Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 390/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 5
journal: Dz.U. 2007 nr 76 poz 496
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom  prowadzącym zakłady pracy chronionej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" SA we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 117 (sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu [...] r. pomocy de minimis w wysokości [...] zł dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła m.in. rejestr pomocy publicznej, elektroniczne kopie dotychczasowych zaświadczeń o uzyskanej pomocy de mini mis, oświadczenie o nie korzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych oraz oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu [...] r. pomocy de minimis w kwocie [...] zł, wskazując na przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") oraz regulujące sposób wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON - przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MPiPS w sprawie ZFRON") i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2004 r. Nr 98, poz. 989 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem RM z 2004 r."), oraz obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2007 r. Nr 76, poz.496 ze zm. zwanej dalej "rozporządzeniem RM z 2007 r."), wyjaśniając, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania. Stwierdzono ponadto, iż z wyciągu bankowego wynika jednoznacznie, że wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. został pokryty z bieżącego rachunku spółki, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku prowadzonym dla ZFRON.

Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu organ odwoławczy przedstawił obowiązki płatników będących zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej wynikające z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wynikające z art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rehabilitacji. Podkreślił, że od dnia wejścia w życie rozporządzenia RM z 2004 r. tj. od dnia 16 kwietnia 2004 r. przyjmuje się, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień wydatkowania środków zgromadzonych na ZFRON, na cele określone w rozporządzeniu. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest wydanie zaświadczenia przez organ podatkowy (§ 5 ust. 1 rozporządzenia RM z 2007 r.), w celu uzyskania którego przedsiębiorca przedkłada informację o dokonaniu wydatku, w ciągu 30 dni od jego dokonania, ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu odwoławczego z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego wynika jednoznacznie, że wydatek w kwocie [...] zł dokonany w dniu [...] r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. został pokryty z bieżącego rachunku Spółki, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla ZFRON. Taka forma pokrywania wydatków nie została przewidziana w § 4 rozporządzenia RM z 2007 r., a zatem wydatkowanie w dniu [...] r. z rachunku ZFRON kwoty w wysokości [...] zł. nie można uznać za udzielenie pomocy de minimis. Dodatkowo wskazano, że nie można uznać za wydatkowanie środków z ZFRON w przypadku dokonania zapłaty ze środków innych niż zgromadzone na ZFRON, które następnie zostały z ZFRON zrekompensowane. Wskazał organ, że stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem zajmowanym przez Ministerstwo Finansów. Dodatkowo organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanego dalej "k.p.a"), gdyż jego zdaniem do wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 306a-306d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).Wskazano również, w oparciu o treść art. 39 ust. 1 z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), na uprawnienie organu udzielającego pomocy do żądania od beneficjenta pomocy informacji dotyczącej ich pomocy publicznej. Zatem stwierdzono, że organ pierwszej instancji działa w granicach i na podstawie prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z: prowadzeniem postępowania o wydanie zaświadczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a zamiast tego organ udzielający pomocy powinien stosować przepisy k.p.a.; niewłaściwym stosowaniem przepisów rozporządzenia RM z 2007 r. w następującym zakresie: pomijanie celu regulacji w prawie krajowym i zasad wynikających z prawa wewnątrzwspólnotowego odnośnie pomocy de minimis; uzależnienie wydania zaświadczenia od spełnienia nie istniejącego w tym akcie normatywnym warunku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Strona skarżąca wskazała również na naruszenie: art. 104 k.p.a. z powodu nie wydania decyzji o odmowie wydania zaświadczenia de minimis; art. 107 k.p.a. z powodu braku pełnej podstawy prawnej odmowy wydania zaświadczenia de minimis, a zamiast tego podano jedynie przepisy procesowe o charakterze technicznym; art. 7 k.p.a. w związku z ograniczeniem środków dowodowych jedynie do wyciągów bankowych, w związku z czym ustalono prawdę formalną, Anie prawde materialną.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi twierdzenie organów podatkowych, że nie przewidziano w § 4 rozporządzenia RM z 2007r. pokrywania wydatków na cele rehabilitacji z konta środków obrotowych firmy a następnie rekompensowania ich z rachunku ZFRON, co skutkuje tym, że odmówiono wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu [...] r. pomocy de minimis w wysokości [...] zł.

W pierwszym rzędzie należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej.

Należy zauważyć, że od dnia 1 kwietnia 2004 r. organem nadzorującym udzielanie pomocy publicznej w Polsce jest Komisja Europejska. Zagadnienia proceduralne związane z udzielaniem pomocy publicznej, w szczególności tryb przygotowania do notyfikacji programów pomocowych i pomocy indywidualnej oraz postępowanie przed Komisją Europejską w zakresie notyfikacji pomocy, jak również tryb zwrotu pomocy, reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), która zastąpiła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141 poz. 1177 ze zm.).

Przesłanki, przy zaistnieniu których wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną, podlegającą notyfikacji do Komisji Europejskiej, określone są w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "Traktatem WE"). Po 1 maja 2004 r. możliwe jest także udzielanie pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, jeżeli reguły tej pomocy zgodne są z przepisami dotyczącymi tzw. “wyłączenia blokowego". Przepisy te dotyczą m.in. zatrudnienia, szkolenia. Pomoc, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, może być również udzielana w ramach zasady de minimis.

Odnosząc się do szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom (bez konieczności indywidualnej notyfikacji) tzw. pomocy de minimis ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej odsyła do rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. UE L 10 z 13.01.2001). Przepis art. 2 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że ilekroć mowa w niej o pomocy de minimis - należy przez to rozumieć pomoc spełniającą przesłanki, o których mowa w art. 2 rozporządzenia Komisji o pomocy de minimis.

Pierwszą, ogólną regulację w ramach zasady de minimis dotyczącą zwolnień zakładów pracy chronionej z niektórych podatków wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 900), która została uszczegółowiona i zmodyfikowana w później wydanym rozporządzeniu RM z 2004 r., zastąpionym przez rozporządzenie RM z 2007 r.

Wynikające z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej reguły, mają związek z regulacjami ustawowymi, jak również z treścią art. 87 Traktatu WE. Przepis art. 87 Traktatu WE stanowi, że zgodna ze wspólnym rynkiem jest z mocy prawa pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów.

Finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu MPiPS w sprawie ZFRON może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Z pomocą de minimis wiąże się obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis (art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie także odpowiednio w § 3 rozporządzenia RM z 2004 r. oraz § 5 ust.1 rozporządzenia RM z 2007 r. Przepisy ten stanowią, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są: wskazany wyżej art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930).

Przepis art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności w ust. 3, na który powołują się organy podatkowe, wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Jak więc można zauważyć obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślenia wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika z treści art.33.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, przepis art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.11.

Obowiązek taki, ponadto, nie służyłby ochronie środków publicznych i ratio legis przepisów art. 33 ustawy o rehabilitacji, bowiem przeznaczenia środków na rehabilitację społeczną i zawodową nie zagwarantuje sposób zapłaty.

Z uwagi na powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu RM z 2007 r. ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego ZFRON, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r., zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Zakład pracy chronionej na takim sposobie rozliczania wydatków nie korzysta, a wręcz przeciwnie angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Przy czym zauważyć należy, że wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi określonego rodzaju konsekwencje.

Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe w świetle art. 33 ustawy o rehabilitacji powołane są do kontroli realizacji przepisów art.33 ust.1-4a.

Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o przepisy ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy.

Wprowadzenie zapisu w § 5 ust. 2 rozporządzenia RM z 2007, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy po uzyskaniu od przedsiębiorcy informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w świetle poczynionych powyżej ustaleń pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON. Rozporządzenia RM z 2004 r. i z 2007 r. nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach ustawy o rehabilitacji sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Nie można tracić z pola widzenia, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest przeznaczenie poniesionego wydatku i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków: bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się nieistotny.

W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił tym samym stanowisko oraz argumentację wyrażone wcześniej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 169/08 - I SA/Wr 177/08 oraz I SA/Wr 187/08 – I SA/Wr 191/08.

Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, co do stosowania przepisów k.p.a. w przedmiotowej sprawie.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zgodnie z art. 104 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Takim przepisem jest art. 219 k.p.a. który stanowi, że odmowa wydania zaświadczenia bądź zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Tym samym już z treści przepisów k.p.a. wynika, że właściwym rozstrzygnięciem dla odmowy wydania zaświadczenia jest postanowienie, na które służy zażalenie. Zatem dowodzenie przez stronę o konieczności wydania decyzji w trybie art. 104 k.p.a. jest zarzutem chybionym.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe wydały zaświadczenie w oparciu o art. 306c Ordynacji podatkowej, jak też prowadziły postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. pomocą de minimis dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd też organem uprawnionym do wydania zaświadczenia w tym zakresie jest organ podatkowy. Zresztą taka kompetencja do wydania przedmiotowego zaświadczenia wynika wyraźnie z treści § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2007 r.

Wprawdzie art. 1 pkt 4 k.p.a. wskazuje, że Kodeks postępowania administracyjnego normuje postępowanie: w sprawach wydawania zaświadczeń. Jednakże art. 3 § 1 pkt 2 stanowi, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią przepisy szczególne wobec przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169 poz.1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano w Ordynacji podatkowej dział VIIIa zatytułowany "Zaświadczenia", który niewątpliwie wskazuje na kompetencję organów podatkowych do wydania zaświadczeń, wydzielając niejako to zagadnienie z przepisów k.p.a. w odniesieniu do tych organów administracji.

Jako, że na mocy art. 2 § 1 pkt 4 przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1 (tj. podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe) należących do właściwości organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. To z uwagi na to, że we wspomnianej sprawie mamy do czynienia z prawem podatkowym, gdyż podstawę prawną zwolnienia stanowią przepisy art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydanie zaświadczenia co do pomocy de minimis dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych należy niewątpliwie do właściwości organów podatkowych, zatem należy uznać, że jest to tzw. inna sprawa z zakresu prawa podatkowego, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Dodatkowo wypada zauważyć, że Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Jednocześnie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (m.in. odroczenie terminu zapłaty podatku, rozłożenie na raty, umorzenie zaległości podatkowej), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Skoro zagadnienie ulg w spłacie podatków na wniosek podatnika stanowiących pomoc de minimis zostało objęte treścią ustawy Ordynacja podatkowa i nie mamy wątpliwości, że również w odniesieniu do tych ulg mogą mieć zastosowanie przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej. To jest to dodatkowy argument, aby przyjąć, że również zastosowanie ww. przepisów do ulgi podatkowej w postaci zwolnienia wynikającego z ustawy szczególnej, jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działaniem zasadnym.

Z powyższego należy wywieść, że wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych ma swoje umocowanie w treści art. 306a -306d Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe winny przeanalizować, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis. Powyższe stanowi przesłankę do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.