Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 4/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. B., D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał,

że w badanym roku podatkowym M. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, natomiast D. B. prowadził działalność gospodarczą

w zakresie działalności komercyjnej pozostałej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych działalności gospodarczych strony organ ustalił, że podatnicy prowadzili nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której bądź to samodzielnie, bądź wspólnie z małżonkiem, bądź innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. Równocześnie organ uznał, że składając do właściwego organu podatkowego oświadczenia PIT-23 o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, podatnicy bezpodstawnie skorzystali

w ośmiu przypadkach z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Stąd też przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkań - a w konsekwencji również z tytułu ich wynajmu - organ podatkowy zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód M. B. ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości wyniósł zatem [...] zł, natomiast przychód D. B. z tego samego tytułu wyniósł [...] zł. Niezależnie od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, organ podatkowy ustalił, że strona uzyskała nie wykazane przychody z najmu tych nieruchomości. Przychód skarżącej z tego tytułu wyniósł [...] zł, zaś przychód skarżącego wyniósł [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 136 w zw. z art. 292 i art. 290 § 2 pkt 6a i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w zw. z art. 136 O.p. poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli podatkowej, są niezasadne. Doręczenie podatnikowi, zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej narusza art. 136 O.p. Zgodnie z tym przepisem, protokół ten należało doręczyć pełnomocnikowi, ponieważ w toku postępowania kontrolnego skarżący był przez niego reprezentowany. Wbrew jednak twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, zdaniem organu, naruszenie to nie pozbawiło skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy choćby okoliczność, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały wniesione przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r., a następnie do zastrzeżeń tych organ podatkowy ustosunkował się w piśmie z dnia [...]r. Wprawdzie więc na etapie postępowania kontrolnego nastąpiło naruszenie prawa procesowego, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną odwołaniem decyzją.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, w myśl której w badanym roku podatkowym skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, głównie mieszkalnymi. Organ wskazał, że ocenę tę podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Bd 224/13, którym oddalono skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2007 r. oraz kwiecień 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ustalenia w zakresie nabycia i sprzedaży poszczególnych nieruchomości dowodzi, że z obrotu nieruchomościami podatnicy osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o wysokiej rentowności przedsięwzięcia. W badanym roku podatkowym D. B. uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, osiągając w stosunku do wartości nabycia przedmiotów sprzedaży oraz poniesionych kosztów (kwota [...] zł) dochód wynoszący [...] zł. Podobnie M. B. uzyskała w badanym roku podatkowym znaczny przychód ze sprzedaży, tj. w wysokości [...] zł, osiągając w stosunku do wartości nabycia przedmiotów sprzedaży oraz poniesionych kosztów (kwota [...] zł) dochód wynoszący [...] zł. Tymczasem z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą do dnia [...] r. w zakresie agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, strona wykazała stratę w zeznaniach PIT-36 za lata 2006-2007. Wobec znikomych dochodów uzyskiwanych z innych źródeł, handel nieruchomościami stanowił dla podatników istotne źródło dochodu i utrzymania. Oceniając opisane transakcje, ich częstotliwość, wysokie zyski ze sprzedaży, w ocenie organu, uprawnione było ustalenie zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżący nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości.

Organ podkreślił, że zarówno nieopodatkowana sprzedaż, jak i niewykazywany najem przemawiają za nieujawnianiem przez podatników źródła przychodów, które już wcześniej zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny uznały za działalność gospodarczą. Ustalenia dokonane w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego za 2007 r. pokrywają się z wcześniejszymi ustaleniami organów orzekających, w tym sądu, w przedmiocie podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższych ustaleń - wystarczających do uznania, że w działaniach podatników występowały istotne dla działalności gospodarczej cechy - organ wskazał również na zawodowy i stały charakter czynności, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z zaangażowaniem coraz znaczniejszego kapitału, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak też stopień aktywności.

Zawodowy charakter prowadzonej przez stronę działalności przejawiał się głównie tym, że podejmowane działania nie były okazjonalne. Również w ocenie organu odwoławczego, zakup przez D. B. tylko w ciągu miesiąca pięciu lokali mieszkalnych w 2005 r. wskazuje na brak okazjonalności działań.

O zawodowym podejściu do przedsięwzięcia świadczy także dokonywanie zakupów głównie małych i średnich lokali, na które jest większy popyt, wreszcie sfinansowanie zakupów z lat 2005-2009 z [...] kredytów zaciąganych w komercyjnych bankach, które - w związku z dużą konkurencją pomiędzy bankami w latach 2006-2007 - udzielały korzystnych warunków w zakresie szybkiego wydawania decyzji kredytowych

i obniżania barier zdolności kredytowej.

O powtarzalności transakcji świadczy z kolei fakt, że wskazane czynności odbywały się w taki sposób, że za każdym razem można było dokonać zarówno jednej, jak i kilku sprzedaży, co bez wątpienia wskazuje na profesjonalizm organizacji sprzedaży i przygotowaniu do jej wykonania w każdym momencie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane przez skarżących w latach 2005-2009 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy charakter prowadzonego przez stronę przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności, oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności. Przychody te - wbrew twierdzeniom odwołania - nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zastosowanie, jak również art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 145 § 2 w zw. z art. 292 O.p. doręczając protokół kontroli D. B. zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem organ odwoławczy niezasadnie uznał, że okoliczność ta nie pozbawiła kontrolowanego czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie skarżących, protokołu kontroli nie wprowadzono do obrotu prawnego.

Skarżący podnieśli, że organ opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Bd 224/13 nie dostrzegł potrzeby szczegółowego analizowania przyczyn i okoliczności związanych z nabyciem i zbyciem każdej z nieruchomości lokalowych. Zdaniem strony, nieprawomocne oddalenie skargi nie może przesądzać o prowadzeniu przez skarżących tego rodzaju działalności, i to w innym okresie. Organ odwoławczy uznał więc, że nieopodatkowana sprzedaż nieruchomości i niewykazywany przychód

z najmu przemawiają za zakwalifikowaniem przychodów ze zbycia nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zarzucili w tym zakresie, że organ wybrał jedynie te okoliczności, które pasują do założonej tezy.

Skarżący wskazali, że bezsporne jest, iż wynajmowali zakupione lokale mieszkalne i za wyjątkiem jednego roku podatkowego przychód z najmu zadeklarowali - niezapłacenie podatku w jednym roku nie przesądza o charakterze dokonywanych przez skarżących czynności. Podobnie zresztą o charakterze tych czynności nie przesądza fakt składania przez skarżących oświadczeń o zamiarze przeznaczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokali na zakup innego lokalu mieszkalnego i - w konsekwencji - skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie strony, wybiórczo potraktowano zeznania świadków. Organy orzekające przyjęły zeznania świadka T. N. co do kupowania małych i średnich lokali, natomiast pominęły jego zeznania co do poszukiwania mieszkań na wynajem dla studentów.

W tym zakresie skarżący stwierdzili, że sposób ustalania stanu faktycznego przyjęty w niniejszej sprawie narusza normy prawnoprocesowe. Zdaniem strony, wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że w sprawie nie ma się do czynienia

z działalnością ciągłą, zorganizowaną, profesjonalną, a raczej wypadkową różnych sytuacji życiowych, losowych itp.

Zdaniem skarżących, dla uznania, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu lokalami mieszkalnymi, nie jest wystarczające twierdzenie organu, że zakup lub sprzedaż nieruchomości zlecany był zawodowym pośrednikom, albowiem takie działanie skarżących jest typowe właśnie dla działalności nieprofesjonalnej. Również okoliczność, że lokale były wynajmowane powinna prowadzić do wniosku, że nabywano je właśnie dla uzyskiwania dochodów z najmu. Z kolei okoliczność, że dochody z najmu stanowiły raptem 1 % przychodów ze sprzedaży wynajmowanych wcześniej lokali nie świadczy o tym, że lokale nabyto w celu dalszej odprzedaży. Fakt ten świadczy tylko o tym, że zupełnie inna jest struktura dochodów ze sprzedaży, a inna z najmu - najem jest długookresowy, zaś zbycie jednorazowe. Również zysku nie można brać pod uwagę jako okoliczności przemawiającej za prowadzeniem działalności profesjonalnej - to kryterium jest charakterystyczne dla wszelkich przejawów ekonomicznej aktywności człowieka.

W zakończeniu skargi strona omówiła kwestię lokowania kapitału, wskazując że aktywa można lokować w pieniądzach, w papierach wartościowych, w dziełach sztuki bądź w nieruchomościach. Podniosła, że lokowanie kapitału

w nieruchomościach jest jednak zaprzeczeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując, skarżący podnieśli, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem, osiągali przychody ze źródła przychodów, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie

procesowym z dnia [...]r. strona podniosła merytoryczne zarzuty dotyczące decyzji w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżących powołując się na tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm. dalej "p.p.s.a" ), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, nie doszło do wskazywanych przez skarżących naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych rozstrzygnięć. Zagadnieniem wiodącym dla istoty spraw jest kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych i działki niezabudowanej stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinni zakwalifikować przychody

z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i kompletnie, wszechstronnie i czy został właściwie oceniony. W ocenie składu orzekającego, nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżących ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in.: zeznań świadków, przesłuchania strony oraz z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych, a istotnych dla spraw okoliczności. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w toku postępowania nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen

i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j.,

gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy

i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych próbują wykazać, że jeżeli dany przychód, w tym przychód ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do innego źródła przychodów niż określony w art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to przychód ten nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu wskazać należy, że przywołane przez skarżących orzeczenia nie dotyczyły kwestii wykładni art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z pkt 8 u.p.d.o.f. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 08 września

2008 r., sygn. akt I SA/Gl 291/08 dotyczy zaliczenia do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów powstałych w wyniku obrotu wierzytelnościami. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 08 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 877/10 dotyczył wykonywania obowiązków płatnika z tytułu dokonywania wypłat wynagrodzenia na rzecz szwedzkiego rezydenta. Natomiast wyrok WSA

w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1013/09 dotyczył działań podmiotu udostępniającego system umożliwiający kontakt osób, które potrzebują pożyczek z osobami, które mają środki do ulokowania.

Przypomnieć należy, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ustawodawca wprost wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (podkreślenie sądu) i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Analogicznego zastrzeżenia (jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) ustawodawca nie wprowadził do pozostałych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, w odniesieniu do pozostałych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko skarżących, zgodnie z którym, jeżeli dany przychód zaliczyć można do innego źródła, niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe uznawanie go za przychód z działalności gospodarczej. Jednak

w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie przedmiotów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzony został wyjątek – zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tymże przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy mówiąc, w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu z sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy najpierw ustalić, czy przychód ten nie został uzyskany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dopiero wyłączenie tej okoliczności powoduje możliwość opodatkowania takiego przychodu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W realiach niniejszej sprawy przedstawiona wyżej wykładnia art. 10 ust. 1

pkt 8 w związku z pkt 3 powołanego przepisu oznacza, że dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez skarżących ze zbycia nieruchomości w 2007 r. należało rozważyć czy przychód ten uzyskany został

w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżących spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżących. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej"

jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno

takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podjętych

w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo

w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt

I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność skarżących ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

1. ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar

i powtarzalność tych czynności. W 2007 r. skarżąca dokonała zakupu 2 lokali, sprzedała 4 lokale (2 zostały po zakupie w 2006 r.). Skarżący zakupił 1 lokal mieszkalny, 3 nieruchomości, a sprzedał 8 lokali i 1 nieruchomość (po upływie 18 dni od nabycia), na przestrzeni lat 2005-2008 skarżący nabył

18 nieruchomości, z czego sprzedał 16,

2. skarżący z zyskiem dokonywali sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości (dochód skarżącego w 2007 r. wyniósł [...] zł, a skarżącej

[...] zł),

3. skarżąca w 2007 r. wykazała z prowadzonej przez 3 miesiące działalności gospodarczej stratę, zaś skarżący w 2007 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...]zł, a z działalności gospodarczej [...] zł, zatem jak słusznie przyjął organ odwoławczy, handel nieruchomościami stanowił istotne źródło dochodu i utrzymania,

4. nawet gdyby przyjąć, że niektóre nieruchomości nabywane były na wynajem to nie zmienia to oceny, że transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, gdyż spełnione są cechy tej działalności wskazane powyżej,

5. transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady –następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości (str. 7-8 decyzji),

6. sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są twierdzenia skarżących podnoszone na etapie postępowania podatkowego co do powodów sprzedaży nieruchomości takich jak sytuacja osobista (decyzja o rozwodzie), czy też twierdzenie, że po sprzedaży wynajmowanych lokali kupowano następnie atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego najemcy (np. po sprzedaży przez skarżącego 3 lokali w dniu [...], [...], [...] r. zakupił

w dniu [...] r. działkę rolną w miejscowości W., gmina Ł., po sprzedaży lokalu w dniu [...] r. zakupił w dniu

[...] r. dom w stanie surowym w S. K.),

7. zeznania skarżącego, czy też świadka T. N. wobec rozmiaru dokonywanych transakcji nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w 2007 r. osiągnęli przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej, a których mowa w art. 10 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f.

Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składali, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (około 40 transakcji) i w sposób ciągły (przez okres co najmniej 5 lat) wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżących, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według Sądu zaprezentowane

w zakwestionowanej decyzji stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05). W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżący zbywali nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego wskutek zaakceptowania, że skarżący uzyskali z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżących wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia

16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09). Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszenia art. 292

i art. 290 § 6 to Sąd akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ, iż naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku prawidłowego wszczętego postępowania podatkowego. Zebrany przez organ materiał dowodowy został oceniony zgodnie z kryteriami wyrażonymi w przepisach regulujących postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu nie ma podstaw aby w niniejszej sprawie odwoływać się

do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt

II FPS 8/13. Zgodnie z tezą tej uchwały: " W stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

Z tezy jak i z uzasadnienia uchwały wynika, że dotyczy ona nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności ( tak bowiem stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz 14 ust. 2c) t.j. będących środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie sprzedane nieruchomości stanowiły towar handlowy a nie środki trwałe. Zatem uchwała ta nie odnosi się do sprawy poddanej kontroli tut. Sądu.

Sąd nie uznał także za prawidłowe stanowisko skarżących, że dokonując kontroli decyzji w przedmiocie wymiaru może ocenić poprawność postępowania

i rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.