Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 734/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1  i  ust. 2,  art. 88  ust. 3a  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17,  art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] , Dyrektor izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa(tj. z 2005r.Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art.86 ust.1, ust.2 pkt 1a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. B. (B.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] 2008r.określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2005r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2005r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jednakże w wyniku kontroli podatkowej oraz w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] a dotyczący kontrahenta firmy "A" J. B., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za powyższy miesiąc. Strona bowiem w [...] 2005r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 19 faktur VAT wystawionych przez "B" A. N., K., ul. [...] , NIP [...] dot. zakupu oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast odnośnie w/w kontrahenta ustalono, iż A. N. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] 2002r. wydane przez Urząd Miasta B., zgodnie z którym rozpoczęcie działalności nastąpiło w dniu [...] 2002r.; jako miejsce siedziby i adres firmy: zakładu głównego, oddziału i inne miejsce wykonywania działalności wpisano: K., ul. [...] - lokal. Pismem Nr [...] z [...] 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta poinformował, iż A. N. nie figuruje w bazie danych tego urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług; firma ta wynajmowała pomieszczenia biurowe pod wskazanym adresem w okresie od [...] 2002r. do [...] 2002r.

Nadto A. N. w dniu [...] 2008r. w Areszcie Śledczym w K. zeznał w charakterze świadka, że w okresie od 2003r. do połowy 2004r. był właścicielem firmy "B"; później zawiesił działalność firmy w Urzędzie Miasta B.; po zawieszeniu działalności wystawił jako firma "B" fikcyjne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak również tworzył i podpisywał fikcyjną dokumentację w postaci umów handlowych; w 2004r. zamieścił bowiem ogłoszenie w "C" o treści "dam koszty VAT"; w wyniku zgłoszeń o nabycie fikcyjnych faktur - zgodnie z zamówieniem klienta – w fakturze określał nazwę i ilość towaru, kwotę netto, podatek VAT; za usługę pobierał opłatę w wysokości 5% od kwoty netto lub brutto. Oświadczył, iż nigdy nie handlował paliwem płynnym, nie posiadał też środków transportowych; proceder sprzedaży faktur na rzecz wszystkich odbiorców wyglądał podobnie: po kontakcie telefonicznym, w trakcie którego ustalono szczegóły treści faktury, oczekiwał na wpływ umówionej kwoty, a po jej otrzymaniu wysyłał faktury zleceniodawcy, nie był wymagany osobisty kontakt ze zleceniodawcą. Po napisaniu własnoręcznie nazwy firmy "A" J. B. stwierdził, że wystawiał faktury dla tego podmiotu.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych u odbiorców oleju firmy "A" celem sprawdzenia rzeczywistego obrotu towarem potwierdzono zgodność dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych w 2005r. między tymi podmiotami a firmą "A" oraz wykazano, że towar - olej napędowy kontrahenci J. B. otrzymali.

Następnie organ przesłuchał w charakterze świadka E. K. pracownika "D" w M., który zeznał, iż złożona w [...] 2005r. oferta na dostawę oleju napędowego przez firmę "A" była najkorzystniejszą ofertą. W ramach realizacji procedury odbioru paliwa, pobrano próbki i poddano je analizie. Wynik analizy zadecydował o odmowie odbioru dostawy.

W toku kontroli skarżący J. B. złożył oświadczenie, z którego wynika, że Jego firma najczęściej dokonywała zakupów oleju napędowego w firmie "B"; współpraca układała się dobrze, bowiem odbiorcy końcowi oleju nigdy nie składali reklamacji dot. jakości towaru. A N. poznał prawdopodobnie za pośrednictwem Pana E. z G., nie zna jednak imienia tej osoby oraz adresu. Wyjaśnił, że K. D. prowadząca księgowość firmy sprawdziła, że A. N. jest płatnikiem VAT. Stwierdził, iż kontaktował się również z pracownikami Pana A.: Panem A. oraz A., których nazwisk również nie pamięta. Następnie opisał przebieg dokonywanych transakcji w następujący sposób: klient po sprawdzeniu towaru dokonywał wpłaty na rzecz "A", której właściciel kontaktował się z firmą "B" aby Ci rozładowali towar u klienta. Rozliczenie między "A" a firmą "B" odbywało się w siedzibie firmy "A". Dalej oświadczył, iż w trakcie kilku kontroli przekazał wszystkie dokumenty dotyczące współpracy z "B".Numery telefonu do A. N. jakie obecnie posiada są nieaktualne.

Nadto skarżący przesłuchiwany w charakterze strony wyjaśnił, że przed podjęciem współpracy z Panem N. zażądał m.in. przesłania kserokopii dokumentów rejestracyjnych firmy "B", a żądanie to zostało spełnione. Nie wie czy firma "B" posiadała środki transportowe, całość dostawy towaru do kontrahentów "A" realizowana była przez A. N.. Zeznał także, iż nigdy nie był w siedzibie firmy "B" bowiem Pan N. twierdził, iż w biurze jest remont. Spotkania odbywały się w lokalach gastronomicznych. Wielokrotnie kontaktował się z firmą "B" za pośrednictwem numeru stacjonarnego umieszczonego na pieczęci firmy. Połączenie realizowane było za pośrednictwem centrali telefonicznej przedsiębiorstwa o nazwie "E" lub "F". W sprawie dostaw kontaktował się z A.N. lub jego współpracownikami (Dyrektorami Handlowymi),tj. Panem A. lub A., których nazwisk nie pamięta.

Na wniosek pełnomocnika Strony organ przesłuchał ponownie J.B. na okoliczność wyglądu osoby, która przedstawiała się jako A. N.. Wyjaśnił, iż była to osoba korpulentna dobrze zbudowana w wieku 50-55 lat. Osoba ta przedstawiła mu wysokiego, chudego mężczyznę o imieniu A. z rodziny N.. Ponadto przedstawiła drugiego pomocnika ogolonego na zero. Oboje mieli ok.40 lat. Przesłuchany zeznał, iż nic nie wskazywało, że osoba przedstawiająca się jako A. N. mówiła nieprawdę na temat swojej tożsamości. Wyżej opisana korpulentna osoba przez okres współpracy zarządzała działalnością "B". Nadto oświadczył, że kupował paliwo od firmy "B", które dostarczane było cysternami opisanymi nazwą firmy "G" lub "B". Przyznał, że został wprowadzony w błąd w zakresie faktycznej tożsamości osób sprzedających paliwo. Nie wie jaki był cel tego oszustwa. Uważa, że osoba przebywająca w areszcie nie jest A. N. lecz A.N.. Osoby reprezentujące firmę "B" dokonywały uczciwych dostaw zamawianych paliw. Często dzwoniąc do siedziby firmy "B" zdarzało się, że telefon odbierał Pan A.. Na zadane pytanie, czy przy telefonie jest Pan N. przesłuchiwany otrzymywał odpowiedź twierdzącą.

W konsekwencji dokonanych ustaleń decyzją nr [...] z dnia [...] 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie – J. B. - w podatku od towarów i usług za [...] 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, gdyż organ stwierdził naruszenie art. 86 ust.2 pkt llit.a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaś art.88 ust.3a pkt 1 lit.a tej ustawy stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W związku z powyższym uznano, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2005r. kontrolowana jednostka łącznie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł ([...] + [...] ).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszo-instancyjnej i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania w całości ze względu na ważny interes Podatnika. Zrzucono, iż kwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Powołano się na przepisy prawa unijnego, w tym I Dyrektywę Rady z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz VI Dyrektywę Rady 77/388 z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz "zasadę neutralności" podatku od wartości dodanej i w konsekwencji możliwość odzyskania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością podatkową. Podkreślono, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji, a zatem brak rejestracji firmy "B" A. N. w podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy odmowy prawa do odliczenia przez odwołującego podatku naliczonego.

Zakwestionowano i podkreślono dowolność stwierdzenia organu, iż faktury firmy "B" dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały wykonane, a kontakty ze sprzedawcą faktur P. N. rozpoczęły się poprzez ogłoszenie prasowe i dalej odbywały się tylko telefonicznie. Strona podkreśliła, że przedstawiła oryginał umowy handlowej zawartej z dostawcą paliw firmą "B", oryginały faktur oraz niektóre dowody zapłaty KP. Wyjaśniła, iż nie posiadała koncesji na przewóz i składowanie paliw; działalność handlowa firmy "A" polegała na pozyskaniu zamówień na paliwo, a następnie sprzedanie go odbiorcom. Transport organizował Pan A. N.. W trakcie kontroli krzyżowej potwierdzono, iż ilość paliwa która została zakupiona przez "A" od "B" została sprzedana do odbiorców Podatnika. Odbiorcy paliwa posiadają dokumenty potwierdzające nabycie towaru. Zaznaczono, że współpraca na początku z Panem N. opierała się na kontaktach osobistych; dokonano potwierdzenia, iż firma ta ujęła w rejestrze sprzedaży faktury wystawione na rzecz strony. Współpraca przebiegała bez zakłóceń, jakość dostarczonego towaru nie budziła zastrzeżeń, nie było więc konieczności tworzenia jakichkolwiek dokumentów. Taka praktyka prowadzona była przez cały czas działalności i mimo wcześniejszych kontroli podatkowych nie budziła żadnych zastrzeżeń organów podatkowych. Fakt, iż paliwo było kierowane bezpośrednio od Pana N. do odbiorców towaru firmy J. B. został ujęty w trzech protokołach kontroli z dnia: [...] 2006r., [...] 2006r., [...] 2007r. Podkreślił również, iż UKS nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu paliwem wykazanych w fakturach wystawionych przez "B".W ocenie Strony o pozorności zakupów nie świadczy zeznanie złożone przez M. K., bowiem nie był świadkiem żadnych działań kontrolowanego.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez A. N. w areszcie wyjaśniła iż prawdopodobnie tożsamością i danymi firmy A. N. posłużyła się inna osoba, być może za zgodą samego Pana N.. Natomiast – zdaniem strony - istotne jest czy kontrolowany rzeczywiście dokonywał transakcji zakupu paliw, a tu ogromne znaczenie miały zeznania osób potwierdzające fakt otrzymania paliw z cystern oznaczonych jako "G" lub "B". Skoro więc A. N. przesłuchany w areszcie zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, to potwierdza, że ktoś inny używał cystern oznaczonych w powyższy sposób. Dlatego też chybiona i nie potwierdzona dowodami jest konkluzja organu, iż Strona sprzedawała paliwo nieznanego pochodzenia. Podkreślono także nie wyczerpanie wszystkich środków dowodowych tj. nie przesłuchano w charakterze świadków odbiorców do odbiorców paliwa z żądaniem wydania kopii listów przewozowych paliw oraz pokwitowań zapłaty przekazanej kierowcom. W przekonaniu towaru celem ustalenia, skąd otrzymywali zakupione od firmy "A" paliwo, jacy przewoźnicy je przywozili, nie zwrócono się Strony nie stanowią dowodu przewidzianego w Ordynacji podatkowej znajdujące się w aktach sprawy "relacje" inspektorów z przeprowadzonych rozmów z osobami trzecimi, które nie zostały przesłuchane w charakterze świadków. Takie działanie pozbawia kontrolowanego możliwości udziału w przesłuchaniu, co stanowi naruszenie przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona także podniosła, iż w sytuacji gdy miały miejsce rzeczywiste transakcje, nawet z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, to na organie spoczywa ciężar wykazania, iż kontrolowany dokonywał tych zakupów ze świadomością naruszenia przepisów o podatku VAT, ewentualnie, że nie dokonywał tych zakupów. W niniejszej sprawie okoliczność, iż A.N. "sprzedawał" fikcyjne faktury, nie stanowi żadnej przesłanki dowodzącej, iż inna osoba nie mogła dokonywać sprzedaży kontrolowanemu, ukrywając swoją tożsamość, podając się za firmę "B". W konkluzji powyższego Strona wnioskowała o przesłuchanie wskazanych świadków oraz zażądanie od nich w/w dokumentów. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przesłuchań, stanowi naruszenie przepisu art.191 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie opisu stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zaakcentował, że wyznaczył J. B. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego i możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie, jednak strona z przysługującego prawa nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości w pełni podzielając jego stanowisko co do ustalonych okoliczności sprawy. Jednakże przeprowadzając wykładnię art.86 ust.1 i art.88 ust.3a ustawy podatkowej podkreślono, że obowiązkiem organu odwoławczego jest usunąć wadliwości, których dopuścił się organ I instancji. W ocenie bowiem Dyrektora izby Skarbowej okoliczności sprawy dotyczące kontrahenta A. N. spełniają przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast błędne było zastosowanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT, jednak uchybienie to nie może stanowić jedynej podstawy wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdyż poza tym wydana decyzja jest prawidłowa. Dlatego też uwzględniając orzecznictwo ETS oraz okoliczność, iż organ odwoławczy uściślił podstawę prawną wydanej decyzji poprzez wyeliminowanie z podstawy art.88 ust.3a pkt 1 lit a w/w ustawy nie podjęto polemiki z zarzutami Pełnomocnika Strony odnoszącymi się do powyższego przepisu, gdyż w takiej sytuacji przepis ten nie ma związku z rozpatrywaną sprawą.

Opierając się zatem na wykładni przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 w/w organ podkreślił rolę faktury; wskazał, iż wystawienie jej jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy; jest ona jedynym (poza dokumentem celnym) dokumentem umożliwiającym podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę analizowanego art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - dokumentuje bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ wskazując na zaświadczenie o działalności gospodarczej dla A. N. oraz jego zeznania i zeznania J. B. podkreślił, że potwierdzają one, iż przez cały okres prowadzenia działalności w 2005r. J. B. nie współpracował z osobą znajdującą się w areszcie śledczym, czyli A. N. przesłuchanym na okoliczność prowadzonej sprawy. J. B. zeznał, iż kontaktował się z osobą przedstawiającą się jako A. N. odnośnie sposobu tankowania i dokumentowania obrotu paliwem, jednak nie przedstawił innych dowodów niż zakwestionowane faktury potwierdzając, od kogo faktycznie zakupił towar. Opis jedynie wyglądu osoby, która przedstawiała się jako A. N. oraz domniemanie, że osoba sprzedająca Stronie towar to ktoś z rodziny N. nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie są znane dane personalne tej osoby. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że transakcje opisane fakturami wystawionymi przez "B" zostały zawarte z innym sprzedawcą niż widniejący na fakturze, a posiadanie przez J.B. oryginałów faktur zakupu nie przesądza faktu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji więc organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Uwzględniając wyjaśnienia J. B. potwierdzające, iż towar - olej napędowy został faktycznie zakupiony, organ skonkludował, że w sprawie zaistniała sytuacja, gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Powołano się na zeznania A.N., iż w okresie od 2003r. do połowy 2004r. był właścicielem firmy "B", a po tym okresie wystawiał fikcyjne faktury; nigdy nie posiadał środków transportowych umożliwiających dostawę paliw; brak dokumentu potwierdzającego, że A. N. udzielał pełnomocnictwa osobie – A. N. do prowadzenia firmy "B", jak również brak deklaracji firmy "B" A.N. za badany okres rozliczeniowy. W konsekwencji za chybione uznano twierdzenia Strony, że organ nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu paliwem i uznano prawidłowość stwierdzenia zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego o kwotę tego podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, co skutkowało konsekwencjami orzeczonymi przez organ I instancji, gdyż był to obrót fakturami mający na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku VAT.

Podkreślono, że nie ma wpływu na powyższe twierdzenie Strony, iż organ podatkowy potwierdził identyczność ilości paliwa zakupionej od "B" A. N. i sprzedanej przez Stronę odbiorcom, którzy posiadają na tę okoliczność dokumenty, ponieważ w toku postępowania udowodniono, że "A" nie dokonał fizycznie zakupu oleju od firmy A.N.. Fakt ten nie oznacza, że odbiorcy oleju firmy J. B. oleju nie posiadali.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut Strony o nie dopuszczeniu dowodu z przesłuchania wskazywanych świadków – odbiorców paliwa wskazując, iż kontrole u odbiorców oleju firmy "A" zostały przeprowadzone i potwierdziły, że towar został dostarczony do kontrahentów, niemniej jak wynika z całości zgromadzonego materiału dowodowego towar ten bezsprzecznie został dostarczony przez innego dostawcę niż A.N..

Odnosząc się do złożonych przez Stronę wyjaśnień oraz wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadków na potwierdzenie, że osoby te otrzymywały dostawy paliw sprzedawane przez kontrolowanego, a paliwa transportowano w cysternach z napisami "G" - organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji akcentując, że ponowne wnioskowanie o przesłuchanie w charakterze świadków odbiorców paliwa oraz osób wymienionych w piśmie procesowym nie znajduje uzasadnienia bowiem organ I instancji bezsprzecznie udowodnił, że J. B. dokonał sprzedaży oleju napędowego niemniej nabył go od dostawcy innego niż A. N.. Ustalenie zaś właściwego dostawcy paliwa do kontrahentów firmy "A" nie będzie miało wpływu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktury przedstawione do odliczenia zawierają nierzeczywistego dostawcę towaru.

W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem Strona miała możliwość zapoznania się z ustaleniami dokonanymi u odbiorców paliwa od kontrolowanego i wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Odpowiadając na zarzut Strony, iż nie wyczerpano wszelkich środków dowodowych umożliwiających wyjaśnienie sprawy – organ wskazał, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia Strony - firmy "A" J. B. - od współudziału w realizacji tego obowiązku. Wbrew twierdzeniu Strony ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy I instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art.191 Ordynacji podatkowej, a odmienna ocena dowodów nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów ustawy podatkowej: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu rozporządzenia jako niezgodną z regulacjami unijnymi i zasadą ich nadrzędności i bezpośredniości stosowania; przepisów procesowych Ordynacji podatkowej: art. 191 – przez dowolne przyjęcie, że transakcje zakupu z A. N. nie miały miejsca, art. 122 – przez nieprzesłuchanie wskazywanych świadkó na okoliczność otrzymywanego paliwa dowożonego cysternach z napisem "G" i art. 123 – poprzez dopuszczenie dowodu z informacji inspektorów uzyskanych w trakcie rozmów z podmiotami trzecimi, a nie ich przesłuchanie jako świadków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił skorygowanie podstawy prawnej decyzji pierwszo-instancyjnej poprzez wykreślenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy podatkowej i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) organ odwoławczy cytując treść art. 17 i 18 VI Dyrektywy wskazał, iż brak dokonania rzeczywistej transakcji powoduje, że od takiej transakcji nie powstaje obowiązek podatkowy, zatem przepis art. 17 nie ma zastosowania, a art. 18 dotyczy warunków formalnych skorzystania z prawa do odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy podatkowej. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia do dokonywania potrąceń podatkowych. W pkt 1 lit a ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący; w pkt 4 lit a – ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takim przypadku bowiem faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Brzmienie wskazanych przepisów jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy bowiem przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego .

W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej przez podmiot podający się za A. N., a w rzeczywistości nim nie będący. A. N. przebywający w areszcie nie był bowiem osobą, która prowadziła transakcje handlowe ze skarżącym. Powyższe jest bezsporne.

J. B. sprawdził wprawdzie status prawny A. N. - kontrahenta z którym prowadził transakcje handlowe i otrzymał potwierdzenie o jego rejestracji. Jednakże A. N.– co sam potwierdził w swoich zeznaniach - nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w tym okresie w przedmiocie dostaw towaru – paliwa; jego firma miała charakter fikcyjny, sprzedawał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw; nie dysponował taborem samochodowym. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Były to zatem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży paliwa ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby paliwo to zostało wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Za prawidłowe należy uznać, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniają one twierdzenie, że zakwestionowane faktury wskazują czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Zgodnie z zapisem art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi a przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 tej ustawy). Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono. Podatnik zaś ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wnioskowani zaś do przesłuchania świadkowie mieli potwierdzić okoliczności, które są bezsporne dla sprawy, ale też nie maja dla niej kluczowego znaczenia – co wyżej wskazano.

W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur wystawionych w [...] 2005 r. przez A. N. jako sprzedawcę paliwa, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy stroną skarżącą jako nabywcą, a wymienioną firmą jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu towaru spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od A. N. w [...] 2005 r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dla oceny sprawy nie ma znaczenia dobra czy zła wiara J. B., bowiem podmiot gospodarczy ponosi odpowiedzialność za prawidłowy wybór swego kontrahenta. Zaznaczyć także należy, że w obrocie gospodarczym jest obowiązek płatności w formie przelewu przy transakcjach powyżej 10 tys. EURO, a skarżący dokonywał płatności gotówką pomimo, że kwoty na wystawianych mu fakturach przekraczały ustawowo określony limit nawet kilkakrotnie. Tak wskazana forma rozliczeń preferowana przez dostawcę towaru powinna była wzbudzić co najmniej wątpliwości u skarżącego.

Na zakończenie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie wyrażone w odpowiedzi na rozpatrywaną skargę. Przede wszystkim należy zauważyć, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci.

Przenosząc powyższe uregulowania na katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarty w art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że nie ma on swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Świadczy to o daleko posuniętym fiskalizmie i kazuistyce polskiego prawa, rozszerzającego ponad normy unijne reżimy wyłączeń w obniżaniu lub zwrocie w podatku od towarów i usług. Nadto z systemu VAT wynika, iż celem odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi.

Jednakże zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie oraz potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi więc dokumentować faktycznie dokonaną sprzedaż towarów lub wykonaną usługę pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej zawarty, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.