Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 97/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. H. wnioskiem, który wpłynął do organu [...] września 2020 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że posiada obywatelstwo polskie, obecnie mieszka w N. , na mocy umowy darowizny, w maju 2015 r. uzyskał udział w prawie własności do nieruchomości w wielkości [...].

W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka wnioskodawcy. Od czerwca 1991 r. do stycznia 2016 r. wnioskodawca i jego była małżonka pozostawali w związku małżeńskim według prawa n. , w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Nieruchomość nabyta została przez byłą małżonkę [...] czerwca 2003 r., za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą transakcję nieruchomość określono jako zlokalizowaną w D. , obręb T. działką oznaczoną numerem [...] o obszarze [...] hektar [...] arów [...] metrów kwadratowych (dalej jako: "nieruchomość", również w odniesieniu do stanu po jej podziale, o którym mowa w dalszej części wniosku).

Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb, i VI. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. Dla nieruchomości prowadzona była przez Sąd Rejonowy w P. księga wieczysta pod oznaczeniem Kw nr [...] (aktualnie dla nieruchomości księgę wieczystą o numerze [...] prowadzi Sąd Rejonowy P. w P., choć aktualnie trwają działania zmierzające do wyłączenia do innej księgi wieczystej opisanych w dalszej części wniosku: działek drogowych oraz działek o nr. [...], [...], [...], [...] i [...]).

Była małżonka nabyła nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. Darowizna poczyniona na rzecz wnioskodawcy miała natomiast charakter koncyliacyjnych rozliczeń pomiędzy ówczesnymi małżonkami, w ramach zbliżającego się zakończenia ich małżeństwa.

W celu utrzymania stanu nieruchomości, do 2019 r., była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę. W dniu [...] czerwca 2018 r. Wójt Gminy D. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości, ustalając m.in. budowę [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W decyzji tej organ poinformował, że nie może przenosić przedmiotowej decyzji w części dla poszczególnych działek powstałych po podziale nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję, jest zobowiązany do przeniesienia jej na rzecz innej osoby, tylko wtedy, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Decyzja została sprostowana postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., gdzie dostęp do drogi publicznej podano z gminnej drogi wewnętrznej o nr. ewid.[...] (dalej jako: "droga gminna").

W dniu [...] grudnia 2018 r. Wójt Gminy D. wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości, pod warunkiem, że w momencie zbycia wydzielanych działek gruntu bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostaną ustanowione dla nich odpowiednie służebności drogowe lub zostaną one zbyte wraz z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej, jednocześnie wydzielając następujące działki gruntu: - [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (dalej łącznie jako: "działki"), - [...], [...] - pod drogę wewnętrzną (dalej łączenie jako: "działki drogowe").

W marcu 2020 r. Urząd Gminy D. wystosował do wnioskodawcy pismo, w którym poinformował, że Gmina D. podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka drogi gminnej oraz, że utwardzenie jej kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej. W marcu 2020 r. wnioskodawca zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie do sieci w obiekcie [...] budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach.

W dniu [...] lipca 2020 r. wnioskodawca i była małżonka ustanowili na działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki pod firmą "Zakład [...]" Spółka z o.o. z siedzibą w D. i jej następców prawnych, będącej przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 305 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który zamierza wybudować na działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Służebność polega, m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze działek drogowych.

W dniu [...] lipca 2020 r. zawarto umowę, na mocy której zniesiona została współwłasność nieruchomości w ten sposób, że wnioskodawca nabył prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach [...], [...], [...] i [...], o łącznym obszarze [...] hektara (dalej jako: "działki własne").

Wnioskodawca i jego była małżonka dokonali również darowizny swoich udziałów obejmujących łącznie własność całej działki gruntu [...] oraz [...] części we własności działek drogowych na rzecz swojego wspólnego syna.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. wnioskodawca i jego była małżonka zawarli z Zakładem [...] Spółka z o.o. z siedzibą w D. umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do działek. W sierpniu 2020 r. wnioskodawca zawarł umowę o przyłączenie do sieci gazowej działki nr [...].

Aktualnie wnioskodawca planuje sprzedaż działek własnych. Wnioskodawca przewiduje zastosowanie następującego modelu sprzedaży: wnioskodawca w ramach transakcji sprzedaży zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskania nabywców wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika oraz nie prowadził ani nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Wnioskodawca pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskujący nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy dokonując sprzedaży działek własnych z zastosowaniem opisanego modelu sprzedaży wnioskodawca występował będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.")?

Zdaniem wnioskodawcy, dokonując sprzedaży działek własnych z zastosowaniem opisanego modelu sprzedaży wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Aby wnioskodawca, dokonując transakcji zbycia wskazanych w pytaniu nieruchomości, mógł zyskać miano podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., musiałby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający definicję "działalności gospodarczej" w brzmieniu ustanowionym w tej ustawie. Powyższe prowadzi do wniosku, że aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, należy ocenić czy wnioskodawca, zmierzając do sprzedania działek własnych, podejmuje działania charakterystyczne dla "handlowców" nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób "ciągły dla celów zarobkowych".

Wnioskodawca zaznaczył, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dominuje pogląd, iż definicję działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług wypełniają działania posiadające znamiona "profesjonalnych", które z kolei należy odróżnić od, niemieszczących się w tej definicji, działań o charakterze zwykłego wykonywania prawa własności (w zakres których wchodzi również zbycie tego prawa). Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE zdołało również wypracować katalog kryteriów, w oparciu o które oceniać należy status sprzedawcy nieruchomości względem VAT.

W dalszej części uzasadnienia wniosku szczegółowo przeprowadzono ocenę działań wnioskodawcy względem następujących kryteriów:

- kryterium 1 - forma organizacji działań przygotowujących nieruchomość do sprzedaży;

- kryterium 2 - ciągłość prowadzonych działań;

- kryterium 3 - cel nabycia nieruchomości;

- kryterium 4 - sposób wykorzystania pozostałego majątku.

Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń do poszczególnych kryteriów wnioskodawca wskazał jako stanowisko własne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm. – dalej: "Dyrektywa 112").

W kontekście powołanych przepisów organ wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy organ stwierdził, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności poza działalnością gospodarczą. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem własnym poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu sprzedaż przedmiotowych działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek własnych podejmuje bowiem ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Jak wynika z treści wniosku wnioskodawca w odniesieniu do nieruchomości dokonał jej podziału na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto, wnioskodawca w planowym modelu sprzedaży działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. Co więcej, w celu pozyskiwania nabywców wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika.

Dokonane zatem przez wnioskodawcę czynności wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości zainteresowany podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. W konsekwencji łączna ilość i zakres czynności jakich dokonał wnioskodawca jednoznacznie przesądza o jego przemyślanym działaniu, mając na uwadze cel zarobkowy. Wobec tego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z szeregiem następujących po sobie czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Stąd nie można się zgodzić z wnioskodawcą, który argumentuje swoje stanowisko odnosząc się do każdego podjętego działania w sposób pojedynczy, traktując je jako jednostkową czynność.

Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu podejmowane przez wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży działek zainteresowany korzystał będzie wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działek, że niejako jego działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie. W konsekwencji organ stwierdził, że sprzedaż działek własnych przez wnioskodawcę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu, a zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze z [...] grudnia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidulanej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży działek własnych zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, iż późniejsza sprzedaż działek własnych będzie dostawą wykonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a skarżący działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

2. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży działek własnych oraz zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, iż późniejsza sprzedaż działek własnych będzie dostawą wykonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 2 u.p.t.u.), a skarżący działać będzie jako podatnik od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśnione okoliczności zdarzenia przyszłego.

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności. Skutkiem powyższego stanowisko organu ma charakter rozstrzygnięcia dyskrecjonalnego, pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej nadającej organowi taką prerogatywę.

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w oraz ust. zw. z art. 14h O.p., poprzez popełnienie wskazanych w punktach 1, 2, 3 oraz 4 (powyżej) naruszeń prawa materialnego i procedury, oraz dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności i tym samym niemożliwych do zweryfikowania przez skarżącego.

Uzasadniając stanowisko strona odwołała się do licznego orzecznictwa.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu pomiędzy organem a skarżącym jest kwestia uznania, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy działania skarżącego stanowić będą zarząd majątkiem prywatnym, czy też działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Zdaniem organu, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy jednoznacznie wynika, że nie cele osobiste - w przypadku skarżącego brak jest bowiem czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym, a cele gospodarcze leżą u podstaw jego działania, wobec czego czynność zbycia działek własnych nie będzie stanowiła - wbrew twierdzeniom strony - rozporządzania majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stwierdzając, że sprzedaż działek własnych przez skarżącego będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W oparciu o ugruntowane w tej materii orzecznictwo TSUE w sposób prawidłowy organ wywiódł, kiedy można mówić o zarządzie majątkiem prywatnym, a kiedy o działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do opisu sprawy organ wskazał jakie okoliczności, w jego ocenie, świadczą, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym tylko z działalnością gospodarczą co w konsekwencji przesądza, że sprzedaż przez skarżącego działek własnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podkreślić należy, że co do zasady osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Zdefiniowanie pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu podmiotowego opodatkowania, bowiem ustalenie, że w sprawie występują czynności podlegające opodatkowaniu określa tylko zakres przedmiotowy tego opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że aby wykonywaną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług, istotne jest, aby podmiot wykonujący ją działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Warunkiem zatem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

- dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jak wyjaśnił Trybunał inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Zatem, z wyżej powołanego orzeczenia TSUE wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opublikowano: ONSAiWSA 2008/1/8). Z przytoczonego wyroku wynika wprost, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). W orzeczeniu tym stwierdzono jednak również, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że skarżący wykonał czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, a to pozwala na uznanie, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku ma znamiona działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a strona będzie traktowana jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji wystąpił ciąg wskazanych orzeczeniach okoliczności związanych z planowanymi dostawami działek. W przedmiotowej sprawie skarżący podjął aktywne działania w celu sprzedaży działek. Ciąg aktywnych działań strony przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości skarżący dokonał jej podziału mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto, wnioskodawca w planowym modelu sprzedaży działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. Co więcej, w celu pozyskiwania nabywców wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika. Powyższe czynności, składające się na okoliczności sprawy - jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez skarżącego opisanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem strona podjęła ww. czynności, celem uatrakcyjnienia i przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że podejmowane przez skarżącego działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców.

W związku z powyższym przedstawione okoliczności sprawy pozwoliły na uznanie, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży działek przybrała formę zawodową (profesjonalną). Aktywność strony w przedmiocie ich zbycia jest bowiem porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co skutkuje koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Co więcej sam skarżący, w przedmiotowej skardze wskazał, że "Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy było działaniem absolutnie koniecznym, bez którego sprzedaż jakiejkolwiek działki zostałaby utrudniona w stopniu niemal tożsamym z uniemożliwieniem takiej sprzedaży (...) podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej było działaniem niezbędnym do umożliwienia przyszłej sprzedaży działek własnych na warunkach umożlwiających uzyskanie rozsądnej ceny". Również "Działania zmierzające do uzbrojenia nieruchomości w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej uznać więc należy za niezbędne do uzyskania faktycznego dostępu do drogi publicznej i tym samym za niezbędne do umożliwienia przyszłej sprzedaży działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny". Skarżący wskazał również, że "jedynym realnym wariantem umożliwiającym ich swobodną sprzedaż jest wykorzystanie wydanej na skarżącego decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie przez niego (jako strony decyzji) z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę dla każdej z działek własnych, a następnie przeniesienie tego pozwolenia na nabywcę".

Odnośnie argumentacji sprowadzającej się do korzystania przez skarżącego z usług biur nieruchomości, które w jego ocenie jest działaniem absolutnie typowym, również w nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami, wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/16. W ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że "Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że samo tylko skorzystanie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami może być właściwe dla praktycznie każdej sytuacji zbycia nieruchomości, także poza obrotem profesjonalnym. Nie kwestionując przekonania skargi w tym zakresie należy jednakże podkreślić, że zlecenie sprzedaży nieruchomości w sytuacji skarżącego, nie było pojedynczą czynnością, lecz działaniem wpisującym się w ciąg czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności działek oraz ich dostawę". Zatem sprzedaż działek przez stronę nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności skarżącego w przedmiocie zbycia nieruchomości (działek), która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Reasumując Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.