Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1344/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 798/12 w sprawie ze skargi M.J. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M.J. i J.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. i J. J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 lipca 2012 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 24 kwietnia 2012 roku odmawiające skarżącym rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 142.727,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 137.675 zł.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego.

Pismem z 24 stycznia 2012 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o rozłożenie na raty pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w P. z dnia 19 grudnia 2008 r. Uzasadniając wniosek małżonkowie oświadczyli, że wymagane zobowiązanie wobec Skarbu Państwa jest niewspółmiernie wysokie w stosunku do ich możliwości finansowych, a konieczność jednorazowej zapłaty doprowadzi do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej – P. w K., której są współwłaścicielami.

Odmawiając udzielenia ulgi, na podstawie art. 67a§1 pkt. 2 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r., Nr 8,poz.60 ze zm.) – dalej "O.p." organ I instancji stwierdził, że efektywną spłatę przedmiotowych zaległości mogłyby zapewnić raty w wysokości po ok. 5.000 zł miesięcznie, jednak analiza sytuacji finansowej stron, w tym dochodów uzyskiwanych z działalności Spółki "J.", takich możliwości płatniczych nie wykazała. Zobowiązani nie posiadają bowiem żadnego majątku podlegającego zbyciu, z którego można by zaspokoić wierzycieli.

Rozpoznając odwołanie podatników od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 20 lipca 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że skarżący są wspólnikami spółki jawnej pod nazwą M. "J." z siedzibą w K. Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej od 27 listopada 1991 r. jest handel paliwami: olejem opałowym, olejem napędowym, benzyna bezołowiową i etyliną. Przeprowadzone w 2006 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę "J." podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników Spółki dochodu za 2003 r. wykazało ewidentne zaniedbania podatników w organizacji i zarządzaniu firmą, w tym nierzetelność w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa wykazał zaniżenie sprzedaży brutto o 1.037.684 zł. Prawomocną decyzją organu skarbowego określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 175.546 złotych.

Na wniosek podatników Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił im ulgi w spłacie tych zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis w formie kolejno następujących po sobie trzech układów ratalnych. Przed upływem terminu zapłaty ostatniej 12 raty układu z dnia 10 sierpnia 2010 r. M. i J. J. nie wystąpili z kolejnym wnioskiem o zmianę decyzji w zakresie jej kontynuowania, co spowodowało wygaśnięcie ostatniej 12 raty w kwocie do zapłaty 251.766,80 zł z terminem płatności na 1 sierpnia 2011 r. oraz zgodnie z art. 49 § 2 O.p. konieczność pobrania odsetek za zwłokę od ustawowego terminu płatności zaległego podatku (za okres spłaty ratalnej). W konsekwencji należna kwota odsetek za zwłokę wzrosła o kwotę 47.967,33 zł.

Pismem z 29 lipca 2011 r. podatnicy wnieśli o całkowite umorzenie należności wskazując, że dalsze jej regulowanie stało się niezwykle groźne dla egzystencji rodziny. Postępowanie administracyjne w tym zakresie zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 października 2011 r., odmawiającą umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Powyższe rozstrzygniecie stało się prawomocne na skutek postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietna 2012 r. sygn. akt. I SA/Po 261/12 o odrzuceniu skargi.

Badając aktualną sytuację życiową podatników ustalono, że prowadzą wspólne gospodarstwo domowe z dorosłą córką. Rodzina zamieszkuje w budynku mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, który stanowi własność córki i jest obciążony dożywotnią, bezpłatną służebnością mieszkania na rzecz skarżących. Zobowiązani nie posiadają żadnych nieruchomości i praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej czy też zastawu skarbowego. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że łączne wydatki gospodarstwa domowego w skali miesiąca wynoszą ok. 2.623 zł. Z tego stałe wydatki kształtują się w sposób następujący: wydatki z tytułu opłat za wodę, energię elektryczną, gaz, śmieci i podatek od nieruchomości – 323 zł, koszty ogrzewania domu – 560 zł, za internet i rtv – 109 zł, ubezpieczenie domu - 26 zł. Natomiast ponoszone koszty wyżywienia według oświadczenia to ok. 600 zł, odzież i środki higieny – 100 zł oraz wydatki na ochronę zdrowia - ok. 500 zł. Po stronie dochodów podatnicy wykazali: M. J. - z tytułu świadczenia emerytalnego: 964,05 zł, J. J. - z tytułu renty: 764,05 zł oraz córka M. J. - z tytułu działalności w zakresie świadczenia usług fryzjerskich za miesiąc kwiecień 2012 r. wykazała stratę w wysokości 714,80 zł (kwota przychodu 3.547,00 zł).

Z zestawienia bieżących dochodów gospodarstwa domowego rodziny wynikało, że źródłem dochodów pozostają jedynie świadczenia emerytalno-rentowe (działalność córki według oświadczenia nie była dochodowa) w łącznej kwocie 1.728,10 zł. Zadeklarowane wydatki ich gospodarstwa w kwocie ok. 2.623zł były wyższe od będących do dyspozycji dochodów. Zdaniem organu ustalona kondycja ekonomiczna bez wątpienia przedkładała się na brak możliwości finansowych zobowiązanych w zakresie realizacji ewentualnego układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych, nawet w zaproponowanej przez podatników wysokości rat w kwocie 1.000 zł miesięcznie. W rozpatrywanej sprawie łączna kwota zaległości podatkowych podatników wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia podania o raty to kwota 280.402,49 zł. Przychylenie się organu podatkowego do wskazanej przez podatników propozycji rat w wysokości 1.000 zł oznaczałoby, że spłata całości zadłużenia trwałaby ponad kilkadziesiąt lat, co ze względu na interes publiczny, nie może być zaakceptowane. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności sprawy nie uzasadniał zastosowania ulgi polegającej na rozłożeniu w czasie spłaty zaległych zobowiązań podatkowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie :

- art. 67a §1 pkt 2 O.P. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie przewaga interesu publicznego eliminuje wagę interesu podatnika jako podmiotu zobowiązanego,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia ich rzeczywistej kondycji finansowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podkreślili, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a §1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Obecnie podatnicy są w wieku emerytalnym i przedemerytalnym, zyskując z roku na rok coraz mniejsze dochody i dalsze regulowanie zaległości stało się groźne dla egzystencji ich rodziny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego organy podatkowe obowiązane były dokonać ustaleń pod kątem wskazanych w powołanym przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oparta jest przy tym na uznaniu administracyjnym. Orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały się na wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wystąpi wówczas, gdy podatnik z powodu szczególnych, losowych, dramatycznych, przypadków, nie jest w stanie uregulować okresowo należnych podatków lub gdy zaległości powstały wskutek zdarzeń niezależnych od podatnika.

W badanej sprawie organ I instancji stwierdził, a organ II instancji zaaprobował stanowisko, że po stronie skarżących nie wystąpił ważny interes, bowiem przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych sytuacji losowych, co mogłoby być argumentem przemawiającym za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Powyższa okoliczność nie może jednak, zdaniem WSA, samodzielnie przesądzać, że taki interes po stronie podatnika rzeczywiście nie istniał. Organ wskazał co prawda na sytuację finansową skarżących, jednak nie odnosząc się szczegółowo do poszczególnych ustaleń jej dotyczących stwierdził, że niewątpliwie aktualna sytuacja finansowa strony jest coraz trudniejsza, nie przesądza jednak istnienia obiektywnie ważnego interesu podatnika, który by skutkował udzieleniem ulgi.

W ocenie WSA organ I instancji nie zbadał istotnego elementu stanu faktycznego. Uzasadniając wniosek z 24 stycznia 2012 r. podatnicy zwrócili uwagę na specyfikę prowadzonej działalności oraz na fakt, że ich spółka posiada zobowiązania u swoich wierzycieli. W oświadczeniu o stanie majątkowym firmy z dnia 12 marca 2012 r. spółka wskazała w poz. 22 stan wierzytelności w wysokości 117.811,48 zł. W powyższym zakresie organ nie poczynił ustaleń odnoszących się do kwestii czy skarżący np. podjęli kroki w celu wyegzekwowania tych wierzytelności. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji jedynie lakonicznie stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że zobowiązani nie posiadają żadnego majątku podlegającego zbyciu, z którego można by zaspokoić wierzycieli. W zaskarżonej decyzji kwota wierzytelności nie została zweryfikowana w świetle ustaleń w zakresie dochodów, ani poddana ocenie w kontekście przesłanki ważnego interesu. W tej zatem kwestii stan faktyczny nie został przez organy podatkowe wyjaśniony, a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ powinien również przeanalizować i wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony, mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości tym bardziej, że organy wcześniej rozpatrywały pozytywnie wniosek stron o rozłożenie na raty. W opinii WSA zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zawarta w jej uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na dwóch podstawach kasacyjnych.

I. Naruszeniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." tzn. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji, wynikające z błędnego uznania, że organ II instancji naruszył:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w związku z art. 67a § 1pkt 2 O.p. przez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie; które doprowadziło do nienależytego ustalenia sytuacji faktycznej strony w zakresie wielkości wierzytelności spółki, czym naruszył zasadę zaufania do organów i zasadę przekonywania nie wskazując w zaskarżonym wyroku, na czym konkretnie polegało naruszenie tych zasad; a także poprzez zawężenie interpretacji ustawowych przesłanek udzielenia ulgi wyłącznie do nadzwyczajnych sytuacji losowych i uznanie, iż według organu przyczyny powstania zaległości samodzielnie przesądziły o nie istnieniu ważnego interesu podatnika, podczas gdy ocena taka wynika z błędnego oczytania uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2. art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA; oraz zawarcie nieprecyzyjnej oceny określonych w art. 67a O.p. przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wobec istnienia więcej niż jednej jednostki redakcyjnej tego przepisu i nie wskazaniu przez Sąd, którą faktycznie miał na myśli.

3. art. 133 § 1, art.135, art.141 § 4 oraz art 151 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy będącej przedmiotem skargi i nakazanie uwzględnienia wcześniejszych spraw stron o rozłożenie na raty;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zbadały wierzytelności spółki J., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że okoliczność ta nie mogła w żaden sposób wpłynąć na treść rozstrzygnięcia;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie przez skład orzekający błędnych wskazań co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy nakazując organom podatkowym przeprowadzenie czynności i dowodów, które są zbędne, wobec treści oświadczenia majątkowego strony z dnia 19.06.2012 r., w którym nie wykazano żadnych wierzytelności,

II. Naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 O. p. polegającą na wskazaniu błędnej podstawy prawnej tj. art. 67a ust. 1 O.p. jako naruszonego w sprawie (str. 11 uzasadnienia) podczas gdy taka jednostka redakcyjna tego artykułu nie istnieje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik strony skarżącej w niósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy bowiem sąd I instancji naruszył powołane w niej przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie strona podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W takich przypadkach co do zasady w pierwszej kolejności winny zostać rozpatrzone zarzuty procesowe, albowiem stwierdzenie czy prawidłowo ustalony został przez organy stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, rzutować będzie na właściwą subsumcję przepisów prawa materialnego.

W rozstrzyganej sprawie niezbędnym wydaje się poczynienie na wstępie uwagi natury ogólnej dotyczącej istoty postępowania o umorzenie zaległości podatkowych uregulowanego przepisem art. 67 a § 1 O. p. Użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Tak więc dopiero wykazanie zaistnienia w sprawie ważnego interesu skarżącego lub interesu publicznego może otworzyć drogę do rozważenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi nie kreując jednak obowiązku jej udzielenia, a jedynie stwarzając taką możliwość.(por. wyrok NSA z17 lipca 2009 roku sygn. akt II FSK 2137/08). Kontrola uznania administracyjnego w postępowaniu sądowym sprowadza się wyłącznie do kontroli pod względem zgodności z prawem bez możliwości kwestionowania, czy ingerowania w uznanie organu. Powyższe oznacza, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zakwestionował prawidłowość i kompletność postępowania dowodowego przed organami podatkowymi oraz poprawność wniosków i ocen wyciągniętych przez organy podatkowe na jego podstawie w zakresie przyznania podatnikom wnioskowanej ulgi podatkowej zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O. p.

Wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ani też niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organy pozwalają na pełną ocenę sytuacji życiowej skarżących zarówno majątkowej jak i rodzinnej, zwłaszcza pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. formułując zarzut naruszenia art. 121§1, 122 oraz 124 1 O.p. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.) wskazał, że wszystkie niezbędne przesłanki stanu faktycznego zostały przez organy uwzględnione, przeprowadzono wnioskowane dowody jak również wykorzystano dokumenty znane z innych postępowań prowadzonych przeciwko podatnikom. Ten poprawnie zebrany materiał dowodowy wskazał wprawdzie na trudną sytuację materialną skarżących, a zatem ważny interes podatnika, ale zarazem zwracając uwagę na proporcje między kwotą zaległości podatkowej, a wnioskowaną przez stronę wysokością ewentualnych rat, miał odniesienie do ważnego interesu publicznego.

Zgodzić się przy tym trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu, że ważnego interesu podatnika nie należy utożsamiać z wystąpieniem okoliczności nadzwyczajnych i losowych. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć takie nadzwyczajne względy, w obliczu których ściągnięcie podatku mogłoby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź spowodować utratę możliwości zarobkowania, utratę majątku itp. Natomiast przy ustalaniu znaczenia przesłanki interesu publicznego należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość, zasadę ponoszenia ciężarów publicznych itd.

Zasadnie zatem autor kasacji zarzucił WSA błędne odczytanie stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego. Z dokonanych w sprawie ustaleń, których Sąd I instancji nie kwestionował wynikało, że podatnicy korzystali już z pomocy w spłacie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w latach 2009 – 2011. Przyznawane im trzykrotnie układy ratalne w ramach pomocy de minimis przyczyniły się do realnego zmniejszenia zadłużenia. Udzielenie ulgi było uwarunkowane odmienną sytuacją majątkową strony, gdyż podatnicy uzyskiwali wtedy dochody z udziału w spółce jawnej "J.". Interes stron był zatem tożsamy z interesem publicznym, a jego celem było realne zmniejszenie zadłużenia.

Z dokonanych w obecnym postępowaniu ustaleń wynikało, że możliwości płatnicze skarżących uległy pogorszeniu. Źródłem dochodów małżonków J. są świadczenia emerytalno-rentowe w kwocie 1.728,10 złotych miesięcznie oraz 589,80 złotych brutto dla obojga małżonków z tytułu udziału w spółce "J.". Natomiast stałe wydatki ich gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie ok. 2.623 złote miesięcznie. W takiej sytuacji należy uznać, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów oraz granic uznania administracyjnego. Wszystkie te dane znalazły się zarówno w aktach sprawy jaki i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które jest zwięzłe, logiczne i precyzyjnie nawiązuje do przesłanek z art. 67a ust.1 O. p.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że istotnym elementem stanu faktycznego sprawy winny być wykazane w oświadczeniu majątkowym firmy "J." z 12.03.2012 roku wierzytelności spółki w kwocie 117.811,48 złotych, których istnienie nie zostało wyjaśnione i zweryfikowane przez organ podatkowy.

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, są nimi wspólnicy, których dochody z udziału w spółce są przychodami o charakterze osobistym. Skarżący znając najlepiej sytuację swojej firmy nie powoływali się na istnienie tych wierzytelności jako potencjalnego źródła przychodu, wiedząc, że zadłużenie z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego znacznie przekracza aktywa spółki. W oświadczeniu majątkowym z 19.06.2012 roku złożonym w toku postępowania odwoławczego skarżący nie wykazali już istnienia po stronie aktywów spółki jakichkolwiek wierzytelności.

W tej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji w celu poczynienia ustaleń odnoszących się do kwestii, czy skarżący podjęli kroki w celu wyegzekwowania należności od kontrahentów należy uznać za niecelowe. Wbrew stanowisku WSA weryfikowanie wierzytelności, której istnienia skarżący nie potwierdzają, zaś organ w swych rozważaniach uwzględnił zarówno wierzytelności, jak i znacznie od nich wyższe zobowiązania spółki "J." czyni tą przesłankę uchylenia decyzji całkowicie wadliwą.

Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit.c, 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a, gdyż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w motywach wyroku sądu I instancji. W szczególności nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji organów I i II instancji.

Nie można natomiast uznać, że WSA w Poznaniu dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a§1 pkt 2 O. p. przez wskazanie błędnej podstawy prawnej tj art. 67a ust. 1 O.p. jako naruszonego w sprawie, podczas, gdy taka jednostka redakcyjna tego artykułu nie istnieje.

Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 145§1 pkt 1 lit.c, 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a, jest zasadny. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej trafnie wywodzi, że uchylając zaskarżoną decyzję sąd błędnie uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, ani nie dokonał ich oceny pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 2 O. p. zaś sformułowane przez sąd wskazania co do ponownego postępowania w sprawie dotyczą okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w konfrontacji z prawidłowo zebranym i właściwie ocenionym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Powyższe naruszenia prawa procesowego uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § p.p.s.a..

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., Nr 163, poz. 1349, ze zm).