Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 74/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.),, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 131.274 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powodem określenia spółce zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazała ona w zeznaniu było stwierdzenie przez organy podatkowe, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 32.232,33 zł, z tego kwotę 19.840,50 zł poniesioną na wydatki związane z usługami prowizyjnymi, kwotę 4.930,71 zł poniesioną na wydatki na zakup odzieży, kwotę 424,28 zł poniesioną na wydatki związane z konsumpcją, kwotę 7.036,84 zł poniesioną na wydatki związane z delegacjami służbowymi prezesa i wiceprezesa zarządu spółki.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

"A" Sp. z o.o. w Ł. w roku podatkowym 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia. W badanym roku podatkowym spółka ta zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 19.840,50 zł poniesione z tytułu zapłaty za usługi prowizyjne, ewidencjonując je na koncie 429-4 "Pozostałe usługi obce" na podstawie faktury z dnia 10 stycznia 2005 r., wystawionej przez P.H.U. "B" W. C. na kwotę 12.000 zł netto oraz faktury z dnia 19 stycznia 2005 r., wystawionej przez P.H.U. M. L. na kwotę 7.840,50 zł netto. W toku postępowania podatkowego ustalono, że 1 marca 2003 r. skarżąca spółka zawarła z P.H.U. M. L. umowę przedstawicielską, której przedmiotem było pozyskiwanie przez przedstawiciela (P.H.U. M. L.) sprzedawców produktów producenta (skarżącej spółki). Zgodnie z § 3 tej umowy wynagrodzenie przedstawiciela jest prowizyjne i wynosi 10% od wartości sprzedaży netto – na koniec miesiąca kalendarzowego, płatne na podstawie faktury wystawionej przez przedstawiciela w terminie 14 dni od jej doręczenia producentowi. Prowizja należna przedstawicielowi naliczana będzie od faktycznie dokonanych wpłat za zakupione produkty – gotówką lub na rachunek bankowy producenta. Nadto ustalono, że 15 sierpnia 2004 r. skarżąca zawarła z P.U.H. "B" W. C. umowę przedstawicielską, która regulowała w tożsamy sposób co powyższa umowa kwestie przedmiotu umowy i wynagrodzenia. Organy podatkowe uznały, że kwota 19.840,50 zł dotycząca wydatków związanych z usługami prowizyjnymi nie może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku 2005, gdyż wypłacone na podstawie wskazanych faktur prowizje dotyczyły usług świadczonych przez przedstawicieli w roku 2004. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 7 ustawy co do zasady w danym roku podatkowym są potrącane jedynie koszty poniesione wiążące się z przychodami tego roku. Powołując się na treść art. 15 ust. 4 ustawy, statuującego trzy wyjątki umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, organ odwoławczy wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Przy czym koszty, których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił szczegółowo trybu rozliczania przez podatników wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami przedstawicielstwa, a zatem winny być one kwalifikowane dla celów podatkowych na zasadach ogólnych. W ocenie organu odwoławczego należało zatem prowizje zapłacone przez spółkę z tytułu zawartych umów przedstawicielstwa łączyć z konkretnymi przychodami uzyskanymi przez tę spółkę, a będącymi wynikiem realizacji przez przedstawicieli zawartych z nią umów. Na konieczność taką wskazują: postanowienia § 3 zawartych przez spółkę umów przedstawicielskich, z których wynika że wynagrodzenie przedstawiciela jest prowizyjne i wynosi 10% od wartości sprzedaży netto, wyjaśnienia złożone przez M. L., która – odnośnie formy ustalania wysokości należnej prowizji – wskazała, że prowizja dla przedstawiciela naliczana jest po dokonaniu wpłaty przez poszczególnych odbiorców poprzez przelewy bankowe lub gotówkowe (pismo złożone w dniu 19 lipca 2006 r.), wyjaśnienia złożone przez firmę P.U.H. "B", z których wynika, że ustalenie prowizji odbywało się w wyniku analizy dokumentów posiadanych przez "A" Spółkę z o.o., w postaci dowodów KP i poleceń przelewów, wyjaśnienia złożone przez spółkę w odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2006 r., z których wynika, że faktura wystawiana jest przez przedstawiciela po dokonaniu przez nabywcę zapłaty za zakupiony towar, zestawienie przedłożone przez spółkę, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że prowizja dotyczyła usług przedstawicielskich wykonywanych w 2004 r. (dotyczy faktury nr 1/2005). Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przychodów z tytułu realizacji ww. umów spółka nie wykazała w rachunku podatkowym po stronie przychodów w roku 2005, to jednocześnie w roku tym nie miała prawa w rachunku po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględnić prowizji wypłaconych w związku z zawarciem tych umów.

Spółka w badanym roku podatkowym zarachowała w ciężar konta 432-4 "wydatki w zakresie ochrony zdrowia" wydatki w kwocie 2.951,54 netto zł na zakup odzieży (spódnic, bluzek, spodni, koszul, garniturów, marynarek, żakietu, krawatów, ubrań letnich, pokrowca). Wydatki na zakup odzieży w wysokości 1.979,17 zł netto zarachowała ponadto w ciężar konta 464-1 "Limitowane koszty reprezentacji i reklamy". Zgodnie z wyjaśnieniami spółki wydatki na zakup odzieży dla wskazanych przez nią pracowników poniosła w związku z uczestnictwem tych pracowników na targach mody w P. w marcu i we wrześniu 2005 r. Organy podatkowe uznały, iż pomiędzy wydatkami na zakup odzieży a uzyskanym przez spółkę przychodem nie zachodzi wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – związek przyczynowo-skutkowy, a tym samym kwota 4.930,71 zł winna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając to stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że wydatki pracodawcy na ubrania pracowników nie są kosztem uzyskania przychodów, a odstępstwa od tej zasady wynikają z obciążającego pracodawcę (na podstawie art. 2377 i art. 3044 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) obowiązku nieodpłatnego dostarczania pracownikowi odzieży i obuwia lub ze względu na reprezentację i reklamę. W niniejszej sprawie zakupiona odzież ze względu na jej charakter i rodzaj nie może być traktowana jako odzież robocza i ochronna, zakupionych części garderoby nie można również uznać za koszt poniesiony na reprezentację, gdyż wydatki na zakup ubrania mają charakter osobisty, chyba że podatnik wykaże, iż zakupiona odzież utraciła cechy osobiste z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy jak logo, krój, barwa. Natomiast zakupiona dla pracowników skarżącej spółki garderoba nie charakteryzowała się takim samym krojem, czy też kolorem, ani nie była opatrzona logo firmy. Zdaniem organu odwoławczego odzież nie utraciła osobistego charakteru również poprzez przypięcie do niej przez noszących ją pracowników identyfikatora z imieniem, nazwiskiem i logo firmy, gdyż nie był on trwale związany z konkretną częścią garderoby.

W badanym roku podatkowym spółka zaewidencjonowała na koncie 464-1 "Limitowane koszty reprezentacji i reklamy" wydatki w łącznej kwocie 424,28 zł netto poniesione na usługi gastronomiczne, udokumentowane 3 fakturami wystawionymi 8 września 2005 r. oraz jedną fakturą z dnia 5 września 2005 r. Ponadto z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że 5 września 2005 r. wystawiono (w związku z wyjazdem na targi w P. w dniach 6–8 września 2005 r.) polecenia wyjazdu służbowego dla prezesa i wiceprezesa zarządu, mistrza montażu oraz sekretarki, dla których w ramach kosztów podróży rozliczono po 3 diety na kwotę 63 zł, a 3 września 2005 r. wystawiono polecenie wyjazdu służbowego dla M. J. na okres od 5 do 8 września 2005 r., któremu w rachunku kosztów podróży rozliczono 3,5 diety na kwotę 73,50 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki kwota 424,28 zł została wydatkowana w związku z wyjazdem na targi mody w P. we wrześniu 2005 r. oraz w związku ze spożywaniem posiłków z przedstawicielami jej kontrahentów lub potencjalnych klientów. Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe wydatki, zgodnie z art. 15 ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie wydatki na poczęstunek dla kontrahentów (zarówno na terenie firmy, jak i w lokalach gastronomicznych) podlegają rozliczeniu w ramach kosztów reprezentacji, jednakże przy tego rodzaju wydatkach podatnik winien zadbać o wykazanie ich celowości, tj. zadbać o wszelkie możliwe dowody, które poświadczą, iż realnie zakładał, że organizowanie poczęstunków przyniesie korzyść jego przedsiębiorstwu. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w sprawie faktury, wbrew wyjaśnieniom skarżącej, nie dokumentują spożywania posiłków wraz z przedstawicielami kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów na targach mody w P. Po pierwsze z trzech z nich nie wynika bowiem, jaki asortyment i w jakiej ilości został zakupiony, a z czwartej wynika, że nabyto bułkę, piwo dębowe mocne, zupę gulaszową, żur, sok pomidorowy i kawę. Po drugie dwie faktury dokumentują zakup usługi gastronomicznej w miejscowości P., w gminie O., która oddalona jest od P. o około 130 km. Po trzecie jedna faktura wystawiona została 5 września 2005 r., a przedmiotowe targi odbyły się w dniach od 6 do 8 września 2005 r. Po czwarte faktury te nie wskazują usługobiorcy, jak również nie wynika z nich, kto je odbierał, a zatem niemożliwym jest zidentyfikowanie nabywcy w celu skonfrontowania go z jedną z osób, które uczestniczyły w targach. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przedłożone faktury na kwotę 424,28 zł dokumentujące zakup usług gastronomicznych stoją w sprzeczności z twierdzeniem spółki o poniesieniu wydatku w celach reprezentacyjnych, gdyż wskazują na osobisty charakter jego poniesienia. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka obciążyła koszty wydatkami na zakup żywności dla pracowników delegowanych w podróż służbową w związku z odbywającymi się targami, a te wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W badanym roku podatkowym spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 7.036,84 zł wydatkowaną w związku z wyjazdem służbowym do Z. prezesa i wiceprezesa jej zarządu. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że 20 stycznia 2005 r. wystawione zostały polecenia wyjazdu służbowego na okres od 20 do 28 stycznia 2005 r. dla S. S., któremu w rachunku kosztów podróży rozliczono 8 diet na łączną kwotę 168 zł, oraz dla J. G., któremu w rachunku kosztów podróży rozliczono kwotę 7.419,20 zł, w tym: kwotę 168 zł tytułem 8 diet, kwotę 6.008,33 zł netto (6.451,20 zł brutto) z faktury z dnia 28 stycznia 2005 r., wystawionej przez "C" Sp. z o.o. w Z. za usługę noclegową, telekomunikacyjną i parkingową, kwotę 299,07 zł netto (320 zł brutto) z faktury z dnia 21 stycznia 2005 r., wystawionej przez "D" SA Oddział Hotel Tranzyt w C. za noclegi, kwotę 480 zł wydatków na paliwo. Z opisów ww. dokumentów wynikało, że podróże odbywały się w celu rozmów handlowych. Z kwoty 7.419,20 zł spółka zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 6.475, 40 zł na koncie 463 "Podróże służbowe" oraz kwotę 393,44 zł na koncie 411-7 "Paliwo i części samochodowe". Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej podróże wskazanych osób odbyły się w związku z udziałem w spotkaniu handlowym z grupą odbiorców ukraińskich, zaproszonych przez "E" z M., które odbyło się w dniach 20–28 stycznia 2005 r., którego organizatorem była wskazana firma. Spotkanie to było cykliczne, miało na celu zintegrowanie się i zapoznanie z sugestiami strony ukraińskiej co do wzornictwa, kolorystyki, jak i trendów panujących na rynku ukraińskim, rozmowy trwały kilka dni ze względu na wielość podmiotów ze strony ukraińskiej, prowadzone były w hotelu "[...]" w miejscowości Z., do którego firma "E" zaprosiła wszystkich uczestników. Spółka podała również, iż zakwaterowana była na własny koszt. Do wyjaśnień skarżąca dołączyła kserokopie sporządzonej przez "E" Spółkę jawną Listy uczestników wyjazdu na Puchar Świata w skokach narciarskich oraz faktury z dnia 28 stycznia 2006 r., wystawionej przez F.U.H.P. "F" S. B. dla "E" Spółki jawnej za usługę hotelową na łączną kwotę 3.150 zł brutto. Organy podatkowe uznały, iż pomiędzy przedmiotowymi wydatkami na wyjazd służbowy a uzyskanym przez spółkę przychodem nie został wykazany związek przyczynowo-skutkowy, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym spółka niezasadnie zaliczyła kwotę 7.036,84 zł do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając to stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że zarówno wyjaśnienia spółki, zgodnie z którymi spotkanie handlowe z grupą odbiorców ukraińskich odbyło się w dniach 20–28 stycznia 2005 r., jak i treść wystawionych poleceń wyjazdu służbowego, zgodnie z którymi podróże służbowe odbyły się w dniach 20–28 stycznia 2005 r., stoją w sprzeczności z kserokopią Zaproszenia spółki na spotkanie handlowe organizowane przez "E" w hotelu "[...]" w miejscowości Z., z którego to dowodu wynika, iż spotkanie odbywało się w dniach 26–30 stycznia 2005 r. Organ odwoławczy wskazał również, iż przedłożona przez skarżącą Lista uczestników wyjazdu na Puchar Świata w skokach narciarskich sporządzona przez "E" Sp. jawną nie dotyczy badanego okresu podatkowego, gdyż obejmuje uczestników wyjazdu odbywającego się w okresie od 24 do 29 stycznia 2006 r., natomiast faktura za usługę hotelową na kwotę 3.150 zł brutto po pierwsze wystawiona została dla innego podmiotu ("E" Sp. jawna), po drugie nie dotyczy badanego okresu podatkowego, gdyż wystawiona została w dniu 28 stycznia 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2006 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu zawnioskowanych przez nią dowodów, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, jak również przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że wydatki czynione przez spółkę muszą się w bezpośredni sposób wiązać z uzyskanym przychodem, art. 15 ust. 4 ustawy poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia przez spółkę kosztów związanych z wydatkami na prowizję przedstawicieli do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, podczas gdy wskazany przepis stanowi o takiej możliwości. Skarżąca wskazała, że jeżeli zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe w danym roku, czyni się to w roku, w którym zostały poniesione.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków w kwocie 19.840,50 zł dotyczących usług prowizyjnych świadczonych przez P.U.H. "B" W. C. oraz P.U.H. M. L. skarżąca wskazała, że stwierdzenie organu odwoławczego jakoby prowizje zapłacone z tytułu zawartych umów przedstawicielstwa należy łączyć z konkretnymi przychodami – oparte zostało na błędnych wnioskach organu I instancji. Jak podniosła skarżąca, W. C. i M. L. na podstawie zawartych umów przedstawicielskich otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 10% naliczane nie od wartości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem każdego z przedstawicieli, lecz od faktycznie dokonanych przez nabywców wpłat za zakupione produkty – gotówką lub na rachunek bankowy spółki. Uzależnienie należnego przedstawicielom wynagrodzenia za świadczone usługi od faktycznego otrzymania pieniędzy przez producenta jest rzeczą oczywistą. W ocenie skarżącej taki sposób ustalania wynagrodzenia za przedmiotowe usługi wymuszał stałą analizę przelewów i wpłat gotówkowych od kontrahentów pozyskanych przez przedstawicieli. Jednocześnie – jak wskazała strona skarżąca – nie jest wymagana przepisami prawa podatkowego żadna sformalizowana forma tego rodzaju rozliczeń, z czym organ odwoławczy się zgodził. Działalność przedstawicieli nastawiona jest na pozyskiwanie dla niej kontrahentów, a więc i tym samym przyczynia się do generowania jego przychodu. Z powyższego wynika więc, że przedstawiciel jedynie pośredniczy w zawieraniu umów na dostawę obuwia, nie jest natomiast podmiotem, z którym umowa na dostawę obuwia łączy podatnika. Pomiędzy przychodem spółki uzyskanym z tytułu sprzedanego towaru a wydatkami poniesionymi na prowizje dla przedstawicieli istnieje jedynie pośredni związek. Jak wskazała spółka, koszty prowizji nie powodują bowiem konkretnych przychodów, lecz związane są z przychodami, które dopiero powstają na etapie faktycznej sprzedaży obuwia. Organ odwoławczy – podtrzymując stanowisko organu I instancji – uznał, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota 19.840,50 zł stanowić winna koszt uzyskania przychodu roku 2004. Tymczasem spółka, analizując ww. przepis wskazała, że w przypadku wątpliwości w którym momencie (roku) należy zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę, że w przypadku wydatków, które nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem należy je potrącać w tym momencie (roku), w którym zostały poniesione. Skarżąca podniosła, że z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem w postaci prowizji przedstawicieli a uzyskanym przychodem, a istnieniem jedynie związku pośredniego, zasadnym i prawidłowym było zaliczenie kwoty 19.840,50 zł do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Ponadto zdaniem spółki organ podatkowy nie był w stanie w sposób prawidłowy ocenić zasad współpracy stron, ponieważ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków: W. C. oraz M. L. – osób, które były w niniejsze rozliczenia bezpośrednio zaangażowane i mogły przedstawić organom podatkowym zasady realizacji przedmiotowych umów.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków w kwocie 4.930,71 zł poniesionych na zakup odzieży, skarżąca wskazała, że zarówno charakter nabytej odzieży, jak i wyjaśnienia składane przez nią w toku postępowania świadczą, iż odzież nabyta została w związku z uczestnictwem jej pracowników na targach mody w P. organizowanych w miesiącu marcu i wrześniu 2005 r. Zdaniem skarżącej skoro organ podatkowy nie zakwestionował faktu jej uczestnictwa w przedmiotowych targach, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż zakupiona odzież to nie ubiór służbowy, lecz rzeczy osobiste. W aktualnej rzeczywistości do pozyskiwania klientów, a tym samym i osiągania przychodów w znacznej mierze przyczynia się zarówno daleko posunięty marketing, jak i stałe reklamowanie i promowanie swoich towarów. Dlatego też w ocenie spółki wygląd zewnętrzny pracowników danej firmy (ich aparycja, ubranie) niewątpliwie może mieć wpływ na kontrahentów, którzy przywiązują wagę do określonych ubiorów. Odzież niezindywidualizowana (tzn. bez logo, określonego koloru czy fasonu) w pewnych sytuacjach może być traktowana jako odzież robocza, czy też jako odzież zakupiona w związku z reprezentacją i reklamą. Tymczasem charakter działalności spółki nie uzasadnia takiego sposobu ubierania się jej pracowników na co dzień do pracy, jaki jest wymagany na targach, gdzie pracownicy swoimi osobami promują firmę. Skarżąca podniosła, że nie można wymagać, aby pracownicy posiadali w swojej osobistej garderobie (gdy podstawowy charakter pracy tego nie wymaga) strój odpowiedni na takie okoliczności jak np. targi mody. Dlatego też zasadnym było zaopatrzenie pracowników w odpowiedni ubiór. Zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że identyfikator nie jest elementem trwale związanym z konkretną częścią garderoby skarżąca wskazała jednocześnie, że prowadzi on do zindywidualizowania ubrań, tj. identyfikuje osobę oraz reprezentowaną przez nią firmę poprzez umieszczenie na nim imienia i nazwiska, danych i logo firmy. Dlatego też w ocenie spółki nie było konieczności wyposażania pracowników w takie same ubrania. Celem zakupu owych ubrań była bowiem dbałość o schludny i estetyczny wygląd przedstawicieli spółki. Organ odwoławczy, kwalifikując wszystkie wydatki na odzież jako służące do reprezentowania podatnika, pominął istotne dla sprawy fakty jak np. to, że niektóre z zakwestionowanych faktur (np. faktura V AT nr 212/B z dnia 22 marca 2005 r.) ewidentnie potwierdzają zakup odzieży roboczej (np. kombinezony malarskie) oraz dowody w postaci załączonych do odwołania kwestionowanych faktur wraz z opisami. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, uzasadniając stanowisko odnośnie powyższej kwestii powołał treść orzeczenia, które dotyczyło odmiennego stanu faktycznego niż prezentowany w sprawie. Organy podatkowe w sposób dowolny dokonywały oceny dokumentacji księgowej podatnika, ponieważ w wydanych decyzjach stwierdziły fakt zaksięgowania zakwestionowanych wydatków w kwocie 2.951,54 zł na koncie 432-4 "wydatki w zakresie ochrony zdrowia". Tymczasem spółka posiada konto o wskazanym numerze, lecz jest to konto dotyczące innych świadczeń na rzecz pracowników. Całkowity natomiast koszt zakupu przedmiotowej odzieży zaksięgowany został jako wydatki będące świadczeniami na rzecz pracowników (wydatki dotyczące pierwszych targów) oraz jako wydatki na reprezentację i reklamę (koszty związane z udziałem w drugich targach). W tym miejscu spółka wskazała, że kontrolujący nie jest upoważniony do kwestionowania wydatków zaewidencjonowanych na koncie 464-1 "Limitowane koszty reprezentacji i reklamy", albowiem rejestruje się na nim wydatki związane z działalnością gospodarczą do wysokości 0,25% przychodu. Zdaniem spółki warunkiem ujęcia i odliczenia od przychodu kosztów jest jedynie ich poniesienie i prawidłowe udokumentowanie (czyli posiadanie faktury czy rachunku wystawionego zgodnie z prawem). Ustawodawca nie wchodzi bowiem w przedmiot podstawy księgowania na tym koncie, o ile podatnik mieści się w limicie określonym przepisami.

Odnośnie do wydatków w kwocie 424,88 zł dotyczących usług gastronomicznych skarżąca stwierdziła, że powyższa kwota słusznie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatkowana została w związku z wyjazdem na targi mody w P. we wrześniu 2005 r. Nadmieniła, że wydatki w powyższej kwocie poniesione zostały w związku ze spożywaniem posiłków z przedstawicielami kontrahentów i potencjalnych klientów. W ocenie skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymujące zasadność wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na konsumpcję nacechowane jest stronniczością. Skoro organ odwoławczy za niedopuszczalne uznał zamieszczenie w kosztach wydatków związanych z konsumpcją oraz kosztów diet, to mógł wykluczyć właśnie diety pracownicze, nie zaś koszty konsumpcji. Ponadto spółka wskazała, że koszty konsumpcji zaksięgowane zostały na koncie 432-4 "Inne świadczenia na rzecz pracowników", a zatem zaksięgowane zostały prawidłowo jako świadczenia inne niż podatki od wynagrodzeń czy składki na ubezpieczenie społeczne.

Strona skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.036,84 zł wydatkowaną w związku z wyjazdem służbowym do Z. J. G. i S. S. Z dokumentacji źródłowej wynika bowiem, że przedmiotowy wyjazd do Z. zorganizowany został przez producentów i handlowców obuwia, jednakże każdy z uczestników zobowiązany był do pokrycia kosztów własnego udziału w negocjacjach. W spotkaniu tym uczestniczyli: firma "E" – największy klient podatnika – jako organizator, grupa odbiorców ukraińskich oraz grupa producentów obuwia i handlowców obuwiem z Polski. W ocenie skarżącej wyjazd do Z. miał charakter targów, ponieważ Zarząd Spółki (jak i inni producenci) jadąc na spotkanie zobowiązani byli do przedstawienia swojej oferty w formie wzorów obuwia już produkowanego, bądź wzorów na następny sezon. Zdaniem spółki kwestionowane przez organ odwoławczy dowody w postaci listy uczestników Pucharu Świata w skokach narciarskich czy też faktury wystawionej dla firmy "E" za usługę hotelową przedłożone zostały w celu przekonania organów skarbowych o fakcie, iż spotkanie takie miało rzeczywiście miejsce. Natomiast dowodem potwierdzającym fakt prowadzenia rozmów i negocjacji z przedstawicielami firm ukraińskich jest okazana w toku kontroli lista gości hotelowych z okresu pobytu podatnika w Z. Stwierdzając powyższe, spółka wskazała jednocześnie, że skoro organ II instancji nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, to winien przeprowadzić w tym zakresie dalsze postępowanie dowodowe, w szczególności polegające na przesłuchaniu w charakterze świadków organizatorów spotkania oraz pozostałych uczestników, których listę organy podatkowe otrzymały. Spółka wskazała ponadto, że organ II instancji nie uwzględnił przedłożonych dowodów w postaci: wystosowanego przez firmę "E" zaproszenia z dnia 3 stycznia 2005 r. na spotkanie handlowe organizowane w dniach 26–30 stycznia 2005, które to zdaniem skarżącej potwierdza reklamowo-marketingowy charakter spotkania w Z., faktury VAT nr RD/13/2005 z dnia 30 stycznia 2005 r. wystawionej przez F.U.H.P. "F" dla firmy "E" za usługi hotelowe związane z rozmowami handlowymi. Skarżąca podniosła, że – zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obowiązującym orzecznictwem – wydatki przeznaczone na działalność marketingową (a za taką był wyjazd osób zarządzających spółką na rozmowy handlowe do Z.) należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego, skarżąca wskazała, że organ odwoławczy, przyjmując w niniejszej sprawie ustalenia organu I instancji za własne, naruszył tym samym art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał z uchybieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena ta obarczona została brakiem logiki oraz niezgodnością z przepisami prawa procesowego. Jak wskazała spółka art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W przypadku gdy strona przedstawi niepełny materiał dowodowy organ podatkowy ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku inicjowania przeprowadzanych dowodów.

Końcowo skarżąca wskazała, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ uznał, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie taki wydatek, który pozostaje z uzyskiwanym przychodem w związku przyczynowo-skutkowym. Natomiast zdaniem spółki w analizowanych zagadnieniach występuje wskazany związek przyczynowoskutkowy, choć pozbawiony przymiotu bezpośredniości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Należy zatem przyjąć, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę.

Odnośnie do spornych w rozpoznawanej sprawie wydatków poniesionych na zakup odzieży dla pracowników, konsumpcję oraz wyjazdy służbowe kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy można je uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Decydujący jest tutaj zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny, a wydatki powinny obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego. Należy przy tym wskazać, iż każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny nie tylko pod kątem bezpośredniego związku z przychodem, ale również pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Przyjmuje się zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się żadnego związku przyczynowo-skutkowego (nawet potencjalnego) pomiędzy wyżej wskazanymi spornymi wydatkami a osiągniętym w roku 2005 przez skarżącą spółkę przychodem, podzielając w całej rozciągłości wywody organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rację ma organ podatkowy, iż wydatki na odzież dla pracowników tylko wtedy mogą być kosztem uzyskania przychodu, gdy ich poniesienie jest wynikiem spełnienia obowiązku nałożonego na pracodawcę przez normę stosownych przepisów prawa pracy (odzież ochronna) lub też gdy ich poniesienie mieści się w granicach reprezentacji i reklamy. Pierwszy przypadek z uwagi na charakter zakupionej odzieży nie może być brany pod uwagę w niniejszej sprawie. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, wskazać należy, faktura z dnia 22 marca 2005 r. przedstawiona przez spółkę, która potwierdza zakup odzieży roboczej (kombinezonów malarskich) została zakwestionowana jedynie w części dotyczącej ubrań letnich KLOPMAN w ilości 2 sztuk za kwotę 239,40 zł netto. Tak więc podniesione przez skarżącą zarzuty w tej kwestii należy uznać za całkowicie bezzasadne. W sprawie nie ma również zastosowania w ocenie Sądu drugi z powyżej wymienionych przypadków, tj. poniesienie wydatków związanych z reprezentacją i reklamą. Zgodzić się należy z tezą, iż wygląd zewnętrzny pracowników danej firmy niewątpliwie może mieć wpływ na tych kontrahentów, którzy przywiązują wagę do określonych ubiorów, jednakże do zawierania umów dochodzi jednak głównie poprzez akceptację przedstawionej oferty lub zaufanie do sprawdzonego kontrahenta. Nadto wskazać należy, że aby dana odzież utraciła osobisty, indywidualny charakter winna odznaczać się cechami kojarzonymi z daną firmą, tj. zawierać jej logo, barwy kojarzone z tą firmę, itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie można bowiem z oczywistych względów uznać za indywidualną cechę noszonej przez pracowników skarżącej odzieży identyfikatorów z imieniem i nazwiskiem pracownika oraz nazwą firmy.

Nieprawdziwe jest również zawarte w skardze twierdzenie jakoby warunkiem ujęcia i odliczenia od przychodu kosztów reprezentacji i reklamy jest jedynie ich poniesienie i prawidłowe udokumentowanie. Jak każdy koszt podlegają one bowiem ocenie organu podatkowego co do spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów poniesionych na konsumpcję. Podkreślić należy, iż zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza przedstawionych na tę okoliczność dowodów jest jasna, logiczna i precyzyjna. Organ odwoławczy w dostateczny sposób wyjaśnił, wskazując na tkwiące w materiale dowodowym sprzeczności, dlaczego uznał, że przedstawione faktury nie dokumentują wydatków poniesionych na reprezentację firmy. Wskazać należy, że w świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego twierdzenia skarżącej o poniesieniu spornych wydatków na posiłki z przedstawicielami kontrahentów i potencjalnych klientów pozostają gołosłowne.

Z tych samych względów odrzucić należało również zarzuty skarżącej spółki dotyczące wydatków na podróże służbowe prezesa i wiceprezesa jej zarządu.

Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych wydatków na prowizje wypłacone za pozyskiwanie sprzedawców produktów skarżącej spółki. W tym miejscu zauważyć należy, iż skarżąca spółka, pomimo że zarzuca w skardze organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. M. L. i W. C., to w toku postępowania podatkowego nie złożyła formalnych wniosków o ich przesłuchanie. W konsekwencji stawiany zarzut należy uznać za całkowicie bezzasadny. Niezależnie od powyższego uznać należało, iż w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania tychże osób na okoliczność zasad współpracy pomiędzy nimi a spółką. Zasady te dało się bowiem w sposób pewny ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego zawierającego umowy zawarte z przedstawicielami oraz pisemne wyjaśnienia w tym zakresie zarówno tych przedstawicieli, jak i samej spółki. W ocenie Sądu zasadna jest również dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 7 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy, jak również poczyniona przez organ odwoławczy subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod zastosowaną w sprawie normę prawną.

Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skarżącej dotyczącego przekroczenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów przy rozstrzyganiu kwestii zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przywołanym w skardze art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe miały prawo, dokonać oceny spornych wydatków pod kątem spełnienia wymienionych wyżej przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i zdaniem Sądu, nie przekroczyły ram tej oceny wyznaczonych przez powołany przepis. Wbrew twierdzeniom skargi zebrany przez organy podatkowe materiał był wystarczający dla dokonania tej oceny i nie wymagał uzupełnienia o nowe dowody. Z tych przyczyn Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym za całkowicie chybione.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.