Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 758/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par.1 pkt. 5, art. 245.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga A O (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DIAS") utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia "[...]" 2019 r. "[...]" odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2015 r. "[...]" (dalej: "decyzja ostateczna" lub "decyzja wymiarowa") dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" 2014 r., "[...]" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Podstawą wydania ww. decyzji przez DIS były ustalenia dotyczące obrotu przez stronę nieruchomościami, uznanego za dokonywany w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Bowiem A. O. w 2007 r. kupił nieruchomości i udziały w nieruchomościach na podstawie 10 transakcji za łączną kwotę "[...]" zł oraz sprzedał, na podstawie 18 umów, nieruchomości i udziały w nieruchomościach za łączna kwotę brutto "[...]" zł. W decyzji określono zobowiązanie podatkowe w wysokości "[...]" zł.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, że w decyzji wymiarowej przyjęto do podstawy opodatkowania m. in. przychód uzyskany z przeniesienia przez stronę na rzecz V prawa użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]" i "[...]", o łącznej powierzchni "[...]" m2, położonych w W, przy ul. F, R i A, niezabudowanych i leżących na obszarze o funkcjach ochrony systemu przyrodniczego miasta.

Do nabycia tego prawa przez stronę doszło w taki sposób, że w dniu "[...]" 2000 r. zawarła z C warunkową umowę sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego działek gruntu. W dniu "[...]" 2001 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego strona nabyła od E M, S K oraz M K prawa i roszczenia wynikające z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Prawem majątkowym objętym aktem notarialnym było roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości położonej w W przy ul. F o powierzchni "[...]" m2. Następnie spółka C w dniu "[...]" 2001 r. dokonała przeniesienia na rzecz strony prawa użytkowania wieczystego ww. działek.

W dniu "[...]" 2007 r. strona zbyła prawo użytkowania wieczystego na rzecz V, jako nieruchomość nie obciążoną ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami osobistymi, roszczeniami ani ograniczeniami w rozporządzaniu, prawami obligacyjnymi, wolną od wad prawnych, w szczególności roszczeń wynikających z brzmienia dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

Z decyzji ostatecznej wynika m. in., że wydatki poniesione przez stronę na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" 2001 r. (umowa sprzedaży praw i roszczeń dotyczących działek nr "[...]" położonych w W przy ul. F i R) w kwocie "[...]" USD oraz na podstawie umowy zlecenia z dnia "[...]" 2001 r., zawartej z Biurem Nieruchomości A w W, dotyczącej załatwienia formalności w zakresie uzyskania warunków zabudowy działki nr "[...]" przy ul. F) w kwocie "[...]" USD nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodami z działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 329/15 oddalił skargę na decyzję DIS z "[...]" 2015 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3374/15 oddalił skargę kasacyjną strony.

W dniu "[...]" 2018 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postepowania na podstawie przesłanki z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), wskazując trzy okoliczności:

1. Organ podatkowy błędnie nie uznał za koszty podatkowe kwoty "[...]" USD, tj. wydatku poniesionego na rzecz spadkobierczyń A K. Z załączonego do wniosku pisma wynika, że ww. spadkobierczynie otrzymały odszkodowanie za nieruchomość oraz lokale zastępcze, co według strony jest istotne z uwagi na twierdzenie organu, że strona, pomimo sprzedaży ww. nieruchomości, nadal dysponuje prawem do odszkodowania, należnym spadkobiercom byłej właścicielki nieruchomości. Według strony, organ zbagatelizował zrzeczenie się przez nią w akcie notarialnym ww. praw. Zapłata ww. kwoty była konieczna dla nabycia nieruchomości położonej w W przy ul. F. Istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztów a przychodem osiągniętym w 2007 r. ze sprzedaży ww. nieruchomości, co przesądza o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych.

2. Zapłacony podatek od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W przy ul. F w kwocie "[...]" zł powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. Nabycie przez stronę nieruchomości bez podatku VAT skutkowało brakiem możliwości pomniejszenia podatku o podatek naliczony związany z zakupem. Strona błędnie naliczyła i zapłaciła podatek, dlatego zapłacona kwota powinna zostać uznana za koszt podatkowy spornego roku. Fakt naliczenia i zapłaty podatku był organowi znany, zaś jako nową, istotną w sprawie okoliczność nieznaną organowi strona wskazała fakt, że przedmiotem sprzedaży były tereny "zielone", bez prawa zabudowy, bez planu zagospodarowania przestrzennego i bez decyzji o warunkach zagospodarowania tej nieruchomości, co, według strony, ma istotne znaczenie dla określenia, czy podatek VAT powinien być naliczony i zapłacony do urzędu skarbowego.

3. Fakt zapłacenia na rzecz A D i D O z Biura Nieruchomości A w W kwoty "[...]" USD za obsługę prawną związaną z zakupem i utrzymaniem nieruchomości położonej w W. Zdaniem strony organ podatkowy, pomimo tego, że przedłożono dowody poniesienia tego wydatku, błędnie założył, że nie ma on związku z przychodami podatkowymi. Do kosztów uzyskania przychodów należą koszty obsługi prawno-formalnej nieruchomości, także związanej z uzyskiwaniem różnego rodzaju decyzji, których uzyskanie w sposób istotny powiększa potencjalne przychody ze sprzedaży tych nieruchomości. Nową i istotną okoliczność w sprawie stanowi odpłatna obsługa bieżąca nieruchomości przez ww. osoby, dotycząca nieruchomości, z której przychód po sprzedaży zaliczono do przychodów 2007 r.

Wraz z wnioskiem strona przedłożyła pismo Burmistrza Dzielnicy 1 Miasta W z dnia "[...]" 2017 r., "[...]", z którego wynika, że spadkobierczynie A K: Z K, E M, S K oraz M K otrzymały odszkodowanie za nieruchomość położoną przy ul. F oraz lokale zastępcze. Według strony jest to nowa okoliczność istotna w sprawie. Otrzymanie przez spadkobierczynie powyższego odszkodowania i lokali zastępczych wyklucza bowiem skorzystanie przez stronę z tych praw.

DIAS postanowieniem z dnia "[...]" 2018 r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie wydał decyzję z dnia "[...]" 2019 r., w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe.

Przed wydaniem decyzji DIAS zwrócił się do Burmistrza Dzielnicy 1 Miasta W o przesłanie informacji dotyczących terminu wypłaty odszkodowań i przyznania lokali zastępczych oraz podstawy prawnej wskazanych czynności.

Pismem z dnia "[...]" 2019 r. ww. organ przesłał kopie decyzji Urzędu Dzielnicowego W2 znak: "[...]" z dnia "[...]" 1981 r. oraz decyzji dawnego Urzędu Miasta W znak: "[...]" z dnia "[...]" 1981 r., z których wynika obowiązek wypłaty odszkodowania za nieruchomość położoną przy ul. F, o pow. "[...]" m2 na rzecz Z K, E M, S K oraz M K.

Następnie DIAS zwrócił się do Miejskiego Przedsiębiorstwa W w m. W oraz Zarządu Dróg Wojewódzkich w W o przesłanie informacji dotyczących wykonania powyższych decyzji.

Zarząd Dróg Miejskich w W pismem z dnia "[...]" 2019 r. przesłał kopie dokumentów, z których wynika, że w dniu "[...]" 1982 r. na podstawie decyzji znak:"[...]", oraz znak: "[...]", wypłacono wskazanym w tych decyzjach osobom odszkodowanie. Poinformował też, że brak jest dokumentów stwierdzających wydanie spadkobierczyniom lokali zastępczych.

Miejskie przedsiębiorstwo W w m. W pismem z dnia "[...]" 2019 r. poinformowało, że nie odnaleziono dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy.

Decyzją z dnia "[...]" 2019 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu stwierdził brak przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Op oraz odniósł się kolejno do wskazanych we wniosku o wznowienie okoliczności.

W kwestii podatku VAT, zdaniem strony błędnie naliczonego i zapłaconego ("[...]"zł), a także w odniesieniu do wydatku w wysokości "[...]"dolarów za obsługę prawną nieruchomości, DIAS uznał, że nie przedstawiono nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Bowiem w aktach spraw prowadzonych zarówno przez Dyrektora UKS, jak i w postępowaniu odwoławczym znajdują się dokumenty dotyczące kwestii podnoszonych obecnie we wniosku o wznowienie. Według DIAS, nie można uznać za nową okoliczność, faktu, że nieruchomość, której dotyczyła transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz V z dnia "[...]" 2007 r., była terenem "zielonym", bez prawa zabudowy, bez planu zagospodarowania przestrzennego i bez decyzji o warunkach zagospodarowania tej nieruchomości. Bowiem organ podatkowy w dniu wydania decyzji ostatecznej posiadał te informacje, co wynika z zawartej notarialnie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Zapłacony podatek VAT stanowi wydatek nabywcy, tj. V, a nie wydatek zbywcy, tj. A. O.

Z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" 2007 r., wystawionej przez stronę na rzecz V tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wynika kwota podatku VAT "[...]" zł. Skoro strona wystawiła fakturę VAT, to wynikający z niej podatek stanowił podatek należny, który należało odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto organowi podatkowemu znany był fakt nabycia nieruchomości bez podatku VAT, co wynika z aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z dnia "[...]" 2000 r. Według DIAS okoliczność błędnego wystawienia ww. faktury VAT i zapłaty podatku nie stanowi ani nowej okoliczności, ani nowego dowodu w sprawie.

Organ nie uznał za nową okoliczność tego, że według strony nieprawidłowo przyjęto w decyzji wymiarowej, że nie występuje związek pomiędzy kosztami wynikającymi z umowy zlecenia zawartej w dniu "[...]" 2001 r. z Biurem Nieruchomości A, a przychodami podatkowymi w roku 2007. Organ podkreślił, że strona na potwierdzenie tego związku nie przedłożyła żadnego nowego dowodu. Zdaniem DIAS powoływane obecnie okoliczności dotyczące bieżącej obsługi nieruchomości były znane przed wydaniem decyzji ostatecznej, co wynika z jej treści i ze znajdujących się w aktach dowodów, takich jak umowa zlecenia z dnia "[...]" 2001 r., zawarta przez A O z Biurem Nieruchomości A na kwotę "[...]" USD na czas nieoznaczony, oświadczenie o odstąpieniu od umowy wzajemnej przez A O z dnia "[...]" 2003 r. Dokumenty te podlegały ocenie organu podatkowego wydającego decyzję ostateczną. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3374/15, wskazał, że ww. wydatki w kwocie "[...]" $ nie stanowią dla skarżącego kosztów uzyskania przychodów w roku 2007, z uwagi na brak związku z przychodami z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przedłożonego wraz z wnioskiem o wznowienie pisma Burmistrza Dzielnicy 1 Miasta W z "[...]" 2017 r., DIAS zauważył, że nie istniało ono w dacie wydania decyzji ostatecznej ("[...]" 2015 r.), wobec czego nie jest to nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu, a istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Z pisma tego wprawdzie wynika nowa okoliczność nieznana organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej, tj. otrzymanie przez spadkobierczynie A K odszkodowania za nieruchomość położoną przy ul. F oraz lokali zastępczych. Jednak okoliczność wypłaty odszkodowania nie jest istotna dla sprawy. Nawet, gdyby była ona znana organowi odwoławczemu w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, to nie doprowadziłaby do wydania rozstrzygnięcia o innej treści.

Organ zauważył, że odszkodowanie, o którym mowa w decyzjach Urzędu Dzielnicowego W2 z dnia "[...]" 1981 r. oraz dawnego Urzędu Miasta W i Mieszkaniowej z dnia "[...]" 1981 r., przyznane zostało, ponieważ dalsze racjonalne użytkowanie nieruchomości położonej w W przy ul. F, zapisanej w tabeli likwidacyjnej wsi S ,,Połowa działki pod G", stanowiącej działkę o pow. "[...]" m2, stało się niemożliwe, gdyż w wyniku przeprowadzonych inwestycji, doszło do okresowego zalewania przedmiotowej działki, a skuteczne odwodnienie przedmiotowej posesji byłyby ekonomicznie nieuzasadnione.

DIAS podkreślił, że w §3 aktu notarialnego z dnia "[...]" 2001 r. wskazano, że przedmiotem sprzedaży są prawa i roszczenia wynikające z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W z dnia "[...]" 1999 r. Decyzją tą organ stwierdził nieważność decyzji Prezydium Rady Narodowej m. W z dnia "[...]" 1966 r., nr "[...]" oraz decyzji Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej WM z dnia "[...]" 1965 r., jako wydanych bez podstawy prawnej. Decyzjami tymi odmówiono A K przyznania prawa użytkowania wieczystego 1/3 części nieruchomości o powierzchni "[...]" m2, położonej w W przy ul. F i R, własność której na mocy art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. W, przeszła z dniem "[...]" 1945 r. na własność gminy m. W.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę na to, że strona zbyła prawo użytkowania wieczystego gruntu działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]" o łącznej powierzchni "[...]" m2, położonych przy ul. F, R i A spółce V, bez sprzedaży prawa majątkowego dotyczącego roszczenia o zwrot udziałów w części nieruchomości o powierzchni "[...]" m2, położonej w W przy ul. F i R. Zatem wydatek na nabycie roszczenia nie był niezbędny dla dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu dziełek oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]" o łącznej powierzchni "[...]" m2.

Odszkodowanie, o którym mowa w załączonym do wniosku piśmie Burmistrza Dzielnicy 1 Miasta W z dnia "[...]" 2017 r., wypłacone zostało Z K, E M, S K oraz M K tytułem niemożności dalszego użytkowania nieruchomości o pow. "[...]" m2, z powodu okresowego zalewania przedmiotowej działki, natomiast nabyte przez stronę prawa majątkowe dotyczyły roszczenia o zwrot udziałów w części nieruchomości o pow. "[...]" m2, której własność, z dniem "[...]" 1945 r., przeszła na rzecz m. W. Dlatego wypłata ww. odszkodowania pozostaje bez wpływu na możliwość realizacji roszczeń o zwrot ww. udziałów. Wypłata tego odszkodowania nastąpiła w dniu "[...]" 1982 r., a zakup prawa majątkowego dotyczącego roszczenia o zwrot udziałów w części nieruchomości o powierzchni "[...]" m2, położonej w W przy ul. F i R nastąpił w dniu "[...]" 2001 r. W decyzji ostatecznej (wymiarowej) w kwestii zakupu przez stronę ww. prawa majątkowego uznano, że strona nadal pozostaje w dyspozycji ewentualnych praw i roszczeń do gruntu położonego w W, zauważając, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego kolejnej spółce, nie była obwarowana zakupem przez nią praw i roszczeń.

Także WSA, a następnie NSA w wyrokach dotyczących wymiaru uznał, że skarżący nadal jest dysponentem praw i roszczeń do gruntu położonego w W, nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakup tych praw i roszczeń był warunkiem koniecznym do dokonania zakupu prawa wieczystego użytkowania. Prawo wieczystego użytkowania skarżący nabył od spółki C, podczas gdy prawa i roszczenia wobec miasta W od E. M, S. K i M. K, spadkobierców po zmarłej A. K. Co więcej sprzedaż prawa wieczystego użytkowania kolejnej spółce nie była obwarowana zakupem w/w praw i roszczeń.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 Op. Zdaniem strony zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pismo Burmistrza Dzielnicy 1 potwierdza okoliczności nowe, istniejące w dacie wydania decyzji, istotne w sprawie i nieznane organowi. Kupując prawo użytkowania wieczystego nieruchomości strona zmuszona była opłacić prawa spadkobierców, a następnie zrzec się tych praw na rzecz samorządu terytorialnego, któremu przysługiwało prawo pierwokupu. Spadkobiercy skonsumowali otrzymane odszkodowanie. Jest to nowa i istotna okoliczność w sprawie, z uwagi na twierdzenie organu, że pomimo sprzedaży nieruchomości położonej w W strona nadal dysponuje prawem do odszkodowania, należnym spadkobierczyniom byłej właścicielki nieruchomości.

Dlatego strona domaga się uznania za koszty uzyskania przychodów, udokumentowanych i załączonych do akt sprawy wydatków w wysokości "[...]" dolarów, poniesionych na rzecz ww. spadkobierców. Gdyby koszty te nie zostały poniesione, to nie doszłoby do zakupu praw wieczystego użytkowania i nie zostałby osiągnięty przychód z ich sprzedaży. Bezpośredni związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem przesądza o zaliczeniu kosztów związanych z zakupem do kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako nową okoliczność strona wskazała wydatkowanie kwoty "[...]" USD na obsługę prawną związaną z zakupem i utrzymaniem nieruchomości położonej w W, wypłaconej na rzecz A D i D O z Biura Nieruchomości A w W. Zdaniem Podatnika, organ uznał, że nie ma związku pomiędzy tymi kosztami a przychodami podatkowymi. Według strony koszty obsługi prawno-formalnej nieruchomości, także związanej z uzyskiwaniem różnego rodzaju decyzji, których uzyskanie w sposób istotny powiększa potencjalne przychody ze sprzedaży tych nieruchomości - stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Dlatego obsługa bieżąca sprzedanej nieruchomości, stanowi nową i istotną okoliczność w sprawie.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" 2019 r.

W uzasadnieniu powtórzył i uzupełnił dotychczasową argumentację. W kwestii odszkodowania wypłaconego spadkobierczyniom A K, o którym mowa w piśmie Burmistrza Dzielnicy 1 Miasta W z "[...]" 2017 r., DIAS wskazał, że nie miało ono związku z prawami i roszczeniami przysługującymi tym osobom, sprzedanymi stronie aktem notarialnym z dnia "[...]" 2001 r. Zostało bowiem wypłacone z uwagi na niemożność dalszego użytkowania nieruchomości o pow. "[...]" m2 z powodu okresowego zalewania działki, zaś nabyte przez stronę prawa majątkowe dotyczyły roszczenia o zwrot udziałów w części nieruchomości o pow. "[...]" m2, której własność, z dniem "[...]" 1945 r. przeszła na rzecz m. W. Ponadto odszkodowanie wypłacono w 1982 r., a nabycie przez stronę prawa majątkowego dotyczącego roszczenia o zwrot udziałów w części nieruchomości, miał miejsce w 2001 r. Dlatego nie było możliwe uznanie wypłaty odszkodowania za przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego.

DIAS podkreślił, że kwestia wykupu praw i roszczeń była poddana szczegółowej analizie w ramach postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną, która poddana została kontroli sądowoadministracyjnej. Przyczyną nieuznania wydatku związanego z wykupem praw i roszczeń było stwierdzenie braku związku z przychodami. Także na etapie postępowania wznowieniowego strona związku tego nie wykazała, twierdząc, że nabywając prawo użytkowania wieczystego, zmuszona była opłacić prawa spadkobierców, konieczności tej nie wykazała.

W pozostałym zakresie DIAS powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W skardze zażądano uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucono naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzono wcześniejszą argumentację, wskazując na załączone do wniosku o wznowienie - pisemne potwierdzenie z W urzędu samorządowego, że spadkobiercom A K wypłacono odszkodowania i wydano lokale mieszkalne za roszczenia będące przedmiotem sporu w postępowaniu wymiarowym.

Zaistniały więc nowe okoliczności, istotne w sprawie i nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, istniejące przed jej wydaniem.

Skarżący wskazał, że kupił roszczenia spadkobierców, ponieważ to był warunek samorządowców, którym przysługiwało prawo pierwokupu i skarżący notarialnie zrzekł się notarialnie tych praw na rzecz samorządu miejskiego. Samorządowcy uważali, że korzystając z praw pierwokupu wieczystych praw do nieruchomości gruntowej nabędą tym samym prawa do roszczeń odszkodowawczych orzeczonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Gdy obsługa prawna wytłumaczyła im, że to odrębne kwestie, wystąpili z takim warunkiem, który skarżący musiał spełnić, kupując roszczenia spadkobierców. Samorządowcy nie wydali pisemnych zaleceń kupna roszczeń. Warunek taki przedstawiali na spotkaniach i dopiero po zakupie roszczeń spadkobierców zrezygnowali z prawa pierwokupu, pilnując by w akcie notarialnym zakupu praw wieczystych było zrzeczenie się skarżącego na ich rzecz z praw do roszczeń.

Skarżący podkreślił, że A. K i jej spadkobiercy wielokrotnie występowali o różnego rodzaju odszkodowania. Otrzymali je za część nieruchomości zalanej.

Zarzucił organowi, że wniosek o wznowienie postępowania oraz załączone do niego pismo samorządowców dotyczyły wykonania innych roszczeń niż przedstawione przez organ odwoławczy, a konkretnie tych praw, które skarżący nabył i których zrzekł się na rzecz gminy w wykonaniu warunku nieskorzystania przez gminę z prawa pierwokupu. Nie posiada dowodów w formie pisemnej potwierdzających, że zakup praw do roszczeń był warunkiem zakupu praw do wieczystego użytkowania nieruchomości. Żaden przedsiębiorca nie ma obowiązku bezterminowego przechowywania dokumentów finansowych. Ponadto skarżący nie posiadał takich dokumentów w formie pisemnej.

Zdaniem skarżącego koszty nabycia praw do roszczeń spadkobierców w momencie sprzedaży, tj. w 2007 r., były kosztami podatkowy, gdyż udokumentował ich poniesienie.

Organ nie wyjaśnił sprawy do końca, błędnie przyjmując, że wypłacone odszkodowania za tereny zalewowe były jedynymi jakie wypłacono i wydano spadkobiercom. Osobą konsumującą odszkodowanie, o którym mowa w skarżonej decyzji była A. K, a nie spadkobierczynie.

Odpowiedź samorządowców ujawniła nowe okoliczności, gdyż organ inaczej widział stan faktyczny, który był inny od przedstawionego w decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy tego, czy wystąpiły określone w art.240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej, a jeśli tak, to czy należało na ich podstawie zmienić ostateczną decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zawarta w art.128 Op zasada trwałości decyzji ostatecznej, związana z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Zasada powyższa doznaje ograniczeń wynikających z przepisów Op. I tak, w art.240 §1 Op przewidziano, jako wyjątek od ww. zasady trwałości, możliwość wznowienia postępowania oraz zmiany decyzji ostatecznej. Biorąc pod uwagę podnoszone przez skarżącego okoliczności, zastrzec należy, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i tryb ten nie zostać wykorzystany do ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, takim, jaki miał miejsce jak w postępowaniu zwykłym. W rozpatrywanej sprawie był to tryb tzw. wymiarowy, zakończony wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, bowiem wyjątkowo i tylko w określonych sytuacjach pozwalają na wzruszenia ostatecznej decyzji. Dlatego powinny być interpretowane ściśle.

Zgodnie z art.240 § 1 pkt 5 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do zastosowania tego przepisu wymagane jest po pierwsze, ujawnienie nowych okoliczności faktycznych albo nowych dowodów istotnych dla sprawy, po drugie, owe okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie zaś, nowe okoliczności faktyczne bądź nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Do wznowienia postępowania doszło z inicjatywy skarżącego, wobec czego spoczywał na nim ciężar wykazania zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania oraz ich wpływu na treść decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]" 2015 r. Rolą organu było stwierdzenie, czy owe przesłanki wystąpiły oraz dokonanie oceny ich wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w 2015 r., wyrażonej albo uchyleniem decyzji dotychczasowej, albo odmową jej uchylenia, zgodnie z art.245 §1 Op.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "okoliczności faktyczne". Zdaniem Sądu należy rozumieć je w takim znaczeniu, w jakim funkcjonują w języku potocznym, tj. jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 331/13b i wyrok WSA I SA/Gd 1068/19 z dnia 8 października 2019 r., Baza CBOSA). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Okoliczności wynikające z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczna nie są okolicznościami faktycznymi nieznanymi organowi, który wydał tę decyzję. Jeżeli wykazane zostanie, że powoływane okoliczności cechują się nowością w powyższym znaczeniu, to kolejnym krokiem jest zbadanie ich wpływu na inne niż podjęte poprzednio rozstrzygnięcie, tj. wyjaśnienie, czy gdyby zostały wzięte pod uwagę, to w sprawie zapadłaby decyzja rozstrzygająca sprawę inaczej niż dotychczasowa decyzja (ostateczna). Oceny powyższej zobowiązany jest dokonać organ, przed którym toczy się postępowanie wznowieniowe.

W tak określonym stanie prawnym podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące związku z kosztami uzyskania przychodów wydatków w kwotach "[...]" USD oraz "[...]" USD i kwoty "[...]" z tytułu podatku VAT prawidłowo nie zostały uznane za uzasadniające uchylenie i zmianę ostatecznej decyzji podatkowej.

Z decyzji DIS str."[...]" wynika, że w 2007 r. podatek VAT był przez skarżącego rozliczany w deklaracjach VAT-7K (kwartalnych) oraz że zostały w nich wykazane dostawy nieruchomości położonych w W. Dotyczy to faktury wystawionej "[...]" 2007 r. na sprzedaż użytkowania wieczystego na rzecz V, w której wystąpił podatek należny w wysokości "[...]" zł. Podatek należny obciąża odbiorcę faktury, a nie jej wystawcę. Jeśli został zapłacony, to przez nabywcę nieruchomości tj. spółkę V, a nie przez skarżącego. Podatek ten nie może więc stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego, nawet, jeśli nie mógł on dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu nieruchomości, z uwagi na niewystąpienie w tej transakcji podatku VAT. Ponadto z akt sprawy wynika, że dane na temat nieruchomości w zakresie wskazanym we wniosku o wznowienie postępowania – znane były w toku postępowania zakończonego decyzją z "[...]" 2015 r., co wynika chociażby z tego, że w aktach tych znajduje się umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, opisująca jej przedmiot. Tak więc w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie wystąpiły nowe, nieznane wcześniej organowi okoliczności, które pozwoliłyby na wznowienie postępowania podatkowego i zmianę decyzji ostatecznej.

Także w kwestii wydatków z tytułu wynagrodzenia uiszczonego przez skarżącego w kwocie stanowiącej równowartość "[...]" USD zauważenia wymaga, że była już rozpatrywana w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do uznania za nową istotną okoliczność tego, że zdaniem skarżącego, wynagrodzenie dotyczyło odpłatnej bieżącej obsługi nieruchomości, z której przychód, po sprzedaży, zaliczono do przychodów 2007 r. Wydatek ten był badany przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym i został uznany za niezwiązany z kosztami podatkowymi. Przyczyną takich ustaleń było stwierdzenie, że zawarta w dniu "[...]" 2001 r. umowa, jak wynika z jej treści, dotyczyła przygotowania i pozyskania dokumentacji dotyczącej warunków zabudowy działki przy ul. F, a nie, jak twierdzi obecnie skarżący, świadczenia odpłatnej obsługi bieżącej nieruchomości. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że w dniu "[...]" 2003 r. strony odstąpiły od umowy na podstawie art.494 Kc. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił nowej okoliczności dotyczącej ww. wydatku, a jedynie przedstawił nowa ocenę, co mogłoby zostać wzięte pod uwagę w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku, lecz jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym.

W kwestii odszkodowania uiszczonego przez skarżącego jako równowartość "[...]" USD, Sąd wziął pod uwagę, że w toku postępowania wznowieniowego DIAS zwrócił się do organów administracji w W o informacje dotyczące odszkodowań dla spadkobierczyń A K. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi DIAS ustalił, że odszkodowanie, o którym mowa w załączonym do wniosku o wznowienie postępowania piśmie Burmistrza Dzielnicy 1 z "[...]" 2017 r. – to inne odszkodowanie niż wynikające z aktu notarialnego z 2001 r.

Bowiem odszkodowanie o którym mowa w ww. piśmie Burmistrza Dzielnicy 1 dotyczyło zalewania nieruchomości, zaś to, które zapłacił skarżący i które było już oceniane w decyzji wymiarowej – wiąże się z roszczeniami spadkobierców wynikającymi z odebraniem własności nieruchomości w 1945 r. na podstawie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy.

W decyzji wymiarowej uznano, że wypłata przez skarżącego odszkodowania spadkobiercom poprzedniego właściciela nieruchomości nie stanowiła wydatku niezbędnego do nabycia nieruchomości, dlatego nie uznano go koszt uzyskania przychodów. Także sam skarżący przyznaje w skardze, że nie posiada pisemnego dowodu, że niezbędne dla zakupu nieruchomości w W było wykupienie roszczeń spadkobierczyń A K.

W tej sytuacji zdaniem Sądu prawidłowo uznał DIAS, że powołana została wprawdzie nowa okoliczność w postaci odszkodowania dotyczącego nieruchomości w W, jednak jest to taka okoliczność, która nie ma żadnego związku ze sprawą. Nie mogła więc zmienić na korzyść skarżącego oceny braku związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a kosztami uzyskania przychodu. Bowiem odszkodowanie uiszczone przez skarżącego na podstawie aktu notarialnego z "[...]" 2001 r. oraz odszkodowanie, o którym mowa www. piśmie Burmistrza Dzielnicy 1 z 2017 r. są od siebie niezależne. Wydatek skarżącego z 2001 r. w ogóle nie wiąże się z odszkodowaniem za zalewanie nieruchomości, o którym skarżący dowiedział się z ww. pisma Burmistrza Dzielnicy 1. Nie było więc podstaw do tego, aby z przyczyn wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania zmienić decyzję wymiarową w kwestii dotyczącej odmowy uznania za koszt podatkowy równowartości "[...]" USD.

W tej sytuacji za prawidłowe uznał Sąd stanowisko DIAS w kwestii zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Nie stwierdziwszy, aby zaskarżona decyzja zawierała przypisywane jej wady, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.