Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1010/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 7b, art.2 pkt 14a, 90 ust 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.200, art.205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1010/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., sprawy ze skargi Miasta O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).,


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 listopada 2014 r.(data wpływu do organu 1 grudnia 2014) Miasto O. wystąpiło z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 17 lutego 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina O. jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2012-2013 zrealizowała ona inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego. Na realizację inwestycji Gmina otrzymał dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. (podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany).

Wnioskodawca podkreślił, że obiekt targowiska jeszcze przed jak i w trakcie realizacji inwestycji był przedmiotem dzierżawy na rzecz Z. sp. z o.o. ( zwanego dalej Zakładem). Co więcej obiekt ten jest obecnie i nadal będzie przedmiotem rzeczonej dzierżawy na rzez wskazanego Zakładu. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy Zakład Usług Komunalnych dokonuje zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę, która to odprowadza VAT należny od czynszu dzierżawnego. We wniosku Gmina zaznaczyła, że przebudowa targowiska była prowadzona z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych. Podkreślono, że zamiar taki był oczywisty, skoro Gmina na długo przed rozpoczęciem inwestycji dzierżawiła już przebudowywany obiekt. Targowisko stanowi środek trwały Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Dodatkowo zaznaczono, że w związku z targowiskiem mają miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. Wskazano, że Gmina między innymi pobiera należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Gmina pobiera również podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, a samo targowisko jest odwiedzane przez ludzi w celu dokonania zakupów od osób na nim handlujących lub też z innej przyczyny.

Realizacja inwestycji i sposób jej późniejszego wykorzystania po jej zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania w 2013 r. wpisywała się w cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) generującej po stronie Miasta podatek należny.

Biorąc po uwagę, że Gmina może realizować wyłącznie 3 kategorie zadań: zadania własne, zlecone z zakresu administracji rządowej lub przekazane na mocy porozumień (nie może realizować innych zadań), wnioskodawca wskazał, że przebudowa targowiska była prowadzona w ramach zadań własnych. Jednocześnie jednak przebudowa targowiska, realizowana jako zadanie własne, była realizowana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

We wniosku zaznaczono także, iż wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji, stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 17 lutego 2015 r. wnioskodawca przy piśmie z dnia 2 marca 2015r. (data wpływu) uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując m.in., że podmiotem figurującym na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji jest Miasto. We wniosku jak i we wskazanym piśmie zaznaczono, iż Gmina dotychczas dokonała odliczenia wyłącznie części podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska. Gmina odliczyła wyłącznie część podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska, ponieważ nie była pewna, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT co stanowiło przyczynę wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

2. Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

W zakresie pierwszego pytania zdaniem wnioskodawcy, w związku z udostępnianiem wytworzonej infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy, w zamian za czynsz dzierżawny, który zawiera w sobie podatek VAT, Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały przesłanki stosowania wskazanego wyżej artykułu bowiem Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością polegającą na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu) Gmina zaznaczyła również, że przed rozpoczęciem inwestycji targowisko było już przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu, a sama realizacja inwestycji nie zmieniła przeznaczenia targowiska, gdyż po jego przebudowie nadal miało być ono dzierżawione na rzecz Zakładu. W ocenie wnioskodawcy uznać zatem należy, że Gmina przystępowała do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnej dzierżawy targowiska na rzecz Zakładu. Strona wnioskująca stanęła na stanowisku, iż wydatki inwestycyjne na przebudowę targowiska, były niezbędne, gdyż bez tej przebudowy Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. gdyż targowisko nie nadawałoby się do użytku.

Równocześnie Gmina podkreśliła także, iż stanowisko odmienne od przedstawionego przez nią pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT. jaką jest zasada neutralności tego podatku- rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Uzasadniając swe twierdzenia wnioskodawca odwołał się do wielu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych, a także orzeczeń sądów administracyjnych .

Odnośnie drugiego z przytoczonych powyżej pytań wnioskodawca stwierdził, iż do opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.. Zgodnie z tym artykułem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku. w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10, 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywała faktury związane z opisanymi zakupami, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Gminy za:

* prawidłowe w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał przede wszystkim, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ przyznał, iż Gmina jest podatnikiem VAT na podstawie art.15 ust.6 ustawy o VAT, co znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r. sygn. I FSK 852/09).

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę, zawarto regulację, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odwołując się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 organ wyprowadził wniosek, iż przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu. to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji polegającej na przebudowie targowiska miejskiego, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko jest/będzie wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ przypomniał, iż w ustawie o VAT cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zatem w ocenie organu opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Minister Finansów zaznaczył, iż wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii Organu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym uznać należy, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy tak więc odbywa się to w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Przebudowa targowiska, które jest przedmiotem dzierżawy nie oznacza, że przebudowa ta nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

W myśl tego organ zaznaczył, że pomimo zawartej z Zakładem Usług Komunalnych umowy cywilnoprawnej dotyczącej jego dzierżawy, przebudowa targowiska odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym bowiem Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy jest ono dzierżawione innemu podmiotowi czy też nie.

Minister Finansów zaznaczył także, że opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu.

Wobec tego Minister Finansów uznał, iż przebudowane w wyniku realizacji inwestycji targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanej) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, wnioskodawca- zdaniem organu - winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dzierżawa). Tym samym organ interpretacyjny przyjął, iż wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego w jakim targowisko wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Uzupełniająco należy dodać, iż w omawianej interpretacji organ wskazał. że unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W zakresie drugiego pytania Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina powinna dokonać odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne, jest prawidłowe bowiem skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT związanych z przebudową targowiska w części w jakiej prawo to jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, to jest obecnie uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ zaznaczył jednak, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części, w jakiej dokonane zakupy związane są z działalnością opodatkowana podatkiem VAT

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia Miasto O. wniosło na opisaną wyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania strona skarżąca zakwestionowała opisaną wyżej indywidualną interpretację w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe zarzucając organowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Miasto O. nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę targowiska; oraz art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretacje prowadzącą do wniosku, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przypomniała m.in., iż zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej"

Autor skargi zauważył, iż przedmiotowa regulacja została wprowadzona ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa zmieniająca) i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi implementację zapisów zawartych w art. 168a dyrektywy Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 10 z 15.01.2010, s.14), w którym stwierdza się, że "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim"

Strona skarżąca podkreśliła, iż w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wskazano, iż wprowadzenie do ustawy o VAT art. 86 ust. 7b miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę odliczania podatku VAT od wydatków na nieruchomości. Jednocześnie w świetle art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części bądź ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze wskazane przepisy autor skargi stwierdził, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

* podatnik dokonał wydatków na nabycie, wybudowanie lub ulepszenie nieruchomości,

* nieruchomość stanowi część majątku przedsiębiorstwa podatnika,

* nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno na cele prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jak i do celów innych podatnika.

Zdaniem strony skarżącej jak wynika z powyższego, ustawodawca posłużył się w przedmiotowej regulacji w odniesieniu do nieruchomości podatnika precyzyjnym określeniem "wykorzystywana" do działalności gospodarczej oraz innych celów. Nie użył np. sformułowania "związana" z taką działalnością. W takiej sytuacji, z uwagi na fakt, iż w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia "wykorzystywać", w opinii Miasta O. należy posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie wykorzystać/wykorzystywać oznacza w analizowanym kontekście "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". W ocenie strony skarżącej podatnik ma zatem możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na nabycie czy wytworzenie nieruchomości według proporcji/udziału, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w sytuacji, gdy "używa" przedmiotową nieruchomość jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej jak i do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (podlegającą ustawie o VAT), np. do celów prywatnych. Przykładem takiego użycia nieruchomości może być wykorzystanie części pokoi w lokalu mieszkalnym na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostałej części na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji skarżąca Gmina uznała, iż konieczność odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wystąpiłaby, jeżeli targowisko byłoby wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu jak i do innych celów. Tym samym, zdaniem Gminy, przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z powodów wskazanych poniżej nie można uznać, iż Gmina wykorzystuje targowisko w części do czynności nieopodatkowanych.

Niezależnie od tego strona skarżąca wskazała, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, opłatę targową, opłatę miejscową, opłatę uzdrowiskową oraz opłatę od posiadania psów. Jest to akt, który reguluje kwestię poboru wymienionych podatków i opłat, nie zaś kwestię aktywności jednostek samorządów terytorialnego w zakresie związanym z tymi zobowiązaniami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. " Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, koszów, stoisk wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, itp., a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych." Co więcej, art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż "Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko." Powyższe oznacza zdaniem strony skarżącej, że pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, opłata ta pobierana jest bowiem wyłącznie w związku z dokonywaniem sprzedaży przez dany podmiot na szeroko rozumianym targowisku. Innymi słowy opłata targowa jest zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest dokonanie sprzedaży na targowisku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w momencie faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu na terenie gminy (również w miejscach, w których zabrania się handlu), a nie tylko w miejscach specjalnie do tego celu wyznaczonych. Oznacza to w ocenie autora skargi, że opłacie targowej podlegać będzie również sprzedaż np. na chodniku czy w parku, tj. w miejscach, w stosunku do których Gmina nie będzie ponosić żadnych wydatków na dostosowanie ich do prowadzenia handlu.

W ocenie Miasta O. wynika to z faktu, że niezależnie od warunków, w jakich podmioty handlujące będą prowadzić sprzedaż, są one z mocy prawa zobowiązane do uiszczania opłaty targowej. W skardze zaznaczono także, iż nawet w przypadku braku jakichkolwiek nakładów ze strony Gminy na targowisko również pobierałaby ona wskazaną opłatę.

W dalszej części skargi podkreślono, iż opłata targowa nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku (np. w formie najmu/dzierżawy), bowiem jak wskazano powyżej stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

W opinii więc strony skarżącej nie sposób uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy. Jak wskazano powyżej wynika to z charakteru opłaty, tj. z faktu, że opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną, pobieraną niezależnie od czynności podejmowanych przez Gminę odnoszących się do przebudowy targowiska

W związku z powyższą argumentacją, w opinii Miasta O. organ w zaskarżonej interpretacji błędnie uznał, że opłata targowa pobierana przez Gminę jest czynnością związaną z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością na terenie targowiska. Skoro bowiem pobieranie opłaty przez Gminę nie jest związane występowaniem jakiejkolwiek aktywności po jej stronie nie sposób twierdzić, że jest te jednocześnie czynność wykonywana w związku z prowadzonym targowiskiem, a tym bardzie powiązana z wydatkami ponoszonymi na jego przebudowę. Autor skargi podniósł, że gminy mają prawo do zawierania cywilnoprawnych umów dzierżaw targowiska w zamian za czynsz dzierżawny. W odróżnieniu jednak od opłaty targowej, należność taka stanowi wynagrodzenie za czynność udostępnienia przez Gminę targowiska w ramach umowy dzierżawy. Odpłatne udostępnianie przez Gminę w ramach umowy dzierżawy targowiska Zakładowi stanowi jak potwierdzono w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast sama opłata targowa jest pobierana z mocy prawa i w konsekwencji, nie jest związana z wykonywaniem żadnej czynności po stronie Gminy, a więc również nie powinna być przypisywana do konkretnych wydatków ponoszonych przez Gminę. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi podkreślono, iż bez poniesienia wydatków na przebudowę targowiska, Gmina nie byłaby w stanie odpłatnie dzierżawić targowiska. Dzierżawca nie byłby bowiem zainteresowany dzierżawą targowiska i nie opłacałby wysokiego czynszu dzierżawnego, gdyby targowisko nie było atrakcyjnym miejscem służącym działalności gospodarczej, w szczególności handlowej. Gdyby jednak Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od handlujących w miejscach stanowiących targowisko w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też w ocenie Gminy uznać należy, że wydatki ponoszone na targowisko należy przyporządkować wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych polegających na odpłatnej dzierżawie targowiska. Strona skarżąca na poparcie przedstawionej w skardze argumentacji odwołała się do przytoczonych w skardze interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych w innych sprawach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowanego na kanwie analogicznych sprawach. .

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu między stroną skarżącą a Ministrem Finansów jest odnosząca się do stanu faktycznego / zdarzenia kwestia czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez nią na przebudowę targowiska, które równocześnie Gmina przed inwestycja w jej trakcie oraz po jej zakończeniu wydzierżawia na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia nie budzi wątpliwości fakt, że strona skarżąca z tytułu zawartej umowy dzierżawy ( która z natury rzeczy ma charakter odpłatny) udostępnia targowisko podmiotowi zewnętrznemu pozostając w tym zakresie podatnikiem VAT. Powyższe świadczenie oparte jest więc na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez skarżącą Gminę ze wskazaną spółką prawa handlowego. Tym samym wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Z faktu poboru opłaty targowej Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych, ponieważ czynności te są przejawem wykonywania nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami zadań publicznych, która to w tym zakresie występuje jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT.

Strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zajęła stanowisko, że nie musi stosować odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży w oparciu o art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przebudowę targowiska z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko uznając, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska, a to według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Sąd rozstrzygając spór w granicach zakreślonych zarzutami skargi, nie podziela stanowiska Ministra Finansów w zakresie zakwestionowania prawa Gminy do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Z wykładni przedstawionego przepisu wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika; wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników; celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wprowadzenie wskazanego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W realiach niniejszej sprawy podstawową i kluczową kwestią pozwalająca ocenić legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zdefiniowanie użytego w przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. W tym miejscu należy zauważyć, iż nie sposób znaleźć w ustawie o VAT definicji legalnej tegoż pojęcia dlatego zasadne jest odwołanie się do wykładni językowej. Według z kolei takiej wykładni pojęcie wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl). Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu należy się przychylić do argumentacji strony skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez nią zadań własnych, do których należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy i utrzymywania targowisk. Nie można bowiem uznać, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Brak wydatków po stronie Gminy na przebudowę targowiska i tak nie wyłączyłby obowiązku po jej stronie do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Z kolei zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska strona skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jeśli skarżąca Gmina nie poniosłaby wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. – por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. I SA/Wr 1634/14. Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem zakwalifikować jako typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej, lecz jest ono przeznaczone na działalność handlową. Co więcej, ze stanu faktycznego sprawy jasno wynika ,że targowisko nadal będzie służyć do prowadzenia handlu lokalnego, nie zostanie również zbyte innemu podmiotowi, pozostanie własnością Gminy i dalej będzie mogło być uznawane za środek trwały, umowa zaś jego dzierżawy jest nadal kontynuowana.

Zaprezentowane w sprawie stanowisko zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wyjaśniono, że wymienione w treści art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie obejmuje czynności znajdujących się poza zakresem stosowania ustawy o VAT. Przyznanie racji organowi interpretującemu prowadziłoby do nielogicznych i sprzecznych wniosków zgodnie z którymi Gmina np. zostałaby pozbawiona możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, na podstawie której dzierżawca obok czynszu jest zobligowany do uiszczenia podatku od nieruchomości. W kwestii stanowiącej przedmiotu sporu wypowiedziały się w analogiczny do zaprezentowanego powyżej sposób m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2014r. sygn. I SA/Kr 1175/14, wyrok NSA z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 379/14, wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2014r. sygn. FSK 1279/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13, WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. I SA/Wr 1634/14

Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Wprawdzie w skardze wnioskowano o uchylenie zaskarżonej interpretacji, co z treści wniosku może świadczyć, iż strona domagała się jej uchylenia w całości, to z drugiej jednak strony Miasto O. zakwestionowało opisaną wyżej indywidualną interpretację w części w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż Sąd orzekając w sprawie obowiązany był wziąć pod uwagę art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który jednoznacznie stanowi, że sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka redakcja przepisu, w ocenie Sądu nie daje podstawy do częściowego uchylenia zaskarżonej interpretacji. Potwierdzenie powyższego stanowiska należy poszukiwać w treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części).

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak sentencji wyroku.