Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 721/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1-2, ust. 5-8 i ust. 10 w zw. z art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 306-310
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 176/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj - lipiec, październik - grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę 1250 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 176/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i od października do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 września 2009 r., zmieniającą podatnikowi rozliczenie VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organ ustalił, że strona prowadząca biuro podróży organizowała krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, obejmujące kompleksową usługę turystyki, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, aż do zapewnienia transportu, przy czym związany z imprezą turystyki przewóz turystów wykonywała przy użyciu własnych środków transportu. Powołując się na treść art. 119 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organy uznały, że jeśli zachodzi przypadek, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje usługami własnymi, co powoduje, że odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to cała ta usługa turystyki podlega opodatkowaniu według stawki przynależnej dla tej usługi. Tym samym, za wadliwe organy uznały rozliczenie podatnika, który dokonał opodatkowania własnej usługi transportowej w oderwaniu od całościowej usługi transportowej. Organy przyjęły, że usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Nie można wobec tego dzielić tej kompleksowej usługi, gdyż w takim przypadku nie mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usług turystyki w ramach art. 119 u.p.t.u., tylko z poszczególnymi cząstkowymi usługami, do których ww. przepisy nie miałyby zastosowania. W ocenie organu burzyłoby to system szczególnej procedury opodatkowania VAT usług turystyki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u., przez uznanie, że tzw. usługi własne (świadczone przy wykorzystaniu majątku własnego) podlegają opodatkowaniu w kraju stawką podatku VAT w wysokości 22%, w wyniku czego doszło – w ocenie strony – do naruszenia zasady wolności prowadzenia działalności gospodarczej, tj. art. 20 i 22 Konstytucji RP. Ponadto wskazano na naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie, że organy władzy publicznej działają na podstawie przepisów prawa oraz przez nieuwzględnienie art. 10 Traktatu Wspólnot Europejskich i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), a w konsekwencji – naruszenie art. 7 i 9 Konstytucji RP. Dodatkowo skarżąca wskazała na uchybienie art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa i brak odniesienia się (pominięcie w sprawie) do dołączonego do akt sprawy wyroku ETS w sprawie spółki My Travel plc.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że na potrzeby prowadzonych usług turystycznych w 2007 r. wykorzystywała majątek własny w postaci autokarów. W czerwcu wykonała usługę turystyczną, która odbywała się na terytorium kraju i terytorium Republiki Czeskiej. Do przewozu turystów na całej trasie używała własnego autokaru. Wskazała, że zgodnie z art. 27 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu osób jest miejsce, gdzie transport się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Skarżąca do usługi własnej w tym wypadku zastosowała powyższy przepis, opodatkowując VAT tylko odcinek krajowy, ponieważ odcinek pozakrajowy nie podlega polskiemu podatkowi. Organy skarbowe obu instancji opodatkowały całość transportu polskim VAT. Taka interpretacja przepisów prawa – w ocenie strony – jest nie tylko niezgodna z polską ustawą podatkową, ale przede wszystkim z art. 9 ust. 2 lit. B VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. 1977, Nr 145, poz. 1, dalej "VI Dyrektywa"), której przepisy mają na celu zapobieganie zarówno unikaniu opodatkowania, jak również podwójnemu opodatkowaniu tych samych czynności.

Skarżąca podkreśliła, że w przypadku imprezy turystycznej (wycieczka do Pragi) wykonanej w czerwcu 2007 r. doszło do podwójnego opodatkowania usługi przewozu osób, a już na pewno naliczenia polskiego podatku VAT za przewóz osób po terytorium Republiki Czeskiej. Uzasadniała, że usługi turystyczne wykonywane przy użyciu majątku obcego i własnego nie są jedną usługą dla potrzeb VAT, a organy podatkowe, interpretując przepisy krajowe, powinny uwzględniać zasady wynikające z regulacji wspólnotowych. Dla niniejszej sprawy, najważniejszym jest zagadnienie rozdzielenia ceny ryczałtowej pomiędzy usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i usługi własne. Skarżąca do określania podstawy opodatkowania usług własnych zastosowała metodę rynkową, która to metoda wynika z orzeczenia ETS C - 308/96 i C-94/97 w sprawie Madgett Baldwin, gdzie Trybunał wyjaśnił, iż nie można wymagać od przedsiębiorcy (organizatora turystyki) by obliczał część ceny ryczałtowej odpowiadającą usługom własnych, w oparciu o kryterium kosztów rzeczywistych, skoro istnieje możliwość wyodrębnienia tej części ceny ryczałtowej w oparciu o cenę rynkową usług tych lub podobnych. W przypadku zaś, gdy usługa sprzedawana przez biuro podróży za cenę ryczałtową składa się z usług częściowo nabytych od osób trzecich, a częściowo świadczonych przez biuro przy użyciu majątku własnego to system przewidziany art. 26 VI Dyrektywy znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie.

Strona podniosła, że to, czy podatnik świadcząc usługi używa transportu obcego czy własnego do przewozu turystów nie ma żadnego znaczenia. Wyjaśniała, że świadczyła usługi transportu osób na rzecz innych organizatorów turystyki opodatkowując usługę 7% stawką VAT. W ocenie organu, gdy tę samą usługę świadczyła na własne potrzeby, powinna była ją opodatkować stawką VAT 22%. To stanowisko organu narusza – w ocenie strony - zasadę konkurencyjności wynikającą z art. 49 TWE oraz zasadę neutralności VAT. W ocenie skarżącej, z punktu widzenia turystów, nie ma większego znaczenia kto będzie przewoźnikiem – obca firma, czy własny tabor biura turystycznego, gdyż najważniejszy jest cel, czyli realizacja określonego z góry programu turystycznego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Lublinie, uznając zarzuty skargi za niezasadne i powołując się na treść art. 119 u.p.t.u., wskazał, że regulacja obowiązująca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania usług turystyki, stanowi odzwierciedlenie regulacji wspólnotowej, tj. 26 VI Dyrektywy. Ich ustanowienie stanowi konsekwencję faktu, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystyki składają się zwykle z wielu świadczeń (transport, zakwaterowanie, wyżywienie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem.

W tej mierze, Dyrektor Izby Skarbowej – w ocenie Sądu – słusznie argumentował, że istota procedury szczególnej w tym zakresie wyraża się w przyjęciu, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, tj. różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jedynie w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne) odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, z tym, że w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 u.p.t.u., a podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Podatnik korzystający z procedury opodatkowania marży w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje podatku, co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystki.

Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika jednoznacznie, że przedmiotem regulacji przepisu art. 119 u.p.t.u. jest podstawa opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika podatku VAT od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawa opodatkowania usług własnych realizowanych w ramach tej usługi, obok usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty – subsydiarnie w stosunku do regulacji ogólnych (przepisy działu VIII Rozdziału 1 ustawy) i tylko w kontekście miejsca ich świadczenia, zagadnienie stawki podatkowej w przypadku świadczenia usług turystyki jest przedmiotem regulacji ust. 7, 8, 9 art. 119. Tym samym, nie sposób – zdaniem Sądu – przyjąć, aby poszczególne świadczenia, integralnie i funkcjonalnie ze sobą związane i tworzące jedną całość, różnicować pod względem stawek podatkowych.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu), a usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one - w aspekcie gospodarczym - jedną całość (jedną usługę, jeden produkt), a w związku z tym fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi, celem odmiennego zastosowania stawek VAT. Zdaniem Sądu, usługa turystyki, o której mowa w ww. przepisie, również w przypadku gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podlega – jako jedna usługa o charakterze kompleksowym – opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim.

3.3. Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał stanowisko, aby stosowanie 22% stawki VAT do usługi turystyki (również, gdy w jej ramach, jako usługi kompleksowej, świadczone są tzw. "usługi własne") w jakikolwiek sposób naruszało konstytucyjną wolność prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że ta stawka, jak również podmiot i przedmiot opodatkowania, określone zostały w ustawie o podatku od towarów i usług, co koresponduje z przepisem art. 217 Ustawy Zasadniczej.

3.4. Za bezzasadne Sąd uznał przy tym również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), gdyż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi uzupełnionej pismem procesowym z 17 czerwca 2010 r. nie wyszedł poza jej granice i nie wziął pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa wynikającego z orzecznictwa ETS, w związku z tym doszło do naruszenia art. 10 i 249 TWE, art. 120, 121 §1, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP,

art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd w orzeczeniu odniósł się lakonicznie do zarzutów podniesionych zarówno w skardze, jak i ww. piśmie procesowym, niektóre wręcz pominął, a ponadto w ślad za organami podatkowymi przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy jako rzeczywisty i w takim stanie wydał skarżony wyrok, a oddalając skargę dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 2 Konstytucji RP,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż Sąd oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (organy podatkowe wyciągnęły błędny wniosek na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego), w wyniku czego zastosowany został art. 119 u.p.t.u. w zw. z art. 26 VI Dyrektywy, art. 306-310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dalej zwana Dyrektywa 112, zamiast art. 27 ust. 2 pkt. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy i art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE,

d) art. 145 § 1 pkt.l lit. c P.p.s.a. ponieważ Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organy art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 10 i art. 249 TWE,

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż Sąd oddalił skargę mimo naruszenia, przez organ odwoławczy art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., polegającego na sprzeczności treści zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem oraz przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii podniesionych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności pominięcie ustosunkowania się do argumentacji (dowodu) skarżącej opartej na poglądach wyrażonych przez ETS w wyroku w sprawie My Travel C-291/03, w konsekwencji brak w tym zakresie możliwości oceny, przez Sąd pierwszej instancji, pod kątem zgodności z prawem decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; decyzja została "douzasadniona" w odpowiedzi na skargę; Sąd zaakceptował wadliwą decyzję jako zgodną z prawem,

f) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez pominięcie dołączonej do pisma procesowego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. (interpretacja prawa podatkowego - art. 119 u.p.t.u.) jako dowodu z dokumentu istotnego do wyjaśnienia wątpliwości związanych z rozpoznawaną sprawą, decyzja ta rozstrzygała kwestię usług własnych w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych marżą,

g) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe, co świadczy o zaniechaniu, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."); przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w związku z tym doszło do naruszenia art. 145 § 1 lit c,

h) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo istniejących uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia, gdyż organy naruszyły zasadę unikania podwójnego opodatkowania – organy pobrały podatek od świadczonych usług transportowych poza terytorium kraju, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

i) art. 135 P.p.s.a. wskutek niezastosowania przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, przez niezrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach,

2. prawa materialnego, tj.:

przez niewłaściwe zastosowanie art. 119 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 10 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że własne usługi transportowe biura turystycznego podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usług turystyki, gdy tymczasem z przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału wynika, że podlegają one opodatkowaniu całkowicie odrębnie od usług turystyki,

przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do usług transportu pasażerskiego lądowego na terytorium innego Państwa Członkowskiego jak i poza Wspólnotą,

przez błędną wykładnię art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u., że własna usługa transportowa wykonywana przez biuro turystyczne przy okazji usługi turystycznej "podlega opodatkowaniu tym przepisem, a nie art. 27 pkt 2 tejże ustawy",

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega - stanowiąc element konieczny dla jej wykonania - opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w zw. z poz. 5 załącznika nr III ww. Dyrektywy?" i zawiesić postępowanie w sprawie.

TSUE w wyroku z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11, odpowiadając na powyższe pytania orzekł, że:

Artykuły 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

Z uwagi na powyższy wyrok TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Decydujący dla stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej w tej sprawie jest powyższy wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r., który przesądza sporną w tej sprawie kwestię, stwierdzając, że własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306–310 Dyrektywy 2006/112/WE, normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w zw. z poz. 5 załącznika nr III ww. Dyrektywy, a nie podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej.

5.2. Trybunał w szczególności wskazał, że procedurę uregulowaną w art. 306–310 Dyrektywy, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej Dyrektywy, należy stosować tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu i wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich.

Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich.

5.3. W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. W związku z tym okoliczność, iż własne usługi przewozu są niezbędne do świadczenia podróżnym całościowych usług turystycznych przez biuro podróży, niczego nie zmienia w powyższych rozważaniach. Niezależnie od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element "pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

5.4. W związku z powyższym własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży, jak usługi własne świadczone przez M. K., nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT. Jeśli chodzi o stawkę podatku, zastosowanie znajdują przepisy tytułu VIII Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 98 ust. 2 w związku z pkt 5 załącznika III do tej Dyrektywy państwa członkowskie mają prawo wprowadzić stawkę obniżoną dla usług przewozu osób i ich bagażu, z czego skorzystała Rzeczpospolita Polska, stosując stawkę w wysokości 7%.

5.5. W świetle powyższego wyroku TSUE za zasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 119 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 10 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że własne usługi transportowe biura turystycznego podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usług turystyki, w sytuacji gdy powinny być one opodatkowane wg stawki właściwej dla usług transportu pasażerskiego lądowego (7%). Trafny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż świadczone w tej sytuacji usługi transportu pasażerskiego wykonywane poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu w kraju, stosownie do obowiązującego w 2007 r. art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej należy uznać w tej sytuacji za bezprzedmiotowe, gdyż ich celem było wykazanie wadliwego zastosowania w tej sprawie powyższych przepisów prawa materialnego.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.