Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1100/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. za odsetki od zaległego podatku od nieruchomości B S.A. w upadłości za 2002 r. w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowiła [...] % odsetek od podatku za 2002 r., naliczonych do dnia 15.12.2006 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił, że odpowiedzialność osób trzecich przewidziana w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej ma akcesoryjny i subsydiarny charakter, a źródłem tej odpowiedzialności może być tylko niewypełnianie obowiązków przez podatnika. Subsydiarny charakter tej odpowiedzialności nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Pełnomocnik wskazał przy tym, iż podatnik posiada środki finansowe, które umożliwią realizację jej zobowiązań, zaś posiłkowy charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikający zarówno z art. 107, jak i 112 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony, kiedy trwa proces zaspokajania należności przez podatnika. Pełnomocnik wskazał także, że Spółka nabyła między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntu, które nie jest środkiem trwałym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zgodnie z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność nabywcy ograniczona jest od wartości nabytego środka trwałego. Tym samym Spółka mogłaby odpowiadać wyłącznie do wartości nabytych środków trwałych, czyli własności budynków posadowionych na nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem uchylenia decyzji Prezydenta Miasta G. był – zdaniem SKO – brak decyzji tegoż organu podatkowego określającej wysokość odsetek za zwłokę. SKO przywołało przy tym przepisy art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowiące, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. SKO wskazało przy tym, że nie podziela stanowiska Spółki, jakoby nie było możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania B S.A. w upadłości, ponieważ egzekucja z majątku podatnika nie okazała się bezskuteczna.

Po wydaniu ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...]. Wynikiem tego ż postępowania była decyzja SKO z dnia [...] nr [...], stwierdzająca nieważność własnej decyzji z dnia [...]. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, iż w poprzedniej decyzji kasacyjnej organ ten nie uwzględnił treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Obowiązki organu podatkowego w zakresie w zakresie naliczania odsetek – zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej – dotyczą wyłącznie podatków opłacanych w formie zaliczek na podatek, gdy po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji. Kolegium podkreślił jednak, że obowiązki organu w zakresie naliczania nie dotyczą podatku od nieruchomości, który uiszczany jest w ratach a nie w zaliczkach.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2d, a właściwie brak zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z ww. przepisem wysokość należnych za zwłokę odsetek winna zostać ustalona w drodze decyzji. Wydanie takiej decyzji – zdaniem strony – jest niezbędne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik Spółki wskazał, że nie można dowolnie rezygnować z wydania decyzji tam, gdzie ustawa tego wprost wymaga.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że stosownie do art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się m.in. przepis art. 53 § 3 tej ustawy. Przepis ten zaś stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m.in. art. 53a ww. ustawy. Organ odwoławczy wyliczył przypadki, kiedy – stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej – organ podatkowy orzeka w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, konstatując, że w rozpatrywanej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił.

Skarga Spółki na decyzję z [...] została oddalona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 939/08.

W związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], zaszła konieczność rozpoznania odwołania Spółki z dnia 10 września 2007 r. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...].

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] SKO w K. Nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium w uzasadnieniu tej decyzji wskazało, iż nabywca składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i odsetki za zwłokę. Składniki majątku stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z kolei aktywa trwałe to aktywa jednostki, które nie są zaliczone do aktywów obrotowych, zaś pod pojęciem środków trwałych rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich między innymi nieruchomości – w tym grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jednocześnie SKO podkreśliło, że przepisy art. 107 i 112 Ordynacji podatkowej nie uzależniają dopuszczalności określenia odpowiedzialności osoby trzeciej od uprzedniego stwierdzenia niemożności zaspokojenia zaległości przez podatnika, a jedynie uzależniają możliwość wszczęcia egzekucji takiego zobowiązania od osoby trzeciej od bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych od podatnika odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim w przedmiotowej sprawie jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) ww. ustawy. Strona zarzuca też naruszenie art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do pociągnięcia osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.

Strona podniosła ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez SKO wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezawieszenie postępowania, w momencie gdy rozpatrzenie przedmiotowej sprawy zależało od rozstrzygnięcia organu bądź sądu administracyjnego w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji nr [...].

Przedstawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenia kosztów postępowania oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał przede wszystkim, że SKO błędnie – jego zdaniem – przyjęło, iż nie zachodziła konieczność wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w celu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Taki obowiązek jasno i wyraźnie wynika z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej. Decyzja ta ma – zdaniem Spółki – charakter konstytutywny, co oznacza, że tworzy ona nowe stosunki prawne, zarówno jeśli chodzi o jej podmioty, jak i jej przedmiot. Pełnomocnik wskazał także, że nie można podnosić, że na podstawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej naliczanie odsetek za zwłokę należy do podatnika. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej stanowi bowiem regulację szczególną do tego przepisu i jako taki powinien być stosowany przed art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił ponadto, że solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej z podatnikiem ma odmienny charakter. Posiłkując się twierdzeniami doktryny pełnomocnik podniósł, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy oraz subsydiarny oraz powstaje ona jedynie w związku z powstaniem obowiązku wobec pierwotnego dłużnika i jest warunkowana niewykonaniem przez niego tego obowiązku.

Pełnomocnik powtórzył także zarzut dotyczący braku ustalenia, czy użytkowanie wieczyste zakupionej przez skarżącą spółkę nieruchomości było ujęte przez podatnika w ewidencji lub wykazie środków trwałych. Bez ustalenia tej okoliczności, nie można zastosować wobec Spółki art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2002 r.) z uwagi na brak jednej z przesłanek.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podniósł, iż poprzez zastosowanie błędnej interpretacji przepisów, w szczególności pominięcie zasady prawnej lex specialis derogat legi generali, pominięcie literalnej wykładni art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej oraz ścisłej interpretacji przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady pewności oraz bezpieczeństwa opodatkowania, SKO naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz bezprawnie orzekło o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Zdaniem skarżącej spółki, Kolegium naruszyło również art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy winien był ustalić, przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie, czy zachodzą wszystkie przesłanki zastosowania art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, określone w art. 112 § 2 tej ustawy w brzmieniu z 2002 r., to jest przede wszystkim czy użytkowanie wieczyste nabyte przez Skarżącego zostało ujęte przez podatnika w ewidencji lub wykazie środków trwałych. Pełnomocnik zarzucił także, że przedmiotowe postępowanie winno było być zawieszone na mocy przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wraz ze skargą na decyzję SKO z dnia [...] zgłoszony został wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. SKO wobec możliwości wniesienia przez Skarżącego skargi do WSA na decyzję nr [...], powinno było odczekać odpowiednią ilość czasu na ewentualne wpłynięcie skargi oraz rozpatrzenie przez organ lub sąd wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wydać zaskarżoną decyzję po wydaniu decyzji lub postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji lub po zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Kolegium wskazało, że skarżąca spółka – podnosząc brak wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, który uniemożliwia wszczęcie postępowania o określenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – pominęła przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przypadki, w których organy podatkowe są uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę i dotyczy wyłącznie podatków opłacanych w formie zaliczek, nie dotyczy zaś podatku od nieruchomości. SKO wskazało także, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przeniesienia odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku przedsiębiorstwa nie uzależniają możliwości wydania takiej decyzji od zaistnienia przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Z treści przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że ustawodawca odróżnił przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności od przesłanki dopuszczalności rozpoczęcia egzekucji należności wynikającej z takiej decyzji. Kolegium podkreśliło przy tym, że wobec braku ukończenia postępowania upadłościowego wobec B S.A. nie występuje sytuacja pozwalająca stwierdzić bezskuteczność egzekucji, w związku z czym organ podatkowy nie jest uprawniony do podejmowania działań mających na celu wykonanie zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie w odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do zarzutu braku poczynienia ustaleń co do umieszczenia prawa użytkowania wieczystego w ewidencji środków trwałych podatnika wskazało, że organ I instancji wystąpił do syndyka masy upadłości B S.A. o podanie informacji o procentowym udziale zbytych na rzecz A Sp. z o. o. nieruchomości w ogólnej wartości środków trwałych, a syndyk podał organowi podatkowemu wymagane informacje.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Kolegium podniosło, że skarga na decyzję SKO z dnia [...] wpłynęła do Kolegium po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Nie ulega wątpliwości, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, że zastosowanie do należności z tytułu podatku od nieruchomości przepisów tej właśnie ustawy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania są odsetki od podatku od nieruchomości za 2002 rok, zastosowanie przy rozpoznaniu sprawy z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej winy mieć przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a więc ustawy - Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej należy w brzmieniu dotychczasowym stosować wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, zarówno pod względem przesłanek zastosowania tej odpowiedzialności, jak i trybu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wszelkie przepisy Ordynacji podatkowej, wskazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia, przytoczone zostają więc w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r.

Ordynacja podatkowa, zgodnie z jej art. 107, przewiduje w określonych przypadkach odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Osoby trzecie odpowiadają również (o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej) za odsetki za zwłokę od należności podatkowych. Odpowiedzialność ta jest solidarna z podatnikiem, zaś osoba trzecia odpowiada za zaległości podatnika całym swoim majątkiem. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten – stosownie do § 2 tegoż artykułu – stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 13 283,62 złotych[...] złotych. [pic]Orzeczenia dawne [25]Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest jednakże do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (art. 112 § 3).

Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że solidarność osoby trzeciej oznacza się pewnymi cechami szczególnymi, odmiennymi od solidarnej odpowiedzialności na gruncie cywilnoprawnym. Odpowiedzialność wynikająca z art. 107 Ordynacji podatkowej jest bowiem odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną, organ podatkowy nie może bowiem dowolnie orzekać o pociągnięciu osoby trzeciej do odpowiedzialności, lecz konieczne jest ku temu wystąpienie określonych przepisami przesłanek.

Niewątpliwie podstawową przesłanką wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej jest samo istnienie zaległości, a więc istnienie podatku, który nie został zapłacony w terminie płatności. Znaczenie ma przy tym także sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaje wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej (czyli decyzji konstytutywnej – art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś zobowiązanie powstaje w inny sposób, postępowanie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta lub decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług.

Podkreślić więc w tym miejscu należy, że przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d), przywoływany przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać również wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę nie może mieć – wobec brzmienia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. – w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Bezzasadnym jest więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu poprzez jego niezastosowanie.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej Spółki za zobowiązania podatkowe B S.A. w upadłości zostało wszczęte postanowieniem Prezydenta Miasta G. z dnia [...]. Przed dniem wszczęcia postępowania, podatnikowi została doręczona decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...] Nr [...]. Spełniona tym samym została przesłanka wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie wskazać również należy, że zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) nie byłby – zdaniem Sądu – również zasadny w przypadku rozpoznawania niniejszej sprawy w oparciu o przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Postępowanie wszczęte postanowieniem Prezydenta Miasta G. z dnia [...] dotyczyło bowiem zarówno samej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, jak i odsetek od tego podatku, naliczonych do dnia 15 grudnia 2006 r. Zaległość podatkowa została zaś przez syndyka uregulowana po dniu wszczęcia tego postępowania. Nie było więc konieczności wszczynania odrębnego postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności skarżącej spółki za same odsetki. Fakt, że decyzja z dnia [...] dotyczyła wyłącznie odpowiedzialności za odsetki za zwłokę wynikał wyłącznie z tego, że w toku tegoż postępowania należność główna została przez syndyka uregulowana.

Z dniem 1 stycznia 2003 wszedł przy tym w życie nie tylko przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej, ale także zmieniony został przepis art. 109 tej ustawy, nakazujący od tegoż dnia w sprawach odpowiedzialności osoby trzeciej odpowiednie stosowanie art. 53 § 3 Ordynacji. Przepis art. 53 § 3 wskazuje, że obowiązek naliczania odsetek ciąży na podatniku, płatniku, inkasencie, następcy prawnym lub osobie trzeciej, jednocześnie wskazując przypadki, w których obowiązek ten przeniesiony jest na organ podatkowy. Naliczanie odsetek przez organ następuje zaś w sytuacjach określonych w następujących przepisach:

1) art. 48 § 1 pkt 2 – odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) art. 48 § 1 pkt 3 – odraczania innych terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego;

3) art. 53a - gdzie odsetki są naliczane w decyzji wydawanej po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części;

4) art. 62 § 4 - w postanowieniu o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowych;

5) art. 66 § 5 - w razie zawarcia umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych stanowiących własność podatnika w zamian za ciążące na nim zaległości podatkowe;

6) art. 67a § 1 pkt 1 - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia podatku na raty;

7) art. 67a § 1 pkt 2 - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a.

Z żadną z omawianych sytuacji nie mamy do czynienia w rozpatrywanym podatku. Wskazane powyżej przepisy nie przewidują bowiem możliwości wydania podatkowi decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od podatku od nieruchomości. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej nie wprowadza odstępstwa od tej reguły; dotyczyć on może bowiem wyłącznie przypadków, w których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie określenia podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Reasumując rozważania oparte na przepisach w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazać należy, że organ podatkowy i tak nie miałby obowiązku wydania decyzji określającej wysokości samych odsetek za zwłokę. Doręczenie podatnikowi decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) Ordynacji podatkowej nie byłoby więc przesłanką wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazać w pierwszej kolejności należy, ze brzmienie tego przepisu w 2002 r. pozwalało na pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania podatnika również nabywcy środków trwałych podatnika, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej [...] złotych. [pic]Orzeczenia dawne [25]Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony był przy tym do wartości nabytego środka trwałego, a nadto ograniczony był do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytego środka trwałego pozostawała do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które było prowadzone przez zbywcę.

Wobec brzmienia przywołanego już powyżej art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy, rozpoznając przesłanki odpowiedzialności skarżącej spółki za zobowiązania B S.A. w upadłości z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r., należy podstawy tej odpowiedzialności oceniać właśnie w oparciu o przytoczone powyżej brzmienie art. 112 Ordynacji podatkowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że nowelizacja z 12 września 2002 r. zmieniła brzmienie art. 112 Ordynacji w ten sposób, że pojęcie środka trwałego zastąpiono w tym przepisie pojęciem składnika majątku podatnika, stanowiącego aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Przepis art. 112 w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. przewidywał możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności nabywcy środka trwałego ujętego w ewidencji lub wykazie środków trwałych podatnika. Wskazać jednak przy tym należy, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia środka trwałego. W piśmiennictwie spotkać można pogląd, że art. 112 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd poglądu tego jednak nie podziela. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z jej art. 1 reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych wyłącznie podatkiem dochodowym. Nadto art. 16a tej ustawy odnosi wprowadzoną przez siebie definicję środka trwałego do przedmiotów podlegających amortyzacji, a więc określa tym samym szczegółowo sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Brak jest więc podstaw do rozszerzającego traktowania art. 16a tej ustawy również na gruncie Ordynacji podatkowej.

Zasadne jest wobec tego zastosowanie definicji środka trwałego zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 15 tej ustawy pod pojęciem środków trwałych rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki; zalicza się do nich w szczególności nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki. Prawo wieczystego użytkowania jest więc środkiem trwałym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Celem ustalenia wysokości zobowiązań podatnika, organy podatkowe ustaliły na podstawie informacji udzielonej przez syndyka, że procentowy udział zbytych na rzecz skarżącej spółki nieruchomości w ogólnej wartości środków trwałych podatnika wynosił [...] %. W takim też procentowym udziale została przyjęta odpowiedzialność skarżącej spółki za zobowiązania podatnika z tytułu odsetek od podatku od nieruchomości.

Wobec takiej informacji nie ma znaczenia, że organ podatkowy nie dysponował samą ewidencją środków trwałych podatnika, albowiem z informacji udzielonej przez syndyka wypływa domniemanie, że nieruchomości zbyte skarżącej spółce były w ewidencji ujęte. Skoro nieruchomości te stanowiły w ogóle pewien procentowy udział w ogólnej wartości środków trwałych, to nie ulega wątpliwości, że musiały one w ewidencji środków trwałych być ujęte.

Znamiennym przy tym jest, że skarżąca Spółka w toku całego postępowania nie zgłosiła wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych podatnika celem wykazania podnoszonych przez siebie twierdzeń. Nie zwalnia to wprawdzie organów podatkowych z obowiązku ustalenia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, jednakże wystarczające w tym celu było pozyskanie przedmiotowej informacji syndyka masy upadłości.

Stan faktyczny został zatem przez organy podatkowe ustalony należycie, zaś na jego podstawie słusznie wywiedziono, że istnieją wszystkie wymagane przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe B S.A. w upadłości. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, ani zarzutu naruszenia art. 122 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkować mogłoby uchyleniem bądź stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Postępowanie przez organy I i II instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem wszelkich zasad i norm wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze przez Spółkę.

Podniesiony w skardze zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego, pokrywa się co do meritum z zarzutem naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej, stanowiąc przeniesienie go na płaszczyznę przepisów procedury. Z uwagi na zawarte powyżej rozważania – dotyczące trafności interpretacji i zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe – nie można uznać, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane przez te organy nienależycie.

Także bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten bowiem cechuje się w niniejszym przypadku dużą dozą subiektywnej oceny przez skarżącą spółkę przepisów oraz negatywnej oceny podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Nie można bowiem z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wywodzić naruszenia tej zasady w każdym przypadku, gdy strona nie jest zadowolona z wydanego orzeczenia. Wywiedziona przez skarżącą spółkę zasada pewności oraz bezpieczeństwa opodatkowania nie może przy tym oznaczać, że za prawidłową interpretację przepisów podatkowych może być uznana tylko taką, jaka zgodna jest z przekonaniem strony, a każda interpretacja dokonana w sposób odmienny – na niekorzyść strony – naruszać miałaby te zasady.

Na marginesie wskazać tylko należy, że jeśli powstały po stronie skarżącej Spółki wątpliwości co do interpretacji przepisów art. 53, 53a, 107 – 108 i 112 Ordynacji podatkowej, to miała ona możliwość skorzystania z prawa zwrócenia się do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych weszły bowiem w życie przed nabycie przez Skarżącą nieruchomości od syndyka masy upadłości B S.A.

Całkowicie bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem przewiduje on obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Kwestia wykonalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] bez wątpienia nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym, od rozstrzygnięcia którego zależało wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie była również skarga wniesiona do sądu administracyjnego przez Spółkę w dniu 18 września 2008 r. Podkreślić bowiem należy, że decyzja SKO z dnia [...] była decyzją ostateczną i wywoływała dla strony skutki prawne od dnia jej doręczenia.

Wskazać przy tym należy, że nawet ostateczność decyzji Kolegium z dnia [...], jak i ewentualna ostateczność decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nie decydują wyłącznie o możliwości wszczęcia wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego mającego na celu wyegzekwowanie odsetek wskazanych w decyzji z 16 sierpnia 2007 r. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości obu stron treść obecnego przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej (a poprzednio 108 § 3 tej ustawy), zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Kwestia możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącej spółki nie znajduje się jednak w granicach rozpoznania niniejszej sprawy, dlatego też Sąd nie może oceniać dopuszczalności wszczęcia takiego postępowania.

Tym samym Sąd nie stwierdził naruszeń, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).