Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 554/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R M – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu:

• za sierpień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 155 575 zł,

• za wrzesień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 241 235 zł,

• za październik 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 324 371 zł,

• za listopad 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 318 785 zł,

• za grudzień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 3 701 zł

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą: A w P, w zakresie handlu materiałami budowlanymi, artykułami gospodarstwa domowego, elektronicznym sprzętem domowym, telefonami komórkowymi, artykułami sportowymi, sprzętem ogrodniczym, roślinami ogrodniczymi, artykułami chemii gospodarczej i budowlanej, paliwami (stacja paliw), akcesoriami samochodowymi, automatycznej myjni samochodowej, a także świadczenia usług budowlano-montażowych oraz transportowych i marketingowych.

W ramach kontroli prowadzonej przez skarżącego działalności stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług od zakupu i sprzedaży iPhonów, w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r.

Skarżący ujął w ewidencji zakupów, na następnie rozliczył w deklaracjach, składanych za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., następujące faktury:

1) 7 faktur wystawionych przez Ł Z, prowadzącego działalność pod firmą B, na kwotę netto 2 067 200,10 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 475 456,03 zł,

2) 13 faktur wystawionych przez C w W (dalej C) na kwotę netto 2 101 425,036 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 483 327,78 zł,

3) 27 faktur wystawionych przez K J, prowadzącego działalność pod firmą D, na kwotę netto 10 503 460,14 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 2 415 795,89 zł.

Łączna wartość zakupionych przez skarżącego iPhonów, w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. wyniosła 14 672 085,27 zł, zaś wysokość uiszczonego podatku od towarów i usług 3 374 579,90 zł.

Nabyte od wskazanych wyżej dostawców IPhony skarżący zbył w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych na rzecz litewskiego kontrahenta – E (dalej E), a także na rzecz podróżnych z Ukrainy, w ramach sprzedaży w ramach procedury TAX FREE.

Łączna wartość dostaw telefonów przez skarżącego wyniosła 14 867 248,49 zł.

Rozstrzygające niniejszą sprawę organy stanęły na stanowisku, że wykazywany przez skarżącego obrót iPhonami miał charakter sztuczny, skarżący nie realizował bowiem dostaw, nie był też w zakresie tych transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego u skarżącego stwierdzono także nieprawidłowości, jeżeli chodzi o nabycie w grudniu 2014 r. środków trwałych. W tym zakresie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia 100 % podatku naliczonego, odnośnie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. W tym wypadku stwierdzono, że skarżącemu przysługiwało jedynie prawo do odliczenia jedynie 50 % podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sporny w niniejszej sprawie jest wyłącznie charakter transakcji obejmujących nabycie, a następnie zbycie przez skarżącego iPhonów i to czy przedmiotowe transakcje winny były być uwzględnione w składanych przez skarżącego deklaracjach podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) nie stanowią podstawy od obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest prawidłowa nie tylko formalnie, ale również materialnie, tj. gdy odzwierciedla rzeczywista transakcję, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej (wyrok w sprawie C-33/17 Jagiełło vs DIS w Łodzi). Ponadto podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (C-439/04 i C-440/04).

W ramach przeprowadzonych czynności ustalono, że iPhony, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, magazynowane były w jednym miejscu – magazynie logistycznym firmy F.

W tym czasie odbywał się obrót nimi, w ramach karuzeli podatkowej, bez przemieszczania towarów (dokonywano jedynie alokacji magazynowej, na podstawie dokumentów PZ i WZ). Towar ten został przetransportowany dopiero do siedziby skarżącego, przed tym zanim stał się on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. U skarżącego towar był sprawdzany i fotografowany, a następnie zbywany na rzecz zagranicznych odbiorców.

Zdaniem organów skarżący pełnił w całym przedsięwzięciu rolę brokera, tj. podmiotu uzyskującego nienależny zwrot podatku od towarów i usług.

Organy ustaliły, że podmiotami wprowadzającymi określone partie smartfonów i IPhonów do centrów magazynowych były podmioty unijne, dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów krajowych.

Pierwszymi podmiotami krajowymi, z udziałem których odbywał się formalny obrót towarem byli przedsiębiorcy, wobec których nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych – tzw. znikający podatnicy. Ich właścicielami były podmioty zagraniczne, z którymi nie było kontaktu. Ponadto spółki te posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Pomiędzy nimi, a bezpośrednimi dostawcami skarżącego, istniały także inne podmioty, pełniące rolę buforów.

Analizując transakcje od strony bezpośrednich dostawców skarżącego organy stwierdziły, że 12 % spośród wszystkich iPhonów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy pochodziło od Ł Z. Wystawił on dla skarżącego 7 faktur, za które zapłacono przelewem bankowym, w dniach wystawienia faktur.

Skarżącego, jako przedsiębiorcę zajmującego się eksportem iPhonów na Ukrainę Ł Z wskazał A G. Do sprzedaży skarżącemu towaru doszło jeszcze w dniu jego nabycia przez Ł Z. Choć jego dostawcami były podmioty krajowe, to zapłaty za IPhony dokonano w euro. Przelewy na ich rzecz były realizowane po otrzymaniu płatności od skarżącego, która następowała z złotych polskich.

Ł Z występował nie tylko jako bezpośredni dostawca skarżącego, ale także dostawca pośredni, gdyż to on dokonywał dostaw na rzecz C, kolejnego bezpośredniego dostawcy skarżącego.

Dostarczane przez Ł Z na rzecz skarżącego iPhony zostały wyprowadzone z magazynu [...] listopada 2014 r., a ich transportem do skarżącego zajmował się G, który figuruje jako jeden z odbiorców telefonów, w systemie TAX FREE. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku kolejnej partii towaru, wydanej z magazynu w grudniu 2014 r., gdzie osobą zajmującą się transportem i nabywcą towaru w systemie TAX FREE jest H.

13 % nabywanych przez skarżącego iPhonów pochodziło natomiast od C. W tym wypadku organy powołały się decyzję wydaną w stosunku to tej spółki, zgodnie z którą świadomie uczestniczyła ona w łańcuchach nierzetelnych transakcji, nie dysponowała towarem, który miał być natychmiastowo odsprzedawany, między innymi skarżącemu. C uczestniczyła także w procederze, w ramach którego wprowadzano do obrotu tzw. puste faktury.

Wszystkie jej transakcje obywały się w bardzo krótkim czasie, a przy alokacji towarów w magazynie strony nie interesowały się ich ceną. Nie przeszkadzało im też to, że niektóre opakowania były otwarte.

Jeżeli chodzi o K J, to od niego skarżący miał nabyć 75 % iPhonów. W jego przypadku właściwy organ prowadził postępowanie kontrolne i stwierdził, że był on świadomym uczestnikiem tzw. oszustwa karuzelowego, co zostało potwierdzone w wydanych wobec K J decyzjach.

W przypadku tego podmiotu rozstrzygające niniejszą sprawę organy zwróciły uwagę na jedną z nietypowych cech charakteryzujących jego współpracę ze skarżącym. Odnosi się ona do tego, że to nie zamówienie skarżącego rozpoczęło proces realizacji transakcji, ale oferta sprzedaży ściśle określonej partii iPhonów, zawierająca informację jakie konkretnie partie tego towaru są do odebrania. Dowodem na to są wydruki korespondencji pomiędzy stronami. W każdym przypadku treść zamówienia była formułowana przez G Z, a następnie wysyłana do skarżącego i ostatecznie potwierdzana przez skarżącego. Tak więc to nie skarżący decydował o asortymencie towaru, który miał nabyć oraz jego ilości.

W przypadku tego kontrahenta skarżącego organy zwróciły również uwagę na treść jego korespondencji z V B. Z jej treści wynika, że firma K J nie realizowały transakcji transgranicznych, czego oczekiwał kontrahent. W tej sytuacji oferta wystosowana do V B została jednocześnie przesłana skarżącemu, wraz ze wzorem zamówienia. W obu przypadkach chodzi o zakup 350 iPhonów.

Współpraca K J z V B był bardziej rozbudowana, a ten ostatni zajmował się też transportem towarów, również od skarżącego do litewskiego kontrahenta E.

W tym wypadku również iPhony były przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami które się znały i pozostawały we wzajemnym kontakcie, a towar podlegał jedynie alokacji w magazynie [...].

W zakresie nabycia iPhonów organy zwróciły uwagę, że w okolicznościach sprawy nie stwierdzono, aby skarżący zasięgał informacji od Apple Poland sp. z o.o. lub autoryzowanych dystrybutorów marki Apple odnośnie możliwości dokonania zakupu większej partii tego rodzaju wyrobów. Nie ustalono też aby skarżący poszukiwał innych dostawców czy nabywców.

Jeżeli chodzi o sprzedaż przez skarżącego iPhonów, to w tym zakresie ustalono, na podstawie informacji pozyskanych od litewskich organów, że wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów od skarżącego został ponownie zarejestrowany w 2014 r. i zatrudniał jednego pracownika – E E.

E nabyte od skarżącego iPhony, przetransportowane przez V B, odsprzedawał następnie kontrahentom łotewskim.

Jeżeli chodzi zaś o podróżnych z Ukrainy, którzy mieli nabywać towary od skarżącego, to w tym zakresie organy zauważyły, że osoby których dane zostały zamieszczone na dokumentach TAX FREE, nie kupowały przewożonych towarów dla siebie, ale jedynie udostępniały swoje dane. Wynika to wprost z ich zeznań, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach M M – pracownika skarżącego, który przyznał, iż wystawiał fakturę na rzecz osoby wskazanej mu przez odbiorcę. Podobnie według W K (również pracownika skarżącego), odbiorcy występujący na dokumentach TAX FREE, byli jedynie przewoźnikami.

Tak więc skarżący miał pełna świadomość tego, że wystawiane przez niego dokumenty TAX FREE są nierzetelne.

Poza tym po analizie dokumentów TAX FREE i ich rejestrów stwierdzono, że zgodnie z ich treścią poszczególni nabywcy zakupili znacznie ilości iPhonów, nierzadko ponad 100, za kwoty przekraczające nawet 250 000 zł. Przy tym były to w znacznej części osoby bezrobotne, stanowiące stała grupę nabywców, dokonującą cyklicznych zakupów tego samego rodzaju towarów. Przy tym dokumenty TAX FREE często były wystawiane taśmowo na tę samą osobę, w tym samym dniu.

Podobnie zbiorczo były drukowane paragony fiskalne, załączane do dokumentów TAX FREE. Zdarzyło się, że w ciągu 2 minut wydrukowano 8 paragonów, co przemawia za tym, że w tym zakresie nie zachowywano należytej staranności.

Organy zauważyły też, że to sprzedawca bierze pełną odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność nie mieści się w ramach procedury TAX FREE, to nie może dokonać tego typu rozliczenia.

Odnosząc się do ogólnego mechanizmu nabycia i sprzedaży telefonów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż istota mechanizmu w którym skarżący uczestniczył była sprzedaż całej partii iPhonów, czyli tzw. stocku. Stocki te błyskawicznie zmieniały właścicieli, a wraz z ze stopniowym wzrostem ich ceny, następował niemal natychmiastowy przepływ pieniędzy. Świadczy to o uczestnictwie skarżącego w procesie oszustwa karuzelowego, które obejmowało również transakcje w systemie TAX FREE.

Skarżący nie angażował w przedsięwzięcie własnych środków, wobec czego nawet dokonanie zapłaty na rzecz dostawców nie może wpłynąć na zmianę oceny co do całej procedury.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem procederu oszustwa karuzelowego, realizując przypisaną mu role brokera. Podejmowane przez niego decyzje nie były bowiem wynikiem swobodnego wyboru kontrahenta lecz realizowaniem w sposób ścisły poleceń otrzymywanych od innych podmiotów, uczestniczących w oszustwie. Same transakcje miały też bardzo nietypowy przebieg. Sam skarżący zajmował się handlem telefonami w latach 2008-2009, tak więc podjęcie tej działalności ponownie w 2014 r. nie było jej kontynuacją, zwłaszcza że występowały w tym wypadku duże różnice, jeżeli chodzi o wielkość obrotu. Skarżący nie wykazał, że dokonywał zakupu IPhonów w oparciu o konkretne zamówienia osób zainteresowanych ich nabyciem.

Oficjalny dystrybutor iPhonów sprzedawał swoje wyroby z rabatami od 4 do 8 %, a i tak zdarzało się, że ceny towarów sprzedawanych przez skarżącego były niższe.

Poza tym, w przypadku zakupu tak dużych partii towarów, zainteresowane nim podmioty dokonują zakupów od oficjalnego dystrybutora lub od dużych, znanych na rynku sprzedawców.

Analizując korzyści finansowe, jakie płynęły z realizowanych transakcji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rzeczywisty zysk skarżący czerpał ze zwrotu podatku, a nie z uzyskanej marży.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych ze sprawdzeniem kontrahentów organ II instancji podkreślił, że sprawdzenie to nie może ograniczać się do kwestii formalnych. Poza tym stwierdził, iż mając na uwadze skalę handlu IPhonami nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego odnośnie scedowania wszelkich związanych z tym aspektów na jego pracowników. Poza tym jeden z nich (M M) zeznał, że o wszystkim "o wszystkim decydował szef".

Jeżeli chodzi o sprawdzanie numerów IMEI iPhonów, to w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie wykazał czemu miało ono służyć.

Końcowo organ stwierdził, że fizyczne istnienie/występowanie towarów nie przesądza tego, że obrót nim z punktu widzenia skarżącego miał charakter realny i rzeczywisty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, odnosząc się do zarzutów skarżącego, że fakt reklamowania telefonów w autoryzowanym serwisie nie dowodzi rzetelności transakcji nimi z jego udziałem. Nie wykazano bowiem aby telefony będące przedmiotem reklamacji były tymi, na które zostały wystawione kwestionowane faktury.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. skarżący wniósł o jej uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez:

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, prowadzące do uznania, że działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z:

- dokonania błędnego ustalenia, jakoby nie miał władztwa nad towarem, podczas gdy dokonywał zwrotu całych partii towaru do K J,

- łącznej oceny całego łańcucha transakcji i obciążenie go okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których nie miał żadnych możliwości poznawczych,

- błędnego ustalenia, jakoby korzystał z magazynu [...], a następnie obciążenie go tym, że nie miał wiedzy o sposobie funkcjonowania magazynu, podczas gdy nigdy z jego usług nie korzystał,

- obciążenia go okolicznościami dotyczącymi osób niezwiązanych z nim, np. przedstawiciela C,

- obciążenia go tym, że najprawdopodobniej to osoby związane z K J i H zorganizowały przestępczy proceder i wmanewrowały w niego jego i jego pracowników pomimo, że nie mógł przypuszczać istnienia tego porozumienia czy znajomości między tymi podmiotami (np. nie wiedział, że korespondencja kierowana do niego, w ukrytym DW trafia również do powyższych podmiotów),

- pominięcia prowadzenia przez niego normalnej działalności gospodarczej z rozbudowanym zapleczem logistycznym i kadrowym oraz strukturą zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności,

- zmarginalizowania znaczenia okoliczności przemawiających na jego korzyść, w szczególności tych, że prowadzi działalność nieprzerwanie od 20 lat, zatrudnia ponad 120-130 osób, jest podmiotem rozpoznawanym i cieszącym się renomą na rynku, osiągającym przychód w każdym roku podatkowym, wobec czego rażąco sprzeczny z zasadami logiki jest wniosek, że mógłby być zainteresowany uczestnictwem w oszustwie podatkowym oraz podjęciem ryzyka mogącego skutkować utratą dorobku wielu lat ciężkiej pracy,

- instrumentalnego twierdzenia jakoby nie miał wiedzy i nie interesował się funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, nie wiedział kto wystawia dokumenty Tax Free, jak wygląda procedura obsługi kontrahentów z Ukrainy, podczas gdy ze względu na skalę działalności i zatrudnienia osobiście nie zajmuje się bieżącą obsługą klientów, tylko deleguje te zadania pracownikom, ponieważ nie jest się w stanie "rozdwoić" i wiedzieć, co się dzieje na kasie AGD, na kasie budowlanej, ile paragonów zostało wystawionych, jak przebiega rozładunek lub załadunek towarów ani załatwiać spraw urzędowych, równolegle załatwiać innych rzeczy związanych z działalnością przedsiębiorstwa, stąd posługuje się wyznaczonymi pracownikami,

- uznanie, że zeznania wybranych, według nieznanego skarżącemu klucza, 8 spośród 325 świadków (nabywców w systemie TAX FREE) pozwalają na dokonanie rzetelnych ustaleń w zakresie handlu IPhonami,

- przypisywania wszelkich działań osobiście jemu (lub oczekiwanie, że to on osobiście powinien podejmować wszystkie działania) w sytuacji, gdy w ramach jego przedsiębiorstwa działał cały sztab ludzi, którzy w ramach całego przedsiębiorstwa m.in. poszukiwali zbytu na towar, zajmowali się zamówieniami, wystawiali dokumenty księgowe itd.,

- wypaczenia znaczenia okoliczności dotyczących jego działalności, np. tego, że wcześniej telefony były eksponowane, a aktualnie nie są; wcześniejsza ekspozycja miała miejsce, ponieważ prowadził sklep w ramach sieci Neonet, gdzie towar był generalnie eksponowany i wynikało to z innego rodzaju działalności w ramach franczyzy, natomiast od zakończenia współpracy z tą siecią zasady ekspozycji towarów się zmieniły,

- pomijania faktu, że zamówienia na telefony były składane przez ukraińskich odbiorców przez komunikator skype (telefon), wobec czego nie było możliwe utrwalanie ich treści,

- przypisywania posiadanym przez niego dokumentom CMR dokumentującym dostawę towaru do odbiorcy cech jakichś nieprawidłowości, bez wskazania, jakie te nieprawidłowości mają znaczenie, podczas gdy niejednokrotnie data doręczenia może być datą odbioru - biorąc pod uwagę to, że transport następował natychmiast po załadowaniu,

b) zaniechanie ustalenia danych i przesłuchania A G, który według organu był rzekomym rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedawanego innym odbiorcom z Ukrainy,

c) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, podczas gdy decyzja została uzasadniona przesłankami tego przepisu, tj. tym, że okoliczności transakcji "wskazywały na brak celu gospodarczego", "transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych", "miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji,

d) oparcie ustaleń dotyczących należytej staranności na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że dokonane transakcje stanowiły sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych i były pozbawione "celu gospodarczego", przy jednoczesnym ustaleniu, że uzyskiwał marżę na każdej transakcji,

e) obciążenie go nielogicznym wnioskiem, że jego zysk wyniósł tyle, ile podatek VAT, który "winien był uiścić", podczas gdy każdorazowo "uiszczał" 100% VAT wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców, stąd cały podatek został przez niego uiszczony w cenie zakupu towarów,

f) obciążenie go nieprawdziwym twierdzeniem, że "rzeczywisty zysk ze sprzedaży" iPhonów pochodził ze zwrotu VAT, przy jednoczesnym ustaleniu, że uzyskiwał wysoką sztywną 5% marżę na każdej transakcji,

g) oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dotyczył stycznia i lutego, tylko kwietnia 2015 r.,

h) zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na jego korzyść, tj. uzyskiwanie marży, uzyskiwanie zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, dostaw towaru do jego siedziby, sprawdzania i fotografowania go, dostarczania do niego towaru opakowanego w folię oraz taśmy z logo dostawcy, regularnego obsługiwania reklamacji na sprzedawany towar (protokoły reklamacji telefonów iPhone w sytuacji, gdy reklamowany może być tylko towar zakupiony u niego, oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części "niewygodnej" dla tez organu, a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,

i) pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

2) przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia, dlaczego decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jest uzasadniana tym, że podejmowane przez niego transakcje nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT) oraz tym, że jego transakcje miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT), co skutkuje jej brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej,

3) przepisów postępowania, a to art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O S oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury Tax Free polegające na tym, że decyzja w tym zakresie została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy, który w tym zakresie nie tyle "aktualizował" materiał dowodowy, ile w całości wyręczył organ I instancji, dokonując ustaleń dotyczących spornych transakcji, co skutkowało prowadzeniem zasadniczego postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres art. 229 Ordynacji podatkowej, co skutkowało tym, że sprawa we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana, a dotyczy to całego szeregu dowodów, o których mowa na s. 5 i 6 zaskarżonej decyzji,

4) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. l i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej, a jedynie występowanie łańcucha transakcji, w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez niego zysku i marży, a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się:

a. przypisaniem jego transakcjom cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działał, z naruszeniem nakazu oceny konkretnej transakcji, bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

b. pominięciem, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu wynika z tego, że na wcześniejszych etapach wystąpił "znikający podatnik", a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia przez niego współpracy z jego dostawcą czy odbiorcą,

c. uznaniem, że transakcje "były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku", podczas gdy z ustaleń organu wynika, że uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,

d. uznaniem, że uzyskiwał "rzeczywisty zysk wynikający z zadeklarowanego zwrotu podatku VAT", podczas gdy zysk jest "nadwyżką", a skoro płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysku" ani nie jest "zarabianiem na VAT", ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia,

e. pominięciem faktu, że w okresie objętym skargą w cenie towarów fizycznie uiścił (wydał) podatek VAT w kwocie 3 285 119 zł, a jego marża wyniosła za sierpień 2014 r. 2 594,70 zł, za wrzesień 2014 r. 22 855,02 zł, za październik 2014 r. 46 651,32 zł, za listopad 2014 r. 248 321,51 zł, za grudzień 2014 r. 304 574,55 zł , stad nie wiadomo w jaki sposób organ wylicza zysk na wyłudzeniu podatku, skoro skarżący go w całości uiścił,

f. brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć, aby sprawdzić, czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się znikającym podatnikiem, ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

g. nałożeniem na niego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność taka spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

h. usankcjonowaniu domniemania jego złej wiary poprzez przerzucenie obowiązku udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącemu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami,

5) prawa materialnego, tj. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu, ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na niego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji, kto jest ostatecznym "beneficjentem" transakcji, mimo że obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś dokonywał on zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu dokumentu Tax Free z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu towaru poza terytorium UE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu, pod względem zgodności z prawem, była w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, określająca skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za poszczególne miesiące, od lipca do grudnia 2014 r. W tym zakresie organ zakwestionował prawidłowość złożonych przez skarżącego deklaracji, między innymi z uwagi na nieprawidłowości w zakresie o nabycia w grudniu 2014 r. środków trwałych, a także rozliczania podatku od towarów i usług od zakupu i sprzedaży iPhonów, w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r.

Na gruncie niniejszej sprawy sporna między stronami pozostaje wyłącznie ta ostatnia kwestia, związana z zakupem i sprzedażą przez skarżącego iPhonów, do niej też sprowadza się w istocie rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Handel tym konkretnym towarem nie został uznany przez rozpatrujące niniejszą sprawę organy przejaw prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej, w tym właśnie zakresie, lecz realizację sztucznego schematu transakcji mającego na celu wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, a więc nadużycie podatkowe. Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza cech prowadzonej przez skarżącego działalności, jego relacji z innymi podmiotami, w szczególności jego kontrahentami oraz właściwości tychże, organy uznały, iż skarżący, nawiązał współpracę z podmiotami działającymi w ramach schematu oszustwa karuzelowego, uczestnicząc w nim jako ten, który wyprowadzał towar poza granice kraju, w różnych procedurach określonych w ustawie VAT, a które łączyły się z prawem do odliczenia podatku albo uzyskania zwrotu podatku w związku z dokonywaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, eksportem, zwrotem podatku podróżnym (Tax Free).

Nienaturalność transakcji, w ocenie organów, polegała między innym na tym, że to nie zamówienie klienta, zainteresowanego nabyciem, rozpoczynało proces transakcji, lecz sztuczna konstrukcja (schemat) oferty sprzedaży (odbioru) ściśle określonej partii telefonów (całego stocku – czyli całej partii telefonów), polegająca na wcześniejszym kierowaniu do niego informacji, jaka partia telefonów będzie do odebrania i w jakiej cenie oraz kto będzie dostawcą i dalszym nabywcą (odbiorcą). To nie on też wyszukiwał dostawców i nabywców, lecz podmioty te były mu wskazywane. Skarżący przystępował więc tylko do gotowego schematu operacji.

Na wcześniejszych etapach obrotu nie występowało fizyczne przemieszczanie towaru, a jedynie "przesunięcia magazynowe" (alokacje) w centrum logistycznym niezależnie od dostawcy telefonów. Towar "zmieniał" właściciela nawet kilka razu w ciągu dnia. Handlowano ściśle określoną partią towaru (ewentualnie dzielono ją na mniejsze), do której sporządzano dokumenty PZ i WZ oraz faktury. Ceny towarów nie negocjowano. Towar wprowadzany do magazynu po wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz podmiotów krajowych nie był wykazywany w deklaracjach VAT, nie regulowano od niego podatku, a zdarzało się, że ten sam towar wyprowadzony z kraju następnie do niego powracał.

Płatności dokonywano w dniu nabycia, przelewem w walucie PLN lub EUR, pobierając przedpłaty w wysokości wartości zamówionego towaru, co nie wymagało angażowania własnych środków.

Zdarzało się, że skarżący formalnie nabywał towar, co do którego jego docelowe przeznaczenie wynikało już z ustaleń bezpośredniego dostawcy skarżącego z podmiotem zainteresowanym.

Podatnik nie ponosił zatem ryzyka handlowego; sprzedawał wszystko co kupił. Był więc, według organów, świadomym uczestnikiem (wspólnikiem) opisanego procederu, pełniąc przypisaną mu rolę brokera, a zatem konsumując zyski z procederu.

Zdaniem organów towar w postaci telefonów nie został wykorzystany do wykonania rzeczywistych czynności opodatkowanych, tak podczas nabycia, jak i zbycia. Główną i w zasadzie jedyną korzyścią było jedynie uzyskanie przez skarżącego zwrotu podatku.

Organy analizując sposób prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej oraz jej istotne cechy i właściwości, że handel telefonami nie stanowiła jego głównego przedmiotu działalności. Po kilkuletniej przerwie podjął ją ponownie w zakresie zdecydowane szerszym niż czynił to poprzednio. Przy tym od razu zajął się obrotem partiami telefonów o znacznej wartości, bez osobistego angażowania się w ten proces.

W odniesieniu do typowych i podstawowych sposobów nabywania IPhonów, organy zaznaczyły, że skarżący nie nawiązywał kontaktu z oficjalnymi dystrybutorami marki Apple, nie poszukiwał korzystniejszych ofert, a pomimo tego ceny zbywanych przez niego telefonów były niższe niż u oficjalnych dystrybutorów.

Opisane transakcje nie były więc, w ocenie organów, rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i nie powinny być rozliczone w deklaracjach VAT. Rzeczywisty zysk podatnika pochodził nie z doliczanej marży, lecz zwrotu podatku odm towarów i usług, który był kwotą zdecydowanie wyższą.

Z powyższymi ustaleniami nie zgodził się skarżący. Uważa on, że nie był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Nie miał wiedzy o okolicznościach handlowania telefonami na wcześniejszych etapach obrotu, w tym nie korzystał nigdy z usług magazynu [...]. Dysponował towarem, miał nad nim władztwo, dokonywał jego zwrotu. Zarzucił, że organy nie uwzględniły prowadzonej przez niego działalności o rozbudowanej strukturze, delegowaniu kompetencji pracownikom, osiąganych dotychczas zysków i doliczaniu marży do sprzedawanych telefonów. Nie wykazano, aby dopuścił się nadużycia prawa podatkowego. Nie zarabiał na podatku VAT, ponieważ sam płacił go swoim dostawcom. Podkreślił, że stan faktyczny ustalono na podstawie okoliczności odnoszących się do innego okresu rozliczeniowego, a pominięto szereg okoliczności przemawiających na jego korzyść, przez co ocena materiału dowodowego miała charakter wybiórczy, a nie swobodny.

Skarżący zaznaczył, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i nawet jeśli doszło do oszustwa podatkowego, gdzieś w łańcuchu transakcji, to jego transakcje nie straciły z tego powodu przymiotu transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej.

W przekonaniu skarżącego organy nie wykazały istnienia oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, a jedynie łańcucha transakcji. Nie oceniły wyłącznie cech transakcji z jego udziałem, czego dowodem ma być poświęcenie w niemal 80% uzasadnienia decyzji opisowi działań innych podmiotów. Organy nie wskazały, jakie powinien podjąć czynności w celu weryfikacji kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, aby nie przypisano mu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami. Skarżący nie zgodził się również z oceną transakcji z podróżnymi z Ukrainy, ponieważ w jego ocenie przepisy nie określają warunku, że podróżny musi dokonywać zakupów we własnym imieniu, a nie na rzecz innych osób, przez co zobligowano go do weryfikacji, kto był ostatecznym "beneficjentem" transakcji. Tymczasem zwrotu podatku dokonywał po otrzymaniu wymaganych dokumentów, w tym z adnotacjami organów celnych. Działalność w strefie przygranicznej prowadzi od 20 lat i otrzymywane zamówienia nie wzbudzały uzasadnionych wątpliwości, a przy liczbie otrzymanych zamówień i odległości, jaką pokonywali klienci, nie mógł sobie pozwolić na opóźnienia w dostawie telefonów. Zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT.

Oceniając całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy rację przyznać organom podatkowym, które wykazały w dostateczny i przekonujący sposób, że handel skarżącego telefonami nie odbywał się na zasadach wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług i uregulowanych w ustawie VAT oraz regulacjach prawa unijnego, przez co miały one podstawy do odmówienia podatnikowi prawa rozliczenia podatku wynikającego z faktur zakupowych (nabycia i zbycia) tego rodzaju towaru. Pomimo bowiem formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT (formalnej prawidłowości faktur) nie ziściły się materialne warunki uznania faktur za prawidłowe. Realizowane transakcje nie miały bowiem rzeczywistego charakteru handlowego, tj. nie wynikały z realizowania określonych potrzeb gospodarczych, a tylko pozorowały faktyczny obrót towarem, w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku, na gruncie prawa krajowego, zawarta była między innymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 28 lutego 2015 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)).

Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i nast. ustawy VAT wynikało, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1). Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, aby podlegała ona opodatkowaniu według stawki podatku 0%, konieczne było wywiezienie towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy VAT). Przy eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (tj. dostawie towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych) stawka podatku wynosiła 0% (art. 41 ust. 4 i art. 2 pkt 8 ustawy VAT).

Posiadanie faktury, jak słusznie zaznaczyły organy, nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Na gruncie niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (systemu VAT), co ma służyć zapewnieniu jego neutralności. Prawo to nie jest jednak prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnił określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna).

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą 112, wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

W omawianej kwestii zaznaczyć należy, że z punktu widzenia oceny dopuszczenia się przez podatnika oszustwa podatkowego to czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został zapłacony, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Decydujące w tym wypadku jest to czy podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo czy będąc był świadomym nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, przystąpił do transakcji, będącej jednym z etapów oszukańczego mechanizmu. W sytuacji stwierdzenia tego rodzaju okoliczności nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT, uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanej decyzji i stanowisk stron wynika, że sporny towar faktycznie istniał, a skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w wielu różnych branżach. Towar w postaci telefonów, zanim fizycznie trafiał do skarżącego, był przedmiotem wielu transakcji w centrum logistycznym Diera, do którego trafił na skutek wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów. W magazynie tym dokonywano tzw. alokacji - towar fizycznie pozostawał w tym samym miejscu, ale zmieniał dysponentów na podstawie obrotu dokumentowego, rejestrowania w centrum logistycznym określonych "przesunięć" (alokacji) danej partii telefonów pomiędzy określonymi podmiotami, ewentualnie po jej podzieleniu na mniejsze partie. Skarżący otrzymywał towar i faktury, które opłacał przelewem bankowym. Jako przedsiębiorca

– zbywca, poprzez swoich pracowników, wystawiał faktury i inne dokumenty (paragony

z dołączonymi dokumentami Tax Free) formalnie uprawniające go do rozliczenia podatku. Złożył również w przepisanym terminie rozliczenie podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., wnioskując w deklaracjach VAT-7 o zwrot podatku na rachunek bankowy, który następnie uzyskał.

Istota sporu między stronami, jak to już wyżej zaznaczono, sprowadzała się do rozstrzygnięcia tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie asortymentu telefonów marki Apple) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w płaconej cenie nabycia telefonów płacił podatek VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%.

Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem prawa podatkowego ("oszustem karuzelowym") i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz miały na celu tylko pozorowanie prowadzenia legalnej działalności w tym obszarze. Nie zgodził się z tym skarżący, który podkreślał, że nawet gdyby miało to miejsce, to jego udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. W proceder ten został wmanewrowany.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem rzeczonymi telefonami, co zostało przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu rzeczonymi telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga natomiast do transakcji zawieranych tylko przez skarżącego i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W tym zakresie stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, obszernym i wieloaspektowym. Stanowi to również odpowiedź na zarzuty skargi co do powodów, dla których znaczną część uzasadnienia decyzji poświęcono opisowi handlu rzeczonymi telefonami w ogólności, tj. obrotowi nimi przez inne podmioty z tzw. łańcucha dostaw. Materiał dowodowy, odnoszący się bezpośrednio do skarżącego, jak i podmiotów występujących w opisanych w decyzjach łańcuchach dostaw (w tym protokoły z kontroli i decyzje organów podatkowych), uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia u skarżącego podatku VAT za poszczególne miesiące, objęte zaskarżoną decyzją. Materiał ten mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie wykazał on braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") Organ odwoławczy, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, stanowiącym nadużycie prawa podatkowego. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji. Jest logiczna i przekonująca. Mieści się także w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Organy podatkowe, rozstrzygające przedmiotową sprawę, miały podstawy do zakwestionowania u skarżącego transakcji obrotu telefonami i odmówienia mu prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku

Miały również podstawy do tego aby uznać, że skarżący był świadomym uczestnikiem zorganizowanej, sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa", stanowiącej kwalifikowaną postać nadużycia prawa podatkowego. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać go do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który w istocie nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym wiele ustalonych przez nie faktów, w tym: czas handlu iPhonami, sposób składania zamówień, zbywanie całej partii nabytego towaru, sposób zapłaty związany z otrzymywaniem przedpłat - a w zasadzie zapłaty za towar, który nie został jeszcze dostarczony kontrahentowi i którym podatnik także nie dysponował, szybkie tempo zawierania transakcji, waluta rozliczania dostosowana do danego przypadku ułatwiająca szybki transfer pieniędzy między rachunkami bankowymi, prowadzonych w tym samym banku, brak ekspozycji towaru, niemożność jego nabycia przez przypadkowego klienta, jak w przypadku innych oferowanych przez skarżącego towarów (nie ustalono np. krajowych nabywców telefonów, pomimo ich atrakcyjnej ceny na krajowym rynku w relacji do cen określonych przez oficjalnych dystrybutorów telefonów firmy Apple, i to nawet przy uwzględnieniu możliwego do uzyskania upustu), ponieważ był przeznaczony dla określonego odbiorcy.

Rzekomi nabywcy indywidualni telefonów, obywatele Ukrainy, okazali się, w znacznej części, tylko przewoźnikami towaru przez granicę, a nie podróżnymi w rozumieniu powoływanego art. 126 ustawy VAT.

Skarżący nie miał swobody (samodzielności) w wyborze dostawców, nabywców i rodzaju nabywanego towaru, który był z góry określony przez innych uczestników mechanizmu. Telefony zbywano w ciągu bardzo krótkiego czasu (1-3 dni), a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Nie ponosił ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru.

W związku z powyższym uznać należy, że organy słusznie stanęły na stanowisku, iż skutki podatkowe tych transakcji należało ocenić tak, jakby zaistniały przy braku czynności stanowiących nadużycie (co wykazano), a zatem - mając na uwadze krajowy porządek prawny – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wykładanym w "duchu" dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach i materiałach aktowych łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie VAT, w którym skarżący brał udział i odgrywał istotną rolę, konsumując znaczną część zysków z tego procederu. Nie stanowiły one (wszystkie opisane łańcuchy dostaw) transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia nadużycia (oszustwa) nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Nie służyły więc realnej działalności handlowej.

Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że w tym wypadku realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu działania. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany.

Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia (oszustwa) podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kraju bez uregulowania podatku VAT, "znikający podatnicy", którzy powinni rozliczyć podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, odwrócony mechanizm płatności - najpierw płacił zamawiający, dopiero później towar był zamawiany i płatność regulowana przez składającego zamówienie, brak wiedzy o źródle pochodzenia towaru, szybkość transakcji i płatności, brak typowych zachowań konkurencyjnych; szczegółowy opis w protokole z kontroli podatkowej). Przeanalizowano "fakturowy obieg" iPhonów w centrum logistycznym [...], co szczegółowo opisano w decyzjach. "Transakcje" poszczególnych podmiotów były zorganizowane w taki sposób, aby pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Kontakt z niektórymi w toku postępowania, które toczyło się w relatywnie krótkim czasie, po zwróceniu podatnikowi podatku VAT, nie był już możliwy.

Istotne były także ustalenia organów odnoszące się do nabywców telefonów od skarżącego, w tym czynione na podstawie informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej dotyczące spółki D, a także eksportu i procedury Tax Free. Między innymi pomimo znacznych kwot transakcji podatnik nie zawarł pisemnych umów z D, a kontakt nawiązywał jedynie drogą e-mailową i telefonicznie, co biorąc pod uwagę wartość transakcji budzi uzasadnione wątpliwości, czy byli to rzeczywiście nowi, nieznani i niepowiązani schematem kontrahenci. Osoby, na których nazwiska wypełniano dokumenty w ramach procedury Tax Free, w istocie nie nabywały ich dla siebie, lecz podejmowały się tylko ich przewiezienia przez granicę PL-UK. Wiedzieli o tym pracownicy skarżącego, a z ich zeznań wynikało, że wiedzę o tym posiadał też skarżący. To, że odnośnie rozpatrywanych transakcji przesłuchano tylko kilkunastu z grupy ponad 300 nabywców, nie miało wpływu na całościową ocenę handlu w ramach transakcji Tax Free, ponieważ ocena całego materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników, ale też - co Sądowi wiadome jest z urzędu - materiałów zgromadzonych odnośnie innych okresów rozliczeniowych, w których także handlowano iPhone w tożsamy sposób potwierdzała te ustalenia organów, że proceder zbywania telefonów przewoźnikom, a nie podróżnym w rozumieniu ustawy VAT, trwał dłuższy czas, a nie miał charakteru incydentalnego.

Ze szczegółowych analiz organów wynikało, że skarżący był uczestnikiem w takich łańcuchach dostaw, czego zresztą żadna ze stron nie podważa (szczegółowy opis zawarty w szczególności w protokole z kontroli podatkowej, w dużej mierze powielony w decyzji I instancji). Obiektywnie zostało wykazane, że skarżący zawierał określone transakcje. Pomimo że w przeciwieństwie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, faktycznie władał towarem i dysponował opłaconymi fakturami, a nawet zwrócił określoną partię telefonów, to jego władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar stanowił raczej "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży, zaś dokumenty finansowo-księgowo-handlowe sporządzano pod te transakcje. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem telefonami iPhone nakazywało zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jego argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem nie mógł swobodnie decydować o wyborze kontrahentów zagranicznych, otrzymywał przedpłaty/całą zapłatę przed otrzymaniem towaru albo nabywcy indywidualni narodowości ukraińskiej płacili gotówką znaczne kwoty (zbywając w ten sposób całą partię w kilka dni), przez co w zasadzie nie angażował własnych środków, handlował ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywał określonym wcześniej podmiotom, nie magazynował towaru, ani go nie eksponował do sprzedaży, otrzymywał informacje, jakie zamówienia powinien składać i komu dalej odsprzedawać telefony (zamówienia składał zasadniczo po tym, jak poznał dane nabywcy i obejmowały one ilości takie, które w niedługim czasie zbywał w całości), a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich urządzeń i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora, to musiało/powinno to wzbudzić czujność i racjonalną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy handlującego bardzo zróżnicowanym asortymentem i na odmiennych zasadach niż telefonami iPhone. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Nie musiał poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował. Wprawdzie podatnik doliczał do ceny zbywanych telefonów marże, ale ich łączna wartość w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskanego zwrotu podatku VAT, była na takim poziomie, że nie mogła stanowić wiarygodnego argumentu dla podważenia ustaleń organów o nadużyciu podatkowym. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla niego niewątpliwie podatek od towarów i usług, który po pierwsze był przez niego odliczany (podatek naliczony), a po drugie, w związku z określonymi procedurami wywozu telefonów poza granice kraju(czy to na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu czy sprzedaży w systemie zwrotu VAT podróżnym - Tax Free) miał prawo obniżać podatek należny albo wnioskować do organu podatkowego o zwrot podatku na rachunek bankowy (zaznaczyć tutaj należy, że TSUE w sprawie C-251/16 (pkt 53) podkreślił, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji, a tego organy dowiodły). Nie miał natomiast obowiązku regulować podatku naliczonego, który faktycznie nie wystąpił. Miało to wszystko miejsce w warunkach nieuregulowania podatku z tytułu sprowadzenia telefonów do kraju. Był to niewątpliwie wymierny i odczuwalny wpływu gotówki dla prowadzonego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, jeżeli podatnik (skarżący) nie wiedział (nie miał pełnej wiedzy), że uczestniczył w oszustwie (nadużyciu), to co najmniej powinien był wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że podatnik został nieświadomie "wmanewrowany" w transakcje telefonami i nie kierował się chęcią uzyskania korzyści podatkowej, której - według swego stanowiska - miał nie osiągnąć. Wszak bez realizacji narzuconego mu schematu działania opisanych w decyzji korzyści kosztem budżetu państwa by przecież nie osiągnął. To, że mógł nie mieć (nie miał, jak twierdzi) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne dla niego przy tej ocenie powinno być podkreślane przez niego wieloletnie doświadczenie biznesowe w handlu. Zasadnie został zatem uznany za współdziałającego w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. To z kolei stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku łączącego się z zakwestionowanymi transakcjami (następczego żądania zwrócenia przekazanych lub odliczonych kwot).

Skarżący nie wykazał w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczył również na etapie wnoszenia skargi, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawał w "dobrej wierze" i że został "wmanewrowany" w oszustwo (nadużycie) w sposób nieświadomy.

Przy milionowych, w skali miesiąca, wartościach obrotu trudno zaakceptować stanowisko, że nie zajmował się szczegółami transakcji, a tylko podejmował decyzję, czy w określony rodzaj handlu "wchodzić, czy nie", zaś całą resztą zajmowali się pracownicy, bez poczynienia choćby ogólnego rozeznania na temat cen tożsamego towaru u oficjalnego dystrybutora telefonów. Samo zaś tylko formalne weryfikowanie kontrahentów nie miało wpływu na ww. ocenę.

Istotne znaczenie miały zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym związane z fazą obrotu (m.in. e-maile na temat zamówień, dokumenty towarzyszące przewozowi telefonów, oczekiwania kontrahentów co do stanu opakowań). W sytuacji istnienia, jak w kontrolowanej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka angażowania się w oszukańczy proceder. Oczekiwanie, że organy administracji skarbowej powinny wskazać w decyzji sposoby takiej weryfikacji było nieuzasadnione choćby z tego powodu, że skarżący nie wykazał, aby informował organy podatkowe o swoich zamiarach handlowych i prosił o takie wskazówki, a same nie dysponowały uprzednio wiedzą o takich transakcjach.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu stanowiącego nadużycie, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczania, ponieważ w przypadku wykazania przez organy nadużycia w VAT nawet niedbalstwo byłoby dla takiego przedsiębiorcy obciążające. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu. Jeżeli prawo do odliczenia było zrealizowane w sposób oszukańczy, to organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11;

C- 78/12).

Ponieważ rozliczenie podatku VAT dotyczyło okresu od sierpnia do grudnia 2014 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd zauważa, że jej stosowanie było możliwe i miało miejsce także wcześniej, przed wprowadzeniem stosownych unormowań do ustawy VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16). Zasada ta znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i nie wymagała ona transpozycji do prawa krajowego (C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (C-251/16 pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (C-131/13 pkt 52 i 56-57, 62).

Podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poza dotychczasowym wywodem wskazać należy, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający rozliczyć podatek od towarów i usług, z pominięciem zakwestionowanych transakcji handlu iPhonami. Skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku VAT nie w związku z braniem udziału w przestępczym procederze jako takim, ale z uwagi na to, że w ustalonych okolicznościach obrotu telefonami, na etapie własnych transakcji, powinien mieć świadomość nieprawidłowości, na które wskazywały opisane już wyżej zdarzenia, tj. brak handlowego znaczenia podejmowanych działań rodzących obowiązek podatkowy w VAT. Jeżeli - jak twierdzi - nie wiedział o oszukańczym procederze, to dysponując szeregiem obiektywnych okoliczności, biorąc pod uwagę posiadane i podkreślane wieloletnie doświadczenie w handlu, powinien przypuszczać, że może w nim uczestniczyć, a jeżeli wniosków takich nie wyciągnął, to dopuścił się niedbalstwa w tej kwestii. Wszak nie wskazywał w toku postępowania, że innym towarem handlował w takim sam lub podobny sposób. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE musiał zatem zostać uznany za współdziałającego w opisanym nadużyciu.

Pracownicy skarżącego wiedzieli o tych nieprawidłowościach w zakresie realizacji procedury Tax Free, ponadto sam skarżący, w ramach nadzoru właścicielskiego, także powinien zauważyć (jeżeli tego nie wiedział na skutek własnych obserwacji dokumentacji lub z przekazu od pracowników) pewną właściwość, że określone partie telefonów w kilka dni udawało się zbywać na rzecz osób narodowości ukraińskiej, płacących gotówką znaczne kwoty, których nazwiska były odnotowywane co kilka dni. Zgromadzone dowody ukazują, w jaki sposób dochodziło do sprzedaży telefonów indywidualnym klientom z Ukrainy (i tylko takim, ponieważ nie ustalono odbiorców indywidualnych z kraju) i że osoby, które udostępniły swoje nazwiska do dokumentów, nie nabywały ich dla własnych celów, lecz pełniły jedynie rolę przewoźników. Pracownicy skarżącego złożyli w tym zakresie jasne wyjaśnienia, które w niebudzący wątpliwości sposób podważają prawidłowość tych dokumentów w kontekście ustawowych warunków zwrotu podatku VAT podróżnym. Poszczególne osoby nabywały w krótkim czasie duże partie towarów, ponadto liczba drukowanych w krótkim czasie paragonów przeczy faktycznym możliwościom obsłużenia takiej liczby klientów w ciągu kilkudziesięciu sekund, jeżeli uwzględnić liczbę wymaganych do podjęcia czynności, choćby związanych z obsługą kasy fiskalnej, przyjęciem zapłaty, wydaniem towaru. Organy nie kwestionowały tego, że towar mógł zostać fizycznie przeniesiony przez granicę państwową przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez skarżącego dokumentach, ale że nie nabywali oni ich dla siebie, lecz tylko udostępniały swoje dane i świadczyły usługę przeniesienia telefonów przez granicę. Zeznania przesłuchanych osób nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości, a to, że podważają one materialną poprawność dokumentów nie świadczy o ich niewiarygodności. Podstawą rozliczenia podatku VAT zwróconego podróżnym nie jest wyłącznie dokument, przeciwko któremu można przecież przeprowadzić dowód przeciwny, ale warunki (materialne) określone w ustawie VAT. Dokument z odpowiednimi adnotacjami organu celnego przepisy traktują tylko jako jeden z nich i to o charakterze formalnym. Nie jest to natomiast dowód wyłączny, a tak zdaje się go chcieć postrzegać skarżący. Wiarygodność dokumentów Tax Free została skutecznie podważona i nie było do tego konieczne ustalenie rzeczywistego nabywcy towaru.

W sprawie zgromadzono dostateczny materiał dowodowy potwierdzający, że w handlu iPhonami, dostarczanymi skarżącemu, doszło do poważnego nadużycia, a czynności związane z obrotem tym towarem nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, ponieważ podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a wywód organu z tym związany, pomimo obszerności, był czytelny w odbiorze. Jednoznacznie wyjaśniono, dlaczego czynności związanych z handlem telefonami nie uznano za część prowadzonej działalności gospodarczej. Używane w uzasadnieniach decyzji wyrażenia odnoszące się do "pozorności" handlu czy działalności należało w ocenie Sądu odczytywać w ujęciu znaczenia potocznego, a nie prawnego. Chodziło bowiem o wyartykułowanie fikcji (pozorów) prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej formalnym przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie nieważności czy pozorności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Skarżący nie twierdził zresztą, aby oświadczenia związane z transakcjami miały mieć charakter pozorny.

Skarżący obszerne fragmenty swoich zarzutów poświęcił stanowi wiedzy na temat nieprawidłowości w obrocie telefonami na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy uznanie go za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej" wynikało z oceny obiektywnych okoliczności związanych tylko z podejmowanymi przez niego transakcjami, a nie z obrotem na wcześniejszych fazach, w tym w centrum logistycznym. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego, podobnie jak inne podejmowane czynności. Jak bowiem wynikało z ustaleń organów, w tym zgromadzonych dokumentów, a także treści zamówień (np. wiadomości e-mail), towar, jako rzecz realna, był elementem opracowanego schematu. Kwota naliczanej marży w relacji do korzyści ze zwrotu podatku VAT nie była znaczna, a rzeczywistą korzyść z transakcji osiągano kosztem środków budżetowych.

Wbrew zarzutom skargi uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie przekroczyło granic określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowody związane z procedurą Tax Free i przesłuchaniem kilkunastu obywateli Ukrainy nie stanowiły pełnego zgromadzonego materiału dowodowego, ale też nie stanowiły jego znacznej części, a ponadto te pierwsze były analizowane przez organ I instancji podczas kontroli podatkowej W żadnym aspekcie nie pozbawiło to skarżącego prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Nie wpłynęło też na zmianę ustaleń faktycznych. Czynności te nie mogły być ocenione jako świadczące o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie zaważyły na kierunku zapadłego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące, a więc nie przesądziły istoty sprawy.

Organy nie dopuściły się także naruszenia określonych w skardze przepisów prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a.) ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Już tylko schemat realizowania płatności i składania zamówień pozwalał podważyć tezę podatnika o regulowaniu przez niego podatku VAT w cenie nabycia. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach musiało skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi jego kontrahentami. Takie wnioski płyną z wnikliwej analizy wydanych w sprawie decyzji.

Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Decyzje zawierają wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia określonych dowodów, w szczególności części zeznań świadków.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 P.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.