Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1412/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. J. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 października 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej - O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. J. (dalej - strona, podatnik lub skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że ostateczną decyzją z dnia [...] ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W dniu [...] pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności w/w ostatecznej decyzji, podając jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił żądanego stwierdzenia nieważności.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa. Strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności. W jej ocenie wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego nie ma w obrocie prawnym (art. 68 § 4 O.p.) oraz na podstawie przepisu, który uznany został za niekonstytucyjny (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), kwalifikuje taką decyzję jako wadliwą, wydaną poza sferą regulacji prawnej. Strona nie rozumie także, dlaczego organ zastosował w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., pomimo, że stanowi to rażące naruszenie prawa procesowego. Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. ma istotne znaczenie dla braku możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego, a tym samym dalszego procedowania w postępowaniu odwoławczym i jedyną czynnością, którą powinien wykonać organ odwoławczy to właśnie stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Końcowo strona wskazała na uchylenie w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji za lata 2005 i 2006 i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstawy prawnej do ich wydania, co oznacza, że ustalenia dokonane w trakcie poprzedzających ich postępowań nie mogą stanowić materiału dowodowego mającego wpływ na kolejne lata 2007- 2009.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał zawarte w art. 247 § 1 O.p. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i wskazał, że nie mogą one być poddawane wykładni rozszerzającej. Dodał, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest wyłącznie ustalenie, czy zachodzą lub nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p., przy czym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności).

W niniejszej sprawie skarżąca upatruje podstawę do stwierdzenia nieważności w dwóch przesłankach, tj. wydaniu decyzji bez podstawy prawnej oraz wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do tych przesłanek, organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W rozpatrywanej sprawie taki przypadek nie miał miejsca, gdyż decyzja ostateczna z dnia [...] zawiera wskazanie podstawy prawnej, która jest adekwatna do stanu faktycznego.

Z kolei pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonej definicji normatywnej, co jednak nie oznacza, że ma ono charakter abstrakcyjny. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wydając przedmiotową decyzję ostateczną miał na uwadze tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zarówno z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jak i z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13.

Organ odwoławczy podkreślił, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (opubl. w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052). Trybunał wyjaśnił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z tym, że termin 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku nie upłynął na dzień wydania zaskarżonej decyzji, przepis ten pozostawał w mocy i w pełni uzasadnione było jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji również nie może być mowy, w przedmiotowym stanie faktycznym, o wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji w warunkach rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do orzekania w przedmiotowej sprawie z uwagi na uchylenie przepisu art. 68 § 4 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że również on nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przywołanym wyrokiem o sygn. akt SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. W dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany.

Ustalająca decyzja organu pierwszej instancji, wydana w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. doręczona została przed okresem przedawnienia. Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. nie ma znaczenia dla ustalonego już zobowiązania i kontynuowania postępowania odwoławczego. Podkreślić należy, iż decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (jak w przedmiotowej sprawie), nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie przedmiotowego terminu.

Podnoszona zatem przez pełnomocnika skarżącej kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie występuje, bowiem decyzja ustalająca sporne zobowiązanie została - zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji art. 68 § 4 O.p. - doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja - tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie można również uznać za naruszenie prawa wykorzystania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji ostatecznej objętej przedmiotowym wnioskiem, materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących lat 2005 i 2006, nawet gdy decyzje w tych sprawach zostały uchylone a postępowanie podatkowe umorzone. Dowody te bowiem mogły posłużyć organom przy ustalaniu całokształtu okoliczności faktycznych, zwłaszcza korzystnych dla strony, ale nie stanowiły podstawy prawnej, wydanej decyzji za 2007 r.

Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy prawa, a nie faktów. W ocenie skarżącej spełniona została przesłanka art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie bez podstawy prawnej. Jej zdaniem odnosi do przepisu, którego nie ma w obrocie prawnym, tj. art. 68 § 4 O.p. Orzekając o niekonstytucyjności tego przepisu Trybunał orzekł, że traci on moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia opublikowania. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. W tym stanie faktycznym w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy przepis art. 68 § 4 O.p. nie funkcjonował.

W dalszej części uzasadnienia skargi, strona wskazała na niekonstytucyjność treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., o której przesądził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zdaniem skarżącej, w sprawie spełniona została przesłanka art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie strony, organ odwoławczy rażąco naruszył art. 127 O.p. poprzez zastosowanie przy wydaniu swojej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszej instancji w całości i ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieujawnionych oznacza, że zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji drugiej instancji. Zasadny jest zatem kolejny zarzut wobec decyzji - wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Niezależnie od tego, w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji nie zastosował art. 229 O.p. i nie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Pomimo to uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnął sprawę co do istoty.

Strona powtórzyła też, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji za lata 2005 i 2006 organu pierwszej instancji, oraz umorzenie postępowania z uwagi na brak podstawy prawnej do ich wydania oznacza, że ustalenia dokonane w trakcie poprzedzających ich postępowań nie mogą stanowić materiału dowodowego mającego wpływ na kolejne lata 2007-2009, albowiem postępowania te nie zakończyły się decyzjami ustalającymi organu drugiej instancji. Ponadto akta spraw za 2005 i 2006 jako nie rodzące skutków prawnych nie funkcjonują w obiegu prawnym, tym samym nie mogą być podstawą wydania decyzji ustalających z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w warunkach naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane na skutek uruchomienia trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego przesłankami stwierdzenia nieważności, a wymienionymi enumeratywnie w art. 247 §1 O.p.

Dokonując sądowej kontroli legalności należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca w całości decyzję organu I instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r., tj. decyzja organu odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., została wydana przy udziale J. E., Wicedyrektora Izby Skarbowej, pod decyzją widnieje jego podpis. Także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] tj. decyzja organu I instancji wydana w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] została wydana przy udziale J. E., Wicedyrektora Izby Skarbowej. Każdorazowo J. E. podpisał decyzję.

Stosownie do art. 248 §2 pkt 1 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Na podstawie pkt 2 powołanego artykułu, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ten organ, tj. dyrektor izby skarbowej. Z kolei na podstawie art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Dla prawidłowego zastosowania wskazanych regulacji istotne jest, aby organ podatkowy respektował przepisy O.p. dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana jest w art. 130 § - § 4 O.p. Jak stanowi art. 130 §1 pkt 6 O.p., w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 O.p. wymaga właściwej interpretacji pojęć zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. O.p. normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznych. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 §1 O.p. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące pojęcia zaskarżonej decyzji do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] będącą decyzją wydaną w I instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, podpisał J. E. Wicedyrektor Izby Skarbowej.

Z kolei wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 §1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wskazany wyżej Wicedyrektor Izby Skarbowej podpisując wskazane wyżej decyzje niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy.

Sąd znając pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia pracownika nie odnosi się do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 działu IV O.p. pragnie jednak podkreślić, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno zaś odbywać się z zachowaniem powyższych gwarancji. Wprawdzie w przypadku trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty w całym jej zakresie, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Chodzi natomiast o zbadanie czy zachodzi przynajmniej jedna z podstaw wskazanych w treści art. 247 §1 O.p. Należą do nich: wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; wydanie decyzji niewykonalnej w dniu jej wydania, jeśli niewykonalność ma charakter trwały; zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; wreszcie wydanie decyzji, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy jednak zauważyć, iż w przypadku powołania podstawy stwierdzenia decyzji ostatecznej, jaką jest rażące naruszenie prawa, dochodzi jednak –w granicach wyznaczonych tą podstawą- do ponownej oceny rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tej oceny może zaś dojść do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bądź do odmowy stwierdzenia jej nieważności. Uznanie, iż w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 §1 pkt 6 O.p. prowadzić może do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej, z punktu widzenia rażącego naruszenia prawa, przez pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia tejże decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika byłoby to nie do przyjęcia.

Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 O.p., jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 O.p., z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 O.p., jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008r.

W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i przeprowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przy respektowaniu instytucji wyłączenia.

Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.