Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1014/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 233 par 1  pkt 2  lit. a, art 122, art 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 22 a ust 1, art 22 ust 2 pkt 2, art 22c ust 8,,art 22c pkt 5, art 23, art 22 g ust 8 i 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par 6 ust 1 pkt 2, par 6 ust 4a, 5-7, par 11 ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c), art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 620 zł (sześćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009r. Nr [...], określił J. S. (dalej jako Skarżący) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł.

Powyższą decyzją organ nie uznał jako koszty uzyskania przychodów kwoty w łącznej wysokości [...] zł, na którą złożyły się:

- podatek VAT w kwocie [...] zł wykazany w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. za zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania. Organ stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów powyższą kwotę Skarżący naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej u.p.d.o.f.

- odpisy amortyzacyjne w kwocie ogółem [...] zł dokonane niezgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 i ust. 1 u.p.d.o.f a dotyczące:

walcarki cukierniczej o wartości początkowej netto [...] zł wprowadzonej do ewidencji w dniu zakupu, tj. [...] marca 2003 r., a amortyzowanej od stycznia 2003 r. wg stawki 14%, tj. [...] zł miesięcznie. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek wprowadzono do ewidencji. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych walcarki cukierniczej możliwe było od kwietnia do grudnia 2003r. Uznano, że suma odpisów amortyzacyjnych za 2003r. winna wynosić [...] zł. Skarżący wykazał odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł, zawyżając tym koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł;

- szafy chłodniczej o wartości początkowej [...] zł wprowadzonej do ewidencji w dniu zakupu, tj. 11 kwietnia 2003 r., a amortyzowanej od stycznia 2003 r. wg stawki 14%, tj. [...] zł miesięcznie. Organ zaznaczył, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych szafy chłodniczej zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. możliwe było od maja do grudnia 2003 r. Ponadto uznano, że zgodnie z art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Dla szafy chłodniczej zaliczonej zgodnie z klasyfikacją do grupy 4 podgrupy 48 rodzaju 485 lub 486 - stawka amortyzacyjna wynosiła 10%. tj. [...] zł miesięcznie. Suma odpisów amortyzacyjnych za 2003 r. winna zdaniem organu I instancji wynosić [...] zł. Skarżący wykazał odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł, zawyżając tym koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł;

- odkurzacza przemysłowego "K." o wartości początkowej netto [...] zł wprowadzonego do ewidencji w dniu zakupu, tj. [...] marca 2003r., a amortyzowanej od stycznia 2003 r. wg stawki 20%, tj. [...] zł miesięcznie. Organ uznał, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. możliwe było od kwietnia do grudnia 2003 r. a suma odpisów amortyzacyjnych za 2003r. winna wynosić [...] zł. Podatnik wykazał odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł, zawyżając tym koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

- odpisy amortyzacyjne w kwocie ogółem [...] zł dokonane niezgodnie z art. 22c ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie podlegają amortyzacji środki trwałe, które nie były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe dotyczyło: maszyny do produkcji wędlin, komory wędzarniczej, nadziewarki próżniowej.

Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący przez cały 2003 r. w ramach wykonywanej działalności, nie prowadził produkcji masarskiej i nie miało to charakteru przestoju produkcji, ale wiązało się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, w której środki te były wykorzystywane, tzn. z produkcji masarskiej na produkcję ciast. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż przedmiotowe składniki majątku stosownie do art. 22c ust. 5 u.p.d.o.f. nie podlegają amortyzacji.

- odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych w kwocie ogółem [...] zł w związku z tym, iż ich wartość początkowa została ustalona z naruszeniem art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 7, ust. 8, ust. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi za wartość inwestycji w obcych środkach trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie przyjmuje się koszt ich wytworzenia.

Powyższe ustalenia dotyczyły :

-magazynu chłodni w Z. - kwota odpisu amortyzacyjnego [...] zł.

-magazynu chłodni w P. - kwota odpisu amortyzacyjnego [...] zł w związku z nieposiadaniem przez Skarżącego, w momencie ujęcia przedmiotowych obiektów w ewidencji, żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub dotyczących ich wyceny.

Wyżej wymienione środki trwałe zostały ujęte w ewidencji środków trwałych na podstawie [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 1998r., zgodnie z którym wartość obu inwestycji wynosiła łącznie [...] zł. w tym: magazynu chłodni w Z. [...] zł i magazynu chłodni w P. [...] zł.

Organ I instancji podniósł, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na w/w inwestycje wyjaśniając, że ich nie posiada. Przedstawił natomiast operaty szacunkowe sporządzone w dniu [...] marca 2009r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. K. określające:

wartość nakładów poniesionych na wykonanie "Magazynu chłodni w Z." na dzień [...] stycznia 1997r. w kwocie [...] zł.

wartość nakładów poniesionych na wykonanie " Magazynu chłodni w P." na rok 1997 w kwocie [...] zł.

Zaznaczył, iż zarówno Skarżący jak i sporządzający operat szacunkowy nie podali, w którym roku i przez kogo przedmiotowe obiekty zostały wybudowane.

Stwierdzono ponadto, iż magazyn chłodnia w P. został wybudowany sposobem gospodarczym na gruncie wynajętym od Spółdzielni [...] R. z siedzibą w P. ul. [...] , zgodnie z umową najmu z dnia [...] sierpnia 1997 r. Zaś magazyn chłodnia w Z., został wybudowany sposobem gospodarczym na gruncie, w którym Skarżący posiada udział [...] i przylega on do domu jednorodzinnego znajdującego się na tej działce. Z informacji uzyskanych w starostwie powiatowym w W że w trakcie pomiarów dokonanych przez geodetę stwierdzono obecność tych zabudowań w 1996 r. natomiast nie można stwierdzić, kiedy budynki te zostały wzniesione. Ponadto pod wskazanym adresem od [...] lutego 1994r. była prowadzona działalność gospodarcza przez firmę B. [...], a w okresie [...] stycznia – [...]grudnia 1996r. przez firmę [...] B. s.c.[...] .

Pismem z dnia [...] września 2009r. Skarżący odwołał się od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) zwana dalej ,,O.p.’’ poprzez nieuwzględnienie faktycznego i prawnego stanu sprawy i błędne wyliczenie wysokości dochodu na skutek przyjęcia zawyżonej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania – [....] zł, zamiast kwoty [...] zł,

- przepisów art. 193 O.p. poprzez stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych w części dotyczącej kwoty [...] zł stanowiącej zdaniem organu zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w związku z nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych, nieprawidłowym terminem rozpoczęcia odpisów oraz zastosowaniem nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej, podczas gdy w/w kwoty nie stanowią zawyżenia kosztów uzyskana przychodów,

- art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej k.p.a.) w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego wobec faktu zarzucenia przez organ kontrolujący dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w postaci magazynu chłodni w Z. oraz magazynu chłodni w P. wobec nieposiadania przez podatnika dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na w/w inwestycje, podczas gdy kontrolującym przedstawione zostały operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego określające wartość poniesionych na powyższe inwestycje nakładów.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż w 2003 r. miał częściowy przestój w produkcji, jednakże nigdy nie przestano produkcji masarskiej, a chwilowe jej zaprzestanie nie wyczerpuje unormowań "zaprzestania działalności". Skarżący zaznaczył, iż niezrozumiałe w obliczu przedstawionej opinii rzeczoznawcy, jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w Z. i magazynu chłodni w P. Zdaniem Skarżącego organ pominął całkowicie opinie zawarte w operatach szacunkowych, które potwierdziły faktyczne wartości wskazanych środków. Podniósł, iż powyższe operaty zostały wykonane wyłącznie celem przedstawienia ich organom podatkowym i udokumentowania poniesionych kosztów, bowiem od dnia dokonania w/w inwestycji minęło ponad 12 lat podczas, gdy podatnik ma obowiązek przechowywać dokumentację podatkową przez okres 5 lat.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Skarżący prawidłowo dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej. Zaznaczył, iż z przesłuchań świadków wynika, iż Skarżący nie zaprzestał produkcji masarskiej, produkowana była bowiem [...] kiełbasa w jednym z punktów prowadzenia działalności przez podatnika tj. w sklepie przy ul. [...] Powyższe oświadczyła oraz zeznała kierownik sklepu jak i pracownik przedmiotową kiełbasą wytwarzający. Uznał, że nadziewarka próżniowa służąca produkcji [...] kiełbasy była wykorzystywana, choć sporadycznie, przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej, na podstawie art. 22 c ust. 5 u.p.d.of.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od maszyny do produkcji wędlin. Ponadto zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej. Wskazał, iż Skarżący zarówno w złożonym oświadczeniu jak i w odwołaniu podniósł, iż chwilowo, maszyny te nie były wykorzystywane w działalności. W związku z niewykorzystywaniem w 2003r. maszyny do produkcji wędlin i komory wędzarniczej w działalności Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Błędnie natomiast dokonał tego na podstawie art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. Przyjmując wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków jako dowód, iż działalność masarska nie została zaprzestana, brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f, gdyż należało zastosować art. 22 a ust. 1 w/w ustawy.

Organ zaznaczył, iż podatnik nie spełnił warunku z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne od maszyny do produkcji wędlin i komory wędzarniczej nie uznał za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Organ uznał ponadto, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem [...] zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w Z. (kwota odpisu [...] zł) i magazynu chłodni w P. (kwota odpisu [...] zł). Zaznaczył, iż jedynymi dokumentami przedstawionymi przez Skarżącego dotyczącymi określenia wartości magazynu chłodni w P. i magazynu chłodni w Z są operaty szacunkowe sporządzone w dniu [...].03.2009r. Nie są one jednak dokumentami, na podstawie których określono wartości początkowe przedmiotowych środków trwałych w momencie ujmowania ich w ewidencji środków trwałych. Wskazał, iż operaty szacunkowe przedstawione przez Skarżącego nie określają wartości przedmiotowych środków trwałych w wysokości cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Określają natomiast wartość nakładów poniesionych na wykonanie przedmiotów wyceny, odnośnie magazynu chłodni w P. na rok 1997, a magazynu chłodni w Z. na dzień [...] 01.1997r. Określają zatem wartość odtworzeniową a nie rynkową, co jest niezgodne z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z art. 22 f ust. 1, w związku z art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 4, art. 22g ust. 7, art. 22g ust. 9, art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze treść wyjaśnień Skarżącego z dnia [...] grudnia 2009r., stwierdził, iż dokonując w dniu [...] kwietnia 2009r. korekty zaznania PIT - 36 i wykazując w nim koszty uzyskania przychodów pomniejszone o kwotę [...] zł zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Uznane przez Skarżącego nieprawidłowości wynikające z protokołu kontroli dotyczą bowiem kwoty [...] zł na którą składają się podatek VAT w wysokości [...] zł oraz odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł od walcarki cukierniczej, szafy chłodniczej, odkurzacza przemysłowego "K.", w związku z nieprawidłowym terminem rozpoczęcia odpisów, tj. dokonaniem ich przed pierwszym miesiącem, w którym wprowadzono środki trwałe do ewidencji oraz zastosowaniem nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej.

Organ odnosząc się do nie uwzględnienia w decyzji organu I instancji korekty zeznania za 2003 r. złożonego w dniu 30 kwietnia 2009 r. wskazał, iż organ I instancji nie był uprawniony do kwestionowania rozliczenia w pierwotnej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty PIT-36 za 2003r., bo korekta ta utraciła skutki podatkowoprawne wobec skutecznego złożenia kolejnej korekty. Z w/w powodów organ odwoławczy odniósł się do danych wynikających ze skorygowanego w dniu 30 kwietnia 2009r. zeznania PIT-36. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 w zw z art. 77 k.p.a

Pismem z dnia 22 marca 2010r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. wnosząc o jej uchylenie w części przekraczającej kwotę zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] zł i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości w sytuacji, gdy decyzja powinna być uchylona jedynie w części, tj. w zakresie kwoty [...] zł o jaką Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszył zobowiązanie podatnika z tytułu podatku za rok 2003;

- art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od magazynu chłodni w P. i magazynu chłodni w Z. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zawyżenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [....] zł

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin, przy jednoczesnym uznaniu, że podatnik w 2003 r. prowadził produkcję związaną z mięsem co spowodowało zwiększenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że decyzja określająca wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. zawiera kilka elementów składowych, które dają łącznie kwotę zobowiązania. Uznanie za poprawne odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej powinno zdaniem Skarżącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie w tym zakresie, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałym zakresie.

Podniósł, iż organ podatkowy błędnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w P. i magazynu chłodni w Z. Za wartość początkową w/w środków trwałych należy zdaniem Skarżącego uznać koszt ich wytworzenia. Wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowe potwierdziły wartość nakładów poniesionych przez Skarżącego na wykonanie tych magazynów. Zdaniem Skarżącego wartość wynikająca z operatów odpowiadają kosztom wytworzenia środków trwałych, określonych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący podniósł, że stosując odpisy amortyzacyjne za podstawę ich wartości przyjął wartość według własnej wyceny, stosując ceny wynikające z kalkulacji własnej potwierdzone przez rzeczoznawcę.

Powołując się na art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ II instancji uwzględnił jego zarzuty. iż prowadził on w 2003 r. działalność związaną z produkcją mięsa i był uprawniony do odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej. Jednocześnie oddalone zostały analogiczne zarzuty w kwestii dopuszczalności odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej i maszyna do produkcji wędlin. Powyższa niekonsekwencja organu podatkowego zdaniem Skarżącego jest niezrozumiała, odpisy amortyzacyjne powinny zostać uwzględnione w pełnej kwocie przedstawionej przez Skarżącego, tj. w kwocie [...] zł. Ponadto Skarżący podniósł, iż na str. 22 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zamiast wskazania do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł wskazał kwotę [...] zł, która to kwota nie wynika z uzasadnienia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił rozstrzygnięcie uznaniu Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W nie zgodził się z zarzutami Skarżącego jedynie przyznał, iż w zaskarżonej decyzji przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, wskazując do odliczenia od dochodu kwotę darowizny błędnie zapisano [...] zł, zamiast [...] zł. Kwota odliczeń od dochodu (darowizna w wysokości [...] zł), co wynika z zaskarżonej decyzji, nie była nigdy przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi. Zaznaczył iż jest to omyłka pisarska, wpływającą jednak na wysokość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, które przy przyjęciu prawidłowej kwoty, tj. [...] zł wynosi [...] zł, zamiast błędnie określonego w skarżonej decyzji w błędnej wysokości [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Zdaniem Skarżącego skoro Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w części argumenty podniesione w odwołaniu (uznanie za poprawne dokonanie odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej) to powyższe powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie w tym zakresie, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałym zakresie.

Należy zwrócić uwagę, iż wyczerpujący katalog rozstrzygnięć drugoinstancyjnych zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zostało sformułowane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Powołany przepis stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi, iż organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

W analizowanej sprawie organ drugiej instancji uwzględniając w części zarzuty postawione w odwołaniu prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylając decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i ponownie określił zobowiązanie podatkowe.

Taki sposób sformułowania rozstrzygnięcia sprawy podyktowany jest tym, iż decyzja wymiarowa jest ze swej natury "niepodzielna". Wyjątek dotyczy tych decyzji, w których występuje kilka rozstrzygnięć (np. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące). W tego rodzaju przypadkach organ odwoławczy mógłby uchylić decyzję w części np. dotyczącej zobowiązania za konkretny miesiąc i w tym zakresie orzec co do istoty. W związku z powyższym uznanie przez organ odwoławczy za zasadne część argumentacji Skarżącego dotyczącej zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów nie mogło skutkować uchyleniem decyzji jedynie w części, gdyż przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które jest ze swej istoty niepodzielne.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. kwestionujący uchylenie decyzji w całości zamiast w części należy uznać za bezzasadny.

Również z tego powodu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest niepodzielne Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości pomimo, iż w skardze zawarty został wniosek o uchylenie decyzji w części przekraczającej kwotę zobowiązania podatkowego ponad [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących magazynów chłodni w Z. oraz w P. należy wskazać, że zarzut ten jest niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w świetle, którego kosztami uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy z uwzględnieniem art. 23 uznał, iż Skarżący dokonał odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych środków trwałych niezgodnie z wymienionymi przepisami, a tym samym nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania ;

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1,

Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in.;

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

Należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakwalifikował dla celów amortyzacji magazyn chłodnię w P. będący obiektem posadowionym na cudzym gruncie jako budynek wybudowany na cudzym gruncie, do którego mają zastosowanie przepisy art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Natomiast magazyn chłodnię w Z posadowiony na gruncie, w którym Skarżący wraz ze współmałżonką posiadają udział w jego własności w wysokości [...] jako budynek, do którego dla celów amortyzacji mają zastosowanie przepisy art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że magazyn chłodnia w Z i magazyn chłodnia w P. zostały ujęte w ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu PK nr [... ] z dnia [...] stycznia 2008 r.

W związku z powyższym ocenę prawidłowości ustalenia przez Skarżącego wartości początkowej środków trwałych należy ocenić z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w momencie wprowadzenia środków trwałych do ewidencji.

Obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm. ) zwane dalej ,,rozporządzeniem’’ podobnie jak obowiązujące obecnie uregulowanie zawarte w u.p.d.o.f. określało co uznaje się za środki trwałe podlegały amortyzacji ( § 2 rozporządzenia ) jak i zasady określenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie ( § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ).

W świetle ustalonego stanu faktycznego za wartość początkową wymienionych środków trwałych co również w skardze potwierdza strona należy uznać koszt ich wytworzenia. Zdaniem Skarżącego wartości wynikające z operatów odpowiadają kosztom wytworzenia środków trwałych określonym w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten odpowiada treści § 6 ust. 5 rozporządzenia, w którym zawarta jest definicja pojęcia kosztu wytworzenia.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ( § 6 ust. 5 rozporządzenia).

Podstawową zasadą odnoszącą się do kosztu wytworzenia jest to, że ustawodawca nakazuje obliczać wartość wszelkich składników zużytych w toku wytwarzania środka trwałego według ich ceny nabycia. Jest to cena nabycia, o której mowa w przepisie § 6 ust. 4a, a więc obejmująca nie tylko cenę (kwotę należną), ale również wszelkie koszty związane z zakupem.

W realiach działalności gospodarczej mogą wystąpić przypadki, w których nie jest możliwe ustalenie kosztów wytworzenia środka trwałego. W takiej sytuacji - zgodnie z przepisem § 6 ust. 7 rozporządzenia jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6 .

Zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobną treść zawiera obowiązujący art.22g ust. 9 u.p.d.o.f

W trakcie przeprowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących środków trwałych wyjaśniając, iż od dnia dokonania inwestycji upłynęło 12 lat, natomiast zobowiązany był posiadać dokumentację podatkową przez okres 5 lat.

Jako potwierdzenie poniesionych kosztów przedłożył w trakcie kontroli operaty szacunkowe z dnia 20 marca 2009 r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, w których określono; wartość nakładów poniesionych na wykonanie przedmiotu wyceny na dzień [...].01.1997 r.( magazyn chłodnia w Z. ) oraz wartość nakładów na wykonanie komory chłodniczej na rok 1997 ( magazyn chłodnia w P. ).

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że przedłożone operaty szacunkowe nie stanowiły opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f ( § 6 ust. 7 rozporządzenia) bowiem nie określały wartości środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, a jedynie wartość odtworzeniową poniesionych nakładów i nie mogły stanowić podstawy określenia wartości początkowej stanowiącej koszt wytworzenia środka trwałego .

Ponadto należy zaznaczyć, że wycena poniesionych nakładów dokonana w operatach szacunkowych znacznie odbiega od wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych wykazanych w ewidencji; i tak magazyn chłodnia w Z. według ewidencji wartość inwestycji wyniosła [...] zł. według biegłego [...] zł, natomiast wartość początkowa magazynu chłodni w P. według ewidencji [...] zł. a według wyceny biegłego [...] zł.

Jednocześnie w świetle powołanych przepisów nieprawidłowe jest stanowisko zawarte w skardze, iż Skarżący był uprawniony do dokonania określenia wartości kosztu wytworzenia według własnej wyceny.

Należy podkreślić, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne. Skoro w ewidencji środków trwałych winna być wykazana wartość początkowa ( § 11 ust. 1 rozporządzenia ), która ma wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a w rezultacie zobowiązania podatkowego za 2003 r. to Skarżący winien posiadać dowody potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych stanowiącą w niniejszej sprawie koszt wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 . Również w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. art. 22 ust.8 u.p.d.o.f. stanowił, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a-22o. Skoro odpisy amortyzacyjne od wymienionych środków trwałych nie zostały dokonane zgodnie z powołanymi przepisami to Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w P. i magazynu chłodni w Z., a zarzut naruszenia powołanego przepisu należy uznać za nieuzasadniony.

Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie wykorzystywanie tych maszyn w 2003 r. do produkcji skutkuje uznaniem , iż organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych.

Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor UKS błędnie dokonał tego na podstawie art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. przyjmując że Skarżący zaprzestał działalności masarskiej, a podstawą zakwestionowania kosztów winien być art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z brakiem wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Należy zaznaczyć, że Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania w złożonych pismach wyjaśniał, iż w 2003 r. miał częściowy przestój w produkcji, a produkcja miała być wznowiona.

Z zebranego materiału dowodowego ( przesłuchania świadków -pracowników skarżącego; E. K. i P. K. ) wynikało, że Skarżący nie zaprzestał produkcji masarskiej, do której wykorzystywana była w sklepie Skarżącego do produkcji kiełbas nadziewarka próżniowa. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, iż działalność masarska była przez Skarżącego w 2003 r. prowadzona. W rezultacie powyższego organ odwoławczy prawidłowo uznał za niezasadne zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej. Prezentowane stanowisko organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Natomiast zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych dotyczących maszyny do produkcji wędlin i komory wędzarniczej.

Zgodnie z art. 22c pkt 5 w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący prowadził produkcję masarską, a jednoznaczne jest, iż urządzenia te służyły do produkcji masarskiej, to należało wyjaśnić, czy zaprzestanie wykorzystywania tych urządzeń miało charakter trwały, czy jedynie czasowy.

Przede wszystkim zasadne było uzyskanie wyjaśnień od strony, czym uzasadnione było twierdzenie, iż ,, nastąpił chwilowy przestój produkcji’’ i czy urządzenia te były wykorzystywane w okresie późniejszym, skoro przestój produkcji miał jedynie charakter chwilowy.

Argumentacji organu dotyczącej zakwestionowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin wskazującej na brak przychodów u Skarżącego w 2003 r. z tytułu produkcji wyrobów masarskich zaprzecza uznanie przez sam organ, iż produkcja masarska była prowadzona przez Skarżącego.

Dlatego też w ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 § 1 O.p. dotyczący obowiązku zebrania przez organ i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie powołanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi dowód z przesłuchania strony względnie inne dowody celem wyjaśnienia czy zaprzestanie wykorzystywania urządzeń do produkcji masarskiej; komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin miało charakter trwały czy czasowy i czy urządzenia te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Również zasadny jest zarzut dotyczący wadliwego odliczenia przez organ odwoławczy od dochodu Skarżącego kwoty [...] zł zamiast [....]z tytułu dokonanej darowizny na rzecz Fundacji V.

Powyższa okoliczność jest bezsporna co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie kwestionując prawa strony do odliczenia kwoty [...] zł. a uzasadniając powyższe omyłką pisarską. Jednakże wadliwe określenie kwoty odliczenia w istocie rzeczy dotyczy rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.