Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 579/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 16 listopada 2005r. B. S. zwróciła się o umorzenie Jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad

i grudzień 2003r..

Uzasadniając wniosek podniosła, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej w związku z niezawinionym, drastycznym spadkiem dochodów z prowadzonych przez Nią, jak i męża działalności gospodarczych. Wskazała również na brak możliwości spłacenia zaciągniętych w latach 1999 i 2000 kredytów oraz prowadzone wobec Jej

i męża postępowania egzekucyjne, uniemożliwiające racjonalne gospodarowanie środkami finansowymi.

W toku postępowania w sprawie organy podatkowe ustaliły, że zaległość strony z tytułu wymienionego wyżej podatku wyniosła 1.497zł, przy czym na dzień wydania decyzji do zapłaty pozostawała kwota w wysokości 476,87zł. Ze złożonego przez podatniczkę oświadczenia o sytuacji finansowej rodziny wynikało natomiast, iż posiadała Ona samochód osobowy "[...]" o wartości około 5.000 zł - zajęty

w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto działkę budowlaną o powierzchni 1.120 m kw., wartości 80.100,00 zł - pod zastaw hipoteczny na rzecz banku, również zajętą

w postępowaniu egzekucyjnym.

W oświadczeniu tym B. S. podała również, że na Jej utrzymaniu pozostaje dwóch synów w wieku "[...]" lat. Jej mąż prowadzi "[...]", która jako jedyne źródło utrzymania rodziny przynosi bardzo niskie dochody. Prowadzona przez podatniczkę firma "A" w okresie od 01 stycznia do 30 kwietnia 2006r. osiągnęła przychód w kwocie 10.000zł i dochód w wysokości 2.712,93zł, przy czym firma nie posiada żadnego znaczącego majątku, a jedynie drobne i niskiej wartości wyposażenie.

Podatniczka oświadczyła, że niespłacone zobowiązania strony dotyczą zadłużeń w bankach na kwotę 87.552zł oraz na rzecz firm i osób fizycznych

w wysokości około 58.000,00zł, a ponadto zaległości czynszowych i z tytułu składek ZUS oraz podatków. Do akt sprawy strona przedłożyła ponadto zaświadczenie

z Powiatowego Urzędu Pracy, że od dnia 13 lipca 2006r. pozostaje osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, jak również szereg zawiadomień i pism o spłacie kredytu bankowego, ujemnym saldzie na koncie bankowym, o wszczęciu egzekucji, jak też wystawione przez wierzycieli w latach 2001-2006 wezwania do zapłaty.

Odmawiając stronie umorzenia zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego,

w decyzji "[...]" o nr "[...]" powołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r.nr 8 poz.60 ze zm.), stosownie do którego organ podatkowy może umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Podnosząc, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter wyjątkowy, a jej udzielenie uwarunkowane jest zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, organ uznał, iż sytuacja w jakiej znalazła się strona nie ma takiego charakteru. Dlatego po przeanalizowaniu materiału dowodowego nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, który uzasadniałby udzielenie wnioskowanej ulgi. Uznał tym samym, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby niezgodne z zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania, zaś kłopoty finansowe strony nie stanowią usprawiedliwienia dla nieuiszczenia zaległości. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie żądanej ulgi skutkowałoby nierównym traktowaniem podmiotów w sferze zobowiązań podatkowych oraz postawiłoby podatnika w korzystniejszej sytuacji w porównaniu do podmiotów prawidłowo i terminowo rozliczających się z budżetem Państwa.

Stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wydanej w związku z wniesionym odwołaniem decyzji z dnia "[...]" o nr "[...]" Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że zobowiązania podatkowe są należnościami

o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego podatnika, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Obciążenie o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, zaciągnięte dobrowolnie nie są traktowane priorytetowo

w stosunku do obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustaw. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej w sytuacji, gdy istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych. Umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby zatem sprzeczne z interesem publicznym,

a zatem i krzywdzące dla innych podatników, którzy mimo trudności finansowych prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Organ II instancji zauważył, iż po przerachowaniu między innymi nadpłaty

w podatku dochodowym za 2005 r. oraz zwrotów w podatku VAT z miesięcznych

rozliczeń tego podatku za 2006 r. zaległość strony wynosi 476,87 zł .

Przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny nie zmienia, jak podał organ, fakt ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny. Koszty takie ponosi bowiem ogół społeczeństwa.

Dyrektor Izby podniósł, że na udzielenie ulgi zasługują ewentualnie podmioty które przejściowo znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, lecz pomimo tego prowadzą działalność gospodarczą. Strona z dniem 30.06.2006 r. zlikwidowała natomiast prowadzoną działalność gospodarczą, co ma wpływ na ocenę okoliczności sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, nie są również zasadne podnoszone przez stronę zarzuty o naruszeniu art. 121-124, 139 § 1, 187 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęte rozstrzygnięcie w sprawie nie nosi bowiem cech dowolności i zostało wydane po wszechstronnym zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zaś dokonana przez organ I instancji ocena okoliczności sprawy jak i podjęta decyzja mieszczą się w granicach uznania administracyjnego wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W złożonej skardze G. S. zarzuciła decyzji obrazę przepisów prawa, tj.

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz

- art. 120, 121, 122, 123, 124, 139§ 1, 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie G. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wyrażenie przez Sąd stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien zostać uwzględniony.

Jak podała strona skarżąca, wydając decyzję organy podatkowe oparły się na literalnej wykładni 67 a § 1 Ordynacji podatkowej błędnie uznając, że skoro prawodawca użył w treści tego przepisu sformułowania "organ podatkowy może umorzyć", to pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ nigdy nie jest zobligowany do zastosowania dyspozycji tej normy. Nie zgadzając się z taką interpretacją wymienionego przepisu i zawartego w nim pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w sytuacji szczególnego zagrożenia egzystencji podatniczki, G. S. powołała poglądy prezentowane w literaturze prawniczej oraz szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym wyrok NSA z dnia 19 lipca 1982 r. o sygn. akt II SA 883/02, wyrok NSA z dnia 12 marca 1999r., sygn. akt I SA/Po 1233/98, wyrok NSA z dnia 27 września 1991

o sygn. akt SA/Wr 817/91, wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt l SA/Gd 1682/01 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98).

Jak podniesiono w skardze, organy obu instancji pomimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego co do bardzo niskich dochodów uzyskiwanych przez skarżącą i zagrożenia podstaw jej egzystencji, nie wiadomo na jakiej podstawie przyjęły, że miała ona dochód pozwalający na wpłacenie podatku. Pominęły też wyliczenie ponoszonych przez stronę i jej rodzinę kosztów utrzymania. Organy nie dokonały ponadto rzetelnej analizy dochodów skarżącej pod kątem faktycznej możliwości zapłaty podatku, ograniczając się jedynie do wskazania uzyskanych dochodów i strat. Dyrektor Izby Skarbowej pominął także podnoszony przez stronę

w odwołaniu zarzut powielenia decyzji pierwszoinstancyjnej i znacznej ilości błędów językowych.

Również uzasadnienie decyzji wskazuje, jak podniesiono w skardze, na brak wszechstronnego rozważenia przez organ zarówno okoliczności podanych przez stronę, jak i zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Organ II instancji nie odniósł się przy tym do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących

w szczególności nieterminowego załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, pomimo, iż decyzje w sprawie wydawano dopiero po dwóch

i pół bądź trzech miesiącach od daty wszczęcia postępowania i nie informowano strony o przesunięciu terminu, w myśl art.139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałym, jak podniesiono skardze, jest stwierdzenie organu, że na udzielenie ulgi zasługują ewentualnie podmioty które przejściowo znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, lecz pomimo tego prowadzą działalność gospodarczą.

Tym samym organy podatkowe dopuściły się, zdaniem strony, naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa. Nie potrafiły przy tym nie tylko ocenić zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, ale również wyważyć interesu publicznego względem interesu jednostki. Wydając decyzję oparły się bowiem na ogólnych i nie znajdujących oparcia w dowodach, stwierdzeniach

o wyższości interesu publicznego nad interesem jednostki. Dokonały zatem dowolnej oceny okoliczności faktycznych i przekroczyły granice uznania administracyjnego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy

I instancji nie pozostawał w bezczynności. Wzywał bowiem stronę do dostarczenia

dowodów, przeprowadzał kontrolę i zawiadamiał o możliwości zapoznania się ze

zgromadzonym materiałem dowodowym. Za bezzasadne Dyrektor Izby uznał natomiast zarzuty skargi odnośnie naruszenia w/w przepisów przez organ II instancji. Zgodnie bowiem z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Jak wskazał organ, odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 06.09.2006 r., natomiast decyzję wydano "[...]". Zatem termin

2 miesięczny został zachowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne wymienione w tym przepisie akty administracyjne.

Badając na podstawie powołanych przepisów legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Sąd stwierdził, iż organ ten zasadnie uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna odpowiada prawu.

W myśl art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy może na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie tego przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co potwierdza zawarte w nich sformułowanie "organ podatkowy może...". Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola legalności decyzji wydawanych

w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on przepisów postępowania, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych(p. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 16.01.2003r. sygn. SA/Sz 945/01, POP 2004/4/88).

Organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody ustaliły niewątpliwie trudną sytuację finansową strony, która jest osobą bezrobotną i na której ciąży szereg zadłużeń wobec banków, instytucji i podmiotów prywatnych. Niemniej jednak uznały, iż sytuacja ta nie ma charakteru wyjątkowego i nie daje podstaw do umorzenia wynoszącej obecnie 476,87zł zaległości. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym nie mogą być bowiem traktowane priorytetowo wobec wynikających z ustawy należności publicznoprawnych. Tym bardziej, jeżeli istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania pozostającej do uiszczenia zaległości podatkowej. Umorzenie jej przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby więc sprzeczne z interesem publicznym, a zarazem krzywdzące wobec podatników, którzy pomimo trudności finansowych prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, powołana wyżej argumentacja uzasadniająca odmowę umorzenia bezspornych należności Skarbu Państwa, a zatem brak przesłanek z art.67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie budzi zastrzeżeń. Skoro bowiem zarówno umorzenie stanowi instytucję nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą więc wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. SA/Gd 3277/95).

W orzecznictwie NSA wyraża się tak daleko idące poglądy (np. w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998r. o sygn. akt SA/Ka 1494/96, czy z dnia 28 stycznia 1998r. o sygn. akt

I SA/Wr 2028/96), że niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obligują organu podatkowego do umorzenia podatku, czy zastosowania innego typu ulg.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe

z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową strony i poddały ocenie racje, na które powołała się skarżąca. Dokonanej przez organy obu instancji ocenie zebranych dowodów nie można zarzucić dowolności, opiera się ona bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni cyt. wyżej przepisu dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych oraz mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Słusznie tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w odpowiedzi na skargę, iż chybione są zarzuty S. S. dotyczące naruszenia art.120 – 124 oraz art.187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił również zaprezentowane w tej odpowiedzi stanowisko organu odnośnie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Oczywistym na podstawie § 3 tego artykułu jest bowiem, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Terminowi temu, jak wynika z akt, organ II instancji nie uchybił.

W świetle nadesłanych wraz ze skargą materiałów sprawy trafnym jest natomiast zarzut skargi odnośnie niezachowania terminów, o których mowa w art. 139 § 1 Ordynacji, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zauważyć należy, iż naruszenie tych terminów powodować może odpowiedzialność pracownika załatwiającego sprawę na podstawie art.142 tej ustawy. Nie może jednakże skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z powodu naruszenia przepisów postępowania Sąd uwzględnia bowiem skargę wówczas, jeżeli naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy, jej załatwienie po terminie wskazanym w cyt. przepisie Ordynacji wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia mieć zaś nie mogło.

Bez znaczenia dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem pozostają natomiast, nie podlegające weryfikacji w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej, wywody skargi odnośnie nadmiernego fiskalizmu organów podatkowych, czy nie dostrzegania przez nie interesu jednostki.

W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, zaś w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż jest ona niezgodna z prawem.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.