Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1885/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 104/01 w sprawie ze skargi Wojciecha H. na decyzję Izby Skarbowej w G. dnia 4 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. określającą Aleksandrze i Wojciechowi małż. H. za 1997 rok inną - od zeznanej - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Zakwestionowano, oprócz tzw. wydatków mieszkaniowych, odliczenie od osiągniętego przez podatników dochodu kwot rent ustanowionych przez Wojciecha H. na rzecz Teściowej oraz Ojca - w łącznej kwocie 66.800 zł, które, w ocenie organów podatkowych obu instancji z uwagi na swój jednorazowy charakter nie mogły być uznane za świadczenia rentowe jako sprzeczne z istotą umowy renty.

Oddalając skargę podatników Sąd zajął w tej materii następujące stanowisko:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Izba Skarbowa zasadnie uznała w zaskarżonej decyzji, iż ustanowione przez skarżącego renty nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W myśl tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4-7 lub art. 25 po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym.

Z wykładni gramatycznej dyspozycji przytoczonej normy prawnej wynika, że renta jest trwałym ciężarem, co wynika wprost z woli ustawodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, że ustawodawca budując normę prawnopodatkową z art. 26 ust. 1 pkt 1 sięgnął w tym przypadku wprost do instytucji prawa cywilnego.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi /Z. Radwański [w:] Z. Radawański. J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa. Warszawa 1996, s. 254/.

Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek dokonania oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest - w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego - zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy /np. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 1 oraz wyrok z 2 czerwca 1998 r. III SA 1322/97 - nie publ./.

W świetle powyższych uwag dotyczących istoty umowy renty oraz uprawnień organów podatkowych do oceny skutków prawno-podatkowych tych umów, stwierdzić należy, że analiza umów rent zawartych przez skarżącego dokonana przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, z jednym wyjątkiem, a mianowicie, przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają skapitalizowanej formy wypłaty renty umownej, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami, w których renta taka została ustanowiona.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący zawarł w dniu 29 grudnia 1997 r. dwie umowy renty - jedną na okres pięciu miesięcy, w wysokości 4.000 zł miesięcznie i drugą na okres roku w wysokości 3.900 zł miesięcznie.

Obie renty zostały skapitalizowane i wypłacone jednorazowo w grudniu 1997 r. Pozwala to uznać, iż przyjęte przez skarżącego w zawartych umowach zobowiązania nie noszą znamion trwałego ciężaru, jakim jest renta. Zwłaszcza, iż wspomagający charakter ustanowionych rent nie uzasadniał jednorazowej wypłaty świadczeń. Natomiast zeznający w postępowaniu administracyjnym świadczeniobiorcy nie przywołali żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających jednorazową wypłatę świadczenia.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zawarte przez skarżącego umowy nie spełniają wymogów renty wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym kwoty wypłacone w wykonaniu tych umów nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojciech H. zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

1. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że odliczenie od dochodu dokonane przez skarżącego na podstawie zawartych i wykonanych umów rent na rzecz Aleksandry i Wojciecha H. w latach 1997-1999 nie mają charakteru trwałych ciężarów, oraz że brak im wyraźnego celu a także ich skapitalizowanie jest niedopuszczalne z powodu nieuzasadnienia potrzeby,

2. art. 353[1] wraz z art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że cechy umowy renty opisanej w przepisach art. 903-904 Kodeksu cywilnego według "wykładni gramatycznej" przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są inne i nakładają na strony umowy obowiązki szczegółowego opisu "trwałości ciężaru" celu renty, sytuacji rentobiorców w celu możliwości dokonania skapitalizowania.

2. ustawy Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ w zakresie przepisów tytułu XXXIV dział I - renta, a w szczególności przepisów od art. 903 do 904 Kodeksu Cywilnego - poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej powyżej opisanych przepisów przyjmując, że należy umowie renty przypisać inne cechy ponad opisane w Kodeksie cywilnym na potrzeby zastosowania przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 Kpa i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że zasada zaufania do organów państwa nie wyraża się w prawie uznania przez skarżącego, że przeprowadzone kontrole podatkowe w roku 1998 u niego oraz u Aleksandry i Wojciecha H. nie stwierdzające naruszeń prawa, dają podstawy do uznania, że czynności prawne podjęte w wykonaniu obowiązujących przepisów prawa były prawidłowe.

4. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie zasady równości wobec Państwa i Prawa wszystkich obywateli z powodu wydania przez ten sam organ dwóch odmiennych orzeczeń w tożsamym stanie faktycznym i prawnym vide sprawa A. /Izba Skarbowa w G. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Gdańsku pod I SA/Gd 1141/00.

II. Naruszenie przepisów postępowania administracyjnego poprzez:

1. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykonania zobowiązań opisanych w przepisach art. 106 i 113 ustawy o postępowaniu przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi oraz w przepisach art. 7 i 75 Kpa - co skutkowało niepełnym i błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co miało decydujący wpływ na wynik postępowań, z powodu nieustalenia czasu na które były zawarte umowy renty, sytuacji rentobiorców oraz ustaleń kontroli urzędów skarbowych w latach 1998 -2004 oraz nie przeprowadzenie dowodu z akt sprawy A. /Izba Skarbowa w G. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Gdańsku pod I SA/Gd 1141/00 i "P.-P." Sp. z o.o. /Izba Skarbowa w G. przez naczelnym Sądem Administracyjnym pod I SA/Gd 661/03, o który to dowód wnioskował skarżący co winno spowodować wydanie innego orzeczenia.

2. Brak zastosowania zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego opisanych w przepisach art. 6-8 Kpa - poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy stanu faktycznego i przepisów prawa co winno skutkować wydaniem innego orzeczenia precyzyjnie i szczegółowo uzasadnionego w odniesieniu do całości przepisów prawa i całości materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto argumentację dotyczącą wym. wyżej zarzutów. Wniosek końcowy skargi zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty natury procesowej, gdyż ich zasadność czyniłaby bezprzedmiotowym rozważenie pozostałych zarzutów. Brak jednakże podstaw do ich uznania.

Zarzut naruszenia art. 106 /bez określenia paragrafu/ i art. 113 ustawy o postępowaniu przed "Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi" /winno być "... przed sądami administracyjnymi" - określonej dalej jako p.p.s.a./ zdaje się być oparty na przekonaniu, że to sąd prowadzi postępowanie dowodowe w sprawie, a co więcej, ma on obowiązek przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę. Tymczasem jest to nie obowiązek a uprawnienie Sądu /Sąd może/, z którego korzysta wówczas, gdy poweźmie "istotne wątpliwości", o których mowa w tym przepisie. Skoro Sąd takich wątpliwości nie miał, nie uznał za celowe przeprowadzenie dowodu, który zresztą nie pozostawał w związku ze sprawą podatników. Poza tym wyjaśnić należy, że postępowanie dowodowe prowadzą organy podatkowe, a dowód z dokumentu przeprowadzony przez sąd w wym. wyżej trybie ma jedynie charakter uzupełniający /por. wyrok NSA z 24.10.04 r. FSK 1188/04/.

Zupełnie niezrozumiałe jest powołanie w obydwu zarzutach "procesowych" przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania ani w postępowaniu podatkowym ani sądowym.

Zawarte w uzasadnieniu drugiego z zarzutów /naruszenie przepisów Kpa/ krytyczne uwagi co do sposobu uzasadnienia wyroku, podlegałyby ocenie sądu kasacyjnego w ramach zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Takiego zarzutu jednak nie podniesiono. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podnieść, że "błędna wykładnia" i "niewłaściwe zastosowanie" to dwa odrębne sposoby naruszenia prawa. Wyjaśniono to już wielokrotnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok z 2.04.2003 r. I CKN 160/01 - Lex nr 78813 i in./ a po 1 stycznia 2004 r. także NSA.

Pierwszy /błędna wykładnia/ polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej; drugi /niewłaściwe zastosowanie/ zwany błędem subsumcji ma miejsce wówczas, gdy błędnie uznano, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej. Z zarzutu naruszenia wszystkich wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego wynika, że zostały one naruszone w dwojaki, wyżej przedstawiony sposób. Należało zatem wskazać nie tylko sposób naruszenia danego przepisu ale także wyjaśnić na czym polega jego błędna wykładnia lub jego niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany /por. postanowienie SN z 17.01.2002 r. III CKN 760/00 - Lex nr 53138/.

Uzasadnienie dot. pierwszego ze wskazanych przepisów /art. 26 ust. 1 pkt 1 pdf/ tym wymogom nie odpowiada /pkt I 1./. Zmierza ono do przekonania sądu kasacyjnego, z powołaniem się na autorytet Sądu Najwyższego, że wypłacone świadczenia z tytułu umów renty powinny być, w świetle cyt. przepisu, odliczone od dochodu. Jest to jednak problem wtórny. Podstawową kwestią była bowiem ocena, czy świadczenie to było w ogóle rentą, o której mowa w tym przepisie. Jeżeli tak - odmowa wspomnianego odliczenia była sprzeczna z treścią cyt. przepisu; jeżeli nie, przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Jednakże ustalenie charakteru świadczenia stanowi element stanu faktycznego sprawy. Jest ono wynikiem oceny wielu elementów podniesionych w uzasadnieniu decyzji /kauzalność, jednorazowość i inne/. Podważenie takiego ustalenia - uznanego przez Sąd za niewadliwe - jest możliwe tylko poprzez skuteczny zarzut naruszenia zasad sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Musi to być zarzut objęty podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczący stosownego przepisu procedury sądowej. Brak zarzutu w tym zakresie wyklucza możliwość rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, który opiera się na innych niż przyjęte za podstawę wyroku, ustaleniach /por. wyrok NSA z 13.10.2004 r. FSK 548/04 - nie publ./. Ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie stosują przepisów Kodeksu cywilnego - w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Organy podatkowe stosują przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.P., a Sąd kontroluje ich działanie w tym zakresie w aspekcie legalności /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Przepisy prawa cywilnego stanowią jedynie punkty odniesienia w procesie oceny czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych - co wyjaśnił już sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. Ocena ta znajduje swój wyraz w ustaleniach faktycznych, które stanowią podstawę do zastosowania właściwego przepisu prawa materialnego /administracyjnego a nie cywilnego/. I tylko tej kwestii dotyczyły wywody odnoszące się wyłącznie do omówienia treści art. 903 Kc. Innych przepisów tej ustawy Sąd nie wymienił, nie mógł ich zatem interpretować czy stosować. Za przesadny i również nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Z faktu, że w czasie wcześniejszej kontroli podatkowej nie dokonano pogłębionej analizy umów renty i nie dostrzeżono w niej nieprawidłowości nie wynikają dla podatnika uprawnienia, które możnaby wyprowadzić z zasad państwa prawnego, Z akt sprawy nie wynika, że Urząd Skarbowy wydał w tym przedmiocie decyzję, którą później zmienił - jak to podniósł skarżący - naruszając przy tym prawa jednostki.

Natomiast stosowanie zasady równości /art. 32 Konstytucji/ w takim rozumieniu, jak to przedstawił skarżący, nie może prowadzić do naruszenia zasady praworządności, ustanowionej w art. 7 ustawy zasadniczej i zwalniać od obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych /art. 84/. Rozbieżność orzecznictwa z natury rzeczy niepożądana, nie jest w praktyce sądowej zjawiskiem wyjątkowym. Sąd - stosownie do art. 178 Konstytucji podlega ustawie, którą stosuje według własnego rozumienia normy prawnej. Po to m.in. zostało wprowadzone dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, by ewentualne rozbieżności mogły być eliminowane. Każda sprawa podlega jednak odrębnej ocenie i z faktu, że inną sprawę sądową rozstrzygnięto odmiennie nie wynika dla podatnika żadne prawo podmiotowe i to podlegające ochronie konstytucyjnej.

Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej powoduje, że podlega ona oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.