Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 277/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par 1 pkt 6 i par.4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9a ust. 3 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 isu. 1b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Ł. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "op"), mocą której decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2017 r. - określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 208.487 zł - uchylono w części obejmującej kwotę 3.064 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie, a w pozostałej części, obejmującej kwotę 205.423 zł, utrzymano rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: a, polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w złożonym za 2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał przychód z tej działalności w kwocie 901.568,01 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 597.772,39 zł oraz dochód w wysokości 303.795,62. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podstawa opodatkowania wyniosła 301.473 zł, a podatek należny, obliczony zgodnie z art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej: updof), po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarowano w kwocie 54.756 zł. Ponadto, w badanym okresie podatnik osiągnął dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy (17.521,88 zł) oraz innych źródeł (596,60 zł), deklarując z tego tytułu w złożonym zeznaniu PIT 36 podatek w wysokości 1.076 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie Naczelnik II US w Opolu) stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Mianowicie, na podstawie art. 22 ust. 1 updof zakwestionowano zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 384.858,87 zł, obejmujących:

1) wydatki poniesione na rzecz firmy B na podstawie 7 faktur z tytułu zakupu prezentacji multimedialnych w kwocie ogółem 243.763,14 zł - z uwagi na ich nierzetelność,

2) wydatki poniesione na rzecz C, na podstawie 8 faktur z tytułu zakupu usług marketingowych oraz usług niematerialnych zgodnie z umowami z dnia 01.04.2011 r. i 01.07.2011 r., w kwocie ogółem 51.700 zł, z uwagi na brak dowodów na wykonanie przedmiotowych usług,

3) wydatki i koszty w wysokości 89.395,73 zł dotyczące urządzenia i wyposażenia domu i ogrodu, tj. nieruchomości wskazanej jako jedno z miejsc prowadzenia działalności, znajdującej się w [...], ul. [...], z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie organ stwierdził, że w badanym okresie podatnik utracił prawo do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% stawką podatku. Ustalono bowiem, że podatnik od dnia 1 listopada 2011 r. podjął zatrudnienie w spółce D sp. z o.o. na stanowisku prezesa zarządu i jednocześnie na rzecz tejże spółki świadczył usługi doradcze, pokrywające się z jego obowiązkami jako członka zarządu, a wynikającymi z kodeksu spółek handlowych, co w świetle art. 9a ust. 3 pkt 2 updof skutkowało utratą prawa do opodatkowania tych dochodów podatkiem liniowym, a co za tym idzie, koniecznością opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej strony przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust 1 updof, tj. na zasadach ogólnych.

Ponadto ustalono, iż w złożonym zeznaniu PIT-36 podatnik nie zadeklarował przychodu wynikającego ze złożonej w dniu 13.02.2012 r. przez E sp. z o.o. s.k. informacji PIT-11, w której to płatnik poinformował o uzyskanym przez podatnika w 2011 r. przychodzie ze stosunku pracy w wysokości 325,20 zł, pobranych zaliczkach w kwocie 33,00 zł oraz składkach na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 25,20 zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji decyzją z 28 kwietnia 2017 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 208.487 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi naruszenie zasad postępowania, a to: art. 121, art. 122, art. 123, art. 139 i art. 191 op, oraz naruszenie art. 25a updof, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie wobec podatnika, wymogów stawianych podmiotom powiązanym. Ponadto, uzupełniając odwołanie w piśmie z dnia 11.12.2017 r., podatnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 op oraz art. 45 ust. 1b updof, wskutek wydania zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. W uzasadnieniu reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, że w dacie wszczęcia kontroli faktycznym miejscem zamieszkania podatnika, w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako kc), była miejscowość [...], ul. [...], a która to znajduje się poza zakresem terytorialnym właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Pełnomocnik zaznaczył, że organ I instancji przed wszczęciem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych miał pełną wiedzę o nowym miejscu zamieszkania podatnika, bowiem podczas dokonanego w dniu 30.05.2016 r. przesłuchania podatnika w charakterze strony w ramach odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za lata 2011-2013 , podał on jako swoje miejsce zamieszkania [...] (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem z 18.07.2016 r.). Dodatkowo na potwierdzenie tego właśnie miejsca zamieszkania podatnika pełnomocnik załączył do pisma dowody - mające wskazywać na zamiar stałego pobytu podatnika pod adresem w [...], jeszcze przed 01.01.2016 r. – a to: 1) potwierdzenia wykonania operacji kartą oraz przelewów bankowych F w okresie od 19.12.2015 r. do 09.01.2016 r. dokumentujące zakupy oraz wybranie gotówki w pobliżu [...] (we [...],[...] i [...]), 2) rozliczenia opłat za media dotyczące nieruchomości w [...], w tym: za gaz za okres 01.02.2012 r. - 31.01.2014 r. dotyczące punktu poboru w [...] i za prąd za okres 1.10.2014 r. - 29.03.2016 r., 28.09.2016 r. -29.03.2017 r. dotyczące punktu poboru w [...], wydruk z konta klienta e-BOK G oraz H, zestawienia faktur za zużycie energii, 3) potwierdzenia wykonania operacji kartą oraz przelewów bankowych F dokumentujące zakupy i wybieranie gotówki w pobliżu [...] (we [...], [...], [...], [...]) oraz zapłaty należności za prąd, gaz i śmieci, wpłaty składki członkowskiej oraz opłaty za remont drogi do Stowarzyszenia I, wpłaty na rzecz J we [...], opłata podatku od nieruchomości oraz wpłaty za nieruchomość do Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w [...], w okresie od 10.01.2014 r. do 30.07.2014 r. oraz od 04.01.2016 do 27.12.2016 r. 4) wyciągów z rachunku karty kredytowej K za okres od 27.09.2012 r. do 8.12.2015 r., należącej do M. Ł., 5) paragonów zakupu butów, odzieży i in. artykułów oraz opłat za usługi dentystyczne we [...], 6) wyników badań lekarskich M. Ł. oraz syna K. (ur. [...]r.), wykonywanych w latach 2011 - 2016 we [...] oraz własnych, wykonywanych we [...] w 2011 r.,7) faktur za usługi weterynaryjne oraz wyniki badań psa, wykonywanych na L we [...] oraz w Laboratorium Weterynaryjnym we [...] w latach 2011 -2012, 8) umów z 10.02.2014 r. i 10.02.2015 r., zawartych przez M. Ł. z J we [...], dotyczących przyprowadzania dziecka do J. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: 1) A. R. i G. B. - pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu na okoliczność przebiegu przesłuchania podatnika w dniu30.05.2016 r. oraz wpływu tych osób dokonujących przesłuchania strony na treść złożonych wówczas jej zeznań w zakresie miejsca zamieszkania; 2) W. K., M. T. i B. B. na okoliczność faktycznego miejsca zamieszkania podatnika w [...] przy ul. [...], począwszy od maja 2010 r., 3) J. K., na okoliczność miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...] i braku miejsca zamieszkania w [...].

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją częściowo zweryfikował ustalenia organu I instancji i obniżył wysokość określonego stronie zobowiązania o kwotę 3.064 zł, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 22 ust 1 updof, określającego materialnoprawne przesłanki zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika w toku działalności do kosztów uzyskania przychodów. Na tym tle wskazał, że nie każdy wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może mieć wpływ na przychody oraz, gdy zostało ono należycie, a więc w sposób zgodny z rzeczywistością, udokumentowane. Skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia przedmiotowego wydatku przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu, może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został dany koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie, że zostały zaewidencjonowane faktury kosztowe.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby stwierdził, że zasadne było zakwestionowanie przez organ I instancji wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie siedmiu faktur VAT wystawionych przez firmę B, na łączną kwotę netto 243.763,14 zł.

Przyczyną wyłączenia tych wydatków z kosztów podatkowych przez organ I instancji było ustalenie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Z treści spornych faktur wynikało, że ich przedmiotem miało być świadczenie usług reklamowych w postaci wykonania prezentacji multimedialnych na serwisach internetowych ([...],[...][...]). Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik, poza fakturami zakupu i umową nr [...] z dnia 14.01.2011 r., nie zaoferował żadnych materialnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania przedmiotowych usług, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też samego faktu wykonania opisanych w treści faktur prezentacji multimedialnych. Dyrektor Izby wskazał, że jako dowód w sprawie przyjęto materiały zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez właściwe organy zarówno wobec bezpośredniego dostawcy w/w usług na rzecz podatnika. tj. firmy B, jak też innych występujących w łańcuchu transakcji innych podmiotów (spółek M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o.). Z dokumentów księgowych wynikało, że firma B fakturowała usługi prezentacji multimedialnych na rzecz m.in. firmy skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez M Sp. z o.o., a z kolei M fakturowała usługi prezentacji multimedialnych na rzecz firmy B na podstawie faktur wystawionych przez N Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W toku postępowań prowadzonych wobec firm B i M Sp. z o.o., reprezentujący obie firmy G. Z. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie prezentacji (materiały do prezentacji, gotowe prezentacje). Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynikało, że obie firmy miały pełnić jedynie rolę pośredników, natomiast wykonanie prezentacji multimedialnych podzlecano do wykonania spółce N. Zebrany materiał dowodowy wykluczył jednak przedstawiane przez G. Z. okoliczności, gdyż ustalone w oparciu o zebrane dowody wskazywały bezsprzecznie, że N Sp. z o.o. nie tylko nie zawierała żadnych transakcji z firmą M sp. z o.o., ale również nie była dzierżawcą banerów reklamowych, ani też nie była przedstawicielem na rynku polskim portali internetowych, a także nie prowadziła również działalności w zakresie świadczenia usług reklamowych na portalach internetowych. Okazane kserokopie faktur, na których jako wystawca widnieje N sp. z o.o., odbiegają szatą graficzną od faktur wystawianych przez tę spółkę, a wszelkie oznakowania są fałszywe. Prezesom spółki nie są znane nazwiska M. G. ani G. Z. Nie znają również ww. firmy i nie zawierali z nią transakcji. Nie potwierdzili również, że okazane im faktury były przez nich wystawione, przy czym jak zeznali posiadali tez inną pieczątkę firmową. Nie współpracowali także z żadnymi portalami internetowymi. W tym stanie rzeczy, według organu nie ulega wątpliwości, że spółka N, od której miała kupować usługi spółka M, nie wykonywała usług dla tej spółki. Powyższe oznacza, że skoro spółka M, która sama nie świadczyła usług nie zakupiła ich od N, to z oczywistych powodów nie mogła ich następnie sprzedać firmie B, a ta z kolei nie miała możliwości sprzedać ich firmie podatnika.

Przede wszystkim jednak jak dalej zauważono, za fikcyjnością faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę B przemawiał fakt, że prezentacje multimedialne, mające reklamować firmę skarżącego, a wskazane w zakwestionowanych fakturach ich zakupu, nigdy nie ukazały się jakiekolwiek formie w serwisach internetowych.

Właściciele portali internetowych, które opisano w fakturach - w odpowiedzi na zapytania organów podatkowych na temat współpracy z M Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i B, oraz emitowania kreacji reklamowych dla wskazanych klientów tych podmiotów, w tym dla podatnika - jednoznacznie oświadczyli, że nie prowadzili współpracy z w/w podmiotami i nie były również emitowane kreacje reklamowe klientów tych firm. Współpracy z tymi firmami nie potwierdziła również O Sp. z o.o. w toku przeprowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej.

Uznając za wykazany fakt, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jaki z nich wynikał, Dyrektor Izby stwierdził, że nie zostały spełnione przewidziane w art. 22 ust 1 updof przesłanki do uznania tych wydatków za koszty podatkowe.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych podatnika wydatków w kwocie ogółem 51.700 zł, poniesionych na rzecz firmy C z tytułu zakupu usług marketingowych oraz usług niematerialnych.

Jako dowód mający potwierdzić zasadność ujęcia w kosztach tych wydatków podatnik, na etapie postępowania przez organem I instancji, przedstawił jedynie faktury wystawione przez firmę C oraz dwie umowy z dnia 01.04.2011 r. i 01.07.2011 r. Z treści tych obu umów wynikało, że C (Zleceniobiorca) zobowiązała się do świadczenia na rzecz firmy A (Zleceniodawcy) usług w zakresie: przygotowania wymaganych przez Zleceniodawcę analiz, dokumentów i raportów, opiniowania przedstawionych przez Zleceniodawcę pism i problemów związanych z prowadzeniem i rozwijaniem działalności Zleceniodawcy, reprezentowania Zleceniodawcy przed wybranymi przez Zleceniodawcę odbiorcami i dostawcami, koordynowania działań w ramach PR i marketingu, wspomagania i doradzania w ramach czynności dokonywanych przez Zleceniobiorcę, wspomagania w pozostałych sprawach administracyjnych związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. W umowie z dnia 01.07.2011 r. dodatkowo zawarto punkt, zgodnie z którym C miał dokonywać aktualizacji i bieżąco prowadzić stronę internetową Zlecającego.

Ponieważ podatnik nie zaoferował żadnych innych dokumentów (projektów, reklam, opracowań, opinii, raportów, analiz itp.), ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, świadczących, że wiedzę, którą miał uzyskać w drodze świadczenia tych usług, wykorzystał w jakikolwiek sposób w ramach prowadzonej działalności organ I instancji podjął we własnym zakresie czynności dowodowe, w celu ustalenia faktycznego zakresu realizacji usług marketingowych. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 30.05.2016 r. (dokonanego w ramach postępowania dotyczącego podatku VAT, a włączonego jako dowód do niniejszego postępowania) podatnik wyjaśnił, iż M. Ł. jest jego małżonką i prowadzi własną działalność gospodarczą, pod tymi samymi adresami co jego działalność. Wskazał, że zakres usług świadczonych przez C określono w umowie oraz, że głównie były to czynności wspierające w przeprowadzaniu projektów oraz obsługa marketingowa, np. obsługa strony internetowej. Odnośnie dokumentów jakie zostały wytworzone przez firmę C w ramach świadczonych usług – podał, iż nie pamięta dokładnie, były to różne elementy analizy rynku, elementy biznesplanów, teksty ofert, zakres i wygląd strony internetowej, itp. Nie pamiętał przy tym, czy posiada korespondencję handlową dotyczącą usług C a także przed jakimi firmami M. Ł. reprezentowała jego firmę oraz nie miał wiedzy, czy posiada dowody takiej reprezentacji.

W toku postępowania prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług organ I instancji zwrócił się do firmy C o udzielenie informacji w zakresie transakcji dokonanych z firmą A i wezwał o przekazanie kserokopii dokumentów opracowanych w związku z zawartymi z podatnikiem transakcjami. W odpowiedzi M. Ł. nie przekazała żadnych materiałów dokumentujących wykonanie usług, wyjaśniając jedynie, że świadczone usługi obejmowały szeroki zakres działań doradczo-organizacyjno-usługowych, w tym m.in. przygotowywanie materiałów marketingowych i PR, wykonywanie reasearchy, analiz konkurencji, analizy nowych obszarów biznesowych, przygotowywanie ofert, przygotowywanie pism, organizowanie spraw administracyjnych, itp. Dodatkowo wskazała, że materiały będące efektem wykonywanej umowy były przekazywane papierowo bądź elektronicznie.

W konsekwencji, z uwagi na brak wystarczających dowodów świadczących o rzeczywistej realizacji usług marketingowych i doradczych organ I instancji w zaskarżonej decyzji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 51.700 zł wynikającą z ośmiu faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę C.

Jednocześnie, już na etapie odwołania podatnik przedstawił szereg nowych dokumentów w postaci różnych wydruków, analiz i opracowań, wskazując, iż są one przykładowymi dokumentami przygotowanymi przez C (szczegółowy wykaz oraz omówienie przedłożonych materiałów przedstawiono na stronach 23-25 decyzji organu II instancji). Oceniając przedstawione dowody Dyrektor Izby stwierdził jednakże, że nie zdołały one skutecznie dowieść faktu realizacji spornych usług niematerialnych. Podkreślił, że pierwsze dwa z przedłożonych dokumentów zatytułowane "Opracowanie" dotyczyły, zgodnie z ich treścią, umowy o dzieło z dnia 03.10.2011 r., przy czym tylko pierwszy z tych dokumentów był opatrzony podpisem "M. Ł.", a na drugim brak było nazwiska autora. Wynikało stąd, że dokumenty te nie zostały sporządzone w ramach umów z dnia 01.04.2011 r. i 01.07.2011 r., jak również - z uwagi na datę umowy o dzieło - nie mogły one dotyczyć usług marketingowych, zafakturowanych w lutym i marcu 2011 r. Zdaniem organu twierdzeń podatnika nie potwierdziły również pozostałe, załączone do odwołania dokumenty (34 szt.), albowiem żaden z nich nie był sygnowany ani danymi M. Ł., ani jej firmy - C, ani też w żaden sposób nie wskazywał, iż to ona je sporządziła lub wyszukała. Dokumenty te nie zawierały daty ich wydruku, jak również większość nie była oznaczona datą ich sporządzenia, a zatem nie potwierdzały tego, że zostały one wyszukane w 2011 r. Z kolei z treści dalszych pięciu dokumentów, wyszczególnionych w punktach 16, 22, 23, 24 i 34 wynika wprost , iż mogły one zostać sporządzone dopiero w 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik nie odpowiedział na skierowane do niego wezwanie organu (pismo z dnia 12.09.2017 r.) o wyjaśnienie, czy wykonanie przedłożonych do odwołania materiałów było związane z uzyskanymi przychodami oraz o przedłożenie innych, będących w jego posiadaniu, dowodów potwierdzających wykonanie przez C usług zgodnie z umowami z dnia 01.04.2011 r. oraz z dnia 01.07.2011 r., np. materiałów marketingowo-promocyjnych przekazanych mu przez C, dowodów dokumentujące fakt reprezentowania przed kontrahentami itp. Nieskuteczna okazała się też podjęta, ale w ramach odrębnego postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług, próba przesłuchania M. Ł. na okoliczność wykonywanych w ramach ww. umów czynności, albowiem pomimo odebrania czterech wezwań na przesłuchania w czterech uzgodnionych z nią terminach, nie stawiła się ona na przesłuchanie.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że sama okoliczność zawarcia umów i wystawienia faktur nie może stanowić dowodu wykonania usług niematerialnych. Odwołując się do orzecznictwa podkreślił, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu i sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Ponieważ w sprawie brak było dowodów na faktyczne wykonanie przez C usług przygotowania analiz, dokumentów i raportów, opiniowania, reprezentowania przed kontrahentami oraz doradztwa gospodarczego i prawnego i prowadzenia strony internetowej, o których mowa w umowach z dnia 01.04. i 01.07.2011 r., zdaniem Dyrektora Izby organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów podatkowych także kwotę 51.700 zł, zaewidencjonowaną w pkpir na podstawie ośmiu faktur VAT (wyszczególnionych w tabeli nr 5 zaskarżonej decyzji) wystawionych przez C.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej dotyczącej zasadności ujęcia w kosztach kwoty 89.395,73 zł, stanowiącej wydatki i koszty związane z urządzeniem, wyposażeniem i eksploatacją domu, organ odwoławczy podzielając w tej kwestii stanowisko podatnika, częściowo zweryfikował ustalenia organu I instancji, uwzględniając kwotę 9.574,80 zł, jako stanowiącą koszty uzyskania przychodu.

Jak wynikało z akt sprawy podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. zaewidencjonował 1) koszty amortyzacji budynku usługowo-mieszkalnego i środków trwałych (mebli, odkurzacza centralnego i zmiękczacza wody), 2) wydatki poniesione tytułem spłaty odsetek od kredytu hipotecznego, opłat za media, ubezpieczenia obowiązkowego związanego z kredytem hipotecznym 3) wydatki na wyposażenie budynku mieszkalnego, 4) urządzenie i wyposażenie ogrodu wokół tego budynku, 5) wydatki na książki i inne (szczegółowy wykaz poniesionych wydatków przedstawiono w tabeli nr 6 na str. 28-30 zaskarżonej decyzji). Przedmiotowe wydatki miały związek z nieruchomością położoną w [...], przy ul. [...], zgłoszoną przez podatnika jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Podatnik za podstawę odpisów amortyzacyjnych, kosztów opłat za media, za obowiązkowe ubezpieczenia oraz odsetek od kredytu hipotecznego przyjął wskaźnik 63,87 % powierzchni budynku, uwzględniając - jako wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej - pomieszczenia na parterze (łazienka, salon, kuchnia, pomieszczenia gospodarcze) oraz gabinet na półpiętrze. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego stwierdził, iż pod wskazanym adresem znajduje się dom mieszkalny jednorodzinny, dwukondygnacyjny (parter i zagospodarowane poddasze). W oparciu o powyższe uznał, że wydzielone przez podatnika pomieszczenia, mające służyć działalności gospodarczej, wykorzystywane są przede wszystkim na cele mieszkalne, w związku z czym wydatki z nimi związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Dotyczyło to również wydatków na zakup wyposażenia domu (m.in. markiz, kratki wentylacyjnej, kostki granitowej, dywanów, deski, blatu) oraz soli pastylkowej, gdyż według organu były to typowe wydatki konsumpcyjne, osobiste, niezwiązane bezpośrednio z prowadzoną działalnością.

Analizując ponownie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności protokół oględzin wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną, organ II instancji uznał, że wyposażenie gabinetu znajdującego się na drugiej kondygnacji budynku, w szczególności biurko oraz urządzenia biurowe (komputer, drukarka, regały z segregatorami zawierającymi dokumentację działalności), wskazuje na związek tego pomieszczenia z prowadzoną działalnością. Natomiast w przypadku pozostałych pomieszczeń zlokalizowanych na parterze taki związek, zdaniem organu, nie zachodził. Z uwagi bowiem na ich charakter (kuchnia, salon, łazienka, itp) pomieszczenia te służą zasadniczo celom mieszkaniowym. W tej sytuacji, skoro dane pomieszczenie jest wykorzystywane przede wszystkim na cele prywatne, a jedynie dodatkowo sporadycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki z nim związane stanowią wydatki o charakterze osobistym i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Uznając natomiast za wykazany fakt wykorzystywania gabinetu w działalności gospodarczej Dyrektor Izby stwierdził, że koszty związane z eksploatacją domu, w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni gabinetu do całkowitej powierzchni domu, należało - odmiennie niż przyjął organ I instancji - uznać za związane z działalnością gospodarczą i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obliczony w ten sposób wskaźnik udziału powierzchni służącej celom działalności wyniósł 14,69 % (powierzchnia gabinetu 36,80 m2/powierzchnia budynku 250,53 m2) i tylko w takim zakresie podatnik mógł uwzględnić koszty eksploatacji domu w kosztach swojej działalności gospodarczej. W rezultacie organ II instancji, kierując się ustalonym stosunkiem procentowym, uwzględnił po stronie kosztów: 1) kwotę 2.592,96 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych budynku mieszkalnego, 2) kwotę 2.767,26 zł z tytułu wydatków na media, odsetek od kredytu hipotecznego i obowiązkowego ubezpieczenia na życie związanego z kredytem hipotecznym, 3) kwotę 3.487,50 zł z tytułu amortyzacji wyposażenia gabinetu (komplet wypoczynkowy, witryna narożna, fotel skórzany, dwa krzesła) 4) kwotę 87,60 zł, stanowiącą 14,69 % wydatku w kwocie 555,50 zł, poniesionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 28.07.2011 r. z tytułu wykonania prac dekarskich w [...], ul. [...], jako związanego z eksploatacją środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Do kosztów organ II instancji zaliczył również wydatek w kwocie 28,48 zł poniesiony na zakup książki pt: "Import pieniędzy" Rafała Mroza, stanowiącej poradnik dotyczący importowania towarów. W odniesieniu do pozostałych kwestionowanych przez organ I instancji wydatków związanych z urządzeniem, wyposażeniem i eksploatacją domu organ odwoławczy, zgadzając się z oceną o ich braku związku z przychodem, podzielił przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w dokonanej przez organ odwoławczy weryfikacji określonej przez organ I instancji wysokości podatku dochodowego za 2011 r. z pierwotniej kwoty 208.487,00 zł do kwoty 205.423,00 zł.

Rozpatrując z kolei kwestię sposobu opodatkowania dochodów podatnika z prowadzonej działalności organ odwoławczy, na wstępie przytoczył brzmienie art. 9a ust. 3 updof., zgodnie z tym którym, jeżeli podatnik na rzecz tego samego podmiotu, w tym samym okresie, jednocześnie świadczy w tym samym zakresie usługi z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej przez tegoż podatnika działalności gospodarczej, to traci prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c, tj. stawką 19 %. Utrata ta dotyczy całego roku podatkowego, zaś dochody winny być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa wart. 27 ust. 1 updof.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że podatnik w 2011 r. zawarł z firmą D sp. z o.o. trzy umowy o świadczenie usług doradczych, tj.: w dniu 29 stycznia, 30 kwietnia i 10 lipca 2011 r. Ostatnia umowa z 10 lipca 2011 r. obowiązywała do dnia 30 grudnia 2011 r., a jej przedmiotem było świadczenie przez podatnika jako zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy usług doradczych w zakresie i w związku z prowadzoną przez zleceniodawcę działalnością gospodarczą. Ustalając w art. 3 umowy zasady współpracy, podatnik zobowiązał się działać w celu realizacji wyszczególnionych celów biznesowych zleceniodawcy, tj. m.in.: a) wspierać zarząd w procesie realizacji zleceń w ramach współpracy zleceniodawcy z P sp. z o.o., w szczególności organizacji procesu kosztorysowania prac dodatkowych do wykonania na [...] we [...] oraz procesu negocjacji spółki P z firmą R sp. z o.o., zmierzających do ustalenia wartości ostatecznej prac dodatkowych, b) identyfikować i wskazywać potencjalne firmy/osoby, które mogłyby świadczyć zleceniodawcy usługi jako podwykonawcy w niezbędnych do realizacji celów biznesowych obszarach, w tym w zakresie wykonania kosztorysów opisanych wyżej, c) wspierać w procesie analizy biznesowej i określenia rentowności rozważanych przez zleceniodawcę nowych kontraktów, d) wspierać proces negocjacji kontraktów uznanych za ekonomicznie uzasadnione; uczestniczyć w nich na życzenie zleceniodawcy, e) wspierać zleceniodawcę w przygotowaniu umów z podwykonawcami i pomagać w negocjowaniu warunków kontraktów z podwykonawcami, f) służyć swoją wiedzą i doradzać w ramach czynności dokonywanych przez zleceniodawcę, o których zostanie poinformowany, g) wspierać przygotowywanie wymaganych przez zleceniodawcę dokumentów innych, niż wymienione wyżej, h) opiniować biznesową zasadność umów zawieranych przez zleceniodawcę, i) opiniować przedstawiane przez zleceniodawcę pisma i problemy związane z prowadzeniem i rozwijaniem spółki, j) służyć konsultacją w pozostałych sprawach związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa spółki, k) reprezentować zleceniodawcę przed wybranymi kontrahentami lub urzędami w przypadku udzielenia odpowiednich pełnomocnictw. Przychody z tytułu tych umów zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach odpowiednio 155.000 zł, 55.000 zł i 50.000 zł.

Jednocześnie, jak ustalono, podatnik zawarł 1 listopada 2011 r. umowę o pracę z tą samą spółką D (dalej spółka), obejmując w niej funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z pismem spółki, M. Ł. na podstawie umowy o pracę był zatrudniony w okresie od 01.10.2011 r. do 31.12.2013 r. i pełnił obowiązki prezesa zarządu w wymiarze 1/3 etatu. Oznacza to, że między podatnikiem a w/w spółką został nawiązany stosunek organizacyjny obejmujący pełnienie funkcji organu osoby prawnej, regulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej: ksh). Zgodnie z art. 201 § 1 ksh, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei w myśl art. 204 § 1 ksh, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Jak więc wynika z tych regulacji, członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, natomiast zarząd spółki zarząd jest organem zajmującym się bieżącą (codzienną) działalnością spółki, w każdym aspekcie tej działalności.

Rozpatrując zakresy świadczonych usług w obu w/w sferach działalności podatnika, Dyrektor Izby doszedł do wniosku, że wszystkie wskazane w umowie z dnia 1 lipca 2011 r. o świadczenie usług doradczych czynności, które miały być wykonywane przez podatnika w ramach zobowiązań z niej wynikających, wchodzą także w zakres czynności, do których wykonywania, zgodnie z przepisami ksh, zobligowany jest zarząd spółki. Obejmują bowiem działania z zakresu prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. W rezultacie organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że stwierdzony w sprawie stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w art. 9a ust. 3 updof, skutkujące utratą przez podatnika prawa do opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej stawką 19 %.

Organ odwoławczy zaakceptował również pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia dotyczące włączenia niezadeklarowanego przez podatnika w deklaracji PIT 36 przychodu z należności ze stosunku pracy w wysokości 325,20 zł, pobranej zaliczki w kwocie 33 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 25,20 zł, wynikających ze znajdującej się w aktach urzędu informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach PIT - 11, wystawionej podatnikowi przez E sp. z o.o. sp.k. Ta zresztą nieprawidłowość była już ujęta przez samego podatnika w dokonanej przez niego korekcie zeznania, która to jednakże nie wywołała skutków prawnych w związku z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 op, bowiem została ona złożona już w toku kontroli podatkowej.

Uwzględniając opisane ustalenia, w tym dokonaną weryfikację wielkości kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby dokonał ponownego wyliczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., które ostatecznie wyniosło kwotę 205.423 zł (co zostało przedstawione w tabeli nr 10 zaskarżonej decyzji).

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony, kwestionujących właściwość miejscową organu I instancji i po rozpatrzeniu materiału dowodowego (zebranego w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego) uznał te zarzuty za bezpodstawne.

Na wstępie dalszych rozważań wyjaśnił, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych właściwość miejscową, w myśl przepisów art. 17 § 1 op i art. 45 ust 1b updof, ustala się na podstawie miejsca zamieszkania podatnika. W związku z tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji pojęcia miejsca zamieszkania, termin ten należało definiować w oparciu o przepis art. 25 kc, z którego wynika, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, tj. przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. O ile pierwsza przesłanka, tj. przebywanie, z reguły nie jest trudna do ustalenia, to wykazanie istnienia drugiej jest znacznie trudniejsze. Zgodnie z poglądami doktryny, przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Zdaniem organu za odmiennym, niż forsowane obecnie przez podatnika, stanowiskiem, o zamieszkiwaniu w miejscowości [...] przemawiał szereg zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów, w postaci: 1) wydruku danych identyfikacyjnych i adresowych strony, znajdujących się w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe) Krajowej Ewidencji Podatników na dzień 21.12.2017 r., w której jako adres rejestracyjny, będący adresem zamieszkania, wykazany został [...], 2) wydruków zeznań PIT-36, złożonych przez podatnika w II US w Opolu za lata 2011 - 2016, w których wskazał on ten urząd jako właściwy ze względu na podane w tych zeznaniach miejsce zamieszkania w [...], 3) składane do Burmistrza [...] wnioski strony z dnia 04.06.2009 r. i z dnia 30.07.2010 r. o wpis oraz o zmianę wpisów w Ewidencji Działalności Gospodarczej, stanowiące jednocześnie zgłoszenie do naczelnika urzędu skarbowego, przekazywane do II US Opolu, wskazujące jako właściwego dla niego Naczelnika II US w Opolu, w których w poz. 8 "Adres zamieszkania wnioskodawcy" wskazano w obu wnioskach miejscowość [...], przy czym we wniosku z 30.07.2010 r. zmiana wpisu dotyczyła zgłoszenia adresu w [...] jako dodatkowego miejsca prowadzonej działalności, 4) złożony przez stronę w Urzędzie Gminy i Miasta [...] wniosek z 03.10.2011 r. o zmianę wpisu w CEIDG adresu zameldowania na [...], gmina [...], poczta [...][...], 5) składane przez stronę w II US w Opolu: a) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z 13.08.2009 r., w którym w rubryce B.2 (dla osoby fizycznej) "Adres zamieszkania", podatnik podał [...], b) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z 12.01.2010 r., w którym w rubryce B.2 podatnik podał [...], c) zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, złożone w II US w Opolu w dniu 13.07.2009 r., w którym w rubryce B.4 "Adres miejsca zamieszkania" podatnik podał [...], 6) inne dokumenty, w tym dwa zaświadczenia Burmistrza [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr ewid. [...], w których wskazano miejsce zamieszkania w [...], Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za lata 2011- 2013, złożone przez pracodawcę podatnika, tj. "D" sp. z o.o. w II US w Opolu w związku ze wskazaniem przez podatnika adresu zamieszkania w [...], informacja z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Powiecie [...], wskazującą dzień 30.11.2012 r. jako datę złożenia przez podatnika zawiadomienia o zakończeniu budowy domu w [...] przy ul. [...].

Ponadto Naczelnik I US we [...] w piśmie z dnia 22.01.2018 r., poinformował, iż przed 28.12.2017 r. w bazach urzędu nie odnotowano wpływu żadnych deklaracji podatkowych ani informacji, w których podatnik zgłaszałby zmianę miejsca zamieszkania, zameldowania bądź adresu do korespondencji. Dopiero dnia 28.12.2017 r. za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), M. Ł. złożył wniosek o aktualizację wpisu w zakresie miejsca zamieszkania, wskazując nowy adres zamieszkania w [...], zaś w rubryce 01 pkt 2 wniosku, jako datę powstania zmiany, podał 01.05.2010 r. Powyższe potwierdził Naczelnik II US w Opolu pismem z dnia 01.03.2018 r., przesyłając wydruk adresów aktywnych M. Ł. z Systemu KEP na dzień 01.03.2018 r., w której jako adres rejestracyjny, będący adresem zamieszkania, wykazana została miejscowość [...].

Jak zaznaczył organ odwoławczy, we wszystkich w/w dokumentach skarżący zgłaszał jako miejsce zamieszkania adres w [...] przy ul. [...] i taki stan rzeczy trwał co najmniej do 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, zdaniem organu, że podatnik w ten właśnie sposób wyrażał zamiar stałego zamieszkania w tej miejscowości. Potwierdza to w szczególności fakt, że podatnik w złożonych w II US w Opolu za lata 2011 - 2016 deklaracjach PIT-36 wskazał miejsce zamieszkania w [...], a co za tym idzie ten właśnie urząd jako właściwy dla niego do rozliczeń podatkowych. Również, co istotne w sprawie, także a zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, przesłanego przez podatnika dnia 01.05.2017 r. do II US w Opolu drogą elektroniczną, wynika, iż podatnik nadal, co najmniej do dnia 31.12.2016 r., za miejsce zamieszkania, tj. przebywania z zamiarem stałego pobytu, uznawał [...], bowiem w części B.2 formularza jako osoba fizyczna wskazał adres zamieszkania [...][...], ul. [...] oraz jako właściwy urząd skarbowy wskazał II US w Opolu. Pomimo więc stwierdzenia w toku przesłuchania z dnia 30.05.2016 r., iż w 2016 r. miejscem jego zamieszkania były [...], ze zgromadzonych dowodów wynika, iż podatnik w [...] co prawda przebywał, natomiast adres w [...] uznawał za miejsce zamieszkania. Jak dalej zaznaczył organ, informacje podane przez podatnika w ww. zeznaniach podatkowych w zakresie miejsca zamieszkania są zgodne z danymi wynikającymi z prowadzonego przez II US w Opolu, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012, poz. 1314 ze zm.- brzmienie obowiązujące w 2016 r. - dalej: uzeipp), Centralnego Rejestru Podmiotów -Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Dane dotyczące miejsca zamieszkania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, do dnia 01.01.2017 r., zamieszczane były w CRP KEP na podstawie danych zgłaszanych przez niego w CEIDG, prowadzonej na podstawie art. 23 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. - dalej: usdg). Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 uzeipp, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami podatku od towarów i usług, mieli obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez podatnika dowodów (załączonych do pism uzupełniających odwołanie) oraz przeprowadzonych na wniosek strony dowodów z zeznań świadków, Dyrektor Izby uznał, że wskazują one wprawdzie na fizyczne przebywanie podatnika pod adresem w [...], jednakże nie zdołały skutecznie dowieść zamiaru stałego pobytu pod tym adresem. Załączone faktury wystawiane przez G z tytułu zakupu gazu oraz H z tytułu zakupu energii świadczą jedynie o fakcie zakupu gazu i energii elektrycznej do będącego własnością podatnika domu. Adres w [...] na przedmiotowych fakturach podany jest jako adres punktu poboru oraz adres korespondencyjny klienta, jest zatem jedynie adresem lokalu, którego jest właścicielem, do którego zakupiono energię. Fakt podłączenia licznika gazu i energii elektrycznej do przedmiotowej nieruchomości, nie świadczy automatycznie o tym, iż dom ten jest miejscem zamieszkania osoby kupującej energię. Potwierdzenia wykonywania przez podatnika operacji kartą płatniczą we [...] i okolicach świadczą o przebywaniu w tych miejscach, nie potwierdzając jednakże samego zamiaru stałego przebywania w [...]. Mając na uwadze doświadczenie życiowe, zdaniem organu, możliwości przemieszczania się w dzisiejszych czasach powodują, iż dokonywać zakupów oraz korzystać z usług, w tym lekarskich, można w miejscach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania. Korzystanie przez dziecko podatnika z przedszkola we [...] również nie świadczy o zamiarze stałego przebywania przez niego w [...]. Z kolei wyciągi z rachunku karty kredytowej K dotyczą karty M. Ł., nie stanowią zatem dowodu dotyczącego podatnika.

Organ wyjaśnił także, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z zeznań świadków: B. B., zamieszkałej w [...], przy ul. [...] oraz J. K., teściowej podatnika, zamieszkałej w [...], przy ul. [...]. Pierwsza z tych osób zeznała, że zna podatnika od 2010 r. i - jej zdaniem - odkąd go zna, to mieszkał on w [...]. Według świadka, przemawiały za tym takie okoliczności, jak: niezapowiedziana wizyta w jego domu z projektantką wnętrz, wielokrotne podpowiadanie jej przez podatnika zastosowań technicznych w domu, wielokrotne przebywanie w domu podatnika, aby podpatrzeć rozwiązania technologiczne w wykańczaniu domu, wielokrotne doradzanie przez niego w zakresie wykańczania domu. Ponadto, z uwagi na fakt, iż dzieci zeznającej i podatnika chodziły do przedszkoli znajdujących się przy jednej ulicy, zeznająca spotykała podatnika w samochodzie przy odbieraniu dzieci z przedszkoli. Pomagał on również świadkowi, np. przy awarii bramy wjazdowej do posesji, kiedy to natychmiast po telefonie przyjechał i przestawił tryb otwierania z automatycznego na ręczny. Od 2013 r., wg świadka, podatnik wraz z innymi mieszkańcami [...] przygotowuje Szlachetną Paczkę, Świadek spotykał się z M. Ł. w jego urodziny, na wspólnym grillowaniu, na organizowanych w [...] festynach, w sklepie Biedronka, podczas spacerów z psem, podczas wspólnych wyjść do kina, teatru. Z państwem Ł. zeznająca wymieniała się poglądami dotyczącymi przedszkoli, służby zdrowia, restauracji, fryzjera, usług kosmetycznych. Zeznająca dodała, że jest przekonana, że podatnik zamieszkuje w [...] bez przerwy od maja 2010 r., bowiem od państwa Ł. wie, iż [...]2010 r. odbyło się u nich spotkanie rodzinne, tzw. parapetówka.

Z kolei J. K. podczas przesłuchania zeznała, iż M. Ł. jest jej zięciem oraz, że nigdy na stałe nie przebywał w [...], tj. nie mieszkał, nie prowadzili wspólnego gospodarstwa. Świadek wskazała, że podatnik działalność gospodarczą zarejestrował w tej miejscowości, bowiem nie miał stałego adresu we [...], jednakże w związku z prowadzoną działalnością nie przebywał w [...], jedynie odwiedzał świadka około dwa razy w miesiącu oraz na święta. Świadek podała ponadto, iż pod pojęciem zamieszkiwania rozumie przebywanie w tygodniu od poniedziałku do niedzieli, przez 365 dni w roku oraz prowadzenie wspólnego gospodarstwa. Świadek podała również, że od maja 2010 r. podatnik zamieszkiwał w [...], zaś wcześniej - wydaje jej się - mieszkał w [...] pod [...].

Oceniając te dowody organ stwierdził, że B. B. potwierdziła jedynie fakt częstego, być może przez dłuższy okres, przebywania podatnika w [...]. Zdaniem organu, opisywane przez świadka spotkania z podatnikiem w różnych okolicznościach w żaden jednak sposób nie potwierdzają jego zamiarów stałego tam przebywania. Skoro bowiem nadal wskazywał on w urzędowych rejestrach [...] jako miejsce zamieszkania i nie aktualizował danych w zakresie miejsca zamieszkania na [...], to świadczy to o tym, iż po maju 2010 r., pomimo przebywania w [...], zamiar stałego pobytu wykazywał w [...]. Zdaniem organu nie został również skutecznie wykazany przez podatnika fakt, że nigdy nie miał miejsca zamieszkania w [...]. W świetle bowiem przedstawionych wielorakich dokumentów urzędowych, w których podatnik zgłaszał miejsce zamieszkania w [...], odmienne zeznania J. K. nie były wystarczające do podważenia zamieszkania w [...].

Zdaniem organu zamiar stałego pobytu konkretyzuje się poprzez aktualizację miejsca zamieszkania w urzędowych rejestrach, która to czynność dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (jak w tej sprawie) jest jednocześnie obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa. Tymczasem podatnik, pomimo zobowiązania się w toku przesłuchania w dniu 30.05.2016 r. do dokonania aktualizacji w powyższym zakresie, nie dokonał jej aż do dnia 28.12.2017 r., tj. przez półtora roku nie potwierdził swojego wcześniejszego oświadczenia o nowym miejscu zamieszkania. Co więcej, zeznanie PIT-36 za rok 2016 złożył w II US w Opolu, nadal wskazując zamieszkania w [...], tymczasem jeżeli w 2016 r. zamieszkiwałby w [...] - zgodnie z art. 45 ust. 1b updof - zobowiązany był złożyć zeznanie za ten rok podatkowy w I US we [...]. Trudno więc przyjąć, iż już przed wszczęciem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy I instancji posiadał pełną wiedzę o faktycznym miejscu zamieszkania strony w [...]. Nie dopełniwszy bowiem przez półtora roku obowiązku aktualizacji miejsca zamieszkania, podatnik nie tylko nie potwierdził faktycznej jego zmiany, ale przez złożenie zeznania PIT-36 za 2016 r. w dotychczasowym Urzędzie Skarbowym, potwierdził, iż zmiany miejsca zamieszkania nie dokonał. W rezultacie zarzut braku właściwości Naczelnika II US w Opolu do prowadzenia wobec podatnika kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. okazał się bezpodstawny.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego, względnie skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, a także zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 120 w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 op oraz art. 45 ust 1b updof, poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe I i II instancji z naruszeniem zasad właściwości miejscowej organów podatkowych;

2. art. 121 § 1, art. 122 op w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

3. art. 9a ust. 3 pkt 2, art. 27 ust. 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżący świadczył usługi doradcze na rzecz Spółki D sp. z o.o., w której był zatrudniony, pokrywające się z jego obowiązkami prezesa zarządu w tej spółce, wynikającymi z kodeksu spółek handlowych i tym samym uznanie, że dochody z działalności gospodarczej skarżącego powinny być opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, tj. na zasadach ogólnych, bowiem wystąpiły przesłanki wskazane w art. 9a ust. 3 pkt 2 updof do utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c updof - w sytuacji gdy zakres świadczonych przez skarżącego usług różnił się rodzajowo od zakresu obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej umowy o pracę.

Uzasadniając zarzuty opisane w pkt 1 skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że faktycznym miejscem zamieszkania podatnika, w rozumieniu art. 25 kc, była od ponad 7 lat miejscowość [...], a wiedzę o tym fakcie organ podatkowy I instancji posiadł jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, co wprost wynika z protokołu przesłuchania podatnika w dniu 30.05.2016 r., gdzie wyraźnie zeznał on, że jego miejscem zamieszkania jest miejscowość [...]. Wprawdzie podatnik zaniechał dokonania aktualizacji zmiany miejsca zamieszkania (także w urzędzie skarbowym), niemniej jednak z obiektywnych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że faktycznym miejscem zamieszkania był adres w [...], zaś w [...] przebywał jedynie okazjonalnie, gdyż nieruchomość, w której była zarejestrowana jego firma była domem jego teściowej. Dodatkowo w toku postępowań w zakresie podatku VAT i PIT podatnik zgłaszał adres w [...] jako adres korespondencyjny. Taki stan rzeczy potwierdziły jednoznacznie zeznania B. B. oraz inne dowody załączone do akt, w tym w szczególności wydatki związane ze zużyciem gazu i energii elektrycznej w domu w [...], wydatki na przedszkole we [...], do którego uczęszczało dziecko państwa Ł., czy też wydatki związane z wizytami lekarskimi. Zdaniem pełnomocnika ocena tych dowodów przez organ II instancji wykraczała poza swobodną ocenę dowodów i trudno ją też uznać za logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym. Rozumując logicznie należałoby bowiem przyjąć, że jeżeli podatnik kupuje nieruchomość w [...], wykańcza ją, wysyła dziecko do przedszkola w pobliżu nieruchomości ([...]), korzysta z miejscowej opieki medycznej, dokonuje stałych i bieżących zakupów w okolicy nieruchomości ([...],[...] i okolice), to ma zamiar stałego pobytu w tej nieruchomości. Przeczy więc zdrowemu rozsądkowi twierdzenie organu, iż przedstawione dowody wskazują, co najwyżej, na możliwość przebywania strony w okresie od maja 2010 r. do końca roku 2016 w [...], tj. wskazują na spełnienie jedynie pierwszej z przesłanek wskazanych przez kc (przebywanie). Przeciwnie, wbrew przekonaniu organu, o miejscu zamieszkania nie decyduje okoliczność samego zgłoszenia aktualizacyjnego, gdyż jest to jedynie przejaw formalny, który nie może stanowić o obiektywnych przesłankach z art. 25 kc. Tym samym organ podatkowy I instancji mając informację i wiedzę odnośnie miejsca zamieszkania skarżącego w [...] miał obowiązek zweryfikować swoją właściwość miejscową z urzędu i uznać się jako organ niewłaściwy miejscowo, zaś organem podatkowym miejscowo właściwym był i jest Naczelnik I US we [...].

Odnośnie zarzutów podniesionych w pkt 2 skargi, pełnomocnik podniósł, że organy zaniechały przesłuchania w charakterze świadka M. Ł., co miało istotny wpływ na wynik sprawy w kwestii wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych przez podatnika na zakup usług doradczych od firmy C. Zdaniem pełnomocnika podjęte przez organ próby przesłuchania tego świadka były nieskuteczne, gdyż wezwania do stawienia się były wysyłane na niewłaściwy adres (co potwierdza wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. I SA/Op 495/17). W opinii pełnomocnika bezpodstawna była również odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań A. R. i G. B., pracowników II US w Opolu. Dalej pełnomocnik, kwestionując stanowisko organu w kwestii opodatkowania dochodów podatnika na zasadach ogólnych, wywodził, że zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług doradczych na rzecz spółki był odmienny rodzajowo od czynności podejmowanych w związku z pełnioną funkcją prezesa jej zarządu. Zdaniem pełnomocnika umowy doradztwa nie obejmowały żadnych czynności zarządzania lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie spółki. Miały one charakter usług doradczo-konsultacyjnych, opiniowych i wspierających, a nie zarządzających i kierowniczych. Skarżący nie był również upoważniony w ramach przedmiotowych usług doradczych do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby spółkę albo odnosiły bezpośredni dla niej skutek.

Istotnym jest też, że świadczenie usług doradczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem przez skarżącego odpowiedzialności wobec spółki za świadczone usługi oraz osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych na podstawie ww. umowy o świadczenie usług doradczych. Znaczenie ma również brak elementu kierownictwa ze strony zleceniodawcy, jak ma to miejsce w przypadku umowy o pracę. Pełnomocnik zwrócił poza tym uwagę na kwestię swobody zawierania umów pomiędzy stronami - podmiotami gospodarczymi. W niniejszej sprawie obie strony postanowiły, że zakres czynności wykonywanych w ramach umów doradztwa nie dotyczy czynności wykonywanych przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki D w zakresie sprawowania zarządu generalnego nad spółką. W szczególności skarżący w ramach usług doradczych nie był upoważniony do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby ww. spółkę albo odnosiły bezpośredni dla niej skutek. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik przywołał poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 20.07.2010 r. sygn. II FSK 516/09 i WSA w Poznaniu z dnia 23.04.2014 r. sygn. akt I SA/Po 1036/13 oraz interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 9 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 op, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Uzasadniając zarzut pełnomocnik podniósł, że brzmienie art. 233 § 1 pkt 2lit "a" op nie przewiduje możliwości wydania rozstrzygnięcia o treści takiej, jak w zaskarżonej decyzji, co według pełnomocnika uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji, korzystając z kompetencji do wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym, winien uchylić zaskarżoną decyzją organu I instancji i orzec co do istoty. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podtrzymał pozostałe zarzuty skargi. Dodatkowo skarżący wyjaśnił powody niedokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w kwestii miejsca zamieszkania, wskazując, że biuro rachunkowe, prowadzące jego sprawy, przekazało mu, by takich zmian nie dokonywać w trakcie roku podatkowego.

Pełnomocnik organu podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zaskarżoną decyzją organ II instancji określił stronie wysokość należnego zobowiązania w tym podatku w wysokości 205.423 zł, czyli o 149.582 zł wyższej niż zadeklarowana w złożonych zeznaniach podatkowych PIT 36L i PIT 36. Rozstrzygnięcie to zapadło w następstwie stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości, polegających na:

1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dotyczących: a) nabycia usług reklamowych w postaci prezentacji multimedialnych w łącznej kwocie 243.763,14 zł, udokumentowanych 7 fakturami VAT wystawionymi przez firmę B - z powodu braku faktycznego wykonania usług, b) zakupu usług marketingowych oraz usług niematerialnych w kwocie ogółem 51.700 zł, uwzględnionych w ewidencji na podstawie 8 faktur wystawionych przez firmę C - z uwagi na brak dowodów na wykonanie usług, c) urządzenia i wyposażenia domu i ogrodu w [...], w wysokości 79.820,93 zł - z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. niewłaściwego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z powodu utraty prawa do zastosowania formy opodatkowania, przewidzianej w art. 30c updof,

3. braku wykazania w złożonej deklaracji PIT 36 dochodu wynikającego ze złożonej przez E sp. z o.o. s.k. informacji PIT-11, w której płatnik poinformował o uzyskanym w 2011 r. przez podatnika przychodzie ze stosunku pracy w wysokości 325,20 zł, pobranych zaliczkach w kwocie 33,00 zł oraz składkach na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 25,20 zł.

Jak wynika z treści skargi, na obecnym etapie postępowania zarzuty stawiane przez skarżącego organom podatkowym skupiają się zasadniczo na trzech kwestiach, mianowicie: po pierwsze - wydania decyzji przez organ I i II instancji z naruszeniem przepisów stanowiących o ich właściwości miejscowej, po wtóre - przeprowadzenia postępowania dowodowego w niepełnym zakresie wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodów o istotnym znaczeniu w sprawie, tj. zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, w tym zwłaszcza przesłuchania w charakterze świadka M. Ł., po trzecie - niewłaściwego zastosowania art. 9a ust 3 pkt 2 i art. 27 ust 1 updof, poprzez wadliwe przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz spółki D Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności pokrywały się z zakresem czynności wykonywanych przez stronę na podstawie pełnionej funkcji prezesa zarządu tej spółki. Ponadto na rozprawie skarżący uzupełnił zarzuty skargi, wskazując dodatkowo na naruszenie art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji - którym organ II instancji uchylił w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując tą decyzję w mocy - nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 233 op. Ta wada brzmienia samego rozstrzygnięcia organu odwoławczego według niego skutkuje koniecznością stwierdzenia jej nieważności tej decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżona decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., którego podstawowy termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 op, upłynął co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Jak wynika z pisma Naczelnika II US w Opolu z 15 grudnia 2017 r., w dniu 7 grudnia 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległ najpierw przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 op w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wydanego w związku z nadaniem przez Naczelnika II US w Opolu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w I instancji (postanowienie z dnia 9 listopada 2017 r.). Zgodnie z ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (wg potwierdzenia odbioru, skarżącemu doręczono tytuł egzekucyjny wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych dnia 8 grudnia 2017 r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Następnie od 8 grudnia 2017 r. bieg terminu został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz powiadomieniem podatnika zgodnie z art. 70c op, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrywania odwołania po dniu 31 grudnia 2017 r. i wydania decyzji w dniu 6 czerwca 2018 r.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących braku właściwości miejscowej organu I instancji do prowadzenia wobec skarżącego kontroli i postępowania podatkowego. Według skarżącego, w dacie wszczęcia kontroli podatkowej jego faktycznym miejscem zamieszkania z zamiarem stałego pobytu była miejscowość [...], o czym miał on powiadomić organ I instancji podczas jego przesłuchania dokonanego w ramach odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku VAT w dniu 30 maja 2016 r. Miało to mieć według niego miejsce jeszcze przed doręczeniem mu w tym samym dniu postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podnosi, że okoliczność powzięcia przez organ I instancji wiedzy o nowym miejscu zamieszkania winna stanowić dla organu impuls do zweryfikowania tej informacji i w konsekwencji powodować odstąpienie od prowadzenia kontroli, a następnie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na brak w tej sprawie właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu

Zdaniem skarżącego, już bowiem z samych obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że to właśnie w [...] co najmniej od 2010 r. mieściło się centrum jego interesów życiowych, co dodatkowo jednoznacznie potwierdziły przedstawione w toku postępowania odwoławczego dowody i zeznania świadków.

Skład orzekający w sprawie niniejszej, rozważając okoliczności faktyczne sprawy w kontekście mających zastosowanie norm prawnych, nie stwierdził po stronie organów uchybienia przepisom regulującym obowiązek przestrzegania z urzędu swej właściwości miejscowej, a co się z tym wiąże, za bezskuteczne należało uznać zarzuty opisane w pkt 1 skargi dotyczące naruszenia art. 15 § 1, art. 17 § 1 op oraz art. 45 ust 1b updof.

Stosownie do treści art.15 §1 op organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W myśl zaś art. 17 § 1 op, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnego sposobu ustalania właściwości miejscowej, na gruncie tego podatku należy kierować się zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 op. Przy czym, ponieważ ustawodawca nie zawarł w Ordynacji podatkowej legalnej definicji terminu "miejsce zamieszkania", należy je określać, jak zwraca się uwagę w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o definicję zawartą w art. 25 kc. Zgodnie z tym przepisem miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są więc dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. O miejscu zamieszkania decydują zatem dwa integralnie ze sobą powiązane czynniki: zewnętrzny, obiektywny - fakt przebywania i wewnętrzny, subiektywny zamiar stałego pobytu, wola tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Nie budzi zatem wątpliwości, co prawidłowo uwzględniły organy, że sama okoliczność przebywania w danej miejscowości, nawet częstego lub trwającego dłuższy okres czasu, nie jest wystarczająca dla uznania tej miejscowości za miejsce zamieszkania i konieczne jest jeszcze spełnienie warunku zamiaru stałego pobytu. Zamiar ten musi być jednak określony na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia i zweryfikowania okoliczności, a przy jego badaniu nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Bezspornym w sprawie jest, że wszczynając kontrolę podatkową, organ podatkowy ustalił adres zamieszkania skarżącego w oparciu o dane wynikające Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, w którym jako miejsce zamieszkania zgłoszony był adres w [...], przy ul. [...]. Skarżący nie kwestionuje - i jednoznaczne potwierdzają to też wyniki prowadzonego przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego - że ten właśnie adres zgłaszał on we wszystkich urzędowych dokumentach, składanych w urzędzie skarbowym i w organach samorządowych, zarówno przed dniem 30.05.2016 r. jak i po tej dacie. Jak ustalono, a co nie jest w sprawie sporne, dopiero z dniem 28 grudnia 2017 r., a zatem po upływie 1,5 roku, skarżący dokonał stosownej zmiany danych dotyczących miejsca zamieszkania w bazie ewidencji podatników.

Sąd podkreśla, że ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego na dzień wszczęcia postępowania (kontroli) następuje co do zasady w oparciu o informacje zamieszczone w rejestrze CRP-KEP. Jak bowiem stanowił art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm. - dalej uzeipp), w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy, rejestr jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym właściwość miejscowa organu podatkowego.

Problem jaki powstał na gruncie rozpatrywanej sprawy dotyczy sytuacji ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania, której podatnik nie zgłosił przez wiele lat, w ramach aktualizacji swoich danych zarówno w rejestrze CRP-KEP jak i w Ewidencji Działalności Gospodarczej, a jedynie zawarł informację, o mającej mieć miejsce jeszcze w maju 2010 roku, zmianie miejsca swojego zamieszkania, w swoich wyjaśnieniach złożonych w toku innego prowadzonego wobec niego postępowania (podatku VAT) i to w tym samym dniu, gdy doszło do formalnego wszczęcia obecnego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami podatku od towarów i usług, a takim podatnikiem jest skarżący, zobowiązani są, zgodnie z art. 9 ust. 1 uzeipp, do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Obowiązki rejestracyjne dla przedsiębiorców przewidywała również ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, z którą powiązany był rejestr CRP-KEP (w myśl art. 14 uzeipp CRP KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, jak również wymianie danych m.in. z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 usdg, wpisowi do CEIDG podlegały: adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń oraz adresy, pod którymi wykonywana była działalność gospodarcza. Tak ujawnione w CEIDG ww. dane, stosownie do art. 33 usdg korzystają z domniemania ich prawdziwości, która stanowi przejaw zasady jawności rejestru i oznacza, że dane wpisane do rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu. Zgodnie z tym, że dane zawarte w CEIDG zostały ujawnione na podstawie wniosku przedsiębiorcy, odpowiedzialność za brak ich prawdziwości ponosi ten przedsiębiorca, o ile w przypadku ich zmiany zaniechał wykonania obowiązku określonego w art. 30 tej ustawy, tj. nie wystąpił o zmianę wpisu w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 5 (m.in. miejsce zamieszkania) bądź o wykreślenie wpisu ewentualnie jego sprostowanie czy uzupełnienie.

Mając na względzie przedstawione wyżej regulacje uznać należy, że w realiach tej sprawy nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, iż złożone przez niego oświadczenia o nowym miejscu zamieszkania wywołało skutki w postaci braku właściwości organu podatkowego organu I instancji do prowadzenia postępowania kontrolnego. W orzecznictwie podkreśla się (zob. wyrok NSA z dnia 05.12.2018 r., sygn. akt II FSK 2316/16) - a skład orzekający w tej sprawie w pełni ten pogląd akceptuje - konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Skoro więc ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, właściwym, zdaniem Sadu, sposobem uzewnętrznienia przed organami faktu zamieszkania w nowym miejscu jest bezsprzecznie złożenie w tym rejestrze wniosku aktualizacyjnego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że obecnej dobie postępu technologicznego dokonanie tej czynności nie wymaga żadnych trudności i odbywa się za pomocą komunikacji elektronicznej w systemie e-PUAP. Oczywiście nie jest to jedyny sposób zgłoszenia organom takiego faktu, niemniej jednak, zdaniem Sądu, zawiadomienie o nowym miejscu zamieszkania musi być na tyle wyraźne i oparte na przekonujących przesłankach, że organ podatkowy będzie miał uzasadnione podstawy do odstąpienia od wiążących go informacji zawartych w urzędowej ewidencji. Odmienne założenie podważałoby bowiem w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który - ze względu na brak dostatecznych danych - nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika, albo też działać wbrew jego wyraźnej woli , wyrażonej w przewidzianej prawem formie. W niniejsze sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CRP-KEP i CEIDG.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy, wbrew zarzutom skargi, nie dawały organowi I instancji dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż podane przez samego podatnika w odpowiednich urzędowych rejestrach, w sytuacji gdy on sam pomimo posiadania stosownej wiedzy, świadomie nie dokonywał jego aktualizacji. Faktem jest, jak akcentuje pełnomocnik skarżącego, że w dacie wszczęcia kontroli w dniu 30 maja 2018 r. skarżący złożył, podczas jego przesłuchania (wprawdzie w innym postępowaniu), oświadczenie o nowym miejscu zamieszkania. Należy jednak zauważyć, że w toku tego samego przesłuchania skarżący został również poinformowany przez kontrolujących o konieczności dokonania aktualizacji w tym zakresie w stosownych rejestrach urzędowych, do czego się zobowiązał w najbliższym czasie. W tej sytuacji organ I instancji, skoro sam podatnik zaniechał obowiązku aktualizacji danych w rejestrze CRP-KEP, prawidłowo przyjął, że mimo jego oświadczenia, dane ujawnione w rejestrze urzędowym w zakresie miejsca zamieszkania nadal pozostają, zgodnie z wolą samego podatnika aktualne. Przekonanie organu wzmacniał tym bardziej fakt, że w czasie trwającej kontroli, a później postępowania podatkowego, skarżący w jakikolwiek sposób nie kwestionował swojego miejsca zamieszkania. Zarzuty takie postawił dopiero w finalnej części postępowania odwoławczego, po zapoznaniu z aktami sprawy. Co więcej, w tym samym okresie, już po dniu 30.05.2016 r. skarżący nadal w składanych dokumentach urzędowych podawał adres zamieszkania zgodny z ujawnionym w bazie CRP-KEP. Jak trafnie też zauważył organ, skarżący w dniu 1 maja 2017 r. ponownie składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w części B.2 ponownie wskazał, a jako właściwy dla siebie urząd skarbowy- Drugi Urząd Skarbowy w Opolu. Znamienne jest też, że skarżący dokonując w systemie CEDiG zgłoszeń aktualizacyjnych z dnia 30.07.2010 r. w zakresie wskazania dodatkowego miejsca prowadzenia działalności ( podkreślenie Sądu) pod adresem [...], ul. [...] ( podkreślenie Sądu) nie zmienił swojego adresu zamieszkania, wskazując nadal adres w [...], chociaż, według jego twierdzeń, już od maja 2010 r. jego miejscem zamieszkania miała być miejscowość [...]. Również względem swego pracodawcy, tj. spółki D skarżący zgłaszał adres zamieszkania w [...], o czym świadczą składane przez ten podmiot Informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za lata 2011-2013, złożone w II US w Opolu. O ile więc w dacie wszczęcia kontroli w dniu 30 maja 2016 r. mogły powstać pewne wątpliwości co do miejsca zamieszkania podatnika - chociaż w ocenie Sądu nie były one dostatecznie przekonujące, by organ mógł odstąpić do ujawnionych w urzędowym rejestrze danych - o tyle dalsze działania (złożenie zeznania podatkowego w II US w Opolu) i świadome zaniechania (brak aktualizacji danych w CRP-KEP) skarżącego spowodowały, że Naczelnik II US w Opolu był w pełni uprawniony do stwierdzenia swojej właściwy do prowadzenia kontroli i w jej następstwie do wszczęcia postępowania podatkowego. Trudno bowiem przyjąć, że samo oświadczenie podatnika o nowym miejscu zamieszkania, bez potwierdzenia tej informacji jakimikolwiek dowodami, czy okolicznościami świadczącymi, że istotnie w [...] mieści się obecne centrum interesów życiowych strony w rozumieniu art. 25 kc, w sytuacji, w której podatnik zobowiązuje się do dokonania aktualizacji zmiany, czego jednak nie czyni - mogło prowadzić do przekazania sprawy według właściwości do Naczelnika I US we [...]. Zwłaszcza, że sam podatnik nie uznawał tego organu za właściwy aż do grudnia 2017 roku, o czym świadczy fakt, że nie składał przed nim, stosownie do treści art. 45 ust 1b updof, zeznania rocznego dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew też temu, co obecnie podnosi pełnomocnik skarżącego, organ I instancji nie miał bezwzględnego i niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania innego, niż ujawniony w rejestrze urzędowym, adresu miejsca zamieszkania skarżącego, w przypadku pojawienia się bliżej niesprecyzowanych informacji o nowym adresie. Tak dalece idącego obowiązku nie da się wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji, gdy sam podatnik w relacjach z organami podatkowymi (a także innymi instytucjami) konsekwentnie od wielu lat (od maja 2010 r. do grudnia 2017 r.), wskazuje konkretny adres i nie aktualizuje dotyczących go danych (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2291/13). Przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Z tych względów Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w świetle dokumentów zebranych w toku postępowania wyjaśniającego i w obliczu braku ujawnienia przez prawie 7 lat (obejmujący okres przed i po wszczęciu niniejszego postępowania) w rejestrze urzędowym zmiany miejsca zamieszkania, należało przyjąć, że nadal skarżący za swoje miejsce zamieszkania uznawał w istocie [...]. Zgodzić się zatem należało z organem, że skarżący nie wykazał w wystarczający sposób zamiaru stałego pobytu w miejscowości [...], aczkolwiek nie był negowany przez organy sam fakt przebywania pod tym adresem. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organ ocenił, że wskazywane przez stronę okoliczności i przedłożone dokumenty (rachunki za media, dowody opłat za przedszkole dziecka i inne), jak też przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych, wskazują co najwyżej na możliwość przebywania przez skarżącego w [...] jeszcze przed 30.05.2016 r. tj. na spełnienie jedynie pierwszej (corpus) z przesłanek wskazanych w art. 25 kc. Zdaniem Sądu, załączone do akt dokumenty, mające potwierdzać w opinii skarżącego faktyczne zamieszkanie z zamiarem stałego pobytu w [...], przy jednoczesnym świadomym braku potwierdzenia tego zamiaru, w formie przewidzianej, a mianowicie aktualizacji swoich danych, nie mogło stanowić dla organów podatkowych wystarczającej podstawy do odstąpienia od wiążących je danych, co do miejsca zamieszkania podatnika, a wynikających z urzędowych rejestrów Nie można bowiem zapominać, że dane zgłoszone w CEDiG korzystają z domniemania prawdziwości, a odpowiedzialność za brak ich zgodności ze stanem rzeczywistym ponosi przedsiębiorca. W sytuacji zatem niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że dane ujawnione w urzędowym rejestrze są niezgodne z prawdą. Zdaniem Sądu, nie można było w takiej sytuacji przyjąć, by do zmiany adresu zamieszkania wystarczające było uprawdopodobnienie samej jedynie okoliczności przebywania przez podatnika także pod adresem w [...]. Jeśli więc podatnik zaniedbał spoczywający na nim obowiązek aktualizacji danych, to musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż stan rzeczy był odmienny, tym bardziej, gdy dana okoliczność związana jest ze zmianą właściwości organu podatkowego.

Niewątpliwie, w sytuacji gdyby skarżący, wiedząc już o potrzebie dokonania aktualizacji swoich danych w urzędowych rejestrach, potwierdził organowi podatkowemu I instancji, w przewidzianej prawem formie, poprzez aktualizacje swoich danych w rejestrach urzędowych, swoje wcześniejsze oświadczenie złożone w dniu 30.05.201r. o zmianie miejsca zamieszkania, byłaby to okoliczność którą organy musiałyby rozważyć i ocenić, jako ewentualne potwierdzenie stanu rzeczywistego, mającego miejsce już w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego. Tak się jednakże nie stało, z woli samego skarżącego. Skarżący, na rozprawie, wyjaśniając powody niedokonania ww. właściwym czasie zgłoszenia aktualizacyjnego w kwestii miejsca zamieszkania, podał wprawdzie, że to biuro rachunkowe prowadzące jego sprawy, przekazało mu, by takich zmian nie dokonywać w trakcie roku podatkowego, tyle tylko, że takowych zamian skarżący nie dokonał również już po bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego 2016. Dopiero bowiem w dniu 28.12.2017 r. (a zatem po upływie kolejnego roku), złożył on za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), wniosek o aktualizację wpisu w zakresie miejsca zamieszkania, wskazując nowy adres zamieszkania w [...], zaś w rubryce 01 pkt 2 wniosku, jako datę powstania zmiany, podał 01.05.2010 r.

Sąd nie podziela przy tym zarzutów o braku logiki w ocenach organu, że faktury wystawiane z tytułu zakupu gazu i energii świadczą jedynie o fakcie zakupu gazu i energii elektrycznej do będącego własnością podatnika domu, nie mogły jednak per se przesądzać, iż dom ten jest miejscem zamieszkania osoby kupującej energię, oraz że możliwości przemieszczania się w dzisiejszych czasach powodują, iż dokonywać zakupów oraz korzystać z usług, w tym lekarskich, można w miejscach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania. Trafnie również organ II instancji rozpatrzył i ocenił dowody z zeznań świadków B. B. i J. K., przyjmując, że nie zdołały one skutecznie wykazać ani zamiaru stałego pobytu skarżącego w [...], ani tego, że nie miał on nigdy miejsca zamieszkania w [...]. W rezultacie, wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącego, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełne oparcie w zebranych w sprawie dowodach.

Mając na względzie powyższe stanowisko Sądu , zajęte w kwestii nienaruszenia przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej, niezasadnym okazały się tez dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące tej problematyki, a mianowicie nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonania oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów

Końcowo należy też zauważyć, że wprawdzie, na co strona skarżąca zwróciła uwagę, w ramach odrębnego postępowania sądowego zawisłego przed tut. Sądem ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 października .2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 18 lipca 2017 r., którym nałożono na nią karę porządkową w kwocie 1000 zł za niestawiennictwo na przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym , wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 495/17 doszło do uchylenia tego postanowienia, jednakże jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, powodem uwzględnienia skargi było stwierdzenie przez Sąd, iż okoliczności tej konkretnej sprawy uprawniały do konkluzji, "że przyjęcie przez organ, że miejscem zamieszkania M. Ł. był w dacie wezwania [...], było o ile nie błędne, to przedwczesne. W każdym razie nie wynikało z akt sprawy". Sąd w wyroku tym zwrócił też dodatkowo uwagę na kwestie prawidłowości doręczania M. Ł. wezwań na poszczególne wyznaczane terminy jej przesłuchania. Sprawa ta dotyczyła też, co istotne niestawiennictwa M. Ł. w charakterze świadka w sprawie skarżącego, ale dotyczącej podatku VAT, w którym to postępowaniu dowód ten miał być przeprowadzony.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, uznając, że Naczelnik II US w Opolu był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznania złożonego od niej odwołania.

Przechodząc do rozpoznania kolejnej kwestii spornej, dotyczącej wskazywanej w uzupełnieniu zarzutów skargi , dokonanym na rozprawie, kwalifikowanej wadliwości samej treści rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji organu odwoławczego, wskazać trzeba, że w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit "a " op organ ten wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Brzmienie tego przepisu jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną w postępowaniu odwoławczym decyzję w całości lub w części, i w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, bowiem w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona. Dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym, polegającym na umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy nie ma natomiast kompetencji do modyfikacji rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu I instancji, bowiem doprowadziłoby to do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć - organu I i II instancji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.04.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 2/11).

Z treści kontrolowanej decyzji wynika, że organ II instancji w jej osnowie zawarł rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji I instancji w części obejmującej kwotę 3.064 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części obejmującej podatek w kwocie 205.423 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

Zdaniem Sądu, tak sformułowane rozstrzygnięcie , mając na uwadze, że decyzje wymiarowe, odnoszące się do jednego zobowiązania podatkowego (tu: podatku dochodowego od osób fizycznych) z reguły mają niepodzielny charakter, formalnie nie odpowiadało literalnemu brzmieniu przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" op.

Z treści art. 233 § 1 pkt 2 o.p. nie wynika bowiem, iż uchylenie w części decyzji powinno wiązać się z koniecznością wypowiedzenia się w odniesieniu do pozostałej - nieuchylonej części ( por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 550/14, ( internetowa baza orzecznicza sądów administracyjnych- CBOSA). Jednocześnie, na co zwrócono uwagę między innymi w wyroku NSA z 20 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1027/05 samo utrzymanie w mocy nieuchylonej części decyzji organu I instancji, jakkolwiek nie znajduje wprost oparcia w przepisach prawa, w tym w art. 233 § 1 pkt 1 op, nie stanowi naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, uznając, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w nieprawidłowej wysokości, winien uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika II US w Opolu w całości i dokonać nowego wymiaru podatku w prawidłowej wysokości, jednakże w realiach niniejszej sprawy Sąd dostrzegając wprawdzie zaistniałe uchybienie organu odwoławczego, co do wadliwego sformułowania przez niego brzmienia samej osnowy zaskarżonej decyzji. jednocześnie stwierdza, że nie miało ono istotnego wpływu na merytoryczną treść samego rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenie prawa procesowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Stosownie bowiem do treści do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ uchybienie jakiego dopuścił się Dyrektor Izby nie miało cechy istotności, nie mogło więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tym bardziej, czego domagał się pełnomocnik skarżącego, stwierdzenia jej nieważności.

Jak zatem słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego w treści osnowy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wadliwie użyto zwrotu "a w pozostałej części utrzymuje decyzję w mocy" jednakże następnie dokonano równocześnie precyzyjnego wskazania w jakiej to wysokości, po dokonanej weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji, ciąży na podatniku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporny rok podatkowy. Świadczy o tym dalsze stwierdzenie przez organ odwoławczy, że "wobec czego należny za 2011 r. podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi 205.423,00 zł."

Ten ostatni element brzmienia omawianego rozstrzygnięcia, jest szczególnie istotny zarówno dla samej strony, gdyż precyzyjne wskazuje, w jakiej ostatecznej wysokości ciąży na niej sporne zobowiązanie za 2011 r., jak i dla samych organów podatkowych, gdyż to decyzja organu odwoławczego, stanowić będzie podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, gdyby zachodziła konieczność prowadzenia w przyszłości postępowania egzekucyjnego.

Natomiast sam fakt niepodzielenia przez Sąd w niniejszej sprawie argumentacji strony skarżącej, co do wywodzonych przez nią skutków prawnych niewątpliwej formalnej wadliwości brzmienia zapadłego rozstrzygnięcia, nie powinien być traktowany jako akceptacja przez Sąd, niewłaściwej praktyki orzeczniczej organów podatkowych w formułowaniu brzmienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach, wydanych w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" o.p.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, co do nieprawidłowego pozbawienia skarżącego prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w 2011 r. podatkiem liniowym, w ocenie Sądu na akceptacje zasługuje stanowisko organów podatkowych, że skarżący utracił to prawo - i co za tym idzie - że dochody z tego źródła podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Bezsporną jest okoliczność, że skarżący w 2011 r. na rzecz tego samego podmiotu, tj. spółki D Sp. z o.o. z/s we [...], świadczył usługi doradcze (między innymi na podstawie umowy z dnia 10.07.2011 r. zawartej na okres od 10.07.do 31.12.2011 r.) i zarazem został w tej spółce zatrudniony (od dnia 1 listopada 2011 r.) na podstawie umowy o pracę, obejmując funkcję prezesa zarządu. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy zakres czynności wykonywanych przez stronę w obu tych sferach jej aktywności zawodowej pokrywał się - jak przyjęły organy, czy też - jak uważa skarżący - były to zupełnie odmienne rodzajowo obowiązki, co wyłączałoby zastosowanie wobec niego art. 9a ust 3 pkt 2 updof.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (podatkiem liniowym), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści cytowanego przepisu kluczowe znaczenie ma właściwe zdekodowanie pojęcia "odpowiadających czynnościom". W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zwrot "odpowiadających czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług przez podatnika na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności uprzednio przez niego wykonywane (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach rozpatrywanej sprawy - jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby - ocena zakresu kompetencji skarżącego w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki wymagała odwołania się do regulacji zawartych w ustawie kodeks spółek handlowych.

Kompetencje zarządu zostały uregulowane w art. 201 § 1 ksh, który stanowi, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Uzupełnia tę regułę art. 204 § 1 ksh stanowiący, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. W myśl natomiast art. 208 § 2 i 3 ksh każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 208 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2018), indywidualne kompetencje członka zarządu mają swoją podstawę w upoważnieniu, jakie ex lege otrzymuje on w wyniku nawiązania stosunku organizacyjnego. Z chwilą powołania do pełnienia funkcji członkowie zarządu uzyskują upoważnienie do działania. Dodatkowo kompetencje te mogą być doprecyzowane w umowie zawartej z członkiem zarządu (umowa o pracę, o zarządzanie, o świadczenie usług, o dzieło itd.), co jednak w tej sprawie nie miało miejsca. Jak bowiem wynika z załączonej do akt zawartej ze skarżącym umowy o pracę z dnia 1 listopada 2011 r., spółka D nie określiła szczegółowego zakresu obowiązków zatrudnionego prezesa, a jedynie w § 1 umowy ogólnie określiła cyt: "Spółka na podstawie niniejszej umowy powierza Pracownikowi zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa Spółki, a Pracownik przyjmuje w zarząd przedsiębiorstwo Spółki na warunkach przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego oraz umowy".

Tut. Sąd, podzielając oparte na poglądach doktryny wywody zawarte w skarżonej decyzji, dotyczące właściwego rozumienia użytych w art. 201 ksh terminów "prowadzi sprawy spółki" i "reprezentuje spółkę", za prawidłowe uznaje wyciągnięte na tym tle przez organy podatkowe wnioski, że zarząd jest organem zajmującym się bieżącą (codzienną) działalnością spółki, w każdym aspekcie tej działalności, oraz że pojęcie prowadzenia spraw (zarządzania) obejmuje swym zakresem szeroką gamę kompetencji dotyczących sfery majątkowej i niemajątkowej, odnoszących się do bieżącej działalności spółki i mających zapewnić prawidłowe jej funkcjonowanie. Z kolei reprezentacja spółki polega na składaniu i przyjmowaniu w imieniu spółki oświadczeń woli. Prowadzenie spraw spółki dotyczy więc sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), reprezentacja zaś odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego) (zob. publikację M. Rodzynkiewicza Komentarz do art. 201 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2018).

Mając na względzie powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że usługi mające funkcję stricte doradczą, o charakterze wspierającym kierownictwo spółki, do których świadczenia zobowiązał się on na mocy umowy z dnia 10 lipca 2011 r., mają zupełnie odrębny charakter od funkcji zarządczej, jaką pełnił on jako prezes zarządu w ramach umowy o pracę. Z analizy włączonej do akt sprawy w/w umowy o świadczenie usług doradczych wynika, że mocą § 3 skarżący zobowiązał się działać w celu realizacji wyszczególnionych celów biznesowych Zleceniodawcy poprzez: a) wsparcie zarządu w procesie realizacji zleceń w ramach współpracy Zleceniodawcy z P sp. z o.o., w szczególności organizacji procesu kosztorysowania prac dodatkowych do wykonania na [...] we [...] oraz procesu negocjacji spółki P z firmą R sp. z o.o., zmierzających do ustalenia wartości ostatecznej prac dodatkowych, b) identyfikację i wskazanie potencjalnych firm/osób, które mogłyby świadczyć Zleceniodawcy usługi jako podwykonawcy w niezbędnych do realizacji celów biznesowych obszarach, w tym w zakresie wykonania kosztorysów opisanych wyżej, c) wsparcie w procesie analizy biznesowej i określenia rentowności rozważanych przez Zleceniodawcę nowych kontraktów, d) wsparcie procesu negocjacji kontraktów uznanych za ekonomicznie uzasadnione; uczestniczyć w nich na życzenie Zleceniodawcy, e) wsparcie Zleceniodawcy w przygotowaniu umów z podwykonawcami i pomoc w negocjowaniu warunków kontraktów z podwykonawcami, f) służenie swoją wiedzą i doradzanie w ramach czynności dokonywanych przez Zleceniodawcę, o których zostanie poinformowany, g) wspieranie przygotowywania wymaganych przez Zleceniodawcę dokumentów innych, niż wymienione wyżej, h) opiniowanie biznesowej zasadności umów zawieranych przez Zleceniodawcę, i) opiniowanie przedstawianych przez Zleceniodawcę pism i problemów związanych z prowadzeniem i rozwijaniem spółki, j) konsultacje w pozostałych sprawach związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa spółki, k) reprezentowanie Zleceniodawcy przed wybranymi kontrahentami lub urzędami w przypadku udzielenia odpowiednich pełnomocnictw.

W ocenie Sądu, opisane wyżej usługi doradcze, będące przedmiotem zawartej przez skarżącego umowy z dnia 10 lipca 2011 r. ze swej istoty wkomponowują się w zakres czynności, należących do kompetencji zarządu, a mających na celu zapewnienie prawidłowego, sprawnego funkcjonowania spółki. Jak trafnie podnosi organ, czynności prowadzenia spraw spółki dotyczą także czynności planistycznych, związanych z administrowaniem, czynności przygotowawczych, wykonawczych, jak i polegają na wydawaniu opinii oraz organizowaniu działalności spółki. Oznacza to, iż w ramach zarządzania zarząd zajmuje się również przygotowaniem i organizowaniem działalności, z czym nieodłącznie związane są analizy i opiniowanie. Warto przy tym zaznaczyć, że członek zarządu swoje obowiązki oraz realizację praw powinien wykonywać z należytą starannością, aby nie ponosić wobec spółki odpowiedzialności za szkodę spowodowaną brakiem takiej staranności (art. 293 ksh). Ocena staranności odbywa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności członka zarządu (art. 355 § 2 kc). Podejmując się zatem pełnienia funkcji w zarządzie spółki, każdy z członków tego organu zobowiązuje się do działania na korzyść spółki, w jak najlepiej pojętym jej interesie, co oznacza zarazem zgodę na korzystanie z wiedzy, doświadczenia zawodowego i potencjału osób wchodzących w skład zarządu. W rezultacie, zdaniem Sądu, koncepcja prezentowana przez skarżącego, oddzielająca kompetencje zarządcze od doradczych, jest sztuczna i nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach ksh, regulujących stosunek organizacyjny obejmujący pełnienie funkcji organu osoby prawnej. Wykorzystywanie bowiem swej wiedzy i doświadczenia zawodowego, na czym przecież właśnie polega szeroko rozumiane doradzanie, w nierozerwalny sposób wiąże się z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem. W realiach rozpatrywanej sprawy ma to tym większe znaczenie, że jak wynika z informacji dotyczących składu zarządu D sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, zarząd spółki był jednoosobowy. Oznacza to, iż do zakresu obowiązków skarżącego należały wszelkie działania związane z zarządem i wykonywał je samodzielne. Trudno więc zaprzeczyć wnioskom Dyrektora Izby, że mając na uwadze jednoosobowy skład zarządu nie sposób przyjąć, iż skarżący jako doradca doradzał samemu sobie, jako prezesowi zarządu w zakresie, który należał do jego obowiązków jako pracownika. W takim bowiem przypadku nie jest możliwe rozłączne wykonywanie przez skarżącego działań doradczych w zakresie wskazanym w umowie od działań wykonywanych jako zarząd, tj. wspieranie samego siebie w działaniach stanowiących przedmiot zarówno umowy o doradztwo, jak i umowy o pracę.

Porównując zatem zakres zadań realizowanych przez skarżącego, tut. Sąd, w ślad za organem stwierdza, że określony w § 3 umowy z 10 lipca 2011 r. katalog czynności obejmuje działania zarówno z zakresu prowadzenia spraw spółki [realizacja zleceń (pkt a), poszukiwanie podwykonawców (pkt b), analizy biznesowe i określanie rentowności kontraktów (pkt c), przygotowywanie umów i pomoc w negocjacjach (pkt d, e), przygotowywanie dokumentów (pkt e, g), rozwiązywanie problemów związanych z prowadzeniem i rozwijaniem spółki (pkt i), konsultacje w pozostałych sprawach związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa spółki (pkt j)], jak i jej reprezentowania [reprezentowanie Zleceniodawcy przed kontrahentami lub urzędami (pkt. d, e, k)].

W rezultacie, akceptując w pełni stanowisko organów podatkowych, że czynności, które skarżący miał wykonywać na rzecz w D sp. z o.o. w ramach świadczenia usług, odpowiadają czynnościom, które zobowiązany był wykonywać jako zatrudniony w tym podmiocie na stanowisku prezesa jednoosobowego zarządu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 9aust. 3 pkt 2, art. 27 ust 1 i art. 30 c updof. Nietrafne zdaniem Sądu są podnoszone przez pełnomocnika w skardze argumenty, że skarżący nie był upoważniony w ramach przedmiotowych usług doradczych do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla tej spółki, że świadczenie usług doradczych w ramach prowadzonej działalności wiąże się z ponoszeniem przez skarżącego odpowiedzialności wobec spółki i osób trzecich za rezultat czynności, że brak jest w tym przypadku elementu kierownictwa ze strony zleceniodawcy, jak to ma miejsce w przypadku umowy o pracę oraz że w sprawie pominięto zasadę swobody zawierania umów. Należy bowiem podkreślić, że z punktu widzenia art. 9a ust 3 pkt 2 updof znaczenie ma wyłącznie okoliczność, czy zakres obowiązków świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności pokrywa się (odpowiada) czynnościom uprzednio przez niego wykonywanym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Chodzi tu zatem o aspekt faktyczny, tj. porównanie wykonywanych rzeczywiście przez pracownika czynności, powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę, w stosunku do wykonywanych w ramach samozatrudnienia. Pełnomocnik skarżącego odwołuje się natomiast do prawnych różnic między stosunkiem pracy a samozatrudnieniem (np. co do zasad odpowiedzialności wobec kontrahenta i osób trzecich, czy podległości służbowej bądź jej braku), które są oczywiste dla tych form zatrudnienia i przy tym zupełnie nieistotne w świetle przesłanek, o którym mowa w omawianym przepisie. Prawidłowości powyższych ocen nie podważały również przywołane w skardze, na potwierdzenie słuszności stanowiska strony, przykłady orzeczeń sądowych i interpretacji indywidualnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że ocena ziszczenia się przesłanek przewidzianych w art. 9a ust 3 pkt 2 updof jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku i może być dokonana wyłącznie ad casum, na podstawie ustaleń faktycznych danej sprawy. Odnosząc się więc do wskazanych przez pełnomocnika przykładów, Sąd stwierdza, że z powołanych w skardze orzeczeń i interpretacji wynika, iż przedmiotowe stany faktyczne dotyczące zakresów wykonywanych prac były znacząco różne od stwierdzonego w niniejszej sprawie, o czym przekonuje także wnikliwa ich analiza dokonana przez Sąd, a także Dyrektora Izby w odpowiedzi na skargę.

Nieskuteczny okazał się także zarzut opisany w pkt 2 skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art., 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu stawianego zarzutu pełnomocnik skarżącego podnosi, iż nie został przeprowadzony dowód z zeznań żony skarżącego – M. Ł., co jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż zaskarżoną decyzją wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone za na usługi, które miały być świadczone przez jego małżonkę. Jednocześnie pełnomocnik zarzuca nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań czterech świadków na okoliczność związaną z udowodnieniem miejsca zamieszkania strony i podnosi, że odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań A. R. i G. B. była niezgodna z regułami postępowania.

Jak stanowi art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w myśl art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia powołanych regulacji wynika, że zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i że dopuszczalna jest rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, jeśli pozostały materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zawsze bowiem, w każdym postępowaniu, przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W niej to bowiem konkretyzują się przesłanki rozstrzygnięcia. A skoro tak, to przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko relewantne dla danej sprawy, a więc takie, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Mając na uwadze wskazane reguły determinujące zakres postępowania dowodowego Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze uchybień procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy. W szczególności, zdaniem Sądu, nie znajdują potwierdzenia zarzuty strony o niewystarczającym wyjaśnieniu okoliczności sprawy w zakresie świadczenia przez firmę C usług niematerialnych, wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań M. Ł.

Przypomnieć należy, że materialną podstawę wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie ogółem 51.700 zł, poniesionych na rzecz firmy C stanowił art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - zgodnie z § 12 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Nie ulega zatem wątpliwości, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym - konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 110/16). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń stanu faktycznego wynikało, że skarżący uwzględnił w ewidencji kosztowej osiem faktur VAT wystawionych przez firmę C, których przedmiotem było wykonanie usług marketingowych (co dotyczyło dwóch faktur wystawionych w dniu 28 lutego i 31 marca 2011 r.) oraz usług niematerialnych zgodnie z umowami z dnia 1 kwietnia i 1 lipca 2011 r. (co zapisano w treści pozostałych 6 faktur). Wyszczególniony w w/w umowach zakres poszczególnych czynności składających się na usługi niematerialne został przedstawiony już wyżej, w części historycznej uzasadnienia i nie ma potrzeby jego powielania. W sprawie bezspornym jest, że skarżący w toku prowadzonej kontroli, jak też na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, poza samymi fakturami i zawartymi umowami, nie przedstawił jakichkolwiek materialnych dowodów na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług i dopiero na etapie odwołania przedłożył szereg dokumentów w postaci różnych opracowań i analiz (wyszczególnionych na str. 23-25 zaskarżonej decyzji). Oceniając przedstawione dowody organ odwoławczy słusznie uznał jednak, że nie potwierdziły one w wystarczający sposób rzeczywistej realizacji usług wyszczególnionych na fakturach, za czym przemawiały okoliczności takie jak to, że poza jednym opracowaniem, żaden z pozostałych dokumentów nie został opatrzony podpisem M. Ł. ani pieczęciami jej firmy oraz że dokumenty te nie zawierały daty ich sporządzenia, a nadto część z nich wskazuje, że mogła zostać sporządzona dopiero w 2012 r. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że dokumenty te sporządziła lub wyszukała M. Ł. lub, że posłużyły jej one do własnych analiz, raportów czy opinii, w konsekwencji których zostały wykonane ww. umowy. Mając zatem na uwadze brak dowodów, mogących w wiarygodny sposób potwierdzić fakt wykonania spornych usług, organy stanęły na stanowisku, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę C nie spełniały przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 updof, pozwalających na uznanie je za koszty podatkowe.

Rozpatrując prawidłowość opisanych wyżej ustaleń Sąd nie znalazł podstaw do ich podważenia. Kluczowe znaczenie w tym wątku sprawy ma okoliczność, że wszystkie kwestionowane faktury dotyczą transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny".

Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę C i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Analiza akt sprawy dowodzi słuszności stanowiska organu, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów. Za takie nie mogły być bowiem uznane - jak słusznie ocenił Dyrektor Izby - załączone do odwołania wydruki, opracowania i analizy, wyszczególnione na str. 23-25 zaskarżonej decyzji. Przedstawione przez organ przyczyny, z powodu których nie uznano tych dowodów za wystarczające potwierdzenie realizacji spornych usług, należało uznać za logiczne i w pełni przekonujące. Brak jest bowiem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że dokumenty te miały bezpośredni, uchwytny związek z konkretnymi, wystawionymi przez M. Ł. fakturami, skoro dokumenty te nie były jej autorstwa (poza jednym opracowaniem, którego temat dotyczył jednak odrębnej umowy o dzieło z dnia 03.10.2011 r.), a dodatkowo, większość z nich nie zawierała także dat ich sporządzenia i wskazania źródła ich pochodzenia.

Sąd w całości zatem podziela stanowisko organów o braku należytego udokumentowania realizacji przedmiotowych usług niematerialnych. Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe było wystarczające i mogło stanowić postawę prawidłowych ustaleń faktycznych i ich swobodnej oceny. Z akt sprawy wynika, że w celu wyjaśnienia realizacji spornych usług przeprowadzono z urzędu szereg czynności dowodowych, tj. wezwano skarżącego oraz jego kontrahenta o przedłożenie dowodów na wykonanie usług oraz przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego, jak też wnikliwie, wręcz drobiazgowo, przeanalizowano przedstawione przez stronę dowody. Mając zatem na względzie, że dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych było obowiązkiem skarżącego i wymagało szczególnej staranności, nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty o braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Biorąc więc pod uwagę szczególny rozkład ciężaru dowodowego w stosunku do tej kategorii usług, uznać należało, że stanowisko skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – M. Ł. pozbawione jest uzasadnionych podstaw. Wymaga przy tym podkreślenia, że organ realizował ciążący na nim obowiązek dążenia do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wzywając małżonkę podatnika do przedłożenia posiadanych dokumentów związanych z wykonaniem usług na rzecz męża. W reakcji na to wezwanie M. Ł. nie przedstawiła jednak jakichkolwiek konkretnych dowodów, a jedynie złożyła wyjaśnienia, które nie mogły zostać uznane za wystarczające potwierdzenie wykonania usług niematerialnych. Należy także zauważyć, że pełnomocnik strony, wyrażając w skardze przekonanie o istotnym wpływie dowodu z zeznań w/w świadka na wynik sprawy, nie wyjaśnił w żaden sposób na czym to przekonanie opiera, tj. jakie konkretnie okoliczności miałyby być przedmiotem dowodzenia i w jaki sposób miałyby one doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przede wszystkim jednak istotne jest, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest bowiem podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego, np. w tym przypadku z art. 24a updof w zw. z § 12 rozporządzenia w sprawie pkpir. Nie jest więc możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości w związku z przychodem były oświadczenia czy zeznania (zob. wyrok NSA z dnia 27.03.2014 r., sygn. akt II FSK 167/13). Wbrew więc temu co podnosi skarżący, przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Ł. nie mogło zastąpić dokumentów koniecznych dla prawidłowego rozliczenia podatkowego, zwłaszcza dla ujęcia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zasadnie więc organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

Zdaniem Sądu, organ w prawidłowy i pełny przeprowadził również postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego przesłuchano J. K. oraz B. B. Nie było natomiast możliwości przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez stronę przesłuchań W. K. oraz M. T., jak bowiem poinformował Naczelnik I US we [...] (pismo z 15.03.2018 r.), osoby te nie figurowały w ewidencjach podatników tego organu i nie podlegały jego właściwości. Jeśli zaś chodzi o odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: A. R. i G. B., należy zauważyć, że zgłaszając ten wniosek dowodowy pełnomocnik skarżącego wskazał, że przedmiotem dowodzenia miała być okoliczność przebiegu przesłuchania podatnika oraz wpływu osób dokonujących przesłuchania na treść jego zeznań w zakresie miejsca zamieszkania. Trafnie więc organ wskazał, że w protokole przesłuchania, stanowiącym dowód w sprawie, skarżący, uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, nie złożył żadnych uwag, z których wynikałoby, iż przesłuchujący w sposób negatywny wpływali na treść zeznań, czy też sugerowali przesłuchiwanemu treść odpowiedzi. Sąd w pełni podziela także stanowisko organu, że okoliczność miejsca zamieszkania skarżącego została dowiedziona innymi dowodami, zgromadzonymi w toku postępowania wyjaśniającego, trudno bowiem sobie wyobrazić, jaką wiedze świadkowie - pracownicy II US w Opolu mieliby posiadać na ten temat.

Sąd całkowicie akceptuje również ustalenia organów dotyczące nieuprawnionego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług reklamowych w postaci prezentacji multimedialnych, na podstawie faktur wystawionych przez firmę B. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez skarżącego w/w usług stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Bezspornym jest, że skarżący, poza fakturami i umową nie zaoferował żadnych innych materialnych dowodów (projektów, reklam, opracowań, opinii, raportów, analiz itp.) na potwierdzenie faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Za prawidłowością stanowiska organów jednoznacznie przemawiały informacje przekazane przez właścicieli portali internetowych, że reklamy firmy skarżącego nie były nigdy emitowane na ich serwisach internetowych, albowiem firmy te nie prowadziły jakiejkolwiek współpracy zarówno z firmą B, jak i ze spółkami M Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o., którym rzekomo miało być podzlecane wykonanie usług. O braku wykonania usług świadczyły jednocześnie materiały zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec bezpośredniego kontrahenta oraz spółek M i N, występujących w łańcuchu transakcji. W toku tych postępowań wykazano ponad wszelką wątpliwość, że fakturowy obrót między tymi podmiotami był niezgodny ze stanem rzeczywistym, co oznaczało że skarżący nie mógł nabyć usług reklamowych, gdyż ani firma B ani pozostałe spółki, które miały być rzekomymi podwykonawcami, nie wykonała takich usług. Podsumowując, stwierdzić należy, że ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość, prowadzącą do prawidłowego wniosku o braku rzeczywistego wykonania usług, opisanych na spornych fakturach, zaś skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów czy argumentów świadczących, że stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania. Zasadnie zatem zaskarżoną decyzją wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 243.763,14 zł, stanowiącą wydatki poniesione na rzecz B z tytułu zakupu prezentacji multimedialnych, czego nie kwestionuje także skarżący na obecnym etapie postępowania.

Nie budzi zastrzeżeń także weryfikacja kosztów uzyskania przychodów w zakresie niekwestionowanym przez skarżącego, dotycząca wydatków i kosztów związanych z urządzeniem, wyposażeniem i eksploatacją domu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ szczegółowo i wnikliwie rozpatrzył wszystkie okoliczności stanowiące podstawę przyjętych ustaleń, co doprowadziło do uwzględnienia w kosztach podatkowych kwoty 9.574,80 zł. Prawidłowo w tym aspekcie organ II instancji przyjął, że pomieszczeniem wykorzystywanym w celach bieżącej działalności gospodarczej podatnika jest jedynie gabinet o powierzchni 36,80 m2 i tylko w takim zakresie, jaki odpowiadał stosunkowi powierzchni gabinetu do całkowitej powierzchni domu, skarżący mógł uwzględnić, zgodnie z art. 22 ust 1 updof, koszty amortyzacji budynku, odsetek od kredytu hipotecznego, ubezpieczenia związanego z tym kredytem, opłat za media oraz wydatków z tytułu prac dekarskich. Słusznie też uznano za mające związek z prowadzoną działalnością odpisy amortyzacyjne dotyczące wyposażenia gabinetu (mebli) oraz zakup książki. Podzielić trzeba również ocenę organu w zakresie pozostałych wyszczególnionych w tabeli nr 6 na str. 28 - 30 zaskarżonej decyzji wydatków i kosztów, jako niemających związku z prowadzoną działalnością. Organ II instancji odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu decyzji do wszystkich wyłączonych z kosztów pozycji a zawarte tam wywody znajdują pełną akceptację Sądu i nie kwestionuje ich także skarżący.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.