Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1637/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1637/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi W. N., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2008 r. Nr [...], w przedmiocie uwzględnienia skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej K. N.

W uzasadnieniu podkreślił, że z uwagi na dzień nabycia spadku, tzn 5 grudnia 2006 r i uchybienie miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia brak jest podstaw do zastosowania przepisów ustawy z dnia l6 listopada 2006 r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz U nr 222 poz l629 ).

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie .

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślił, że decyzja ustalająca podatek w przedmiotowej sprawie jest decyzją ostateczną i może być zmieniona tylko w nadzwyczajnych trybach przewidzianych w Ordynacji podatkowej tzn w toku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 tej ustawy lub stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 ordynacji podatkowej.

Na postanowienie to strona złożyła skargę z dnia [...] października 2008 r .

Wniosła w niej o uchylenie powyższego postanowienia w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego. Podkreśliła przy tym, że z uwagi na uchybienie terminu do złożenia zeznania o nabyciu spadku, straciła prawo do zwolnienia podatkowego i w związku z tym złożyła wniosek o przywrócenie tego terminu. Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie odmówił przywrócenia terminu, natomiast organ II instancji co prawda uchylił zaskarżone postanowienie , ale równocześnie umorzył postępowanie, w związku z tym sprawa nie została merytorycznie rozpoznana.

Postanowieniem z dnia 3l października 2008 r Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz U nr l53 poz l270 z późniejszymi zmianami ) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] września 2008 r i utrzymał w mocy wskazane na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2008 r [...]

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...]. 03.2007 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 5 365, 00 zł.

Od w/w decyzji Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 26 lutego 2008 r Sygn.akt I SA/Kr 1366/07 umorzył postępowanie sądowe w związku z wycofaniem skargi przez Skarżącego.

W dniu [...].05.2008 r. W. N. zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3, tak, aby spełniało warunki określone przepisem art. 4a ust. l pkt l ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz o ponowne naliczenie podatku z tytułu spadku po zmarłej matce K. N. Pismem z dnia [...].05.2008 r. nr [...] organ I instancji wezwał Podatnika w sprawie sprecyzowania treści żądania .

Pismem z dnia [...].06. 2008 r. W. N. wyjaśnił, iż zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, oraz o ponowne naliczenie wysokości podatku w związku z posiadaniem dokumentów, które zdaniem wnioskodawcy winny stanowić długi i ciężary spadku.

Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U.Nr 222 , póz. 1629 ) ustawa ta weszła w życie z dniem l stycznia 2007 r.

W myśl art. 3 ust. l noweli do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 01.01.2007 r. (tj. przed dniem wejścia w życie noweli) stosuje się przepisy ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142 , póz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z zastrzeżeniem ust.2 i 3.

Wyjaśniono także, że przepis art. 3 ust. l noweli jest przepisem przejściowym, rozstrzygającym o tym, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia, które nastąpiło przed dniem l stycznia 2007 r.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie dniem nabycia jest [...].12.2006 r. tj. dzień śmierci spadkodawcy, w związku z czym w celu ustalenia podatku z tytułu spadku powinny być zastosowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do [...].12.2006 r.

W związku z tym nie ma do niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy

Powołano się również na art.l65a § l Ordynacji podatkowej , który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W związku z tym stwierdzono, że wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione.

W skardze wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3l października 2008 r . i przywrócenie ustawowego terminu.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz U nr l53 poz l270 z późniejszymi zmianami ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zakres tej kontroli określa art. l34 § l powołanej wyżej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Przepis ten reguluje instytucję autokontroli. Powszechnie przyjmuje się, że celem tej instytucji jest umożliwienie organom administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego działania (lub braku działania) bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem (T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 156).

Treść art. 54 § 3 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że warunkiem jego zastosowania i skorzystania z mechanizmu autokontroli jest zadośćuczynienie skardze, a więc uwzględnienie jej w całości, czemu musi towarzyszyć uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Zdaniem J.P. Tarny przez "uwzględnienie skargi w całości" należy w zasadzie rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty, chyba że z treści skargi wynika, iż skarżącemu chodzi o inne rozstrzygnięcie (J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 106).

W związku z tym należy uznać, że uwzględnienie skargi w całości może jedynie polegać na wydaniu rozstrzygnięcia wskazanego w skardze.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazać można w szczególności na wyrok z dnia 5 lutego 2008 r wydany w sprawie sygn akt I OSK 581/07 ( LEX nr 355665 ) w którym podkreślono, że oceniając w trybie autokontroli wydany poprzednio przez siebie akt, organ tylko wówczas może zastosować przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. gdy jednocześnie uwzględnia skargę w całości, a więc uznaje zarówno za uzasadnione zarzuty, wnioski jak i wskazaną w niej argumentację. Jeżeli nie podziela niektórych zarzutów, nie uwzględnia w całości wniosków, kwestionuje przedstawioną w niej podstawę lub ocenę prawną naruszeń, to wówczas nie może wydać rozstrzygnięcia, lecz winien przekazać skargę sądowi do rozpoznania. Sąd bowiem, w przeciwieństwie do organu działającego w trybie art. 54 § 3 nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Tylko Sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi zarzutami, wnioskami i żądaniami. Organ zaś wydając akt na podstawie art. 54 § 3 winien podzielić zarzuty skargi i zadość uczynić żądaniom skarżącego w całości. Wydanie przez organ rozstrzygnięcia najdalej idącego spośród wszystkich przysługujących mu środków pranych wcale nie świadczy o uwzględnieniu skargi w całości.

Przesłanki faktyczne i prawne , które były podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie powołanego wyżej przepisu muszą zgodnie z treścią art. 2l0 § l pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji uchylającej.

Na konieczne elementy takiego uzasadnienia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2007 r wydanego w sprawie sygn akt I OSK 843/07 (LEX nr 383791). Podkreślono w nim, że w decyzji wydanej w oparciu o art. 54 § 3 p.p.s.a. organ obowiązany jest powołać podstawę prawną weryfikacji decyzji, z której wynika jego właściwość, rodzaj naruszenia prawa i zastosowanie sankcji prawnej wobec decyzji, a także i zakres właściwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3l października 2008 r nie spełnia warunków wynikających z wyżej powołanych przepisów.

Z treści skargi z dnia 3 października 2008 r wynika bowiem, że strona domaga się przede wszystkim merytorycznego rozpoznania jej wniosku o przywrócenie terminu. Nie kwestionuje więc postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w tej części w której uchyla zaskarżone postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, ale domaga się tylko uchylenia postanowienia w części umarzającej postępowanie.

Pomimo to organ uchylił całe postanowienie z dnia [...], a więc także w części uchylającej postanowienie organu I instancji , którego strona nie skarżyła .

Ponadto uchylenie korzystnego zdaniem strony rozstrzygnięcia powoduje, że badane w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3l października 2008 r nie uwzględnia skargi w całości utrzymuje ono bowiem w mocy postanowienie organu I instancji , z którym skarżący się nie zgadza. Przedmiotem skargi z dnia [...] października 2008 r nie była bowiem kwestia formalna , dotycząca tego czy w omawianej sprawie należy umorzyć postępowania czy też odmówić jego wszczęcia, ale żądanie strony dotyczące merytorycznego rozpoznania jej wniosku .

Mając to na uwadze należy stwierdzić iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja z dnia 3l października 2008 r nie uwzględniała wniosku strony w całości a tylko w inny sposób formalnie kończyła postępowanie. Jak wskazano wyżej art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie upoważnia organu do wydania takiego rozstrzygnięcia.

Należy ponadto wskazać, iż z treści uzasadnienia nie wynika dlaczego zastosowano wyżej powołany przepis, a w szczególności dlaczego decyzję z dnia 4 września 2008 r uznano za wadliwą. Powołanie tylko przepisu art. l65a § l ordynacji podatkowej dającego podstawę do odmowy wszczęcia postępowania należy uznać za nieuzasadnione nie wyjaśniono bowiem w ogóle dlaczego postępowanie nie może być wszczęte, a więc dlaczego nie można merytorycznie rozpoznać wniosku strony.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. l45 § l pkt 1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.