Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 989/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1, art. 30
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 18b
journal: Dz.U. 2000 nr 39 poz 443
law: Ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce C. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej także Spółką) należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C. z siedzibą na terytorium [...]: w maju 2012 r. w kwocie [...]zł i w listopadzie 2012 r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wyjaśnień Strony, organ I instancji ustalił, że w dniu 10 marca 2011 r., za 500 tys. koron szwedzkich, Spółka nabyła zarejestrowaną w [...] spółkę G. , której nazwa w dniu 18 marca 2011 r. została zmieniona na C. (dalej CPF). W związku z planowanym nabyciem przez Spółkę akcji T. S.A., C. S.A. w dniu 31 marca 2011 r. zawarła umowę kredytu pomostowego na kwotę [...]mln EURO z konsorcjum banków polskich i zagranicznych w tym z: C. N.A., L. , B. S.A. w W., C. , T. . W związku z refinansowaniem zadłużenia z tytułu kredytu pomostowego, Spółka w dniu 20 maja 2011 r. wyemitowała 10 niezabezpieczonych obligacji imiennych serii A o łącznej wartości nominalnej [...] mln EURO. Wszystkie wyemitowane obligacje zostały w całości objęte (nabyte) przez CPF. Cena emisyjna obligacji była równa ich wartości nominalnej pomniejszonej o dwuprocentową prowizję dla CPF w wysokości [...] mln EURO. Tytułem zapłaty za nabyte obligacje CPF w dniu 20 maja 2011 r. przelała na rachunek bankowy Spółki kwotę [...]mln EURO, tj. w wysokości łącznej wartości nominalnej nabytych obligacji pomniejszonej o kwotę prowizji należnej nabywcy. Zgodnie z umową z dnia 19 maja 2011 r. zawartą pomiędzy Spółką a CPF dotyczącą sprzedaży obligacji Spółki serii A: stopa oprocentowania obligacji miała być stała w skali roku i miała wynosić 8,16% za każdy rok; odsetki od obligacji naliczane miały zostać od dnia 20 maja 2011 r., zgodnie z regułą, że rok będzie równy 360 dniom i będzie się składał z 12 miesięcy, po 30 dni każdy; odsetki miały być płatne w okresach półrocznych z dołu, w dniach 20 listopada i 20 maja każdego roku; ostatni okres odsetkowy miał zakończyć się w dniu wykupu obligacji. Wykup obligacji miał nastąpić 20 maja 2018 r. w drodze zapłaty kwoty pieniężnej równej wartości nominalnej obligacji.

Dalej organ wskazał, że środki pieniężne przekazane w dniu 20 maja 2011 r. przez CPF na rachunek bankowy Spółki tytułem zapłaty za obligacje serii A pochodziły z emisji sygnowanej przez CPF w dniu 20 maja 2011 r., zabezpieczonych obligacji (ang. Senior Secured Notes) o łącznej wartości nominalnej [...] mln EURO. Emisja obligacji przez CPF została przeprowadzona zgodnie z umową określającą warunki emisji. Została ona zawarta w dniu 20 maja 2011 r. przez Spółkę wraz z CPF oraz B. oddział w L. działający w charakterze Powiernika i głównego agenta płatniczego, B. S.A. występujący jako Agent transferowy oraz spółki zależne od C. S.A., tj. C. sp. z o.o., C. T. M. sp. z o.o. oraz m. S.A. które pełniły rolę Gwarantów pierwotnych. W powyższej umowie wskazano, że: stopa oprocentowania obligacji ma być stała w skali roku i wynosić 7,125% za każdy rok; odsetki od obligacji naliczane miały być począwszy od dnia 20 maja 2011 r., zgodnie z regułą, że rok będzie równy 360 dniom i będzie się składał z 12 miesięcy po 30 dni każdy; odsetki płatne mają być w okresach półrocznych z dołu, w dniach 20 listopada i 20 maja każdego roku począwszy od 20 listopada 2011 r., a ostatni okres odsetkowy zakończy się w dniu wykupu obligacji; wykup obligacji ma nastąpić 20 maja 2018 r. w drodze zapłaty kwoty pieniężnej równej wartości nominalnej obligacji; Gwaranci pierwotni mają czerpać znaczne, bezpośrednie i pośrednie korzyści z emisji obligacji; przed upływem terminu wykupu Emitent będzie mógł wykupić (umorzyć) całość lub część obligacji; Emitent nie będzie angażował się w żadną działalność gospodarczą, ani nie będzie podejmował żadnej innej działalności gospodarczej niż działalność związana z emisją obligacji i ich obsługą; wszelkie płatności w związku z obligacjami mają być wolne od potrąceń z tytułu jakiegokolwiek obecnego lub przyszłego podatku i innych opłat nakładanych przez właściwe władze państwowe. Jeśliby takie podatki i opłaty zostały nałożone, to płatnik zapłaci konieczne podatki i opłaty, tak aby kwota netto otrzymana przez dowolnego posiadacza obligacji była równa kwocie, którą posiadacz obligacji otrzymałby, gdyby takie podatki i opłaty nie zostały nałożone.

Organ stwierdził, że zobowiązania CPF z tytułu emisji obligacji - zwanych dalej obligacjami Senior Notes - w tym wypłatę wartości nominalnej oraz odsetek, a także wszelkich pozostałych zobowiązań CPF wobec posiadaczy obligacji Senior Notes, były gwarantowane przez każdego z Gwarantów pierwotnych, tj. Spółkę i jej spółki zależne: C. sp. z o.o., C. T. M. sp. z o.o. i m. S.A., a od dnia przekształcenia T. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. od 15 czerwca 2011 r. były gwarantowane także przez T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. L. AS z siedzibą w [...], P. Ltd. z siedzibą w [...] i P. Ltd. z siedzibą w [...]. W dniach 17 i 20 czerwca 2011 r. T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. L. AS z siedzibą w [...], P. Ltd. z siedzibą w [...] i P. Ltd. z siedzibą w [...], zawarły umowy, na podstawie których zostały ustanowione m.in. dodatkowe zabezpieczenia spłaty przez Spółkę (wykupu, odkupu) obligacji Senior Notes.

Z ustaleń organu wynikało, że zamknięcie sprzedaży obligacji Senior Notes nastąpiło w dniu 20 maja 2011 r. Wszystkie wyemitowane przez C. obligacje Senior Notes zostały w całości objęte (nabyte) przez Pierwotnych nabywców, tj. C. , C. , T. , D. , po cenie równej ich wartości nominalnej.

Organ wskazał, że w dniu 28 czerwca 2011 r. podpisano memorandum ofertowe, opisujące cele, ryzyka i warunki inwestycji prowadzonej w ramach emisji obligacji serii A oraz obligacji Senior Notes. Memorandum zostało przedstawione przez Pierwotnych nabywców obligacji senior Notes i odnosiło się szczegółowo do sytuacje ekonomiczno - finansowej Spółki. Nie zawierało ono analizy kondycji finansowej CPF.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w dniu 28 czerwca 2011 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w [...] nastąpiło pierwsze notowanie obligacji Senior Notes. Ponadto obligacje te były przedmiotem obrotu na Rynku Euro MTV prowadzonym przez tę Giełdę. W dniu 6 maja 2014 r. Spółka dokonała spłaty całości swojego zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. Wykupiła obligacje własne od CPF. W tym samym dniu CPF dokonała przedterminowego wykupu obligacji Senior Notes. Środki pieniężne na spłatę przez Spółkę zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011 r. oraz z tytułu wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji, pochodziły z kredytu terminowego udzielonego Spółce na podstawie umowy kredytów z dnia 11 kwietnia 2014 r., które to środki zostały wypłacone 6 maja 2014 r. Organ stwierdził, że jak wynika z zeznań złożonych przez T. S. z dnia 17 stycznia 2018 r., wobec faktu, iż większość przychodów uzyskiwanych przez G. jest uzyskiwana w złotówkach ze względu na pojawienie się szansy zaciągnięcia w 2014 r. kredytu bankowego również w złotówkach podjęto decyzję o zrefinansowaniu ww. zadłużenia z tytułu obligacji Senior Notes. Spółka dokonała również wypłaty na rzecz CPF premii w wysokości 82,1 mln zł z tytułu wcześniejszego (przedterminowego) wykupu obligacji Senior Notes.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w dniu 4 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki C. na R. . W dniu 4 stycznia 2016 r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce R. za cenę w wysokości 200 tyś. zł. Dnia 1 września 2016 r. spółka R. została wykreślona z rejestru spółek S. Urzędu do spraw Spółek (B. t).

Organ wskazał, że w 2012 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy CPF w R. S.A. oddział w W. tytułem zapłaty odsetek od wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r. obligacji o wartości nominalnej [...] mln EURO, w dniu 15 maja 2012 r. kwotę [...]zł oraz w dniu 14 listopada 2012 r. kwotę [...]zł., tj. równowartość kwoty [...]EURO. Od wypłaconych odsetek na rzecz CPF, Spółka nie naliczyła i nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wykazując je w złożonej informacji (deklaracji) [...] za 2012 r. jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 18 września 2017 r. wyjaśnił, iż podstawą zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych w 2012 r. w odniesieniu do odsetek wypłaconych na CPF był art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wskazane powyżej stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2012 r. na rzecz C. wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji było nieprawidłowe, gdyż CPF nie była rzeczywistym odbiorcą (ang. "beneficial owner") odsetek, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. dokonał szczegółowej analizy art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powołując się na uzasadnienie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10 i 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1866/15 oraz doktrynalną analizę Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital: OECD) Paris 2008, Condensed version - July 2008, zwanej dalej MK OECD).

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego C. S.A. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zarzuciła decyzji organu podatkowego:

1. błędną wykładnię art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. nr 26, poz. 193), w wyniku której organ I instancji przyjął, iż odsetki wypłacone na rzecz szwedzkiego rezydenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania w [...] tylko wówczas, gdy rezydent ten jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych odsetek oraz błędną wykładnię art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), w wyniku której organ I instancji przyjął, że wypłacając odsetki na rzecz szwedzkiego rezydenta, który nie jest rzeczywistym beneficjentem tych odsetek, podmiot polski zobowiązany jest pobrać podatek u źródła;

błędne zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez stwierdzenie istnienia po stronie Spółki C. S.A. obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek wypłaconych na rzecz rezydenta szwedzkiego, który był rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek;

nieustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących rezydencji podmiotów, na rzecz których C. AB uiścił odsetki, to jest nieustalenia, czy w gronie tych podmiotów byli polscy rezydencji, w stosunku do których C. S.A. nie miał obowiązku pobrania podatku, gdyby uznać że rezydencji ci byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek;

błędne ustalenia faktyczne dotyczące wysokości odsetek otrzymanych przez podmioty, które organ I instancji uznał za rzeczywistych beneficjentów odsetek.

Główną tezą Spółki zawartą w uzasadnieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 1 było stwierdzenie, iż wobec polskich rezydentów, w zakresie ich obowiązków wykonywanych na terytorium rzeczypospolitej Polskiej, treść art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalać wyłącznie na podstawie polskiej wersji językowej co, zdaniem Spółki, prowadzi do wniosku, że polski podmiot wypłacający odsetki na rzecz rezydenta szwedzkiego, który nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek, nie ma obowiązku poboru podatku u źródła.

Spółka w złożonym odwołaniu, stwierdziła także, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. Polemizując z jego treścią oraz stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, C. S.A. podniosła, iż sposób redakcyjnego ujęcia art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mówiącego o prymacie angielskiej wersji językowej, w razie pojawienia się rozbieżności interpretacyjnych wskazuje, że stanowi on wyłącznie zobowiązanie się państw umawiających do stosowania ww. regulacji w stosunku do podmiotów drugiego umawiającego się państwa a nie do własnych rezydentów. Ponadto Spółka stwierdziła, iż brak w polskiej wersji językowej klauzuli "rzeczywistego beneficjenta" nie stanowi rozbieżności interpretacyjnych, które sugerowałyby odesłanie do angielskiej wersji językowej, a jedynie pominięcie ww. zwrotu w polskiej wersji językowej. Następnie C. S.A. wskazała, iż treść obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej prawa winna być ustalana w języku polskim, na co wskazują też inne przepisy w tym uregulowania art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 6 ustawy o języku polskim. Zdaniem Spółki, wobec zgłoszonych powyżej wątpliwości stwierdzenie organu, iż art. 11 ust. 1 Konwencji zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta" narusza zasadę in dubio pro tributario. Podsumowując zarzuty w ww. zakresie, strona stwierdziła, iż wobec rezydentów polskich treść art. 11 ust. 1 Konwencji ustalać należy jedynie na podstawie polskiej wersji językowej co prowadzi do konkluzji, iż polski podmiot wypłacający odsetki na rzecz rezydenta szwedzkiego, który nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek, nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

Kontynuując uzasadnianie zarzutów, Spółka stwierdziła, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż CPF była "spółką podstawioną". Zdaniem C. S.A., pojęcie spółki podstawionej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona wprowadzana przez podmiot, który ma otrzymać płatność, a nie podmiot który tej płatności dokonuje. Z powyższego Spółka wyciągnęła wniosek, iż CPF nie była spółką podstawioną w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem nie można uznać, że została ona wprowadzona pomiędzy Spółkę a posiadaczy obligacji. Jednocześnie C. S.A. stwierdziła, iż rozważania organu mające uzasadnić kwalifikacje spółki CPF jako spółki podstawionej nie mają jakiegokolwiek znaczenia w niniejszej sprawie.

Spółka podniosła także, iż w ramach przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie ustalił na rzecz jakich podmiotów CPF dokonała wypłaty odsetek od wyemitowanych obligacji Senior Notes. W szczególności nie zostało wskazane, czy w gronie Obligatariuszy nie znalazły się podmioty posiadające status rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, co zdaniem C. S.A. dyskwalifikowałoby w ogóle dokonane ustalenia. Zdaniem Spółki, wskazując konieczność odprowadzenia podatku od całej wartości zapłaconych odsetek, Organ stwierdził, iż wśród Obligatariuszy są wyłącznie podmioty, które nie są polskimi rezydentami. Powyższe twierdzenie nie znalazło jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z powyższym, organ winien ustalić jakie podmioty były rzeczywistymi beneficjentami ww. odsetek.

Niezależnie od powyższych zarzutów, Spółka podniosła również, iż organ błędnie określił kwotę niepobranego podatku. Zdaniem C. S.A. ze względu na fakt, iż obligacje Senior Notes były oprocentowane wysokości 7,125%, a obligacje wyemitowane przez C. S.A. w wysokości 8,16%, różnica w oprocentowaniu stanowiła marżę należną CPF. Spółka stwierdziła, iż organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, iż ww. marża stanowi przychód Obligatariuszy obligacji Senior Notes. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, suma podatku wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została zawyżona o kwotę [...]zł w zakresie zobowiązania za maj 2012 r. oraz o [...] zł jeżeli chodzi o listopad 2012 r.

Decyzją z dnia 10 lipca 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w związku z art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o K. Administracji Skarbowej (Dz.U z 2018 r. poz. 508 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że w dniu 10 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2012 r. przez płatnika C. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne kks. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 listopada 2017 r. Wobec powyższego, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony w dniu 10 listopada 2017 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, o którym Spółka została powiadomiona. Organ podkreślił, że postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2012 r. na rzecz CPF wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że na gruncie polskiego prawa podatkowego przychody z tytułu wypłaty odsetek uzyskiwanych przez nierezydentów w [...] podlegają co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Kwestie te zostały uregulowane m.in. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (powoływanej dalej przez organ jako p.d.o.p) - art. 3 ust 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7. Rozpoznający odwołanie organ wskazał, że powyższe regulacje, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 2 p.d.o.p. dotyczące poboru podatku u źródła, należy stosować z uwzględnieniem zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ wyjaśnił, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2004 r. została sporządzona w trzech wersjach językowych: polskiej, angielskiej i szwedzkiej. Zgodnie z art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżności przy interpretacji stosuje się tekst angielski.

W ocenie organu, polska wersja art. 11 ust. 1, na którego treść powołuje się C. S.A., brzmi inaczej niż jego wersja szwedzka. Z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika bowiem, że jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski rezydentowi szwedzkiemu, to korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w [...], a przychody te podlegają opodatkowaniu w całości w [...]. Natomiast szwedzka wersja językową umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi, iż jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski, szwedzkiemu podmiotowi będącemu ich faktycznym odbiorcą, to korzystają one ze zwolnienia z podatku u źródła w [...], a przychody te podlegają opodatkowaniu w całości w [...]. Zdaniem organu, polska wersja językowa tego przepisu nie posługiwała się określeniem "faktycznego odbiorcy/beneficjenta" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się Państwie w przeciwieństwie do przepisu w wersji szwedzkiej. Porównanie zatem brzmienia art. 11 ust. 1 w języku polskim i w transkrypcji szwedzkiej prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji treści tego artykułu Konwencji, bowiem nie jest oczywiste czy braku opodatkowania w [...] odsetek wypłaconych przez podmiot polski konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego odbiorcy tych należności czy taki status jest zbędny. W rezultacie organ uznał, że zarzut Spółki sprowadzający się do twierdzenia, iż brak w polskiej wersji językowej klauzuli rzeczywistego odbiorcy nie stanowi rozbieżności interpretacyjnej w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bezzasadny. Organ podkreślił, że angielska wersja językowa wskazanego przepisu zawiera zapisy dotyczące faktycznego odbiorcy/beneficjenta przedmiotowych odsetek, potwierdzając prawidłowość interpretacji przepisu, zgodnie z jego brzmieniem w szwedzkiej wersji językowej.

W opinii Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, zawarte w odwołaniu twierdzenia Spółki, odnośnie tego, iż art. 30 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi jej normatywnej części, pozostają w sprzeczności z regułami wykładni aktów prawnych. Zapis ww. artykułu jest bowiem jasny i zrozumiały, a jego interpretacja winna odbywać się jedynie na płaszczyźnie wykładni gramatycznej. W ocenie organu, zawarte we wskazanym przepisie stwierdzenie o prymacie wersji angielskiej w razie zaistnienia rozbieżności interpretacyjnych, stanowi normatywną część przedmiotowego aktu prawnego, a jego umiejscowienie redakcyjne nie pozbawia go mocy obowiązującej dla obu stron umowy. Ponadto, twierdzenia Spółki, iż tekst ww. umowy należy różnie interpretować w zależności od tego czy mającym zastosować jej postanowienia jest rezydent polski czy szwedzki prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku istnienia identycznych stanów faktycznych ich konsekwencje w kontekście zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby inne dla rezydentów każdego z umawiających się krajów. Taka interpretacja w ocenie organu jest nieuprawniona bowiem właśnie w celu uniknięcia takich sytuacji wprowadzono do ww. umowy zabezpieczenie w postaci rozstrzygającego znaczenia angielskiej wersji językowej. Organ podkreślił, że powyższą wykładnię art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt. II FSK 1398/10, a także w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1399/10 oraz z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1866/15. Ponadto organ wskazał, że dostrzegając rozbieżności w brzmieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji języka polskiego oraz wersji języka szwedzkiego, Minister Spraw Zagranicznych Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 20 listopada 2017 r. wydał obwieszczenie o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177), zgodnie z którym w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie."

Reasumując, w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, prawidłowe jest twierdzenie organu, dotyczące zakresu stosowania art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibami w umawiających się państwach określone w wyżej omawianym przepisie, należy bowiem rozpatrywać w oparciu o tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej, według której zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przysługuje wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zdaniem organu takie stanowisko nie narusza wskazanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario, gdyż wynika wprost z brzmienia powołanych przepisów.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że pojęcie rzeczywistego beneficjenta ("beneficial owner") nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże w ustawodawstwie europejskim, można odnaleźć wyjaśnienie tego zwrotu. I tak: terminem tym posługuje się Konwencja Modelowa OECD (dalej MK OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Organ podkreślił, że wprawdzie MK OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednakże w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że stanowi ona wzór i wskazówkę, dla interpretacji zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ wskazał, że zgodnie z MK OECD oraz oficjalnym komentarzem do niej, uprawnionym odbiorcą/rzeczywistym beneficjentem "beneficial owner" jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu, czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu, czy zobligowany jest przekazać go innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej. Ponadto, klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR). W świetle definicji zawartej w art. 1 ust. 4 Dyrektywy IR, centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek i należności licencyjnych jest uzyskanie ich "dla własnej korzyści" ("for its own benefit"). Powyższe wskazuje na konieczność interpretacji pojęcia rzeczywistego beneficjenta głownie w aspekcie ekonomicznym danej transakcji.

W związku z powyższym organ rozpoznający odwołanie uznał, że podmiot niemający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem - nie może być uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w odniesieniu do celów, dla których takie umowy są zawierane. Za faktycznego odbiorcę należy uznać osobę mającą prawo do dysponowania kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek i dysponującą prawem do zagospodarowania uzyskanego przychodu. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione wyżej tłumaczenie klauzuli "beneficial owner" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt. II FSK 2299/14 oraz 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13, a także w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Łd 495/16).

Przekładając powyższe definicje na stan faktyczny niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że CPF nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek co wynika z następujących okoliczności:

wyłącznym inicjatorem i beneficjentem procesu pozyskania środków finansowych w wysokości [...] mln EURO z międzynarodowego rynku w drodze emisji obligacji była Spółka, która potrzebowała środków finansowych na realizację własnych celów biznesowych,

w ramach ww. procesu CPF, jako spółka celowa, miała spełnić określony powyżej cel, a wszystkie podejmowane przez ww. spółkę działania, w tym obejmujące ponoszenie kosztów bieżącej działalności, zostały uprzednio, przed zainicjowaniem całej transakcji zdefiniowane przez C. S.A.,

jedynym zadaniem CPF było umożliwienie Spółce pozyskania środków finansowych z uwzględnieniem korzystnych, zdaniem Spółki zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

CPF była spółką celową (SPV), nie posiadającą żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez Spółkę oraz wierzytelnościami należnymi od Spółki z tytułu odsetek od obligacji Spółki, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i nie zatrudniającą żadnych pracowników, wraz z zakończeniem transakcji do której została powołana CPF została sprzedana za kwotę [...]zł. nie posiadając żadnych zobowiązań ani majątku własnego,

członkiem zarządu CPF był T. S. sprawujący od marca 2009 r. do września 2016 r. stanowisko członka zarządu C. S.A. ds. finansów, odpowiadającego za szeroko rozumiane finanse w całej grupie kapitałowej, co gwarantowało pełną kontrolę Spółki nad sposobem wykonaniem zadań ściśle określonych w umowie,

Spółka wraz ze wskazanymi spółkami zależnymi udzieliła gwarancji wykonania przez CPF zobowiązań z tytułu emisji obligacji Senior Notes, przez co ponosiła pełną odpowiedzialność prawną i ekonomiczną wobec obligatariuszy obligacji Senior Notes na wypadek niewypłacalności CPF,

CPF była ograniczona w swobodnym dysponowaniu odsetkami od obligacji przekazanymi przez Spółkę co wprost wynikało z zapisów zawartej umowy z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie warunków emisji przez CPF obligacji Senior Notes, w której zobowiązania Emitenta obligacji wobec obligatariuszy obligacji Senior Notes były gwarantowane przez Spółkę oraz wskazane spółki zależne. Ponadto, w powyższej umowie wskazano, że CPF nie będzie angażować się w żadną działalność gospodarczą, ani podejmować żadnej innej działalności gospodarczej niż działalność związana z emisją obligacji i ich obsługą. Umowa ściśle określała zasady emisji obligacji Senior Notes, de facto uniemożliwiając CPF niezależne decyzje odnośnie dysponowania odsetkami od obligacji,

poza nabyciem w dniu 20 maja 2011 r. obligacji serii A wyemitowanych przez C. S.A. oraz emisją w dniu 20 maja 2011 r. obligacji Senior Notes, CPF nie dokonywała żadnych innych transakcji gospodarczych, nie związanych kosztami bieżącego funkcjonowania.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, powołane fakty oceniane łącznie, wskazują, że CPF nie była dysponentem otrzymanych od Spółki odsetek, bowiem nie posiadała prawa do dysponowani nimi według własnego uznania i przeznaczania ich na realizacje własnych, szeroko rozumianych celów biznesowych.

Rozpoznając zarzut Spółki dotyczący konieczności ustalenia przez organ czy w gronie ostatecznych obligatariuszy obligacji Senior Notes byli polscy rezydenci podatkowi, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, doszedł do wniosku, że brak ustaleń w tym zakresie nie czyni materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niekompletnym. Ustalenia w tym zakresie, bowiem nie mają znaczenia w kontekście znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa, a to art. 21 ust. 1 p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, że nie kwestionuje, że CPF był podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek, jednakże zakres ekonomicznego władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka ta była "rzeczywistym beneficjentem" odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że dopiero po ustaleniu, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, ciężar dowodu przechodzi na podatnika. Ogólna bowiem zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz CPF, który to podmiot nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, wskazana przez Spółkę konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest, zdaniem organu, bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu wskazania błędnej podstawy wyliczenia wysokości podatku, który nie został przez Spółkę pobrany, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego raz jeszcze zwrócił uwagę na brzmienie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i stwierdził, że skoro umowa przewiduje zwolnienie od poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tut. [...]) to odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz CPF w wysokości 8,16% nie mogą podlegać zwolnieniu. W tej sytuacji nie ma, zdaniem organu, znaczenia weryfikacja sposobu wykorzystania różnicy pomiędzy wysokością odsetek wypłaconych CPF z tytułu nabytych przez nią obligacji a odsetek wypłaconych przez CPF podmiotom nabywającym obligacje Senior Notes. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają bowiem znaczenie przychody z odsetek powstających na terytorium RP a takie zostały wypłacone CPF w wysokości 8,16%. Skoro rzeczywistym beneficjentem odsetek nie była Spółka CPF, to nie ma uzasadnienia dla dzielenia odsetek na cześć, która przypadła na spełnienie świadczenia wobec obligatariuszy oraz na część przypadająca na obsługę tej spłaty. Sposób rozdysponowania odsetek wypłaconych CPF, zresztą w ścisły sposób określony w umowie przez C. S.A, nie ma znaczenia dla dokonanej uprzednio oceny władztwa CPF w odniesieniu do otrzymanych należności. W związku z powyższym, w ocenie organu, CPF nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta również w części odsetek otrzymanych od Spółki określonych jako "marża" ww. podmiotu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał zarzuty odwołania za chybione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego C. S.A. z siedzibą w W. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 121 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zwanej dalej przez Spółkę: "Op") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego - nawet jeśli nie jest uzasadnione (jak w przedmiotowej sprawie) i nawet jeśli nastąpiło ono już po wszczęciu postępowania podatkowego – wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego;

art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., nr 1036, zwanej dalej przez Spółkę "updop"), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na:

2.1. przyjęciu, iż odsetki wypłacone na rzecz szwedzkiego rezydenta podlegają zwolnieniu od opodatkowania w [...] tylko wówczas, gdy rezydent ten jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych odsetek;

oraz ewentualnie na wypadek uznania przez Sąd, że art. 11 ust. 1 Konwencji zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta",

2.2. niewłaściwym rozumieniu pojęcia "spółki podstawionej".

art. 122 w zw. z art. 191 Op, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności, iż spółka C. Finance AB (dalej też "CPF") nie była rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłaconych przez skarżącą Spółkę, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 26 ust. 1 updop polegającego na stwierdzeniu istnienia po stronie Spółki obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz rezydenta szwedzkiego, który był rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących rezydencji podmiotów, na rzecz których CPF uiścił odsetki, to jest nieustalenie, czy w gronie tych podmiotów byli polscy rezydenci, w stosunku do których Spółka nie miałaby obowiązku pobrania podatku, gdyby uznać że rezydenci ci byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek;

art. 122 w zw. z art. 191 Op, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości odsetek otrzymanych przez podmioty, które Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego uznał za rzeczywistych beneficjentów odsetek.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka wskazała, że organ zastosował błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Op co doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Skarżąca podniosła, że wszczęcie w dniu 10 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego. Natomiast interpretację, zgodnie z którą, tylko takie wszczęcie postępowania karnego, które nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, uzasadnia wykładnia historyczna art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem Spółki, w przepisie tym chodzi o postępowania karne oraz karne skarbowe, w których udowodnione zostaną okoliczności wskazujące na zasadność wszczęcia postępowania podatkowego w celu zakwestionowania zadeklarowanej wysokości podatku. Skoro bowiem dowodami w sprawie podatkowej mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bieg tych postępowań z założenia opóźniać będzie wszczęcie postępowania podatkowego, w tym w wielu przypadkach uniemożliwi wydanie decyzji przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też, jak najbardziej uzasadnionym byłoby, aby wszczęcie takiego postępowania karnego lub postępowania karnego skarbowego zawieszało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka zaznaczyła przy tym, że tylko takie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powoduje konieczność skorzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że każde wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego może spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli wszczęte postępowanie nie ma żadnego związku z wykonaniem tego zobowiązania. W ocenie skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego służyć ma temu, aby organy podatkowe mogły wykorzystać zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym materiały (co jest możliwe w zasadzie po jego zakończeniu uwagi na istotność oceny tych materiałów wyrażonej w wyroku karnym) w ewentualnym postępowaniu podatkowym, przy czym zasadność wszczęcia postępowania podatkowego wynikałaby z oceny tych materiałów. W ten sposób projektodawca zamierzał uniknąć sytuacji, w której po zakończonym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, organ podatkowy uzyskiwałby dostęp do materiałów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, które nie mogłoby być jednak wszczęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, wskazanej powyżej intencji projektodawcy nie przekreśla fakt, że w ostatecznie przyjętym kształcie ustawy usunięta została przesłanka zawieszenia w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Skreślenie tej przesłanki zmienia tylko tyle, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powodować będą również postępowania karne lub karne skarbowe wszczęte równolegle do toczącego się postępowania podatkowego, ale oczywiście tylko takie których bieg (czynione w jego trakcie ustalenia faktyczne i gromadzone w związku z tym materiały dowodowe) wstrzymywać będą zakończenie postępowania podatkowego.

Ponadto skarżąca uważa, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Op oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. nakierowane wyłącznie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie zawiesza tego biegu.

Spółka stwierdziła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie ma instrumentalny charakter i jako takie nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jej zdaniem, na instrumentalny charakter wszczęcia wskazuje okoliczność, iż zostało ono wszczęte na krótko (niecałe dwa miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i gdy prowadzone postępowanie kontrolne znajdowało się w fazie, kiedy zakończenie sprawy wydaniem decyzji ostatecznej przed terminem przedawnienia było niemożliwe do osiągnięcia. Zakończenie postępowania kontrolnego dopiero w dniu 4 października 2017 r. (na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia) wynikiem kontroli wskazującym nieprawidłowości spowodowało, iż organ nie zdążyłby przeprowadzić i zakończyć postępowania wymiarowego przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2017 r.). Z tego też względu, zdecydował się wszcząć postępowanie karne skarbowe, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia. Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiają się coraz częściej orzeczenia, zgodnie z którymi takie instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (np. II FSK 894/14, II FSK 1488/15). W związku z tym Spółka uważa, że skoro w przedmiotowej sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, to nie można przyjąć, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ orzekł zatem o przedawnionym zobowiązaniu.

Uzasadniając z kolei zarzut błędnej interpretacji art. 11 ust. 1 Konwencji Spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna uwzględniać brzmienie wersji szwedzkiej i angielskiej tekstu Konwencji. Skarżąca uważa bowiem, że brzmienie art. 11 ust. 1 Konwencji w polskiej wersji językowej jest jasne, jednoznaczne i nie budziło żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie było więc potrzeby sięgania do reguły interpretacyjnej o rozstrzygającym walorze wersji angielskiej. Co więcej, pojęcie "osoby" jest zdefiniowane w Konwencji i oznacza: "osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób". Skoro zatem pojęcie to posiada swoją umowną definicję, to tym mniej uzasadnione jest twierdzenie, że jego brzmienie wywoływało rozbieżności w interpretacji. Nie chodzi bowiem w tej sytuacji o to, że pojęcie "osoby" mogło być różnie rozumiane w wersjach polskiej i szwedzkiej, a o sytuację, w której zwrot dotyczący beneficjenta rzeczywistego w ogóle w polskiej wersji Konwencji nie występował. Zdaniem Spółki, absurdalnym jest również odwoływanie się do porównania tekstu polskiego i szwedzkiego dla uzasadnienia istnienia rozbieżności, gdyż nie można wymagać od podatnika, będącego obywatelem polskim znajomości języka szwedzkiego, bądź też dostępu do polskiego tłumaczenie szwedzkiej wersji Konwencji. Poza tym o tym, że pominięcie w wersji polskiej klauzuli rzeczywistego beneficjenta nie było okolicznością wywołującą rozbieżności interpretacyjne świadczy fakt, że brzmienie art. 11 ust. 1 Konwencji w wersji polskiej zostało zmienione w drodze Obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów. Obwieszczenie to zostało dokonane w trybie przewidzianym w art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. z 2000 r., nr 39, poz. 443 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Oznacza to, w opinii Spółki, że pominięcie w polskiej wersji art. 11 ust. 1 Konwencji klauzuli beneficjenta rzeczywistego, nie było rozbieżnością interpretacyjną, a błędem. W konsekwencji, nie była to rozbieżność tego rodzaju, że uzasadniała sięganie do reguł interpretacyjnych (bądź tych z Konwencji, bądź wynikających z Konwencji wiedeńskiej), gdyż tego rodzaju niezgodność mogła być usunięta tylko w drodze sprostowania treści umowy przez kompetentny organ. Nie można więc, zdaniem skarżącej, wyciągać negatywnych konsekwencji dla podatnika, który w dobrej wierze zastosował się do opublikowanych przez państwo przepisów z faktu, że przy spisywaniu czy też tłumaczeniu umowy międzynarodowej, doszło do popełnienia błędu w polskiej wersji językowej.

Ponadto Spółka stwierdziła, że nawet gdyby jednak uznać, iż postanowienie art. 11 ust. 1 Konwencji budziło rozbieżności interpretacyjne, uzasadniające sięgnięcie do klauzuli interpretacyjnej, to za wątpliwe uznać należy, czy rzeczywiście jest tak, jak twierdzi organ, że zapis dotyczący rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy polską i szwedzką wersją językową Konwencji zaliczyć można do treści art. 30 Konwencji i czy tym samym stanowi on element normatywnej treści Konwencji, której adresatami są podmioty podlegające władztwu terytorialnemu obu państw, czy też stanowi raczej wzajemne zobowiązanie państw sygnatariuszy. Skarżąca wskazała, że art. 30 Konwencji zatytułowany jest "Wypowiedzenie". Stąd też jej zdaniem uznać należy, iż jego treść stanowią trzy zdania, zaczynające się od słów "Niniejsza Konwencja", a kończąc na słowach "sześciomiesięcznego okresu". Następujące potem zdanie "Na dowód czego, należycie do tego upoważnieni, podpisali niniejszą Konwencję", oraz kolejne zdania, w tym o sposobie rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych nie są treścią art. 30. Wynika to z ujęcia redakcyjnego tych wypowiedzi oraz ich treści, która nie odpowiada tytułowi art. 30. W opinii skarżącej, przyjmując, że zapis dotyczący prymatu angielskiej wersji językowej przy rozstrzyganiu rozbieżności interpretacyjnych stanowi wyłącznie wzajemne zobowiązanie państw będących stroną Konwencji, stwierdzić należałoby, że każde z tych państw zobowiązało się, że stosując przepisy Konwencji wobec rezydentów drugiego państwa będzie, w razie rozbieżności interpretacyjnych jej postanowień, odwoływało się do angielskiej wersji językowej. Oznaczałoby to, że w stosunku do własnych rezydentów dane państwo zobowiązane jest stosować wersję Konwencji zapisaną w ojczystym języku.

Wątpliwości Spółki budzi również fakt, że treść obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prawa została ustalona w oparciu o tekst sformułowany w języku obcym, którego znajomość nie jest powszechna. Skarżąca podkreśliła, że jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie więc od skali działalności, musi być traktowana jak każdy inny podatnik, podlegający przepisom prawa polskiego. Ponadto powołała się na treść art. 27 Konstytucji oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2018 r., poz. 931), który stanowi, że umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową i że ta wersja jest podstawą wykładni, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Nie do przyjęcia jest jednak, zdaniem Spółki, opieranie brzmienia powszechnie obowiązującego przepisu prawa na postanowieniach sformułowanych w języku obcym. Ponadto skarżąca uważa, że wobec zgłoszonych wątpliwości co do samego brzmienia art. 11 ust. 1 Konwencji i tego, czy istnieją uzasadnione podstawy do stosowania wobec polskich rezydentów i w zakresie ich obowiązków na terytorium Rzeczpospolitej angielskiej wersji językowej Konwencji, należałoby założyć, że ewentualne stwierdzenie, że art. 11 ust. 1 zawiera klauzulę "rzeczywistego beneficjenta" narusza zasadę in dubio pro tributario. Zdaniem skarżącej, w świetle przytoczonych powyżej argumentów, mamy bowiem do czynienia z tak daleko idącymi wątpliwościami co do treści obowiązującego prawa, że nie jest możliwe dokonanie takiej wykładni art. 11 ust. 1 Konwencji, która nie naruszałaby zasady in dubio pro tributario.

W opinii Spółki, nawet gdyby przyjąć za organem, że art. 11 ust. 1 Konwencji należy interpretować w ten sposób, iż zawiera on klauzulę beneficjenta rzeczywistego, to organ błędnie interpretuje to pojęcie w odniesieniu do tzw. "spółki podstawionej". Skarżąca stwierdziła, że organ w decyzji I instancji przedstawił wprawdzie definicję tego pojęcia, jednak w swoich rozważaniach pominął jeden bardzo istotny element definicji spółki podstawionej. Mianowicie, zgodnie z raportem OECD z 1986 r. o spółkach podstawionych (Double TaxConventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1986), spółka podstawiona to spółka wprowadzona przez podmiot, który ma otrzymać płatność (na przykład z tytułu odsetek) a nie przez podmiot, który dokonuje płatności. Spółka stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do jej argumentów, dotyczących "spółki podstawionej". Zdaniem skarżącej, można tym samym uznać, iż organ milcząco przyznał, iż CPF nie spełnia definicji spółki podstawionej, co spowodowało, iż musiał on poszukiwać nowych argumentów na uzasadnienie twierdzenia, iż CPF nie spełnia kwalifikacji "rzeczywistego beneficjenta". Podsumowując Spółka stwierdziła, że wobec rezydentów polskich i w zakresie ich obowiązków wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej treść art. 11 ust. 1 ustalić należy wyłącznie na podstawie polskiej wersji językowej Konwencji, ogłoszonej w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że polski podmiot wypłacający odsetki na rzecz rezydenta szwedzkiego, który nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek, nie ma obowiązku poboru podatku u źródła.

W uzasadnieniu zarzutu błędnego ustalenia faktycznego w zakresie nieposiadania przez CPF statusu beneficjenta rzeczywistego Spółka wskazała, że dla oceny czy dany podmiot (w tym przypadku CPF) posiada status rzeczywistego beneficjenta, znaczenie ma czy posiada on prawo do rozporządzania uzyskanym dochodem, rozumiane jako uprawnienie do decydowania o jego przeznaczeniu. W tym zakresie, kluczowym jest ustalenie, czy odbiorca jest zobowiązany do wydatkowania uzyskanego dochodu na cele wskazane przez podmiot trzeci i zidentyfikowanie odpowiedniego związku pomiędzy świadczeniem uzyskanym przez odbiorcę a obowiązkiem przeznaczenia tego świadczenia na cele wskazane przez inny podmiot. Spółką podstawioną, wyłączoną z zakresu znaczeniowego pojęcia "beneficial owner" ma być podmiot, który pełni funkcje podobne do zastępcy. Konieczne jest w takim razie przyjęcie, że związek pomiędzy świadczeniem uzyskanym przez tę spółkę a świadczeniem realizowanym na polecenie podmiotów trzecich, powinien być podobnego charakteru jak związek pomiędzy świadczeniem uzyskiwanym przez zastępcę a obowiązkiem rozliczenia się z tego dochodu z zastępowanym. Kluczowym aspektem stosunku prawnego pomiędzy zastępcą a zastępowanym, jest fakt, że już w momencie uzyskania dochodu przez zastępcę jest on zobowiązany do przekazania tego konkretnego strumienia dochodu zastępowanemu. W takim przypadku, to właśnie zastępowany jest rzeczywistym beneficjentem. Skarżąca stwierdziła, że pomiędzy uzyskaniem przez CPF dochodu z odsetek z tytułu wykupu obligacji Spółki, a przeznaczeniem go na wypłatę odsetek obligatariuszom wyemitowanych przez CFP obligacji Senior Notes nie zachodzi ścisły charakter prawny. Jest to związek o charakterze ekonomicznym, polegający na przeznaczeniu dochodów uzyskanych z odsetek na spłatę innych zobowiązań odbiorcy. Zdaniem Spółki, sam fakt przeznaczenia dochodów na spłatę zobowiązań nawet tego samego rodzaju, nie przesądza jeszcze o ograniczeniu w dysponowaniu środkami i o tym, iż taki podmiot nie może posiadać statusu beneficial owner. Ograniczeniem wykluczającym uznanie odbiorcy odsetek za ich rzeczywistego beneficjenta byłoby ograniczenie zobowiązujące odbiorcę do przeznaczania tego konkretnego dochodu na spłatę innych, konkretnych zobowiązań. Ponadto, wypłaty odsetek z tytułu obligacji wyemitowanych przez Spółkę i obligacji Senior Notes nie były tożsame ze względu na różne oprocentowanie (obligacje Senior Notes były niżej oprocentowane). Różnica między oprocentowaniem stanowiła dochód CPF. Dochód ten nie został przetransferowany do obligatariuszy obligacji Senior Notes. Aby uznać, iż CPF była "spółką podstawioną" a obligatariusze obligacji Senior Notes byli rzeczywistymi odbiorcami odsetek, CPF musiałaby być zobowiązana do wypłaty na ich rzecz całości środków, jakie otrzymała od Spółki, a więc również różnicy wynikającej z oprocentowania obligacji. Oczywiście, forma tej wypłaty mogłaby być różna, np. dywidenda. Tymczasem, CPF spłaciła wobec obligatariuszy jedynie swoje zobowiązania, pozostałe środki pozostawiając we własnym budżecie. Oznacza to, w opinii skarżącej, że CPF nie miała charakteru "spółki podstawionej".

Zdaniem Spółki, nieprawdą jest, że działalność CPF nie miała charakteru samodzielnej działalności. Fakt przeznaczania przez CPF odsetek wypłacanych jej z tytułu nabycia obligacji Spółki na spłatę zobowiązań wynikających z emisji obligacji Senior Notes nie może bowiem świadczyć o tym, że CPF nie prowadziła własnej działalności gospodarczej i nie miała innych możliwości spłaty obligacji Senior Notes. Fakt niezatrudniania przez CPF pracowników nie jest czynnikiem przesądzającym na gruncie art. 11 Konwencji. Charakter działalności finansowej CPF pozwalał bowiem na maksymalne ograniczenie zaangażowania kapitału ludzkiego. Okoliczność pozyskiwania i przeznaczania przez CPF środków pieniężnych od innych podmiotów w celu finansowania własnych zobowiązań świadczy o samodzielności działalności CPF, jej działaniu na warunkach rynkowych. Ponadto skarżąca uważa, że użyte w sprawozdaniach finansowych Spółki i Grupy Kapitałowej C. S.A. sformułowanie, że CPF nie prowadziła własnej działalności operacyjnej, nie oznacza, że CPF nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie są to bowiem pojęcia tożsame. Zdaniem Spółki, sformułowanie użyte w ww. sprawozdaniach finansowych oznacza jedynie tyle, że CPF nie prowadziła działalności operacyjnej w zakresie zbliżonym do działalności Spółki i Grupy Kapitałowej C. S.A. W dokumentach dotyczących tego podmiotu, które znajdują się w aktach sprawy, wskazano przychody np. z działalności finansowej. W aktach sprawy znajduje się też szczegółowy opis działalności finansowej CPF, co organ całkowicie pominął w opisie stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentu organu, że o braku posiadania przez CPF statusu beneficial owner świadczy okoliczność, iż członkiem zarządu CFP był T. S., będący jednocześnie członkiem zarządu Spółki, skarżąca podniosła, że co do zasady, prawo do reprezentacji CPF miał zarząd lub dwóch członków zarządu (dyrektorów) wspólnie. T. S. był jednym z członków organu zarządzającego (dyrektorem) CPF. Oprócz niego, w skład zarządu wchodzili: przewodniczący zarządu oraz dyrektor zarządzający - obywatel Królestwa Szwecji posiadający prawo do samodzielnej reprezentacji w bieżących sprawach administracyjnych. Skarżąca wskazała, że prawo materialne, które rządzi umową nie zabrania reprezentowania przy zawarciu umowy dwóch spółek przez tę samą osobę będącą członkiem zarządu (dyrektorem) uprawnionym do ich reprezentacji. Fakt reprezentowania dwóch spółek przez tę samą osobę w żaden sposób nie stanowi o niesamodzielności (czy też nieprowadzeniu własnej działalności) przez jedną z reprezentowanych spółek.

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe okoliczności wskazane przez organ, świadczące - w jego ocenie - o braku posiadania przez CPF statusu rzeczywistego beneficjenta, takie jak to, że Spółka była inicjatorem i beneficjentem procesu pozyskania środków finansowych z międzynarodowego rynku finansowego w drodze emisji obligacji, iż CPF była spółką celową, bądź okoliczność, że Spółka wraz z innymi spółkami zależnymi udzieliła gwarancji wykonania przez CPF zobowiązań z tytułu emisji obligacji Senior Notes nie mają, zdaniem skarżącej, znaczenia z punktu widzenia oceny czy CPF posiadała status beneficjenta rzeczywistego.

Spółka uważa zatem, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treści uzasadnienia decyzji CPF z pewnością nie był spółką podstawioną w rozumieniu Konwencji. Nie można bowiem uznać, że CPF został wprowadzony pomiędzy Spółkę i obligatariuszy przez obligatariuszy. Skoro zatem CPF nie był spółką podstawioną w znaczeniu, jakie wynika z rozumienia pojęcia "rzeczywisty beneficjent" na gruncie art. 11 ust. 1 Konwencji, przyjąć należy, zdaniem skarżącej, że wypłaty odsetek, jakich dokonywała Spółka na rzecz CPF podlegały zwolnieniu od podatku na terytorium Polski, a tym samym Spółka nie była, jako płatnik, zobowiązany do poboru podatku.

Uzasadniając zarzut braku ustalenia kto był rzeczywistym beneficjentem wypłaconych odsetek skarżąca Spółka stwierdziła, że organ nie wykazał kto, jeśli nie CPF był rzeczywistym beneficjentem uzyskanych przez CPF odsetek. W szczególności nie ustalił, czy w gronie posiadaczy tych obligacji byli rezydenci polscy. Naliczając podatek od całej wartości zapłaconych odsetek, organ potwierdził bowiem, że uznaje za ustalone, że wśród obligatariuszy są wyłącznie podmioty, które nie są polskimi rezydentami. Jednak w ocenie skarżącej, poczynione przez organ ustalenie nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Za błędne Spółka uznała stanowisko organu, że konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów w tym przypadku jest bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla sprawy. W ocenie skarżącej, ustalenie kto jest beneficjentem rzeczywistym oraz okoliczności rezydencji tego podmiotu/podmiotów są kluczowe z punktu widzenia zastosowania art. 26 ust. 1 updop. Stanowi on bowiem w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, że obowiązek pobrania podatku przez podmiot dokonujący płatności odsetek powstaje tylko wówczas, gdy wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podmiotu, który nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Poza tym skarżąca uważa, że jeśli wśród beneficjentów rzeczywistych odsetek wypłaconych przez Spółkę znajdują się podmioty posiadające miejsce zamieszkania bądź siedzibę w Polsce, wówczas nie istniał po jej stronie obowiązek zapłaty podatku w tym zakresie. W ocenie Spółki, błąd w postaci nieustalenia wskazanej okoliczności, mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie błędnego ustalenia wysokości odsetek otrzymanych przez podmioty uznane za rzeczywistych beneficjentów Spółka stwierdziła, że skoro, zdaniem organu, rzeczywistymi beneficjentami odsetek wypłaconych przez Spółkę byli obligatariusze obligacji Senior Notes, wyemitowanych przez CPF, to wysokość zobowiązania podatkowego obliczona powinna być procentowo od wysokości odsetek, jakie zostały wypłacone rzeczywistym beneficjentom. Biorąc zatem pod uwagę różnicę w oprocentowaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (8,16%) a obligacji wyemitowanych przez CPF (7,125%), oznacza to, że beneficjenci rzeczywiści (przy przyjęciu, że do grona tych podmiotów nie jest zaliczana CPF) otrzymali odsetki w wysokości niższej niż te faktycznie wypłacone do CPF. Zdaniem Spółki, pominięcie różnicy w oprocentowaniu doprowadzi do zawyżenia wysokości zobowiązania, odpowiednio o [...] zł, jeśli chodzi o zobowiązanie za maj 2012 r. oraz o [...] zł, jeśli chodzi o zobowiązanie za listopad 2012 r. Spółka stwierdziła, że gdyby więc przyjąć, z czym się ona nie zgadza, że obligatariusze byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek i wśród obligatariuszy nie było podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wówczas suma podatku, który winien być pobrany przez Spółkę przy wypłacie odsetek, należałoby określić odpowiednio w kwocie [...]zł za maj 2012 r. i [...] zł za listopad 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik M. Urzędu Celno -Skarbowego w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. C. S.A. uzupełniła swoją skargę zarzucając dodatkowi Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania płatności odsetek przez Spółkę na rzecz rezydenta szwedzkiego;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących wzajemnych powiązań kapitałowych Spółki oraz rezydenta szwedzkiego, pozwalających - w przypadku braku możliwości skorzystania z przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - na zastosowanie niższego poziomu opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz rezydenta szwedzkiego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka podniosła, że organ w ogóle nie rozważył zastosowania tego przepisu. Skarżąca wyjaśniła, że przepisy ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonywania przez Spółkę płatności odsetek na rzecz rezydenta szwedzkiego (do dnia 30 czerwca 2013 r.), przewidywały opodatkowanie odsetek na poziomie 5%. Poziom zryczałtowanej stawki podatku u źródła wynikał z postanowień Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dziennik Urzędowy L 157, 26/06/2003 P-0049-0054).

Spółka stwierdziła, że wszystkie wymienione w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki zastosowania obniżonej stawki podatku od odsetek wypłacanych na rzecz rezydenta szwedzkiego zostały spełnione, co wynika również z ustaleń poczynionych przez organ w trakcie postępowania podatkowego, przedstawionych również w zaskarżanej decyzji. W pierwszej kolejności skarżąca wskazała, że podmiotem wypłacającym odsetki była Spółka (art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś uzyskującym przychody odsetkowe była spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. C. (art. 21 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy). Po drugie spełniony został również warunek posiadania kwalifikowanej (25%) ilości udziałów w spółce uzyskującej odsetki (Spółka zakupiła w dniu 10 marca 2011 r. wszystkie udziały w spółce będącej rezydentem szwedzkim, uzyskującej odsetki i posiadała je nieprzerwanie do 4 stycznia 2016 r., a więc do dnia sprzedaży tych udziałów). Tym samym zdaniem skarżącej, w okolicznościach sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonywania płatności odsetek na rzecz rezydenta szwedzkiego, nawet gdyby uznać, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce odsetek na podstawie Konwencji (z czym Spółka jednakże się nie zgadza), odsetki wypłacone na rzecz rezydenta szwedzkiego podlegałyby opodatkowaniu obniżoną - 5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ tymczasem całkowicie pominął ten fakt w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego, dokonując kalkulacji zaległości podatkowych w oparciu o ustawową stawkę podatku (20%). Z tych względów Spółka uważa, że kalkulacja zaległości podatkowych dokonana przez organ nie tylko jest niesłuszna co do istoty w świetle dotychczas przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa ale i nie odzwierciedla okoliczności faktycznych sprawy, przedstawionych w niniejszym uzupełnieniu sprawy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że wskutek braku dokonania ustaleń co do możliwości zastosowania przez Spółkę obniżonej (5%) stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, organ podatkowy rozstrzygnął sprawę bez rozpatrzenia całości materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czym naruszył również podstawową zasadę postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, brak podjęcia takich działań, na co wskazuje przede wszystkim przebieg prowadzonego postępowania podatkowego, w tym protokoły kontroli podatkowej oraz zaskarżana decyzja, oznacza naruszenie powyższej zasady.

W treści pisma skarżąca Spółka rozszerzyła również argumentację odnoszącą się do zarzutu w zakresie braku ustalenia kto był rzeczywistym beneficjentem wypłaconych odsetek. Za błędne skarżąca uznała stanowisko organu, że konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest bezprzedmiotowa dla niniejszej sprawy i wystarczającym jest ustalenie, iż wśród obligatariuszy są wyłącznie podmioty, które nie są polskimi rezydentami. Spółka powołała się na opinie Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażone w dniu 1 marca 2018 r. w sprawach: C-115/16 N Luxembourg 1; C-118/16 X Denmark A/S; C-119/16 C Danmark I; C-299/16 Z Denmark. Jej zdaniem, w swoich opiniach Rzecznik Generalny jasno i wyraźnie wskazał, iż państwo członkowskie, które nie chce uznać tego, że spółka będąca rezydentem innego państwa członkowskiego, na rzecz której zostały wypłacone odsetki, jest właścicielem [odsetek], powinno udzielić informacji w przedmiocie tego, kto jego zdaniem jest faktycznym właścicielem [odsetek]. Jest to konieczne do tego, aby móc stwierdzić, czy dzięki strukturze uznanej za mającą znamiona nadużycia, w ogóle można osiągnąć korzystniejszy z punktu widzenia prawa podatkowego rezultat. Spółka stwierdziła, że nawet gdyby uznać za słuszne stanowisko organu, iż odbiorca odsetek nie był beneficjentem rzeczywistym tych odsetek (z czym Spółka absolutnie się nie zgadza), to organ nie przeprowadził żadnej analizy dowodowej w zakresie ustalenia tego, kto w niniejszej sprawie jest beneficjentem rzeczywistym. Za niewystarczające w przekonaniu skarżącej uznać należy stanowisko, iż wśród obligatariuszy są wyłącznie podmioty, które nie są polskimi rezydentami, gdyż nie znajduje to jakiegokolwiek potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 15 lutego 2018 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego utrzymująca w mocy decyzję tego organu określającą Spółce należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C. z siedzibą na terytorium [...] oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do podniesione przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2012 r. przez płatnika C. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 i inne k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 listopada 2017 r.

Należy podkreślić, że zawiadomienie skarżącej dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące ją, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że organy skarbowe nadużyły prawa, gdyż wszczęły postępowanie karne-skarbowe wyłącznie w celu ominięcia przepisów o przedawnieniu. Zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 877/16; 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1152/16 - wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Sąd podziela stanowisko organu, że nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie o pierwszeństwie postępowania karnego wobec podatkowego. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest bowiem niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Rację ma również organ, że przy czynie uszczupleniowym to właśnie ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym stanowią podstawę dla rozważenia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W postępowaniu karnym wykorzystywane są dowody w zakresie rodzaju i wielkości naruszenia. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, zwanej dalej Konwencją), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Prawidłowo organ zauważył, że szwedzka wersja art. 11 ust. 1 Konwencji brzmi inaczej niż wersja polska i zgodnie z tłumaczeniem znajdującym się na karcie 111 tomu I/II akt administracyjnych brzmi ona: "Odsetki, które pochodzą z jednego państwa objętego umową i które przyjmowane są przez osobę mającą do nich prawo a zamieszkującą w drugim państwie objętym umową opodatkowane są jedynie w drugim państwie". Prawidłowo organ wskazał, że w przypadku rozbieżności polskiej i szwedzkiej wersji Konwencji należy sięgnąć do angielskiej wersji językowej (art. 30 in fine Konwencji). Odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. nr 74. poz. 439, zwanej dalej Konwencją wiedeńską). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy, co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 917/08). NSA w ww. orzeczeniu wskazał również, że odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – w wyroku z 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1399/10. Zasadnie zatem organ odwołał się do angielskiej wersji językowej Konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner".

Skoro zatem angielska wersja Konwencji - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji (art. 30 in fine), jak również szwedzka wersja Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". W angielskiej wersji tekstu Konwencji określono bowiem odsetki jako "beneficial owned".

Jak słusznie zauważył organ pojęcie rzeczywistego beneficjenta ("beneficial owner") nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do niej kryterium "osoby uprawnionej". Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień Konwencji polsko – szwedzkiej pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD.

Zauważyć również należy, że polski prawodawca usunął rozbieżność treści art. 11 ust. 1 pomiędzy dwiema wersjami językowymi Konwencji dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177), sprostowania w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) art. 11 ust. 1 poprzez zastąpienie wyrazów: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" wyrazami: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. nr 39 poz. 443 ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał więc, że treść art. 11 ust. 1 Konwencji w polskiej wersji językowej była błędna. Oznacza to, że intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 Konwencji klauzuli beneficial owner.

Wątpliwości skarżącej wzbudził fakt, że treść obowiązującego na terytorium RP prawa została ustalona w oparciu o tekst sformułowany w języku obcym skoro w myśl art. 27 Konstytucji i art. 6 ustawy o języku polskim przepisy obowiązujące w Polsce powinny być interpretowane w oparciu o ich polskie brzmienie. Spółka pomija jednak treść art. 91 Konstytucji, który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien być stosowany. A jak to już zostało wcześniej wskazane, nakazuje on w przypadku rozbieżności stosować tekst angielski.

Za prawidłowe zatem Sąd uznał stanowisko organu dotyczące zakresu stosowania art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibami w umawiających się państwach określone w ww. przepisie, należy rozpatrywać w oparciu o tekst tego artykułu w angielskiej wersji językowej, według której zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przysługuje wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zdaniem Sądu takie stanowisko nie narusza wskazanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario, gdyż wynika wprost z brzmienia powołanych przepisów.

Wskazać również należy na ukształtowane już w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3188/15 wskazał, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2299/14 oraz z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3666/13.

Sąd podziela stanowisko organu, że C. nie może być uznany za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełnił funkcję spółki celowej/podstawionej, a będąc prawnym właścicielem odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę nie był ich rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem, gdyż nie mógł nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować. Rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem (beneficial owner) tych odsetek byli obligatariusze obligacji Senior Notes, którzy zainwestowali w te obligacje własne środki finansowe i z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w formie odsetek w wysokości ustalonej przez emitenta tych obligacji. Środki finansowe przekazane przez obligatariuszy obligacji Senior Notes były następnie za pośrednictwem agenta transferowego przekazywane do C. , która z kolei przekazała je do Spółki tytułem zapłaty za nabyte obligacje Spółki o takiej samej wartości nominalnej, która następnie wykorzystała je na sfinansowanie własnych celów biznesowych. W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej C. uzyskiwał prowizję należną nabywcy obligacji wyemitowanych przez Spółkę oraz marżę, tj. różnicę pomiędzy kwotą odsetek od obligacji przekazywanych przez Spółkę, a kwotą odsetek wypłacanych na rzecz obligatariuszy obligacji Senior Notes. Otrzymana prowizja oraz marża służyła pokryciu kosztów przygotowania emisji obligacji Senior Notes i jej bieżącego funkcjonowania. C. był więc spółką celową (SPV), nie posiadającą żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez Spółkę oraz wierzytelnościami należnymi od Spółki z tytułu odsetek od obligacji Spółki, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i nie zatrudniającą żadnych pracowników, nabytą przez inicjatora procesu emisji obligacji, tj. Spółkę w celu udziału w finansowaniu i refinansowaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę. Po dokonaniu tych transakcji zbędnym stało się istnienie spółki C. , w związku z czym w 2015 r. jej zarząd podjął decyzję o zmianie nazwy spółki na Rioni 1 AB oraz jej dobrowolnej likwidacji. W dniu 4 stycznia 2016 r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce Rioni 1 AB, a następnie w dniu 1 września 2016 r. spółka Rioni 1 AB została wykreślona z rejestru spółek Szwedzkiego Urzędu do spraw Spółek (Bolagsverket).

Końcowo należy zauważyć , iż trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, iż ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy skarżąca Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz CPF, który to podmiot, jak przekonywująco wykazano w ramach przeprowadzonego postępowania nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji trafnie przyjął organ, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wskazana przez Spółkę konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla sprawy.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 11 ust 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Sąd podzielił stanowisko organu, iż skoro umowa przewiduje zwolnienie od poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tut. [...]) to odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz CPF w wysokości 8,16% nie mogą podlegać zwolnieniu. W tej sytuacji słusznie bowiem wskazał organ, iż nie ma znaczenia weryfikacja sposobu wykorzystania różnicy pomiędzy wysokością odsetek wypłaconych CPF z tytułu nabytych przez nią obligacji a odsetek wypłaconych przez CPF podmiotom nabywającym obligacje Senior Notes. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają bowiem znaczenie przychody z odsetek powstających na terytorium RP a takie zostały wypłacone CPF w wysokości 8,16%. Skoro rzeczywistym beneficjentem odsetek nie była Spółka CPF - co zostało szczegółowo przez organ w obu kontrolowanych decyzjach szczegółowo wykazane - to nie ma uzasadnienia dla dzielenia odsetek na cześć która przypadła na spełnienie świadczenia wobec obligatariuszy oraz na część przypadająca na obsługę tej spłaty.

Należy odnotować także, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez orzekający w dwóch instancjach organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Organ wyczerpał przy tym niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy możliwości do1wodowe.

Reasumując stwierdzić należy, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania do dokonywanych przez Spółkę na rzecz C. wypłat odsetek od obligacji, zwolnienia od opodatkowania podatkiem "u źródła" w [...], o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji. Rację ma zatem organ stwierdzając, że w tej sytuacji Spółka dokonując wypłat odsetek od obligacji na rzecz C. , obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 20% określonej w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowo zatem organ ustalił wysokość należnego podatku dochodowy od dokonanych przez Spółkę w 2012 r. wypłat odsetek od obligacji na rzecz C. . Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. a to z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w pkt 4 lit.a tego artykułu, gdyż faktycznym odbiorcą/beneficjentem należności (w sensie ekonomicznym), o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, tj. odsetek od obligacji, nie był C. .

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.