Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4132/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. S. S. im. [...] J. P. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz M. S. S. im. [...] J. P. w O. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: M. w O. (dalej jako "Skarżący", "M."), złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych. Wniosek wskazywał na nadpłatę powstałą w ww. okresie w łącznej kwocie 82.457 zł na skutek wykazania przez podatnika w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości powiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz miasta O. zadeklarowanego podatku, a także o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań za 2016 r. W szczególności powinny zostać opodatkowane jako budynki, zaś były nieprawidłowo deklarowane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to następujących obiektów: korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową nr inw. [...] o wartości początkowej 3.188.793,73 zł oraz gabloty na estakadzie dla karetek nr [...] o wartości początkowej 900 044,71 zł. Zdaniem Skarżącego, w przypadku korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową konieczne jest odrębne potraktowanie składających się na niego części. Wiata w ocenie podatnika jest budowlą, gdyż wskazuje na to brak wyodrębnienia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (brak przegród budowlanych aż z trzech stron). Jeśli zaś chodzi o drugi element analizowanego środka trwałego tj. korytarz instalacyjno-komunikacyjny, to według podatnika stanowi on część budynku o nazwie [...]. Jeśli chodzi o drugi z wymienionych obiektów budowlanych tj. gablotę na estakadzie dla karetek, to jak wskazuje podatnik ww. obiekt posiada wszystkie cechy charakterystyczne dla budynku według przepisów budowlanych. Jest to więc obiekt wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych (żelbetowych ścian). Ma prefabrykowany dach oraz posiada fundamenty, wspólne z estakadą drogową, na której jest zlokalizowany. Na poparcie prezentowanego stanowiska podatnik dołączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty "Opinię dotyczącą kwalifikacji obiektów budowlanych" tj. gabloty dla karetek oraz korytarza instalacyjno - komunikacyjnego z wiatą stalową, sporządzoną przez mgr inż. architekta J.K. w czerwcu 2016 r., a także dokumentację fotograficzną obrazującą przedmiotowe obiekty.

2. Prezydent Miasta O. ("Prezydent"), mając również na względzie zalecenia organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. [...] r., którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło pierwotną decyzję Prezydenta Miast O. z dnia [...] lutego 2017 r. [...] i przekazało sprawę do ponownego i rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji – decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] nie podzielił argumentów podatnika, według których korytarz instalacyjno- komunikacyjny jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prezydent uznał natomiast za zasadne przedstawione przez podatnika argumenty dotyczące niewłaściwego zadeklarowania do opodatkowania przez podatnika budowli - obiektów malej architektury w postaci ławek oraz podpór do pnączy o wartości 7 222,48 zł, a także obiektów niebędących w ogóle obiektami budowlanymi w postaci podświetlanych napisów informacyjnych na budynkach szpitala, tablic informacyjnych kierunkowych i pionowych oraz masztów i flag o łącznej wartości 26 669,70 zł. Do wyjaśnienia w postępowaniu pozostała najbardziej istotna cześć wniosku podatnika, a mianowicie ustalenie czy wskazane w nim obiekty tj. gablota dla karetek oraz korytarz instalacyjno - komunikacyjny są w rzeczywistości budynkami a nie budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Z uwagi na to, że prezentowane przez podatnika argumenty poparte stosowną opinią architekta J.K. nie były dla organu podatkowego do końca przekonywające, w sprawie postanowiono przeprowadzić dodatkowy dowód z opinii biegłego dysponującego odpowiednimi kwalifikacjami oraz wiedzą fachową z zakresu budownictwa. Uznano bowiem, że skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. definiują budynki i budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości w sposób tożsamy jak przepisy prawa budowlanego, do wyjaśnienia spornych kwestii najbardziej odpowiednią osobą będzie specjalista z zakresu prawa budowlanego. W związku z powyższym powołano inż. G.K. - rzeczoznawcę budowlanego, posiadającego uprawnienia budowlane na biegłego w sprawie oceny gabloty dla karetek oraz korytarza instalacyjno-komunikacyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., jednak jej wysokość jest inna niż wskazana we wniosku. Organ uznał za zasadne żądanie podatnika nadpłaty w stosunku do obiektów: gablota dla karetek, oznakowanie logistyczne szpitala oraz drobne formy architektoniczne, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w stosunku do obiektu o nazwie "tunel instalacyjno-komunikacyjny". W ocenie organu podatkowego wbrew twierdzeniom podatnika "tunel instalacyjno-komunikacyjny" jest budowlą, co potwierdza "Opinia techniczna dotycząca oceny obiektu pn. "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny’ sporządzona na zlecenie organu przez inż. G.K. - rzeczoznawcę budowlanego posiadającego uprawnienia budowlane.

3. Skarżący w odwołaniu zakwestionował decyzję Prezydenta w części w jakiej organ: określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok oraz odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektu "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" z kategorii "budowli" do kategorii "budynki". Skarżący zarzucił decyzji Prezydenta naruszenie przepisów postępowania a) zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm. dalej "O.p.") przez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło organ do błędnych wniosków, o polegało na: pominięciu dowodu z przedłożonego przez Stronę dokumentu zatytułowanego "Opinia dotyczącą kwalifikacji obiektów budowlanych", sporządzonego przez mgr inż. arch. J.K. mającą za przedmiot sporny "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny", oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego tj. "Opinii technicznej dotyczącej oceny obiektu pn. "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" zlokalizowanego na terenie M. w O. przy [...] a, autorstwa inż. G.K., w której biegły powołał się na nazwę obiektu, a konkretnie na to, że w dokumentacji budowlanej określony on został jako "tunel" i na tej podstawie uznał go za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, i w której biegły przywołał kategoryzację obiektów na podstawie Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane, co jednak nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na decyzji z dnia [...] maja 2004 r. pozwoleniu na budowę, decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. o pozwoleniu na użytkowanie, w których sporny obiekt nazwano "tunelem", co doprowadziło organ podatkowy do błędnych wniosków w kwestii opodatkowania wymienionego wyżej korytarza jako budowli; art. 121 § 1 w związku z art. 210 5 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nie podanie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodowi z przedłożonego przez Stronę dokumentu zatytułowanego "Opinia dotyczącą kwalifikacji obiektów budowlanych sporządzonego przez mgr inż arch. J.K., co utrudniło kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Wskazał również na naruszenie prawa materialnego tj.: art. 1a ust, 1 pkt 1 i 2 u.p.o.I. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymienione przepisy odsyłają do regulacji prawa budowlanego w zakresie " budynku " i "budowli", podczas gdy odesłania znajdujące się w powołanych definicjach dotyczą wyłącznie pojęcia "Obiektu budowlanego" (w obydwu przepisach) oraz pojęcia " urządzenia budowlanego" ( w pojęciu budowli), art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez niewłaściwe zastosowanie do "Korytarza instalacyjno-komunikacyjnego", co było efektem uznania, że wymieniony obiekt stanowi tunel, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b. podczas gdy wskazany przepis odnosi się do tunelu w znaczeniu obiektu komunikacyjnego, podziemnego lub podwodnego, umiejscowionego pod przeszkoda, a analizowany korytarz z pewnością do takich obiektów nie należy, o art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegająca na przydaniu nieprawidłowego znaczenia fragmentowi art. 1o ust. 1 pkt u.p.o.l. stanowiącemu, że budowlą może być tylko taki obiekt budowlany, który nie jest obiektem malej architektury i nie jest budynkiem. w konsekwencji czego do oceny i kwalifikacji obiektu o nazwie "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" do poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wykorzystane kryteria pozaustawowe (kryterium funkcjonalne" w miejsce prawidłowo art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. , co spowodowało, że odmówiono Stronie zaliczenia wymienionego obiektu do grupy budynków i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że w definicji budowli z u.p.o.l. w sposób szczególny położono nacisk na kwestię funkcjonalności obiektów będących budowlami, poprzez umieszczenie w niej zwrotu mówiącego o zapewnieniu możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy ta część przepisu dotyczy urządzenia budowlanego (urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym"); art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędna wykładnię polegającą na uwzględnieniu kwestii "funkcjonalności" obiektu w procesie kwalifikacji do grupy budynków będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy o tym czy dany obiekt jest budynkiem rozstrzyga jedynie okoliczność, czy posiada on elementy wyliczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nie niedookreślone i niewymienione w powołanym przepisie ( ani w żadnym innym fragmencie u.p.o.l. kryterium "funkcjonalności".

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. ("SKO"), zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję ww. Prezydenta Miasta O. z dnia [...] czerwca 2017 r. Zdaniem SKO, głównym punktem spornym odwołania jest kwestia dotycząca zmiany kwalifikacji podatkowej w zakresie przedmiotu opodatkowania tj. "korytarza instalacyjno-komunikacyjnego", który według podatnika jest budynkiem, a według organu podatkowego zgodnie z dokumentacją budowlaną jest to budowla o nazwie "tunel instalacyjno- komunikacyjny". W ocenie SKO, z uwagi na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 P.b., wskazania z orzecznictwa (w tym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09) należało uznać za zasadne zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji spornego "tunelu instalacyjno-komunikacyjnego" do kategorii budowli. W szczególności, wśród budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m in tunele co, generalnie rzecz biorąc, kwalifikuje powyższy obiekt budowlany w kategorii budowli o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nadto, z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności z przywołanych w opinii biegłego decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. w sprawie pozwolenia na budowę, a także decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie został objęty obiekt o nazwie " Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" wchodzący w skład kompleksu budynków M. zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnych [...] i [...] przy [...]. Nie jest więc to jak twierdzi podatnik "korytarz instalacyjno-komunikacyjny" a "tunel instalacyjno-komunikacyjny". Pojęcie "Tunel" znajduje się również w "Projekcie budowlanym- Projekcie zagospodarowania Terenu" z grudnia 2009 r. oraz dokumencie "OT" przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Otwarty katalog obiektów budowlanych, zawarty w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. zalicza wprost tunele do kategorii budowli, dlatego też w ocenie organu podatkowego należy zgodzić się z opinią biegłego, że organ administracji prawno-budowlanej udzielając zarówno pozwolenia na budowę, jak również pozwolenia na użytkowanie zaliczył przedmiotowy obiekt do kategorii budowli. SKO zaznaczyło, że przedmiotowy obiekt uzyskał odrębną decyzję prawno- budowlaną dopuszczającą do użytku (decyzja Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.), a zatem został uznany przez stosowny organ jako odrębny obiekt. Należy też wskazać, iż wnioskując o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie spornego obiektu, pismem Nr [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. Samorząd Województwa [...] stwierdził, że wykonane zostały roboty przy budowie wiaty i tunelu komunikacyjna- instalacyjnego. wchodzących w skład kompleksu budynków M. w O. Fakt, że przedmiotowy tunel instalacyjno-komunikacyjny wchodzi w skład całego kompleksu budynków M. nie przesądza, że jest budynkiem lub stanowi jego część. Zdaniem SKO, dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez pominięcie dowodu z przedłożonego przez podatnika dokumentu zatytułowanego "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych" sporządzonego przez mgr inż. arch. J.K. jest całkowicie nieuzasadniony. Opinia sporządzona przez J.K. z czerwca 2016 r. stanowiła bowiem podstawę wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dnia 23 sierpnia 2016 r. Pełnomocnik podatnika sporządzając ww. wniosek powoływał się na jej ustalenia, a nawet wprost cytował treść tej opinii. W świetle powyższego nie można więc uznać, że "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych" został pominięta przez organ podatkowy oraz, że organ nie odniósł się do niej.

5. W skardze do Sądu, Skarżący zakwestionował zaskarżoną decyzję SKO z [...] października 2017 r. w całości, wskazując na jej wadliwość w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie w jakim organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektu "Korytarz instalacyjno – komunikacyjny" z kategorii "budowle" do kategorii "budynki", odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. z tytułu nieprawidłowego dotychczasowego opodatkowania obiektu "Korytarz instalacyjno – komunikacyjny" jako budowli. Skarżący wniósł o uchylenie wyżej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w zaskarżonej części, zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący M. zarzucił naruszenie w zakwestionowanej decyzji przepisów postępowania: a) art 70 § 1 w zw. z art 208 § 1 O.p. polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania wraz z końcem 2016 r., wobec czego organ nie może orzekać o wysokości tego zobowiązania, a postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, czego organ nie uczynił; art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że: - w przypadku "Korytarza instalacyjno – komunikacyjnego" mamy do czynienia z budowlą, pomimo że obiekt ten posiada wszystkie konstytutywne cechy budynku, jak fundamenty, dach, trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jest zagłębiony ze wszystkich stron więcej niż do połowy jego wysokości w świetle poniżej poziomu przylegającego do niego terenu, co oznacza, iż jest kondygnacją podziemną budynku – [...], będąc częścią budynku; - przedmiotowy korytarz nie stanowi części budynku – [...], ale jest odrębnym obiektem, podczas gdy "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, nie może spełniać swoich funkcji, tj. komunikacyjnych, transportowych pomiędzy budynkami [...] oraz ochronnych wobec znajdujących się w nim instalacji, służących do prawidłowego funkcjonowania i obsługi budynków [...], w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany, co potwierdził również sam biegły w swoich wyjaśnieniach, a tym samym, przedmiotowy korytarz nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego podlegającego odrębnemu opodatkowaniu jako budowla, ale jest związany z budynkiem, stanowi część budynku, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej; - przedmiotowy korytarz, w ocenie organu, nie jest niezbędny dla funkcjonowania budynków, między którymi stanowi komunikację, bowiem "równie dobrze mógłby to być naziemny ciąg pieszo - jezdny", co oznacza opieranie rozstrzygnięcia przez organ na hipotetycznych twierdzeniach, podczas gdy: w przypadku podatku od nieruchomości, który jest podatkiem realnym, zasadnicze znaczenie ma obiektywny, rzeczywisty stan faktyczny, a tym samym, jeżeli w niniejszej sprawie to przedmiotowy korytarz zapewnia komunikację pomiędzy budynkami [...], to na gruncie takiego stanu faktycznego należy dokonywać oceny co do jego funkcjonalności, w tym pod kątem zakwalifikowania go jako części budynku; niezależnie od powyższego, funkcjonalność obiektu, niezbędność do funkcjonowania budynku, wbrew twierdzeniom organu, nie rozstrzyga o przynależności obiektu do kategorii budynków na gruncie podatku od nieruchomości; zasadnicze znaczenie ma bowiem spełnienie przez obiekt przesłanek konstytutywnych budynku, wśród których brak kryterium pełnienia przez obiekt określonej funkcji. b) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie: - przedłożonej przez Skarżącego opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych, autorstwa mgr inż. arch., J.K., jak również opinii prawnej w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego sporządzonej przez radcę prawnego R.S., poprzez nieuwzględnienie przedmiotowych opinii i arbitralne uznanie przez organ, wbrew twierdzeniom opinii, iż przedmiotowy korytarz stanowi budowlę, podczas gdy przedmiotowy korytarz instalacyjno - komunikacyjny prawidłowo został zakwalifikowany w omawianych opiniach, jako budynek, tj. obiekt spełniający wszelkie cechy budynku, będący jego częścią, a dokładniej podziemną kondygnacją; - dowodu z opinii biegłego, tj. Opinii technicznej dotyczącej oceny obiektu pn. "Wiata i tunel instalacyjno - komunikacyjny" zlokalizowanego na terenie M. przy [...] w O., sporządzonej przez biegłego, inż. G.K., rzeczoznawcę budowlanego, przejawiające się w przyjęciu przez organ "za biegłym", iż organ administracji prawno - budowlanej wydając zarówno pozwolenie na budowę, jak również pozwolenie na użytkowanie zaliczył przedmiotowy obiekt do kategorii budowli, i oparciu na tej podstawie przez organ kwalifikacji "Korytarza instalacyjno - komunikacyjnego" jako budowli, - wyjaśnień biegłego, zgodnie z którymi przedmiotowy korytarz jest użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem i funkcją, tzn. komunikacją między poszczególnymi blokami [...], oraz nie został zaprojektowany, aby funkcjonować samodzielnie - jest częścią większego kompleksu [...], co potwierdza, iż korytarz instalacyjno - komunikacyjny nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, nie może spełniać swoich funkcji w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany, a tym samym, iż przedmiotowy korytarz nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego podlegającego odrębnemu opodatkowaniu jako budowla, ale stanowi część budynku, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej, co zostało przez organ zupełnie pominięte; - decyzji z dnia [...] maja 2004 r., znak: [...] o pozwoleniu na budowę oraz decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., znak: [...] o pozwoleniu na użytkowanie, i przyjęcie na ich podstawie, - "Projektu budowlanego - Projektu zagospodarowania terenu" z grudnia 2009 r. dokumentu OT przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. oraz ww. decyzji z dnia [...] maja 2004 r., znak: [...] o pozwoleniu na budowę oraz decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., znak: [...] o pozwoleniu na użytkowanie, w których przedmiotowy korytarz został określony jako tunel, co w ocenie organu przesądza o tym, że jest budowlą, bowiem "nazewnictwo ww. obiektu budowlanego ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia, czy mamy do czynienia z budowlą czy budynkiem, a tunel został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., jako przykład budowli", podczas gdy sama nazwa obiektu nie może decydować o jego przynależności do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co dotyczy również nazwy nadanej przez organy nadzoru budowlanego, bowiem o kwalifikacji obiektu z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozstrzygają jedynie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a organy nadzoru budowlanego nie posiadają kompetencji do dokonywania kwalifikacji obiektów na potrzeby opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości; a niezależnie od powyższego, przedmiotowy korytarz, pomimo nazwania go w dokumentacji budowlanej tunelem, nie spełnia definicji tunelu będącego budowlą na gruncie Prawa budowlanego; - wniosku Samorządu Województwa [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego korytarza wraz z dołączoną do wniosku inwentaryzacją geodezyjno - powykonawczą, poprzez przyjęcie, iż z twierdzenia, iż przedmiotowy korytarz "docelowo" będzie łączył jeszcze [...]oraz z okoliczności, iż przedmiotowy korytarz, w momencie jego zrealizowania kończył się ślepym zaułkiem na wysokości istniejącego obecnie [...], wynika, iż Korytarz instalacyjno - komunikacyjny powstał znacznie wcześniej niż [...], a więc, w ocenie organu, nie może stanowić jego części, podczas gdy, jak wskazano powyżej, budynek może obejmować kilka fragmentów, części realizowanych w pewnych odstępach czasu, jak również może podlegać rozbudowie, co powoduje, iż poszczególne części budynku mogą być oddawane do użytku na podstawie odrębnych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i nie stanowi to przeszkody do uznania danego fragmentu obiektu za immanentną część całości, współtworzącą jeden budynek; identycznie rzecz się ma w przypadku rozbieżności czasowych w realizacji poszczególnych części obiektów; c) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art 124 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w: - oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji "Korytarza instalacyjno komunikacyjnego" na okoliczności, iż przedmiotowy obiekt, uznany przez organ za tunel wskazany w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wykracza poza ustawowo określone elementy budynku, nie jest niezbędny do funkcjonowania budynku, a w konsekwencji - w ocenie organu - jest budowlą, podczas gdy w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l. została określona definicja budynku, zgodnie z którą budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się natomiast do wskazanych w definicji budynku przesłanek, które powinien spełniać przedmiotowy korytarz, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę przeznaczenia budynku, jego funkcji, co w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji; - braku wystarczającego odniesienia się w treści uzasadnienia do twierdzeń Skarżącego dotyczących uznania przedmiotowego korytarza jako kondygnacji podziemnej budynku [...], a w konsekwencji - w braku wyjaśnienia Skarżącemu przyczyn, dla których argumentacja Skarżącego W tym zakresie przytoczona na potwierdzenie kwalifikacji przedmiotowego korytarza jako budynku, nie została przez organ uwzględniona, a co utrudnia również kontrolę prawidłowości wydanej decyzji, w związku z niewskazaniem motywów, którymi organ się kierował wydając decyzję, w której zajął stanowisko odmienne niż przedstawione przez Skarżącego; Nadto Skarżący uszczegółowił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: d) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., przez dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego korytarza na potrzeby podatku od nieruchomości jedynie na podstawie art. 3 pkt 3 P.b., zawierającego przykładowy katalog budowli, wśród których został wymieniony tunel, za który organ uznał przedmiotowy korytarz, podczas gdy w procesie kwalifikacji obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości pierwszeństwo zastosowania i zasadnicze znaczenie będzie miała definicja z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jedynie ze względu na swoje brzmienie, a szczególnie odesłanie do niezdefiniowanych w upoi pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", definicja budowli z upoi jest uzupełniana odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego, brak natomiast wprost odesłania do definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, która może być stosowana jedynie pomocniczo, a tym samym nie może być on (jedyną] podstawą do dokonywania kwalifikacji obiektu do odpowiedniej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak przyjmuje organ w zaskarżonej decyzji; e) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 3 i 9 P.b., przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że: - okoliczność, iż w przypadku "Korytarza instalacyjne – komunikacyjnego" znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem jeżeli budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (co jest w ocenie organu związane z elementami funkcjonalnymi), wówczas przestaje być budynkiem, podczas gdy przedmiotowy korytarz spełnia definicję budynku określoną w upoi, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, a wobec tego nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jeżeli zatem dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą; - ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł postanowienia, iż budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą; ponadto, w związku z tym, że definicja budowli ma charakter dopełniający, w przypadku gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może on zostać uznany za budowlę - jak chce organ; - przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez organ nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami; takie działanie organu nie może zostać uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa; - w procesie kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynku lub budowli należy uwzględnić kwestię "funkcjonalności", podczas gdy, o tym, czy dany obiekt jest budynkiem rozstrzyga jedynie okoliczność, czy posiada on wszystkie elementy konstytutywne dla budynku, wymienione w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie niedookreślone i niewymienione w powołanym przepisie, ani w żadnym innym przepisie upoi, kryterium "funkcjonalności"; - w określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca podkreśla funkcjonalność poprzez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", podczas gdy wskazane powyżej postanowienie odnosi się do urządzeń budowlanych będących budowlami, nie stanowi natomiast o dodatkowym kryterium funkcjonalności, przy dokonywaniu kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli; a nadto przedmiotowy korytarz nie może być urządzeniem budowlanym, w sytuacji gdy został uznany przez organ jako tunel wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., jako przykład budowli, bowiem jeden obiekt nie może być jednocześnie urządzeniem budowlanym i budowlą; - "Korytarz instalacyjno – komunikacyjny" jest tunelem wskazanym w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., co w ocenie organu przesądza o tym, że jest budowlą, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy przedmiotowy korytarz spełnia wszelkie konstytutywne cechy budynku, stanowi kondygnację podziemną budynku [...], jest częścią tego budynku, co w świetle dopełniającej definicji budowli oznacza, iż nie może zostać uznany jednocześnie za budowlę; samo nazwanie obiektu w decyzjach o pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na użytkowanie tunelem, dokumentacji budowlanej, nie stanowi o zakwalifikowaniu przedmiotowego obiektu jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości; zgodnie z wykładnią językową, tunel rozumiany jest jako ograniczony z góry odcinek drogi, przejścia, przelotu (www.sjp.pl), co wskazuje na traktowanie jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. tuneli jako obiektów związanych z infrastrukturą drogową, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca; legalna definicja tunelu zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137, z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d."), stanowi, iż tunelem jest budowla na drodze, oznaczona odpowiednimi znakami na drodze; a zatem również w świetle wykładni systemowej, jako budowlę należy zatem traktować tunel związany z infrastrukturą drogową, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca; wyłącznie definicje występujące w art. 1a u.p.o.l. stanowią podstawę kwalifikacji obiektu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przykładowy katalog budowli znajdujący się w art. 3 pkt 3 P.b. nie może mieć automatycznie decydującego znaczenia przy ocenie obiektu ze względu podatkowego; - budowlą może być obiekt budowlany niebędący samodzielnym, odrębnym obiektem budowlanym, z odwołaniem się do urządzeń budowlanych, które w ocenie organu są obiektami, które nie mogą funkcjonować samodzielnie, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy po pierwsze w sytuacji, w której obiekt nie ma samodzielnego charakteru, nie może być zakwalifikowany jako budowla będąca odrębnym przedmiotem opodatkowania; a nadto, urządzenia budowlane, pomimo że mają zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, mogą stanowić odrębne i samodzielne obiekty od budynków i budowli, jak np. parkingi, ogrodzenia; f) art. 3 pkt 9 P.b., przez uznanie, iż przedmiotowy Korytarz instalacyjno - komunikacyjny może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy organ stwierdził, iż przedmiotowy korytarz instalacyjno - komunikacyjny stanowi tunel będący budowlą, a na gruncie przepisów upoi ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; g) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z w § 3 pkt 16 oraz § 3 pkt 17 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2015, poz. 1422, z późn, zm., zwane dalej: "rozporządzeniem"), przez niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę uznania, iż przedmiotowy korytarz instalacyjno - komunikacyjny spełnia definicję podziemnej kondygnacji w rozumieniu ww. Rozporządzenia, podczas gdy "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" stanowi kondygnację podziemną budynku [...], a zatem, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako część tego budynku.

6. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest sposób kwalifikacji i opodatkowania "korytarza instalacyjno-komunikacyjnego", który według podatnika jest budynkiem, a według organu podatkowego zgodnie z dokumentacją budowlaną jest to budowlą o nazwie "tunel instalacyjno- komunikacyjny". W szczególności, w ocenie M., skoro niektóre z obiektów, które powinny zostać opodatkowane jako budynki, były nieprawidłowo deklarowane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (co dotyczy właśnie korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową), to występuje zjawisko (podatkowe) nadpłaconego podatku. Konieczne jest bowiem odrębne potraktowanie składających się na niego części. Wiata jest bowiem budowlą, gdyż wskazuje na to brak wyodrębnienia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (brak przegród budowlanych aż z trzech stron). Jeśli zaś chodzi o drugi element analizowanego środka trwałego tj. korytarz instalacyjno- komunikacyjny, to według podatnika stanowi on część budynku o nazwie [...]. Zdaniem SKO natomiast, skoro "tunele" zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b, to fakt ten kwalifikuje tunele, także ten w niniejszej sprawie "tunel instalacyjno-komunikacyjny" - do kategorii budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

8. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe – pomimo powoływania się nań - pominęły w istocie wskazania zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Wyrok ten był następstwem (prawnym) skargi konstytucyjnej (o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP), w której autor zwracał uwagę na to, że wskazane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, interpretowane są jednolicie przez sądy administracyjne, w taki sposób, że obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest uznawany za budowlę w oparciu o dodatkowe, niewskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kryteria (takie jak np. jego przeznaczenie, funkcje, wyposażenie, oraz sposób i możliwość wykorzystania budynku), w nieuprawniony sposób ograniczają chronione konstytucyjnie prawo własności do środków pieniężnych poprzez nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jest to następstwem zastosowania do obiektów wyczerpujących definicję budynku zasad określania wysokości zobowiązania podatkowego w sposób właściwy dla obiektów stanowiących budowle, w wyniku czego dochodzi do bezpodstawnego zwielokrotnienia kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości. Tymczasem w przywołanym wyroku (interpretacyjnym, zakresowym) Trybunał jednoznacznie a jednogłośnie uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wyjaśnił przy tym, że w żadnym wypadku argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym zakresie regulacji. W konsekwencji zatem niedopuszczalna jest rekwalifikacja różnego rodzaju obiektów budowlanych, spełniających kryteria bycia budynkiem, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – na podstawie nieprzewidzianego w ustawie kryterium funkcjonalnego. Trybunał nie przychylił się do dopuszczalności takiej rekwalifikacji należy w wyniku odwołania się do – nieprzewidzianej przez ustawodawcę – przesłanki funkcji danego obiektu, biorąc pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie tej przesłanki prowadziłoby jednak do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. W konsekwencji, taki zabieg stanowiłby nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej, a co więcej skutkowałby funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika.

9. Powyższe determinuje sposób oceny przez Sąd kwalifikacji – ale też procesu kwalifikacji - przez organy podatkowe przedmiotu sporu na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. w sprawie pozwolenia na budowę, a także decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie został objęty obiekt o nazwie "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" wchodzący w skład kompleksu budynków M. zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnych [...] przy [...], czy Projekcie budowlanym- Projekcie zagospodarowania Terenu" z grudnia 2009 r. oraz dokumencie "OT" przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Równie niewskazane jest dokonywanie – dla potrzeb podatku od nieruchomości – oceny spornego obiektu wyłącznie na podstawie decyzji prawno-budowlanej dopuszczająca go do użytku (decyzja Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.), w której, jak wskazało SKO – "został uznany przez stosowny organ jako odrębny obiekt". Także nie uzasadnia podatkowej kwalifikacji przez Prezydenta i SKO treść pisma z 23 grudnia 2009 r. Nr [...], w którym Samorząd Województwa [...] stwierdził, że wykonane zostały roboty przy budowie wiaty i tunelu komunikacyjno-instalacyjnego, wchodzących w skład kompleksu budynków M. w O. W sprawie nie może mieć oczekiwanej przez SKO mocy sprawczej wyrok z 13 września 2011 r. P 33/09, jako dotyczący konkretnej sytuacji wskazanej w pytaniu, tj. wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń zlokalizowanych na tym terenie. Zdaniem Sądu bowiem, aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. To właśnie odwołując się do wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że w zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku (podkreślenie Sądu) – i to na podstawie u.p.o.l. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami ma zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości.

10. W ocenie Sądu, w sprawie zabrakło "całościowej" analizy wskazanego na wstępie elementu spornego (korytarza instalacyjno-komunikacyjnego). Niedopuszczalne bowiem jest, co kategorycznie zaakcentował Trybunał, by wyłącznie na podstawie "wyrywkowych" dokumentów z prawa budowlanego dokonywać kwalifikacji spornego obiektu, w oderwaniu tak od historii jego powstania, jak od funkcji, którą ma pełnić, nie wspominając o możliwym "samodzielnym" pełnieniu tej funkcji. O kwalifikacji prawnopodatkowej nie może przesądzać ani wydanie odrębnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wiaty wraz z korytarzem, ani stosowana nazwa obiektu w różnego rodzaju pismach (niezwiązanych z objęciem obowiązkiem podatkowym, a sporządzonych dla "cząstkowych" celów budowlanych. Jak trafnie zauważył Skarżący M., a Sąd podtrzymuje że korytarz instalacyjno-komunikacyjny nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego. Korytarz ten nie tylko nie został zaprojektowany po to, by funkcjonować samodzielnie, ale również nie może spełniać swoich funkcji (wynikających choćby z nazwy) w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany. Uszło uwadze organów podatkowych, a brak tej uwagi został zaakcentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, także to, że budynek może składać się (i zwykle składa) z kilku części, zatem termin oddania poszczególnych części, czy uzyskanie odrębnych pozwoleń na użytkowanie o treści przewidzianej prawem budowlanym, nie powinny determinować kwalifikacji obiektu.

11. Wobec braku działań organów w tej mierze, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, Sąd nie jest w stanie przesądzić na tym etapie sprawy, czy wniosek o nadpłatę jest zasadny, ponieważ SKO w sposób nieprawidłowy rozumiało treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak też w sposób wybiórczy poddało analizie wyroki TK (z 12 grudnia 2017 r. SK 48/15 i z 13 września 2011 r. P 33/09) – na pozór tylko niespójne.

12. Skutkiem zasygnalizowanego błędu wykładni było nieprzeprowadzenie w treści rozstrzygnięć (decyzji) stosownych rozważań, względnie nieprzeprowadzenie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i prawidłowej subsumpcji norm prawnych.

13. Wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego, a co najmniej wobec braku odzwierciedlenia tych ustaleń w treści decyzji, przedwczesna była końcowa kwalifikacja przez Sąd, że sporne obiekty stanowią budynki (dla celów podatkowych, w odróżnieniu od "celów budowlanych"). Sąd nie może bowiem, w procesie rozstrzygania, zastępować organów. Podkreślić należy, że w opiniach biegłego powołanego przez organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wskazuje się, że "(...) ustawa - Prawo budowlane umożliwia przyporządkowanie kategorii danemu obiektowi Zdaniem biegłego wszystkie obiekty znajdujące się na terenie działki M. stanowią jeden kompleks i powinny być zaklasyfikowane do XI kategorii obiektu budowlanego jako budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej jak szpitale. Zarazem z akt sprawy zdaje się wynikać (choć nie zostało to akurat – co zrozumiałe – zaakcentowane w treści decyzji), że sporne obiekty posiadają elementy zasygnalizowane przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. W kontekście wcześniejszych rozważań nie może mieć żadnego znaczenia, że niektóre spośród spornych obiektów zostały wymienione bezpośrednio w przepisach prawa budowlanego jako budowle- skoro, jak zaznaczył TK obiekty te spełniają (co sprawdzą organy podatkowe) kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l.

14. Z tych powodów Sąd uznał, ze organy podatkowe w sposób wadliwy dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. (a w konsekwencji - art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 O.p.) Sąd doszukał się w przyjęciu rozumienia tych przepisów w oderwaniu od wskazań zawartych w wyroku TK z 12 grudnia 2017 r. SK 48/15. Organy podatkowe – jak wskazał TK – w sposób oczywiście błędny – za dopuszczalną uznały – w oparciu o nieprzewidziane w u.p.o.l. kryterium funkcjonalne – rekwalifikację różnego rodzaju obiektów budowlanych, spełniających kryteria bycia budynkiem, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Błąd ten popełnił również biegły powołany przez organy podatkowe.

15. Sąd wskazuje również, że obowiązkiem organu odwoławczego było również zbadanie kwestii przedawnienia. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 O.p. rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2011 r., termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., o ile nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia i skutkujące jego przedłużeniem. Od wskazanej zasady występuje wyjątek, w art. 79 § 2 O.p. stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa go upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wniosek o nadpłatę złożony przed upływem tego terminu należy rozpatrzyć również po jego upływie. W takim przypadku postępowanie nie staje się bowiem bezprzedmiotowe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie celem rozpatrzenia żądania wnioskodawcy. Skarżąca w dniu 25 sierpnia 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz korektę deklaracji podatkowej za tej okres. Zaskarżoną decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydana została na podstawie art. 75 § 4a O.p., w wyniku wniosku złożonego przez podatnika w dniu 25 sierpnia 2016 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., a zatem zarzut Skarżącego, że organ nie mógł orzekać o wysokości zobowiązania za 2011 r., a postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, jest bezpodstawny. Nie uszło jednak uwadze Sądu, iż kwestia zbadania upływu terminu przedawnienia została dokonana przez SKO dopiero na etapie sporządzania odpowiedzi na skargę, a nie na etapie postępowania odwoławczego, co świadczyło o wadliwości postępowania w tym zakresie.

16. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany usunąć zasygnalizowane uchybienia z uwzględnieniem wskazań z uzasadnienia tego wyroku. W szczególności, zobowiązany będzie poddać ocenie treść opinii biegłego, z uwzględnieniem wskazań zawartych w powoływanym wyroku TK SK 48/15 – zamiast bezrefleksyjnego przytoczenia treści opinii.

17. Dlatego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).