Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1110/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak( sprawozdawca) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. w Oświęcimiu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1313/03 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2003 r., nr:[...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 1999 r., kwiecień, maj i lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Spółki A. kwotę 7.598 (słownie: siedem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1313/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Spółki A. (S.A. w O.) na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 1999 r., kwiecień, maj i lipiec 2000 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w Krakowie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2003 r., umarzające postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe. Organy uznały, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest uregulowań, które pozwoliłyby na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku spółki. W dniu złożenia wniosku o nadpłatę (10 lipca 2002 r.) podatnikowi przysługiwało takie prawo, jednak w chwili wydawania decyzji brak już było odpowiednich uregulowań prawnych. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, stąd też art. 81a Ordynacji podatkowej nie może być podstawą korekty. Taka sytuacja nie jest też uznawana za nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej oraz nie wymieniono jej w katalogu przypadków uprawniających do żądania stwierdzenia nadpłaty w ujęciu art. 75 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami istotą nadpłaty jest faktyczna wpłata, uiszczenie podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Izba Skarbowa dodatkowo wykazywała, iż od strony merytorycznej również podatnikowi nadpłata nie przysługuje.

3. W skargach na powyższe decyzje spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, wskazując, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ, a który obowiązuje dopiero od 2003 r., nie stanowi legitymacji dla organów podatkowych o orzekaniu w sprawie nadpłaty dla zwrotu podatku, ale się odnosi wyłącznie do prawa strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem występowanie tego uprawnienia należy badać w dacie złożenia wniosku, a więc w niniejszej sprawie według stanu prawnego na 10 lipca 2002 r. - spółka skorzystała więc z uprawnienia przewidzianego przez art. 79 § 2 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia winna pozostawać zmiana przepisów dokonana po dacie złożenia wniosku przez stronę, a przed datą wydania decyzji przez organ I instancji. Strona wywodzi, że w sprawie znajduje zastosowanie, na mocy art. 76 Ordynacji podatkowej, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, ponieważ przepisy innych ustaw podatkowych nie przewidują innego trybu zwrotu podatku. Zdaniem strony innym przepisem nie jest art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w złożonej deklaracji skorygowano wyłącznie wartość sprzedaży zwolnionej. Przyczyny złożenia korekty deklaracji mają źródło po stronie sprzedaży towarów i usług i art. 19 ust. 3b ustawy nie ma zastosowania. Zarzucono również, iż Urząd Skarbowy, odwlekając załatwienie sprawy, uchylił się od merytorycznego jej rozpatrzenia czym naruszył interes strony i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podniesiono też, iż skoro orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie, to w sprzeczności z rozstrzygnięciem pozostaje zasadnicza część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotycząca rozważań, a nawet obliczeń dokonywanych co do meritum sprawy. Strona wskazała też, iż ustawa nowelizacyjna z dnia 12 września 2002 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych odnośnie kwestii nadpłaty, co jest celowym działaniem, natomiast w 2003 r. sytuacja prawna podatnika, który nieprawidłowo wykazał zwrot podatku w wysokości mniejszej od należnej, nie uległa pogorszeniu w stosunku do 2002 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargi, wskazał, że należy przede wszystkim ustalić, które przepisy powinny mieć w sprawie zastosowanie. Opierając się na art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową, Sąd I instancji uznał, iż w postępowaniu zwykłym niezakończonym w pierwszej instancji znajdą zastosowanie, od 1 stycznia 2003 r., przepisy nowe, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oceniając natomiast sytuację podatnika w świetle uregulowań prawnych dotyczących nadpłaty, zawartych w Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., Sąd I instancji uznał rozstrzygnięcie i argumentację organów za prawidłową. Powołując art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zakresie, w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty. Nadto, w przypadkach wykraczających poza regulację zwrotu podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w których podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, można występować o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Bezzasadne jest stanowisko strony, iż art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy niniejszej sprawy, bowiem w złożonej skorygowanej deklaracji skorygowano wyłącznie wartość sprzedaży zwolnionej. Sąd I instancji podzielił zdanie strony, iż we wskazanym przepisie chodzi o obniżenie kwoty podatku należnego, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże zwrócił uwagę, iż właśnie taki stan faktyczny zaszedł w sprawie. Ujęcie aportu po stronie sprzedaży zwolnionej miało wpływ na wielkość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Różnica podatku naliczonego wykazana w deklaracji korygującej jest podatkiem naliczonym o wielkość, której nie obniżono kwoty podatku należnego. Podzielając argumentację strony co do przewlekłego załatwiania sprawy przez organ I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż nie może być to podstawą do zastosowania nieobowiązujących przepisów w sprzeczności z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. W sposób nieuprawniony natomiast Izba Skarbowa dokonała merytorycznego rozstrzygnięcia w przypadku umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednakże ta część uzasadnienia jest jedynie dodatkowym wyjaśnieniem stanowiska organu i nie ma wpływu na podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie dopatrzył się też innych naruszeń przepisów prawa procesowego uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

5. W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez radcę prawnego Marka Krzystka, zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie i zmianę w całości poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 22 § 1 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu niezgodnego z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku; naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieocenienie stosowania zasad prawnych przez organy oraz nierozważenie przez Sąd prawidłowości umorzenia postępowania przez organy, a także niedostrzeżenie bezpodstawnego umorzenia postępowania przez organy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił prawidłowości zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, tymczasem umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczy sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania. W sprawie przedmiot istnieje, jest nią kwota podatku VAT niesłusznie, bo w większej kwocie niż należało, wpłacona do Urzędu Skarbowego. Ani organy ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozróżniły przypadku bezprzedmiotowości postępowania od bezzasadności żądania strony, gdzie żądanie takie należałoby rozpatrzyć merytorycznie. Brak kontroli prawidłowości zastosowania przez organy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło Sądowi I instancji stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powodując też niepełność uzasadnienia w myśl art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie działanie niezgodne art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej sprawiło, że sprawa nie została rozpatrzona zgodnie z obowiązującymi w dacie wniosku przepisami prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona wskazała, iż nie można dokonywać interpretacji art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. bez uwzględnienia całości systemu prawnego obowiązującego w Polsce oraz specyficznej sytuacji podatnika stworzonej przez Urząd Skarbowy. Przepis ten nie powinien mieć zastosowania, bowiem nie do pogodzenia z państwem prawa jest ingerencja ustawodawcy w toczące się przed państwowymi organami sprawy. Kuriozalne było to, że nowelizacja zakazała stosowania przepisów, co do których zostało wszczęte postępowanie przed jej uchwaleniem. Sąd I instancji uchylił się od dokonania oceny konstytucyjności tego przepisu na tle niniejszej sprawy. Zdaniem strony stosowanie przepisów Konstytucji bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP) należy rozumieć w ten sposób, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny winien, w przypadku wątpliwości, stwierdzić w pierwszej kolejności, czy dany przepis jest konstytucyjny, a w konsekwencji czy rażąco nie zostało naruszone prawo.

Podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Postępowanie organu administracji powinno być skontrolowane pod względem wypełnienia obowiązków z art. 120-129 Ordynacji podatkowej, mających na celu sprawne - szybkie i wnikliwe załatwienie sprawy, tak by postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nieuzasadnione przeciąganie sprawy przez organ I instancji doprowadziło do zastosowania przez niego nowych przepisów, które wypaczyły sens prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację strony odnośnie przewlekłości postępowania, ale powinno to doprowadzić do rozważenia, czy przewlekłość ta doprowadziła do złamania podstawowych zasad państwa prawa. W sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy obowiązujące od 2003 r., ale te, które byłyby zastosowane, gdyby organ administracji działał zgodnie z obowiązującymi go przepisami. Art. 22 § 1 ustawy nowelizacyjnej nie może odnosić się do spraw, w których postępowanie wszczęto jeszcze przed jego uchwaleniem i które w sposób lekceważący procedurę było przedłużane przez organ administracji. W takiej sytuacji nie może przepis ten stanowić podstawy orzeczenia. Tylko ocena przepisu i sprawy zgodnie z art. 2 Konstytucji RP dać może pełen pogląd na to, czy utrzymane w mocy decyzje organów administracji są zgodne z zasadami demokratycznego państwa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczas reprezentowane stanowisko w sprawie. Organ stwierdził nadto, że strona nie sprecyzowała sposobu naruszenia przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie), a przy powołaniu przepisów Ordynacji podatkowej wskazała wersję tej ustawy z 2005 r., podczas gdy decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu 23 stycznia 2003 r. Organ podkreślił, iż skarżąca, składając w dniu 10 lipca 2002 r. korekty deklaracji za sporne miesiące 1999 r. i 2000 r. oraz zwiększając tym samym kwotę podatku naliczonego do odliczenia w konsekwencji kwotę zwrotu podatku niewątpliwie nie dotrzymała warunków wynikających z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w obowiązujących przepisach brak jest podstawy prawnej do dokonania korekty deklaracji VAT, gdy podatnik wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Stąd też brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a umorzenie postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było zasadne. Organ nadmienił też, że skarżąca uznała, że nadpłata wiąże się z jej prawem do odliczenia podatku naliczonego od czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą od czynności nie objętych tą ustawą odliczenie nie przysługuje. Obniżenie wartości sprzedaży zwolnionej od podatku VAT poprzez wyłączenie z niej wartości wnoszonych aportów nie oznacza, że zakupy, które sama skarżąca uznała i przyporządkowała do tych czynności, przestały być z nimi związane tylko z powodu zmiany kwalifikacji tych czynności dla potrzeb podatku VAT, tj. z czynności zwolnionych z podatku na czynności nie objęte ustawą. Zarówno przy czynnościach związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku, jak i z czynnościami nie objętymi opodatkowaniem, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko uznając, iż słusznie w sprawie zastosowane zostały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Wbrew ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał kompetencji do badania konstytucyjności art. 22 § 1 ustawy nowelizacyjnej, ponieważ zgodnie z art. 188 Konstytucji RP w sprawie zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP orzeka jedynie Trybunał Konstytucyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej spółki zasługuje na uwzględnienie.

7. Trafny okazał się zwłaszcza zarzut naruszenia art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) przez nierozważenie przez Sąd I instancji prawidłowości umorzenia postępowania przez organy podatkowe, a także niedostrzeżenie bezpodstawnego umorzenia postępowania (art.208 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art.208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Uzasadnienie Sądu I instancji w zakresie bezprzedmiotowości postępowania nie można uznać za dostateczne. W szczególności brak analizy treści art.208 § 1 O.p. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postepowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż brak przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania podatkowego bezprzedmiotowym w rozumieniu art.208 § 1 i nie oznacza, że postępowania takie nie powinno być prowadzone. Dopiero bowiem wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku strony. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2004 r. FSK 322/04 (ONSA 2005/5/60), w którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku uchylającego decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego jak i w wyroku z dnia 12 października 2005 r. I FSK 131/05. Taki też pogląd wyraził J.Zubrzycki stwierdzając, że jeżeli weryfikacja korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w zależności od ustalonych okoliczności - oddala wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub - gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny - określa ją w innej wysokości niż uczyniła to strona (Korekta deklaracji podatkowej: Przegląd Podatkowy 2003/5/49). O tym, że organ odwoławczy miał wątpliwości co do prawidłowości formy rozstrzygnięcia świadczy także merytoryczne uzasadnienie zawarte w decyzji organu podatkowego II instancji.

8. W świetle powyższych rozważań wskazujących na nieprawidłowe ograniczenie się w zaskarżonych decyzjach do przesłanek formalnych należy uznać za słuszny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.120, 121 § 1 i art.125 § 1 O.p.

9. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przedwczesnym byłoby rozważenie naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednakże przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien mieć na uwadze stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2005 r. I FSK 101/05, w którym podkreślono, że norma art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) wskazała jedynie, jakie przepisy procesowe Ordynacji podatkowej powinny być stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym, w przypadku odwołań wniesionych jeszcze przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów postępowania odwoławczego, a rozpatrywanych już w momencie ich obowiązywania, czyli po dniu 1 stycznia 2003 r. To intertemporalne unormowanie nie dotyczy jednak przepisów prawa materialnego, na podstawie których rozstrzygnąć sprawę w postępowaniu odwoławczym ma organ odwoławczy.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 i art.203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.