Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 426/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 121 par. 1, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1 i par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 c), art. 200, art. 205 par. 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 24 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie, w którym uchyla ona decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2010 r. Nr [...] i określa zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2005 roku, lipiec, październik, listopad, grudzień 2006 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2007 roku, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, stwierdza, że w uchylonym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. oraz za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku.

Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po rozpatrzeniu ww. odwołania działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 11, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1 a), poz. 4, poz. 8 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 poz. 1 oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 z 2004 r., poz. 799), wydał w dniu 10 stycznia 2012 r. decyzję nr [...], którą:

- uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2010 r., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia oraz za miesiące październik listopad i grudzień 2005 r., a także za miesiące styczeń, luty, lipiec, wrzesień, październik listopad, grudzień 2006 r. i miesiące od stycznia do kwietnia oraz czerwiec 2007 r. i w tym zakresie określił to zobowiązanie podatkowe w innej, niższej wysokości,

- umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2005 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r. czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r. oraz maj 2007 r.,

- uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2010 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty za miesiące październik 2005 r., listopad 2005 r. oraz luty 2006 r. i określił ją w innej wysokości niż to ustalił organ I instancji.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu oraz uzasadniając swoja decyzję organ II-ej instancji stwierdził, iż uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym zawarte są w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. I tak na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy, również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Przepis art. 6 ust.1 tejże ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli tego dnia nie można określić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Co zaś tyczy się podatników akcyzy, to zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65. ust. 2 tejże ustawy. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Minister Finansów, określił, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. w wysokości 233 zł za 1000 litrów, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia do olejów opałowych, bez względu na symbol PKWiU, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe, stosuje się stawkę podatku akcyzowego w kwocie 233,00 zł od 1 000 litrów.

Na podstawie nowelizacji rozporządzenia, od dnia 15 września 2005 r. określona została stawka akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1 000 litrów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 . w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. nr 177, poz. 1473).

Przepis § 4 ust. 1 pkt 1, stanowi, że w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) tego rozporządzenia tj. oleju opałowego, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnicy ci są zobowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Na temat treści tego oświadczenia wypowiada się § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ww. rozporządzenia. Wskazuje on, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego jego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

- adres zamieszkania nabywcy,

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 przedmiotowego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r. (ust. 3 § 3 został uchylony z dniem 15 września 2005 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia , nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu , stosuje się do wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1180 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W dniu 24 sierpnia 2005 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), w której dodano art. 65 ust. 1a, z którego wynika, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu,

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w kontrolowanym okresie tj. od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz do własnych celów grzewczych.

Sprzedaż oleju dokonywana była na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka A każdorazowo do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego dołączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie posiadały wszystkich elementów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na braku: nr PESEL, NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, typu tych urządzeń, ilości nabywanego oleju, miejsca, daty wystawienia oświadczenia.

W związku z powyższymi brakami formalnymi oświadczeń organ I instancji uznał, iż sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe i opodatkował ją wg stawek jak dla oleju napędowego.

Organ II-ej instancji uznał powyższe działanie organu I instancji za przedwczesne i na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu:

1. zweryfikowanie prawdziwości zakwestionowanych prze organ I instancji oświadczeń poprzez ustalenie, czy osoby, które widnieją na ich jako wystawcy faktycznie złożyli te oświadczenia,

2. ustalenie, czy ww. osoby faktycznie nabyły i odbierały olej opałowy w ilościach wskazanych na przedmiotowych oświadczeniach,

3. ustalenie, czy w przypadku braku wskazania na oświadczenia rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, osoba wystawiająca to oświadczenie, w dniu nabycia oleju opałowego posiadała urządzenie grzewcze.

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające skierował wezwania do wszystkich osób wyszczególnionych na oświadczeniach celem potwierdzenia w formie pisemnej faktu złożenia oświadczenia, potwierdzenia autentyczności złożonego na nim podpisu osoby składającej oświadczenie oraz ilości oleju wykazanej na tym oświadczeniu, wskazania typu urządzenia grzewczego posiadanego w dniu zakupu oleju opałowego wraz z kserokopią jego dokumentacji technicznej, pisemnego oświadczenia do jakiego celu został zużyty przedmiotowy olej.

Łącznie wezwania zostały skierowane do 175 nabywców oleju opałowego (co odpowiada 301 złożonym przez nich oświadczeniom).

W 40 przypadkach (75 oświadczeń) korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany pod wskazanym adresem", "adresat wyprowadził się", "nie podjęto w terminie". W kilku przypadkach pomimo odbioru korespondencji pozostała ona bez odpowiedzi.

Dyrektor Izby Celnej uwzględniając cytowane w decyzji stanowiska sądów administracyjnych postanowił, że w sytuacji gdy w wyniku zleconego przez niego na podstawie przepisu art. 226 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, dane zawarte w oświadczeniach umożliwiły na dotarcie do ich "wystawców", którzy potwierdzili, że olej nabyli i zużyli go na cele grzewcze, uznać te pozytywnie zweryfikowane oświadczenia. W konsekwencji czego zasadnym było określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. w nowej, niższej wysokości.

Ustosunkowując się do złożonych przez stronę do odwołania oświadczeń uzupełniających organ stwierdził, iż nie jest możliwe późniejsze uzupełnienie złożonych oświadczeń. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, niezasadne jest przeprowadzanie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki, oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnianie oświadczeń (wyrok WSA, sygn. akt I SA/Gd 36/06).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik we własnym interesie powinien podjąć działania w celu uzyskania rzetelnych oświadczeń i dopilnować, żeby dane zebrane na ("pierwotnych") oświadczeniach były zgodne z rzeczywistością. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy.

Na koniec organ odwoławczy podkreślił, iż z orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w przepisie prawa. Korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa.

W skardze na powyższą decyzję spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiące: styczeń 2005 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2005 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 2005 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2005 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 2005 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 2005r., w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 2005 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2005 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 2006 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 2006 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2006 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2006 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc styczeń 2007 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2007 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 2007 r., w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2007r., w wysokości [...] zł oraz za miesiąc czerwiec 2007 r., w wysokości [...] zł, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w za ww. okresy 2005, 2006 i 2007 r. i przekazanie sprawy w powyższym zakresie do ponownego rozpoznania.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. § 4 ust. 1-215 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż w ww. okresach 2005, 2006 i 2007 r., nie zostały złożone przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju, w sytuacji gdy na podstawie całokształtu okoliczności sprawy stwierdzić należało, iż takie oświadczenia zostały złożone i skarżący miał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

2. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, przejawiający się brakiem wskazania w treści uzasadnienia decyzji, precyzyjnych reguł przyjmowania treści ww. oświadczeń za prawidłowe, podczas gdy brak odpowiedzi od ww. nabywców powinien upoważniać organ celny do wykorzystania oryginalnych oświadczeń uzupełniających złożonych przez osoby, z którymi organowi nie udało się skontaktować.

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków, którzy nie przesłali pisemnej odpowiedzi na wezwanie organu, co zdaniem podatnika, miało doprowadzić do zwiększenia liczby oświadczeń zaakceptowanych przez organ odwoławczy.

4. art. 187 ust. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególnie poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania wniosków dowodowych strony skarżącej oraz treści oświadczeń uzupełniających, jak też przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się brakiem udokumentowania sposobu przyjmowania treści oświadczeń za wystarczającą podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoliłaby na uzyskanie potwierdzenia posiadania oświadczeń także w stosunku do osób, które nie odpowiedziały na wezwanie organu, jednak z treści dodatkowego oświadczenia uzupełniającego wynika uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wskazano, iż w sytuacji gdy nabywcy oleju opałowego nie odpowiedzieli na wezwania organu podatkowego o potwierdzenie dokonania takich zakupów, organ winien był skorzystać z dołączonych przez stronę oświadczeń uzupełniających, które zdaniem strony złożyli ww. nabywcy.

Spółka podniosła również, że oświadczenia uzupełniające powinny być traktowane na równi z pisemną odpowiedzią na wezwanie organu celnego w sprawie potwierdzenia dokonania zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącej organy podatkowe były zobowiązane oprócz pisemnego wezwania nabywców o potwierdzenie nabycia oleju opałowego do podjęcia wszelkich innych kroków na okoliczność ww. transakcji, polegających na przesłuchaniu świadków i przyjęciu oświadczeń uzupełniających. Podatnik stwierdził, że uzyskał oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a jeżeli nawet w niektórych przypadkach ich treść była niepełna, to stan taki nie może być utożsamiany z sytuacją, w której odbiorca w ogóle nie składa oświadczenia. Jeśli oświadczenia zostały złożone to wówczas możliwe jest otrzymanie oświadczenia uzupełniającego, które należy uznać za złożone w terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy pełnomocnik organu uzupełniająco podał, iż niewiarygodność złożonych przez stronę skarżącą oświadczeń paliwowych wynika z tego, iż wezwania wysłane przez organ do tych osób wróciły z adnotacją "adresat nieznany" albo "adresat nie przebywa w tym miejscu".

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, iż słuszne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Jednocześnie decyzję w zaskarżonym zakresie należy uznać za niepoddającą się kontroli sądowej z uwagi na brak dostatecznego jej uzasadnienia co do odmowy uznania za dowód "uzupełniających" oświadczeń paliwowych przedłożonych przez skarżącą spółkę.

Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65. ust. 2 tejże ustawy. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Minister Finansów, określił, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. w wysokości 233 zł za 1000 litrów, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (...). Na podstawie nowelizacji rozporządzenia, od dnia 15 września 2005 r. określona została stawka akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1 000 litrów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 . w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. nr 177, poz. 1473). Przepis § 4 ust. 1 pkt 1, stanowi, że w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) tego rozporządzenia tj. oleju opałowego, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnicy ci są zobowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego jego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

- adres zamieszkania nabywcy,

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z zebranego prze organy podatkowe w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w kontrolowanym okresie tj. od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz do własnych celów grzewczych.

Sprzedaż oleju dokonywana była na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy ustaliły, że Spółka A każdorazowo do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego dołączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie posiadały wszystkich elementów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na braku: nr PESEL, NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, typu tych urządzeń, ilości nabywanego oleju, miejsca, daty wystawienia oświadczenia.

Dokonane przez organ II- ej instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez weryfikację zakwestionowanych oświadczeń i skierowanie korespondencji do wymienionych w nich osób opiera się - jak słusznie wskazał organ podatkowy - o zasady wynikające z wypracowanego orzecznictwa sądowego w podobnych przedmiotowo sprawach.

Okolicznością będącą treścią sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odrzucenia przez organy podatkowe a uzyskanych przez skarżącą od konkretnych osób fizycznych i przedłożonych "oświadczeń uzupełniających" w zakresie tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego w wyniku korespondencji skierowanej do nich przez organ, albowiem korespondencja ta z różnych względów zwrócona została do organów, np z informacją "adresat wyprowadził się", bądź po dwukrotnym awizowaniu i nie podjęciu jej przez adresata, albo podjęciu lecz nieotrzymaniu przez organy żadnej odpowiedzi. Organ II - ej instancji nie uznał bowiem tych przedłożonych przez stronę uzupełniających oświadczeń za wiarygodne.

W ocenie sądu organy mogły dokonać suwerennej oceny materiału dowodowego, w tym także uznać za niewiarygodne oświadczenia przedłożone przez stronę. Jednakże ocenę taką winna poprzedzać dostateczna ich kontrola, a następnie pełne wyjaśnienie powodów takiej oceny w uzasadnieniu decyzji. Decyzja w zakwestionowanej formie niepoddaje się kontroli sądowej, albowiem nie zawiera omówienia przyczyn odrzucenia jako niewiarygodnych oświadczeń uzupełniających, a przede wszystkim nie jest w ogóle poprzedzona kontrolą tych oświadczeń. W rezultacie zaskarżona decyzja posiada niedopuszczalne cechy dowolności i narusza zasady sporządzania rozstrzygnięć określone w dziale IV rozdziale 13 Ordynacji Podatkowej, a także zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego opisane w Rozdziale 11. Warto podkreślić, iż skoro organy dopuściły jako dowód w sprawie uzupełnienie "oświadczenia paliwowego" poprzez pisemne oświadczenie dokonane przez kupującego, to za niedopuszczalną i sprzeczną z zasadą wynikającą z art. 180 O.p. i art. 121 § 1 O.p. niekonsekwencję należy uznać arbitralne odrzucenie dowodów przedłożonych przez stronę. Decyzję organu nie poprzedziły przy tym jakiekolwiek czynności sprawdzające, które mogłyby wykazać, iż dowody przedłożone przez stronę są nieprawdziwe bądź sfałszowane. Odrzucenie dowodów strony nastąpiło de facto wyłącznie dlatego, iż pisma skierowane przez organy skarbowe do tych samych kontrahentów skarżącego wróciły niepodjęte przez adresata bądź z adnotacją, iż adresat wyprowadził się. W ocenie sądu nie są to okoliczności podważające wiarygodność dowodów przedłożonych przez stronę.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych uwag sądu.

Należy jednocześnie stwierdzić, iż żądanie strony co do uchylenia decyzji w zakresie konkretnych wartości podatku za poszczególne lata i miesiące przy jednoczesnym zakwestionowaniu wyników postępowania dowodowego jest niekonsekwentne. Zakres orzekania sądów administracyjnych określa bowiem art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żądanie strony uchylenia decyzji wyłącznie co do wartości podatku określonej w skardze, przy kwestionowaniu oceny materiału dowodowego sprowadza się do zobowiązania sądu przesądzenia o wiarygodności oświadczeń od imiennie wskazanych osób. Żądanie takie jest oczywiście niezgodne z treścią wymienionego wyżej przepisu. W rezultacie sąd jedynie uchylił decyzję za poszczególne miesiące lat wyszczególnionych w sentencji wyroku przyjmując, iż rozstrzygnięcie to nie narusza zasady wyrażonej w art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a, albowiem skutecznie zaskarżone działania organu nie dotyczą oświadczeń uzupełnionych i uznanych przez organ podatkowy. W rezultacie wymierzony podatek za poszczególne miesiące i lata objęte skargą nie może być wyższy niż określony w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.