Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 679/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 1 lit.a. art.16 g ust.1 pkt 1 ust.3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" w W. Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej odzyskanych nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów sprzedaży tych nieruchomości.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka "A" S.A. (dalej: "Spółka") istnieje od 1921 roku. W tym samym roku, to jest w roku 1921, nabyła kilka nieruchomości gruntowych, za łączną cenę 5.700.000 marek polskich. Dokumentem potwierdzającym fakt nabycia nieruchomości, znajdującym się w posiadaniu Spółki, jest akt notarialny datowany na dzień 29 października 1921 r.

W dniu 9 listopada 1950 roku Minister Rolnictwa i Reform Rolnych wydał zarządzenie, w którym na podstawie przepisów art. 1 ust. 3 i art. 2 dekretu z dnia 16 grudnia 1918 roku w przedmiocie przymusowego zarządu państwowego (Dz.Pr.P.P. Nr 21, poz. 67) ustanowił zarząd nad firmą Spółki, w tym łącznie nad należącymi do Spółki stacjami hodowlanymi w O. pow. K. i K. pow. K., powierzając ten zarząd osobie wskazanej w tym zarządzeniu.

Następnie w dniu 30 sierpnia 1958 roku Minister Rolnictwa wydał orzeczenie, w którym na podstawie art. 2, art. 9 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1958 roku o uregulowaniu stanu prawnego mienia pozostającego pod zarządem państwowym (Dz. U. Nr 11, poz. 37), stwierdził, wskazując jako podstawę fakt objęcia przedsiębiorstwa zarządem państwowym na podstawie opisanego w poprzedzającym akapicie zarządzenia, że z dniem 8 marca 1958 roku przedsiębiorstwo należące do Spółki przeszło na własność Państwa. Jednocześnie stwierdził, że przejście przedsiębiorstwa na własność Państwa następuje na warunkach określonych przepisami ustawy o uregulowaniu stanu prawnego mienia pozostającego pod zarządem państwowym oraz, że orzeczenie stanowi podstawę do ujawnienia w księgach wieczystych, rejestrach handlowych i innych rejestrach publicznych przejścia na własność Państwa przedsiębiorstwa oraz praw rzeczowych stanowiących składnik majątkowy przejętego przedsiębiorstwa Spółki.

Na wniosek Spółki, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w dniu 30 kwietnia 1996 roku Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wydał decyzję, w której:

stwierdził nieważność zarządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 9 listopada 1950 roku w sprawie ustanowienia zarządu państwowego nad przedsiębiorstwem Spółki;

stwierdził nieważność orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 roku o przejęciu na własność Państwa przedsiębiorstwa pod przymusowym zarządem państwowym – [...], w części dotyczącej nieruchomości stanowiącej działki gruntu położone przy ulicy [...] w W., oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] o powierzchni 19,3552 ha, [...] o powierzchni 0.0289 ha oraz [...] o powierzchni 0,0112 ha;

- stwierdził, że w odniesieniu do działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] o powierzchni 0,0167 ha, [...] o powierzchni 0,0576 ha, [...] o powierzchni 0,0452 ha, [...] o powierzchni 0,3169 ha oraz [...] o powierzchni 0,2923 ha nie jest możliwe stwierdzenie nieważności orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 roku z uwagi na to, że wywołało nieodwracalne skutki prawne w odniesieniu do tych działek, to jest zostały one rozdysponowane przez właściwe organy Państwa w ten sposób, że zostało w odniesieniu do tych nieruchomości ustanowione prawo użytkowania wieczystego lub zostały one trwale przekazane na rzecz jednostek lub zakładów budżetowych.

W związku z tą decyzją Spółka odzyskała własność a następnie władanie nad nieruchomościami, w odniesieniu do których decyzją z dnia 30 kwietnia 1996 roku została stwierdzona nieważność orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1958 roku. Nieruchomości te zostały przez Spółkę sprzedane.

W odniesieniu zaś do działek, co do których Minister odmówił stwierdzenia nieważności tego orzeczenia z uwagi na nieodwracalne skutki prawne tego orzeczenia — Spółka nabyła prawo do żądania odszkodowania. W tym zakresie po przeprowadzeniu postępowania sądowego, Spółka uzyskała od Skarbu Państwa odszkodowanie.

Na kolejny wniosek Spółki, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w dniu 13 listopada 2012 roku Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał decyzję, w której stwierdził nieważność orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 roku w zakresie dotyczącym kolejnych nieruchomości należących przed wydaniem tego orzeczenia do Spółki, to jest 43 działek gruntu, położonych w rejonie ulicy [...], dzielnica [...].

Wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1958 roku w odniesieniu do nieruchomości objętych opisaną wyżej decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2012 roku oznacza, że Spółce zostało przywrócone prawo własności objętych tą decyzją nieruchomości z mocą wsteczną. Tym samym Spółka, jako właściciel tych nieruchomości, uprawniona jest do złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej dla tych nieruchomości bądź wpis swego prawa w księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości, jest także pełnoprawnym uczestnikiem postępowań administracyjnych prowadzonych dla tych nieruchomości, nadto jest jedynym uprawnionym do pobierania z nieruchomości tych wszelkich pożytków (czynszów najmu, dzierżawy, opłat za użytkowanie lub podobnych) a także może w sposób nieograniczony dokonywać sprzedaży tych nieruchomości.

Nieruchomości utracone przez Spółkę na skutek wydania zarządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 9 listopada 1950 roku oraz orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 roku zwane będą w dalszej części "Nieruchomościami Znacjonalizowanymi".

W okresie od objęcia przedsiębiorstwa Spółki przymusowym zarządem państwowym w 1950 roku do początku lat 90-tych XX wieku Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

W okresie tym akcjonariusze Spółki czynili starania o odzyskanie utraconych dokumentów akcji, zdeponowanych w siedzibie Spółki zajętej przez wyznaczonego zarządzeniem Ministra Rolnictwa zarządcę. Działania odzyskania utraconych dokumentów akcji zakończyły się z sukcesem w roku 1992. Akcjonariusze dysponujący odzyskanymi dokumentami akcji potwierdzającymi ich prawa korporacyjne doprowadzili do odbycia zgromadzenia oraz wyboru organów Spółki. W tym czasie Spółka wznowiła działalność, założyła także ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z uzyskaną w 1996 roku decyzją, w której Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej stwierdził nieważność orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1950 roku o objęciu przedsiębiorstwa Spółki przymusowym zarządem państwowym oraz, w odniesieniu do części Nieruchomości Znacjonalizowanych - także nieważność orzeczenia o przejściu na własność Państwa przedsiębiorstwa Spółki a także uzyskaną następnie decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nr 148 z dnia 12 czerwca 2003 roku stwierdzającej nieważność decyzji komunalizacyjnej, na podstawie której Nieruchomości Znacjonalizowane przeszły na własność Gminy Dzielnicy [...] - w 2003 roku do założonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych wpisano odzyskane na podstawie tych decyzji grunty, podając ich wartość godziwą określoną w sporządzonym na tę okoliczność operacie "szacunkowym" w kwocie 12.190.467 zł.

Obecnie, w związku z uzyskaną decyzją stwierdzającą nieważność orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1950 roku w odniesieniu do pozostałych Nieruchomości Znacjonalizowanych, po zakończeniu postępowań administracyjnych i sądowych przywracających Spółce faktyczne posiadanie tych Nieruchomości, Spółka zamierza wprowadzić je do ewidencji środków trwałych.

Spółka planuje tak odzyskane Nieruchomości Znacjonalizowane sprzedać - część z nich w roku 2014, pozostałe zaś - w roku 2015 i latach następnych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową odzyskanych Nieruchomości Znacjonalizowanych dla celów wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży odzyskanych Nieruchomości Znacjonalizowanych?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała na treść przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6, art. 16c pkt 1, art. 16d ust. 2 i art. 16g ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona podniosła, że w przypadku sytuacji nieruchomości należących do Spółki określenie wartości początkowej tych nieruchomości, określonych wyżej, jako Nieruchomości Znacjonalizowane, rodzi obiektywne trudności.

Nabycie przez Spółkę Nieruchomości Znacjonalizowanych nastąpiło w roku 1921 roku a cena nabycia została ustalona w markach polskich.

W 1924 roku waluta ta z uwagi na hiperinflację w pierwszej połowie lat dwudziestych XX w. i znaczną utratę swojej wartości została zastąpiona przez złotego, który na przestrzeni kolejnych dziesięcioleci podlegał kilku denominacjom. Z uwagi na powyższe rzetelne wskazanie faktycznego kosztu nabycia przez Spółkę Nieruchomości Znacjonalizowanych jest w praktyce niemożliwe. Uznanie za wartość początkową wartości nominalnej transakcji nabycia Nieruchomości Znacjonalizowanych, z uwzględnieniem reform walutowych (denominacji) jakie miały miejsce od momentu jej dokonania, prowadziłoby do całkowicie nieadekwatnych wręcz absurdalnych rezultatów.

Dzisiejsza wartość tych nieruchomości określona według wartości nominalnej transakcji ich nabycia, nie odzwierciedlałaby w żaden sposób rzeczywistej wartości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie w roku 1921. W takiej sytuacji Nieruchomości Znacjonalizowane, na których nabycie Spółka wydatkowała w 1921 roku znaczną część swojego ówczesnego majątku, w aktualnie obowiązującej walucie nie miałyby praktycznie żadnej wartości. Faktyczną konsekwencją powyższego byłoby więc pozbawienie Spółki fundamentalnego prawa do pomniejszenia uzyskanych przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o faktycznie poniesione koszty ich uzyskania, co wynika wprost z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (a jedynie w wyjątkowych przypadkach, wprost wskazanych w Ustawie, opodatkowaniu podlega sam przychód, bez pomniejszania go o koszty jego uzyskania).

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnej szczególnej procedury, która pozwalałaby oszacować realną wartość początkową Nieruchomości lub dochodu osiągniętego na sprzedaży Nieruchomości np. z wykorzystaniem mechanizmu parytetu siły nabywczej, a więc w oparciu o ilość określonych dóbr jaką można byłoby zakupić za równowartość ceny nabycia Nieruchomości według wyceny z dnia ich nabycia oraz z dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych bądź z dnia sprzedaży czy poprzez zastosowanie określonych współczynników rewaloryzujących wartość Nieruchomości opartych np. na wskaźnikach inflacji. Szczególnego rodzaju rozwiązanie umożliwiające oszacowanie wartości początkowej środków trwałych w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny ich nabycia zawiera natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust. 8.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych przewidzianych w ww. przepisie nie odnosi się co prawda do rzeczywistych kosztów nabycia środka trwałego (których nie można ustalić w sposób rzetelny), ale daje możliwość oszacowania kosztu nabycia środka trwałego w zobiektywizowany sposób, urealniający jego rzeczywistą wartość. Co więcej takie rozwiązanie gwarantuje podatnikowi realizację jego podstawowego prawa, wynikającego z konstrukcji podatku PIT, tj. prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji analogicznej do przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o PIT. Powoduje to powstanie sytuacji, w której na gruncie tej ustawy z jednej strony obowiązuje generalna zasada, że przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT), dająca podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych podstawowe prawo pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, z drugiej natomiast strony brak jest przepisu, który pozwalałby na ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznej ceny nabycia tych środków trwałych z przyczyn obiektywnych, w prezentowanej w niniejszym wniosku sytuacji Spółki będących wynikiem przyjętych w poprzednim systemie założenia o pozbawieniu tak osoby prywatne jak i prawne - tytułu własności do nabytych w okresie międzywojennym nieruchomości.

W ocenie Spółki, w ustawie o CIT istnieje zatem ewidentna luka prawna, mająca doniosłe skutki dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Luka ta powoduje, że podatnicy wskazanego podatku są w praktyce pozbawieni możliwości realizacji swojego podstawowego prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem powyższego jest zaś wyraźna nierówność w traktowaniu podatników tego podatku, którym ustawa nie daje żadnej możliwości racjonalnego i adekwatnego oszacowania wartości początkowej środków trwałych, których ceny nabycia podatnik nie jest w stanie rzetelnie ustalić, a których własność niezgodnie z prawem utracił na wiele lat oraz podatników podatku PIT, którzy w takiej sytuacji mogą zastosować regułę wynikającą z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT i oszacować wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem wartości rynkowej środków trwałych tego samego rodzaju.

Taki stan rzeczy jest nie do zaakceptowania w świetle podstawowych zasad równości i sprawiedliwości społecznej wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w świetle art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, przy zastosowaniu wyłącznie literalnej wykładni przepisów ustawy o CIT, w rzeczywistości dochodzi do sytuacji, w której Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jest dyskryminowana ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (i wynikający z niej status podatnika omawianego podatku) względem podatników podatku PIT, znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W związku z tym Spółka znajduje się w wyraźnie gorszej sytuacji ekonomiczno-prawnej, z uwagi na brak możliwości określenia wartości początkowej Nieruchomości Znacjonalizowanych.

Zdaniem Spółki, najbardziej racjonalnym i uzasadnionym rozwiązaniem, umożliwiającym usunięcie opisanej powyżej luki prawnej oraz będących jej skutkiem naruszeń konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości, jest zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, na zasadzie analogii, reguły wynikającej z przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r., znak [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretujący w pierwszej kolejność wskazał na prezentowany w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Kolejno Minister przywołał treść przepisów art. 16g ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślając, że ustawa ta nie przewiduje specjalnego trybu postępowania w odniesieniu do środków trwałych, które zostały znacjonalizowane a następnie odzyskane. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła w 1921 roku kilka nieruchomości gruntowych za określoną sumę pieniężną. W roku 1958 przedsiębiorstwo zostało znacjonalizowane, w konsekwencji jego majątek przeszedł na własność Państwa. W roku 1996 Spółka odzyskała własność a następnie władanie nad częścią nieruchomości które następnie sprzedała. Na mocy decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2012 r. Spółce zostało przywrócone z mocą wsteczną prawo własności do pozostałych nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że przywrócenie własności jest czym innym niż nabycie własności, chociaż skutek tej czynności jest tożsamy - posiadanie jako właściciel. Tym samym odzyskanie przez Wnioskodawcę nieruchomości nie jest równoważne z ich nabyciem w jakiejkolwiek z wymienionych w art. 16g ust. 1 Ustawy form. Odzyskanie nieruchomości o jakich mowa we wniosku jest przywróceniem Wnioskodawcy własności nieruchomości, nabytych odpłatnie (wartość historyczna). Ustalając wartość początkową przedmiotowych środków trwałych należy zatem sięgnąć do historycznego kosztu nabycia przedmiotowych nieruchomości, nie zaś do ich wartości z dnia przywrócenia, czy też wartości z dnia wprowadzenia wskazanych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, na cenę nabycia nieruchomości, tym samym cena ta powinna stanowić podstawę do określenia wartości początkowej przejmowanych nieruchomości.

Organ podkreślił przy tym, że w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego opiera się tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę nie może tym samym badać i odnosić się do dowodów, które stanowią podstawę dla twierdzeń zaprezentowanych we wniosku. Co więcej istotą przedmiotowego postępowania jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zaś interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w konsekwencji organ nie może odnieść się do argumentów Spółki dotyczących braku możliwości rzetelnego wskazania kosztu nabycia opisywanych nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza ramy przedmiotowego postępowania.

Reasumując w ocenie organu przepisy ustawy o CIT nie dają możliwości na ustalenie wartości początkowej w przedmiotowej sprawie w wartości innej niż cena nabycia nieruchomości. Jednocześnie Minister zauważył, że zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasady ustalania wartości początkowej określonej w art. 22g ust. 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niemożliwe ponieważ przepis ten dotyczy podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tym samym nie może stosować przepisów ustawy PIT a argumenty Wnioskodawcy w zakresie występowania luki w przepisach Ustawy jak również nierównego traktowania podatników, w kontekście przedmiotowej sprawy są chybione.

W ocenie organu interpretującego z przepisów art. 22g ust. 3 i 8 ustawy o PIT wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia). Ten sposób ustalenia wartości początkowej stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT (a więc wg ceny nabycia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie określonego składnika majątku.

W przedmiotowej sprawie natomiast Spółka jako podmiot gospodarczy nabyła określone nieruchomości do swojego majątku służącego co do zasady prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka posiada ponadto dokument na podstawie którego można określić cenę nabycia opisywanych nieruchomości, w konsekwencji nawet zakładając możliwość stosowania art. 22g ust. 8 ustawy PIT, przez Spółkę w drodze analogii należy stwierdzić, że z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mógłby on być wykorzystany w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego do ustalenia wartości początkowych odzyskiwanych nieruchomości. Co za tym idzie status podatnika pozostaje bez znaczenia dla braku możliwości stosowania ww. przepisu.

Zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego zawartego w złożonym przez Spółkę wniosku organ wskazał na treść przepisu art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, w świetle których w przypadku zbycia środków trwałych nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu jest: cena ich nabycia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji - cena ich nabycia pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej Ustawy.

Reasumując, w przypadku dalszej sprzedaży odzyskanych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć wartość wydatków jakie poniosła na nabycie tych nieruchomości, tj. odpowiednio zaktualizowaną cenę nabycia, pomniejszoną ewentualnie o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania drugiego jest nieprawidłowe, ponieważ w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej danego środka trwałego ustalonej na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy PIT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej wynikających z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację i swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności zgodzić należy się z organem interpretującym, że w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocy słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: Ustawa) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do brzmienia art. 16g ust 3 Ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Podkreślić należy, że Ustawa nie przewiduje specjalnego trybu postępowania w odniesieniu do środków trwałych, które zostały znacjonalizowane a następnie odzyskane. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła w 1921 roku kilka nieruchomości gruntowych za określoną sumę pieniężną. W roku 1958 przedsiębiorstwo zostało znacjonalizowane, w konsekwencji jego majątek przeszedł na własność Państwa. W roku 1996 Spółka odzyskała własność a następnie władanie nad częścią nieruchomości które następnie sprzedała. Na mocy decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2012 r. Spółce zostało przywrócone z mocą wsteczną prawo własności do pozostałych nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę słusznie zauważył organ, że przywrócenie własności jest czym innym niż nabycie własności, chociaż skutek tej czynności jest tożsamy - posiadanie jako właściciel. Tym samym odzyskanie przez Wnioskodawcę nieruchomości nie jest równoważne z ich nabyciem w jakiejkolwiek z wymienionych w art. 16g ust. 1 Ustawy form. Odzyskanie nieruchomości o jakich mowa we wniosku jest przywróceniem Wnioskodawcy własności nieruchomości, nabytych odpłatnie (wartość historyczna). Ustalając wartość początkową przedmiotowych środków trwałych należy zatem sięgnąć do historycznego kosztu nabycia przedmiotowych nieruchomości, nie zaś do ich wartości z dnia przywrócenia, czy też wartości z dnia wprowadzenia wskazanych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, na cenę nabycia nieruchomości, tym samym cena ta powinna stanowić podstawę do określenia wartości początkowej przejmowanych nieruchomości.

Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ opiera się tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę nie może tym samym badać i odnosić się do dowodów, które stanowią podstawę dla twierdzeń zaprezentowanych we wniosku. Co więcej istotą postępowania w sprawie wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zaś interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w konsekwencji zasadnie organ interpretujący uznał, że nie może odnieść się do argumentów Spółki dotyczących braku możliwości rzetelnego wskazania kosztu nabycia opisywanych nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza ramy przedmiotowego postępowania.

Reasumując zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że przepisy Ustawy nie dają możliwości na ustalenie wartości początkowej w przedmiotowej sprawie w wartości innej niż cena nabycia nieruchomości. Jednocześnie zauważyć należy, że zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasady ustalania wartości początkowej określonej w art. 22g ust. 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej ustawa PIT), jest niemożliwe ponieważ przepis ten dotyczy podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tym samym nie może stosować przepisów ustawy PIT. Wskazać przy tym należy, że argumenty Wnioskodawcy w zakresie występowania luki w przepisach Ustawy jak również nierównego traktowania podatników, w kontekście przedmiotowej sprawy są chybione.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22g ust. 8 ustawy PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przez cenę nabycia należy rozumieć natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - art. 22g ust. 3 ustawy PIT.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia). Ten sposób ustalenia wartości początkowej stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT (a więc wg ceny nabycia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie określonego składnika majątku. Taka sytuacja może mieć miejsce w sytuacji gdy składnik majątku nie był przeznaczony do działalności gospodarczej, przez co podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia stosownych zapisów w księgach rachunkowych, czy też dokumentowania transakcji nabycia danego składnika majątkowego wchodzącego zazwyczaj w skład majątku prywatnego osoby fizycznej, który nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie natomiast Spółka jako podmiot gospodarczy nabyła określone nieruchomości do swojego majątku służącego co do zasady prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka posiada ponadto dokument na podstawie którego można określić cenę nabycia opisywanych nieruchomości, w konsekwencji nawet zakładając możliwość stosowania art. 22g ust. 8 ustawy PIT, przez Spółkę w drodze analogii należy stwierdzić, że z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mógłby on być wykorzystany w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego do ustalenia wartości początkowych odzyskiwanych nieruchomości. Co za tym idzie status podatnika pozostaje bez znaczenia dla braku możliwości stosowania ww. przepisu.

Odnosząc się do odpowiedzi na drugie z pytań zawartych we wniosku, wskazać należy, że jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powołanych przepisów w przypadku zbycia środków trwałych nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu jest: cena ich nabycia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji - cena ich nabycia pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy.

W przypadku dalszej sprzedaży odzyskanych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć wartość wydatków jakie poniosła na nabycie tych nieruchomości, tj. odpowiednio zaktualizowaną cenę nabycia, pomniejszoną ewentualnie o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji zasadnie uznał organ interpretujący, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania drugiego jest nieprawidłowe, ponieważ w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej danego środka trwałego ustalonej na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy PIT.

Sąd wskazuje ponadto, że zasadniczo rację ma strona skarżąca, iż przyjęcie kwoty nabycia nieruchomości w wysokości 5.700.000 marek polskich jest z oczywistych względów niemożliwe i irracjonalne. Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki, że z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości nabycia przedmiotowych nieruchomości w celu ustalenia uzyskania przychodu w tym przypadku należy w drodze analogi zastosować art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że pomimo, wskazywanego we wstępnej części uzasadnienia, prymatu wykładni językowej, aktualnie w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd o dopuszczalności stosowania w prawie podatkowym wnioskowania per analogiam dla wypełnienia luk konstrukcyjnych (brak stosownego przepisu dla uregulowania ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną). Możliwość stosowania analogii legis jest jednak ograniczana jeśli chodzi o kwestie np. ustanawiania obowiązków podatkowych, ulg, zwolnień, czy przepisów kompetencyjnych (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13, 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1015/12, 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2002/11, 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 453/13, 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 457/12, 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10). W wyrokach tych podnosi się, powołując na poglądy doktryny, że analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w opinii Sądu wskazywana przez stronę skarżącą luka ma w istocie charakter jedynie pozorny. Wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie nie ma uregulowania dotyczącego sytuacji określonej w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak możliwości ustalenia ceny nabycia środków trwałych), jednakże nie można zasadnie twierdzić, że ustawodawca całkowicie nie objął regulacją tego zjawiska, a zatem istnieje luka konstrukcyjna polegająca na braku ustanowienia wszystkich norm prawnych dla stanu faktycznego w postaci sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku niemożliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego. W całym systemie prawa podatkowego da się bowiem wyszukać takie przepisy, które mogą pozwolić na wyliczenie tychże kosztów, a jest to chociażby wskazany przez Ministra przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy pozwalający zaliczyć wartość wydatków jakie strona poniosła na nabycie tych nieruchomości, tj. odpowiednio zaktualizowaną cenę nabycia, pomniejszoną ewentualnie o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu przepisami takimi są również regulacje dotyczące instytucji oszacowania podstawy opodatkowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 cytowanej ustawy dokonywane być może bowiem nie tylko w odniesieniu do całej podstawy, ale również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, przykładowo właśnie koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem oczywiście, że fakt jego poniesienia, zaistnienia został przez podatnika potwierdzony innymi dowodami (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1454/11, z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 31/13 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/13).

Powyższe jednak, co słusznie podkreślał organ, pozostaje poza zakresem postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ewentualna weryfikacja czy ustalenie kosztów nabycia opisywanych nieruchomości mogłaby się odbyć tylko w postępowaniu wymiarowym, w którym to organy dysponują szerokim spektrum możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, w ocenie Sąd dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.