Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 481/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 481/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług M. S. zwanego dalej skarżącym, stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu w grudniu 2000r. odliczonego podatku naliczonego na kwotę 55 450,47zł. wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. wystawionej przez [...], za usługi pośrednictwa wykonane na podstawie umowy z [...] maja 2000r. W wydanej decyzji nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż dokumentowana ww. fakturą transakcja, nie została dokonana w rzeczywistości.

W szczególności z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynikało, że ww. faktura była jedną z siedmiu faktur wystawionych przez T. U. na przestrzeni lipca - grudnia 2000r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się przy tym na dowody zebrane w toku innych postępowań. Mianowicie, z zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w toku postępowania przygotowawczego (na Komendzie Policji) wynikało, że T. U. miał wykonywać na rzecz skarżącego prowadzącego indywidualnie działalność gospodarczą pod firmą "S", usługi pośrednictwa zmierzające do zawarcia umów z firmami "N" w C. i z Rafinerią C. Skarżący istotnie zawarł umowy z ww. firmami (umowy zostały zawarte w maju i czerwcu 2000r.). Jednakże organ kontroli skarbowej ustalił, że usługi pośrednictwa miały zostać podzlecone M. B. działającemu jako Usługi [...] "R" w G. na podstawie umowy z [...] czerwca 2000r. Organ kontroli skarbowej wskazywał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami, gdyż skarżący zeznawał, że usługi wykonywane były faktycznie przez T. U., sam zaś T. U. zeznawał, że wykonanie usług zlecił M. B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczał, że M. B. został wyrokiem z dnia[...] lipca 2005r. sygn. [...] skazany za działanie w ramach fikcyjnej współpracy z T. U., który na tej podstawie wykazywał fikcyjne wykonanie usług na rzecz M. S. działającego jako "S". Zdaniem organu kontroli skarbowej, zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania pracowników Rafinerii C. i współwłaścicieli firmy "N" świadczyły o braku udziału zarówno M. B. jak i T. U. przy zawieraniu umów z firmą skarżącego "S" - w obu przypadkach nazwiska te nie były znane osobom zawierającym, czy też biorących udział w zawieraniu umów z M. S.

W konsekwencji ustaleń co do stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) faktura nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W wniesionym odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2006r. skarżący zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Skarżący zapewniał o faktycznym wykonaniu usługi przez T. U. i argumentował, że organ kontroli skarbowej pominął istotne dla sprawy ustalenia urzędu skarbowego kontrolującego T. U., gdzie nie dopatrzono się nieprawidłowości; pominięto też ustalenia śledztwa umarzającego postępowanie przeciwko T. U. Skarżący wnosił dodatkowo o przesłuchanie pracowników firmy "N" przygotowujących umowy z M. S. Skarżący zarzucił też naruszenie art.199a §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wystąpienia z powództwem o ustalenie na drogę postępowania sądowego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, ponownie analizując całość materiału dowodowego i przyjmując w oparciu o dokonaną ocenę, że transakcja udokumentowana ww. fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez T. U. nie miała miejsca w rzeczywistości. Odnosząc się natomiast szczegółowo do zarzutów i wniosków odwołania, organ II instancji przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, a wnioskowane dowody stanowiłyby jedynie powielenie dokonanych już czynności.

W wniesionej skardze skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, powtórzył argumentację odwołania, zarzucając naruszenie przepisy art. 70§1, art.120, art.121§1,art.122, art.125, art. 180, art. 194§1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący zapewniał o wykonaniu usługi przez T U., wskazywał na niespójności w ustaleniach organów podatkowych podkreślając ponownie moc dowodową umorzenia postępowania przygotowawczego przeciwko T. U. i moc dowodową dokumentów dotyczących uprzednich kontroli ( a także kontroli samego T. U.), gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości. W końcowej części skargi skarżący akcentował, że poprzez zajęcie przez urząd skarbowy części należności dotyczącej kwestionowanej usługi na poczet zaległości podatkowych T. U, niezasadnym jest kwestionowanie faktu wykonania tejże usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, argumentował jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu była wyłącznie prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez organ odwoławczy. Organy te przyjęły, że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez T. U. nie miała miejsca w rzeczywistości, co zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze. Skarżący nie kwestionował zasady, że nie mogła stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego faktura VAT dokumentująca transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Wskazywał natomiast na całkowicie błędne ustalenia faktyczne, dokonane z naruszeniem przepisów procesowych, zapewniając o faktycznym wykonaniu usługi przez T. U.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdował się wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] skazujący M.B. za to, że działając w porozumieniu z T. U. wprowadził w błąd urząd skarbowy w ten sposób, że w ramach fikcyjnej współpracy z T. U., który następnie wykazywał fikcyjną współpracę z PHP "S" wystawiał faktury wykazując w ten sposób fikcyjne wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Adresatami tej normy stają się także, pośrednio, organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne.

Organy prawidłowo więc powoływały się na ustalenia ww. wyroku, aby wykazać, że M. B. nie wykonywał mu podzlecanych usług przez T. U. Nie są natomiast wiążące ustalenia śledztwa, które zakończyło się umorzeniem (pkt 6 str. 10 skargi), stąd nie są zasadne zarzuty skarżącego oparte na wykazywaniu związku pomiędzy umorzeniem postępowania prowadzonego przeciwko T. U., a ustaleniami dowodowymi organów.

Istotne w sprawie jest, a którą to okoliczność skarżący pomija, że gdyby przyjąć za wiarygodne dokumenty mające potwierdzić fakt wykonania usługi pośrednictwa to zlecona T. U. usługa miała być w rzeczywistości wykonana przez M. B. Organy prawidłowo więc postąpiły badając rzeczywisty obraz wszystkich elementów stanu faktycznego tj. ustalając czy w rzeczywistości miały miejsce kolejne czynności przy wykonywaniu usługi pośrednictwa.

Jak wcześniej Sąd już zaznaczył, wprawdzie wyrok skazujący (wiążący w swych ustaleniach sąd administracyjny, a tym samym i, działające uprzednio, organy) dotyczył bezpośrednio M. B. to jednak zgodnym z zasadami logiki było wnioskowanie organów, że skoro usług nie wykonał M. B. to nie mógł ich też wykonywać T. U. Skarżący obstając bowiem przy zapewnieniach o faktycznym wykonaniu usługi przez T. U. pomijał fakt, że ani kontrahenci (przedstawiciele firm Rafineria C., firma "N") umów, w których zawarciu miał pośredniczyć T. U., nie potwierdzali faktu wykonania przez niego fakturowanych usług, ani też zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że takie usługi wykonał podwykonawca (co mogłoby tłumaczyć nieznajomość osoby T. U).

W oparciu o powyższe okoliczności zawarty w skardze zarzut naruszenia art.199a§3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa należało ocenić również w świetle dopuszczalności wystąpienia z powództwem o ustalenie w celu podważenia mocy wiążącej wyroku skazującego sądu karnego. Zdaniem Sądu, ustalenia prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym nie mogą być podważane w toku postępowania cywilnego w trybie art.199a §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Powołany przepis Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem sposobu prowadzenia czynności dowodowych tylko, jeżeli "...z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". W ocenie Sądu, moc wiążąca istotnych dla sprawy ustaleń skazującego wyroku sądu karnego powoduje m.in., że brak jest możliwości wystąpienia na drogę powództwa o ustalenie w trybie ww. art. 199a§3 Ordynacji podatkowej na okoliczność "istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa" co pośrednio lub bezpośrednio miałoby zmierzać do podważenia ustaleń skazującego wyroku karnego.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi skupiła się w rzeczywistości na wykazywaniu w oparciu o wyrwane z kontekstu zdania zawarte w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji, że dokumenty (faktura, przelew, korespondencja T. U. z "S" w sprawie zawieranych kontraktów) tworzone w związku z rozliczeniami stron potwierdzają fakt wykonania usługi, podczas gdy błędne były ustalenia faktyczne organów oparte na badaniu rzeczywistego obrazu transakcji w oparciu o zeznania stron, świadków i inne dokumenty zebrane w toku innych postępowań.

Wbrew twierdzeniom skargi (pkt 1 str. 5) organy podatkowe wyjaśniały nieścisłości pomiędzy twierdzeniami skarżącego, a T. U. o faktycznym wykonaniu usługi, uznając właśnie, że niespójności i nieścisłości wyjaśnień co do rzeczywistego wykonania usługi stanowią jeden z dowodów potwierdzających brak realnego wykonania usługi. W tym kontekście twierdzenia organów o wygórowanej prowizji w kwocie ponad 3 mln. należy uznać za uzasadnione logicznie. Organy nie kwestionowały kalkulacji wysokości prowizji, a jedynie oceniały wiarygodność zapewnień skarżącego o fakcie wykonania usługi konfrontując brak pełnych i spójnych wyjaśnień o wszystkich elementach wykonanej usługi z wartością prowizji. W ocenie Sądu argumentacja organów oparta na założeniu, że strony wielomilionowych transakcji powinny posiadać bardziej szczegółową wiedzę na ten temat, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaciąganie przez przedsiębiorców tak istotnych zobowiązań finansowych wiąże się bowiem ze zwiększoną kontrolą nad sposobem wykonania zleconych usług co powoduje, że wiedza o poszczególnych elementach transakcji jest pełniejsza i trwalsza w porównaniu do drobnych, powtarzających się transakcji.

Nie są też zasadne argumenty skarżącego (pkt 2 str. 6) oparte na braku badania przez organy okoliczności wyrażenia zgody na powierzenie czynności osobie trzeciej. Fakt udzielenia lub nie udzielenia zgody nie miał znaczenia dla stanu faktycznego, nie rozstrzygał ani o ustaleniach istotnych dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez T. U., ani o wiarygodności wyjaśnień samego skarżącego. Z podobnych względów nie są zasadne argumenty skargi (pkt 5 str. 10) zarzucające brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów o rozbieżnościach pomiędzy fakturowaniem usług przez T. U. dla skarżącego, a fakturowaniem usług przez M. B. dla T. U. Ustalenia organów oparte zostały m.in. na niespójnościach pomiędzy sposobem dokumentowania wykonywanej usługi pośrednictwa na poszczególnych jej etapach. Stąd zarzuty skarżącego podkreślające powyższe niespójności jedynie potwierdzają prawidłowość ustaleń organów.

Nie są również zasadne (pkt 3 str. 6) argumenty skarżącego oparte o wykazywanie konieczności ponownego przesłuchania przedstawiciela firmy "N", włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania z 7 lutego 2006r., a także ustalenia dodatkowych szczegółów dotyczących przygotowania umowy zawartej z Rafinerią C. Z argumentacji skarżącego nie wynika jakie to konkretnie okoliczności potwierdzające fakt wykonania kwestionowanej usługi, miałyby być dowiedzione za pomocą wnioskowanych czynności dowodowych. Art. 188 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem tego dowodu może być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Istotnym w sprawie było, że ani pracownicy, ani przedstawiciele Rafinerii C. oraz firmy "N" nie znali osób, które miały pośredniczyć przy zawieraniu umów z skarżącym. Dowodzenie więc, że przy zawieraniu umów znana była im osoba skarżącego, nie ma istotnego znaczenia skoro argumentacja organów oparta została o ustalony fakt nie działania T. U lub M. B.

Nie są również zasadne argumenty (pkt 4 str. 8) oparte na założeniu, że w poprzednio przeprowadzonych kontrolach ( w latach 2002-2004) przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach z T. U., a także, że urząd skarbowy kontrolujący T. U. nie zakwestionował transakcji z "S", a nawet zajął na poczet zaległości podatkowych należności należność przypadającą od M. S. Wbrew twierdzeniom skargi dokumenty dotyczące uprzednich kontroli nie mogą rozstrzygać o ustaleniach faktycznych, jeżeli zgromadzone później, w toku nowego postępowania, nowe dowody w sprawie pozwoliły organom poszerzyć wiedzę o rzeczywistym przebiegu transakcji skarżącego z T. U. Fakt zajęcia, wykazanej w księgach wierzytelności, przez organ egzekucyjny nie rozstrzyga o tym, że transakcja dotycząca tej wierzytelności, rzeczywiście miała miejsce.

W konsekwencji przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych co do braku rzeczywistego wykonania transakcji udokumentowanej fakturą VAT, Sad uznał też za prawidłowy pogląd, że taka faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Orzekający w sprawie Sąd podzielił dodatkowo w tym zakresie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w sprawie skarżącego w prawie identycznym stanie faktycznym (wyrok z dnia [...] grudnia 2007r. sygn. I SA/Kr [...]) gdzie sąd uznawszy, że ustalenia o braku rzeczywistego wykonania usługi pośrednictwa, zostały poczynione przez organy podatkowe prawidłowo, argumentował: "Skoro żadna usługa nie została wykonana na podstawie umowy o pośrednictwo handlowe, to skarżącemu zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z rzekomym wykonaniem tej umowy. Przepisy te stanowią, iż -podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną- oraz -kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...)-. Z ich treści wynika więc, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego nie może być jakakolwiek faktura, lecz tylko stwierdzająca nabycie towarów i usług, które miało faktycznie miejsce. A contrario więc podstawą tą nie może być faktura, która nie stwierdza takiego nabycia. O takiej fakturze mowa jest w powołanym już wyżej §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. W związku z tym przepis ten nie zawiera treści odmiennej od treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tego względu nie można go uznać za sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP".

Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy zostały dokonane prawidłowo, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł procesowych. W ocenie Sądu nie zostały wiec naruszone przepisy art. 70§1, art.120, art.121§1,art.122, art.125, art. 180, art. 194§1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.