Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 601/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. 89 ust. 1  pkt 2, ust. 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z [...] 2018r., nr [...], działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust.2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm. dalej-u.g.h.) wymierzył D. S. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Organ l instancji podał, że dniu 27 sierpnia 2015r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu "F" przy ul. M, w D ([...]). Z ustaleń poczynionych w czasie kontroli wynika, że w kontrolowanym lokalu w znajdowały się dwa włączone automaty do gier: HSP i HS. Mając na uwadze przebieg gier przeprowadzonych na urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym lokalu, które wypłacają wygrane pieniężne stwierdzono, że gry zainstalowane na tych urządzeniach spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2 m2 powierzchni ww. lokalu zostały wynajęte firmie C Sp. z o.o. w organizacji (reprezentowanej przez D. S.). Organ l instancji ustalił, że jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu ww. Sp. z o. o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej, skarżący nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Organ ten uznał, że wszystkich czynności (najem lokalu pod instalację automatów, wstawienie ich do lokalu itp.), w których jako stronę wskazano C Sp.o.o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał D. S. we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant ww. Spółki.

Organ l instancji w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należy D. S. i wymierzył opisaną karę.

D. S. we wniesionym odwołaniu zarzucił naruszenie:

art. 247§1 pkt 4 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,

art. 210§4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na

automatach poza kasynem gry,

art. 121 w zw z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie

budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie

zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz

niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,

art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając

skarżoną decyzję,

art. 180§1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla

sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,

art. 187§1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału

dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących

wątpliwości przepisów na niekorzyść podatnika,

art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne

zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu

do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania,

art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz art. 58§3 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż

odwołujący nie mógł, jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy

oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik, tylko prezes jej zarządu, a także

oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów odwołujący

działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny

ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58§3 k.c.), a

w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 kwietnia 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W podstawie prawnej wskazane zostały art. 233§1 pkt 1 O.p. oraz art. 8 u.g.h.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na automatach potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy, w którym wskazano, że grający nie miał wpływu na wynik gry. Ustalono również, że w zależności od wybranej gry, bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane.

Gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

Co do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, iż na mocy aktu notarialnego z 8 maja 2015r. skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia C Sp. z o.o. Stosownie do art. 161§1 k.s.h. z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Zgodnie z art. 169§1 k.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo, jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu.

Analizując działalność skarżącego w szerszym kontekście organ miał wiedzę, iż był on założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier.

Ponadto podano, że w myśl art. 161 §2 k.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Zgodnie z treścią art. 4§1 pkt 3 k.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Natomiast w myśl art. 162 k.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 k.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego. Dyspozycja z art. 162 k.s.h. wchodzi w grę tylko wówczas, gdy jedyny wspólnik powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu. W takiej właśnie sytuacji wspólnik nie ma prawa reprezentować spółki, jest więc zarządcą bez prawa reprezentowania spółki. Wynika z tego, że zarząd może reprezentować jednoosobową spółkę z o.o. w organizacji, o ile jego jedynym członkiem nie jest jedyny wspólnik sp. z o.o. Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru. Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji.

Z dyspozycji omawianych przepisów wynika zatem, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego

W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione jest twierdzenie, że intencją podejmowanych przez skarżącego szeregu działań, nie mieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organom możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez skarżącego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Niewątpliwie w żadnym przypadku nie zamierzał on zarejestrować tych podmiotów, co mogłoby się wiązać z konicznością zwiększenia przejrzystości działania spółek oraz odpowiedzialnością skarżącego za ich działania jako ich prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie.

W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień, tj. art. 191 O.p. są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W tych ramach niewątpliwie mieści się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt: FPS 14/00). Brak podstaw do uznania, aby powyższe tezy nie miały zastosowania w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej, skoro procedura w tym zakresie oparta jest na regulacjach O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa jest ocena skutków zawartej przez skarżącego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy, braku uprawnienia skarżącego do reprezentowania spółki prowadząca do konkluzji, że to on, a nie utworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji wydając decyzje nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247§1 pkt 4 O.p., zaś zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania. Pomimo, iż toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in., czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej.

Organ odwoławczy zauważył dalej, że w dniu 21 października 2015r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie w sprawie sygn. akt: P 32/12, uznając, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, obowiązujący od 1 stycznia 2016r. przepis art. 2a O.p. stanowi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Regulacje ustawy o grach hazardowych, mające zastosowanie w sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez skarżącego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść.

Co do braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, skutkującego niemożnością jej stosowania organ stwierdził, że ustawa ta ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. akt: II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu l instancji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw.

Chybiony był też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h.

Na powyższą decyzję D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów:

art. 247§1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

art. 210§4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanej którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

* art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym;

* art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję;

* art. 180§1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych;

* art. 187§1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia;

* art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników;

- art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania;

- art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz 58§3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58§3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.3) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy administracyjne nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu administracyjnym które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy administracji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W realiach kontrolowanego postępowania, w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy celne uznały Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. W tym zakresie Skarżący sformułował zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł działać jako prezes zarządu "C" Spółki z.o.o. w organizacji i w konsekwencji przyjęcie przez organy, że zawarł umowy najmu w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z zalegającego w aktach sprawy aktu notarialnego z 8 maja 2015r. Repetytorium A nr [...] - "Akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", wynika, że D. S. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "C" z siedzibą w K. W §7 aktu założycielskiego Spółki wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 70.000,00 zł i dzieli się na 140 równych i niepodzielnych objętych w całości udziałów po 500,00 zł każdy. Z kolei w §8 aktu założycielskiego wskazano, że D. S. obejmuje wszystkie 140 udziałów (100%), które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 50 sztuk automatów rozrywkowych o łącznej wartości 20.000,00 zł oraz gotówką w kwocie 50.000 zł. W §16 ust. 1 aktu wskazano, że Zarząd Spółki jest jednoosobowy i Prezesem Zarządu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników został D. S. (§21).

Zgodnie z treścią art. 4§1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161§2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, s, 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, s. 251).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący działając jako Prezes Zarządu "C" Spółka z o.o. w organizacji, (będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem), zawierając umowę najmu z 17 sierpnia 2015r., podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu Spółki wynikających z art. 162 K.s.h. Czynności powyższe nie wywoływały skutków dla Spółki w organizacji (podkreślenie Sądu), jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z 26 sierpnia 1999r. sygn. akt: III C KN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004r. sygn. akt: SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia Skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu Spółki w organizacji jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organy słusznie zatem przyjęły, że Skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu Spółki działał we własnym imieniu. Z akt licznych spraw sądowych zainicjowanych skargami D. S. (np. sygn. akt: III SA/Kr 1497/16, III SA/Kr 38/17, III SA/Kr 42/17, III SA/Kr 46/17, III SA/Kr 50/17, III SA/Kr 54/17, III SA/Kr 55/17, III SA/Kr 190/17, III SA/Kr 191/17, , III SA/Kr 193/17, III SA/Kr 209/17, III SA/Kr 210/17, III SA/Kr 321/17, III SA/Kr 464/17) Sąd z urzędu posiada wiedzę, że Skarżący zakładał kolejno cztery spółki z o.o. w organizacji (B, A, C, D).

Każda z nich była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek Skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe.

Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami u.g.h. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało w utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywisty podmiot urządzający nielegalne gry na automatach.

Sąd ocenę tę w pełni podziela. Dokonana przez organy celne ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne).

Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W tym kontekście w okolicznościach niniejszych spraw, nie ma znaczenia, że umowa najmu była zawarta przez Skarżącego w imieniu Spółki w organizacji z przekroczeniem kompetencji wynikających z przepisu art. 162 K.s.h.

Istotną i bezsporną okolicznością w kontrolowanej sprawie jest, że w związku z tą umową do lokalu "F" w D który nie miał statusu kasyna, Skarżący wstawił automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organy celne nie uwzględniając skutków zawartej umowy słusznie przyjęły, że Skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego była "nieumiejętność ukarania nią spółki" i że nałożenie kary na Skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego. Jak wykazano powyżej działania Skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółki i w tej sytuacji o żadnych bezprawnych działaniach organów celnych nie może być mowy, wręcz przeciwnie stwierdzenie Skarżącego o "nieumiejętności ukarania spółki" potwierdza tylko logikę myślenia Skarżącego obliczoną właśnie na taką okoliczność.

Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016r., sygn. akt: III SA/Kr 836/15 należy wskazać, jak słusznie stwierdził też organ odwoławczy, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Z kolei przywołany również w skardze wyrok WSA w Krakowie z 14 marca 2017r., sygn. akt: III SA/Kr 1503/16 dotyczył sytuacji, w której po pierwsze naklejone na automatach informacje o ich właścicielu były sprzeczne z zeznaniami świadka, a organ nie wyjaśnił tej sprzeczności; po drugie organ nie zbadał na jakiej podstawie prawnej automaty zostały umieszczone w lokalu.

Tymczasem w sprawie niniejszej organy w niewątpliwy sposób ustaliły zarówno właściciela przedmiotowych automatów jak i uzyskały umowę najmu z 17 sierpnia 2015r. stanowiącą podstawę prawną umieszczenia automatów, co zostało też potwierdzone zeznaniami właściciela baru. Zatem wbrew stanowisku Skarżącego nie zachodziła również i w tych sprawach tożsamość sytuacji faktycznej.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ l instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez Skarżącego w imieniu Spółki umów najmu Sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu wyraz organ II instancji rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej koncepcji przyjętej przez organ l instancji i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że w sprawie Skarżący nie kwestionował ustalenia, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący instalując w ww. lokalizacji automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247§1 pkt 4 O.p., słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wyrokiem z 21 października 2015r., sygn. akt: P 32/12 (publ. Dz. U. z 2015r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107§4 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa."

Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara -administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie.

Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej.

W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne.

Co więcej Skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z 14 listopada 2011r. (sygn. akt: VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei przywołany przez Skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012r. sygn. akt: II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015r., sygn. akt: II GSK 1594/15, w którym NSA uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015r., sygn. akt: P 32/12.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony.

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187§1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokoły kontroli, umowę najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki, wyciągi z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, zeznania właściciela lokalu.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., sygn. akt: l FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r., sygn. akt: l FSK 391/05.).

Należy zatem wskazać, że wnioski Skarżącego dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, przesłuchania strony, czy też innych, bliżej niesprecyzowanych dowodów, są bezpodstawne.

Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015r., sygn. akt: II GSK 1595/15, z 18 września 2015r, sygn. akt: II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015r., sygn. akt: II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015r., sygn. akt: II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180§1 O.p. okazał się niezasadny.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów.

Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że Skarżący był urządzającym gry na automatach. Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210§4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 190 O.p. przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w żaden sposób nie sprecyzował, jakie czynności lub wnioski podjąłby, np. poprzez zadawanie pytań świadkom, i jaki wpływ mogłoby powyższe mieć na ocenę jakichkolwiek okoliczności istotnych w sprawie.

Organ wykazał wszelkie okoliczności wskazujące jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez Skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również Wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania

zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

* ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowa najmu, był wystarczający do stwierdzenia, że Skarżący był urządzającym gry na automatach.

Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentów-gier na automatach w trakcie kontroli. Niewątpliwie także gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzającego gry". Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że Skarżący jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji okoliczności wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest Skarżący, jako dysponent i beneficjant użytkowania automatów.

W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, oraz nie stwierdzając innych uchybień, które miałyby decydować o konieczności usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.