Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 986/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł oraz dokonanie zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 13 grudnia 2010 r. wszczął wobec W. K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008 - 2009.

Zdaniem organu kontrolującego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala uznać, iż W. K. uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł przychodów oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w formie zryczałtowanych podatków dochodowych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008-2009 w przybliżonych kwotach: za 2008 r. w wysokości 448.451,- zł, zaś za rok 2009 w wysokości 936.225,- zł, na majątku W. K.

Decyzją z dnia 7 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. K. przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w wysokości 448.451,- zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok w wysokości 936.225,- zł i dokonał zabezpieczenia wyżej wymienionych kwot na majątku osobistym strony.

W. K. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki faktyczne i prawne uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego, z którego nie wynikają przesłanki faktyczne i prawne, uzasadniające uznanie kwot obrotów na rachunku bankowym za kategorię źródła przychodów podlegającego podatkom dochodowym,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie faktu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej,

- art. 124 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że w sposób dostateczny wykazano istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyraźnego i zrozumiałego wskazania przyczyn ustanowienia zabezpieczenia, z przywołaniem realnych, rzeczywistych dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 15 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej.

W uzasadnieniu odwołania W. K. wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została wyłącznie na podstawie czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie w oparciu o odrębne postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem strony wydanie tego rodzaju decyzji musi być poprzedzone przeprowadzeniem odrębnego postępowania, z zachowaniem zasad postępowania dowodowego.

Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego niezgodnie z prawem dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie obrotów na rachunku bankowym. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał w treści decyzji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśniając jednak jakie okoliczności wskazują, że podlega on w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnik wskazał, że z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Niemiec, Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji zobowiązany był z mocy prawa do ustalenia, czy w ogóle za lata 2008 - 2009 podatnik podlegał polskiej jurysdykcji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 33 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 1 powołanej ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z pkt 1 § 4 art. 33 ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawową przesłanką dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania. Okoliczność ta powinna być wykazana przez organ podatkowy i mieć uzasadnienie w dokonanych ustaleniach faktycznych. W świetle przywołanych zapisów art. 33 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest zatem przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania, prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie powyższa przesłanka została spełniona.

Jak wynika z wniosku o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w latach 2008 - 2009 W. K. uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł przychodów oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza historii operacji przeprowadzonych na rachunku bankowym należącym do W. K. pozwoliła na ustalenie, że podatnik uzyskiwał w latach 2008 - 2009 dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W roku 2008 na rachunku bankowym odnotowano wpłaty gotówkowe od niezidentyfikowanych osób (wskazane zostały wyłącznie imiona i nazwiska) w łącznej wysokości 597.935,- zł. W roku zaś 2009 odnotowano wpłaty gotówkowe w łącznej wysokości 1.248.300,- zł, w tym 1.155.800,- zł ze środków wpłaconych przez W. K., 35.000,- z wpłaty dokonanej przez S. B. - syna W.K., 57.500,- zł z wpłat dokonanych od niezidentyfikowanych osób (wskazane zostały wyłącznie imiona i nazwiska).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że W. K. od dnia 29 listopada 2004 r. posiada stałe zameldowanie w Polsce w S. W akcie notarialnym z dnia 16 września 2009 r. podatnik wskazał również, że adres ten jest jego adresem zamieszkania. Potwierdził ten fakt także podczas przesłuchania w charakterze świadka dokonanego przez Prokuraturę Okręgową w dniu 21 października 2010 r.

Z akt sprawy wynika również, że podatnik w latach 1982 - 2005 posiadał dwa obywatelstwa - polskie i niemieckie. W 2006 r. został pozbawiony obywatelstwa niemieckiego. W. K. nigdy nie figurował jako podatnik. Nie wystąpił o nadanie numeru identyfikacji podatkowej. Nigdy też nie deklarował do opodatkowania żadnych dochodów.

Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 21 października 2010 r. W. K. zeznał, że wraz z rodziną od roku 1980 do 24 kwietnia 2006 r. mieszkał w Niemczech. W okresie od 1982 r. do ok. 2000 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w H. Wskazał, że rozliczał się w Urzędzie Skarbowym, lecz nie potrafił określić w którym, bowiem robił to za pośrednictwem biura rachunkowego. Podatnik nie potrafił wskazać którego. W. K. nie potrafił również określić, jakie w tym czasie osiągał dochody i w jakiej wysokości płacił podatki. Nie wiedział w jakiej wysokości firma osiągała dochody. Wskazał, że w latach 2000 - 2002 był wiceprezesem zarządu firmy A sp. z o.o. z siedzibą w Ś. i tam rozliczał się z podatków. W 1999 r. w M. powstała firma B sp. z o.o, której podatnik był współwłaścicielem. Podatnik wskazał, że osiągał dochody z działalności firmy, lecz nie pamiętał kiedy i w jakiej wysokości. Oświadczył, że firma jest w stanie upadłości. Podatnik oświadczył również, że znaczne dochody osiągnął prowadząc firmę F. GMBH. W. K. podniósł także, że zaciągał pożyczki od rodziny w Kanadzie i Izraelu. Odmówił przy tym podania danych pożyczkodawców i uzyskanych od nich kwot. Podatnik zeznał, że od 2009 r. jest zatrudniony w Niemczech, w firmie C. Otrzymywane wynagrodzenie wpłacane jest na rachunki bankowe w Niemczech. Tam rozlicza się z podatków. Nie wie natomiast nic o wysokości płaconych podatków. W. K. przedstawił, że do momentu zatrudnienia w firmie C utrzymywał się z oszczędności. Nie pamiętał jednakże, w jakiej wysokości posiadał oszczędności. Podatnik odmówił odpowiedzi na pytanie, gdzie te oszczędności były ulokowane.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika bezsprzecznie, że w roku 2008 na rachunek bankowy należący do W. K., dokonano wpłat gotówkowych od niezidentyfikowanych osób w łącznej kwocie 597.935,- zł. W roku 2009 W. K. dokonał wpłat na swoje konto bankowe w wysokości 1.155.800,- zł. Kwota 35.000,- zł została wpłacona na powyższe konto bankowe przez S. B., zaś kwota 57.500,- zł pochodziła z wpłat od niezidentyfikowanych osób.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika również, że latach 2008 - 2009 W. K. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzić zatem należy, że podlegał on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wbrew twierdzeniom W. K., że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uwzględniono faktu uzyskiwania przez niego dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2008 - 2009 na terenie Niemiec, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z umową między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisaną w Berlinie w dniu 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), przewidującą zastosowanie metody wyłączenia z progresją, dochody uzyskane na terytorium Niemiec są zwolnione z podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mając jednakże wpływ na wysokość podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Podatnik uzyskujący dochody na terytorium Niemiec ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce w przypadku uzyskiwania oprócz dochodów zagranicznych również dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Jak ustalono W. K. nigdy nie figurował jako podatnik. Nie wystąpił o nadanie numeru identyfikacji podatkowej. Nigdy też nie deklarował żadnych dochodów do opodatkowania. Brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatnik uzyskiwał w badanym okresie dochody zwolnione z opodatkowania.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, iż w niniejszej sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, bowiem Podatnik nigdy wcześniej nie wywiązywał się z tego rodzaju obowiązków.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego W. K. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczenia zobowiązania, w szczególności nie wskazania danych na podstawie których określono wysokość zabezpieczenia; art. 210 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej na wyłączenie stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów zawartych w Dziale IV ordynacji podatkowej; naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, 187 oraz 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania wymiarowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga W. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, li naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku osobistym skarżącego.

Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 33 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o której mowa w § 2 pkt 1.

Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Podstawową przesłanką dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania. Okoliczność ta powinna być wykazana przez organ podatkowy i mieć uzasadnienie w dokonanych ustaleniach faktycznych.

Dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest zatem przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny omawianej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w treści art. 33 ordynacji podatkowej, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami obu instancji, które, uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania, uznały, że w rozpatrywanej sprawie powyższa przesłanka została spełniona.

Stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 686/06 posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości w sposób dobrowolny i w terminie zobowiązania podatkowego, bowiem skarżący nigdy wcześniej nie wywiązywał się z tego rodzaju obowiązków. Nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wyjaśnił okoliczności, które miałyby uzasadniać rzekome ryzyko niewykonania w przyszłości zobowiązania. Nie znajduje również uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut naruszenia art. 33 ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczenia zobowiązania, w szczególności niewskazania danych, na podstawie których określono wysokość zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wypełniły dyspozycję przepisu art. 33 § 4 i wskazały dane na podstawie, których określono wysokość zabezpieczenia. W decyzjach tych organów wskazano, że w roku 2008 na rachunku bankowym skarżącego odnotowano wpłaty gotówkowe od niezidentyfikowanych osób w łącznej wysokości 597.935,- zł, zaś w roku 2009 odnotowano wpłaty gotówkowe w łącznej wysokości 1.248.300,- zł. Prawidłowo zatem została określona przybliżona kwota zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 448.451,- zł (tj. 597.935,- zł x 75%), zaś za rok 2009 w kwocie 936.225,- zł (1.248.300,- zł x 75%) oraz dokonano zabezpieczenia wyżej wymienionych kwot na majątku osobistym skarżącego.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że decyzje wydawane w trybie art. 33 ordynacji podatkowej nie są decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanym przypadku przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona wyłącznie na potrzeby zabezpieczenia na majątku podatnika zapłaty zobowiązania podatkowego, niemniej ustalona została na podstawie danych wynikających z akt sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej na wyłączenie stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów zawartych w Dziale IV ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z dyspozycji tego przepisu, a w jej uzasadnieniu dokonano wykładni art. 33 ordynacji podatkowej wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie i w związku z tym określono przybliżoną kwotę zobowiązania.

W ocenie Sądu, nie zasadne są zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania wymiarowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok oraz dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych. W szczególności organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że w latach 2008 - 2009 skarżący uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł przychodów. Dokonana analiza historii operacji przeprowadzonych na rachunku bankowym należącym do skarżącego pozwoliła na ustalenie, że uzyskiwał w latach 2008-2009 dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika również, że skarżący od dnia 29 listopada 2004 r. posiada stałe zameldowanie w Polsce. Organy ustaliły również, że W. K. w latach 1982 - 2005 posiadał dwa obywatelstwa - polskie i niemieckie. Przy czym w 2006 roku został pozbawiony obywatelstwa niemieckiego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika również, że latach 2008 - 2009 W. K. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadnie zatem organ przyjął, że podlegał on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Organy ustaliły również, że W. K. nigdy nie figurował jako podatnik. Nie wystąpił o nadanie numeru identyfikacji podatkowej. Nigdy też nie deklarował do opodatkowania żadnych dochodów. Brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że uzyskiwał w badanym okresie dochody zwolnione z opodatkowania. Dodatkowo w dniu 21 października 2010 r. przesłuchano skarżącego w charakterze świadka, a z czynności sporządzono protokół, który również poddano szczegółowej analizie i ocenie.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie uchybiono w zaskarżonej decyzji zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie legalizmu, bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podjęte rozstrzygniecie jest trafne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.