Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 476/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101  ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 sierpnia 2013r. P.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 9.150 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] listopada 2012r. wszczął wobec P.T. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] kwietnia 2011 r., wyprodukowanego w 2008 r. samochodu marki [...] o numerze VIN [...], pojemności silnika 3200 cm3. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu Urzędu Miasta (tj. tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, 2 faktur: nr [...] z [...] lipca 2011 r. i nr [...] z [...] kwietnia 2011r. (wraz z tłumaczeniem), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] czerwca 2011r.) wynika, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2011 r. we Włoszech. W dniu [...] czerwca 2011 r. auto zostało przez skarżącego zarejestrowane w Niemczech jako pojazd terenowy do transportu towarów do 3,5 t, samochód ciężarowy. Przeprowadzając [...] czerwca 2011r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i jest samochodem ciężarowym, podrodzaj - wielozadaniowy. W dniu [...] lipca 2011 r. skarżący sprzedał pojazd jako samochód ciężarowy za kwotę 70.000 zł B Spółce z o.o., który zarejestrował go w Urzędzie Miasta również jako samochód ciężarowy. Leasigobiorcą był Z.P..

W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] września 2012 r., organ stwierdził, że bryłę pojazdu stanowi jedna wspólna przestrzeń zamknięta, w której z przodu i z tyłu oraz po bokach znajdują się okna. Przestrzeń kierowcy i pasażera oddzielona jest kratką od pozostałej części pojazdu. Kratka przymocowana jest śrubami do otworów do mocowania uchwytów sufitowych w taki sposób, że możliwy jest jej demontaż przy użyciu prostych narzędzi. Za nią znajdują się 4 otwory wentylacyjne oraz w tyle pojazdu: 3 kratki wentylacyjne, 1 punkt oświetlenia sufitowego, gniazdo elektryczne. Pojazd posiada 5 drzwi uchylnych, znajdujących się po obu stronach pojazdu i z tyłu. Drzwi po obu stronach wykończone są tworzywem sztucznym i skórą, posiadają po 2 głośniki i elektrycznie sterowane szyby. Druga para drzwi posiada uchwyty boczne oraz miejsca po zdemontowanych uchwytach sufitowych. Nad drzwiami drugiej pary znajduje się oświetlenie sufitowe oraz punkty oświetleniowe w środkowej części tych drzwi, a także 2 głośniki i blokada uniemożliwiająca ich otwarcie od wewnątrz. Między przednimi fotelami znajduje się podłokietnik ze schowkiem, a w jego tylnej części sterowanie wentylacją i ogrzewaniem pojazdu. W tylnej części przednich foteli znajdują się kieszenie. Podłoga pojazdu wykończona jest wykładziną dywanową, boki tworzywem sztucznym a sufit, w którym znajduje się otwierane elektrycznie okno dachowe, tkaniną. Pod wykładziną dywanową znajdują się otwory wskazujące na możliwość montowania dodatkowych foteli. Pojazd jest wyposażony w 8 poduszek powietrznych. Do protokołu oględzin dołączono 32 zdjęcia.

Przesłuchany w charakterze świadka Z.P. zeznał, że auto w chwili zakupu wyglądało tak samo jak obecnie i że jest to najbogatsza wersja wyposażenia tej marki pojazdu. Posiada m. in. elektryczną regulację foteli, klimatyzację elektroniczną i aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, napęd na 2 i 4 koła. Świadek wskazał, że auto zużywa 12 litrów paliwa na 100 km.

W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że nie posiada włoskiego dowodu rejestracyjnego nabytego we Włoszech pojazdu ani świadectwa jego własności. Nadto przedłożył faktury dokumentujące nakłady poniesione przez niego na ww. samochód przed jego dalszą odsprzedażą.

Pismem z [...] stycznia 2013 r. skarżący wniósł o powołanie biegłego celem wydania opinii umożliwiającej rozstrzygnięcie zagadnień wstępnych w toczącym się postępowaniu, tj. wskazania i wyodrębnienia przez biegłego istotnych cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych pojazdów stanowiących przedmiot toczącego się postępowania, które będzie można uznać - na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej - za kryteria przesądzające o ich rodzaju i przeznaczeniu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił powołania biegłego na powyższą okoliczność.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił jego wartość na kwotę 49.191 zł a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym na kwotę 9.150 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ sprzecznej z konstytucją RP wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zapisami Not wyjaśniających do CN opublikowanych w dniu 30 maja 2008 r.,

2. naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji obiektywnych przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że był to samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów; klasyfikacji do pozycji CN 8703 organ I instancji dokonał z pominięciem opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu,

4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj.: wybiórczą analizę materiału z pominięciem charakterystyki i przeznaczenia pojazdu wskazanych w dokumentach urzędowych - niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającym charakter spornego pojazdu, jako przeznaczonego do transportu towarów; pomijanie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu potwierdzonego zaświadczeniem o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym, w którym osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi określił rodzaj pojazdu jako "ciężarowy"; subiektywną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu wbrew cechom charakterystycznym tego pojazdu uwidocznionym w dokumentacji fotograficznej potwierdzającym, że jest on przeznaczony do transportu towarów a nie osób; pominięcie zeznań Z.P.,

5. naruszenie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - Załącznik I - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r.,

6. pozbawioną podstaw (ustaleń faktycznych) wykładnię regulacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r., której organ dokonał arbitralnie, tj. bez dowodu z opinii biegłego, kwalifikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy do pozycji CN 8703,

7. naruszenie art. 100 ust 1 pkt 2 w zw. z ust 4 przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym przez ich bezpodstawne zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego do transportu towarowego.

Jednocześnie skarżący zakwestionował postanowienie odmawiające powołania biegłego i wnosząc o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy przypomniał również treść art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i 3 powołanej wyżej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje na to, że sporny pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703, a więc jest to samochód podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN)t a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87, który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704).

Przytaczając brzmienie pozycji 8703 i 8704 wskazał, że z Not Wyjaśniających do CN, które uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do HS, wynika jakie cechy powinny posiadać pojazdy z każdej z tych pozycji i wskazał cechy w tych Notach przyjęte. Podkreślił, że z Not tych wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Organ podniósł, że wyposażenie spornego pojazdu jest wyposażeniem kojarzonym z pojazdami osobowymi klasyfikowany do kodu CN 8703. Podkreślił, że samochód posiada otwierane okna w tylnych drzwiach, dywaniki, oświetlenie, radio, klimatyzację elektroniczną, kamerę cofania, napęd na 2 i 4 koła, automatyczną skrzynię biegów, 8 poduszek powietrznych, 11 głośników i felgi aluminiowe. Stwierdził, że istnieje możliwość zamontowania drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. W tej sytuacji zasadne jest wykluczenie ww. pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu i jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wygląd zewnętrzny pojazdu, jednolita budowa jego nadwozia wyposażonego w 2 miejsca siedzące z tylną częścią wyposażoną w elementy wskazujące na osobowy charakter (przeszklenie, miejsce na przykręcenie uchwytów dla pasażerów nad drzwiami, punkty mocowania pasów i siedzeń, głośniki i otwierane elektrycznie okna w tylnych drzwiach) jest typowa dla tej marki pojazdów i wskazuje na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób i towarów. Dyrektor uznał, że w pojeździe dokonano zmian wyposażenia wnętrza przez wymontowanie siedzeń drugiego rzędu, przykręcenie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, ale w tylnej części nadal pozostała ozdobna wykładzina podłogowa i sufit wyścielony tkaniną. Organ podkreślił, że zmiany te mają charakter odwracalny i potwierdzają jedynie możliwość decydowania przez użytkownika pojazdu o sposobie z niego.

Sumując swoje rozważania organ odwoławczy wskazał, że klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 uwzględniono jego cechy konstrukcyjne oraz projektowe, które wyznaczyły jego przeznaczenie. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, podkreślił że organ pierwszej instancji wykazał, iż sporny pojazd, mimo zapisów w niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym, jest samochodem osobowym, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

W skardze na powyższą decyzję P.T. powielił zarzuty odwołania, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej pprzez niedokonanie wykładni ustawowej definicji "samochodu osobowego" uregulowanej przepisem w art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] kwietnia 2011 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 przypomniał (pkt 23) utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe - Zb. Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International - Zb. Orz. str. I-6749, pkt 27). Następnie zauważył (pkt 24), że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb. Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb. Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb. Orz. str. I-6675, pkt 18). Nadto w pkt 25 przypomniał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan: pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu pięciu osób posiada wprawdzie tylko 2 miejsca siedzące i stałą przegrodę oddzielającej przestrzeń ładunkową od kabiny, ale wyposażony jest w jednolitą w całym pojeździe wykładzinę dywanową i sufitową, tapicerkę drzwi i ścian bocznych, klimatyzację elektroniczną z otworami wentylacyjnymi skierowanymi do tyłu pojazdu, automatyczną skrzynię biegów, napęd na 2 i 4 koła, oświetlenie w suficie i drzwiach tylnych, 11 głośników, w tym także w tylnych drzwiach, elektrycznie opuszczane okno dachowe oraz szyby w drzwiach bocznych, miejsca na uchwyty na ręce nad wszystkimi drzwiami, 8 poduszek powietrznych. W pojeździe znajdują się także 4 drzwi boczne wahadłowe i tylne drzwi również wahadłowe przeszklone. Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza.

Brak tylnych siedzeń i panel zamontowany za przednimi siedzeniami nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu ani nie stanowią cech konstrukcyjnych, które decydowałyby o zasadniczym przeznaczeniu samochodu głównie do transportu towarów, ponieważ pod wykładziną dywanową w tylnej części pojazdu znajdują się otwory wskazujące na możliwość montowania dodatkowych foteli, a przegrodę można zdjąć odkręcając śruby ją montujące. Zmiany tego rodzaju byłyby prostymi zmianami przywracającymi jedynie podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził aby samochód posiadał elementy typowe dla samochodu do transportu towarów. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Włoch samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Nie może być za takie zmiany uznane zdemontowanie tylnych foteli i zamontowanie przegrody za przednimi fotelami. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian konstrukcyjnych dokonał. Skarżący podnosząc, że pojazd posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na przewóz towarów, nie wskazał jakie to cechy. Z pewnością nie może nimi być brak tylnych foteli i prosta w montażu (a zatem i w demontażu) przegroda za przednimi fotelami.

Skarżący, kwestionując wydaną decyzję, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy". W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie ma znaczenia.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. O tym, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, wyposażenie tylnej części, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu jednolita wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna, klimatyzacja i oświetlenie w całym pojeździe, 11 głośniki i 8 poduszek powietrznych. Podkreślenie przez skarżącego, że ciągnik siodłowy w standardowym wyposażeniu posiada łóżka, klimatyzację, lodówkę, CB radio, elektryczne szyby i lusterka więc mógłby zostać uznany za samochód osobowy jest chybione. Ciągnik ten posiada klimatyzację i elektryczne szyby, ale tylko w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażera (w kabinie), a elementy te nie rozciągają się na naczepę, która służy wyłącznie do transportu towarowego. Łóżko czy lodówka przeznaczone są dla kierowcy, który w ciągniku spędza wiele dni i nie mają związku z częścią przeznaczoną do transportu towarów.

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo zarejestrowania auta jako samochód ciężarowy, jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazują zasadniczego przeznaczenia i charakteru pojazdu na inny niż przeznaczony do przewozu osób. W tym miejscu należy przywołać tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy jest to pojazd osobowy, czy ciężarowy mają swoją podstawę w ustawie prawo o ruchu drogowym. Nie można utożsamiać przepisów o ruchu drogowym z przepisami o podatku akcyzowym. Dokumenty takie zarówno w Niemczech, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta i na ich na podstawie auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Jak słusznie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10, klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych

Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Natomiast WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1255/11 wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ten rodzi określone skutki podatkowe (zob. też wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12).

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego. Za niezrozumiałe Sąd uznał stwierdzenie skarżącego, że odmawiając przeprowadzenia tego dowodu zdaniem skarżącego organ skutecznie ograniczył skarżącemu prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek - o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej - zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania polega przede wszystkim na informowaniu strony o przeprowadzanych dowodach, wykonywanych czynnościach oraz umożliwieniu stronie uczestnictwa w tych czynnościach i przeprowadzanych dowodach. Nie polega on natomiast na przeprowadzaniu wszelkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Wniosek dowodowy organ podatkowy bada w oparciu o przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli dowód nie jest sprzeczny z prawem a – w ocenie organu – może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, powinien zostać przeprowadzony, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jednakże o tym, czy te wiadomości są wymagane decyduje organ podatkowy. W niniejszej sprawie organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego oceniły zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu, uznając że nie są do tego potrzebne wiadomości specjalne. Wniosek dowodowy skarżącego zmierzał do powołania biegłego, który wydałby opinię dokonującą klasyfikacji ww. auta. Takiej oceny, w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym oraz powołane wyżej regulacje unijne na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego mogły dokonać i dokonały organy podatkowe. Ich pogląd w tej kwestii Sąd podzielił.

Powołując się na opinie klasyfikacyjne skarżący podniósł również, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 ma ładowność pojazdu, przy czym - zdaniem skarżącego - należało ustalić proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową pojazdu. Skarżący podkreślił, że należy brać pod uwagę ładowność pojazdu wynoszącą 540 kg dla towarów. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zgodzić się ze skarżącym, że w opiniach klasyfikacyjnych poruszono kwestię ładowności. Wśród opinii dotyczących czterech podpozycji opis pojazdu z żadnej z tych podpozycji nie pokrywa się z wyglądem spornego samochodu. I tak: opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 21 mówi o pojeździe posiadającym podwójną kabinę i oddzielną platformę ładunkową, zbudowaną na oddzielnym podwoziu; opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 23 dotyczy wywrotki; opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 31 dotyczy pojazdów mechanicznych z otwartą przestrzenią ładunkową albo otwarty bagażnikiem tylnym; opinia klasyfikacyjna do podpozycji 8704 90 dotyczy uniwersalnego czterokołowego pojazdu mechanicznego z otwartym bagażnikiem tylnym. Zatem ładowność spornego auta nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Opierając się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.