

h) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wywiedzeniu na podstawie ww. przepisu skutków podatkowych dla skarżącej de facto z Umowy Sprzedaży udziałów z zawartej pomiędzy M. a S. (-) w taki sposób, jak gdyby Umowa Sprzedaży była czynnością ukrytą; Tymczasem Umowa Sprzedaży została rzeczywiście zawarta pomiędzy M. a S., była jawna i doszło do jej wykonania, a zatem nie istnieją podstawy do uznania tej czynności za ukrytą oraz do wywodzenia z niej skutków podatkowych dla skarżącej; (-) tj. z czynności, która rzeczywiście nie została dokonana przez Podatnika, lecz inny podmiot, przy jednoczesnym braku uznania tej umowy za czynność ukrytą; Tymczasem, skoro (i) Umowa Sprzedaży nie została zawarta przez Podatnika lecz inne podmioty, (ii) Umowa Sprzedaży nie została uznana przez Naczelnika PUCS za ukrytą, to w konsekwencji Naczelnik PUCS nie ma możliwości wywodzenia z niej skutków podatkowych dla Podatnika.

i) art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu Umowy za czynność pozorną na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. ze względu na brak uzasadnienia ekonomicznego podejmowanych przez Podatnika działań, w sytuacji, gdy przepisy te nie zawierają, jak i nie zawierały w 2014 r. normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełniają konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03), lecz stanowią jedynie tego Naczelnik PUCS bezpodstawnie zakwestionował rozliczenia podatkowe Strony na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które nie istniały w 2014 r. W szczególności Naczelnik PUCS podważył skutki podatkowe czynności, z której treści wprost wynikało, że zgodnym zamiarem Podatnika i M. było zawarcie Umowy, a nie umowy powiernictwa (jako czynności ukrytej).

j) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu z góry, iż Strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych.

k) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika PUCS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

l) art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że skarżąca w 2014 r. uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. sp. z o.o., na rzecz S., który wyniósł 4.561.792,73 zł; tymczasem brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów, bowiem skarżąca rzeczywiście nie uzyskała żadnego dochodu z tytułu zbycia udziałów w B. sp. z o.o.

6. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, o umorzenie postępowania w sprawie a także o zobowiązanie Naczelnika PUCS do wydania decyzji uchylającej decyzję I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie w terminie 15 dni od otrzymania przez Naczelnika PUCS wyroku z pisemnym uzasadnieniem i aktami sprawy, na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a.

7. W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS wniósł o jej oddalenie.

8. Wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 54/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd dokonując analizy art. 199a § 2 o.p. i art. 83 § 1 k.c. przyjął, że fakt nawiązania w art. 199a § 2 o.p. do pozorności czynności prawnej, w kontekście autonomii prawa podatkowego, nie powinien skutkować prostym przeniesieniem na grunt prawa podatkowego regulacji tego zagadnienia występującej na gruncie prawa cywilnego. Uznał, że ustalenie w sprawie, że dana czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie wyklucza zastosowania art. 199a § 2 o.p., jeśli organy wykażą pozorność dokonania czynności prawnej. Oceniając całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że w sprawie istniały podstawy do przyjęcia pozorności czynności prawnej i zastosowania art. 199a §2 o.p., gdyż Naczelnik PUCS prawidłowo przyjął, iż umowa między Skarżącą a M., na mocy której skarżąca wniosła do tej spółki posiadane udziały w B., stanowiła czynność pozorną (symulowaną, ukrywającą czynność rzeczywistą). Z kolei czynnością dysymulowaną (ukrytą, rzeczywistą) było zawarcie między Skarżącą a M. umowy zlecenia powierniczego. Wprawdzie na gruncie cywilnoprawnym skutek w postaci przeniesienia udziałów nastąpił, jednak na gruncie tej sprawy nie budzi wątpliwości, że pod pozorem tej czynności zrealizowano inną – czynność powiernictwa, co pozwalało na zastosowanie art. 199a § 2 o.p. Sąd podzielił oceną Naczelnika PUCS, że wejście przez M. w posiadanie udziałów w B. miało na celu jedynie dokonanie przez tę spółkę ich sprzedaży na rzecz S.. Nie było to jednak definitywne przeniesienie udziałów, gdyż M. nie była uprawniona do swobodnego dysponowania udziałami, a jedynie do dokonania ich sprzedaży i zwrotnego przeniesienia uzyskanego ekwiwalentu na rzecz skarżącej. Poprzez postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży w chwili przyjęcia udziałów w B., M. była ograniczona w dysponowaniu tymi udziałami, gdyż zobowiązała się do dokonania ich sprzedaży w określonym terminie, za określoną ceną i na rzecz konkretnego podmiotu. W istocie zatem, M. działała jako powiernik w dysponowaniu udziałami skarżącej, będąc ograniczona zobowiązaniem do konkretnego postępowania z powierzonym jej składnikiem majątku. M. nie realizowała faktycznej umowy przeniesienia udziałów, a jedynie cel T. B., J. B. i ich córki, związany ze zbyciem udziałów w B..

Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 153 p.p.s.a. Uznał ponadto, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. gdyż organ podatkowy w żaden sposób nie zakwestionował ani nie zniósł skutków prawomocnego orzeczenia sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. czy też uprzedniej uchwały wspólników w tym zakresie. Sąd podzielił stanowisko, że zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy wskazuje, iż uznał on wniesienie udziałów B. do M. za dokonane tytułem pokrycia wkładu do tej spółki, a więc było bezwarunkowe i definitywne. Stwierdził natomiast, że ważne i skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego M. stanowiło w istocie element realizacji umowy zlecenia powierniczego, a do wyciągnięcia takich wniosków uprawnia treść art. 199a § 2 o.p.

9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości. Wniesiono o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów proceduralnych zarzucono naruszenie:

1) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który jest sprzeczny z wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019r. i pomija ocenę prawną zawartą w tym wyroku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 199a § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w sytuacji, gdy jest ona sprzeczna z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 26 czerwca 2019 r. i została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. w odniesieniu do art. 199a § 2 o.p.;

3) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, tj. uznanie, że Naczelnik UCS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w Wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2019 r., gdyż WSA w Wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. skoncentrował się przede wszystkim na treści art. 199a § 1 OP, a zatem Naczelnik UCS, przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji przepis art. 199a § 2 OP, był uprawniony do dokonania własnych ustaleń w zakresie tej regulacji;

4) art. 141 § 4 zdanie pierwsze PPSA poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p.w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku uznania przez Sąd, iż organy administracji skarbowej dokonując oceny pozorności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie muszą dokonywać tej oceny na podstawie przesłanek pozorności określonych w art. 83 KC;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS stwierdzającej, że dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie jest konieczne spełnienie przez tą czynność cywilistycznych cech pozorności wynikających z art. 83 KC;

7) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 KPC, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ, uznając umowę za pozorną, całkowicie zignorował prawomocne orzeczenie Sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. w związku z wniesieniem udziałów w B. jako aportu oraz uprzednią uchwałę wspólników w tym zakresie, gdy tymczasem orzeczenie to, jak każde prawomocne orzeczenie sądowe, było wiążące dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych, a w orzecznictwie podkreśla się, że dla uwzględnienia skutków podatkowych z czynności dysymulowanej konieczne jest, aby czynność ta była dokonana.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 194 § 1 o.p. oraz art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w sytuacji, w której organ podatkowy uznając umowę za pozorną, całkowicie zignorował uchwałę wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, podjętą w formie aktu notarialnego, stanowiącego dokumenty urzędowe, gdy tymczasem dokumentem jak każdy dokument urzędowy podjęty w formie aktów notarialnych, był wiążący dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 KPC poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w sytuacji, gdy organ, uznając za pozorną umowę, która miała charakter wtórny i techniczny wobec uchwały wspólników M. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i której jedynym celem było wykonanie treści ww. uchwały i wynikającego z niej zobowiązania wspólnika do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego M. aportem udziałów, w rzeczywistości zastosował instytucję pozorności wobec uchwały wspólników M. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, a tym samym całkowicie zignorował prawomocne orzeczenie Sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. w związku z wniesieniem udziałów w B. jako aportu, gdy tymczasem orzeczenie to, jak każde prawomocne orzeczenie sądowe, było wiążące dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 194 § 1 o.p. oraz art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w sytuacji, gdy organ, uznając za pozorną umowę, która miała charakter wtórny i techniczny wobec uchwały wspólników M. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i której jedynym celem było wykonanie treści ww. uchwały i wynikającego z niej zobowiązania wspólnika do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego M. aportem udziałów, w rzeczywistości zastosował instytucję pozorności wobec uchwały wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, podjętą w formie aktu notarialnego stanowiącego dokumenty urzędowe, gdy tymczasem dokument ten, jak każdy dokument urzędowy podjęty w formie aktów notarialnych, był wiążący dla organów administracji publicznej w odniesieniu do treści w nim zawartych;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS, w sytuacji, gdy Organ, uznając za pozorną umowę, która miała charakter wtórny i techniczny wobec uchwały wspólników M. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i której jedynym celem było wykonanie treści ww. uchwały i wynikającego z niej zobowiązania wspólnika do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego M. aportem udziałów, w rzeczywistości zastosował instytucję pozorności wobec uchwały wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, czego w świetle przepisów prawa cywilnego i stanowiska sądownictwa uczynić nie mógł, gdyż w odniesieniu do uchwał spółek kapitałowych nie stosuje się przepisów o wykładni oświadczeń woli i wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest możliwe uznanie ich za pozorne;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS, stosujących instytucję pozorności czynności prawnej w celu zakwestionowania skutków szeregu czynności, które zdaniem Sądu miały doprowadzić do uniknięcia przez Skarżącą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC i art. 120 o.p. w zw. z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w związku z wykorzystaniem przez Naczelnika UCS w swojej decyzji przepisu art. 199a § 2 o.p. jako samodzielnej podstawy do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, w których treść czynności prawnej, tożsamość stron jej dokonujących, a także zamiar i cel działania tych stron nie budziły wątpliwości, bowiem działanie Skarżącej nie posiadało uzasadnienia gospodarczego (racjonalnego), oraz służyło wyłącznie uniknięciu opodatkowania podatkiem dochodowym (uchronieniu się od zapłaty podatku dochodowego), co samodzielnie uprawniało organy administracji skarbowej do stwierdzenia pozorności umowy;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC oraz art. 120 i 121 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 217 i art. 178 § 1 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS w wyniku akceptacji przez Sąd pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci Umowy na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania tj. ze względu na domniemany brak celu gospodarczego podejmowanych przez podatnika działań i chęć uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym, w sytuacji, gdy przepis art. 199a § 2 o.p. nie zawiera, jak i nie zawierał w roku 2014, normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełnia konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), lecz stanowi jedynie normę procesową pozwalającą organom podatkowym dokonać oceny ewentualnej pozorności czynności cywilnoprawnej na gruncie art. 83 KC;

15) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, tj. uznanie, że za kwalifikacją działań skarżącej jako umowy powiernictwa przemawia analiza zgromadzonego materiału dowodowego;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 2 o.p. poprzez zaakceptowanie dokonanych przez Naczelnika UCS ustaleń faktycznych w zakresie uznania przez organ, że: (i). umowa przeniesienia udziałów stanowiła czynność pozorną (symulowaną, ukrywającą czynność rzeczywistą), (ii) czynnością dysymulowaną (ukrytą, rzeczywistą) było zawarcie między Skarżącą a M. umowy zlecenia powierniczego, (iii) pomiędzy skarżącą i M. nie doszło do przeniesienia definitywnie i bezwarunkowo udziałów B., lecz nastąpiło jedynie powiernicze przeniesienie ich własności, (iv) treścią umowy powierniczej było zobowiązanie się powiernika (M.) do określonego zachowania tj. do zbycia powierzonych udziałów na rzecz S., (V) M. nie była uprawniona do swobodnego dysponowania udziałami, a jedynie do dokonania ich sprzedaży i zwrotnego przeniesienia uzyskanego ekwiwalentu na rzecz Skarżącej, (vi) M. była obowiązana do powrotnego przeniesienia powierzonego prawa na Skarżącą;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 o.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS, polegających na uznaniu, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń w ocenie materiału dowodowego, na które wskazuje Skarżąca, a wskazane przez Naczelnika UCS argumenty, przemawiające za tym, że celem skarżącej oraz spółki M. było zawarcie - pod pozorem umowy przeniesienia udziałów - umowy powiernictwa, w ramach której M. miała dokonać sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., a następnie przekazać otrzymane wynagrodzenie na rzecz skarżącej, znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym;

19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 KC poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS polegających na uznaniu, że Naczelnik UCS zasadnie uznał, iż umowa zawarta pomiędzy skarżącą a M. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik UCS w zaskarżonej decyzji wywiódł skutki podatkowe z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa, jaka miała zostać zawarta pomiędzy skarżącą a M., a w rezultacie, że Naczelnik UCS zasadnie uznał, że M. dokonała sprzedaży udziałów w B. na rzecz S. jako powiernik Podatnika;

20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o,.p. w zw. z art. 83 § 1 KC oraz art. 122,187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS polegających na uznaniu, iż Naczelnik UCS zasadnie uznał, że umowa zawarta pomiędzy Podatnikiem a M. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik UCS skutki podatkowe wywiódł z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa, a w rezultacie zasadnie uznał, że M. dokonała powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz S., a tym samym to Skarżąca (jako powierzający) otrzymując środki pieniężne w drodze podziału majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia M. uzyskała przysporzenie majątkowe, które wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnęła bowiem przychód z czynności odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S.;

21) W ramach zarzutów materialnych zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie:

- art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że skarżąca w 2014 r. uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S.; tymczasem brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu, bowiem Strona rzeczywiście nie uzyskała żadnego dochodu z tytułu zbycia udziałów w B.;

- art. 83 § 1 KC w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez stwierdzenie pozorności umowy pomimo braku podstaw i wbrew obowiązującym przepisom, a w szczególności z uwagi na następujące okoliczności (i) Podatnik zawierając z M. Umowę chciał faktycznie dokonać wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego M., w zamian za co objął udziały w M., zaś zamiarem M. było przyjęcie aportu, co wynika wprost z treści Umowy – brak jest zatem sprzeczności pomiędzy treścią Umowy a rzeczywistą wolą stron; (ii) Umowa stanowiła wykonanie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M., która została zarejestrowana przez sąd -tym samym Umowa stanowiła wyrażenie woli podjętej wcześniej przez wspólników w zakresie trwałego wyposażenia spółki M. w majątek w postaci udziałów w B.; (iii) Podatnik i M. złożyły w Umowie jasne, niewadliwe, rzeczywiste oświadczenia woli wskazujące na przeniesienie własności udziałów bez zastrzegania żadnych warunków jak też ograniczeń w dysponowaniu przedmiotem Umowy i zgodnie z powziętym zamiarem podjęły rzeczywiste czynności realizujące Umowę; (iv) Umowa nie zawiera żadnych postanowień wskazujących na jej zwrotny charakter - brak woli zawierania w tej Umowie takich elementów wynika także z podjętych następnie działań, gdzie dla skutecznej prawnie wypłaty środków pieniężnych ze spółki konieczne było określenie innego tytułu prawnego niż wynikający z Umowy - wypłata nastąpiła bowiem tytułem likwidacji spółki (czego zresztą zarówno Naczelnik UCS jak też Sąd w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje); (V) Podatnik przeniósł własność udziałów na M. w ramach Umowy, a nie jako przeniesienie praw własności na powiernika (M.). Co więcej, z Umowy nie wynika ograniczenie prawa własności przysługującego M. względem wnoszonych aportem udziałów, a zatem trudno w takiej sytuacji mówić o dokonaniu przez Podatnika zastrzeżenia powierniczego; (vi) Podatnik i M. nie miały zamiaru zawrzeć umowy powiernictwa, tj. dokonać rzekomej czynności dysymulowanej, o czym świadczy w pierwszej kolejności analiza treści Umowy, tj. oświadczeń woli złożonych w Umowie, które nie wskazują, w jaki sposób M. miałaby dysponować udziałami B., nie ogranicza także prawa do dysponowania tymi udziałami przez M., w szczególności nie zawiera instrukcji sprzedaży tych udziałów na rzecz S., a także nie zawiera postanowień nakazujących przeniesienie przez M. na rzecz Skarżącej jakichkolwiek pożytków uzyskanych w związku z posiadaniem lub sprzedażą udziałów w B.. Tym samym Umowa nie zawiera kluczowych cech umowy powiernictwa i tym samym celem stron nie było zawarcie umowy powiernictwa. Potwierdza to także faktyczne zachowanie się stron Umowy po jej zawarciu, tj. wniesienie aportu przez Podatnika i jego przyjęcie przez M. oraz fakt podjęcia dodatkowych działań w celu uzyskania środków finansowych posiadanych przez M., a pochodzących ze sprzedaży udziałów B. (likwidacja spółki osobowej powstałej z przekształcenia M.). W takiej sytuacji trudno mówić, że Podatnik i M. chcieli ukryć jakąkolwiek czynność; (vii) zarówno zawarcie Umowy, jak i późniejsze zawarcie Umowy Sprzedaży, są czynnościami rzeczywistymi, jawnymi, a nie ukrytymi; (viii) Nie nastąpiło zwrotne przeniesienie na Podatnika korzyści, które powiernik uzyskał przy realizacji zlecenia powierniczego (którego nie było). W szczególności, aby stwierdzić występowanie tej okoliczności zwrotne przeniesienie środków pieniężnych na Skarżącego ze sprzedaży udziałów musiałoby nastąpić na podstawie Umowy bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności; (ix) Umowa stanowiła wyłącznie czynność wykonawczą, techniczną w stosunku do uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego M., zgodnie z którą podwyższony kapitał zakładowy miał zostać pokryty aportem udziałów, umowa ta nie zostałaby sporządzona, gdyby nie podjęta uchwała o podwyższaniu kapitału zakładowego, a jedynym celem tej Umowy było wykonanie treści uchwały i wynikającego z niej zobowiązania wspólnika.

22) art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym w związku z art. 45 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji' poprzez wydanie zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne bez poinformowania o tym Skarżącej, wskutek czego uniemożliwiono Skarżącej przedstawienie przed datą posiedzenia niejawnego dodatkowej argumentacji, zgłoszenia swoich żądań, wniosków i wyjaśnień, które w sytuacji zapewnienia jej prawa do jawnego posiedzenia sądowego, złożyłaby na rozprawie, czym ograniczono prawo do sądu i możności obrony swoich praw.

10. Naczelnik PUCS odpowiadając na postawione zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

11. W piśmie procesowym z 16 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do wypowiedzi organu zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Art. 179a p.p.s.a. zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a p.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy więc, aby ziściła się tylko jedna z nich.

Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Nie jest możliwe pozostawienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć, kontrolowanego i tego, które zostało wydane w wyniku autokontroli. Innymi słowy spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a p.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W ocenie Sądu, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Tak jest w niniejszej sprawie. Sąd podziela podstawy prawne skargi kasacyjnej i jej argumentację. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu i decyzji Sądu o zastosowaniu autokontroli ma ugruntowanie się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego możliwości i zasad stosowania art. 199a § 2 o.p. Szczególne znaczenie miały zapadłe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2021 r., sygn. II FSK 2607/20 oddalające skargi kasacyjne od wyroków WSA w Białymstoku z 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 478/20 i I SA/Bk 479/20, zapadłe w zbliżonych stanach faktycznych.

Główną sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 2 o.p., jako podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, pomimo wielości zarzutów skargi kasacyjnej, spór sprawie dotyczy możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy art. 199a § 2 o.p. i tego czy w 2014 r. wniesienie przez skarżącą udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o. mogło zostać uznane za dokonane pod pozorem i potraktowane jako zawarcie przez skarżącą umowy zlecenia powierniczego w celu dokonania przez M. (we własnym imieniu, ale na rzecz Skarżącej) sprzedaży przedmiotowych udziałów w B. spółce S.. W stanie faktycznym sprawy zaistniał następujący ciąg działań podejmowanych przez skarżącą i jej małżonka (wspólników B. sp. z o.o.):

- utworzenie w dniu [...] lipca 2014 r. "tymczasowej" spółki M. i wykupienie jej udziałów przez T. B. w dniu [...] lipca 2014 r.,

- zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów posiadanych w B. pomiędzy: M. sp. z o.o. oraz T. B., J. Bo. i J. S. a S. NV;

- zawarcie w dniu [...] września 2014 r. uznanej przez organ za pozorną umowy wniesienia przez skarżącą udziałów do M.,

- realizacja umowy przedwstępnej poprzez sprzedaż udziałów spółce S. w dniu [...] października 2014 r.,

-– złożenie [...] października 2014 r. do sądu rejestrowego wniosku o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania planu przekształcenia M. Sp. z o.o. w spółkę jawną;

- [...] grudnia 2014 r. przekształcenie M. w spółkę jawną a następnie jej rozwiązanie (uchwała z [...] grudnia 2014 r.) i likwidacja.

Oceniając zaistniałe okoliczności organ przyjął, że strona skarżąca pod pozorem transakcji przeniesienia udziałów w B. sp. z o.o. do M. sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały w M. sp. z o.o. dokonała w dniu [...] września 2014 r. innej czynności prawnej, a mianowicie zawarła umowę powiernictwa. Organ uznał, że skarżąca w dniu [...] września 2014 r. powierzyła spółce M. sp. z o.o. posiadany majątek w postaci udziałów w B. sp. z o.o. w celu wykonania zaplanowanych i konsekwentnie realizowanych czynności związanych z ich zbyciem oraz otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku środków pieniężnych. Organ zwraca uwagę na zbieżność czasową działań, mających na celu finalne przekształcenie spółki M. w osobową (jawną) i likwidację spółki osobowej oraz jedyny widoczny cel tych działań – uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych, uzyskanych przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki.

Stan faktyczny w sprawie pozostaje w istocie niesporny. Spór pomiędzy stronami toczy się co do tego, czy podjęte działania, których ważność i skuteczność na gruncie prawa cywilnego nie jest w sprawie kwestionowana, mogły zostać przez organy podatkowe przedefiniowane w oparciu o przepis art. 199a § 2 o.p., tj. przy zastosowaniu przepisu pozwalającego na uznanie działań za pozorne i ustalenie konsekwencji podatkowych działań uznanych przez organ za objęte prawdziwym zamiarem stron. Fakt, że zaprezentowany powyżej, podejmowany w krótkich odstępach czasu ciąg działań był nakierowany na uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym wydaje się w sprawie oczywisty. To jednak, z uwagi na oczywistą zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego - art. 199a § 2 o.p., art. 83 KC, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Otrzymanie przez stronę skarżącą środków z likwidacji spółki miało miejsce w 2014 r. i w tym roku mogło powodować powstanie obowiązku podatkowego. W badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje, zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 o.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku." Jednocześnie wprowadzono art. 24a o.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej." Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 o.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. W dniu następnym wszedł w życie art. 199a o.p. Przepis ten pozostał w mocy, pomimo wejścia w życie, od 15 lipca 2016 r., przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny, od czynności pozornych.

Tym samym Sąd uznaje za nieprawidłowe działania organu podejmowane przy założeniu, że art. 199a § 2 o.p. może być zastosowany także w przypadku obejścia prawa mającego na celu uniknięcie opodatkowania, a w takim przypadku także do umowy przeniesienia udziałów, na skutek czego, po dokonaniu wkładu niepieniężnego następuje prawnie skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego spółki a następnie skuteczne prawnie przeniesienie ich własności na inny podmiot.

W zaskarżonej decyzji organ definiując pozorność czynności prawnych, uznając za zasadne odwoływanie się do art. 83 § 1 k.c. przyjmuje że w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten winien być stosowany odpowiednio, przy uwzględnieniu autonomii prawa podatkowego.

Zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83), jak i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13) wskazuje się, że art. 199a § 2 o.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nienakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, niepozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty.

Przepis ten, co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie, odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie - na potrzeby prawa podatkowego - przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem.

Dalej należy wskazać, że przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko jednej z form pozorności. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c., dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 o.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 o.p. nie ma zastosowania.

Cechami pozorności symulacyjnej są natomiast: (1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem, a zamiarem rzeczywistym; (2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; (3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy - aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Odnośnie oświadczeń jednostronnych, które uzyskują skuteczność dopiero z chwilą złożenia ich wobec określonej władzy, pozorności nie można stwierdzić z uwagi na to, że jakkolwiek władza występuje tu w pozycji zbliżonej do adresata oświadczenia, to jednakże nie może być traktowana na równi z tym adresatem, o pozorności oświadczenia nic nie wie, nie może wiedzieć, bo gdyby wiedziała, to nie mogłaby się na pozorność zgodzić (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 27 listopada 1963 r., sygn. akt II CR 15/63, opubl. w OSN z 1964 r., poz. 228).

Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżąca w 2014 r. była wspólnikiem oraz członkiem zarządu spółki o nazwie Zakłady Chemiczne B. sp. z o.o. i posiadała w spółce 2.516 udziałów. Prezesem zarządu i drugim udziałowcem spółki był (mąż skarżącej), W dniu [...] lipca 2014 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS została zarejestrowana spółka M. sp. z o.o. z kapitałem o wartości 5.000 zł. W dniu [...] lipca 2014 r. T. B. wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowy dotyczących zmiany właściciela tej spółki na T. B., zaś w dniu [...] września 2014r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana skarżąca. Wcześniej, w dniu [...] sierpnia 2014r- wspólnicy, tj. Tadeusz i J. B. oraz J. S. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. z firmą S. W dniu [...] sierpnia 2014 r. T. B. wniósł posiadane w spółce B. udziały do M. sp. z o.o., obejmując w niej 150.285 nowych, równych, niepodzielnych i nieuprzywilejowanych udziałów o wartości nominalnej ogółem 7.514.250 zł (w dniu [...] września 2014 r. dokonano wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym). Następnie w dniu [...] września 2014 r. została sporządzona pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. umowa przeniesienia udziałów, zgodnie z którą skarżąca wniosła do M. sp. z o.o. całość posiadanych udziałów w B. sp. z o.o., w zamian obejmując w spółce M. 139.218 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i o wartości ogółem 6.960.900 zł. Podobnie uczynił trzeci wspólnik spółki B. - J. S.. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz objęciu udziałów przez skarżącą i J. S.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że wszystkie udziały w B. sp. z o.o należące do małżonków B. oraz ich córki zostały przeniesione do M. sp. z o.o. w niespełna półtora miesiąca od dnia zawarcia umowy przedwstępnej a w konsekwencji w dniu [...] września 2014 r. M. sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS jako właściciel spółki B.. Następnie zaś w dniu [...] października 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. pomiędzy T. B., J. B., J. S. (jako Wspólnikami), M. sp. z o.o. (jako Sprzedającym) oraz S. (jako Kupującym). Z kolei w dniu [...] października 2014 r. do sądu rejestrowego wpłynął wniosek M. sp. z o.o. o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania badania planu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną zaś na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki M. z dnia [...] grudnia 2014 r., została ona przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...] grudnia 2014 r. a następnego dnia, tj. [...] grudnia 2014 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu. W dniu [...] stycznia 2015 r. do rejestru KRS dokonano wpisu o likwidacji spółki a uchwałą z [...] lutego 2015 r., wspólnicy spółki jawnej postanowili o zakończeniu likwidacji spółki.

Zatem po wniesieniu przez skarżącą udziałów w spółce B. do spółki M. podjęto szereg innych czynności, takich jak: wpis do rejestru przeniesienia udziałów na rzecz M., podwyższenie kapitału zakładowego spółki M., zawarcie umowy sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., zapłata ceny, przekształcenie spółki M. w spółkę jawną i jej likwidacja. Te fakty pozostawały bezsporne, jak i to, że przeniesienie udziałów, czyli czynność, uznana przez organ za pozorną, jak i pozostałe, wymagające tego czynności, były ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego i zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy w KRS, a także, że wszystkie te zdarzenia miały miejsce w relatywnie krótkim okresie czasu. Z tych faktów organ wyprowadził nieprawidłowy wniosek, że dokonana przez Skarżącą czynność przeniesienia udziałów miała charakter pozorny. Chociaż celem podjętych działań było stworzenie konstrukcji pozwalającej na uniknięcie zapłaty podatku dochodowego, to jednak podjęte czynności były ważne i skuteczne, co nie pozwala przyjąć, że umowa przeniesienia udziałów przez skarżącą na rzecz M. miała charakter pozorny. Chociaż dalszym celem podjętych działań, po przeniesieniu udziałów spółki B. do M., było zrealizowanie przez M. sp. z o.o. sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na rzecz S., a następnie przekazanie pozyskanych z tego tytułu środków Skarżącej, to nie można przyjąć, że M. sp. z o.o. nie realizowała faktycznej umowy aportowej tylko z tego powodu, że sposób funkcjonowania tej spółki wskazuje na całkowity brak autonomii i brak gospodarczego uzasadnienia dla jej bytu. Przepis art. 199a §2 o.p. nie mógł, z uwagi na jego charakter i cel, znaleźć tu zastosowania.

Organ błędnie w okolicznościach sprawy uznał więc, że strona skarżąca otrzymała w 2014 r. podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży udziałów w B..

Ustalony stan faktyczny, zdaniem Sądu, nie dawał podstaw do zastosowania art. 199a § 2 o.p. Przepis art. 199a o.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się, że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 11, Wolters Kluwer, Warszawa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18).

W piśmiennictwie wskazuje się, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a o.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a o.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynności w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz, H. Dzwonkowski (red.), wyd. 8, C.H. Beck, Warszawa 2019 r., s. 750 - 751).

Co istotne, art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją, nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej.

Zastosowany przez organy przepis art. 199a § 2 o.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić, o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczenie drugiej stronie, (3) druga strona wyraziła na to zgodę.

Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 o.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (zob.: wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3162/13).

W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 o.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 o.p., powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 144/18).

W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 o.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (zob.: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1832/15).

W sprawie mamy do czynienia z podjęciem przez organ zabiegu niedopuszczalnego w kontekście tak rozumianego art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy zarzucił bowiem pozorność czynności przeniesienia udziałów posiadanych w Spółce B. na rzecz M. sp. z o.o. Co więcej, w sposób nieuprawniony rozszerzył on skutki pozorności na trzy podmioty, wyprowadzając skutki prawne z czynności następujących po czynności, którą uznał za pozorną. Organ za czynność dysymulowaną uznał zawarcie umowy powiernictwa polegające na powierzeniu przez skarżącą spółce M. udziałów w spółce B. w celu ich zbycia na rzecz S., skutki podatkowe wyprowadził z tego, że za pośrednictwem spółki M., w wyniku dokonanej przez ten podmiot sprzedaży udziałów na rzecz S., skarżąca uzyskała środki pieniężne.

Nie ma też – w ocenie Sądu – uzasadnionych podstaw do kwestionowania ważności dokonanych czynności prawnych. O ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Chodzi tutaj o kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej (dokumenty urzędowe) oraz skutki wpisów w rejestrach publicznych (KRS).

Przyjąć należy, że ustalony w sposób błędny stan faktyczny dał organowi podstawę do przyjęcia, że w istocie między skarżącą a spółką M. doszło do zawarcia umowy powiernictwa, a w konsekwencji umożliwiło to organowi zastosowanie art. 199a § 2 o.p. Zdaniem Sądu, sama konstrukcja powiernictwa uniemożliwia zastosowanie jej w realiach rozpatrywanej sprawy.

W piśmiennictwie prawniczym wśród elementów sine qua non powiernictwa wymienia się trzy podstawowe czynniki, tj.:

- przeniesienie własności majątku powierniczego przez powierzającego na powiernika,

- zobowiązanie się przez powiernika do określonego zachowania się, w szczególności do korzystania z powierzonego prawa lub rzeczy w sposób wynikający z ustanowienia stosunku powiernictwa. Zobowiązanie to w istotny sposób ogranicza prawa powiernika (w stosunku wewnętrznym wobec powierzającego) w porównaniu z prawami "normalnego" właściciela,

- wynikające ze stosunku powiernictwa zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego. (System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, Tom 9, wyd. 3, C.H. BECK, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2018, s. 379-381).

Analiza przytoczonych już wyżej okoliczności sprawy wskazuje, że w sprawie nie można zasadnie twierdzić, że między skarżącą – rzekomym powiernikiem, a spółką M. doszło do nawiązania stosunków prawnych, charakterystycznych szczególnie dla trzeciego z wymienionych wyżej koniecznych elementów umowy powiernictwa. Trudno też wskazać jednoznaczne dowody na to, że powiernik zobowiązał się do określonego zachowania – można by to jedynie domniemywać z ciągu następujących zdarzeń. Jednak, zdaniem Sądu, nawet przy założeniu, że powyższe czynności (oceniane łącznie) realizowały wyłącznie zamierzony skutek fiskalny, to nie ma podstaw do takiej prawnej kwalifikacji tych czynności, a przede wszystkim do uznania, że czynność przeniesienia udziałów była pozorna. Potraktować je bowiem należy jako optymalizację podatkową.

Sąd uznaje więc, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przez uznanie, że pozwalają one na zrekonstruowanie stanu faktycznego wskazującego na dokonanie przez skarżącą i M. czynności prawnej pozornej w związku z nawiązaniem stosunku prawnego powiernictwa.

Organ dokonał w tym zakresie wadliwych ustaleń faktycznych, przy czym stan faktyczny sprawy został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji, przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi, nie zaś zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób, jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (zob.: wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18).

W konsekwencji powyższych rozważań należało przyjąć, że w rozpoznawanym przypadku nie było podstaw do opodatkowania przychodów, uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży udziałów w B. sp. z o.o. na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.., skoro stan faktyczny sprawy nie odpowiadał stanowi hipotetycznemu wynikającemu z tych norm, a odpowiadał hipotezie art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę kasacyjną za uzasadnioną i orzekł jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w trybie autokontroli).

Na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego i podlega uchyleniu, o czym orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku. Naruszenie prawa materialnego nastąpiło poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1) do zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy został w sprawie nie tyle ustalony, co przyjęty przez organ a nastąpiło to z naruszeniem norm prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Przede wszystkim jednak organ nieprawidłowo, w sposób nieuprawniony, zastosował art. 199a §2 o.p., próbując korzystać z tej regulacji w celu, w którym nie może ona znaleźć zastosowania.

Sąd uznał, że organ stosując w sposób nieprawidłowy art. 199a§2 o.p. pośrednio naruszył też przepis art. 153 p.p.s.a. Organ nie uwzględnił wytycznych wyrażonych w wyroku WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 31.919 zł Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Na wysokość zasądzonych kosztów składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 8.668 zł, wpis skargi kasacyjnej w kwocie 4.334 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego za postępowanie przed sądem administracyjnymi w pierwszej i drugiej instancji w łącznej kwocie 18.900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Po przekazaniu akt sprawy organ winien uwzględnić zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu co do braku możliwości w okolicznościach sprawy zastosowania przepisu art. 199 §2 o.p. i rozważyć istnienie podstaw prawnych do dalszego jego prowadzenia. W przeciwnym razie organ winien umorzyć postępowania w sprawie.