Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 582/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 91 ust. 1, art. 203 ust 2, art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 200a § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 714/16 w sprawie ze skargi "A." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." S.A. w Opolu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 714/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżoną do sądu decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję z [...] stycznia 2016 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu stwierdził powstanie [...] lipca 2010 r. długu celnego w przywozie, określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika kwoty należności celnych oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towarów.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadzała się do dwóch kwestii: po pierwsze – czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego w związku z nieprawidłowym przeprowadzeniem operacji tranzytu; po drugie – czy prawidłowo ustalono krąg dłużników celnych i czy prawidłowo uznano za jednego z nich skarżącą Spółkę.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC).

Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

W sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w zgłoszeniu celnym jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą Spółkę. Na skarżącej spoczywał zatem obowiązek przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC.

Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazywał, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W dniu [...] sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w H. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym, to jest części i akcesoriów do samochodowych systemów alarmowych w ilości 14.292 sztuki o łącznej masie 12.047 kg, załadowanych na ukraiński środek przewozowy. Jak ustalił organ, przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe, wraz z 67 innymi zgłoszeniami, zostało przedstawione [...] sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w H., jednakże z ustaleń poczynionych w oparciu o dokumenty przekazane przez ukraińskie władze celne, jedynym towarem wywiezionym w tym dniu na ww. środku transportowym były bloczki betonowe, zakupione i załadowane w spółce P. w miejscowości D. [...] lipca 2010 r.

W okolicznościach sprawy funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. W konsekwencji zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w Ukraińskim Urzędzie Celnym w R. dokonano odprawy celnej importowej przywiezionych przedmiotowym bloczków ściennych betonowych, a nie towaru objętego procedurą tranzytu. Z dokumentów przekazanych przez ukraińskie władze celne wynikało jednoznacznie, że jedynym towarem wwiezionym [...] sierpnia 2010 r. na Ukrainę wymienionym środkiem transportu były bloczki ścienne betonowe.

Trafnie organy celne zwróciły uwagę, że okoliczności wynikające z dokumentów przekazanych przez ukraińską administrację celną znajdują potwierdzenie także w wynikach pomiaru masy pojazdu na przejściu granicznym w H., gdyż na przedmiotowym środku przewozowym faktycznie znajdował się ładunek o masie 20.790 kg, to jest o 11.909 kg mniejszej niż to wynikało z przedstawionych dokumentów. W tym zakresie istotna jest również ustalona w oparciu o dokumenty pochodzące ze spółki P. okoliczność dokonania [...] lipca 2010 r. załadunku na wymieniony pojazd zakupionych w spółce P. bloczków betonu komórkowego o masie 21.250 kg, a zatem zbieżnej z masą ładunku stwierdzoną w urzędzie celnym przeznaczenia.

W ocenie Sądu powołane okoliczności podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazywał, że objęta procedurą tranzytu przesyłka została usunięta spod dozoru celnego. Mimo wezwania, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 ze zm.), z których wynikałaby okoliczność przeciwna.

W ocenie Sądu prawidłowe było również stanowisko organów celnych, że w sprawie zachodziły podstawy do określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( (Dz. U. z 2018 r. poz. 1274 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Dług celny w badanej sprawie powstał w dniu [...] lipca 2010 r., zatem w kwestiach związanych z obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym należało stosować przepisy ówcześnie obowiązujące (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe powstało [...] lipca 2010 r.

W kontrolowanym postępowaniu, w związku ze wszczęciem [...] maja 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na usunięciu towaru objętego analizowanym postępowaniem spod dozoru celnego oraz na usunięciu zamknięć celnych ze środka transportowego, którym towar objęty procedurą tranzytu był przewożony. Postępowanie zostało umorzone 28 sierpnia 2015 r. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) zasadnie organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 28 sierpnia 2015 r. i rozpoczął dalszy bieg od dnia 29 sierpnia 2015 r.

Przy uwzględnieniu zatem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten upływał w dniu [...] marca 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] marca 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (zob. uchwałę NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego").

A. S.A. z siedzibą w O. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w braku rozpoznania przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze z dnia 22 sierpnia 2016 i w sytuacji, w której prawidłowa realizacja w/w normy winna skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza nie przeprowadził w toku postępowania administracyjnego rozprawy, w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia (istniejących nota bene do chwili obecnej) istotnych wątpliwości, co do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych przedmiotem postępowania, a czynności dowodowe, stosownie do zasady prawdy materialnej, powinny były zostać przez organ podjęte z urzędu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegające na przyznaniu dokumentom pozyskanym od organów Ukrainy a priori waloru dokumentów urzędowych bez jednoczesnego dokonania analizy przesłanek w tym zakresie, w sytuacji, w której nie zaistniały okoliczności uzasadniające uznanie dokumentów zagranicznych za dokument urzędowy w rozumieniu ordynacji podatkowej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której zachowanie organu prowadzącego postępowanie administracyjne - w kontekście zasadności, kolejności i terminów podejmowanych działań - stanowiło nadużycie prawa i podważało zaufanie obywateli do organów państwa.

Z ostrożności procesowej, w razie niepodziełenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 203 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym do powstania długu celnego, w sytuacji, w której okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy przeczy temu twierdzeniu;

naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 3 oraz 2) art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niepełnym i tym samym błędnym określeniu kręgu obowiązanych w niniejszej sprawie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 714/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z których wynika, że [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu objęto procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN towar w postaci części i akcesoriów do systemów alarmowych samochodowych w ilości 14.292 sztuk o masie brutto 12.047 kg. Organ celny przyjął zgłoszenie, a następnie zwolnił towar do procedury bez przeprowadzenia kontroli. W urzędzie wyjścia założono jedną plombę celną na zarejestrowany na Ukrainie środek przewozowy. Towar powinien zostać dostarczony do deklarowanego urzędu celnego przeznaczenia tj. Oddziału Celnego w M. w terminie do 7 sierpnia 2010 r. Jako odbiorcę towaru w polu 8 wskazano B. z K., jako nadawcę firmę K. z P. Głównym zobowiązanym była A. S.A. w O. W dniu [...] sierpnia 2010 r. dokument tranzytowy MRN został przedstawiony w Oddziale Celnym w H. przez kierowcę pojazdu celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę. Z zapisów w systemie NCTS w Oddziale Celnym w H. wynika, że nie przeprowadzano rewizji celnej towarów. Z wynikiem kontroli: "uznano za zgodne", dokonano zamknięcia w systemie NCTS procedury tranzytu [...] sierpnia 2010 r., a następnie zezwolono na wyjazd pojazdu na Ukrainę. Uzyskane przez organ celny w ramach pomocy prawnej od ukraińskich władz celnych dokumenty wskazują, że na pojeździe, który [...] sierpnia 2010 r. wjechał na Ukrainę nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN z [...] lipca 2010 r. Z przekazanych dokumentów wynika, że jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę [...] sierpnia 2010 r. były bloczki komórkowe o masie brutto 21.250 kg zakupione w firmie P. przez obywatela Ukrainy. Ponadto, [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w Rzeszowie objęty został procedurą tranzytu według MRN towar w postaci obuwia w ilości 180 kartonów (4320 par) o masie brutto 2945 kg znajdujący się na wskazanym środku przewozowym. Nienaruszalność towaru zabezpieczono zamknięciem celnym. Następnie [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu na tym samym środku przewozowym objęto procedurą tranzytu towar w postaci części i akcesoriów do samochodowych systemów alarmowych, według zgłoszenia MRN o masie 12047 kg, nakładając zamknięcie celne. To zgłoszenie w urzędzie objęcia (OC w Przemyślu) obsłużone zostało bez weryfikacji. Nie ustalono czy podczas obejmowania towaru procedurą [...] lipca 2010 r. na środku przewozowym znajdował się towar objęty 23 lipca 2010 r. procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w Rzeszowie oraz zamknięcie celne. W dniu [...] lipca 2010 r. na ten sam środek transportu w Z. załadowano bloczki budowlane w ilości 544 sztuk i masie 21.250 kg.

Skarga kasacyjna A. S.A. w O. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w pkt I ppkt 1) petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Natomiast w pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast w pkt I ppkt 4) petitum skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię wskazanych tam przepisów prawa.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przyjmuje się, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Natomiast "powołana podstawa prawna", o jakiej mowa w tym przepisie to określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego ze sformułowaniem zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określeniem formy tego naruszenia. Powołanie podstawy prawnej skargi nie jest jej elementem koniecznym (za wyjątkiem skargi o jakiej mowa w art. 57a p.p.s.a.). Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Spółka w istocie dopatruje się w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd pierwszej instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. normujące postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ich naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną chodzi: lit. a), lit. b), lit. c). Ponadto zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca Spółka nie wskazała żadnej przyczyny nieważności decyzji ostatecznej. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a.: "W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie" wobec braku wskazania, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanego przepisu prawa.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Według art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Ta regulacja została ustanowiona, aby umożliwić organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów, wynikającej z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 81 (Wzajemna pomoc administracyjna w sprawach celnych) Układu o stowarzyszeniu między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej oraz ich państwami członkowskimi, z jednej strony, a Ukrainą, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 21 marca 2014 r. oraz dnia 27 czerwca 2014 r. (obowiązującego od 1 września 2017 r.): "Niezależnie od art. 80 niniejszego Układu administracje Stron udzielają sobie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych zgodnie z postanowieniami protokołu II do niniejszego Układu dotyczącego wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą braku podstaw przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy w trybie przepisów Rozdziału 11a Rozprawa ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że okoliczności istotne dla sprawy zostały ustalone na bazie obszernego, wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego, głównie w oparciu o dowody z dokumentów. Procedura tranzytu jest oparta, co do zasady na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są więc dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W toku postępowania w oparciu o te dokumenty ustalono, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien zaprezentować jaka winna być jego wykładnia prawidłowa. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt II ppkt 1 i ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono "błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego (...)" oraz "błędną wykładnię polegającym na niepełnym i tym samym błędnym określeniu kręgu zobowiązanych (...)", co formalnie nie jest dopuszczalne, przez co jest merytorycznie nietrafne. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego.

Organy celne, jak również Sąd pierwszej instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy celne obu instancji zasadnie stwierdziły odpowiedzialność strony skarżącej za dług celny na podstawie art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC, uznając spółkę za "osobę która usunęła towar spod dozoru celnego". Wobec dłużnika tego rodzaju nie mają znaczenia przesłanki dotyczące jego intencjonalnego działania, dobrej czy złej wiary, należytej staranności. Liczy się wyłącznie obiektywny fakt usunięcia danego towaru spod dozoru celnego.

Skoro według art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC, dłużnikiem jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, to za ten skutek odpowiada każda osoba fizyczna, osoba prawna lub stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej (art. 4 pkt 1 WKC). Podstawą odpowiedzialności osoby z tego tytułu jest ustalenie zaistnienia obiektywnego skutku w postaci usunięcia przez tę osobę towaru spod dozoru celnego będące rezultatem jej działania lub zaniechania. Ustalenia organu celnego w tym zakresie podlegają ochronie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa również w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ta regulacja prawna oznacza, że w sytuacji, kiedy tak jak w tej sprawie oczywistym jest kto jest osobą, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, jak również wtedy kiedy organy celne posiadają wiedzę o tym jaka osoba usunęła towar spod dozoru celnego mają obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie z art. 92 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Z kolei, według art. 79 WKC dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych.

Organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami.

Podjęcie wszelkich niezbędnych działań oznacza w omawianej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie określenia dłużnika oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny już w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie celnej (wskazując stronę postępowania, której takie postanowienie doręcza) określa osobę, która za dłużnika celnego może w tym postępowaniu zostać uznana.

W przypadku procedur zawieszających: tranzytu zewnętrznego; składu celnego; uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń; przetwarzania pod kontrolą celną; odprawy czasowej oraz gospodarczych procedur celnych: składu celnego; uszlachetniania czynnego; przetwarzania pod kontrolą celną; odprawy czasowej; uszlachetniania biernego (ponieważ korzystanie z każdej gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organów celnych) posiadają one wiedzę o osobie, która z procedury korzysta.

Każda z tych procedur celnych rozpoczyna się od zgłoszenia celnego, poprzez którą to czynność osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty jest identyfikowalna przez organ celny już w chwili, kiedy nastąpi ustalenie, że obowiązki nie zostały wykonane. Podobnie rzecz się ma w sytuacji ustalenia, że usunięto towar spod dozoru celnego, ponieważ również wtedy osoba przyszłego dłużnika jest identyfikowalna przez organ celny. Owa identyfikacja opiera się na treści zgłoszenia celnego, z którego wynika kto wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.