Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1537/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 16/07 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 16/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a) oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek.

Z przedstawianego przez Sąd stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lipca 2004 r. nr [...] i określił Spółce "M" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 256.668 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w kwocie 13.943,70 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia

21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 149/05) uprzednio wydanej przez ten organ decyzji z dnia 9 grudnia 2004 r. nr [...].

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym Spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 103.049,17 zł z tytułu niewypłaconej udziałowcom dywidendy za 2001 r., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 284.215,26 zł, w tym na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych (900 zł), wydatków na szkolenie członków zarządu spółki w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego (33.000 zł), wydatków inwestycyjnych związanych z adaptacją i modernizacją budynków (247.689,60 zł), wydatków na zakup usługi związanej z montażem, zaprogramowaniem i uruchomieniem centrali telefonicznej w biurze spółki (1.000 zł), kosztów prowizji od zaciągniętego przez spółkę kredytu dewizowego inwestycyjnego (1.625,66 zł).

Organ odwoławczy uwzględnił częściowo odwołanie - dokonał korekty wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jaki Spółka miała osiągnąć w wyniku niewypłacenia dywidendy. Nadto przeprowadził korektę odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzacji centrali telefonicznej oraz komputerowego systemu obsługi Internetu. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2004 r. w części dotyczącej zaniżenia przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione: na szkolenia pracowników na agenta ubezpieczeniowego , na szkolenie członków zarządu Spółki w zakresie uzyskania przez nich licencji pilota samolotowego oraz na inwestycje związane z adaptacją i modernizacją budynków przy ul. [...] w G. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art.12 ust.1 pkt 2, art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.d.o.pr.), a także zarzut naruszenia prawa procesowego, w szczególności art.122, art.125 §1, art.180 §1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie o.p.), wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzasadnione niedopuszczenie dowodów i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, za uzasadniony uznając jedynie zarzut odnoszący się do niewłaściwego zastosowania przepisu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.pr. Zdaniem Sądu uzyskanie przez Spółkę korzyści na skutek sukcesywnie wypłacanej dywidendy (według uchwalonego harmonogramu) nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ww. przepisu.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie pracowników Biura Obsługi Klienta na agentów ubezpieczeniowych, na szkolenie członków zarządu na pilotów samolotowych oraz wydatków inwestycyjnych, poniesionych na ulepszenie i przystosowanie budynków w G. Za nietrafny uznał także Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.pr. oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., uwzględniając zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Sąd nie stwierdził także naruszenia art.188 o.p. Wskazał w tym zakresie, że organ może zrezygnować z przeprowadzenia dowodu m in. wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lipca 2004 r. organ odwoławczy decyzją z dnia 23 października 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 256.668 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 13.943,70 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na wynikający z art.153 p.p.s.a. obowiązek uwzględnienia oceny prawnej wynikającej z wyroku sądu, stwierdził, że wypłata dywidendy za 2001 r. według ustalonego planu przez okres trzech kolejnych lat, nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.pr. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął przychód w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie pracowników i członków zarządu, organ odwoławczy, wskazując na treść art.15 ust.1 u.p.d.o.pr. stwierdził, że w 2002 r. nie zachodził związek między spornymi wydatkami a przychodem Spółki. Organ ocenił, że Spółka nie wykazała również, by powyższy związek zaistniał w odniesieniu do wydatków na szkolenie w zakresie pilotażu.

W zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków inwestycyjnych, organ odwoławczy powołując się na art.16 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.pr. oraz art.16g ust.13 tej ustawy, podkreślił, że przepisy te ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie określonych robót budowlanych za odpowiadające definicji remontu z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wyklucza jednoczesnego uznania tych robót za mające charakter ulepszenia w rozumieniu ww. przepisów tej ustawy, jeżeli nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone w 2002 r. prace budowlane stanowiły modernizację i adaptację budynku przy ul. [...] w G., a konieczność przeprowadzenia prac remontowych nie wynikała z bieżącej eksploatacji ww. obiektu przez Spółkę, lecz była spowodowana przystosowaniem go do celów prowadzonej działalności. Spółka dokonała adaptacji budynku, czyli przystosowała go do innego użytku. W wyniku przeprowadzenia tych robót nastąpił wzrost wartości użytkowej nieruchomości w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych i na szkolenie w zakresie pilotażu oraz wydatków poniesionych na remont zabudowanej nieruchomości w wysokości 247.689,60 zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.pr., naruszenie przepisów prawa procesowego- art.122, art.125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzasadnione niedopuszczenie dowodów i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie .

Oddalając skargę Sąd przywołał treść art. 153 p.p.s.a. i podał, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 149/05) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że rozpoznając ponownie daną sprawę, Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wcześniej wyrażonym poglądem.

Następnie Sąd przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. za uzasadniony uznał wyłącznie zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.pr. w odniesieniu do sukcesywnie wypłaconej dywidendy (według uchwalonego harmonogramu). Natomiast pozostałe zarzuty skargi, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego, Sąd uznał za bezzasadne.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, uwzględnił w całości ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.pr. oraz określił przychód spółki w wysokości zadeklarowanej przez nią w zeznaniu podatkowym CIT-8. W pozostałym zakresie, także uwzględniając stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu organ uznał zarzuty odwołania za bezzasadne.

Oceniając zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2006 r., Sąd stwierdził, że są one analogiczne jak podnoszone w skardze na decyzję uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r. Wskazał, że zarzuty te były przedmiotem oceny Sądu w ww. wyroku. W toku ponownego postępowania odwoławczego nie doszło do zmiany stanu faktycznego lub prawnego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 23 października 2006 r. Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2007 r. (sygn. akt I Sa/Wr 16/07) wniosła Spółka "M", zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.pr.- poprzez przyjęcie, że:

a) wydatki na szkolenie pracowników strony (na agentów ubezpieczeniowych - 900 zł i pilotażowe - 33.000 zł) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

b) nakłady poczynione na remont zabudowanej nieruchomości, w części, w jakiej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki inwestycyjne.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty podniosła, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. nie wymaga by wydatki spowodowały bezpośrednie i natychmiastowe powstanie przychodu. Wydatki na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych wiązały się z zamierzonym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Spółka zamierzała bowiem podjąć współpracę z towarzystwem ubezpieczeniowym. Ponadto szkolenie to dawało pracownikom umiejętności przydatne także do wykonywania dotychczasowych obowiązków.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.pr. strona skarżąca zarzuciła, że Sąd wadliwie przyjął, iż wszystkie prace wykonane w budynkach Spółki miały charakter prac polegających na przebudowie i modernizacji budynku. Tymczasem należało rozróżnić w niniejszym przypadku dwa rodzaje prac, tj. prace o charakterze remontowym i prace o charakterze inwestycyjnym. Spółka dokonała takiego rozróżnienia prac budowlanych jeszcze w okresie ponoszenia wydatków i zaliczyła cześć wydatków do kosztów inwestycyjnych (np. dotyczące ogrzewania). W ocenie skarżącej Spółki zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji nie dokonały wnikliwego wyjaśnienia zakresu i rodzaju robót.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca postawiła w niej jedynie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Za wiążący dla ich oceny uznać zatem należy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. Stan ten nie uległ zmianie po dniu wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r. ( I SA/Wr 149/05). Nie uległ także w tym zakresie stan prawny.

Zarzuty strony dotyczą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych i członków zarządu w zakresie pilotażu oraz wydatków związanych z robotami budowlanymi wykonanymi w obiekcie w Głogowie. Zarzuty postawione w skardze, rozpoznanej zaskarżonym wyrokiem oraz w skardze kasacyjnej są tożsame z tymi, jakie podatniczka podnosiła w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r. Sąd ten, kontrolując decyzję określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 r. uwzględnił tylko jeden zarzut skargi, odnoszący się do określenia przychodu. Nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, iż wydatki na szkolenie pracowników na agentów ubezpieczeniowych i członków zarządu w zakresie pilotażu pozostawały w związku z przychodami spółki i mogły w związku z tym stanowić koszty uzyskania przychodu. Podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż poniesione przez podatniczkę wydatki na roboty budowlane w obiekcie w G. były związane z ulepszeniem tego środka trwałego, a nie z jego remontem polegającym tylko na przywróceniu stanu poprzedniego, nie mogły zatem być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zawarta w uzasadnieniu wyroku z 21 kwietnia 2006 r. wykładnia przepisów prawa, ocena zastosowania przepisów prawa i prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz wytyczne co do dalszego postępowania stanowiły ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Regulacja ta służyć ma celowi prewencyjnemu sądowej kontroli działania administracji. Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd winien bowiem wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T.Woś w: T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s.473). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą związany jest również każdy kolejny skład wojewódzkiego sądu administracyjnego, orzekającego w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku wiąże , dopóki wyrok sądu zawierający ją nie zostanie uchylony w sposób zgodny z prawem bądź nie ulegnie zmianie stan prawny czy też nie dojdzie do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; z dnia 29 lipca 1999 r. ,opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 30884, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, z dnia 26 czerwca 2000 r. ,opubl. w Lex pod nr 44392).

Art. 153 p.p.s.a. nie wymienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wśród podmiotów związanych oceną prawną, nie oznacza to jednak, iż rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, w której ocena ta została wyrażona, może on ją pominąć przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do kwestii tą oceną objętych. Przeciwnie- kontrolując orzeczenie sądowe, które zostało wydane w sprawie, w której wcześniej wyrażono ocenę prawną, winien ograniczyć się sprawdzenia, czy sąd zastosował się do tej oceny. Jeżeli wynik tej kontroli będzie pozytywny, to nie może on stwierdzić naruszenia prawa materialnego czy naruszenia przepisów postępowania (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, opubl. w OSP z 2008 r., nr 11,poz.119 i z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, opubl. w Lex pod nr 276691).

W tym przypadku dokonując kontroli decyzji wydanej w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r. Sąd I instancji konsekwentnie zastosował się do oceny prawnej , wyrażonej w tym orzeczeniu. W uzasadnieniu wskazał zasadnicze motywy, przesądzające o bezzasadności zarzutów skargi. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. każdy wydatek, jaki ma być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu winien być oceniony indywidualnie pod kątem jego związku z przychodami. Wydatków na szkolenie pracowników i członków zarządu nie można było powiązać z przychodami, nie miały one bowiem związku z zajmowanymi przez te osoby stanowiskami i wykonywaną przez nie pracą. Wskazał także, iż za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.pr. powiększają wartość środków trwałych i stanowią podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Spółka oświadczyła, że w badanym roku poniosła koszty związane z zakupem materiałów, które zostały zużyte na potrzeby prowadzonych prac adaptacyjnych i modernizacyjnych obiektu w G. Wykonane prace zmieniły przeznaczenie budynku, podniosły jego wartość użytkową i przedłużyły okres jego użytkowania. Doszło zatem do ulepszenia środka trwałego. Poniesione przez stronę skarżącą wydatki nie mogą zatem być uznane za wydatki na remont. Motywy te odpowiadają motywom wskazanym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. Tym samym nie można skutecznie zarzucić zaskarżonemu obecnie wyrokowi naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.pr. poprzez ich błędną wykładnię.

Strona, stawiając ten zarzut i uzasadniając go identycznie jak w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zdaje się nie zauważać, iż zarzuty te są już spóźnione. Wprawdzie wyrokiem z 21 kwietnia 2006 r. Sąd uwzględnił jej skargę i uchylił zaskarżoną wówczas decyzję organu odwoławczego w całości , nie uznał jednak wszystkich jej zarzutów za zasadne. Wyjaśnić należy, iż zwrotu "uwzględnienie skargi", użytego w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawodawca nie uzależnia bowiem rodzaju zastosowanego przez sąd środka od tego, czy stwierdzone uchybienie zostało wskazane w zarzutach skargi czy też stwierdzone przez sąd z urzędu ( stosownie do obowiązku nałożonego na sąd w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji w całości nie jest też równoznaczne z uznaniem za zasadne wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez stronę żądającą sądowej kontroli aktu administracyjnego. Uznanie za zasadne tylko części z nich nie zawsze bowiem skutkować może uchyleniem decyzji czy postanowienia tylko w części. Ustawodawca nie sformułował w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części. Uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa ( o treści przepisanej prawem) . W przypadku, gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie podatkowe, sąd nie może zatem uchylić decyzji w części, np. stwierdzając uchybienie przepisom w zakresie ustalenia wysokości przychodów, musi ją uchylić w całości. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości ( art. 21 § 3 o.p.), a nie określenie poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku . Strona skarżąca, której zarzutów nie uwzględniono w całości, może zaskarżyć taki wyrok skargą kasacyjną . Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem stwierdzić, iż mimo prawidłowego rozstrzygnięcia , uzasadnienie wyroku jest wadliwe( art. 184 p.p.s.a.). Wyrażona przez niego w uzasadnieniu wyroku ocena prawna wiązać będzie wówczas wojewódzki sąd administracyjny w miejsce oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku sądu I instancji (art. 190 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 5,poz. 101). W tym przypadku strona skarżąca nie zaskarżyła wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. Ocena w nim wyrażona, także w zakresie niekorzystnym dla niej, stała się zatem wiążąca stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.. nr 163,poz. 1349 ze zm.).