Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1155/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  86 ust.2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania G. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, za I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT wystawionych: w maju 2015 r. w wysokości [...] zł, w czerwcu 2015 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

G. Z. (dalej: podatnik, strona, skarżący), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w złożonych deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7K wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: Il kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, za I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r., znak [...] (doręczonym podatnikowi w dniu [...] r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał kontrolowanego do przedłożenia m.in.:

- rejestrów dostaw i nabyć za okresy od kwietnia 2015 r. do września 2016 r.,

- dokumentów źródłowych - faktur sprzedaży i zakupów za ww. okres,

- zawartych umów cywilnoprawnych obowiązujących w okresach objętych kontrolami, kompletnych wydruków z rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej w kontrolowanych okresach,

- ewidencji środków trwałych i wyposażenia.

Ponowne wezwanie z dnia [...] r., znak [...] zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r.

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych organ I instancji stwierdził m.in. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 86 § 1 O.p. z uwagi na okoliczność, iż podatnik (pomimo precyzyjnych wezwań z dnia [...] r. oraz [...] r.) w trakcie kontroli nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji, tj. rejestrów dostaw, rejestrów nabyć i faktur VAT.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do Il kwartału 2016 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji w zakresie podatku naliczonego: na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w deklaracjach podatkowych VAT 7K złożonych za okresy od Il kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. z uwagi na to, że podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, w tym rejestrów nabyć oraz dokumentów źródłowych dot. nabyć za ww. okresy, a na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez podatnika faktur VAT dotyczących sprzedaży prezentacji multimedialnych na rzecz firmy B w maju 2015 r. (łączna kwota podatku do zapłaty: [...] zł) i w czerwcu 2015 r. (kwota podatku do zapłaty: [...] zł).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie norm prawa materialnego, a to jako konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych i wyciągnięcie błędnych wniosków;

2) art. 120 O.p. w zakresie, w jakim organ I instancji powołał się na normę prawną wynikającą z art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., ponieważ takiej normy prawnej nie ma w polskim porządku prawnym;

3) art. 56 b pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim powołana podstawa prawna została zastosowana do II kwartału 2015 r. oraz III kwartału 2015 r., bowiem sankcja jaką są odsetki, w szczególności podwyższone odsetki, nie może być zastosowana do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2016 r.;

4) art. 180 O.p. w zakresie, w jakim doszło do dopuszczenia do materiału dowodowego dokumentów i informacji objętych tajemnicą postępowania przygotowawczego, bowiem organ podatkowy w dacie wydania postanowienia o dopuszczeniu zebranego materiału dowodowego w tym zakresie nie dysponował zgodą udzieloną przez Prokuraturę Okręgową w B. adresowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jako organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe;

5) art. 121 O.p. poprzez niewymaganie od Prokuratury Okręgowej w B. szacunku do prawa, szacunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jako przedstawiciela Państwa w zagadnieniach merytorycznych związanych z podatkami; 6) 199a § 3 O.p., bowiem organ I instancji mając wątpliwości nie skorzystał z dobrodziejstwa tej normy.

Dodatkowo, zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

1) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 56 b pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim powołana podstawa prawna ma zastosowanie do konstrukcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem konstrukcja z art. 108 ust. 1 ww. ustawy nie jest zobowiązaniem podatkowym;

2) naruszenie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie norm prawa materialnego, co jest konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych i wyciągnięcia błędnych wniosków.

Ponadto, pełnomocnik zaskarżył w całości — wnosząc o ich uchylenie - wszystkie postanowienia organu I instancji, w których dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty z postępowania przygotowawczego, co do których rzekomo organ I instancji miał zgodę na wykorzystanie w ramach postępowania podatkowego. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie 180 § 1 O.p., bowiem w dacie podejmowania poszczególnych postanowień organ I instancji nie dysponował zgodą Prokuratury Okręgowej w B. adresowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i jednocześnie dysponował zanonimizowaną wersją zarządzeń wydanych przez Prokuratora, wyrażającą zgodę skierowaną do innego podmiotu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł m.in., że art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. nie istnieje w polskim porządku prawnym, istnieje natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. W tym zakresie organ podatkowy posłużył się normą nieistniejącą, w związku z powyższym naruszył zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 O.p.

W ramach zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 56 b pkt 1 O.p. wskazano, że nie ulega wątpliwości, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o samoistnym obowiązku podatkowym, co jest zgodne z treścią normy z art. 4 O.p., jednak nie każdy obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Zatem organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję podatkową bez podstawy prawnej, bowiem decyzja została wydana w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i art. 56b pkt 1 O.p., które nie mogą być zastosowane do obowiązku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołujący podkreślił, że organ podatkowy I instancji zwracał się z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w B. o wyrażenie zgody na wykorzystanie określonych dowodów w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Wniosek ten był zawsze opatrzony jakimś znakiem pisma, datą sporządzenia oraz datą wysłania. Według strony w aktach sprawy znajdują się zarządzenia Prokuratury Okręgowej w B., Wydział [...] Śledczy podpisane przez Prokuratora P. R. wyrażające zgodę na wykorzystanie informacji z postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]. Z ww. zarządzeń wynika, że podmiotem uprawnionym jest podmiot określony jako "US w C." lub "Naczelnik US w C.", przy czym w żadnym zarządzeniu nie ma odesłania do znaku pisma, jakim opatrzył dane pismo organ podatkowy, jest odesłanie do wniosku z dnia (w tym miejscu jest wskazany konkretny dzień) oraz sformułowanie "enumeratywnie wskazanych we wniosku".

W tym stanie rzeczy organ podatkowy nie miał zgody na wykorzystanie materiałów dowodowych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., z następujących powodów:

1. organem podatkowym w sprawie ze względu na właściwość miejscową oraz zasięg terytorialny działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.,

2. podmiot ten oznaczony jako " US w C. " mógł złożyć wniosek w tej sprawie w dniach zbieżnych z wnioskami organu podatkowego; nie mamy informacji czy to jest data sporządzenia wniosku, data wysłania wniosku do Prokuratora czy data otrzymania wniosku przez prokuratora, organ podatkowy ani strona nie ma dostępu do dokumentacji obiegu korespondencji w Prokuraturze Okręgowej w B.,

3. ponadto nie wiadomo czy wniosek złożony do prokuratora był opatrzony jakimś znakiem; inne elementy zarządzenia prokuratora wskazują na profesjonalizm prokuratora i przy tym założeniu należy uznać, że gdyby wniosek miał określony jakiś znak, to prokurator jako swego rodzaju profesjonalista użyłby tego znaku,

4. być może jest błąd w tym zarządzeniu, ale nie wiadomo, w której części zarządzenia jest błąd, nieprawidłowość - błąd lub nieprawidłowość może być w uzasadnieniu lub we wstępie zarządzenia,

5. niedopuszczalna jest argumentacja, że prokurator nie zna prawa podatkowego lub nie szanuje prawa podatkowego i funkcji jakie pełni w polskim porządku prawnym,

6. wydane zarządzenia dotyczące materiału dowodowego zostały zanonimizowane w części nie dotyczącej strony, chroniąc słuszne interesy określonych osób; strona nie wie interesy jakich podmiotów są chronione poprzez anonimizację, bowiem taka jest istota anonimizacji, przy czym wersje zanonimizowane zostały doręczone do Urzędu Skarbowego w C.,

7. gdyby uznać, że prokurator współpracując z organem podatkowym oznacza organ podatkowy jako " US w C." lub " Naczelnik US w C. ": należy to uznać za brak szacunku do prawa, brak organu podatkowego i tym samym brak szacunku dla prawa i państwa, które ukształtowało to prawo.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. podniesiono, że organ nie skorzystał z dobrodziejstwa tej regulacji, do czego był zobowiązany w sytuacji, gdy występują wątpliwości w pewnym zakresie.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie;

- uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] r. przedstawił dodatkowe uwagi i argumentację do decyzji podatkowej, która jest przedmiotem postępowania odwoławczego oraz wniósł o odpowiednie uwzględnienie w tym postępowaniu podatkowym poglądów strony, jakie zostały zawarte w piśmie dotyczącym postępowania podatkowego o znaku [...] w zakresie:

a) argumentacji co do zgód wyrażonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.,

b) wniosków, jakie wnosi strona co do kwestii wystąpień do Prokuratury Okręgowej w B. dotyczących zagadnień wyrażenia zgody na wykorzystanie materiałów przez organy podatkowe pierwszej oraz drugiej instancji,

c) w zakresie dopuszczenia do materiału dowodowego informacji objętych tajemnicą skarbową.

W ww. piśmie pełnomocnik wniósł o odpowiednie uwzględnienie argumentacji przedstawionej w piśmie znak [...], wskazując, że:

- organ podatkowy nie miał zgody na wykorzystanie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystąpił z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w B., a zgoda literalnie dotyczy podmiotu oznaczonego " US w C.." Przedstawiciel państwa do zagadnień karnych oraz karnych skarbowych, jakim jest Prokuratura Okręgowa w B. oraz Prokurator tejże Prokuratury P. R. rozróżnia "US w C." od "Urzędu Skarbowego w C., z adresem ulica [...], [...] C.". Nawet jeśli uznać, że zgoda dotyczy Urzędu Skarbowego w C., to w dalszym ciągu Urząd Skarbowy C. nie prowadzi postępowania podatkowego, nie istnieje jako podmiot (został wykreślony z bazy REGON), nie zatrudnia pracowników skarbowych, którzy uczestniczą w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy. Poza sporem jest, że w momencie wydawania poszczególnych postanowień dopuszczających materiał dowodowy pochodzący z Prokuratury Okręgowej w B. organ podatkowy I instancji dysponował dokumentem, którego treść wskazywała na podmiot "US w C.".

- kwestia sprostowania zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. może wywoływać skutki w płaszczyźnie procedury karnej oraz w płaszczyźnie procedury podatkowej. Nawet jeśli w płaszczyźnie procedury karnej zarządzenie będzie miało skutek ex tunc, czyli od momentu podjęcia czynności pierwotnej, to w dalszym ciągu pozostaje problem skutku prawidłowości postanowienia dopuszczającego do materiału dowodowego materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.. Postanowienie dopuszczające do materiału dowodowego jakieś dowody jest to rozstrzygnięcie administracyjne, bowiem rozstrzyga o określonym problemie - czy dany dowód może przyczynić się do sprawy i czy dopuszczenie nie jest sprzeczne z prawem.

- poza sporem jest fakt, że dopuszczenie do materiału dowodowego postępowania podatkowego materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego w oparciu o kodeks postępowania karnego jest sprzeczne z prawem, tak długo, jak długo nie zostało wydane zarządzenie prokuratora wyrażające zgodę na wykorzystanie tychże materiałów. Z tego względu organ I instancji wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B. o wyrażenie zgody;

- Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. wyraził zgodę pod rządami ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej; wyrażone zgody Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w B. wygasły z momentem wprowadzenia Krajowej Administracji Skarbowej. Prokurator z Prokuratury Okręgowej w B. wyraził zgodę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., który był organem administracji podatkowej na podstawie art. 7 ww. ustawy o administracji podatkowej, natomiast od dnia 1 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. jest organem Krajowej Administracji Skarbowej na mocy art 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2018 poz.

508).

W piśmie z dnia [...] r., opatrzonym tytułem: "wnioski dowodowe" pełnomocnik strony wniósł o:

I. przeprowadzenie dowodów na okoliczność, że decyzje podatkowe oraz korespondencja procesowa z postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej wobec C sp. z o.o. z siedzibą w O., [...] nie weszły do obrotu prawnego i nie mogą wywoływać skutków prawnych poprzez:

1. pozyskanie informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., czy tenże organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe względnie kontrolę podatkową i doręczając decyzję podatkową oraz inną korespondencję procesową wypełnił dyspozycję art. 151 a O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności procesowej polegającej na ustaleniu adresu siedziby, w szczególności poprzez kontaktowanie się z osobami ujawnionymi w KRS lub w celu doręczenia korespondencji w zależności od daty czynności procesowej;

2. pozyskanie informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., czy w aktach postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej znajduje się wydruk stanowiący informację odpowiadającą odpisowi pełnemu lub odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotyczący tego podatnika, a jeśli się znajdują zawnioskowanie o przesłanie wszystkich odpisów z KRS, które są w aktach tamtego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej;

3. pozyskanie informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., czy tenże organ podatkowy dokonywał przeglądu akt C sp. z o. o. w sądzie rejestrowym po wysłaniu informacji o niezgodności adresu siedziby do sądu rejestrowego, celem pozyskiwania informacji o sposobie i skutkach wykorzystania służbowego, względnie, czy tenże organ podatkowy ma w dyspozycji jakąś korespondencję od sądu rejestrowego w tym przedmiocie, jeśli ma takową informację lub takową korespondencję zawnioskowanie o przesłanie odpisów wszystkich dokumentów, które dotyczą tej materii;

4. dopuszczenie korespondencji wysłanej w 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. do Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Gospodarczy (sądu rejestrowego ww. podatnika) wskazującej, że adres siedziby ujawniony w KRS nie odpowiada stanowi faktycznemu, plik o nazwie: "NUS w O. do KRS.pdf", o czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wiedział (plik przesłany jako załącznik);

II. przeprowadzenie dowodu z pliku odpis_pelny_[...].pdf stanowiącego informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców według stanu na dzień 9 listopada 2019 r., godz. 17:16:52 dotyczącego C sp z o. o., numer KRS: [...] na okoliczność co i na jaki dzień wynika z Krajowego Rejestru Sądowego.

III. przeprowadzenie dowodu z akt w sądzie rejestrowym w Sądzie Rejonowym w O. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego podmiotu C sp. z o. o., numer KRS: [...], NIP [...].

W kolejnym piśmie z dnia [...] r. (które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] r.) pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, że decyzje podatkowe oraz korespondencja procesowa z postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej wobec C sp. z o.o. w siedzibą w O., NIP: [...] przeprowadzone po 1 stycznia 2016 r. nie weszły do obrotu prawnego i nie mogą wywoływać skutków prawnych.

Natomiast w dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek w sprawie dowodów wraz z dwoma pismami procesowymi. W piśmie z dnia [...] r. działając jako pełnomocnik szczególny w imieniu G. Z., ww. doradca podatkowy w ramach postępowania podatkowego o znaku [...], [...], w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. z ostrożności procesowej w trybie art. 240 § pkt 11, art. 241§ 2 pkt 2, art. 244 § 1 w związku z art. 219 O.p. stwierdził, że: "w trybie art. 240 § 1 pkt Il, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 w związku z art. 219 O.p. z ostrożności procesowej wniósł o wznowienie postępowania wpadkowego w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie wyłączenia z dowodów z akt postępowania podatkowego w oparciu o art. 179 § 1 O.p., bowiem wszystkie postanowienia procesowe w których została zastosowana konstrukcja z art. 179 § 1 O.p. naruszają art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz standardy wymagane wobec państwa członkowskiego określone chociażby w wyroku TSUE C189/18. Powyższy wniosek dotyczy wszystkich postanowień procesowych, w których została zastosowana konstrukcja procesowa z art. 179 § 1 O.p.

W dniu [...] r. do organu wpłynęło pismo wraz z załącznikami stanowiące realizację uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p. W stanowiącym załącznik do pisma z dnia [...] r., piśmie datowanym na dzień [...] r., pełnomocnik przedstawił stanowisko w sprawie możliwości weryfikacji dowodów przez stronę w kontekście pisma z dnia [...] r. i podniósł m.in., że w tymże piśmie wniósł dwa rodzaje wniosków w oparciu o wyrok TSUE C-189/18, a mianowicie:

1. "wniosek o wznowienie postępowań wpadkowych dotyczących postanowień, w których zastosowano konstrukcję art. 179 § 1 O.p. (za pismem z dnia [...] r. ww. wniosek został przekazany według właściwości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., celem rozpatrzenia — dopisek organu odwoławczego);

2."wniosek drugi skorelowany z pierwszym wnioskiem w zakresie zapewnienia pełnego dostępu zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 178 § 1 O.p. do wszystkich dowodów lub części dowodów, co do których została zastosowana konstrukcja z art. 179 § 1 O.p."

Pełnomocnik odnośnie wniosku wskazanego w punkcie 1 poinformował m.in. że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] odmówił wznowienia (...) postępowania wpadkowego w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie wyłączenia dowodów z akt postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 179 § 1 O.p. (...) " o znaku: [...], [...]. Wskazał, że odebrał ww. postanowienie w dniu [...] r. i zaskarża w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w załączeniu przekazując jego wydruk). Pełnomocnik podniósł m.in., że strona wcześniej nie zaskarżyła ani we wniosku o stwierdzenie nieważności ani odpowiednio w odwołaniu wszystkich postanowień, w których została zastosowana konstrukcja z art. 179 O.p., skutkiem czego wszystkie postanowienia tego typu stały się ostateczne. W kontekście zasady trwałości rozstrzygnięcia procesowego, jakim jest każde postanowienie procesowe tylko konstrukcja wznowienia postępowania wpadkowego daje możliwość ponownego rozpatrzenia istotnego zagadnienia procesowego. Organ I instancji wydając postanowienie z dnia [...] r. stworzył możliwość zaskarżenia tego postanowienia w odwołaniu, z czego strona korzysta.

Natomiast w sprawie wniosku wskazanego w punkcie 2 pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy powinien rozpatrzyć wspomniany wniosek i umożliwić stronie zapoznanie się z dowodami w pełnym zakresie bez zastosowania konstrukcji z art. 179 § 1 O.p., względnie odmówić stronie w trybie art. 179 § 2 O.p.

Ponadto, pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko w kwestii odbioru korespondencji przez różne osoby pod adresem: [...] B., [...]. Wskazał m.in., że podatnik działając samodzielnie wskazał ww. adres do korespondencji, a w aktach sprawy jest protokół z oględzin lokalu znajdującego się pod ww. adresem, z którego wynika, że nikt tam nie zamieszkiwał w tamtym czasie. Wobec powyższego, skoro nikt pod ww. adresem nie zamieszkiwał, to nie mogło tam być żadnego domownika, któremu można by zastępczo, tj. w trybie art. 149 O.p. doręczyć korespondencję podatkową w sprawie.

Zdaniem strony poza sporem jest, że korespondencję odbierał: podatnik G. Z., żona M. T. - jako pełnoletni domownik, - znajomy K. P. - jako pełnoletni domownik, pracownik A. M. - jako pełnoletni domownik.

Oprócz tego z akt sprawy wynika, że część korespondencji podatkowej nie została odebrana wywołując skutek doręczenia. Zdaniem pełnomocnika wskazane osoby są pełnoletnie, jednakże nie były i nie są domownikami pod adresem [...] B., [...]. Ponadto pełnomocnik jest zdania, że powyższe osoby mogły czasowo, chwilowo, w danym momencie być obecne pod ww. adresem, jednakże chwilowa obecność danej osoby pod danym adresem nie generuje uprawnienia do odbioru korespondencji procesowej zgodnie z Ordynacją podatkową. W związku z powyższym, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, kto i gdzie odebrał daną korespondencję, poprzez przesłuchanie osób odbierających korespondencję, na okoliczność czy w ogóle były domownikami pod ww. adresem, a jeśli tak, to kiedy. Z ostrożności procesowej wniesiono również o przeprowadzenie dowodów na okoliczność adresów zamieszkania osób odbierających korespondencję w sprawie z wszelkich rejestrów i ewidencji, do których organ podatkowy może mieć dostęp celem rozstrzygnięcia problemu czy dana osoba w ogóle i w jakim czasie miała status pełnoletniego domownika pod wskazanym adresem.

W piśmie z dnia [...] r. zawarto wniosek o dostęp do wszystkich dowodów w pełnej postaci, a w załączeniu zostało przesłane stanowisko strony z dnia [...] r., w którym pełnomocnik wskazał, że pismo złożone zostało z ostrożności procesowej i dotyczy "zapewnienia pełnego dostępu zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 178 § 1 O.p. do wszystkich dowodów lub części dowodów, co do których została zastosowana konstrukcja z art. 179 § 1 O.p.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że istotą sporu jest:

I. w zakresie podatku naliczonego:

- ustalenie - w kontekście art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawidłowości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia całości deklarowanego podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za okresy od Il kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., z uwagi na brak ewidencji i dokumentów źródłowych (łączna wartość zakwestionowanego podatku wykazana jako kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi: [...] zł);

II. w zakresie podatku należnego:

- ustalenie, czy faktury sprzedaży wystawione przez firmę A w maju i w czerwcu 2015 r. na rzecz firmy B, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane wyczerpując dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (łączna wartość zakwestionowanego podatku VAT: [...]zł).

Odnośnie pkt I wskazano, że organ I instancji dwukrotnie - pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., wzywał podatnika do przedłożenia dokumentacji za okresy od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2016 r. Podatnik nie przedłożył jednak żadnej dokumentacji, w tym rejestrów nabyć i rejestrów dostaw oraz dokumentów źródłowych za wskazany okres. Działając w oparciu o upoważnienie podatnika organ I instancji zwrócił się do banków o udzielenie w pełnym zakresie informacji dotyczących prowadzonych dla ww. wszystkich rachunków bankowych za okresy objęte kontrolą. Analiza uzyskanych danych (szczegółowo opisana na str. 10 – 11 zaskarżonej decyzji) wykazała, że na poszczególnych rachunkach brak było transakcji albo też dokonywano drobnych transakcji obciążeniowych; uznania obejmowały przelewy dokonane przez K. Z. w kwocie [...] zł w dniu 28 kwietnia 2015 r., tytułem "przekaz środków" i [...] zł w dniu 4 maja 2015 r., tytułem " wynagrodzenie", wpłatę w kwocie [...] zł dokonaną przez M. T. tytułem [...] A, rata do umowy, uznania: na kwotę [...] zł z dnia [...] r. - przelew wewnętrzny przychodzący oraz kwotę [...] zł - wplata we wpłatomacie, kwotę [...] zł - przelew zewnętrzny wychodzący; kwotę [...] zł - automatyczna splata karty oraz kwotę [...] zł z dnia 31 sierpnia 2015 r. - ręczna spłata karty kredyt.

Wobec braku rejestrów sprzedaży oraz faktur sprzedaży za badane okresy organ I instancji stwierdził, że wpłaty z dnia: 7 lipca 2015 r., z dnia 28 kwietnia 2015 r. oraz z dnia 20 maja 2015 r. dokonane na rachunki bankowe podatnika mogły dotyczyć dostaw wykazanych w deklaracjach podatkowych złożonych za te miesiące.

Organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o wydanie uwierzytelnionych kserokopii (wymienionych w piśmie) dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez G. Z. oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w kontrolach podatkowych (podatek od towarów i usług za okresy od 04/2015 do 09/2016) prowadzonych w A na podstawie upoważnień:

- nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.,

nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz w będących ich konsekwencją postępowaniach podatkowych.

W odpowiedzi, Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. P. R., zarządzeniem o wydaniu kopii akt sprawy z dnia [...] r. "po zapoznaniu się z aktami Śledztwa [...] oraz wnioskiem z dnia 17 stycznia 2017 roku z datą wpływu do tut. Prokuratury w dniu [...] roku złożonym przez US w C. w przedmiocie wyrażenia zgody na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy o sygn. [...] przez US C. - na zasadzie art. 156 § 1 i 5 k.p.k. zarządził:

I. wyrazić zgodę na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy ujętych w piśmie z dnia 17 stycznia 2017 roku z datą wpływu do tut. Prokuratury w dniu [...] roku i ich wykorzystanie w toku prowadzonych przez US postępowań."

Następnie pismem z dnia [...] r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o wydanie uwierzytelnionych kserokopii (wymienionych w piśmie) dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez G. Z. oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w kontrolach podatkowych (podatek VAT za okresy od 04/2015 do 09/2016) prowadzonych w A na podstawie upoważnień:

• numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r. oraz w będących ich konsekwencją postępowaniach podatkowych.

W odpowiedzi, Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. P. R. zarządzeniem o wydaniu kopii akt sprawy z dnia [...] r. "po zapoznaniu się z aktami śledztwa [...] oraz wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2017 roku z datą wpływu do tut. Prokuratury w dniu [...] roku złożonym przez US w C. w przedmiocie wyrażenia zgody na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy o sygn. [...] przez US w C. - na zasadzie art. 156 § 1 i 5 k.p.k.

I. wyrazić zgodę na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy i ich wykorzystanie w toku prowadzonych przez US postępowań."

W następstwie powyższego kontrolujący pozyskali z Prokuratury Okręgowej w B. m.in.:

a. trzy faktury (na kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł) wraz z dowodami potwierdzenia zapłaty "KP" wystawione w kontrolowanym okresie przez firmę podatnika na rzecz B (w opisie usługi podano – prezentacja multimedialna), które opisano szczegółowo w tabeli na str. 13 zaskarżonej decyzji,

b) postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. Z. w dniu [...] r., z którego wynika, że już we wcześniejszym okresie, tj. od sierpnia 2010 r. do października 2014 r. zajmował się wystawianiem faktur poświadczających nieprawdę na rzecz szeregu podmiotów, w tym B (tu: pkt XV), przedmiotem których była rzekoma sprzedaż prezentacji multimedialnych;

c) protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego G. Z. w dniu [...] r., z którego wynika m.in., że: " W ramach dzisiejszego przesłuchania chciałbym odnieść się do kolejnych podmiotów, którym wystawiałem faktury, a które były moimi klientami w zakresie prezentacji multimedialnych. (...) B odnośnie tego podmiotu chcę powiedzieć, że do zarzucanego mi czynu przyznaję się. Firma B była tzw. moją firmą córką ". Zajmowała się dokładnie tym samym co moja firma A, tj. obsługą pośrednictwa reklamowego. Ja podzlecałem pani B. Z. obsługę firm, które wcześniej obsługiwałem osobiście, a obsługa tych podmiotów nie była zbytnio skomplikowana i w ramach odciążenia swego terminala przekazywałem swoich klientów mojej szwagierce B. Z.. A było dokładnie tak: Pani B. Z. jest moją szwagierką. Jest żoną mojego brata K. Z. (z zawodu [...] i [...]). W momencie kiedy w/wymienieni nie byli jeszcze małżeństwem to B. wtedy jeszcze P. zaszła w ciążę. Pracowała wtedy w jakiejś firmie farmaceutycznej zatrudniona na terminowej umowie o pracę. W momencie kiedy poinformowała swoich przełożonych o fakcie, że jest w stanie błogosławionym to jej terminowe umowy o prace nie zostały już przedłużane, bo zostały ograniczone terminem do tzw. dnia porodu. Przed urodzeniem dziecka mój brat K. ożenił się z B. P., po czym ona zmieniła nazwisko na Z.. Kiedy to w/wymienionym urodziła się córka to tym samym ustało zatrudnienie w stosunku do mojej już szwagierki. Z ZUS-u przysługiwał jej w tej sytuacji tzw. zasiłek macierzyński gdyż jej zatrudnienie ustało i tym samym ustało odprowadzenie składek do ZUS i tym samym nie należał się jej urlop wychowawczy za urodzenie dziecka. Z tego też powodu, że była to żona mojego jedynego brata, z którym mam bardzo bliskie relacje i była już moją nową najbliższą rodziną to postanowiłem jej pomóc. A mianowicie zatrudniłem ją "od dnia porodu" w firmie C na umowę o pracę na czas nieokreślony na stanowisku pracownik administracji i tym samym B. Z. mogła skorzystać z pełnych świadczeń socjalnych tj. nie była na tzw. w/w zasiłku macierzyńskim tylko na pełnopłatnym z ZUS urlopie macierzyńskim a później już automatycznie na urlopie wychowawczym. Po około pól roku po zatrudnieniu B. Z. w firmie C poprosiła mnie, abym zmienił jej na umowie (była to tylko formalność) stanowisko administracyjne na jakieś wyższe np. w zarządzie. Miało to na celu jak wyjaśniła wtedy, że kiedy po upływie urlopu wychowawczego zwolni się z teoretycznej umowy o prace w C i kiedy pójdzie do nowo wyszukanej przez siebie już pracy to chciałaby mieć w swoim CV i na świadectwie pracy informacje, że w poprzedniej firmie zajmowała stanowisko dozoru wyższego. Ja się na to od razu zgodziłem (...). Po zakończeniu wszystkich urlopów macierzyńskich i wychowawczych dosłałem od swojej szwagierki B. Z. pisemne wypowiedzenie świadczonego przez nią stanowiska prezesa zarządu w spółce. Była już wtedy znowu w ciqży z trzecim dzieckiem i po około 3 może 4 miesiącach od kiedy przestała być prezesem zarządu wypowiedziała mi również umowę o pracę. Bylem zdziwiony jej nagłą rezygnacją z otrzymywanych świadczeń finansowych, jak i socjalnych. Ale to była jej decyzja i jak się później okazało mojego brata K. Z.. Wszystko stało się jasne kiedy to w dniu [...] r. założyła własną działalność gospodarczą o nazwie B z/s w R. (w moim byłym domu rodzinnym). Może w czerwcu 2014 roku przyjechała do mnie do domu do B. razem z moim bratem K., a jej mężem się poradzić się prawnie z tytułu rozpoczętej w jej działalności gospodarczej kontroli z ZUS. Bardzo się zdziwiłem kiedy usłyszałem od szwagierki ,że ma kontrolę z ZUS w firmie która jest na rynku ok 2 miesiące a może 3. Wtedy wyjaśniła mi dokładnie co się wydarzyło. Powiedziała, że wyczytała gdzieś w internecie, że jest możliwość dostawać z ZUS-u bardzo wysokie świadczenia w wys. ponad [...] zł i że zrobiła dokładnie tak jak było tam opisane. Mój brat K. zaciqgnął nieoprocentowaną pracowniczą pożyczkę z kopalni C. w wys. ok [...] zł, po czym przekazał te środki swojej żonie, a ta zapłaciła za jeden miesiąc (pierwszy) w swojej działalności najwyższą możliwą składkę w ZUS na jaką pozwala system. Miało to na celu jej zdaniem uzyskanie w okresie urlopu macierzyńskiego świadczenia w wysokości ok. [...] zł, które to ZUS jej przyznał z urzędu. Wszczął jednak kontrolę książki rozchodów i przychodów, dla ustalenia czy firma szwagierki faktycznie uzyskała tak wysokie dochody w okresie, za który odprowadziła tak wysokie składki do ZUS. Wtedy zgodziłem się pomóc rodzinie w taki sposób, że wciągnąłem firmę mojej szwagierki w pośrednictwo reklamowe. B. Z. do momentu wezwania przez Prokuraturę Okręgową w B., t.j. do dn. [...] r. nie wiedziała o prowadzonym przeze mnie procederze rozpowszechniania nierzetelnych faktur. Dowiedziała się dopiero prawdy od prokuratora, który ją przesłuchiwał. Wracając do momentu kontroli z ZUS w B to pragnę wyjaśnić, że działalność obu firm, mojej i szwagierki, była rozliczana kwartalnie. Tym samym nie było problemu, aby u moich ostatnich w tamtym czasie ostatniego kwartału "uprzejmych" klientów dokonać podmiany faktur ze sprzedającej pierwotnie firmy A na dokładnie taką samą fakturę, gdzie sprzedającym była już firma B. A firma A wystawiła z datą wcześniejszą fakturę zakupową dla B na minimalnie niższą kwotę tak, aby B mogła ujawnić marżę, od której to odprowadziła podatek. Takiej podmiany faktur dokonaliśmy w zakresie 10 sztuk maksymalnie. Tym samym przez te podmiany dokumentów - w firmie B powstała solidna historia transakcji gospodarczych, która to została zapisana w książce rozchodów i przychodów, gdyż B rozliczała się na zasadach ogólnych. Całość tej stworzonej dokumentacji została przedstawiona kontrolującym w ZUS w R.. Roczne świadczenie z tytułu urlopu macierzyńskiego w wysokości ok. [...] zł zostało jej utrzymane. Pragnę również ujawnić, że całą procedurę podmiany faktur VAT klientów firmy A na klientów firmy B od początku i do samego końca zakończenia kontroli z ZUS u B. Z. nadzorowała pani M. T. z biura rachunkowego D z O., księgowa firmy C Sp. z o.o. (...) Przy zakańczaniu jeszcze kontroli w ZUS-ie w firmie B kontrolujący zapytali się do protokołu czy firma ta będzie świadczyła usługi podczas okresu urlopu macierzyńskiego właścicielki. Odpowiedziałem jako ustanowiony pełnomocnik szwagierki że tak, gdyż taki był wymóg, aby świadczenie zusowskie nie zostało z urzędu obniżone o 10 % wysokości pierwotnego świadczenia. W tym samym czasie w Urzędzie Skarbowym w C. trwała zaawansowana kontrola dla mojej firmy A. Któraś z pracownic pani M. T. w biurze księgowym D w O. poradziła mi, "że bardzo dobrze się składa, że pojawiła się u mnie na horyzoncie firma mojej szwagierki i że możemy dalej zarabiać wystawiając nierzetelne faktury już z tej firmy, a tym samym nie narażać przyszłych tzw. świeżych nowo pozyskanych klientów na koszty i na udrękę z tytułu kontroli skarbowych ". I tak to trwało, ja przygotowywałem dla nowych klientów pozyskanych między innymi przez pana T. i innych i w porozumieniu z D wystawiałem faktury (bez świadomości dla B. Z., o tym jakie to są transakcje i co one dokumentują) aż do momentu kiedy to firma B została zamknięta przez moją szwagierkę.

d) postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. Z. w dniu [...] r. prowadzącej firmę B m.in. o to, że w okresie od kwietnia do września 2014 r. posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez firmę A i poświadczającymi nieprawdę w zakresie nabycia usług w postaci prezentacji multimedialnych, poprzez ich zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7,

e) protokół przesłuchania B. Z. w dniu [...] r., z którego wynika m.in., że: "Z biegiem czasu mój mąż K., który jest dobrym [...] w zakresie usług [...], oprócz tego, że był legalnie zatrudniony w E chciał sobie również dorabiać jako [...]. Wobec jednak faktu, że brał się pracować na czarno postanowiliśmy, iż na moją osobę otworzymy podmiot i tak też się stało. Jak sięgam pamięcią w kwietniu 2014 r. na siebie założyłam podmiot o nazwie "B". W związku z faktem, że ani ja ani mąż nie mieliśmy dużego doświadczenia w prowadzeniu działalności firmy, a wiedzieliśmy, że G. Z. od dawna działalność prowadzi, przy czym oczywiście nie wiedziałam z jakim efektem oraz wobec faktu, że mój mąż K., zawsze był na usługach swojego brata i pomagał mu w każdych pracach fizycznych to pomyśleliśmy, by on nam pomógł w księgowości tej firmy. Pojechaliśmy do G. i on powiedział, że nie ma problemu. Powiedzieliśmy mu w jakim celu firma została założona. Bardzo szybko, bo po około miesiącu G. Z. powiedział mi, abym udała się do Urzędu Miasta w R. i poszerzyła działalność B o świadczenie przez niego prezentacji multimedialnych. Spytałam go po co to jest potrzebne, gdyż ja nigdy takich rzeczy nie robiłam i nie miałam pojęcia, na co odpowiedział, że ja będę tylko pośrednikiem, gdyż on ma jakieś problemy z urzędami skarbowymi, tzn. dot. firm przez niego prowadzonych i dlatego też nie może wystawiać faktur dot. prezentacji przez te podmioty i potrzebuje podmiotu, poprzez który będzie wystawiać faktury na te prezentacje. W związku z powyższym wyraziłam na to zgodę i wraz z moim mężem K., na polecenie G., udaliśmy się do banku, gdzie otworzyliśmy stosowne rachunki bankowe. Całością podmiotu B dysponował G. Z. i za moim pośrednictwem ewidencjonował faktury, gdyż on nie miał innych pełnomocnictw poza reprezentowaniem mnie przed urzędem skarbowym. G. Z., jeśli chodzi o te całe prezentacje multimedialne, to jedynie on decydował jakie i komu faktury wysławia. Tak, jak powiedział powyżej firma została założona w [...] r., więc pierwsze kwartalne rozliczenie przypadało na lipiec 2014 r. W związku z powyższym mój mąż K. udał się biura G. Z. do R. i tam dostał od G. plik dokumentów zawierający zeznanie podatku VAT, w tym szereg faktur dotyczących tych prezentacji multimedialnych. Mąż K. przywiózł to mi i mi to pokazał, na co ja się bardzo przestraszyłam, ale przestraszył się również K., gdyż na fakturach do podpisania były ogromne kwoty związane z tymi prezentacjami, o których ja kompletnie nic nie wiedziałam. Ja powiedziałam K., że nie mogę tego podpisać. Zresztą on również był za tym, by tego nie podpisywać, ale już dokładnie nie pamiętam jak to wyglądało, ale pod presją G. Z. ja to podpisałam, gdyż również uznałam, że jeżeli tego nie złożę to w tym zakresie będę miała jeszcze większy kłopot, bowiem prowadzę działalność i tego nie złożyłam. Nadto G. Z. przygotował mi dokumenty, które ja również podpisałam i złożyłam dot. zwrotu podatku VAT z tytułu prezentacji multimedialnych i w związku z powyższym dlatego, że złożyłam wniosek o zwrot podatku VAT zaczęła się kontrola z urzędu skarbowego. Ja wówczas bardzo się zdenerwowałam i spylałam G. Z. o co w tym wszystkim chodzi, na co on mi powiedział, że nie ma żadnego problemu, abym się nie przejmowała, gdyż w przypadku zwrotu podatku VAT zawsze jest kontrola. Ja wtedy nawet pamiętam, że byliśmy umówieni ze znajomymi na wyjazd na W. i wówczas powiedziałam o tym G., na co on mi powiedział, abym ustanowiła go pełnomocnikiem do reprezentowania mnie przed urzędem skarbowym, co też uczyniłam Ostatecznie do żadnego zwrotu podatku VAT nie doszło. Ja z powyższego tytułu miałam sprawę karną, mam nawet akt oskarżenia w domu. Wiem, że w tamtym postępowaniu zostałam skazana i nieświadomie wzięłam całą winę na siebie. (..) Po okazaniu mi powyższych faktur rozpoznaję na nich swoje podpisy i wyjaśniam. Jeżeli chodzi o faktury wystawione w okresie pomiędzy kwietniem a czerwcem 2014 r., które zostały mi okazane to te faktury w pierwszej kolejności zostały mi przywiezione przez męża K. w pliku dokumentów, o którym wcześniej mówiłam. Wszystkie okazane mi kwity KP, z których wynikało, że ja jako podmiot B płaciłam podmiotowi A za wykonanie prezentacji multimedialnych są fikcyjne. Żadnych pieniędzy G. Z. nie płaciłam. Ja nie widziałam żadnych prezentacji multimedialnych, jakie on miał wykonać na rzecz podmiotu B. Ja w związku z treścią moich wyjaśnień przyznaję się do stawianych zarzutów i chcę w przyszłości skorzystać z dobrowolnego poddania się karze.

Pozyskane przez organ I instancji m.in. ww. dowody zostały włączone do zebranego w sprawie materiału dowodowego postanowieniami: z dnia [...] r., znak [...] doręczonym podatnikowi w dniu [...] r.

oraz z dnia [...] r., znak [...], doręczonym podatnikowi w dniu [...] r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego zacytowano art. 86 ust.1 u.p.t.u., statuujący prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przywołano także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei z art. 86 § 1 O.p. wynika, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Natomiast zgodnie art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3. W myśl art. 112 a ust. 1 ww. ustawy podatnicy przechowują:

1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,

2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112 a ust. 4 ww. ustawy).

W świetle przywołanych regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi, poza szczególnymi przewidzianymi przez prawo przypadkami. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z jakich wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15). Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 ww. ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18).

Jak ustalono, podatnik w trakcie czynności kontrolnych nie przedłożył żadnej dokumentacji, w tym rejestrów nabyć oraz dokumentów źródłowych dotyczących nabyć za okresy od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., mimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II kwartał 2015 r, upłynie dopiero z dniem [...] r. W tym stanie rzeczy zaakceptowanie dokonanego przez stronę zadeklarowanego podatku naliczonego do odliczenia nie było możliwe, a zarzuty odwołania dotyczące tej problematyki nie zasługują na uwzględnienie. Wprawdzie, jak słusznie zauważył pełnomocnik strony, organ I instancji w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie powołał " art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a" u.p.t.u. zamiast art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. Błędne powołanie podstawy prawnej lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie stanowi naruszenia wskazanego w odwołaniu art. 120 O.p. i zasady legalizmu oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Dalej, w ramach oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego, na wstępie przywołano art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 19a oraz art. 29a-32 u.p.t.u. Następnie wskazano, że z całościowego zestawienia ww. przepisów wynika, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19a i nie można określić podstawy opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, określonych w ww. art. 19a. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 427/19). Powołana regulacja jest restrykcyjna i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika. Dla oceny zasadności zastosowania powyższego przepisu bez znaczenia pozostaje to, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego. Treść art. 108 u.p.t.u. zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku obowiązana jest każda osoba, która wskaże ten podatek na fakturze. Również orzecznictwo TSUE podkreśla szczególny i restrykcyjny charakter powyższych przepisów wskazując, iż ich celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (sprawa C-141/96 z 17 września 1997 r.) oraz wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sprawa C427/98 z 15 października 2002 r.) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt III SA/GI 222/16). Z kolei Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 stwierdził, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności protokołów przesłuchania B. Z. i G. Z.) wynika, że transakcje dotyczące sprzedaży usług w postaci prezentacji multimedialnych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatnika na rzecz B w rzeczywistości nie zaistniały, a więc nie zaistniała również czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W sprawie ustalono, że podatnik wystawił na rzecz swojego kontrahenta B i wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w trakcie przesłuchania w dniu [...] r., szczegółowo opisał jak doszło do powstania firmy jego szwagierki, pod nazwą B, będącej jego "firmą córką". W trakcie przesłuchania przyznał się do zarzucanych mu czynów i opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur, który miał na celu uwiarygodnić fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Z.. Z postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w dniu [...] r. wynika, że już we wcześniejszym okresie, tj. od 2010 r. do 2014 r. zajmował się on wystawianiem faktur poświadczających nieprawdę na rzecz szeregu podmiotów, w tym B, przedmiotem których była rzekoma sprzedaż usług w postaci prezentacji multimedialnych. B. Z. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznała, że to G. Z. jako pełnomocnik, faktycznie kierował działalnością firmy B; natomiast rola B. Z. w prowadzeniu firmy sprowadzała się jedynie do podpisywania fikcyjnej dokumentacji i faktur VAT wcześniej przygotowanych przez G. Z., na co świadomie się godziła, podpisując przekazane dokumenty. Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. Z. w dniu [...] r. wynika m.in., że w okresie od kwietnia do września 2014 r. posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez firmę A poświadczającymi nieprawdę w zakresie nabycia prezentacji multimedialnych, poprzez ich zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Wobec powyższego w pełni zasadne jest stwierdzenie, że z tytułu transakcji z ww. kontrahentem nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K złożonych za rozpatrywane okresy. Powstała natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego – wbrew zarzutom odwołania – nie naruszono.

W nawiązaniu do argumentacji odwołania wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia ,zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. (por. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15 oraz z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17).

W sprawie nie naruszono także wskazywanych w odwołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 a u.p.t.u., gdyż nie było w ogóle podstaw do ich zastosowania. Podatnik w maju i czerwcu 2015 r. nie dokonał rzeczywistej sprzedaży usług, a wystawione faktury są fikcyjne. Nie zaistniała zatem czynność podlegająca opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19a i nie można określić podstawy opodatkowania (art. 29a ww. ustawy). Zauważono przy tym, że art. 29 u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 335).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 103 ust. 1 u.p.t.u. pełnomocnik nie wskazał, w jakim zakresie miało to miejsce, a przepis ten reguluje kwestię płatności podatku i kwoty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u.

Z kolei odpierając zarzut naruszenia art. 56b pkt 1 O.p. zauważono, że organ I instancji prawidłowo wskazał, iż odsetki w wysokości 150% zgodnie z treścią ww. przepisu będą należne od zaległości podatkowych za I i II kwartał 2016 r., a nie - jak twierdzi pełnomocnik - od kwot podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określonych w przedmiotowej decyzji za maj i czerwiec 2015 r.

Dalej omówiono zasady prowadzenia postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 120, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaakcentowano przy tym, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednak nie oznacza, że ciężar dowodu w każdej sytuacji obciąża organ podatkowy. Podatnik jako strona postępowania winien aktywnie uczestniczyć w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy zwłaszcza w zakresie ustalenia faktów, o których jedynie on posiada wiedzę. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

Odnosząc się do zarzutów wykorzystania dowodów pozyskanych z postępowania przygotowawczego w oparciu o zgody wydane przez prokuratora w formie zarządzeń, stwierdzono co następuje.

W materiale dowodowym znajdują się dokumenty pochodzące z postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] przez Prokuraturę Okręgową w B. wykorzystane w postępowaniach kontrolnych (za okresy od kwietnia 2015 do września 2016 r.) i w postępowaniu podatkowym (za okresy od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r.), prowadzonym wobec podatnika.

Zgodnie z art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 z późn. zm., dalej: k.p.k.) jeżeli nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów lub kopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kopie; prawo to przysługuje stronom także po zakończeniu postępowania przygotowawczego. W przedmiocie udostępnienia akt, sporządzenia odpisów lub kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lub kopii prowadzący postępowanie przygotowawcze wydaje zarządzenie. W wypadku odmowy udostępnienia akt pokrzywdzonemu na jego wniosek należy poinformować go o możliwości udostępnienia mu akt w późniejszym terminie. Z chwilą powiadomienia podejrzanego lub obrońcy o terminie końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania przygotowawczego pokrzywdzonemu, jego pełnomocnikowi lub przedstawicielowi ustawowemu nie można odmówić udostępnienia akt, umożliwienia sporządzania odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. Prokurator może udostępnić akta w postaci elektronicznej. Akta sprawy w toku postępowania przygotowawczego mogą być udostępnione innym osobom jednak wyłącznie w wyjątkowych wypadkach i za zgodą prokuratora. Jeżeli zatem postępowanie przygotowawcze jest prowadzone przez Policję lub inny organ, konieczne jest uzyskanie zgody prokuratora nadzorującego postępowanie przygotowawcze. Podejmując decyzję w tym zakresie, prokurator powinien z jednej strony wziąć pod uwagę interes strony ubiegającej się o dostęp do akt sprawy, a z drugiej - interes publiczny, w tym interes postępowania przygotowawczego (P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego 2007. t. l, s. 719 - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 757/13).

Wspomnianą zgodę prokuratora w niniejszej sprawie uzyskano. Organ I instancji zwrócił się bowiem dwukrotnie pismem z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów wymienionych w ww. pismach i zebranych w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego pod sygn. akt [...] oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie. W odpowiedzi na powyższe, Prokurator wyraził zgodę, w następstwie czego zostały wydane dwa zarządzenia o wydaniu kopii akt sprawy odpowiednio z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. organ I instancji włączył do zebranego materiału dowodowego wymienione w nich dokumenty, tj. uwierzytelnione kserokopie materiałów udostępnionych przez Prokuratora. Natomiast co do sposobu posługiwania się w zarządzeniach Prokuratora skrótem "US w C." lub "Naczelnik US w C." i pominięcia znaku pism organu I instancji, w których zwrócił się o wydanie kopii akt sprawy z materiałów zebranych w trakcie śledztwa o sygn. [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że każde pismo można zidentyfikować po dacie, sygnaturze, jak również po zawartej w nim treści. W związku z powyższym, nawet z uwagi na brak któregokolwiek ww. elementu, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, co do tego komu i dlaczego Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie wskazanych materiałów. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż nawet w powszechnie dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych wyrokach, NSA posługuje się skrótami. Wyjaśniono także, iż wszelkie działania i czynności podejmowane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nawet jeżeli są zainicjowane przez organ I instancji i niewątpliwie (wbrew twierdzeniom pełnomocnika) stanowią odpowiedź Prokuratora na pismo ww. organu podatkowego, nie podlegają merytorycznej ocenie organu odwoławczego, albowiem nie jest on organem nadzoru nad Prokuraturą. W związku z powyższym, nie mogło dojść do naruszenia art.121 § 1 O.p., a wszelkie uchybienia, podniesione przez pełnomocnika, jeśli nawet zaistniały, pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Przedstawione wywody są ewidentnie wyrazem niezadowolenia z przeprowadzonego postępowania dowodowego i mają na celu podważenie wartości dowodowej dokumentów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., albowiem miały one zasadnicze znaczenie dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego nie mają wpływu przedstawione przez pełnomocnika uwagi, które wytykają oczywiste błędy pisarskie lub drobne pomyłki.

Bez znaczenia pozostaje również podniesiona przez pełnomocnika okoliczność powstania z dniem 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej. Od tego dnia obowiązuje ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (jednolity tekst Dz. U. z 2020 r., poz. 505), wprowadzona w art. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Na mocy przepisu art. 159 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 578 oraz z 2016 r. poz. 1810) utraciła moc, a Naczelnicy urzędów skarbowych stali się organami Krajowej Administracji Skarbowej (vide: art. 162 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie z brzmieniem art. 11 ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, organami KAS są m.in. dyrektor izby administracji skarbowej (pkt 4), jak i naczelnik urzędu skarbowego (pkt 5). Zadania Naczelnika zostały określone w art. 28 ww. ustawy, natomiast zgodnie z brzmieniem art. 28 ust 4 ww. ustawy Naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. Mimo przekształceń struktury organizacyjnej organów skarbowych (w związku z wejściem w życie ustawy o KAS oraz uchyleniem ustawy o urzędach i izbach skarbowych), nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia przez organy ich właściwości miejscowej i rzeczowej.

Nie ma także znaczenia akcentowana przez pełnomocnika okoliczność, że zarządzenia wyrażające zgodę Prokuratora na wykorzystanie materiałów w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostały skierowane wyłącznie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i nie wskazują jednoznacznie możliwości wykorzystania tych dokumentów przez organ odwoławczy. Z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że materiały przekazane przez Prokuratora dopuszczone przez organ I instancji jako dowody do akt postępowań kontrolnych oraz postępowania podatkowego stały się pełnoprawnym materiałem dowodowym podlegającym ocenie przez organy obu instancji.

Zdaniem organu odwoławczego dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Nie ma podstaw do uchylenia postanowień organu I instancji włączających do materiału dowodowego dokumenty przekazane przez Prokuratora. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów (w tym zeznań) przeprowadzonych w innych postępowaniach jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p., co potwierdzają liczne, przywołane przez organ wyroki NSA.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Obowiązek wystąpienia z powództwem, o którym mowa w tej regulacji istnieje bowiem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3264/17). Tymczasem w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do faktu, iż transakcje sprzedaży usług prezentacji multimedialnych przez podatnika na rzecz firmy B, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dalej, odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w pismach z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził co następuje. Żądanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że decyzje podatkowe oraz korespondencja procesowa z postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej wobec C sp. z o.o. w siedzibą w O., [...] nie weszły do obrotu prawnego i nie mogą wywoływać skutków prawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. W trakcie niniejszego postępowania nie były bowiem podejmowane żadne czynności mające na celu dokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących C sp. z o.o. Natomiast odnośnie pisma z dnia [...] r., w którym pełnomocnik wniósł "o wznowienie postępowania wpadkowego w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie wyłączenia z dowodów z akt postępowania podatkowego w oparciu o art. 179 § 1 O.p. wyjaśniono, że pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy poinformował stronę i jej pełnomocnika, że ww. wniosek został przekazany według właściwości do organu I instancji, celem rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył także, iż w toku prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego za okresy od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. zakończonego zaskarżoną decyzją, nie wydano postanowień, których podstawą prawną byłby art. 179 § 1 O.p. w związku z powyższym nie ma możliwości odniesienia się do uzasadnienia wniosku.

Odpowiadając na argumentację pełnomocnika przedstawioną w piśmie datowanym na dzień 12 stycznia 2020 r. (wpływ do tut. Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu [...] r.) w zakresie dotyczącym przedstawionych przez pełnomocnika zarzutów wobec wydanego przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r. znak [...], w którym odmówił wznowienia "postępowania wpadkowego w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie wyłączenia dowodów z akt postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 179 § 1 O.p." o znaku: [...], [...] organ odwoławczy także wskazał, że postanowień, których podstawę prawną stanowiłby art. 179 § 1 O.p. w sprawie nie wydawano. Jednocześnie zauważono, że pismo pełnomocnika nie stanowi odwołania od decyzji, a - jak wynika z art. 237 O.p. - postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Wobec powyższego, za bezzasadny uznano również wniosek pełnomocnika (ponowiony w piśmie datowanym na dzień 12 stycznia 2020 r.) w zakresie zapewnienia pełnego dostępu zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 178 § 1 O.p. do wszystkich dowodów lub części dowodów, co do których została zastosowana konstrukcja z art. 179 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał jedynie postanowienia dopuszczające dowody, z których nie zostały wyłączone informacje niejawne lub takie, które można by uznać za naruszające interes publiczny (vide: postanowienie z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.

Natomiast odnośnie odbioru korespondencji przez różne osoby pod adresem: [...] B. [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. zostało doręczone, podobnie jak np. wezwanie z dnia [...] r., osobiście G. Z. w dniu [...] r.. Znajdująca się w aktach sprawy korespondencja wysłana przez organ I instancji na adres do korespondencji, tj. ul. [...], [...] B. np. postanowienie z dnia [...] r., znak [...] odebrał podatnik w dniu [...] r., a np. postanowienie z dnia [...] r., znak [...] zostało odebrane przez pełnoletniego domownika M. T.. W trakcie ww. postępowań kontrolnych przeprowadzonych za ww. okresy oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w trybie art. 149 O.p. — pełnoletniemu domownikowi (M. T.) w dniu [...] r., w zasadzie tylko jedna przesyłka została zwrócona z adnotacją: "Zwrot do nadawcy nie podjęto w terminie". Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że korespondencja doręczana była — co również potwierdził pełnomocnik - zgodnie z dyspozycją przekazaną przez podatnika na wskazany przez niego adres. Z protokołów kontroli wynika, że kontrolowany wskazał adres do korespondencji: B., ul. [...] (był to również jeden z adresów wskazanych jako adres prowadzenia działalności) i pod ten adres prawidłowo wysyłał pisma organ I instancji. Natomiast z dostępnego organowi podatkowemu systemu dokonano wydruku raportu dotyczącego danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej. Ww. raport potwierdził ww. ustalenia, a mianowicie, że w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 marca 2018 r., podatnik wskazał adres do korespondencji, tj. ul. [...], [...] B., który również w tym okresie był adresem siedziby działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

W O.p. brak jest definicji legalnej pojęcia domownika, w związku z tym to, czy osobę odbierającą korespondencję można uznać za domownika należy rozpatrywać na podstawie konkretnego stanu faktycznego. W dobie zmieniających się stosunków społecznych pojęcie domownika winno być oceniane szerzej niż jako osoba zamieszkująca stale z adresatem lub prowadząca z nim wspólne gospodarstwo domowe. Istotny jest związek danej osoby z adresatem oraz charakter jej pobytu w danym lokalu. Nie można wskazywać, że koniecznym warunkiem uznania za domownika jest posiadanie meldunku w mieszkaniu adresata lub prowadzenie z adresatem wspólnego gospodarstwa. Odwołanie się do językowej definicji pojęcia domownika oznacza, że to pojęcie ma bardzo szeroki zakres, co powoduje, że za domownika może być również uznana osoba przebywająca w mieszkaniu adresata za jego zgodą, niespokrewniona z nim i niespowinowacona, zatrudniona do pomocy w prowadzeniu domu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/P0 741/19). Jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 191/17: "Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń ". Pojęcie " adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa. Doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być jednak wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania dlatego też winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 O.p., a także w art. 148 i 149 O.p. - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 O.p. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej." Doręczenie zastępcze dorosłemu domownikowi nie wymaga udzielenia pełnomocnictwa przez adresata. Przyjęcie zatem pisma przez dorosłego domownika i potwierdzenie doręczenia na piśmie swoim podpisem ze wskazaniem daty doręczenia przesądza o doręczeniu pisma adresatowi. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki dokument korzysta z domniemania prawdziwości (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 2022/17).

Skoro przesyłki zawierające korespondencję z Urzędu Skarbowego w C. skierowano na adres wskazany przez podatnika, który w czasie doręczenia przesyłki nie przebywał w danym miejscu, zaś przebywała tam jedna ze wskazanych wyżej osób, które podjęły się odebrania przesyłki, a w potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, przy czym odbierający to pismo potwierdził jego doręczenie własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty, to tym samym doszło do jej skutecznego doręczenia.

Wobec powyższego, wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, kto i gdzie odebrał daną korespondencję, poprzez przesłuchanie osób odbierających korespondencję oraz o przeprowadzenie dowodów na okoliczność adresów zamieszkania osób odbierających korespondencję w sprawie z wszelkich rejestrów, ewidencji do których organ podatkowy może mieć dostęp celem rozstrzygnięcia problemu czy dana osoba w ogóle i w jakim czasie miała status pełnoletniego domownika pod adresem [...] B. [...], uznano za nieuzasadnione, podobnie jak przedstawione w ww. kwestii zarzuty.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie:

1. art. 5 i art. 7 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów,

2. art. 86 i art. 88 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów,

3. art. 149 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie skutecznego doszło doręczenia zastępczego korespondencji podatkowej skierowanej na adres: [...] B., ul. [...] odebranej przez inne osoby niż skarżący,

4. art. 180 § 1 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego materiałów, co do których organ I instancji nie miał zgody na wykorzystanie lub powinien mieć uzasadnioną wątpliwość czy rzeczywiście takową zgodę utrzymał,

5. art. 180 § 1 O.p. w związku z zasadą dwuinstancyjności, bowiem nawet jeśli Prokurator wyraził zgodę, to obejmowała ona jedynie organ I instancji.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, względnie z ostrożności procesowej o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bezpośrednio do organu podatkowego I instancji.

W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego wniósł również w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci:

- odpisu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej w B. (oryginał pisma jest w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego za inny okres),

- odpisu pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...]r.. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (oryginał pisma jest w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego za inny okres) — na okoliczność w jakim zakresie (rzeczowym oraz osobowym), do jakich spraw zostały wyrażone zgody Prokuratora Okręgowego w B. oraz na okoliczność, że organ podatkowy I instancji w dacie podejmowanie postanowień dopuszczających do materiału dowodowego dowodów pochodzących z Prokuratury Okręgowej w B. miał wątpliwości lub powinien mieć wątpliwości czy może wykorzystać te materiały jako dowody.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony dodatkowo podniósł, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wskazał, iż skarżący w trakcie kontroli podatkowych nie dostarczył dokumentów dotyczących przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji gospodarczych, pomimo iż został dwukrotnie do tego wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Tymczasem wezwania te zostały doręczone podatnikowi w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r., tj. w okresie gdy skarżący przebywał w areszcie śledczym. Nie miał możliwości zrealizować tego żądania, gdyż nie miał dostępu do swoich dokumentów podatkowych, a ponadto wraz z aresztowaniem na zlecenie Prokuratury Okręgowej w B. doszło do zabezpieczenia materiału dowodowego w postaci faktur i komputera.

W ocenie autora skargi określenie "US w C." nie mieści się w kategoriach żadnego języka; w języku prawniczym akceptowalne jest oznaczenie "NUS w C." jako skrót od nazwy. Gdyby uznać, że Prokurator Okręgowy, który z urzędu zna lub powinien znać strukturę administracji skarbowej oraz organów podatkowych użył oznaczenia "US w C." jako skrótu to znaczy, że skrót "US w C." oznacza Urząd Skarbowy w C.. Tymczasem Urząd Skarbowy w C. od wielu lat nie jest organem podatkowym i nie prowadzi żadnych postępowań podatkowych. Od 1 kwietnia 2015 r. Urząd Skarbowy jest jednostką lokalną działającą w ramach Izby Administracji Skarbowej. Urząd Skarbowy w C. nie jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie Ordynacji podatkowej ani na gruncie gospodarczym, czyli nie może być beneficjantem żadnego prawa, uprawnienia, w tym przypadku zgód prokuratorskich. Zdaniem autora skargi Prokurator Okręgowy P. R. z Prokuratury Okręgowej w B. mając stosowne umocowanie ustawowe do wyrażenia zgody organowi podatkowemu, nie wyraził jej skutecznie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowemu w C.. Uznanie tych materiałów za dowody w postępowaniu podatkowym było zatem niedopuszczalne.

Nadto podniesiono, że w sprawie zostały wykorzystane dowody z postępowań, w trakcie których skarżący oraz jego pełnomocnik nie mogli zadawać pytań i przeglądać akt, wobec czego w ocenie pełnomocnika "organ podatkowy I instancji już wykazał się, że instrumentalnie traktuje dowody pochodzące z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B.. (...) Z tego powodu opieranie się bezkrytycznie na materiałach pochodzących z innych postępowań jest wadliwe i narusza standardy.

W tym stanie rzeczy argumentacja organów podatkowych w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego jest wadliwa, co jest konsekwencją nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego.

Odnośnie wadliwości doręczeń wskazano, że w dacie dostarczania korespondencji podatkowej żona M. T. była domownikiem podatnika pod adresem [...] B., ul. [...] i jednocześnie nie była domownikiem pod adresem [...] B., ul. [...]. Skarżący korzystając ze swojego prawa wskazał adres do doręczeń przy ul. [...] i tam "ze względu na stan techniczny" korespondencję mógł odebrać tylko G. Z.. Kierowanie korespondencji na inny adres i odbieranie jej pod innym adresem przez "domowników tegoż innego adresu" nie jest dopuszczalne. Ordynacja podatkowa nie przewiduje odbioru korespondencji przez osobę chwilową przebywającą w danym miejscu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą z faktur VAT wystawionych: w maju 2015 r. i w czerwcu 2015 r.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Organ I instancji z aprobatą organu odwoławczego, w zakresie podatku naliczonego: na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w deklaracjach złożonych za okresy od Il kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., gdyż podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, w tym rejestrów nabyć oraz dokumentów źródłowych dotyczących nabyć za ww. okresy. W zakresie natomiast podatku należnego określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez stronę w maju 2015 r. i czerwcu 2015 r. faktur VAT dotyczących sprzedaży prezentacji multimedialnych na rzecz firmy B.

Powyższe ustalenia organów są kwestionowane w skardze, w której zarzuca się, iż są one konsekwencją wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru lub usług i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Art. 112 u.p.t.u., a także art. 86 § 1 O.p. nakładają na podatników obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celu rozliczenia podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 112 a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zawiera wymóg przechowywania faktur w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i [pic]czytelność faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W literaturze i orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z faktur otrzymywanych przez podatnika, z czym koreluje wymóg posiadania faktury. Stosowne regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wprost wprowadzają - jako warunek dokonania odliczenia - wymóg posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami dyrektyw. Podatek naliczony wynika bowiem z faktury (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2020, lex/el). Przykładowo, w wyroku z 21 listopada 2018 r. C-664/16TSUE wskazał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego przez niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy. Z kolei w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. I FSK 1180/16 (CBOSA) NSA uznał, że nie można oszacować podatku naliczonego przy wykorzystaniu przepisów O.p. Tak więc podatnik, który nie przedstawił oryginału ani duplikatu faktury, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (A. Bartosiewicz, op.cit.).

Bezsporne jest także, iż skarżący był dwukrotnie (pismem z dnia [...] r., odebranym osobiście przez podatnika w dniu [...] r. oraz pismem z dnia [...] r. (odebranym osobiście przez podatnika w dniu [...] r.) wezwany do przedłożenia m.in. rejestrów dostaw i nabyć za okresy od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. oraz dokumentów źródłowych - faktur sprzedaży i zakupów za wskazany okres. Nie przedłożył jednak żadnej dokumentacji i, co wymaga podkreślenia, na żadnym wcześniejszym etapie postępowania (także w odwołaniu sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika) nie wskazywał, jakoby dokumentację taką prowadził i została ona zabezpieczona na potrzeby postępowania karnego. Nie podał także żadnych danych, które wskazywałyby, że w kontrolowanym okresie dokonywał jakichkolwiek nabyć (nawet tak ogólnych, jak wskazanie choćby jednego sprzedawcy, czy towaru (usługi) niezbędnego w prowadzonej działalności, co wobec nabyć deklarowanych za poszczególne kwartały w kwotach od [...] zł do [...] zł jest oczywiste). Odnotować przy tym warto, że szczegółowa analiza rachunków bankowych skarżącego także nie wykazała płatności, które potwierdzałyby owe nabycia. Nie kwestionując ograniczeń w realizowaniu wezwań organów kierowanych do osoby pozbawionej wolności wskazać należy, iż skarżący miał możliwość ustanowienia pełnomocnika w trakcie kontroli oraz w postępowaniu podatkowym (wskazywani przez podatnika mec L. B. oraz M. B. z Kancelarii F z K. formalnie nie zgłosili się jako pełnomocnicy w sprawie, przy czym kontrolowanemu doręczono w areszcie druki PPS-1). Bezsporne jest także, iż w postępowaniu odwoławczym podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu doręczono już decyzję organu I instancji, gdyż pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu [...] r.

W tym stanie rzeczy ustalenie, że wobec braku stosownej dokumentacji odliczenie podatku naliczonego ujętego w deklaracjach było nieuprawnione nie jest skutkiem wadliwego zebrania materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. jest zatem bezpodstawny.

W pełni zasadne jest także zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte są jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 u.p.t.u., a podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5, obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 a nie może powstać i nie można określić podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca nie kwestionuje, że faktury VAT: z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł (VAT - [...] zł), z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł (VAT – [...] zł) oraz z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł (VAT – [...] zł) za prezentacje multimedialne nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podważa jedynie pozyskanie przez organ podatkowy dowodów potwierdzających fikcyjność tych faktur, o czym będzie jeszcze mowa.

Z protokołów przesłuchania skarżącego jako podejrzanego z dnia [...] r. oraz B. Z. z dnia [...] r. (które Sąd przytoczył w obszernych fragmentach dla zobrazowania nierzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez te osoby) jednoznacznie wynika, że skarżący (który przyznał się do popełnienia zarzucanego czynu) nie wykonał na rzecz B żadnych czynności. Sporządził jedynie faktury, aby zapewnić szwagierce "solidną historię transakcji gospodarczych" uzasadniającą wysokość składek opłacanych na rzecz ZUS w celu uzyskania maksymalnego świadczenia na czas urlopu macierzyńskiego.

W tym stanie rzeczy niewątpliwie nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu t.j. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), którego wbrew zarzutom skargi, nie naruszono. Z kolei art. 7 u.p.t.u., którego błędne zastosowanie objęto zarzutami skargi nie był podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wystąpiły natomiast przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającej poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, określonych w art. 19a u.p.t.u. Norma z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u. tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była – tak jak w niniejszej sprawie - w ogóle zrealizowana.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów (co w niniejszej sprawie miało miejsce), jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, nie naruszając przedstawionych wyżej zasad.

Ze wskazanego w art. 181 O.p., jedynie przykładowego, nieskończonego, katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów o.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym) (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 150/18).

W niniejszej sprawie zasadnicze ustalenia wynikają z postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec skarżącego, w tym z treści jego zeznań.

Nie ulega też wątpliwości, że organ podatkowy uzyskał zgodę, o której mowa w art. 156 § 5 k.p.k. Stanowi on, że akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione różnym podmiotom.

Organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o wydanie uwierzytelnionych kserokopii (wymienionych w piśmie) dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez G. Z. oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w kontrolach podatkowych (podatek od towarów i usług za okresy od 04/2015 do 09/2016) prowadzonych w A na podstawie upoważnień:

- nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.,nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz w będących ich konsekwencją postępowaniach podatkowych.

W odpowiedzi Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. zarządzeniem o wydaniu kopii akt sprawy z dnia [...] r. "po zapoznaniu się z aktami Śledztwa [...] oraz wnioskiem z dnia 17 stycznia 2017 roku z datą wpływu do tut. Prokuratury w dniu [...] roku złożonym przez US w C. w przedmiocie wyrażenia zgody na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy o sygn. [...] przez US C. - na zasadzie art. 156 § 1 i 5 k.p.k. zarządził:

I. wyrazić zgodę na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy ujętych w piśmie z dnia 17 stycznia 2017 roku z datą wpływu do tut. Prokuratury w dniu [...] roku i ich wykorzystanie w toku prowadzonych przez US postępowań."

Z kolei pismem z dnia [...] r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o wydanie uwierzytelnionych kserokopii (wymienionych w piśmie) dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez G. Z. oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w kontrolach podatkowych (podatek VAT za okresy od 04/2015 do 09/2016) prowadzonych w A na podstawie upoważnień:

• numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r. oraz w będących ich konsekwencją postępowaniach podatkowych.

W odpowiedzi Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. zarządzeniem o wydaniu kopii akt sprawy z dnia [...] r. "po zapoznaniu się z aktami śledztwa [...] oraz wnioskiem z dnia [...] roku z datą wpływu do tut. Prokuratury w dniu [...] roku złożonym przez US w C. w przedmiocie wyrażenia zgody na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy o sygn. [...] przez US w C. - na zasadzie art. 156 § 1 i 5 k.p.k.

I. wyrazić zgodę na wydanie enumeratywnie wskazanych kopii akt sprawy i ich wykorzystanie w toku prowadzonych przez US postępowań."

Materiały te organ I instancji stosownymi postanowieniami dopuścił jako dowody w sprawie.

Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że "w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, co do tego komu i dlaczego Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie wskazanych materiałów", pomimo, iż Prokurator posługiwał się w zarządzeniach skrótem "US w C.". Okoliczność tę potwierdza treść załączonych do skargi (poświadczonych za zgodność z oryginałem) kopii: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej w B. oraz pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z których Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na zapytanie organu, czy żaden inny organ o inicjałach "US" z C. nie zwracał się o zgodę na wydanie kopii akt i ich wykorzystanie w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Prokurator poinformował, że żaden inny organ o inicjałach "US" z C. nie zwracał się z takim wnioskiem.

Wskazać także należy, że w świetle art. 127 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, czego punktem wyjścia jest analiza akt przekazanych przez organ I instancji. W tym stanie rzeczy, zgoda Prokuratora na wykorzystanie określonych dowodów w postępowaniu podatkowym niewątpliwie obejmuje także wykorzystanie ich na tym etapie postępowania podatkowego, w którym sprawa pozostaje we właściwości organu odwoławczego.

Przechodząc do wskazywanej w skardze kwestii doręczania skarżącemu korespondencji z organu I instancji stwierdzić należy na wstępie, że – jak wynika z protokołów kontroli – skarżący wskazał adres do korespondencji: B., ul. [...] (był to także jeden z adresów wskazanych jako adres prowadzenia działalności). Kierowanie korespondencji na ten adres, pomimo, iż skarżący pod nim nie przebywał było uprawnione. Doręczenia pism w toku postępowania (decyzję organu I instancji doręczono już profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącego) następowały w trybie art. 149 O.p. Stanowi on, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Wobec braku ustawowej definicji domownika w judykaturze przyjmuje się, że domownikiem upoważnionym do odbioru korespondencji jest każda dorosła osoba mieszkająca w tym samym, co adresat domu lub mieszkaniu, która pozostaje z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, lub krewny czy powinowaty zamieszkujący razem z adresatem, nawet jeśli prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że należy każdorazowo badać związek danej osoby z adresatem oraz charakter jej pobytu w danym lokalu. Nie można wskazywać, że koniecznym warunkiem uznania za domownika jest posiadanie meldunku w mieszkaniu adresata lub nawet prowadzenie z adresatem wspólnego gospodarstwa domowego (por. postanowienie NSA z 28 sierpnia 2008 r., I FZ 331/08). Odwołanie się do językowej definicji pojęcia domownika oznacza, że pojęcie to ma bardzo szeroki zakres. Osoba uznana za domownika w świetle art. 149 p.p.s.a. powinna mieć osobisty związek z adresatem, a zarazem akceptowany przez niego status, wyrażający się w aprobacie dla długotrwałego i nieokazjonalnego przebywania w jego mieszkaniu, co uprawdopodobnia właściwe wywiązanie się z obowiązku przekazania odebranej przesyłki adresatowi, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 638/20). Przyjąć należy, że skoro – jak oświadczył skarżący – korespondencję odbierała jego małżonka, będąca domownikiem podatnika (zamieszkująca z nim pod adresem: B., ul. [...]), przebywając w miejscu stanowiącym siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, warunki te zostały spełnione.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd, nie związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie dopatrzył się także naruszeń prawa nie wskazanych przez stronę skarżącą.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.