Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1381/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 91
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. G. W., D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 996/14 w sprawie ze skargi M. s.c. G. W., D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. s.c. G. W., D. W. dotyczy wyroku z 25 marca 2015 r., I SA/Lu 996/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres w sposób odmienny aniżeli Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę D. A. D., dokumentujących usługi introligatorskie, a także z faktur wystawionych przez firmę F. P. L., dokumentujących usługi w zakresie projektów graficznych. Zdaniem Naczelnika PUS w L., w przypadku obu kontrahentów, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor IS.

W zakresie transakcji z firmą D. organ odwoławczy odwołał się do zeznań A. D., wspólników Skarżącej oraz byłych jej pracowników (B. N. i K. R.), na podstawie których stwierdził, że wymieniony kontrahent nie wykonał usług wskazanych w treści faktur, ani też nie zlecił ich podwykonawcy, którym miała być firma Z.. Ustalenia faktyczne dotyczące transakcji z firmą F. zostały natomiast dokonane w oparciu o protokoły kontroli tego podmiotu, zeznania P.L. oraz jego teściowej (B. O.), a także zeznania G. W. i D. W.. Dyrektor IS podkreślił, że w odniesieniu do obu kontrahentów uwagę zwracał brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczących zleconych usług (umów, kalkulacji, specyfikacji, wyceny, wyliczeń). Istotny był również odbiegający od standardów przebieg transakcji (spotkania tylko w siedzibie Skarżącej, po godzinach pracy, dokonywanie ustnych ustaleń, płatność gotówką bez świadków lub pokwitowań), a także brak środków na pokrycie w formie gotówkowej kwot wskazanych w treści faktur. Ponadto w przypadku firmy D. organy nie stwierdziły śladów współpracy z wymienianym w toku postępowania podwykonawcą, a także odpowiednich urządzeń oraz lokalu, do wykonania usług introligatorskich przez A. D. we własnym zakresie. Z kolei P. L. nie posiadał odpowiednich kwalifikacji, wykształcenia i doświadczenia w zakresie grafiki komputerowej. Nie dysponował również niezbędnym sprzętem, oprogramowaniem, ani kopiami wykonanych projektów. Dyrektor IS uznał ponadto, że nie było konieczne przesłuchiwanie świadków wskazanych przez Skarżącą, albowiem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające były inne, przeprowadzone wcześniej dowody.

W skardze do WSA M. s.c. G. W., D. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUS w L..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem WSA organy wykazały, że faktury wystawione przez firmy D. i F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

WSA podkreślił, że na powyższą ocenę nie miały wpływu zeznania B. N. i K. R., albowiem nie wynikało z nich, iż mieli oni jakikolwiek bezpośredni kontakt z A. D. i P. L.. Zwłaszcza, że jak sami przyznali, przed ich przesłuchaniem kontaktował się z nimi G. W..

Sąd pierwszej instancji nawiązał następnie do wniosków dowodowych, które w toku postępowania składała Skarżąca. W tym zakresie WSA podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniach Naczelnika PUS w L. z 10 października 2013 r., w których organ wyjaśnił, że przedmiotem części z nich są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, natomiast przedmiotem pozostałych okoliczności już dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami. W przypadku natomiast tych dowodów, których odmowa przeprowadzenia nie została stwierdzona postanowieniem WSA uznał, że nie było to naruszenie prawa, które powodowałoby konieczność uchylenia wydanych decyzji. Sąd dodał, że wiele ze składanych wniosków dowodowych było powtórzeniem wniosków wcześniejszych. Brak stosownego postanowienia nie oznaczał natomiast, że organ w ogóle nie rozważał sensu i potrzeby ich ewentualnego przeprowadzenia.

WSA wskazał również, że w niniejszej sprawie nie było konieczne analizowanie dochowania należytej staranności Spółki podczas nawiązywania współpracy, albowiem z zebranych dowodów wynikało, iż strony transakcji wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury z pełną świadomością, co dawało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Na powyższe orzeczenie M. s.c. G. W., D. W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne spółka powołała naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 188, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w pismach z 29 sierpnia i 23 września 2013 r. oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika PUS na okoliczności istotne dla sprawy (faktycznego wykonania usług przez D. i F.), naruszenie obowiązku zebrania niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie, w sytuacji gdy wnioskowane dowody mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia, gdyż miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny od przyjętego przez organy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 235, art. 188, art. 187 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 Op, poprzez błędne przyjęcie, że brak wydania postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania P. L., M. G., W. J., W. P. nie stanowiło naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy brak takiego postanowienia uniemożliwił stronie zgłoszenie innych wniosków dowodowych;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa, poprzez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia wskutek pominięcia zarzutów dotyczących nierozpoznana przez Dyrektora IS wszystkich zarzutów odwołania, pominięcia dowodów korzystnych dla strony, oparcia rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. sugerujących fikcyjność transakcji z firmą D., pominięcie oceny znaczenia dowodów w postaci przesłuchania M. G., W. J., W. P. oraz dowodów z dokumentów prywatnych, oświadczenia W. P. na okoliczność wykonywania usług przez A. D. z udziałem podwykonawców, pisma Agencji W. P.i z 9 września 2013 r., z którego wynikało, że Skarżąca nie wykorzystywała faktur wystawionych przez D. przy pozyskiwaniu środków unijnych, co skutkowało brakiem oceny istotnych okoliczności faktycznych, uniemożliwiającej kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o niewystarczające dowody, sprzeczność ustaleń z treścią zgromadzonych dowodów, dokonanie nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie fikcyjności usług wykonanych przez firmy D. i F.;

5) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie, iż strony spornych transakcji dokonywały świadomie określonych czynności, tj. wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał twierdzenia, że te świadczenia nie miały miejsca, a więc Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy prawidłowo zastosowały ten przepis, w sytuacji, gdy z zaskarżonej decyzji wynikało, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem należytej staranności przy zlecaniu i realizacji usług.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że Spółka zakwestionowała dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, dotyczące transakcji z firmami D. i F.. Istotne zastrzeżenia Skarżącej wzbudziło przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe. W szczególności chodziło o wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o jej zdaniem niekompletny materiał dowodowy. Skarżąca podniosła również, że niewłaściwa była ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zarówno zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty, jak również odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania. Kontrola zaskarżonego wyroku sprowadza się zatem do ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji miał podstawy by stwierdzić powyższe uchybienia, a jeżeli tak, to czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o transakcję z firmę D. to nie jest sporne, że firma ta nie wykonała na rzecz Skarżącej usług introligatorskich we własnym zakresie, a co najwyżej mogła je zlecić innym podwykonawcom. Sąd uznał jednak, że organy wykazały, iż A. D. nie współpracował w tym czasie z żadnym podmiotem zdolnym wykonać takie świadczenia. NSA w składzie niniejszym podziela powyższą ocenę, albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że firma D. pośredniczyła w zakupie i sprzedaży usług introligatorskich, w tym również na rzecz Skarżącej.

Przesłuchany wielokrotnie w niniejszym postępowaniu A. D. zeznał najpierw, że wykonanie świadczeń zlecał podmiotowi o nazwie Z. T. sp. z o.o., nie będąc jednak w stanie podać jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację tego podmiotu. Oprócz osoby o nazwisku K., z którą się kontaktował, nie potrafił wskazać szczegółów współpracy z tą firmą. Faktur wystawionych przez Z. T. również nie przedstawił, gdyż zaginęły. Nie posiadał ponadto innych dowodów współpracy z tym kontrahentem, podobnie zresztą jak dowodów na to, że pieniądze otrzymywane od G. W. przekazywał osobie o nazwisku K.. Jeśli chodzi natomiast o kontakty ze Skarżącą, A. D. nie wyjaśnił na jakiej podstawie wyliczano wartość zafakturowanych usług, jakie dokumenty były w związku z tym wystawiane oraz dlaczego przyjęto gotówkową formę rozliczeń. Podniósł, że wszystkie szczegóły ustalał ustnie z G. W. i od niego też otrzymywał zapłatę. Zeznał, że materiały odbierał w siedzibie M., gdzie dostarczał wykonane usługi.

W trakcie kolejnych przesłuchań A. D. przyznał już, że nie pośredniczył w świadczeniu usług introligatorskich. Wystawiał jedynie na rzecz Skarżącej "puste faktury", za co miał być w przyszłości przez nią zatrudniony. Kwoty ujęte w fakturach określał G. W., na którego prośbę A. D. wystawił również 6 dokumentów in blanco, które posłużyły następnie do przygotowania oświadczeń o wykonaniu usług i otrzymaniu zapłaty. Wyjaśnił ponadto, że być może do połowy 2007 r. współpracował ze Skarżącą. Wtedy to do jej siedziby przywoził i odbierał niewielkie ilości swojego materiału.

Na fikcyjny charakter transakcji wskazywały również zeznania G. W., który oświadczył, że nie interesował się gdzie i przez kogo były wykonywane zamawiane usługi. Towar wydawano kontrahentowi bez żadnych protokołów na podstawie ustnej umowy, rozliczenie następowało w gotówce bez udziału świadków.

W ocenie NSA z powyższych zeznań wynika, że Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności postępowania dowodowego, które prowadziły organy podatkowe. Oprócz faktur, strony transakcji nie przedstawiły bowiem jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że Skarżąca zleciła firmie D. pośrednictwo w świadczeniu usług introligatorskich, w ramach których A. D. miał odbierać materiały do obróbki, zawozić do podwykonawcy, a następnie przywozić z powrotem do siedziby M.. Na uwagę zwracało również zawieranie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych, co dotyczyło m. im. braku pokwitowań odbioru towaru, ustnych ustaleń warunków współpracy, braku dowodów na przepływ pieniędzy. Dodać należy, że choć Skarżąca twierdzi, iż nie było dla niej istotne kto był faktycznym usługobiorcą, to w niniejszej sprawie nie sposób pominąć, że organy wykazały, iż firma D. nie miała możliwości technicznych do wykonania usług introligatorskich. Wątpliwy jest również udział podmiotu o nazwie Z.T., który pojawiał się w początkowych zeznaniach A.D.. Strony transakcji nie wskazały natomiast jakiegokolwiek innego podmiotu, któremu te usługi mogły zostać zlecone, co w świetle pozostałych okoliczności dawało podstawy do uznania, że faktury wystawione przez firmę D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zastanawiający jest ponadto sens ekonomiczny działań Skarżącej, która będąc podmiotem funkcjonującym w branży poligraficznej nie była w stanie sama zlecić usług introligatorskich właściwemu podmiotowi i potrzebowała do tego celu pośrednika - firmy, o której de facto niewiele wiedziała. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby A.D. mógł zapewnić Skarżącej preferencyjne warunki współpracy z firmami świadczącymi takie usługi, czy też miał szczególne rozeznanie w tej branży, które uzasadniałoby skorzystanie z jego wiedzy, bądź posiadanych przezeń kontaktów. Zresztą skoro Skarżąca i tak zamierzała go w przyszłości zatrudnić, to przecież mogła to zrobić od razu, aby swoje "kontakty" wykorzystał w ramach obowiązków pracowniczych, a nie jako pośrednik, któremu należało za to wypłacić znaczne wynagrodzenie.

Z powyższych względów NSA nie znalazł również powodów dla zakwestionowania oceny legalności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych, które Skarżąca składała w toku postępowania. Okoliczności, że firma D. nie pośredniczyła w zakupie i sprzedaży usług introligatorskich zostały bowiem wykazane innymi dowodami, a zatem dalsze ustalenia w tym zakresie okazały się zbędne. Zresztą trudno wywieść, co nowego w tej sprawie mogły by wnieść zeznania wnioskowanych świadków. W szczególności pracowników M., z którymi G.W. wcześniej się kontaktował. Zwłaszcza, że nawet strony transakcji nie są w stanie wskazać ani jednej firmy, której A.D. mógłby zlecić wykonanie usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. To samo dotyczy rzekomych podmiotów, na rzecz których firma D. wykonywała tożsame usługi pośrednictwa. Spółka wskazując, że jej pracownik - W. P. miał w czasie urlopu A.D. odbierać materiały od "osób trzecich", nie podała żadnych szczegółów tych zdarzeń. Zeznania pracowników Skarżącej (B. N. i K. R.), którzy oświadczyli, że A.D. bywał w siedzibie M. i ładował jakiś towar, były natomiast zbieżne z jego wyjaśnieniami, iż przyjeżdżał do Skarżącej, ale w charakterze klienta, a nie pośrednika.

Zastrzeżeń nie budzi również dokonana przez WSA ocena ustaleń dotyczących nabycia projektów graficznych od firmy F.. Również i w tym zakresie organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony i nie wymagał dalszego uzupełnienia. Stanowisko Skarżącej jakoby P.W. był wykonawcą usług ujętych w treści faktur, nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia, zważywszy na okoliczności, które organy przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Wątpliwości organów wzbudził m. in. aspekt formalny działalności P.L., który pierwotnie przedstawił nierzetelne księgi podatkowe, nie okazał pełnej dokumentacji podatkowej, w tym faktur i rejestrów VAT, w latach 2007-2008 nie zadeklarował żadnych przychodów do opodatkowania, a także należnego podatku od towarów i usług. Dopiero po kolejnych wezwaniach złożył korekty deklaracji VAT-7 i zadeklarował w nich obrót wynikający z zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły, że firma F. wystawiała puste faktury jeszcze dla 5 innych podmiotów, co wskazywało, iż P.W. czynił to w sposób ciągły, kierując się uzyskaniem korzyści materialnych, ukrywając ten proceder przed organami skarbowymi. Zapytany w toku postępowania dlaczego od razu nie przedstawił pełnej dokumentacji podatkowej wskazał, że "z przyczyn osobistych".

Z zeznań P.L. wynikało, że w kontrolowanym okresie pracował na pełen etat w banku. Zlecone przez Skarżącą usługi mógł zatem wykonywać dopiero po godzinach, w dni wolne od pracy oraz w trakcie urlopu. Wynagrodzenie w gotówce otrzymywał w siedzibie M. od G. W., z którym ustnie ustalał szczegóły projektów. Gotowy projekt graficzny przekazywał G. W. na nośniku informatycznym, ewentualne korekty nanosił w siedzibie Spółki lub w domu, w zależności od ilości poprawek. Do realizacji zleceń wykorzystywał własnego laptopa oraz programy komputerowe Photo Shop i Corel. Zapytany o kwalifikacje P.W. oświadczył, że ukończył 2-miesięczny kurs grafiki komputerowej, nie przedstawił jednak żadnego zaświadczenia. Wiedzę uzupełniał na forach internetowych. Nie był ponadto w stanie szczegółowo sprecyzować jakie czynności wykonywał w ramach usług projektowania materiałów reklamowych. Wskazał natomiast, że program Photo Shop podsuwał mu pewne sugestie podczas wykonywania zlecenia. Projekty przekazywał Spółce w jednym egzemplarzu, nie pozostawiając sobie kopii. Przy zawieraniu współpracy poinformował G. W., że nie ma doświadczenia oraz kwalifikacji i nie świadczył podobnych usług na rzecz innych podmiotów. Nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji (papierowej lub elektronicznej) związanej z usługami na rzecz M., nie prowadził korespondencji drogą mailową.

Uzasadnione wątpliwości organów wzbudziły również zeznania G. W., który wskazał, że przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdził kwalifikacji zawodowych P.L.. Wystarczyło mu to, że P.W. przywoził ciekawe projekty wykonane w programach Photo Shop i Adobe Ilustrator. Nie interesowało go, czy kontrahent świadczył kiedykolwiek usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Projekty odbierał osobiście w siedzibie swojej firmy, szczegóły ustalane były ustnie, a wynagrodzenie wypłacał w gotówce, nie sporządzając dowodów wypłat. Przy zlecaniu projektu informował kontrahenta jaka jest cena graniczna, którą jest w stanie zapłacić za projekt. G.W. wskazał ponadto, że zatrudniał w owym czasie dwóch wykwalifikowanych grafików komputerowych. Zeznał również, że projekty otrzymywał w jednym egzemplarzu i zgrywał do systemu, gdyż nie chciał by kontrahent przekazywał je również innym podmiotom. Wyjaśniając dlaczego był gotów płacić zleceniobiorcy od 20 do 40 tys. zł miesięcznie wskazał, że niektóre projekty wymagały szerokiej wizji i nieszablonowego pomysłu.

Zdaniem NSA, z samych już tyko zeznań obu kontrahentów można wywieść, że firma F. nie wykonała projektów graficznych na rzecz Skarżącej. Prowadzenie dalszych czynności dowodowych w tym zakresie, w tym dowodów wnioskowanych przez Spółkę, można było zatem uznać za bezpodstawne. Zwrócić należy uwagę, że strony transakcji, oprócz faktur, nie przedstawiły żadnego dokumentu (w formie papierowej lub elektronicznej) świadczącego o prowadzeniu rzeczywistej współpracy. G.W., mimo zatrudnienia wykwalifikowanych grafików, zlecał przygotowanie projektu nieznanej wcześniej osobie, bez wykształcenia, doświadczenia i kwalifikacji, której był skłonny zaproponować wynagrodzenie rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie. Wątpliwości budzi również sposób kalkulowania cen, ustalania założeń projektu, przepływ środków oraz okoliczności prowadzenia transakcji. NSA pragnie ponadto zauważyć, że obaj kontrahenci zachowywali się wyjątkowo nieracjonalnie. P.W. (pracujący na pełen etat w banku), zamiast wysłać projekt do zatwierdzenia drogą mailową, wolał pokazywać go osobiście w siedzibie Spółki, by następnie w domu nanosić poprawki i znów udawać się do siedziby M. po wynagrodzenie. Zważywszy na charakter zleconych usług, korespondencja drogą elektroniczną w trakcie ich wykonywania wydawała się zupełnie oczywista, niezależnie od tego, że w zasadzie większość uzgodnień mogła odbywać się telefonicznie oraz mailowo. Dla pracującego rzekomo po godzinach, w czasie urlopów i w weekendy P.L. byłoby to wygodniejsze i znacznie mniej czasochłonne, podobnie jak rozliczanie się w formie przelewów bankowych. Z kolei G.W., chcący uniknąć przekazywania projektu swoim konkurentom, zamiast zawrzeć umowę zawierającą stosowne zastrzeżenia oraz kary umowne, uznał za wystarczające dostarczanie mu projektu w jednym egzemplarzu, mimo że kontrahent mógł go wcześniej skopiować dowolną ilość razy. Fikcyjny charakter transakcji wynikał również z innych, mniej kluczowych dowodów, takich jak wyrywkowe sprawdzenie zleceń wykonanych przez firmę M., które okazały się aktualizacjami istniejących projektów lub wykonaniem materiałów wg istniejących wzorów. Również zeznania teściowej P.L. - B.O. nie wskazywały na to, że po godzinach pracy w banku jej zięć prowadził jakąkolwiek inną działalność.

W świetle zaprezentowanych okoliczności dotyczących transakcji z firmami D. i F. stawiane przez Skarżącą zarzuty odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów słusznie nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto uznając, że formalnie taka odmowa powinna nastąpić w formie postanowienia, nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż WSA nie dostrzegł uchybień proceduralnych, mających wpływ na wynik sprawy. Nie były to bowiem dowody mające istotne znaczenie w postępowaniu, gdyż kluczowe okoliczności faktyczne zostały stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Gołosłowne okazało się zatem twierdzenie Spółki jakoby WSA nie dostrzegł, że ograniczono jej w ten sposób prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W analogiczny sposób należało odnieść się do podnoszonych naruszeń zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. NSA nie uznał ponadto za kluczowe ustalanie przyczyn nawiązania współpracy z firmą D.. Niezależnie bowiem od tego, czy Skarżąca kierowała się korzyściami podatkowymi, czy też otrzymaniem środków unijnych, czy też innymi względami, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że w tym celu posłużyła się "pustymi" fakturami, wystawionymi przez wymienionego kontrahenta.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Op, a co za tym idzie, zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. To z kolei implikowało ten skutek, że powołane przez Spółkę przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane.

WSA nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 Ppsa, albowiem w świetle wcześniejszych uwag NSA nie znalazł powodów, dla których skarga M. powinna zostać uwzględniona.

Za niezasadny uznać należało również zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 Ppsa. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowiska zajętego przez Sąd nie podziela Spółka nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.