Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 599/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Aneta Chołuj Protokolant: Anna Wojtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z [...] nr [...]; zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200,00 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

E. G. zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o wyjaśnienie kwestii dotyczącej obowiązku zapłaty podatku VAT, w związku z dokonaniem transakcji sprzedaży działek rolnych przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, powstałych wskutek podziału jednej większej nieruchomości rolnej. Wyjaśnił, że nabył w 1996 r. nieruchomość rolną o powierzchni [...] z zamiarem prowadzenia upraw rolnych. W związku z niską opłacalnością zasiewów, zaprzestał w 2001 r. uprawy pola i dokonał podziału gruntu na mniejsze działki. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta została uznana za grunt rolny z prawem do zabudowy.

W lipcu 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży jednej z działek, nie opodatkowując tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Kolejne [...] działki zostały sprzedane w listopadzie 2005 r. i w marcu 2006 r. Przy tych transakcjach Pan G. dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz naliczył i odprowadził należny z tego tytułu podatek od towarów i usług. W bliżej nieokreślonej przyszłości wnioskodawca liczy się z koniecznością zbycia następnych działek. Wnioskodawca uważa, iż skoro nie prowadzi działalności gospodarczej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F., postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko Strony w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy, opierając się na regulacji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) uznał, że sprzedaż działek budowlanych stanowi dostawę w rozumieniu przepisów tej ustawy, wobec czego podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT reguluje, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym w myśl art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Czynność wykonana jednorazowo będzie opodatkowana, jeżeli osoba dokonuje takiej czynności po raz kolejny, co sugeruje w ten sposób nieprzypadkową jej powtarzalność.

W ocenie organu podatkowego - w sytuacji, gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej ma świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek - mamy do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności, a taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanym przypadku.

Sprzedaż działek budowlanych nie korzysta - w ocenie organ podatkowego - ze zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. lub dostawy gruntów, które nie są przeznaczone w planach zagospodarowania pod zabudowę.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił, że organ podatkowy I instancji niesłusznie uznał, iż dokonując zakupu nieruchomości rolnej miał zamiar częstotliwego jej zbywania.

Podatnik podkreślił, iż w momencie nabywania gruntu, tj. w roku 1996 zamierzał prowadzić uprawy rolne, jednakże w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w związku ze spadkiem opłacalności upraw tych gruntów, został zmuszony do podziału nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaży.

Zdaniem podatnika sprzedaż [...] działek nie była częstotliwa, zważywszy na odcinki czasowe między dokonywaniem jednej transakcji sprzedaży a następnej, i wskazująca na zamiar jej wykonywania w sposób wielokrotny. Nadto, podatnik uważa, że grunty, które zamierza sprzedać stanowią jego majątek osobisty, którego dostawa winna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, wywodząc, że art. 15 ustawy określa, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powyższa definicja uznaje zatem za działalność gospodarczą także czynności, gdy są wykonane w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponieważ termin "działalność handlowców" nie został w ustawie w sposób szczególny zdefiniowany, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać, iż oznacza on proces gospodarczy, polegający na sprzedaży (oferowaniu) towarów, mających cechy powtarzalności bez konieczności utrzymywania zorganizowanego w tym celu miejsca, szczególnie w dzisiejszej dobie, gdy osiągnięcia techniki pozwalają na prowadzenie sprzedaży bez osobistego kontaktu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewątpliwym jest, że wnioskodawca nabył grunty rolne z przeznaczeniem na prowadzenie upraw rolnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, a działalnością gospodarczą jest także działalność rolnicza. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - działalność rolnicza została określona w art. 2 pkt 15 i jest to produkcja roślinna i zwierzęca, jednakże prowadzenie tej działalności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3. Co do zasady zwolnienie z opodatkowania może być stosowane wyłącznie w odniesieniu do osób, które co do zasady są podatnikami tego podatku.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wnioskodawca jest podatnikiem, jednakże korzystającym z podmiotowego zwolnienia. Posiadany przez wnioskodawcę grunt rolny nie stanowi w tym przypadku majątku osobistego, ale jest to gospodarstwo rolne stanowiące składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą.

Zgodnie z art. 113 ustawy, określony został zakres zwolnień podmiotowych, jednakże w ust. 11 pkt 1 lit. d, zawarte zostało wyłączenie, a mianowicie zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze, E. G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Skarżący uważa, że dokonana sprzedaż gruntów nie była wynikiem zorganizowanego i profesjonalnego planu działania, ponieważ w chwili zakupu nieruchomości miał zamiar prowadzić tylko i wyłącznie uprawy rolne. Zdaniem skarżącego, z samej czynności późniejszego zbycia działek, nie można wywieść twierdzenia, że czynności te były wykonywane w sposób wielokrotny, zważywszy na odcinki czasowe między sprzedażą kolejnych działek.

Skarżący podkreśla, iż sprzedaż nie była częstotliwa, jak też nie ma podstaw do twierdzenia, że miał zamiar zbywać kolejne działki, a zatem była to sprzedaż o charakterze jednostkowym nie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Na poparcie swych racji Skarżący przytoczył stanowisko innych organów podatkowych, w których stwierdzono, iż "jednorazowa sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli okoliczności nie wykazują zamiaru częstotliwego wykonywania tej czynności".

Skarżący uważa, iż w jego przypadku zachodzi analogiczna sytuacja, ponieważ sprzedaż trzech działek w latach 2005 i 2006 nie jest tożsama z zamiarem czynienia tego w sposób częstotliwy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Dyrektor Izby skarbowej podkreślił, iż zgodnie z przytoczoną definicją -podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę lub rolnika. Podmiot, który jest jednym z wymienianych, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej powtarzania, w świetle art. 15 ust. 1, w związku z ust. 2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprestanie wykonywania czynności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na stwierdzenie, iż zachowanie zbywcy działek gruntowych nosi cechy działalności gospodarczej. Jest bowiem działalnością handlową a zatem i gospodarczą, sprzedaż nawet majątku osobistego, który został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. I poza sporem pozostaje, iż skarżący nabył przedmiotowy grunt z zamiarem wykorzystywania go w działalności gospodarczej. Zmiana przeznaczenia gruntu z przeznaczonego pod uprawę na działki budowlane pozostaje bez wpływu na fakt, iż grunt ten nie stanowi majątku osobistego, a został nabyty w celach gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniające usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego I instancji, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego lub o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przede wszystkim przepisy o postępowaniu.

Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.", zgodnie zaś z § 2 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." Z przepisów tych, a także z postanowień art. 14 a § 3 wynika, że udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać.

W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się zapytaniem o sposób opodatkowania konkretnej transakcji - sprzedaży nieruchomości, zaznaczając przy tym, że nieruchomość służyła prowadzeniu działalności rolnej, jednak prowadzenia działalności takiej zaprzestał w 2001. Wyraził przy tym pogląd, że sprzedaż taka, jako dotycząca majątku prywatnego nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej natomiast uznał, że ponieważ nieruchomość nabyta została na cele produkcji rolnej, a więc działalności gospodarczej, nie stanowi ona majątku osobistego a jego sprzedaż jest wykonywaniem działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych.

Rozstrzygnięcie takie nie mieści się w granicach dopuszczonych w art. 14 a Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy okoliczności nie objętych opisanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym. Ze stanu opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, że podatnik prowadzenia działalności rolniczej zaniechał. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14a Ordynacji podatkowej nie daje organom prawa do oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej ustawą o VAT, "W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1." Nawet więc rzeczywiste prowadzenie działalności rolniczej nie przesądza automatycznie o działaniu w charakterze podatnika tego podatku. Nie można także utożsamiać pojęcia "posiadania gruntów rolnych" z "prowadzeniem działalności rolniczej". "Prowadzenie działalności" oznacza bowiem aktywne zachowania gospodarcze celowe i podejmowane w pewien zorganizowany sposób. Nie jest "prowadzeniem działalności" samo tylko posiadanie majątku produkcyjnego.

Skoro podatnik w swoim wniosku wyraźnie zaznaczył, że zaprzestał uprawy gruntów, organy skarbowe domniemając, że prowadzi on działalność rolniczą, nie odniósł się w istocie do opisanego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie konieczna jest analiza poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji, jako że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany tego postanowienia. A więc interpretacja ta rodzi przewidziane w art. 14b § 1 skutki dla podatnika. Postanowienie to w ocenie Sądu także nie jest prawidłowe.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D.").

Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI D.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI D. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI D.). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI D.). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI D. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI D. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI D. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI D. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.

ETS wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności, Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności". (wyrok WSA we Wrocławiu z 26.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, niepubl.)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika odatku od towarów i usług.

Reasumując, zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z [...] nr [...], zostały wydane zarówno z naruszeniem przepisów proceduralnych, jak i prawa materialnego, co uzasadnia usunięcie ich z obrotu prawnego. Organy podatkowe, udzielając ponownie interpretacji podatkowej, powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.