Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1046/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr : [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Celno - Skarbowego) z [...] r., nr [...], nr pisma [...]oraz nr [...], nr pisma [...]. W tych nieostatecznych rozstrzygnięciach wydanych w sprawie określono M.M. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012 (od stycznia, do grudnia) oraz za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. Nastąpiło to w kwotach wskazanych w decyzjach Organu I instancji.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej miesiące, Organ I instancji ustalił, że w rozpatrywanych okresach Podatnik (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.M.) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu oleju napędowego, których wystawcą była "B" sp. z o. o. z siedzibą w D. Jednocześnie, w tym samym czasie (od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r.) Strona dokonywała przede wszystkim detalicznej sprzedaży oleju napędowego i benzyny. Dostawy te, w przeważającej części dokonywane były na stacji paliw, jaką Skarżący dzierżawił w miejscowości Z.. Ponadto, sporadycznie dostarczał on paliwo do odbiorców, wykorzystując w tym celu cysternę dzierżawioną od firmy "C". Czynności realizowane przez Podatnika były opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Sprzedaż dokumentowano zaś przy pomocy kasy rejestrującej oraz fakturami VAT.

Jak zeznał Podatnik, w zakresie zakupów nawiązał on współpracę z P.K. prezesem zarządu spółki "B" (współdziałanie trwało do czasu zakończenia przez Skarżącego prowadzenia stacji paliw) . Płatności za zakupiony olej napędowy dokonywał zaś osobiście w siedzibie swojego kontrahenta, w D. Przyjmował je P.K. albo kobieta, której nazwiska i imienia Strona nie pamiętała. Tam również Podatnik odbierał faktury. Płatność dokonywana była zaś za każdą fakturę z osobna.

Według twierdzeń Skarżącego, najprawdopodobniej zawarł on umowę "B" Sp. z o.o., zamówienia na ten towar składał telefonicznie, a olej napędowy dostarczany był na wynajmowaną stację paliw w Z.. Okoliczność podpisania umowy z "B" Sp. z o.o. znalazła potwierdzenie w innych ustaleniach Organu I instancji – stwierdzono, że doszło do tego [...] r. Wtedy właśnie została zawarta umowa o współpracy handlowej. Zgodnie z jej § 7 cena towaru równała się dziennej hurtowej cenie "D", pomniejszonej o upust. Ponadto, w myśl wspomnianego porozumienia, "B" Sp. z o.o. otrzymała status priorytetowego dostawcy/odbiorcy wyrobów. Istotną okolicznością jest też to, że Podatnik posiada koncesję nr [...] na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z [...] r., na okres od 1 lutego 2009 r. do 1 grudnia 2019 r.

W momencie dostawy, Podatnik otrzymywał dokument WZ (nie pamiętał jednak, czy formularz ten był wypełniany w chwili dostawy, czy też był już wypisany wcześniej), a fakturę wystawiano mu po dokonaniu zapłaty. Za transport odpowiadała spółka "B", a Skarżący oświadczył, że nie wie do kogo należały środki transportu oraz nie znał nazwisk kierowców dostarczających paliwo.

Jak oświadczył Podatnik opisując przebieg dostawy, osobiście dokonywał odbioru zakupionego paliwa, a przy dostawie nie był obecny nikt ze spółki "B". Wskazał on również, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką "B" nie znał P.K., M.S. oraz innych osób z tego podmiotu. Sprawdzając rzetelność swojego dostawcy prosił on zaś o dokumenty potwierdzające, że "B" Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Także M.S. (pracownica stacji paliw) potwierdziła, że dostawy paliw dokonywane były zawsze w obecności Skarżącego.

Z kolei, jeśli chodzi o "B" Sp. z o.o., ustalono, że podmiot ten nie posiadał magazynu ani środków transportu. Towar był zaś dostarczany od dostawców "B" Sp. z o.o. do klientów tej spółki. Wspomnianą okoliczność stwierdzono na podstawie zeznania P.K., który był udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. Znalazła ona także potwierdzenie w zeznaniach K. S., pracującej w spółce "B" od stycznia 2012 r., na stanowisku pracownika biurowego oraz E. S.-K., która od maja 2012 r. do maja 2013 r. była udziałowcem w spółce "B"

Natomiast, M. S., następca P. K. na stanowisku prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. (był nim od czerwca 2012 r.) zeznał, że miał za zadanie podbijanie faktur. Jednocześnie, podmiot ten nie miał informacji na temat transportu oleju, nie miał nigdy kontaktu z kierowcami i nie wypełniał osobiście żadnych deklaracji podatkowych.

Organ I instancji badał również, kto według dokumentacji księgowej dostarczał paliwo kontrahenta Podatnika, czyli spółki "B". Pozwoliło to ustalić, iż w 2012 oraz w 2013 r. paliwo pochodziło od "E" sp. z o. o. z siedzibą we W. (w okresie od stycznia do marca 2012 r.) oraz od "F" J.M., z siedzibą w N. (w okresie od marca 2012 r. do kwietnia 2013 r.).

J.W. - prezes spółki "E", przesłuchiwany w Prokuraturze Okręgowej w S. zeznał, że prezesem zarządu wspomniane spółki został, gdyż poprosił go o to kolega. Jak wyjawił, wszystkim zajmowała się konkubina kolegi, on zaś w spółce nie robił nic - był tylko prezesem. J.W. zaprzeczył podpisywaniu faktur na paliwa, deklaracji VAT – 7 oraz innych pism do urzędów. Jak ponadto oświadczył, nie zna on P. K. oraz M. S..

Organ I instancji dodatkowo ustalił, że pomieszczenie biurowe wynajmowane przez spółkę "E" nie było nigdy wykorzystywane, a podmiot ten, z dniem 30 listopada 2009 r. został wykreślony z rejestru podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...]). Z kolei, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...]r., nr [...]wynika, że "E" Sp. z o.o. – jak to ujęto -figuruje w tym organie podatkowym. Podmiot ten nie złożył jednak deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. i nie posiada – jak to określono - obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, otwartego w organie.

Natomiast drugi (zgodnie z dokumentacją księgową) dostawca paliwa do "B" "F" J.M. zaprzeczył dokonywaniu transakcji z tym podmiotem. W piśmie z 8 października 2013 r. J.M. oświadczył, że nie zna, jak również nigdy nie współpracował z "B" sp. z o. o. w D.. Tezę tę J.M. wygłosił również 9 lipca 2013 r. w trakcie przesłuchania w CBŚ KGP we W., a podczas konfrontacji zorganizowanej 9 stycznia 2014 r. z M. S. (prezesem zarządu "B" Sp. z.o.o.) nie rozpoznał tej osoby (także M. S. oświadczył wtedy, że nie zna J.M.). Ponadto, kolejny raz stwierdził on wtedy, iż nie zna firmy "B".

Wspomniana teza została powtórzona przez J.M. [...] r., podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O.. Świadek zeznał wówczas, że nie zna spółki "B", nie zawierał z nią umowy, nie wie jak spółka "B" weszła w posiadanie jego dokumentów rejestracyjnych, koncesji na obrót paliwami. Pieczątka na umowie nie jest zaś pieczątką, którą on się posługuje - są na niej błędne dane. Nigdy nie współpracował z firmą "B", nie dostarczał do niej paliw płynnych oraz za pośrednictwem spółki "B" nie zaopatrywał innych firm.

Organ I instancji czynił także ustalenia dotyczące podmiotów, które wystawiały faktury za usługi transportowe dla spółki "B". Były nimi: "G" i "H".

M.D.G., właściciel firmy "G" był przesłuchiwany w Prokuraturze Okręgowej w S., w charakterze podejrzanego. Przyznał się on wówczas do wystawiania faktur za usługi transportowe dla spółki "B" bez świadczenia tych usług.

Z kolei, podejrzany G.B., właściciel firmy "H", odmówił składania zeznań. W trakcie czynności sprawdzających nie potrafił on zaś wskazać tras przewozu paliwa na rzecz spółki "B". Natomiast, zatrudniony przez niego kierowca – D.L. zeznał, że – jak to ujął - nie kojarzy za bardzo firmy "B". Woził on zaś paliwo z S. (około 10 razy) do O. i do L. koło M..

Wszystkie przedstawione okoliczności sprawiły, że Organ I instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Uznał on bowiem, że dostawa paliwa na jego rzecz miała miejsce, tyle że towar ten nie pochodził od podmiotu uwidocznionego w fakturach zakupowych ("B" Sp. z o.o.), a jednocześnie nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa.

Te nieostateczne rozstrzygnięcia, dokonane w dwóch decyzjach podatkowych, zostały zaskarżone przez Podatnika. We wniesionych przez siebie odwołaniach Strona wystąpiła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawach. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonym decyzjom naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że Strona brała czynny udział w oszukańczym procederze obrotu paliwami w charakterze ogniwa w łańcuchu firm wyłudzających podatek od towarów i usług, tym samym prowadzący do ustalenia, że Podatnik nie nabywał żadnych towarów od "B" sp. z o. o., w szczególności poprzez świadome pominięcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dowodów wskazujących na faktyczny charakter wszystkich transakcji;

2. art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

a) pominięcie dowodów bezpośrednio wskazujących na to, że doszło do transakcji gospodarczych udokumentowanych przez "B" sp. z o. o. wystawionymi na rzecz strony fakturami VAT,

b) odmowę wiarygodności wielu dowodom zgromadzonym w postępowaniu i wyciąganie wniosków na podstawie domniemań, wyprowadzonych z kontekstu części zeznań świadków, tym samym poprzez wyciągnięcie przez Organ I instancji wniosku, jakoby strona postępowania brała świadomy udział w jakimś oszukańczym procederze, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka działała legalnie, dokonywała faktycznych zakupów towarów, które następnie odsprzedawała różnym podmiotom,

c) oparcie całej decyzji na dowodach zgromadzonych wyłącznie w innych postępowaniach, sugerujących nieprawidłowości w podmiotach, z którymi Strona postępowania nie współpracowała, nie miała wiedzy na temat jakichkolwiek nieprawidłowości w tych podmiotach, z jednoczesnym pominięciem wszystkich dowodów wskazujących na faktyczny charakter transakcji zakupu paliw, dokonywanych przez Podatnika,

3. art. 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, w szczególności poprzez:

a) prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry założoną tezę, że Strona świadomie brała udział w oszukańczym procederze,

b) zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego,

c) oczekiwanie od Strony działań operacyjnych, pozaprawnych, zmierzających do weryfikacji swojego dostawcy,

d) wielokrotne stosowanie nieuczciwych praktyk w dowodzeniu i argumentowaniu, w szczególności poprzez przeinaczanie tez z wypowiedzi świadków i Strony oraz wyciąganie z tych wypowiedzi oraz z treści innych zgromadzonych w sprawie dokumentów nieuzasadnionych wniosków, na przykład poprzez postawienie tezy, iż Strona nie była w stanie wskazać kiedy i jak nawiązała współpracę z "B" sp. z o. o. oraz, że nie wiedziała do kogo należały pojazdy dostarczające paliwo, nie znała kierowców oraz nie wiedziała skąd paliwo było dostarczane, a także czy dokument WZ był wypełniany w jej obecności czy też kierowca posiadał już wypełniony dokument. Jak podkreślono, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że powyższe przesłanki są wystarczające do tego, by przyjąć tezę, iż zeznania Strony są w całości niewiarygodne, w ogóle nie odnosząc się do pozostałej treści jej zeznań;

4. art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, w szczególności poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań kluczowych świadków, w tym prezesa zarządu "B" sp. z o. o.,

b) uniemożliwienie zadawania świadkom pytań poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z ich przesłuchań twierdząc, iż wszystkie pytania mające znaczenie dla sprawy zostały już zadane i wszystkie okoliczności zostały już wyjaśnione, tzn. przyjmując z góry, iż wie jakie pytania Strona lub jej pełnomocnik chcieliby zadać świadkom i jakich odpowiedzi świadkowie na zadane pytania udzielą.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że Podatnik posługiwał się fakturami zakupu, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

2. art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie ewidencji VAT zakupu, w części dotyczącej zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" sp. z o. o. za nierzetelne.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że wszystkie przytoczone w treści decyzji i będące podstawą jej wydania dowody z przesłuchań świadków czy też podejrzanych przeprowadzone zostały w toku innych postępowań kontrolnych lub karnych. W trakcie postępowania nie przeprowadzono żadnego bezpośredniego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność transakcji zawieranych przez stronę z "B" sp. z o.o., jak również na okoliczność transportu paliw z "B" sp. z o. o. do Podatnika, a wręcz nie dopuszczono takich dowodów, gdy Strona o to wnosiła w zastrzeżeniach złożonych do protokołu z badania ksiąg podatkowych. Strona zauważyła ponadto, że przesłuchani w charakterze świadków E./S.K., P. K., K.S., G.B. oraz D.L. nigdy nie byli pytani o szczegółowe kwestie dotyczące dostaw paliwa do firmy prowadzonej przez stronę, jak i kwestie dotyczące transportu paliwa do strony. Wszystkie te przesłuchania przeprowadzone zostały przez inne organy z pominięciem strony. Natomiast treść decyzji poświęcona jest podmiotom, z którymi strona nie współpracowała, tj. "E" sp. z o. o. oraz "F".

Ponadto, Podatnik zwrócił uwagę na fakt, że osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanego nie są zobowiązane do mówienia prawdy w toku postępowania przygotowawczego. Fakt zakupu paliwa od "B" sp. z o. o. znajduje zaś potwierdzenie w jego sprzedaży kolejnym odbiorcom, w tym detalicznym.

Jednocześnie, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowano wnioski dowodowe. Skarżący domagał się uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wskazanie czynności wystarczających do przyjęcia, iż dany kontrahent został prawidłowo zweryfikowany przed podjęciem współpracy z nim. Dodatkowo, Podatnik wystąpił o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez siebie podmiotów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ, w jego przekonaniu, analiza całokształtu materiału dowodowego dała podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje Podatnika w zakresie zakupu oleju napędowego i benzyny nie zostały w ogóle dokonane z tym podmiotem. Jak wywiedziono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, Spółka "B" sama nie zakupiła przedmiotowego towaru, nie mogła go zatem sprzedać Stronie. Jednocześnie, zdaniem Organu II instancji, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie przedsięwziął działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez "B" sp. z o. o. nie mogły stanowić dla Podatnika podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Z kolei, nawiązując do zarzutów procesowych sformułowanych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Jego zdaniem jest tak, gdyż w doktrynie oraz w orzecznictwie administracyjnym, podkreśla się, że naruszenie prawa nie występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 187 § 1, 191, 122, 120, 121 § 1, 123 i 190 oraz 193 § 4 i § 6 tej ustawy). Pozwoliło mu to na sformułowanie wniosku, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że nie jest on skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zdaniem Organu odwoławczego, w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący oraz zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Jednocześnie, jest on jednoznaczny w swej wymowie (wyłania się z niego wyłania spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy).

Natomiast, dokonanie oceny stanu faktycznego, odmiennej od prezentowanej przez stronę nie może być równoznaczne z uznaniem jej za niewłaściwą (bo określone fakty są interpretowane na niekorzyść strony). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, także nieuznanie przez organ pewnych okoliczności nie może być odczytywane jako niedokładne wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy przedstawił ponadto własną wizję rozumienia art. 122 Ordynacji podatkowej i wyraził przekonanie, że sformułowana w nim zasada prawdy obiektywnej powinna być odczytywana w powiązaniu z zasadą szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). To zaś doprowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wniosku, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Z kolei, w art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje się równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl tej regulacji prawnej dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei, w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przepisie tym przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro w myśl art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodu z zeznań świadka, co do zasady za niecelowe należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pozbawiła Podatnika prawa do obrony, ponieważ dowody uzyskane bez jego udziału (protokoły przesłuchań z innych postępowań) zostały włączone do akt sprawy. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest bowiem poprzez jej zaznajomienie z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak zaś wynika z akt sprawy, organ podatkowy umożliwił Podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Ponadto, wystąpiła ona o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów powołanych w uzasadnieniu skargi. Jednocześnie, zarzuciła ona decyzji ostatecznej obrazę:

1. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a. art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług:

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych mu przez "B" Sp. z o.o., które w ocenie organów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy spółka dokonała dostawy przedmiotowych towarów Skarżącemu;

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Podatnik uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż faktury zakupu wystawione przez "B" Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organów obu instancji nie zostały dokonane, a w konsekwencji świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś Skarżący z należytą starannością weryfikował wiarygodność i rzetelność kontrahenta od którego bezpośrednio nabywał towar, toteż Skarżący przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa;

2) art 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez "B" Sp. z o.o., pomimo iż Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji, na który wskazały organu obu instancji, kontrahenci mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów;

3) art 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Organ II instancji, w ślad za argumentacją Organu I instancji, iż Skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencję zdarzeń podczas gdy Skarżący prowadził przedmiotową ewidencję w sposób prawidłowy i rzetelny oraz umożliwiający prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej;

4) art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie ewidencji VAT zakupu, w części dotyczącej zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. za nierzetelne.

5) art 167, art. 168 lit a), art 178 lit. a), art. 200 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną analizę stanu faktycznego, na podstawie którego uznano, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru.

Przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez tendencyjne pominięcie przez Organ I instancji wielu istotnych dowodów w sprawie, tendencyjne, nakierowane na potwierdzenie uprzednio postawionej tezy, powoływanie określonych okoliczności sprawy z całkowitym pominięciem innych, korzystnych dla kontrolowanej działalności Skarżącego, kreowanie twierdzeń, które nie znajdują żadnego oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie, a następnie pominięcie tych uchybień przez Organ II instancji; bezzasadne uznanie zeznań Skarżącego za niewiarygodne i przeinaczanie wypowiedzi Skarżącego z powodu braku pamięci co do informacji dotyczących nawiązania współpracy ze spółką "B" Sp. z o.o., danych kierowców oraz źródła pochodzenia dostarczanego paliwa, oraz momentu wypełniania dokumentu WZ;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, podczas gdy przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, jako że nie dotyczącą one Skarżącego- brak informacji w zeznaniach podejrzanego oraz świadków na temat rzekomej funkcji Skarżącego w procederze przestępczym; oraz przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż nie dokonywano dostawy towarów i niewyjaśnienie dokładnie sposobu współpracy pomiędzy stronami;

3) art. 123 Ordynacji podatkowej i art. 190 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań kluczowych świadków, w tym prezesa zarządu "B" Sp. z o.o., siostry żony Skarżącego K.S. czy pracownika stacji zatrudnionego przez Skarżącego T.M., na okoliczność autentyczności zdarzeń gospodarczych uzasadniających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

4) art 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej:

- poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła Organ I instancji do błędnej konkluzji, zaaprobowanej przez Organ II instancji, jakoby Skarżący jedynie pozorował dokonywanie obrotu paliw i świadomie uczestniczył w zamkniętej grupie przestępczej celem wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Skarżący działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez "B" Sp. z o.o. transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, zaś Skarżący nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu paliwami;

- poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organy do błędnej konkluzji, jakoby Skarżący jedynie pozorował dokonywanie obrotu paliw i świadomie uczestniczył w zamkniętej grupie przestępczej celem wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Skarżący dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami, a także z należytą starannością i w sposób kompleksowy weryfikował wiarygodność i rzetelność kontrahenta od którego bezpośrednio nabywał towar, tj. "B" Sp. z o. o. co czyni wskazaną powyżej konkluzję organu skrajnie błędną i nieuprawnioną;

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej:

– poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez Organ l instancji inicjatywy w przedmiocie samodzielnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu specyfiki działalności Skarżącego oraz okoliczności indywidualizujących i konkretyzujących niniejszą sprawę, oraz oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, a jednocześnie błędne uznanie przez Organ II instancji, iż Organ I instancji w sposób należyty zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie;

- poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie inicjatywy w przedmiocie

samodzielnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w miejsce czego organ w sposób nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących spółki "B" do przesłanek istnienia mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym Skarżący miałaby rzekomo świadomie uczestniczyć;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej:

- poprzez bezzasadne potraktowanie w sposób wybiórczy zeznań świadków, których Skarżący nie zna i którzy nie wspomnieli o istnieniu Podatnika w całym procederze a pominięcie poprzez oddalenie wniosku dowodowego zeznań w charakterze świadka K.S. - siostry żony Skarżącego wyjaśniających w sposób wyczerpujący specyfikę działania Skarżącego oraz dokonywanie dostaw i sprzedaż paliw na prowadzonej przez niego stacji;

- poprzez poczynienie dowolnych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń co do stanu faktycznego, a w szczególności co do rzekomej fikcyjności transakcji oraz co do rzekomego świadomego uczestniczenia przez Skarżącego w oszustwie podatkowym, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- pominięcie dowodów bezpośrednio wskazujących na to, że doszło do transakcji gospodarczych udokumentowanych przez "B" Sp. z o.o. wystawionymi na rzecz strony fakturami VAT;

- odmowę wiarygodności wielu dowodom zgromadzonym w postępowaniu i wyciąganie wniosków na podstawie domniemań, wyprowadzonych z kontekstu części zeznań świadków, w tym samym poprzez wyciągnięcie przez Organ I instancji wniosku, jakoby Skarżący brał świadomie udział w oszukańczym procederze, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka działała legalnie, dokonywała faktycznych zakupów towarów, które następnie odsprzedawała różnym podmiotom;

8) Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej:

- poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, sprowadzające się do powielenia ustaleń i wywodów poczynionych przez Organ I instancji, przy jednoczesnym braku wszechstronnej i ponownej analizy całości materiału a także odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, podczas gdy uzasadnienie decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, brak odniesienia do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.S.,

- poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do przyjęcia z góry jakoby transakcje towarami miały charakter fikcyjny oraz jakoby Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, co prowadzi do wniosku, iż organ nie dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jeszcze przed zgromadzeniem i analizą całości materiału dowodowego przyjął stanowisko, co do rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie, o jej oddalenie. Zasadność odrzucenia skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł na tym, że została ona wniesiona bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Termin jej złożenia upływał 2 listopada 2017 r., a nadano ją w placówce pocztowej 30 października 2017 r. Tymczasem, pismem z 13 listopada 2017 r., (nadanym 14 listopada 2017 r., które wpłynęło do Organu II instancji 16 listopada 2017 r.), Sąd przekazał skargę Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej celem nadania jej dalszego biegu. W ocenie tego organu, oznacza to wniesienie skargi po terminie, ponieważ w tym względzie miarodajna jest data przekazania skargi przez Sąd Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej (w sytuacji bezpośredniego skierowania skargi do Sądu ten właśnie punkt czasu jest dniem złożenia skargi). Jak zaś wiadomo, wspomniane zdarzenie nastąpiło 14 listopada 2017 r., czyli w 12 dni po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i dlatego, jak już wcześniej wspomniano, wystąpił o oddalenie skargi.

Jak wyartykułował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia towaru przez Podatnika. W wątpliwość poddaje się natomiast jego zakup od konkretnej spółki, widniejącej na zakwestionowanych fakturach. Stało się tak, ponieważ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że wszystkie zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż dostawy nie były wykonywane na rzecz Podatnika przez podmiot wystawiający te dokumenty. Jednocześnie, Skarżący przynajmniej powinien mieć świadomość udziału w nadużyciu podatkowym. Oceniając charakter podejmowanych czynności nie jest bowiem istotne odwoływanie się do subiektywnego przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji. Miarodajne są natomiast obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta ale i warunków całego przedsięwzięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona świadomie i czynnie brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ nie zgodził się z tezą, że w swoim rozstrzygnięciu pominął okoliczności sprawy korzystne dla Strony. Wytknął on natomiast, że sam Podatnik nie wskazał, co konkretnie miałoby potwierdzać, że rzeczywiście miał miejsce zakup oleju od "B" sp. z o.o. Z kolei, zeznania świadków wskazanych przez Skarżącego, zdaniem Organu odwoławczego niczego nie wniosłyby do sprawy, ponieważ część z tych osób była już przesłuchiwana w innych postępowaniach, a włączenie protokołów, w których utrwalono ich wypowiedzi do materiałów postępowania podatkowego i wykorzystanie ich jako dowodu jest zgodne z Ordynacją podatkową. Natomiast okoliczności co do których miałaby zeznawać K.S. oraz T.M. zostały wyjaśnione w sprawie.

W ocenie Organu odwoławczego, kierując się zasada prawdy obiektywnej, w trakcie postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, prawidłowo i zgodnie z art. 180 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, a postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została zaś prawidłowo uzasadniona (zawiera uzasadnienie faktyczne oraz prawne). Z kolei, dokonanie oceny stanu faktycznego odmiennej od prezentowanej przez Stronę nie może być równoznaczne z uznaniem jej za niewłaściwą, poprzez interpretowanie faktów na niekorzyść strony. Analogicznie, nieuznania przez organ pewnych okoliczności nie sposób traktować jako równoważnego z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Skarżący podtrzymał swoje zarzuty. Ponadto, wyjaśnił on, że warunkiem jego współpracy z dostawcą ("B" sp. z o.o.) było dokonywanie płatności gotówkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd formułuje tę tezę chociaż nie wszystkie argumenty Organu odwoławczego są godne aprobaty. Należy zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez Skarżącego. Nie doszło też do wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 - zwanej dalej u.p.t.u.). Okolicznością sporną, badaną w płaszczyźnie prawa materialnego było natomiast zanegowanie przez administrację podatkową odliczenia przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług, mające miejsce przez wzgląd na to, że nabyte paliwo nie pochodziło od podmiotu, który był uwidoczniony na fakturach jako jego sprzedawca. Na ten problem materialnoprawny nakłada się kwestia procesowa, artykułowana przez Skarżącego – legalność działania Organu I instancji podczas gromadzenia materiału dowodowego oraz zgodność z prawem akceptacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez Organ I instancji. Dodatkowo pojawia się zaś problem sygnalizowany przez Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – zasadność odrzucenia skargi z uwagi na fakt jej niewniesienie w terminie. Zważywszy na różną rangę wszystkich tych spornych kwestii, Sąd uzasadni swoje rozstrzygnięcie rozpoczynając od zagadnień procesowych. Następnie wyjaśniona zostanie zaś materialnoprawna podstawa takiego, a nie innego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wbrew wnioskowi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarga nie mogła zostać odrzucona, ponieważ wniesiono ją w terminie. Zgodnie bowiem z art. 53 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej ppsa), termin do wniesienia skargi uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. W takim przypadku sąd niezwłocznie przesyła skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął inną czynność, będącą przedmiotem skargi.

W tej sytuacji, należało przejść do rozpoznania skargi, przy czym w pierwszej kolejności Sąd skupił się na kwestii legalności postępowania podatkowego w aspekcie gromadzenia dowodów i wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie, punktem odniesienia dla ustaleń Sądu były zarzuty podniesione przez Podatnika w jego piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne.

Nie ulega wątpliwości, że jednym z fundamentalnych pryncypiów postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej (zasada prawdy materialnej), wyrażona w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona ma zaś prawo, ale nie jest zobowiązana do aktywnego udziału w tej procedurze. Jednocześnie, w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym właśnie przepisie ustawodawca otworzył drogę do odwoływania się w procedurze wymiaru podatku także do dochodów pochodzących z innych postępowań. Swoistym "ukoronowaniem" tego zapatrywania prawodawcy jest zaś stworzenie w art. 181 O.p. przykładowego katalogu dowodów, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Warto zauważyć, że w tej egzemplifikacji, znalazły się w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotnej jest jednak, aby honorując prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zagwarantowane w art. 123 § 1 O.p., zapewnić jej możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym (w tym – z dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, karnych, czy w sprawach karnych – skarbowych) oraz umożliwić wypowiedzenie się co do tego, co zgromadził organ (por. także art. 192 O.p.).

Nietrudno zauważyć, że tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Odrębną kwestią jest natomiast wyciąganie przez organ podatkowy wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego reakcja na wnioski dowodowe strony. Zaczynając od tej drugiej kwestii, ponieważ lokuje się ona w fazie gromadzenia materiału dowodowego podczas toczącego się postępowania podatkowego, godzi się podkreślić, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tym kontekście nie sposób podzielić zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, który artykułuje pomijanie jego wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, czyniąc to, Organ I instancji nie naruszył prawa, ponieważ żądania formułowane przez Podatnika dotyczyły okoliczności już ustalonych w postępowaniu podatkowym (sposobu dokonywania obrotu paliwem na stacji paliw – tego, że niewątpliwie było ono sprzedawane), czy tego, że to "B" Sp. z o.o., zgodnie z treścią faktur dostarczała paliwo Stronie. Skoro jednak pracownica stacji paliw jednoznacznie potwierdziła fakt swojej pracy u Skarżącego i to, że sprzedaż była dokonywana, a jednocześnie wskazała, że nie uczestniczyła w odbiorze dostarczanego oleju napędowego, przez wzgląd na zasadę szybkości i prostoty (por. art. 125 O.p.) nie było zasadne dowodzenie tych okoliczności raz jeszcze. To samo dotyczy dowodu z przesłuchania na okoliczność dostarczania paliwa przez "B" Sp. z o.o. P. K. - prezes zarządu tego podmiotu stwierdził, że towar był dostarczany od dostawców "B" Sp. z o.o. do klientów tej spółki. Wspomniana okoliczność znalazła zaś potwierdzenie w zeznaniach K.S. oraz E.S.K.. Z kolei, M. S., następca P. K. na stanowisku prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. zeznał, że miał za zadanie podbijanie faktur. Jednocześnie, podmiot ten nie miał informacji na temat transportu oleju, nie miał nigdy kontaktu z kierowcami i nie wypełniał osobiście żadnych deklaracji podatkowych. Natomiast jeden z dostawców paliwa do "B" Sp. z .o.o. (według treści faktur) – J.M. zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom handlowym z tą spółką, drugi zaś (J.W. - prezes spółki "E") zeznał, że prezesem zarządu wspomniane spółki został, gdyż poprosił go o to kolega, a w spółce nic nie robił i nie zna prezesów zarządu "B" Sp. z.o.o. (fakturowego odbiorcy paliwa od spółki "E"i dostawcy do Skarżącego) - P. K. oraz M. S.. Dodatkowo, jeden z podmiotów, który wg treści dokumentacji podatkowej "B" Sp. z o.o. przewoził paliwo dostarczane przez ten podmiot do jej kontrahentów przyznał się do tego, że żadne transporty nie miały miejsca, a wystawiane przez niego faktury były puste. Z kolei, kierowca drugiego przewoźnika, wg treści dokumentacji podatkowej "B" Sp. z o.o. nie przypominał sobie, aby wykonywał przejazdy do Skarżącego.

W przekonaniu Sądu, w tym stanie rzeczy, wobec takiego materiału dowodowego nie było potrzeby przesłuchiwania dodatkowych świadków, czy powtarzania dowodów z przesłuchań niektórych z nich, a także zbierania dodatkowych dowodów. Tym samym, w przekonaniu Sądu, Organ I instancji prowadząc gromadząc materiał dowodowy postępował zgodnie z prawem i nie potwierdziły się zarzuty Skarżącego, dotyczące tej fazy postępowania podatkowego, w szczególności wskazywanie na obrazę art. 187 § 1 O.p.

Przedstawione okoliczności świadczą też o tym, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego był władny obalić domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych Skarżącego (ewidencji zakupów) ukształtowane w art. 193 § 1 O.p. i czynić ustalenia co do stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Organ I instancji wykazał, że ewidencja zakupów Podatnika była nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego (por. art. 193 § 2 O.p). W tej sytuacji, istniała podstawa do tego, aby kierując się dyrektywą wynikającą z art. 193 § 4 O.p., odstępując od treści wspomnianej księgi podatkowej, czynić ustalenia co do zaistniałego stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzane i gromadzone w postępowaniu podatkowym. Dlatego, nie znajduje też uzasadnienia zarzut obrazy art 109 ust. 3 u.p.t.u. Materialnoprawnym uzasadnieniem tej tezy jest treść art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Ze wspomnianej regulacji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stanowiącej swoiste odzwierciedlenie art. 193 § 4 O.p. jasno wynika kompetencja Organu I instancji do określenia przedmiotu opodatkowania w sprawie badanej przez Sąd.

Przechodząc do oceny zarzutów Strony dotyczących drugiego etapu postępowania dowodowego – wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, należy zauważyć, że tą fazą postępowania podatkowego rządzi zasada swobodnej oceny dowodów. Została ona wyrażona w art. 191 O.p. Oczywiście swobodna ocena dowodów, dokonywana przez organ nie jest tożsama z dowolnym działaniem, wyjętym z jakiejkolwiek kontroli. Najpierw bowiem w postępowaniu podatkowym, a następnie – jeżeli zostanie wniesiona skarga – w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustala się, czy organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, wkraczając w przestrzeń arbitralności. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak się nie stało. Materiał dowodowy, jaki zgromadził Organ I instancji jednoznacznie wskazuje na to, że dostawa towaru do Skarżącego nie była dokonywana przez "B" Sp. z o.o. Świadczy o tym to, że wspomniany podmiot nie dysponował infrastrukturą do realizacji tego typu czynności.

Jednocześnie, także inne, wskazane wcześniej dowody (zeznania) świadczą o tym, że olej napędowy nie był nabywany przez "B" Sp. z o.o. od dwóch jego fakturowych dostawców, a następnie nie był dostarczany przez ten podmiot Skarżącemu. Sąd, oceniając sposób rozumowania Organu I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się dowolności (arbitralności) w wyprowadzaniu przez administrację podatkową wniosków z zebranego materiału dowodowego. Raz jeszcze należy też podkreślić, że organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionowały nabycia oleju napędowego przez Podatnika i nie poddawały w wątpliwość tego, że był on sprzedawany na stacji paliw (oraz dowożony przez Stronę do jej kontrahentów wydzierżawiona cysterną). Zastrzeżenia administracji podatkowej wzbudzało natomiast to, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie można przyjąć, iż to "B" Sp. z o.o. był rzeczywistym dostawcą tego towaru.

Zdaniem Sądu oceniającego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, prawidłowa jest ta konstatacja Organu I instancji, potwierdzona także przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z jednej bowiem strony oczywiste jest, że skoro paliwo było sprzedawane przez Podatnika, to uprzednio nabywał on ten towar. Jednocześnie jednak, w świetle wskazywanych wcześniej zeznań świadków nie sposób przyjąć, iż rzeczywistym dostawcą paliwa do Strony był "B" Sp. z o.o. Wszystko to znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu nie znajdują potwierdzenia te zarzuty Skarżącego, które odnoszą się do wniosków wyprowadzanych ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym, wskazanie na naruszenie art. 121 § 1 i 210 § 4 O.p.

Kolejną istotną kwestią, która musiała być brana pod uwagę przez Sąd podczas analizy przedmiotowej sprawy były zagadnienia dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego. Problemy te należy rozpatrywać w kontekście procesowym (dopełnienia przez organy podatkowe wymogu wynikającego z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. – badania tych okoliczności w postępowaniu podatkowym oraz wyprowadzania z nich wniosków podczas formułowania decyzji podatkowych). Jednocześnie, kwestia należytej staranności musi być analizowana z perspektywy materialnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług). Istotne jest bowiem to, czy legitymując się należytą starannością w weryfikacji kontrahenta, Skarżący zachował odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo że towar w rzeczywistości pochodził od innej osoby niż wskazana w fakturach dokumentujących zakupy. Tym samym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla ustaleń Sądu jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odwołując się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W przekonaniu Sądu, faktury otrzymane przez Skarżącego od "B" Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w tym sensie, że dostawa towaru nie była realizowana przez osobę uwidocznioną w fakturze (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Jednocześnie, wspomniane zachowania realizowane przez Podatnika we współdziałaniu z jego dostawcą nie spełniają cech wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Jest tak, ponieważ czynności te nie są sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie, analiza zaistniałego stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący wyrażał zgodę na oświadczenie woli składane mu przez jego kontrahenta dla pozoru (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego). Zaistniałe zdarzenie przedstawiało się natomiast w ten sposób, że "B" Sp. z o.o. (kontrahent Podatnika) wystawiał mu faktury, którym towarzyszyła dostawa towaru, tyle że nie realizowana przez wspomnianego partnera handlowego Strony, ale przez jakiś inny, niezidentyfikowany podmiot.

W tej sytuacji, organy podatkowe obydwu instancji, klasyfikując zaistniały stan faktyczny przez wzgląd na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. miały obowiązek badać i czyniły w tym względzie ustalenia, dążąc do stwierdzenia, czy Podatnik legitymował się tzw. dobrą wiarą (czy wiedział, że uczestniczy w procederze sprawiającym, iż system naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług uległ zachwianiu lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć).

Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym prawidłowo, nie naruszając wskazanych przez Skarżącego przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE wykazano, że nie sposób przyjąć, iż Podatnik legitymował się dobrą wiarą. Wbrew temu, co sygnalizował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w materiale dowodowym sprawy brak jest podstaw do tego, aby postawić tezę, że Strona świadomie i czynnie brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Tym samym nie jest uzasadnione twierdzenie, iż Skarżący wiedział o swoim udziale w procederze zakupu towaru od innego podmiotu niż wskazany w fakturze. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala natomiast na sformułowanie wniosku, że podmiot ten przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o swoim udziale w działaniach sprawiających, iż system naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług uległ zachwianiu. Świadczą o tym ewidentne zaniechania Skarżącego – brak takiej jego aktywności, jakiej można by od niego oczekiwać jako od podatnika (mając świadomość, że jako nie-organowi podatkowemu nie przysługuje mu władztwo w stosunku do jego dostawcy oraz kierowców przywożących towar). Jednocześnie, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala zauważyć, że Skarżący lekceważył ewidentne "sygnały ostrzegawcze", które racjonalnie rozumującego człowieka (a także przedsiębiorcę) powinny skłaniać do ostrożności i podejrzliwości w relacjach z jego partnerem handlowym.

Sąd nie oczekuje od Skarżącego zachowań typowych dla administracji podatkowej, ponieważ nie jest jego rolą zastępowanie organów podatkowych w ich działaniach. Poza tym, Podatnikowi nie przysługują w stosunku do jego kontrahenta środki prawne właściwe dla organów podatkowych. Należy natomiast mieć na względzie to, że przedsiębiorca świadom ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług powinien podejmować działania zmierzające do ustalenia, czy towar pochodzi od osoby uwidocznionej na fakturze. Tymczasem, Skarżący zachowań takich nie realizował. Ograniczył się on bowiem do sprawdzenia, czy "B" Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak zapewnia, upewniał się, że jego kontrahent ma koncesję na obrót paliwami płynnymi (por. protokół rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z 6 czerwca 2018 r.) oraz wizytował siedzibę tej spółki, dokonując płatności gotówkowych za towar. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się sprawozdania z badań potwierdzających, że substancja przedstawiona do analiz przez Stronę jest olejem napędowym. Okoliczność tę trudno jednak uznać za przejaw dobrej wiary. Próbka do badań została bowiem dostarczona przez Skarżącego, a z dokumentacji nie wynika, czy pochodziła ona z dostawy realizowanej przez "B" Sp. z o.o. Ponadto, nawet dobra jakość paliwa nie świadczy o tym, że jego rzeczywistym dostawcą był "B" Sp. z o.o.

Jak bezspornie ustalono w postępowaniu podatkowym, dostawca Skarżącego ("B" Sp. z o.o. nie dysponował infrastrukturą pomocną przy dokonywaniu obrotu paliwami ani nie miał sił fachowych, które mógłby wykorzystać w tych działaniach. Tej okoliczności Podatnik zaś nie weryfikował. Ponadto, Podatnik nie był w stanie wskazać kto (jaki podmiot) przywoził do niego paliwo, którego dostawcą (zgodnie z treścią faktur) był "B" Sp. z o.o. Świadczy to o tym, że Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru – tym, czy istotnie pochodzi ono od "B" Sp. z o.o. (albo, czy obiektywnie, racjonalnie można tak przyjąć).

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na nietypowy system płatności za towar. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, po każdej z osobna dostawie, Podatnik (czy upoważniona przez niego osoba) udawał się do siedziby "B" Sp. z o.o. i tam odbierał fakturę oraz gotówkowo regulował należność. Analizując zestawienie tych płatności, dokonane przez Organ I instancji warto wyartykułować, że każda z tych kwot przekraczała limit dopuszczalnych płatności gotówkowych dokonywanych przez przedsiębiorców, wynikający z ówcześnie obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (15 000 zł.). Jak zaś zeznał Skarżący podczas rozprawy, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 6 czerwca 2018 r., płatność gotówkowa była warunkiem, jaki postawił dostawca przy zawieraniu umów sprzedaży paliwa.

W przekonaniu Sądu, przedstawiona okoliczność świadczy o pewnej nonszalancji Skarżącego, potwierdzającej to, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się on dowiedzieć o swoim udziale w nielegalnym procederze (mógł podjąć podejrzenie, że działania jego dostawcy nie są legalne). Pomijając już kwestię wielkości poszczególnych płatności i – w ten sposób – naruszania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, warto zauważyć, że płatność gotówkowa (niemałych kwot) była warunkiem współpracy z "B" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, ta okoliczność powinna wzbudzać ostrożność Podatnika. Racjonalnie działający nie tylko przedsiębiorca, ale i zwykły człowiek z dystansem odnosi się bowiem do zasad sprzedaży sprowadzających się do tego, że cena będzie nieco niższa (w przedmiotowej sprawie – w relacji do cen stosowanych przez "D"), ale zapłata musi być gotówkowa. Takiej refleksji jednak nie było. W ocenie Sądu świadczy to o tym, że Skarżący uzyskał pewien sygnał, który powinien skłaniać go do ostrożności w kontaktach handlowych z dostawca ("B" Sp. z o.o.). Impuls ten został jednak zlekceważony, tymczasem dokładając należytej staranności, do której powinien skłaniać wspomniany warunek współpracy, Podatnik mógł ustalić, iż dostarczany mu towar nie pochodzi od kontrahenta, uwidocznionego w fakturze (z którym podpisał też umowę handlową).

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów należało oddalić skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).