Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Skarżąca – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od stycznia do czerwca 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z [...] października 2014 r. określił Skarżącej wysokość straty poniesionej we wskazanym okresie w kwocie 11.941.930,90zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 13.319.829,63zł. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w wyniku błędnego zakwalifikowania w 2007 r. wydatków w wysokości 1.339.007.03 zł jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zawyżyła o ww. kwotę koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do czerwca 2008 r.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej - updop) poprzez uznanie, iż pośrednie wydatki w łącznej kwocie 1.339.007,04 zł ujęte w księgach rachunkowych Skarżącej w 2007 r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny stanowić koszt uzyskania przychodu 2007 r. a nie 2008 r.;

• art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej –O.p.) w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2011, nr 41, poz. 214 ze zm. dalej - uoks) poprzez pominięcie w decyzji dowodów w postaci: opinii biegłego rewidenta za 2007 r., opinii biegłego rewidenta za 2008 r., niezależnej opinii eksperckiej, której przedmiotem była ocena prawidłowości na gruncie ustawy o rachunkowości ujęcia w księgach rachunkowych Skarżącej za 2007 r. wydatków w łącznej kwocie 1.339.007,04 zł jako biernych międzyokresowych rozliczeń kosztów, które to naruszenie doprowadziło do arbitralnego rozstrzygnięcia opierającego się na uznaniu, iż sposób rachunkowego ujęcia wydatków w łącznej kwocie 1.339.007.04 zł powinien być odmienny od przyjętego i znajdującego odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Skarżącej za 2007 r. i 2008 r.

• art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uoks poprzez nieustosunkowanie się do wyjaśnień Skarżącej i przedkładanych dowodów w postaci ekspertyzy niezależnego biegłego rewidenta, które niezbicie potwierdzają, że sposób ujęcia rachunkowego wydatków w łącznej kwocie 1.339.007,04 zł jest prawidłowy na gruncie ustawy o rachunkowości;

• art. 193 § 1 do § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uoks poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącej za nierzetelne skutkujące pozbawieniem ksiąg rachunkowych waloru szczególnej mocy dowodowej;

• art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uoks przejawiającym się w prowadzeniu postępowania kontrolnego w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i odmowie Skarżącej prawa do przedstawienia argumentów przemawiających za poprawnością rachunkowego i podatkowego ujęcia wydatków w łącznej kwocie 1.339.007,04 zł jako kosztów uzyskania przychodu 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia kwoty 1,339.007,03 zł do kosztów uzyskania przychodów 2008r. w związku z ujęciem, w księgach rachunkowych w 2007 r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazanych fakturami VAT wystawionymi w listopadzie i grudniu 2007 r. Dalej organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia Skarżącej z których wynika, że w pierwszym kwartale 2008 r. zakończono proces akceptacji ww. faktur, w związku z czym dokonano przeksięgowania kwoty 1,339.007,04 zł z konta rozliczeń międzyokresowych biernych na konto kosztu ogólnego zarządu z podziałem na zużycie materiałów, usługi obce, zużycie energii oraz na konto kosztu wytworzenie sprzedanych produktów. Powyższa operacja nie miała wpływu na wynik księgowy roku 2008 (zmniejszyła ona wynik księgowy roku 2007) jednakże pomniejszyła podstawę opodatkowania 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 15 ust 1 updop, art. 15 ust 4 e updop, art. 9 ust. 1 updop oraz art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz.330 j.t.) zwana dalej "ustawa o rachunkowości " zauważył, że Skarżąca w 2007 r. ujęła w/w wydatki jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na podstawie posiadanych faktur, co oznacza, że znane były jej dokładne koszty, które zobowiązana była ponieść za wykonane już usługi, a więc nie musiała szacować wysokości zobowiązania za wykonane świadczenia. Powyższa kwota nie była również kosztem przyszłych świadczeń związanych z działalnością Skarżącej w 2007 r. Mając na uwadze wyżej wymieniony art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że poniesione wydatki w wysokości 1.339.007,04 zł nie stanowiły biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionowane wydatki, zgodnie z art. 15 ust. 4 e updop, powinny zostać ujęte w 2007r. jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ:

- dowody świadczące o poniesionym wydatku - faktury wpłynęły do Skarżącej w 2007 r. (19.12, 28.12, 31 grudnia 2007 r.);

- Skarżąca dokonała w 2007 r. w księgach rachunkowych zapisu (zaksięgowała) na podstawie otrzymanych faktur;

- wydatki dotyczyły kosztu ogólnego zarządu oraz kosztu wytworzenia sprzedanych produktów 2007 r;

- wartość, rzetelność oraz wykonanie usług wymienionych na fakturach nie była kwestionowana;

- nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop oraz zostały właściwie udokumentowane;

- nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, proces księgowania faktur w zintegrowanym systemie księgowym, bowiem o możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują ustawy podatkowe a nie akty wewnętrzne oraz systemy obowiązujące i wykorzystywane w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą.

Organ przyznał rację Skarżącej, że Krajowy Standard Rachunkowości Nr 6, na który powołuje się organ pierwszej instancji obowiązuje dopiero od 14 października 2008 r. i nie mógł być znany Skarżącej na dzień dokonywania zapisów 2007 r., jednakże organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie opierał się na zapisach art. 15 ust. 4 e updop oraz jego skonkretyzowaniu (w odniesieniu do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ) w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że zasadność rachunkowego ujęcia kwestionowanych wydatków została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta renomowanej firmy E. Sp. z o.o. za 2007 r. i 2008 r. oraz w niezależnej opinii eksperckiej opracowanej przez W.K. Biegłego Rewidenta, Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o., wskazał, że biegły rewident sporządzając opinię z badania sprawozdania finansowego za konkretny rok obrotowy opiera się wprawdzie na materiałach źródłowych oraz zapisach w księgach podatkowych (w dużej mierze dokonując to metodą wyrywkową), jego zadaniem jest jednakże skontrolowanie zgodności ujęcia poszczególnych danych z nich odpowiadających z zapisami ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego pomimo, że biegły dokonuje analizy tych samych danych jakich dokonuje organ podatkowy, to jednak badanie to ma inny zakres oraz cel. Inne są również kryteria oceny tych danych. Organ zwrócił uwagę, że biegły, badając sprawozdanie finansowe nie dokonuje kwalifikacji zdarzeń prawno-podatkowych i ich skutków w sferze prawa podatkowego. Nie bada również wpływu dokonanych zdarzeń na zobowiązanie podatkowe w latach następnych. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni zgadza się z zaprezentowaną w opinii wykładnią biernych rozliczeń międzyokresowych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości. Jednakże wydana opinia nie odnosiła się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również do zasadności i prawidłowości zakwalifikowania wydatków stanowiących koszty ogólnego zarządu jak również koszty wytworzenia sprzedanych produktów udokumentowanych wystawionymi fakturami do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów, podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że w decyzji nie ma stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ponieważ w zakresie objętym decyzją nie było wymagane obalenie domniemania rzetelności ksiąg.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie :

• art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e updop poprzez uznanie, iż wydatki w łącznej kwocie 1 339 007,04 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2008 r., ponieważ Skarżąca nieprawidłowo ujęła tę kwotę jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w 2007 r., podczas gdy powinna była ująć je w tym roku dla potrzeb bilansowych jako zobowiązania handlowe i rozpoznać dla potrzeb podatkowych również w 2007 r.,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 70 § 1 w zw. z art. 24 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenia postępowania, pomimo iż decyzja organu kontroli skarbowej została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

Ponadto Skarżąca powtórzyła podniesione już w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez odrzucenie dowodów w postaci: niezależnej opinii eksperckiej S. Sp. z o.o. z 5 września 2014 r. oraz opinii biegłego rewidenta Skarżącej - firmy E. Sp. z o.o. za lata 2007 r. i 2008 r., które poprzez brak zastrzeżeń potwierdzają prawidłowość ujęcia spornych w księgach rachunkowych 2007 r. Zdaniem Skarżącej naruszono także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p., które to naruszenia przejawią się w pozbawieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia Skarżącej w trybie art. 200 § 1 O.p. prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a także braku jakiegokolwiek uzasadnienia czy przedstawienia przeciwnej opinii eksperckiej, które potwierdzałyby prawidłowość stanowiska organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wskazała, że nie mogła ująć w 2007 r. wydatków w kwocie spornej jako zobowiązań handlowych wobec kontrahentów, z uwagi na fakt, iż w 2007 r. faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki nie miały waloru tzw. dokumentu ostatecznego, tj. nie przeszły pełnego procesu ich merytoryczno - formalnej akceptacji, co stanowiło warunek sine qua non ich ujęcia w księgach rachunkowych 2007 r. jako zobowiązań handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia z art. 70 § 1 O. p wskazać należy, że jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., II FSK 1227/14 prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O. p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to istnieje jednak ale wyłącznie jako wynikające ze znaczenia, jakie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego danego roku podatkowego oraz jego podatkowych skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O. p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Odnosząc się wprost do meritum sprawy, a więc kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 O. p., należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O. p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. W obowiązującym prawie nie funkcjonuje też pojęcie "hipotetycznego zobowiązania podatkowego" jako "możliwości", którą wyklucza dopiero wydanie decyzji określającej wysokość straty. Jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Wyjście poza tą zasadę oznaczałoby naruszenie reguł wykładni językowej (treść i znaczenie pojęcia normatywnego) oraz systemowej – zakładającej, że obowiązujące prawo jest uwzględniającym wszystkie swoje normatywnie znaczące treści zbiorem mającym cechy uporządkowanego i ujednoliconego systemu. Skoro zatem w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 O. p., należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Unormowanie art. 5 O.p. zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru incydentalnego lecz posiada, jako norma prawna, jednolitą moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących i przestrzegających prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Odstąpienie od definicji legalnej bądź jej zignorowanie stanowi zatem naruszenie prawa. Strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 O. p. – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz jego podatkowo znaczących skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. ( lub w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.d.o.f.) – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu: Decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 O.p.– może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminach z art. 7 ust. 5 updop lub 9 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takiej sytuacji wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. przedawniło się, w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2013 r.Wydanie zatem decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres i w którym odliczenie straty - na podstawie art. 7 ust. 5 updop - było możliwe - o ile Spółka powstałą stratę rozlicza w pięciu następnych latach. Jak wynika z akt sprawy taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, a więc zarzuty naruszenia art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. w zw. z art.208 § 1 O. p., art.210 § 1 pkt 5 i 6 O. p., art.70 § 1 O. p. w zw. z art. 24 O.p. uznać należało za bezzasadne.

II. Kolejną sporną między stronami kwestią jest zasadność zaewidencjonowania przez Stronę w 2007 r. w księgach podatkowych, wydatków opisanych w decyzji, w kwocie 1.339.007.04 zł jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych 2008 r. Przy czym swoje postępowanie spółka uzasadniła procedurą wewnętrzną akceptacji i księgowania faktur, obowiązującą w firmie skarżącej, która uniemożliwiła zaliczenie spornych wydatków w 2007 r.

Zgodnie z art. 15 ust 1 updop, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu, może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub służy zabezpieczeniu źródła przychodu, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop oraz został właściwie udokumentowany. Natomiast jak stanowi art. 15 ust 4 e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10 w art.15 ust.4e updop "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości".

Co do pojęcia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustawa o rachunkowości zawiera regulację prawną w tym zakresie między innymi w art. 39 ust.1 i 2, które stanowią:

1. Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

2. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

W piśmiennictwie wyrażane są poglądy, iż zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zgodnie z polskim prawem bilansowym jednostka tworzy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ("RMB") w dwóch sytuacjach, które muszą być rozpatrywane oddzielnie.

Pierwsza dotyczy świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, ale nie stanowiących jeszcze zobowiązania. Z powyższego wynika, iż bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów jest skutkiem poniesienia kosztu, którego skutki należy ująć w bilansie, chociaż nie zaistniały jeszcze formalnie obowiązki jednostki. Mamy tu więc do czynienia z wykonanymi świadczeniami na rzecz jednostki, czyli kosztami rzeczywiście przez nią poniesionymi. Utworzenie RMB jest konieczne dla uznania kosztu w momencie jego poniesienia, a więc zgodnie z zasadą memoriałową. Pomimo braku stosownego dokumentu, zawierającego dokładną kwotę i termin płatności za wykonanie świadczenia, zobowiązanie wobec świadczeniodawcy zaistniało i należy je wykazać w bilansie, właśnie w pozycji rozliczenie międzyokresowe bierne. Pozycja ta, w momencie otrzymania dokumentu, zamienia się w zobowiązanie z tytułu wykonanych na rzecz jednostki świadczeń. Oznacza to, że stanowi ono koszt działalności operacyjnej i jest kosztem rzeczywiście poniesionym. Kwota oszacowana nie powinna zbytnio odbiegać od rzeczywistej, która pojawi się na dokumencie otrzymanym od dostawcy świadczenia w późniejszym okresie, ponieważ przedmiotem szacunku jest typowy koszt podstawowy operacyjny, a zatem koszt, który może być ustalany dokładnie (np. wynika z zawartej umowy na świadczenie usług).

Druga sytuacja jest zupełnie inna, ustawodawca obliguje jednostkę do tworzenia RMB kosztów, w sytuacji, w której koszt jeszcze nie jest poniesiony, ale na dzień bilansowy istnieje duże prawdopodobieństwo, iż tak się stanie (prawdopodobne koszty, których wysokość lub data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane). W tym przypadku de facto mowa jest o rezerwach, co tłumaczy jedno ze stosowanych rozwiązań w praktyce w zakresie ujmowania RMB w bilansie – prezentację w pozycji bilansu "Rezerwy".(por. Ewa Walińska komentarz do art.39 ustawy o rachunkowości, wyd. III LEX 2013).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż żadna z przesłanek wskazywana przez stronę uzależniająca zarachowanie w poczet kosztów uzyskania przychodu roku 2007 r. wydatków poniesionych przez stronę nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wewnętrzne procedury firmy dotyczące akceptacji faktur zakupowych, nie mogą decydować o kwalifikacji bilansowej ani podatkowo-prawnej danego wydatku. Nie zachodzi w sprawie żadna z dwóch sytuacji wynikająca z art.39 ustawy o rachunkowości warunkująca możliwość utworzenia przez stronę rozliczeń międzyokresowych biernych. Pierwsza jak już Sąd wskazał wyżej dotyczy świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, ale nie stanowiących jeszcze zobowiązania. Druga dotyczy sytuacji, w której koszt jeszcze nie jest poniesiony, ale na dzień bilansowy istnieje duże prawdopodobieństwo, iż tak się stanie (prawdopodobne koszty, których wysokość lub data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane).Strona skarżąca jak wielokrotnie wyjaśniała w trakcie postępowania oraz w skardze otrzymała faktury od kontrahentów już w 2007 r., ale z uwagi na koniec roku kalendarzowego, faktury te nie przeszły wewnętrznej weryfikacji w firmie, a więc nie miały waloru ostateczności. Tylko z tego powodu, wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych roku 2007, a nie dlatego, że wysokość kosztów nie była jeszcze dokładnie znana i wymagała szacowania, albo dlatego, że nie powstało jeszcze zobowiązanie spółki, bo przeczy temu stan faktyczny sprawy.

Z tych względów Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, uznając zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.15 ust.4d i ust.4e updop, za niezasadne, bowiem organy podatkowe trafnie przyjęły, iż wydatki te Strona winna była zaliczyć do kosztów podatkowych 2007 r. Nie było podstaw do zarachowania ich do biernych rozliczeń międzyokresowych i następnie przeksięgowanie do kosztów uzyskania przychodu dopiero w 2008 r.

III. Strona zarzuciła również, że organy zdeprecjonowały przedłożone w postępowaniu opinie biegłych, czym dopuściły się naruszenia art.122 O.p., art.180 § 1 O.p, art.181 O.p, art.187 § 1 O.p oraz art.191 O.p.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, przeczy twierdzeniom Strony. Organy orzekające w sprawie przeanalizowały opinie biegłych rewidentów jak i niezależną opinię eksperta, złożone przez stronę do akt sprawy. Wyniki tej oceny zostały zawarte w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 7 i 8 decyzji).Bez względu na to czy Strona zgadza się ze stanowiskiem organu czy też nie w tej kwestii, zarzuty o pominięciu w sprawie istotnych dowodów a tym samym wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem, iż biegły, badając sprawozdanie finansowe nie dokonuje kwalifikacji zdarzeń prawno-podatkowych i ich skutków w sferze prawa podatkowego. Nie bada również wpływu dokonanych zdarzeń na zobowiązanie podatkowe w latach następnych. W stosunku do wykonanej niezależnej opinii eksperckiej organ odwoławczy również zajął stanowisko, iż w pełni zgadza się z zaprezentowaną w opinii wykładnią biernych rozliczeń międzyokresowych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, jednakże wydana opinia nie odnosiła się do przepisów updop i momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również do zasadności i prawidłowości zakwalifikowania wydatków stanowiących koszty ogólnego zarządu i koszty wytworzenia sprzedanych produktów udokumentowanych wystawionymi fakturami do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile z pierwszym poglądów należy się zgodzić to, co do opinii eksperckiej, rację trzeba przyznać Stronie, że wbrew twierdzeniom organu, opinia ta odnosi się do kwestii podatkowych.

Sąd podziela stanowisko Strony, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji koncentruje się na wykładni tej części przepisu art.15 ust.4e updop, która ma mniejsze znaczenie w sprawie i powołane przez organ wyroki sądowe, nie odnoszą się do kwestii podnoszonej przez stronę, w szczególności, że art.15 ust. 4e updop zawiera wyjątek dotyczący biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Niemniej jednak mimo, częściowo błędnego uzasadnienia decyzji, rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu, a skoro tak to wskazane uchybienia uzasadnienia decyzji, uznać należało za nieistotne w sprawie.

IV. Podobnie należy odnieść się do naruszenia przez organ odwoławczy art.200 O. p. ponieważ mimo, że naruszenie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości Sądu, to należało naruszenie to ocenić zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, powołaną przez organ, pod kątem jego wpływu na wynik sprawy , o czym stanowi art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz.760 zwana dalej "p.p.s.a".

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego przez art.200 O. p. Postanowienie do strony w tym przedmiocie zostało wysłane w dniu [...] września 2014 r. na które strona odpowiedziała pismem procesowym z dnia 11 września 2014 r. Zarzut więc pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu jest zbyt daleko idący, a skoro organ drugiej instancji nie zebrał nowych dowodów w sprawie, można przyjąć, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy znany Stronie.

V. Organ nie miał też obowiązku powoływać biegłego w sprawie. W trakcie postępowania podatkowego organ zobowiązany jest powołać, biegłego, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych i dotyczy ustalenia stanu faktycznego sprawy (art.197 § 1 O.p.) W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył wykładni prawa, a nie okoliczności faktycznych.

Z tych wszystkich względów również zarzuty naruszenia art.121, art.122, art.123 § 1, art.127 O.p. należało uznać za bezzasadne.

VI. Reasumując organ trafnie wywiódł z art.39 ustawy o rachunkowości, iż nie zachodzą w sprawie przesłanki do zaliczenia spornych wydatków do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a skoro tak to wydatki te winny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich poniesienia, a więc w roku 2007, zgodnie z art.15 ust.4e updop.

VII. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.