Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1426/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77, art. 78, art. 226 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Wójt Gminy C. (dalej zwany: "Wójtem") określił O. [...] S.A. (dalej zwaną "Stroną" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] złotych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. ww. decyzji nieostatecznej Wójt nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Strona dokonała wpłaty zobowiązania w dniu 5 grudnia 2014 r. w wysokości [...] złotych tytułem dopłaty do podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z odsetkami. Jednak w dniu [...] grudnia 2014r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] listopada 2014 do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej zwane "SKO"), w którym zostały podniesione zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. SKO decyzją z dnia [...] maja 2016r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwana "O.p.") w całości uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie.

Wójt decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] złotych na rzecz Skarżącej.

Wnioskiem z dnia 4 lipca 2016 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 O.p., powyższej decyzji poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od nadpłaty.

Po rozpoznaniu wniosku, Wójt decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. na podstawie art. 213 § 1 O.p. odmówił wypłaty odsetek od nadpłaty.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. Pełnomocnik podniósł, że decyzja o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. została doręczona do Spółki 4 sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty co zostało potwierdzone zaskarżoną decyzją, jednakże Wójt nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od tej nadpłaty. A zatem kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, wniosek o uzupełnienie został wniesiony z zachowaniem 14 dniowego terminu.

W ocenie SKO skoro Strona wniosła do organu podatkowego stopnia podstawowego wniosek o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty wraz ze stosownym jej oprocentowaniem, zasadne było wydanie w tej materii decyzji podatkowej określającej wysokość samej nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz odnoszącej się do kwestii jej oprocentowania.

SKO podkreśliło, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. W ocenie SKO w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Jeżeli zatem do powstania nadpłaty doszło w 2009 roku, kwestia określenia wysokości nadpłaty leżała w gestii organu podatkowego, stosownie do treści art. 72 O.p.

SKO podkreśliło, że kwestia oprocentowania nadpłaty winna być rozstrzygnięta w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zdarzenia kształtującego określone skutki prawne, tj. w dacie powstania nadpłaty. Stosownie zatem do art. 78 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W ocenie SKO w sprawie kluczowe znaczenie to, czy nastąpiło "przyczynienie się" organu do powstania nadpłaty, która to przesłanka warunkuje jej oprocentowanie. SKO powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że "przez przyczynienie się", należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przesłanki sformułowane w art. 78 §3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty).

W skardze z 23 maja 2019 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 5 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasadności wypłaty odsetek od kwoty [...] zł, która to kwota została wpłacona przez Skarżącą w dniu 5 grudnia 2014 r tytułem dopłaty do podatku od nieruchomości za 2009 r. (wraz z odsetkami) w następstwie wydania przez Wójta w dniu [...] listopada 2014 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten rok, która to decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] maja 2016 r. w następstwie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasadnie SKO uznało, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Wprawdzie art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej uległ zmianie w dniu 1 stycznia 2016 r. jednocześnie ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2716/17), tj. w brzmieniu obowiązującym przed datą 1 stycznia 2016 r. (skoro zarówno zapłata kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 26 listopada 2014 r. jak i przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed 1 stycznia 2016 r.).

Zgodnie z art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie)-§1, przy czym zgodnie z §3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt1), jednocześnie jednak w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

W niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta w wysokości [...] zł została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (Art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p).

Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3665/17).

W ocenie Sądu, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3665/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08).

W niniejszej sprawie przesłanką uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. (i umorzenia postępowania) przez SKO było uwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 §1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Tym samym należy uznać, że organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W tym kontekście nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącą okoliczność wydania decyzji na miesiąc przed pierwotnym terminem upływu zobowiązania podatkowego (z upływem końca 2014 r.). Dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu organ jest bowiem uprawniony (i zobowiązany) do jego określenia w prawidłowej wysokości. Co więcej, Organ nie może zakładać, że podatnik będzie kontestować wydaną decyzję i na tej podstawie zaniechać określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie można bowiem nigdy wykluczyć, że podatnik – po analizie treści decyzji wraz z jej uzasadnieniem – dojdzie do przekonania o jej prawidłowości i uiści należny podatek co spowoduje realizację zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji należy uznać, że Wójt wydając w dniu [...] listopada 2014 r. nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (a nadpłata została zwrócona w terminie), co powoduje, że oprocentowanie Skarżącej nie przysługuje (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 382/19). Skarżący podnosi, że Organ pierwszej instancji powinien był zastosować tryb przewidziany w art. 226 §1 O.p. (dokonanie tzw. autokontroli przez Organ) poprzez uwzględnienie odwołania i umorzenie postępowania. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że niezależnie od argumentacji wskazanej wyżej (dotyczącej tego, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi wady tkwiącej w samej decyzji uzasadniającej uznanie przyczynienia się przez organ do uchylenia decyzji), należy zauważyć, że jak wynika z decyzji SKO z dnia [...] maja 2016 r. (k. 166-168 akt administracyjnych) odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do SKO w dniu 19 stycznia 2015 r., jednocześnie jednak w stosunku do Skarżącej bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 §2 k.k.s. i zawieszenie to trwało do dnia uprawomocnienia się postanowienia tego organu z dnia [...] marca 2015 r. Z powyższego wynika zatem, że na moment przekazywania do SKO odwołania wraz z aktami sprawy, Organ pierwszej instancji w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miał podstaw do zastosowania art. 226 §1 O.p. – co dodatkowo świadczy o tym, że nie można zarzucić temu Organowi "przyczynienie się" do uchylenia decyzji z [...] listopada 2014 r. (co nastąpiło decyzją SKO w dniu [...] maja 2016 r.). W tym kontekście nie ma również znaczenia podnoszony przez Skarżącą argument dysponowania przez Organ kwotą nienależnie przez okres ponad dwóch lat. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 327/19 "przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania i nie można powoływać się na tę okoliczność w postępowaniu dotyczącym oprocentowania nadpłaty.". Dla oceny przysługiwania Skarżącej oprocentowania nie ma w konsekwencji znaczenia okoliczność prowadzenia postępowania przez SKO przez prawie półtora roku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługiwało oprocentowanie. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.