Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1010/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.145 par 1 pkt.1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 2, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1010/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędzia WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007r., sprawy ze skarg R. T. S.A. w T., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62 i art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527), określił stronie skarżącej R. T. S.A. decyzjami z dnia [...] nr:

- [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 13 930 079 zł;

- [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 24 334 363 zł;

- [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 11 521 688 zł;

- [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 10 649 266 zł;

Przyczyną wydania przedmiotowych decyzji były nieprawidłowości w rozliczaniu podatku akcyzowego stwierdzone w toku kontroli wszczętej z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego. W szczególności strona skarżąca zadeklarowała podatek akcyzowy od oleju F., oleju F oraz oleju T. według stawki 60 zł / 1000 kg, podczas gdy prawidłowa stawka w ocenie organu podatkowego wynosiła, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - 1141 zł za 1000 kg. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał, że przyczyną uchybień było błędne zakwalifikowanie przez podatnika wyżej wymienionych produktów do kategorii olejów niskokrzepnących opodatkowanych niższą stawką podatku akcyzowego.

Zdaniem strony skarżącej oleje te są zakwalifikowane do PKWiU 24.66.31-57.10, co potwierdzono stosowną opinią, która została zakwestionowana przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym. Zdaniem organu I instancji biorąc pod uwagę wyniki badań laboratoryjnych oraz charakterystykę produktów należy zaliczyć wyżej wymienione oleje do kategorii PKWiU 23.20.17.

Podsumowując w ocenie organu I instancji produkowane przez R.T. oleje niskokrzepnące F, F i N. są olejami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zaklasyfikowanymi w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej".

Od powyższych decyzji strona skarżąca wniosła odwołania z wnioskiem o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie licznych przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania, a w szczególności art. 217 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz art. 62 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, par. 1 ust. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, par. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 14, art. 14 a Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 87, poz. 825).

Ponadto strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków na okoliczność:

- jakie metody badawcze stosowane były przy sporządzaniu analiz wykonawczych przez Instytut Technologii Nafty i Centralne Laboratorium Naftowe,

- klasyfikowania olejów niskokrzepnących jako olejów opałowych w rozumieniu stosowanych norm produktowych,

- czy po dniu 1 maja 2005 r. nastąpiła zmiana właściwości fizyko chemicznych badanych produktów, która mogłaby uzasadniać zmianę ich kwalifikacji

Ponadto wniesiono o przesłuchanie pracowników strony skarżącego na okoliczność czego dotyczyły rozmowy i spotkania z pracownikami Urzędu Celnego.

W wyniku odwołań Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania przyjął ilość wyrobów akcyzowych wskazaną w kilogramach, podczas gdy podstawa taka powinna być wyrażona w litrach.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie i przykazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, zamiast zastosować art. 229 Ordynacji podatkowej i samemu przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zarzucono również naruszenie art. 233 § 1 poprzez uchylenie się od rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przywołanych w odwołaniu, a skutkujących, w jego ocenie, błędnym określeniem wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym skarżącemu przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane z uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarg podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem zaistniała konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego czynności, jakie należy podjąć, nie mogły być wykonane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a jedynie w trybie art. 233 § 2. Ponadto Dyrektor Izby Celej zauważa, że w odwołaniu od decyzji I instancji skarżący zawarł wniosek o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z uwagi na kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do pozostałych zarzutów odnoszących się merytorycznie do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Strona skarżąca w piśmie z dnia 8 czerwca 2007 r. podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, rozwijając kwestie naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności podkreślono, że rozstrzygnięcie kasacyjne organu drugiej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i może być podjęta jedynie gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzi je w zakresie nie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem przyczyną uchylenia była konieczność "dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania", co zdaniem skarżącego mogło zostać ustalone w postępowaniu przed organem drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, bądź samodzielnie przez Dyrektora Izby Celnej , bądź przez zlecenie tego organowi który wydał decyzje w pierwszej instancji.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt [...] do [...]. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2007 r. postanowiono na mocy art. art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). połączyć wyżej wymienione sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygn. akt [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik zadeklarował podatek akcyzowy za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. od produktów: olej F., olej F. i olej N. wg. stawki 60,00 zł za 1000 kg - na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że właściwe było zastosowanie stawki 1141,00 zł za 1000 l na podstawie par. 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Rozpatrując odwołania podatnika od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 09.06.2005 r. zaskarżone w niniejszym postępowaniu decyzje, w których nie odnosząc się bezpośrednio do zarzutów podniesionych przez podatnika, uznał, że organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stosując stawkę 1141,00 zł za 1000 l, jednak jako podstawę opodatkowania błędnie przyjął ilość wyrobów akcyzowych wykazaną przez podatnika w kilogramach, podczas, gdy w sprawie koniecznym było ustalenie podstawy opodatkowania w litrach.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i na tej podstawie (powołując się art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) uchylił zaskarżone decyzje oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Tymczasem jak wynika z szerokiego i utrwalonego orzecznictwa sądowego dotyczącego stosowania wymienionego przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania tej decyzji do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, przy czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok NSA z 06.12.2001 r., sygn. I SA/Łd 1155/01, wyrok NSA z 18.05.2000 r., sygn. III SA 1081/99, wyrok NSA z 30.10.2000 r., sygn. I SA/Lu 860/99). Co więcej, organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 06.12.2001 r., sygn. I SA/Łd 1155/01). W rozpatrywanej sprawie uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ II instancji orzekł na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonując naruszenia tego przepisu. Organ odwoławczy nie zamieścił w treści decyzji szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla wydania decyzji kasacyjnej. Jako jedyną przesłankę uchylenia zaskarżonych decyzji podał konieczność przeliczenia podstawy opodatkowania wykazanej w kilogramach na wyrażoną w litrach.

Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wskazania te mogą obejmować okoliczności faktyczne. Organ odwoławczy nie wyraził poglądu prawnego w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wskazuje na jakąkolwiek okoliczność faktyczną, którą należałoby zbadać w sprawie.

W konsekwencji, nawet w przypadku dostrzeżenia przez organ II instancji konieczności innego wyrażenia podstawy opodatkowania to postępowanie wyjaśniające w tym zakresie winno było być przeprowadzone bezpośrednio przez Dyrektora Izby Celnej jako mieszczące się w zakresie jego kompetencji. Uchylenie zaskarżonych decyzji i ich przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji przez Dyrektora Izby Celnej należy uznać za dokonane bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należy uznać, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).