Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2030/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 3, par. 55
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W myśl przepisu par. 54 ust. 3 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55 cyt. rozporządzenia.

TEZY

W myśl przepisu par. 54 ust. 3 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55 cyt. rozporządzenia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002r. Nr [...] określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce luty, marzec, kwiecień i październik 1997r., kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w m-cu maju, czerwcu, listopadzie i grudniu 1997r., nadwyżkę podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc w m-cu styczniu i lipcu 1997r. oraz zaległość w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1997r. od m-ca lutego do czerwca oraz sierpnia do grudnia i określiła odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1997r. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej w okresie od [...] marca 2000 do [...] października 2002r. kontroli skarbowej u P. K. zam. [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem m.in. za rok 1997 z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, iż podatnik nie posiada ewidencji oraz dokumentów źródłowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Według złożonego oświadczenia dokumenty źródłowe oraz ewidencje utracone zostały w wyniku kradzieży w dniu [...] lutego 2000r.

W związku z brakiem dokumentacji podatkowej za badany okres w dniu [...] marca 2000 r. wezwano podatnika do okazania duplikatów skradzionych dokumentów. Wobec nie okazania przez P. K. powyższych duplikatów, zobowiązano podatnika na podstawie § 55 i 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) do odtworzenia całości zaginionej dokumentacji, w szczególności duplikatów faktur zakupu towarów i pozostałych kosztów.

W okresie trwania postępowania kontrolnego, tj. w okresie od [...] marca 2000r. do dnia [...] stycznia 2001 r. P. K. sukcesywnie przekazywał odtwarzane dokumenty.

Wobec nie okazania wszystkich duplikatów faktur, mając na uwadze m.in. art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jedynie o tę kwotę podatku naliczonego, którą zawarto w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 ww. rozporządzenia, decyzją z dnia [...] października 2002, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowił określić P. K., w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r., prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji P. K. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

2. § 55 i 56 ww. rozporządzenia, poprzez ich błędną interpretację niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

3. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez

niepełne zebranie materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż w latach 1997- 1999 był wielokrotnie kontrolowany w zakresie rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług. Ustalenia dokonane w wyniku tychże kontroli potwierdzały prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, gdy późniejsza kontrola innego organu kontroli podważa ustalenia i prawidłowość przeprowadzonej wcześniej kontroli przez inny organ podatkowy, stanowi to niedopuszczalne w państwie prawa działanie organów państwowych, godzące w powagę rzeczy skontrolowanej przez organ państwowy na podstawie kontroli przeprowadzonej w majestacie prawa i na warunkach oraz zasadach w nim przewidzianych.

W kwestii prawa do obniżenia podatku należnego wyjaśniono, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993r., a także akty wykonawcze, nie narzucają warunku, że przepis § 54 ust. 3 rozporządzenia ma być zastosowany bez ograniczeń czasowych, gdy tylko organ kontrolujący kiedykolwiek stwierdzi, że podatnik nie jest w posiadaniu oryginału faktury lub jej duplikatu. Organ kontrolujący ma prawo, na podstawie § 54 ust. 3 rozporządzenia, kwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, ale tylko w sytuacji, gdy w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że podatnik nie był w posiadaniu oryginału faktury lub jego duplikatu w czasie, gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, czyli w dniu złożenia deklaracji VAT-7.

Jednocześnie zauważył, że istniejący obowiązek przechowywania dokumentacji przez pięć lat ma służyć takiej weryfikacji , która w przypadku ewentualnej kontroli pozwala uprawdopodobnić, że w okresie wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy podatnik nie był w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów. I to tylko w sytuacji, gdy okoliczność istnienia w tym czasie tych dokumentów nie została już wcześniej sprawdzona i potwierdzona - jak w niniejszej sprawie.

Odnośnie naruszenia przepisów procedury podatkowej podnosi, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób rażący uchybia regulacji prawnej zawartej w art. 180 § 1 i art. 187 § 1, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, iż swoje rozstrzygnięcie oparł na podstawie niepełnego materiału dowodowego, który winien być przez ten organ uzupełniony. Ponadto nie ustosunkowano się w decyzji do szeregu kontroli podatkowych na okoliczność których sporządzone były odpowiednie protokoły. Arbitralnie i bezpodstawnie odmówiono tym samym tego rodzaju dowodom jakiegokolwiek znaczenia i mocy dowodowej. Podniesiono również, iż w piśmie z dnia [...] października 2002r. wnoszono na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego firmy [...] "P. ". Organ nie ustosunkował się w żaden sposób do powyższego wniosku.

Takie działanie organu kontroli skarbowej naruszyło naczelną zasadę postępowania w sprawach podatkowych, jaką jest określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nie czekając bowiem na zakończenie odtworzenia przez podatnika dokumentacji i nie ustosunkowano się do złożonego wniosku dowodowego przed wydaniem decyzji. Ponadto wydając decyzję nie odniesiono się do złożonego w toku postępowania wniosku o wyłączenie na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności kontrolne.

Izba Skarbowa w W. nie podzielając tej argumentacji odwołała się do treści przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które pozwalały na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o posiadaną dokumentację jaką stanowiły faktury, faktury korygujące, lub duplikaty faktur. Brak takiej dokumentacji podlegającej przechowywaniu przez okres 5 lat stanowił podstawę do pominięcia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach. Odwołano się również do zasad określonych w przepisach § 54 ust. 3, § 55 i § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zgodzono się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania i wyjaśniono, iż wskazany okres w toku kontroli od [...] marca 2000r. do [...] sierpnia 2002r. był wystarczający na odtworzenie dokumentacji potwierdzającej prawidłowość składanych deklaracji VAT-7. Odwołano się ponadto do okoliczności związanych z kradzieżą dokumentacji w dniu [...] lutego 2000r. świadczących o braku należytej staranności w zabezpieczeniu dokumentacji podatkowej. Wyjaśniono ponadto, że sporządzone w okresie wcześniejszym protokoły kontroli podatkowej nie mogły zastępować dokumentacji wymienionej w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei wniosek o wyłączenie inspektora kontroli złożony już po zakończeniu kontroli skarbowej nie podlegał rozpatrzeniu. Częściowe uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na określenie odsetek za zwłokę z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie zasad.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. K. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów § 54 ust. 3, § 55 i § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. poprzez bezpodstawną odmowę skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone. Skargi te podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzucanym w skardze.

Z przedłożonych Sądowi akt rozpoznawanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżący odliczył podatek naliczony nie przedstawiając w toku postępowania oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na podstawie których dokonał odliczenia.

Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nie przedstawienie tego rodzaju faktur.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust 1 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3 a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.

Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.)

W myśl trafnie powołanego przez organy orzekające przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55.

Na tle przedstawionych regulacji nie może być wątpliwości, iż sama definicja podatku naliczonego wynikająca z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Dodatkowo powołany przepis § 54 ust. 3 rozporządzenia precyzuje, że podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikat. Z tego względu tylko o kwoty podatku wykazano w tych dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego (por. J. Kamiński i W. Maruchin, Ustawa o VAT - Komentarz Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998r. str. 177; Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Praca zbiorowa, Wyd. Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1999r. str. 293-295). Z tych też względów istotne znaczenie miało określenie w przepisie art. 32 ustawy o VAT zasad dokumentowania sprzedaży z określeniem niezbędnych elementów jakie powinna zawierać faktura. Tylko bowiem faktury odpowiadające tym mogły stanowić podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. W przepisach rozporządzenia dopuszczono możliwość wystawienia faktur korygujących (§ 54 ust. 1) oraz duplikatów faktur (§ 55). Ostatnio powołany przepis przewiduje bowiem wystąpienie sytuacji, w której zniszczeniu albo zaginięciu mogły ulec faktury (faktury korygujące). W takiej jednak sytuacji podstawą do ustalenia podatku naliczonego mogą stanowić również ponownie wystawione przez sprzedawcę faktury zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury z oznaczeniem wyrazem "Duplikat". Wystawione zgodnie z tym przepisem (§ 55 ut. 1 i 2) duplikaty faktur zapobiegają negatywnym dla podatnika konsekwencjom związanym z utratą faktur i to niezależnie od tego jakie były tego przyczyny.

Z przedstawionych regulacji w ocenie Sądu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż podatnik, który nie dysponuje tego rodzaju dokumentacją (faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego.

Należy również mieć na uwadze fakt, iż podatnicy zostali zobowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących w okresie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono te faktury. Przepis ten z jednej strony umożliwia weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT z drugiej jednak strony zapewnia możliwość uzyskania w tym czasie duplikatów faktur w razie ich utraty na skutek zniszczenia lub zaginięcia. Ustalony w tym przepisie pięcioletni termin jest zgodny z terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym bowiem terminie jest możliwa i prawnie dopuszczalna (z zachowaniem odpowiednich procedur) weryfikacja rozliczenia dokonana przez podatnika VAT i wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania podatkowego związane jest bowiem z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji na podstawie której ta deklaracja została sporządzona.

Mając na względzie treść omówionych przepisów nie można było zgodzić się z zarzutami skargi.

Z ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że skarżący w toku kontroli skarbowej związanej z weryfikacją złożonych deklaracji VAT-7 nie przedstawił dokumentacji na podstawie której sporządził te deklaracje. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację w ocenie Sądu nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny był bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Obowiązkiem organu nie było odtworzenie tej dokumentacji. To bowiem sam skarżący wobec zaginięcia dokumentacji powinien podjąć w odpowiednim czasie czynności zmierzające do uzyskania "duplikatów" faktur. Skoro tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków w tym zakresie na organy podatkowe. Organy podatkowe dokonując bowiem weryfikacji złożonego rozliczenia mogły w tym wypadku oprzeć się na dokumentacji przedstawionej przez podatnika. W ocenie Sądu prowadząc postępowanie kontrolne nawet wobec braku niezbędnej dokumentacji uwzględniono wyjaśnienia skarżącego i umożliwiono (wyznaczając łącznie dwuletni termin) uzyskania duplikatów faktur, które zaginęły. W tej sytuacji wbrew zarzutom skargi uwzględniono wymogi wynikające z treści przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzutów w tym zakresie nie mogła usprawiedliwiać próba przerzucenia na organ podatkowy obowiązku odtworzenia dokumentacji, której skarżący nie przedstawił w toku kontroli.

Skoro bowiem skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, to powinien przez okres pięcioletni przechowywać dokumentację stanowiącą podstawę do jej obliczenia. Brak takiej dokumentacji podważał podstawę podanej w deklaracjach sumy podatku naliczonego.

Nie można się również zgodzić z zarzutem, iż skarżący był zobowiązany do dysponowania tą dokumentacją wyłącznie w dacie złożenia deklaracji VAT-7. Przeczą temu przytoczone regulacje w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wysokości odmiennej niż to wynikało ze złożonej deklaracji. Jest oczywiste, ze określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego musi się opierać na całości zebranego materiału dowodowego, w tym głównie na ewidencjach i dokumentach źródłowych przechowywanych przez okres pięcioletni przez podatnika. Również w ocenie Sądu nie było podstaw weryfikacji podatku należnego wykazanego przez skarżącego w złożonej deklaracji VAT-7. Nie zebrano bowiem materiału dowodowego, który podważał złożone w tym zakresie deklaracje VAT-7.

Do podważenia poczynionych ustaleń nie prowadziła również treść protokołów kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w W. poprzedzających wszczęcie kontroli skarbowej. Jak bowiem wynika z treści protokołów sporządzonych w dniach [...] maja 1999r., [...] maja 1999r., [...] grudnia 1999r. ich przedmiotem nie była weryfikacja złożonych deklaracji VAT-7, lecz sprawdzenie konkretnie wskazanych transakcji poprzez porównanie oryginałów z kopiami faktur wystawionymi przez skarżącego. Czynności te podejmowane były w związku z weryfikacją faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego, a tym samym związane były z wykazanym podatkiem należnym. Nie mogły zatem stanowić podstawy do odtworzenia faktur stanowiących podstawę do obliczenia podatku naliczonego. Tylko bowiem w takim zakresie dane z tych protokołów mogły wpłynąć na zmianę podjętej oceny.

Przedstawione ustalenia w ocenie Sądu uprawniały do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim nie przedstawił faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Zdaniem Sądu organy orzekające nie naruszyły również przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zebrany ostatecznie materiał dowodowy usprawiedliwiał podjętą w sprawie ocenę, która znajdowała oparcie w treści przytoczonych przepisów.

Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.