Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 346/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 pkt 8, art. 41, art. 42
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

J. K. w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych pod firmą "A" z siedzibą w M.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 23 października 2017r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec J. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika za 2015 r.

Następnie postanowieniem z dnia 28 lutego 2019 r. organ I instancji wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2015 r.

Decyzją z dnia 14 lutego 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o: 1 odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 324.068,00 zł; 2.określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 roku w łącznej kwocie 324.068,00 zł; 3.orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2015 roku w kwocie 809,00 zł; 4.określił wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu maju 2015 roku w kwocie 809,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in. że strona zawierała umowy, dotyczące sprawowania opieki nad osobami starszymi zamieszkującymi na terytorium Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy firmą "A" a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec, była umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie zgodnie z umową oraz zwrot kosztów ponoszonych w podróży służbowej. W ocenie organu I instancji, zleceniobiorcy wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech nie odbywali podróży, a jedynie udawali się na miejsce świadczenia usług (Niemcy) umówione i wskazane w trakcie zawierania umowy zlecenia.

Skoro strona ponosiła na rzecz zleceniobiorców wydatki tytułem zakupu biletów na przejazd do i z miejsca usług w Niemczech oraz dobrowolnego ubezpieczenia, to wartość tych świadczeń stanowiła dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenia i była przychodem z umów zleceń, o których mowa w art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) w skrócie "u.p.d.o.f.". Obowiązkiem J. K. było doliczenie tych świadczeń ("diet", ubezpieczenia i biletów) do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

J. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie sprawy lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzucił zarówno naruszenie przepisów procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego.

Decyzją z dnia 20 stycznia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że zleceniobiorcy J. K. nie przebywali w podróży a podatnik ponosił na ich rzecz wydatki tytułem zakupu biletów na przejazd do i z miejsca świadczenia usług w Niemczech oraz dobrowolnego ubezpieczenia to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenie i jest przychodem z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f. Wartość tych świadczeń opłacanych za zleceniobiorców, J. K. jako płatnik miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłacone zleceniobiorcom w ramach umowy zlecenia kwoty określone jako "zwrot kosztów poniesionych w podróży służbowej" stanowiły przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ustalił prawidłową wysokość zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2015 r.

Organ II instancji wyjaśnił, że płatnik ponosi zatem odpowiedzialność majątkową za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na niego nałożone przez poszczególne ustawy. Przy czym w myśl art. 30 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", za wskazane należności odpowiada całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy różne sytuacje. Po pierwsze, kiedy nie pobrał on podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw, po drugie, kiedy pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, po trzecie, kiedy pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego. W przypadku stwierdzenia, iż płatnik nie wykonał jakiegokolwiek obowiązku nałożonego na niego przez ustawodawcę, zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 30 § 4 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji, gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu braku możliwości prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań podatkowych w stosunku do podatnika zmierzających do określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z prowadzonej działalności podatkowej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń.

Organ II instancji wskazał, iż J. K. w 2015 r. był zarówno osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie opieki nad osobami starszymi, jak i płatnikiem w związku z zatrudnianiem pracowników wykonujących usługi polegające na opiece nad osobami starszymi zamieszkującymi na terenie Niemiec.

Postępowania podatkowe zostały wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do J. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika. W toku kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy zarówno w części dotyczącej prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, jak i również wywiązywania się J. K. z funkcji płatnika. Zatem żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania prowadzenia dwóch odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do jednego podatnika, które zakończone zostaną odrębnymi decyzjami określającymi różne zobowiązania podatnika (i płatnika) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zarówno zasady opodatkowania podatników, jak i płatników tego podatku. J. K. w związku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej, w której zatrudnia pracowników jest zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jego działalność podlega przepisom tej ustawy, jak i płatnikiem zobowiązanym na podstawie przepisów tej samej ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutu braku rozdziału kontroli od orzecznictwa, zauważył, iż materiał dowodowy zebrany podczas kontroli został poddany analizie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Na podstawie tego samego materiału dowodowego sporządzony został protokół kontroli i zaskarżona decyzja. Organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zebrane w trakcie kontroli dowody zostały potraktowane jako zjawiska obiektywne, a ich ocena dokonana została wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Na etapie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego dołożono wszelkich starań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, zaś w trakcie postępowania dokonano jego dogłębnej analizy, co pozwoliło ustalić faktyczny stan sprawy i ustalić wysokość zobowiązania podatkowego J. K. w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy był pełny, jasny i nie nasuwał wątpliwości dotyczących stanu faktycznego lub prawnego i został w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oceniony obiektywnie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie popełnił błędu, poprzez niewydanie postanowienia o dopuszczeniu jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, protokołu kontroli wraz z załącznikami do niego, zwłaszcza w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, iż zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy zostanie wykorzystany w prowadzonym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do strony.

Zdaniem organu II instancji, to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zasad postępowania zawartych w O.p., organ I instancji logicznie - w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i posiadaną wiedzę - wyprowadził wnioski o działaniu strony jako płatnika; rozstrzygnięcie to zostało prawidłowo wyrażone w treści decyzji, zawierającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. J. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1.art. 120, art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji podczas, gdy obarczona jest ona wadą bezprzedmiotowości pierwotnej, a organ podatkowy mimo ustawowego obowiązku nie umorzył postępowania,

2.art. 233 § 1 pkt 1 i art. 237 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 30 § 4 O.p., poprzez brak rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2019r., dotyczącego odmowy rozpoznania wniosku podatnika, co prowadzi do naruszenia klauzuli res iudicata,

3.art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., poprzez brak dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, brak wnioskowania na podstawie zgromadzonego materiału, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności płatnika i określenie należności w wysokości niewynikającej z dokonanych ustaleń,

4.art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), dalej "k.c." w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a w zw. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata diet i pokrycie kosztów przejazdów przez skarżącego stanowiły przychód zleceniobiorców, od których powinny być pobrane zaliczki na podatek dochodowy,

5.art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym przez organy stanie faktycznym istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych zleceniobiorcom świadczeń na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Zgodnie zaś z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Z kolei art. 30 § 5 O.p. stanowi, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie podatnika, co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny (por. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, Glosa 1995, nr 4, s. 2). Oznacza to, że płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą. Co więcej, nawet organ podatkowy, poza wypadkami wskazanymi w ustawie, nie może zwolnić płatnika z jego obowiązków (por. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Księga ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 13).

Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku "u źródła", co w doktrynie ocenia się jako służące realizacji taniości i pewności uregulowania podatku (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 51).

W zakresie, w jakim za niepobranie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08). Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił swych ustawowych obowiązków. Zatem stwierdzenie winy podatnika (np. sfałszowanie lub ukrycie danych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej) jest negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nieprobranie podatku z przyczyn leżących po stronie innych osób lub nie dających się powiązać z jakimikolwiek osobami (obiektywnych, losowych itp.) nie wyłącza odpowiedzialności płatnika i nie jest przeszkodą do wydania decyzji o jego odpowiedzialności (por. A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 136).

W świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy brak było uzasadnionych podstaw do zwolnienia skarżącego, jako płatnika z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.)

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ma odpowiedź na pytanie, czy otrzymane od zleceniodawcy świadczenia w postaci diet i przejazdów zleceniobiorców oraz opłaconego ubezpieczenia podlegały opodatkowaniu. Rozważenia wymagało zatem, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę zleceniobiorcy nie uzyskiwali, w ramach tych umów, świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższa kwestia była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 345/21, którym oddalono skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok.

Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, powtórzyć należało, że podatek dochodowy od osób fizycznych zbudowany jest w oparciu o koncepcję źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog źródeł przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura, renta (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Za jedno ze źródeł przychodów ustawa uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Artykuł 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podstawą zaliczenia przychodu do pierwszego źródła jest stosunek pracy, uregulowany na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej "k.p."), natomiast zaliczenie przychodu do drugiego ze źródeł warunkuje umowa zlecenia bądź umowa o dzieło zawierana na podstawie Kodeksu cywilnego. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, stawek podatkowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 11 ust. 1, ust. 2-2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przepis art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Należy także podkreślić, iż sposób zdefiniowania omawianego rodzaju przychodów tj. z innych nieodpłatnych świadczeń, został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W sprawie poza sporem pozostawało, że istniała zgoda na korzystanie ze spornych świadczeń (diet za podróż do miejsca wykonywania pracy) przez zleceniobiorcę. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te zleceniodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą zleceniobiorcy na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy były wydatki jakie zleceniodawca poniósł na koszty dowozu do miejsca wykonywania pracy na rzecz konkretnego zleceniobiorcy.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskały tego rodzaju przychody i ich wysokość. Stronie wiadome jest, który zleceniobiorca i w jakim zakresie korzystał z tych nieodpłatnych świadczeń. Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki, które sformułował Trybunał Konstytucyjny: spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnie każdemu z nich.

Kolejno należy podnieść, że przyjęcie diety jako nieodpłatnego dowozu do miejsca wykonywania pracy przez zleceniobiorcę leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego.

Trybunał, w omawianym wyroku, stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)". Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że z braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa".

W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży.

Z uwagi na to, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, t. III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą.

Pojęcia "podróży" nie należy więc utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13.

W tym miejscu należy podnieść, że umowa zlecenia, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2.

Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności.

Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady się przyjmującemu zlecenie należy. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych.

Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Dodać przy tym należy, że powołany na poparcie zarzutów skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 154/18 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3439/18.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz zaprezentowaną wyżej wykładnię, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych wskazujące, że wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców nie może być uznane za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W konsekwencji podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wartość opisanych świadczeń opłacanych za zleceniobiorców, skarżący jako płatnik miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do wymogów wynikających z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak już podkreślono, obowiązkiem płatnika w świetle art. 8 O.p. jest obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku.

Nie ulega przy tym najmniejszej wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej. (por. Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, s. 320 wyd. Wolters Kluwer).

Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (zaliczki na podatek). Skoro tego nie uczynił, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi należy podkreślić, że skarżący w związku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej był zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jak i płatnikiem zobowiązanym na podstawie przepisów tej samej ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wypłaconych zleceniobiorcom wynagrodzeń.

W związku z powyższym uznać należy, iż w 2015 roku skarżący był zarówno osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie opieki nad osobami starszymi jak i płatnikiem w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Postępowania podatkowe zostały wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do J. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika. W toku kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy zarówno w części dotyczącej prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, jak i również wywiązywania się z funkcji płatnika. Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zarówno zasady opodatkowania podatników jak i płatników tego podatku.

Płatnik ma autonomiczną pozycję w prawie podatkowym, ponieważ do niego odnoszą się uprawnienia i obowiązki podatkowe. W stosunku do płatnika mogą być podejmowane czynności sprawdzające oraz kontrolne, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową (art. 30-32 O.p.) i karnoskarbową w przypadku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków wynikających z ustawy. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez płatnika należnego od podatnika zobowiązania, organ podatkowy na podstawie art. 30 § 4 O.p. wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W tym postępowaniu na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że płatnik albo naliczył, pobrał i wpłacił podatek (zaliczki na podatek) w kwocie zaniżonej, albo pobrał podatek w kwocie prawidłowej, ale nie wpłacił pobranych kwot na rachunek organu podatkowego. W tych przypadkach płatnik odpowiada, na podstawie powołanego art. 30 § 4 O.p., za podatek niepobrany lub pobrany i niewpłacony na rachunek organu podatkowego.

Wskazane przez skarżącego okoliczności w żaden sposób nie stały na przeszkodzie prowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie, równolegle do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do uznania za niezgodne z prawem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe tych kwestii w odrębnych decyzjach. Zakres tych postępowań umożliwiał ich odrębne prowadzenie i mimo, że sprawy te są ze sobą powiązane, nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika może zostać dokonane dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu postępowania dotyczącego zobowiązania podatnika. W tych okolicznościach nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Kwestia dopuszczalności zaskarżenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2019r. w zakresie odmowy rozpoznania wniosku podatnika została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1685/19, którym oddalono skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty dotyczące oceny księgi podatkowej. W protokole kontroli podatkowej i zawartym w nim protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w decyzjach organów obu instancji wskazano i oceniono zdarzenia świadczące o nieprawidłowym ich prowadzeniu. Dokonane w tym zakresie ustalenia, w tym dotyczące sposobu i wysokości zaewidencjonowanych wydatków związanych z zawieranymi umowami zlecenia, znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów obu instancji, przy czym w sposób jednoznaczny wyjaśniono, w jaki sposób wpływają one na wywiązywanie się skarżącego z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie budzi zatem zastrzeżeń prawidłowość wyliczeń zawartych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego.

Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób zatrudnionych w 2015 roku przez J. K. oraz wystąpił z wnioskami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie tych czynności w stosunku do osób zamieszkałych na terenie nieobjętym zasięgiem terytorialnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, opierając się na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji i podzielił ocenę materiału dowodowego zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie oznacza, że uchybił wskazanej zasadzie.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Dowody zostały analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, a strona nie wykazała, żeby organy takiej oceny nie przeprowadziły.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest zasadny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. W ocenie Sądu organy zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując właściwej jego oceny oraz ustosunkowały się do argumentacji skarżącego. Natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia prawa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.