Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1342/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 art. 70 par. 1 art. 208 art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1342/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Protokolant Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. o numerach: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007 r. o numerach: [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 840 zł (słownie: osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema postanowieniami z [...] listopada 2004 r. z urzędu wszczął postępowania w sprawach określenia Skarżącej – P. sp. z o.o. w W. prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów (leków) ujętych w zgłoszeniach celnych z [...] kwietnia, [...] marca i [...] marca 1999 r.

Następnie trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. określił kwoty podatku od towarów i usług w wysokości uwzględniającej zmniejszoną wartość celną towarów. Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w W., który dwiema decyzjami z [...] października 2006 r. i decyzją z [...] października 2006 r. przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na wadliwym zastosowaniu art. 200 Ordynacji podatkowej.

Trzema decyzjami z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił elementy kalkulacyjne według zasad określonych przepisami celnymi (w tym wartość celną towarów) oraz określił wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Wskazał, że w 1999 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych leków, które to zgłoszenia przyjęte zostały jako odpowiadające wymogom formalnym, w związku z czym towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu i określono kwotę wynikającą z długu celnego. W trakcie późniejszych czynności kontrolnych stwierdzono fakt udzielenia Skarżącej przez sprzedawcę leków 10% rabatu, pomniejszającego jej zobowiązania Skarżącej wobec tego kontrahenta, co spowodowało zmniejszenie wartości celnej leków. Upływ trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 poz. 802, z późn. zm.), dalej: "kodeks celny", uniemożliwił organowi celnemu wszczęcie postępowania i wydanie decyzji uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie kwoty długu celnego. Jednakże proceduralny przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", zezwala naczelnikowi urzędu celnego na ustalenie decyzją prawidłowych elementów kalkulacyjnych według przepisów prawa celnego.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że uchybienie w postaci błędnego powołania podstawy prawnej w postanowieniach o wszczęciu postępowania, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania. Wprawdzie art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", nie obowiązywał ani w datach dokonania zgłoszeń celnego, ani w dniach doręczenia Skarżącej postanowień o wszczęciu postępowania, ale treść tego przepisu jest analogiczna do treści art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Tym samym podstawa prawna do określenia zobowiązań w wysokości innej niż zadeklarowana istniała, choć została błędnie powołana.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że aczkolwiek zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ale nie dotyczy to przypadku, gdy – jak w przedmiotowych sprawach – doszło do zapłaty podatku przed upływem przedawnienia. W opinii organu zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, co oznacza, że nie może ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 70 w związku z art. 208 § 1 przez nieumorzenie postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe; art. 121 przez działanie nie budzące zaufania do organów celnych; art. 120 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W opinii Skarżącej zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowań uległy przedawnieniu, ponieważ zgłoszeń celnych dokonano w 1999 r. Skoro zaś termin płatności podatku od towarów i usług upływał w tymże 1999 r., to decyzje określające wysokość podatku inną niż zadeklarowana można było wydać do 31 grudnia 2004 r. Organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem umorzyć – z uwagi na bezprzedmiotowość - postępowania w rozpatrywanych sprawach.

Zdaniem Skarżącej powołanie w podstawach prawnych postanowień o wszczęciu postępowań art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu wszczęcia postępowań (a z tej daty przepis o charakterze kompetencyjno-proceduralnym powinien być przywołany) przepis ten nie obowiązywał. Oznacza to, że wszczęcie postępowań nastąpiło bez podstawy prawnej. Powołanie prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia (art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.) w decyzjach Skarżąca uznała za bez znaczenia. Taka modyfikacja podstawy prawnej narusza natomiast zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trzema decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Skarżąca do zgłoszeń celnych załączyła stosowne faktury. Jednocześnie w związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się jej zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Z okoliczności spraw i z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało więc, że wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu Celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych sprawach.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art.121 Ordynacji podatkowej obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne.

Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.4 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., prawidłowo powołany przez organ pierwszej instancji jako proceduralna podstawa prawna wydanych orzeczeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowań bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. powołany w podstawie prawnej postanowień o wszczęciu postępowań miał treść analogiczną do art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Przepisy te w identyczny sposób regulują zakres praw i obowiązków podatkowych importera oraz kompetencje organu celnego do podejmowania działań w zakresie wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006 r. (sygn. akt I GSK 2464/05), za wystarczające należy uznać wskazanie w postanowieniu, iż dotyczy ono wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, z jednoczesnym powołaniem w sentencji odpowiedniego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Taka forma postępowania, w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, czyni zadość przepisom art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 70 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03) wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając tym samym podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła skargi. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych; art. 125 § 1 i art. 139 § 3 przez niezastosowanie się do ich treści; art. 208 w zw. z art. 70 przez nieumorzenie postępowania mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniach skarg Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach, podkreślając, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, czego oczywistą konsekwencją była konieczność umorzenia postępowań.

Zdaniem Skarżącej argumentacja organ odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązań, oparta na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 8/03, nie ma w niniejszych sprawach zastosowania, ponieważ wydane decyzje nie są dla niej korzystne, a tylko takie mogą być wydane po upływie okresu przedawnienia. Decyzje te nie prowadzą do odzyskania przez Skarżącą nadpłaconego podatku z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto zgodnie z art. 40 u.p.t.u. z 2004 r. zwrot nadpłaty nie przysługuje, jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła podatek należy. Taka właśnie sytuacja miała miejsce.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło po ponad 10 miesiącach od wniesienia odwołań, czyli w terminie znacznie przekraczającym ustawowy termin na wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W pismach procesowych z 19 września 2008 r. Skarżąca ponownie podniosła, że powołana przez organ odwoławczy uchwała o sygn. akt FPS 8/03 nie znajdzie zastosowania w niniejszych sprawach. Wskazała, iż wydana ona została w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego nie dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług. Ponadto istotą uchwały było umożliwienie podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku po upływie terminu przedawnienia, a nie przyznanie organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa do weryfikowania kwot zadeklarowanego podatku i wydawania decyzji w tym zakresie.

Skarżąca przedstawiła również poparty orzecznictwem i piśmiennictwem wywód dotyczący różnic między wpłatą a zapłatą podatku. Wpłata ma miejsce, gdy podatnik wpłaca podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a następnie odwołuje się od tej decyzji. Wpłata taka nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Skarżącej interpretacja organów podatkowych stawia w gorszej sytuacji podatnika wypełniającego swoje zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia niż podatnika, który tego nie czyni. Taką zaś interpretację uznać należy za naruszającą art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 2 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Zdaniem Sądu zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

Podkreślić należy, że stan faktyczny rozpatrywanych spraw nie jest między stronami sporny. W 1999 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych, w których zadeklarowała między innymi podatek od towarów i usług należny z tytułu importu wykazanych w zgłoszeniach towarów (leków). Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, uwzględniające również konieczność ustalenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby tego podatku, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] listopada 2004 r. W tym też roku wydane zostały i doręczone Skarżącej pierwsze decyzje tego organu.

Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w 2006 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Kolejne decyzje kończące postępowanie wymiarowe organ pierwszej instancji wydał i doręczył Skarżącej już w roku 2007.

W tej sytuacji koniecznym stało się przede wszystkim ustalenie, czy upływ czasu spowodował przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i czy możliwe było wydanie decyzji określających wysokość podatku.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 1999 r. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Na tego rodzaju zdarzenia nie powoływały się również strony.

Przyjąć zatem należało, że termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań, liczony stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2004 r.

Jakkolwiek przed tym dniem wydane zostały i doręczone decyzje organu pierwszej instancji, to zostały one uchylone przez organ odwoławczy. Oznacza to, że do ponownego wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego (2007 r.) w obrocie prawnym nie istniały decyzje określające wysokość podatku odmienną niż zadeklarowana przez Skarżącą.

Wydanie decyzji pierwszoinstancyjnych w 2007 r. bez wątpienia nastąpiło po wskazanej wyżej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na ich wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. Z tą chwilą przestał także biec termin przedawnienia. Tym samym po zapłacie podatku, w każdym czasie możliwym staje się wydanie decyzji określającej na nowo wymiar podatku (w kwocie nie wyższej niż zapłacił podatnik).

Uzasadniając ten pogląd organy odwołały się do orzecznictwa. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wynika on z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7).

Stanowisko Skarżącej jest odmienne – jej zdaniem nastąpiło przedawnienie zobowiązań, co powinno skutkować umorzeniem wszczętych postępowań. Uchwała powyższa nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw. Ponadto Skarżąca, opierając się na treści wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08 twierdzi, że zapłata przez nią podatku od towarów i usług doprowadziła jedynie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w tym zakresie, natomiast termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 208 Ordynacji podatkowej, biegł nadal i upłynął 31 grudnia 2004 r.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca. Z uwagi na upływ przedawnienia organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji określających wysokość podatku.

Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś – instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Skład orzekający w rozpatrywanych sprawach podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08. Odmienność stanu faktycznego na tle którego wyrok ten został wydany, polegająca na tym, że organ pierwszej instancji nie tylko wydał decyzję, ale i wszczął postępowanie po upływie terminu przedawnienia, nie podważa trafności argumentacji Sądu także w realiach niniejszych spraw. Argumentacja stron w tamtej sprawie była przy tym analogiczna.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach niedopuszczalne jest również wydanie decyzji, nawet jeżeli samo postępowanie organ pierwszej instancji wszczął przed upływem terminu przedawnienia.

W ślad za powyższym wyrokiem należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku.

Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniają się,

- art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, a mianowicie umorzenie postępowania.

Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie – materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej. Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w niniejszych sprawach.

Dlatego też przypisanie "przedawnieniu" mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia "przedawnienia" jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał też, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma również instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego).

Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz. 1031).

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego [wyróżnienie Sądu], organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego po pierwsze podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie zaś unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania).

W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu.

W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał art. 86 oraz 88 Ordynacji podatkowej, nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie.

Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadząc do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawa.

Dodać należy, iż podatnik ma prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść.

Skład orzekający w niniejszych sprawach pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie.

Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania – obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu uzasadnienia stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku".

Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu pierwszej instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy.

Po drugie, stan prawny na tle którego uchwała ta została podjęta był inny niż właściwy w rozpatrywanych sprawach, w szczególności inne było brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po trzecie, żadne ze stwierdzeń tej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie – Naczelny Sąd wypowiadał się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego.

Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzje organu pierwszej instancji z 2007 r. wydane zostały po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, który upłynął z końcem 2004 r.

Określenie wysokości zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia było niedopuszczalne. Tym samym niedopuszczalne było również ustalenie elementów kalkulacyjnych, co Naczelnik Urzędu Celnego uczynił na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Stosownie do tego przepisu określenie tych elementów następuje bowiem na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 tejże ustawy.

Takiego samego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścił się również organ odwoławczy, który ponadto rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej opisaną wyżej wadą.

Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodów wyżej wskazanych bezprzedmiotowym czyni rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi oraz ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonych decyzjach.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych przez nią wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego należnych w poszczególnych sprawach zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).