Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 140/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 13
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 140/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004r określającej L. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w czerwcu 2004r, w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1999r, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w badanym okresie stwierdzając, że L. S. prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowym handlu wyrobami i złomem metali i kamieni szlachetnych oraz na sprzedaży eksportowej konfekcji damskiej była jednym z ogniw łańcuszka koncesjonowanej sprzedaży metali i kamieni szlachetnych.

Ustalono, że w badanym okresie obrotu tymi towarami dokonywały kolejno PHU "B." prowadzone przez C. S., PHU "G." będącym działalnością J. S., PUH "C." L. S. oraz ZPChr "G." – Z. Z.

Analiza przebiegu dostaw i odbioru towaru, sposobu przechowywania i zapłaty a także braku udokumentowania źródła pochodzenia towaru u pierwszego sprzedawcy stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004 r. pozbawiającej podatniczkę za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. prawa odliczenia podatku VAT wykazanego w 23 fakturach wystawionych przez PHU "G." J. S. na sprzedaż wyrobów i złomu złota w łącznej kwocie netto [...] zł, (podatek VAT – [...]) oraz jednej fakturze wystawionej przez ZPChr "G." Z. Z. na kwotę netto [...]zł (podatek VAT w wysokości [...] zł). Jednocześnie organ ten nie uznał za te same miesiące wykazanej przez stronę w 20 fakturach VAT sprzedaży wyrobów i złomu metali szlachetnych na rzecz ZPChr "G." w łącznej kwocie netto [...]zł, (podatek VAT – [...]zł) oraz jednej faktury wystawionej na rzecz Cz.P. P. (Rosja) na kwotę [...] zł.

Rozstrzygnięcie zostało oparte na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że nieistotnym dla zawartych przez nią transakcji jest fakt dokonania, bądź niedokonania sprzedaży wyrobów, złomu metali i kamieni szlachetnych między wymienionymi wcześniej podmiotami skoro sprzedający i kupujący twierdzą, że transakcje miały miejsce. Potwierdzają to także wystawione faktury VAT, jak również złożone do urzędu skarbowego za kolejne miesiące deklaracje dla podatku od towarów i usług. Na poparcie takiego stanowiska powołano tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2984/02, mówiącą o tym, że gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Jako dodatkową okoliczność podniesiono, iż wydane zostało postanowienie o umorzeniu przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowań prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze w rzeczonych sprawach z powodu niestwierdzenia przestępstwa, podkreślając, że ustalenia Prokuratury mają większą wartość dowodową niż ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew zasadzie wyrażonej w art. 120 ordynacji podatkowej, nie udowodnił w zaskarżonej decyzji faktu naruszenia przez podatnika ustawy podatkowej. Wnioskowanie organu podatkowego pierwszej instancji uznano za wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów, co wynika z uzasadnienia wyroku z 24 kwietnia 2003r. syg. akt SA/Bd 461/03.

Organ odwoławczy, analizując sprawę wskazał, że kwestia zasadności pozbawienia podatniczki przez organy podatkowe podatku naliczonego z tytułu zakupu metali i kamieni szlachetnych w poszczególnych miesiącach 1999 r. była przedmiotem sporu, który zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. Wyrokiem z 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 461/03 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2002r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1999r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja obarczona jest wewnętrzną sprzecznością. Stwierdzenie bowiem braku obrotu (transakcji sprzedaży) oznacza nie tylko niemożność dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, których w rzeczywistości nie było, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z tych faktur do określenia zobowiązania podatkowego.

Po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym

z kontroli "krzyżowych" oraz wszelkich okoliczności towarzyszących prowadzonym transakcjom, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury VAT, zarówno zakupu jak i sprzedaży, w zakresie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Prawidłowa ocena zdarzeń gospodarczych, które odzwierciedlała przedstawiona przez podatniczkę dokumentacja mogła być dokonana dopiero po dokonaniu oceny zdarzeń gospodarczych zaistniałych w początkowych ogniwach współpracujących ze sobą firm. Istotnym było, że firmy te powstawały w tym samym czasie i dla tego samego celu - obrót metalami i kamieniami szlachetnymi i po załatwieniu spraw formalnych, kolejno wystawiały faktury sprzedaży najdalej z datą z dnia następnego, kolejno: PHU "B." C. S., PUH "G." J. S., PUH "C." L. S., ZPChr "G." Z. Z.

Natomiast zapłaty dokonywano przelewami z kont bankowych założonych przez wszystkie podmioty w tym samym banku, które były realizowane w odwrotnej kolejności, poczynając od wpłaty przez ostatnie ogniwo w łańcuchu firm aż do pierwszego, w tym samym dniu lub następnym. C. S. prowadzący firmę "B." podejmował całą wpływającą na jego konto wpłatę czekiem gotówkowym i mimo, że zeznał, iż zapłaty za dostarczony towar dokonywał gotówką prezesowi P. sp. z o.o. w S. – L. R. (zmarłemu w dniu 29 maja 2000 r.) nie okazał na tę okoliczność żadnych dowodów. Nie udokumentował również zakupów, które jak wskazał w 70-90% pochodziły z P. w S. Przyczyną miała być utrata dokumentacji w napadzie mającym miejsce 22 grudnia 1999 r. pod M. Nie podjął jednak działań mających na celu ich odtworzenie.

Sposób odbierania towaru - miejsca publiczne (salon samochodowy, hotele, parkingi), paczki w postaci kartonów, reklamówek niejednokrotnie po kilkanaście kilogramów, bez zabezpieczenia czy ochrony (brak przy dostawach osób trzecich), towar pomimo dużej wartości przyjmowany "na wiarę" bez sprawdzania jakości i wagi, brak odpowiedniego wyposażenia i zabezpieczenia pomieszczeń, w których prowadzona była koncesjonowana działalność gospodarcza (np. sejfy, wagi) zdaniem organu dawała podstawy do uznania, że transakcje były pozorowane.

Wskazana jako pierwszy dostawca P. nigdy nie występowała o koncesję na obrót metalami i kamieniami szlachetnymi (prowadziła działalność gospodarczą w innym zakresie), a deklarowana przez nią wartość sprzedaży znacznie odbiegała od wartości zakupów wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące przez C. S. Także prowadzona przez L. S. działalność gospodarcza nie była wyposażona w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny na poziomie fakturowanego obrotu.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynika, iż zarówno faktury na zakup metali szlachetnych otrzymane od PHU "G.", jak i wystawione faktury na sprzedaż tego samego towaru Zakładowi Pracy Chronionej "G." były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że wskazani kontrahenci dokonywali transakcji tylko pomiędzy sobą, co potwierdza obszernym materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli "krzyżowych".

Przyjmując ustalenie, że nie było transakcji między P. a PHU "B.", PHU "B." a PHU "G." to również takie transakcje nie mogły być dokonane pomiędzy odbiorcami towarów zakupionych rzekomo od wymienionych firm PHU "G." a PUH "C." oraz PUH "C." a ZPChr "G.".

Organ podniósł, że w związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w odwołaniu, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy miał przebieg transakcji pomiędzy podmiotami występującymi we wcześniejszych fazach obrotu. Obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wynika z art. 122 ordynacji podatkowej. Natomiast art. 187 § 1 tej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto norma prawna sformułowana w art. 191 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Związany jest zatem zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, które dały podstawę do uznania w tej sprawie, że działania kontrahentów były pozorne. W sytuacji, gdy pozorne działania podmiotów będących ogniwami tego samego łańcucha transakcji zmierzają w rzeczywistości do uzyskania nienależnych korzyści finansowych z tytułu sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, a ostatnim ogniwem jest firma posiadająca status zakładu pracy chronionej - korzystająca z ustawowych przywilejów podatkowych, każda z firm ponosi odpowiedzialność podatkową. Skutki podatkowe bowiem nie zależą od stopnia świadomości, ani dobrej czy złej woli podatnika ale wynikają z dokonanych czynności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do wskazanego przez stronę wyroku z 30 marca 2004 r. sygn.akt III SA 2984/02 stwierdzić należy, że jest on bezwzględnie wiążący jedynie w sprawie, w której został wydany. Dlatego nie może być podstawą rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. W kwestii umorzenia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w B. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2003 r. syg. akt SA/Bd 1648/03 w analogicznej sprawie stwierdzając, że ocena wyrażona w postępowaniu karnym nie wiąże organów administracyjnych orzekających w sprawach podatkowych i zasadnie organy te dokonały własnych ustaleń, inne są bowiem zasady procesowe w obu postępowaniach.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy podkreślił, że obszerny materiał dowodowy wskazuje niezbicie, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają ustalone okoliczności, iż C. S. prowadzący firmę "B." nie okazał dokumentów zakupu towarów w postaci metali i kamieni szlachetnych, z powodu utraty w następstwie napadu na jego osobę w 1999 r., o czym jednak nie został powiadomiony urząd skarbowy, jak również nie zostały one odtworzone pomimo wyznaczenia, na dokonanie tej czynności, terminu przez organ skarbowy; P., wskazana jako pierwszy dostawca metali i kamieni szlachetnych, nie posiadała w dowodach księgowych takiej sprzedaży, nie posiadała koncesji na tego rodzaju sprzedaż, a przesłuchana przez organ podatkowy była księgowa spółki zeznała, że nie jest jej znana firma "B.", ani C. S. oraz żadnych dokumentów z tym związanych nie widziała i nie księgowała. P. jako osoba prawna zobowiązana była do prowadzenia ksiąg handlowych, co oznacza, że całość zdarzeń gospodarczych musiała mieć odzwierciedlenie na kontach księgowych i w odpowiednich dokumentach księgowych. Kontrola dokumentacji tej spółki wykazała ponadto niższą sprzedaż za poszczególne okresy rozliczeniowe niż wielkość zakupów wykazana za odpowiednie miesiące przez firmę "B.". Ponadto z zeznaniami księgowej korespondują inne dowody przemawiające za uznaniem, że transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie było np.

przebieg czynności związanych z obrotem tak cennymi towarami jakimi jest złoto, srebro i kamienie szlachetne sposób przekazywania towaru przez kolejnych nabywców: prawie zawsze poza miejscem działalności, w miejscach publicznych (restauracje, parkingi), w kartonach, woreczkach foliowych, reklamówkach, pomimo znacznej wagi (kilkanaście, kilkadziesiąt kilogramów), bez ochrony i zabezpieczenia (zawsze jednoosobowo). Nie posiadając przygotowania zawodowego podatniczka dokonując obrotu towarem okazywała zaufanie graniczące z naiwnością nie dokonując sprawdzania dostaw pod względem ilości i jakości asortymentu pomimo ich dużej wartości (początkowo posługiwała się jedynie wagą kuchenną).

Organ odwoławczy wskazał, że niewiarygodna jest argumentacja skarżącej wskazującej, iż gwarancją wzajemnego zaufania w transakcjach był brak reklamacji ze strony nabywców (każdy kolejny sprzedawca był jednocześnie nabywcą).

Wątpliwości co do rzeczywistości transakcji uzasadniają rozbieżności zeznań sprzedawcy i nabywcy, co do przebiegu transakcji (protokoły z przesłuchania C. S., J. S., L. S., A. K.) jak również sposób płatności przez poszczególne firmy ( rachunki bankowe w jednym banku, przelewy realizowane w tej samej dacie względnie dzień później, pierwszy sprzedawca otrzymuje na swoje konto bankowe kwotę zbliżoną lub w takiej samej wysokości jak wpłata ostatniego nabywcy ("G."), którą podejmował za każdym razem czekiem gotówkowym, natomiast potwierdzenia gotówkowej zapłaty dla nieistniejącego pierwszego ogniwa transakcji – P., brak).

Z treści art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 tej ustawy. Przepis ten wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonanie czynności i to takich, które są wymienione w art. 2. Z przepisem tym koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego oraz art. 15-17 ustawy regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Z powyższych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że w sytuacji braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o którym stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Jeśli nie było nabycia towarów, to samo wystawienie dokumentów sprzedaży - faktur VAT nie daje również prawa do korzystania z ustawowego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach (vide art. 19 powołanej ustawy). Potwierdza to zapis §.50 ust. 4 pkt 5a cyt rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze do sądu skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji aczkolwiek nie wskazała tego wprost koncentrując się na przytoczeniu, jej zdaniem, nieprawdziwych lub nieścisłych twierdzeń zawartych w decyzji.

Strona wskazała, że wyroku NSA O/Z w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2003r skład orzekający stwierdził, że organa podatkowe nie udowodniły z góry założonej tezy o nieistnieniu transakcji między PHU C. a PHU G. i przedsiębiorstwem G. Jedynie na koniec, z ostrożności procesowej, skład orzekający stwierdził, że gdyby nawet przyjąć, że transakcji nie było, a faktury dokumentowały nieistniejące transakcje, to zaskarżona decyzja i tak obarczona była wewnętrzną sprzecznością.

Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji w sposób nieuzasadniony organ podkreśla, że ostatnim ogniwem jest firma posiadająca status zakładu pracy chronionej - korzystająca z ustawowych przywilejów podatkowych, co sugeruje, że gdyby ostatni z podmiotów miał inny status, wówczas treść decyzji także byłaby inna. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że każda z firm ponosi odpowiedzialność podatkową albowiem nie znajduje to uzasadnienia w przepisach prawa.

Podniosła także, że powoływała się w sprawie na wyrok sądowy i podsumowanie organu, który stwierdził, że wyroki rozstrzygają indywidualne sprawy i nie stanowią powszechnie obowiązującej wykładni, aczkolwiek słuszna, jest niewystarczająca i może być oceniona jako naruszenie przepisów postępowania.

Zdaniem skarżącej obydwa organy orzekające w sprawie naruszyły art. 122 ordynacji podatkowej nie podejmując działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. odnalezienia odpowiedzi na pytanie jakimi motywami kierowało się PHU C. przyjmując taki sposób postępowania w sytuacji, w której wystarczyło zapoznać się z aktami sprawy prowadzonej przez prokuraturę i podległe jej organa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu okoliczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy organem a stroną w sprawie dotyczył przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z 24 kwietnia 2003r uchylił zaskarżoną decyzję w całości wskazując w uzasadnieniu, że przyjęte przez organy założenie, iż firma skarżącej była kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów, które nie dokumentując rzeczywistego obrotu posługiwały się tzw pustymi fakturami, mającymi ten rzekomy obrót fakturować wymagać będzie od organów wnikliwego przeprowadzenia postępowania i wyprowadzenia wniosków w sposób logiczny, pozbawiony luk przy należytej ocenie dowodów. Sąd uznał, że dotychczasowe postępowanie dowodowe nie wykazało przyjętego założenia albowiem nie wystarczą do tego celu zeznania głównej księgowej, które nie wykluczają transakcji u kolejnych podmiotów, szczególnie wobec braku dowodów źródłowych; zdaniem Sądu nie miała głębszego uzasadnienia odmowa dania wiary zeznaniom stron samej umowy, w istocie ich odrzucenie opierało się na ich odmienności względem postawionej tezy.

Jednocześnie Sąd wskazał, że skoro organy ustaliły, że nie było obrotu, to nie powstał także obowiązek podatkowy; w tym zakresie decyzja zawierała sprzeczność rozstrzygnięcia względem ustaleń albowiem taka sytuacja powodowała niemożność dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z tych “nierzeczywistych" faktur do określenia zobowiązania podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania, związane stanowiskiem Sądu, organy ponownie stanęły na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Specyfika sprawy sprowadza się do oceny, czy zgromadzone przez organ dowody i przeprowadzone postępowanie dowodowe wypełniły obowiązki wynikające z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej i czy wyprowadzone na ich podstawie wnioski były logiczne, konsekwentne i uzasadnione. Na kwestii ustaleń stanu faktycznego koncentrowały się zarzuty skargi.

Analizując zasadność wniosków organów co do ustalenia stanu faktycznego w sprawie opartym na uznaniu, że faktury dokumentujące obrót metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, Sąd uznał je za prawidłowe.

Niesporna była w sprawie okoliczność, że w analizowanym okresie skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności nabywała towar jedynie od PHU “G." J. S., poza jednym przypadkiem gdzie wystawcą faktury był G. ZPChr Z. Z. Ustalono także, że dostawca i zbywca towaru do skarżącej, będąc pośrednikiem miał z kolei tylko jednego dostawcę, którym był C. S. prowadzący działalność w ramach PHU B.- to także była okoliczność niesporna.

Ustalając okoliczność, czy towar będący formalnym przedmiotem obrotu ujawnionym na fakturach rzeczywiście istniał, organy zasadnie cofnęły się w poszukiwaniu źródeł zaopatrzenia do poprzednich kontrahentów w łańcuchu transakcji tym samym towarem. Formalna poprawność dokumentacji obrazującej dokonywane transakcje nie jest wystarczającą gwarancją pewności ich faktycznego przeprowadzenia.

Jak wynika z przesłuchania prowadzącego firmę B. C. S. zeznał on, iż jego źródłem zaopatrzenia w przeważającej większości (70-90%) była z kolei P. w S. Organy przeprowadziły postępowanie na okoliczność tego dostawcy ustalając, że jedyny udziałowiec tej spółki, L. R. zmarł 29 maja 2000r. Przesłuchana na tę okoliczność główna księgowa, B K. zeznała, iż była jedyną osobą zajmującą się księgowością w tym podmiocie, nigdy nie wystawiała żadnych dokumentów na rzecz firmy B., ani nie spotkała się w spółce, w której pracowała z jakimkolwiek śladem działalności polegającej na obrocie metalami i kamieniami szlachetnymi. Organy zasadnie dały wiarę zeznaniom tego świadka albowiem jako osoba obca nie miała ona żadnego interesu w złożeniu zeznań określonej treści; dodatkowo zeznania te korespondują z ustaleniem, iż P. w S. w zakresie swojej działalności nie miała koncesjonowanego obrotu wskazanymi towarami (w analizowanym okresie zajmowała się działalnością usługową budowlano-remontową), nie dysponowała stosowną koncesją niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami oraz kamieniami szlachetnymi, co nie było kwestionowane. Dodatkowo organy ustaliły, analizując dokumentację tego podmiotu, że wartość sprzedaży netto wynikająca z deklaracji VAT-7 tej Spółki była znacznie niższa niż wartość zakupów netto wykazana w deklaracjach VAT-7 firmy B.

Powyższe przesłanki łącznie pozwalały na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, iż z pewnością w drodze “oficjalnego" obrotu P. nie sprzedawała C. S. towarów w postaci metali i kamieni szlachetnych. Oczywiście istniała możliwość dokonywania tych transakcji nielegalnie, ale na tę okoliczność nie ma w sprawie żadnych dowodów, nawet pośrednich, poza twierdzeniem samego zainteresowanego, C. S., który jednak powoływał się na legalny i oficjalny obrót takimi towarami ze Spółką z S. Dowodzi tego okoliczność, że zamierzał to udowadniać dokumentami i tylko ich brak z powodu kradzieży, uniemożliwiał takie działanie.

C. S. stał na stanowisku, że dostawca towaru, P., nie była jego jedynym dostawcą. Okoliczność ta jako potencjalne źródło zaopatrzenia w towar przez wszystkie kolejne podmioty handlowego łańcucha, które same wskazywały na siebie jako kolejnych sprzedawców także została oceniona przez organy. Uznały one, że zeznania C. S. wskazującego, że nie pamięta danych (ani nazwy, ani adresu) żadnego innego kontrahenta są niewiarygodne, szczególnie iż on sam zajmował się prowadzeniem dokumentacji w swojej firmie. Znamiennym jest, że osoba ta rozliczała się z dostawcami towaru gotówką, co nie pozwalało zidentyfikować żadnego z dostawców. Brak wskazań innych dostawców, postrzegany przez pryzmat ustaleń dotyczących głównego wskazanego dostawcy, P., zasadnie został przez organy oceniony jako niemożność wykazania okoliczności, że C. S. w ogóle zaopatrywał się w sporny towar.

Dodatkowo napad rabunkowy, w wyniku którego utracona została dokumentacja zarówno C. S. (PHU B.), jak i jego jedynego odbiorcy J. S. (PHU G.) zostały ocenione przez organy jako okoliczność, która jedynie miała uzasadnić brak dokumentacji. Istotną okolicznością pozwalająca na takie ustalenie jest to, że J. S. uzasadniał posiadanie dokumentacji księgowej w samochodzie potrzebą przewiezienia jej z W. do G., do księgowej w celu sporządzenia bilansu. Osoba, ta przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła tej okoliczności wskazując, że firma G. korzystała z usług jej biura w latach 1997-1998, nie miała umowy na sporządzenie bilansu w roku 1999.

Okoliczności dotyczące przedmiotowego napadu nie zostały wyjaśnione a postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone z powodu nie wykrycia sprawców. Jednocześnie ani C. S., ani J. S. nie powiadomili urzędu skarbowego o utracie dokumentów, nie starali się także ich odtworzyć, co nie było kwestionowane.

Odtworzenie wskazanych wyżej okoliczności u jedynego praktycznie zbywcy towarów dla skarżącej, jak również u jego poprzednika handlowego -wbrew twierdzeniom skarżącej - miało pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy albowiem uprawdopodobniało ewentualne pochodzenie towarów, którymi obracała skarżąca w swej specyficznej działalności. Istotną bowiem, a nietypową cechą jej działalności było nabywanie towaru od jednego podmiotu, będącego także pośrednikiem i sprzedawanie go do jednego odbiorcy.

Nietypowa w sprawie była ustalona przez organy i niekwestionowana przez stronę organizacja obrotu. Skarżąca odbierała towar od kontrahenta, którego prawie nie znała (J. S. kontaktował się z nią wyłącznie telefonicznie, nigdy nie była w jego biurze) działając w nienaturalnym, w świetle zasad doświadczenia życiowego, zaufaniu do tego dostawcy. Tak szczególny towar, jakim są metale i kamienie szlachetne, nie był ważony ani sprawdzony pod względem jakościowym, szczególnie, że skarżąca nie dysponowała żadnym przygotowaniem zawodowym. Deklaracja, iż w początkowym okresie ważyła towar na wadze kuchennej pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca opisując towar w postaci kamieni szlachetnych nie potrafiła sobie przypomnieć ich rodzaju i ilości, nawet w przybliżeniu.

Istnieje także znaczna rozbieżność pomiędzy zeznaniami skarżącej i dostawcą towaru, J. S., który zeznał, iż towar miał postać 11. złomu złota w postaci prętów, zlewek lub uszkodzonych, używanych wyrobów. Podobną postać miało srebro. Skarżąca natomiast zeznała, że towar przede wszystkim miał postać zużytej biżuterii w postaci obrączek, pierścionków, łańcuszków, kolczyków i wszystko było “splątane w jedną masę"; zdarzał się także towar w postaci drutów lub blaszek.

Należy dodatkowo podnieść, że nawet przyjęcie przez organy ustalenia, że kwestionowane transakcje rzeczywiście były dokonywane, przy deklarowanym przez wszystkie strony poszczególnych transakcji (zeznania zarówno C. S., J. S., L. S. jak i odbiorcy A. K.), brak jakiejkolwiek kontroli jakościowej i ilościowej towaru, którym obracali, stawiałby pod znakiem zapytania prawdziwość danych zawartych w spornych fakturach.

W kontekście przedstawionych wyżej argumentów organy dokonując swobodnej oceny dowodów wyprowadziły logiczne i uzasadnione wnioski. Zarzut strony, iż nie było podstaw, by analizując stan faktyczny w sprawie, odnosić się do poprzedników w transakcjach dokonywanych przez skarżącą powołującą się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004r (błędnie organ w odpowiedzi na skargę potraktował, że strona w odwołaniu powołała się na wyrok NSA z 21 marca 1997r w sprawie III S.A. 188/96 - ten ostatni powołała tylko dla wykazania skutków procesowych jakie powinny nastąpić wobec nie odniesienia się przez organ do pierwszego z wymienionych wyroków) Sąd nie uznał za trafny. Należy wskazać, że powołany w odwołaniu wyrok zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie organy uznały, że transakcji w ogóle nie było w sytuacji, gdy w tamtym wyroku brak było takich ustaleń. Zdaniem Sądu, mając na uwadze zupełną odmienność stanów faktycznych, brak głębszej analizy wskazanego wyroku ze strony organów w zaskarżonej decyzji nie stanowił uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Specyfika działalności, w której zakupów towarów poszczególne podmioty dokonywały jedynie w określonym źródle (podobnie jak sprzedaży), uzasadniała przyjętą przez organy metodologię poszukiwania pierwotnego źródła zaopatrzenia w towar. Znajdowało to dodatkowo uzasadnienie w opisanym wyżej nietypowym, z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, przebiegu transakcji (brak jakiejkolwiek praktycznie kontroli przekazywanego towaru jakościowo i ilościowo przy zachowaniu jedynie dbałości o formalną stronę tj. dostarczenie i podpisanie faktur VAT oraz dokonywanie płatności) opartych w nieuzasadniony sposób na zasadzie nieograniczonego zaufania, mimo braku między kontrahentami innych kontaktów poza handlowymi.

Istotnym jest w sprawie, że skarżąca powyższych wątpliwości nie uzasadniła przekonywująco, stąd organy nie mogły poszukiwać samodzielnie jakiegoś uzasadnienia takich działań i były uprawnione do wywodzenia 12. wniosków, które stały się podstawą przyjętych ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, że prowadząc postępowanie dowodowe organy także obowiązane są dokonywać oceny zgromadzonych dowodów w sposób prowadzący do logicznie uzasadnionych wniosków, także w świetle zasad doświadczenia życiowego, które wskazują na pewne standardy ludzkich zachowań. Odmienna ocena działalności skarżącej niż dokonana w sprawie prowadziłaby właśnie do takich mało racjonalnych wniosków.

Na tle tych rozważań rodzi się kwestia oceny argumentu podnoszonego przez organy, że uzasadnieniem dla działalności skarżącej mogłaby być okoliczność, że ostatnim ogniwem w łańcuchu handlujących ze sobą podmiotów jest podmiot mający status zakładu pracy chronionej, który w tym okresie korzystał w zakresie wyznaczonym art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze zwolnień w określonym zakresie od wpłaty podatku od towarów i usług będącego różnicą podatku należnego i naliczonego, co powszechnie postrzegane było jako “ulga" dla tych podmiotów.

Skarżąca na każdym etapie postępowania ograniczała się jedynie do kwestionowania ustaleń organów, ale wątpliwości co do prowadzonej działalności nie potrafiła uzasadnić w inny, racjonalny sposób domagając się w skardze od organów "odkrycia" jej motywów działania.

Powracająca i eksponowana przez skarżącą kwestia zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. umorzeniem śledztwa, odnosząca się do niej w zakresie zarzutu, że uczestniczyła w wystawianiu dokumentów dotyczących fikcyjnego obrotu wyrobami ze złota i srebra pomiędzy firmami G. s.c. i G. ZPChr nie jest przesądzająca dla dokonania ustaleń w sprawie administracyjno-podatkowej. Trzeba podkreślić, że postępowanie wobec niej umorzone zostało z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Taka ocena jest (nie umorzono postępowania np. z powodu braku stwierdzenia popełnienia czynu) typową konsekwencją realizacji w postępowaniu karnym zasady domniemania niewinności, przy której wątpliwości muszą być traktowane na korzyść podejrzanego. Nie jest jednak tak, iż wydane postanowienie Prokuratury Okręgowej w B. pozostaje w kolizji z ustaleniami organów zawartymi w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że stanowisko organu ścigania nie wyklucza wniosków, do jakich doszły organy w sprawie.

Uznając, że organy nie naruszyły prawa dokonując zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń stanu faktycznego należy wskazać, że decyzja jest też zasadna w zakresie określenia skutków w postaci zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 1999r tj zastosowania prawa materialnego.

Zasadnie organy wskazały, że w sprawie znajduje zastosowanie § 54 ust 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r dający podstawy

13 do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do podatku należnego słusznie odwołały się do art. 2 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albowiem w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu, o których stanowi art. 2 ustawy, obowiązek podatkowy nie może zaistnieć i nie można określić podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że wyliczenia dokonane na podstawie wiążących organy wskazań zawartych w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję nie były przez stronę kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.