Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1652/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2959/12 w sprawie ze skargi G. R. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. R. sp. z o. o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2013 r., III SA/Wa 2959/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi Grupy R. sp. z o.o. z siedzibą w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

1.2. Jak zauważono w uzasadnieniu orzeczenia, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży reklam w czasie antenowym R., nabywając w tym celu prawo do umieszczania reklamy. Świadczy ponadto usługi w zakresie outsourcingu administracyjnego, flotowego, magazynowego i technicznego. W związku z tym posiada odpowiednią dla tych celów bazę personalną, administracyjną, techniczną, doświadczenie oraz know-how. Nadawcą programu R. jest R. sp. z o. o. (dalej: "Nadawca"), która działa na podstawie odpowiedniej koncesji. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowania i umacniania długofalowych relacji ze słuchaczami, Nadawca angażuje się w różnego rodzaju przedsięwzięcia o charakterze marketingowym i promocyjnym. W tym celu zamierza nawiązać współpracę ze spółką (podmiotem powiązanym kapitałowo), która podejmie się zorganizowania i przeprowadzenia określonych działań związanych z organizacją konkursów oraz loterii. Wskazano przy tym, że w stosunkach zewnętrznych jako organizator konkursu (loterii) występować będzie Nadawca, zaś spółka wykonywać będzie funkcje serwisanta techniczno-administracyjnego. Wnioskodawca jako podmiot posiadający odpowiednią strukturę techniczno-administracyjno-personalną oraz odpowiednie know-how przyjmuje do wykonania usługę polegającą na obsłudze logistycznej i promocyjnej loterii oraz konkursów. W skład powyższej usługi wchodzą w szczególności:

1) zaproponowanie odpowiednich nagród do loterii oraz programu radiowego (konkursu), w tym z uwzględnieniem aktualnych trendów na rynku gadżetów elektronicznych, sprzętu RTV, wynikających z posiadanej przez spółkę wiedzy z prowadzonych na bieżąco przez nią badań marketingowych w tym obszarze;

2) zakup zgodnie z wyborem Nadawcy odpowiednich produktów, które będą stanowić nagrody w programie oraz loterii po możliwie najlepszej cenie;

3) przechowanie tych produktów do czasu wydania w warunkach zgodnych z odpowiednimi normami;

4) odpowiednie konfekcjonowanie nagród, m.in. opatrzenie nagród logotypem, dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem;

5) ekspedycja nagród do osób będących zwycięzcami loterii oraz konkursów prowadzonych w programie R., zgodnie z przekazanymi przez Nadawcę danymi;

6) obsługa informacyjna zwycięzców w zakresie podatku od nagród, przy czym obsługa ta ograniczona jest wyłącznie do podania informacji o konieczności wpłacenia podatku, ewentualnie informacji o rachunku bankowym, na który ten podatek należy wpłacić oraz informacji o kwocie należności;

7) obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wysłanych nagród.

Spółka podkreśliła, że Nadawca w żadnym momencie nie nabędzie prawa do dysponowania (rozporządzania) towarami (nagrodami) jak właściciel. Nagrody te, zarówno w efekcie zorganizowania loterii, jak i konkursów, będą wydawane bezpośrednio przez spółkę, która będzie je nabywać we własnym imieniu. Nagrody będą miały charakter rzeczowy; mogą je również stanowić samochody osobowe. Spółka w związku z wykonywaną usługą obciąży Nadawcę wynagrodzeniem z tego tytułu i wystawi na jego rzecz stosowną fakturę VAT, zawierającą podatek obliczony zgodnie z właściwymi przepisami. Otrzymane od Nadawcy wynagrodzenie będzie uwzględniało również wartość nagród zakupionych przez spółkę, a przekazywanych przez nią na rzecz uczestników konkursu.

1.3. Na tle powyższego stanu faktycznego strona zadała m.in. pytanie, czy dokonując ekspedycji nagród na rzecz uczestników konkursów i loterii zobowiązana jest do opodatkowania VAT przekazania nagród, traktując przekazanie jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. jako dostawę towarów? Zdaniem spółki, ekspedycji nagród nie należy traktować jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, stanowi ona bowiem element opodatkowanej już kompleksowej usługi serwisanta techniczno-administracyjnego.

1.4. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie wskazanego pytania. Zdaniem organu nieodpłatne wydanie towarów (przekazanie nagród) podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie jest bowiem składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta spółki; przedmiotem dokonywanych czynności są dwa odrębne świadczenia, tj. usługa o charakterze marketingowym i promocyjnym (organizacja konkursów i loterii) oraz dostawa towarów (wydanie nagród zwycięzcom konkursów, loterii). Odbiorcami ww. świadczeń są różne podmioty, tj. Nadawca (w zakresie obsługi programu) oraz uczestnik konkursu lub loterii (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów).

1.5. Uwzględniając skargę spółki na ww. interpretację indywidualną Sąd wskazał na wstępie, że spór koncentruje się wokół kwestii, czy świadczona przez spółkę usługa marketingowa ma charakter złożonej usługi kompleksowej, w ramach której spółka obsługując loterie i konkursy kupuje i dostarcza nagrody zwycięzcom tych konkursów (loterii), czy też nieodpłatne wydanie towarów (nagród) jest odrębnym od usługi głównej świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Według Sądu w omawianym przypadku mamy do czynienia z kompleksowością świadczeń. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w przypadku spółki mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane (usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród), a tym samym, że wydanie nagród spółka powinna opodatkować odrębnie, jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Taka ocena jest rozbieżna z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i przeczy celowi świadczenia wykonywanego przez spółkę. Usługa skarżącej składa się z szeregu świadczeń (ww. w pkt 1.2 uzasadnienia), które są ściśle ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem w tym przypadku zwiększenie poziomu sprzedaży i rozpoznawalności marki, zwiększenie atrakcyjności dla reklamodawców, a także budowanie i umacnianie długofalowych relacji ze słuchaczami. Stąd, aby cel ten został spełniony, wszystkie ww. świadczenia wchodzące w skład usługi marketingowej muszą zostać spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy; czynności te w oderwaniu od pozostałych nie mają dla usługobiorcy znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez spółkę, również zakup i wydanie nagród uczestnikom loterii i konkursów, które mają charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród kupowanych i odpowiednio konfekcjonowanych przez spółkę; działanie to realizowane jest w ramach powyższej umowy i w jej wykonaniu. Umowa ta wiąże bowiem kontrahenta ze spółką, a nie spółkę z odbiorcami nagród. Z tej przyczyny wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów Sąd uznał za sztuczne i nieuprawnione.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył to orzeczenie w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenia od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Wnioski powyższe oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez spółkę usługi kompleksowej, gdy tymczasem nie mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, a zatem spółka powinna opodatkować odrębnie dostawę towarów dokonaną w ramach świadczenia usługi marketingowej.

2.3. W uzasadnieniu środka odwoławczego organ podtrzymał stanowisko, że charakter przedmiotowej transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są odrębne podmioty: w przypadku usługi marketingowej – Nadawca, a w przypadku przekazywania towarów – osoby trzecie, na rzecz których następuje nieodpłatne wydanie towarów (nagród), stanowiących własność spółki. Natomiast, aby można było mówić o świadczeniu złożonej, kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

3.2. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu wskazać na wyroki z dnia: 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13; 7 lutego 2014r., I FSK 474/13; 27 lutego 2014r., I FSK 597/13, 26 czerwca 2014r., I FSK 1112/13 oraz 15 października 2014r., I FSK 1443/13, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie aprobuje stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, które zostało sformułowane w zbliżonym stanie faktycznym jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację.

3.3. W powyższych orzeczeniach wskazywano, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Dotyczy to zwłaszcza tych uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09. W wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

3.4. Podzielając argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanych na wstępie niniejszych rozważań prawnych należy podkreślić, że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje również konkluzję wyrażoną w wyroku z dnia 9 stycznia 2014r., a mianowicie że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez podmiot usługi marketingowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowego, prowadzonego przez spółkę. W tym zakresie NSA powołał się na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, czy wcześniejsze wyroki z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

3.6. W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z 9 stycznia 2014 roku, zgodnie z którą usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie charakterystyczne było to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na zlecenie Nadawcy, to wydanie nagród, które spółka nabyła w imieniu własnym i których była właścicielem aż do chwili wydania, miało nastąpić w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym występowały bezspornie różne świadczenia.

3.7. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014r., I FSK 1001/13, nie zajął stanowiska potwierdzającego trafność oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. W sprawie tej, zainicjowanej przez R. spółka z o.o., sąd drugiej instancji uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że "jeżeli okoliczności faktyczne wskazują, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz Spółki – płatność dokonywana przez Spółkę na rzecz organizatora konkursu, który dostarcza klientom nagrody, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom (konsumentom), a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez organizatora na rzecz Spółki". Ponadto wskazano, że "odmienne podejście do rozpatrywanej sprawy prowadziłoby do przekazania klientom towarów do konsumpcji, które nie podlegałoby opodatkowaniu – przy jednoczesnym odliczeniu podatku z tytułu ich nabycia. Tymczasem VAT to podatek od konsumpcji, a zatem interpretacja przepisów tego podatku, prowadząca – z jednej strony - do wyłączenia konsumpcji z opodatkowania, a – z drugiej – do odliczenia związanego z nią podatku - uznać należy za nieprawidłowe, jako naruszające zasadę "opodatkowanie – odliczenie". Kończąc swoje rozważania NSA wyraził stanowisko, że "nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), odrębną od części usługowej".

3.8. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są uzasadnione. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę..

3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika organu. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).