Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 810/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi B. i Z. (małżonków) W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] Z. W. składając korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2002 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie [...], w związku ze zwiększeniem się kosztów celnych spowodowane decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...], wnosząc jednocześnie o przekazanie tej kwoty na konto Izby Celnej we W.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą Z. i B. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...].

Wskazał organ na ustalony stan faktyczny, wg którego strona w złożonej korekcie zeznania rocznego za 2002 r. skorygowała wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez Z. W. działalnością gospodarczą o kwotę [...], będącą wysokością długu celnego dotyczącego 2002 r., ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], która była następstwem uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] (świadectwo pochodzenia [...] nr [...]) za nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej, wymiaru należności celnych i podatkowych, tzn. uznania, że podatnik w czasie odprawy celnej zastosował obniżoną stawkę celną ([...]) z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, bowiem postępowanie celne wykazało, że importowane towary nie pochodzą z krajów Unii, w związku z czym należało zastosować stawkę 22%. Podkreślił także, że strona w 2002 r. prowadziła księgi rachunkowe (handlowe) i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązana była ewidencjonować koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zaliczyła w koszty 2002 r. cła, którego wysokość określona została dopiero w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczający możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) Ordynacji i stwierdził, że złożona przez stronę korekta zeznania podatkowego za 2002 r. spełnia warunki z art. 75 § 3 Ordynacji, w związku z czym organ I instancji prawidłowo potraktował wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że naliczony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego dług celny dotyczy wprawdzie roku 2002, ale w tym roku nie było możliwe zarachowanie go w koszty, gdyż podatnik o ciążącym na nim obowiązku uiszczenia długu celnego w tej wysokości nie wiedział, dowiedział się dopiero w 2005 r., a wobec tego koszt w postaci długu celnego jest potrącany dopiero w 2005 r., na mocy przepisu art. 22 ust. 5 ustawy. Przeanalizował organ treść przepisu art. 22 ust. 5 ustawy, stwierdzając, że organ I instancji wskazał rok 2005 jako rok poniesienia wydatku, jednakże jeżeli podatnik uiścił dług dopiero w 2006 r., jego potrącenie mogłoby nastąpić dopiero w tym roku, w którym koszt został faktycznie poniesiony. Odwołał się także organ do art. 24 ust.1 ustawy, podkreślając, że strona nie zmieniła złożonego sprawozdania finansowego za 2002 r., a wyliczenie dochodu wykazanego w zeznaniu PIT-36 złożonym [...] jest zgodne z danymi wynikającymi ze sprawozdania.

W skardze od powyższej decyzji B. i Z. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenia art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę stronie prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 2002 r. wydatku z tytułu długu celnego, do którego zapłaty strona jest zobowiązana na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, art. 76 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że strona nieprawidłowo wykazała nadpłatę przez skorygowanie zeznania podatkowego za 2002 r. , który to koszt winien być przyporządkowany do 2005 r. Podnieśli skarżący, że organ oparł się na ostatnim fragmencie przepisu art. 22 ust. 5 ustawy, tymczasem ustawa wskazuje na okoliczność obiektywną (niezależną od subiektywnej wiedzy podatnika) mówiąc: "chyba, że zarachowanie nie było możliwe". Dług celny powstał w 2002 r., skoro towar nie pochodził z krajów Unii, w związku z czym możliwe było zarachowanie kwoty długu celnego w koszty uzyskania przychodu 2002 r., mimo, że dług w tamtym okresie nie był stronie znany. Dlatego nieprawidłowe jest opieranie się na subiektywnym przekonaniu strony, która w 2002 r. nie wiedziała o istnieniu długu celnego, a tym samym nie mogła kwoty tej zakwalifikować do kosztów podatkowych, w związku z czym błędna jest dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 22 ust. 5 ustawy. Nie można mówić, iż zarachowanie kosztu z tytułu długu celnego było obiektywnie niemożliwe tylko z tego powodu, że strona nie posiadała pełnej wiedzy o jego istnieniu w tamtym czasie w sytuacji, gdy obiektywnie mogła zweryfikować stan faktyczny odnośnie pochodzenia towarów. W tej sytuacji pełne zastosowanie mają przepisy art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że charakter decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (deklaratoryjna, czy konstytutywna) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy tj. prawidłowości zakwalifikowania wydatku z tytułu zapłaty długu celnego do odpowiedniego roku podatkowego. Organ celny, w sytuacji gdy stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane mające wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego konstytuuje nową wysokość długu celnego, co powoduje, że poniesiony wydatek z tytułu zapłaty długu celnego wynikającego z decyzji organu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Brak możliwości zaliczenia wydatku z tytułu zapłaty długu celnego dotyczącego 2005 r., w koszty działalności 2002 r. skutkuje brakiem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Badając zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu jest kwestia legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stojącego na stanowisku, że kwota długu celnego ustalona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], dotyczącej towaru importowanego przez stronę w 2002 r., podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, z którą wydatek jest związany, w roku jego poniesienia, a nie, jak chce strona, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w tym właśnie 2002 roku.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodu, przedstawiona w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z 29.11.1994 SA/Wr 1242/94 – ONSA 1996/1/11; wyrok z dnia 29.01.1999 IIISA 3155/97; wyrok z dnia 22.04.1998 IIISA/243/97 i inne).

Z uwagi na wieloznaczność zawartego w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy terminu "koszty uzyskania przychodów" jego definicja, utrwalona już zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, sformułowana została w oparciu o kryteria wynikające zarówno z innych przepisów ustawy podatkowej, wykształconej praktyki organów podatkowych i popartej orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Zgodnie z tym zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od:

1) poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika,

2) rzeczywistości tego wydatku,

3) istnienia między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego, wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów z danego źródła,

4) należytego udokumentowania wydatku.

Dla prawidłowości dokonania odliczenia poniesionego wydatku od kosztów uzyskania przychodów szczególnie istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych (art. 22 ust. 4 i ust. 5, 6 ustawy).

Zasadą jest, że podatnik może potrącić od przychodów koszty ich uzyskania tylko tym w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy) i w którym przychód wystąpił lub też powinien wystąpić. Przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów jest więc faktyczne poniesienie tych wydatków przez podatnika.

Odstępstwa od tej zasady zawiera przepis art. 22 ust. 5 ustawy stwierdzając, że "U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione."

Tak więc w odniesieniu do takich podatników jak skarżący – prowadzących księgi rachunkowe - pierwszym wyjątkiem od zasady jest możliwość potrącenia w danym roku podatkowym kosztów poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli odnoszą się do tego roku podatkowego.

Drugi wyjątek – to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego roku określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania odnoszących się do przychodów tego roku podatkowego, zarachowanych mimo ich nieponiesienia. Oznacza to, że ilekroć przepisy z zakresu rachunkowości umożliwiają zarachowanie, to jest przyporządkowanie określonych co do rodzaju i kwoty kosztów do danego konta księgowego, to podatnik jest uprawniony do ich uwzględnienia jako kosztów w rozliczeniu roku podatkowego, w którym miało miejsce zarachowanie. Powtórzyć jednakże należy, że takie rozliczenie podatkowe zarachowanych kosztów może nastąpić jedynie, gdy koszty te dotyczą przychodów danego roku podatkowego. Jeżeli zarachowanie nie było możliwe koszty te podlegają potrąceniu w roku, w którym zostały poniesione. Kosztów tych nie można było zarachować, bowiem nie można ustalić, że odnoszą się do danego roku podatkowego, co skutkuje tym, że takie koszty podlegają potrąceniu w roku ich poniesienia.

Jednym słowem, o ile zasadą jest, że decyduje rok wystąpienia przychodu, o tyle przy pierwszym, wskazanym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim – decyduje rok ich poniesienia.

Koszty poniesione to koszty faktycznie zrealizowane - został poniesiony wydatek w znaczeniu kasowym.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego naliczony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], który, zdaniem skarżącego winien podlegać odliczeniu w 2002 r. (w drodze korekty zeznania rocznego), bowiem dotyczył importu towarów w tym roku sprowadzonych, nie został przez skarżącego uregulowany do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nie został także poniesiony w 2002 r., bowiem wówczas skarżący korzystał z preferencyjnej stawki celnej od importowanych towarów, ani też zarachowany w tymże roku.

Skoro zatem skarżący nie poniósł wydatku z tytułu cła za sprowadzony z zagranicy towar, brak jest przesłanki wymaganej omówionymi przepisami, do zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Argumentacja wywiedziona w skardze pomija w zupełności przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów, wyżej omówione.

Jeszcze raz należy podkreślić, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wg wskazanych przepisów, podlega wydatek pozostający w związku z przychodem danego roku i poniesiony w danym roku, względnie którego rodzaj i wysokość znana jest podatnikowi, związany on jest z przychodem danego roku, podlegający w danym roku zarachowaniu, mimo nieponiesienia.

W innej sytuacji wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku jego poniesienia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.