Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 289/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 66
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz spółki jawnej "A" z siedzibą w Ł. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej (dalej - DIC) po rozpatrzeniu odwołania A (dalej - skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej - NUC) z dnia [...]

o określeniu skarżącemu zobowiązania w kwocie 9.616,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...]. NUC wszczął postępowanie podatkowe w sprawie skarżącemu określenia zobowiązania

w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY o numerze nadwozia

[...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUC ustalił, że skarżący w dniu

[...]. dokonał zakupu w/w samochodu nie składając przy tym deklaracji

uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącej nabytego samochodu

i nie uiszczając wpłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Przedmiotowy

pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju przez Starostę w dniu [...]. jako samochód ciężarowy.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o unieważnienie decyzji NUC. W odwołaniu skarżący podniósł, iż NUC błędnie

zakwalifikował nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo pojazd do kodu CN 8703, a

nie jak powinien to zrobić - do kodu CN 8704. Zdaniem skarżącego, NUC nie

powinien był opierać się na piśmie firmy "B" sp. z o.o. w W.

Generalnego Importera Jaguar i Land Rover, z którego wynika, iż wskazany pojazd

został wyprodukowany jako samochód osobowy kombi, ponieważ ten pojazd został

sprzedany i po raz pierwszy zarejestrowany w Holandii jako samochód ciężarowy.

Skarżący zarzucił NUC, że niedokładnie i nierzetelnie zebrał, jak i ocenił materiał

dowodowy, gdyż jej zdaniem, zarówno w Holandii jak i w Polsce w/w pojazd był

przeznaczony wyłącznie do przewozu towarów, a nie osób co ewidentnie kwalifikuje

go do kodu CN 8704.

DIC nie zgodził się z zarzutami odwołania.

Wskazał na przepisy art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.,

dalej - u.p.a.) w związku z brzmieniem poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy i

stwierdził, iż samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z

przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane (niezależnie od tego,

czy zostały wyprodukowane w kraju, czy przywiezione z innych Państw

Członkowskich Unii Europejskiej lub krajów trzecich) podlegają akcyzie. Podatnikami

od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia

wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od

samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania

samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące

nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na

terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po

przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego

naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia

wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą

rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z wykazem wyrobów akcyzowych zawartym

w załączniku nr 1 do u.p.a., samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj.

pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do

przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-

towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, podlegają akcyzie. Następnie

OIC podał, że podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku

oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie nabyciu

wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie

odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady

(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 7 września 1987r., ze zm.: Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. .2 str. 382 ze zm.). Zgodnie Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L nr 281 z dnia 30 października 2003 r.), klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN, co oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być równocześnie zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

DIC podkreślił, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie oraz, że

zgodnie z Taryfą Celną pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne

przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-

towarowymi (kombi) są klasyfikowane do kodu 8703. Do kodu 8704 klasyfikowane są pojazdy mechaniczne - między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w różnorodne urządzenia.

Dalej DIC podniósł, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej

Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy

mechaniczne 'przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte

pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz

samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy

mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta

obejmuje również samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami). Pojazdy te

służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie

jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi

(kwalifikowanymi do pozycji 8703) można przewozić również towary.

DIC zauważył, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej

w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN,

są cechy zewnętrzne np. brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego

towaru. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której

pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia.

Nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (dopuszczanie

do ruchu drogowego, wydawanie świadectw homologacji, sporządzanie opinii

technicznych itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji

może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej.

Jednak grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć

znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Również nazwa handlowa towaru również nie

uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN.

DIC powołał się także na uregulowania ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o

ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm. dalej - u.p.r.d.) wskazując

na to, że ani badania techniczne ani ich nazewnictwo nie może mieć wpływu na

ocenę przeznaczenia pojazdu w świetle przepisów podatkowych.

Końcowo OIC stwierdził, że biorąc pod uwagę powołane regulacje i zebrany w

sprawie materiał dowodowy oraz argumenty skarżącego, samochód marki LAND

ROVER DISCOVERY jest samochodem osobowym. Odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...]., podał, że dokument ten ma moc wiążącą jedynie w stosunku do stanu technicznego pojazdu, pod kątem spełniania warunków określonych wart. 66 u.p.r.d.

W ocenie DIC, znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające, że

przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym mogą być brane pod uwagę

jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na

własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z

postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych, które

podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie, uchylenie

poprzedzającej ją decyzji NUC z dnia [...]. oraz o umorzenie

postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

wywołanych wniesieniem niniejszej skargi oraz, w wypadku nie uchylenia

zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz nie

umorzenia postępowania w sprawie, zobowiązanie organów podatkowych o

wystąpienie do Holenderskiego Wydziału Komunikacji ROW o przekazanie pełnej

informacji o pojeździe.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 2, 80 ust. 3 pkt. 3, 81 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 5,

art. 3 ust. 2, oraz art. 2 pkt. 1, Załącznik nr 1 poz. nr 59 u.p.a. poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowy samochód podlega akcyzie a na skarżącym ciąży

obowiązek podatkowy, błędną klasyfikację samochodu marki LAND ROVER

DISCOVERY o numerze nadwozia [...] jako wyrobu akcyzowego,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż z chwilą nabycia pojazdu

powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego;

2) art. 187 ust. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej (dalej - O.p.) poprzez

niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, błąd w ustaleniach

faktycznych oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

3) art. 194 O.p. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych,

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji.

art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej

decyzji.

W uzasadnieniu skargi, skarżący stwierdził, iż organy podatkowe dokonały

błędnej klasyfikacji sprowadzonego przez niego samochodu marki LAND ROVER

DISCOVERY jako wyrobu akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło do

błędnego uznania, iż z chwilą nabycia pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku

akcyzowego. Powołując się na przepisy u.p.a., skarżący podniósł, że DIC w ślad za

NUC dokonał błędnej klasyfikacji pojazdu, gdyż nie wziął pod uwagę, że NUC nie

wykazał, że w/w pojazd rzeczywiście zasadniczo służy do przewozu osób. Zdaniem

skarżącego, NUC, wbrew wyjaśnieniom do Taryfy Celnej, zakwalifikował

przedmiotowy pojazd jako objęty kodem 8703 zamiast 8704. Samochód LAND

ROVER DISCOVERY nie posiada bowiem cech charakterystycznych dla pojazdów

objętych pozycją 8703:

- brak w pojeździe stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych

punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia

zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowców i przestrzeni

siedzeń pasażerów (wyjaśnienia do Taryfy Celnej pozycja 8703 - a),

- brak w pojeździe tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli - blacha w kolorze

nadwozia od wewnętrznej strony wybita wykładziną (b),

brak przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na

bocznych panelach (c),

- w pojeździe występuje stały (oryginalny) panelI przegroda pomiędzy

przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (d);

- całe wnętrze samochodu nie jest wyposażone w sposób kojarzony z częścią

pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie,

popielniczki) (e).

W ocenie skarżącego, przedmiotowy pojazd natomiast spełnia wszystkie kryteria

kwalifikujące go do pozycji 8704, gdyż

- brak w nim wyposażenia zabezpieczającego (pasów bezpieczeństwa lub

punktów do ich zamocowania) oraz wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu

przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej pojazdu (wyjaśnienia do Taryfy celnej

pozycja 8704 a);

- w pojeździe jest oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna

przestrzeń tylna do przewozu towarów (b);

- brak okien na bokach pojazdu na wysokości przestrzeni tylnej towarów;

obecność drzwi z tyłu pojazdu przeznaczonych do załadunku i rozładunku (c);

- jest zamontowany na stale oryginalny panel/przegroda pomiędzy częścią dla

kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną (d);

brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią

pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie,

popielniczki)

Skarżący podał, że podniesione powyżej okoliczności (właściwości i cechy

pojazdu) znajdują potwierdzenie w dokumentach w aktach sprawy, w tym

dokumentacji fotograficznej. Nie biorąc pod uwagę tych dokumentów, OIC naruszył

art. 187 oraz 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału

dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych oraz wybiórczą ocenę materiału

dowodowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, zwłaszcza

dokumentacji fotograficznej wprost wynika, że przedmiotowy pojazd głównie służy do

przewozu towarów, posiada wszelkie cechy określone w wyjaśnieniach do taryfy

celnej kwalifikujące do kategorii 8704 natomiast nie posiada cech, które umożliwiałby

zaliczenie go do pozycji 8703. Zdaniem skarżącego, OIC naruszył także art. 194 O.p.

poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych - dowodu rejestracyjnego

pojazdu, w którym został on zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy. Ponadto,

organ w sposób niekonsekwentny uznał za znaczące stanowisko "B" Sp. z o.

o. w W. Generalnego Importera Jaguar i Land Rover, z którego wynika, że

wskazany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kombi wskazując

jednocześnie, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem OIC, że znajdujące się w aktach sprawy

dokumenty złożone przez skarżącego wskazujące że pojazd jest samochodem

ciężarowym mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego

wykorzystania tj. przewożenia towarów na własny użytek - przeciwnie świadczą

zarówno o konstrukcji pojazdu jak i wykorzystaniu - tj. głównym przeznaczeniu

(zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej).

Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p., skarżący podniósł, że OIC pominął

wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, które w jego ocenie

umożliwiają kwalifikację pod pozycją 8703.

Z ostrożności, skarżący zauważył, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury

Scalonej Wspólnot Europejskich określają pozycję 8703, która obejmuje: pojazdy

wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby

jak i towary; typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i

tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób i

otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy

mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość

podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu

osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przedmiotowy pojazd

ewentualnie mógłby się mieścić w kategorii pojazdów pickup, gdyby jednocześnie

spełniałby warunek techniczny długości podłogi powierzchni do transportu towaru.

W odpowiedzi na skargę, OIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko

zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na

wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., przez pojęcie wyrobu akcyzowego rozumie się

wyroby podlegające akcyzie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59

w/w. załącznika zostały wymienione samochody osobowe - pojazdy samochodowe i

inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W

myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a na zasadzie art. 80

ust. 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej

sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium

kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje zaś przypadku

nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania

samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 3 pkt 3

u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów

osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu

drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację

uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od

dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z

chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju ( art. 81 ust.1 u.p.a.). Przy czym, mając na

uwadze treść art. 2 pkt 11 u.p.a., istotne znaczenie dla powstania obowiązku

podatkowego ma moment przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju.

Przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego determinowały treść ustaleń

faktycznych sprawy co do faktu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z

tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,

W sprawie niniejszej sporne jest, czy organy podatkowe w sposób zgodny z

prawem przyjęły, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód

LAND ROVER DISCOVERY zaliczyć należy do kategorii pojazdów określonych pod

poz. 59 wymienionego załącznika, co w konsekwencji czyni z niego wyrób akcyzowy

i daje podstawę do jego opodatkowania tym podatkiem w myśl powołanych

przepisów prawa materialnego.

Aby zbadać prawidłowość wydanej w tym przedmiocie zaskarżonej decyzji w

pierwszej kolejności należy ocenić, czy OIC przeprowadził postępowanie zgodnie z

przepisami O.p., bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie

podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie

właściwych prżepisów materialnoprawnych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, OIC większą jego część poświęcił

na przytoczenie przepisów prawa i ich wykładnię. W uzasadnieniu brak jest

natomiast ustaleń, które powinny się tam znaleźć, aby stwierdzić było można, na

podstawie jakich dowodów organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie a które

uznał za nieistotne i dlaczego. W zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że

grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego ani ich nazwa handlowa

nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CNo Podobnie, nie mogą mieć

wpływu dla takiego ustalenia badania techniczne wykonywane na podstawie

przepisów u.p.r.d. Dlatego, odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego

zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...], podał, że dokument ten ma moc wiążącą jedynie w stosunku do

stanu technicznego pojazdu, pod kątem spełniania warunków określonych wart. 66

u.p.r.d. Poza tym, DIC stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty

potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym mogą być

brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj.

przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu,

która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów

osobowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie ogólne

stwierdzenie organu, bez powołania się na konkretne dowody nie pozwala na

kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia. Organ również nie odniósł się w ogóle do

precyzyjnych zarzutów odwołania, w których skarżący powołując się m.in. na

Wyjaśnienia do Taryfy Celnej wskazywał, że sprowadzony przez niego samochód

należy zakwalifikować do kodu 8704 i dlaczego.

Zgodnie z unormowaną wart. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, organy

podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia

stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej

wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności

faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej

rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu

prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia

sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są

istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie

zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody

będą pomocne w ustaleniu tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu oraz

inne dowody wnioskowane przez stronę. Zebrane dowody mogą być ze sobą

sprzeczne. W takim wypadku organ nie może ograniczyć się do wyboru jednego z

tych dowodów, lecz musi uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary.

Brak przekonującej argumentacji spowoduje, że ustalenia zostaną uznane za

dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi wart. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i

art. 191 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany w sposób

wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. wyrok WSA w

Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 7/11, pub! strony internetowe:

www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe

jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do

rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy

kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji.

Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy

odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają

postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą

dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec

w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może

zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności

argumentów organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SAlWr

1996/95, aNSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie

rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA

z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje

się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by

rozstrzygnięcia w obu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez

każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których

postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA

721/92, aNSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą

dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola pierwszej instancji przez drugą, lecz

dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla

Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa

ABC 2003, wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 658/08, publ. wlw strony

intern.). W postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie

zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie,

szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania

dowodowego przed organem pierwszej instancji (wyrok WSA w Lubinie z dnia 29

maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 199/09, publ. w/w strony intern.).

W wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 (publ. j.w.), Naczelny Sąd

Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady

dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności

za nieistotną.

W rozpatrywanej sprawie OIC naruszył zasadę, o której mowa wyżej.

Trafnie wskazały organy podatkowe, iż zgodnie z obowiązującą w 2008 roku

Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji nr 1789/2003 z

dnia 11 września 2003 r., klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna

jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego

budowy i wyposażenia. Jednak ta okoliczność wymagała jednoznacznego ustalenia

cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i

wyposażenia w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż dla określenia towaru jako

akcyzowego nie ma znaczenia treść badania technicznego oraz treść wpisu w

dowodzie rejestracyjnym, jako że dane te są istotne dla innych potrzeb. Nie zmienia

to faktu, iż organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do zebranego materiału

dowodowego ani zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu.

Szczegółowa odpowiedź OIC na zarzuty skarżącego jest o tyle istotna, że zarzuty

te dotyczą tych cech samochodu, które w ocenie strony powodują, że powinien on

zostać uznany za samochód ciężarowy w świetle Wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Jak wyżej była mowa, zgodnie regulacjami Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa

pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej

funkcji pojazdu wynikającej między innymi jego budowy i wyposażenia (kryterium

klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy

zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru;

o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między

innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). W kontekście istoty sporu

wskazać należy, że w Taryfie Celnej w pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy

samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do

przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w

pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Ta ostatnia obejmuje między innymi

zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o

nadwoziu zanikniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki

chłodnie i izotermiczne itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej

pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są

one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie

jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji

8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w

punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu

przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe

panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu

a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie,

popielniczki) (por. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot

Europejskich).

W zarzutach odwołania skarżący powołując się właśnie na przedstawione

regulacje uzasadniał, dlaczego w jego ocenie, samochód LAND ROVER

DISCOVERY powinien być zaliczony do grupowania 8703.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie

zgodnie z zasadą określona wart. 127 O.p. a także przepisami art. 122, art. 187 § 1 i

art. 191. Wydając natomiast decyzję i sporządzając jej uzasadnienie, nie zapomni o

treści art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w

jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152

p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w

związku z art. 205 p.p.s.a.