Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 112/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina S. (dalej: "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., stawki podatku dla ww. czynności, prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji, sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina S. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: u.s.g.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej. W dalszej części wniosku poszczególne rodzaje infrastruktury będą określane odpowiednio jako: Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej lub łącznie jako: Infrastruktura. Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę są/będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Wytworzone w ramach inwestycji w Infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie Gmina wskazała, że nie są przedmiotem niniejszego wniosku wytworzone środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego - Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w S. (dalej: "spółka"), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Ponadto spółka była/jest również angażowana w realizowane przez Gminę procesy inwestycyjne w Infrastrukturę, poprzez uczestnictwo w odbiorach końcowych robót wykonywanych na rzecz Gminy. W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków, Gmina wniesie/będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w Infrastrukturę oddaną lub po jej oddaniu do użytkowania. Gmina zaznaczyła przy tym, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. Urzeczywistnieniem ww. zamiaru aportu Infrastruktury do Spółki będą podjęte uchwały przez Radę Miejską w S. określające każdorazowo przedmiot wkładu niepieniężnego (tj. Infrastruktury). Przykładowo w dniu 28 sierpnia 2019 r. została podjęta Uchwała Rady Miejskiej w S. w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Gminy S. pod nazwą Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego i pieniężnego, której przedmiotem było m.in. wniesienie części Infrastruktury aportem do Spółki, powstałej w latach 2001-2008.

W związku z powyższym Gmina po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę będzie rozpoczynać procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę są/będą udostępniane nieodpłatnie Spółce przed transakcją aportu (ale pozostają w tym okresie na stanie środków trwałych Gminy), gdyż Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności Gmina nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie. Powyższe potwierdza m.in. uczestnictwo Spółki w odbiorach inwestycji w Infrastrukturę, która z niej korzystała/korzysta. Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę. Infrastruktura przed dokonaniem aportu jest/będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Działanie takie jest logicznym skutkiem wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy w całości poprzez Spółkę.

Gmina podkreśliła, że transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu, będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport. Przeprowadzenie transakcji aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności Infrastruktury na rzecz Spółki zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego, oraz współdziałania ze Spółką, wymaga zatem podjęcia szeregu działań, których wykonanie może przełożyć się na wydłużenie w czasie planowanych przez Gminę transakcji aportu względem momentu, w którym Infrastruktura zostaje oddana do użytkowania. Transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania.

Gmina wnosząc o interpretację chciała potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem infrastruktury wodociągowej, infrastruktury kanalizacji sanitarnej a także prawa do odliczenia VAT poniesionego i planowanego do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w Infrastrukturę.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku Gmina poinformowała, że: (1). przekazanie aportem do Spółki inwestycji w Infrastrukturę, która została/zostanie wybudowana, będzie udokumentowane aktem notarialnym; (2) planowana wartość udziałów, jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki, będzie odpowiadała wartości netto Infrastruktury wnoszonej do Spółki; (3) wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem Infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać wartości netto Infrastruktury. Niemniej, jeżeli wytworzona Infrastruktura zostanie przekazana aportem w roku jej wytworzenia, to wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości nakładów netto poniesionych na Infrastrukturę; (4) wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; (5) Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy ponad to, co będzie wynikało z rozliczenia transakcji wniesienia aportu (w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty VAT należnego związanego z tą czynnością Gminie); (6) Gmina przystępując i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (nieodpłatne udostępnienie jej Spółce), którą de facto Gmina prowadzi (za pośrednictwem Spółki, choć mogłaby to robić za pośrednictwem np. wydzielonego referatu w Urzędzie Miejskim, jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego). Gmina zamierza wnieść powstałą/mającą powstać Infrastrukturę do Spółki, która wykorzystuje/będzie wykorzystywać ją bezpośrednio do opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury. (7) Od momentu oddania do użytkowania przedmiotowa Infrastruktura nie miała służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ze względu na jej nieodpłatne udostępnienie Spółce (ze względu na brak odpowiednich zasobów kadrowych, sprzętu). Jednakże Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków. (8) Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel (wykorzystywania do czynności opodatkowanych), gdyż uprzednio, przed zamierzonym aportem, Gmina udostępniła/udostępnia nieodpłatnie Infrastrukturę Spółce. To Spółka wykorzystuje powstałą Infrastrukturę do działalności opodatkowanej VAT, gdyż Gmina nie posiada zasobów kadrowych, sprzętu oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie Infrastruktury do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej; (9) Elementy Infrastruktury - opisane we wniosku jako "poszczególne środki trwałe" - będące przedmiotem aportu stanowią/będą stanowić budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z PKOB są objęte one symbolem 2.22.222.22 12 "Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków", 2.22.222.2222 "Rurociągi sieci

wodociągowej rozdzielczej", 2.22.222.2223 ,"Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej"; (10) Gmina wymieniła inwestycje związane z Infrastrukturą, jakie chce wnieść w drodze aportu do Spółki; (11) przedmiotem aportu będzie Infrastruktura zrealizowana w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania jej do użytkowania. W konsekwencji, wszystkie elementy Infrastruktury zostały oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki; (12) Po oddaniu do użytkowania, a przed wniesieniem aportem, wybudowane elementy Infrastruktury były/są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. od oddania do użytkowania Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków; (13) Przedmiotowa Infrastruktura jest udostępniana Spółce nieodpłatnie, jednakże nie zawarto w tym zakresie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Jednakże część infrastruktury wodnokanalizacyjnej, nieobjętej zakresem wniosku, jest udostępniana Spółce przez Gminę na podstawie pisemnej umowy cywilnoprawnej. Gmina zamierza jednak zmienić ten sposób udostępniania i wnieść aportem Infrastrukturę do Spółki. Z kolei Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług doprowadzania wody i odbioru ścieków; (14) Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce; (15) Do momentu aportu w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina nie ponosiła i nie będzie ponosić wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; (16) Przedmiotowa Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

2. Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

3. W przypadku, gdy zdaniem organu, Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień w stosunku do Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej, czy wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.?

4. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury?

5. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Gminy:

1. Wniesienie aportem Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej do Spółki po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

2. Wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

3. W związku z brakiem możliwości zastosowania w stosunku do Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a u.p.t.u., wniesienie aportem ww. majątku do Spółki po oddaniu do użytkowania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

4. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej/infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury.

5. Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku niezrealizowania prawa do odliczenia VAT we wskazanych powyżej okresach, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z [...] listopada 2019 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1) zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

2) zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;

3) prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska organ zaznaczył, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zdaniem organu, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W sprawie, ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zaznaczył jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wyłączeniem od opodatkowania nie są więc objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ stwierdził, że w tej sprawie, z uwagi na fakt, że wniesienie aportem Infrastruktury będzie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Gminę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ dokonał analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. i mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdził, że w sprawie przed dokonaniem aportu Infrastruktury nastąpi jej pierwsze zasiedlenie, bowiem inwestycje w Infrastrukturę były/są udostępniane nieodpłatnie Spółce do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Jednakże - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Tym samym organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Następnie organ rozważył możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zgodnie z którym aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zdaniem organu, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Organ przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz stwierdził, że w sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie będą spełnione, ponieważ Gmina przystępując do realizacji i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina od momentu oddania do użytkowania poszczególnych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych udostępniała je nieodpłatnie Spółce na podstawie umowy użyczenia. Ponadto Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce. W konsekwencji, zdaniem organu, Gminie - zgodnie z art. 86 u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nabyciem/wytworzeniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Z tego względu organ przyjął, że w sprawie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Podsumowując, organ stwierdził, że aport do Spółki Infrastruktury wodociągowej i Infrastruktury kanalizacyjnej stanowi/będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia stawki podatku dla aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - w przypadku gdy Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – organ wskazał, że z uwagi na warunkowość tego pytania oraz rozstrzygnięcia przez organ, że ww. czynność korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., kwestia ustalenia stawki podatku dla tej czynności stała się bezzasadna.

Odnośnie kwestii, czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na poszczególne rodzaje Infrastruktury, oraz sposobu dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację przedmiotowej Infrastruktury organ wskazał, że z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny, wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Organ podkreślił, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ przyjął w okolicznościach analizowanej sprawy, że nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji od początku realizacji inwestycji, a także po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury nie miało związku z działalnością opodatkowaną Gminy, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu infrastruktury do użytkowania, została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie Spółce). Ponadto ww. infrastruktura nie będzie służyła Gminie do czynności opodatkowanych, bowiem aport ten będzie stanowił czynność zwolnioną od podatku. W konsekwencji Gminie w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ przyjął, że skoro Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową infrastrukturą, to tym samym bezprzedmiotowe jest pytanie w zakresie ustalenia, w jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. Infrastruktury. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 organ uznał za nieprawidłowe.

Końcowo organ zaznaczył, że interpretacja została wydana w oparciu o informację zawartą we wniosku, że "transakcje aportu Infrastruktury zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania".

W skardze do Sądu na powyższą interpretację Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 a u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że wniesienie aportem do spółki Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania będzie podlegało zwolnieniu z \/AT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gmina nie będzie mieć prawa do pełnego odliczenia kwot \/AT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę z uwagi na brak - zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę tj. uznanie, że transakcja aportu Infrastruktury będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a u.p.t.u.;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej opodatkowania VAT aportu jako odpłatnej dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu skargi Gmina twierdzi, że organ poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością. Mianowicie organ błędnie założył, że Gmina korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u. Gmina podkreśliła, że w przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki po oddaniu do użytkowania (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania) przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u. Ponadto, z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) Infrastruktury wodociągowej i/lub Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, Gminie przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę.

Zdaniem Gminy, skoro będzie ona wykonywała podlegające opodatkowaniu VAT usługi przy wykorzystaniu Infrastruktury jako podatnik VAT (aport), to zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która została w okresie krótszym niż dwa lata oddana do użytkowania, po zawarciu ze Spółką umowy przeniesienia własności Infrastruktury, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Dla stwierdzenia istnienia prawa do pełnego odliczenia VAT od infrastruktury nie ma znaczenia moment wniesienia jej aportem do Spółki. Od początku realizacji inwestycji w Infrastrukturę posiadała ona i posiada zamiar wniesienia aportem wytworzonego majątku do Spółki, a zatem wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport lub odpłatne udostępnienie i aport mienia do Spółki po oddaniu inwestycji do użytkowania).

Gmina podkreśliła, że od momentu rozpoczęcia realizacji Infrastruktury - pomimo jej nieodpłatnego pierwotnego udostępnienia na rzecz Spółki - ponoszone wydatki były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę na podstawie zamierzonej transakcji aportu. W związku z tym Gmina dokonując zakupu towarów i usług działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury oddanej pierwotnie do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki, która finalnie będzie przedmiotem zamierzonego aportu, Gminie przysługuje prawo do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzucając wadliwość uzasadnienia interpretacji Gmina wskazuje, że organ pominął kwestię tego, że oddana przez Gminę do użytkowania Infrastruktura w okresie krótszym niż dwa lata będzie służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, gdyż jej powstanie nierozłącznie jest i było związane z dokonaniem aportu na rzecz Spółki.

Mając powyższe na względzie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje tego, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy Gminie, w związku z poniesieniem wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i w sytuacji planowanego aportu tej infrastruktury na rzecz Spółki, oraz w sytuacji, gdy Gmina od momentu oddania do użytkowania poszczególnych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych udostępniała je Spółce nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, jednak w sprawie nie będą spełnione warunki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ Gmina przystępując do realizacji i realizując przedmiotową Infrastrukturę nie miała pierwotnie zamiaru wykorzystywania jej bezpośrednio do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej - Gmina od momentu oddania do użytkowania poszczególnych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych udostępniała je nieodpłatnie Spółce na podstawie umowy użyczenia. W związku z tym Gminie nie przysługiwało/obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury ze względu na jej nieodpłatne udostępnianie Spółce. Zdaniem organu w sprawie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., gdyż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na poszczególne rodzaje Infrastruktury a ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. Infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać należy, że zawarte w art. 86 u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust.1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest zatem specyficznym podmiotem publicznym, który pełni zarówno funkcje "organów władzy i administracji publicznej" jak i funkcje "gospodarza" na danym terenie. Przyjąć należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art. 9 u.s.g. Stanowi on m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2016r. poz.573). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższego wynika, że wykonywanie zadań publicznych przez gminę może następować zarówno poprzez działalność gospodarczą, jak i działania nie mające takiego charakteru.

Sporne zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17 orzekł, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia."

W wyroku tym TSUE zwrócił również uwagę, że przy ustaleniu, czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (pkt 38 i tam powołane wcześniejsze orzecznictwo).

Ponadto Trybunał wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49).

Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50).

Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie TSUE, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, w którym wprost stwierdzono, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Ponadto adekwatne do okoliczności tej sprawy pozostaje stanowisko wyrażone w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., I FSK 294/15, gdzie stwierdzono, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku zwrócił także uwagę na to, że gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję, nie odbiegała od okoliczności, w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Z kolei w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 165/17 Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko, że "samo powstanie prawa do odliczenia podatku z tytułu wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zdeterminowane być może wykorzystaniem nowo wytworzonej infrastruktury przez ZUK, czemu nadano ramy wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę traktowaną jako odrębny podmiot)". Zdaniem NSA, "okoliczność ta nie ma dla zarysowanej kwestii znaczenia, skoro z przedstawionego powyżej orzecznictwa wynika, że nawet początkowe przeznaczenie określonego dobra do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, samo w sobie nie eliminuje prawa do odliczenia, które może być realizowane także w drodze korekty odliczenia".

Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd uznaje stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w skarżonej interpretacji, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Infrastruktury za nieuprawnione. Zdaniem Sądu, organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w podanym przez stronę stanie faktycznym. Przede wszystkim błędnie przyjęto, że z racji tego, iż wytworzona inwestycja, po oddaniu infrastruktury do użytkowania, została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie Spółce) to nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji od początku realizacji inwestycji, a także po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury nie miało związku z działalnością opodatkowaną Gminy. Sąd podziela stanowisko Gminy, że w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury, oddanej najpierw do użytkowania a następnie służącej do odpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny winien uwzględnić argumentację zawartą w powołanych powyżej wyrokach. Ponownie oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe organ winien mieć na uwadze to, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Organ uwzględni to, że zgodnie z orzecznictwem TSUE dobra i usługi mogą być nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, nawet, jeżeli nie są one bezpośrednio wykorzystane do celów tej działalności ( np. wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. C- 126/14). Zatem o tym, czy nabywając dobra inwestycyjne gmina działa jako podatnik VAT, przesądza rodzaj i przeznaczenie tych dóbr.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.146 §1p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).