Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 119/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2, 3, art. 70 § 1, art. 79 § 2,, art. 165a § 1, art. 247 § 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z oprocentowaniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. R. (dalej również jako strona, wnioskodawca, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie z "[...]" r. nr "[...]", którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. nr "[...]" o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w wysokości 327.176,90 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z oprocentowaniem.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy i uzasadnień przesłanych rozstrzygnięć strona, w okresie od kwietnia do lipca 2008 r., sprzedawała działki wydzielone z nieruchomości gruntowej zakupionej "[...]" grudnia 2003 r. Otrzymane z tego tytułu przychody wykazała w deklaracjach PIT-23 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Dokonała od 18.04.2008 r. do 19.08.2008 r. wpłat na podatek w łącznej wysokości 74.773,10 zł. Powyższą kwotę zaliczono na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 263.651 zł (oraz odsetek), wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z "[.1.]" r. nr "[...]" (karty nr 14-27 akt organu I instancji), utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS) z "[.2.]" r. nr "[...]" (k. 28-38 akt organu I instancji). Powyższe decyzje zostały wydane po uchyleniu przez Dyrektora IS decyzją z "[.3.]" r., decyzji Dyrektora UKS z "[...]"2014 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 45/16 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora IS z "[.2.]" r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2134/16 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. Natomiast wobec wniosku podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora IS z "[.2.]" r., DIAS, decyzją z "[.4.]" 2019 r. nr "[...]", odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej (k. 54-59 akt organu I instancji). Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie.

Niezależnie od powyższego strona dokonała 20 grudnia 2016 r. wpłaty 85.000 zł oraz 31.08.2018 r.: 242.176,90 zł, razem: 327.176,90 zł, na poczet ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynikającego z ww. decyzji z "[.1.]" r. Co do tych właśnie kwot, oraz odsetek od nich, strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, skierowała 3.09.2019 r. (data nadania w placówce operatora pocztowego - k. 1 akt organu I instancji) do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) wniosek z 2.09.2019 r. o zwrot nienależnie uiszczonego za rok 2008 podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego treści podniesiono, że ww. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2013 r., stosownie do treści art. 28 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony zarówno upływ terminu przedawnienia, jak i fakt dokonania zapłaty zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji PIT-23, uniemożliwiały określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości wskutek postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS. Podniosła, że świadczeniem nienależnym jest kwota podatku określona ww. decyzją Dyrektora UKS z "[.1.]" r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy ww. decyzją z "[.2.]" r., a następnie wpłacona przez skarżącą.

Na skutek wezwania NUS z 17.09.2019 r., strona w piśmie z 24.09.2019 r. podała, że ww. wniosek z 2.09.2019 r. o zwrot nienależnie uiszczonego za rok 2008 podatku dochodowego od osób fizycznych zakwalifikować należy jako wniosek o zwrot nadpłaty zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 12 akt I instancji).

Postanowieniem z "[...]" r. NUS, na podstawie art. 165a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w wysokości 327.176,90 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wraz z oprocentowaniem (k. 61-64 akt I instancji).

W treści uzasadnienia organ podatkowy wskazał, że z uwagi na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uległ on zawieszeniu od 1.10.2014 r. do 2.10.2018 r. W związku z powyższym termin przedawnienia uległ przesunięciu z 1.01.2015 r. na 2.01.2019 r. Organ I instancji podniósł, że 2.01.2019 r. wygasło prawo strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na fakt złożenia wniosku po upływie terminu przedawnienia, tj. 3.09.2019 r. (data stempla pocztowego). Z uwagi na powyższe organ podatkowy, powołując art. 79 § 2 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku.

W zażaleniu na to postanowienie, uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2019 r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła pominięcie przez NUS okoliczności, że w dniu, w którym zawiadomiono podatnika o wystąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., strona reprezentowana była przez innego pełnomocnika. Powołując się na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, strona wywiodła, że wobec braku doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie, decyzja Dyrektora UKS wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Przy czym zagadnienie prawidłowości doręczenia powyższego zawiadomienia nie było przedmiotem oceny DIAS w decyzji z "[.2.]" r.

Strona w obszernej argumentacji podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p. dotyczący terminu prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, na tle uchwał NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wobec braku podstaw do ponownego określenia zobowiązania z tego samego tytułu.

Postanowieniem z "[...]" r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 w związku z art. 239 O.p.

W treści uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił opisane już na wstępie decyzje wydane w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wskazał, że z treści wyroku WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 45/16, wynika, iż Sąd wydając rozstrzygnięcie wiedział, że w postępowaniu kontrolnym przed UKS strona reprezentowana była przez innego pełnomocnika niż obecnie (str. 6 uzasadnienia orzeczenia), a także posiadał wiedzę, że NUS "zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r." (str. 13-14 uzasadnienia wyroku). Zawarta zatem w omawianym wyroku konkluzja Sądu, że w sprawie dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest wiążąca także w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty w tym samym podatku.

Organ wyliczył, że decyzja Dyrektora IS z "[.3.]" r. doręczona została 7.10.2014 r. skarżącej działającej wtedy bez pełnomocnika. Od 8.10.2014 r. biegł termin do wniesienia przez stronę skargi na wydane rozstrzygnięcie organu II instancji, który upłynął 6.11.2014 r. Zawiadomienie z 8.10.2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2008 r., doręczone zostało podatnikowi 23.10.2014 r. Natomiast akta sprawy zwrócone zostały Dyrektorowi UKS 10.11.2014 r., po upływie terminu do wniesienia skargi. Ze wskazanych powyżej okoliczności bezspornie wynika, iż zawiadomienie z 8.10.2014 r. doręczono w trakcie biegu terminu do wniesienia przez stronę skargi, a przed postępowaniem Dyrektora UKS w ponownym rozpoznaniu sprawy. Na tym tle za bezpodstawny DIAS uznał zarzut zażalenia, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ w czasie doręczenia przedmiotowego zawiadomienia skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Organ przestawił treść art. 45 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się na ww. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 45/16 i stwierdził, że skarżąca powinna była dokonać rozliczenia osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane zaś rozliczenie zryczałtowanym podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz złożenie zeznania PIT-23 było nieprawidłowe. W ocenie sądu oraz organów podatkowych "niezasadnie strona opodatkowała przychody osiągnięte z tego tytułu w 2008 r. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nienastępującego w wyniku wykonywania działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.)" - str. 19 ww. wyroku z 20 kwietnia 2016 r.

DIAS podał, że wskazanie podstawowego terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. na 31 grudnia 2014 r. wynika z prawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2008 r. stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem, zgodnie z treścią prawomocnego wyroku sądu, strona nie była uprawniona do dokonania rozliczenia zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych, to w sprawie nie miał także zastosowania powołany w zażaleniu 14-dniowy termin zapłaty zobowiązania wynikający z faktu złożenia zeznania PIT-23. Powoływanie się zatem na termin przedawnienia zobowiązania, jako upływający z dniem 31 grudnia 2013 r., nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Zarówno prawidłowość kwalifikacji źródła przychodu przez organy podatkowe, jak i prawidłowość dokonania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz poinformowania o tym fakcie skarżącej, były przedmiotem rozważań WSA, który wydał prawomocne orzeczenie w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (ww. wyrok z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 45/16).

Odnosząc się do powołanych w zażaleniu uchwał NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem zażalenia jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ zestawił powyższe z oceną strony, że ww. uchwały powinny mieć zastosowanie w czasie wydawania przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązanie. Podał, że z uwagi na prawomocność wydanych w sprawie rozstrzygnięć, kwestie orzeczeń mogących mieć wpływ na wydany wyrok oraz decyzje pozostają bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Podkreślił również, że przedmiotowe uchwały, jako podjęte przed wydaniem orzeczeń przez WSA w Olsztynie oraz NSA w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r., były znane sądom obu instancji.

W związku z powyższym w ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo wskazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 79 § 2 O.p. stanowiący, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. NUS w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 2.01.2019 r. Wniosek pełnomocnika o zwrot nadpłaty w ww. podatku z 2 września 2019 r., nadany 3 września 2019 r., wpłynął do organu podatkowego 4 września 2019 r. Data pisma jednoznacznie wskazuje, iż złożone zostało już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Ponadto na tle argumentacji uzupełnionego zażalenia DIAS podał, że postępowanie nie dotyczyło zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego nie mogła być przedmiotem rozważań sądu podnoszona obecnie przez stronę kwestia wygaśnięcia zobowiązania z tytułu sprzedaży działek gruntu na skutek jego zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz upływu terminu zobowiązania podatkowego wynikającego z 14-dniowego terminu zapłaty w związku ze złożeniem deklaracji PIT- 23.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu uchylania się od rozstrzygnięcia istoty sprawy przez organ I instancji oraz błędnego przyjęcia, że przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot nadpłaty uwzględnić należało stanowisko WSA w Olsztynie przedstawione w ww. wyroku sygn. akt I SA/Ol 45/16, a dotyczące skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podał, że powołany wyrok jest prawomocny od 12 lipca 2018 r., a sąd odniósł się zarówno co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i prawidłowości kwalifikacji źródła uzyskania przychodu dokonanej przez organy podatkowe.

Mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów art. 79 § 2 oraz art. 165a O.p. za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie wydane przez NUS. Przywołał wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 3553/15, stanowiący, że "użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być zatem dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych."

W ocenie organu II instancji taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zobowiązanie, którego dotyczy wniosek o zwrot nadpłaty uległo bowiem przedawnieniu z dniem 2.01.2019 r. Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów wskazuje na brak możliwości rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Jest to zatem przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

Niezależnie od powyższych rozważań organ zauważył, że gdyby nawet przyjąć za prawidłowe stanowisko strony, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed 31 grudnia 2014 r., a właściwym jest termin biegu przedawnienia dla zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to tym samym z uwagi na brzmienie art. 79 § 2 O.p., w sprawie zasadną byłaby odmowa wszczęcia postępowania z sprawie zwrotu nadpłaty. Skoro bowiem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikające z zeznania PIT-23, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., to prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w tym podatku również wygasło z tym dniem (art. 79 § 2 O.p.). Zatem wniosek z 2 września 2019 r., nadany 3 września 2019, wniesiony został po upływie terminu przedawnienia, co również stanowiłoby przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 2 O.p.,

- art. 210, art. 121 § 1 O.p.

W treści skargi wskazała, że przychody z tytułu omawianej sprzedaży działek w 2008 r. prawidłowo wykazała w deklaracji PIT-23 i opłaciła wynikający z zeznania zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%. Takie działanie wynikało z treści art. 28 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r., mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości, których zakup został dokonany przed 2007 r. Strona opisała przebieg postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi.

Podała, że możliwość dokonania przez organ podatkowy weryfikacji wysokości zobowiązania wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji PIT-23, była ograniczona terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Podniosła, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży działek przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast Dyrektor UKS w październiku 2013 r. jedynie wszczął postępowanie kontrolne, i do 31 grudnia 2013 r. nie podjął żadnych czynności mających na celu przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Zdaniem autora skargi spełnione zostało określone przez ustawodawcę w art. 21 § 2 O.p. domniemanie prawne, że skonkretyzowane w złożonych deklaracjach PIT-23, zobowiązanie jest podatkiem, który skarżąca była zobowiązana zapłacić. Ponadto zastosowanie miały uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którymi po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze strona wywiodła, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania i fakt jego zapłaty w zdeklarowanej kwocie były przesłankami uniemożliwiającymi ponowne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na skutek postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS. Zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości wygasło na skutek zapłaty, a termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2013 r., zatem zobowiązanie z tego samego tytułu nie mogło powstać w wyniku określenia go decyzją organu I instancji z "[.1.]" r.

Ponadto dokonane przez skarżącą wpłaty 20 grudnia 2016 r., oraz 31.08.2018 r. zaliczone na poczet należności głównej i odsetek wynikających z ww. decyzji w wysokości 327.176,90 zł, są świadczeniem nienależnym i stosownie do art. 72 § 1 O.p. stanowią kwotę nienależnie zapłaconego podatku.

Strona wskazała, że Ordynacja podatkowa oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie funkcjonowania deklaracji PIT-23, nie zawierały przepisów regulujących zmianę sposobu określenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku zmiany przez organ podatkowy klasyfikacji źródła przychodów. Powyższego nie zmienia powołanie w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wynika z niego wyłącznie obowiązek złożenia zeznania w przypadku osiągania dochodów z działalności gospodarczej. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym ograniczeń czasowych co do możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy.

Zdaniem skarżącej zasadność spełnienia świadczenia wynikającego z decyzji organu podatkowego stanowi kwestię odrębną, co powoduje, iż nie jest zasadnym powoływanie się przez organ II instancji na fakt wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej zdaniem tego organu wysokości. Stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 45/16, że w sprawie nie powinna mieć zastosowania 10% stawka podatku dochodowego, ogranicza się do rozstrzygnięcia sposobu obliczenia podatku, nie dotyczy jednak rozważań jaki wpływ na sposób obliczenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania miało samoopodatkowanie dokonane w wyniku złożenia deklaracji PIT-23.

W ocenie strony nie ma zastosowana w sprawie art. 79 § 2 O.p. dotyczący terminu prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, w których określenie zobowiązania nastąpiło w drodze m.in. decyzji wywołującej skutek w postaci obowiązku spełnienia świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży działek gruntu wygasło na skutek zapłaty w całości kwot podatku wynikających z deklaracji PIT-23 oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z deklaracji. Zatem nie mogło powstać na skutek wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej oraz ulec przedawnieniu w terminie wykazanym w zaskarżonym postanowieniu, tj. 2.01.2019 r.

Ponadto bez związku z przedmiotem sporu jest wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu II instancji stanowisko sugerujące, że przedmiotem wniosku był zwrot zapłaconego podatku wynikającego z deklaracji PIT-23.

W odniesieniu do twierdzeń zaskarżonego postanowienia wskazano w skardze na możliwości rozważenia wyłączenia z obrotu prawnego decyzji ostatecznej przez właściwy organ z urzędu oraz, że niezasadne są wywody DIAS, że NUS nie jest właściwy do rozstrzygania trybów nadzwyczajnych w odniesieniu do decyzji wydanych przez inne organy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości NUS miał bowiem prawo zwrócić się z odpowiednim wnioskiem do organu właściwego w sprawie.

W odniesieniu do zarzutu nieskutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, przy przyjęciu, że termin ten upływał 31 grudnia 2014 r., strona podniosła, że udzielone przez nią pełnomocnictwo uprawniało ówczesnego pełnomocnika do reprezentowania w zakresie wszelkich postępowań, nie tylko w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Strona powołała się w uzasadnieniu swojego stanowiska na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., sygn. akt. II FSK 1372/13.

Zarzuciła ponadto, że po wydaniu decyzji organu II instancji uchylającej decyzję Dyrektora UKS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz w okresie 30 dni od dnia doręczenia ww. decyzji skarżącej, żaden z organów podatkowych nie prowadził postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie strony kwotą podatku należnego w tym czasie był podatek wykazany przez podatnika w drodze samoopodatkowania. Dyrektor IS w decyzji z "[.3.]" r. podał, że nie można jednoznacznie rozstrzygnąć kwestii zasadności opodatkowania przychodu skarżącej ze sprzedaży działek jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Strona podniosła, że w tym okresie brak było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ na skutek wydania decyzji uchylającej Dyrektora IS zobowiązanie do wykonania nie istniało, zatem nie było podstaw do przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, przyjmując, że sporne zobowiązanie wygasało ustawowo z dniem 31 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że dokonane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2492/16 stanowiącym, że "przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego".

Na tym tle organ podał, że nie zasługują na uwzględnienie wywody skarżącej w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu PIT-23. W przedmiotowej sprawie rozważenia wymagała, w świetle wniosku o zwrot nadpłaty, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Odnosząc się do warunków oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Postanowieniem z "[...]" r. NUS, na podstawie art. 165a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w wysokości 327.176,90 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wraz z oprocentowaniem (k. 61-64 akt I instancji). Organ I instancji podniósł, że 2.01.2019 r. wygasło prawo strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na fakt złożenia wniosku po upływie terminu przedawnienia, tj. 3.09.2019 r. (data stempla pocztowego). Z uwagi na powyższe organ podatkowy, powołując art. 79 § 2 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku. Organ powołał się na decyzje i wyroki sądowe, które ukształtowały obowiązki skarżącej w zakresie zobowiązania podatkowego. Z uwzględnieniem tych decyzji i wyroków sądowych określił również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestionowane postanowienie uwzględnia te okoliczności, gdyż mają one charakter prawotwórczy. Postanowieniem z "[...]" r. NUS, na podstawie art. 165a § 1 i 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w wysokości 327.176,90 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wraz z oprocentowaniem. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej kwestionując treść tego postanowienia, w gruncie rzeczy usiłuje podważyć treść i legalność decyzji i wyroków sądowych. Nie ma ku temu podstaw i nie ma takiego prawa. Strona skarżąca wywodziła, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania i fakt jego zapłaty w zdeklarowanej kwocie były przesłankami uniemożliwiającymi ponowne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na skutek postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS. Zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości wygasło na skutek zapłaty, a termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2013 r., zatem zobowiązanie z tego samego tytułu nie mogło powstać w wyniku określenia go decyzją organu I instancji z "[.1.]" r. Według pełnomocnika strony skarżącej dokonane przez skarżącą wpłaty 20 grudnia 2016 r., oraz 31.08.2018 r. zaliczone na poczet należności głównej i odsetek wynikających z ww. decyzji w wysokości 327.176,90 zł, są świadczeniem nienależnym i stosownie do art. 72 § 1 O.p. stanowią kwotę nienależnie zapłaconego podatku.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie kognicji odmawiające skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostało wydane na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Innymi słowy chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie procesowy. Jest bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę (podmiotową) odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki (przedmiotowe) odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego), sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis art. 165a § 1 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w tym przepisie, czyli zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest to, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 75 § 1 O.p, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie natomiast z § 2 wskazanego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki, a także spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy (art. 75 § 2a). Z kolei w myśl przepisu art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W wyżej wymienionych przepisach ustawodawca wskazał osoby uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz sytuacje, w których mogą to uczynić. Podatnik może więc wystąpić z takim wnioskiem zarówno na skutek działań płatnika, jak również na skutek błędów popełnionych przez samego siebie przy składaniu deklaracji (zeznań) podatkowych. W niniejszej sprawie, wysokość powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) zobowiązania podatkowego skarżącego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została ostatecznie określona w decyzji. Możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość podatku za ten okres, nie mieści się w zamkniętym katalogu sytuacji określonych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy wysokość tego podatku została określona decyzją ostateczną. Pojęcie nadpłaty w podatku jest ściśle związane z pojęciem zobowiązania podatkowego i nie jest możliwe, aby z jednej strony zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji ostatecznej, z drugiej zaś, aby konsekwencje tej decyzji niwelowane były kolejną decyzją o stwierdzeniu nadpłaty lub wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych, a decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku za 2008 r., wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za ten rok zostało już określone decyzją ostateczną, byłaby nieważna, z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż dotyczyłaby sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tych względów również i z powyższych powodów wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być rozpatrzony merytorycznie. W ocenie Sądu brzmienie art. 79 § 2 op jest jasne i jego wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jednoznaczną przeszkodą do skutecznego wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro w takiej sytuacji prawo do złożenia takiego wniosku wygasa. Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydania skarżonego postanowienia, także nie powodują konieczności sięgania do innej, niż językowa, metod wykładni tego przepisu, w szczególności wykładni systemowej wewnętrznej, co szczególnie mocno akcentuje pełnomocnik wskazując na konieczność interpretowania normy zawartej w § 2 art. 79 O.p. z uwzględnieniem treści § 1, a także brzmienia przywoływanych przez niego regulacji Konstytucji RP. Reasumując Sąd wskazuje, że organy obu instancji, prawidłowo przyjęły, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2008 r., wygasło.

Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.