Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1076/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr: [...] dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o bezpośrednią metodę alokacji, tj. metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości obliczonej przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina R. w ramach projektu [...] dokonała inwestycji pn.: "Rozbudowa wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w R.". Roboty odebrano protokołem odbioru w dniu 20 października 2017 r. W zakres inwestycji wchodziła rozbudowa i remont następujących obiektów na terenie istniejącej oczyszczalni: węzeł oczyszczania mechanicznego, pomieszczenie odwadniania osadu, osadniki wtórne, zbiornik osadu nadmiernego, studzienka pomiarowa ścieków oczyszczonych, pomieszczenie dmuchaw.

W ramach zadania wybudowano również nowe obiekty, tj.: pompownię ścieków surowych, komorę rozdziału, komory osadu czynnego, komorę zbiorczą, pompownię osadu recyrkulowanego i nadmiernego ze studzienką pomiarową.

Celem przebudowy było uzyskanie jakości odprowadzanych ścieków odpowiadających parametrom określonym w przepisach.

Opisana wyżej inwestycja (dalej zwana Inwestycją) została przekazana Zakładowi Usług Komunalnych w R. (dalej: Zakład, ZUK). Zakład posiada status zakładu budżetowego Gminy R. Zakład realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

W piśmie z dnia 12 lipca 2018 r. — stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu – wnioskodawca wyjaśnił, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji pn.: "Rozbudowa wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w R." nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane przez Zakład Usług Komunalnych w R., tj.: jednostkę Gminy R. posiadającą status samorządowego zakładu budżetowego Gminy R. do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą) oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy i Urząd Gminy, którym świadczone są usługi przez ZUK (który użytkuje infrastrukturę opisaną we wniosku), wykonują zadania zarówno z zakresu zadań publicznych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) oraz w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania, mianowicie: czynności najmu komercyjnego (opodatkowanego stawką 23%) i mieszkalnego (zwolnione od podatku), dożywiania dzieci w szkołach (zwolnione od podatku), wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji (zwolnione od podatku), refakturowanie mediów (opodatkowane).

Nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Gzy Gmina miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poczynionych w związku z opisaną Inwestycją do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców i w konsekwencji - czy miała prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. pre współczynnika?

2. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina miała prawo dokonać odliczenia w oparciu o tzw. prewspółczynnik, obliczony zgodnie ze wzorem wynikającym z rozporządzenia z dnia 17 grudnia-2015 r., właściwym dla Zakładu?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 Gmina miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji -wydatków poczynionych w związku z opisaną Inwestycją do czynności opodatkowanych VAT, w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców i w konsekwencji - miała prawo w tej części odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Wskazując na treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT podkreślił wnioskodawca, że sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa. Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stanęła na stanowisku, że można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich oraz od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, a więc: w liczniku - roczna ilość (m³) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza); w mianowniku - roczna ilość (m³) ścieków odebranych od podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczna ilość (m³) ścieków odebranych od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." (dalej: Broszura). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika." Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego.. Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego "mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą."

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane, przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności Gmina podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość ścieków odbieranych od podmiotów trzecich może bowiem stanowić ponad 98% w ilości ścieków odebranych przez Gminę w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla urzędu gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia może nie przekraczać w praktyce 2%, Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość odebranych ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia (tak ustalany prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego często nie przekracza 2%) nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć

Ad. 2 W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wnioskodawca stwierdził, że Gmina miała prawo dokonać odliczenia w oparciu o tzw. prewspółczynnik obliczony zgodnie ze wzorem wynikającym z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. właściwym dla Zakładu.

Zdaniem Gminy, brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) dokonywanych przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, którą preproporcję należy zastosować w przypadku wydatków wykorzystywanych do celów różnych jednostek organizacyjnych. Jednakże, w ocenie wnioskodawcy, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które następnie przekazuje jednej ze swoich jednostek organizacyjnych (którą wykorzystuje ta jednostka organizacyjna), to przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do inwestycji zostały spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji i bieżące utrzymanie tych Inwestycji.

Jednakże, Gmina podkreśliła, że będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ Inwestycje będą przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegąjących ustawie o VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualna organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o bezpośrednią metodę alokacji, tj. metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców - jest nieprawidłowe;

2. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości obliczonej przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków - jest prawidłowe.

Odnośnie pytania pierwszego organ przytaczając przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) wskazał, że z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą - w pierwszej kolejności - kwestii ustalenia, czy Gmina miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poczynionych w związku z opisaną Inwestycją do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców i w konsekwencji, czy miała prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Podkreślił organ, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu.

W przedmiotowej sprawie — jak wskazał wnioskodawca - towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane przez Zakład Usług Komunalnych, tj.: jednostkę Gminy posiadającą status samorządowego zakładu budżetowego Gminy, do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą) oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy i Urząd Gminy, którym świadczone są usługi przez ZUK, wykonują zadania zarówno z zakresu zadań publicznych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym) oraz w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania, Gmina zamierza dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poczynionych w związku z opisaną Inwestycją do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Zauważył również organ, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją dotyczącą rozbudowy i remontu obiektów na terenie istniejącej oczyszczalni sprawia, że wydatki te dotyczą remontowanego obiektu jako całości, a nie tylko jego określonych części.

Zatem, w ocenie organu, nie można podzielić stanowiska Gminy w zakresie możliwości bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców i w konsekwencji uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stosownej części - odpowiadającej udziałowi rocznej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości ścieków odebranych od podmiotów trzecich oraz od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Powyższe wynika z faktu, że - zdaniem organu - zaproponowana przez Gminę metoda ilościowa odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców zmierzająca do ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro bowiem wnioskodawca musi zastosować jakąś metodę, by przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności, to oznacza, że tych wydatków nie może bezpośrednio przypisać. Przypomniał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia winien mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Podsumowując stwierdził organ, że w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina nie miała możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poczynionych w związku z opisaną Inwestycją do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców i w konsekwencji - nie miała prawa w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art, 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Odnośnie pytania 2 wskazał organ, że wątpliwości wnioskodawcy - w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - dotyczą wskazania, czy Gmina miała prawo dokonać odliczenia w oparciu o tzw. prewspółczynnik, obliczony zgodnie ze wzorem wynikającym z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwym dla Zakładu.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa organ stwierdził, że w przypadku wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę na realizację przedmiotowej inwestycji polegającej na rozbudowie wraz z przebudową oczyszczalni ścieków, służącej działalności wnioskodawcy - wykonywanej w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych (zakład budżetowy Gminy) - zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od opodatkowania), jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza i jednocześnie nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza, to wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję wyliczoną dla zakładu budżetowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Natomiast w sytuacji wykorzystywania nabywanych towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją również do czynności zwolnionych od VAT, wnioskodawca jest zobowiązany również do zastosowania proporcji obliczonej dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W złożonej skardze strona wskazała, że skargą objęta jest część interpretacji indywidualnej, w której stanowisko wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe, tj. w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o bezpośrednią metodę alokacji, tj. metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części w jakiej stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, tj. zakwestionowania skarżącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o bezpośrednią metodę alokacji, tj. metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej w części interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez wskazanie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w tym przepisie, z pominięciem specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., pomimo wykazania przez skarżącą, że sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm., dalej O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o bezpośrednią metodę alokacji, tj. metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców. Omówiła zasady obliczania prewspółczynnika zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz wskazała na Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i zaakcentowała, że metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi. Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, skarżąca stanęła na stanowisku, że można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Następnie odwołała się do orzeczenia NSA z dnia 26 czerwca 20018 r., sygn. akt I FSK 219/18, którego treść przytoczyła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Istotnym w realiach niniejszej sprawy jest zatem, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska.

Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że jako nieprawidłowe oceniono stanowisko Gminy w zakresie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika (pytanie 1) i to stało się przedmiotem skargi .

Mając na uwadze istotę spornej kwestii, a mianowicie możliwość dokonania bezpośredniej alokacji przy pomocy metody wskazanej przez Gminę, bez konieczności stosowania prewspółczynnika, niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisu art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, albowiem przepisy ten odnoszą się do zastosowania sposobu określenia proporcji oraz konieczności stosowania prewspóczynnika, w sytuacji, gdy bezpośrednia alokacja nie jest możliwa. Natomiast skarżąca jest zdania, że "Gmina miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poczynionych w związku z opisaną Inwestycją do czynności opodatkowanych VAT (...), bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika".

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca zamierza dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poczynionych w związku z opisaną Inwestycją do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców.

Zasada art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zapisy ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatku VAT i gwarancję faktycznego opodatkowania konsumpcji. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę do stwierdzenia, że na podatniku spoczywa obowiązek wyodrębnienia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z tej przyczyny alokacja bezpośrednia jest możliwa w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast skarżąca we wniosku wskazała, że nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych. Proponowana przez stronę alokacja bezpośrednia w odniesieniu do ilości odprowadzanych ścieków od poszczególnych odbiorców została oparta na kryterium szacunkowym, zmiennym, zależnym od momentu innego niż realizacja zakupu. Niewątpliwie zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy).

Z tych względów prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko organu odnośnie przedstawionego we wniosku pytania nr 1, objętego niniejsza skargą.

W kwestii powołanego przez stronę w uzasadnieniu skargi orzeczenia sądu administracyjnego, jako element argumentacji skarżącej, to wskazany w skardze wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zapytania było prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzą działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Tymczasem kwestią sporną pomiędzy organem a skarżącą jest prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w oparciu o bezpośrednią metodę alokacji, bez konieczności liczenia prewspółczynnika, a więc kwestia odmienna od rozważanej w ww. wyroku.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.