Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 55/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 235
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. F. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z [...] listopada 2018 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) z [...] maja 2018 r. nr [...] ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym P. F. w kwocie 30 932 zł oraz ustalająca to zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie tj. 30 165 zł.

Decyzje organów podatkowych zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z [...] maja 2013 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. we W. stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 4 stycznia 2013 r. P. F. Spadek nabyły na podstawie ustawy:

1. żona M. F. w 1/2 części wprost,

2. córka M. F. w 1/2 części z dobrodziejstwem inwentarza.

Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 4 czerwca 2013 r.

Postanowieniem z 20 lipca 2015 r. organ I instancji wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu P. F. Jednocześnie wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w sprawie, w tym określenia rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku oraz ich wartości. Oba pisma doręczono Skarżącej 24 lipca 2015 r. Wobec nieudzielenia odpowiedzi, organ I instancji ponowił wezwanie. W dniu 6 października 2015 r. Skarżąca złożyła zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu, w którym wykazała:

– udział w 1/2 nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej we W. przy ul. A. [...] o wartości 334 000 zł, w tym wartość budynku – 271 000 zł,

– udział w 1/2 samochodu osobowego [...] o nr rejestracyjnym [...] o wartości 25 000 zł,

– udział 1/2 zgromadzonych środkach pieniężnych o wartości 77 079 zł,

– udział 1/2 w jednostkach uczestnictwa [...] o wartości 22 358,87 zł,

– udział 1/2 w obligacjach [...] o wartości 31 041, 60 zł,

– udział 1/2 w 384 udziałach [...] spółki z o.o. w likwidacji o wartości 313 787, 52 zł,

Łączną wartość masy spadkowej Skarżąca wykazała w wysokości 803 267 zł, a wartość nabytego udziału przez Skarżącą – w wysokości 401 634 zł. Nie wykazała długów i ciężarów spadku. Jednocześnie w zeznaniu tym wykazała, że w okresie 5 lat przed nabyciem spadku nabyła od spadkodawcy lokal mieszkalny o wartości 200 000 zł oraz zawarła oświadczenie, że nie będzie korzystać z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W toku postępowania Skarżąca przedstawiła zaświadczenie z [...] o stanie rejestrów prowadzonych dla spadkodawcy, opinię biegłego w sprawie wyceny wartości udziałów spółki z o.o. [...] w likwidacji.

W dniu ..... wniosła o umorzenie postępowania podatkowego. Powołała się w tym względzie na wcześniejszą okoliczność złożenia w dniu 21 kwietnia 2015 r. pisma wyjaśniającego, do którego załączyła zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych - SD-Z2. Wówczas, jak wskazała, nie była w stanie wypełnić tego zgłoszenia zgodnie z wymogami ustawowymi, bo nie wiedziała, co wchodzi w skład masy spadkowej i jakie składniki ma wykazać. Jako córka z pierwszego małżeństwa spadkodawcy nie utrzymywała bowiem z nim bliskich kontaktów. Spadkodawca zaś cały majątek spadkowy zgromadził w trakcie drugiego małżeństwa z M. F. Druga żona nie informowała Skarżącej o stanie masy nabycia spadku. Z tego powodu Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, a spadek przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. Wskazała, że do dnia 18 marca 2016 r. nie został ustalony przez sąd powszechny skład majątku spadkowego. Nie został on również ustalony w toku wszczętego na wniosek żony spadkodawcy postępowania o podział majątku dorobkowego i dział spadku, toczonego przed Sądem Rejonowym dla W. pod sygn. [...], ze względu m.in. na spór stron w tym zakresie. Skarżąca wyjaśniła, że w toku tego postępowania sądowego ustalono część masy spadkowej, o której Skarżąca wie. Zdaniem Skarżącej, dopiero jednak prawomocne orzeczenie w sprawie działu spadku pozwoli jej na złożenie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych, stanowiąc jednocześnie podstawę zastosowania zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wniosła dodatkowo o przesłuchanie jej na okoliczność braku relacji rodzinnych ze spadkodawcą i żona spadkodawcy oraz na okoliczność braku wiedzy o własności rzeczy i praw majątkowych należących do spadkodawcy.

Organ I instancji przeprowadził wnioskowany dowód z przesłuchania Skarżącej, która potwierdziła brak kompleksowej wiedzy o masie spadkowej.

W dniu 24 sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła odpis sentencji postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z 5 lipca 2017 r. o sygn. [...]. Wynikało z niego m.in., że Skarżąca otrzymała w drodze działu spadku meble [...] o wartości 20 100 zł, jednostki uczestnictwa [...], [...] oraz 12 akcji [...], 150 akcji [...] i 467 akcji [...], a tytułem spłaty jej udziału w spadku sąd zasądził kwotę 282 118, 21 zł.

W tym samym dniu Skarżąca złożyła zgłoszenie nabycia i rzeczy i praw majątkowych SD-Z2, wykazując w nim środki pieniężne w wysokości 282 118, 21 zł oraz meble [...] o wartości 20 100 zł. Następnie, w dniu 18 września 2017 r. złożyła kolejne zgłoszenie SD-Z2, wykazując środki pieniężne w kwocie 59 275, 16 zł oraz jednostki uczestnictwa o wartości 282 118 zł oraz meble [...] o wartości 21 000 zł. W dołączonym piśmie Skarżąca wyjaśniła, że z chwilą wydania ww. nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. uzyskała wiedzę o majątku podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W toku dalszego postępowania organ I instancji pozyskał informacje od instytucji finansowych odnośnie do stanu zapisu na rachunkach prowadzonych dla spadkodawcy. Ponadto w dniu 12 lutego 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił kwestię zwróconego poręczenia majątkowego z Prokuratury Garnizonowej.

Decyzją z [...] maja 2018 r. organ I instancji przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 460 329 zł. Ustalił bowiem na podstawie zebranych dowodów w sprawie, że przedmiotem spadku po P. F. są:

– udział w wysokości ½ części nieruchomości zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 185, 3 mkw, powierzchnia gruntu 418 mkw, położone we W. przy ul. A. [...] o łącznej wartości 334 000 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym – w kwocie 271 000 zł,

– udział w wysokości ½ części samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2011 o wartości 25 000 zł,

– udział w wysokości ½ części instrumentów finansowych i środków pieniężnych zgromadzonych w [...] S.A. w łącznej kwocie 70 541 zł,

– udział w wysokości ½ części z 888,884 jednostek uczestnictwa w funduszu [...] o wartości 22 358, 87 zł,

– udział w wysokości 1/ części jednostek uczestnictwa w funduszu [...] o łącznej wartości 31 757, 83 zł,

– udział w wysokości ½ części z 25 akcji [...] o wartości 515, 39 zł,

– udział w wysokości ½ części z 30 akcji [...] o wartości 6 637, 50 zł,

– udział w wysokości ½ części z 935 akcji [...] o wartości 1 991, 55 zł,

– udział w wysokości ½ części obligacji w Domu Maklerskim [...] o łącznej wartości 62 549, 50 zł,

– udział w wysokości ½ części z kwoty stanowiącej uzyskaną tytułem zwrotu zabezpieczenia na rzecz Wojskowej Prokuratury Garnizonowej w P. w wysokości 51 517, 30 zł

– udział w wysokości ½ części z 96 udziałów w spółce z o.o. [...] o wartości 156 893, 76 zł (sprostowanie decyzji z [...] czerwca 2018 r.).

W rezultacie, w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn kwocie 30 932 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym P. F. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), albowiem termin liczony na podstawie tego przepisu na zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku w celu zastosowania zwolnienia podatkowego minął bezpowrotnie w dniu 4 grudnia 2013 r. Powołany zaś przez Skarżącą argument o braku wiedzy o składnikach masy spadkowej do czasu wydania prawomocnego postanowienia o dziale spadku, wedle organu I instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie i nie mógł skutkować zastosowaniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Powołane bowiem przez Skarżącą okoliczności dotyczące postępowania o dział spadku nie mają wpływu na zgłoszenie nabycia spadku. Dział spadku jest inną czynnością cywilnoprawną, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu. Składając zaś zgłoszenia SD-Z2 w 2017 r. Skarżąca wskazała składniki niestanowiące masy spadkowej, lecz to, co nabyła w drodze działu spadku.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że uchybiła sześciomiesięcznemu terminowi do złożenia deklaracji o nabyciu spadku w sytuacji, gdy deklaracja ta została złożona przed upływem tego terminu. Wedle Skarżącej termin ten swój bieg rozpoczął w dniu 5 lipca 2017 r. tj. w dacie wydania przez Sąd Rejonowy dla W. postanowienia o podziale majątku dorobkowego i dziale spadku. Zarzuciła też naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niezastosowanie i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji faktów i dowodów na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania na kwotę 460 329 zł. Sprzeciw Skarżącej budziła zwłaszcza nieuwzględnienie zeznań o braku możliwości ustalenia substancji masy spadkowej do czasu wydania postanowienia o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej i działu spadku w sytuacji, gdy sporne było, co wchodzi w skład masy spadkowej, a substancja spadku nie była znana Skarżącej do czasu wydania postanowienia o podziale majątku dorobkowego małżonków (tj. spadkodawcy i M. F.). Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez niezastosowanie w sytuacji, w której Skarżąca złożyła deklarację w terminie sześciu miesięcy od dnia dowiedzenia się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Do odwołania Skarżąca dołączyła: wniosek M. F. z 30 lipca 2013 r. o podział majątku dorobkowego i dział spadku, odpowiedź Skarżącej z 9 października 2013 r. na wniosek o zniesienie współwłasności majątkowej małżeńskiej, protokół spisu inwentarza z 17 sierpnia 2017 r. Km [...], postanowienie komornika sądowego o ustaleniu kosztów spisu inwentarza, postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2017 r. o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem. Wniosła przy tym o przesłuchanie jej na okoliczność przyczyn przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, podejmowanych prób ustalenia składników majątku spadkowego, braku wiedzy o składnikach majątkowych w majątku dorobkowym i spadkowym, ujawnienia składników majątkowych w toku postępowania o zniesienie współwłasności majątkowej małżeńskiej i dziale spadku, daty dowiedzenia się o składnikach majątkowych wchodzących w skład majątku spadkowego.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS pozyskał z akt postępowania sądowego o sygn. [...] dokumenty, wymienione w postanowieniu sądu kończącym to postępowanie: protokół skrócony z przesłuchania M. F. w dniu 22 września 2014 r. oraz 23 stycznia 2017 r. na okoliczność zwrotu zabezpieczenia udzielonego na rzecz Wojskowej Prokuratury Garnizonowej w P., pismo [...], pismo [...] z 10 listopada 2014 r., zaświadczenie o stanie rachunku z 6 listopada 2014 r. pismo Domu Maklerskiego [...] z 8 czerwca 2017 r.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i ustalił niższe zobowiązanie podatkowe tj. w kwocie 30 165 zł. W uzasadnieniu wskazał, że jakkolwiek Skarżąca złożyła zeznanie SD-3 oraz kilkukrotnie zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z2, lecz nie w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Uznał za bezsporne, że postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku po zmarłym P. F. uprawomocniło się w dniu 4 czerwca 2013 r., zatem sześciomiesięczny termin zgłoszenia w organie podatkowym nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 - celem zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d.p. – upłynął 4 grudnia 2013 r. Skarżąca – jako należąca do kręgu najbliższej rodziny Spadkodawcy (co uprawniałoby ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d.) – poszczególne składniki masy majątkowej zgłosiła zaś dopiero w dniu 6 października (zeznanie SD-3) i utraciła w ten sposób możliwość skorzystania z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazał bowiem, że termin określony w tym przepisie, jako termin prawa materialnego, jest nieprzywracalny. W tej sytuacji rozważył zastosowanie w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w oparciu o zebrane w sprawie dowody oraz wobec argumentacji, podniesionej w toku postępowania przez Skarżąca. Wskazał, że przepis ten ma charakter mieszany tj. materialno-procesowy. O jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem prawa procesowego i wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ust. 1 art. 4a u.p.s.d. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, bowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku ust. 1 art. 4a u.p.s.d. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego niedotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Wyjaśnił dalej, organ odwoławczy, że z treści art. 4a ust. 1 i ust. 2 oraz ich wzajemnego stosunku wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie, jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Oznacza to, że art. 4a ust. 2 ma szczególny charakter w stosunku do treści ust. 1 Łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. Zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy – wedle organu odwoławczego – odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Przy czym jako wyjątek dopuścił uprawdopodobnienie uzyskania tej wiedzy zamiast dowodu. Wyjaśnił też, że ustawodawca uzależnił zachowanie ulgi podatkowej od późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a nie od uzyskania wiedzy np. o konieczności zgłoszenia nabycia, czy od otrzymania prawomocnego postanowienia sądu o dziale spadku i podziale majątku dorobkowego. Odwołując się do takiego rozumienia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca powzięła wiedzę co do tego, jakie składniki - za wyjątkiem jednego - wchodzą w skład majątku spadkowego najpóźniej w dniu 9 października 2013 r. (tj. w dacie sporządzenia odpowiedzi na wniosek M. F. o dział spadku). Natomiast Dopiero w dniu 22 września 2014 r. dowiedziała się, że po śmierci spadkodawcy na wspólne konto jego i żony wpłynęła kwota uiszczona jako poręczenie majątkowe, która powinna być ujęta we wniosku o podział majątku. Wiedzę tę Skarżąca powzięła z przesłuchania M. . na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. w trakcie postępowania o dział spadku, w której uczestniczyła wraz z pełnomocnikiem. Organ odwoławczy stan wiedzy Skarżącej o poszczególnych składnikach majątku spadkowego przedstawił szczegółowo w tabeli na str. 16 i 17 decyzji odwoławczej.

Dyrektor IAS stwierdził, żeSkarżąca niewątpliwie posiadała wiedzę o śmierci spadkodawcy, wiedziała o nabyciu spadku oraz brała udział w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, zakończonym postanowieniem sądu z 13 maja 2013 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentu Skarżącej, że dopiero po zakończeniu postępowania o podział majątku dorobkowego spadkodawcy i M. F. oraz działu spadku mogła złożyć zgłoszenie SD-Z2, ponieważ wcześniej nie miała wiedzy o konkretnych składnikach majątkowych i ich wartości – W tym zakresie powołał się na poglądy judykatury, że dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dział spadku. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że Skarżąca początkowo nie miała wiedzy o wszystkich składnikach majątkowych, jednakże pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 9 października 2013 r. potwierdził, który ze składników stanowi masę spadkową po zmarłym P. F. Dyrektor IAS wskazał przy tym, że istota pełnomocnictwa polega na tym, że czynności prawne zdziałane przez pełnomocnika wywierają skutki dla mocodawcy. Zakwestionował więc pogląd Skarżącej, że w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca nie miała wiedzy o składnikach wchodzących w skład masy spadkowej w związku z czym nie mogła złożyć zgłoszenia SD-Z2. Ponadto odwołał się do uzasadnienia postanowienia działowego (z [...] lipca 2017 r. o sygn. akt [...]), gdzie sąd wskazał, że skład majątku dorobkowego P. M. F. był bezsporny. Uznał w konsekwencji, ze o większości składników Skarżąca miała wiedzę przed upływem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. tj. przed 4 grudnia 2013 r. Wyjątek dotyczył jednego składnika, czyli środków zwróconych na wspólne konto spadkodawcy i jego żony przez Prokuraturę Garnizonową w P. W tym zakresie organ odwoławczy, inaczej niż organ I instancji, przyjął, że wiedzę co do tego składnika Skarżąca powzięła po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zatem zastosowanie ma art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca jednakże składnika tego nie wykazała w terminie określonym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jak również później. Termin do zgłoszenia tego składnika upływał w dniu 24 marca 2014 r. Skarżąca nie wykazała go zresztą ani w zeznaniu SD-3 złożonym w dniu 6 października 2015 r., ani w kolejno składanych w 2017 r. zgłoszeniach SD-Z2.

Dyrektor IAS ustalił składniki masy spadkowej i ich wartość (w oparciu o zebrane dowody, w tym informacje pochodzące od instytucji finansowych, do których zwrócono się w toku postępowania podatkowego) i przedstawił je w tabeli na str. 21-22 zaskarżonej decyzji. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. uwzględnił w rozliczeniu podatku niezgłoszone przez Skarżąca długi i ciężary spadku, które z kolei wynikały z postanowienia Sądu rejonowego dla W. z [...] lipca 2013 r. o sygn. akt [...] nakazującego komornikowi sądowemu sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym P. F. W postanowieniu tym sąd obciążył masę spadkową kosztami jego sporządzenia. Koszty te wynikały z kolei z postanowienia komornika sądowego z [...] października 2017 r. o sygn. akt Km [...] i zostały ustalone w kwocie 10 956, 80 zł. Ponadto Dyrektor IAS zastosował art. 9 ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji obniżył podstawę opodatkowania (czystą wartość spadku) o kwotę 9 637 zł jako wolną od podatku. Co do wykazanej w zeznaniu SD-3 darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości 200 000 zł wskazał, że czynność ta korzysta ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. i w związku z tym nie jest wliczana do podstawy opodatkowania. W rezultacie, organ odwoławczy na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. ustalił wartość nabytego udziału ½ w masie spadkowej na kwotę 460 328, 35 zł, długi i ciężary obciążające masę spadkową na kwotę 10 956, 80 zł, czystą wartość nabytej masy spadkowej w kwocie 449 371, 55 zł, odliczenie kwoty wolnej od podatku w wysokości 9 637 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 439 735 zł oraz należny podatek w kwocie 30 165 zł.

W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasadzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

W grupie zarzutów procesowych zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, w wyniku czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie polegających na przyjęciu, że Skarżąca uzyskała wiedzę o składnikach majątkowych najpóźniej w dniu 9 października 2013 r. w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że o składniku majątku spadkowego - w postaci ½ udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej przy ul. A. [...] wchodzącej w skład majątku dorobkowego –Skarżąca dowiedziała się dopiero w dniu [...] lipca 2017 r. tj. z sentencji postanowienia Sądu Rejonowego dla W. o sygn. akt [...] o ustaleniu składników majątku dorobkowego spadkodawcy i M. F., podziale majątku dorobkowego i dziale spadku.

W grupie zarzutów materialnych zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie w sytuacji, w której ziściły się przesłanki ustawowego prolongowania terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu konkretnych składników majątkowych i ich wartości do dnia 5 stycznia 2018 r z tej przyczyny, że Skarżąca dopiero w chwili wydania postanowienia o ustaleniu składników majątku dorobkowego dowiedziała się o charakterze prawa własności nieruchomości, wartości tego prawa i jej udziale w tym prawie.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że wejście w skład masy spadkowej ½ udziału w nieruchomości gruntowej był w sporny (i w tym zakresie powołała się na czynności z postepowania o dział spadku) do daty wydania postanowienia sądu powszechnego z 5 lipca 2017 r., a Skarżąca nie wiedziała, czy w skład majątku dorobkowego wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana, czy też stanowi ona współwłasność w częściach ułamkowych, jak również nie miała wiedzy, czy nieruchomość budynkowa jest nakładem z majątku osobistego na osobisty majątek małżonka czy też nakładem na majątek wspólny. W rezultacie, także wcześnie, tj. w dniu 9 października 2013 r. Skarżąca nie mogła dokonać zgłoszenia tego składnika do momentu wyjaśnienia w postępowaniu sadowym, czy grunt stanowi własność w częściach ułamkowych a dom stanowi nakład na majątek osobisty współmałżonka, czy też jest to majątek wspólny i w związku z tym dom stanowi składnik majątku dorobkowego. W pierwszym przypadku Skarżąca nabyłaby ½ udziału z osobistego prawa własności spadkodawcy, a w drugim przypadku – ¼ udziału z nieruchomości wchodzącej w skład majątku dorobkowego. Ponadto w tym pierwszym przypadku nieruchomość budynkowa musiałaby zostać uznana za nakład na nieruchomość spadkodawcy i współwłaściciela (nie traktowanego jako współmałżonek) i jej wartość uzależniona byłaby od ustalenia wartości nakładu.

Skoro zaś deklaracja SD-Z2 wymaga wskazania skonkretyzowanych składników majątkowych i ich wartości, spadkobierca musi ustalić, co wchodzi w skład spadku i zadeklarować nabycie. Jeśli spadkobierca nie zna masy spadkowej, nie może złożyć rzetelnej deklaracji nie narażając się na odpowiedzialność karno-skarbową. W tej sytuacji zakwestionowała twierdzenie organu odwoławczego, że zwolnienie podatkowe z art. 4a warunkowane jest zgłoszeniem naczelnikowi urzędu skarbowego samego faktu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, gdzie podanie ich wartości jest sprawą wtórną (brak podania wartości bądź podanie je w zaniżonej lub zawyżonej wysokości) i nie pozbawia podatnika prawa do takiego zwolnienia. W tym względzie argumentowała, że formularz SD-Z2 jest urzędowym, w którym należy podać dane dotyczące rzeczy i wartości majątkowe. Zatem przyjęcie stanowiska organu odwoławczego, że zgłoszenie może określać w sposób dowolny, odbiegający od rzeczywistości takich danych pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalna zasadą rzetelności składanych oświadczeń. Wedle Skarżącej, ustawodawca nie wprowadził zasady "zgłoś cokolwiek, ale w terminie 6 miesięcy", deklaracja podatkowa jako oświadczenie podatnika przed organem podatkowym musi być od chwili jej złożenia rzetelna. Rzetelność zaś wymaga uprzedniego poczynienia ustaleń, czemu wyraz dał ustawodawca w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy ustalenia te mogą trwać dłużej niż okres 6 miesięcy.

Dalej Skarżąca wywodziła, że jakkolwiek sama czynność działu spadku jest prawnie obojętna dla podatnika przy określaniu obowiązku podatkowego, to już w chwili powzięcia wiedzy o składnikach majątkowych – nie. Wskazuje na to, zdaniem Skarżącej, treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Inaczej dziedziczy się majątek osobisty spadkodawcy, a inaczej majątek dorobkowy. Dla rzetelnego ustalenia, co wchodzi w skład masy spadkowej i w jakim udziale, konieczne jest więc ustalenie składników majątku dorobkowego i osobistego. To ten moment poprzedzający dział spadku jest chwilą, w której podatnik obiektywnie dowiaduje się o poszczególnych składnikach masy spadkowej, które ma obowiązek zadeklarować w organie podatkowym. O fakcie, czy Skarżąca nabyła ½ udziału w udziale spadkodawcy wchodzącym w skład jego majątku osobistego i roszczenie o zwrot nakładów na majątek osobisty drugiego ze współmałżonków, czy też nabył ¼ udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej wchodzącej w skład majątku dorobkowego – dowiedziała się dopiero z chwilą wydania przez sąd postanowienia, w którym w pierwszej kolejności ustalono składniki majątku dorobkowego, następnie dokonano podziału majątku dorobkowego i w konsekwencji – działu spadku. Zatem termin, wedle Skarżącej, do zgłoszenia o nabyciu składnika majątkowego w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej rozpoczął swój bieg z dniem 5 lipca 2017 r. i upłynął z dniem 5 stycznia 2018 r.

W podsumowaniu Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, której je zdaniem, popiera argumenty skargi oraz podkreśliła, ze w chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powzięła jedynie wiedzę, ze dziedziczy po ojcu w udziale ½ z dobrodziejstwem inwentarza. Nie podsiadała natomiast wiedzy o konkretnych składnikach majątkowych. Gdyby je znała, nie żądałaby sporządzenia inwentarza i nie ponosiłaby kilkunastotysięcznych kosztów jego sporządzenia. Wedle Skarżącej, obiektywnie należy przyjąć w sprawie, że nie mogła bez pomocy organów państwowych ustalić składników majątku spadkowego, które musiało być poprzedzone podziałem majątku dorobkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. Sąd uchyla więc zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto mocą art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w kontrolowanej sprawie nie ma zastosowania).

Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

W sprawie nie jest sporne, że 4 czerwca 2013 r. uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza) przez Skarżącą po zmarłym ojcu R. F. W tym właśnie dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku. Tym samym chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania Skarżąca obowiązana była, w terminie 6 miesięcy od tej daty, tj. do 4 grudnia 2013 r. zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Skarżąca nie dochowała sześciomiesięcznego terminu, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w spadku w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Termin ten rozpoczął bieg z chwilą uprawomocnienia się w dniu 4 czerwca 2013 r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym R. F. i upłynął w dniu 4 grudnia 2013 r. W tym okresie Skarżąca niewątpliwie nie złożyła zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po ojcu.

Spór koncentruje się natomiast wokół zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., głównie - z tytułu nabycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Wedle Skarżącej do czasu wydania przez sąd powszechny postanowienia z [...] lipca 2017 r. (o podziale majątku dorobkowego, ustaleniu składników masy spadkowej i dziale spadku) nie znała przedmiotu spadku i nie była ona w stanie rzetelnie wypełnić ww. zgłoszenia, bowiem dopiero z sentencji tego postanowienia sądu dowiedziała się, jakie konkretnie składniki wchodzą do masy spadkowej i jaka jest ich wartość. Dotyczy to w szczególności nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. A. [...] we W., co do której sąd rozstrzygnął, czy stanowiła ona majątek wspólny małżonków, czy osobisty spadkodawcy. Skarżąca powzięła wiedzę o tym składniku majątkowym w dacie wydania tego postanowienia, więc spełniła się przesłanka zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., czego organ odwoławczy w sprawie nie uczynił.

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżąca przed upływem 6-miesiecznego terminu (w dniu 4 grudnia 2013 r.), określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d miała wiedzę o większości składników masy spadkowej. Termin te upłynął w dniu 6 grudnia 2013 r., a Skarżąca nie dokonała w tym czasie zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych ze spadku. Jedynie o środkach pieniężnych stanowiących zwrot poręczenia, wpłaconych po śmierci spadkodawcy na rachunek wspólny jego i żony - dowiedziała się po upływie ww. terminu tj. w dniu 22 września 2014 r. Tylko więc do tego składnika masy spadkowej miał zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przy czym i ten termin upłynął Skarżącej bezpowrotnie, bowiem składnika tego nie wykazała ani w zeznaniu SD-3 (złożonym 3 października 2015 r.), ani w zgłoszeniach SD-Z2 (złożonych24 sierpnia 2017 r. i 18 września 2018 r.).

W opinii Sądu, rację ma Dyrektor IAS.

Sprawa dotyczy zwolnienia podatkowego, które ustawodawca przewidział odnośnie do nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez osoby najbliższe spadkodawcy pod warunkiem zgłoszenia tych składników spadku naczelnikowi urzędu skarbowego w zakreślonym terminie ustawowym, który jest nieprzywracalny.

W świetle art. 1 ust. 1 pk1 u.s.p.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.) i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.).

Zgodnie zaś z art. 4a u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Wedle art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Kluczowy sprawie, ze względu na jej przedmiot, jest art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Wynika z niego zwolnienie podatkowe, w związku z czym – powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Słusznie przy tym wskazuje organ odwoławczy, że przepis ten ma charakter szczególny względem unormowania zwartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co nakazuje właśnie ostrożność w stosowaniu wykładni rozszerzającej (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3748/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia. nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Przepis ten uwzględnia przypadki, gdy skutkiem zdarzeń prawnych niezależnych od woli nabywcy, podatnik dowie się o nabyciu majątku po upływie terminu do zgłoszenia wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wówczas podatnik zachowuje prawo do zwolnienia podatkowego o ile zgłosi nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w terminie 6 miesięcy od dnia powzięcia wiadomości o ich nabyciu i jednocześnie uprawdopodobni fakt późniejszego – w stosunku do terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – powzięcia wiadomości w tym zakresie. Przepis ten ma charakter mieszany, tj. materialno-procesowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 7 listopada 2017 r. o sygn.. akt II FSK 2763/15 (CBOSA). Wskazał tam, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno-procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po wtóre wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. O takim jego charakterze przesądza także to, że został określony w przepisach prawa materialnego, jak również określone zostały skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia) powoduje, iż termin nie podlega przywróceniu, następuje utrata zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., w sprawie P-43/11 (dostępny: otk.trybunal.gov.pl).

Kierując się dalej wykładnią art. 4a ust. 2 u.p.s.d., dokonaną w ww. wyroku NSA – którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela - należy przyjąć, że z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy.

Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dopuszcza więc jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy się - nie zgadzając z tym stanowiskiem -muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. Ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony (wyrok WSA w Olsztynie z 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 483/14, CBOSA).

W sprawie, poddanej kontroli sądowej, niewątpliwie Skarżąca najpóźniej w dniu sporządzenia pisma przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, reprezentującego ją w postępowaniu o dział spadku i podział majątku dorobkowego (zainicjowanego przez małżonkę spadkodawcy i toczonego w Sądzie Rejonowym dla W. pod sygn. akt [...]), tj. w dniu 9 października 2013 r. uzyskała wiedzę o składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku, które szczegółowo zostały w nim wymienione (k. 183 akt administracyjnych odwoławczych). Wśród wymienionych tam składników majątkowych znalazła się też nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem, położona we W. przy ul. A. [...]. Skarżąca znała także wartość tej nieruchomości, tę bowiem podała M. F. we wniosku inicjującym postępowanie o dział spadku i podział majątku dorobkowego (k. 190 akt administracyjnych odwoławczych).

Wskazany fakt przeczy wprost twierdzeniu Skarżącej, że wiedzę o tym składniku majątkowym powzięła dopiero z postanowienia sądu powszechnego o podziale majątku dorobkowego, ustaleniu składu spadku i dziale spadku, tj. w dniu 5 lipca 2017 r. Nie uprawdopodobniła więc faktu późniejszego powzięcia wiadomości o tym składniku majątkowym, tzn. po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Postanowienie to nie ma takiego znaczenia w sprawie, jakie nadaje mu Skarżąca. Podział majątku dorobkowego spadkodawcy i M. F. nie wpływa na fakt nabycia spadku, nie zmienia zasad dziedziczenia, ani wysokości udziału w spadku Skarżącej, który został wskazany w postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Takiego waloru nie ma też spis inwentarza, który wymagany jest - jak w tej sprawie – w sytuacji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Można założyć, że w określonych przypadkach dokumenty te mogą uprawdopodobniać późniejszą datę powzięcia wiadomości o konkretnym składniku masy spadkowej, ale nie można przyznać im decydującego znaczenia dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego z tego powodu, że określają one wartość składnika majątkowego. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy zwolnienie podatkowe z art. 4a u.p.s.d nie ustala warunku wskazania wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Prawo podatnika nie jest uzależnione od podania wartości składnika masy spadkowej. Jest to dodatkowa informacja, którą podatnik zawiera w urzędowym formularzu SD-Z2. Nie jest to jednak warunek zwolnienia podatkowego. Trzeba pamiętać, że przepis art. 4a u.p.s.d. dotyczy nie tylko zwolnienia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, ale także - tytułem darowizny. W tym drugim przypadku wartość darowizny ma znaczenie, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, co wprost wynika z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Ustawodawca w art. 4a ust. 5 wskazał dane (które podatnik powinien podać) wspólnie dla obu rodzajów zwolnień i w tej mierze obowiązuje jeden formularz urzędowy – SD-Z2 (obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia własności rzeczy lub praw majątkowych – Dz. U. z 2015, poz. 2060 ze zm., a wcześniej – rozporządzenie z 18 grudnia 2006 r. Dz.U. nr 243, poz. 1762). Nie może być tak, że przepis delegujący określenie wzoru formularza dookreśla warunki zwolnienia. Warunki kompletne zwolnienia podatkowego z tytułu spadku zawiera norma art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. i jest to katalog zamknięty. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie jest pozbawiona podstaw. Natomiast organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w tym względzie, właściwie ocenił dowody i wyprowadził wniosek, że Skarżąca o nabyciu nieruchomości dowiedziała się w czasie biegu terminu, wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zatem nie mógł mieć do niej zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Prawidłowo też argumentował w zakresie znaczenia wartości składników majątkowych dla zwolnienia podatkowego uznając, że ma to wtórne znaczenie. Sąd podziela tę argumentację, która ponadto zgodna jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r.o sygn. akt I SA/Kr 29/17, CBOSA).

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił również okoliczność, że Skarżąca o jednym składniku masy majątkowej dowiedziała się po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca w tym zakresie nie prowadzi argumentacji w skardze. Chodzi o to, że, rzeczywiście, Skarżąca w czasie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie wiedziała, że na wspólny rachunek spadkodawcy i jego żony – po śmierci spadkodawcy – wpłynęły środki pieniężne tytułem zwrotu poręczenia majątkowego. Jak wynika z pozyskanego przez organ odwoławczy z akt sprawy działowej o sygn. akt [...] protokołu rozprawy z 22 września 2014 r. (k.171 akt administracyjnych odwoławczych) M. F. zeznała, że toczyło się postępowanie karne ws. zmarłego P. F. i zostało wpłacone poręczenie majątkowe w kwocie 102 000 zł, które zostało zwrócone w marcu 2013 r. W posiedzeniu sądu, na którym przeprowadzono ww. dowód uczestniczyła Skarżąca oraz jej profesjonalny pełnomocnik. W tej sytuacji słusznie organ odwoławczy, inaczej niż organ I instancji, ocenił tę okoliczność przez pryzmat przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca ogólnie, co do zasady wskazywała (w postępowaniu podatkowym), że o wszystkich składnikach masy spadkowej rzetelną wiedzę uzyskała po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. z postanowienia działowego (z [...] lipca 2017 r.). Jednakże ze wskazanego dowodu wynika, że wiedzę co do tego składnika uzyskała wcześniej niż w dniu wydania postanowienia działowego, bo na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. Kierując się więc normą art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca - chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego względem tego składnika - powinna była zgłosić go najpóźniej do dnia 22 marca 2015 r. (który wypadał w niedzielę, zatem w ostatecznie – w najbliższy dzień roboczy). Akta sprawy przekonują, że w terminie tym Skarżąca zgłoszenia tego składnika nie dokonała. Termin ten upłynął więc bezpowrotnie – jako termin zawity (nieprzywracalny).

Co do pozostałych składników majątkowych, Sąd stwierdza, że i one nie zostały zgłoszone we właściwym terminie ustawowym, co pozwalałoby Skarżącej skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Były one przedmiotem wniosku o dział spadku, były znane Skarżącej najpóźniej 9 października 2013 r. (wskazywana wcześniej odpowiedź Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika na wniosek M. F. ws. podziału majątku dorobkowego i działu spadku.

Sąd stwierdza, że ani zeznanie SD-3 złożone przez Skarżącą w dniu 6 października 2015 r., ani późniejsze zgłoszenia SD-Z2 z 24 sierpnia 2017 r. i 18 września 2017 r. ) zostały złożone po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., a nie wykazują też składnika w postaci zwrotu poręczenia majątkowego. Wszystkie zostały złożone po dniu 4 grudnia 2013 r. (upływ terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d), jak również po dniu 23 marca 2015 r. (upływ terminu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.) – są zatem bezskuteczne.

Zarzuty skargi są bezspodstawne zarówno co do naruszenia przepisów procesowych, jak i art. 4a ust. 2 u.p.s.d. organy wbrew zarzutom skargi prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały odpowiedniej subsumcji pod właściwe przepisy prawa. Dokonały także właściwej wykładni art. 4a ust.2 i należycie go zastosowały w sprawie.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organy podatkowe ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych ze spadku po zmarłym ojcu w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art.7, art. 8, art. 9 i art. 15 u.p.s.d nie uwzględniając zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d. Zaskarżona decyzja nie narusza w tym względzie, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w sposób ,który miał wypływ na wynik sprawy - co obligowałoby do jej uchylenia przez Sąd.

Z tych względów Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a.