Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 514/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji) z dnia [... ]. nr [...] w sprawie określenia "A" (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011r. w wysokości [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że powołaną wyżej decyzją organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011r. w innej wysokości niż zadeklarowana.

Organ ten zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT stwierdzających zakup prętów żebrowanych na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionych przez firmę "B" , ul. [...] , , NIP: [...] .

W ocenie organu podatkowego I instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W zakresie sprzedaży i podatku należnego w badanym okresie nieprawidłowości nie stwierdzono. Wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożoną za marzec 2011r. deklaracją VAT-7. Zakwestionowane faktury zakupu były bezpośrednio związane z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącą na rzecz:

"C" spółka jawna,

"D" sp. z o.o.

Transakcji tych organy podatkowe nie kwestionowały uznając, że strona dokonywała sprzedaży towaru w ilościach odpowiadających tym, które wynikają z nieuznanych faktur zakupu, ale przedmiotowego towaru nie nabywała od firmy "B" .

2.2. Pismem z dnia [...] r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnienie przyczyn, dla których do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego w następstwie nieprzesłuchania w charakterze świadków T.A., W.N. - przedstawiciela [...] sp. z o.o.

- art. 86 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie zostały dokonane, a w konsekwencji do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ ten podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , na wniosek Prokuratury Rejonowej w T. - sygn. akt [...] z dnia [...] r. przeprowadził czynności kontrolne u kontrahenta strony tj. w firmie "B" .

B. K. przesłuchana w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. zeznała, że:

za namową znajomego J. B. założyła fikcyjną firmę, zarejestrowała firmę od [...]r ., faktury zaczęła podpisywać około półtora miesiąca później i trwało to do października 2011r.,

jej rola ograniczała się do podpisywania faktur, za co otrzymywała [... ] zł tygodniowo, faktury otrzymywała od dwóch mężczyzn o imieniu M. i K. - nazwisk nie pamięta, nie pamięta także, na kogo faktury były wystawiane,

nigdy nie widziała żadnego towaru i wątpi, aby istniał,

- nie wie, czy były jakiekolwiek magazyny, na pewno nie były wykorzystywane place w L. przy ul. [...] lub w B. przy ul. [...] , wiedziała od początku, że działalność jest fikcyjna, weszła w to dla pieniędzy, ponieważ jest bezrobotna.

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że pod adresem: [...] ul. [...] nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, a B. K. nie zamieszkuje tam od 10 lat. Pod tym adresem zamieszkuje jej siostra wraz z rodziną, co ustalono na podstawie wyjaśnień S. S. (szwagra). Przy nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] zamieszkuje B. K. i tam także nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza ani w zakresie handlu stalą, ani jej składowania.

Natomiast strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu stalą w J. przy ul. [...] . W dniu [...] r. skarżąca zeznała, że:

- działalność gospodarczą prowadziła w zakresie pośrednictwa w sprzedaży stali, nie zatrudniała pracowników, pomagał jej ojciec T. M. (pełnomocnik),

nie posiadała bazy magazynowej, placu składowego do przechowywania towarów,

nie posiadała własnej floty transportowej, dlatego zawsze kupowała towar z transportem - transport zapewniał dostawca, koszt transportu wliczony był w cenie towaru,

towar zamawiała telefonicznie lub e-mailem, - zamówień dokonywała pod konkretnego dostawcę,

nabywała towary od firmy "B" zgodnie z wystawionymi fakturami,

nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z B. K. - "pewnie tata przez jakiegoś znajomego dostał wizytówkę",

dokumenty od firmy "B" otrzymała drogą elektroniczną, osobiście nie poznała i nigdy nie widziała B. K. ; kiedyś kontaktowała się z nią telefonicznie, ale nie posiada numeru telefonu, nie zawierała z nią żadnej umowy pisemnej, nie zawierała także umowy na usługi transportowe - ustnie uzgodniono, że koszty transportu będą wliczone w cenę stali,

nie znała miejsca załadunku towaru przez "B" , czasu załadunku i osób dokonujących załadunku, nigdy nie była przy załadunku towaru,

załadunek towaru odpowiadał ilościom wykazanym na fakturach,

po otrzymaniu telefonu od B. K. lub jej pracownika z informacją o ilości załadowanej na samochód stali szukała potencjalnego odbiorcy, czasem było odwrotnie - odbiorca dzwonił z zapytaniem o kupno stali i wówczas szukała swoich dostawców,

nie pamiętała szczegółów transakcji zawartych z firmą "B" , do kogo należały samochody, którymi przewożona była stal, ponieważ nigdy nie była przy załadunku i rozładunku towaru,

cenę zakupu ustalała wyłącznie telefonicznie, natomiast cenę sprzedaży ustalała sama dodając marżę w wysokości od 20 do 40 zł za tonę,

nie znała ostatecznych odbiorców stali,

- faktury VAT dotyczące zakupu towarów prawdopodobnie otrzymywała pocztą, a należności regulowane były przelewem; certyfikat od dostawcy przesyłała drogą elektroniczną do odbiorcy, nie przechowuje bowiem żadnych dokumentów dotyczących pochodzenia i jakości sprzedawanego towaru.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 546/10). W tej sytuacji zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Bożenę K. .

Równocześnie uznanie, że czynności zakupu prętów żebrowanych nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w ww. fakturach VAT, nie oznacza, że skarżąca nie nabyła towaru z innego źródła, jednak w trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono źródła jego pochodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie bezsprzecznie wykazano, że działalność rzekomego dostawcy towaru była całkowicie fikcyjna i polegała na wystawianiu dla strony fikcyjnych faktur VAT - niedokumentujących faktycznie dokonanej sprzedaży prętów, o czym świadczą zeznania B. K. .

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia fikcyjności transakcji zakupu prętów dokonanych przez skarżącą w marcu 2011r., a w konsekwencji do zakwestionowania prawa do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Organ podatkowy II instancji podniósł, że TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii Europejskiej w celu popełniania nadużyć.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r.). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2012r.).

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynikało, że strona nie zachowała takiej ostrożności. Nie miała żadnej wiedzy o swoim kontrahencie. Nie miała również większego pojęcia o własnej działalności gospodarczej, z jej zeznań wynika, że faktycznie tę działalność za nią prowadził jej ojciec. Skarżąca nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy z B. K. , twierdząc, że pewnie tata przez jakiegoś znajomego dostał wizytówkę. Osobiście nie poznała i nigdy nie widziała B. K. . Dokumenty od firmy "B" otrzymała drogą elektroniczną. Kiedyś kontaktowała się z nią telefonicznie, ale nie posiada numeru telefonu. Nie zawierała żadnej umowy pisemnej z B. K. , nie zawierała także umowy na usługi transportowe. Nie pamiętała żadnych szczegółów transakcji zawartych z firmą "B" , nie wie, do kogo należały samochody, którymi przewożona była stal, ponieważ nigdy była przy załadunku i rozładunku towaru. Nie znała również ostatecznych odbiorców stali.

Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wyczerpująco odzwierciedlał sposób działania podmiotów biorących udział w procederze wystawiania faktur, przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą nie było celowe, a jedynie znacznie przedłużyłoby postępowanie. Tym samym organy podatkowe spełniły wymóg zawarty w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zarzut naruszenia ww. przepisu jest nieuzasadniony.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Zastosowanie tych przepisów było konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez podmioty na nich wskazane. Dlatego też, pomimo poprawności ich wystawienia pod względem formalnym, nie skutkowały one prawem do odliczenia podatku z nich wynikającego. Podatek do zapłaty nie powstał u wystawców spornych faktur z tytułu dokonanej sprzedaży, lecz z samego faktu wystawienia faktury. U odbiorcy "fikcyjnej faktury" nie jest to zatem podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3. Postępowanie przez Sądem I instancji.

3.1. W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

art. 191 O.p, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności oparciu ustaleń wyłącznie na zeznaniach świadka B. K. , z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku naruszenia zasady szczególnej staranności przez podatnika,

art. 188 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuwzględnieniem żądań skarżącej zawartych we wniosku dowodowym o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków:

- T. A. z firmy "C" ,

- właścicieli firmy "D" , w tym prezesa zarządu R. B.

- osób odpowiedzialnych za realizacje transakcji, w szczególności wykonujących usługi załadunku transportu i składowania zamówionych towarów, pomimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i uznanie przez to, że wystarczającym dowodem dla ich rozstrzygnięcia są zeznania świadka B. K. ,

art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "B" (tj. nawiązywania umów handlowych, przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą skarżącej) i zaniechanie przesłuchania pełnomocnika firmy "A" K. M. - ojca skarżącej T. M.

przepisu art. 86 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie zostały dokonane i w konsekwencji błędne zastosowanie wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane zarzuty strona wniosła o:

stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji w całości w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, że organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że działalność rzekomego dostawcy towaru "B" była całkowicie fikcyjna i polegała na wystawianiu dla strony fikcyjnych faktur VAT - niedokumentujących faktycznie dokonanej sprzedaży prętów, o czym świadczą zeznania rzekomego dostawcy towaru B. K. . Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie nabyła towaru od B. K. , a towar pochodził z nieujawnionego źródła.

Powyższe ustalenia stanowią podstawę do stwierdzenia fikcyjności transakcji zakupu prętów dokonanych przez panią skarżącą w marcu 2011r., a w konsekwencji do zakwestionowania prawa do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit a ustawy o VAT.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazał się zasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

4.4. W okolicznościach niniejszej sprawy ustalono, że spornym transakcjom – dostawom prętów żebrowanych - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że skarżąca nabyła ww towar jednak od innego podmiotu niż B. K. .

W takim przypadku, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA).

Skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", to organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarą" skarżącej. Temu obowiązkowi organ nie sprostał. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, z uwagi na przyjęcie, że działała ona w złej wierze, okazało się przedwczesne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił bowiem wystarczającej podstawy do takiej oceny z uwagi na jego niezupełność.

4.5. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1631/113, CBOSA).

4.6. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p., z których wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

4.7. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Z przepisu art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1071/11, LEX nr 1341492, por. także prawomocny wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2014r., sygn. akt SA/Bd 922/13, LEX nr 1457232).

Jak trafnie podniósł WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 29 sierpnia 2013r., odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (sygn. akt I SA/Ke 430/13, CBOSA).

Zdaniem Sądu żądanie strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – ojca skarżącej - T. M. , na okoliczność wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "B" (tj. nawiązywania umów handlowych, przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą skarżącej) przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczność stanowiąca tezę tego wniosku dowodowego nie została stwierdzona dostatecznie innymi dowodami. Ustalenia stanu faktycznego sprawy organ oparł bowiem głównie na zeznaniach B. K. - wystawcy faktur.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "B" (tj. nawiązywania umów handlowych, przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą skarżącej) i zaniechanie przesłuchania ojca skarżącej T. M. jako osoby pomagającej stronie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zasadny okazał się również zarzut strony naruszenia art. 191 O.p, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności oparciu ustaleń głównie na zeznaniach świadka B. K. , z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku naruszenia zasady szczególnej staranności przez podatnika

4.8. Reasumując stwierdzić należy, że dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur. Skoro organ podatkowy nie sprostał wymogom określonym przepisami prawa rozpoznanie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy jest zobowiązany, w świetle art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym wyżej, a w szczególności na okoliczność działania skarżącej w dobrej wierze. W tym celu organ II instancji dopuści dowód z zeznań pełnomocnika strony – jej ojca i oceni ten dowód w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ II instancji rozważy również, po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ojca strony i jego ocenie, czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych wskazanych przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania dowodów.

4.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.