Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2336/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2015 r. [...] S.A. w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Celem Spółki jest przejęcie od ubezpieczycieli obowiązków, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń we własnym zakresie w celu realizacji zawartych umów ubezpieczenia lub jako czynności ubezpieczeniowe niezbędne przed zawarciem umowy ubezpieczenia.

Usługi, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń, a które Spółka zamierza wykonywać w imieniu i na rzecz tych podmiotów, są związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem przez ubezpieczycieli z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych.

Spółka zwraca uwagę, że zakłady ubezpieczeń w toku prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej są zmuszone do nabywania i korzystania z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych na wielu różnych etapach trwania stosunku prawnego ubezpieczenia. Można wyróżnić cztery główne obszary, w których konieczne jest nabywanie usług medycznych.

Po pierwsze nabywanie usług medycznych jest konieczne w przypadku ubezpieczeń zdrowotnych, na podstawie których osoba ubezpieczona otrzymuje prawo do uzyskania porady medycznej lub wykonania badania diagnostycznego. W tym przypadku świadczenie medyczne stanowi odpowiednik świadczenia ubezpieczeniowego.

Po drugie usługi medyczne są nabywane przez zakłady ubezpieczeń w celu dokonania oceny ryzyka zdrowotnego u osoby starającej się o zawarcie umowy ubezpieczenia (underwriting medyczny).

Po trzecie nabywanie usług medycznych przez zakład ubezpieczeń jest niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonania oceny stanu zdrowia osoby poszkodowanej domagającej się wypłaty świadczenia z tytułu zajścia wypadku ubezpieczeniowego (orzecznictwo medyczne w związku z wypadkiem komunikacyjnym, nieszczęśliwym wypadkiem, zachorowaniem na jedną z chorób objętych umową ubezpieczenia itp.).

Po czwarte zakłady ubezpieczeń w związku z realizacją obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia prowadzą także różnego rodzaju infolinie telefoniczne i teleinformatyczne, za pośrednictwem których osoby ubezpieczone mogą uzyskać porady medyczne oraz inne informacje związane z dostępem do świadczeń medycznych. Porada medyczna uzyskana za pośrednictwem infolinii również może stanowić świadczenie, do którego zobowiązał się zakład ubezpieczeń w ramach zawartych umów ubezpieczenia.

Niezależnie od tego w jakich okolicznościach zakład ubezpieczeń nabywa lub korzysta z usług medycznych usługa medyczna, w tym także czynności polegające na jej zorganizowaniu i obsłudze, jest konieczna dla realizacji usługi ubezpieczeniowej w tym sensie, że bez nabycia lub skorzystania z usługi medycznej nie jest możliwa prawidłowa realizacja usługi ubezpieczeniowej (zawarcie umowy ubezpieczenia, realizacja świadczenia ubezpieczeniowego). W wielu przypadkach usługa ubezpieczeniowa może być wręcz utożsamiana z organizacją usługi medycznej. Jest tak zwłaszcza w przypadku ubezpieczeń zdrowotnych, w zakresie których zakład ubezpieczeń zobowiązuje się zorganizować określone w umowie świadczenie medyczne i pokryć jego koszty.

Z ustaleń dokonanych przez Spółkę wynika, że obecnie zakłady ubezpieczeń w celu nabycia określonych usług medycznych są zmuszone do zawierania indywidualnych umów o współpracy z różnymi placówkami medycznymi. Oznacza to dla każdego zakładu ubezpieczeń konieczność organizacji własnej sieci lekarzy różnych specjalności oraz sieci placówek medycznych na terenie całego kraju w celu zapewnienia dostępu do usług medycznych ubezpieczonym z różnych części kraju. Każdy zakład ubezpieczeń, oprócz zawarcia i obsługi znacznej ilości umów, musi również opracować własny model komunikacji z tymi podmiotami dotyczący sposobu umawiania wizyt, potwierdzania czy wizyty doszły do skutku, przekazywania skierowań i dokumentacji medycznej, wystawiania faktur i dokonywania płatności.

Dla placówek medycznych i lekarzy taka sytuacja oznacza z kolei konieczność zawierania różnych umów z wieloma ubezpieczycielami, a więc różne procedury umawiania wizyt, obsługi klientów, dokonywania rozliczeń (różne ceny, różne daty wykonania świadczeń, różne okresy rozliczeniowe) w zależności od tego w jakim zakładzie ubezpieczeń zgłaszający się pacjent jest ubezpieczony. Co za tym idzie koszt zawarcia i obsługi umów oraz obsługi pacjentów kierowanych na badania i wizyty lekarskie z zakładów ubezpieczeń staje się mocno skomplikowany przez co placówki odmawiają nawiązywania współpracy z zakładami ubezpieczeń. Stanowi to barierę w rozwoju rynku ubezpieczeń oraz przeszkodę do objęcia ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych, w szczególności zamieszkujących w mniejszych miejscowościach.

Mając powyższe na uwadze Spółka podjęła negocjacje i planuje rozpocząć współpracę z zakładami ubezpieczeń. Plany Spółki obejmują stworzenie jednolitego dla wszystkich placówek i zakładów ubezpieczeń standardu zawierania i obsługi umów, obsługi osób ubezpieczonych i poszkodowanych (zwanych dalej klientami zakładów ubezpieczeń), dokonywania rozliczeń itp. Spółka planuje przejąć od zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem obowiązki związane z tymi usługami ubezpieczeniowymi, które obejmują swoim zakresem organizowanie, nabywanie i korzystanie ze świadczeń medycznych dla potrzeb ubezpieczeniowych. W szczególności Spółka zamierza świadczyć dla zakładów ubezpieczeń następujące usługi związane z realizacją świadczeń ubezpieczeniowych:

- weryfikacja prawa do świadczenia ubezpieczeniowego, tj. skorzystania przez klienta zakładu ubezpieczeń z wizyty lekarskiej lub badania diagnostycznego (na podstawie danych i wytycznych przekazanych przez zakład ubezpieczeń),

- wykonywanie w imieniu ubezpieczyciela obowiązków związanych z realizacją praw ubezpieczonego w zakresie umawiania dla niego terminów usług medycznych takich jak wizyty lekarskie i badania diagnostyczne,

- organizacja procesu niezbędnego dla wykonywania umów ubezpieczenia lub oceny ryzyka ubezpieczeniowego poprzez komunikowanie się z placówkami medycznymi zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń,

- przekazywanie skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej,

- pozyskiwanie w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych,

- dokonywanie kontroli prawidłowości realizacji świadczeń zgodnie z postanowieniami warunków ubezpieczenia i zasadami wskazanymi przez ubezpieczyciela, w tym kontroli medycznej i prawidłowości przebiegu procesu leczenia pacjentów - ubezpieczonych,

- rozliczanie wykonanych usług w zakresie płatności, tj. pomoc w wystawianiu i przekazywaniu faktur i generowaniu raportów związanych z wykonanymi usługami,

- prowadzenie infolinii medycznej.

Spółka zwraca uwagę, że wymienione wyżej czynności nie stanowią oddzielnych usług, ale są składowymi, kolejnymi etapami realizacji jednej kompleksowej usługi, tj. obsługi klientów zakładu ubezpieczeń. Spółka zamierza przyjmować od zakładów ubezpieczeń zlecenia realizacji świadczeń medycznych, których obsługa może wymagać kolejno nawiązania kontaktu z klientem, weryfikacji jego praw do skorzystania z usługi, umówienia terminu, przekazania skierowania do placówki medycznej, pozyskania wyników, potwierdzenia wykonania usługi, przekazania ubezpieczycielowi raportu z przebiegu wykonania zlecenia, administrację płatnościami itd.

W celu świadczenia wskazanych wyżej usług Spółka nawiąże bezpośrednią współpracę z lekarzami, placówkami medycznymi oraz innymi specjalistami związanymi z sektorem ochrony zdrowia (stworzenie własnej sieci lekarzy i placówek medycznych). Świadczenie wskazanych wyżej usług może następować w całości lub w części za pośrednictwem systemu informatycznego, do którego Spółka może nadać dostęp pracownikom zakładu ubezpieczeń oraz placówek medycznych.

Z tytułu świadczonych przez siebie usług Spółka zamierza pobierać od zakładów ubezpieczeń wynagrodzenie, którego wysokość może być zależna od ilości i charakteru obsłużonych zleceń przyjętych od zakładu ubezpieczeń. W szczególnych przypadkach wynagrodzenie należne Spółce może zostać określone w sposób ryczałtowy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wskazane w stanie sprawy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy wskazane w stanie sprawy usługi, które mają być świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Organ podkreślił, że przewidziane zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. – dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy Card Protection Plan C-349/96 oraz Skandia C-240/99), organ stwierdził, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet).

W tym kontekście, w ocenie organu, świadczone przez wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem ze świadczeń medycznych w ramach likwidacji szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeń. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

W konsekwencji, zdaniem organu, w omawianej sprawie świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy. Czynności, polegające na: weryfikacji prawa do świadczenia ubezpieczeniowego; wykonywaniu w imieniu ubezpieczyciela obowiązków związanych z realizacją praw ubezpieczonego w zakresie umawiania dla niego terminów usług medycznych takich jak wizyty lekarskie i badania diagnostyczne; organizacji procesu niezbędnego dla wykonywania umów ubezpieczenia lub oceny ryzyka ubezpieczeniowego poprzez komunikowanie się z placówkami medycznymi, zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń; przekazywaniu skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych, zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej; pozyskiwaniu w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych; dokonywaniu kontroli prawidłowości realizacji świadczeń zgodnie z postanowieniami warunków ubezpieczenia i zasadami wskazanymi przez Ubezpieczyciela, w tym kontroli medycznej i prawidłowości przebiegu procesu leczenia pacjentów - ubezpieczonych; rozliczaniu wykonanych usług w zakresie płatności, tj. pomoc w wystawianiu i przekazywaniu faktur i generowaniu raportów związanych z wykonanymi usługami; prowadzeniu infolinii medycznej, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W kwestii natomiast możliwości objęcia usług świadczonych przez wnioskodawcę zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazane usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji, że usługi, które Spółka planowała i planuje świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzecznictwo.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. strona skarżąca podtrzymała argumentację skargi. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę dodając, że jest ono w pełni uzasadnione w świetle wyroku TSUE z 17 marca 2016 r. w sprawie o sygn. C -40/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Celem Spółki jest przejęcie od ubezpieczycieli obowiązków, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń we własnym zakresie w celu realizacji zawartych umów ubezpieczenia lub jako czynności ubezpieczeniowe niezbędne przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Usługi, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń, a które Spółka zamierza wykonywać w imieniu i na rzecz tych podmiotów, są związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem przez ubezpieczycieli z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych. Wątpliwości strony w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma dyspozycja art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT, przewidująca zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że powołane powyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy 112, a w szczególności art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wyjaśnić należy, że o ile wejście w życie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT było wynikiem wykonania przez krajowego ustawodawcę ciążącego na nim obowiązku transpozycji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, o tyle zakres unormowania wynikający z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wykracza poza zakres zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oznacza to, że zwolnienie podatkowe uregulowane w prawie krajowym ma szerszy zakres niż zwolnienie wynikające z Dyrektywy 112. Stwierdzenie takie implikuje istotne konsekwencje. Zaznaczyć bowiem należy, że podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto, organ nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe. Organ podatkowy, uznając bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. W ten sposób organ podatkowy dokonał w istocie wykładni tylko jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT, który stanowi implementację stosownego przepisu Dyrektywy 112. Argumentacja odnosi się zatem do innego stanu prawnego, niż będący przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzecznictwo TSUE nie dotyczyło bowiem stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż przepis ten, jak wskazano wcześniej, nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego. Dokonując tego rodzaju wykładni organ podatkowy zawężył zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W wyniku tego zabiegu interpretacyjnego, w ocenie organu podatkowego, zakres norm wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz 43 ust. 13 ustawy o VAT byłby tożsamy, gdyż zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT został ograniczony nieodnoszącym się do tego przepisu dorobkiem orzeczniczym TSUE. Taki wynik wykładni dwóch różnych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie daje się jednak pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nakazuje przyjmować w tej sytuacji, że ustawodawca nie stanowi takich samych norm w dwóch różnych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego.

Na autonomiczność regulacji wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako podstawy zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, zwracał także uwagę w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjnych (przykładowo wyroki z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze nie można, jak uczynił to organ, poprzestać na analizie orzecznictwa TSUE odnoszącego się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 i w konsekwencji odpowiednika tego przepisu w ustawie krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, lecz zbadać należy, czy czynności opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w zakresie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i tym samym, czy są objęte zwolnieniem podatkowym. Kontrola prawidłowości wykładni tego przepisu musi być dokonana, z zastrzeżeniem, że przepis ten nie jest wynikiem harmonizacji prawa w ramach Unii Europejskiej, lecz stanowi autonomiczną regulację krajową, która nie została wymuszona przepisami Dyrektywy 112. W tym miejscu przypomnieć należy, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi.

W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko wnioskodawcy, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi jakie zamierza świadczyć dla zakładów ubezpieczeń, tj.:

- weryfikacja prawa do świadczenia ubezpieczeniowego, tj. skorzystania przez klienta zakładu ubezpieczeń z wizyty lekarskiej lub badania diagnostycznego (na podstawie danych i wytycznych przekazanych przez zakład ubezpieczeń),

- wykonywanie w imieniu ubezpieczyciela obowiązków związanych z realizacją praw ubezpieczonego w zakresie umawiania dla niego terminów usług medycznych takich jak wizyty lekarskie i badania diagnostyczne,

- organizacja procesu niezbędnego dla wykonywania umów ubezpieczenia lub oceny ryzyka ubezpieczeniowego poprzez komunikowanie się z placówkami medycznymi zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń,

- przekazywanie skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej,

- pozyskiwanie w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych,

- dokonywanie kontroli prawidłowości realizacji świadczeń zgodnie z postanowieniami warunków ubezpieczenia i zasadami wskazanymi przez ubezpieczyciela, w tym kontroli medycznej i prawidłowości przebiegu procesu leczenia pacjentów - ubezpieczonych,

- rozliczanie wykonanych usług w zakresie płatności, tj. pomoc w wystawianiu i przekazywaniu faktur i generowaniu raportów związanych z wykonanymi usługami,

- prowadzenie infolinii medycznej.

są składowymi, kolejnymi etapami realizacji jednej kompleksowej usługi, tj. obsługi klientów zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, nie ulega wątpliwości, że wymienione czynności, mimo ich technicznego charakteru stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Czynności te stanowią także odrębną całość w sensie organizacyjnym. W ocenie Sądu są one również właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Podkreślić bowiem należy, że czynności te są ściśle związane ze świadczeniem usługi ubezpieczenia. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, bez ich wykonania nie byłoby możliwe wykonanie usługi ubezpieczenia.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT uznając, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zwolnienie tam opisane nie znajdzie zastosowania. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ podatkowy wadliwie powołał orzecznictwo TSUE dotyczące art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, którego implementację do krajowego porządku prawnego stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżąca spółka jako podstawę prawną zwolnienia podatkowego wskazała również art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który to przepis wykracza poza zakres obowiązku implementacyjnego, a zatem nie można ograniczyć jego zastosowania odwołując się do dyrektyw wykładni prounijnej. W takiej sytuacji organ podatkowy winien zbadać, czy czynności opisane we wniosku spełniają przesłanki, o których mowa w tym przepisie, pomijając ograniczenia wynikające w prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Sądu sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez spółkę organizacja procesu służącego ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej.

Usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie (por. wyrok NSA z dnia 02 lipca 2013 r. o sygn. at. I FSK 675/13 - dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zauważa, że powołany na rozprawie przez pełnomocnika organu wyrok TSUE z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. C-40/15 w sprawie Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A. (poprzednio BRE Ubezpieczenia Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie) wydany w trybie prejudycjalnym złożonym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1563/13, odnosi się wyłącznie do usługi likwidacji szkód, którego to elementu stanu faktycznego nie obejmuje rozpatrywana sprawa. W powołanym wyroku TSUE wskazał, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację skarżąca nie powołała usługi likwidacji szkód.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepisy O.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powołanych przez niego wyroków. Istota indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się bowiem do dokonania wykładni określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Ze swej natury interpretacja służyć na zatem wskazaniu, czy stanowisko wnioskodawcy co do stosowania przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe czy nie. Tym samym postępowanie zmierzające do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest miejscem na polemikę między wnioskodawcą a organem podatkowym co do słuszności prezentowanych poglądów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa, a szczególności wykładnię przepisu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.