Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 721/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a par. 1 i art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2021r. sprawy ze skargi S. M. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek S. o. (Skarżąca) z [...] lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia wskazanych we wniosku przychodów i kosztów podatkowych dot. przedsiębiorstwa, które w formie aportu zostało wniesione do Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] grudnia 2019 r. Spółka (Wnioskodawca) otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa od swojego dotychczasowego udziałowca, który w związku z tym aportem objął nowe udziały w Spółce. Czynność ta została dokonana w formie aktu notarialnego. Aport obejmował: 1. nieruchomości (z kilkoma wyłączeniami, o których niżej), 2. maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane w procesie produkcji, 3. środki transportu, 4. komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki), 5. meble biurowe i inne, 6. wyroby gotowe, 7. środki pieniężne, 8. zakupione towary handlowe, 9. wyposażenie, 10. oprogramowanie księgowe i inne, 11. należności, 12. zobowiązania (w tym wobec pracowników), 13. umowy leasingowe/najem długoterminowy (dotyczące maszyn oraz kilku samochodów), 14. prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, 15. inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej KC). To, że aport wniesiony do Spółki stanowi przedsiębiorstwo wynika z interpretacji indywidulanej z dnia [...] grudnia 2019 r. o sygnaturze [...] wydanej dla udziałowca Spółki (zwanego dalej: "Udziałowcem") w przedmiocie podatku od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem VAT (Udziałowiec uzyskał we wskazanej interpretacji potwierdzenie, iż wnoszony przez niego aport do Spółki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, bo aport ten uznać trzeba właśnie za przedsiębiorstwo). W związku z tym przeszli także do Wnioskodawcy pracownicy przedsiębiorstwa Udziałowca – w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Przedsiębiorstwo Udziałowca prowadziło działalność produkcyjną i handlową w segmencie wyrobów stalowych i ten segment przejął w oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo Wnioskodawca. Udziałowiec zaliczał składki ZUS od wynagrodzeń i umów zlecenie do swoich kosztów podatkowych w dacie ich zapłaty (bo nie występowały ustawowe przypadki, że może je zaliczać do kosztów szybciej). W akcie notarialnym dokumentującym przeniesienie własności aportu przez Udziałowca do Spółki zawarto także zobowiązanie do pokrycia przez Spółkę wszelkich zobowiązań związanych z wnoszonym aportem przedsiębiorstwem, które jeszcze przed dniem tej czynności nie były wymagalne (co oznacza także konieczność zapłaty wynagrodzeń za grudzień 2019 r.). Udziałowiec – po wniesieniu do Spółki aportem swojego przedsiębiorstwa – nadal pozostał czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie uzyskiwał przychody opodatkowane podatkiem VAT z najmu nieruchomości Spółce, które to nieruchomości zostały wyłączone z przedmiotu aportu do Spółki. Nieruchomości wyłączone z aportu są położone w T. (ul. L. ) i w G. . Przychody Udziałowiec będzie opodatkowywał jako przychody z działalności gospodarczej (nie jako przychody z najmu). Udziałowiec nie prowadzi już działalności produkcyjno-handlowej w segmencie wyrobów stalowych, ale tylko świadczy usługi w zakresie najmu nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Udziałowiec swoje przedsiębiorstwo księgowo prowadził na księgach handlowych. W związku z otrzymaniem aportu, na który składa się dotychczasowe przedsiębiorstwo Udziałowca i (z włączeniami, co wprost wynika z aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki) pojawiają się w Spółce problemy z rozliczaniem na gruncie podatkowym wydatków i przychodów dotyczących okresu sprzed, jak również po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki. Mają miejsce następujące sytuacje:

1. wynagrodzenie należne od firmy Udziałowca za okres [...] grudnia 2019 r. (dla pracowników przejętych przez Spółkę, dla pracowników zwolnionych w grudniu 2019 r. i dla zleceniobiorców, którzy zakończyli współpracę z firmą Udziałowca w dniu [...] grudnia 2019 r.) wypłacone zostało wskazanym osobom przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2020 r. (obciążono rachunek bankowy Wnioskodawcy). Terminy wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynikające z regulaminu wynagradzania, za każdy miesiąc to 10 miesiąca następnego, czyli w przypadku omawianych wynagrodzeń za grudzień to był [...] stycznia 2020 r. (takie zasady były w przedsiębiorstwie Udziałowca i są także w Spółce). W przypadku jednej osoby otrzymała ona wynagrodzenie po [...] stycznia (czyli po terminie przewidzianym regulaminem).

2. składki ZUS od wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców za czas ich pracy w przedsiębiorstwie Udziałowca za grudzień 2019 r. będą zapłacone [...] lutego 2020 r.

3. Spółka otrzymuje faktury związane z działalnością przedsiębiorstwa Udziałowca w następujących przypadkach:

a. kontrahenci (czynni podatnicy podatku VAT) dostarczali usługi ciągłe (np. usługi prawne, leasing). Do dnia [...] grudnia 2019 r. za swoje usługi wystawili faktury VAT na firmę Udziałowca. Faktury te otrzymała Spółka w styczniu 2020 r.

b. kontrahent (czynny podatnik VAT) dostarczył towary przedsiębiorstwu Udziałowca w dniu [...] grudnia 2019 r. Te towary zostały sprzedane jeszcze przez przedsiębiorstwo Udziałowca do dnia [...] grudnia 2019 r. (czyli dnia poprzedzającego dzień aportu do Spółki). Ten kontrahent na omawianą okoliczność wystawił fakturę w dniu [...] grudnia 2019 r. na przedsiębiorstwo Udziałowca. Faktura wpłynęła do Spółki w 2020 roku.

c. kontrahent (czynny podatnik VAT) dostarczył towary przedsiębiorstwu Udziałowca w dniu [...] grudnia 2019 r. Te towary zostały sprzedane jeszcze przez przedsiębiorstwo Udziałowca do dnia [...] grudnia 2019 r. (czyli dnia poprzedzającego dzień aportu do Spółki). Ten kontrahent na omawianą okoliczność wystawił fakturę w dniu [...] stycznia 2020 r. na przedsiębiorstwo Udziałowca. W związku z tym jego faktura wpłynęła do Spółki w 2020 roku.

d. kontrahent (czynny podatnik VAT) dostarczył towary przedsiębiorstwu Udziałowca w dniu [...] grudnia 2019 r. Te towary zostały wniesione aportem w ramach przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki w dniu [...] grudnia 2019 r. Ten kontrahent na omawianą okoliczność wystawił fakturę w dniu [...] stycznia 2020 r. na przedsiębiorstwo Udziałowca. W związku z tym jego faktura wpłynęła do Spółki w 2020 roku.

e. kontrahenci (czynni podatnicy VAT) faktury wystawili w dniu [...] grudnia 2019 r. (czyli dniu aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki) na firmę Udziałowca przykładowo za: usługi leasingu, usługi telekomunikacyjne, media (energia, woda itd.). Faktury te wpłynęły do Udziałowca w dniu [...] grudnia 2019 r.

f. kontrahenci (czynni podatnicy VAT) faktury wystawili w dniu [...] grudnia 2019 r. (czyli dniu aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki) na firmę Udziałowca przykładowo za: usługi leasingu, usługi telekomunikacyjne, media (energia, woda itd.). Faktury te wpłynęły już do Spółki w 2020 r.

g. dostawcy mediów (energia, woda itd.) powystawiali w styczniu 2020 r. faktury. Dotyczą one zarówno nieruchomości położonych w T. i G. (to są te nieruchomości, które zostały wyłączone z aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki i pozostały przy nim), jak i nieruchomości, które zostały aportem wniesione do Spółki. Ci dostawcy mediów wystawili fakturę na firmę Udziałowca. Faktury wpłynęły do Spółki w 2020 roku. Świadczenia, na które wystawiono rzeczone faktury, dotyczą czasowo grudnia 2019 r. oraz stycznia 2020 r. (faktury obejmują wspólnie te miesiące w ich częściach). Wnioskodawca dodał, iż:

- jeżeli chodzi o nieruchomości położone w T. (które nadal są własnością Udziałowca), to umowy na dostawę mediów nadal będą na Udziałowca (wartość tych zakupów zwiększy czynsz najmu dla Spółki),

- jeżeli chodzi o nieruchomości położone w G. (które nadal są własnością Udziałowca) to umowy na dostawę mediów będą przepisane na Spółkę.

h. wykonawcy usług transportowych, świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa Udziałowca wystawili faktury VAT jeszcze w 2019 r. oraz już w 2020 r na przedsiębiorstwo Udziałowca, ale w obu tych przypadkach faktury te wpłynęły już w 2020 r. do Spółki. Udziałowiec księgował wydatki na zakup usług transportowych bezpośrednio do kosztów podatkowych (nie zwiększał o nie ceny nabycia towarów na magazynie). Spółka jest w stanie takie faktury przyporządkować do transportu towarów, które:

- zostały sprzedane do chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki albo

- nie zostały sprzedane i weszły w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki.

4. są wystawiane od [...] stycznia 2020 r. przez wystawców faktur pierwotnych (które były wystawione na przedsiębiorstwo Udziałowca, bo dotyczy zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu) faktury korygujące na Udziałowca lub już na Spółkę (jako sukcesora przedsiębiorstwa Udziałowca) – mogą być na zwiększenie/zmniejszenie wartości dokonanych zakupów. Spółka te faktury korygujące ujmuje dla swoich rozliczeń podatkowych w podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych (zwanym dalej: "podatkiem CIT").

5. firma Udziałowca przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki miała zamówienia, na które wystawiała faktury zaliczkowe i rozliczała je dla potrzeb podatku VAT; po aporcie przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki faktury rozliczeniowe wystawia Spółka (bo same transakcje mają miejsce po aporcie przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki i są one siłą rzeczy wykonywane przez Wnioskodawcę). Spółka te faktury rozliczeniowe ujmuje dla swoich rozliczeń podatkowych w podatku VAT i podatku CIT.

6. Spółka wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych przez przedsiębiorstwo Udziałowca (te pierwotne były wystawione w okresie działalności przedsiębiorstwa Udziałowca, bo dotyczą zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu) - mogą być na zwiększenie/zmniejszenie wartości sprzedaży wykazanej uprzednio przez Udziałowca. Spółka te faktury korygujące ujmuje dla swoich rozliczeń podatkowych w podatku VAT i podatku CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z [...] czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka uważa, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, czego dowodem jest interpretacja indywidulana z dnia [...] grudnia 2019 r. o sygnaturze [...] wydana dla udziałowca Spółki, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Udziałowiec uzyskał we wskazanej interpretacji potwierdzenie, iż wnoszony przez niego aport do Spółki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, bo aport ten uznać trzeba właśnie za przedsiębiorstwo.

Powodem wypłaty wynagrodzenia jednemu z pracowników po [...] stycznia 2020 r. było błędne naliczenie mu wynagrodzenia za grudzień 2019 r. i w efekcie cześć jego wynagrodzenia (tę wyliczoną pierwotnie źle) wypłacono mu [...] stycznia 2020 r., a resztę (powstałą po prawidłowym naliczeniu wynagrodzenia) wypłacono mu po [...] stycznia 2020 r. Płatności za faktury wskazane w punkcie 3 opisu stanu faktycznego zostały dokonane przez Spółkę. Udziałowiec nie zaliczył do kosztów podatkowych wydatków na nabycie tych towarów bo są to pozycje magazynowe, przekazane aportem, czyli nie uzyskał jeszcze przychodu podatkowego (to warunek konieczny do rozpoznania kosztu podatkowego). Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez dostawców mediów (energia, woda) w styczniu 2020 r., to faktury te dotyczą następujących czasookresów:

1. faktury wystawione przez E. S.A.:

• [...] S.A. za okres [...].11.2019 - [...].12.2019 (faktura wystawiona [...].12.2019 wpływ do Spółki [...].01.2020)

• [...] S.A. za okres [...].12.2019 - [...].01.2020 (faktura wystawiona [...].01.2020 wpływ do Spółki [...].02.2020)

2. faktura wystawiona przez E. S.A. - za okres [...].12.2019 - [...].12.2019 (faktura wystawiona [...].12.2019 wpływ do Spółki [...].01.2020)

3. faktura wystawiona przez E. S.A. za okres [...].12.2019 - [...].12.2019 (faktura wystawiona [...].12.2019 wpływ do Spółki [...].01.2020)

4. faktury wystawione przez T. W. :

• za okres rozliczeniowy [...].11.2019 - [...].12.2019 (faktura wystawiona [...].12.2019 wpływ do Spółki [...].01.2020)

• za okres rozliczeniowy [...].12.2019 - [...].01.2020 (faktura wystawiona [...].01.2020 wpływ do Spółki [...].02.2020)

Odnośnie do tego, dlaczego Spółka ma ponosić koszty dotyczące nieruchomości będącej własnością jej Udziałowca, a położonej w [...], to wynika to z tego, iż umowa najmu tej nieruchomości taki obowiązek na Spółkę nakłada, oprócz obowiązku zapłaty czynszu. Udziałowiec Spółki zaliczył wydatki za usługi transportowe do swoich kosztów podatkowych w 2019 r.

Faktury korygujące wystawiane są z następujących powodów:

1. bonus (korekta z tyt. obrotu w 2019 roku - % do każdej faktury zakupowej w 2019 r.) – taka faktura korygująca została ujęta w księgach Spółki, czyli pomniejszyła jej koszty podatkowe; data wystawienia faktur korygujących - miesiąc marzec 2020. Same faktury pierwotne, do której jest wystawiona omawiana faktura korygująca zostały zaliczone do kosztów podatkowych Udziałowca, z wyjątkiem tej części, która dotyczy towarów wniesionych przez niego aportem do Spółki (czyli niesprzedanych) - bo to już będą koszty podatkowe Spółki.

2. reklamacje zakupionego towaru/surowca (wydany towar/surowiec wydany z magazynu) – taka faktura korygująca została ujęta w księgach Spółki, czyli pomniejszyła jej koszty podatkowe; data wystawienia faktur korygujących - miesiąc styczeń i luty 2020. Same faktury pierwotne, do której jest wystawiona omawiana faktura korygująca zostały zaliczone do kosztów podatkowych Udziałowca, z wyjątkiem tej części, która dotyczy towarów wniesionych przez niego aportem do Spółki (czyli niesprzedanych) - bo to już będą koszty podatkowe Spółki samej.

Udziałowiec nie zaliczył tych faktur zaliczkowych do swoich przychodów podatkowych, bo zaliczki nie są przychodem podatkowym, co do zasady. Te zaliczki (w ramach całości transakcji) zaliczyła do swoich przychodów podatkowych Spółka.

Przyczyną wystawienia przez Spółkę faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez przedsiębiorstwo Udziałowca jest zwrot towaru od klienta lub reklamacja (w dniu aportu nie było wiedzy, że będzie reklamacja lub zwrot). Spółka wystawia faktury korygujące na bieżąco w zależności od zdarzeń stanowiących podstawę ich wystawienia. Było to w styczniu, lutym, marcu, kwietniu 2020 r. Same faktury pierwotne, których dotyczą rzeczone faktury korygujące były wystawione przez Udziałowca, w okresie przed aportem jego przedsiębiorstwa do Spółki. Daty wystawienia takich faktur pierwotnych przez Udziałowca były różne – były to miesiące październik, listopad czy grudzień 2019 r. Same faktury korygujące, jak napisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomniejszają/powiększają przychody Spółki. Natomiast faktury pierwotne, do których są wystawione faktury korygujące zostały wykazane, jako przychód przez Udziałowca Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca uprawiony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2020 r. wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oraz osobom na umowę zlecenie za grudzień 2019 r., czyli za okres, kiedy wskazane osoby wykonywały świadczenia z tych tytułów na rzecz przedsiębiorstwa Udziałowca (przypadek opisany w punkcie 1 stanu faktycznego).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy składki ZUS od wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców za czas ich pracy w przedsiębiorstwie Udziałowca za grudzień 2019 r. zapłacone przez Spółkę w lutym 2020 r. Wnioskodawca będzie mógł uznać za swoje koszty uzyskania przychodu (przypadek opisany w punkcie 2 stanu faktycznego).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3. Czy Spółka powinna ująć w swoich kosztach podatkowych kwoty wynikające z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez nią (przypadek opisany w punkcie 3 stanu faktycznego).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

4. Czy Spółka postępuje prawidłowo pomniejszając swoje koszty podatkowe o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na nią lub Udziałowca, a korygujących faktury pierwotne wystawione na Udziałowca (przypadek opisany w punkcie 4 stanu faktycznego).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

5. Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury rozliczeniowe do faktur zaliczkowych wystawionych przez Udziałowca i wykazując kwoty z nich wynikające jako swój przychód podatkowy (przypadek opisany w punkcie 5 stanu faktycznego).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

6. Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca i pomniejszając/powiększając w związku z tym swoje przychody podatkowe o kwoty wynikające z tych faktur korygujących (przypadek opisany w punkcie 6 stanu faktycznego)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zaskarżone postanowienie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-6), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 7-10 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone kwoty wynagrodzeń brutto będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty, ponieważ Spółka będzie następcą prawnym Udziałowca, a zatrudnienie pracowników będzie kontynuowane zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "Kodeks pracy"). Wnioskodawca uważa, że wypłata wynagrodzeń pracowników, którzy przejdą do Spółki w związku z aportem przedsiębiorstwa Udziałowca, mimo iż są należne za okres, gdy wykonywali oni pracę na rzecz Udziałowca (grudzień 2019 r.) jest celowa, gdyż będzie miała pośredni wpływ na przyszłe przychody Wnioskodawcy. Ponadto jest to wypełnienie zobowiązania Spółki, co do przejęcia zobowiązań Udziałowca niewymagalnych w dniu [...] grudnia 2019 r. (dzień aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki) – a co wynika z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2019 r. na okoliczność aportu przedsiębiorstwa. Jednym z tych zobowiązań są siłą rzeczy zobowiązania wypłat wynagrodzeń. Konsekwentnie wydatki te będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu. Spółka podała, że swoje stanowisko w przedmiocie objętego niniejszym wnioskiem opiera natomiast na zasadach ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka przywołała art. 231 § 1 i § 2 Kodeksu pracy, sprawę Abels (wyrok z dnia 7 lutego 19BS r. w sprawie C435/83 H. B N. Abels v. The Admlnistrative Board ot the Bedrijfsyereniging voor Metaalindustrie en de 7 Electrotechnische Industrie, 1985 ECR s. 469.) oraz wyrok SN z dnia 20 października 2009 r. IPK 96/09 (OSNP 2011 nr 7-8, poz. 103) i interpretację indywidualną nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] listopada 2015 r.

Ad. 2

Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców za czas ich pracy w przedsiębiorstwie Udziałowca za grudzień 2019 r zapłacone już przez Spółkę będą dla niej kosztami podatkowymi lutego 2020 r. Argumentacja wskazana w Ad. 1 ma tutaj odpowiednie zastosowanie. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w przypadku składek ZUS od umów zlecenie ma zastosowanie metoda ich zaliczania do kosztów w dacie zapłaty (art. 57a ustawy o CIT a contrario). Ponadto nie może mieć tutaj zastosowania art. 15 ust. 4h, dotyczący składek ZUS od wynagrodzenia pracowników, ponieważ są to składki ZUS od pensji za grudzień płaconych zawsze nie w miesiącu za które są należne (o tym przypadku mówi pkt 1 art. 15 ust. 4h ustawy o CIT), ale płaconych w miesiącu następnym (to przypadek z pkt 2 art. 15 ust 4h ustawy o CIT). Jednak w niniejszym przypadku nie występuje przyśpieszona płatność składek ZUS, którą ten przepis przewiduje (czyli do 15 miesiąca, w którym wypłacone pensję). Skoro nawet Udziałowiec – gdyby nadal prowadził swoje przedsiębiorstwo – zaliczałby składki ZUS do kosztów na zasadzie kasowej (taka sama jest regulacja w ustawie o PIT, co w ustawie o CIT, co kasowego zaliczania składek do kosztów podatkowych, jak nie są spełnione przesłanki z art. 15 ust. 4h i jego odpowiednika w ustawie o PIT, dla zaliczania tych składek do miesiąca, za który jest należne wynagrodzenie), to w związku z tym także Spółka, jako sukcesor przedsiębiorstwa Udziałowca, na tej samej zasadzie może to zaliczyć do swoich kosztów podatkowych. Ponownie Skarżąca przywołała interpretację indywidualną nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] listopada 2015 r.

Ad. 3 W opisywanych przypadkach:

1. w punkcie 3 lit a-c oraz e-f stanu faktycznego - wydatki wynikające z omawianych faktur nie mogą być uznane za koszty podatkowe Spółki, ponieważ dotyczą zakupów, które zaowocowały przychodami u Udziałowca i dlatego to powinny być jego koszty podatkowe. W takim przypadku nie spełniają one warunków zaliczania wydatków do kosztów przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie są to ani koszty bezpośrednie, ani pośrednie. Te wydatki już przełożyły się na przychody przedsiębiorstwa Udziałowca i tam winny być zaksięgowane, jako koszt podatkowy. Sam wpływ rzeczonych faktur do Spółki i to po dacie aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki jest tutaj okolicznością pozbawioną znaczenia prawnego.

2. w punkcie 3 lit. d stanu faktycznego - wydatki wynikające z omawianych faktur powinny być uznane za koszty podatkowe Spółki, ponieważ dotyczą zakupów, które zaowocują przychodami już w Spółce i dlatego to powinny być jej koszty podatkowe. W takim przypadku spełniają one warunki zaliczania wydatków do kosztów przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Są to niewątpliwie koszty bezpośrednie, bo dotyczą towarów handlowych. Zauważyć warto, iż towary zakupione na podstawie rzeczonych faktur nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przedsiębiorstwa Udziałowca (nie mogły być zaliczone, bo nie zostały sprzedane) i staną się tym kosztem dopiero w chwili sprzedaży, a skoro sprzeda je Spółka (bo nabyła je w aporcie), to będą jej koszty podatkowe właśnie w chwili ich sprzedaży. Samo wystawienie rzeczonych faktur jeszcze na Udziałowca jest tutaj okolicznością pozbawioną znaczenia prawnego.

3. w punkcie 3 lit. g stanu faktycznego - wydatki wynikające z omawianych faktur powinny być uznane za koszty podatkowe Spółki, w części dotyczącej okresu od [...] stycznia 2020 r., ponieważ dotyczą zakupów, które zaowocują przychodami w tym okresie – z wyłączeniem nieruchomości położnej w A (tutaj opłaty za media powiększą czynsz należny Udziałowcowi od Spółki, bo to nieruchomość wyłączona z aportu, czyli to nadal będzie koszt Udziałowca) – i dlatego to powinny być jej koszty podatkowe. W takim przypadku spełniają one warunki zaliczania wydatków do kosztów przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Część omawianych wydatków przypadająca na 2019 r. nie może być kosztem Spółki, bo dotyczy jeszcze działalności przedsiębiorstwa Udziałowca i powinna stanowić jego koszt podatkowy.

4. w punkcie h stanu faktycznego – wydatki wynikające z omawianych faktur nie powinny być uznane za koszty podatkowe Spółki, ponieważ dotyczą usług zakupionych jeszcze przez przedsiębiorstwo Udziałowca i to powinny być jego koszty podatkowe. W takim przypadku nie są spełnione warunki zaliczania wydatków do kosztów przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Spółka jest sukcesorem przedsiębiorstwa Udziałowca, co wynika z istoty przeniesienia majątku przedsiębiorstwa. Jednym z elementów, które Spółka przejęła od Udziałowca są jego rozliczenia z kontrahentami. Skoro więc z tymi kontrahentami dalej będzie współpracować i oni będą ją uważać za następcę Udziałowca, a w związku z tym będą na nią wystawiać faktury korygujące dotyczące uprzednich zakupów Udziałowca, to Spółka będzie zobligowana pomniejszać swoje koszty podatkowe o kwoty wynikające z tych faktur korygujących. Jak będą wystawione faktury korygujące na Udziałowca (mimo przeniesienia własności przedsiębiorstwa Udziałowca na Spółkę) to sytuacja jest analogiczna, ponieważ to nie zmienia tego, iż to Spółka, jako przedsiębiorstwo, kontynuuje tutaj współpracę z kontrahentami Udziałowca.

Ad. 5

Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury rozliczeniowe do faktur zaliczkowych wystawionych przez Udziałowca i wykazując kwoty z nich wynikające jako swój przychód podatkowy. Sprawa jest tutaj oczywista. Zaliczki nie są przychodem, więc nie mogły być nim uprzednio o Udziałowca. Skoro więc dopiero teraz - i to w Spółce - nastąpi zdarzenie podatkowe kreujące powstanie przychodu, na poczet którego pobrał zaliczkę Udziałowiec, a takim zdarzeniem jest wydanie towaru/wykonanie usługi i będzie na tę okoliczność wystawiona faktura rozliczeniowa przez Spółkę, to powstanie dla niej przychód podatkowy.

Ad. 6

Spółka jest sukcesorem przedsiębiorstwa Udziałowca, co wynika z istoty przeniesienia majątku przedsiębiorstwa Jednym z elementów, które Spółka przejęła od Udziałowca są jego rozliczenia z kontrahentami. Skoro więc z tymi kontrahentami Spółka dalej będzie współpracować i oni będą ją uważać za następcę Udziałowca, to będzie w związku z tym zobowiązana wystawiać faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych przez Udziałowca i w konsekwencji te wystawione przez nią faktury korygujące będą pomniejszać/powiększać jej przychody o kwoty wynikające z tych faktur korygujących. Taki wniosek ma jeszcze inne uzasadnienie - skoro Udziałowiec już nie ma przedsiębiorstwa (bo przeniósł je na Spółkę), to on nie może wystawiać faktur korygujących do aktywności związanej z przedsiębiorstwem i jedynym w związku z tym uprawnionym podmiotem do ich wystawienia, a co za tym idzie do zwiększenia/zmniejszenia wielkości przychodów, będzie Spółka. 10

Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ I instancji) odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie z ww. wniosku. Uznał, że zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 5c O.p., Tj. Szefa KAS w wydanej uprzednio opinii co do zagadnienia odpowiadającego temu przedstawionemu we wniosku, uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może być przemiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a§1 o.p.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez podciągnięcie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod przypadek czynności (zespołu czynności) dokonanych w sposób sztuczny w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji, kiedy taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma żadnych cech czynności sztucznego działania czy działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

2. art. 119c w związku z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, w sytuacji, kiedy nie powinny być one zastosowane.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził brak podstaw do uchylenia postanowienia z [...] czerwca 2020 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ uznał, że zarzuty wysunięte w zażaleniu nie są zasadne i nie znajdują oparcia w przepisach. Podał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Wynika to z zapisów art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w tym przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 ustawy, zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie". Stwierdzenie przez organ, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastrzeżeniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej obliguje tym samym organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym, każdorazowo przed merytorycznym rozpatrzeniem wniosku organ jest zobowiązany do dokonania analizy, czy spełnia on wymogi formalnoprawne, jak również czy na przeszkodzie do jego rozpatrzenia nie stoi przepis prawa, tj. zwłaszcza art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej określający w jakich sprawach nie wydaje się interpretacji indywidualnych, czy też powołany przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Organ podał, że z KRS wynika, iż jednym ze wspólników (udziałowców) Wnioskodawcy, tj. S. o. jest W. N., który pismem z [...] sierpnia 2019 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki z o.o. (dalej: "SPO"), ale z wyłączeniem własności nieruchomości oznaczonych jako [...], oraz umowy leasingu samochodu [...], przy jednoczesnym oddaniu wymienionych nieruchomości SPO w najem, będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wniosek ten oraz wniosek złożony przez S. o. dotyczą skutków tego samego zdarzenia gospodarczego, jakim było wniesienie przez W. N. (Udziałowca) aportem przedsiębiorstwa do Spółki w zamian za udziały. W stosunku do wniosku złożonego uprzednio przez W. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zachodziły zdaniem organu okoliczności, o których mowa w art. 119a i nast. ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zdaniem organu istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wypełniając dyspozycje art. 14b § 5b i 5c ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia [...] listopada 2019 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z [...] sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z [...] grudnia 2019 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej art. 119a Ordynacji podatkowej. Uwzględniając ww. opinię organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z ww. wniosku dot. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora obydwa wnioski dotyczą skutków związanych z tym samym zagadnieniem/zdarzeniem, tj. wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa Udziałowca do Wnioskodawcy. Stwierdzono, że stan faktyczny opisany we wniosku z [...] lutego 2020 r. odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku [...] sierpnia 2019 r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opisany bowiem w niniejszym wniosku stan faktyczny jest dalszym ciągiem zdarzeń wskazanych we wniosku z [...] sierpnia 2019 r., w którym aport przedsiębiorstwa będącego własnością W. N., będącego jednocześnie Udziałowcem Spółki S. o. było dopiero działaniem zamierzonym. Przedmiotem wniosku z [...] lutego 2020 r. są kwestie będące skutkiem dokonanego już wniesienia przez Udziałowca (W. N.) aportu przedsiębiorstwa do Spółki, który to na etapie wniosku z [...] sierpnia 2019 r. był dopiero planowany.

Organ wskazał, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem – sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Przez "korzyść podatkową" – w myśl art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej rozumie się: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a). Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej), a takie elementy w sposób logiczny, czytelny i jasny zostały Wnoszącej zażalenie zaprezentowane w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2020 r.

W ocenie organu elementy opisane we wniosku, a zwłaszcza tożsamość zdarzenia przyszłego przedstawionego w tym wniosku oraz we wniosku złożonym uprzednio przez wspólnika Skarżącej wskazywały na sztuczny charakter czynności oraz pozwalały na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W przedmiotowym wniosku co prawda Wnioskodawca pyta o inne skutki podatkowe związane z rozliczeniami po dokonanym aporcie przedsiębiorstwa do Spółki, jednak to opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi przesłankę do wydania interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej – odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (...). Organ uznał, że taka właśnie sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora z dnia [...] czerwca 2020 r. odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej podatkiem CIT). Zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 Ordynacji przez podciągnięcie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod przypadek czynności (zespołu czynności) dokonanych w sposób sztuczny w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji, kiedy taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma żadnych cech czynności sztucznego działania czy działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

- art. 119a § 1, art. 119c § 1 oraz art. 119f § 1 Ordynacji przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, kiedy nie powinny być one zastosowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa została sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie (...).

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. , tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Wskazać należy, że zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., obowiązującym od dnia [...] lipca 2016 r., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Co istotne, ustawodawca w art. 14b § 5b O.p., formułując przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej poprzez sformułowanie "w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych nie zaś podmiotowych wniosku. Innymi słowy jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ uznał, że w kwestii zaistnienia przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej co do zasady należałoby wystąpić – na podstawie art. 14b § 5c O.p. – do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku z [...] lutego 2020 r. (który wpłynął do organu [...] marca 2020 r.) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawierają elementy, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a§1 O.p. (unikanie opodatkowania).

Kierując się treścią art. 14b § 5c organ słusznie stwierdził jednak, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii Szefa KAS.

Otóż udziałowiec spółki S. M., pan W. N. we wniosku z [...] sierpnia 2019 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ powziął wówczas uzasadnione przypuszczenie, że zachodzi przesłanka przewidziana w art. 14b § 5b pkt 1 i wystąpił o opinię do szefa KAS w trybie art. 114b § 5c O.p. (co do elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z [...] grudnia 2019 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku pana W. N. z dnia [...] sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej art. 119a Ordynacji podatkowej i obszernie uzasadnił swoje stanowisko.

Uwzględniając ww. opinię organ w niniejszej sprawie (z wniosku S. M. o wydanie interpretacji indywidualnej) obowiązany był zbadać, czy z uwagi na materię przedstawioną we wniosku S. M. z [...] lutego 2020 r., a zwłaszcza uwzględniając przedstawiony w nim stan faktyczny – zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa w myśl art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ wskazał, że analiza wniosku z [...] sierpnia 2019 r. wniesionego [...] sierpnia 2019 r. przez Udziałowca Wnioskodawcy, tj. pana W. N. (objętego powyższą opinią Szefa KAS z [...] grudnia 2019 r. ) oraz wniosku z [...] lutego 2020 r. złożonego przez S. o. (Wnioskodawcę) wskazuje, że obydwa wnioski dotyczą skutków związanych z tym samym zagadnieniem/zdarzeniem, tj. wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa Udziałowca do Wnioskodawcy.

Pan W. N. pismem z [...] sierpnia 2019 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki z o.o. (dalej: "SPO"), ale z wyłączeniem własności nieruchomości oznaczonych jako [...], oraz umowy leasingu samochodu [...], przy jednoczesnym oddaniu wymienionych nieruchomości SPO w najem, Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu przedstawionego w ww. wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wniosek ten oraz wniosek złożony przez S. o. dotyczą skutków tego samego zdarzenia gospodarczego, jakim było wniesienie przez pana W. N. (Udziałowca) aportem przedsiębiorstwa do Spółki w zamian za udziały.

W efekcie przeprowadzonej analizy słusznie stwierdzono, że stan faktyczny opisany we wniosku z [...] lutego 2020 r. odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku [...] sierpnia 2019 r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opisany bowiem stan faktyczny jest dalszym ciągiem zdarzeń wskazanych we wniosku z [...] sierpnia 2019 r., w którym aport przedsiębiorstwa będącego własnością W. N., będącego jednocześnie Udziałowcem Spółki S. o. był dopiero w sferze zamierzeń, natomiast wniosek spółki S. M. dotyczy skutków tego samego aportu – tyle że już wniesionego, tj. dokonanego. Jak słusznie wskazał organ, przedmiotem wniosku z [...] lutego 2020 r. są kwestie będące skutkiem dokonanego już wniesienia przez Udziałowca (W. N.) aportu przedsiębiorstwa do Spółki, który to na etapie wniosku z [...] sierpnia 2019 r. był dopiero planowany.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek i argumentów organów uzasadniających takie przypuszczenie, wskazać należy, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W ocenie Sądu organ zasadnie powziął uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny opisany we wniosku S. M. o wydanie interpretacji indywidualnej, zawiera elementy sztuczne z udziałem podmiotu powiązanego będącego Udziałowcem Spółki, a działania nakierowane mogą być na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z intencją ustawodawcy.

Organ wskazał, że samo wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem niektórych nieruchomości oraz umowy leasingu) do spółki kapitałowej, w której dotychczasowy właściciel przedsiębiorstwa jest udziałowcem – nie przesądza o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu. Biorąc jednak pod uwagę to, że nieruchomość, która pozostaje własnością Pana W. N. (nie objął jej aport) jest/ma być wynajmowana Spółce, której Pan N. jest wspólnikiem i do której wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa, pozostawiając sobie jednak własność nieruchomości - należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wprowadzana konstrukcja może mieć na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Przedstawiony przez Wnioskodawcę mechanizm może być uznany za zbędny do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego i może mieć na celu sztuczne kreowanie kosztów najmu nieruchomości powodujących obniżenie podstawy opodatkowania po stronie Spółki z o.o., w której Wnioskodawca jest udziałowcem, a także potencjalnie może doprowadzić do preferencyjnie opodatkowanego źródła przychodów z tytułu osiągania przez pana W. N. przychodów z najmu prywatnego, jeżeli wybierze opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. O potencjalnej sztuczności opisanego działania może świadczyć w szczególności fakt, że przedmiotem aportu do spółki z o.o. są (były) wszelkie składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa pana W. N., z wyjątkiem trzech nieruchomości, które pozostały jego własnością, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, oraz z wyjątkiem umowy leasingu samochodu osobowego. Powyższe nieruchomości (budynki i wiaty produkcyjno-magazynowe, pomieszczenia biurowo-socjalne, place składowe, estakady do rozładunku i załadunku dostaw) po dokonaniu aportu zostały wynajęte przez właściciela (udziałowca) spółce. Można przypuszczać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, oraz działający w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przedmiotem aportu uczyniłby wszelkie składniki majątkowe, konieczne do właściwego funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Tymczasem kształtując omawianą czynność w sposób opisany we wniosku, udziałowiec faktycznie uzależnił dalsze funkcjonowanie Przedsiębiorstwa od zawarcia umowy najmu ww. nieruchomości, których pozostaje właścicielem. Na skutek tych działań doszło do sytuacji, w której nieruchomości niezbędne do działalności spółki są wynajmowane niejako na rzecz "samego siebie". W efekcie może dojść do powstania korzyści podatkowej, w postaci możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników spółki z o. o. czynszu najmu płaconego na rzecz Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej z wykorzystaniem spółki. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest natomiast sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów np. poprzez wynajmowanie nieruchomości przez wspólnika na rzecz spółki z o.o. w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Dochód wspólnika zaś – z najmu prywatnego – może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. W opinii Szefa KAS, korzyść podatkowa powstała w wyniku takiego działania może zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i z tą oceną należy się zgodzić. Nie sposób wykluczyć, że Wnioskodawca, manewrując wysokością stawki czynszu najmu, może przenosić część osiąganych przez Spółkę z o.o. przychodów do preferencyjnie opodatkowanego źródła przychodów, jakim jest prywatny najem nieruchomości. Jak wynika z treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a ww. ustawy (a więc m.in. z tytułu najmu), wynosi 8,5% przychodów do kwoty [...]zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy). Z przepisu art. 2 ust. 1a ww. ustawy wynika, że możliwość opodatkowania ryczałtem według stawek 8,5% i 12,5% to preferencja, która dotyczy tylko umów najmu zawieranych poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca, wprowadzając powyższą instytucję do systemu podatkowego, miał na celu stworzenie swoistej zachęty podatkowej dla podatników, sprzyjającej przede wszystkim wychodzeniu podatników (tj. wynajmujących) z tzw. "szarej strefy". Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest natomiast sztuczne kreowanie sytuacji, w której dojdzie do wynajęcia nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie", tj. poprzez wynajmowanie nieruchomości na rzecz spółki, w której jest się udziałowcem, i opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5%. Reasumując, należy zgodzić się z Organem, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Udziałowiec i Spółka dążą do sztucznego generowania oraz alokowania kosztów i przychodów, co może skutkować zminimalizowaniem obciążeń podatkowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanej we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem, a sposób działania jest sztuczny. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym, tak jak w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z [...] sierpnia 2019 r. zasadnie uznano, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to takie sam wniosek pozostaje adekwatny na tle wniosku z [...] lutego 2020 r., dotyczącego analogicznej sytuacji faktycznej, lecz przedstawionej tym razem z perspektywy spółki (a nie udziałowca) i w sytuacji, gdy czynności planowane (opisane we wniosku Udziałowca z [...] sierpnia 2019 r.) stały się już czynnościami dokonanymi w świetle opisu przedstawionego we wniosku Spółki z [...] lutego 2020 r.

Nie przesądza to, że decyzja wydana z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej na pewno zostałaby lub zostanie wydana. Określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej."

Analiza wniosku z [...] sierpnia 2019 r. (data wpływu do Organu [...] sierpnia 2019 r.), wniesionego przez Udziałowca Wnioskodawcy, tj. Pana W. N. oraz wniosku z [...] lutego 2020 r. złożonego przez S. o. (Wnioskodawcę) wskazuje, że obydwa wnioski dotyczą skutków związanych z tym samym zagadnieniem/zdarzeniem, tj. wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa Udziałowca do Wnioskodawcy, zaś przypuszczenie, że opisane zdarzenia mogą stać się przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., jest uzasadnione.

Ponadto Sąd wskazuje, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik, podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych.

Podatnik, podejmujący lub zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane głównie lub wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 14b § 5b O.p. jest zgodna z intencją ustawodawcy, który powołał ten przepis do życia ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 846 – dalej jako: ustawa zmieniająca) wprowadzającą do Ordynacji podatkowej Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" obejmujący art.119a-119zf.

W uzasadnieniu projektu ustawy, wprost ustawodawca wskazuje, że art. 14b § 5b O.p. stanowi rozwiązanie, chroniące przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych, w zakresie unikania opodatkowania, ponieważ dla spraw tych (unikania opodatkowania) stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczającej (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr:367, www.sejm.gov.pl). Jednocześnie, ustawodawca podjął decyzję o systemowym rozdzieleniu kompetencji w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych (powierzając możliwość ich wydawania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej – wg daty wydania zaskarżonego postanowienia) oraz opinii zabezpieczających (powierzając kompetencje w tym zakresie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – art. 119y O.p.).

Podkreślić należy przy tym, że odmiennie ustawodawca uregulował również procedury prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej. W postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustaleń stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Natomiast w zakresie procedury wydawania opinii zabezpieczających, inaczej niż ma to miejsce w przypadku interpretacji indywidualnych, w razie istnienia wątpliwości dotyczących wniosku organ jest uprawniony żądać wyjaśnień, a także podjąć inne przewidziane prawem działania celem wyjaśnienia wątpliwości (art. 119x § 4).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy z woli ustawodawcy organ, który wydał zaskarżone postanowienie, nie jest uprawniony do wiążącego przesądzania zaistnienia przesłanek określonych w art. 119a O.p., to w świetle akt sprawy należało uznać, że organ ten zasadnie ograniczył się do oceny zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji. Przedstawione przez organ argumenty, uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., dotyczyły "celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawczyni z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania".

Reasumując, Organ zasadnie stwierdził, że zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczono stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jak też przedstawiono stanowisko organu w zakresie zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a także poprawnie wskazano i wyjaśniono podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki, którymi kierował się organ.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organy słusznie uznały, że wniosek Skarżącej z [...] lutego 2020 r. dotyczy zagadnień, które były już przedmiotem opinii Szefa KAS z [...] grudnia 2019 r. na tle analogicznego zagadnienia dotyczącego tego samego Udziałowca oraz tej samej Spółki. Organ zgodnie z art. 14b § 5c O.p. dołączył do akt niniejszej sprawy wyżej wymienioną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie.

Nie dopatrzywszy się w zaskarżonym postanowieniu zarzucanych w skardze naruszeń prawa, ani też innych niż zarzucane uchybień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.