Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1155/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi: E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2021 r., nr 0201-IOM.4104.40.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E.S. (dalej jako Strona, Podatnik, Skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w skrócie: DIAS, Organ odwoławczy) z 21 września 2022 r. nr 0201-IOM.4104.40.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (w skrócie NUS, Organ I instancji) z 14 maja 2021 r. nr 0231-SPV.4104.13.2021 wymierzającą Stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości 159.825,00 zł z tytułu otrzymanych w 2012 r. darowizną środków pieniężnych od małżonka – R.S.. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt jej dotyczących wskazuje jak poniżej.

Wszczęcie przez NUS postępowania tytułem podatku od spadków i darowizn, zakończonego ww. decyzja z 14 maja 2021 r. zainicjowane zostało w wyniku złożenia przez pełnomocnika Strony pism w toczącym się wobec Podatnika postępowaniu w sprawie podatku od spadku i darowizn, w przedmiocie dziedziczenia po zmarłym, 7 listopada 2012 r. mężu Strony – R.S.. W pismach tych – datowanych na: 9.07.2020 r. i 4.12.2020 r. - zdaniem NUS, doszło do powołania się przez Stronę na otrzymaną przez Nią od męża, a niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę środków pieniężnych (środki tytułem darowizny miały zostać przekazane 24 i 26 października 2020 r.). Takie powołanie się odpowiada zaś przesłance odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku do spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) – dalej jako u.s.d. W wyniku przeprowadzonego postępowania z powołaniem regulacji prawnych odnoszących się do instytucji darowizny NUS przyjął do wymiaru podatku z tytułu otrzymanej darowizny środków pieniężnych: ½ kwoty otrzymanych tym tytułem środków pieniężnych tj. 808.760,24 (ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej). Następnie po potrąceniu ulgi z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d. (kwota wolna dla I grupy podatkowej - 9.637,00 zł) Organ I instancji obliczył podstawę opodatkowania w wysokości 799.123,00 zł, a podatek należny (stawka 20 % sankcyjna z art. 15 ust. 4 u.s.d.) wymierzył na kwotę: 159.825,00 zł.

Wobec decyzji Organu I instancji zostało złożone przez Stronę odwołanie, w którym z powołaniem się m.in. na art. 888 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz przepisy o wspólności majątkowej małżeńskiej – art. 31 § 1 i art. 43 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) zakwestionowano przyjęty przez NUS tytuł - darowizna przekazanych w dniach: 24 i 26.10.2020 r. środków pieniężnych przez R.S. na rzecz Strony. Zdaniem Podatnika z uwagi na istnienie między małżonkami wspólności ustawowej małżeńskiej (oboje posiadali równe udziały w majątku wspólnym) przekazane w ramach tej wspólności środki nie mogą być potraktowane jako darowizna. Środki te wchodziły w skład majątku wspólnego również żony, tym samym ich przekazanie na konto żony nie było aktem darowizny - Strona nie nabyła ich własności. Podatnik kwestionowała również fakt powołania się na darowiznę poprzez twierdzenia zawarte w dokumentach, które powołał Organ I instancji. Twierdzenia te miały jedynie na celu potwierdzenie prawidłowo wykazanych w zgłoszeniu SD-Z2 danych odnoszących się do składników masy spadkowej po zmarłym 1 listopada 2012 r. małżonku. W treści odwołania zwrócono również uwagę na zasady interpretowania umów, zgodnie z którymi w umowach należy raczej uwzględniać zgodną wolę stron, a nie opierać się jedynie na dosłownym ich brzmieniu. Przekazanie środków Stronie miało umożliwić Jej swobodne korzystanie z tych środków po śmierci męża. Środki te pochodziły z likwidacji rachunków bankowych – które zasilone zostały w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., a z kolei wkłady do tejże spółki z o.o. sfinansowane zostały z majątku wspólnego małżonków.

Zdaniem Strony przekroczone zostały ramy postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ nie miał kompetencji do ukształtowana zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jedynie do 31.12.2019 r., a więc postępowanie jako dotyczące przedawnionego zobowiązania należało umorzyć.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje NUS, z czym Strona się nie zgodziła i wywiodła na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wskazano na naruszenie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., a konkretnie: zasady praworządności z art. 120 o.p. i prawdy obiektywnej (art. 187 o.p.). Zarzucono również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.) i przedawnienie obowiązku podatkowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zdaniem Skarżącej przeniesienie środków pieniężnych z imiennego rachunku bankowego R.S. na rachunek imienny jego żony nie spowodowało, że R.S. przestał być współwłaścicielem tych środków. Owo przekazanie środków z konta męża na konto żony nie może być rozpatrywane jako darowizna z art. 888 k.c. Zamiarem małżonków było jedynie umożliwienie żonie swobodnego korzystania z tych środków po śmierci męża, lecz środki pieniężne pozostawały we współwłasności małżonków. Ponadto wskazując na ostrożność procesową Strona uznała, że doszło do przedawnienia zobowiązania tytułem spadku otrzymanego od R.S. i wszelkie zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. W uzupełnieniu skargi Strona powołała się na interpretację indywidualną, z której ma wynikać, że brak jest przysporzenia majątkowego jednej osoby kosztem drugiej w przypadku jedynie przeniesienia środków pieniężnych z konta jednego z małżonków na rachunek bankowy drugiego. Odrębne konta małżonków przy wspólności ustawowej małżeńskiej nie przedają prawa do dysponowania środkami na takim rachunku wyłącznie właścicielowi owego rachunku. Wskazano, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 151/20 fiskus od daty wpłynięcia informacji o nabyciu spadku ma jedynie trzy lata na wydanie decyzji. Tymczasem w sprawie Skarżącej takie zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych Strona złożyła 25 maja 2016 r., a postępowanie w tym zakresie zostało wszczęto 8 czerwca 2020 r. – po 4 latach, a więc organ w chwili wszczynania postępowania miał świadomość przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji. Przytoczył okoliczności sprawy - prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn odnośnie spadku po zmarłym mężu i pozyskane w tym postępowaniu dokumenty – w tym zakwalifikowane przez organy jako zawierające powołanie się Strony na darowiznę środków pieniężnych otrzymanych od męża (pisma: z 9 lipca 2020 r. (datowany wpływ - 2 września 2020 r.) i 4 grudnia 2020 r.). Zdaniem Organu odwoławczego umorzenie postępowania dotyczącego nabycia spadku było następstwem ustaleń, że poza wskazanymi przez Stronę w zgłoszeniu składnikami majątkowymi brak jest innych składników masy spadkowej (środki pieniężne przekazane Podatnikowi w dniach 24 i 26.10.2012 r. nie weszły do spadku – były darowizną). DIAS zwrócił uwagę, że brak zgłoszenia do opodatkowania darowizny i powołanie się na nią pismem spowodował wszczęcia postępowania w podatku od spadków i darowizn postanowieniem z 9 lutego 2021 r. Podniesiono również, że przepis art. 6 ust. 4 u.s.d. kształtuje odnowienie obowiązku podatkowego, a do przedawnienia nie doszło, bo termin ten upływa dopiero 31 grudnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1842 ze zm.)

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzja DIAS odpowiada prawu, a zarzuty skargi nie były uzasadnione. Przechodząc do oceny pierwszego z istotnych dla niniejszego wyroku zagadnienia należy wskazać, że stosownie do treści przepisu art. 212 o.p. ( zgodnie z jego pierwszym zdaniem) organ, który wydał decyzje jest związany jej treścią od chwili (daty) doręczenia tejże decyzji. Od wspomnianej daty doręczenia decyzja kształtuje obowiązki/prawa materialne i procesowe również strony oraz odzwierciedla ustalony stan faktyczny na gruncie, którego została wydana – wchodzi do obrotu prawnego. Ponadto decyzja taka może stanowić, stosownie do otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jeden z dowodów innego postępowania. Przechodząc do decyzji NUS z 31 marca 2021 r. nr 0231-SPV.4104.112.2020 umarzającej prowadzone wobec Strony postanowienie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym R.S. należy podkreślić, że z treści tej decyzji i jej podstaw prawnych jednoznacznie wynika, że umorzenie postępowania podatkowego spowodowane było nie - jak sugeruje Strona w skardze - przedawnieniem zobowiązania z tytułu spadków i darowizn w przedmiocie dziedziczenia po zmarłym 7 listopada 2012 r. R.S., lecz brakiem innych przedmiotów opodatkowania ponadto, co sama Strona zadeklarowała w zgłoszeniu SD-Z2:

"Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż za życia Pan R.S. przekazał Pani E.S. środki finansowe, o czym świadczą przede wszystkim wyjaśnienia Strony, które są spójne, jednoznaczne oraz konsekwentne. ... W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono też żadnych innych, poza zgłoszonymi tutejszemu organowi podatkowemu, składników masy spadkowej po zmarłym R.S.."

(str. 5 decyzji NUS z 31 marca 2021 r.)

Tym samym jako nieuprawnione – wobec braku informacji o zakwestionowaniu przez Stronę ww. decyzji w toku instancyjnym, są Jej dywagacje, że podstawą wydania rozstrzygnięcia był upływ terminu przedawnienia, a materiał dowodowy nielegalny.

Następnie oceniając dowody w postaci dokumentów zawierających twierdzenia Strony o okolicznościach przekazania na rzecz Strony od męża – R.S. środków pieniężnych na łączną kwotę 1.617.520,48 zł za pośrednictwem rachunków bankowych w Banku A i B tut. Sąd nie ma wątpliwości, co do kwalifikacji tytułu przekazania tych środków jako przekazanych Stronie pod tytułem darmym. Należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że wspomniane pisma z 9 lipca 2020 r. i 4 grudnia 2020 r. zawierają wprost kwalifikację tytułu przekazania środków pieniężnych Stronie – darowizna regulowana przepisami k.c.:

"Przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia "darowizna" należy więc odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

(...)

Przekazywane środki pieniężne objęte były wspólnością majątkową małżeńską, a zatem wchodziły w skład majątku wspólnego spadkobiercy i jego żony – to przekazanie przez spadkobiercę tych środków na konto żony w tym konkretnym przypadku, było aktem darowizny i winno być traktowane jako darowizna na jej rzecz. Ważne są w tym przypadku okoliczności i przyczyny takiej decyzji – choroba nowotworowa spadkodawcy i wola uregulowania spraw majątkowych za życia. zgodnie z treścią art. 888 Kodeksu cywilnego "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Celem przedmiotowej czynności prawnej jest nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy.

(...)

Dla potwierdzenia istniejących wówczas okoliczności przekazania środków pieniężnych załączam potwierdzenia dokonanych darowizn w ostatnich okresach życia spadkodawcy ..."

(pismo Strony z 9 lipca 2020 r.)

"Prawie wszystkie (poza wykazanymi w zeznaniu podatkowym) środki pieniężne w formie darowizny zostały przekazane do wyłącznej dyspozycji Pani E.S.."

(pismo Strony z 4 grudnia 2020 r.)

Co istotne ww. kwalifikacja pochodzi od samej strony umowy darowizny – Skarżącej dlatego też uznać należy, że został prawidłowo odczytana, zgodnie z postulowaną przez Skarżącą regułą interpretacji umów uwzględniającą "wolę stron umowy".

W kwestii poruszonego wątku darowizny środków na rzecz Skarżącej, które to środki objęte były - w momencie tejże darowizny - wspólnością majątkową małżeńską stosownie do przepisu art. 31 § 1 k.r.o., to zdaniem Sądu brak jest przepisu prawnego, który zabraniałby - mimo wynikającego z art. 35 k.r.o. zakazu podziału majątku wspólnego w trakcie trwania wspólności ustawowej - podjęcia wspólnie przez małżonków decyzji o przeniesieniu środków pieniężnych z puli majątku wspólnego małżonków do odrębnego majtku jednego małżonka (art. 33 k.r.o.) poprzez umowę darowizny. Tym samym mając na uwadze, że udziały małżonków we wspólnym majątku są równie (art. 43 § 1 k.r.o.) darczyńcobiorca wzbogacony zostaje jedynie o połowę kwoty środków pieniężnych z darowanych, a objętych wspólnością ustawową małżeńską. Sąd tym samym przyjmuje, iż w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego (osobistego) drugiego małżonka, co potwierdzają uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., III CZP 76/90 (publ. OSNC 1991/10-12/117) i z dnia 19 grudnia 1991 r., III CZP 133/91 (publ. OSP 1992/7-8/171).

Powołany jako ostatni, lecz bynajmniej nie mniej ważny element podstawy niniejszego wyroku i przeprowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją – to zastosowanie przez organy obu instancji przepis art. 6 ust. 4 u.s.d. Przytaczając jego brzmienie:

"Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia."

Sąd uznaje za prawidłowe jego zastosowanie, w zaskarżonej jak i decyzji Organu I instancji. Na podstawie art. 1 pkt 2 u.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. W sprawie istotny, a kontestowany przez Stronę jest element normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.s.d. w postaci: "... powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia." - w odniesieniu do środków pieniężnych otrzymanych przez Stronę od R.S. (kwoty 1.617.520,48 zł tytułem umowy darowizny). Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu w pismach z 9 lipca 2020 r. i 4 grudnia 2020 r. złożonych w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po R.S. jednoznacznie i wprost Strona powołała się na otrzymaną darowiznę środków pieniężnych na łączną kwotę 1.617.520,48 zł za pośrednictwem rachunków bankowych w Banku A i B – co stanowi realizację hipotezy normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.s.d., w postaci odtworzenia, niezgłoszonego do opodatkowania nabycia - w drodze darowizny wspomnianych środków pieniężnych oraz odnowienia z tego tytułu obowiązku podatkowego. Odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły fakt, datę, strony, treść i wykonanie umowy darowizny, a także prawidłową kwotę zobowiązania. Odnowienie obowiązku podatkowego nastąpiło już w pierwszym piśmie z 9 lipca 2020 r. (NUS otrzymał je 2 września 2020 r.), a zatem od nowa rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny. Jak wynika z akt sprawy, decyzja NUS została doręczona pełnomocnikowi Strony przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania (przed 31 grudnia 2023 r.).

Mając powyższe na uwadze przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji DIAS nie ujawniła wad zobowiązujących Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, co stanowiło podstawę do zastosowana art. 151 p.p.s.a i oddalenia skargi jako nieuzasadnionej.