Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2086/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Inne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Kostka, Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Krzysztof Retyk, Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasadza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2881,40 zł. (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt jeden zł czterdzieści gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 2086/01

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego "A" Spółka z o.o. w P., w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał, że w dniu 15.11.2000 r. przedstawiciel Spółki dokonał zgłoszenia celnego towarów określonych jako aromat kurczaka wg kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9%, w celu objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr OBR 190400/00/006276). Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę z dnia 24.10.2000 r. deklarację wartości celnej, informację o importowanym produkcie.

Organ I instancji po przyjęciu ww. zgłoszenia celnego przystąpił do jego weryfikacji, stosownie do przepisów art. 70 ustawy Kodeks celny. Decyzją z dnia 15.11.2000 r. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego wobec zgłoszonych towarów. Obejmując zgłoszone towary wnioskowaną procedurą, zaklasyfikował je do kodu PCN 2103 90 90 0 i wymierzył cło z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej w wysokości 30% wartości celnej.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o zakwalifikowanie spornych towarów do kodu PCN 3302 10 90 0. W uzasadnieniu podniosła, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy postępowania (art. 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisy prawa materialnego (ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - zał. do Dz.U. Nr 74, poz. 830). Do odwołania dołączyła opinię Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki [...] z dnia 05.07.2000 r.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Prezes GUC podniósł, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej).

Wskazał również Prezes GUC, że niesporne jest, iż przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej [...] (kod producenta - 15.94.4924) o następującym składzie: naturalne i naturalno - identyczne składniki aromatyczne, sól, proszek serwatkowy, dekstroza, maltodekstryna, fosforan dwusodowy E339, guma arabska E414, octan sodu E262, olej roślinny, dwutlenek krzemu E551, inozynian dwosodowy E631, guanylyn sodu E627.

Prezes GUC wyjaśnił, iż wnioskowaną przez stronę pozycją 3302 objęte są "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła):

• mieszaniny olejków eterycznych,

• mieszaniny rezinoidów,

• mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

• mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

• mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych),

• mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal,

• mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. W tym miejscu należy zauważyć, że wskazanie produktów - przypraw korzennych, jako przykładowych towarów objętych innymi działami Taryfy celnej, które mogłyby tworzyć mieszaniny z substancjami zapachowymi, sugeruje, iż ich dodatek nie może naruszyć właściwego (podstawowego) charakteru takiej mieszanki, tj. kreowania określonego zapachu.

Zatem, zmieszanie substancji zapachowych z towarami o innym charakterze (nie posiadających właściwości aromatyzujących), w świetle powyższych zapisów, nie daje podstaw do objęcia powstałej mieszaniny pozycją 3302.

Przedmiotowy produkt, jak wynika to z certyfikatu jakościowo - ilościowego, stanowi mieszaninę naturalnych i naturalno - identycznych składników aromatycznych z substancjami powszechnie stosowanymi w przemyśle spożywczym jako wzmacniacze smaku lub wzbogacające przetwory spożywcze w białko oraz substancjami strukturotwórczyrni i nośnikami. Towar ten stosowany jest do produkcji zup (w dawce 2g/l) i bulionów (w dawce 1 g/l).

Spółka w odwołaniu podniosła, że importowane preparaty stosowane są do "aromatyzowania lub wzmacniania i (lub) modyfikacji smakowitości produktów spożywczych, przy czym nie nadają się i nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji". Organ odwoławczy nie neguje wskazanego charakteru spornych towarów przy produkcji wyrobów gotowych (zup, bulionów) jednakże, mając na uwadze fakt, że preparaty te w swoim składzie surowcowym zawierają również inne składni niż kreujące zapach, uważa, iż zaklasyfikowanie ich do zawnioskowanej przez stronę pozycji, byłoby sprzeczne z przepisami prawa, tj. brzmieniem pozycji 3302 Taryfy celnej.

Organ II instancji uważa, iż importowane towary winny być klasyfikowane do pozycji 2103 Taryfy celnej, obejmującej "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę". Zgodnie z komentarzem zawartym w ww. "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", pozycją 2103 objęte są "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itd. aby otrzymać sos (...).

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych łub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są m.in. sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 (inne niż objęte pozycją 2209) przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak do celów kulinarnych). Sporny towar spełnia wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowi mieszaninę różnych składników: aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych.

Również Światowa Organizacja Celna (WCO), w piśmie z dnia 13.02.2001 r., dla preparatów o podobnym składzie jak importowany towar (aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, laktoza, cukier, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, glutaminian sodu, ekstrakt buraka ćwikłowego) wskazała jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej. W uzasadnieniu podniosła, iż produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe.

Mając powyższe na uwadze, Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdza iż klasyfikacja taryfowa towarów [...] do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Spółka podnosiła w odwołaniu, iż klasyfikacji towaru należy dokonać zgodnie z regułą 3b ORINS, ponieważ komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest substancja zapachowa.

Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowi, iż: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść reguły 1, sporny towar spełnia wymagania pozycji 2103 Taryfy celnej.

Organ odwoławczy zauważa, iż co prawda w regule 1 ORINS mówi się o tym, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie orientacyjne, niemniej jednak należy pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one znaczenie prawne. Potwierdza takie stanowisko treść wielu uwag do sekcji i działów odnoszących się do towarów z poszczególnych sekcji i działów.

W tym miejscu należy dodać, że zgodnie z Regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag.

Należy także zauważyć, iż pojęcia zawarte w Taryfie celnej nie zawsze mają to samo znaczenie co w mowie potocznej lub w technologii żywności. Gdy taryfa nie precyzuje znaczenia danego słowa, wtedy dla lepszego zrozumienia treści Wyjaśnień można korzystać z innych źródeł. W przedmiotowej sprawie Wyjaśnienia do Taryfy celnej podają znaczenie słowa - substancja zapachowa", dlatego definicje aromatów (substancji zapachowych) zaczerpnięte z innych źródeł nie są przydatne na użytek klasyfikacji taryfowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż obecność "substancji zapachowych" w rozumieniu pozycji 3302 nie może przesądzać o klasyfikacji do zawnioskowanego przez stronę kodu Taryfy celnej, ponieważ sporny towar nie składa się jedynie z substancji zapachowych. Obecne są w nim również nośniki, substancje strukturotwórcze oraz wzmacniające smak produktów objętych innymi działami z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi, które mogą być połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną, (tj. olej roślinny, dekstroza, krochmal). Oznacza to, że tyko towar spełniający te wymagania może zostać zakwalifikowany do niniejszej pozycji. Preparat określony jako [...] zawiera w swoim składzie również inne składniki np. proszek serwatki, inozynian dwosodowy E631, guanylyn sodu E627, gumę arabską, a więc nie spełnia wymagań pozycji 3302.

Skargę na powyższą decyzję wniosła "A" Spółka z o.o. w P.. Spółka zarzuciła decyzji:

• naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 2103 90 90 0, wynikającego z rozporządzenia RM z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej a także niewłaściwe zastosowanie reguł wynikających z wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.

• rażące naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poczynienie wybiórczych ustaleń faktycznych i wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że przedmiotowy towar (jego postać i charakter) odpowiada - wbrew twierdzeniom Prezesa GUC - opisowi pozycji taryfowej 3302, czego potwierdzeniem są także wyjaśnienia i uwagi do tej pozycji. Opis pozycji taryfowej 3302 wyraźnie wskazuje, iż objęte tą pozycją towary mogą przybierać postać mieszanin substancji zapachowych z innymi substancjami (produktami objętymi innymi działami). W tym świetle nieuprawniony jest pogląd Prezesa GUC, iż obecność w przedmiotowym preparacie substancji innych niż zapachowe wyklucza jego taryfikację do pozycji 3302 Taryfy celnej.

Produkt w postaci aromatu kurczaka jest preparatem niezdatnym do spożycia i znajduje swoje zastosowanie jako surowiec w toku przemysłowej produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Aromat jest składnikiem surowcowym w toku produkcji artykułów, które na etapie dodawania aromatu nie stanowią jeszcze preparatów żywnościowych, Faktem jest, iż kompozycja aromatyzująca naniesiona jest na spożywczy nośnik, dobierany w zależności od docelowego przeznaczenia aromatu. Istotnym składnikiem aromatu jest tzw. kompozycja aromatyzująca, stanowiąca mieszaninę olejków eterycznych, resinoidów, ekstraktów z roślin przyprawowych oraz związków zapachowych identycznych z naturalnymi lub syntetycznych -czyli substancji objętych pozycją PCN 3301.

Z tych podstawowych względów klasyfikacja aromatu kurczaka do pozycji 2103 jest wykluczona. Uzasadnieniem tego stanowiska jest przytoczona przez Prezesa GUC treść wyjaśnień do pozycji PCN 2103, zgodnie z którą pozycją 2103 objęte są "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw".

Preparat w rodzaju aromatu spożywczego jest bowiem używany jako składnik surowcowy w toku produkcji artykułów, które na etapie dodawania aromatu nie stanowią jeszcze preparatów żywnościowych, a nie w celu przyprawienia pewnych potraw. Co istotne, pozycja 3302 wyraźnie wskazuje na przeznaczenie objętych nią towarów stanowiąc, iż są to "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle".

Organ celny zaznaczył, iż wyjaśnienia do Taryfy celnej nie uzależniają klasyfikacji taryfowej do pozycji 2103 od zastosowania towarów w gospodarstwie domowym. W przedmiotowej sprawie należy posłużyć się regułą nr 3a ORINS, zgodnie z treścią której pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Pozycja PCN 3302 zawiera bardziej szczegółowy opis towaru stanowiąc, iż objęte są nią mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle. Tym samym, pozycja 3302 wyraźnie specyfikuje towar wskazując na jego przeznaczenie i powinna zostać zastosowana w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ II instancji słusznie podniósł, iż podstawowym obowiązkiem organów celnych wynikającym z przepisów ustawy Kodeks celny oraz Ordynacja podatkowa jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, co wynika z art. 85 Kodeksu celnego. Stan faktyczny dokonywanego importu został analizowany podczas przyjmowania zgłoszenia celnego w dniu 15.11.2000 r.

Prezes GUC stwierdził, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Z uzasadnienia skarżonej decyzji można zacytować stwierdzenie: "zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, rzecz jasna, nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione".

Nie sposób zaakceptować powyższego poglądu. Stanowi on rażące naruszenie cytowanej przez organ celny zasady ustalenia prawdy obiektywnej. Z takiego poglądu wynika, iż organ celny uprawniony jest dokonać selekcji udowodnionych faktów dla potrzeb własnego postępowania. Taki wniosek nasuwa się wprost z twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdzie wyraźnie podkreślono, iż organy celne "zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy". Dalszy logiczny wniosek może być tylko taki, iż w obrębie tak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego organ celny poruczył sobie nie uzasadnione uprawnienie do "wyboru" faktów, które uznał za udowodnione. Takie działanie organu II instancji świadczy o jaskrawym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Organ celny ma obowiązek uwzględnić w postępowaniu wszystkie zebrane dowody – i na podstawie dopiero takiego całościowego uwzględnienia ocenić je w sposób "swobodny", tj. według wskazanych wyżej reguł i na tej podstawie wysnuć odpowiednie wnioski, a nie dokonywać formalnego "wyboru faktów" dla potrzeb rozstrzygnięcia. Naruszenie tej zasady jest tym bardziej ewidentne, że organ II instancji niczym nie uzasadnił pominięcia faktów, które wg jego oceny nie posiadają mocy dowodowej.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo strona skarżąca na rozprawie złożyła do akt "załącznik do protokołu rozprawy z dnia 10 marca 2004 r." z załącznikami w postaci wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 30.10.2003 r. sygn. akt I SA/Po 2884/01 dot. skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru w postaci "mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym"

• opinii Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego z 30.04.2003 r.

• pisma Światowej Organizacji Celnej z 29.01.2002 r.

• opinii Politechniki [...]Instytut Podstaw Chemii Żywności z 05.07.2000 r.

• decyzji Izby Celnej [...] z dnia 11.09.2003 r. dot. skarżącej Spółki w przedmiocie klasyfikacji m.in. aromatu kurczaka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W obowiązującym dla niniejszej sprawy stanie prawnym podstawę prawną do klasyfikacji taryfowej towarów stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217) wraz z załącznikiem (Taryfą celną). Jeszcze przed wejściem w życie Kodeksu celnego orzecznictwo jednolicie przyjmowało, że uwagi dodatkowe do poszczególnych działów Taryfy celnej mają zgodnie z wolą prawodawcy moc precyzującą i wyjaśniającą sposób stosowania stawek celnych. Są one stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa i mają walor normy prawnej. Tym bardziej obecnie postanowienia wstępne, w tym także ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej i uwagi dodatkowe mają charakter normatywny. Art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego stanowi bowiem, że Taryfa celna obejmuje nie tylko wysokość stawek celnych, ale także sposób, warunki i zakres ich stosowania.

Nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu. Kodeks celny przewiduje zastosowanie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która jest zawarta w samej Taryfie celnej (art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Również obowiązująca w sprawie Taryfa celna wykorzystuje PCN. Zakwestionowanie klasyfikacji zastosowanej przez stronę skarżącą nie było w ocenie Sądu przekonujące. Organy celne uznały, że wystarczającą podstawę uzasadniającą odmienną klasyfikację stwarza reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Tymczasem nie może nasuwać wątpliwości, że sporny towar był mieszaniną różnych substancji. Z reguły 2b ORINS wynika, że klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Reguła ta brzmi następująco:

a) Pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

b) Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycj ę obejmuj ącą materiał łub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

c) Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a lub b, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Z załączonych do akt dokumentów, w tym z opinii Politechniki [...] Instytutu Podstaw Chemii Żywności z 5 lipca 2000 r. wydaje się uprawnione stanowisko strony, że substancje zapachowe (aromaty) stanowiły podstawowy element mieszaniny. Inne produkty służyły tu jedynie jako rozcieńczalniki, nośniki, utrwalacze itp. miały zatem charakter pomocniczy.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy klasyfikacja do kodu 2103 budzi wątpliwości, bowiem stan spornego towaru trudno określić jako "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Na poparcie swego stanowiska Prezes GUC przywołuje, że zgodnie z komentarzem do pozycji 2103 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, pozycją 2103 objęte są "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, maki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itd. aby otrzymać sos (...)".

Z komentarza tego wynika raczej, że w pozycji tej chodzi - jak twierdzi strona skarżąca - o produkty służące przyprawianiu potraw, a nie o preparaty które mają stanowić o istocie uzyskanego z ich udziałem produktu.

W sytuacjach wątpliwych dla prawidłowej klasyfikacji, należy sięgnąć nie tylko do interpretacji Światowej Organizacji Celnej, ale również do praktyki stosowania klasyfikacji towarowej w państwach Unii Europejskiej i w systemie prawa krajowego.

W wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. V SA 305/00 (nie publ.) NSA wskazał, że jeśli na tle polskiej Taryfy celnej przypisanie jakiegoś towaru do określonego kodu budzi wątpliwości, a klasyfikacja stosowana w ramach UE jest odmienna, to fakt istnienia określonej praktyki europejskiej jest ważną wskazówką interpretacyjną, która nie może być przez organy administracji celnej lekceważona i musi być uwzględniona przez NSA w ramach jego kompetencji kontrolnej.

Za stanowiskiem zajętym przez organy celne przemawia opinia WCO. W orzecznictwie NSA często wypowiadano pogląd (por. np. wyrok z 3 października 1997 r. V SA 1757/96 - Mon. Celny 1998 nr 9 str. 382), że interpretacje Rady Współpracy Celnej, a obecnie Światowej Organizacji Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru wykładni wiążącej, która winna być uwzględniona w toku orzekania o klasyfikacji celnej. Nie wchodząc na razie bliżej w to zagadnienie należy jednak wskazać, że przywołana przez organy opinia nie dotyczy towaru identycznego z objętym sporem.

Wreszcie odkreślenia wymaga wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2001 r. V SA 2207/01 dotyczący wydania przez Prezesa GUC wiążącej informacji taryfowej (WIT 187/2001/21 z dnia 30 kwietnia 2001 r.) o pochodzeniu preparatu zbliżonego do spornego w niniejszej sprawie. Prezes GUC także powołał się na pismo Sekretariatu WCO z dnia 13 lutego 2001 r. i uznał za właściwy dla "aromatów" kod 2103 a nie 3302. Decyzja ta została uchylona, albowiem pismo Sekretariatu WCO nie ma waloru opinii klasyfikacyjnej WCO (właściwym do wydania not wyjaśniających opinii klasyfikacyjnych i informacji jest Komitet do spraw Systemu Zharmonizowanego i Rada WCO).

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. Nr 41, poz. 365 - jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art. 205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonywane.

Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji celnej uwzględnią powyższe wskazania, co do zasad klasyfikacji taryfowej.

Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak w sentencji.