Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 420/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par.3, 14c par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 3 par.2 pkt 4a, 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19, 14 ust.6, 20, 21 ust. 1, 15 ust. 1, ust.2, 41 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 4 ust. 1, ust.2, ust.3,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.9  , 12,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008r. sprawy ze skargi T. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2008r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej, jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko T. B. - zawarte we wniosku z dnia 30 października 2007r. (uzupełnione pismami z dnia 25 stycznia 2008r. oraz 15 lutego 2008r.) o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek rolnych - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku jego autor podał, że wraz z żoną jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które zostało podzielone na mniejsze niezabudowane działki. Działki te należą do majątku osobistego i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedna z działek została już sprzedana, natomiast wnioskodawca w stosunku do pozostałych działek zastanawia się nad możliwością ich sprzedaży. Potencjalna przyszła sprzedaż działek nie będzie odbywać się w ramach działalności gospodarczej. Działki te są oznaczone w ewidencji gruntów jako rolne. Teren nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, a w miejscowym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określono przeznaczenie tego terenu jako rolne. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały zakupione w 2006r., od osoby fizycznej jako gospodarstwo rolne. Gospodarstwo rolne zostało nabyte w celu prowadzenia działalności rolnej - nie nastawionej na zysk. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym, ani nie jest też rolnikiem ryczałtowym. Działki zostały pierwotnie podzielone z większej nieruchomości, gdyż zdaniem wnioskodawcy większy podział wpłynąłby korzystnie na możliwość uzyskania dopłat rolnych (zróżnicowanie produkcji). Wnioskodawca planował początkowo wydzielenie na poszczególnych działkach uprawy ogórka siewnego, szparagów oraz kilku odmian buraków -w części na potrzeby własne oraz przetwory, w części na sprzedaż. Jednak po dokładnych analizach warunków glebowych okazało się, że taka uprawa byłaby trudna. Wnioskodawca zdecydował się na korzystanie z gruntu jako pastwiska oraz łąki, przynajmniej przez kolejne dwa - trzy lata. Grunty nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Obecnie środki uzyskane ze sprzedaży działek zostaną przeznaczone w całości na budowę domu, który wnioskodawca wraz z żoną planuje wybudować na jednej z wydzielonych działek (będzie ona wyłączona z produkcji rolnej), gdyż na jednej z działek wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy w ramach budownictwa przyzagrodowego. Na inne działki wnioskodawca nie posiada warunków zabudowy.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości gruntowych przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Prowadzi działalność gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej B., której jest współwłaścicielem. Spółka jest podatnikiem VAT w zakresie usług budownictwa przemysłowego, naprawy i konserwacji maszyn oraz wykonywania elementów urządzeń i konstrukcji.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy potencjalna wielokrotna sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy sprzedaż - w sytuacji, gdyby podlegała opodatkowaniu - jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy, wielokrotna sprzedaż niezabudowanych działek rolnych, z majątku osobistego, prowadzona poza działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż działki rolne podlegają zwolnieniu z VAT podstawie na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy jeśli przyjąć, iż z uwagi na wielokrotność potencjalnych transakcji czynności te podlegają opodatkowaniu, to w przedstawionej sytuacji są zwolnione z podatku na podstawie ww. art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 4 października 1994r., sygn. akt C-291/92) oraz na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06, WSA we Wrocławiu z 17 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/ Wr 123/07, NSA sygn. akt I FSK 603/06.

Wydając w dniu 25 lutego 2008r. interpretację Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przy czym ustawodawca poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania oraz zakłócenia konkurencji. Fundamentalną cechą VAT jest bowiem powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji oraz stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy VAT, tj. art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 tej ustawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym ujęta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej jest znacznie szersza, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, która za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

O ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które mimo, że czynność wykonały jednorazowo, jednak działały z zamiarem jej powtarzania. Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie. Przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy, zdaniem organu, rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden). Każdy więc, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne w celu prowadzenia działalności rolniczej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowle i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca po podziale gruntu, zamierzał na poszczególnych działkach uprawiać ogórki siewne, szparagi oraz kilka odmian buraków - w części na potrzeby własne oraz przetwory, w części na sprzedaż. Jednak po dokładnych analizach warunków glebowych okazało się, że taka uprawa byłaby trudna, wnioskodawca zdecydował się na korzystanie z gruntu jako pastwiska oraz łąki, przynajmniej przez kolejne dwa - trzy lata. Wnioskodawca zaznacza, iż nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Zdaniem organu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Organ podkreślił, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Zatem w przedmiotowej sprawie fakt, iż wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym nie przesądza o tym, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, gdyż już samo poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności rolniczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Ponadto, zdaniem organu, ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił także szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, tj.: nabycie gospodarstwa rolnego w celu prowadzenia działalności rolniczej, a więc na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na cele osobiste; podzielenie gospodarstwa rolnego na działki rolne; przekształcenie jednej z działek na działkę budowlaną (zabudowa w ramach budownictwa przyzagrodowego - dom jednorodzinny); przeznaczenie działek dla celów sprzedaży; podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż; ulokowanie kapitału.

Powyższym czynnościom można przypisać charakter częstotliwy, bowiem zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a zatem jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym wnioskodawca staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego, podział gruntu, następnie sprzedaż jednej z nich oraz zamiar kontynuowania tych czynności wskazują bezspornie na częstotliwy i zarobkowy charakter dokonywania tych czynności.

W przedstawionej sytuacji nie można mówić także o majątku osobistym wnioskodawcy, niewykorzystywanym na cele działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowy grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług. Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Przy czym organ wskazał, że w art. 43 ustawy o VAT zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 tego artykułu ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym dostawa gruntów niezabudowanych budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, np. gruntami rolnymi czy leśnymi, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Organ dodatkowo zauważył, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4).

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje, iż zamierza dokonać sprzedaży działek, które nie mają aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ale w miejscowym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określono ich przeznaczenie jako rolne. Z pisma z dnia 15 lutego 2008r., będącym uzupełnieniem wniosku wynika, iż w stosunku do jednej z działek wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy w ramach budownictwa przyzagrodowego.

Podsumowując organ stwierdził, że w oparciu o powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zachowania wnioskodawcy jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podejmowanej w celach zarobkowych. Planowana więc przez wnioskodawcę dostawa gruntu służącego uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet jeśli ma ona charakter jednorazowy. Jednakże ta część dostawy gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, obejmująca tereny rolne (łąki, pastwiska) będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast dostawa przedmiotowego gruntu w części stanowiącej teren pod zabudowę (w ramach budownictwa przyzagrodowego), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

O osobistym charakterze dokonanych czynności nie może też przesądzać twierdzenie wnioskodawcy, że powodem sprzedaży działek było m.in. uzyskanie środków na budowę domu jednorodzinnego, każdy bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącą źródłem utrzymania tego podmiotu, prowadzi ją właśnie po to aby osiągać zyski i przeznaczać je na zaspokojenie własnych potrzeb bytowych.

Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, zwolnienia od podatku, wskazanego w ust. 1 i ust. 9 tego artykułu, nie stosuje się do podmiotów dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Oznacza to, że w przypadku, gdy wnioskodawca dokona sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, zobowiązany będzie do opodatkowania tych transakcji, także wtedy, gdy osiągnięty obrót z tego tytułu nie przekroczy równowartości 50.000 zł. Powołane zaś przez wnioskodawcę wyroki: WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06, WSA we Wrocławiu z 17 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/ Wr 123/07, NSA sygn. akt I FSK 603/06 są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołany we wniosku wyrok ETS zapadł również w indywidualnej sprawie podatnika.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.) pismem z dnia 6 marca 2008 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, które jej zdaniem nastąpiło poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z następującymi przepisami:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) - poprzez błędne uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do dostawy towarów nabytych uprzednio przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, a nie w celu wykonywania działalności gospodarczej, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów do czynności dokonanych przez wnioskodawcę i uznania go za podatnika VAT;

2. art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie przez organy rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i rozciągnięcie obowiązku w podatku od towarów;

3. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że działki położone na obszarze nieposiadającym aktualnego planu zagospodarowania terenu, a określonym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w ewidencji gruntów jako rolne są terenem budowlanym;

4. art. 14a § 1 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

5. art. 2, art. 4 ust. 1,2 i 3 - Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/ EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE. L 1977r. nr 145 poz. 1);

6. art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1 - Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. Nr 2006/ 112/WE (Dz. U. UE. L 2006r. nr 347 poz. 1);

7. orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92; orzeczenie ETS D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financien w sprawie 268/83, orzeczenie w sprawie C-415/98) w zakresie rozróżnienia operacji realizowanych przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca przytoczył stan faktyczny, zgodnie z którym nabył on w 2006r. grunt rolny, który następnie został podzielony na mniejsze działki. Grunt, zdaniem wnioskodawcy został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności rolnej, jednak ze względu na trudne warunki glebowe działalność ta nie była i nie jest przez wnioskodawcę prowadzona. Na jednej z działek wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy, natomiast pozostałe działki pozostały rolne, gdyż gmina nie ma opracowanego aktualnego planu zagospodarowania terenu, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w ewidencji gruntów oznaczono je jako rolne. Działki są majątkiem osobistym wnioskodawcy i jego żony. Wnioskodawca miał zamiar prowadzić działalność rolną co nie zostało zrealizowane. Prócz tego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa przemysłowego (jako wspólnik spółki cywilnej). Zdaniem wnioskodawcy potencjalna przyszła sprzedaż wydzielonych działek nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług, ponieważ ta sprzedaż nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet przy założeniu, że sprzedaż działek, pochodzących z majątku osobistego jest opodatkowana VAT, to w tym konkretnym przypadku następuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji wskazuje, że status podatnika VAT posiada rolnik jako prowadzący działalność gospodarczą, wskutek czego każda sprzedaż dokonana przez rolnika jest opodatkowana podatkiem VAT. Ani jednak skarżący, ani jego żona nie są rolnikami prowadzącymi działalność, o czym informowali organ. Co prawda pierwotnie skarżący miał zamiar prowadzić na zakupionym gruncie działalność rolną, ale ze względu na niekorzystne warunki z tego zrezygnował, zatem rolnikiem być przestał. Argumentacja organu prowadzi do konkluzji, że nie można przestać prowadzić działalności gospodarczej (lub rolniczej), ponieważ wciąż w przeszłości występował "zamiar", który powoduje, że do końca życia należy odprowadzać VAT od każdej sprzedaży majątku osobistego. Wzywający podkreślił, że nie jest rolnikiem prowadzącym działalność w zakresie handlu nieruchomościami, a tylko wówczas sprzedaż przedmiotowych działek byłaby opodatkowana VAT. Organ błędnie uznał, że działki nie są składnikiem majątku osobistego, a sama czynność sprzedaży jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz NSA i WSA strona wskazała na pogląd zgodnie z którym podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno w celach gospodarczych, jak i prywatnych może go zachować w całości w majątku prywatnym i wyłączyć go z opodatkowania oraz że gdy dochodzi już do wyprzedaży podzielonej na mniejsze części nieruchomości, istotny jest nie tylko zamiar czynienia tego w sposób częstotliwy, lecz przede wszystkim to czy zamiar ów przejawia osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ewentualne opodatkowanie VAT sprzedaży wydzielonych działek byłoby również sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności tego podatku. Analiza przepisów unijnych prowadzi, zdaniem strony, do wniosku, że warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniem od towarów i usług oraz czynność musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Zdaniem strony w jej sprawie drugi warunek nie wystąpił. Organ bezpodstawnie również uznał, że działki jako grunty rolne są terenem budowlanym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 9 kwietnia 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Potwierdził w całości prawidłowość zajętego przez siebie stanowiska dodatkowo odpowiadając na zarzuty strony sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem organu każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabył, jak sam podkreśla, gospodarstwo rolne w celu prowadzenia działalności rolniczej. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Nie można mówić także o majątku osobistym wnioskodawcy, niewykorzystywanym na cele działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowy grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzić należy, że nawet jeśli wnioskodawca początkowo nie zamierzał przeznaczyć nabytego gruntu do sprzedaży, to nie ulega wątpliwości, że nabył go dla celów działalności gospodarczej, bowiem w myśl powołanego już wcześniej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest również działalność rolnicza. Nabycie gruntu nastąpiło zatem z zamiarem wykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej - rolniczej.

Nie można zarzucić organowi, iż naruszył ww. przepisy art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Także pozostałe zarzuty organ uznał za bezzasadne. Ponadto potwierdził też, że część dostawy ww. gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, obejmująca tereny rolne (łąki, pastwiska) będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast dostawa przedmiotowego gruntu w części stanowiącej teren pod zabudowę (w ramach budownictwa przyzagrodowego), zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Nie znajduje poparcia w aktach zarzut naruszenia art. 2 VI Dyrektywy, gdyż planowana przez wnioskodawcę, dostawa gruntu służącego uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet jeśli ma ona charakter jednorazowy. Uznanie sprzedaży przedmiotowych działek za czynność nie podlegającą podatkowi od towarów i usług oznaczałoby naruszenie jednej z fundamentalnych zasad mających kluczowe znaczenie dla funkcjonowania podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta bazuje na założeniu, iż podatek od towarów i usług powinien być podatkiem obciążającym wyłącznie konsumpcję. Ciężar ekonomiczny podatku powinien zatem spoczywać na ostatecznym konsumencie dóbr i usług. Podatek ten powinien być neutralny dla wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym i powinien być naliczany we wszystkich stadiach obrotu z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Z powyższego wynika, iż wnioskodawca nie ponosi ciężaru podatku tylko ostateczny kontrahent nabywający działki.

Nie można też zdaniem Ministra Finansów zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady, który określa, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności - (ust. 1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły jest również uważane za działalność gospodarczą - (ust.2). Jak stanowią postanowienia art. 4 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Przez pojęcie "teren budowlany" rozumie się każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W art. 9 (poprzednio art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy) wskazano, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Jednocześnie organ podkreślił, że dyrektywy zaliczane są do aktów prawa wtórnego i są one kierowane do konkretnych państw. Jednakże przepisy dyrektyw, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, skarżący podjął szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Tym samym wnioskodawca stał się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego, podział gruntu, następnie sprzedaż jednej z wydzielonych działek oraz zamiar kontynuowania tych czynności wskazują bezspornie na częstotliwy i zarobkowy charakter dokonywania tych czynności. Natomiast orzeczenia, na które powołuje się strona są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 25 lutego 2008r. T. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do dostawy towarów nabytych uprzednio przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, a nie w celu wykonywania działalności gospodarczej, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów do czynności dokonanych przez stronę i uznania jej za podatnika VAT;

- art.121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organy rozszerzającej wykładni art.15 ust.2 ustawy VAT i rozciągnięcie obowiązku w podatku od towarów;

- art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że działki położone na obszarze nieposiadającym aktualnego planu zagospodarowania terenu, a określonym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w ewidencji gruntów jako "rolne" są terenem budowlanym;

- art. 2, art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, Dz. U. UE. L 1977 nr 145 poz. 1;

- art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE- Dz. U. UE. L 2006 nr 347 poz. 1

oraz niezgodność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok ETS z dnia 4 października 1995r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92; wyrok ETS z 8 marca 2001r. w sprawie Laszlo Bakcsi, nr C-415/98; wyrok ETS z 14 września 2006r. w sprawie Hausgemeinschaft Jorg und Stefanie Woliny nr C-72/05; wyrok z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie Charles i Charles-Tijmens, C-434/03) w zakresie rozróżnienia operacji realizowanych przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi T. B. podał, że we wniosku informował Izbę, że w 2006r. nabył grunt rolny, który następnie został podzielony na mniejsze działki. Dla uproszczenia informował, że grunt został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności rolnej, ale ze względu na trudne warunki glebowe działalność ta nigdy nie była i nie jest prowadzona. Tak naprawdę grunt został nabyty jako lokata kapitału, a dopiero podział na mniejsze działki - bo o podział pytał organ - został dokonany z myślą o działalności rolniczej. Po podziale jednakże, a także po dokładnych badaniach gruntu, działalność rolna nie została rozpoczęta. W momencie występowania o wydanie interpretacji na jedną z działek uzyskane zostały warunki zabudowy, pozostałe pozostawały rolne. Gmina nie ma opracowanego aktualnego planu zagospodarowania terenu, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w ewidencji gruntów działki te figurują jako rolne. Działki są majątkiem osobistym, należącym do skarżącego i jego żony. Oprócz tego skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa przemysłowego (jako wspólnik spółki cywilnej). Zdaniem skarżącego, potencjalna przyszła sprzedaż wydzielonych działek nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług, ponieważ ta sprzedaż nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet zaś przy założeniu, że sprzedaż działek, pochodzących także z majątku osobistego jest opodatkowana VAT, to w przypadku skarżącego następuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT. Skarżący zaprzeczył jakoby wspólnie z żoną byli rolnikami prowadzącymi działalność; pierwotnie skarżący miał zamiar prowadzić na zakupionym gruncie działalność rolną, ale ze względu na niekorzystne warunki z tego zrezygnował. Wbrew temu organ dowodzi, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że podatnik staje się podatnikiem VAT. Nie bierze jednak pod uwagę wykładni celowej takiego zapisu, mianowicie, że podatnikiem VAT można zostać pod warunkiem rzeczywistego prowadzenia działalności, czyli przeprowadzenia choćby jednej transakcji z zakresu planowanej działalności. W przypadku skarżącego nic takiego nie nastąpiło. Poza tym argumentacja "zamiarowa" Dyrektora Izby prowadzi wprost do konkluzji, że nie można przestać prowadzić działalności gospodarczej (lub rolniczej), ponieważ występujący w przeszłości "zamiar" obliguje podatnika do naliczania podatku VAT od każdej dokonywanej sprzedaży, prawdopodobnie do końca życia podatnika. Należy zwrócić także uwagę na fakt, że z tytułu "zamiaru" prowadzenia działalności rolniczej nie został odliczony podatek VAT przy zakupie nieruchomości ani z jakiegokolwiek innego tytułu. Przedmiotowa nieruchomość nie została także zaliczona do aktywów jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, pozostaje więc wciąż własnością osobistą. Jeśli Dyrektor Izby rozpatruje działalność rolniczą jak każdą inną działalność gospodarczą, powinien przez analogię rozpatrzyć, czy dane aktywa zostały przez podatnika zaliczone do majątku przedsiębiorstwa oraz czy odliczano podatek VAT przy zakupie bądź innych czynnościach związanych z danym aktywem. Ponadto zgodnie z wyrokiem ETS (C-415/98, na który powołuje się NSA w sprawie I FSK 603/06) podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno w celach gospodarczych, jak i prywatnych może go zachować w całości w majątku prywatnym i wyłączyć go z opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, że w przywoływanym w podobnej sprawie przez NSA wyroku ETS C-415/98 niemiecki podatnik, Laszlo Bakcsi, prowadził usługi transportowe i kupił samochód, a nie nieruchomość. ETS w podsumowaniu oraz w treści wyroku (por. pkt. 41) stwierdza jednoznacznie, że podatnik ma prawo zdecydować o zaliczeniu bądź wyłączeniu aktywu z majątku przedsiębiorstwa, a przez to z opodatkowania.

Skarżący podkreślił, że nie dość zatem, że nie jest rolnikiem, to nie jest zwłaszcza rolnikiem prowadzącym działalność w zakresie handlu nieruchomościami, a tylko wówczas sprzedaż przedmiotowych działek byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Podatnikiem podatku VAT dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby wskazując, że postanowienia art. 4 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy Rady, mówiący o prawie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dostarcza terenów budowlanych, nie zauważa jednocześnie, że może to nastąpić tylko przy transakcjach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem choćby NSA wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dana czynność nie mieści się w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu podjęcia takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, i to niezależnie od tego, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok NSA z 24 kwietnia 2007r., I FSK 603/06). Sam natomiast Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na definicję działalności rolniczej, która nie obejmuje handlu nieruchomościami.

Z samego faktu dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości nie można wysnuwać żadnych wniosków o charakterze podatkowym. Dokonanie takiego podziału w przypadku, gdy nie idą za tym jakiekolwiek dalsze czynności, jest indyferentne w sensie podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dochodzi już do wyprzedaży podzielonej na mniejsze części nieruchomości, istotny jest nie tylko zamiar czynienia tego w sposób częstotliwy, lecz przede wszystkim to czy zamiar ów przejawia osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tylko spełnienie łącznie obu warunków spowoduje konieczność opodatkowania takich transakcji, co potwierdza w swoim wyroku choćby WSA w Olsztynie z 23 stycznia 2008r. (sygn. I SA/Ol 546/07). Także wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05 wskazuje, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowaniu mogą podlegać te tylko czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy zakres opodatkowania tzn. wystąpiła czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. WSA we Wrocławiu potwierdził to stanowisko także w wyrokach z 5 grudnia 2007r., sygn. I SA/Wr 1370/07 oraz z 3 grudnia 2007r., sygn. I SA/Wr 1023/07. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku osobistego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy, oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu, jak dowodzi choćby WSA w Olsztynie w wyroku z 29 listopada 2007r.,sygn. I SA/Ol 587/07.

Ewentualne opodatkowanie VAT sprzedaży wydzielonych działek byłoby również sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności tego podatku dla podatnika, ponieważ podatnik nie miałby możliwości odzyskania podatku naliczonego. Takie stanowisko zaprezentował w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2007r. I FSK 603/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a podzielił je w wyroku z 18 grudnia 2007r. WSA w Poznaniu (sygn. I SA/Po 1284/07). Odmienne twierdzenia organu prowadzą do fikcji "działalności gospodarczej", w której z jednej strony podatnicy sprzedając majątek osobisty naliczają VAT, a kupując inne składniki majątku osobistego - ten podatek odliczają. Byłoby to zresztą bardziej korzystne dla podatnika, ponieważ transakcje prywatne nie byłyby obciążane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który stałby się zbędny, ponieważ każda transakcja w życiu podatnika byłaby obciążona VAT. Na neutralność podatku VAT wynikającą z VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS oraz dokładną definicję podatnika wskazuje także wyrok WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2007r. (sygn. I SA/Wr 1055/07), w którym mówi się, że opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Czynności podlegające co do zasady opodatkowaniu, wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostają tym samym poza zakresem opodatkowania w rozumieniu art.2(1) VI Dyrektywy Rady, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen.

Dyrektor Izby stwierdza natomiast w pierwszej części interpretacji, że ziemia rolna, którą skarżący ma zamiar sprzedać, jest związana poprzez zgłoszony "zamiar" z działalnością rolniczą, natomiast w drugiej części interpretacji uznaje, że przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę, czyli nie jest nieruchomością rolną, a zatem nie jest zwolniona przedmiotowo z VAT. Wydana interpretacja jest więc wewnętrznie sprzeczna. Jeśli działki są terenami budowlanymi, nie mogą być jednocześnie związane z działalnością rolniczą.

Skarżący przywołał też wyrok ETS z 14 września 2006r. (C-72/05), w którym Trybunał stwierdza, że w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych. W kolejnym wyroku z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C-434/03 ETS zwrócił uwagę na symetryczność struktury podatku VAT - jeżeli zatem podatek został odliczony przy zakupie, powinien zostać naliczony przy sprzedaży. A przy zakupie przedmiotowej nieruchomości (jak też przy jakichkolwiek innych działaniach związanych z "zamiarem" działalności rolniczej) nie został odliczony VAT. W sprawie C-72/05 ETS stwierdza, że cel, jakiemu służy system odliczeń, jest analogiczny do celu przyświecającego opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystywania na prywatne potrzeby dobra inwestycyjnego. W istocie zmierza się tu do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który byłby zmuszony do zapłaty kwot odpowiadających odliczeniom, do których nie miał on prawa.

Dalej skarżący zauważa, że z art.15 ust.2 ustawy o VAT wynika, iż okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.: dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniem od towarów i usług oraz czynność wykonana musi być przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Zdaniem skarżącego w jego sprawie drugi warunek nie wystąpił. Organ bezpodstawnie również uznał, że działki jako grunty rolne są terenem budowlanym.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku razem z jego uzupełnieniami.

Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2- ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r. (sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSA i WSA 2008/1/8) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą" i odpowiednio art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm. -określanej dalej jako "Dyrektywa 112") , stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Natomiast w definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 9 Dyrektywy 112 wskazano, iż za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podnieść należy, iż doprecyzowanie definicji działalności gospodarczej znajdujące się w ww. przepisie Dyrektywy nie jest tożsame w swej treści do uregulowań polskiej ustawy o VAT.

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 12 Dyrektywy 112) zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 (art. 9 Dyrektywy 112), w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 Dyrektywy 112) w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W niniejszej sprawie spór dotyczy istnienia po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie VAT w związku z ewentualną sprzedażą wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek rolnych i działek rolnych przekwalifikowanych na działki budowlane.

Oceniając argumentację skarżącego wyrażoną na poparcie swego stanowiska należy stwierdzić, że uzasadnienie prawne skargi stanowi kompilację uzasadnień wyroków sądów administracyjnych zapadłych w podobnych, ale co należy podkreślić, nie tożsamych stanach faktycznych. W uzasadnieniu faktycznym skargi skarżący podkreśla natomiast, że nie był i nie jest rolnikiem, przedmiotowy grunt stanowi jego majątek osobisty, dlatego ewentualna sprzedaż działek nie nastąpi, jego zdaniem, w ramach działalności rolniczej.

Za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącego należy przyjąć główne tezy cyt. wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA (I FPS 3/07), a to po pierwsze, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Po drugie, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. I w końcu, po trzecie, że zasadnicze znaczenie ma okoliczność czy sprzedaż dotyczy majątku prywatnego.

Przy czym, co znamienne NSA, w wyroku tym podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Brak więc jest uniwersalnego sposobu dokonania kwalifikacji prawnej i każdy stan faktyczny wymaga od organu zindywidualizowania skutków podatkowych w aspekcie konkretnych zdarzeń (tu: zdarzeń przyszłych).

W niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż istniały faktyczne podstawy do przyjęcia, że zakupione przez skarżącego gospodarstwo rolne i wchodzące w jego skład grunty miały służyć dostawom produktów rolnych. Do tych celów miały też być wykorzystywane przez skarżącego środki pomocowe z funduszy unijnych (przyznawane producentom rolnym). Te okoliczności są pomiędzy stronami niesporne. Wyrażony więc w tym stanie przez skarżącego zamiar prowadzenia działalności rolniczej jest o tyle istotny, co podkreślił też w cytowanym wyroku NSA, że pozostaje on w związku z oceną motywów przyszłej wielokrotnej sprzedaży podzielonego gruntu. Dlatego za uprawnioną należy uznać ocenę organu podatkowego, że przedmiotowy grunt, skoro nie był nabywany na własne potrzeby, to nie stanowił majątku prywatnego skarżącego. Gospodarstwo rolne miało służyć prowadzeniu działalności rolniczej, a w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą.

W aktualnym orzecznictwie NSA (np. wyrok z 7 maja 2008r., I FSK 646/07; wyrok z 31 lipca 2008r., I FSK 889/07; wyrok z 15 października 2008r., I FSK 1332/07; wyrok z 3 października 2008r., I FSK 1129/07 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) w zbliżonych stanach faktycznych formułowana jest też wprost teza, że sprzedaż gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z tych też względów, i co należy podkreślić, w przedmiotowym stanie faktycznym, za prawidłową należy uznać indywidualną interpretację organu. Przedstawione przez wnioskodawcę zachowanie wyczerpuje bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podejmowanej w celach zarobkowych. Dostawa przedmiotowego gruntu w części stanowiącej teren pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Za bezzasadne natomiast należy uznać zarzuty skargi. Przy czym, za zupełnie niezrozumiały i chybiony należy uznać zarzut skarżącego jakoby ewentualna sprzedaż wydzielonych przez skarżącego działek rolnych nie była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Minister Finansów w sposób jednoznaczny bowiem wypowiedział się w tej kwestii w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę. Otóż uznał, że ta część dostawy gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, obejmująca tereny rolne korzysta ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czym organ potwierdził w tej części prawidłowość stanowiska skarżącego.

Reasumując, Sąd na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.