Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 541/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie wywiązywania się przez H. F. z obowiązków wynikających m.in. z ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. ustalono, iż w 2006r. strona zaewidencjonowała sprzedaż 122 pojazdów, w tym:

- 115 pojazdów w ramach procedury "VAT-marża" (opodatkowując podatkiem od towarów i usług jedynie zrealizowaną marżę) - art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- 7 pojazdów, w stosunku do których opodatkowaniu podlegał w całości przychód ze sprzedaży.

Ponadto w ocenie organu podatkowego konfrontacja danych wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. z zapisami w rejestrach dostaw wskazuje, iż w pozycji 20 deklaracji (dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku) podatnik wykazywał tę część kwot należnych z tytułu dostawy pojazdów, która nie podlegała opodatkowaniu (cenę zakupu pojazdu, podatek akcyzowy, koszty rejestracji itp.) w systemie "VAT marża". Natomiast będąca podstawą brutto opodatkowania marża była naliczana jako różnica pomiędzy ceną brutto sprzedaży a kwotą obejmującą cenę zakupu (po przeliczeniu z Euro), podatek akcyzowy, koszty przeglądu rejestracyjnego, koszty rejestracji itp.

W związku z powyższy zdaniem organu ww. wydatki ponoszone przez podatnika przed dostawą pojazdu pomniejszały podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określoną w art. 120 ust. 4 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość ta wystąpiła we wszystkich 115 przypadkach sprzedaży przez stronę w 2006r. samochodów w ramach procedury "VAT-marża". W konsekwencji w ocenie organu zaniżono zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i zadeklarowane w poszczególnych miesiącach kwoty należnego od sprzedaży pojazdów podatku od towarów i usług o następujące kwoty:

- w styczniu 2006r. - o 1.067,65 zł, w związku z zaniżeniem marży o 4.852,85 zł,

- w lutym 2006r. - o 1.081,33 zł, w związku z zaniżeniem marży o 4.915,12 zł,

- w marcu 2006r. - o 1.246,78 zł, w związku z zaniżeniem marży o 5.667,22 zł,

- w kwietniu 2006r. - o 1.865,94 zł, w związku z zaniżeniem marży o 8.481,53 zł,

- w maju 2006r. - o 1.505,11 zł, w związku z zaniżeniem marży o 6.841,39 zł,

- w czerwcu 2006r. - o 1.613,11 zł, w związku z zaniżeniem marży o 7.332,39 zł,

- w lipcu 2006r. – o 2.481,42 zł, w związku z zaniżeniem marży o 11.279,22 zł,

- w sierpniu 2006r. - o 1.879,34 zł, w związku z zaniżeniem marży o 8.542,39 zł,

- we wrześniu 2006r. - o 2.096,27 zł, w związku z zaniżeniem marży o 9.528,40 zł,

- w październiku 2006r. - o 1.449,84 zł, w związku z zaniżeniem marży o 6.590,21 zł,

- w listopadzie 2006r. – o 2.105,13 zł, w związku z zaniżeniem marży o 9.567,22 zł,

- w grudniu 2006r. - o 1.382,61 zł, w związku z zaniżeniem marży o 6.284,66 zł.

Ponadto kontrola wykazała, iż podobny sposób naliczania podstawy opodatkowania podatnik zastosował w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT od nr 1/2006 do 7/2006 dotyczących samochodów pozyskanych przez niego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z czym przy dostawie nie miała zastosowania procedura "VAT-marża". W przypadku tej faktury wskazane są jako dwie odrębne pozycje wartość pojazdu wraz z podatkiem VAT oraz zwolniona od podatku rejestracja pojazdu w Polsce. W związku z powyższym zaniżono podatek należny:

- w lutym 2006r. o 121,27 zł w związku z fakturą nr 1/2006,

- w czerwcu 2006r. o 267,78 zł w związku z fakturami nr 2/2006 i nr 3/2006,

- we wrześniu 2006r. o 133,89 zł w związku z fakturą nr 4/2006,

- w grudniu 2006r. o 401,67 zł w związku z fakturami 5/2006, 6/2006 i 7/2006.

Na podstawie analizy protokołów przesłuchań nabywców pojazdów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej [...] prowadzącej postępowanie przygotowawcze [...] ustalono, iż w 44 przypadkach cena sprzedaży wykazana przez H. F. w treści faktur sprzedaży została w istotny sposób zaniżona.

W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy ceną wskazaną w fakturze a ceną wynikającą z zeznań świadka, w celu weryfikacji Organ przeanalizował treść ogłoszeń zamieszczanych przez podatnika w czasopiśmie "ANONSE" od 25 stycznia 2005r. do 19 grudnia 2006r. W przypadku, gdy oferta sprzedaży przedmiotowego pojazdu nie była zamieszczana w "ANONSACH", organ pierwszej instancji weryfikował ceny na podstawie wartości rynkowej wynikającej z miesięcznika "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe", część A wydawnictwa "INFO-EKSPERT".

W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że strona zaniżyła zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i zadeklarowane w poszczególnych miesiącach 2006r. wartości należnego od sprzedaży pojazdów podatku od towarów i usług o następujące kwoty:

- w styczniu - o 216,39 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 983,61 zł,

- w lutym - o 665,41 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 3.024,59 zł,

- w kwietniu - o 2.867,21 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 13.032,79 zł,

- w maju - o 4.494,48 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 20.429,47 zł,

- w czerwcu - o 2.903,28 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 13.196,72 zł,

- w lipcu - o 2.623,77 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 11.926,23 zł,

- w sierpniu - o 2.784,26 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 12.655,74 zł,

- we wrześniu - o 2.852,79 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 12.967,21 zł,

- w październiku - o 3.126,89 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 14.213,11 zł,

- w listopadzie - o 5.334,10 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 24.245,90 zł,

- w grudniu - o 912,46 zł, w związku z zaniżeniem ceny netto o 4.147,54 zł.

Ponadto w ramach czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik ujmował w ciężar kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług, w łącznej kwocie 4.461,47 zł, związany z nabyciami realizowanymi przed dostawą pojazdów. Przedmiotowe wydatki pomniejszały marżę uzyskaną w wyniku dostaw pojazdów używanych i stanowiącą podstawę opodatkowania VAT. Konfrontacja rejestrów zakupów VAT z oryginałami w/w faktur wykazała, że strona nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż strona nieprawidłowo określała, uregulowaną w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży w systemie "VAT-marża". Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż "refakturując" własne koszty rejestracji pojazdu w Polsce, podatnik błędnie określał podstawę opodatkowania w przypadku pozostałej sprzedaży - czym naruszył przepis art. 29 ust 1 ww. ustawy. Natomiast w oparciu o zebraną w toku śledztwa Prokuratury Rejonowej [...] ustalono zaniżenie podatku należnego poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie kwot wynikających z 44 faktur opiewających na wartości zaniżone w stosunku do rzeczywistych cen dostawy samochodów.

W związku z powyższym w ocenie organu skarżący naruszył przepisy art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT cen sprzedaży niezgodnych ze stanem faktycznym. W konsekwencji organ I instancji uznał rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. za nierzetelne w części dotyczącej cen sprzedaży brutto. W związku z tym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ nie uznał rejestrów sprzedaży VAT za dowód w postępowaniu w zakresie 44 transakcji sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odstąpił od szacowania i uznał za dowód w sprawie dane wynikające z przesłuchań świadków. Jednocześnie organ skorygował "in plus" podatek naliczony w poszczególnych miesiącach o łączną kwotę 4.461,47 zł, wynikający z nabyć towarów i usług realizowanych przed dostawą pojazdów a także o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.568,04 zł wynikający z szeregu faktur dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego) do samochodu ciężarowego marki P.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego. Odwołujący się podniósł, iż organ uznał, że podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług naruszył przepisy art. 120 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy, mimo że przepisy te nie zawierają wyłączenia wskazanych w zaskarżonej decyzji dodatkowych wydatków. Strona wyjaśniła ponadto, iż informację na temat prowadzenia rejestrów podatku VAT, wypełniania deklaracji VAT, czy też ustalania podstawy opodatkowania uzyskała od urzędników skarbowych. Skarżący nie zgodził również z zawartym w decyzji ustaleniu, że koszty rejestracji w przypadku sprzedaży samochodów nie mogą być refakturowane, ponieważ stron nie łączyła umowa przewidująca taki sposób rozliczenia w odniesieniu do przedmiotowej usługi. Nie sposób bowiem przyjąć, że kupujący nie chciał takich kosztów ponieść, a potwierdzeniem jego zgody w formie ustnej jest zaakceptowanie warunków zakupu na fakturze. Jednocześnie w odwołaniu strona wniosła między innymi o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań złożonych na rozprawie karnej Sądu Rejonowego Wydział X Grodzki w T. przez świadków wymienionych na kartach 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W efekcie organ odwoławczy pozyskał fotokopie protokołów z rozpraw przeprowadzonych w dniach 05 i 22 grudnia 2008r., w trakcie których sąd przesłuchał łącznie 33 świadków.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z ogólną regulacją zawartą w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 222, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym, wartością stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna (cena) pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie ustawodawca ustalił jednoznacznie sposób określania ceny, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dlatego też jako wartość stanowiącą podstawę od obliczenia podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług należy przyjąć całość świadczeń, którymi dostawca obciążył cenę nabycia za wyjątkiem samego podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami 1/2006 z dnia 26.02.2006r., 2/2006 z dnia 05.06.2006r., nr 3/2006 z dnia 11.06.2006r., nr 4/2006 z dnia 14.09.2006r., nr 5/2006 z dnia 07.12.2006, nr 6/2006 z dnia 15.12.2006r. i nr 7/2006 z dnia 21.12.2006r. podatnik "rozbił" cenę należną na dwie pozycje: wartość pojazdu oraz rejestracja pojazdu w Polsce, co miało świadczyć o dokonaniu dwóch odrębnych czynności. Drugą z tych pozycji potraktowano jako faktyczną "refakturę" kosztów poniesionych przez podatnika na pierwszą rejestrację.

Organ wyjaśnił, iż pojęcie ani sposób dokonania "refaktury" nie zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego zasadnym jest posiłkowanie się orzecznictwem. W wyrokach Sądów Administracyjnych refakturowanie oznacza nic innego jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Przyjmuje się, że celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Powołując się na orzecznictwo organ stwierdził, że tzw. "refakturowanie" jest dopuszczalne jedynie w sytuacji gdy, m.in.:

- podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,

- przedmiotem refakturowania są usługi, z których podatnik nie korzysta,

- strony łączy umowa, przewidująca ten sposób rozliczania w odniesieniu do przedmiotowej usługi.

W rozpatrywanej sprawie nie ma możliwości, aby to Strona świadczyła usługi rejestracji za pomocą między innymi organu rejestrującego pojazdy - w tym przypadku Starosty T. Czynności te są bowiem zarezerwowane dla tego organu i nie może ich dokonywać każdy podmiot gospodarczy. Oczywiście fakt zarejestrowania pojazdów stanowi korzystny element z punktu widzenia ostatecznych nabywców, w związku z czym sprzedawca może go wkalkulować w ceny pojazdów, jednakże sam fakt występowania takiego związku z ceną nie daje podstaw do wskazania takich czynności jako odrębnych usług. Refakturowane czynności muszą wiązać się bezpośrednio z konkretnymi nabywcami, tymczasem w przedmiotowej sytuacji rejestracji dokonywano na nazwisko podatnika, zatem wszystkie wydatki związane z rejestracją dotyczą czynności organów i podmiotów gospodarczych dokonanych na rzecz strony. W takim stanie rzeczy ostateczny nabywca chcąc zakupić samochód osobowy musiał "zaakceptować warunki zakupu na fakturze" a następnie dokonać kolejnej rejestracji na swoją rzecz.

Organ stwierdził, iż sam fakt przystania na obciążenie dostawy kosztami rejestracji samochodu na nazwisko podatnika, nie może świadczyć o istnieniu umowy, przewidującej ten sposób rozliczania w odniesieniu do przedmiotowej usługi. Stan taki mógłby mieć miejsce jedynie w przypadku, kiedy nabywca ten w sposób bezpośredni skorzystałby na usłudze pod nazwą "rejestracja w Polsce", o której mowa w fakturze - a to oznaczałoby rejestrację na jego nazwisko.

Organ wskazał, iż odrębną kwestią jest natomiast określenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodów używanych w systemie "VAT-marża". Przedmiotem sporu w przedmiotowym zakresie jest prawidłowe określenie terminu "kwota nabycia" ("cena nabycia"). Organ nie zgodził się z podatnikiem, iż określając cenę nabycia należy uwzględnić takie dodatkowe wydatki, jak koszt przeglądu rejestracyjnego, rejestracji, napraw, podatku akcyzowego, opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT-25 itp., ponieważ te właśnie dodatkowe wydatki, jako dodatkowe obciążenie finansowe dotyczące zakupu danego towaru są składnikiem ceny zakupu. W takim ujęciu cena nabycia zawiera w sobie poza faktyczną ceną, za którą towar został przez pośrednika nabyty, również wydatki (takie jak podatek akcyzowy, koszty rejestracji czy opłaty skarbowe), które ów pośrednik poniósł będąc już w jego posiadaniu Tymczasem zdaniem organu cena nabycia wynika z rozliczeń pomiędzy pośrednikiem (którym w przedmiotowym przypadku była strona) a jego dostawcą. Nieuznanie kwestionowanych dodatkowych opłat za cenę zakupu wynika bowiem z samej definicji ceny nabycia zawartej w VI Dyrektywie Rady, zgodnie z którą zawiera się w tej cenie wyłącznie kwota jaką podatnik był obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dostawcy nie stali się beneficjentami opłat związanych z rejestracją, w związku z czym wydatki te nie mogą powiększyć wartości określonej jako cena nabycia Jednocześnie kierując się zasadą neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku nie będącego jego ostatecznym konsumentem organ stwierdził, iż w przypadku jeśli wydatki te obarczone były tym podatkiem a strona posiada faktury jednoznacznie to potwierdzające, to podatek zawarty w tych dokumentach staje się dla podatnika podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. działając w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.461,47 zł wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług realizowanych przed dostawą pojazdów.

Organ stwierdził ponadto, iż obliczanie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z obowiązującym prawem nie można uzasadniać, faktem powzięcia takich informacji od specjalistów w tej dziedzinie a nawet urzędników skarbowych. Pouczenia i wyjaśnienia urzędników, na które powołuje się strona, na pewno mają duże znaczenie dla podatników i pomagają im we właściwym rozumieniu przepisów, jednakże mogą stanowić jedynie własne stanowisko tych urzędników w sprawie. W żadnym wypadku nie mogą one stanowić źródła prawa i tym samym stanowić podstawy do działania wbrew powszechnie obowiązującym normom prawnym. Jednocześnie organ podał, iż podatnik miał możliwość uzyskania pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, wydanej przez organ podatkowy.

Odnosząc się do podniesionego przez Stronę stwierdzenia braku podstaw do wystosowania przez organ pierwszej instancji zarzutu zaniżania podstawy opodatkowania sprzedaży 44 samochodów w cenie niższej, aniżeli faktycznie uzyskanej z tej sprzedaży, organ stwierdził, że ustalenia poczynione w tej kwestii oparte były na obiektywnych przesłankach. Wynikają one bowiem z zeznań drugich stron transakcji a mianowicie nabywców sprzedawanych przez podatnika samochodów. Ponadto okoliczności wynikające z protokołów z przesłuchań świadków, powstałych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] postępowania przygotowawczego znak [...], konfrontowane były z ceną ofertową sprzedanych samochodów, zamieszczoną przez stronę w "ANONSACH" bądź z wartością rynkową ustaloną na podstawie miesięcznika "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe". Jednakże ustalenia w zakresie zaniżania cen sprzedaży poczyniono na podstawie zeznań, a wartości z ofert czy przytoczonego powyżej czasopisma stanowiły czynnik weryfikujący nie mający sam w sobie znaczenia w sprawie. Organ podkreślił jednak, iż ceny określone przy pomocy czasopisma "ANONSE" były kwotami wynikającymi z ofert na przedmiotowe samochody ustanowionych przez stronę, a zatem osobę mającą wiedzę co do stanu technicznego sprzedawanego pojazdu.

Mając na uwadze argument podniesiony w odwołaniu o zmianie przez świadków na rozprawie sądowej przed Sądem Rejonowym zeznań, którymi w dochodzeniu obciążyli stronę organ wyjaśnił, iż w drodze dodatkowego postępowania uzyskano protokół z dnia 05 grudnia 2008r. oraz 22 grudnia 2008r. z rozprawy głównej toczącej się przed Sądem Rejonowym w T. X Wydział Grodzki sygn. akt X Ks 132/08. W wyniku analizy niniejszych protokołów stwierdzono, iż w zakresie objętym niniejszą sprawą zeznawało przed Sądem jedenastu świadków. Każdy spośród zeznających świadków podtrzymał złożone wcześniej zeznania.

Zdaniem organu, we wskazanym wyżej zakresie zasadnym jest wystosowany wobec podatnika zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Ponadto Strona naruszyła postanowienia zawarte w art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 tej ustawy, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, organ nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż wydana została ona zgodnie z przepisami prawa.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa z powodu nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o uwzględnienie przy wydaniu decyzji w tej sprawie dowodu z przesłuchania świadków złożonych na rozprawie karnej sygn. Akt X Ks 132/08 przed Sądem Rejonowym w T., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji; rażące naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej z powodu nie uwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w tej sprawie przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na treść decyzji z powodu nie uzyskania jako dowodu w sprawie zeznań świadków, które zostaną złożone, mimo, iż dowód z zeznań świadków winien być przeprowadzony. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez wskazanie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług podatnik naruszył przepisy art.120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, mimo, iż przepisy te nie zawierają wyłączenia wskazanych w zaskarżonej decyzji dodatkowych wydatków z podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla oceny tej sprawy ma ta okoliczność, że okres podatkowy, którego dotyczy decyzja był czasem początkowym dla stosowania przepisów o podatku VAT dla tego rodzaju działalności gospodarczej. Stosowanie tych przepisów nastręczało wiele trudności nie tylko podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, ale także pracownikom organów podatkowych. Trudność ta wynikała nie tylko z nowości tych przepisów i braku w związku z tym praktyki nawet urzędników skarbowych, ale także z niejednoznaczności ich brzmienia oraz zawiłości. Z tej przyczyny wielu podatników, w tym i skarżący korzystało z objaśnień i rad pracowników organów podatkowych. Z takich instruktarzy, jak prowadzić rejestry podatku VAT, wypełniać deklaracje VAT, czy też ustalać podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług tenże podatnik również skorzystał i według nich postępował.

W opinii strony pouczenia i wyjaśnienia, których urzędnicy skarbowi udzielają mają duże znaczenie dla ochrony praw podatników gdyż za takim urzędnikiem stoi autorytet państwa prawa. Zdaniem skarżącego za dalece odbiegający od zasad funkcjonowania państwa prawa należy uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji organu II instancji, że wyjaśnienia urzędników urzędów podatkowych, jakich udzielają podatnikom ustnie są ich indywidualnymi poglądami, a nie urzędu. Obowiązujące zasady państwa prawa, względy sprawiedliwości społecznej i słuszny interes strony i status prawny pracownika urzędu podatkowego przeczą twierdzeniu organu II instancji, by urzędnik organu podatkowego w miejscu jego pracy "uprawiał" prywatę udzielając podatnikowi pouczeń lub informacji w godzinach urzędowania na stanowisku pracy w tym urzędzie. W konsekwencji skarżący uznał za niesłuszny zarzut organu, że błędnie ustalał marżę przy sprzedaży 122 samochodów.

Odnosząc się do kwestii ustalania marży od sprzedaży samochodów i należnego podatku VAT skarżący stwierdził, że skoro marżę stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży i zakupu, to nie można nie uwzględnić jako ceny zakupu takich dodatkowych wydatków podatnika, jak kosztów przeglądu rejestracyjnego, rejestracji, napraw, podatku akcyzowego, opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT itp., ponieważ te właśnie dodatkowe wydatki, jako dodatkowe obciążenie finansowe dotyczące zakupu danego towaru są składnikiem ceny zakupu. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem, że skarżący przy sprzedaży 122 samochodów zaniżył podstawę opodatkowanie pomniejszają przez uwzględnienie dodatkowych wydatków.

Strona wskazała, iż przepisy art.120 ust 4. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ani też art.26a część B ust.3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nie zawierają wyłączenia wskazanych w zaskarżonej decyzji dodatkowych wydatków, jak kategorycznie stwierdził Urząd Kontroli Skarbowej, a za nim organ odwoławczy, z pojęcia-definicji ceny zakupu. Każdorazowo zakup używanego samochodu pociąga za sobą konieczność dalszych wydatków, jeżeli nie technicznych, to z pewnością natury administracyjnej. Te dodatkowe wydatki umożliwiają dopiero wprowadzenie samochodu z importu do obrotu na terenie naszego kraju.

W konsekwencji w ocenie skarżącego nieuznanie zakwestionowanych dodatkowych opłat za cenę zakupu i wskazanie opisanych wyżej przepisów jako podstawy prawnej takiego osądu stanowi nieuprawnioną nadinterpretację tych przepisów.

Odnosząc się do wskazanych przez organy nieprawidłowości w odniesieniu do faktur 1/2006 z dnia 26.02.2006r., 2/2006 z dnia 05.06.2006r., nr 3/2006 z dnia 11.06.2006r., nr 4/2006 z dnia 14.09.2006r., nr 5/2006 z dnia 07.12.2006, nr 6/2006 z dnia 15.12.2006r. i nr 7/2006 z dnia 21.12.2006r. strona stwierdziła, iż nie ma w ustawie zakazu fakturowania w odrębnej pozycji kosztów rejestracji pojazdów. Organy błędnie oceniły przedmiotowe faktury w kontekście rodzaju działalności skarżącego i stosunku cywilno prawnego, jaki powstał przy sprzedaży samochodów na te faktury.

Skarżący przyznał, że nie ma odrębnej pisemnej umowy na poniesienie przez kupującego także kosztów rejestracji samochodu, czy też innych dodatkowych wydatków, ale nie sposób przyjąć, że nie było ustnej umowy między skarżącym i nabywcą, skoro kupujący kupił pojazd od podatnika za ceną, która zawierała i dodatkowe wydatki poniesione przez zbywcę i tej ostatecznej ceny nabywca nie zakwestionował.

Skarżący podważa również stwierdzenia organów o zaniżeniu podstawy opodatkowania poprzez zafakturowanie sprzedaży 44 samochodów w cenie niższej, aniżeli faktycznie uzyskanej z tej sprzedaży. Dla poparcia swego stanowiska skarżący powołał się na zeznania świadków złożone na rozprawie, jaka toczy się przeciwko niemu w Sądzie Rejonowym w X Wydziale Grodzkim T.

Strona zarzuciła organowi, iż nie uwzględnił jego wniosku o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie przez organ II instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku przez Sąd Rejonowy w T. i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Takim procedowaniem organ II Instancji w sposób rażący naruszył przepisy art. 180 i 229 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, bowiem nie pozwoliło w pełnym zakresie na ustalenie pełnego i obiektywnego stanu faktycznego niniejszej sprawy .

Skarżący nie zgodził się również z zakwestionowaniem cen na fakturach w stosunku do faktycznie uzyskanej na podstawie ogłoszeń w "ANONSACH" , czy też na podstawie publikacji o cenach samochodów w kwartalniku "Pojazdy samochodowe-Wartości Rynkowe". Wskazał, iż o wartości samochodów używanych decyduje ich stan techniczny na moment sprzedaży. Dlatego ceny sprzedaży znacznie odbiegają od cen nawet żądanych, a nie tylko katalogowych ogłaszanych w różnych publikatorach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi część regulacji dotyczącej szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Pozostaje poza sporem, iż przedmiotem dostawy były towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 1

pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i że towar ten został zakupiony przez podatnika w innym państwie członkowskim dla celów prowadzone działalności gospodarczej (dalszej odsprzedaży). W tym przypadku zatem podstawę opodatkowania stanowi marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kwoty nabycia. Zasadnie zatem odwołały się w tym zakresie do definicji zawartej w Szóstej Dyrektywie. Zgodnie z art. 26a część B ust. 3 tej Dyrektywy podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. Zgodnie z regulacją unijną cena sprzedaży oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, jednakże z wyłączeniem kwot określonych w art. 11 A ust. 3, natomiast cena kupna oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do powyższej definicji, uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę.

W wykładni art. 120 ust. 4 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe nie można się dopatrzyć błędu. W świetle powyższych postanowień cena nabycia obejmuje wyłącznie kwotę jaką skarżący był obowiązany zapłacić swojemu dostawcy samochodu. Nie zawiera natomiast wydatków, które skarżący jako pośrednik poniósł będąc już w posiadaniu samochodu (np. podatek akcyzowy, koszty rejestracji, opłatę skarbową). Wydatki te nie mogą powiększać ceny nabycia.

W odniesieniu do samochodów pozyskanych przez stronę w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, do dostawy których nie miała zastosowania procedura VAT-marża, na fakturze wskazano dwie odrębne pozycje: wartość pojazdu wraz z VAT oraz koszty rejestracji pojazdu w Polsce (zwolnione od podatku). Druga ze wskazanych pozycji stanowi w istocie refakturowanie kosztów poniesionych przez skarżącego

w związku z pierwszą rejestracją samochodu w kraju. Zjawisko refakturowania nie zostało wprost uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Polega ono na tym, iż podatnik kupuje usługę, którą następnie odsprzedaje w stanie "nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi. Refakturowanie jest dopuszczalne gdy: podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej; przedmiotem refakturowania są usługi, z których podatnik nie korzysta; strony łączy umowa przewidująca ten sposób rozliczania w odniesieniu do przedmiotowej usługi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2003 r., SA/Bd 2820/03). W rozpatrywanej sprawie refakturowanie nie było dopuszczalne. Nie ma bowiem możliwości, aby strona świadczyła usługi rejestracji na rzecz nabywcy towarów. Czynności związane z rejestracją pojazdu są zarezerwowane wyłącznie dla organu administracyjnego – w tym przypadku Starosty T. Żadna też umowa pomiędzy skarżącym, a kontrahentami nie przewidywała odrębnego rozliczania kosztów rejestracji. Twierdzenie skarżącego, że zawarto w tym zakresie umowę ustną nie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W tej sytuacji zgodnie z art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów od usług opłaty rejestracyjne stanowiły element obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być także podnoszona przez skarżącego okoliczność, że rozliczając VAT stosował się do objaśnień pracowników urzędów skarbowych. Poza ogólnym stwierdzeniem skarżący nie wyjaśnił kto konkretnie mu takich wyjaśnień udzielił i kiedy. Ponadto udzielanie ustnie takich wyjaśnień przez pracowników organów podatkowych nie zwalnia podatników prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi ich uprawnienia

i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności. Nawet udzielenie błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego (jeżeli zostanie to wykazane), nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

W odniesieniu do kwestii ustalenia ceny sprzedaży samochodów w oparciu

o zeznania nabywców samochodów, skarżący podkreśla, że wielu świadków na rozprawie sądowej odwołało swoje wcześniejsze zeznania. Z protokołów rozprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w T. wynika, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją zeznawało kilkunastu świadków. Znane jest sądowi, że w przypadku rozliczenia podatnika za inne okresy rozliczeniowe, świadkowie zmieniali zeznania (I SA/Bd 540/ 09 i I SA/Bd 539/09), wskazując nową, niższą aniżeli wcześniej podaną cenę nabycia samochodu. W każdym z tych przypadków jako faktyczną wartość transakcji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął najniższą wartość wskazaną przez świadków i organ odwoławczy uznał zatem, że zeznania tych świadków złożone przed sądem mają znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie wszyscy świadkowie, których zeznania były podstawą ustaleń organów skarbowych składali zeznania przed sądem. Z decyzji organu

I instancji wynika, że podstawą tych ustaleń były zeznania w sumie 44 świadków. Sąd karny nie przesłuchał zatem wszystkich świadków, których zeznania znajdują w aktach sprawy podatkowej. Nie można wykluczyć, że niektóre osoby spośród pozostałych świadków również zmienią przed sądem swoje zeznania złożone przed organami ścigania. Konsekwentnie także i w tych przypadkach należałoby dokonać korekty ceny sprzedaży auta. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy - w sytuacji gdy organ odwoławczy odmówił zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej - wymaga wstrzymania się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej do czasu przesłuchania pozostałych świadków przed sądem karnym lub samodzielnego przesłuchania tych świadków przez organ podatkowy.

Należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania organ jest zobowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz

w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć (art.187§1 Ordynacji). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w powyższym zakresie wskazane przepisy zostały naruszone.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent