Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 489/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 187 par 1, art 194 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art  29, art 30, art 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Zdzisław Sadurski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 900/08 w sprawie ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 900/08, oddalił skargę U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie wartości celnej towaru.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy.

W dniu [...] czerwca 2006 r. A. K., działający w imieniu A.-M. Sklep Motoryzacyjny U. K., na podstawie zgłoszenia celnego nr [...], zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód marki A. [...], rok produkcji 1993. Do zgłoszenia dołączył między innymi rachunek z [...] maja 2006 r., bez numeru, opiewający na kwotę [...] CHF, wystawiony przez [...] w Sz..

Pismami z [...] września 2006 r., nr [...], władze celne Sz. poinformowały, że firma [...] z siedzibą w R., nie istnieje. W związku z powyższym organ uznał, że zaszły uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej towaru na okoliczność wartości pojazdu objętego zgłoszeniem celnym.

W opinii z [...] października 2007 r., biegły oszacował wartość samochodu na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z [...] maja 2008 r. określił wartość celną importowanego samochodu, kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu wraz z należnymi odsetkami, kwotę podatku akcyzowego wraz z odsetkami oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. orzekając na skutek odwołania strony skarżącej decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając treść art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1993 r., Nr 253, s. 1, dalej: RWKC) organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zaszły uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej towaru, które nakazywały na ustalenie wartości celnej inną metodą niż określona w art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 19 października 1992 r., Nr 302, s. 1, dalej: WKC). Organ wywiódł, że nie było możliwe zastosowanie metod określonych w art. 30 ust. 2 a)–d) WKC. Organ pierwszej instancji słusznie zastosował metodę ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, pozwalającą na uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu. Wskazano, iż ustalając wartość celną pojazdu organ przyjął wartość pojazdu podaną w opinii z [...] października 2007 r., pomniejszając ją o należności celne, podatek VAT i podatek akcyzowy pobierane przy imporcie towaru. Organ pierwszej instancji, dokonując obliczenia rzeczywistej wartości celnej, posiłkował się opinią biegłego, który ustalił iż najbardziej zbliżone parametry posiada samochód [...] wyprodukowany w Japonii.

Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca skorzystała z preferencyjnej stawki celnej na podstawie art. 16 Protokołu 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. UE L z dnia 31 grudnia 1972 r., Nr 300, s. 191), jednak z uwagi na to że dokument załączony do zgłoszenia celnego okazał się niewiarygodny to zamieszczona na nim deklaracja nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej. Z tego też powodu określono należności celne według stawki celnej 10%. Organ podkreślił, że nie miał prawa kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju. Wynik ten jest wiążący dla organów kraju importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 181a RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, iż deklarowana cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Uzyskanie informacji od szwajcarskich organów celnych, iż firmy [...] nie można było znaleźć pod wskazanym adresem, a wskazany numer telefonu był nieważny, było wystarczające do uznania, że organy celne miały prawo mieć uzasadnione wątpliwości co do wartości towaru wskazanego w wystawionej fakturze. Uzyskane informacje były wystarczające dla ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem metod określonych w art. 30 ust. 2 WKC i art. 31 WKC.

Sąd uznał, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia czy rachunek został sfałszowany, ponieważ nie jest to warunek konieczny dla powzięcia wątpliwości co do wartości celnej towaru i w konsekwencji do ustalenia tej wartości przy zastosowaniu innych metod niż określona w art. 29 WKC. Organy mając do dyspozycji oświadczenia strony skarżącej zawarte w zgłoszeniu celnym, dokonały weryfikacji tego oświadczenia w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanego towaru, poprzez sprawdzenie autentyczności firmy wystawiającej dowód sprzedaży i uzyskały odpowiedź szwajcarskich organów celnych w tej mierze. Wynik weryfikacji, rodzący uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej towaru, pochodził od sz. organów celnych, działających niezależnie od stron, obiektywnie sprawdzających rzetelność danych zawartych w dokumencie sprzedaży. Podkreślono, że to strona skarżąca podnosząc, iż wynik weryfikacji nie jest zgodny z prawdą, winna uzasadnić to twierdzenie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miała umowa między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. UE L z 31 grudnia 1972 r., Nr 300, s. 191) w związku z art. 300 ust. 7 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W szczególności art. 16 ust. 1 Protokołu 3 tej umowy, zgodnie z którym w dniu zgłoszenia pojazdu, dowodem pochodzenia towarów były świadectwo przewozowe EUR 1, EUR - MED oraz deklaracja na fakturze lub deklaracja EUR - MED na fakturze, sporządzona przez eksportera na fakturze. Skarżąca jako dowód pochodzenia towaru, uprawniający do preferencyjnego pochodzenia towaru przedstawiła deklarację na fakturze, wystawionej przez firmę [...], której istnienie w trakcie postępowania zakwestionowano. Prawdziwość dokumentu nie tylko w części dotyczącej wskazanej ceny sprzedaży, ale również dotyczącej preferencyjnego pochodzenia towaru, została zatem skutecznie zakwestionowana. U. K. nie przedstawiła żadnego innego dokumentu, w świetle którego objęty zgłoszeniem celnym pojazd mógłby być zaliczony, jako "produkt pochodzący" ze Sz. w rozumieniu Protokołu 3.

U. K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że ustalenia faktyczne oparte zostały wyłącznie w oparciu o pisma Dyrekcji Okręgu Celnego S. – Sekcja Dochodzeniowa z [...] września 2006 r., nr [...], które nie mogą stanowić dowodu w indywidualnej sprawie strony skarżącej z uwagi na fakt, że nie zostały zebrane toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącej, a z ich treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma - wystawca rachunku nie istnieje;

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przewidzianych przez prawo środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych na wcześniejszych etapach postępowania;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 29 WKC w związku z art. 31 WKC poprzez uznanie, że wartość wskazana na rachunku nie odzwierciedla rzeczywistej ceny towaru;

- art. 29 WKC w związku z art. 32 i art. 33 WKC poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, pomimo iż nie zachodziła żadna przyczyna wyłączenia stosowania art. 29 WKC;

- art. 31 WKC w związku z art. 181a ust. 1 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w momencie zastosowania wątpliwości nie były uzasadnione.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż organy celne nienależycie odniosły się do kwestii wyjaśnienia istnienia firmy [...] uznając, iż tego rodzaju informacje nie mają znaczenia dla sprawy. Przywołując treść art. 3, art. 8 oraz art. 11 umowy międzynarodowej z dnia 9 czerwca 1997 r. między Szwajcarią a Wspólnotą Europejską – Porozumienie w formie wymiany listów uzupełniające Umowę między EWG a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE L z dnia 27 czerwca 1997 r., Nr 169, s. 77) strona podniosła, iż nie można uznać, że informacje przedstawione przez szwajcarskie władze celne w pismach z dnia 22 września 2006 r. korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Według strony wnoszącej skargę kasacyjna nie stanowią one dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, iż aprobując działania organów celnych naruszył art. 135 p.p.s.a. oraz, że wyrok Sądu pierwszej instancji akceptujący naruszenia procedury przez organ podatkowy zawiera niewłaściwe uzasadnienie, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Według skarżącej w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania innej metody ustalenia wartości celnej towaru niż metoda wartości transakcyjnej, o której mowa w art. 29 WKC.

Dyrektor izby Celnej w Rz. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny, poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

U. K. oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzut naruszenia prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie wymaga stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawie kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że należy wykazać, iż pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi potencjalny związek przyczynowy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a, poprzez niepodjęcie przewidzianych przez prawo środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja tego zarzutu jest wadliwa. Należy zauważyć, że art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględniania skargi wówczas podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności wydane w postępowaniach prowadzonych w sprawie, której skarga dotyczy naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W rozpoznawanej sprawie WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę U. K. na podstawie 151 p.p.s.a., a zatem zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. jest chybiony Podkreślenia także wymaga, że skarżąca nie sprecyzowała jakie akty podlegały ewentualnemu uwzględnieniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony jednakże należy analizować go łącznie z drugim zarzutem sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutem naruszenia przez WSA art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że ustalenia faktyczne oparte zostały wyłącznie w oparciu o pisma Dyrekcji Okręgu Celnego S. – Sekcja Dochodzeniowa z [...] września 2006 r., nr [...], które nie mogą stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącej z uwagi na fakt, że nie zostały zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącej, a z ich treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma - wystawca rachunku nie istnieje

Na wstępie należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do ustalenia wartości celnej używanego samochodu osobowego sprowadzonego ze Sz. Skarżąca dołączyła do zgłoszenia celnego dokument transakcyjny zakupu samochodu z [...] maja 2006 r., na którym kontrahent potwierdził preferencyjne pochodzenie towaru. W wyniku weryfikacji autentyczności deklaracji pochodzenia umieszczonej na dokumencie transakcyjnym, szwajcarskie władze celne uznały pojazd za towar o nieustalonym pochodzeniu wobec niemożności ustalenia jego eksportera na podstawie adresu podanego w tym dokumencie. Przy ocenie prawidłowości powyższych ustaleń należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie wymienione przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa w UE (m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie z 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz.U.UE.L.1997.169.77). Przepisy Protokołu określają m.in. organy właściwe do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (art. 1 lit. c/ i d/), ich kompetencje i formy działania (art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10) i sposobu wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11).

W świetle powyższych przepisów, pismo szwajcarskiej administracji celnej z [...] września 2006 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w Protokole), przez powołany do tego organ władzy publicznej (tj. sz. organ administracyjny), na wniosek polskiego organu o udzielenie pomocy na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego Protokołu. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zatem zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone".

Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2).

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji kontrolując pod tym kątem działalność organów celnych, nie naruszył powyższego przepisu. Dowody, na które powoływała się skarżąca, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, zostały przez organ zebrane i wyczerpująco rozpatrzone. Nieuwzględnienie tych dowodów, jako nie odpowiadających wymogom wspomnianej umowy międzynarodowej, z podaniem szczegółowego uzasadnienia, zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie może więc być uznane za naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należało uznać stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i ocenić, czy ustalony stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 31 ust 1 WKC oraz niezastosowanie art. 29 ust 1 WKC.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nieistnienie firmy będącej wystawcą rachunku lub brak możliwości jej ustalenia na podstawie danych podanych w wystawionym przez nią rachunku, dawało podstawy do uznania, iż załączony do zgłoszenia celnego rachunek nie jest autentyczny. Uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tego rachunku stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określoną w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a RWKC. Ten ostatni przepis jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, zatem zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. W sytuacji gdy zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. WSA trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. W omawianym zakresie organy celne prawidłowo odwołały się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta o cenę jednostkową towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC), po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Stwierdzić także należy, że do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d) WKC, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego ze Sz. samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC zwanej metodą ostatniej szansy. Zastosowanie tej metody podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 31 ust. 2 WKC, w szczególności według tej metody wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie.

Zgodnie z art. 31 WKC jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W przypadku określenia wartości celnej używanego samochodu dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na runku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Biegły ustalając wartości rynkową pojazdu posłużył się katalogiem "Info Ekspert" Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część A VI 2006 i uwzględnił ceny katalogowe samochodu podobnego, w największym stopniu zbliżonego do samochody wycenianego wyprodukowanego poza Wspólnotą. Samochodem spełniającym kryteria samochodu podobnego takie jak rocznik pojazdu, klasa, wyposażenie, rodzaj i pojemność silnika był wskazany przez biegłego samochód marki [...]. Badanie cen samochodu podobnego jest niezbędne w celu ustalenia poprawności określenia ceny transakcyjnej, i stworzenia podstawy do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdzał, że zadeklarowana cena transakcyjna [...] CHF jest wielokrotnie niższa od cen transakcyjnych samochodów podobnych na rynkach pozawspólnotowych. Organ celny nie jest upoważniony do określenia wartości transakcyjnej. Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający, a organ celny może tę wartość zaakceptować lub odrzucić. W rozpoznawanej sprawie skutecznie podważono wartość transakcyjną. W związku z tym organy celne trafnie zastosowały art. 31 WKC, gdyż wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej pojazdu jak już wskazano były uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 29 WKC w związku z art. 32 i 33 WKC. Należy podnieść, że art. 32 WKC określa koszty podlegające doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej z zastosowaniem art. 29 WKC, zaś art. 33 wymienia koszty podlegające odliczeniu od wartości celnej. W rozpoznawanej sprawie nie ujawniono żadnych kosztów podlegających doliczeniu lub odliczeniu przy ustalaniu wartości celnej

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).