Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1408/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 13 poz 60
law: Ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych.
article: art. 7 ust. 1,2,3, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 69 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 155 poz 1014
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski /spr/ Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi BS w B. - następcy prawnego BS w D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art.79 § 2 pkt 1a i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), Urząd Skarbowy określił BS w B., jako następcy prawnemu BS w D. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając, że nadpłata podatku za ten rok w rozumieniu art. 72 § 1 i art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła i w związku z tym wniosek BS dotyczący zwrotu nadpłaty jest nieuzasadniony.

Wynika z uzasadnienia tej decyzji, że do jej wydania doszło w związku ze złożeniem przez podatnika w dniu 31.12.2001 r. w Urzędzie Skarbowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł, do którego to wniosku złożone zostało skorygowane zeznanie CIT-8 dotyczące tego roku podatkowego. Wniosek swój podatnik uzasadnił tym, że w 1999 r. w zeznaniu CIT-8 BS w Dygowie, który na skutek połączenia, z dniem 28.09.2000 r. przejęty został przez BS w B, włączył do podstawy opodatkowania przychody, uzyskane z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które to przychody były - zgodnie z urzędową interpretacją Ministra Finansów z 14.11.2001 r. - wolne od podatku dochodowego. Wykazując wolne od podatku przychody, BS w D. w zeznaniu CIT- 8 za 1999 r. wykazał w konsekwencji zawyżony dochód w wysokości [...] zł i należny podatek w kwocie [...] zł, tj. zawyżony, zdaniem wnioskodawcy, o [...] zł.

Złożenie powyższego wniosku stanowiło podstawę do wszczęcia przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej u podatnika w zakresie prawidłowości przedstawionych w nim danych. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w 1999 r. BS nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów (wydatków) sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kredytów preferencyjnych, co było wedle organu podatkowego koniecznym z tego względu, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy, a więc z dochodów uzyskanych tytułem dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które, stosownie do przepisu art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), uznaje się za dotacje z budżetu państwa. Stwierdzając niemożność ustalenia wysokości kosztów (wydatków) sfinansowanych przez BS otrzymanymi dopłatami, wielkość tych kosztów (wydatków) organ podatkowy ustalił w oparciu o normę zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że BS w D. w roku 1999 powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, równą wysokości faktycznie otrzymanych dopłat do kredytów udzielonych na preferencyjne cele rolnicze. Wykazana przez BS w załączonej do wniosku z 31.12.2001 r. korekcie zeznania dopłata w wysokości [...] zł jest zdaniem organu podatkowego zawyżona, bowiem obejmuje ona również kwotę [...] zł z tytułu odsetek od kredytów udzielonych na cele inwestycyjne nie będące dotacjami z budżetu państwa, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Dopłaty w tej części finansowane były bowiem ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji (Dz. U. z 1994 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.).

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez BS odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu zarzucał on naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, domagając się uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji i wywodząc, iż otrzymując przychód w postaci dopłat do oprocentowania kredytów nie ponosił on żadnych kosztów z tym związanych, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz dokonaną przez tenże organ ich prawną ocenę. Odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu, że w sprawie zastosowanie mają nie przepisy ustawy podatkowej powołane przez ten organ, lecz przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, organ odwoławczy zarzut ten uznał za w zupełności chybiony, podkreślając, iż przepis ten ze swej istoty nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) są przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie jest wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy, lecz zwolniony jest od podatku na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 14. Przyznając rację podatnikowi, że nie poniósł on żadnych kosztów na otrzymanie przychodu w postaci dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów udzielanych na cele rolnicze, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że ponosił on jednak koszty na swoje funkcjonowanie (w tym również w zakresie obsługi udzielanych kredytów preferencyjnych na cele rolnicze), które finansowane były m.in. środkami otrzymywanymi w postaci tych dopłat z budżetu państwa. Ponieważ podatnik nie prowadził, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, ewidencji rachunkowej w sposób pozwalający na ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku, gdyż nie wyodrębnił wydatków i kosztów sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, to ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wydatki w kwocie 84.281,05 zł pokryte dotacją uznać należy za w pełni uprawnione, stwierdził organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutu podatnika kwestionującego zasadność nie uznania za dotację z budżetu państwa, wolną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej, otrzymanej z tytułu dopłat do udzielanych kredytów inwestycyjnych kwoty [...] zł, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż dopłaty te, finansowane ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie są dotacjami z budżetu państwa, o których mowa w art. 69 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 115, poz. 1014 ze zm.). Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z 28.02.2002 r. Nr PB.3-147/8214-11/WK/02, w którym wskazano, że otrzymane przez banki dopłaty do oprocentowania kredytów inwestycyjnych w oparciu o ustawę z 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 30.01.1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz. 82 ze zm.) nie są dotacjami z budżetu państwa. Wyjaśnił przy tym organ odwoławczy, że okoliczność ta w rozstrzygnięciu niniejszego sporu jest obojętna podatkowo, bowiem gdyby uznano, że dopłaty te również byłyby dotacjami z budżetu państwa wyłączonymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej, to z drugiej strony wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegałyby wydatki sfinansowane tymi przychodami, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, skarżący zarzucił, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że podatnik w roku podatkowym częściowo finansował swoje wydatki otrzymanymi z budżetu państwa dopłatami, jak również z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przez uniemożliwienie skarżącemu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem drugiej instancji, a nadto, w postaci art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący BS nadal uważa, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreśla przy tym, iż organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że w związku z kwotami otrzymanych dotacji podatnik nie poniósł żadnych wydatków. Ponadto skarżący podnosi, że wszystkie środki przekazane w 1999 r. przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa należało objąć zwolnieniem z opodatkowania w związku z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jakkolwiek przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest wysokość nadpłaty w należnym od skarżącego podatnika podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., to w istocie spór ten sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, na pokrycie których otrzymał on dopłaty z budżetu państwa na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Z istoty tych dopłat, która określona została w powyższej ustawie, wynika, iż celem ich jest pokrycie strat, wynikłych dla banków udzielających kredyty na cele rolnicze, na skutek stosowania preferencyjnej, niższej stopy oprocentowania. Udzielanie kredytów na cele gospodarcze niewątpliwie stanowi podstawową działalność bankową, zaś ich oprocentowanie, stanowiące wynagrodzenie za kredyt bankowy, jest zasadniczym źródłem przychodu osiąganym z takiej działalności. Udzielanie zatem kredytów oprocentowanych na poziomie niższym od stosowanego na rynku pieniężnym przynosi kredytodawcy bez wątpienia stratę, która stanowi koszt prowadzonej przezeń działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właśnie wyrównaniu tej straty służą udzielane kredytodawcy dotacje do oprocentowania kredytów bankowych na określone cele rolnicze.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, a także przychodów wymienionych w art. 21 i 22. Przy ustalaniu dochodu, w sytuacji takiej nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3).

Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, z wyjątkiem tych, które wymienione zostały wyczerpująco w art. 12 ust. 4. Tak więc pieniądze otrzymane tytułem dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są dla udzielającego ich banku przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w/w ustawy. Biorąc wszakże pod uwagę, iż otrzymane tytułem dopłat środki pieniężne przeznaczone są nie na powiększenie dochodu banku, lecz na pokrycie przezeń strat (kosztów) wynikłych z udzielania, w ramach społeczno-gospodarczej polityki państwa, określonych kredytów na preferencyjnych warunkach oprocentowania, ustawodawca podatkowy przychody uzyskane z tych dopłat zaliczył w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej do przychodów wolnych od podatku, powodując, iż stosownie do dyrektywy art. 7 ust. 3 nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane. Konsekwencją takiego zwolnienia jest również to, iż przy ustalaniu dochodu nie są uwzględniane także koszty, jakie poniesione zostały przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, jakim są dotacje budżetowe. Kosztem takim niewątpliwie nie są, wbrew sugestiom skarżącego podatnika, wydatki, jakie poniesione zostały przezeń w związku z udzielaniem kredytów o preferencyjnym oprocentowaniu, te bowiem są kosztem samej działalności bankowej, a nie wydatkami na uzyskanie przychodu z dotacji budżetowej.

Czyniąc wolnym od podatku przychody w postaci dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, celem których jest z reguły finansowanie ze środków publicznych określonych wydatków społecznie i gospodarczo pożądanych (art. 17 ust. 1 pkt 14), ustawodawca podatkowy uznał zarazem, że poniesienie przez podatnika wydatków finansowanych w taki sposób zasadnym czyni wyłączenie tychże wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58), pomimo tego, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów z działalności bankowej (kredytowej). Dotacja do oprocentowania kredytów rolniczych służy bowiem, jak to już wyżej wskazano, nie zwiększeniu dochodu banku na skutek otrzymania wolnego od opodatkowania przychodu, lecz wyrównaniu strat ponoszonych przezeń przy udzielaniu tego rodzaju kredytów.

Jak to wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, jeżeli zaś ustalenie dochodu (straty) w taki sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że BS w D., którego następcą prawnym jest skarżący BS w B, otrzymał w roku podatkowym 1999 dotację z budżetu państwa do preferencyjnego oprocentowania udzielanych przez siebie kredytów na cele rolnicze, który to przychód zaliczony został przezeń - mimo zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej - do przychodów tego roku i uwzględniony został przez podatnika przy uwzględnianiu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wbrew regule wynikającej z przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy. Bezspornym jest też, że w celu uzyskania przychodu z tytułu tej dotacji, skarżący nie poniósł żadnych kosztów, poniósł on natomiast wydatki i koszty swej działalności kredytowej związane z udzielaniem kredytów na cele rolnicze z zastosowaniem preferencyjnego oprocentowania, które sfinansowane zostały przychodami uzyskanymi z dotacji z budżetu państwa w wysokości [...] zł, na podstawie przepisów ustawy z 25.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. Nie jest też w istocie przez skarżącego podatnika kwestionowane, że ewidencjonując wydatki i koszty swej działalności kredytowej nie wyodrębnił on tych spośród nich, które sfinansowane zostały środkami uzyskanymi z dotacji, powodując tym samym, że wydatki te i koszty zostały przezeń zaliczone - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, iż kwotę [...] zł otrzymaną przez BS z tytułu dopłat do udzielanych kredytów inwestycyjnych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na podstawie przepisów ustawy z dnia 29.12.1993 r. o utworzeniu Agencji i aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 30.01.1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań tej Agencji oraz sposobów ich realizacji należy także uznać za dotację z budżetu państwa. Zgodnie z art. 69 ust. 4 ustawy z 26.11.1998 r. o finansach publicznych, regulującym kwestie związane z dotacjami z budżetu państwa w 1999r., takimi dotacjami są również "dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie"(pkt 4). Już z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca traktuje dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych jako "dotacje z budżetu państwa" ale tylko w zakresie (także przedmiotowym) określonym "odrębną ustawą, a nie np. odrębnymi przepisami. Niewątpliwie tą odrębną ustawą jest właśnie ustawa z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. Nie jest więc uzasadniona interpretacja rozszerzająca, wskazująca, że dotacjami z budżetu państwa są wszelkie dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, w tym dopłaty ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jeżeli źródłem tych środków były dotacje z budżetu państwa. Wprawdzie jednym ze źródeł przychodów Agencji są również "środki budżetowe określane corocznie w ustawie budżetowej" (art. 7 ust. 2 ustawy o utworzeniu ARiMR), a jednym z zadań realizowanych przez Agencję jest także udzielanie dopłat do oprocentowania kredytów bankowych (art. 3 ust. 2 ustawy i § 7 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy), to jednak dotacje otrzymane z budżetu państwa stają się środkami finansowymi Agencji, którymi dysponuje prowadząc "samodzielną gospodarkę finansową (art. 7 ust 1 ustawy). Agencja przeznacza częściowo te środki także na dopłaty do oprocentowania kredytów udzielanych przez banki, jednak na cele określone szczegółowo w ustawie o utworzeniu Agencji i rozporządzeniu wykonawczym, tj. na cele inwestycyjne w rolnictwie. Są to jednak cele inne niż określono w ustawie z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, do której w sposób dorozumiany odsyła przepis art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych, będący przepisem szczególnym w materii dotyczącej dotacji budżetowych do oprocentowania kredytów bankowych, tworzącym bowiem odrębny rodzaj tych dotacji, tj. właśnie dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych - ale tylko w zakresie określonym odrębnej ustawie. Ustawa z 5.01.1995 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27.02.1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr19, poz. 92 ze zm.) także szczegółowo określają zarówno cele (w tym rolnicze, ale inne niż w ustawie o powołaniu ARiMR), jak i warunki na jakich mają być udzielane te kredyty. Zakres tych dopłat określony tą ustawą i przepisami wykonawczymi wyznacza zatem zakres przeznaczania dotacji budżetowych na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, na które zezwala art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Wniosek taki potwierdza dodatkowo fakt, iż właśnie tylko ustawa z 5.01.1995 r. i przepisy wykonawcze do tej ustawy nazywają wprost dopłaty do oprocentowania kredytów udzielane na ich podstawie "dopłatami ze środków budżetu państwa", a środkami tymi dysponują właściwi ministrowie (art. 9 ust. 1 ustawy). Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że dopłaty te przekazywane są bankom za pośrednictwem Agencji, na podstawie umowy z ministrem (zgodnie z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27.02.1995r.

W powyższym zakresie Sąd nie podzielił więc odmiennych poglądów zaprezentowanych w wyrokach NSA Sygn. akt: I SA/Wr 3154/01 oraz SA/Bd 2339/03.

Za w pełni uzasadnione zatem uznać należało, jako mające swoje umocowanie w art. 27 ust. 1 zd. ostatnie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określenie przez organy podatkowe obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego BS w wysokości innej od deklarowanej przezeń w skorygowanym zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1999, załączonym do wniosku BS o stwierdzenie nadpłaty. Zasadne w związku z tym było również stwierdzenie organów podatkowych, że nadpłata taka nie wystąpiła.

Jakkolwiek stosownie do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy także organu odwoławczego, to jednakże naruszenie tego obowiązku ze strony tego organu, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, oceniane być musi przez pryzmat tego, czy i jaki wpływ naruszenie to mogło mieć na treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. Zważywszy zatem, że skarżący podatnik brał aktywny udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego przed tym organem oraz że w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy sprawy nie był uzupełniany w najmniejszym stopniu, uznać należy, iż niewątpliwe uchybienie ze strony organu odwoławczego nakazowi określonemu w art. 200 Ordynacji podatkowej stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które pozostawało bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).