Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3540/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.24 ust.5 pkt 8, art. 10 ust.1 pkt 7, art.41 ust.4c, art. 17 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 lipca 2009 r. Skarżąca A. M. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielone zyski spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że była wspólnikiem A. sp. z o.o. Z dniem 29 kwietnia 2009 r. spółka ta została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. na dzień poprzedzający wpis przekształcenia spółki do KRS wykazywało m.in. zysk z lat ubiegłych w kwocie 218.639,81 zł oraz zysk netto za okres od 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości 1.476.740,18 zł. Kapitał podstawowy nowej spółki został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształconej. Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. objęli kapitały udziałowe w nowej spółce w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

- czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

- w przypadku pozytywnej odpowiedzi: w jakiej wartości należy ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do dochodów przekształcanych spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Przez wskazany w tym przepisie dochód osiągnięty od 1 stycznia 2009 r. należy rozumieć nie tylko dochód powstający u wspólnika w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale także dochody uzyskane przez tę spółkę kapitałową, które wskutek przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią przychód wspólnika z tytułu udziału w zyskach przekształcanej spółki. Zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte są zyski osiągnięte przez przekształcane spółki kapitałowe, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Gdyby przepis ten miał dotyczyć także niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych w spółki osobowe po 1 stycznia 2009 r., osiągniętych przez nie przed tą datą, oznaczałoby to działanie prawa wstecz, co jest niedopuszczalne na podstawie art. 2 Konstytucji RP. Ponadto przyjęcie tego stanowiska powodowałoby dla podatników niekorzystne skutki. Wielu z nich, z uwagi na datę omawianej zmiany u.p.d.o.f. nie byłoby w stanie uniknąć w ramach planowania podatkowego skutków finansowych tej zmiany stanu prawnego.

Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym działaniem art. 24 ust. ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte będą zyski spółki z o.o. osiągnięte przez nią od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia.

W dalszej części wniosku Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdyby organ uznał opisane powyżej stanowisko dotyczące zakresu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, to jej zdaniem opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji podlegać będą kwoty: zysk netto za okres od 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości 1 476 740,18 zł oraz zysk z lat ubiegłych w wysokości 218 639,81 zł (razem: 1 695 379,83 zł).

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 6 października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych, które uległy przekształceniu od dnia 1 stycznia 2009 r. Zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały i wypłacie wspólnikom. Zdaniem organu dotyczy to także zysków przekształcanych spółek kapitałowych, które zostały osiągnięte przed tym dniem i nie zostały podzielone przed przekształceniem tych spółek. Zyski te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Na powyższą interpretacje Skarżąca wniosła skargę do WSA, zarzucając naruszenie:

- art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316, dalej ustawa zmieniająca) przez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształconych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową kwalifikację co należy uznać za niepodzielony zysk w rozumieniu tego przepisu,

- art. 8 u.p.d.o.f. gdyż dochody z kapitałów pieniężnych wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1-2 i art. 27 u.p.d.o.f.,

- art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- naruszenie zasady, że nieklarowność przepisów nie może rodzić negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 uchylił powyższą interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uznał skargę za zasadną jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Sąd stwierdził, że nie jest zasadne podnoszone w skardze twierdzenie, że opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągnięte przez te spółki (kapitałowe) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzieolone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą.

Sąd podniósł, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009r. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania to zdaniem Sądu przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku do, której przepis ten będzie zastosowany.

Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z tych względów w realiach niniejszej sprawy o zakresie w jakim przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do Skarżącej będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Bez znaczenia pozostanie data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że do przekształcenia spółki z o.o. (której udziałowcem była Skarżąca) w spółkę osobową doszło w roku 2009, zatem wszystkie występujące w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia niepodzielone zyski bez względu na datę ich uzyskania przez przekształcaną spółkę, podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść art. 14 ustawy zmieniającej należało stwierdzić, że skoro na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dojdzie do opodatkowania dochodu Skarżącej, który w rozumieniu tego przepisu osiągnięty został w roku 2009 to za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją zakazu działania prawa wstecz.

Dalej Sąd stwierdził, że organ bezzasadnie jednak przyjął, iż "zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały i wypłacie wspólnikom". W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Ponadto Sąd zauważył, że analiza złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji pozwala na stwierdzenie, że trudno jest z niego odczytać intencje wnioskodawcy w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie – w jakiej wartości określić niepodzielone zyski spółki stanowiące dochód wnioskodawcy? Analiza własnego stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie tego pytania prowadzi do wniosku, że zmierza on do uzyskania odpowiedzi ogólnej jakiego rodzaju uchwały w przedmiocie zysku powodują, że zysk ten nie może być uznawany za zysk niepodzielony. Inaczej mówiąc wnioskodawca zmierza do ustalenia zakresu pojęcia zysk niepodzielony. Wskazanie w końcowej części rozważań wnioskodawcy konkretnych kwot, które w niniejszej sprawie stanowić mają według wnioskodawcy kwotę niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może z kolei prowadzić do wniosku, że Skarżąca zmierza do ustalenia w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji konkretnego stanowiska organu podatkowego co do wysokości kwoty, która w niniejszej sprawie powinna być uznana za zysk w rozumieniu powoływanego przepisu.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tych wątpliwości. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przedwczesne było udzielanie odpowiedzi na drugie pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż w sprawie nie został spełniony określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wprowadzenie do Ordynacji podatkowej tego warunku ma służyć skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie określonego stanu faktycznego i wnioskowanej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z tego względu wniosek o interpretację należało uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań przedstawionych przez Skarżącą.

Zaniechanie przez organ działań, których celem było usunięcie występującego w niniejszej sprawie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, skutkowało brakiem możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy organ w zaskarżonej interpretacji mógł wypowiadać się w zakresie drugiego pytania postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" oraz naruszył art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa poprzez przyjęcie, że organ podatkowy interpretuje termin wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób nieprawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oddalił powyższą skargę kasacyjną.

W motywach wskazał, że skoro przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą z 6 listopada 2008 r. nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze orzeczenie Sądu pierwszej instancji pismem z 17 lipca 2012r. organ wezwał Skarżącą do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego pytania, poprzez zadanie pytania podatkowego i przedstawienie własnego stanowiska, adekwatnego do zadanego pytania.

Skarżąca sformułowała następujące pytanie oznaczone jako pytanie nr 2:

- czy zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy należy uznać za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej niepodzielonym zyskiem jest wyłącznie zysk co do którego zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przekształcanej nie podjęło uchwały w sprawie jego przeznaczenia. Zysk przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy nie stanowi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągniętych przez te spółki od dnia 1 stycznia 2009 r. (w zakresie pytania pierwszego) oraz za prawidłowe w pozostałej części (w zakresie pytania drugiego).

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ustawa ma zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r. Z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Art. 14 ustawy zmieniającej, który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. (...) nie oznacza jak wywodzi Skarżąca, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

Zatem kluczowym dla zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest wyjaśnienie pojęcia "niepodzielony zysk". W świetle orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., który podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji będącym podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy doszukiwać się w przepisach kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Skoro więc przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą. Zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżąca uznała, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja jest niezgodna z prawem i wezwała organ do usunięcia tej niezgodności. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim najnowszym orzecznictwie przychylił się do prezentowanego przez nią poglądu. Wskazała, że w wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 (publ. LEX nr 1136119) NSA stwierdził, że nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. miała charakter normotwórczy, gdyż ustawodawca rozszerzył nią katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu o wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przed wejściem w życie wskazanej zmiany wartości te nie podlegały opodatkowaniu, ponieważ brakowało podstaw prawnych dla uznania, że wspólnicy spółki kapitałowej z momentem przekształcenia jej w spółkę osobową uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku. Wobec tego, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych w spółki osobowe po dacie 31 grudnia 2008 r., jeżeli zyski te zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia (w odpowiednich częściach dla każdego ze wspólników) należy uznać wyłącznie wartość zysku netto przekształcanej spółki z o.o. za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji "zysk", natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu (w szczególności pozycja "niepodzielone zyski z lat ubiegłych"), jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z powyższym i wbrew stwierdzeniem zawartym w interpretacji nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 909/08, publ. LEX nr 507195).

Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby akty (decyzje) administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 czerwca 2007r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07, publ. LEX nr 344933). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, publ. LEX nr 397665).

Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (vide wyrok WSA w Łodzi z 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX nr 493588).

Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten sąd" rozumieć należy sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania (vide wyrok NSA z 19 września 2008r. sygn. akt I GSK 935/07, publ. LEX nr 488292).

Dodatkowo należy podnieść, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Ponowne zatem rozpoznanie sprawy przez Sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Minister Finansów rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej z 10 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej był obowiązany zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10. Zawarta w tym wyroku ocena prawna wiąże organ, oraz Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Skarżącej na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącą przedmiotowego wniosku z 10 lipca 2009 r.

W wyroku z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 WSA w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że nie jest zasadne podnoszone w skardze twierdzenie, że opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągnięte przez te spółki (kapitałowe) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą.

Uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009r. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania to zdaniem Sądu przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku do, której przepis ten będzie zastosowany.

Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z tych względów w realiach niniejszej sprawy o zakresie w jakim przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do Skarżącej będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Bez znaczenia pozostanie data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone.

Ponadto w wyroku z 8 czerwca 2010 r. Sąd stwierdził, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Jak już wskazano powyżej, na mocy art. 153 p.p.s.a. Minister Finansów rozpoznając wniosek Skarżącej z 10 lipca 2009 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej – obowiązany był uwzględnić powyższą ocenę prawną zawartą w wyroku z 8 czerwca 2010 r., co też uczynił.

Zauważyć jednocześnie należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica).

W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wyłączające związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 8 czerwca 2010 r. nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na powyższy wyrok (Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia skargi kasacyjnej). Nie nastąpiła również istotna zmiana stanu prawnego, jak również istotna zmiana stanu faktycznego. W postępowaniu toczącym się po uprawomocnieniu się wyroku z 8 czerwca 2010 r. organ wezwał Skarżącą jedynie do sprecyzowania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie drugiego pytania, co również wynikało ze związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. W zakresie przedstawionego stanu faktycznego i pytania pierwszego nie dokonano żadnych zmian.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że Minister Finansów w rozpoznawanej sprawie zastosował się do zawartych w uzasadnieniu wyroku z 8 czerwca 2010 r. wskazań co do dalszego postępowania. Organ wezwał Skarżącą do sprecyzowania wniosku w zakresie drugiego pytania. Oceniając zaś stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego jak i pytania drugiego uwzględnił ocenę prawną zawartą w powyższym wyroku. Minister Finansów stwierdził bowiem, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą. Zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.