Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 381/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. K. (dalej: podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K., w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych i rozliczenia podatku VAT za okres od lutego do lipca 2015 r.

S. K. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. S. K. z siedzibą w O., polegającą głównie na wynajmie pojazdów, a także na handlu łożyskami oraz zrębką drzewną technologiczną. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości, które udokumentowane zostały w protokole kontroli.

W toku kontroli stwierdzono, że S. K. w okresie od lutego 2015 r. do lipca 2015 r. dokonał nabycia sprzętu elektronicznego i fotograficznego na podstawie 9 faktur VAT: nr 24/02/2015 z 10 lutego 2015 r., nr 22/02/2015 z 26 lutego 2015 r., nr 51/03/2015 z 16 marca 2015 r., nr 11/04/2015 z 1 kwietnia 2015 r., nr 126/04/2015 z 27 kwietnia 2015 r., nr 45/05/2015 z 13 maja 2015 r., nr 12/06/2015 z 2 czerwca 2015 r., nr 72/06/2015 z 15 czerwca 2015 r., nr 40/07/2015 z 9 lipca 2015 r., wystawionych przez E. sp. z o.o. z/s w P. (dalej: E.), na łączną wartość netto 302.597,55 zł, VAT 69.597,45 zł. Zakupiony sprzęt elektroniczny i fotograficzny został następnie przez niego sprzedany w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych z Ukrainy oraz w ramach dostawy krajowej na rzecz Firmy Handlowo Transportowej A. K., (faktury: nr 3/SP/02/2015 z dnia 10 lutego 2015 r. wartość netto 30.122,35 zł, VAT: 6.928,14 zł oraz nr 10/SP/03/2015 z dnia 3 marca 2015 r. wartość netto 33.040,82 zł, VAT 7.599,39 zł). Według organu pierwszej instancji faktury wystawione przez E. (podmiot nieistniejący), nie uprawniały S. K. do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2015 r.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł S. K.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo S. K. do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E., dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego i fotograficznego, gdyż przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazało, że E. jest podmiotem nieistniejącym.

Ustalono, w jaki sposób przebiegał proces zawierania transakcji handlowych w zakresie handlu sprzętem elektronicznym i fotograficznym, począwszy od otrzymania oferty współpracy od obywateli Ukrainy poprzez nawiązanie kontaktu z E., a skończywszy na sprzedaży towarów w systemie TAX FREE i na rzecz Firmy Handlowo Transportowej A. K. Stwierdzono, że S. K. nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem podatkowym. Zwrócono uwagę na kwestię należytej staranności, której dochowanie może uchronić podatnika uczestniczącego w oszustwie w zakresie podatku VAT przed negatywnymi następstwami podatkowymi, przy czym wskazano, dlaczego S. K. takiej staranności nie dochował.

Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że E., jest podmiotem nieistniejącym, o czym świadczą: brak siedziby, brak kontaktu ze spółką/osobami ją reprezentującymi, brak dokumentów i ewidencji, nieskładanie deklaracji VAT (z wyjątkiem dwóch deklaracji "zerowych" VAT-7K: za IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r.) oraz w efekcie wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że E. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT).

W ocenie DIAS słuszna jest konkluzja organu pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy, nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie był świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem oszustwa, to nie dochował on należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Ogół ustaleń poczynionych w sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ale przede wszystkim kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Podkreślono, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył S. K., w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów.

Zwrócono uwagę, że S. K. nie dokonywał weryfikacji E., czerpiąc wiedzę na temat tego podmiotu z sieci Internet, wykazując przy tym brak wymaganej w realiach gospodarczych staranności w doborze kontrahenta oraz pomijając skutki jakie może wywołać taka bezrefleksyjna ocena rzetelności funkcjonowania partnera gospodarczego. Według organu odwoławczego, w sprawie zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości, co do reprezentacji kontrahenta i co do legalności transakcji, a w konsekwencji podjęcia przez niego działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego statusu prawno-podatkowego i wiarygodności. W sprawie brak jest zaś dowodów świadczących o tym, by podatnik sprawdzał lub usiłował sprawdzić wiarygodność "rzekomego" kontrahenta.

Sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot będący rzeczywistym sprzedawcą, poprzez co dane na fakturach nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Naruszenie wymogu formalnego uniemożliwia spełnienie przesłanek materialnych prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie stwierdzono, że S. K. nie posiada faktur, które dokumentowałyby transakcje zawarte z rzeczywistym dostawcą, a tym samym byłyby podstawą do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym S. K., zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT, nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o.o.

S. K. reprezentowany przez adwokata skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2019 r. wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że towar został nabyty od podmiotu nieistniejącego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dają podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami VAT miały miejsce w rzeczywistości z podmiotem, który w dacie zawierania transakcji faktycznie istniał oraz uznanie, że transakcje sprzedaży zostały dokonane przez skarżącego z podmiotem nieistniejącym w sytuacji, gdy w okresie dokonywania transakcji podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że S. K. nie dochował należytej staranności w celu sprawdzenia kontrahenta E. w sytuacji, gdy z zaskarżonej decyzji organu II instancji wynika, że w okresie od 15 stycznia 2014 r. do 30 lipca 2015 r. spółka ta była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a więc w okresie objętym decyzją o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, zatem nie sposób przyjąć, aby skarżący nie dochował należytej staranności w celu zweryfikowania oraz sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta,

3) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 i 3, art. 124 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak było podstaw do powołania jako dowód w sprawie zeznań świadków w sytuacji, gdy zeznania powołanych przez skarżącego osób mogłyby przyczynić się do ustalenia, że do transakcji sprzedaży towarów objętych fakturami VAT faktycznie doszło, jak również zweryfikowanie istnienia numerów rachunków bankowych stron transakcji oraz faktycznego wpływu środków finansowych na konto spółki E. przyczyniłyby się do ustalenia, że do transakcji rzeczywiście, nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, przez co organ działał w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi, przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżący kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącemu.

Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce, została faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg odnośnie rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług (co sprowadza się do zbadania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej na fakturze na rzecz jej odbiorcy jest wystarczające dla wyłączenia z rozliczenia kwoty podatku wykazanego w otrzymanej fakturze. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku nie może powstać u odbiorcy faktury, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy - faktura taka nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie zatem w tym przypadku przez odbiorcę fakturą wskazuje jedynie na spełnienie wymogu formalnego i nie stanowi samo w sobie o prawie do odliczenia podatku. Istotne jest ziszczenie się warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy świadczenia podlegającego podatkowi od towarów i usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Aby ten dokument stanowił podstawę do obniżenia podatku musi być poprawny nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącego towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe słusznie natomiast zakwestionowały pochodzenie towaru, czyli nabycie go od podmiotu wskazanego w tych fakturach. Nie twierdziły one ponadto, że skarżący działał w złej wierze i że razem z innymi osobami dokonywał oszustwa podatkowego, a tylko, że nie dołożył należytej staranności podczas przeprowadzania tych transakcji.

Dla uznania transakcji dotyczących zakupu przez skarżącego towarów o które chodzi w niniejszej sprawie za fikcyjne nie trzeba było w okolicznościach sprawy wykazać, że opisany w fakturach VAT towar nie istniał. Niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach organy wiązały nie z tym, że nie było opisanego w nich towaru, ale z tym, że figurujące na nich jako sprzedawca podmiot, w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży towarów na rzecz skarżącego.

Jeżeli chodzi o samą spółkę E., która miała dostarczać towary do skarżącego, to organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby to, że była to jednostka mająca siedzibę w wirtualnym biurze udostępnionym przez spółkę z o.o. Gotowe spółki, nie dokonywała rozliczeń podatkowych, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami.

Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach wydanych w stosunku do tego podmiotu, na podstawie przepisu art. 108 ustawy VAT.

Oczywiście o wszystkich tych okolicznościach nie musiał wiedzieć skarżący. Rzecz jednak w tym, na co słusznie wskazały organy, że nie wykazał on podejmowania przez siebie stosownych działań, które mogły go uchronić od negatywnych konsekwencji wchodzenia z takim podmiotem w kontakty gospodarcze.

Jak słusznie wskazał w tej mierze organ odwoławczy, w sprawie wystąpił szereg okoliczności wskazujących na nietypowość transakcji realizowanych przez skarżącego, które powinny tym bardziej spowodować wzmożoną ostrożność w tym zakresie z jego strony.

Przede wszystkim pomimo znaczących kwot transakcji, kontakt ze spółką został nawiązany z bliżej nieznaną osobą (Pan P.) reprezentującą także bliżej nieznanego, nowego kontrahenta – E. sp. z o.o., działającego w nowej dla podatnika branży. Mimo współpracy prowadzonej przez okres 6 miesięcy skarżący nie dążył do uzyskania bardziej szczegółowych informacji odnośnie tego kontrahenta, przy czym należy podkreślić, że był to jedyny kontrahent strony oferujący mu sprzęt elektroniczny i fotograficzny. Wzmożona ostrożność powinna także wynikać z faktu oparcia wszystkich aspektów transakcji o ustne, w dodatku zawarte telefonicznie, ustalenia. Wprawdzie doświadczenie życiowe pokazuje, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie zamówień telefonicznie lub mailowo, jednakże mając na uwadze profil prowadzonej działalności oraz brak znajomości kontrahenta/osób go reprezentujących, przy uwzględnieniu, że był to jedyny kontrahent strony w zakresie obrotu towarem elektronicznym i fotograficznym - okoliczności te winny skutkować wzmożoną ostrożnością strony, gdyż niewątpliwie odbiegały od typowych transakcji w obrocie gospodarczym i mogły stanowić oszustwo. Stosunki pomiędzy kontrahentami skarżącego w badanym okresie ułożone zostały tak, że skarżący nie musiał w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru o znacznej wartości, nie było potrzeby jego ubezpieczania, przechowywania i magazynowania. Bacząc, że chodzi o towary o znacznej wartości, nie sposób nie zgodzić z organami, że takie okoliczności w realnym obrocie w takim nasileniu, stanowiąc regułę, nie występują. Należy także tutaj wskazać na brak ryzyka handlowego po stronie firmy skarżącego, czyli dokonywanie zakupu pod konkretnego nabywcę, co z kolei wiązało się z brakiem wpływu strony na konkretne warunki danej transakcji. W sprawie brak było możliwości dysponowania tym towarem jako właściciel przez podatnika (reklamowanie, korekta zamówienia, magazynowanie), podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań potwierdzających władztwo nad towarem.

Działając zatem w takich realiach, w nowej dla siebie branży, z nieznanym dotąd podmiotem podatnik winien wykazać się szczególną ostrożnością i podjęciem szczególnie wzmożonych działań mających na celu uniknięcie możliwości udziału w transakcjach które nie są odzwierciedleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tymczasem w sprawie brak jest dowodów wskazujących na to by skarżący sprawdzał lub usiłował sprawdzać swojego kontrahenta.

Należy także tutaj jeszcze raz podkreślić, że organy nie miały obowiązku dowodzenia, przy zakwestionowaniu dostaw od wskazanego kontrahenta, skąd jeśli nie od tego podmiotu, skarżący nabył sporny towar. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń na okoliczność zidentyfikowania rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, że faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotna sama okoliczność, że podatnik dysponuje towarem - dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą dostawę dokonaną pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez innego dostawcę, ale czy dla prawa do odliczenia na podstawie przedmiotowych faktur konieczne jest, by dostawcą towarów i usług był podmiot figurujący na fakturach.

Dokonując istotnych w sprawie ustaleń faktycznych organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności wskazanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje je za niezasadne. Odnośnie podnoszonych zarzutów w zakresie wykorzystania w trakcie postępowania materiałów z innych postepowań należy podkreślić, że W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skoro art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.