Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 319/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Grażyna Firek Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa P. J. G., J. W., R. W. spółka jawna w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1999r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 780 zł (siedemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 4 listopada 2016 r., nr [...], [...] oraz [...] zaliczył wpłaty z dnia 11 stycznia 2016 r. Przedsiębiorstwa B. P. J. G., J. W., R. W. spółka jawna w K., w kwotach 460 zł, 18.518 zł oraz 17.363 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług Z. S.A. w likwidacji, odpowiednio za czerwiec 1999r., maj 1999r., kwiecień 1999r. zabezpieczonej hipoteką przymusową zwykłą.

W uzasadnieniu postanowień organ I instancji wskazał, że Z. S.A. w likwidacji nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za w/w miesiące wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], [...] i [...].

W związku z powstałymi zaległościami podatkowymi za powyższe okresy rozliczeniowe w wysokości 460 zł, 18.518 zł oraz 17.363 zł zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze z dnia 23 sierpnia 2004 r. o numerach [...], [...] oraz [...]. W/w. zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w księdze wieczystej nr [...]. Podstawę wpisu stanowiły ww. tytuły wykonawcze, natomiast wniosek o wpis w księdze wieczystej, który wpłynął w dniu 20 września 2004 r., w treści żądania zawierał wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego na kwoty 460 zł, 18.518 zł oraz 17.363 zł, z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie, oraz kosztami egzekucyjnymi. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale [...] księgi wieczystej nr [...], w dniu 10 stycznia 2005r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej wpisanej w księdze wieczystej nr [...] tj. prawa użytkowania wieczystego jest Przedsiębiorstwo B. P. J. G., J. W., R. W. Spółka jawna w K.

W dniu 11 stycznia 2016 r. P. Sp. j. dokonała wpłat na konto Urzędu Skarbowego w/w. kwot tytułem: Podatek VAT za kwiecień, maj, czerwiec 1999 r. "zabezp hipotek przymus na użytkow wieczystym [...] z zastrzeżeniem żądania zwrotu".

W wymienionych na wstępie postanowieniach organ I instancji dokonał zaliczenia w/w. wpłat z dnia 11 stycznia 2016 r. w następujący sposób:

- kwotę 460 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...], tj.: należność główna w wysokości 149,75 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w wysokości 310,25,

- kwotę 18.518 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...], tj.: należność główna w wysokości 5972,90 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w wysokości 12545,10 zł

- kwotę 17.363 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...], tj.: należność główna w wysokości 5548,73 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w wysokości 11814,27 zł.

Pismami z dnia 15 listopada 2016 r. Przedsiębiorstwo Budowlane P. J. G., J. W., R. W. Sp. j. złożyła zażalenia na w/w. postanowienia, zarzucając naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu. Zdaniem spółki naruszono również art. 55 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanych postanowień oraz jednoczesne potraktowanie złożonych zażaleń jako wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 2 lutego 2017 r. o numerach [...], [...], oraz [...] w trybie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniach organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2004 r., jednakże w świetle art. 70 § 8 O.p. przed upływem terminu przedawnienia w/w. zobowiązań podatkowych, zostały one skutecznie zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie przedawniły się.

Zgodnie z art. 35 § 1 O.p., hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W niniejszym stanie faktycznym Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale [...] księgi wieczystej nr [...], w dniu 10 stycznia 2005 r. Jak stanowi art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1007), wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o wpis w w/w. księdze wieczystej został złożony w dniu 20 września 2004 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia), a w treści żądania zawierał wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na w/w. kwoty, z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie, oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ II instancji wskazał także, że dodatkowo, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] oraz [...], zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny w dniu 27 września 2004 r. w postaci zajęcia wierzytelności - co w myśl art. 70 § 4 O.p., przerwało bieg terminu przedawnienia, w wyniku czego biegł on na nowo do dnia 28 września 2009r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową to upływ terminu przedawnienia rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następuje przekształcenie odpowiedzialności dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten ma również wpływ na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od dokonanych w dniu 10 stycznia 2016 r. wpłat.

Następnie organ II instancji odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 na rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach.

Organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 nie ma zastosowania w niniejszych stanach faktycznych. Zauważył, że sądy administracyjne już wielokrotnie wypowiadały się w sprawie braku przedawnienia zobowiązań podatkowych Z. S.A. w likwidacji, z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999, 2000, 2001 z uwagi na art. 70 § 8 O.p.

M. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 160/12, dotyczącym decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. dla Z. S.A. w likwidacji, potwierdził, że "(...) wbrew twierdzeniom kasatora, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe 1999 r. z uwagi na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 O.p.)".

Od powyższego, prawomocnego wyroku sygn. akt I FSK 160/12, spółka Z. S.A wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała m.in. ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12. W wyniku rozpoznania w/w. skargi NSA postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2188/13 odrzucił skargę o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NSA wskazał, że: "skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 272 § 1 p.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12. Jego sentencja w pkt 2 stanowi: "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." (...) Skoro zatem zgodnie z ustaleniami faktycznymi (...) hipoteki zostały ustanowione w 2004 r., a ustawowy termin przedawnienia upływał na podstawie art. 70 § 1 O.p. za okresy od stycznia do listopada 1999 r. z dniem 31 grudnia 2004 r. oraz za grudzień 1999 r. z dniem 31 grudnia 2005 r., zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. (...) Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego".

Organ II instancji odwołał się także do wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 981/13 oraz wyroków NSA z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 270/12, sygn. akt I FSK 61/12 (dotyczących decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług dla Z. S.A. w likwidacji, za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.) przytaczając argumentację w nich zawartą odnoszącą się do efektów zastosowanie do przedmiotowych zobowiązań podatkowych art. 70 § 8 O.p. w nowym w brzmieniu.

Organ rozpatrujący zażalenia spółki wskazał także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II CSK 517/14., który jego zdaniem potwierdza zasadność przyjętego stanowiska.

W konsekwencji według organu II instancji oznacza to, że do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką w zakresie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym zastosowanie ma art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak już wcześniej wskazano treść tego przepisu nie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił prawidłowo uznając, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1999r., na poczet których zostały dokonane wpłaty spółki P.

Natomiast uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonych postanowień w sprawie zaliczenia przedmiotowych wpłat, organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. S.A. w dniu 29 maja 2003 r., a w dniu 19 sierpnia 2004 r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r., od stycznia do sierpnia 2001 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z zestawienia powyższych dat wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało ponad 14 miesięcy. Tymczasem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 O.p., który stosownie do art. 31 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia ww. postępowania kontrolnego) miał zastosowanie do postępowania kontrolnego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonych postanowieniach brak jest właściwej oceny akt sprawy pod kątem braku zastosowania wobec spółki przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za w/w. okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo, że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zaliczenia w/w. wpłaty wskazał jedynie, że w zakresie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wystąpiły żadne przesłanki wskazujące na możliwość wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych zgodnie z art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ ten dopełnił wszystkich ustawowo wymagalnych obowiązków. Według organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie dokonał analizy zasadności i terminowości przeprowadzanych poszczególnych czynności w trakcie prowadzenia postępowania i odniesienia, jaki wpływ wywarły one na czas postępowania. Nie dokonał również oceny pod kątem konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, a także oceny prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie dokonano także ustaleń, czy czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej były w każdym przypadku konieczne, oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu 14 miesięcy.

Na w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu,

- art. 55 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia,

- art. 239 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek oraz art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów.

Ponadto, skarżąca wniosła o:

- przekazanie, na zasadzie art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), niniejszych spraw do rozpoznania na rozprawie,

- połączenie, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich 32 skarg wniesionych przez Skarżącą na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skarg skarżąca w całości podtrzymała stawiane dotychczas zarzuty naruszenia prawa oraz argumentację przedstawioną na poparcie tych zarzutów. Skarżąca podniosła przede wszystkim naruszenie art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wskazana powyżej wpłata, nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem spółki fakt wystąpienia przedawnienia zobowiązania spółki Z. S.A. w likwidacji został potwierdzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 981/13.

W ocenie skarżącej stanowisko przeciwne, reprezentowane przez organy obu instancji, jest błędne i pomija konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Ta uznana za niezgodną z Konstytucją norma miała praktycznie identyczne brzmienie z aktualnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., na który powołuje się organ I instancji.

Skarżąca przytoczyła końcowy fragment uzasadnienia orzeczenia, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają."

Spółka podniosła, że pożądaną sytuacją byłaby ingerencja ustawodawcy i wyeliminowanie ewidentnie wadliwej normy z systemu prawa. Niemniej jednak, bezczynność ustawodawcy (generująca roszczenia odszkodowawcze wobec Skarbu Państwa po stronie podatników pokrzywdzonych utrzymywaniem fikcji obowiązywania art. 70 § 8 O.p. w mocy, w tym po stronie P.), nie zwalnia organów podatkowych od stosowania przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, nawet wówczas, gdy formalnie w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny nie wyrokował. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie potwierdziły niekonstytucyjność normy z art. 70 § 8 O.p., odmawiając stosowania tej normy w rozstrzyganych sprawach. Spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, w którym jej zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził o konieczności prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. Według skarżącej organy obu instancji powinny pominąć art. 70 § 8 O.p. przy dokonywaniu oceny wpłat poczynionych przez spółkę. W konsekwencji, organ I instancji powinien uznać zobowiązania podatkowe, na poczet których wpłaty zostały dokonane za wygasłe na skutek przedawnienia, a tym samym nie powinien zastosować art. 55 § 2 O.p. i dokonać zaliczenia wpłat częściowo na zaległość główną, a częściowo na odsetki, lecz powinien uznać, że zachodzi przypadek nadpłaty i określić jej wysokość zgodnie z art. 74a O.p., który pozwala organom podatkowym na działanie z urzędu. Skarżąca podkreśliła również, że Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, wskazał na "korzystne dla podatników stanowisko sądów administracyjnych, które w odniesieniu do spraw w toku prowadzonych w trybie zwykłym dokonują prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 op. i w ramach kontroli legalności decyzji konsekwentnie odmawiają zastosowania w/w. przepisu. W konsekwencji sądy przyjmują, że ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie wyklucza przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie powoduje skutek procesowy, jaki wiąże się z upływem terminu przedawnienia na zasadach ogólnych, wynikających z art. 70 § 1 Op. (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK918/14), z dnia 3 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 383/14), z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 317/14), z dnia 18 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1410/13, I FSK 1175/13, I FSK 1044/13), z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 491/14 i I FSK 535/14), z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1197/12), a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: "WSA") w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 619/14), w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1809/14), we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1158/14), w Olsztynie z dnia 13 listopada 2014 r., (sygn. akt I SA/Ol 777/14), w Lublinie z dnia 25 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 385/14), w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 925/13) oraz w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Łd 579/13). Z punktu widzenia organu stojącego na straży wolności i praw obywateli, ugruntowanie się linii orzeczniczej, która w istocie obala domniemanie konstytucyjności obecnie obowiązującego art. 70 § 8 op., z pewnością zasługuje na aprobatę."

W ocenie skarżącej postępowanie organów podatkowych zmierza do przewłoki w niniejszych sprawach. Skupiając się na kwestiach związanych z rozliczeniem odsetek organy całkowicie pominęły najistotniejszą dla wyjaśnienia kwestię, tj. zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotekami przymusowymi na nieruchomości spółki, a ponadto prowadzą postępowanie w sposób ewidentnie zmierzający do jego przedłużania, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o dokładne wskazanie organom podatkowym sposobu postępowania w niniejszych sprawach, w szczególności jednoznaczne wskazanie obowiązku organów podatkowych pominięcia niekonstytucyjnego art. 70 § 8 O.p. przy ponownym rozpoznawaniu spraw.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. na postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 319/17 do I SA/Kr 321/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 319/17.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszych sprawach, były ostateczne postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżącą spółkę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1999 r.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż Z. S.A. w likwidacji nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług za w/w. miesiące, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia 23 sierpnia 2004 r. o numerach: [...], [...] oraz [...].

W/w. zaległości zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w trybie art. 34 i 35 O.p. przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych na podstawie wniosku z daty wpływu 20 września 2004 r., który dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] w dniu 10 stycznia 2005 r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej (prawa wieczystego użytkowania wieczystego) jest Skarżąca Spółka.

Bezspornym jest również to, że skarżąca spółka w dniu 11 stycznia 2016 r. dokonała w trybie art. 62b § 1 pkt 2 O.p. wpłat na poczet przedmiotowych zaległości zabezpieczonych hipoteką w kwotach odpowiadających wysokości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, które zaskarżonymi postanowieniami zostały zaliczone na poczet zabezpieczonych hipoteką zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 O.p.

Ponieważ wpłaty skarżącej dotyczyły zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w 1999 r., kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1999r. w dacie dokonania wpłat, były zobowiązaniami istniejącymi (wymagalnymi), czy też zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Według organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniły się. Natomiast skarżąca spółka zakwestionował powyższe stanowisko powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387).

Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszych sprawach taka sytuacja nie wystąpiła.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p., na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ I instancji stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W obliczu treści wyroku TK mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

Warto zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W świetle powyższego, wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12.)

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zatem sąd rozpoznający niniejsze sprawy, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).

Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1999 r., (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Organy orzekające w sprawach, prezentując stanowisko odmienne od zaprezentowanego wyżej, powoływały się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach skarg na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług Z. S.A. w likwidacji, które jednakże zapadły przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Nieskuteczne jest również odwoływanie się do postanowienia z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2188/13, którym NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia rzeczywiście stwierdzono, że "Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. (...) Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego".

Jednakże organy podatkowe przytaczają powyższy fragment z uzasadnienia wyciągnęły za daleko idące wnioski, pomijając fakt, że spółka składająca skargę o wznowienie jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wskazała art. 272 P.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, którego sentencja nie dotyczyła przepisu art. 70 § 8 O.p., a który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zatem NSA dokonał analizy treści wyroku Trybunału w kontekście przesłanki wznowienia określonej w art. 272 § 1 P.p.s.a.

W tymże postanowieniu NSA dalej stwierdził, że "(...) nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową (...)".

W konsekwencji NSA odrzucił skargę o wznowienie w rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, i tym samym w żaden sposób nie przesądził, jak próbuje wywodzić organ w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że brak jest podstawy do przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., zgodnej z zaleceniami opisanymi w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r.

Kontroli sądu poddane zostały postanowienia wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 O.p. o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (należność główną i odsetki). Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem sądu ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Stosownie do art. 62 § 4 O.p. do wpłat na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie na które służy zażalenie. Czyli wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Reasumując stwierdzić należy, że twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że miały prawo dokonać zaliczenia wpłat skarżącej spółki na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1999r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a także art. 62 § 1 i 55 § 2 O.p.

W ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Organ I instancji, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką.

Wobec braku stanowiska organów w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 P.p.s.a., lecz uchylił postanowienia, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na przyjęcie, że zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1999r. nie uległy przedawnieniu.

W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ I instancji będzie zobowiązany umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 780 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skarg (300 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w kwocie 480 zł. Przyznając koszty zastępstwa procesowego w kwocie odpowiadającej stawce minimalnej dla rozpoznania jednej skargi, sąd wziął z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skarg w rozpoznanych sprawach były trzy postanowienia z kilkudziesięciu zaskarżonych do tut. sądu, skargi pochodzą od tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia. Stwierdzone okoliczności dały podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winien mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i w konsekwencji do zastosowania art. 206 P.p.s.a.

.