Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1859/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 813/09 w sprawie ze skargi R. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. i M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. 1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 813/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 17 kwietnia 2008 r. M.B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący motywował swój wniosek tym, że wykonując obowiązki na podstawie umowy o pracę z P. Sp. z o. o. brał udział w realizacji projektu Partnerstwo [...] w ramach programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006. Projekt finansowany był w 75 % ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % z publicznych środków krajowych, przekazywanych przez Polską Agencję [...].

Płatnik był bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy przyznanej z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej i bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tej pomocy, a zadania te wykonywał za pomocą zatrudnionych pracowników. Dofinansowanie projektów poakcesyjnych ze środków wspólnotowych polegało na zwrocie części wydatków poniesionych przez płatnika z zastosowaniem ich rozliczenia analogicznie, jak dla dotacji z budżetu państwa. Wypłaty wynagrodzenia skarżącego dokonywane były z rachunku bankowego płatnika, na który wpłynęły środki pomocowe i który wykorzystywany jest zgodnie z obowiązkami płatnika, wynikającym z umowy o dofinansowanie.

Wynagrodzenie M.B. uwzględnione zostało w budżecie płatnika, czyli przeznaczono na nie wyodrębnione fundusze z uzyskanej pomocy unijnej. Skarżący, jako pracownik osoby prawnej, wykonywał obowiązki służbowe na podstawie umowy o pracę, której przedmiot bezpośrednio służył realizacji projektu w ramach programu operacyjnego PIW EQUAL. Wobec tego, zdaniem skarżącego, jego wynagrodzenie, jako spełniające warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne było od opodatkowania tym podatkiem, a płatnik nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy.

3. Decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił R. i M.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku w tym podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci końcowi w ramach programu EQUAL w Polsce pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów końcowych. Dopiero po udokumentowaniu wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o refinansowanie ze środków unijnych. Tak więc 100 % środków przeznaczonych między innymi na wynagrodzenia dla pracowników uczestniczących we wdrażaniu programu EQUAL pochodzi z budżetu państwa.

Wynagrodzenie skarżącego było finansowane ze środków otrzymywanych w ramach programu EQUAL na rachunek bankowy otwarty na podstawie umowy o dofinansowanie, zawartej pomiędzy spółką P. a Fundacją [...] i było wypłacane bezpośrednio z tego rachunku. Całość wynagrodzenia pracowników uczestniczących we wdrażaniu programu EQUAL pochodzi z budżetu państwa, a zatem nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto na podstawie tego przepisu nie są zwolnione przychody pracowników beneficjentów lub bezpośrednich wykonawców. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę, która jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania.

Do przychodów skarżącego nie ma również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c wymienionej ustawy. Pracownik wykonujący obowiązki przy realizacji programu EQUAL otrzymuje bowiem wynagrodzenie od pracodawcy, beneficjenta końcowego programu, z którym podpisał umowę o pracę.

4. Po rozpatrzeniu odwołania R. i M.B., Dyrektor Izby Skarbowej w W decyzją z dnia 5 marca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie Bieganowscy wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego z tytułu umowy o pracę zawartej ze spółką P. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, uprawniające skarżącego do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Skarżący bowiem nie otrzymywał w 2007 r. wynagrodzenia za pracę bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ani też za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków. Z załączonej do akt administracyjnych sprawy umowy o dofinansowanie Działania 2 w ramach programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006, zawartej w dniu 7 lutego 2006 r. pomiędzy Fundacją [...] a spółką P. wynika, że podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków pomocowych jest Fundacja [...].

Spółka natomiast jest bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, otrzymanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, czyli Fundacji [...]. Skarżący otrzymuje wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę, zawartej z bezpośrednim beneficjentem pomocy, który nie występuje, jako podmiot upoważniony do rozdzielania środków pomocowych.

W tej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji nie została spełniona również kolejna przesłanka zwolnienia dochodów na podstawie analizowanego przepisu, bowiem skarżący nie był podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Sądu, pracodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść należało odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynikało, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego osoby fizyczne, którym zlecono wykonanie określonych czynności, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazywała na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. W związku z tym nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia. Prowadzi to zdaniem Sądu pierwszej instancji do przyjęcia poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków (w niniejszej sprawie była to spółka).

Sąd zauważył nadto, że z § 2 umowy o dofinansowanie Działania 2 w ramach programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 wynika, że Instytucja Zarządzająca EQUAL przyznała beneficjentowi, czyli spółce P., środki finansowe na realizację Działania 2, a beneficjent zobowiązał się wobec podmiotu rozdzielającego środki finansowe do jego realizacji. Zgodnie z § 6 umowy beneficjent ponosił wyłączną odpowiedzialność za wszystkie czynności związane z realizacją Działania wobec osób trzecich. Treść umowy dowodziła, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu i beneficjentem pomocy była spółka P.

Takim podmiotem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie był skarżący, który wykonywał wprawdzie czynności związane z programem pomocowym, jednakże czynił to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę), otrzymując wynagrodzenie ze środków otrzymanych od beneficjenta pomocy (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Jako pracownik nie był on zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych.

Sąd za nietrafny uznał pogląd skarżącego, że wyłączenie ze zwolnienia nie dotyczy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wskazano, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych wykonujących określone czynności w związku z programem bez względu na rodzaj umowy zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, a więc również na podstawie umowy o pracę. Sąd wskazał, że wynagrodzenie skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w spółce będącej wykonawcą programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za nieuzasadniony w związku z tym uznał sąd zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazanej ustawy.

Odnosząc się do wniosku zgłoszonego na rozprawie o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do zgodności wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 10 w związku z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie nie istnieją poważne wątpliwości, co do zgodności prawa krajowego w podanym zakresie z prawem wspólnotowym.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnione od podatku są tylko środki finansowe otrzymane bezpośrednio od agencji rządowych. Treść przepisu nie upoważnia natomiast do zwolnienia wynagrodzeń pracowników, wypłaconych im przez podmiot finansowany przez agencję rządową..

Dlatego też uznano za nietrafne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

8. W skardze kasacyjnej R. i M.B. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że dochód skarżącego nie został osiągnięty ze źródła dochodu podlegającego zwolnieniu,

- art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód skarżącego nie został osiągnięty ze źródła dochodu podlegającego zwolnieniu,

- art. 1 oraz 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, podjętej z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej,

- art. 1 oraz 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, podjętej z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., lecz oddalenie skargi, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., lecz oddalenie skargi, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej sformułowano przeciwko zaskarżonemu wyrokowi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię określonych w petitum skargi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zarzuty natury procesowej w sposób oczywisty na uwzględnienie nie zasługują. Wskazać bowiem należy, że określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanką skuteczności tego rodzaju zarzutów kasacyjnych jest wykazanie, iż uchybienia takie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w wypadku, gdyby w zaskarżonym wyroku nie naruszono podanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne. W skardze kasacyjnej istnienia takiego wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy nie wykazano.

Podnieść również trzeba, że art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W rozpoznanej sprawie nie stwierdzono, aby jej autor, w zakresie zarzutów procesowych, obowiązek ten wypełnił, gdyż w skardze skoncentrowano się całkowicie na zagadnieniu prawidłowości wykładni prawa materialnego.

Przechodząc do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, że skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał je za nieusprawiedliwione. Dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia wymienionych wyżej przepisów prawa podatkowego zasługuje na akceptację, gdyż w sposób trafny przedstawia treść zawartych w nich norm prawnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje w jego lit. a i b dwie przesłanki zwolnienia od podatku dochodów otrzymanych przez skarżącego, które wystąpić muszą łącznie, co wynika z brzmienia analizowanej normy prawnej. Pierwsza z przesłanek, podana pod lit. a, określa podmioty, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu, a więc rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe oraz podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nadto rodzaje środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej oraz programów NATO). Omawiana przesłanka obejmuje również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Nie może zatem budzić zastrzeżeń konstatacja, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody pochodzące od wymienionych podmiotów ze środków pomocy bezzwrotnej albo od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków tego rodzaju pomocy.

Druga przesłanka zwolnienia podatkowego, podana pod lit. b, przewiduje wymóg bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, z tym że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący był osobą zatrudnioną w spółce Point na podstawie umowy o pracę. Spółka ta była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej. To ustalenie zostało oparte na treści umowy zawartej w dniu 7 lutego 2006 r. przez wymienioną spółkę, pracodawcę skarżącego, z Fundacją "[...], pełniącą funkcję podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków pomocowych.

Źródłem otrzymywanego przez skarżącego dochodu był zatem stosunek pracy ze spółką P., a w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju dochód był w 2006 r. wyłączony ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Dla takiej oceny nie ma znaczenia pochodzenie środków, z których wynagrodzenie skarżącego było wypłacane, na co zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku (str. 8 uzasadnienia).

Nie budzi także zastrzeżeń stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skarżącego nie dotyczy zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia gramatyczna, która ma pierwszeństwo przy ustalaniu treści przepisów prawa regulujących takie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, prowadzi do wniosku, że adresatem zwolnienia we wskazanym przepisie ustawy przewidzianym, jest podatnik otrzymujący kwoty dochodu od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Skarżący, jak to wyżej ustalono, swój dochód w postaci wynagrodzenia za pracę otrzymywał od pracodawcy, czyli spółki Point, która nie była żadną z agencji określonych w omawianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ubocznie wskazać należy, że ocena prawna zawarta w powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach sądowych wiąże w konkretnych, rozstrzygniętych orzeczeniami tymi sprawach (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tego też powodu nie mogą być one traktowane jako źródło prawa powszechnie obowiązującego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.