Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1308/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 2, art.145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1308/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r., sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2011r. nr [...] uchylającą, po wznowieniu z urzędu postępowania, ostateczną Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2008r. nr [...]oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2007r. nr [...] i określającą B. sp. z o.o. (zwana dalej B.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 130.749 zł.

Przedstawiając stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 grudnia 2007r. nr [...]określił B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 125.929 zł. W decyzji tej zakwestionowano wydatki na wynagrodzenie wypłacone T. Sp. z o.o. (dalej T.) za prowadzenie usług marketingowo – biurowych na podstawie umowy z dnia 10 lutego 2004r. Na jej podstawie T. miała między innymi świadczyć usługi związane z pozyskiwaniem potencjalnych klientów do zawarcia umów podnajmu na lokale, których najemcą była B. Cena usługi miała wynosić 80.000 zł miesięcznie plus koszty dodatkowe związane z ewentualnymi kosztami wyjazdów służbowych, ponoszonych w ramach kontaktów z klientami, uzgadniane w drodze negocjacji przez obie strony. Po zawarciu tej umowy B. podpisała umowę podnajmu lokali między innymi z następującymi podmiotami: D. Sp. z o.o. (dalej D.), V. S.A. (dalej V.),R., B. Sp. z o.o. (dalej B.), S. Sp. z o.o. W ocenie jednak organu podatkowego, umowy te podpisane zostały bez udziału T. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ stwierdził, iż wydatki ponoszone przez B. na rzecz T. Sp. z o.o. nie zostały udokumentowane oraz rozliczone wiarygodnie i rzetelnie. W konsekwencji wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2008r. nr [...] uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że Spółki: D. Sp. z o.o., V. S.A., B. Sp. z o.o. potwierdziły, iż rozmowy w sprawie najmu pomieszczeń prowadziły ze spółką T. Sp. z o.o. Ustalenia te oparto między innymi na oświadczeniach złożonych przez przedstawicieli wymienionych spółek.

Następnie w dniu 14 stycznia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w B., które zostało zakończone protokołem kontroli z dnia 29 czerwca 2010r. W protokole tym zostało stwierdzone, że B. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:

- 682.000 zł – kwota wydatków na obsługę marketingowo – biurową (którą świadczyć miała na rzecz B. spółka T. Sp. z o.o.),

- 25.365,96 zł – kwota wynagrodzenia wypłacanego K. D.,

- 9.060 zł – wydatek na meble biurowe.

Pomimo stwierdzenia powyższych nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wydał decyzji z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wydana została wskazana wcześniej ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2008r. Ustalenia o braku jakiejkolwiek współpracy pomiędzy B. a T. Sp. z o.o. zostały poczynione w oparciu o zeznania świadków, którzy nie potwierdzili faktu znajomości D. Ś. oraz reprezentowanej przez niego spółki T. Sp. z o.o. ani jakiejkolwiek współpracy ze spółką T. D. Ś., jak również reprezentowanej przez niego spółki nie kojarzą zarówno prezesi firm będących stronami umów najmu z B. oraz osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie najemców na powierzchnie biurowe.

Na skutek analizy stanu faktycznego opisanego w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 27 sierpnia 2010r. postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego swoją decyzją z dnia 6 marca 2008r. Podstawę wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu wykazane w przedmiotowym wyniku kontroli nieprawidłowości (oparte na nowych dowodach) stanowią nowe, istotne okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia 6 marca 2008r. i które nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Tymi nowymi okolicznościami są zdarzenia i fakty, dotyczące stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania organu I i II instancji, wynikające z zeznań świadków przesłuchanych w Prokuraturze, Policji oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej, które nie były znane organom w dniu podjęcia rozstrzygnięcia. Nowymi dowodami, są natomiast pisma skierowane przez Spółkę C. Sp. z o.o. do B. Pisma te dowodzą, iż treść korespondencji (zgromadzonej w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w 2007r.) prowadzonej przez spółkę T. Sp. z o.o. a B. w zakresie prowadzonych rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy, zawiera informacje mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów.

W trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej B. złożyła wniosek o przesłuchanie świadków: A. Ś., D. Ś., Z. K., J. L., J. S., T. J. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tych świadków stwierdzając, że prawidłowo wezwany A. Ś. nie stawił się na przesłuchanie, informując, iż przeszkodą jest rozprawa sądowa na którą ma się stawić w dniu w którym został wezwany na przesłuchanie. Próby dokonania przesłuchania tego świadka były również podejmowane wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z kolei Z.K. nie podjął skierowanej do niego korespondencji. Nie podjął on także korespondencji kierowanej do niego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto organ posiadał informację, że Z. K. mieszka na terenie USA. Odnośnie pozostałych świadków postanowieniem z dnia 15 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J. S. i J. L. stwierdzając, że brak jest danych wymienionych osób pozwalających na ich wezwanie. Poza tym D. wyjaśniła, iż osoby te nie posiadają wiedzy w przedmiotowej sprawie. Organ stwierdził przy tym, że przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych we wniosku dowodowym osób, nawet jeśli miałoby to miejsce, w żaden sposób nie wpłynęłoby na wyjaśnienie okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, czyli dla wykazania roli D. Ś. – reprezentującego spółkę T. w pozyskiwaniu najemców na powierzchnie biurowe dla B. Okoliczności oraz dowody, ujawnione w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazały bowiem, w sposób wystarczający, iż D. Ś. nie brał udziału w żadnych negocjacjach, ani ustaleniach warunków najmu z potencjalnymi klientami oraz że wszelkie rozmowy i negocjacje w tym przedmiocie były prowadzone z A. Ś., który nie reprezentował B. ani T.. Natomiast sam D. Ś. będąc przesłuchiwanym przez funkcjonariuszy policji na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, bardzo szeroko opisał swoje doświadczenie w branży budowlanej, natomiast nie wspomniał o jakimkolwiek doświadczeniu w zakresie prowadzenia negocjacji z klientami i ani razu nie odniósł się do kwestii usług świadczonych rzekomo na rzecz B. w ramach spółki T. pomimo, iż jednocześnie opisywał on szczegółowo zakres i rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w przeciągu ostatnich 10 lat, co z uwagi na istotną wysokość przychodów T. uzyskanych w 2004r. z tytułu rzekomej współpracy z B. trudno uznać za wynik przeoczenia.

Niezasadnym był zdaniem organu podatkowego również dowód z przesłuchania świadka D. Ś. Świadek ten był wcześniej trzykrotnie wzywany przez Urząd Kontroli Skarbowej i się nie stawił. Ponadto dowód z przesłuchania tego świadka znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy. Również inne dowody i okoliczności wskazują, że przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne. Podobna argumentacja została przedstawiona odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. J.. Według organu II instancji świadek ten był przesłuchiwany w 2007r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie stawiał się on na wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zdaniem organu podatkowego inne dowody i okoliczności wskazują, że przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne.

Organ ocenił również dowody z zeznań innych świadków stwierdzając, że zeznania P. K. są niewiarygodne. Zeznał on bowiem, że rozmowy w sprawie wynajmu powierzchni biurowych B. prowadzone były w 2003r. przez prezesa T. J., gdy tymczasem pełnił on funkcję prezesa zarządu dopiero od 2004r. Nie uznano również za wiarygodne stwierdzenia, że T. prowadziła poszukiwania klientów już od 2003r., zanim zawarta została umowa pomiędzy nią a B.. Za wiarygodne uznane zostały natomiast zeznania D. J., gdyż pełniąc funkcję prezesa zarządu B. zawarła między innymi umowę najmu z D. S.A. oraz R. Jest to osoba profesjonalnie zajmująca się pośrednictwem w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i posiadająca dobre rozeznanie na rynku pośredniczym. Nie wymieniła przy tym ani T. ani D. Ś., jako znanych jej podmiotów zajmujących się pośrednictwem w zakresie zawierania umów najmu. Organ dał również wiarę zeznaniom świadków J. J., J. K. oraz M. P., działających z ramienia V. Świadkowie ci nie potwierdzili jakiegokolwiek udziału D. Ś. w pozyskiwaniu tej spółki jako najemcy powierzchni lokalowej będącej w dyspozycji B. Za wiarygodne uznane zostały również zeznania świadka K. D., który figurował w dokumentacji B., jako jej pracownik. Wprawdzie istniały rozbieżności w zeznaniach tego świadka złożonych w 2007r. a następnie przed Policją, lecz sprzeczności te zostały przez niego usunięte. Świadek ten wyjaśnił bowiem, że zeznając w 2007r. nie chciał nikomu zaszkodzić Był młodym pracownikiem i czuł się zobowiązany wobec byłych pracodawców, którzy w tamtym czasie dali mu szansę.

W ocenie organu II instancji niezasadne były zarzuty zawarte w odwołaniu, że nie zwrócono się do wszystkich potencjalnych kontrahentów B., które zostały wymienione w odwołaniu. Biorąc bowiem pod uwagę odpowiedzi udzielone przez innych potencjalnych kontrahentów, w sposób dostateczny i wystarczający udowodniono brak udziału D. Ś. w pozyskiwaniu kontrahentów dla B. Organ zauważył również, że wskazane w odwołaniu podmioty mają swoje siedziby za granicą, natomiast zgromadzony materiał dowodowy, w żaden sposób nie wskazuje aby prowadził on jakąkolwiek działalność pośredniczą na rynku międzynarodowym. Niezasadne są również zarzuty, że nie kierowano pytań do "spółek – matek" przez co otrzymywane informacje - z powodu przekształceń i rotacji pracowników były nierzetelne.

Ponadto w ocenie organu II instancji ze zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów wynika, że pisma T. z 2004r. skierowane do B. zostały sporządzone w trakcie postępowania kontrolnego i miały za zadanie uwiarygodnić rzekome transakcje między B. a T.

Odnośnie braku uznania K. D. za pracownika B. i w konsekwencji odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu w wysokości kosztów jego zatrudnienia, organ powołał się na przepisy kodeksu pracy. Stwierdził w związku z tym, że pracownikiem jest osoba, która w drodze jednej z czynności wymienionych w art. 2 kodeksu pracy nawiązała stosunek pracy charakteryzujący się wskazanymi w art. 22 § 1 tego kodeksu cechami. Nawiązanie stosunku pracy zobowiązuje pracownika do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Wprawdzie K. D. podpisał formalnie umowę o pracę z B., jednakże złożone przez niego zeznania wskazują, że jego obecność w B. nie nosiła znamion stosunku pracy. Nie otrzymywał on bowiem wynagrodzenia za pracę, nie powierzono mu żadnych obowiązków i nie wykonywał faktycznie żadnych czynności na rzecz B. K. D. zwrócił również wynagrodzenie otrzymane od B.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowego, zgodnie z zakresem postępowania występującym we wznowionym postępowaniu. Po wznowieniu bowiem postępowania, brak jest możliwości przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, lecz zakres tego postępowania jest determinowany przesłankami stanowiącymi podstawę wznowienia. Organ I instancji należycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, właściwie oceniając przeprowadzone dowody oraz wykazując dlaczego wnioski dowodowe B. nie zostały uwzględnione.

Na powyższą decyzję B. sp. z o.o. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wznowienie postępowania i wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2008r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2004r., w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w taki sam sposób co poprzednio wydana decyzja,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 229 tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę – dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz brak wydania postanowienia dowodowego w tym zakresie, jak również poprzez nieuzupełnienie postępowania dowodowego we własnym zakresie bądź w trybie zlecenia tej czynności organowi I instancji,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § tej ustawy poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji z T. sp. z o.o. oraz w ramach stosunku pracy z K. D. nie powinny pomniejszać tychże przychodów Skarżącej, który to zarzut stanowi konsekwencję przedstawionych wcześniej uchybień proceduralnych, które w istocie doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania zgłoszonych świadków: A. Ś., D. Ś., Z. K., J. L., J. S., T. J. Świadkowie ci mieli zostać przesłuchani na okoliczności, które zgodnie z twierdzeniami Skarżącej nie zostały udowodnione. Przesłuchaniami tych świadków Skarżąca miała możliwość udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a to co najmniej pozyskania przez T. dwóch podnajemców dla Skarżącej, czyli V. i D. W takim przypadku organy podatkowe nie powinny odmawiać przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków. Zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe w żadnej mierze nie zmierzały do przewłoki postępowania, a jedynie dla wykazania kluczowych z punktu ewentualnych skutków podatkowych okoliczności (pozyskiwania klientów dla Skarżącej), którą Skarżąca miała prawo dowodzić w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej. Pomimo, że wnioski dowodowe zostały zgłoszone również na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji nie podjął próby przeprowadzenia tych dowodów, jak również nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia. Doszło zatem do naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym i może w ramach swych uprawnień albo samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe, albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi I instancji. Organ II instancji ograniczył jednak swoją rolę do kontroli instancyjnej, a takie postępowanie wobec nie podjęcia nawet próby uzupełnienia materiału dowodowego, prowadzi do uniemożliwienia Skarżącej wykazania słuszności przedsiębranych działań i stosowania takiej, a nie innej kwalifikacji kosztów podatkowych. Organ zaś I instancji podjął jedynie w pewnym zakresie inicjatywę dowodową, kierując jednokrotnie wezwania do A. Ś. oraz Z. K. oraz wezwał Skarżącego do podania bliższych danych osobowych J. L. i J. S., a gdy Skarżący wskazał, że nimi nie dysponuje – zaniechał w ogóle ich pozyskiwania. Jednocześnie organy podatkowe podały, iż obszerność zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia brak potrzeby przesłuchiwania wnioskowanych świadków. Takie postępowanie jest niekonsekwentne. Z jednej strony organy podatkowe stwierdzają bowiem, że nie ma potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego, z drugiej zaś podejmują próby przeprowadzenia takiego postępowania. Brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodowych spowodowało, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie musiały się kierować dowodami jedynie pośrednio wskazującymi na słuszność przez nie stawianej tezy, która została zawarta w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Działanie takie jest niewłaściwe.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. L. i J. S., organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca nie podała ich danych osobowych, uniemożliwiając tym samym ich wezwanie. Skarżąca nie miała jednak prawnych możliwości pozyskania tych danych, w przeciwieństwie do organów podatkowych, które posiadają środki prawne w tym zakresie. Kolejny świadek A. Ś. był wzywany jednokrotnie i usprawiedliwił swoje niestawiennictwo. Pomimo tego organy podatkowe nie podjęły kolejnej próby wezwania tego świadka. Podobnie organ postąpił w przypadku Z. K. do którego zostało tylko jeden raz skierowane wezwanie i powróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie". Adnotacja ta w żaden sposób nie wskazuje, że adresat odmówił przyjęcia wezwania. Pomimo tego dalsze wezwanie nie zostało wysłane, choć sama adnotacja świadczyła jedynie o czasowej nieobecności adresata.

Stanowisko organów podatkowych nie bazuje na całym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, gdyż pomija treść zeznań świadka P. K., włączonych do postępowania przed organem I instancji, w których świadek wskazywał na kluczową rolę D. Ś. w pozyskaniu B., jako najemcy dla Skarżącej. Organy podatkowe oparły się ponadto na dowodach z przesłuchania świadków, które bezpośrednio nie potwierdzają tezy, iż TSP nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącej w postaci pozyskiwania najemców. Świadek D. J. zeznała, iż była zdziwiona podpisaniem umów najmu, choć w rzeczywistości umowy te podpisała. Świadczy to o wewnętrznych sprzecznościach w zeznaniach tego świadka, jak również może świadczyć o braku faktycznej wiedzy na temat funkcjonowania strony Skarżącej. Ponadto świadek podczas pełnienia funkcji w zarządzie ściśle współpracowała ze S. L. a nie A. Ś. Już choćby z tego powodu, nie może ona mieć wiedzy na temat działalności Skarżącej i roli T. J., ani też ewentualnej roli A. Ś. w spółce będącej stroną Skarżącą. Z kolei świadek J.K. nie prowadził wstępnych rozmów na temat zawarcia umów najmu, lecz wskazywał, że rozmowy te prowadził Z. K. Bezpośrednia wiedza kolejnego świadka J. J. ogranicza się natomiast do etapu zakończenia negocjacji i odwołuje się do roli J. K. Oznacza to, iż wstępne rozmowy prowadził Z. K., który nie został przesłuchany. Kolejny świadek, który miał zdaniem organów podatkowych potwierdzić ich ustalenia to M. P., który zeznał jednak, że nie prowadził negocjacji w sprawie wynajęcia na rzecz V. powierzchni biurowych u Skarżącej. Również i ten świadek wskazuje na Z. K. Skarżąca podkreśliła przy okazji kwestionowania oceny zeznań tego świadka dokonanej przez organy podatkowe, iż w pierwszych zeznaniach, posiłkując się wiedzą uzyskaną od J. K. stwierdził, że rozmowy ze strony wynajmującego prowadził A. Ś. z upoważnienia D. Ś., będącego z kolei prezesem spółki T. Ten fragment zeznań potwierdza wobec powyższego tezę Skarżącej co do faktycznej roli D. Ś. w prowadzeniu negocjacji w imieniu Skarżącej.

M. A. podpisał wcześniejsze oświadczenie w imieniu spółki D., iż negocjacje prowadzone przez D. Ś., jako przedstawiciela T. Podczas jednak przesłuchania 3 listopada 2009r. zeznał, że nie pamięta już na podstawie jakich danych złożył to oświadczenie. Wskazał jedynie, że to nie on prowadził negocjacje, zaś osobami bezpośrednio zaangażowanymi w prowadzenie tych rozmów byli J. S. i J. L. Świadkowie ci nie zostali jednak przesłuchani przez organy podatkowe.

Odnośnie pośrednictwa przez T. w negocjacjach prowadzonych ze spółką B., bez znaczenia są wywody organów podatkowych, że pośrednictwa nie mogło być, skoro Skarżąca z tą spółką wcześniej współpracowała. Zdaniem Skarżącej z faktu ewentualnej uprzedniej znajomości podmiotów istniejącej na gruncie zawodowym nie wynika wcale, iż ta znajomość będzie przekładać się na wszelkie obszary prowadzonej wzajemnie działalności, a tym samym, że strony będą dla siebie nawzajem świadczeniobiorcami. Gdyby takie reguły faktycznie obowiązywały w biznesie, to trzeba byłoby postawić pytanie o sensowność szeroko rozumianego pośrednictwa. Póki co jednak tego typu usługi są niezwykle istotne i dzięki nim wiele podmiotów korzystających z nich jest w stanie zaistnieć, czy też utrzymać się na rynku. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadka P. K. organ nie wziął pod uwagę, że pozyskiwanie najemców to proces długofalowy. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, Skarżąca wskazywała na okoliczność, że pewne rozmowy z potencjalnymi najemcami były prowadzone zanim doszło do sformalizowania współpracy między Skarżącą a T.

Zdaniem Skarżącej nie można na potrzeby niniejszego postępowania wykorzystać wprost zeznań D. Ś. złożonych na policji. Inne są bowiem cele takiego postępowania i postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W szczególności z treści włączonego do akt protokołu przesłuchania tego świadka nie wynika, jakiej treści pytania były mu zadawane. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie zwróciły się do wszystkich podmiotów, z którymi D. Ś. prowadził rozmowy na temat wynajęcia lokali dla Skarżącej. Z odpowiedzi niektórych podmiotów wynika wprawdzie, że nie posiadają wiedzy na temat takich rozmów, jednak wskazane zostały przyczyny z których to wynika. Nie świadczy to zatem wcale, że rozmowy takie nie były prowadzone.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe odwołują się do formy jak i treści dokumentów załączonych do umów pośrednictwa pomiędzy innymi spółkami. Następnie organy porównują te dokumenty z treścią skierowanych przez T. do Skarżącej pism. Podobieństwo zdaniem organów podatkowych wskazuje na fakt, iż pisma adresowane przez T. były przygotowywane na potrzeby postępowania kontrolnego. Powyższa ocenia jest zdaniem Skarżącej nieuprawniona.

Skarżąca zakwestionowała również ocenę uznania za wiarygodne zeznań K. D. Zwróciła uwagę, że świadek ten zeznawał odmiennie w różnych postępowaniach, czyli pewne jego zeznania złożone pod odpowiedzialnością karną, były nieprawdziwe i pomimo tego organy podatkowe dają mu wiarę, lecz tylko w zakresie ostatnio złożonych zeznań. Tłumaczenie tego faktem, że podczas pierwszego zeznania nie chciał nikomu zaszkodzić oraz wskazanie młodego wieku świadka, nie jest przekonywujące. Organ nie wziął przy tym pod uwagę faktu, że K. D. wskazywał w swoich zeznaniach na pokrewieństwo z J. D. – osobą występującą w postępowaniu karnym w roli pokrzywdzonego, a zatem organ powinien już choćby z tego powodu podejść do tych zeznań z większą ostrożnością.

Ponadto organy podatkowe nie zbadały, czy spółka T. wywiązywała się ze wszystkich obowiązków względem Skarżącej. Pomiędzy stronami zawarte były bowiem dwie umowy i oprócz pozyskiwania najemców, T. Sp. z o.o. miała świadczyć inne jeszcze usługi. Brak zbadania tego wątku czyni ustalenia organów podatkowych niepełnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę wszczęcia postępowania wznowieniowego stanowił w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Niespornym jest, że do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu, powinno dojść zarówno wówczas, gdy wyjdą na jaw bądź tylko nowe okoliczności faktyczne, lub tylko nowe dowody. Nie jest wobec powyższego konieczne, aby na jaw musiały wyjść zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy powołał się, że nową okolicznością są ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w protokole z dnia 29 czerwca 2010r. Zostały w nim podane okoliczności, które istniały w momencie wydania poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 6 marca 2008r. Okolicznościami tymi, było wskazanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że spółka T. nie świadczyła na rzecz Skarżącej usług w postaci poszukiwania najemców oraz wskazanie, że zatrudnienie K. D. było fikcyjne. Okoliczności te potwierdzone zostały również zeznaniami świadków przeprowadzonymi przez policję i prokuraturę. Nowymi dowodami zaś były pisma skierowane przez C. Sp. z o.o. do K. Sp. z o.o., które to pisma zdaniem organu miały wskazywać, iż pisma kierowane przez T. do Skarżącej zostały przygotowane na potrzeby postępowania kontrolnego. Te nowe okoliczności i dowody stanowiły podstawę do wznowienia postępowania. Taka podstawa wznowienia nie została również zakwestionowana przez Skarżącą. Należy w związku z tym stwierdzić, że istniały podstawy do wznowienia postępowania.

Podkreślenia wymaga jednak, że samo postępowanie toczące się po wznowieniu, ma na celu w pierwszej kolejności dokonanie ustaleń, czy nieznane wcześniej okoliczności w rzeczywistości miały miejsce oraz czy nowe nieznane dowody potwierdzają faktycznie okoliczność na którą zostały powołane. Oznacza to z kolei, że samo wznowienie postępowania na podstawie nowych nieznanych okoliczności samo przez się oznacza, że okoliczności te w rzeczywistości miały miejsce. Powołanie się bowiem na nowe nieznane okoliczności daje jedynie podstawę do wznowienia postępowania. Czy okoliczności te miały w rzeczywistości miejsce ustalone musi zostać w trakcie postępowania toczącego się po wznowieniu.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej po wznowieniu postępowania, było w pierwszej kolejności przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do udzielania odpowiedzi, czy faktycznie T. świadczyła na rzecz Skarżącej usługi w postaci poszukiwania najemców. Biorąc zaś pod uwagę przeprowadzone postępowanie, jak również zarzuty zawarte w skardze należy stwierdzić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne i dowody nieznane organom w momencie wydawania poprzedniej decyzji, miały w rzeczywistości miejsce.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz w istocie art. 191 Ordynacji podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W istocie skarga zawiera dwie podstawowe grupy zarzutów. Pierwsza grupa dotyczy odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchania świadków: A. Ś., D. Ś., Z. K., J. L., J. S. oraz T. J. Druga zaś grupa zarzutów związana jest z błędną oceną dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Skarżący zarzucił bowiem, że organy podatkowe wyciągnęły niewłaściwe wnioski z analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów należy w pierwszej kolejności podnieść, że postępowanie organów podatkowych dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą, można podzielić na trzy grupy przypadków. W pierwszej organ podatkowy I instancji podjął czynności zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków A. Ś. i Z. K. Wystosowano do tych osób wezwania do stawiennictwa. A. Ś. usprawiedliwił swoje niestawiennictwo stwierdzając, że w tym samym dniu jest zobowiązany do stawiennictwa przed sądem. Świadek zaś Z. K. nie podjął wezwania. Dalszych czynności zmierzających do przesłuchania tych osób organy podatkowe już nie podjęły. Co więcej organy podatkowe stwierdziły, że przesłuchanie tych osób jest zbędne. Słusznie zatem Skarżąca zadała pytanie w skardze, w jakim celu organ podejmował próbę przesłuchania, skoro następnie stwierdził, że zeznania tych osób są nieprzydatne. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny podjąć kolejną próbę przesłuchania tych świadków. Jednokrotne wezwanie świadków nie jest właściwe, w szczególności w przypadku, gdy jeden ze świadków usprawiedliwia swoją nieobecność, zaś drugi nie podejmuje wezwania a z adnotacji poczty nie wynika, aby się wyprowadził. Samo stwierdzenie innego świadka, że Z. K. przebywa na terenie Stanów Zjednoczonych, nie może prowadzić do jednoznacznego stwierdzenia, że faktycznie osoba ta nie mieszka już na terenie Polski. Ponadto nie można ograniczyć się do jednokrotnego wezwania świadków stwierdzając, że w innych postępowaniach świadkowie ci nie stawiali się. Niestawiennictwo świadków w innych postępowaniach, nie oznacza automatycznego przyjęcia, że również w innym postępowaniu się nie stawią.

Do drugiej grupy świadków, których przesłuchania odmówiły organy podatkowe należy zaliczyć J. L. i J. S. Informacje o tych osobach, jako posiadających istotną wiedzę na okoliczność ewentualnego pośrednictwa T. w zawarciu umów przez spółkę D. ze Skarżącą, Skarżąca pozyskała z zeznań świadka M. A. Zeznania tego świadka miały służyć zdaniem organów podatkowych do przyjęcia tezy, że T. nie pośredniczyła w zawarciu umowy najmu. Świadek ten stwierdził jednak, że nie brał on udziału w tych negocjacjach, lecz udział w nich brali właśnie J. L. i J. S. Naturalnym w takim przypadku jest ustalenie przez organ podatkowy danych tych osób i przesłuchanie ich z urzędu, a nie tylko na wniosek strony. Skoro bowiem jeden świadek zeznaje, iż nie posiada szczegółowej wiedzy na temat istotnych dla sprawy okoliczności i jednocześnie podaje, jakie osoby taką wiedzę posiadają, to organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego powinien od razu podjąć działania zmierzające do przesłuchania tych osób. Jedynym działaniem natomiast, które podjął organ podatkowy I instancji w tym kierunku, było zwrócenie się do spółki D. o podanie danych tych osób. Spółka ta nie wykonała jednak wezwania, zaś organ zaprzestał dalszych działań w tym kierunku. Zachowanie takie jest w ocenie Sądu niewłaściwe. To na organie podatkowym spoczywa ciężar ustalenia stanu faktycznego sprawy i organ dysponuje środkami umożliwiającymi mu uzyskanie odpowiedzi odnośnie danych tych osób. Nie może przy tym przerzucać na stronę obowiązku podania danych osobowych wnioskowanych świadków, gdyż strona nie została wyposażona przez ustawodawcę w środki pozwalające uzyskanie takich danych. Obowiązek przesłuchania J. L. i J. S. obciąża organ podatkowy, gdyż jak wynika z zeznań M.A. to te osoby prowadziły negocjacje, czyli tylko one są w stanie podać z kim te negocjacje faktycznie były prowadzone.

Ostatnia grupa świadków to D. Ś. i T. J.. Świadków tych organy podatkowe w ogóle nie wzywały uznając, że byli już wcześniej przesłuchiwani. Owszem osoby te były przesłuchiwane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego., lecz miało to miejsce przed wznowieniem postępowania. Co więcej, należy przyjąć, że ich zeznaniom dano wiarę, gdyż wówczas decyzja organu I instancji, która nie uznawała tych zeznań za wiarygodne, została uchylona. Wprawdzie organy podatkowe twierdzą, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji było potwierdzenie przez spółki V., D. oraz B. faktu negocjowania warunków umów przez T. To jednak nie zmienia to faktu, że zeznania te korespondowały z przedłożonymi oświadczeniami i stanowiły jednolitą całość zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zeznania te uznane zostają za niewiarygodne. Organy podatkowe dysponowały przy tym nowym materiałem dowodowym. Chcąc zatem właściwie ocenić ten nowy materiał dowodowy, powinny przesłuchać ponownie D. Ś., który był prezesem T. i miał zdaniem Skarżącej prowadzić negocjacje zmierzającej do zawarcia umów najmu. Ponownie przesłuchany powinien być również T. J., prezes zarządu Skarżącej, który miał dokonywać ustaleń z D. Ś. Organy nie przesłuchały zatem dwóch osób, które zdaniem Skarżącej miały największą wiedzę odnośnie kwestionowanych czynności i mogły wyjaśniać pojawiające się wątpliwości na jej korzyść. Brak ich przesłuchania oznacza, że organy podatkowe, nie podjęły próby wyjaśnienia wszystkich pojawiających się wątpliwości. D. Ś. mógł np. podać z kim oraz kiedy w konkretnej spółce prowadził rozmowy na temat zawarcia umów najmu. Istotniejszym dla organów podatkowych było jednak oparcie się na zeznaniach tego świadka złożonych na policji i stwierdzeniu, że podczas tamtego przesłuchania nic nie mówił na temat kontaktów ze Skarżącą. Tymczasem organy podatkowe nie podały, jaki był przedmiot postępowania prowadzonego przez policję i w związku z tym na jakie okoliczności D. Ś. był przesłuchiwany. Jeżeli postępowanie to nie dotyczyło kontaktów ze Skarżącą, organy podatkowe nie mogły odmówić przeprowadzenia dowodu z osobistego przesłuchania tej osoby i zadawanie mu konkretnych pytań dotyczących konkretnej współpracy ze Skarżącą, przy jednoczesnym wykorzystaniu dodatkowej wiedzy, która umożliwiła wznowienie postępowania.

Odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków, stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej i już samo to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przepisie tym zostało stwierdzone, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może zatem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Tymczasem okoliczność na którą miały być przeprowadzone przesłuchania świadków, nie zostały wykazane innymi dowodami. Przesłuchanie wnioskowanych świadków stanowi natomiast jedyną możliwość, poza zakwestionowaniem oceny dowodów, o czym będzie mowa poniżej, wykazania w niniejszej sprawie okoliczności na które powołuje się Skarżąca. Jak zostało to już wskazane powyżej, istnieje uzasadniona konieczność przesłuchania tych świadków. Nie można również uznać, że zgłoszenie dowodu z przesłuchania tych świadków powoduje przedłużenie postępowania. Co więcej, jak zostało to również wskazane powyżej, przesłuchanie wymienionych świadków zagwarantuje zachowanie w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej. Będzie to również gwarantować zachowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wykorzystując dowody zgromadzone w innym postępowaniu, co jest zgodne z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej, lecz nie gwarantując Skarżącej podjęcia faktycznej polemiki z takimi dowodami, organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca mogła zapoznać się z materiałem zgromadzonym w innym postępowania. Co jednak z tego dla niej wynika, skoro nie mogła podjąć inicjatywy dowodowej w celu polemiki z materiałami włączonymi do przedmiotowego postępowania. W taki wypadku sama możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w innym postępowaniu, z jednoczesnym ograniczeniem inicjatywy dowodowej, stanowi poważne pogwałcenie wskazanych powyżej zasad postępowania.

Druga grupa zarzutów przedstawionych w skardze, zmierzała do polemiki oceną dowodów dokonaną przez organ podatkowy. Ocena taka, jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, jest oceną swobodną, lecz nie może być ona oceną dowolną. W ocenie Sądu dokonana ocena dowodów, nie została jednak przeprowadzona właściwie. Generalnie w zaskarżonej decyzji pojawiają się sformułowania "z zeznań wielu świadków wynika", czy też "ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego wynika". Powinno tymczasem zostać kategorycznie określone, jakie okoliczności wynikają z konkretnych zeznań świadków, czy też z konkretnego innego materiału dowodowego. Ponadto użyte zostało sformułowanie, że świadkowie J. K., J. W., M. P., M. A. zeznawali pouczeni o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a zatem zeznaniom tym nie można odmówić wiarygodności. W ocenie Sądu stwierdzenie takie jest nieprawidłowe. Okoliczność zeznawania pod odpowiedzialnością karną, sama z siebie nie oznacza, że świadek zeznaje zgodnie z prawdą. Przyjęcie zaś koncepcji, że świadek w takim przypadku zawsze zeznaje prawdę, prowadziłoby do sytuacji, w której zeznania świadków z pouczeniem o odpowiedzialności karnej miałyby największy walor dowodowy, gdyż zawsze byłyby wiarygodne. Problem pojawi się w sytuacji, w której są dwie grupy świadków przesłuchiwanych pod odpowiedzialnością karną i każda z nich zeznaje odmiennie. Takie zatem sformułowanie organu, nie może zatem samo przez się świadczyć o wiarygodności takich zeznań. Nie można także zapominać, że również inni świadkowie zeznawali pod odpowiedzialnością karną, lecz ich zeznania nie zostały uznane za wiarygodne.

Przechodząc już do zeznań konkretnych świadków, których zeznania zdaniem organu podatkowego zostały uznane za wiarygodne należy stwierdzić, że zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za zasadne. Organ dużą rolę przyznał zeznaniom świadka D. J. stwierdzając, że była ona członkiem zarządu Skarżącej i nic nie wiedziała o działalności spółki T. Tymczasem jak wynika z jej zeznań, nie dokonywała ona żadnych czynności decyzyjnych u Skarżącej. W szczególności nie decydowała o zawarciu umów najmu, lecz jedynie podpisywała dokumenty, które były jej przedkładane. Była nawet zdziwiona, że Skarżąca podpisała umowę najmu, choć to ona sama była pod tą umową podpisana. Świadek ten nie posiada zatem żadnych istotnych informacji, w szczególności o współpracy Skarżącej ze spółką T., której prezesem zarządu był D. Ś. Na podstawie jej zeznań, nie można stwierdzić, czy T. wykonywała faktycznie usługi pośrednictwa na rzecz Skarżącej. Świadek takich wiadomości nie posiadała, choć nominalnie była przez pewien czas prezesem zarządu Skarżącej.

W istocie Skarżący wykazuje, że T. doprowadziła do zawarcia umów podnajmu z trzema najemcami. Pierwszą z tych firm był V. Organ podatkowy twierdzi jednak, że T. nie uczestniczyła w tych negocjacjach. Jednoznacznie jego zdaniem świadczyć mają o tym zeznania świadków: J. J. oraz J. K.. Analizując jednak treść zeznań tych świadków Sąd nie doszedł do takiego przekonania. Świadek J.J. zeznający na policji w dniu 9 lipca 2009r. stwierdził, że lokal Skarżącej został wskazany przez Z. K., natomiast same negocjacje w sprawie umowy najmu prowadził J. K. Z kolei świadek J. K. zeznał, że wszelkie uzgodnienia odnośnie zawarcia umowy najmu ze Skarżącą prowadził Z. K., który miał o wszystkim decydować. Jak z powyższego wynika, świadkowie ci nie są w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, kto wskazał do wynajęcia lokal należący do Skarżącej. Obydwaj świadkowie wskazali na Z. K., jako osobę prowadzącą wstępne rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od Skarżącej. Jedynie zatem Z. K. jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi z kim prowadził rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od Skarżącej. Tymczasem organ podatkowy stwierdził, że przesłuchanie Z. K. jest nieistotne. Bez jego przesłuchania, ewentualnie bez przesłuchania A. Ś., czy też dodatkowego przesłuchania D. Ś. i T. J., nie będzie możliwe stwierdzenie, że T. nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu. Należy przy tym nadmienić, że kolejny przesłuchany świadek, który zdaniem organu podatkowego miał jednoznacznie potwierdzić przyjętą przez organ wersję zdarzeń, był M. P. Również jednak on wskazał na osobę Z. K., jako osobę decydującą o wynajęciu lokalu od Skarżącej.

Druga ze spółek, która zdaniem Skarżącej zawarła z nią umowę najmu na skutek pośredniczenia przez T., była D. J. Osobą, która miała potwierdzić wersję organu podatkowego, czyli braku pośredniczenia przez T., był M. A.. Świadek ten zeznał jednak, że brał on udział już w finalnych rozmowach, zaś negocjacje prowadzili najprawdopodobniej J. S. i J. L. Z zeznań tego świadka nie wynika zatem jednoznacznie, że T. nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu. Organ podatkowy odmówił przy tym przesłuchania osób, które zdaniem świadka mogły brać udział w negocjacjach. Nadmienić jednocześnie należy, iż M. A. od lipca 2007r. już nie pracuje w D., nie miał on zatem żadnego dostępu do materiałów na podstawie których mógłby stwierdzić, kto i z kim prowadził wstępne negocjacje dotyczące umowy najmu. Informacje takie mogą być nadal w posiadaniu spółki D. i organ w przypadku stwierdzenia niemożliwości przesłuchania świadków J. S. i J. L., powinien podjąć próby ustalenia w samej spółce osób prowadzących negocjacje. Tylko w takim bowiem przypadku będzie możliwe zagwarantowanie urzeczywistnienie zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył również zasadę swobodnej oceny dowodów w przypadku K. D. i P. K.

Organ ustalił bowiem, iż K. D. nie był pracownikiem Skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji nastąpiło to na skutek zeznań samego K. D. złożonych podczas przesłuchania na policji. Tymczasem analizując te zeznania, nie sposób dojść do takich wniosków. Świadek K. D. będąc przesłuchiwany na policji w dniu 13 sierpnia 2009 r. przez cały zeznawał, iż pozostawał w stosunku zatrudnienia. Podobne zeznania zostały złożone w trakcie ponownego przesłuchania w dniu 1 lutego 2010r. W trakcie tego drugiego przesłuchania wyjaśnił jedynie, że T. J., poza sugerowaniem mu możliwych pytań i uczuleniu świadka na zwracanie uwagi na kwestie formalne np. listy obecności, był ciekawy, jakiej treści zeznania zostaną przez niego złożone przed organem podatkowym w przypadku pytania o wykonywane czynności. Świadek oświadczył wówczas, że powie, iż zajmował się poszukiwaniem najemców. T.J. oświadczył wówczas, że bardzo dobrze. Oznacza to tym samym, że z zeznań K. D. nie wynika, aby T. J. poinformował go co ma zeznawać w przypadku pytania o zakres jego czynności. Co istotne, na wprost zadane pytanie, czy praca była faktycznie świadczona i na czym ona polegała, świadek nie odpowiedział, że praca nie była świadczona, lecz stwierdził, iż starał się pozyskiwać najemców i opisał sposoby w jakich to czynił. Oznacza to, że sam K. D. był przekonany, iż świadczył pracę. Wyciągnięcie zatem jednoznacznych wniosków przez organ podatkowy na podstawie takich zeznań, że praca nie była świadczona, jest nieuprawnione. Jak wynika z dokumentów związanych z zawarciem umowy o pracę i późniejszym jej rozwiązaniem, wypłatą wynagrodzenia oraz z samych zeznań K. D., nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że strony nie były związane umową o pracę. Organ daje w całości wiarę zeznaniom K. D., choć są one wewnętrznie sprzeczne. Bezkrytycznie przy tym organ przyjmuje wyjaśnienia tego świadka na temat rozbieżności w jego zeznaniach. Nie można jednak zapominać, że świadek podczas wszystkich przesłuchań zeznał, że faktycznie związany był umową o pracę. Ponownie oceniając zeznania tego świadka organ podatkowy powinien przede wszystkim poddać ocenie pewne stwierdzenia świadka i biorąc pod uwagę zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wyciągnąć wnioski, czy takie zachowanie, jak K. D. było możliwe. W szczególności organ powinien odnieść się do fragmentu zeznań związanych z rzekomym zwrotem wynagrodzenia za pracę. Sam organ używa bowiem stwierdzenia, iż wynagrodzenie zostało zwrócone. Oznacza to, iż z jednej strony uznaje, że K. D. nie świadczył pracy, z drugiej zaś stwierdza, że otrzymał wynagrodzenie za pracę, co sugeruje, że jednak pracę świadczył. Pomijając już w tym momencie fakt, że przyjmując, iż było to wynagrodzenie za pracę to zwracając je K. D. w istocie zrzekł się wynagrodzenia za pracę, co jest niedopuszczalne i nie może wywołać skutków prawnych. Należy jednak w związku z tym fragmentem zeznań wyjaśnić pewne okoliczności. K. D. otrzymał wynagrodzenie od Skarżącej, zaś otrzymaną kwotę przekazał osobie trzeciej. Nie zostało bowiem wykazane, że A. Ś. był uprawniony do działania w imieniu Skarżącej w zakresie odbioru wynagrodzenia. Twierdzenie zatem organu, że świadek zwrócił wynagrodzenie, jest nieuprawnione. Ewentualnie o zwrocie można mówić, jeżeli nastąpi do rąk osoby, która je wypłaciła. Jeżeli jednak świadek zdecydował się "zwrócić wynagrodzenie" to logicznym jest, że nawet w sposób minimalny dbając o swoje interesy, powinien wziąć pokwitowanie. Poza tym świadek nawet nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy zwrot nastąpił zanim otrzymał pieniądze od Skarżącej. Oznacza to, że świadek ma problemy z jednoznacznym określeniem, czy zwrócił coś, zanim to otrzymał. Biorąc przy tym pod uwagę jego wcześniejsze stwierdzenie, że wprawdzie zawarł umowę, choć nie wiedział z kim oraz biorąc pod uwagę pewne sprzeczności w jego zeznaniach, należy do zeznań tego świadka podejść ze szczególną ostrożnością. Świadek zeznając o zwrocie pieniędzy nie wiedział również, skąd te pieniądze miał. Te już na pierwszy rzut oka nasuwające się wątpliwości, nie wzbudziły żadnych refleksji organów podatkowych, które postawiły jednoznaczną tezę, iż praca nie była wykonywana. Jak wynika jednak z powyższych stwierdzeń, teza taka nie jest jednoznaczna i budzi poważne wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia.

W ocenie Sądu wątpliwości budzi również ocena zeznań świadka P. K., która została jedynie dokonana w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25 lutego 2011 r., jako decyzji pierwszo instancyjnej. Wspomniana została przy tym jedynie w decyzji organu II instancji, w której brak jest oceny tych zeznań, niemniej jednak powołano się w niej w całości na ustalenia zawarte w decyzji I instancji. Uzasadniając odmowę uznania za wiarygodne zeznań P. K. organ wskazał na sprzeczności w jego dwóch zeznaniach. Organ stwierdził bowiem, że podczas pierwszego przesłuchania świadek zeznał, iż nie zajmował się sprawami Skarżącej dotyczącej wynajmu pomieszczeń, tymczasem podczas drugiego przesłuchania zeznał, że D. Ś. pozyskał kilku najemców dla Skarżącej. Pomiędzy tymi stwierdzeniami trudno doszukać się sprzeczności. To że świadek nie zajmował się pozyskiwaniem klientów dla Skarżącej wcale nie oznacza, że nie posiadał wiedzy, iż D. Ś. takich klientów pozyskał. Zachowanie P. K. podczas pierwszego przesłuchania należałoby potraktować jako odmowę udzielenia jakichkolwiek informacji na temat pozyskiwania najemców przez Skarżącą. Świadczyć to może również o braku zadania szczegółowego pytania dotyczącego konkretnie D. Ś., czy też T. i ich roli w pozyskiwaniu najemców dla Skarżącej. Ze sprzecznością mielibyśmy natomiast do czynienia wówczas, gdyby podczas pierwszego przesłuchania świadek zeznał, że D. Ś. w ogóle nie pozyskiwał najemców, zaś podczas drugiego przesłuchania zeznał, że jednak takich najemców pozyskiwał. Ponadto z protokołu drugiego przesłuchania wynika, iż świadek odpowiadał na konkretne pytania, które nie były identyczne z pytaniami wyraźnie zaznaczonymi w pierwszym protokole. Również brak potwierdzenia przez J. W. oraz przedstawicieli spółki V. znajomości D. Ś., nie oznacza, iż P. K. zeznając, że D. Ś. zna te osoby, zeznawał nieprawdę. Aby takie stwierdzenie było uzasadnione, koniecznym byłoby zadanie dodatkowych pytań, a mianowicie, skąd świadek czerpie taką wiedzę, czy z własnych obserwacji, czy też od D. Ś. Treść zeznania sugeruje bowiem, że z prywatnych rozmów z D. Ś. wie, iż wykorzystywał on prywatne kontakty przy pośredniczeniu przy zawieraniu umów najmu. Niewykluczone zatem, że o znajomości z wymienionymi osobami dowiedział się właśnie od D. Ś. i został przez niego wprowadzony w błąd. Ponadto z zeznań P. K. w żadnym razie nie wynika, że w 2003r. kontaktował się w sprawie najmu z T.J., jako prezesem zarządu Skarżącej, choć ten prezesem zarządu nie był. Wręcz przeciwnie, świadek zeznał, że początkowo rozmowy prowadzone były przez jego wspólnika R. K. z D. Ś.. Świadek wspomniał również, że w tamtym czasie kontaktował się z D. J., jako pełniącą obowiązki prezesa zarządu. Nie wspominał zatem o kontaktach w 2003r. z T. J.. Zeznał natomiast, że same negocjacje prowadzone były przez okres dwóch, trzech miesięcy. Ponadto okoliczność, że spółka B. współpracowała ze Skarżącą wcale nie oznacza, że wiedziała ona o fakcie poszukiwania najemców. Informacje takie świadek mógł uzyskać właśnie od D. Ś. Sam fakt, że T. nie współpracowała jeszcze ze Skarżącą, nie świadczy o braku możliwości przekazania takiej informacji od D. Ś. Zarówno bowiem D. Ś., jak i T. J. nie byli przesłuchiwani na okoliczność rozpoczęcia współpracy. Bez przesłuchania ich na tę okoliczność, nie można stwierdzić, że zeznania P. K. są niewiarygodne.

Odnieść należy się również do stwierdzenia, że pisma C. Sp. z o.o. do K. sp. z o.o. z 2006r. świadczą o fikcyjności pism T. Sp. z o.o. do Skarżącej z 2004r., gdyż pisma te są praktycznie identyczne. Nawet jeśli pisma te są identyczne, i któreś z nich są fikcyjne, to nie można jednoznacznie stwierdzić, które są fikcyjne. Organ nie wyjaśnił, na podstawie jakiego sposobu rozumowania wyciągnął wnioski, że pisma datowane na 2004r. są fikcyjne, zaś pisma datowane na 2006r. takimi nie są.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzji nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji. Oznacza to, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ nie zgromadził wszystkich dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszone zostały przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa zaś przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów stanowi istotne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe w pierwszej kolejności dokonają przesłuchania wnioskowanych świadków, ewentualnie stwierdzą, że z przyczyn obiektywnych przesłuchanie jest niemożliwe. Organy muszą jednak podjąć wszelkie możliwe kroki w kierunku przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnośnie spółki "D." podejmą wcześniej działania zmierzające do jednoznacznego ustalenia, jakie osoby przeprowadzały negocjacje dotyczące zawartych umów najmu ze Skarżącą. Na obecnym etapie osobami takimi są wprawdzie J. L. i J. S., jednak nie można wykluczyć, że to nie te osoby prowadziły negocjacje. Wątpliwości w tym zakresie mogą być usunięte jedynie w przypadku zdecydowanych działań podjętych w stosunku do osób zobowiązanych do udzielenia informacji ze strony tej spółki. Ponadto prowadząc ponownie postępowanie wyjaśniające i dokonując ponownej oceny zgromadzonych dowodów, organy podatkowe muszą wyeliminować uchybienia, które szczegółowo zostały przedstawione przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie ma przy tym potrzeby ich powtarzania w tym miejscu, gdyż zostały omówione wcześniej odnośnie każdego z omawianych dowodów.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut Skarżącej, że organ podatkowy powinien zbadać, czy pozostałe postanowienia zawartych umów były realizowane. Nie można bowiem zapominać, że postępowanie podatkowe, było postępowaniem nadzwyczajnym o wznowienie postępowania. Ramy zatem wznowieniowego postępowania zakreślone zostały poprzez podstawę wznowienia. Podstawą tego wznowienia były natomiast ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarte w sporządzonym przez niego protokole. Protokół ten przedstawiający nowe okoliczności nieznane organowi wydającemu pierwotną decyzję, nie zawiera jednak postanowień związanych z podejmowaniem innych czynności przez T. na rzecz Skarżącej, poza poszukiwaniem najemców.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.