Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 677/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.S. i H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 677/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania T. i H. S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. Znak; [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowionego postępowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Katalog podstaw wznowienia zawarty w powyższym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki niż w nim wymieniona.

Należy zauważyć, że przedmiotem wznowieniowego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

We wniosku z dnia 19.05.2006r. Podatnik powołuje się na istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z ww. przepisem postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się w sytuacji, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zarówno nowe okoliczności faktyczne jak i nowe dowody mogą stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy są istotne dla sprawy, tzn. przede wszystkim dotyczą przedmiotu sprawy, mają znaczenie prawne oraz charakteryzują się tym, że w przypadku ich uwzględnienia, wpływają na zmianę treści dotychczasowej decyzji ostatecznej.

Uchylenie decyzji dotychczasowej w oparciu o przesłankę wskazaną przez Strona (zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), możliwe jest wyłącznie po stwierdzeniu kumulatywnego istnienia trzech warunków, (zapisanych we wskazanym powyżej przepisie), jakie winny spełniać nowe okoliczności łub dowody, tj., że:

1) ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody, istotne dla sprawy, są nowe,

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

3) okoliczności te i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.1998r. Sygn. akt III SA 77/97 - nie publikowanym.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "M." s.c. stwierdził nieprawidłowości skutkujące wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...].03.2005r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości innej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym. Z protokołu kontroli Spółki "M." (doręczonego Stronie w dniu 22.10.2004r.) wynika, że kontrolą w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych objęto następujące dokumenty:

* księgi rachunkowe podstawowe i pomocnicze dotyczące przychodów, kosztów ich uzyskania oraz wyniku finansowego;

* dokumenty źródłowe (faktury VAT dotyczące zakupów za cały rok i sprzedaży za luty i sierpień);

* bilans oraz rachunek zysków i strat.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że na podstawie faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. w miesiącach: wrześniu, październiku i listopadzie 2003r., w księgach rachunkowych, na koncie 310-01 "zakup towarów handlowych w hurtowni" zaksięgowano wartość firanek w cenie zakupu, powiększoną o koszt usługi nadruku na tych firankach. Następnie poleceniem księgowania (PK) z dnia 31.12.2003r. dokonano na koncie 402-1 "usługi obce" księgowania kosztów, które poniesiono w związku z usługą nadruku firanek. W koszty odniesiono cały wydatek związany z usługą nadruku pomimo, iż wartość przedmiotowej usługi zawarto wcześniej w cenie zakupu towaru. Organ I instancji uznał więc, że Spółka dokonała podwójnego księgowania tych samych wydatków związanych z nadrukiem firanek, przez co zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 57.219,25zł. T. i H. S. nie skorzystali z prawa do wniesienia odwołania, przez co decyzja organu I instancji stała się ostateczna.

Podatnicy wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną uznał, że nowymi dowodami i okolicznościami dającymi podstawę odmiennego rozstrzygnięcia są faktury sprzedaży firanek z nadrukiem obrazujące przychód uzyskany w 2003r. w kwocie 12.668,75 zł, oraz zakładowy plan kont, a w szczególności zapisana tam zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów przyjęta przez Spółkę .

Zdaniem Podatników, o istnieniu nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi świadczy to, że organ kontroli skarbowej nie odniósł się do częściowej sprzedaży firanek z nadrukiem, która uzasadniałaby zaliczenie wydatków związanych z usługą nadruku do kosztów uzyskania przychodów oraz, że nie analizował zapisów zawartych w zakładowym planie kont, z którego wynika, iż wartość usług obcych winna być ujęta bezpośrednio na koncie dotyczącym kosztów, natomiast przyjęcie towaru do magazynu winno być ewidencjonowane w cenach zakupu. Ponadto w piśmie z dnia 26.03.2008r. Podatnicy wskazali, że organ podatkowy w dotychczasowym postępowaniu" nie brał pod uwagę faktur "sprzedaży towarów drukowanych (...) w okresie od przyjęcia pierwszej partii towaru po wykonaniu usługi nadruku do końca 2003r" oraz spisu remanentowego "towarów (siatki druk., organzy druk.) będących w magazynie na koniec 2003r."

Organ I instancji po wznowieniu postępowania kontrolnego oraz przeanalizowaniu okoliczności i dowodów przedstawionych przez Podatnika uznał, że dowody wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku z dnia 26.03.2008r. istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie są dowodami nowymi, nieznanymi organowi w chwili wydania tej decyzji oraz, że nie były i nie są istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, "nie mają wpływu na ustalony w czasie kontroli i oceniony przez organ stan faktyczny, nie są okolicznościami, które mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy". Świadczą o tym zapisy w urządzeniach księgowych prowadzonych przez Spółkę w 2003r. I tak: faktury wskazane przez Spółkę zostały zaksięgowane na odpowiednim koncie (701-1) jako przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Następnie w dniu 31.12.2003r. przychody te wraz z innymi przychodami przeksięgowane zostały na wynik finansowy Spółki (konto 860) i zadeklarowane w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2003r. Natomiast towary handlowe w cenie zakupu ewidencjonowane były na odpowiednim koncie (310 towary handlowe). System magazynowy umożliwiał automatyczne przenoszenie danych dotyczących ilości i wartości sprzedanych towarów z systemu magazynowego do systemu finansowo - księgowego. Na podstawie wydruków z systemu magazynowego dokonywano w księgach handlowych księgowania wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu i wartości te uznawano za koszt uzyskania przychodu. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w analizowanym przypadku, firanki zanim stały się towarem przeznaczonym do sprzedaży, zostały przerobione poprzez wykonanie usługi nadruku. Koszt tej usługi Spółka zasadnie wliczyła w cenę zakupu, tworząc koszt własny sprzedanego towaru. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w komputerowym systemie magazynowym i systemie finansowo - księgowym. Skoro zatem kontrolą objęto księgi rachunkowe podstawowe i pomocnicze dotyczące przychodów, kosztów ich uzyskania i wyniku finansowego nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, że organowi I instancji w chwili wydania decyzji nie były znane zapisy na kontach dotyczące przychodów i kosztów, dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, jakimi były faktury, spisy z natury towarów sporządzone na dzień 01.01.2003r. i dzień 31.12.2003r. oraz w oparciu o zakładowy plan kont.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że wskazane przez Podatników okoliczności i dowody nie mogą być traktowane jak nowe dowody czy okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro były znane organowi I instancji i uwzględnione w trakcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Należy zauważyć, że "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Jeżeli jednak dowody te były, a organ ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał lub niewłaściwie je ocenił" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.04.2001r. sygn. akt V SA 1831/00; opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 51329).

W przedmiotowej sprawie Strony żadnych nowych dowodów nie przedłożyły bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno przedstawione faktury sprzedaży, spis z natury towarów na dzień 31.12.2003r. jak i zakładowy plan kont były podczas kontroli w dyspozycji Spółki i kontrolujących. Okoliczność, że dokumenty te nie zostały wymienione w protokole kontroli z dnia 22.10.2004r. jako objęte kontrolą (sprawdzono faktury sprzedaży za łuty i sierpień) nie świadczy o tym, że nie były znane organowi kontrolującemu. Jak powyżej wskazano, stosowane w Spółce komputerowe systemy: magazynowy i finansowo - księgowy funkcjonowały w oparciu o zakładowy plan kont, natomiast faktury sprzedaży wskazane przez Strony ujęte były na stosownych kontach, tworząc w efekcie - wraz z innymi przychodami - wynik finansowy Spółki.

Ponadto z materiału dowodowego sprawy, a w szczególności protokołu kontroli z dnia 03.04.2008r. wynika, że w toku analizowanego postępowania - wbrew twierdzeniu Stron - ocenie, co do przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poddano zarówno dowody i okoliczności wskazane we wniosku z dnia 19.05.2006r.w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. jak i dowody wymienione we wniosku z dnia 26.03.2008r. "o przeprowadzenie c 0020 dowodu z (...) dokumentów", tj.

* zakładowy plan kont "M." s.c. za 2003r.,

* informację dodatkową do sprawozdania finansowego za 2003r.,

* listę księgowań - analityka konta 860 - wynik finansowy,

* faktury sprzedaży tkanin po wykonaniu nadruku,

* spis z natury "M." z dnia 31.12.2003r.,

* listę księgowań na koncie 701 - sprzedaż towarów handlowych w hurtowni,

* listę księgowań na koncie 400 - wartość sprzedanych towarów w hurtowni,

* zestawienia zbiorcze RKZ wraz z załączonymi zestawieniami rozliczenia kosztów zakupu towarów będących przedmiotem nadruku za wrzesień, listopad i grudzień 2003r.

Stwierdzono jednakże, że "dowody wskazane przez Strony we wniosku o wznowienie postępowania jak i te wskazane we wniosku z dnia 26.03.2008r. nie są dowodami nowymi i nieznanymi organowi w chwili wydania decyzji. Dowody te istniały w dniu wydania decyzji i byty znane stronie i organowi".

Dokonane ustalenia potwierdzają również zeznania świadka złożone do protokołu przesłuchania z dnia 30.04.2007r. H. K. - pełniąca od września 2003r. obowiązki głównej księgowej w Spółce "M" zeznała, że przychody ze sprzedaży tkanin drukowanych jak i koszt sprzedanych firanek z nadrukiem (obejmujący koszt zakupu i koszt nadruku) zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych. A zatem pomimo, iż - jak zeznała H. K. - "kontrolujący (...) nie dokonali ustaleń w zakresie ilości firanki sprzedanej po usłudze nadruku w 2003r., nie wskazali faktur sprzedaży tych firanek, ani też ich cen i kosztu własnego dot. sprzedanej ilości towaru po usłudze nadruku" działanie organu było prawidłowe, bowiem jak wykazano wyżej kontrolujący nie kwestionowali przychodu ze sprzedaży firanek oraz kosztu własnego sprzedaży tych firanek, który obejmował koszt nadruku.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Państwo S. złożyli do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia 10.09.2006r.) o wyłączenie z udziału we wznowionym postępowaniu osób, które prowadziły postępowanie kontrolne "w trybie zwykłym", z uwagi na brak obiektywizmu i bezstronności z ich strony. Jako podstawę prawną wniosku Podatnik wskazał art. 130 § 1 pkt 6 i art. 130 § 3 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].09.2006r. (odnosząc się do przesłanek wskazanych w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a następnie postanowieniem z dnia [...].03.2008r. (odnosząc się - zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - do okoliczności wskazanych między innymi w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej) odmówił wyłączenia wnioskowanych osób z udziału we wznowionym postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 130 Ordynacji podatkowej, zaś z mocy art. 31 ust. 1 ww. ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik urzędu skarbowego (...), izby skarbowej (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w "wydawaniu decyzji w pierwszej instancji", nie może następnie uczestniczyć w wydawaniu decyzji, która w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli instancyjnej. Celem tej regulacji jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej. Przesłanka ta nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych we wznowionym postępowaniu kontrolnym.

Z kolei z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Należy zauważyć, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie nie przenosi kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej z jednej instancji do drugiej, bowiem istotną cechą wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy jest to, że sprawę powierza się do rozpoznania ponownie temu samemu organowi.

W przedmiotowej sprawie decyzję ostateczną z dnia [...].03.2005r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tak więc z mocy art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony był do wznowienia względem W. S. postępowania kontrolnego oraz wydania stosownej decyzji.

A zatem, skoro złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2001r. sygn. akt FSK 2667/04, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 187757).

Stosownie natomiast do art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej bezpośredni przełożony pracownika łub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności nie wymienionych w § 1 ww. ustawy, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Jeśli więc bezpośredni przełożony osoby określonej w tym przepisie działając z urzędu lub na wniosek strony ustali, że zostały uprawdopodobnione okoliczności nie wymienione w art. 130 § 1 powołanej ustawy, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności - jest zobowiązany do wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza od udziału w postępowaniu.

Z wniosku z dnia 10.09.2006r. wynika, że T. i H. S. żądali wyłączenia z udziału w sprawie "po wznowieniu postępowania" osób, które brały udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym. Zdaniem Podatników "z uwagi na ukształtowany pogląd dotyczący przedmiotowej sprawy, osoby te budzą wątpliwości strony co do bezstronności i obiektywizmu, stanowiących konkretyzację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 u.o.p.) zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 u.o.p.) pozostających w ścisłym związku z zasadą praworządności (art. 120 u.o.p.) jak również z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 u.o.p.)".

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do wyłączenia pracownika organu jest uprawdopodobnienie istnienia okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 ww. ustawy, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. We wniosku z dnia 10.09.2006r. Strona nie wskazała jednak na żadne takie okoliczności. Ogólne stwierdzenie braku bezstronności i obiektywizmu ze strony kontrolujących nie spełnia wymogu wskazania okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości określone w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności te muszą bowiem być skonkretyzowane, aby wypełniały hipotezę tej normy prawnej. Również fakt ponownego prowadzenia sprawy (po wznowieniu postępowania) przez te same osoby, lub odmienna od oceny strony ocena dowodów nie stanowią przesłanki do wyłączenia pracownika. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2006r. sygn. akt FSK 591/05 (niepublikowanym).

Mając na uwadze powyższe skoro Strony nie uprawdopodobniły okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności wskazanych we wniosku z dnia 10.09.2006r. osób, brak było podstaw do ich wyłączenia od udziału we wznowionym postępowaniu, na podstawie art. 130 § 3 ww. ustawy.

Odnosząc się z kolei do podniesionych przez Strony w odwołaniu zarzutu, iż w wyniku błędów popełnionych przez organ I instancji "w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana w trybie zwykłym, oparta o błędnie ustalony stan faktyczny", zaś działanie organu I instancji "wbrew normie" wynikającej z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowało uznanie "za zaległość podatkową wydatków poniesionych przez spółkę na wykonanie usługi drukowania" stwierdzić należy, że dotyczy on w istocie żądania ponownej oceny dowodów będących przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2005r. znak: [...].

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem odmienna ocena przez Stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, a w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej. Instytucja wznowienia nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja "postępowania zwykłego", a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2005r. sygn. akt II FSK 47/05 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 187631).

Na decyzję tę T. i H. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie;

1. art. 243 § 2 ustawy ordynacja podatkowa polegające na ograniczeniu się przez organ jedynie do zbadania dopuszczalności wznowienia bez rozstrzygnięcia istoty sprawy, pomimo wskazania istotnych okoliczności przez skarżących,

2. art. 245 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005r.,

3. art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów w 2003r poniesionych wydatków na wykonanie usługi drukowania tkanin,

4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zaległości podatkowej prowadząc do naruszenia art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP,

5. art. 180w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu wskazanego przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, w postaci spisu towaru z natury na 31 grudnia 2003r.,

6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do oparcia decyzji o materiał niekompletny,

7. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowań przez osoby biorące udział w postępowaniu zwykłym z uwagi na brak z ich strony obiektywizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2009r. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko dodatkowo powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008r. 57/07 w świetle którego zasadnym jest wyłączenie osób biorących udział w wydaniu decyzji w sytuacji ponownego rozpoznania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie przypomnieć należy, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Na tej podstawie wznawia się zatem postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki:

* ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych,

* nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

* okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Jak zauważa organ podatkowy wykładnia pojęcia "nowe dowody" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. prowadzi do wniosku, iż nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami.

Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Taki przypadek zachodzi wówczas gdy strona zgłaszała te nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne, ale organ ich nie zbadał. Chodzi wówczas o taką przesłankę nowacyjną o istnieniu której strona nie wiedziała (tak B. Adamiak (w) Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003 (praca zbiorowa) Wrocław 2003 r. str. 773). Równocześnie zwrócić uwagę należy na to, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi jako nowa okoliczność faktyczna podstawy wznowienia postępowania.

Mając na uwadze powyższe uwagi, prawidłowe jest stanowisko orzekających w sprawie organów, że zakładowy plan kont za 2003r., informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego, lista księgowań, faktury sprzedaży tkanin po wykonaniu nadruku, spis z natury z dnia 31 grudnia 2003r., lista księgowań na koncie 701, lista księgowań na koncie 400 oraz zestawienia zbiorcze RKZ nie są dowodami nowymi i nieznanymi organowi w chwili wydania decyzji. W konsekwencji przesłanka określona art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej nie zaistniała. Dowody te istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi czego dowodem jest również to, że w trakcie postępowania wymiarowego nie kwestionowano przychodu ze sprzedaży firanek oraz kosztu własnego sprzedaży tych firanek, który obejmował koszt nadruku.

Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, niepubl.).

Odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03, POP 2005, z. 3, poz. 61).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., jednakże nie jest nową okolicznością a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) (wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, POP 2002, z. 3, poz. 72).

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003r., III SA 2367/01, niepubl.).

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie podzielił zarzutu Skarżących w zakresie naruszenia przez orzekające organy przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej - który zakreśla granice postępowania wznowieniowego postępowania, a także naruszenia art. 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - który przewiduje uchylenie decyzji w wyniku wznowieniowego postępowania ale tylko w przypadku wystąpienia przesłanek określonych art. 240 § 1, a jak wcześniej wywiedziono w rozpoznawanej sprawie przesłanki te nie wystąpiły.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez orzekające organy przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem jak wcześniej wskazano przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach a jedynie zbadanie czy wystąpiły ściśle określone przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowieniowe.

Z tych też powodów Sąd nie podzielił zarzutów skarżących naruszenia przez orzekające organy przepisów proceduralnych a to art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej a przede wszystkim art. 2 art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, zaś skarżący nie wskazali konkretnych naruszeń tych przepisów.

Nie może również przynieść oczekiwanego przez autorów skargi rezultatu zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 i art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy bowiem z nich odnosi się do wyłączenia od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych pracowników którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu /wyrok NSA z dnia 30 maja 2005r. I GSK 253/2005 POP 2006/4. poz. 59/. Takie pojmowanie pojęcia "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie /Z.Janowicz Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz Warszawa Poznań 1992 s.94, M.Jaśkowska A.Wróbel Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz Zakamycze 2000 s. 202/. W rozpoznawanej sprawie skarżący domagają się wyłączenia od prowadzenia sprawy pracowników organu, którzy w stadium decyzyjnym nie występowali co oznacza, że przesłanka o której mowa w art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła.

Zauważyć przy tym należy, że na mocy art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, a więc w rozpoznawanej sprawie - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Oznacza to również, że ten właśnie organ jest właściwy zarówno do przeprowadzenia postępowania w granicach wznowienia, jak i rozstrzygnięcia zgodnego z rodzajami rozstrzygnięć określonych art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Uprawdopodobnienie okoliczności, o których mowa w wyżej powołanym przepisie winno być zawarte w treści żądania strony. Przepis ten nie zakreśla żadnych granic powoływania okoliczności wzbudzających wątpliwości co do bezstronności pracownika, a wobec tego mogą dotyczyć sfery osobistej, kontaktów zawodowych, sąsiedzkich, jednak uprawdopodobnienie musi być zindywidualizowane nie tylko do okoliczności, lecz również co do osoby pracownika. W sprawie niniejszej skarżący składając wniosek o wyłączenie pracowników - Inspektora Kontroli Skarbowej W. K. i Starszego Komisarza Skarbowego P. S. nie przytoczyli żadnych okoliczności faktycznych mogących wywołać wątpliwości co do ich bezstronności, twierdząc jedynie, że pracownicy ci brali udział w wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, tak sformułowany wniosek oparty jest na dowolnych przypuszczeniach strony nie popartych żadnymi konkretnymi faktami wskazującymi na możliwość wątpliwości co do bezstronności w/w pracowników.

W tym stanie rzeczy, prawidłowo orzekający w sprawie organ wydał stosowne postanowienie, wykonując zalecenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Rz 618/07.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżących, że w sprawie ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07. Wyrokiem tym bowiem Trybunał Konstytucyjny przejął, że art. 24 § 1 pkt.5 w zw. z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm./ w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po pierwsze wskazać należy, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego były przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego które w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania.

Po wtóre, biorąc pod uwagę charakter wniosku strony o ponowne rozpoznanie sprawy, który podobnie jak klasyczne odwołanie pełni funkcje instrumentu realizacji konstytucyjnego prawa strony do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest odwołanie od orzeczenia organu I instancji, jak chcą tego skarżący, lecz nadzwyczajny tryb weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej jakim jest wznowienie postępowania.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.