Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 743/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c,  2, 3
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. z siedzibą w K. (wcześniej: A1 Sp. z o.o.), zwana dalej "spółką", "stroną", lub "skarżącą", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c." lub "ustawą podatkową".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 17 lipca 2008 r. Repertorium A Nr [...] B z siedzibą w P. sprzedało spółce C sp. z o. o. z siedzibą w T. nieruchomość położoną w miejscowości W., stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 27.567 m2 zapisaną w księdze wieczystej KW nr [...] Sądu Rejonowego w M., za cenę [...] zł. Od umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, obliczony według stawki 2 % od podanej przez strony czynności ceny.

W wyniku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość nieruchomości określona przez strony w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z powyższym pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. organ zwrócił się do spółki C sp. z o. o. w T. z zapytaniem czy jednostka jest w posiadaniu operatu szacunkowego sporządzonego dla nieruchomości zakupionej na podstawie opisanego wyżej aktu notarialnego.

Z nadesłanej w dniu 12 maja 2010 r. odpowiedzi wynikało, że w dniu 18 marca 2010 r. Sąd Rejonowy [...] w K. dokonał wpisu w przedmiocie połączenia spółek C sp. z o. o. i A1 sp. z o. o. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej C sp. z o. o. na spółkę przejmującą A1 sp. z o. o. W związku z powyższym A1 sp. z o. o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. W piśmie tym pełnomocnik spółki poinformowała również, że spółka nie posiada operatu szacunkowego dla przedmiotowej nieruchomości.

Następnie organ pierwszej instancji zwrócił się do Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. o przesłanie kserokopii operatu szacunkowego dotyczącego tej nieruchomości i za pismem z dnia 9 marca 2012 r. została przekazana kserokopia operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...] - obejmującej działkę nr [...] KW [...] - opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego S. T., w którym określono wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o charakterze magazynowo-handlowym o powierzchni 4.936,55 m2 dla aktualnego na czas wyceny użytkowania na kwotę [...] zł (w tym wartość samego gruntu na kwotę [...] zł). Z akt wynikało, że w posiadaniu organu pierwszej instancji był również operat szacunkowy wartości rynkowej gruntu przedmiotowej działki sporządzony na dzień 20 stycznia 2006 r. przez rzeczoznawcę majątkowego S. T., w którym oszacowano wartość rynkową gruntu na kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej dnia 17 lipca 2008 r. umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie pismami z dnia 17 września 2012 r. oraz 2 października 2012 r. wystosował do nabywcy wezwanie do podwyższenia wartości. Stwierdzono bowiem, że wartość nabytej nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego i podano wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę [...] zł. W wezwaniu poinformowano stronę, że przy określaniu proponowanej wartości oparto się na informacjach zawartych w operacie szacunkowym, zgodnie z którym rzeczoznawca oszacował wartość rynkową całej nieruchomości - gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem magazynowo –usługowym, na tę kwotę. Wskazano również, iż z dokumentującego przedmiotową umowę sprzedaży aktu notarialnego wynika, że przedmiotem transakcji nie jest jedynie grunt ale także posadowiony na nim budynek, wybudowany przez dzierżawców tej nieruchomości. Dlatego też podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem.

W odpowiedzi na wezwania, w piśmie złożonym w dniu 22 października 2012 r. w siedzibie organu, spółka nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji. W uzasadnieniu podniesiono, iż w stanie faktycznym sprawy podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być naliczony tylko od wartości nabytej przez podatnika działki, bez włączania do podstawy opodatkowania wartości budynku (tj. hali magazynowo-handlowej). Ponadto wskazano, iż z zapisu § 3 aktu notarialnego wynika, iż przedmiotem sprzedaży była działka nr [...] o obszarze 27.567 m2, której wartość została ustalona na podstawie operatu szacunkowego, do którego odwołała się Komisja Majątkowa w wydanym 22 kwietnia 2008 r. orzeczeniu, które stanowiło podstawę nabycia przez sprzedawcę przedmiotowej nieruchomości. Powyższe okoliczności zdaniem spółki potwierdzały prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśniono również, że ustalenie w takich okolicznościach faktycznych podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości działki zostało potwierdzone w orzecznictwie i przykładowo przywołano orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r., II SA/Wa 1299/10. Nadto spółka odwołała się do poglądu prezentowanego w uchwale III UZP 50/84, w której Sąd Najwyższy wskazał, że osoba, która wzniosła budynek lub inne urządzenie na cudzej nieruchomości, może żądać od każdoczesnego właściciela gruntu przeniesienia własności zabudowanej działki za odpowiednim wynagrodzeniem, co dowodzi, że nie chodzi tutaj o sprzedaż gruntu, lecz o roszczenie obligacyjne o szczególnej konstrukcji. Wywiódł, że ta wyjątkowość nakazuje odstąpić przy określaniu wartości przedmiotu sporu od reguł rządzących obrotem nieruchomościami, w tym zasady, że własność nieruchomości rozciąga się również na jej części składowe.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji Departamentu Wyznań Religijnych oraz Mniejszości Narodowych i Etnicznych z prośbą o przesłanie przywołanego przez stronę operatu szacunkowego. Z przesłanej kserokopii tego dokumentu, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego K. R. wynikało, iż przedmiot wyceny stanowiła wyłącznie wartość rynkowa prawa własności gruntu, bez znajdujących się na nieruchomości obiektów.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Z uzasadniania wynikało, iż za podstawowy dowód w zakresie określenia podstawy opodatkowania organ uznał operat szacunkowy sporządzony w dniu 31 grudnia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego S. T., który to operat jako jedyny obejmował zakresem zarówno wycenę gruntu jak i budynku magazynowo-handlowego, wskazując ich wartość na łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ aktualność ww. operatu nie została potwierdzenia stosowną klauzulą; wobec czego nie mógł on stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji powołał biegłego J. M. celem opracowania pisemnej opinii o wartości rynkowej nieruchomości. Oględziny nieruchomości zostały przeprowadzone dnia 30 października 2013 r. W operacie szacunkowym z dnia 6 listopada 2013 r. biegła określiła wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w W. przy ul. [...] wg stanu i cen obowiązujących w dniu nabycia, tj. 17 lipca 2008 r., w wysokości [...] zł i wartość taka została przyjęta do podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony, będący radcą prawnym, zarzucił naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności podkreślając, że cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej, a uchybieniem organu jest pominięcie nakładów na nieruchomość poczynionych przez dzierżawcę, 2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia skoro wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło przed wydaniem decyzji organu podatkowego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że chybiony jest zarzut przedawnienia, albowiem zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ przywołał ogólne zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p., który to przepis - wprowadzający obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - został w sprawie zastosowany. Wskazał, że stosownie do art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Zatem początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 21 [...] r. nr [...] wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania przez C sp. z o. o. (przejętej przez A1 sp. z o. o., aktualnie A sp. z o. o.) zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r., dotyczącego umowy zawartej dnia 17 lipca 2008 r. związanej z zakupem nieruchomości. Następnie pismem z dnia 7 listopada 2013 r. znak [...] (doręczonym 12 listopada 2013 r.) wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. strona została przed upływem terminu przedawnienia poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec strony toczyło się (wszczęte postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r.) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej dnia 17 lipca 2008 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Skoro przed upływem terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70c O.p., to tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i możliwości orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w przewidzianym Ordynacją podatkową czasie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zarzutów odnoszących się do kwestii określenia wartości rynkowej nieruchomości. Akcentował okoliczność, iż ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, a konsekwencją powyższego było prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazał, że zgodnie z § 3 aktu notarialnego dokumentującego umowę sprzedaży z dnia 17 lipca 2008 r. B z siedzibą w P. sprzedało spółce C sp. z o. o. z siedzibą w T. nieruchomość położoną w W. - opisaną w §§1 i 2 tego aktu, stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 27.567 m2 opisaną w księdze wieczystej KW nr [...] Sądu Rejonowego w M., za cenę [...] zł. W §§ 1 i 2 aktu notarialnego pełnomocnik sprzedającego oświadczył m.in., że sprzedający jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] oraz że ta nieruchomość jest zabudowana budynkiem magazynowo-usługowym. Wobec takiego brzmienia zapisów umowy sprzedaży organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął wartość rynkową gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że skoro w akcie notarialnym nie opisano, że przedmiotem sprzedaży są również nakłady o określonej wartości, poniesione przez osoby, które dzierżawiły nieruchomość, to organy nie mogą opodatkować przedmiotu, który nie został wskazany ani z opisu ani też z wartości, bo nie był on przedmiotem czynności prawnej. Wskazał na sprzeczność tych twierdzeń z treścią umowy sprzedaży i przepisami Kodeksu cywilnego, z których wynika, że własność działki przesądza o losie prawnym budynków na niej wzniesionych (zasada superficies solo cedit), natomiast posiadaczowi rzeczy przysługuje roszczenie o zwrot poniesionych nakładów.

W świetle powyższego za chybiony uznał zarzut pominięcia okoliczności towarzyszących zawartej transakcji, tj. stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej nieruchomości. Podkreślił, że jest faktem, iż spółka dokonała zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-usługowym wybudowanym przez dotychczasowych dzierżawców, o czym świadczy wskazany § 3 aktu notarialnego, który poprzez opisanie przedmiotu transakcji oddał rzeczywisty stan faktyczny sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że powołana przez spółkę uchwała Sądu Najwyższego sygn. akt III UZP 50/84 pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ SN wypowiedział się na kanwie przeniesienia własności działki w oparciu o art. 231 § 1 K.c., a spółka nie poczyniła żadnych nakładów związanych z wzniesieniem hali magazynowo- usługowej, z tytułu których mogłoby powstać po jej stronie roszczenie wynikające z tego przepisu.

Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c i ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., dokonując interpretacji tych przepisów i odnosząc je do okoliczności sprawy. W tym zakresie dokonał oceny rzetelności operatu szacunkowego, w którym biegły określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej w wysokości [...] zł, w granicach swoich kompetencji, tj. w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania i nie stwierdził uchybień pozbawiających ten dokument wartości dowodowej. Uznał, że sporządzona wycena opiera się formalnie na obowiązujących przepisach prawa oraz Standardach Zawodowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych i została sporządzona według stanu przedmiotu wyceny na dzień 17 lipca 2008 r., tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Dla określenia wartości rynkowej, przy uwzględnieniu aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, analizie poddano rynek nieruchomości zabudowanych oraz czynszów dzierżawy. Analiza obejmowała ocenę kształtowania się popytu i podaży na ten rodzaj nieruchomości, poziom i dynamikę cen uzyskiwanych w transakcjach kupna sprzedaży oraz czynników kreujących wartość. Dla dokonania oceny przeprowadzono wywiady z właścicielami bądź użytkownikami nieruchomości podobnych w celu zdefiniowania preferencji nabywców pod kątem wyznaczenia atrybutów rynkowych wpływających na wartość nieruchomości oraz analizowano dostępne oferty sprzedaży podobnych nieruchomości i czynszów najmu.

Dla określenia wartości rynkowej tej nieruchomości rzeczoznawca zastosował podejście dochodowe. Przy wyborze podejścia dochodowego uwzględniono czynniki wymienione w art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Istniejące uwarunkowania, tj. rodzaj nieruchomości, stan rynku, dostępność informacji na temat transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości podobnych pozwoliły dla określenia wartości rynkowej nieruchomości na wykorzystanie w wycenie metody korygowania ceny średniej.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nierzetelności sporządzonej opinii oraz niedopuszczenia strony do uczestnictwa w oględzinach części budynku, co w ocenie spółki stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazał na zasady wynikające z art. 123 i art. 190 O.p. oraz sposób ich realizacji w przeprowadzonym postępowaniu, ze szczególnym podkreśleniem wypełnienia obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu, faktycznego udziału przedstawicieli strony w oględzinach, możliwości zadawania pytań, możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania poprawności formalnej i merytorycznej operatu; stwierdził, że został on wykonany fachowo i rzetelnie, z zachowaniem przewidzianych przez prawo wymogów formalnych (zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek ani braków).

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia orzeczenia Komisji Majątkowej z dnia 22 kwietnia 2008 r., które zdaniem spółki stanowiło podstawę do określenia wartości sprzedawanej nieruchomości, stwierdził, że to orzeczenie nie może stanowić podstawy określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży (zabudowanej nieruchomości). Wskazał, że Komisja Majątkowa przyznała B w P. Prowincji P. w stanie wolnym od obciążeń własność nieruchomości położonej w W., powiat [...] , województwo śląskie przy ul. [...] , stanowiącej działkę geodezyjną nr [...], a w uzasadnieniu powołała się na dwa operaty szacunkowe, jeden określający wartość roszczeń B, drugi określający wartość przyznanej nieruchomości (gruntu). Zestawienie tych dwóch operatów ma charakter czysto matematyczny, polegający na ustaleniu pozostałego do zaspokojenia roszczenia w prowadzonym przez Komisję Majątkową postępowaniu regulacyjnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowany mechanizm określenia wartości rynkowej nie służy kwestionowaniu ceny transakcyjnej, lecz celom stricte podatkowym. Kryterium ustawowe obliczania podatku stanowi wartość rynkowa, a nie cena. Przy ustalaniu wartości rynkowej nie odlicza się długów i ciężarów. W konsekwencji, za nietrafny uznał zarzut wadliwości określenia wartości rynkowej nieruchomości poprzez nieuwzględnienie przy jej ustalaniu, jej stanu prawnego, w szczególności nakładów na nieruchomość poniesionych przez dzierżawców.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

3. art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Zarzuty skargi zostały bardzo obszernie umotywowane – w sposób bardzo zbliżony do uzasadnienia zarzutów odwołania. W szczególności skarżąca podkreśliła, że podstawę do określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości stanowiła wartość wskazana w orzeczeniu Komisji Majątkowej z dnia 22 kwietnia 2008 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., ponieważ ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić stosownie do wartości, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Skarżąca wskazała, że opinia biegłego nie bierze pod uwagę okoliczności stanu faktycznego i stanu prawnego, lecz do ich uwzględnienia jest obowiązany organ. Powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r., III SA/Wa 2008/2010.

Skarżąca akcentowała fakt ponoszenia nakładów na nieruchomość przez osoby, które ją dzierżawiły od 1996 r. Wywiodła, że skoro akt notarialny pomija nakłady/budynek, to organy nie mogą opodatkować przedmiotu, który nie został wskazany ani z opisu ani też z wartości, bo nie był przedmiotem czynności prawnej. Wsparła tę argumentację poprzez odwołanie się do uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r., III SA/Wa 1299/10 oraz do powoływanej wyżej uchwały SN, III UZP 50/84.

Nadto skarżąca stwierdziła, że opinia biegłego jest nierzetelna, ponieważ podczas oględzin budynku, w części w której uczestniczyła skarżąca, biegła nie zwracała się do właścicieli budynku co do jego stanu technicznego. Natomiast do części oględzin skarżąca nie została dopuszczona, czym naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zakwestionowała także analizę rynku nieruchomości zabudowanych oraz czynszów dzierżawnych wskazując, że w tej części oględzin, w której uczestniczyła skarżąca, biegła nie zwracała się do właścicieli nieruchomości, a informacje, na które powołuje się biegła nie mogą stanowić podstawy wyceny, ponieważ nie odnoszą się do roku 2008.

Znaczną część uzasadnienia skargi stanowi motywacja zarzutu przedawnienia. Skarżąca nie kwestionowała okoliczności przywołanych przez organ w zaskarżonej decyzji, lecz dokonała ich odmiennej oceny prawnej. Podkreśliła, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. posługuje się określeniem "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", a w stanie faktycznym sprawy organ nie miał żadnych przesłanek aby uznać, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego będzie się wiązało z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania. Stwierdziła, że niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, że wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego to nieopłacenie podatku w terminie pomimo istnienia takiego obowiązku. Jeżeli podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, deklaracja zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową, to nie można twierdzić, że zobowiązanie nie zostało wykonane. Ustalenie odpowiedzialności karno-skarbowej wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdyż dopiero z decyzji wymiarowej wynika kwota uszczuplenia podatku, a więc istotna przesłanka wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Z tego względu nie można uznać, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, skoro jego wszczęcie nastąpiło przed wydaniem i skutecznym doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji. Wywiodła, że to stanowisko potwierdza również działanie organu, który przedstawił zarzuty członkowi zarządu spółki dopiero po wydaniu decyzji. Skarżąca odwołała się także do argumentacji prezentowanej w wyroku WSA w P. z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Po 928/12, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2013 r., III SA/Gl 1037/11 oraz w piśmiennictwie. Podkreśliła, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nieodzowne jest stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego – powstaniem zaległości podatkowej. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i jeżeli nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a istnieje deklaracja, to wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo nie można mówić o niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez podatnika. Niewykonanie zobowiązania podatkowego nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego; w takiej sytuacji nie jest znana jego wysokość, a nawet nie wiadomo, czy istnieje.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy skarżąca wskazała, że na dzień wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia ([...] r.) organ nie mógł mieć danych uzasadniających dostatecznie podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, bowiem oględziny odbyły się 30 października 2013 r., operat jest z 7 listopada 2013 r. i postanowieniem z dnia [...] r. został włączony jako dowód w sprawie. Dopiero po tej dacie organ dysponował danymi stanowiącymi podstawę do wydania decyzji określającej. W tym stanie rzeczy zawiadomienie z dnia 7 listopada 2013 r. nie wypełniło przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Decyzja została skarżącej skutecznie doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r. i dopiero z tą datą ustało domniemanie z art. 21 § 2 O.p. Przeto nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Zobowiązanie wygasa również, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał treść skargi i dodatkowo, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zawartego w skardze, powołał się na wyrok NSA, I GSK 236/13 z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dodał, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone spółce a nie pełnomocnikowi mimo, że taki pełnomocnik został ustanowiony w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej. Akcentował, że kwestia rozliczenia nakładów na sporną nieruchomość, poczynionych przez osoby trzecie, nie ma wpływu na wartość przedmiotu umowy zawartej przez stronę skarżącą ze zbywcą tej nieruchomości.

Polemizując z tymi twierdzeniami pełnomocnik skarżącej wskazał, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dokonywane było w trybie przepisu Ordynacji podatkowej, a więc powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika. Nie zgodził się z poglądem, że samo podejrzenie deliktu karno-skarbowego może stanowić podstawę wszczęcia takiego postępowania, gdyż w takiej sytuacji podatnik nigdy nie byłby pewien, czy takie postępowanie nie zostanie wszczęte.

Na pytanie Sądu pełnomocnik strony skarżącej potwierdził swoje oświadczenie, że tę nieruchomość spółka sprzedała dotychczasowym dzierżawcom za tę samą cenę, za jaką ją kupiła, a przedmiotem tej kolejnej transakcji była nieruchomość gruntowa zabudowana halą usługowo-magazynową.

Na pytanie Sądu, jaką inną metodę niż metodę dochodową uważa za bardziej odpowiednią dla ustalenia wartości nieruchomości oświadczył, że zakwestionował tę metodę na zasadzie logiki i nie może wskazać, za pomocą jakiej innej metody należało tę wartość obliczyć.

Pełnomocnik organu nadmienił, że przy sprzedaży nieruchomości dotychczasowym dzierżawcom doszło do rozliczenia poniesionych przez nich nakładów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia tej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, od jakiej wartości nieruchomości winien być naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży tej nieruchomości spółce. Skarżąca wywodzi, że prawidłowa wartość to wartość określona w orzeczeniu Komisji Majątkowej przyznającym nieruchomość zbywcy, przyjęta również w notarialnej umowie sprzedaży na rzecz skarżącej. Organ twierdzi, że prawidłowa jest wartość wynikająca z opinii biegłego, kwestionowanej przez skarżącą. Nadto skarżąca podniosła zarzut przedawnienia.

Ten ostatni zarzut, jako najdalej idący, Sąd rozpozna w pierwszej kolejności. Analizowane zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 lipca 2008 r. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (ust. 1). Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (ust. 2). Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (ust. 3).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszłoby z końcem 2013 r., gdyby przed upływem tego terminu nie zaszły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.

W okolicznościach sprawy istotne jest, czy zaszła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strony sporu sądowego odmiennie interpretują ten przepis, jak też art. 70c O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skarżąca nie kwestionowała faktu podjęcia przez organ działań mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegających na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jednak wywiodła, że nie mogły one doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc dochowany wymóg wszczęcia postępowania karno-skarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony. Zakwestionowała także wypełnienie wymogu wynikającego z art. 70c O.p. wskazując, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostało doręczone spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast organ odwoławczy wywodził, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia akcentując okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej. Wskazał, że doręczenie było prawidłowe, bowiem postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i dla każdego z tych postępowań odrębnie ustanawia się pełnomocnika.

Sąd podziela poglądy organu, uznając zarzut przedawnienia za chybiony.

Stosownie do art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W realiach sprawy, postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania przez C sp. z o. o. (przejętej przez A1 sp. z o. o., aktualnie A sp. z o. o.) przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. Pismem z dnia 7 listopada 2013 r. (doręczonym 12 listopada 2013 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia, strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 30 sierpnia 2012 r. i w dniu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia znajdowało się w toku. Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nie znajduje oparcia w prawie pogląd strony skarżącej, iż zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, ponieważ – jak wywodziła - nie można zarzucić niewykonania zobowiązania, które nie zostało jeszcze skonkretyzowane w decyzji w przypadku, gdy strona zapłaciła podatek deklarowany, a nie doszło do obalenia domniemania, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przytoczony przepis reguluje technikę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Decyzja określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia, gdyż powstaje ex lege. W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatnika lub decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania zawsze mają za punkt odniesienia zobowiązanie podatkowe już istniejące w prawidłowej wysokości. Sporządzający deklarację lub decyzję określającą winien stwierdzić wysokość już istniejącego zobowiązania. Jest rzeczą oczywistą, że nie zawsze czyni to poprawnie, a ustawodawca z dbałości o zasadę prawdy obiektywnej, przewidział proceduralne sposoby doprowadzenia do stanu zgodności pomiędzy wysokością zobowiązania powstałego z mocy prawa, a jego wysokością deklarowaną w deklaracji podatnika lub w decyzji określającej organu. Owa dbałość o stwierdzenie istnienia zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości nie jest jednak nieograniczona. Ustawodawca mając bowiem na względzie zasadę pewności prawa wprowadził domniemanie, że dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty oraz zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

Zobowiązanie wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Taka decyzja będzie konieczna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja określająca nie zniweczy domniemania wynikającego z art. 21 § 2 O.p., organ nie może żądać zapłaty podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji. To nie oznacza jednak, że wadliwa deklaracja ma moc zmienienia rzeczywistej wysokości powstałego ex lege zobowiązania podatkowego. A jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest niewykonane – w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić również trzeba, że ustawodawca wśród przesłanek zwieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym – w dacie zawieszenia biegu – decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie.

Organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli w toku tego postępowania poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie; do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd stwierdza, że nie doszło również do naruszenia art. 70c O.p. Prawidłowo organ doręczył spółce – przed upływem terminu przedawnienia - zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Brak było podstaw do dokonania doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od oddziaływania tych postępowań na siebie, są to postępowania odrębne i dla każdego z nich należy ustanowić pełnomocnika, jeżeli podatnik chce być przez pełnomocnika reprezentowany. Postępowanie karno-skarbowe nie ma charakteru postępowania wpadkowego w postępowaniu podatkowym.

Sąd stwierdza, że z powodów wyżej szczegółowo opisanych wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta konkluzja pozwala przejść do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego w kwestionowanej decyzji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (ust. 1 pkt 1 lit. c). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (ust. 2). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (ust. 4).

Skarżąca podniosła, że organy błędnie zidentyfikowały przedmiot opodatkowania, gdyż określiły wysokość zobowiązania podatkowego od sprzedaży gruntu zabudowanego, a winne były ograniczyć wymiar do samego gruntu, przyjmując jego wartość rynkową stosownie do wartości, po której nieruchomość została zbyta skarżącej (uwidocznionej w akcie notarialnym).

Zarzut błędnego określenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności należy zakwalifikować jako zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca, odwołując się do orzecznictwa, akcentowała obowiązek uwzględnienia stanu faktycznego i stanu prawnego nieruchomości. Stwierdziła, że skoro w akcie notarialnym nie opisano, że przedmiotem sprzedaży są również nakłady o określonej wartości – w postaci budynku wzniesionego na gruncie przez osobę trzecią (dzierżawcę) – to nie można opodatkować przedmiotu, który w akcie notarialnym nie został wskazany ani z opisu, ani z wartości, ponieważ nie był przedmiotem czynności prawnej.

Dla oceny zasadności tego zarzutu odnieść się trzeba do postanowień zamieszczonych w umowie sprzedaży. § 3 aktu notarialnego stanowi, że B z siedzibą w P. sprzedaje spółce pod firmą C Sp. z o. o. z siedzibą w T. nieruchomość położoną w miejscowości W., gmina W. - opisaną w §§1 i 2 tego aktu, stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 27.567 m2 zapisaną w księdze wieczystej KW nr [...] Sądu Rejonowego w M., za cenę [...] zł. W §§ 1 i 2 aktu notarialnego pełnomocnik sprzedającego oświadczył m.in., że reprezentowane przez niego Zgromadzenie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] oraz że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem magazynowo-usługowym usytuowanym przy ul. [...] numer [...] .

Z przytoczonych fragmentów umowy sprzedaży jednoznacznie wynika, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie był sam grunt, lecz nieruchomość zabudowana budynkiem magazynowo-usługowym. Nota bene na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że ta nieruchomość była już przedmiotem kolejnej transakcji; została sprzedana przez skarżącą dotychczasowemu dzierżawcy - jednoznacznie przy tym stwierdzając, że przedmiotem tej kolejnej transakcji była nieruchomość gruntowa zabudowana halą usługowo-magazynową. Logika wskazuje, że nie sposób sprzedać czegoś, do czego się wcześniej nie miało tytułu własności.

Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu sprzedaży jest chybiony. Ocenę tę wzmacnia dodatkowo prawo regulujące status budynków trwale z gruntem związanych w kontekście zasady superficies solo cedit. Zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 i § 2 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Art. 191 K.c. stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zasada superficies solo cedit oznacza, że wszystko, co zostało na gruncie wzniesione lub zasadzone, staje się - jako część składowa - własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto i z czyich materiałów tego dokonał. Przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co wyklucza swobodę umów w tym zakresie - strony nie mogą skutecznie inaczej postanowić. Właściciel rzeczy ruchomej traci w wyniku połączenia jej własność, a nieruchomość ulega ulepszeniu. Jeżeli z treści łączącego strony stosunku prawnego nie wynika inaczej, do rozliczeń między właścicielem nieruchomości a posiadaczem wzniesionego na nieruchomości budynku stosuje się przepisy o rozliczeniach między właścicielem a posiadaczem (art. 224 - 231 K.c.) lub przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. K.c.) oraz przepisy o naprawieniu szkody (art. 415 i następne K.c.).

Sąd stwierdza, że budynek magazynowo-usługowy wzniesiony na nieruchomości gruntowej przez dzierżawcę i trwale z gruntem związany nie jest nieruchomością budynkową; jest częścią składową nieruchomości gruntowej i dzieli status własnościowy tej nieruchomości gruntowej. Przeniesienie własności gruntu skutkowało również przeniesieniem własności tego budynku. Powyższe oznacza, że zasadnie organy przyjęły, że przedmiotem umowy sprzedaży był grunt zabudowany budynkiem magazynowo-usługowym; stan faktyczny sprawy został w tym zakresie prawidłowo ustalony. Ta konkluzja ma oparcie w faktach - treści umowy sprzedaży, jak i w przytoczonych przepisach prawnych. W świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut pominięcia stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej nieruchomości.

W sprawie nie może również znaleźć zastosowania teza uchwały Sądu Najwyższego, III UZP 50/84, ponieważ została ona sformułowana z odniesieniem do przypadku przeniesienia własności działki w oparciu o art. 231 § 1 K.c., a skarżąca nie poczyniła żadnych nakładów związanych z wniesieniem hali magazynowo- usługowej, z tytułu których mogłoby powstać po jej stronie roszczenie, o którym mowa w tym przepisie prawnym.

Zarzucając naruszenie przepisów ustawy podatkowej skarżąca – poza kwestionowaniem identyfikacji przedmiotu opodatkowania - akcentowała również wadliwość w określeniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Twierdziła, że prawidłowa wartość została wskazana w umowie sprzedaży, gdyż była tożsama z wartością określoną w orzeczeniu Komisji Majątkowej. Kwestionowała rzetelność operatu szacunkowego; także w kontekście naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd nie znalazł podstaw do oparcia się w przedmiotowej sprawie na orzeczeniu Komisji Majątkowej, w którym wartość nieruchomości została przyjęta w kontekście zasad rozliczenia z wartością nieruchomości utraconej przez Zgromadzenie Zakonne. Mają rację organy wywodząc, że specyfika postępowania regulacyjnego nie dozwala na automatyczne przenoszenie przyjętych w nim wartości nieruchomości do postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów. W szczególności brak po temu podstawy prawnej. Obowiązkiem organów jest stosowanie zasad określania nieruchomości ustanowionych w ustawie podatkowej.

Sąd wskazuje, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. została ustanowiona na potrzeby określenia podstawy obliczenia podatku, a nie do podważenia ustaleń dokonanych przez strony czynności prawnych w umowie. Cena ustalona w umowie sprzedaży niejednokrotnie różni się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji i dlatego cena umowna nie może stanowić podstawy obliczenia podatku (wyrok NSA z 6 sierpnia 1996 r., SA/Wr 3619/95, LEX nr 27268). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną i ceną rynkową, organ podatkowy jest obowiązany wezwać podatnika do podwyższenia lub obniżenia wartości w wyznaczonym terminie. W wezwaniu należy jednocześnie podać wartość według wstępnej oceny własnej organu. Jeżeli takie wezwanie okaże się bezskuteczne organ jest obowiązany dokonać określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, która podlega ocenie dowodowej, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z wiedzy specjalistycznej biegłego.

W analizowanej sprawie organ pierwszej instancji ocenił, że cena umowna nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży i wezwał skarżącą do podwyższenia wartości, podając wartość według własnej wstępnej oceny. Ponieważ skarżąca nie zaaprobowała propozycji organu i obstawała przy cenie transakcyjnej, organ powołał biegłego. Po dokonaniu oceny dowodowej sporządzonej opinii, organy obydwu instancji zaakceptowały wartość rynkową ustaloną w operacie szacunkowym.

Sąd stwierdza, że zarzut wadliwości (nierzetelności) opinii biegłego jest chybiony. Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj.: Dz. U. Nr 102 z 2010 r., poz. 651 ze zm.), dalej: "u.g.n.", w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się określenia wartości rynkowej, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2). Zgodnie z art. 151 ust. 1 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych (art. 154 ust. 1 u.g.n.). W praktyce ukształtowały się następujące pojęcia wartości rynkowej nieruchomości: 1) wartość rynkowa dla aktualnego sposobu użytkowania (WRU), 2) wartość rynkowa dla alternatywnego sposobu użytkowania (WRA), 3) wartość rynkowa dla optymalnego wykorzystania (WRO), 4) wartość rynkowa dla wymuszonej sprzedaży (WRW), 5) wartość rynkowa dla przyszłej sprzedaży (WRP).

Zasady określenia między innymi wartości rynkowej przewiduje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). W rozporządzeniu tym są wymienione podejścia, metody i techniki wyceny nieruchomości, rozumiane jako określenie wartości nieruchomości polegające na określeniu wartości prawa własności lub innych praw do nieruchomości. Wycena nieruchomości musi być poprzedzona analizą rynku nieruchomości, w szczególności cen występujących na tym rynku, stawek czynszów oraz warunków zawierania transakcji.

Operat szacunkowy, który stanowił podstawę określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży został sporządzony z uwzględnieniem opisanych i wzmiankowanych zasad wyceny nieruchomości. Wyliczono wartość rynkową dla aktualnego sposobu użytkowania przy zastosowaniu podejścia dochodowego w oparciu o metodę inwestycyjną przy użyciu techniki kapitalizacji prostej. Wartość rynkową nieruchomości określono na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Określenie wartości nieruchomości poprzedzono analizą rynku nieruchomości w zakresie uzyskiwanych cen, stawek czynszów oraz warunków zawarcia transakcji. Analiza rynku nieruchomości została przeprowadzona w okresie dwóch lat wstecz w stosunku do daty transakcji. Przy określeniu rynkowej stawki czynszu dzierżawnego zastosowano wartość średniej stawki czynszu obliczoną metodą porównawczą korygowania ceny średniej z 22 transakcji. Współczynnik korekcyjny uwzględnił przyjętą wagę cech. Stawka czynszu w wysokości 16,43 zł netto miesięcznie za 1m² wynajmowanej powierzchni stanowiła iloczyn ceny średniej oraz współczynnika korygującego. Natomiast określenie stopy kapitalizacji i współczynnika kapitalizacji, ze względu na niewystarczające dane z rynku nieruchomości podobnych, nastąpiło z wykorzystaniem danych z rynku finansowego; w tym stopy wolnej od ryzyka – stopy redyskonta weksli NBP oraz średniej inflacji rocznej w wysokości 2%. Stopa kapitalizacji wyniosła 9,40 %, a współczynnik kapitalizacji 10,60. Wyliczono efektywny dochód brutto w wysokości [...] zł, wydatki w kwocie [...] zł, dochód operacyjny netto w wysokości [...] zł, a po uwzględnieniu współczynnika kapitalizacji – wartość rynkową nieruchomości w wysokości [...] zł.

Analizując kwestionowaną opinię biegłego Sąd nie dopatrzył się zarzuconych nieprawidłowości. Opinia zawiera rzetelny opis stanu nieruchomości z daty oględzin, ale wartość rynkowa nieruchomości została określona na dzień transakcji. Przykładowo wskazać można, że biegły przyjął współczynnik korygujący w związku z nieprawidłowościami w zakresie pokrycia dachowego, które istniały w 2008 r.

W aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin dokonanych dla potrzeb sporządzenia operatu, zawierający szczegółowy opis nieruchomości; po części uwzględniający także informacje pozyskane od aktualnego właściciela, który uprzednio (również w dacie analizowanej umowy) miał status dzierżawcy i który dysponował szczegółową wiedzą, ponieważ wybudował budynek hali magazynowo-usługowej. W protokole wskazano również, że biegłemu udostępniono projekt budowlany i architektoniczno-budowlany, projekt budowlany sieci medialnych, projekt zamienny pomieszczeń administracyjnych, ocenę stanu technicznego fragmentu dachu. Podano, że została wykonana dokumentacja fotograficzna i kontrolne pomiary inwentaryzacyjne.

Powyższe nie było kwestionowane przez skarżącą w trakcie czynności, ani w postępowaniu podatkowym. Natomiast skarżąca eksponowała okoliczność, iż nie została dopuszczona do oględzin części budynku. Sąd podziela pogląd skarżącej, że zostało ograniczone jej prawo do czynnego udziału we wskazanej czynności dowodowej (art. 123 § 1 O.p.). Jednocześnie Sąd stwierdza, że to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona miała bowiem możliwość zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień (art. 190 § 2 O.p.), miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszenia żądań (art. 123 § 1 O.p.), okoliczności istotne dla określenia wartości nieruchomości zostały uznane za udowodnione, po umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). W postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżąca nie kwestionowała operatu szacunkowego, nie skorzystała z prawa do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała z "prawa ostatniego słowa". Natomiast zarzuty formułowane w odwołaniu i powtórzone w skardze koncentrują się wokół próby podważenia przyjętego przedmiotu wyceny (ze względu na nakłady dzierżawcy) oraz metodologii sporządzenia operatu. Do tych zarzutów Sąd już wyżej się ustosunkował i nie będzie powtarzał wywodu. W tym zakresie wskazać jedynie trzeba, że dowód z opinii biegłego, poza ustaleniem niezbędnych faktów – w przeciwieństwie do dowodu z oględzin, który koncentruje się na ustaleniach faktycznych – jest w głównej mierze oparty na wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej, którą dysponuje biegły. W przedmiotowej sprawie biegły taką wiedzę specjalistyczną zaoferował organowi wykazując w operacie szacunkowym wartość rynkową nieruchomości wyliczoną w oparciu o obowiązujące przepisy, z uwzględnieniem standardów zawodowych. Podkreślić trzeba, że wybór podejścia, metody i techniki szacowania został przez ustawodawcę pozostawiony podmiotowi dysponującemu wiedzą specjalistyczną. Dokonany przez biegłego wybór wpływa na dobór danych niezbędnych do ich zastosowania. W analizowanej opinii kwestia ta była przedmiotem wyjaśnień biegłego w aspekcie określenia stopy kapitalizacji i współczynnika kapitalizacji.

Z powodów wyżej opisanych Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Również działając z urzędu nie stwierdził uchybień, które czyniłyby koniecznym usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.