Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1091/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18b § 1 i § 2, art. 18c § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.M. (dalej zobowiązany lub strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również DIAS), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: k.p.a."), w związku z art. 18i § 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018, poz. 1314 ze zm., dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej w skrócie RNP) należności wymienionych w zawiadomieniu z [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...], określonym jako zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w RNP adresowanym do strony (dalej "zawiadomienie"), działając na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a., organ I instancji zawiadomił o zagrożeniu ujawnieniem należności zobowiązanego (łącznie 28 pozycji) dotyczących:

1. podatku od towarów i usług za poszczególne - wymienione w zawiadomieniu miesiące - począwszy od października 2003 r. do maja 2005 r.,

2. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36l za 2015 r.) wraz z odsetkami od niezapłaconej zaliczki za grudzień 2015 r.,

3. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 4) za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.,

4. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r.

5. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36 za 2016 r.)

W zawiadomieniu zawarto nadto informację, że ujawnieniu w RNP podlega również kwota odsetek za zwłokę obliczonych na dzień dokonania wpisu ([...] zł)

Pismem 18 października 2018 r. strona złożyła sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP wskazanych należności. Podniosła zarzut niemożności dochodzenia przez wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym należności wykazanych w zawiadomieniu w pozycjach od 1 do 26, co - w jej przekonaniu - wykluczało ich ujawnienie w rejestrze. Ponadto zobowiązany wskazał, że sprzeciw odnosi się także do kwoty odsetek w wysokości [...] zł, w związku z ich wygaśnięciem wraz z upływem biegu przedawnienia dla zobowiązań głównych, tj. najpóźniej z końcem 2010 r. Dlatego też wniósł o uwzględnienie sprzeciwu oraz umorzenie postępowań egzekucyjnych w stosunku do przedawnionych wierzytelności.

Po rozpatrzeniu złożonego sprzeciwu organ I instancji, wskazanym na wstępie postanowieniem z [...], odmówił uwzględnienia sprzeciwu. Zapatrywanie to zostało bardzo precyzyjnie uzasadnione. Organ podatkowy wymienił poszczególne należności, wyartykułował okresy, za które one powstały oraz terminy ich płatności, a także opisał podjęte czynności, w każdym przypadku oddziałujące na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym wykazał, że nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe skarżącego z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za październik, listopad 2003 r.,

2) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od stycznia do listopada 2003 r.,

3) zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r.

W przekonaniu organu I instancji, od 4 czerwca 2009 r., wszystkie te zaległości podatkowe mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej.

Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego nie przedawniły się również zaległości podatkowe strony z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. – w odniesieniu do niej, ze względu na podjęte środki egzekucyjne, dopiero od [...] rozpoczął bieg pięcioletni termin przedawnienia, a ponieważ uprzednio ustanowiono hipotekę przymusową, od [...] zaległość ta może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej,

2) podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2005 r. - w odniesieniu do nich, ze względu na podjęte środki egzekucyjne, dopiero od [...] rozpoczął bieg pięcioletni termin przedawnienia, a ponieważ uprzednio ustanowiono hipotekę przymusową, od [...] zaległości te mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej,

3) odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PPL) za grudzień 2014 r. (upływał on 20 stycznia 2015 r.). W odniesieniu do niej [...] zastosowano środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, od [...] rozpoczął swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z upływem [...], o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 70 O.p., przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem zobowiązany, na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a., wniósł zażalenie na to postanowienie. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając w całości zawartą w nim argumentację. W ocenie organu II instancji, nie ma wpływu na trafność rozstrzygnięcia wyrok Trybunału Konstytucyjnego, powołany przez stronę w zażaleniu. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyeliminował bowiem konkretny przepis prawa (art. 70 § 6 O.p.), co nie może skutkować niemożnością stosowania art. 70 § 8 tej ustawy. Skoro zaś istniały zaległości podatkowe i odsetki będące ich konsekwencją, organ I instancji był władny ujawnić je w RNP i czynność ta nie może być postrzegana jako dodatkowa sankcja egzekucyjna, zastosowana w odniesieniu do strony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1, art 62 § 1 i 55 § 2 O.p., co doprowadziło do błędnego zastosowanie art 70 § 8 O.p. Uzasadniając zarzuty, skarżący raz jeszcze wskazał, że w art. art 70 § 8 O.p. powtórzono dyspozycję art. 70 § 6 tej ustawy, uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny. W konsekwencji, w jego ocenie, skoro zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, nie można było w stosunku do nich uskuteczniać czynności egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 319/19, uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w RNP. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż problem zgodności z Konstytucją RP rozwiązania prawnego polegającego na tym, że ustanowienie hipoteki przymusowej wyklucza przedawnienie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej był analizowany przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 40/12. Była ona konsekwencją skargi konstytucyjnej, a zatem Trybunał Konstytucyjny orzekając w sprawie był ograniczony zakresem zaskarżenia wskazanym w piśmie inicjującym postępowanie. W dokumencie tym powołano zaś niegdysiejszy art. 70 § 6 O.p. jako regulację podlegającą kontroli Trybunału. Wspomniany przepis miał niemal identyczną treść, jak obecny art. 70 § 8 ww. ustawy. Ponadto, art. 70 § 6 O.p. odnosił się wyłącznie do ustanowienia hipoteki przymusowej jako okoliczności oddziałującej na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tymczasem w obecnym brzmieniu art. 70 § 8 O.p. przewiduje, że nie tylko wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, ale i ustanowienie zastawu skarbowego wpływają na byt prawny zobowiązania podatkowego, uniemożliwiając wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu.

Sąd zwrócił uwagę na te kwestie, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku w sprawie SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. wyraźnie wskazał, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji R.P. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny sformułował kilka niezwykle istotnych uwag, które zdeterminowały takie, a nie inne rozstrzygnięcie Sądu. Wskazał on mianowicie, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy, w art. 70 § 8 O.p. Ten z kolei przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powoływanym wyroku TK. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

W ocenie WSA, błędnie organy obu instancji przyjęły, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p., bez wzięcia pod uwagę zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania. Mając na uwadze powyższe rozważania, WSA przyjął, że uległy przedawnieniu, a w konsekwencji wygasły zaległości podatkowe strony, których płatność została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej. Z tego względu, w świetle art. 18b § 1 u.p.e.a. brak było podstaw do ujawnienia w RNP tych należności pieniężnych jako nieistniejących.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2756/19 uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił ww. wyrok tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia organu odwoławczego wydanego w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu zobowiązanego w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w RNP.

Zdaniem strony skarżącej, ujawnienie należności wynikających z zobowiązań strony w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych w poszczególnych miesiącach lat 2002, 2003, 2204 i 2005 wraz z odsetkami nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia. W szczególności skarżący wskazał na te zobowiązania, które zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej.

Natomiast według organu odwoławczego, powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i mogą zostać ujawnione w RNP. Tym samym DIAS podzielił ocenę organu I instancji, który dokonał szczegółowej analizy kwestii przedawnienia poszczególnych należności. Oparł się przy tym na treści art. 70 § 8 O.p., w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organy wskazały, że zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową poprzez wpis z dnia [...]. Począwszy zatem od [...] zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Analogiczna sytuacja ma miejsce co do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 4) za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do listopada 2002 r. Jeśli zaś chodzi o zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., oraz miesiące: styczeń, luty, kwiecień i maj 2005 r., to mogą one być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki od dnia [...].

Zatem według organów ww. zaległości - pomimo upływu terminów ich przedawnienia wyznaczonych zgodnie z art. 70 O.p. - w myśl przepisu art. 70 § 8 tej ustawy nie uległy przedawnieniu, a jedynie ich egzekucja może nastąpić z przedmiotu hipoteki ustanowionej przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaległości te podlegają egzekucji, to na gruncie przepisów art. 18b § 1 u.p.e.a. podlegają również ujawnieniu w RNP.

Podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2756/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 319/19. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827).

W ww. orzeczeniu NSA wskazał m.in., iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie nie rozpatrzył sprawy z uwzględnieniem wszystkich przesłanek uzasadniających lub tamujących prawo ujawnienia w rejestrze należności z tytułu wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności podatkowych. Aby jednak można było orzec o braku podstaw prawnych do skutecznego ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych konieczne jest zbadanie wszystkich przesłanek uniemożliwiających takie ujawnienie, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Orzekanie o ich istnieniu lub nieistnieniu nie może się ograniczać wyłącznie do apriorycznego stwierdzenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Konstatacja taka musi mieć jednoznaczne odniesienie do przepisów regulujących zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznych na podstawie przepisów rozdziału 1a u.p.e.a.

Dalej NSA wskazał, iż postępowanie mające na celu jedynie ujawnienie należności pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego nie jest postępowaniem nadzwyczajnym badającym przesłanki, dla których przewidziano inne tryby postępowania, aniżeli regulujące zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych. Jak zauważył Sąd "W tym postępowaniu należy zbadać czy skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe na skutek ostatecznych decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2019 r., I SA/Go 258/19). Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest dopuszczalne w momencie, w którym dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji, natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2019 r., I SA/Ol 753/18)". NSA podniósł, iż podczas ponownej kontroli sądowoadministracyjnej legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia: "przede wszystkim należy odnieść stan faktyczny sprawy do treści przepisów art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej celowym staje się ocena wszystkich przesłanek zasadności doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze oraz prawa wniesienia sprzeciwu. Zwraca na to uwagę w swym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazując trafnie na potrzebę zbadania tych wszystkich przesłanek. Istotne z punktu widzenia ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również warunki wniesienia sprzeciwu w sprawie ujawnienia zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, o których stanowią przepisy art. 18i § 5 ustawy. Zbadaniu ich znaczenia dla rozstrzyganej sprawy towarzyszyć musi analiza materiału dowodowego mająca na celu ocenę zasadności kwestionowania istnienia należności pieniężnej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 18i § 4 u.p.e.a. w sprzeciwie określa się nie tylko żądanie lecz także wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 18i § 5 u.p.e.a., gdy w sprzeciwie zobowiązany kwestionuje istnienie należności pieniężnej. Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, kontrolując zaskarżone postanowienie, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Stanowi o tym regulacja zawarta w przepisach art. 18i § 7 u.p.e.a. normująca sytuacje, w których sprzeciw jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu".

Za trafny sąd kasacyjny uznał także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. z uwagi na treść przepisu art. 18e u.p.e.a. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach brak jest bowiem wyjaśnienia stanowiska co do ujawnionych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień. Brak jest także jakichkolwiek wskazań w tym zakresie, które pozwoliły uniknąć ewentualnych uchybień, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 18e ustawy.

NSA wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę okoliczność, że czynność polegająca na wprowadzaniu danych do rejestru jest czynnością, która nosi zupełnie inny charakter niż czynność skutkująca ujawnieniem informacji. Ta ostatnia może być skutecznie dokonana tylko wówczas, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie opiewa na minimalną kwotę należności pieniężnych wynoszącą 5.000 zł. Natomiast, co oczywiste, warunek ten nie musi być spełniony w chwili wprowadzania danych do rejestru. Ustawa bowiem nie określa minimalnej kwoty należności, które można wprowadzić do rejestru. Jeżeli zatem łączna kwota należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi mniej niż 5.000 zł, to wówczas dopuszczalne będzie wprowadzenie danych do rejestru, lecz bez możliwości ich ujawnienia.

Przystępując zatem do ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i kierując się powołaną wyżej oceną prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku, Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie należało ponownie uchylić.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Rejestr Należności Publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2-4).

Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2).

Natomiast w myśl art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł.

Istotny w sprawie jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał.

Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.)

Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.).

Mając na uwadze powyższe uregulowania wskazać przyjdzie, iż zobowiązania skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. objęte zawiadomieniem wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...]. Pozostałe sporne zobowiązania wynikają z deklaracji PIT - 4 i VAT-7. Zobowiązania te zostały objęte tytułami wykonawczymi szczegółowo opisanymi w zaskarżonym postanowieniu.

W tym stanie rzeczy, spełniony został warunek zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze określony w art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Z akt sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a.). Ponieważ jednak ta istotna kwestia została przez organy przemilczana w uzasadnianiach wydanych w sprawie postanowień przy ponownym rozpoznaniu sprawy winna być rozważona, czemu organy winny dać wyraz w uzasadnieniu orzeczenia (art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.) oraz stosownie udokumentować. W wydanym w sprawie wyroku NSA wskazał, iż badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie.

Organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego w sprzeciwie i zażaleniu zarzutu przedawnienia, prawidłowo uznając, że kwestia ta powinna być badana w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze. Jak już wyżej nadmieniono, wykazały jakie czynności egzekucyjne zostały podjęte w stosunku do poszczególnych zobowiązań i dokonały analizy biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem jego przerwania na skutek podejmowanych czynności egzekucyjnych.

W rezultacie stwierdziły, iż co do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. zastosowano środki egzekucyjne: zajęcie rachunku bankowego - [...], zajęcie nieruchomości - [...]. Następnie zaległości te zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej w dniu [...]. Poza tym nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym, upływ terminu przedawnienia nastąpił co do zasady z dniem [...](okres 5 lat od daty skutecznie podjętej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości) , a po tej dacie zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W analogiczny sposób przeanalizowano kwestę przedawnienia pozostałych najstarszych zaległości i uznano, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. również mogą być dochodzone tylko z przedmiotu hipoteki od dnia [...].

Odnośnie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. podniesiono, iż zastosowane zostały środki egzekucyjne: zajęcie rachunku bankowego - [...] oraz zajęcie ruchomości - [...]. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zaczął on biec na nowo od dnia [...]. Z kolei w dniu [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej, który pozostaje aktualny. Z tego względu, od daty [...] zaległość ta może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2005 r.

Strona skarżąca, twierdząc, iż powyższe zobowiązania uległy przedawnieniu, prócz zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p., nie wskazała na okoliczności i dowody uzasadniające odmienne od organu stanowisko w powyższej kwestii. Okoliczność ta jednak nie zwalnia organów od wykazania, że zaległości zobowiązanego, które mają zostać ujawnione w RNP, nie uległy przedawnieniu.

Stanowisko organów co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p. w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze co do zasady jest prawidłowe. Brzmienie powołanego już wyżej przepisu art. 18h pkt 1 u.p.e.a - w ocenie Sądu - przemawia bowiem jednoznacznie za dopuszczalnością badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do ujawnienia należności pieniężnej w rejestrze.

Za błędny natomiast należy uznać pogląd organów, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) w zakresie zobowiązań w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004 i 2005.

Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd w skaldzie orzekającym w pełni je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19). Natomiast zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw strony skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.