Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 376/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1, art.10 ust.1 pkt 9, art.11, art.21 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 878/08 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 11 lipca 2008r. w przedmiocie określenia W. D. (skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 2.056 zł.

Decyzja organu wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 lutego 2008r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007r., w którym wykazała zarówno dochody z emerytury-renty krajowej jak i dochody z innych źródeł. Ze złożonego zeznania wynikał podatek należny w wysokości 2.056 zł oraz kwota do zapłaty w wysokości 796 zł. W dniu 30 maja 2008 r. skarżąca złożyła korektę zeznania za 2007r., w której nie uwzględniła dochodu z innych źródeł, w wyniku czego podatek należny za 2007r. wyniósł 1.261 zł, a kwota do zapłaty 1 zł. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty podała, iż w pierwotnym zeznaniu bezzasadnie wykazała kwotę częściowego zwrotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową wydatków związanych z wymianą stolarki okiennej, które nie zostały odliczone w ramach ulgi budowlanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że zwrot wydatków poniesionych na wymianę stolarki okiennej w wysokości 4.187,54 zł powinien zostać wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym i od sumy uzyskanych dochodów należało obliczyć podatek wg obowiązującej w tym roku skali podatkowej. Wskazano art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Z 2003 r.. Nr 119 poz.. 1116) i stwierdzono, że skoro Spółdzielnia mimo ww. zapisu ustawowego zdecyduje się, poprzez ustanowienie stosownych zapisów w Regulaminie, częściowo pokrywać koszty, które powinni ponieść w całości członkowie Spółdzielni, po stronie lokatorów powstaje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Częściowy zwrot kosztów poniesionych na wymianę stolarki okiennej poniesionych z spółdzielni mieszkaniowej stanowi refundację. Konieczność wcześniejszego poniesienia pewnych kosztów, by następnie móc otrzymać ich częściowy lub całkowity zwrot wynika z istoty refundacji i nie zmienia faktu, iż stanowi ona przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

W wyniku złożenia skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn.akt I SA/Go 878/08, uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu spór sprowadzał się do ustalenia, czy dokonanie częściowego zwrotu przez spółdzielnię mieszkaniową członkom spółdzielni (lub osobom niebędącym członkami, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu), kosztów wymiany stolarki okiennej, stanowi przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

Wskazano art. 6 ust. 3ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i wyjaśniono, że osoby w nim wymienione w całości finansują fundusz remontowy. Do obowiązków spółdzielni mieszkaniowej należy, zaś utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie, dokonywanie remontów, w tym także wymiana stolarki. Wydatki na ten cel ponoszone są ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżąca w latach 2001 i 2003 poniosła z własnych środków wydatki, które obciążają spółdzielnię, za zgodą spółdzielni. Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy i dokonując analizy przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że zwrot (częściowy) wydatków poniesionych przez członka spółdzielni na wymianę stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym położonym w budynku należącym do spółdzielni mieszkaniowej niewątpliwie nie należy do kategorii przychodów wymienionych wprost w tym przepisie. Nie można też zaliczyć takiego zwrotu do "innych" nieodpłatnych świadczeń, bowiem ze swej istoty zwrot jakichkolwiek wydatków nie może być traktowany jako nieodpłatne świadczenie. Sąd podkreślił, że w przypadku otrzymania przez członka spółdzielni zwrotu wydatków poniesionych uprzednio na wymianę okien stanowiących własność spółdzielni nie sposób uznać, iż po stronie członka spółdzielni następuje przysporzenie majątkowe - bowiem otrzymuje on jedynie zwrot poniesionych już wydatków. Nie ma przy tym znaczenia - zdaniem Sądu - iż zwrot ten wypłacany jest z funduszu remontowego spółdzielni, tworzonego z wpłat członków, gdyż ze swej istoty przeznaczony jest on na utrzymanie substancji materialnej budynków spółdzielni. Istotne jest to, że dokonywanie przez członków spółdzielni wydatków na wymianę okien spółdzielni (nie będąc do tego zobowiązanymi z mocy prawa), pozwala spółdzielni na zaoszczędzenie wydatków z funduszu remontowego na ten cel i przeznaczenie ich na inne potrzeby remontowe. Istotne jest także i to, że spółdzielnia dokonuje zwrotu jedynie części poniesionych przez członka wydatków, a więc po stronie członka spółdzielni nigdy nie może dojść do przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Jeżeli ta sama Spółdzielnia, z tego samego funduszu remontowego, sama przeprowadziłaby wymianę stolarki okiennej (do czego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, jest zobowiązana), to świadczenie takie byłoby zdarzeniem obojętnym podatkowo dla lokatorów. Przeprowadzenie tej wymiany nie bezpośrednio przez Spółdzielnię, lecz przez lokatorów i finansowanie jej na tych samych zasadach i z tego samego funduszu oraz późniejsza wypłata, stanowiąca częściowy zwrot poniesionych nakładów, nie stanowi przychodu z innych źródeł określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - gdyż wypłata ta nie ma ona cech przychodu.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez wydanie wyroku oddalającego skargę podatnika, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. art.4 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez brak zastosowania polegający na pominięciu przez Sąd okoliczności, że to na członkach spółdzielni ciąży ustawowy obowiązek uczestniczenia w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,

2. art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż otrzymana przez podatniczkę od spółdzielni mieszkaniowej, której jest członkiem, kwota tytułem częściowego zwrotu poniesionych przez nią kosztów wymiany stolarki okiennej, nie stanowi przychodu, o którym mowa w ww. przepisie,

3. art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że kwoty, jakie spółdzielnia mieszkaniowa wypłaca swoim członkom tytułem refundowania kosztów poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, w tym na wymianę stolarki okiennej, nie stanowią dla podatnika przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

4. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania, polegający na przyjęciu przez Sąd okoliczności, iż wśród dochodów objętych zwolnieniem przedmiotowym brak jest kwot refundacji wypłaconych przez spółdzielnię mieszkaniową swoim członkom z tytułu poniesionych przez nich wydatków na wymiane stolarki okiennej,

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 150 przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza prawo, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i przez to jej bezzasadne uchylenie.

W piśmie procesowym, strona podniosła, że nie jest dla niej zrozumiała wartość przedmiotu zaskarżenia, nadto poinformowała, że od Spółdzielni Mieszkaniowej otrzymała pismo, iż wymianę stolarki okiennej może dokonać we własnym zakresie. Wyjaśniła także, że spełniła obowiązki członka spółdzielni polegające na wpłacie tzw. składki remontowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno przedstawione przez autorkę skargi kasacyjnej twierdzenia, jak i mająca ją wspierać argumentacja są bezzasadne. Pomijając już okoliczność niewłaściwego zakwalifikowania zarzutów ujętych w pkt 1 i 2 petitum tej skargi (przypisania odwrotnej kwalifikacji prawnej wskazanej wadliwości w postaci naruszenia przepisów prawa materialnego), należy zauważyć, iż stanowisko organów podatkowych, a w konsekwencji – poglądy zaprezentowane w skardze kasacyjnej ignorują wnioski płynące z analizy powołanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa. Wypada zgodzić się z jego zapatrywaniem, że wprawdzie określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów z innych źródeł jest wyliczeniem przykładowym (przesądza o tym użycie zwrotu "w szczególności"), to jednak inne, niewymienione w nim przychody powinny mieć charakter zbliżony. Ustalenie to powinno stanowić punkt wyjścia dla przeprowadzenia stosownych zabiegów wykładni prawa w celu usunięcia wątpliwości, które mogą się pojawić na tle rozpatrzonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istotnym elementem dokonywanej w tym zakresie oceny jest niewątpliwie fakt, iż sama podatniczka miała obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego spółdzielni. Obowiązkiem spółdzielni jest z kolei – jak trafnie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – utrzymywanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie i dokonywanie remontów, w tym wymiana stolarki okiennej. Właśnie realizacji tego celu służą wpłaty na tworzony przez spółdzielnie, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. ,r 119, poz. 1116), fundusz remontowy. Częściowy zwrot wydatków poniesionych na wymianę stolarki okiennej nie jest – w tej sytuacji – innym źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wykazuje bowiem cech przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, stanowi natomiast formę realizacji ciążącego na spółdzielniach mieszkaniowych obowiązku. Członek spółdzielni mieszkaniowej otrzymuje w takim przypadku zwrot poniesionych wydatków, przy czym okolicznością bez znaczenia jest to, czy dane środki wydatkowane są z funduszu remontowego spółdzielni. Ma zatem rację sąd administracyjny pierwszej instancji wywodząc, że zwrot wydatków, o których mowa, stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym (s. 5 – 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jest także rzeczą oczywistą, iż gdyby spółdzielnia mieszkaniowa korzystająca ze środków funduszu remontowego, wypełniając spoczywające na niej obowiązki, sama przeprowadziła wymianę stolarki okiennej, świadczenie to byłoby dla lokatorów zdarzeniem neutralnym podatkowo. Skoro tak, przeprowadzenie wymiany okien nie bezpośrednio przez spółdzielnię, lecz samych lokatorów i późniejszy, częściowy zwrot poniesionych przez nich wydatków nie mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej rekonstruowanej z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia zarówno tych dwóch przepisów, jak też art. 11 i art. 21 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Należy jednocześnie zauważyć, że ten ostatni przepis nie może być rozpatrywany w oderwaniu od powołanego uprzednio art. 6 ust. 3 ustawy. Konsekwencją tej konstatacji jest także spostrzeżenie, że nie doszło do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 (w petitum skargi błędnie oznaczonym jako art. 150) p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.