Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1841/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 161/18 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.814.2017.1.AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Gmina C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2019 r., I SA/Sz 161/18.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

• błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż ustawodawca nie wskazał sposobu kalkulacji proporcji w stosunku do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością niepodlegającą VAT, Skarżąca powinna samodzielnie zastosować klucz alokacji, który najdokładniej ustali kwotę podatku podlegającego odliczeniu,

• błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

• błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997.78.483; dalej: "Konstytucja"), w wyniku czego zostały naruszone fundamentalne zasady demokratycznego państwa prawa, jakimi są praworządność oraz zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) poprzez uznanie, że pomimo braku przepisów w polskim prawie podatkowym dotyczących kalkulacji proporcji w stosunku do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością niepodIegającą VAT, Gmina powinna zastosować dodatkowy klucz alokacji.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

• naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"),

• naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie Skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Organ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

• naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) i stwierdzeniu, że uchwała ta ulega dezaktualizacji pomimo, iż obowiązywała w momencie wydania Interpretacji.

1.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, alternatywnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona oraz na podstawie art. 203 i art. 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 września 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu kwestią sporną jest możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami spoza zakresu przepisów o podatku od towarów i usług) poniesionych do 31 grudnia 2015 r., co do których ewentualne prawo gminy do korekty podatku naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o PTU nie wskazywały, w jaki sposób wydatki te, bezpośrednio i wyłącznie, przyporządkować do jednej kategorii czynności, w tym z koniecznością uwzględniania przy realizacji tego uprawnienia innych, niż współczynnik proporcji sprzedaży, metod alokacji podatku naliczonego.

4.2. Należy zauważyć, że w podobnym stanie faktycznym zapadały już orzeczenia przez Naczelny Sądem Administracyjnym. Obecnie można już wskazać na ukształtowane stanowisko w orzecznictwie, które zostało zapoczątkowane wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela przedstawione tam poglądy. W rezultacie niezbędne okazało się odwołanie do postawionych w tym wyroku tez.

5.1. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

5.2. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

5.3. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.4. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

5.5. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

5.6. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

5.7. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o PTU, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

5.8. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 – CBOSA). W tej sytuacji za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w skardze kasacyjnej uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

5.9. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP.

6.2. Nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

6.3. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że art. 86 ust. 1 ustawy o PTU należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. Jednakże wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o PTU uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

8.1. Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że w wyroku w sprawie C-566/17 TSUE wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

8.2. W takiej sytuacji należałoby rozważyć, czy podatnicy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. mają w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego zwrócić się o interpretację w tym zakresie do organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

8.3. Odnosząc się do tego zagadnienia, należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Również przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

8.4. Ponadto praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), opierającej wyrażone w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych.

8.5. W tej sytuacji domaganie się od podatników, by zwracali się do organu z wnioskiem o ustalenie "kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego" albo samodzielnie dokonywali tego rodzaju podziału za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r. stoi w sprzeczności z zasadą pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

8.6. Na znaczenie zasady pewności prawa wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, stwierdzając, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

8.7. Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Tekst prawny nie stosuje się sam (self-applying), wymaga to aktywności podmiotów, takich jak sędziowie czy urzędnicy, którzy dokonują jego wykładni. Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej (por. J. Zegarlicki, Pewność prawa jako istotna wartość państwa prawnego, Filozofia Publiczna i Eduacja Demokratyczna, Tom 6, 2017 r. Nr 2, s. 143-166).

8.8. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

8.9. Podobny pogląd zaprezentowany został w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 [...] TSUE stwierdził, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.10. Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 r., muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

8.11. Reasumując, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. W rezultacie skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jednakże, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o PTU uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński B. Wojciechowski H. Sęk