Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2927/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 52 par. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: M.P. 1996 nr 8 poz. 5 poz. 759
journal: M.P. 1995 nr 2 poz. 27 par. 1 ust. 1
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
Teza: Na ocenę wystąpienia w sprawie rażącego naruszenia prawa istotny wpływ może mieć duża ilość tych naruszeń i ich waga dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Duże bowiem nasilenie naruszenia prawa oznacza, że jedno dobro jakim jest stabilność i pewność decyzji administracyjnych musi ustąpić drugiemu dobru, jakim jest zgodność decyzji administracyjnej z obowiązującym porządkiem prawnym.

Nie do pogodzenia także z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest - w świetle rozpatrywanego rażącego naruszenia prawa - sytuacja wydawania w odniesieniu od tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych.

TEZY

Na ocenę wystąpienia w sprawie rażącego naruszenia prawa istotny wpływ może mieć duża ilość tych naruszeń i ich waga dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Duże bowiem nasilenie naruszenia prawa oznacza, że jedno dobro jakim jest stabilność i pewność decyzji administracyjnych musi ustąpić drugiemu dobru, jakim jest zgodność decyzji administracyjnej z obowiązującym porządkiem prawnym.

Nie do pogodzenia także z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest - w świetle rozpatrywanego rażącego naruszenia prawa - sytuacja wydawania w odniesieniu od tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skarg Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w Z.-G. na decyzje Ministra Finansów - z dnia 1.10.2001 r. (...) i z dnia 2.10.2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje; (...).


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z 1.10.2001 r. i czterema decyzjami z 2.10.2001r. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołań Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. od swoich trzech decyzji z 17.07.2001 r. i trzech decyzji z 19.07.2001 r. odmawiających stwierdzenia nieważności sześciu decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z.-G. z 20.12.2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/ dotyczy również sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z powołanym zarządzeniem, Minister Finansów zaniechał poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 wskazanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Natomiast zasadą wynikającą z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest, że skoro została wystawiona faktura, na której naliczono podatek, to podatek ten musi być odprowadzony do budżetu - stanowi on w całości zobowiązanie podatnika. Zatem fakt wystawienia przez skarżącego faktury, w której wykazał kwotę podatku VAT, spowodował obowiązek zapłaty tego podatku i nie miał zastosowania w tej sytuacji par. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. Istotą natomiast art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest to, iż jest to podatek do zapłaty, a ustawodawca nie używa w tym przypadku pojęcia "podatek należny". Tym samym nie stanowi on podatku należnego, który pomniejsza się o podatek naliczony w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2000 r. oraz z dnia 26 listopada 1998 r. W sytuacji więc gdy dany przepis można interpretować w różny sposób i występują w doktrynie różnice w jego rozumieniu, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Minister Finansów nie podzielił również zarzutu strony, iż Izba Skarbowa w Z.-G. swoimi decyzjami ostatecznymi uchylała jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego a orzekała o całości przedmiotu sprawy. Zdaniem organu podatkowego, Izba Skarbowa częściowo uchylając decyzje Urzędu Skarbowego miała obowiązek określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje Izby Skarbowej są, więc decyzjami merytoryczno-reformacyjnymi, stąd też trudno zgodzić się z tezą strony, iż w toczącym się postępowaniu znajdują się dwie równorzędne decyzje podatkowe.

Minister Finansów uznał za bezzasadne stanowisko strony, iż ostateczne decyzje Izby Skarbowej w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały wydane pomimo upływu terminu przedawnienia. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, że zdarzeniem upoważniającym organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest moment, w którym to zobowiązanie zostało określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nie znajduje, więc tutaj zastosowania art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów zauważył przy tym, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitego poglądu czy prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie trzech czy też pięciu lat. Wobec jednak tych rozbieżności nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez Izbę Skarbową.

Minister Finansów nie dopatrzył się także rażącego naruszenia prawa w zakresie określenia przez Izbę Skarbową odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zakres obowiązków i uprawnień zarówno podatników jak i organów podatkowych oceniać należy według tego stanu prawnego, w oparciu, o który te obowiązki i uprawnienia są realizowane, co w konkretnym przypadku oznacza, że kwestie zaległości i odsetek należy oceniać według przepisów ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Ustawa ta nakazywała pobieranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przy czym według art. 19 tejże ustawy zaległością był podatek, nieuiszczony w terminie, a także niewpłacona w terminie zaliczka albo niepobrana przedpłata. Podatek natomiast stanowiło - wynikające z obowiązku podatkowego - zobowiązanie na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego. Wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacenia podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Wyrażając to stanowisko Minister Finansów powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 października 1998 r. w sprawie III SA 1205/96.

W konsekwencji powyższych wywodów Minister Finansów nie dopatrzył się przesłanek, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z 20.12.2000 r.

Na wskazane wyżej decyzje Ministra Finansów z 1.10.2001 r. i 2.10.2001 r., Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. w Z.-G. wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 par. 1 pkt 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej przez:

- uznanie w decyzjach (...), że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.-G. dotyczące interpretacji par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku do towarów i usług od zakładu pracy chronionej o niezastosowaniu tego przepisu,

- uznanie w decyzjach (...), że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.-G. dotyczące interpretacji przepisu par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chronionej podczas gdy przepis ten nie ma tutaj zastosowania, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie występuje różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym lecz bezpośredni zwrot podatku,

- uznanie za prawidłowe decyzji Izby Skarbowej uchylających jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego i orzekających jednocześnie o całości zobowiązania podatkowego,

- uznanie, że możliwe jest wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu dłuższego niż trzyletni,

- uznanie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako zaległości podatkowej od której należy wymierzyć odsetki za zwłokę.

Nadto w piśmie z 31.01.2002 r. Spółka podniosła, że organy podatkowe pozbawiły podatnika możliwości realizacji praw zagwarantowanych przez ustawodawcę poprzez odmowę zawieszenia postępowania i wydanie tego samego dnia decyzji podatkowej. Tym samym strona została pozbawiona możliwości wniesienia zażalenia w toku postępowania podatkowego, co naruszyło art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że przy tożsamym stanie prawnym i faktycznym ten sam organ administracji w tym samym dniu wydał rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą.

Minister Finansów, bowiem 1.10.2001 r. w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 wydał decyzję dotyczącą czerwca 1995 r. korzystną dla skarżącej oraz decyzje zupełnie przeciwne w zakresie rozliczenia miesięcy od lipca do grudnia 1995 r. Zdaniem Spółki godzi to w fundamentalną zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa. Nadto według skarżącej, organy podatkowe wydały decyzję z naruszeniem art. 70 par. 1 Ordynacja podatkowa. Zobowiązania z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 1995r. /z wyjątkiem grudnia/ przedawniły się z dniem 1.01.2001 r. Zaskarżone natomiast decyzje Izby Skarbowej doręczono stronie w styczniu 2001 r. Bieg terminów przedawnienia nie został przerwany poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych bowiem w czerwcu 1995 r. organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na rachunku podatnika kwoty, która wystarczała na pokrycie zobowiązania. Wobec powyższego organ odwoławczy winien z urzędu uwzględnić fakt przedawnienia poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W konsekwencji tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z 1.10.2001 r. oraz z 2.10.2001 r. jak również poprzedzających je decyzji z 17.07.2001 r. i z 19.07.2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze okazały się w przeważającej części uzasadnione. Przepisem par. 1 ust. 1 zarządzenia z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27 ze zm./ Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od wymienionych zakładów podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku Ministra Finansów przedmiotem regulacji dokonanej powołanym przepisem jest również objęty przypadek powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 tej ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim gramatyczna wykładnia par. 1 ust. 1 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., a Minister Finansów wyłączył od zaniechania poboru podatku wynikającego z art. 33 ustawy, przypadającego od zakładów pracy chronionej, w zarządzeniu z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniającym zarządzenie z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 85 poz. 759/. Gdyby zatem przyjąć, że Minister Finansów przed 1997 r. pozbawił zakłady pracy chronionej uprawnienia do zaniechania poboru podatku w wypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, to byłoby zbędne dokonywanie nowelizacji wymienionego zarządzenia w drodze pozbawienia tych zakładów uprawnień w omawianym zakresie. Za takim poglądem przemawia również ratio legis art. 33 ust. 1 powołanej ustawy. Przepis ten reguluje jeden z przypadków powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo, iż inne przepisy ustawy nie przewidują objęcia dokonywanej czynności obowiązkiem podatkowym, lub też wyraźnie zwalniają czynność od podatku. Przepis ten stanowi, więc lex specialis w stosunku do przepisów regulujących zakres zwolnień od podatku i określa szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to przepis, który reguluje innego rodzaju niż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem określa również kwotę podatku należnego, którą podatnik powinien uiścić tj. kwotę podatku należnego. Stąd też przy dokonywaniu obliczenia podatku do zapłaty stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik uwzględnia tę kwotę, jako kwotę podatku należnego. W konsekwencji należy stanąć na stanowisku, że uznanie przez organy podatkowe, iż zaniechanie poboru podatku nie dotyczyło w 1995 r. zobowiązań powstających w sposób określony w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego normatywnego wsparcia. Dlatego też pominięcie - przy wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji z 20.12.2000 r. - zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej stanowiło niewątpliwie naruszenie obowiązujących przepisów prawa i to w stopniu rażącym. Zasadny okazał się także zarzut, iż decyzje Izby Skarbowej w Z.-G. jedynie w części uchylały decyzje Urzędu Skarbowego, a przy tym rozstrzygały o całości sprawy tj. również w części nieuchylonej. W myśl art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzje, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy bądź uchylając tą decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Skoro, zatem Izba Skarbowa wydając decyzje z 20.12.2000 r. jedynie częściowo uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego, wobec czego mogła orzec co do istoty sprawy jedynie w tej właśnie części. Tymczasem już pobieżna analiza wspomnianych decyzji wskazuje, że Izba Skarbowa postąpiła wbrew dyspozycji powołanego przepisu i pomimo częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji, w całości orzekła, co do istoty sprawy.

Rację ma, więc skarżąca, że decyzje te rażąco naruszają prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko skarżącej, co do tego, że nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stał się zaległością podatkową począwszy od 1.01.1998 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, bowiem, że zaległością podatkową jest podatek nie uiszczony w terminie, a ust. 2 tego artykułu rozciągał pojęcie zaległości podatkowej również na niewypłaconą w terminie zaliczkę lub nie pobraną przedpłatę. Nie uznawał on natomiast za zaległość podatkową nienależnie zwróconej podatnikowi kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, a w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odsetki za zwłokę pobiera się od zaległości podatkowych. I dopiero art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zrównał z zaległością podatkową nienależny lub nadmierny zwrot podatku. Ze względu, więc na to, że przedmiotowy zwrot podatku nastąpił pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wobec czego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że nienależny zwrot podatku stanowił w świetle tej ostatniej ustawy zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Nie można było, zatem uznać ich za zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. I w tym, więc przypadku Izba Skarbowa dopuściła się przy wydaniu decyzji z 20.12.2000 r. rażącego naruszenia prawa. Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 7 poz. 23/ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Według tego przepisu, nie pobiera się odsetek za zwłokę od zaliczonych na poczet zobowiązań podatkowych środków pieniężnych, w tym kwot uzyskanych z zajęć wierzytelności lub ze sprzedaży przedmiotów majątkowych, jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym przed ustaleniem zobowiązania podatkowego lub przez upływem terminu płatności, te środki pieniężne lub przedmioty majątkowe zostały odebrane od podatników, a następnie po upływie terminu płatności zostały zaliczone lub sprzedane na pokrycie ustalonych zobowiązań podatkowych.

Przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych powstających na mocy tzw. decyzji ustalających, a w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydawały decyzje określające, stąd miały możliwość naliczenia odsetek od powstałych zaległości podatkowych.

Rację ma Minister Finansów, że ponoszone w tym względzie kwestie postępowania egzekucyjnego nie należą do zakresu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Trafny także okazał się zarzut dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i bez wydania takiej decyzji zobowiązanie to nie może powstać.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia, a więc ma ona charakter konstytutywny /wyroki z dnia: 5 października 1994 r. SA/Kr 933/94, 13 czerwca 1997 r. III SA 774/97, 16 stycznia 1998 r. III SA 1118/96, 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 - nie publ./. Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowane do tego zobowiązania terminu przedawnienia z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej a nie terminu z art. 70 tejże Ordynacji dotyczącego decyzji deklaratoryjnych. Wydanie, zatem decyzji ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska Spółki odnośnie rażącego naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów procesowych poprzez odmowę zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym wydaniu decyzji merytorycznej. Zgodnie z cytowanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Takiego zagadnienia wstępnego nie stanowiło natomiast toczące się przed Sądem Najwyższym postępowanie z rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich, od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłego ze skargi spółki, w przedmiocie decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Dochodząc, zatem do wniosku o braku owego zagadnienia wstępnego, Izba Skarbowa była uprawniona do jednoczesnego merytorycznego rozpoznania odwołania. Natomiast strona, która twierdzi, że decyzja organu odwoławczego zapadła pomimo braku rozstrzygnięcia, co do zagadnienia wstępnego, ma możliwość podniesienia tego uchybienia w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nietrafne są również zarzuty w przedmiocie rażącego naruszenia prawa przez Izbę Skarbową poprzez naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, w szczególności wobec odmowy przeprowadzenia niektórych dowodów oraz nie wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela w tym zakresie wywody Ministra Finansów zawarte w piśmie z 6.02.2002 r. przy czym warto zauważyć, że te ostatnie zarzuty zostały podniesione dopiero po wniesieniu skargi i nie były zgłaszane w postępowaniu toczącym się przed Ministrem Finansów. W świetle powyższych uwag należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotowe decyzje zaskarżone do Sądu zostały wydane w postępowaniu opartym o dyspozycję art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa. Postępowanie to natomiast nie może być ani kontynuacją postępowania zwykłego, ani też nie może być konkurencyjne w stosunku do niego. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku omawianych decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. z 20.12.2000 r. nie można mówić o wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa, albowiem wskazane przez stronę przepisy, które zostały jej zdaniem naruszone, były sprzecznie interpretowane w orzecznictwie sądowym. Natomiast cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Tego jednak stanowiska Izby Skarbowej nie sposób podzielić. Przede wszystkim sąd zauważa, że wydając przedmiotowe decyzje z 20.12.2000 r. Izba Skarbowa w Z.-G. dopuściła się naruszenia prawa w sposób opisany wyżej. Wadliwa interpretacja i w konsekwencji zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego przemawiają za stanowiskiem, że mamy w tym przypadku do czynienia z naruszeniem prawa w stopniu rażącym. Przeciw takiej kwalifikowanej ocenie naruszenia prawa nie przemawiają powoływane przez Ministra Finansów orzeczenia sądowe. Z jednej, bowiem strony wskazane wyżej naruszenia prawa przez Izbę Skarbową w Z.-G., znajdują potwierdzenie w dominującym i utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z drugiej natomiast strony powoływanie przez Ministra Finansów jednostkowych orzeczeń tego Sądu sprzecznych z tak ukształtowaną linią orzecznictwa, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny kwalifikowanego naruszenia prawa. Niewątpliwie na ocenę wystąpienia w niniejszej sprawie rażącego naruszenia prawa istotny wpływ ma duża ilość tychże naruszeń i ich waga dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Duże bowiem nasilenie naruszenia prawa powinno oznaczać, że jedno dobro jakim jest stabilność i pewność decyzji administracyjnych musi ustąpić drugiemu dobru, jakim jest zgodność decyzji administracyjnej z obowiązującym porządkiem prawnym. I wreszcie mówiąc o zaistnieniu w niniejszej sprawie rażącego naruszenia prawa warto powołać się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2001 r. III SA 400/00, że nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest sytuacja wydania w odniesieniu od tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych. A taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki na skutek wydania odmiennej decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. Minister Finansów twierdząc, że decyzja w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym i prawnym zdaje się nie zauważać, iż występujące przy jej wydaniu problemy prawne były w przeważającej mierze wspólne z tymi, jakie legły u podstaw wydania pozostałych decyzji w tym podatku za dalsze miesiące 1995 r.

W konsekwencji powyższych okoliczności, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu, przy czym o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy.