Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 602/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.75 par.1 pkt 1 lit.a, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 297,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 maja 2014 r. odmawiającą podatnikowi T. W. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 810,00 zł z tytułu nienależnie pobranych przez A (zwaną dalej: A) zaliczek od wypłaconego podatnikowi świadczenia mieszkaniowego.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia:

W złożonym przez podatnika rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010 (PIT-37) wykazał on łączne dochody w kwocie 38.649,11 zł, w tym: dochód ze stosunku pracy w wysokości 34.149,11 (od którego płatnik pobrał zaliczki w kwocie 3.280 zł) oraz dochód z "innych źródeł" w wysokości 4.500 zł, od którego pobrane zaliczki wyniosły 810,00 zł. Obliczony od tych dochodów podatek dochodowy wyniósł 6.480,80 zł i po pomniejszeniu go o składki na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek wykazano w wysokości 4.029,00 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 4.090 zł i nadpłatę w wysokości 61,00 zł.

Pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 r. – 2011 z tytułu nienależnie pobranych przez A zaliczek od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego. Zdaniem strony wolne od tego podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 54 poz. 307 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] są kwoty otrzymane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. A od początku wypłacania mu świadczenia mieszkaniowego była, i jest nadal, agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika z art. 18 tej ustawy. Na taki status A wskazuje także jej Statut. Tym samym spełnione zostały warunki zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co uzasadnia słuszność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro podatek od wypłacanego mu w okresie od 21 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. został pobrany nienależnie.

Wraz z wnioskiem złożono korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r., w której nie uwzględniono już w rubryce "inne źródła" dochodów podlegających opodatkowaniu, jednak wykazano pobrane zaliczki w kwocie 810,00 zł. Zatem dochód do opodatkowania zmniejszył się i wyniósł 34.149,11 zł, a podatek dochodowy od tego dochodu - 5.590,80 zł. W końcowych rozliczeniach podatnik wykazał nadpłatę w kwocie 871,00 zł

Do wniosku dołączono również kopię informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w której płatnik wykazał pobranie zaliczek od dochodów "z innych źródeł" wynoszących 4.500,00 zł w wysokości 810,00 zł.

Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 810,00 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu świadczenia mieszkaniowego, wypłacanego przez A w kwocie 4.500,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z wykładnią językową, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie zawiera zapisu bezpośrednio wskazującego na zwolnienie świadczeń mieszkaniowych wypłacanych na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczenia o charakterze mieszkaniowym otrzymywane przez żołnierzy zawodowych zostały enumeratywnie wymienione w u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i ust. 2). Wśród nich nie zostało wymienione omawiane świadczenie. Zatem świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji A, jako płatnik, od tych świadczeń obowiązana była pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art.75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.) i wskazał, że w sprawie – ze względu na uzasadnienie prawne wniosku - konieczne jest dokonanie analizy i wykładni zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Organ szczegółowo omówił status A powołanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), zgodnie z którymi A ta wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to m. in. zadania powierzone A przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. W kwestii zakwaterowania żołnierzy zawodowych są one realizowane w formie: 1) przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego, 2) przydziału miejsca w internacie lub kwaterze internatowej, 3) wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu).

Zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego A, zgodnie z uprawnieniami i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Jest ono wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez A jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Zostało ono wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych na podstawie art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28 poz. 143), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r., jednak równocześnie z jej wejściem w życie nie dokonano zmiany u.p.d.o.f. poprzez wprowadzenie zwolnienia od podatku tego świadczenia. W sprawie objęcia świadczeń mieszkaniowych zwolnieniem od podatku dochodowego, resort obrony narodowej miał dopiero wystąpić z inicjatywą legislacyjną do Ministerstwa Finansów, co wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy z dnia 22.01.2010r. (druk nr 1945,Sejm VI Kadencji).

Organ II instancji zauważył także, że z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), A stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez A. Zarówno przed 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie A należy uznać za agencję rządową utworzoną w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

W ocenie organu brak jest podstaw do uznania otrzymanego przez skarżącą świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a tym samym nie można uznać zasadności złożonej korekty zeznania podatkowego za 2010r. Analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Organ odwoławczy zauważył, że wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przeczy wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna. Ponadto przyjęcie wykładni literalnej tego przepisu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, naruszając też art. 9 u.p.d.o.f. Katalog zwolnień przedmiotowych przewidzianych dla świadczeń wypłacanych dla żołnierzy zawodowych został ściśle określony w przepisach omawianej ustawy podatkowej.

Zauważono, że kwestię świadczenia o charakterze mieszkaniowym ustawodawca potraktował w sposób indywidualny, zwalniając z opodatkowania określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy poprzez szczegółowe ich wyliczenie w przepisach u.p.d.o.f., tj. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że rzeczywiście w odniesieniu do kwot wypłacanych przez A ustawodawca zwalnia je z u.p.d.o.f. poza świadczeniem mieszkaniowym. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie takiej regulacji byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w ustawie wszystkie przedmiotowo sprecyzowane zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, w tym przysługujące żołnierzom na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, prowadzi to do wniosku, iż nie korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Powołano się również na wykładnię historyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (wprowadzenie tego przepisu ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Uzasadnienie projektu tej nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Zmiany te miały na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w obydwu ustawach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i były korzystne dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (choć występuje też przeciwny nurt orzeczniczy, którego jednak organ nie podzielił), w tym: wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r., I SA/Gd 226/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Bd 934/12, WSA w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013r., I SA/Lu 234/13 i I SA/Lu 236/13, WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 176/13 i I SA/Op 177/13, z dnia 5 czerwca 2013 r., I SA/Op 183/13 i I SA/Op 184/13, z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Op 187/13 i I SA/Op 188/13 (publikowane na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że świadczenia mieszkaniowe wypłacane podatnikowi przez A nie podlegały w 2010 r. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zatem A ta, jako płatnik, była zobowiązana na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 tej ustawy do poboru zaliczek miesięcznych od wypłaconych żołnierzom, w tym podatnikowi, świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, w tym od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przyznanie skarżącemu nadpłaty w kwocie 810,00 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi do ponownego rozpatrzenia, także z zasądzeniem kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie i przyjęcie, że zwolnienie w tym przepisie przewidziane nie ma niniejszej sprawie zastosowania, a nadto podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 72 § 1 ust. 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nadpłata nie wystąpiła.

Uzasadniając zarzuty skargi podniósł, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną dwa warunki: 1) podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz 2) środki, które otrzyma ww. agencja zostaną jej przekazane z budżetu państwa. Ponieważ A jest agencją wykonawczą a świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej, dlatego według pełnomocnika zostały spełnione ww. przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. i zwolnienie podatkowe powinno być zastosowane.

Wykładnia językowa tego przepisu jest wystarczająca, gdyż jest on jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. nie wymaga wykładni innej niż językowa, gdyż opisywane świadczenie mieszkaniowe mieści się w jej zakresie. Zasadne jest zatem jego zastosowanie i zwolnienie tego świadczenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaś brak precyzji ustawodawcy w formułowaniu norm prawnych, których zakresy częściowo się pokrywają, nie może być argumentem przemawiającym za odmową stosowania jednego z przepisów ustawy, przyznającego podatnikom określoną korzyść. Dlatego nie ma potrzeby sięgania ani do innych rodzajów wykładni, ani do art. 9 u.p.d.o.f. czy też zasad konstytucyjnych.

Pełnomocnik przytoczył także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2626/13 potwierdzający zasadność jego stanowiska oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 228/13. Tym samym pobór zaliczek od tego świadczenia był niezasadny a to spowodowało powstanie nadpłaty, która powinna być zwrócona.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem, czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, opisane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Na wstępie wskazać trzeba, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzi sporu między stronami i został ustalony prawidłowo, stając się przez to również podstawą sądowej kontroli zaskarżonego aktu (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Kontrowersje między podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone skarżącemu jako żołnierzowi zawodowemu w 2010 r. przez A na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przez stronę przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wskazane wyżej świadczenie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem. Stanowiska tego nie podzielają organy podatkowe uzasadniając to odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Zauważyć wobec tego należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie (o czym świadczy chociażby orzecznictwo powołane przez organ w zaskarżonej decyzji), pogląd korzystny dla podatników wyrażony m.in. w grupie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2014 r. o sygn. akt: II FSK 3230/13, II FSK 183/14, II FSK 184/14, II FSK 3229/13, II FSK 3447/13, II FSK 3515/13; z dnia 15 stycznia 2014 r. II FSK 2625/13, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 20.10.2014 r., I SA/Gd 837/14 wraz z powołanym w nim orzecznictwem, z dnia 13.08.2014 r., I SA/Wr 1393/14; z dnia 29.05.2013 r., I SA/Ol 158/13. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach i uznaje je za własne. Tym samym odstępuje od dotychczasowego stanowiska tut. Sądu prezentowanego w wyrokach przywołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W szczególności zaaprobować należy stanowisko przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 601/14, podzielając i przytaczając zawartą tam argumentację.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., którego wykładnia jest przedmiotem sporu, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Świadczenie mieszkaniowe wypłacone stronie skarżącej, o którym mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zostało wprowadzone w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2010 r. przez A - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

Organ podatkowe nie kwestionowały statusu A jako agencji rządowej, a od 2012 r. jako agencji wykonawczej.

Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu A (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego – z dotacji budżetowych, organy niezasadnie pominęły wykładnię językową spornego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i odmówiły skarżącemu zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych tytułem świadczenia mieszkaniowego. Powyższe wadliwie uzasadniły odwołaniem się do projektu zmian oraz zastosowaniem w szczególności wykładni systemowej, celowościowej i historycznej przedmiotowej regulacji prawnej.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6.06.2014 r., I SA/Wr 1213/14, w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Wyniki innych rodzajów wykładni niż wykładni językowej nie mogą prowadzić do zaprzeczenia literalnemu brzmieniu tekstu prawa.

Zatem wobec jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. skarżący prawidłowo uznał go za wystarczającą podstawę prawną dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do omawianego świadczenia.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że o zastosowaniu powyższego zwolnienia decydować powinny powoływane przez te organy założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu prawa. W niniejszej sprawie nie było potrzeby odwoływania się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r., skoro wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone żołnierzowi przez A korzysta ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Ponadto podkreślić należy, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa, nie może przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, a z innych aktów, niebędących źródłami prawa, co byłby nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Ponadto zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa - ustawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.10.2014 r., I SA/Gd 837/14).

Nie ma zatem racji organ stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenie dla przedsiębiorców. Przeczy temu wykładnia językowa powyższego przepisu, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach z dnia 17.10.2014 r. (np. sygn. akt II FSK 3230/13), które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i uznaje za własne, a zgodnie z którymi uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany. Adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, w ocenie NSA, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

W ocenie Sądu nie można także zgodzić się z argumentacją organów, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47 c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52 c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji czy zasada racjonalnego ustawodawcy uzasadniały odstąpienie od językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. Zdaniem organów, skoro ustawodawca, wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia, to zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wypłaconego skarżącemu świadczenia mieszkaniowego.

Przede wszystkim z faktu, że w powołanych przez organ odwoławczy przepisach art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przedmiotem regulacji są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, nie można wyprowadzać wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog zwolnień dotyczących wypłacanych żołnierzom przez A środków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnym w powołanym wyroku dnia 17.10.2014 r., II FSK 3230/13, żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. także wyrok NSA z dnia 15.01.2014 r., II FSK 2626/13). Dalej w powołanym wyroku NSA uznał, że nie mają racji ograny wywodząc, iż przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że przedmiotowe świadczenie zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych od 1 lipca 2010 r., natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. funkcjonował w obecnym brzmieniu od roku 2003. Jeżeli zatem ustawodawca nie wprowadził zastrzeżeń, które skutkowałyby wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych, to oznacza raczej, że racjonalny ustawodawca świadomie objął tym zwolnieniem również sporne świadczenie mieszkaniowe. Stąd niezasadna jest argumentacja organu, że ustawodawca nie objął zwolnieniem świadczenia mieszkaniowego, skoro ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie dokonano zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na zwolnieniu od podatku omawianego świadczenia. Uprawniony jest więc wniosek, że w art. 21 u.p.d.o.f. nie dodano stosownego przepisu zgodnie z sugestią resortu obrony narodowej, a co zdaniem organu odwoławczego wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy z dnia 22.01.2010r. (druk nr 1945,Sejm VI Kadencji), ponieważ w artykule tym istniało już zwolnienie podatkowe obejmujące swoim zakresem świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.11.2014 r., I SA/Wr 1898/14).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47 z u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Pominięcie wykładni językowej i odwołanie się przez organy do innych metod wykładni (systemowej, celowościowej, historycznej) było niewłaściwe, skoro ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej. Zatem rację ma skarżący podnosząc w skardze, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f., ma zastosowanie, gdy spełnione będą dwa warunki: podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz środki, które otrzyma ww. agencja zostaną jej przekazane z budżetu państwa. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące to zwolnienie. Skarżący otrzymał świadczenie mieszkaniowe od A jako agencji rządowej (obecnie wykonawczej), a przeznaczone na to środki pochodziły z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Biorąc pod uwagę przedstawiony sposób wykładni uznać też należy – wbrew stanowisku organu - że wprowadzenie zwolnienia od podatku omawianego świadczenia mieszkaniowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w 2012 i 2013 r. nie mogło mieć znaczenia normatywnego.

Z przedstawionych powyżej przyczyn za uzasadniony należało uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 47 lit.c u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, i w konsekwencji także postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. normującego instytucję nadpłaty.

Natomiast sposób załatwienia sprawy odpowiadał wymogom wynikającym z uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana. Natomiast zawarte w skardze żądanie zmiany zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 810 zł jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych, ze względu na jedynie kontrolną funkcję działalności administracji publicznej sprawowaną przez sądy administracyjne.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).