Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1212/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ust. 10 pkt. A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1253
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: par. 11, par. 13, par. 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 33 ust. 2, art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: norma nr 9 załącznika D.3
journal: Dz.U. 1982 nr 43 poz 278
law: Oświadczenie Rządowe z dnia 30 listopada 1982 r. o przyjęciu załącznika D-3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i  harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających  pochodzenie towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marzenna Zielińska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ś. – M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2943/05 w sprawie ze skargi K. Ś. – M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 20 września 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2943/05 oddalił skargę K. Ś. – M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2005 r. nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że przedmiotem importu w sprawie było obuwie dziecięce sprowadzone z Korei, dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie dokumentu SAD [...] z [...] września 2001 r. Strona zadeklarowała towar z zastosowaniem stawki konwencyjnej 17%, powołując się na świadectwo pochodzenia towarów nr [...], wystawione przez Koreańską Izbę Przemysłowo - Handlową.

W odpowiedzi na wystosowany przez organ celny wniosek z [...] listopada 2003 r. o weryfikację, Koreańska Izba Przemysłowo - Handlowa pismem z [...] grudnia 2003 r. poinformowała, że m.in. załączone do wniosku świadectwo pochodzenia nr [...] jest nieautentyczne.

W związku z negatywnym wynikiem weryfikacji, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne towaru określonego w zakwestionowanym świadectwie pochodzenia za nieprawidłowe w części dotyczącej kraju pochodzenia i zastosowanej stawki celnej. Dług celny określił z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%, jak również określił kwotę podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy powołaną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Świadectwo pochodzenia dołączone do zgłoszenia celnego okazało się nieautentycznym, a przy tym nie wykazano innymi dokumentami faktycznego pochodzenia towaru. Strona bowiem nie przedstawiła żadnych dokumentów przewidzianych w § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), które mogą posłużyć w sprawie, jako dowód pochodzenia. Zgodnie natomiast z ust. 7 części A Postanowień wstępnych Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia, stosuje się stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że w oparciu o załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia wystawione przez Koreańską Izbę Przemysłowo - Handlową, skarżąca dla wszystkich sprowadzonych towarów zadeklarowała stawki celne konwencyjne. Władze koreańskie przeprowadziły weryfikację świadectwa pochodzenia, w wyniku której ustaliły, że załączone do wniosku świadectwo nr [...] nie jest autentyczne. Z uwagi na negatywny wynik weryfikacji, organ celny - zgodnie z przepisami ust. 10, ust. 7 i ust. 11 części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253) - zastosował do objętych nim towarów stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%.

Zdaniem Sądu I instancji, organy celne zasadnie przyjęły, że stawkę celną konwencyjną stosuje się, co do zasady, do towarów pochodzących z krajów i regionów, członków Światowej Organizacji Handlu oraz do krajów i regionów, do których stosuje się klauzulę najwyższego uprzywilejowania, pod warunkiem, że pochodzenie ich zostało udokumentowane. Sposób dokumentowania został określony w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (... ). Pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia; natomiast w przypadku towarów innych niż wymienione w tym Wykazie, możliwe jest zastosowanie enumeratywnie wskazanych w ww. przepisie dokumentów. Przedmiotem importu w sprawie było obuwie - produkt wymieniony w Wykazie nr 3.

Sąd podkreślił, że sama informacja, iż dany produkt pochodzi ze wskazanego na nim kraju, nie uprawnia do zastosowania konwencyjnej stawki celnej. Istotne było spełnienie warunków określonych w przepisach, w tym przedstawienie stosownego dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru.

Za prawidłowy Sąd również uznał dokonany przez organ celny wymiar odsetek wyrównawczych.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był w niniejszej sprawie obowiązujący w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepis art. 222 § 4 i 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z jego postanowieniami, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze (§ 4). Przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 ustawy - rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 18 września 2003 r. oraz zastępujące je rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych - są tożsame w swej treści, co do sposobu pobierania, naliczania, a także warunków dających podstawę do odstąpienia od pobrania odsetek wyrównawczych.

Natomiast w myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r., organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Takie samo postanowienie zawierał § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Powołanie przez organy celne przepisów rozporządzenia z 1997 r., nieobowiązującego w dacie orzekania, nie zmieniało zatem sytuacji prawnej strony, a także nie miało wpływu zarówno na zasadność obciążenia odsetkami wyrównawczymi, jak też ewentualną możliwość odstąpienia od ich wymiaru.

Wbrew twierdzeniom strony, organ celny pierwszej instancji odniósł się ponadto do kwestii uzyskania korzyści finansowej. Wskazał, że strona wprowadziła w błąd organy celne, dokonała zaniżenia kwoty długu celnego, a co za tym idzie - naraziła na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Naliczenie odsetek wyrównawczych było zatem zasadne.

Rozstrzygnięcie organów w zakresie podatku od towarów i usług Sąd I instancji również uznał za prawidłowe. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ([...] września 2001 r.).

Podatek określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, co podkreślił Sąd, kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego ustawą z 1993 r. W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku VAT, a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe. Na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Organy przejęły wszystkie sprawy, także te wszczęte i niezakończone, a także uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Sąd zwrócił uwagę, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wyeliminował z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Odpowiada bowiem treści przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego - w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. - istniała więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji, gdyż uprawnienie organu celnego do wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT nie wygasło.

W skardze kasacyjnej K. Ś. – M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, w szczególności art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), a ponadto naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (dalej K.cel.) i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Powinien bowiem wskazać w wyroku, na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego, oraz że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, sporządzony przez organy zagraniczne, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim stwierdzone. Ponadto strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu;

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 3, art. 15 § 1 pkt 1 i 2, art. 19 § 2 K.cel. oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p., bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a ponadto nieprawidłowo uznał, że zastosowana została właściwa stawka celna, oraz że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto nie rozstrzygnął w wyroku, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...);

3. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p., interpretowanym a contrario w zw. z art. 262 K.cel., oraz w związku z regułami weryfikacji świadectw pochodzenia, o których mowa w załączniku D.3 międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto 18 maja 1973 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 43, poz. 278), bowiem niezwiązany granicami skargi Sąd wydał wyrok z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów;

4. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji RP i przepisu art. 200 O.p., bowiem zaskarżoną decyzję organ celny wydał na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ustawa ta mocą art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą, zaś zaskarżona decyzja została wydana [...] 2006 r., zaś decyzja pierwszoinstancyjna wydana została [...] 2005 r. Zatem naruszenie prawa materialnego polegało na uznaniu przez Sąd, że zastosowane w sprawie nieobowiązujące przepisy w dacie wydania decyzji przez organ celny, nie stanowią naruszenia prawa.

Dalsza argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która ma miejsce w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Granice skargi kasacyjnej są określane przez zarzuty w niej podniesione. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny odnieść się do ewentualnych wadliwości postępowania sądowoadministracyjnego, a pośrednio i administracyjnego, które nie zostały wskazane przez stronę skarżącą.

Skargę kasacyjną - stosownie do art. 174 p.p.s.a. - można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że chybiona jest argumentacja strony dotycząca wadliwości postępowania celnego w zakresie ustalania pochodzenia towaru i zastosowania określonej stawki celnej.

Sąd I instancji prawidłowo w tym zakresie ocenił działania organu celnego, który wystąpił do władz koreańskich z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia na podstawie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851).

Zgodnie z tym przepisem, w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Jeżeli organ, do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, nie udzieli odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru.

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie było obuwie dziecięce.

Towar tego rodzaju znajduje się w wykazie towarów przywożonych na polski obszar celny, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, zamieszczonym w załączniku Nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z § 11 rozporządzenia, pochodzenie takiego towaru musi być udokumentowane wspomnianym świadectwem i nie jest możliwe posłużenie się innymi środkami (dowodami pochodzenia), w celu jego potwierdzenia, w tym trwałymi oznaczeniami kraju pochodzenia na towarze (metki), o których mowa w ust. 2 przepisu. Skoro zatem Koreańska Izba Przemysłowo - Handlowa poinformowała, że przedstawione do weryfikacji świadectwa nie są autentyczne, nie można było przyjąć, że pochodzenie towaru jest tego rodzaju, które uprawniałoby stronę do zastosowania korzystnej dla niej, konwencyjnej stawki celnej, określonej w postanowieniach Taryfy celnej. Zgodnie bowiem z § 13 rozporządzenia, tylko świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru, jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru.

W związku z powyższym, niezasadne jest również powoływanie się strony na regulację art. 19 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), stanowiącego o możliwości zwrócenia się przez organ o dodatkowe dowody potwierdzające pochodzenie towaru w sytuacji, gdy poweźmie on wątpliwości, co do jego pochodzenia. Przepis art. 19 § 3 K.cel. odsyła bowiem w sprawie szczegółowego sposobu dokumentowania pochodzenia towarów wymienionych w art. 16 - 17 ustawy do aktów wykonawczych, w grupie których znajduje się m.in. powoływane rozporządzenie Rady Ministrów z 15 października 1997 r.

Zasadność odmowy zastosowania przez organ celny stawki konwencyjnej potwierdza także regulacja powoływanego przez stronę ust. 10 pkt A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), zgodnie z którym do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...), dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej.

Odnosząc się do wywodów strony, co do nieprzeprowadzenia przez organ celny postępowania dowodowego na okoliczność pochodzenia towaru, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można traktować regulacji z ust. 10 pkt A Postanowień wstępnych, jako wyłączającej stosowanie § 11 rozporządzenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że strona upatruje w ust. 10 pkt A możliwość ustalenia pochodzenia uprawniającego do stawki konwencyjnej. Należy podkreślić, że świadectwo pochodzenia dla towarów z Wykazu nr 3 jest w niniejszej sprawie dokumentem niezbędnym do skorzystania przez importera ze stawki celnej konwencyjnej, ustalonej w postanowieniach Taryfy celnej, w związku z przynależnością państwa eksportu do grupy państw wymienionych w wykazie nr I z pkt E Postanowień wstępnych. Z ust. 10 punktu A Postanowień wstępnych wynika natomiast, że w sytuacji gdy rzeczone świadectwo zawierało wady dyskwalifikujące je jako prawidłowo wystawione (a zatem nienadające się do udokumentowania pochodzenia), możliwe jest jeszcze ustalenie pochodzenia towaru. Ustalenie nie oznacza udokumentowania, stanowi jednak warunek zastosowania stawki autonomicznej. Określenie pochodzenia jest istotne również z uwagi na ust. 7 punktu A Postanowień wstępnych, zgodnie z którym do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100% (...). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponownie, że § 11 rozporządzenia nie uprawnia do ustalenia pochodzenia towaru w sposób inny niż za pomocą świadectwa, a zatem niesłusznie strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołała się do możliwości posłużenia się w celach dowodowych oznaczeniami na towarze, metkami itp. Dla towarów z Wykazu nr 3 importer musi przedstawić świadectwo pochodzenia, a od prawidłowości jego wystawienia zależy jedynie zastosowanie konwencyjnej lub autonomicznej stawki celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione również pozostałe wywody dotyczące trybu weryfikacji świadectw pochodzenia, określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 października 1997 r.

Po pierwsze, żaden ówcześnie obowiązujący przepis nie nakładał na organy celne obowiązku wystąpienia o legalizację przedstawionego przez importera świadectwa pochodzenia przez polski urząd konsularny. Nie wynika on z pewnością z art. 270 K.cel., który stanowi, że organ może żądać od stron urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym, lecz nie wskazuje na podmiot, który miałby dokonać takiego tłumaczenia.

Przepisy regulujące weryfikację świadectwa pochodzenia nie wymagają, aby odpowiedź z kraju eksportera zawierała uzasadnienie. Wynik weryfikacji otrzymywany w ramach współpracy organów nie jest decyzją administracyjną. Pismo zawierające wynik weryfikacji posiada charakter informacyjny i dopiero w następstwie jego uwzględnienia jest wydawana decyzja przez organ polski. Odpowiedź organu, do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, powinna zawierać informacje pozwalające na stwierdzenie, że sprawdzany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, bądź też, że nie może on zostać uznany za prawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru (§ 20a rozporządzenia). Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona wiąże konieczność uzasadniania wyniku weryfikacji z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy wyjaśnić, że tryb weryfikacji świadectwa pochodzenia z § 20a rozporządzenia nie przewiduje możliwości uczestniczenia importera w procesie weryfikacji świadectw. Przepisy postępowania, na podstawie których działają organy celne i które gwarantują stronie postępowania prawo czynnego w nim udziału, nie dotyczą działań podejmowanych w ramach współpracy między organami dwóch państw. (v. wyrok NSA z 17 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1136/07, dotyczący weryfikacji w trybie określonym w Protokole 4 Układu Europejskiego)

W związku z powyższymi uwagami, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty określone jako naruszenie przepisów prawa materialnego.

Postanowienia normy nr 9 załącznika D.3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 43, poz. 278), a dotyczącej kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów, nie znajdowały - wbrew wywodom strony - zastosowania w sprawie. Stosownie do treści ww. normy, wnioski o dokonanie kontroli powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku, licząc od dnia, w którym dokument był przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Strona wywodziła, że wniosek w niniejszej sprawie był spóźniony, ponieważ od zgłoszenia celnego do wystąpienia o weryfikację upłynęły ponad dwa lata.

Należy jednak zauważyć, że regulacja ta stanowi wytyczną działania organów. Wprowadza zastrzeżenie, że termin nie powinien przekroczyć roku, z wyjątkiem specjalnych okoliczności. W niniejszej sprawie za okoliczności takie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać m.in. kwestionowanie przez stronę prawidłowości uznania jej za adresata decyzji wymiarowej. Okoliczność ta mogła prowadzić i prowadziła do wydłużenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, poprzedzającego wystąpienie z wnioskiem o weryfikację dokumentu.

Kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego również są niezasadne. Należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest przede wszystkim wyraźnego wskazania, która część wywodów dotyczy zarzutu procesowego, a która prawa materialnego. Skarżąca parokrotnie powołuje się m.in. na okoliczność, że Sąd I instancji nie ustalił kompetencji organu koreańskiego do wydania i weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru. Powyższe wiąże z wadliwą oceną wyniku weryfikacji jako dokumentu urzędowego i kwestionuje uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jedynie na podstawie ww. negatywnego wyniku. Argumentacja ta odwołuje się przy tym do stwierdzenia Sądu I instancji, że dokument stwierdzający nieautentyczność świadectwa jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim stwierdzone. Przyjmując tę zasadę Sąd, jak skarżąca wywodzi, winien zbadać, czy dokument został wystawiony przez uprawniony podmiot, a zatem czy można mu przypisać walor dokumentu urzędowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie zamieścił ww. wywodu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedstawiony zarzutu jest zatem bezpodstawny.

Kwestionowanie uprawnień zagranicznego podmiotu stricte w ramach naruszenia prawa materialnego było natomiast bezskuteczne z tego względu, że kompetencje organu do działania w sferze jego imperium określane są przez normy typu procesowego. Na marginesie należy stwierdzić, że kompetencja to uprawnienie do działania w określonego rodzaju sprawach administracyjnych. W świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego, każdy organ przestrzega z urzędu swojej właściwości.

Sporny wynik weryfikacji został wystawiony przez Koreańską Izbę Przemysłowo-Handlową. Brak jest regulacji nakładającej na organ celny obowiązek badania kompetencji podmiotu koreańskiego do wystawiania świadectwa pochodzenia, a tym bardziej jego weryfikacji. Przepis § 20a ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że świadectwo pochodzenia można i należy kierować do weryfikacji adresując je do organu wystawiającego świadectwo. Należy przyjąć, że w przypadku, gdy organ widniejący na dokumencie nie był właściwy w sprawie, informację o tym zamieszcza w odpowiedzi na wniosek o weryfikację. Ponadto, skarżąca nie zgłaszała wątpliwości co do sporządzenia świadectwa przez organ do tego upoważniony w toku całego postępowania celnego, a nawet sama powoływała się na nie w swoich pismach.

Za chybiony należało uznać następnie zarzut wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatku od towarów i usług.

Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało na gruncie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną rozstrzygnięć stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru powstał, z mocy art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., z chwilą postania długu celnego. Dług ten z kolei powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 K.cel.). Przepis art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił dotychczasową ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia, co trafnie zauważył Sąd I instancji. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym, zgodnie z ogólnymi zasadami intertemporalnymi, stwierdzić należy, że organy celne prawidłowo zastosowały akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zasadnie to stanowisko zaakceptował oddalając skargę. (v. wyrok NSA z 8 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 51/07; wyrok NSA z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2856/05; jak również wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2291/05, Lex 219881)

Natomiast z uwagi na sposób postawienia zarzutu naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., należało uznać go za bezpodstawny. Sąd I instancji nie dokonał błędnej interpretacji powołanego przepisu, ponieważ w ogóle się do niego nie odniósł. Nie stwierdził, jak zarzuciła strona, że decyzja została wydana w zgodzie z art. 11c ust. 1 ustawy. Na marginesie można jedynie zauważyć, że powyższy przepis nie miałby zastosowania w sprawie w brzmieniu powoływanym przez stronę, to jest na dzień zgłoszenia celnego. Przepis ten określał właściwość naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, a więc miał charakter formalnoprawny. Kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych należy oceniać według stanu prawnego aktualnego w dacie wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane po dniu 1 maja 2004 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i utracie mocy obowiązującej przez ustawę o podatku VAT z 1993 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT podstawą do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości stanowił przepis art. 33 ust. 2 tej ustawy. Niepowołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji wydanych przez organy celne obydwu instancji stanowiło wprawdzie uchybienie, jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). (v. także wyrok NSA z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1164/06)

Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie również rozważań Sądu I instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Powołała się na regulację z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, tymczasem w postępowaniu przed organami celnymi Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim odsyła do niej art. 262 K.cel., który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa.

Rozporządzenie z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515) zostało wydane na podstawie delegacji z art. 222 § 5 K.cel. Rozporządzenie to w ogóle nie zawiera odesłania do stosowania przez organ celny, wymierzający odsetki wyrównawcze, przepisów jakiegokolwiek innego aktu prawnego. Należy również podkreślić, że instytucja odsetek wyrównawczych unormowana jest w ustawie - Kodeks celny i nie można traktować jej, jako analogicznej do podatku VAT, a zatem organ celny nie działa tutaj, jako organ podatkowy. Stąd, dodatkowo, brak jest przesłanek do odwoływania się do Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.