Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 930/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki,, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 497/04 w sprawie ze skargi Mariusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2005 r. I SA/Lu 497/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Mariusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.

2. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 31 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił Mariuszowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.745,30 zł. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż podniesione w 1999 r. przez małżonków K. wydatki wyniosły kwotę 123.003 zł i wiązały się z budową domu jednorodzinnego, spłatą kredytu i prowizji bankowej, opłatą notarialną, kosztami utrzymania czteroosobowej rodziny obejmującymi również koszty nauki, leczenia i eksploatacji samochodu osobowego oraz ujawnione zasoby finansowe. Na pokrycie tych wydatków wskazano dochody pochodzące z ujawnionych źródeł w kwocie 70.349,60 zł. Na kwotę tę składały się wynagrodzenie za pracę, zwrot nadpłaty podatkowej za 1998 r., kredyt bankowy oraz posiadane oszczędności. Przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł kwotę 52.654,40 zł, a przypadający odrębnie na każdego z małżonków kwotę 26.327,20 zł. Ustalony od tej podstawy opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł kwotę 19.745,30 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Organ odwoławczy uchylił tę decyzję w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 19.659 zł. Zmniejszenie podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił zmniejszeniem kwoty wydatków na budowę domu przez uznanie, iż wartość pracy własnej przy wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego wynosiła 689,50 zł, a nie, jak przyjął organ pierwszej instancji 460 zł. Nie podzielając pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęte w sprawie ustalenia dotyczące wysokości ponoszonych wydatków i uzyskanych przychodów znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

W szczególności wyjaśnił, że przyjęte zgodnie z oświadczeniami małżonków kwoty wydatków na ubrania i wyżywienie nie mogły być uznane za zawyżone, gdyż ich porównanie z danymi statystycznymi za ten okres wskazywało, iż były dużo niższe. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również ustalono wartość wydatków na budowę domu w 1999 r. opierając się na opinii biegłego uwzględniającej wyjaśnienia co do zakresu robót oraz uwzględniającej zakres prac wykonywanych samodzielnie i ich wartość wycenioną przez małżonków.

W kwestii środków pieniężnych zgromadzonych poza rachunkiem bankowym organ odwoławczy wyjaśnił, że ich wysokość na dzień 31 grudnia 1999 r. ustalono na podstawie porównania oświadczenia majątkowego Mariusza K. złożonego pracodawcy, w którym wykazał oszczędności w kwocie 30.000 zł oraz stanu rachunku bankowego na ten dzień wynoszący 22.927,91 zł. Różnica w kwocie 7.072,09 zł stanowiła w ocenie organu oszczędności zgromadzone na koniec roku z przychodów tego roku. Podobnie ustalono oszczędności zgromadzone poza rachunkiem bankowym na dzień 1 stycznia 1999 r. przyjmując oświadczenie majątkowe złożone pracodawcy na dzień 29 lipca 1998 r., darowiznę siostry i dochody małżonków z okresu lipiec - grudzień 1998 r., pozwalające na wyliczenie łącznych dochodów małżonków z tego okresu w kwocie 32.795,11 zł oraz wydatków na utrzymanie rodziny, na budowę domu i stan rachunku na dzień 1 stycznia 1999 r. - łącznie w kwocie 20.162,90 zł, co przesądzało, zdaniem organu o wysokości oszczędności na ten dzień w kwocie 12.632,21 zł, zwiększających przychody 1999 r.

W ocenie organu, wiarygodność oświadczenia małżonków złożonego w toku postępowania podatkowego o wysokości oszczędności zgromadzonych poza rachunkami bankowymi podważana została treścią oświadczeń majątkowych składanych przez Mariusza K. pracodawcy, w których za lata od 1993 r. do 1998 r. nie wykazywał żadnych zasobów ani w walucie polskiej, ani w obcej.

W ocenie organu odwoławczego, brak było również podstaw do zwiększenia zasobu środków pieniężnych zgromadzonych w 1998 r. o kwotę 15.000 zł darowizny otrzymanej od rodziców Grażyny T.-K., gdyż w wyjaśnieniu z 20 kwietnia 2004 r. podała ona, iż darowiznę przekazali rodzice w czasie urlopowej bytności u nich obojga małżonków w 1998 r., co według ustaleń organu mogło mieć miejsce jedynie w dniach od 1 do 8 lipca 1998 r. a więc przed dniem złożenia oświadczenia majątkowego przez Mariusza K., w którym na dzień 29 lipca 1998 r. wykazał on kwotę 10.000 zł jako posiadany zasób pieniężny i kwota ta uwzględniona została w wyliczeniu oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. Wykazana w tym oświadczeniu kwota kredytu obrotowego - 4.400 zł uwzględniona została również w tym wyliczeniu przez uznanie stanu rachunku bankowego na 1 stycznia 1999 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Mariusz K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dowolne ustalenie źródeł finansowania wydatków małżonków w 1999 r. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wyliczyły pracy własnej związanej z wykonaniem fundamentów domu, nie przedstawiły wyliczenia przyjętych w decyzji oszczędności poza rachunkiem bankowym na początek i koniec 1999 r., bezpodstawnie żądały udowodnienia posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. w kwotach 45.000 zł i 9.700 USD nie uwzględniając przy tym, że były to środki zgromadzone przez Grażynę T.-K. przed 1998 r., których nie obejmowały oświadczenia majątkowe składane przez męża w jego zakładzie pracy.

Wyjaśnił ponadto, że oświadczenie majątkowe złożone w dniu 29 lipca 1998 r. wykazuje stan oszczędności na dzień 30 czerwca 1998 r. stąd nie jest w nim ujęta darowizna otrzymana od rodziców oraz nie obejmuje ono osobistych oszczędności żony.

4. Sąd I instancji nie podzielił tej argumentacji i wskazując na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał ich zastosowanie w sprawie.

Podstawę do tego rodzaju oceny stwarzały wyjaśnienia o stanie kont bankowych na dzień 31 grudnia 1999 r., oświadczenia majątkowe Mariusza K. złożone na ten dzień oraz opinia biegłego rzeczoznawcy wyceniająca wartość robót budowlanych wykonanych w 1999 r. Wiarygodność tych dowodów nie została podważona w toku całego postępowania.

Odnosząc się do przedstawionych jako sporne kwestii związanych z oceną wartości pracy własnej przy wykonaniu fundamentów budynku Sąd wyjaśnił, że wartość tę przyjęto zgodnie z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania przez małżonków K., w tym złożonego wykazu robót wykonanych samodzielnie oraz ich wyceny. Z kolei zwiększenie wydatków o wartość zgromadzonego w 1999 r. mienia uwzględniało porównanie wysokości środków na rachunkach bankowych i wykazanych w oświadczeniu majątkowym Mariusza K. złożonym według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r.

Również określając wysokość kosztów utrzymania rodziny oparto się na wyjaśnieniach małżonków, które zweryfikowano na ich korzyść uwzględniając dane statystyczne oraz zeznania rodziców potwierdzające wspólne zamieszkiwanie w okresie ponoszenia wydatków.

W ocenie Sądu trafna była również ocena organów podatkowych obu instancji pomijająca uwzględnienie dodatkowych zasobów finansowych w kwocie 45.000 zł oraz 9.000 USD. W toku postępowania nie przedstawiono dowodów odnośnie źródeł ich pochodzenia. Na uwzględnienie zdaniem Sądu nie zasługiwały zmienione wyjaśnienia, iż kwoty te stanowiąc majątek odrębny Grażyny T.-K. nie podległy wykazaniu w składanym przez jej męża oświadczeniach majątkowych. Wyjaśnienia te stały w oczywistej sprzeczności z treścią zeznań i wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego.

W kwocie oszczędności wykazanych w oświadczeniu złożonym na dzień 29 sierpnia 1998 r. mieściła się również darowizna otrzymana od rodziców. Za trafną w tym zakresie Sąd uznał ocenę organów podatkowych opartą o zebrany materiał dowodowy, że darowizna ta mogła mieć miejsce w dniach od 1 do 8 lipca 1998 r. W tej sytuacji złożone według stanu na dzień 29 lipca 1998 r. oświadczenie majątkowe uwzględniało zarówno kwotę darowizny jak i stan rachunków bankowych. W oparciu o te dowody zasadnie oceniono, że zasoby majątkowe małżonków z lat poprzednich stanowiły kwotę 12.632 zł.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów wskazanych w art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, a ocena zawarta w zaskarżonej decyzji była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Mariusza K. reprezentowanego przez adwokata Pawła B. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i "nieprawidłowe" zastosowanie wobec pominięcia faktu, iż uzyskane przychody znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez "nieuwzględnienie nienależytego" rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że błędne zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego było wynikiem pominięcia przez Sąd tego, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organy obu instancji dokonały uproszczonej i jednostronnej oceny ustalając kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu. Podkreślono, że w przypadku istnienia kwestii spornych ciężar dowodu spoczywał na organach podatkowych, które od tego obowiązku nie mogły uwolnić się starając się go przerzucić na podatnika. W dalszym ciągu uznano za sporną ocenę dotyczącą darowizny otrzymanej od rodziców w kwocie 15.000 zł, nie uznanie w kosztach ogólnych budowy domu wkładu własnego pracy przy jego fundamentach oraz zawyżenie kosztów utrzymania rodziny. W tym zakresie odwołano się do całości zebranego materiału dowodowego dokonując na jego podstawie własnych ocen odmiennych od przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

6. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz opowiadając się w całości za treścią zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/05 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości ponoszonych wydatków oraz wartości mienia zgromadzonego w 1999 r. w porównaniu do tego mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zarzucono naruszenie przepisu art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi i wiąże się z obowiązkiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez te organy całego materiału dowodowego.

Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż wskazany przepis nie mógł zostać zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. Sformułowany zatem w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać uznany za odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć także należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działa na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody, w tym uwzględniające wyjaśnienia i zeznania składane przez samą skarżącą oceny, że tylko część ponoszonych w 1999 r. wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie /w skardze kasacyjnej podano błędnie "nieprawidłowe zastosowanie"/ sprowadzał się do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe obu instancji i uznanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i wystarczające do podjęcia oceny w sprawie.

Wbrew jednak tym zarzutom ustalony stan faktyczny sprawy, którego nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu, upoważniał Sąd do oceny, iż w sprawie trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można podzielić również zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisów prawa materialnego zgodnie, z którymi za inne źródła przychodów uznane zostały przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach /art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Definicję tego rodzaju przychodów zawierał przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kc /własność i inne prawa majątkowe/.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłączenie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru".

To czy ostatecznie w konkretnej sprawie ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzedzających poniesienie wydatku stanowi przedmiot postępowania dowodowego. Podważenie tej oceny odwołującej się do treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogło nastąpić w drodze zarzutu błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Formułując ten zarzut strona skarżąca nie podała na czym jej zdaniem polegało mylne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji omówionych przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji stwierdzić jedynie należy, iż w zaskarżonym wyroku trafnie odwołano się do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym również powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyprowadzając z ich treści prawidłowe wnioski co do obowiązujących zasad w zakresie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei niepodważenie ustaleń faktycznych poczynionych w ramach postępowania dowodowego czyniło pozbawionym uzasadnienia zarzut naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.