Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1332/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 lit a/, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16g ust. 12, art. 14 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 493 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 694 ze zn. 5, art. 694 par. 2, art. 694 ze zn. 7
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 184, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, 133 par. 1, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/, par. 6.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 584/07 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2002 r. nieuregulowanych w terminie płatności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 584/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi V. S.A. w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (w skrócie: p.d.o.p.) za 2002 r. (1) oddalił skargę i (2) nakazał ściągnąć od Spółki na rzecz Skarbu Państwa (kasa WSA w Olsztynie) kwotę 12.175 zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od kwoty 1.217.415 zł, stanowiącej wartość odsetek za zwłokę od zaliczek na p.d.o.p. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że decyzją z dnia 28 września 2007 r. skierowaną do Spółki Dyrektor IS w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 października 2006 r. określającą V. T. S.A. zobowiązanie w p.d.o.p. za 2002 r. w kwocie 9.940.617 zł oraz odsetki za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na p.d.o.p. za okresy od stycznia do grudnia 2002 r., nieuregulowanych w terminie płatności w łącznej wysokości 1.217.415 zł. V. S.A. w G. jest następcą prawnym V. T. S.A. w G. na skutek połączenia tych spółek. V. T. S.A. w latach 2000-2003 występowała pod nazwą: V.-E. w E., V. T. S.A. w E.

W zeznaniu na p.d.o.p. za 2002 r. Spółka wykazała: przychód - 78.940.093,39 zł; koszty uzyskania przychodów - 74.688.325,07 zł; dochód - 4.251.768,38 zł, odliczenia od dochodu (1/2 straty za rok 2000) - 2.088.447,95 zł. W związku z powyższym postawę opodatkowania określono w wysokości 2.163.320 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 strona ujęła odpisy amortyzacyjne w kwocie 46.190.831,91 zł, naliczone od zawyżonej wartości środków trwałych - sieci telewizji kablowej wniesionych aportami przez V. S.A. w E., w zamian za akcje Spółki V.-E. S.A. w E. Nabyte w drodze aportów sieci zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki w dniach: 31 grudnia 1999 r., 1 października 2000 r. oraz 31 grudnia 2000 r. w wartościach wycenionych przez rzeczoznawcę M. K., w kwotach: 209.675.905 zł, 178.564.133 zł oraz 27.519.025 zł. Okoliczność ta została ustalona przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym za 2000 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że wartość początkowa sieci TVK, wniesionych aportami, była przedmiotem ustaleń w postępowaniu prowadzonym za 2000 r., tj. za rok, w którym strona rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od aportowanych środków trwałych. Do protokołu kontroli, dotyczącej lat 2001-2002, organ przyjął zatem za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w 2002 r., wartość początkową poszczególnych środków trwałych (sieci TVK nabytych aportami), ustaloną w decyzji Dyrektora IS w O. z dnia 16 sierpnia 2004 r. dotyczącą 2000 r. Spółka uznała za nieprawidłowe oparcie się na ustaleniach zawartych w decyzji za 2000 r.

Postępowanie kontrolne w sprawie określenia zobowiązania w p.d.o.p. za rok 2000, zostało zakończone decyzją z dnia 27 października 2006 r. Ustalona wartość rynkowa sieci, z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych przez organ, przyjęta za wartość początkową tych środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych za 2000 r. w powyższej decyzji, jest wiążąca dla celów amortyzacji sieci w latach następnych, tj. także w 2002 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 października 2006 r. dokonał korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok 2002, tj. ich zmniejszenia o kwotę 31.250.438,65 zł, z tytułu zawyżenia kosztów amortyzacji stanowiących różnicę pomiędzy naliczoną amortyzacją od zawyżonej wartości początkowej środków trwałych - sieci TVK nabytych w drodze aportów, w stosunku do ich wartości sprzed wyceny aportów. W związku z tym organ ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 43.437.889,42 zł (wg organu odwoławczego wysokość kosztów powinna wynosić: wykazane w zeznaniu 76.688.325,07 zł - korekta 31.250.438,65 zł). Dochód Spółki organ pierwszej instancji ustalił w wysokości 35.502.203,97 zł (wg organu odwoławczego, powinno być 35.502.206,97 zł), a należny podatek, wg stawki 28 %, określił w wysokości 9.940.617 zł (wg organu odwoławczego, powinno być 9.940.618,00 zł).

2.2. Wnosząc odwołanie od w.w. decyzji Dyrektora UKS w O. Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 153 p.p.s.a. poprzez podjęcie decyzji z pominięciem wskazań WSA w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy, na mocy tegoż przepisu był związany; (2) art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej powoływana: O.p.), przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez dokonanie samodzielnej oceny przedstawionej przez podatnika opinii prof. J. O., która to ocena wymagała wiadomości specjalnych z zakresu statystyki i matematyki; (3) art. 178 w związku z art. 179 § 2 O.p. przez wyłączenie z akt postępowania niektórych informacji istotnych dla strony, z naruszeniem art. 179 § 2 O.p. bez stosownego postanowienia.

2.3. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania. Po szczegółowym opisaniu wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu i składanych w toku postępowania odwoławczego oraz sposobie ich załatwienia (tj. uwzględnienia bądź nie), podzielił ustalenia faktyczne i ich skutki prawne wywiedzione przez organ pierwszej instancji z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana: u.p.d.o.p.). Kierując się art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że odpisy amortyzacyjne w kwocie 31.250.438,65 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały przez stronę naliczone od wartości początkowej ustalonej z naruszeniem art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, że zasadnie wartość początkową sieci podlegających amortyzacji organ pierwszej instancji ustalił na poziomie wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych, tj. 134.476.987 zł. Określił zatem, że kwota odpisów amortyzacji stanowiąca koszty uzyskania przychodów (przy uwzględnieniu, że stawka amortyzacji w roku 2002 wynosiła 11,11 %) wynosiła: w stosunku do aportu z dnia 10 listopada 1999 r. 8.511.308,90 zł, w stosunku do aportu z dnia 23 sierpnia 2000 r. 4.705.510,07 zł oraz 1.723.574,29 zł w stosunku do aportu z dnia 8 grudnia 2000 r., a nie jak wykazała to Spółka odpowiednio w kwotach: 23.294.993,05 zł, 19.838.475,18 zł, 3.057.363,68 zł.

Organ odwoławczy uznał także, że zarzuty odwołania dotyczące podstawowej kwestii spornej, tj. wartości początkowej środków trwałych przyjętych i amortyzowanych przez Spółkę w 2000 r., były rozpatrywane wielokrotnie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przytoczył stanowiska reprezentowane przez Spółkę (w oświadczeniu z dnia 28 października 2002 r.), rzeczoznawcę J. M., w opinii sporządzonej na zlecenie Spółki, biegłych L. D. i F. T., że z pojęcia sieci telewizji kablowych jako środka trwałego dla celów postępowania podatkowego nie można wyłączyć umów abonenckich oznaczających aktywne gniazda sieci. Sieć telewizji kablowych to zespół powiązanych ze sobą urządzeń, realizujących jedno zadanie jakim jest transmisja sygnałów do odbiorcy. Do elementów, które są niezbędne do realizacji tego zadania zaliczyć należy: zespół anten, stację czołową, nadajniki - odbiorniki światłowodowe, wzmacniacze, linie przesyłowe, elementy dodatkowe pasywne i uzupełniające. Podkreślił, że wszyscy biegli biorący udział w sprawie wypowiedzieli się stanowczo, iż nie da się ustalić wartości rynkowej sieci TVK, bez wpływu na nią przeniesionych na nabywcę wartości praw do umów abonenckich i innych drobnych wartości niematerialnych. Zatem podzielając stanowisko biegłych stwierdził, że w wycenie istotne są przede wszystkim gniazda abonenckie aktywne.

Organ wskazał, że biegli dla określenia wartości rynkowej wycenianych sieci zastosowali podejście porównawcze z zastosowaniem metody analizy statystycznej rynku. Analizę rynku przeprowadzono w oparciu o model wielokrotnej regresji liniowej rozwiązywanej z zastosowaniem metody najmniejszych kwadratów. Z wykorzystaniem powyższego modelu regresji liniowej zbadano wpływ wybranych parametrów (cech) kształtujących rynek telewizji kablowych: wielkość sieci, trend czasowy, stan techniczny, możliwości ilościowego rozwoju sieci i możliwości jakościowego rozwoju sieci. W uzupełnieniu opinii z dnia 30 lipca 2006 r. w kwestii dotyczącej uzasadnienia wyboru zastosowanej metody oraz atrybutów wpływających na cenę, biegli wyjaśnili, że przyjęta w opinii metoda analizy statystycznej rynku jest jedną z trzech metod podejścia porównawczego, obok metody porównywania parami i metody korygowania ceny średniej wykorzystywanych do szacowania wartości. Wśród wymienionych metod, metoda analizy statystycznej rynku jest metodą najefektywniejszą, w której na podstawie wszystkich udostępnionych transakcji rynkowych rozpatrywanych łącznie, określony został w sposób pełny i jednoznaczny wpływ poszczególnych czynników opisujących daną sieć TVK (cech diagnostycznych sieci), na szacowaną wartość rynkową. Wpływ cech sieci na wartość rynkową (wagi cech) określony został przez uzyskane w wyniku przeprowadzonej analizy równanie regresji. Dalej wskazał, że biegli zostali na wniosek strony przesłuchani na okoliczność zastosowanej metody wyceny opartej na modelu matematycznym, jak i zależności pomiędzy poszczególnymi cechami wpływającymi na wartość sieci.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę od w.w. decyzji Dyrektora IS do WSA w Olsztynie Spółka zarzuciła naruszenie: (1) naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 188 O.p., przez odrzucenie wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, jak również naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez brak faktycznego przeprowadzenia dowodu pomimo wydania postanowienia dopuszczającego jego przeprowadzenie; (2) naruszenie art. 178 w związku z 179 § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu, w którym wyłączono z akt postępowania niektóre informacje istotne dla strony, z naruszeniem art. 179 § 2, a więc bez stosownego postanowienia; (3) art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji podjętej z pominięciem wskazań WSA w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy na mocy tegoż przepisu był związany.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że dowód z opinii biegłych K. P., J. B., J. C., przeprowadzony przez organ podatkowy pod względem materialnym, podobnie jak i opinia biegłych z Poznania (pp. T. i D.) nie wypełnia dyspozycji art. 14 u.p.d.o.p. i ujawnia znaczące braki. Zarówno odniesienia do kwestii technicznych i ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych, jak też wyjaśnienie przyczyn tak znaczących różnic w wartościach przyjętych do porównania transakcji, są niezrozumiałe i błędne. Przez utrzymanie w mocy poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS, decyzja Dyrektora IS lekceważy wskazówki WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z 30 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 380/04.

Powołując w.w. zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w O. i zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007 r. Spółka podtrzymała żądania skargi i dodatkowo zarzuciła naruszenie: (1) art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, pomimo, że zgodnie z wymienionym przepisem organ winien stwierdzić jej nieważność, (2) art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która w zakresie orzeczenia o odsetkach od zaliczek na p.d.o.p. za 2001 r. wydana została bez podstawy prawnej, pomimo iż zgodnie z wymienionym przepisem organ winien w tej części stwierdzić jej nieważność.

Spółka podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji skierowana została do V. T. S.A. w G., podczas gdy w dniu wydania decyzji, tj. w dniu 31 października 2006 r., Spółka V. T. nie była stroną przedmiotowego postępowania. Spółka V. S.A., zgodnie z art. 93 § 2 w związku z § 1 O.p., na skutek sukcesji uniwersalnej, weszła w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego. Rejestracja połączenia spółek V. T. S.A. i V. S.A. zakończona została wydaniem w dniu 29 września 2006 r. postanowienia o wpisie połączenia do KRS. W związku z powyższym w dniu zarejestrowania połączenia V. T. S.A. przestała istnieć, a postanowienie o jej wykreśleniu z dnia 12 października 2006 r. ma jedynie charakter deklaratoryjny. Prowadzi to do stwierdzenia, że stroną postępowania podatkowego była Spółka V. S.A., zatem decyzja organu pierwszej instancji skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Odnośnie drugiego zarzutu Spółka podkreśliła, że oparcie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 53a O.p. w zakresie określenia odsetek od zaliczek, doprowadziło do sytuacji, w której podatnikowi określone zostały odsetki od zaliczek mimo, że w momencie powstania zobowiązania z tytułu zaliczek określanie takich odsetek po upływie roku podatkowego nie znajdowało podstaw w przepisach prawa podatkowego.

3.4. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor IS uznał podniesione w nim zarzuty za niezasadne. Wyjaśnił, że w toku "zwykłego" postępowania podatkowego nie można stosować trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Stąd zarzut niezastosowania art. 247 § 1 pkt 2 i 5 O.p. uznał za bezzasadny. Powołując się na art.133 O.p. stwierdził, że V. S.A. jest następcą prawnym Spółki V. T. S.A., która była adresatem decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten informację o połączeniu Spółek uzyskał dopiero w dniu 15 listopada 2006 r., a więc po wydania decyzji. Odnosząc się do zastosowania art. 53a O.p., organ wyjaśnił, że jest to przepis prawa procesowego, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wysokości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

3.5. Na rozprawie pełnomocnik Spółki zmodyfikował zarzut w ten sposób, że zgodnie z art. 247 O.p., decyzja, jako dotknięta wadą nieważności, winna być uchylona.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Olsztynie stwierdził, że spór w rozpoznanej sprawie dotyczył zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie kosztów amortyzacji. Było to konsekwencją sporu dotyczącego wartości początkowej sieci telewizji kablowej nabytych w latach 1999 i 2000 w drodze aportu. W decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w p.d.o.p. za 2000 r. ustalono wartość rynkową sieci TVK z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych przez organ. Wartość ta była wiążąca dla celów amortyzacji sieci w latach następnych. Do nabycia przez V. T. S.A. środków trwałych w postaci sieci telewizji kablowej zastosowanie miał art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wg tego przepisu ustawodawca rozróżnił pojęcia udziałów i wniesionych na ich objęcie wkładów oraz uwzględnił fakt, że nie wszystkie aktywa mające zdolność aportową są środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi zdefiniowanymi w art. 16a i 16 u.p.d.o.p.

Wg Sądu organy podatkowe wykazały, że w sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedniego zastosowania art. 14 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez V.-E. w 2000 r. oraz w związku z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - w odniesieniu do środków trwałych nabytych w grudniu 1999 r. Sąd podkreślił, że istotą odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w koszty uzyskania przychodów było rozłożenie w czasie wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Musiała zatem budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której doszło do przeniesienia środków trwałych między podmiotami powiązanymi, zajmującymi się tego samego rodzaju działalnością, a wartość tych składników majątku przyjęta przez podmiot je otrzymujący jako aport wielokrotnie przewyższała wartość początkową a kilkanaście i kilkadziesiąt razy wartość netto u podatnika, który rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie bądź wytworzenie tych środków trwałych i je amortyzował do czasu przeniesienia w zamian za objęte akcje. Te wątpliwości zostały potwierdzone przez zebranie danych o transakcjach na rynku krajowym, których przedmiotem były sieci TVK.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 i 188 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. przy określeniu przez organy wartości początkowej środków trwałych - sieci TVK w trybie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i czynności zmierzające do ustalenia wartości środków trwałych - sieci TVK.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy w pełni zastosowały się zarówno do oceny prawnej, jak i zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w p.d.o.p. za 2000 r., zakończonej wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 380/04. Organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za zgodną z wartością rynkową przedstawioną przez Spółkę wycenę sieci TVK dokonaną przez W. Z. z Z. sp. z o.o. w Lublinie i należycie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji. Natomiast wobec stanowiska zajętego w piśmie z dnia 11 stycznia 2006 r. przez biegłych L. D. i F. T. o prawidłowości dokonanej przez nich wyceny, organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłych: dr inż. K. P., dr hab. inż. J. B. i mgr inż. J. C. Biegli w opinii z dnia 17 lipca 2006 r. dokonali wyceny wartości rynkowej poszczególnych sieci TVK nabytych przez Spółkę w drodze aportów a łączną wartość ustalili na kwotę 134.456.878 zł.

Zdaniem Sądu niezasadne były zarzuty, że opinia ta powiela błędy opinii skrytykowanej w wyroku WSA z dnia 30 marca 2005 r. Głównym zarzutem Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 380/04 pod adresem opinii z dnia 30 czerwca 2003 r. sporządzonej przez biegłych L. D. i F. T. było uwzględnienie, przy wycenie sieci, pewnych wartości, które nie mieściły się w pojęciu środków trwałych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy okazało się pewnym, że na rynku obrotu sieciami TVK nie występują transakcje, których przedmiotem byłyby wyłącznie te sieci jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w tzw. czystej postaci. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, a także wypowiedzi osób w niej uczestniczących w różnym charakterze, w tym biegłych, którzy wydali opinię z dniu 17 lipca 2006 r. wynikało, że reprezentatywnymi dla sieci TVK środkami trwałymi, wyznaczającymi jej wartość są aktywne abonenckie gniazda odbiorcze oraz że nie można ustalić wartości rynkowej sieci TVK bez uwzględnienia w tej wartości niektórych prostych wartości niematerialnych i prawnych. Z dowodów w sprawie wynikało też, że podmiot nabywający sieć przede wszystkim nabywa prawa do rynku.

WSA w Olsztynie stwierdził, że Dyrektor IS zaakceptował w powyższym zakresie stanowisko biegłych. Mając na uwadze tę specyfikę transakcji, których przedmiotem są sieci TVK, Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie odstąpił od poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. co do ewentualnej wadliwości ocenianej aktualnie opinii z tego powodu, że do analizy porównawczej biegli przyjęli 26 transakcji, które wystąpiły na rynku w analizowanym okresie, a w cenach mieściły się pewne wartości nie dotyczące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. a innych praw majątkowych (wierzytelności). Utrzymanie bowiem stanowiska WSA w Olsztynie wyrażonego w powyższym zakresie w w.w. wyroku oznaczałoby, że nie jest możliwe ustalenie wartości takich środków trwałych, jak sieci TVK wniesione aportem w sposób w jaki nakazuje to czynić ustawodawca, tj. z odpowiednim zastosowaniem art. 14 u.p.d.o.p.

4.4. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę podanych w uzasadnieniu zarzutu pierwszego skargi, stwierdzając, że z przepisów u.p.d.o.p., a także oceny Sądu zawartej w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. wynikał przedmiot wyceny wartości rynkowej, którym miały nim być poszczególne środki trwałe.

4.5. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. na skutek niepowołania biegłego prof. J. O. w celu zaopiniowania modelu matematycznego (wielokrotnej regresji), którym posłużyli się biegli. Zdaniem Sądu, dokonana w decyzji ocena dowodu - tj. dostarczonej przez stronę krytycznej recenzji tego modelu sporządzonej przez w.w. biegłego, przede wszystkim z tego powodu, że nie nadaje się on do zastosowania do innej próby niż analizowana oraz że brak jest analizy istotności poszczególnych cech, a także hipotetycznie przedstawiającej wartości sieci w zależności od przyjętych danych wejściowych, przez odwołanie się do stanowiska biegłych w tym zakresie - nie naruszała art. 191 O.p.

4.6. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 § 2 O.p. przez niewydanie postanowienia o odmowie udostępnienia stronie danych o transakcjach i stronach tych transakcji, co pozbawiło skarżącą możliwości złożenia środka odwoławczego. Dyrektor IS wyjaśnił powyższą kwestię w decyzji wskazując, że postanowienia takie zostały wydane w toku postępowania przez organ pierwszej instancji w 2003 roku. Zostały uchylone przez organ odwoławczy, a dane o transakcjach (po ich anonimizacji) udostępnione stronie. Dyrektor zaznaczył też, że strona nie zaskarżyła w odpowiednim czasie tych postanowień do Sądu. Słusznie też stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek chronić dane identyfikujące podmioty udzielające informacji. WSA w Olsztynie wskazał, że uchylenie wyrokiem z dnia 30 marca 2005 r. decyzji organów obu instancji nie oznaczało, że wszystkie dotychczasowe czynności w postępowaniu należało powtarzać.

4.7. Niezasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji był także zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji, co do której istniała określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka nieważności, tj. skierowania decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 października 2006 r. do V. T. S.A. - do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. była V. T. S.A. w G. Połączenie spółek, tj. przejęcie majątku V. T. S.A. przez V. S.A. i wejście przez tę spółkę z mocy art. 93 §1 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej obligowało V. S.A. do poinformowania organów podatkowych o powyższym fakcie oraz zgłoszenia swojego udziału w toczącym się postępowaniu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Olsztynie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika –adwokata) zarzuciła: (I) naruszenie przepisów postępowania:

(1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. mimo utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji Dyrektora UKS w O., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa ze względu na skierowanie do podmiotu nieistniejącego, nie będącego stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. WSA w Olsztynie powinien więc stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby NSA uznał, że utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie nie jest kwalifikowanym naruszeniem prawa uprawniającym sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Spółka wniosła o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie w związku z naruszeniem art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wobec naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne ustalenie, a następnie przytoczenie w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości rynkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji i w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188 oraz 191 O.p., jak również art. 14 u.p.d.o.p.

(II) naruszenie prawa materialnego: (1) art. 53a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie art. 53a O.p. do stanów faktycznych mających miejsce przed jego wejściem w życie spowodowało, że organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę pomimo braku podstawy prawnej; (2) art. 14 § 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Przepis ten nakazuje ustalenie wartości rynkowej rzeczy, zgodnie z zawartą tam definicją. Nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu polegało na przyjęciu przez sąd jako podstawy faktycznej orzeczenia, wartości rzeczy ustalonej niezgodnie z dyspozycją tego przepisu.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów Spółka stwierdziła, że WSA w Olsztynie uznał za błędny poglądu Spółki, że V. T. S.A. przestała istnieć z chwilą wydania postanowienia o wpisie połączenia do KRS, tj. w dniu 29 września 2006 r. Argumentacja Sądu oparta na art. 493 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej powoływana: k.s.h.), art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 196, poz. 1186, dalej powoływana: ustawa o KRS) oraz 6943 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej powoływana: k.p.c.) prowadzi do stwierdzenia, że spółka przejmowana przestaje istnieć z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu z rejestru. Spółka, nie zgadzając się w żadnym wypadku z powyższym twierdzeniem, zwróciła uwagę, że nawet gdyby uznać ten pogląd Sądu pierwszej instancji za słuszny, to w świetle przedstawionych powyżej uwag fakt istnienia czy też nieistnienia spółki V. T. S.A. w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora UKS w O. nie miał najmniejszego znaczenia. W każdym bowiem wypadku V. T. S.A. nie była już stroną postępowania. Ponadto, w ocenie Spółki, pogląd taki skutkowałby sytuacją, w której przez pewien okres istniałyby równolegle dwie spółki: spółka przejmowana przed przejęciem i spółka już przejęta po połączeniu, ponieważ skutek wpisu połączenia następuje już w momencie wydania postanowienia. Możliwość taka zaś byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu prawnego i zasady pewności prawa, stwarzałaby bowiem niepewność co do kluczowej dla obrotu gospodarczego podmiotowości prawnej. Nie mogą zatem istnieć dwie spółki jednocześnie. Nie do przyjęcia jest argumentacja o równoległym bycie tej samej osoby prawnej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy przyjąć odmienny pogląd o momencie ustania podmiotowości prawnej spółki przejmowanej.

Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów Spółka stwierdziła, że sporne jest ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Olsztynie, który oparł się na opinii biegłych. W ocenie Spółki, teza Sądu pierwszej instancji jest taka, że jeśli do rozstrzygnięcia sprawy wymagane są "wiadomości specjalne" i tym samym zachodzi konieczności powołania biegłych, którzy wiadomości te posiadają, to nie jest ani rolą Sądu ani organu podatkowego, jakakolwiek ingerencja (lub też krytyczna ocena) owych wiadomości specjalnych lub sposobu ich wykorzystania przez biegłych. Z tym poglądem Spółka w żadnym razie zgodzić się nie może. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego.

Uzasadniając trzeci z podniesionych zarzutów Spółka, powołując się pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 368/05, stwierdziła, że wydanie decyzji z dnia 31 października 2006 r. w oparciu o art. 53a O.p., w zakresie w jakim określała odsetki od zaliczek, doprowadziło do sytuacji, w której Spółce określone zostały odsetki od zaliczek na p.d.o.p. mimo, że w momencie powstania zobowiązania z tytułu zaliczek określanie takich odsetek po upływie roku podatkowego nie znajdowało podstaw w przepisach prawa podatkowego. Określenie Spółce w decyzji z dnia 27 października 2006 r. tych odsetek nie uzasadniają również przepisy intertemporalne dotyczące wprowadzenia do O.p. art. 53a.

Uzasadniając ostatni z podniesionych zarzutów Spółka stwierdziła, że podnosi go z ostrożności procesowej. Zdaniem Spółki, podstawowy powinien być zarzut trzeci skargi kasacyjnej. Istnieje jednak możliwość przyjęcia, że ustalenia stanu faktycznego - wartości rynkowej środków trwałych sieci TVK - było prawidłowe jednakowoż niezgodne z definicją wartości tynkowej zawartej w art. 14 § 2 u.p.d.o.p., który to przepis może być interpretowany jako norma prawa materialnego.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

6.2. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd WSA w Olsztynie przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do tego, że kwestionowana decyzja Dyrektora IS w O. z 28 września 2007 r. nie była dotknięta przesłanką nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Było rzeczą oczywistą, że ostateczna decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. powodującą jej nieważność, i że w odniesieniu do takiej decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności organ odwoławczy podejmuje rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. Utrzymanie w mocy dotkniętego wadą nieważności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powoduje nieważność rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W rozpoznawanej sprawie należało jednak mieć na uwadze okoliczności podniesione przez WSA. Przywołany przez Sąd pierwszej instancji art. 493 § 1 k.s.h. stanowi, że "Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru". Skutek wykreślenia spółki przejmowanej wywoływało wpisanie połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej; skutek ten następował z dniem wpisania połączenia (art. 493 § 1 k.s.h.). System wpisów do KRS został oparty na konstrukcyjnym założeniu odrębności postanowienia o wpisie do KRS i wpisu do KRS. Są to dwa odrębne zdarzenia. Zgodnie z art. 20 ust. 1, powołanej przez stronę skarżącą ustawy o KRS, wpis do KRS polega na wprowadzeniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu o wpisie. Z art. 6945 § 1 k.p.c. wynika jednoznacznie, że jest dokonywany wyłącznie na podstawie postanowienia sądu rejestrowego. Zgodnie zaś z art. 694 § 2 k.p.c.: "Postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem (podkr. NSA) postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego". Do tych postanowień ma zastosowanie art. 6947 k.p.c. (por. Michał Romanowski, art. w "Rzeczypospolitej" 2005.8.31; J. Bodio, T. Domendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Oficyna, 2008, wydanie III). Rację miał zatem WSA wskazując, że postanowienie w sprawie wykreślenia V. T. S.A. z siedzibą w Gdyni z KRS w momencie wydawania kwestionowanego postanowienia przez organ kontroli skarbowej nie było prawomocne. Tej okoliczności w skardze kasacyjnej nie kwestionowano.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także pozostałych zarzutów. W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd zaskarżonym wyrokiem, na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dokonał niewłaściwego sposobu jej rozstrzygnięcia: oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zamiast ją uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i że ten niewłaściwy wybór mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przesłanka "niewłaściwego zastosowania" odnosi się do zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego w procesie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji wymiarowej). Natomiast art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. są przepisami prawa procesowego regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy przez ten Sąd. Należy wskazać, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego konkretnej sprawy; nie są organami podatkowymi kolejnej instancji. Sądy te zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana: p.u.s.a.). Kontrolę tę sprawują na zasadach określonych w p.p.s.a. Badania zgodności zaskarżonego aktu, zarówno z prawem materialnym dotyczącym meritum sprawy, jak i z przepisami regulującymi postępowanie, w którym akt został wydany dokonują na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Błędne "ustalenie" stanu faktycznego sprawy nie mogło być wynikiem naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie wskazanego przepisu było (jednym z możliwych) skutkiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie można było również mówić o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Zaskarżony wyrok wszystkie te elementy zawiera, przy czym przedstawienie stanu sprawy było nie "zwięzłe", a szczegółowe. Spółka nie wskazała na brak któregoś z elementów koniecznych uzasadnienia skargi, co mogłoby mu umożliwić należytą ochronę interesów mocodawcy.

Jeśli chodzi o rzekome niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 187, 188 i 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyczerpujący przesłankę uchylenia decyzji, wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., to Spółka nie odniosła się do tych przepisów w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepisy te przewidują, że: (a) "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" (art. 122 O.p.), (b) "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" (art. 187 § 1 O.p.), (c) "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188 O.p.), (d) "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona" (art. 191 O.p.). Tymczasem cała sprawa sprowadza się do właściwego zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z jej art. 16g ust. 1 pkt 4, które są przepisami prawa materialnego.

6.5. Naruszeniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. przez organy podatkowe poświęcone zostało obszerne uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 380/04. W wielu jego punktach Sąd stwierdził, że ustalenie wartości sieci telewizji kablowej dla celów podatkowych – ustalenia podstawy obliczenia amortyzacji podlegającej odliczeniu od przychodu w kolejnych latach podatkowych odbywało się z pominięciem "legalnej" – dla celów podatkowych ustalonej we wskazanym przepisie – definicji wartości rynkowej środka trwałego. Tę wartość określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przepis miał odpowiednie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p.

Definicja wydaje się być jednoznaczna. Chodzi o porównanie cen, które wystąpiły na rynku przy obrocie sieciami telewizji kablowej i odniesienie ich do wartości tego rodzaju środków trwałych zadeklarowanej przez Spółkę. Takiego porównania organy podatkowe dokonały, po uchyleniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie w.w. wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2005 r., czyniąc to po zasięgnięciu opinii biegłych. Ostatecznie wykorzystana opinia biegłych uzyskana została w trybie wskazanym w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. O jednoznaczności definicji "wartości rynkowej" środka trwałego Spółka zdaje się zapominać odwołując się w toku całego postępowania podatkowego, również po wydaniu wyroku z dnia 30 marca 2005 r., do różnego rodzaju "technicznych" metod ustalania wartości środków trwałych, których sprawa dotyczyła. W świetle art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. prawidłowo WSA w Olsztynie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do opinii biegłych L. D. i F. T., że głównym zarzutem Sądu pod adresem opinii w.w. biegłych było uwzględnienie przy wycenie sieci pewnych wartości, które nie mieściły się w pojęciu środków trwałych. Tym samym należy stwierdzić, że całkowicie bezzasadny jest zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji "przerzucił" ciężar rozstrzygnięcia na biegłych. WSA w Olsztynie, wbrew twierdzeniom Spółki, krytycznie ocenił przedstawione opinie biegłych, dostrzegł błąd zbyt szerokiego, niezgodnego z u.p.d.o.p., zdefiniowania przez w.w. biegłych pojęcia środków trwałych, co pozwoliło na przyjęcie prawidłowej opinii biegłego specjalisty.

6.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 53a O.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie NSA jeszcze przed nowelizacją O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) utrwalone było stanowisko, że bezprzedmiotowe jest wydawanie po upływie roku podatkowego decyzji o zaliczkach, co jednak nie stało na przeszkodzie określeniu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Wprowadzenie do O.p. normy stanowiącej samodzielną podstawę prawną do wydania odrębnej decyzji w sprawie odsetek, tj. art. 53a nastąpiło właśnie pod wpływem orzecznictwa.

Art. 53a O.p. może stanowić podstawę wydania decyzji o odsetkach za lata podatkowe wcześniejsze o ile w dniu wejścia w życie tego przepisu toczyło się postępowanie podatkowe. Zasadą jest bowiem, że postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących, musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny, każda zmiana przepisów postępowania powoduje konieczność stosowania przepisów aktualnie obowiązujących. W przypadku przepisów prawa materialnego dla oceny, czy dane zachowanie (zdarzenie) jest objęte reglamentacją prawa, stosuje się przepisy z daty jego zaistnienia (choć i ta zasada może doznać ograniczeń w przypadku przepisów retroakcyjnych), ale już ewentualne skutki mogą być wyznaczane na mocy przepisów przejściowych przez przepisy z innej daty (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08, orzeczenie publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).