Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 211/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 ust.2 i ust.8, art.9a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2 i 8, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania G. S.-R. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca w piśmie złożonym w US w dniu 20 stycznia 2014 r. oświadczyła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wybrała opodatkowanie dochodu podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oraz prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do dnia 20 stycznia 2015 r. Skarżąca nie zawiadomiła o zmianie wyboru sposobu opodatkowania na 2015 r.

W dniu 20 marca 2016 r. Skarżąca i jej małżonek złożyli do Urzędu Skarbowego, właściwego zgodnie z miejscem zamieszkania małżonka, wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r., w którym wykazali dochód w wysokości 160.903,22 zł i nadpłatę w wysokości 2.991 zł.

Ponadto Skarżąca w dniu 29 kwietnia 2016 r. złożyła do US zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, w którym wykazała dochód w wysokości 14.513,77 zł i podatek w wysokości 0 zł.

Naczelnik US wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2015 r. w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, co wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia małżonków.

W odpowiedzi wskazano, że "wspólne opodatkowanie z małżonkiem dotyczy źródła opodatkowania na zasadach ogólnych, czyli stosunku pracy. Małżonka osiąga również dochody z działalności gospodarczej, dla której wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym. Wybór tej formy opodatkowania wyklucza korzystanie z ulg i możliwości korzystania ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem lub jako osoba samotnie wychowującą dziecko, ale tylko z racji tego źródła, zgodnie z tą zasadą zeznanie podatkowe PIT36L nie daje możliwości korzystania z ulg. Nie jest jednak tak, że korzystanie z opodatkowania w formie podatku liniowego wyłącza możliwość korzystania z ulg, jeżeli podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie podatku liniowego osiąga również inne dochody opodatkowane wg skali podatkowej to może od tych dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej korzystać z przysługujących ulg i odliczeń właściwych dla źródła opodatkowania wg skali podatkowej, jak również korzystać ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Wspólne opodatkowanie z małżonkiem jest jedną z ulg podatkowych dotyczących źródła opodatkowanego wg skali podatkowej. W związku z powyższym uważamy, że złożenie korekt nie jest zasadne."

Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2017 r. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Naczelnik US decyzją z dnia 10 października 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 4.853 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wspólne opodatkowanie małżonków możliwe jest tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki: 1) małżonkowie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, 3) małżonkowie pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, 4) złożą wspólnie zeznanie roczne o osiągniętych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie.

Łączne opodatkowanie małżonków w określonych sytuacjach wyklucza przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Naczelnik US wskazał, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. pozbawieni zostali małżonkowie, w sytuacji gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Skarżąca dokonując wyboru opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% stawką podatku liniowego utraciła prawo do wspólnego opodatkowania dochodów z małżonkiem.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do ograniczenia prawa do rozliczenia wspólnie z małżonkiem, poprzez wskazanie przez organ podatkowy, iż z treści art. 6 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, iż prawo do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1a pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji gdy w roku podatkowym chociażby do jednego miały zastosowanie przepisy art. 30c ustawy.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że "sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zależności od źródła przychodu określonego ustawą zawiera wzór zeznania podatkowego. Po dokonaniu wyboru opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, rozliczenia podatku można dokonać wyłącznie na formularzu PIT36L, który nie daje możliwości rozliczenia wspólnie z małżonkiem, jak również skorzystania z innych ulg podatkowych, za wyjątkiem odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne i od podatku składki zdrowotnej. W związku z tym ograniczeniem możliwości rozliczenia wspólnie z małżonkiem przy wyborze podatku liniowego jest zrealizowane w sposobie rozliczenia zawartym w formularzu PIT36L. Jeśli natomiast podatnik osiąga dochód opodatkowany wg skali progresywnej z innych źródeł, np. stosunku pracy to może korzystać z przysługujących mu praw do ulg i odliczeń, w tym również do wspólnego rozliczenia z małżonkiem.(...) Stosowanie ograniczenia prawa do wspólnego rozliczenia małżonków dotyczących źródeł opodatkowanych wg skali progresywnej, z wyłączeniem przecież pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, jest wykładnią rozszerzającą niezgodną z duchem u.p.d.o.f. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika."

Decyzją z dnia 9 stycznia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując i wyjaśniając różne rodzaje wykładni prawa, wskazał, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać zasadzie wykładni językowej.

Kolejno, przywołując treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS wskazał, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. wiąże się z konsekwencjami w sferze zastosowania właściwej stawki podatkowej (wg skali 19%, a nie skali z tabeli podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz rezygnacją ze wspólnego opodatkowania dochodów małżonków.

Pomimo wybrania opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%, Skarżąca złożyła wspólnie z mężem zeznanie PIT-37 za 2015 r., w którym wykazała dochód osiągnięty z wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje w 2015 r. prawo opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Z treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, iż prawo do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1a pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c. W konsekwencji już sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza). Dokonując wyboru opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% stawką podatku liniowego Skarżąca utraciła prawo do preferencyjnej formy wspólnego opodatkowania z małżonkiem.

Dyrektor IAS wskazał, że w u.p.d.o.f. ustawodawca określił m.in. zasady opodatkowania działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym. Przytoczone powyżej przepisy prawa materialnego określiły w sposób jasny i zrozumiały, warunki opodatkowania przedmiotową stawkę podatku liniowego w wysokości 19% oraz wskazały kto i dlaczego nie może skorzystać z preferencyjnej formy wspólnego opodatkowania dochodów z małżonkiem. Bezzasadny jest zatem zarzut, iż organ I instancji przy ustaleniu zobowiązania Stronie zastosował wykładnię rozszerzającą przy interpretowaniu przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania gdy do jednego z małżonków ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. Skarżąca opodatkowała prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych podatkiem liniowym 19%, to zaś wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania dochodów z małżonkiem.

Kolejno organ odwoławczy przywołał treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. IPPB4/415-989/14-2/MS oraz wyroków: WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 206 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/15, WSA w Lublinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 259/15 i NSA z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1065/07. Końcowo organ uznał zarzuty odwołania za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uznanie, że decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości w prawie podatkowym na korzyść podatnika.

W skardze wskazano na istniejące wątpliwości co do treści stosowanych przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza wynikających z nich ograniczeń do wspólnego rozliczenia małżonków. Skarżąca stwierdziła, że cytowane przez organ tezy z orzecznictwa nie rozwiewają wątpliwości co do stosowania wykładni rozszerzającej na korzyść fiskusa.

Norma prawa podatkowego wyłączająca możliwość skorzystania po wyborze podatku liniowego ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem odnosi się do sytuacji, w której małżonek nie osiągający innych dochodów poza działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym skorzystałby z prawa do wspólnego rozliczenia z małżonkiem nie mając innych dochodów poza działalnością gospodarczą ,świadczy o tym zapis ustawowy, że zasada umożliwiająca wspólne rozliczenie ż małżonkiem ma zastosowanie również jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku, a więc gdyby Skarżąca skorzystała ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem nie osiągając żadnych dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej - wtedy naruszona zostałaby norma prawa zakazującego wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji gdy jedno z nich wybrało opodatkowanie podatkiem liniowym.

Skarżąca stwierdziła, że przedmiotem sporu interpretacyjnego jest art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe interpretują zapis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w ten sposób, że konsekwencją dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej liniowym podatkiem dochodowym stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków w stosunku nawet do uzyskiwanych dochodów z innych źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Zdaniem Skarżącej interpretowanie tego zapisu w taki sposób jest wykładnią rozszerzającą, ponieważ ustawodawca wiąże obowiązki i obciążenia podatkowe nie tylko podmiotowo w odniesieniu do osoby podatnika, ale przede wszystkim określa zasady obciążeń podatkowych w odniesieniu do źródła opodatkowania.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który nie dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, ma obowiązek złożenia zeznania podatkowym na wzorze PIT 36, w którym ma obowiązek wskazania wszystkich źródeł dochodu opodatkowanych na zasadach ogólnych. Natomiast wybór podatku liniowego w zakresie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności wyłącza wszelkie inne źródła i rozlicza to źródło odrębnie co nie zwalnia go z obowiązku rozliczenia się z dochodów uzyskiwanych z innych źródeł odrębnie.

Konstrukcja zeznania podatkowego PIT36L, które jest składane przez podatników dokonujących wyboru opodatkowania podatkiem liniowym w zakresie źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, wyłącza korzystanie m.in. ze wspólnego rozliczenia z małżonkiem czyli w pełni realizuje dyspozycje wynikające zapisu ustawy, że wybór podatku liniowego przez jednego z małżonków wyklucza wspólne ich rozliczenie. Dochodów opodatkowanych liniową stawką 19% nie łączy się z dochodami opodatkowanymi wg skali progresywnej (np. z dochodami z tytułu stosunku pracy) i dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który wybrał opodatkowanie liniową stawką 19%, a jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, oba źródła dochodów rozlicza oddzielnie.

Korzystanie z opodatkowania w formie podatku liniowego posiada ograniczenia. Wyłącza możliwość korzystania z preferencyjnych sposobów opodatkowania, tj.: łącznie z małżonkiem lub jako osoba samotnie wychowująca dziecko (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.). Ponadto od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym oraz od podatku od takich dochodów nie można odliczać większości ulg (odliczane mogą być jedynie składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne). A zatem od dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dokonywać odliczeń, m.in. darowizn, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, internetowej oraz odsetkowej, a od podatku z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie podatku liniowego nie można dokonywać odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej.

Sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zależności od źródła przychodu określonego ustawą zawiera wzór zeznania podatkowego. Po dokonaniu wyboru opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym rozliczenia podatku można dokonać wyłącznie na formularzu PIT 36 L, który nie daje możliwości rozliczenia wspólnie z małżonkiem jak również skorzystania z innych ulg podatkowych, za wyjątkiem odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne i od podatku składki zdrowotnej. W związku z tym ograniczenie możliwości rozliczenia wspólnie z małżonkiem przy wyborze podatku liniowego jest zrealizowane w sposobie rozliczenia zawartym w formularzu PIT 36L.

Jeśli natomiast podatnik osiąga dochód opodatkowany wg skali progresywnej z innych źródeł np. stosunku pracy, to może korzystać z przysługujących mu praw do ulg i odliczeń, w tym również do wspólnego rozliczenia z małżonkiem.

Skarżąca osiąga dochody z działalności gospodarczej, dla której wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym. Wybór tej formy opodatkowania wyklucza korzystanie z ulg i możliwości korzystania ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem lub jako osoba samotnie wychowująca dziecko ale tylko z racji tego źródła, zgodnie z tą zasadą zeznanie podatkowe PIT 36L nie daje możliwości korzystania z ulg.

Stosowanie ograniczenia prawa do wspólnego rozliczenia małżonków dotyczącego źródeł i opodatkowanych wg skali progresywnej, z wyłączeniem przecież pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, jest wykładnią rozszerzającą. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika.

Zdaniem Skarżącej ograniczenia odliczeń od dochodu i podatku wynikające z wyboru przez podatnika opodatkowania podatkiem liniowym dochodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, w tym także brak możliwości rozliczenia z małżonkiem - są czytelnie i konsekwentnie określone wzorem deklaracji podatkowej PIT36L, w którym jasno ustawodawca sprecyzował zakres odliczeń i sposób obliczania zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że skonkretyzowany obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych zawsze odnosi się do kwalifikacji związanej ze źródłem przychodu a nie z osobą podatnika. Określenie podatnik zawsze odnosi się do konkretnego źródła przychodu z którym ustawa podatkowe wiąże obowiązki podatnika.

Skarżąca skorzystała z prawa do wspólnego rozliczenia z małżonkiem dochodów uzyskanych ze stosunku pracy, w sytuacji kiedy oboje rozliczyli wspólnie dochody ze stosunku pracy, a więc źródła opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W zaistniałej sytuacji norma prawa podatkowego art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ograniczająca prawo do wspólnego rozliczenia z małżonkiem po dokonaniu przez jednego z nich wyboru opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem liniowym - odnoszona jest do źródeł dochodu opodatkowanych wg art. 27 u.p.d.o.f. osiąganych przez podatnika małżonka, który dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, dotyczącego wyłącznie pozarolniczej działalności gospodarczej, stosowana jest wg wykładni in dubio pro fisco.

Art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że zasada wyrażona w ust. 2 czyli prawo do rozliczenia z małżonkiem ma zastosowanie również jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód opodatkowany jest zgodnie z art. 27.

Jest oczywiste, że w sytuacji gdyby małżonek w tym przypadku Skarżąca nie osiągnęła dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej ze stosunku pracy i rozliczyła się na zasadzie art. 6 ust. 3 przyznającej prawo do wspólnego rozliczenia z małżonkiem w sytuacji nie osiągnięcia żadnych przychodów ze źródeł opodatkowanych wg skali podatkowej w tym przypadku stosunku pracy, stanowiłoby to naruszenie zasady ograniczenia prawa do wspólnego rozliczenia z małżonkiem, w przypadku kiedy jedno z nich dokonało wyboru opodatkowania podatkiem liniowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stan faktyczny jest taki, że Skarżąca skorzystała z prawa do wspólnego rozliczenia z małżonkiem dochodów osiągniętych ze stosunku pracy podatkowych na zasadzie art. 27 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżąca miała prawo do wspólnego z małżonkiem opodatkowania dochodów za 2015 r., w sytuacji gdy w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym.

Na wstępie wskazać należało, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość łącznego opodatkowania małżonków w danym roku podatkowym, uzależniona wszak od konieczności spełnienia określonych warunków.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zasada wyrażona w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. (według skali podatkowej), lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skorzystanie z możliwości łącznego opodatkowania małżonków jest jednakże z woli ustawodawcy wyłączone m.in. w przypadku, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, co wynika z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Wspomniany wyżej art. 30c u.p.d.o.f. przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania. Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 (niemającym w niniejszej sprawie zastosowania), mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przy tym podkreślić, iż dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 193/16). Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Zwrócić należy uwagę, iż z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne i niekorzystne. I tak przykładowo, wybór opodatkowania według jednolitej 19% stawki podatkowej powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyższej stawki podatkowej - jest to zatem dla podatników rozwiązanie potencjalnie korzystne. Z drugiej jednak strony, co legło u podłoża sporu w niniejszej sprawie, wybór takiego sposobu opodatkowania powoduje utratę prawa do łącznego opodatkowania z małżonkiem, które w określonych przypadkach może być również korzystne finansowo i przynieść redukcję obciążeń podatkowych. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, iż podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Ryzyko to nie może być przerzucane na fiskusa, stąd też, co wpisane jest w logikę przyjętego rozwiązania i co wynika z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, zasadą jest, iż wyboru systemu opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post.

Na potwierdzenie tej zasady może służyć powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym teza, iż do zastosowania wobec danego podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1103/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 259/15). Również jak wskazuje piśmiennictwo wprowadzona od 1 stycznia 2004 r., możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%, powoduje, że osoby korzystające z tej możliwości nie mogą opodatkować się wspólnie z małżonkiem (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. LEX elektr. 2015, pkt 11).

Z wyborem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stawką 19% wiąże się zatem utrata możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, bowiem stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania wskazany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (wspólne opodatkowanie małżonków) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. (tak też Kubacki Ryszard, Podatek liniowy, komentarz praktyczny, opubl. ABC, LEX).

Na powyższą okoliczność nie ma wpływu treść przepisu art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy on bowiem wyłącznie sytuacji, w której jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. (czyli według skali podatkowej) lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku, dopuszczając wówczas wspólne opodatkowanie małżonków. Powyższy przepis nie odnosi się natomiast do niniejszej sprawy, w której Skarżąca nie tylko uzyskała przychód ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., lecz również uzyskała przychód z działalności gospodarczej, który w związku z jej oświadczeniem podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Powyższy przepis nie mógł stanowić zatem i nie stanowił podstawy orzekania organów podatkowych w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, nie stanowił przedmiotu sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie mogła skorzystać z możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych w 2015 r. wspólnie z małżonkiem, gdyż jest osobą, do której mają zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. z uwagi na złożenie w dniu 20 stycznia 2014 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym oraz brak zawiadomienia do dnia 20 stycznia 2015 r. o zmianie wyboru sposobu opodatkowania na 2015 r. W konsekwencji okoliczność podlegania tej regulacji skutkuje brakiem podstaw do skorzystania ze wspólnego opodatkowania małżonków, nawet wówczas, gdy uzyskuje ona inne dochody, np. ze stosunku pracy, opodatkowane według skali podatkowej.

Już sam wybór przez Skarżącą formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków, nawet tych uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Pogląd taki jest reprezentowany w utrwalonej i – co należy podkreślić – jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przedstawionej m.in. w wyrokach: NSA z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 193/16, WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/15, WSA w Lublinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 259/15.

Zdaniem Sądu regulujący taką sytuację przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. jest jasny, zrozumiały i jednoznaczny, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Ze względu na doniosłość skutków podatkowych, jakie on za sobą niesie, nie może też być bagatelizowany. Przedstawione powyżej rozumienie tego przepisu nie jest wbrew zarzutom skargi wynikiem zastosowania wykładni in dubio pro fisco. Jak już przedstawiono to powyżej, różne sposoby opodatkowania przychodów, których prawo wyboru przysługuje podatnikowi, pociągają za sobą różne konsekwencje, tak pozytywne (prawo do ulg lub stała stawka podatku), jak i negatywne (brak prawa do ulg, brak możliwości wspólnego rozliczenia z małżonkiem). Podatnik nie może z tej okoliczności wywodzić, że stosowanie przez organy podatkowe przepisów, które odbierają mu określone uprawnienia, a przyznają inne, jest wynikiem ich wykładni na korzyść Skarbu Państwa.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższego przepisu, która nie miała charakteru rozszerzającego, ani nie naruszała określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do braku możliwości zastosowania przez Skarżącą wspólnego opodatkowania z małżonkiem na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na treść przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 730/17).

Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Go 482/17). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Wykładnia językowa była wystarczająca dla odczytania treści normy prawnej z ww. przepisów u.p.d.o.f., a jej rezultat był jasny, jednoznaczny i zrozumiały, a tym samym nie budził żadnych wątpliwości organów podatkowych.

Zdaniem Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie wykładnia przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona we wniesionej skardze, która doprowadziła Skarżącą do zajęcia – jak wykazano powyżej niesłusznego – stanowiska, że będąc zobowiązaną do opodatkowania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej według określonego w art. 30c u.p.d.o.f. 19% podatku liniowego, jednocześnie zachowuje ona prawo do wspólnego opodatkowania z małżonkiem swoich dochodów pochodzących z pozostałych źródeł.

W związku z powyższym, bezpodstawny okazał się podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Organy podatkowe dokonały bowiem w rozpatrywanej sprawie ich prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.