Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1663/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji oraz postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1 pkt 1 lit g, art.18
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 67a par 1 pkt 3, art.122, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4, art 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1663/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r., sprawy ze skargi A.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 maja 2012 r. A.C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.504 zł wynikającej z decyzji z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu M.C.. Strona uzasadniła wniosek trudną sytuacją finansową i zdrowotną.

Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...]. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

Wcześniej, bo w dniu 21 czerwca 2012 r. A.C. nie czekając na dalsze rozstrzygnięcia w sprawie, złożyła ponowny wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości w podatku od spadków i darowizn kierując go tym razem do Prezydenta Miasta. Wniosek z dnia 21 czerwca 2012 r. został przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Ten z kolei pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. przekazał wniosek do zaopiniowania Prezydentowi Miasta .

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia oceniono, że z uwagi na kondycję finansową i zdrowotną wnioskodawczyni spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.), warunkująca umorzenie zaległości podatkowych. Organ ustosunkował się jednakże negatywnie do wniosku o umorzenie z uwagi na nabycie przez podatniczkę spadku o wartości 137.000 zł oraz ze względu na fakt, że uzyskuje ona stały dochód.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiono podstawę prawną umorzenia wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia.

Zaznaczono też, że zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 z późn. zm.), umorzenie zaległości podatkowej stanowiącej w całości dochód gminy wymaga uprzedniego wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Przechodząc do ustaleń faktycznych stwierdzono, że wnioskodawczyni prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, utrzymując się emerytury w wysokości 1.871,79 zł netto, a miesięczne wydatki związane z opłatami stałymi wynoszą 1.430 zł.

Organ I instancji ocenił, że sytuacja wnioskodawczyni jest trudna, ale nie nosi znamion wyjątkowości, gdyż nie zaszły żadne nieprzewidziane, niezależne od wnioskodawczyni zdarzenia, które uzasadniałyby umorzenie zaległości. Na decyzję odmowną miało również wpływ to, że wnioskodawczyni odziedziczyła spadek o wartości 68.500 zł, a przyjmując spadek powinna była liczyć się z obowiązkiem podatkowym. W skład odziedziczonego spadku weszła ½ udziału spadkowego w nieruchomości położonej w B., gmina W. składającej się z niezabudowanej działki nr o pow. 1,3580 ha, w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. S. o powierzchni użytkowej 39,85 m kw., a także w boksie garażowym położonym w K. przy ul. S.

Od powyższej decyzji wnioskodawczyni wniosła odwołanie ponownie przedstawiając swoją sytuację materialną i zdrowotną. Wyjaśniła, że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z tym, że zaniechała zgłoszenia spadku po zmarłym mężu, co nastąpiło w związku z hospitalizacją po ciężkim wypadku samochodowym, a także z faktem, iż była przekonana o tym, że jako należąca do I grupy podatkowej jest zwolniona od podatku. Wnioskodawczyni przedstawiła też trudności związane z próbą sprzedaży od 2005 r. odziedziczonej działki, która jako teren zielony podlega ochronie przyrody. Zakwestionowała również wycenę składników majątkowych wchodzących w skład spadku dokonaną przez US i wniosła o naliczenie podatku wyłącznie od działki w B. Odwołała się nadto do dokumentacji złożonej w postępowaniu o umorzenie wszczętym z jej wniosku z dnia 7 maja 2012 r. oraz do argumentacji zawartej w pismach złożonych w tamtym postępowaniu.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2012 r. nr [...] utrzymano w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy nie ograniczył się do ustalenia sytuacji finansowej wnioskodawczyni lecz dokonał dodatkowo analizy jej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej. W tym zakresie ustalił, że w wyniku wypadku samochodowego wnioskodawczyni doznała obrażeń ciała, w tym urazu twarzoczaszki i kręgosłupa szyjnego. Stwierdzono też u niej oponiaka mózgu. Strona posiada nadal dolegliwości z uwagi na występujący zespół bólowy, a doznane urazy skutkowały ograniczeniem zdolności do samoobsługi. Strona nie poddała się operacji głowy z uwagi wystąpienie ewentualnych skutków ubocznych. Obecnie pozostaje w farmakologicznym leczeniu bólu, a nadto korzysta z porad bioenergoterapeuty. Podatniczka czasami dokonuje zakupów odzieży lub butów dla córki i wnuków, co wynika z jej twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji, jaka zapadła w wyniku rozpoznania jej wniosku z dnia 7 maja 2012 r. Córka strony jest obecnie leczona w Instytucie Onkologii, utrzymuje się z alimentów i zasiłku MOPS, wnuczka jest zaś osobą niepełnosprawną od urodzenia i wymaga stałego opiekuna w procesie leczenia, rehabilitacji i edukacji.

Powyższe okoliczności organ odwoławczy ocenił jako spełniające przesłankę "ważnego interesu" przemawiającego za udzieleniem ulgi w żądanym zakresie. Sprawy z zakresu ulg w spłacie mają wszakże charakter uznaniowy, co oznacza, że organ, który stwierdził spełnienie niezbędnych przesłanek jest władny wydać rozstrzygnięcie odmowne. Dzięki temu ulgi w spłacie ogranicza się do sytuacji naprawdę wyjątkowych, przy uwzględnieniu interesów całej społeczności.

W niniejszej sprawie o odmowie umorzenia przesądził odziedziczony majątek o wartości 68.500 zł, który może zostać sprzedany oraz względy interesu publicznego, wyrażającego się poprzez konieczność zabezpieczenia regularnych wpływów do budżetu gminy. Ponadto również organ odwoławczy jest zobowiązany respektować stanowisko Prezydenta Miasta i dlatego nie może pozytywnie załatwić wniosku, bowiem w zakresie podatków stanowiących w całości dochód gminy, a do takich należy podatek od spadków i darowizn, jedynie pozytywna opinia ze strony władz jednostki samorządu terytorialnego daje podstawę organom podatkowym do rozważania zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się do zarzutu strony, że w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono przyczyn powstania podatku stwierdzono, że decyzja ustalająca wysokość podatku stała się ostateczna, gdyż strona nie złożyła od niej odwołania. W obecnym postępowaniu odwoławczym, organ nie jest uprawniony do weryfikacji ustaleń w zakresie wymiaru podatku. Wyjaśniono wszelako, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie cyt. ustawy oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez małżonka. W celu skorzystania z tego zwolnienia spadkobierczyni była jednak zobowiązana zgłosić organowi podatkowemu nabycie spadku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie

spadku. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego w aktach materiału dowodowego dopiero w dniu 16 stycznia 2012 r. strona złożyła zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, czyli z uchybieniem terminu. Zauważono, że termin zakreślony w wyżej powołanym art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności, a czynność dokonana po jego upływie nie wywołuje skutków prawnych. Termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do jego uchybienia.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o umorzenie podatku. W uzasadnieniu raz jeszcze przedstawiła swoją sytuację finansową, zdrowotną i rodzinną, zarzucając, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tych nadzwyczajnych okoliczności, a kierowały się wyłącznie interesem publicznym. Dla skarżącej niezrozumiałe jest, dlaczego organ odwoławczy odmówił umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy uznał przesłanki umorzenia za spełnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. skarżąca przedstawiła dodatkowo zarzuty względem wyceny opodatkowanego spadku, która jej zdaniem jest dowolna. Zdaniem organu II instancji natomiast argumenty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku, gdyż dotyczą wymiaru podatku, a zatem nie są związane ze sprawą (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, który to podatek stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy m. inn. do umarzania należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Przy czym w przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik urzędu może umorzyć należność, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W orzecznictwie ugruntowało się już stanowisko, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (tak np. postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1374/10, LEX nr 1113591). Ponadto zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt, II FPS 9/09 postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na względzie powyższe uwagi i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] o odmowie umorzenia A.C. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.504 zł. Pomimo tego jednak Sąd zobowiązany jest – jak to wskazano wyżej – również do dokonania oceny postanowienia Prezydenta Miasta z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] wydanego w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, gdyż akt ten zdeterminował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Ich kompetencja w zakresie decydowania o zastosowaniu ulgi miała bowiem charakter subsydiarny w stosunku do wierzycielskiej kompetencji Prezydenta Miasta. Oznacza to, że organ podatkowy mógł zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulgi w stosunku do podatku od spadków i darowizn, jako podatku stanowiącego dochód gminy nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego, co też uczynił odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż Prezydent Miasta w przewidzianej przepisami prawa formie nie wyraził zgody na umorzenie.

Dokonując zatem oceny zarówno decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia wskazanego podatku, jak i rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta Krakowa wskazać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że wniosek skarżącej z dnia 21 czerwca 2012 r. nie był pierwszym wnioskiem A.C. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku po zmarłym mężu podatniczki M.C.. Z akt niniejszej sprawy, jak i z akt sprawy zawisłej przed tut. Sądem o sygn. I SA/Kr 1662/12 wynika, że skarżąca złożyła wniosek datowany na dzień 21 czerwca 2012 r. w toku niezakończonego jeszcze postępowania wszczętego jej pierwszym wnioskiem z dnia 7 maja 2012 r., który ostatecznie został załatwiony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]

W takim stanie sprawy, w pierwszym rzędzie organ winien zbadać, czy w tym zakresie nie wystąpiła tożsamość spraw powodująca wystąpienie res iudicata. Jak podnosi się w orzecznictwie istnienie tożsamości sprawy zachodzi w przypadku występowania tych samych podmiotów w sprawie, tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy oraz tego samego przedmiotu, rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt IV SA 1061/96, Lex nr 45166). Innymi słowy, z tożsamością spraw mamy do czynienia w przypadku jedności podmiotów, istnienia tej samej podstawy prawnej, podstawy faktycznej i treści żądania strony. Co do zasady stwierdzić należy, że sprawy umorzenia zaległości podatkowych nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej, ale tylko w takim znaczeniu, iż nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez stronę kolejnego postępowania o umorzenie zaległości jedynie wówczas, jeśli podatnik uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za umorzeniem niż te, które były w zakończonym postępowaniu uwzględniane, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednie decyzje.

Przy przyjęciu zatem, że strona wystąpiła z tożsamym żądaniem, jak we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. nieuwzględnionym następnie ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, to obowiązkiem organu było jednoznaczne ustalenie czy i w jakim zakresie zmienił się stan faktyczny sprawy. Przy stwierdzeniu, że w sytuacji wnioskodawczyni nie zmieniło się nic od daty wydania poprzedniego orzeczenia w sprawie, organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, w przeciwnym razie rozpoznając merytorycznie sprawę naraża się na wydanie decyzji obarczonej wadą nieważności.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Stosownie do przywołanego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W przepisie tym zatem ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny wskazanych wyżej aktów w omówionym wyżej zakresie stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie, gdyż wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie uwzględniono w nich całokształtu okoliczności faktycznych mających znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy oceniając zgromadzony materiał dowodowy, dostrzegły trudną sytuację materialną, zdrowotną i rodzinną skarżącej. Zauważyły, że prawie całe świadczenie emerytalne A.C. konsumowane jest przez obowiązkowe opłaty i należności, a pozostająca do dyspozycji podatniczki niewielka kwota 541 zł przeznaczana jest bieżące utrzymanie, opłaty za sprzątanie i pomoc innych osób w różnych czynnościach, których skarżąca nie może samodzielnie wykonać z uwagi na zaawansowany wiek (80 lat) i stan zdrowia. Uznały za udowodnione okoliczności związane z problemami zdrowotnymi skarżącej, będącymi wynikiem wypadku samochodowego, w którym zginął mąż A.C. a ona sama doznała bardzo poważnych obrażeń, które podlegają leczeniu do dnia dzisiejszego. Organy wzięły również pod uwagę nagłą i ciężką (onkologiczną) chorobę córki skarżącej, fakt iż utrzymuje się ona jedynie z alimentów i zasiłku MOPS oraz problemy zdrowotne niepełnosprawnej od urodzenia wnuczki, która wymaga stałej opieki w procesie leczenia, rehabilitacji i edukacji. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organów, należało uznać za spełniające przesłankę "ważnego interesu" przemawiającego za udzieleniem ulgi w żądanym zakresie.

Podstawą odmowy umorzenia zaległości podatkowej był natomiast argument, że skarżąca na skutek spadkobrania po zmarłym mężu stała się współwłaścicielką majątku o znacznej wartości rynkowej, przy czym Prezydent Miasta nieprawidłowo uznał, że wartość odziedziczonego przez podatniczkę udziału wynosi 137.000 zł, podczas, gdy w rzeczywistości jest to kwota 68.500 zł. Organy wskazały bowiem, że A. C. odziedziczyła część nieruchomości położonej w B., gmina W. składającej się z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 1,3580 ha, część lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S. o powierzchni użytkowej 39,85 m kw., a także część boksu garażowego położonego w K. przy ul. S.

Co do zasady przyznać należy rację organom, że fakt posiadania przez wnioskodawcę ubiegającego się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej majątku w postaci nieruchomości, musi zostać uwzględniony przy ustalaniu jego sytuacji majątkowej. Niemniej jednak wskazać trzeba, że samo posiadanie tego majątku przez podatnika nie stanowi jeszcze przesłanki do odmowy przyznania ulgi podatkowej. Istotne jest bowiem wykazanie, że majątek ten można potencjalnie wykorzystać w celu uzyskania przychodu (np. poprzez sprzedaż, najem, czy dzierżawę), co przyczyni się realnie do poprawy sytuacji finansowej i w konsekwencji pozwoli na zapłatę zaległej należności.

Na gruncie niniejszej sprawy takiej analizy całkowicie zabrakło, mimo podnoszonych w tej materii przez podatniczkę argumentów. Dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w mieszkaniu przy ul. S. zamieszkuje jego współwłaścicielka - chora na nowotwór córka skarżącej T. Ś. samotnie wychowująca dwójkę dzieci, w tym niepełnosprawną od urodzenia małoletnią córkę i utrzymująca się ze świadczeń zinstytucjonalizowanej pomocy społecznej. Z kolei zgodnie z zaświadczeniem z dnia 20 marca 2009 r. wydanym przez Urząd Gminy W., na które powołał się organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, niezabudowana działka nr [...] położona w B. i również stanowiąca współwłasność położona jest na terenie Parku Krajobrazowego (tereny zielone, rolnicze i las), w związku z czym, według oświadczenia podatniczki, od 2005 r. skarżąca nie jest w stanie sprzedać ww. działki. Opisując powyższe okoliczności organ jednak nie dokonał żadnej ich analizy we wskazanym zakresie, a niewątpliwie mają one znaczenie przy ustaleniu możliwości spieniężenia odziedziczonego majątku, czy wykorzystania go w inny sposób pozwalający na uzyskanie dodatkowych dochodów, poprawę sytuacji finansowej i w konsekwencji zapłatę zaległego podatku.

Nadto nie zasługuje na aprobatę argument zawarty w postanowieniu Prezydenta Miasta że o odmowie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej zadecydował również fakt, iż skarżąca posiada stałe źródło dochodu. Stwierdzenie to pozostaje bowiem w sprzeczności z wcześniejszym ustaleniem, że dochód skarżącej w zasadzie w całości przeznaczany jest na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a m. inn. trudna sytuacja finansowa wypełnia w tym przypadku przesłankę "ważnego interesu" określoną w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej mieszczą się również okoliczności powstania zaległości podatkowej (tak m. inn.: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II [...]). W niniejszej sprawie skarżąca kilkakrotnie (m. inn. we wniosku o umorzenie zaległego podatku od spadków, w odwołaniu od decyzji organu I instancji) sygnalizowała, że nie była w stanie dopełnić obowiązku złożenia w przewidzianym w przepisach prawa jednomiesięcznym terminie zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, co zwalniałoby ją całkowicie od podatku od spadku po zmarłym mężu, z uwagi na fakt, iż w tym czasie borykała się z bardzo poważnymi problemami zdrowotnymi i – jak twierdzi – walczyła w szpitalu o swoje życie po wypadku samochodowym, którego była uczestniczką, a w którym zginął jej mąż. Okoliczność ta nie została poddana analizie i ocenie przez żaden z orzekających w niniejszej sprawie organów. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji skupił się natomiast jedynie na wyjaśnieniu skarżącej, że w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, miała obowiązek złożenia zeznania w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, której to okoliczności skarżąca przecież nie kwestionowała. Wskazywała jednak na całkowicie niezależne od siebie przyczyny uchybienia temu terminowi, co w konsekwencji doprowadziło do wymierzenia podatku oraz powstania zaległości podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że z uwagi na pojawiające się kontrowersje co do długości ww. terminu na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego własności rzeczy lub praw majątkowych i możliwości jego zachowania przez podatników, z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano przepis art. 4a ust. 1 pkt 1cytowanej ustawy wydłużając prawo do złożenia stosownego zeznania do sześciu miesięcy. Po wejściu w życie powyższej nowelizacji istniał z kolei problem stosowania znowelizowanego przepisu do spadków otwartych przez dniem nowelizacji, a więc do 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji powyższych problemów i wątpliwości, także konstytucyjnych, co do treści przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w orzecznictwie pojawiło się stanowisko, że w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu jednego miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia przepis art. 121 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn nakazuje się w tym zakresie stosować zasadę zaufania do organów podatkowych, to tym bardziej kwestia ta winna być rozważana w postępowaniu dotyczącym umorzenia takiego podatku, który został wymierzony z uwagi na niezachowanie terminu do złożenia zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Wreszcie podnieść należy, że z wniosku skarżącej z dnia 21 czerwca 2012 r. wynika, iż córka skarżącej T. Ś. otrzymała ulgę w postaci umorzenia zaległości w podatku od spadku po zmarłym ojcu. Naturalnie decyzja względem T. Ś. wydana została w jej indywidualnej sprawie, na gruncie ustalonego tam stanu faktycznego, jednak skoro matka i córka odziedziczyły porównywalny majątek, a fakt ten był w zasadzie jedyną przesłanką odmowy umorzenia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż uznano, że sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna skarżącej wypełnia przesłankę "ważnego interesu strony", to decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej A.C. sprzeciwia się nie tylko zasadzie zaufania, ale i zasadzie równości.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na to, że organy działające w niniejszej sprawie wydając decyzję o charakterze merytorycznym oparły się o materiał dowodowy zgromadzony w innej sprawie (wszczętej wnioskiem strony z dnia 7 maja 2012 r.) i nie włączony do akt niniejszego postępowania. Większość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, albowiem nie ma w nich szeregu dokumentów, które zostały powołane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz w postanowieniu Prezydenta Miasta. Zresztą uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji wprost odsyła do akt sprawy toczącej się z wniosku strony z dnia 7 maja 2012 r. Brak tu w szczególności dokumentacji lekarskiej skarżącej i jej córki, zaświadczenia Urzędu Gminy W. potwierdzającego podnoszony przez stronę fakt, że działka położona w Będkowicach znajduje się na terenie Parku Krajobrazowego, czy innych dowodów dokumentujących sytuację finansową, zdrowotną i rodzinną skarżącej.

Nie mogą natomiast zostać uwzględnione zarzuty skarżącej wyartykułowane w piśmie datowanym na dzień 3 lutego 2013 r. odnośnie do nieprawidłowej, zdaniem A.C., wyceny odziedziczonych po mężu nieruchomości, co miało wpływ na wymiar podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie są bowiem decyzje organów podatkowych oraz postanowienie Prezydenta Miasta dotyczące kwestii umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, nie zaś ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] , na mocy której wymierzono skarżącej przedmiotowy podatek. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1733/10, LEX nr 1137582: "Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a o.p. - w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej".

Sąd nie mógł również uwzględnić wniosku skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn, gdyż w wyniku wniesienia skargi na dany akt Sąd nie przejmuje sprawy do ponownego merytorycznego rozpoznania, a jedynie dokonuje kontroli jego legalności, czyli ocenia jego zgodność z przepisami zarówno postępowania, jak i prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów jest przede wszystkim wyjaśnienie kwestii związanych z ewentualnym wystąpieniem res iudicata. W przypadku zaś oceny, iż nie zachodzą z tego powodu przesłanki do umorzenia postępowania organy winny wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w szczególności zanalizować dokładnie kwestię możliwości zbycia lub obciążenia odziedziczonych przez skarżącą nieruchomości, co może mieć wpływ na ocenę jej sytuacji majątkowej, a w konsekwencji na realne możliwości spłaty zaległości podatkowej oraz zbadać i ocenić podnoszone przez skarżącą twierdzenia odnośnie przyczyn powstania przedmiotowej zaległości podatkowej w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", zaś wyniki owej analizy zawrzeć w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy winny nadto zadbać o prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego i wyeliminować w tym zakresie braki wykazane wyżej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, jak również postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...], gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Sąd nie zawarł w wyroku wyrzeczenia o kosztach postępowania, albowiem skarżąca działała w sprawie osobiście, bez fachowego pełnomocnika, a postanowieniem referendarza sądowego z dnia 10 grudnia 2012 r. była zwolniona z kosztów sądowych, nie miała zatem obowiązku uiszczania wpisu sądowego od skargi.