Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2402/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  33 ust.2,  art. 38  ust. 2, art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11  ust. 2,  art. 11c ust. 2 i 4, art. 15  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak,, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargi


UZASADNIENIE

W dniach [...] i [...] października 2002 r. dokonano dwóch zgłoszeń celnych w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru farmaceutyków importowanych przez B. Sp. z o.o.

W dniach 28 stycznia 27 maja 2003 r.- w siedzibie spółki, funkcjonariusze Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili kontrolę dokumentacji finansowo-księgowej w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 marca 2003r.

W wyniku kontroli ujawniono m.in. nieprawidłowości w deklarowaniu przez ww. firmę wartości celnej produktów, importowanych w okresie objętym kontrolą na podstawie umów nazwanych "umowami dystrybucyjnymi i dostawczymi".

W trakcie kontroli ujawniono także noty kredytowe, wystawione przez ekspertów towarówka dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez polskiego kontrahenta oraz ustalono, ze kwoty na jakie opiewały te noty zostały uwzględnione w rozliczeniach między spółką B. Sp. z o.o. a jej kontrahentami zagranicznymi, pomniejszając tym samym zobowiązanie finansowe Spółki z tytułu zakup produktów objętych ww. umowami.

Z okoliczności spraw, jak i z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało więc, że wartość leków podana na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych w rzeczywistości nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar.

Ponieważ w sprawach brak było możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych w trybie art. 65 Kodeksu celnego z uwagi na upływ 3 letniego terminu określonego w § 5 ww. przepisu, a istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Następnie decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2007 r. określono prawidłową kwotę należnych podatków.

Od powyższych decyzji B. Sp. z o.o. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., wnioskując w nim o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i umorzenie postępowania w sprawie oraz przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru w wysokości podanej przez B. Sp. z o.o. w zgłoszeniach celnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi przez skarżącą spółkę we wniesionych odwołaniach i decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach powołał się na art. 38 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli z godnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie ma nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne (m.in. wartość celną towaru) według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W przedmiotowych sprawach w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż deklarowane prze Stronę w zgłoszeniach celnych wartości importowanych leków zostały zawyżone z powodu nieuwzględnienia wystawionych przez eksportera not kredytowych, a zatem zostały ustalone w sposób niezgodny z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartości celne sprowadzonych towarów były bowiem określona jedynie na podstawie faktury handlowej, którą strona załączyła do zgłoszeń celnych, podczas gdy spółka związana była umowami dystrybucyjnymi, które gwarantowały jej otrzymanie rabatów handlowych mających na celu zapewnienie udanej produkcji i sprzedaży produktów kontrahentów zagranicznych spółki na terenie Polski.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Zaufanie z jakim przyjmowania jest deklaracja importera, doznaje uszczerbku w sytuacji gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność miedzy danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz podmiotu zagranicznego. W takim przypadku organy celne są uprawnione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z art. 21 ustawy Kodeks celny, w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środek polityki handlowej.

W związku ze zmianą wartości celnej towarów w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W związku z powyższy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w przedmiotowych sprawach zasadnie w zaskarżonych decyzjach skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek VAT w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organ I instancji prawidłowo wskazał i orzekł na podstawie prawnej wynikającej art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bezzasadne jest bowiem twierdzenie, ze przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym 1993 r. o zakresie praw i obowiązków podatkowych Strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a wiec w przedmiotowych sprawach przepisy obowiązujące w 2002 r. (zatem przepisy materialne ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajda (w przypadku braku przepisów przejściowych) przepisy obowiązujące w dacie podejmowani tych czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w W., powołał się na doktrynę i orzecznictwo sądów Administracyjnych, w których jednoznacznie zajęto stanowisko, iż regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków Strony.

Organ wyjaśnił również, iż decyzje organu celnego I instancji wydane zostały na podstawie art.11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i usług oraz podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Natomiast w dacie wydania decyzji obowiązywał ar. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. zgodnie którym, w przypadku gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstaw do obliczenia i zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Z powyższymi rozstrzygnięciami nie zgodziła się skarżąca i w skargach z dna 6 sierpnia 2008 r., wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła decyzjom organu II instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm) (zwanej dalej "u.p.t.u")- w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dz. U. Nr 11, poz. 50, z poź. zm.) (zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.")

Uzasadniając skargi skarżąca wskazała, że decyzje wydane w obydwu instancjach są konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organ celny potraktował hipotetycznie ten przepis jako przepis prawa materialnego, to powinien był zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego - czyli w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej winien zatem odnieść się do brzmienia przepisu z tego dnia. Tymczasem, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Art. 11c ust. 1 tejże ustawy stanowi natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 analizowanej ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako że wartość celna powiększona o należne cło stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów -art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie znajdują zastosowania. Wtedy podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a)

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2003 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Łd 1048/2001 stwierdził, iż ustawa o VAT z 1993 r. w art. 11 ust. 2 stanowi, że urząd celny zobowiązany jest w zgłoszeniu celnym sprawdzić i ewentualnie określić kwotę podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, a nadto do pobrania tego podatku oraz dokonania wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano do treści analizowanej ustawy o VAT art. 11b i 11c. W tym ostatnim przepisie wskazano, że w razie stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik, kwestionując obliczenie podatków z tytułu importu towarów może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowych sprawach prawidłowo wskazano sentencji i orzeczono na podstawie prawnej wynikającej z art. 33 ust. 2 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Organ wyjaśnił ponownie, iż o zakresie praw o obowiązkach podatkowych Strony decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a wiec w przedmiotowych sprawach przepisy materialnej ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowania znajdą (w przypadku braku przepisów przejściowych) przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Zauważyć należy, ze w dacie orzekania w przedmiotowych sprawach zarówno jak i w II instancji, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar i usług.

Zdaniem Organu pełnomocnik skarżącego powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego gruncie orzecznictwo sądowe sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Należy zauważyć, iż od 1 września 2003 r. to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, co oznacza, iż w tym zakresie posiada uprawnienia organu podatkowego. Nieprawidłowym wykazaniem kwoty podatku jest zarówno jego zaniżenie jak i zawyżenie. Uznać zatem należy, za chybione powoływanie przez pełnomocnika orzeczeń NSA zapadłych w zgoła odmiennym stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003r., kiedy to organ celny był płatnikiem podatku VAT z tytułu importu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., brak jest podstaw do uznania roszczeń Skarżącego, z tego względu Organ wnosi o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 2002 r.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, stawiany w skargach zarzut, nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Przypomnieć należy, że zdaniem pełnomocnika " gdyby organ hipotetycznie potraktował ten przepis, jako przepis prawa materialnego, to powinien zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego". Prowadzi to, zdaniem pełnomocnika do konkluzji, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 11 c ustawy o VAT z 1994 r. Przepis art. 11c ust. 1 stanowił, że jeśli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika Naczelnik Urzędu Celnego określi podatek w drodze decyzji.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd musi stwierdzić, że nie budzi wątpliwości Sądu, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. , wbrew twierdzeniu pełnomocnika, stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1), a przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.( zgodnie z którym - jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych) oraz jego odpowiedniki mają charakter przepisów procesowych.

Przepisy te bowiem nie kształtują praw i obowiązków podatkowych strony, lecz nakładają obowiązki procesowe na organ. Użyte w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wymaga stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo" odnosi się do pewnej czynności procesowej – badawczej. Nie daje jednak wskazówek - przesłanek merytorycznych, co do sposobu badania tej okoliczności. Nie można więc nadawać ww. przepisowi charakteru przepisu prawa materialnego. Przepis ten odpowiada normie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Celnej w W., który rozpatrywanej sprawie prawidłowo wskazał, że orzeczenie zapadło na podstawie art. 33 ust. 2 w związku z art. 38 u.p.t.u., a organ właściwie wyjaśnił, iż o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności.

Powyższe wskazuje, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w ogóle nie mogły stanowić podstawy procesowej działania organów w rozpatrywanych sprawach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie obowiązywały one w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych. Z uwagi na ich charakter procesowy, brak było podstaw, by wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie, gdy utraciły już moc obowiązującą.

Przypomnieć należy, że ustawa o VAT z 1993 r. na podstawie art. 175 u.p.t.u. (2004 r.), utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. W przepisach przejściowych i końcowych ustawy z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się, co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04.) Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Również w wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał, że okoliczność, iż w pewnym zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowopowstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Na jego podstawie ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), uprawnienia identyczne, z tymi, które przypisał im według poprzednio obowiązującej ustawy. Również Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 740/06 zawarł identyczne stanowisko. Dyrektor Izby Celnej słusznie zauważył, iż kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa. Nieprawidłowym wskazaniem kwoty podatku jest zarówno jego zaniżenie jak i zawyżenie.

Sąd podziela także pogląd organu, że w tym stanie rzeczy, chybione było powoływanie przez pełnomocnika orzeczeń NSA zapadłych w odmiennym stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r., kiedy to organ celny był podatnikiem podatku VAT z tytułu importu

Nawiązując do regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego.

Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania za wadliwe (zawyżonej) wartości celnych importowanych towarów, zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. było nieprawidłowe, aczkolwiek przepis ten zawiera unormowanie analogiczne, jak przewidziane w art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. ww. przepisy mają charakter procesowy, przyznając organom celnym określone uprawnienia. Relacja między tymi przepisami w zakresie możliwości ich stosowania jest analogiczna do opisanej wyżej, istniejącej między art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Jednakże należało zastosować przepis ustawy późniejszej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w rozpatrywanej sprawie zasadnie zaskarżoną decyzją skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek VAT w prawidłowej wysokości.

Należy także podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że rzeczywiste istnienie podstawy prawnej pomimo, że nie zostałaby powołana w decyzji lub też powołano ją by błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. W stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowe przepisy proceduralne, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogłaby mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie.

Zważyć bowiem należało, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło.

Skarżąca nie podnosiła zarzutów naruszenia przepisów materialnego prawa celnego, stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towarów w kwotach innych niż zadeklarowane. Wskazać jednak należy, że Sąd ocenił prawidłowość tych decyzji także w tym zakresie. W ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Celnej w W., iż doszło w sprawie do zawyżenia wartości celnej importowanych leków. Nie ma wątpliwości, iż istniała umowa handlowa łącząca Skarżącą z W. S.A. z siedzibą w Szwajcarii, na podstawie której udzielone zostały rabaty pomniejszające cenę leków wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych. Rabaty te wpłynęły na wartość celną leków. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I GSK 129/06 (niepublikowane) Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził pogląd, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tej przyczyny nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

A zatem w rozpatrywanej sprawie korektę wartości celnej towarów w sposób uwzględniający rzeczywistą wartość transakcyjną importowanych leków, tj. pomniejszoną o udokumentowane notami kredytowymi rabaty, Sąd uznał za zasadną. W związku z powyższym kwoty podatku od towarów i usług określone w rozpatrywanych sprawach należało także uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skarg.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.