Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1149/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.817,00 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośródek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...].

Organ pierwszej instancji ustalił, że I. G. (dalej: skarżący) w latach 1999 - 2001 sprowadził do kraju [...] samochodów, z czego [...] samochodów sprzedał, w tym w roku 2000 samochód marki [...] (sprowadzony w dniu [...] i sprzedany w dniu [...]) za kwotę około [...]; [...] (sprowadzony w dniu [...] i sprzedany w dniu [...]) za kwotę około [...] oraz [...] (sprowadzony w dniu [...] i sprzedany w dniu [...]) za kwotę około [...]. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ uznał, iż działania skarżącego polegające na wielokrotnym zakupie za granicą używanych samochodów, a następnie ich sprzedaż w kraju, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Stąd organ określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wskazanej na wstępie.

W odwołaniu z dnia [...] skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji bądź jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, to jest: art. 15 i art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa); art. art. 121 - 123; art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych). Zarzucił także powoływanie się przez organ na pismo o nr [...], które nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie oraz nie udzielenie odpowiedzi na wniosek dowodowy z dnia [...].

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż z dniem [...] zmienił miejsce zamieszkania, z zameldowaniem w dniu [...] na pobyt stały w P., wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego i powinno to skutkować, stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Ponadto skarżący zarzucił organom nieprawidłowe, bez udziału skarżącego, przeprowadzenie dowodu ze świadka J. C., M. M. oraz K. O.. Skarżący zaprzeczył również, iż prowadził działalność gospodarczą, ponieważ wszystkie samochody zostały zakupione na potrzeby własne i w momencie ich zakupu nie planował ich zbycia. Nie zgodził się również z poglądem organu, iż jego celem była sprzedaż samochodów z zyskiem. Nabywane samochody wymagały ponoszenia znacznych kosztów związanych z naprawami, zarejestrowaniem, ubezpieczeniem oraz ich eksploatacją.

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03.

Powołał się także na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (wyrok ETS C - 291/92) oraz orzecznictwo sądów krajowych (wyroki WSA z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt SA/Wr 1254/05).

Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (uzupełnionej pismem z dnia 14 lipca 2008 r.) skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a także o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, stawiając w istocie tożsame zarzuty jak w odwołaniu, rozszerzając je o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 17, art. 21 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto wskazał, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego oraz, że nie ma do niego zastosowania regulacja art. 146 Ordynacji podatkowej, bowiem zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego, lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucając naruszenie właściwości wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] zostało doręczone ze skutkiem doręczenia w dniu [...], a więc po zmianie miejsca zamieszkania. Zdarzenie to powinno zaskutkować zastosowaniem art. 18a Ordynacji podatkowej, a nie art. 18 tej ustawy. Ponadto skarżący podniósł, że organ bezpodstawnie oparł się na wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia [...], nr [...] odwołujących się do nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 240, poz. 2069), które utraciło moc prawną z dniem 1 stycznia 2005 r.

Skarżący powołał się także na art. 25 Kodeksu cywilnego definiujący miejsce zamieszkania osoby fizycznej oraz na art. 10 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (j.t. z 2006 r. Dz.U. Nr 139, poz. 993 ze zm.) definiujący stały pobyt osoby fizycznej.

Zdaniem skarżącego, wskazane w tych przepisach kryteria zostały przez niego spełnione, a wobec tego należy przyjąć, iż jego wolą było przebywanie i koncentracja swoich życiowych sprawa pod nowym adresem w P., a nie pod dotychczasowym adresem w Ś..

Skarżący podniósł również, iż pozbawiono go prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czym naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, że nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czym organ naruszył art. 190 Ordynacji podatkowej, a także podniósł, iż organ nie skorzystał z uprawnienia przesłuchania skarżącego w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów przesłanych przez Izbę Celną we W..

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, organ przyjął nieprawidłowo, iż zakup i sprzedaż samochodów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, bowiem samochody te były użytkowane przez skarżącego na potrzeby osobiste powyżej sześciu miesięcy (zostały zarejestrowane, dokonano przeglądu technicznego, ubezpieczono w zakresie OC, AC), zaś zakup zagranicznych samochodów uszkodzonych i późniejsza ich naprawa wynikała z ograniczonych środków finansowych - źródło utrzymania to renta krajowa w kwocie [...] rocznie. Poza tym, zdaniem skarżącego, organ nie wykazał okoliczności sprzedaży samochodów, a tym samym, aby sprzedaż była dokonywana w sposób ciągły i zorganizowany, co charakteryzuje działalność gospodarczą oraz nie wykazał, na czym polegała wola skarżącego.

Wobec tego skarżący wskazał, że samochód marki [...] został w czasie używania skradziony, a następnie (po odzyskaniu) sprzedany w związku z groźbami rodzin złodziei. Samochody marki [...] zostały sprzedane - jeden z uwagi, iż nie nadawał się do naprawy po wypadku, a drugi w związku ze złą eksploatacją po naprawie. Dodatkowo wskazała, iż zakupione samochody był wykorzystywane na cele osobiste, ze względu na stan zdrowia, skarżący potrzebował sprawnego środka transportowego.

Podniósł również, iż ustawodawca nie wprowadził ograniczenia, co do ilości sprzedaży a jedynie wprowadził ograniczenie ze względu na okres użytkowania, to jest 6 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]), podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż z uwagi na brak w przepisach regulujących podatek dochodowy definicji działalności gospodarczej należało sięgnąć pomocniczo do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawa działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a także uwzględnić dorobek doktryny i judykatury. Ponadto organ podniósł, że w celu ustalenia przesłanek wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, organ objął analizą okres kilku lat. Dokonane ustalenia potwierdzają, że skarżący dokonywał, mimo braku rejestracji działalności gospodarczej w tym zakresie, zakupu samochodów osobowych w celach handlowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie zawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadka, organ podniósł, iż katalog osób, do których organ podatkowy jest uprawniony do wystosowania wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej jest w zasadzie otwarty. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania. Organ również kieruje zawiadomienia do strony. Jednocześnie organ zauważył, iż na organach podatkowych, to jest Naczelniku Urzędu Skarbowego w L., Naczelniku I Urzędu Skarbowego w O. jak i na Naczelniku II Urzędu Skarbowego w O. nie ciążył obowiązek wynikający z przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, albowiem K. O., M. M. oraz A. i T. D. nie byli przesłuchani w charakterze świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, organ podniósł, iż zmiana miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego nie wpływa na zmianę właściwości organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem organ podatkowy jest właściwy zarówno w sprawach podatku dochodowego za ten rok jak i za lata poprzednie. Wyznaczenie nowego organu podatkowego może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku, chyba że została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Innymi słowy organ stwierdził, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371). Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgłoszenie aktualizacyjne (NIP - 3) zostało przez skarżącego złożył w urzędzie miejsca zamieszkania dopiero w dniu [...], o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. został powiadomiony pismem z dnia [...]. Ponadto organ wskazał, iż obowiązkiem podatnika jest dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W związku z tym, iż skarżący nie zawiadomił organu o zmianie miejsca zamieszkania, organ uznał za skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie określenia należnego zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. jak też pozostałe pisma kierowane na dotychczasowy adres.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia zasad postępowania, wyrażonych w art. art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, iż nie naruszył art. 199 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, iż skarżący nie wnosił w trakcie prowadzenia postępowania o przeprowadzenie takiego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy właściwości miejscowej. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest bowiem do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności postępowania.

W art. 247 Ordynacji podatkowej zostały wymienione przesłanki nieważności decyzji, w tym wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 1).

W postępowaniu podatkowym właściwość miejscowa organów podatkowych w sposób zasadniczy została uregulowana w art. art. 17 - 20 Ordynacji podatkowej oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych.

Oznacza to, że właściwość miejscową organu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wyznaczało miejsce zamieszkania skarżącej (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej), ze szczególnym uwzględnieniem treści art. art. 18, 18a oraz art. 18b Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Nadto zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Natomiast w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń (art. 18a). Powyższe nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w trakcie trwającego postępowania lub kontroli, wówczas nadal właściwym miejscowo jest organ, który wszczął te postępowania (art. 18b).

W stanie sprawy organ przyjął, iż mimo zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, organem właściwym do prowadzenia postępowania wymiarowego za rok podatkowy 2000 był Urząd Skarbowy w L.. Organ wskazał, iż o zmianie przez skarżącego miejsca zamieszkania dowiedział się dopiero z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], a więc po doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania.

Zdaniem Sądu, zajęte przez organ stanowisko nie jest poparte dowodami świadczącymi o tym, iż ośrodek życiowy skarżącego, mimo dokonania przemeldowania na adres w P. pozostawał nadal w Ś.. Nie ma bowiem walorów przesądzających fakt zgłoszenia z opóźnieniem aktualizacji w ewidencji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, na przykład nie przesłuchały sąsiadów skarżącego zarówno w dotychczasowym miejscu zamieszkania jak i nowym, nie wyjaśniły gdzie zamieszkiwali pozostali członkowie rodziny skarżącego czy też nie ustaliły stanu prawnego lokalu, w którym zamieszkiwał w tym okresie skarżący. Dopiero po uzyskaniu informacji w powyższym zakresie organ będzie mógł określić czy i z jakim momentem nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania skarżącego. Ma to istotne znaczenie nie tylko dla określenia właściwości miejscowej organy podatkowego uprawnionego do przeprowadzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., lecz również dla przeprowadzenia go zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym zasadami, w tym zasadą czynnego udział strony postępowania, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Ustalenia w powyższym zakresie nie są również bez znaczenia ze względu na treść art. 146 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Aby przepis ten mógł być jednak zastosowany musi najpierw nastąpić prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Z materiału zgromadzonego w sprawie na chwilę obecną nie można jednak w sposób pewny stwierdzić, iż doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a tym samym, że decyzje obu instancji zostały podjęte przez organ właściwy miejscowo.

Ponadto należy zauważyć, iż organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) powołując się, z jednej strony, na § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych oraz, z drugiej strona, na art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy. Tymczasem zastosowanie jednocześnie tych przepisów jest niemożliwe. Organ nie zauważył bowiem, iż postanowienia § 11 rozporządzenia wykonawczego modyfikują treść art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 2 art. 18 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1 art. 18, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika, czego wynikiem jest przedmiotowe rozporządzenie. Nadto wskazane przepisy odnoszą się do rozliczenia dokonywanego w trakcie danego okresu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, a nie po jego zakończeniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż organy obu instancji podjęły czynności w celu wyjaśnienia w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy dokonywane przez skarżącego czynności nosiły znamiona działań gospodarczych czy też były podejmowane w sferze życia prywatnego. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe z udziałem innych organów podatkowych, w ocenie Sądu, dotknięte jest jednak wadą mogącą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcie. Pomijając fakt, iż z akt sprawy nie wynika, aby materiał z kontroli, w tym zeznanie świadka C. został formalnie włączony do akt niniejszej prawy, należy stwierdzić, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe zastosował w sposób niewłaściwy art. 155 Ordynacji podatkowej w celu uzyskania istotnych dla rozstrzygnięcia informacji. Mianowicie wezwał nabywców samochodów do wyjaśnienia faktu nabycia od skarżącego przedmiotowych samochodów. Wprawdzie organ podatkowy ma rację twierdząc, iż katalog osób, w odniesieniu, do których organ podatkowy jest uprawniony do wystosowania wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej jest w zasadzie otwarty, to jednak należy mieć na uwadze fakt, iż wezwanie jest czynnością procesową pomocniczą. Natomiast okoliczności, które były przedmiotem wyjaśnień miał istotne znaczenia dla sprawy, bowiem dotyczyły samego faktu zawarcia umowy sprzedaży, przedmiotu sprzedaży oraz ceny, za jaką dany samochód został nabyty przez osoby składające wyjaśnienia. Stąd zasadnym jest twierdzenie, iż fakty te powinny być udowodnione na podstawie zeznań świadków. Zeznania świadków są bowiem oświadczeniem ich wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje oczywiście w gestii organu podatkowego. Organ przy podejmowaniu decyzji, w jakiej formie chce skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej (czy zawezwać do złożenia wyjaśnień lub złożenia zeznań czy też dokonania określonej czynności), jest zdeterminowany przede wszystkim wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą zupełności postępowania dowodowego, która w sposób nierozerwalny wiąże się z kolei z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodnego w sprawie, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, przy podejmowaniu decyzji w zakresie zastosowania określonego środka dowodowego, należy również wziąć pod uwagę kolejną z zasad, a mianowicie zasadę czynnego udziału strony, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej mającą za zadanie zagwarantowanie stronie postępowania ochronę jej słusznych praw w postępowaniu podatkowym i związanym z nią prawem strony do udziału w czynnościach przesłuchania świadków (art. 190 Ordynacji podatkowej). Zauważenia wymaga również fakt, iż przyjęcie niejednolitego kryterium w stosowaniu środków dowodowych (niektórzy nabywcy byli przesłuchiwani w charakterze świadków, inni z kolei byli wzywani do złażenia wyjaśnień) może podważać zaufanie do organów podatkowych, o jakim mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na co również wskazuje skarżący.

Za trafny, w ocenie Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego.

Na tle powyższych spostrzeżeń, należy również uznać za słuszny zarzut narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, skoro skarżący nie wniósł o przesłuchanie w tym trybie.

Jednocześnie Sąd uznał, w związku ze stwierdzonymi uchybieniami natury procesowej, za przedwczesne wypowiadanie się w kwestii naruszeń prawa materialnego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.

Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...].

Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a..