Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 722/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 , art. 14o, art. 169 § 1-2, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 18 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.303.2022.4.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 30 maja 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.303.2022.2.DM

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku J. K. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "o.p.").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik opisał następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 października 2017 r. pod firmą J. K., prowadzoną pod adresem S. ul. [...], [...], zarejestrowaną w CEIDG pod wskazanymi numerami NIP i REGON. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art 30ca u.p.d.o.f.

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą,

a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką Jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania metod jego implementacji;

2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnianiem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych tub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane

z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu 2 różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,

a w szczególności:

- stworzono system w oparciu o framework.NET oraz język programowania C#. Wykorzystując język TypeScript, HTML/CSS oraz framework Angular oraz Bootstrap stworzono moduły rozszerzające funkcjonalności bazowe o funkcje zarządzania czasem pracy pracowników. Moduł zarządzania czasem pracy oferuje dodatkowo funkcjonalność umawiania wizyt serwisowych. Zaprojektowano program dostoswany do rynku małych

i średnich firm działających w różnych branżach. Projekt zawiera kilkanaście zintegrowanych aplikacji-modułów, obsługujących różne obszary działalności przedsiębiorstwa. Możliwe jest rozszerzenie instalacji o kolejne aplikacje. Przy wykorzystaniu tych samych technologii stworzono również moduł, który wspiera proces sporządzania dokumentu finansowego realizacji określonego zadania. Moduł umożliwia integrację z zewnętrznymi systemami wykorzystywanymi na rynku budowlanym w celu pobrania dartych wejściowych transformacji ich do edytowalnego formatu i rozpoczęcia procesu kosztorysowania:

- korzystając z języka C#, TypeScnpt, HTML/CSS, MongoDS Query Language, SOL stworzono aplikację do liczenia godziny pracy oraz monitorowanie jakości wykonanych usług, która w sposób półautomatyczny ewidencjonuje przepracowany czas. Projekt umożliwia prowadzenie dokumentami poprzez zapisywania zdjęć z wykonanych prac oraz Ich szczegółowy opis;

- korzystając z języka C#, TypeScript, HTML/CSS. MongoDS Query Language stworzono aplikację wspomagającą proces pozyskania danych i oferującą funkcjonalności podobne do hurtowni danych, stworzono przyjazny interfejs użytkownika wykonany

w oparciu o framework Angular, który udostępnia również moduły zarządzania dostawcami, użytkownikami oraz wariantami pobierania danych od poszczególnych klientów. Projekt wspierany jest przez infrastrukturę opartą o modularny monolit, która to odpowiada za poprawny sposób przetwarzania danych oraz logowania wykonywanych czynności.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U

z 2021 r. poz. 1062 ze zm. – dalej "p.a.p.p."), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie 2 art 1 ust. 2 pkt 1 p.a.p.p. programy komputerowe mogą było wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. We wniosku podkreślono, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 p.a.p.p.. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi

z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego

z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy

i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście zakodować je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74);

- nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r. I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r. I ACa 1157/12}.

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 p.a.p.p.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje

i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań,

w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w cek optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują, m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację

i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są

w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego,

tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego

w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku,

w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów,

z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia,

tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że

w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania. Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszt leasingu i użytkowania samochodu - koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu umożliwia wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta

w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż leasing

i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania;

b) koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony przez wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania

z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se;

c) składki na ubezpieczenia społeczne - wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez wnioskodawcę, co

w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową;

d) drobny sprzęt elektroniczny - koszt związany z drobnym sprzętem elektronicznym jest konieczny do prowadzenia, działalności gospodarczej jako programista. Sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

Od 1 stycznia 2020 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art 30cb u.p.d.o.f., W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów, Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego, Równolegle w tejże Ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus,

a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przepis art. 30ca ust. 1 p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy bezpośrednio podnajmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt leasingu i użytkowania samochodu;

b) koszt usługi księgowej i doradczej;

c) składki na ubezpieczenia społeczne;

d) drobny sprzęt elektroniczny

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art, 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus,

o których mowa w art, 3fea ust. 4 w zw. z art. 30ea ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 6% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1: prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym dzielność badawczo-rozwojową;

Ad 2: wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.;

Ad 3: ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.;

Ad 4: spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

W piśmie z 5 maja 2022 r. organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne. Aby go uzupełnić, wnioskodawca powinien:

1) wyjaśnić, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazać:

a) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

2) doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć przez sformułowanie: "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". W szczególności wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (jeśli tak, wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d) wyodrębnione zadania realizowane przez wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

3) jeśli w ramach pierwszego pytania podatnik oczekuje oceny, czy "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. - doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy w ramach tej działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

b) czy w ramach tej działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

c) czy w ramach tej działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

d) czy prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

4) doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:

a) co - w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";

b) jakie konkretne "programy komputerowe" podatnik wytworzył lub wytwarza.

5) wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania wnioskodawcę oczekuje, m.in.:

a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 p.a.p.p. (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa podatnika do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach wnioskodawcy, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.;

c) wskazania, do której z kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. należy zaliczyć uzyskany dochód;

d) oceny w innej kwestii (proszę dokładnie określić jakiej).

6) jeśli wnioskodawca oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach wniosku, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy efekty pracy, które podatnik nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

b) czy efekty pracy, które podatnik nazywa odpowiednio "programem komputerowym", zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 p.a.p.p.? Czy przysługują podatnikowi majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?

c) czy w każdym przypadku tworzenie przez "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez podatnika badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego"?

d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych podatnika w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

7) doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek?

b) w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia wnioskodawcy?

c) jak należy rozumieć, że wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym?

d) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami?

e) jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez wnioskodawcę na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

f) czy faktury, które wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na kontrahenta? Jeśli nie, wskazać dlaczego.

g) w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez wnioskodawcę na kontrahenta praw do konkretnych "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

h) co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na "koszt usługi doradczej"?

i) co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na "drobny sprzęt elektroniczny"?

j) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania wnioskodawcy z poszczególnymi działaniami, które traktuje on jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe?

k) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie wniosku były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

l) w jaki sposób, według jakich kryteriów wnioskodawca przyporządkowuje poszczególne wydatki z trzeciego pytania wniosku do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe?

m) jeżeli wniosek ma dotyczyć zdarzenia przyszłego wskazanie, czy zdarzenie przyszłe będzie tożsame z opisanym stanem faktycznym, tj. czy stan faktyczny nie zostanie zmieniony?

8) przeformułować pytanie nr 4 postawione we wniosku w taki sposób, aby dotyczyło ono zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

9) ponownie przedstawić własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Organ uszczegółowił zadane pytania oraz wskazał, dlaczego uważa uzupełnienie wniosku za konieczne.

W piśmie z 13 maja 2022 r. wnioskodawca podkreślił, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca odpowiedział przecząco na pytania 2 lit.a i c oraz twierdząco na pyt. 2 lit.b i d. Wnioskodawca oświadczył, iż poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Wnioskodawca oświadczył, że

w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisał zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Wnioskodawca ponownie zamieścić ich opis.

Wnioskodawca oświadczył, że posługując się szeroką garną pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez niego od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie

w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zmierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych. Wnioskodawca oświadczył, że finalnie jest

w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia., odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadczył, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która jego zdaniem jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Wynikiem jego twórczych prac są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art 74 p.a.p.p. Odnośnie do podania przykładowych wyników prac twórczych, wnioskodawca zacytował fragmenty swojego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie do pkt 3 wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, tj. nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia, systematyczność i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte

w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Wnioskodawca podkreślił, że organ interpretacyjny wydał już wiele indywidualnych w podobnych sprawach.

Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od 2 października 2017 r. Od tego momentu, w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzujące się cechami, o których pisał w odpowiedzi na poprzednie pytania. Od tego czasu wnioskodawca prowadzi także na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Usługi wnioskodawcy dotyczą tworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których efektem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku i bezcelowe jest ponowne ich przytaczanie. Organ podatkowy ma pełną wiedzę na temat tego w jakim zakresie realizował swoje prace wnioskodawca i co było ich efektem. Według wnioskodawcy, pytania tego typu mają na celu wyłącznie przedłużenie całej procedury. Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług, które świadczy, realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego. Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez niego powstaje nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, który jest nowym programem komputerowym.

W opinii wnioskodawcy, produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej, jednak aby mieć pewność, postanowił zadać organowi w tym zakresie pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. Według wnioskodawcy, produkty, procesy lub usługi w jego działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Odnośnie do pkt 4 (dotyczącego doprecyzowania przez wnioskodawcę pytanie pierwszego i drugiego), wnioskodawca zacytował fragmenty złożonego wniosku

o wydanie interpretacji i stwierdził, że jeżeli organ zapoznałby się z wnioskiem, w sposób należyty, nie musiałby kierować do niego ww. pytań, które, powielają informacje przekazane już wcześniej.

Odnośnie do pkt 5, wnioskodawca wskazał, że w ramach drugiego pytania oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w jego pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa, własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f.

Odnośnie do pkt 6, wnioskodawca oświadczył, że efektem jego twórczych prac są każdorazowo odrębne programy komputerowe - utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 p.a.p.p.. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów, aż do w przypadku praw majątkowych - ich odpłatnego zbycia na rzecz kontrahenta. W każdym przypadku tworzenie przez wnioskodawcę programu komputerowego wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które jego zdaniem są pracami rozwojowymi.

Odnośnie do pkt 7, wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy dochodów

z okresu poczynając od 1 stycznia 2020 r., a także lat kolejnych, aż do momentu diametralnej zmiany stanu taktycznego lub prawnego. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. W ramach świadczonych przez niego usług wykonuje szereg czynności, które nie są wprost związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, chociaż często są niezbędne w celu poprawnego zrealizowania projektu. Takie jak spotkania organizacyjne czy przegląd kodu. Czynności tych wnioskodawca nie zalicza jednak do czynności twórczych i dochód z nich wydziela odpowiednio

w prowadzonej ewidencji w ten sposób, że ulgą zamierza objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z czynności stricte twórczych. Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji, w której wnioskodawca wskazuje ile czasu zajmował się danym programem. Kryterium, w oparciu o które ustalane jest zaangażowanie, stanowi czas, który wnioskodawca poświęci! na tworzenie danej części programu komputerowego. Wnioskodawca może współpracować także z zespołami danego kontrahenta, jednakże wówczas jest on wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu, natomiast każdy członek zespołu odpowiada za odpowiednią część. Prawa autorskie do konkretnych stworzonych przez wnioskodawcę oprogramowań oraz części oprogramowań, które to stanowią odrębne programy komputerowe są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z poszczególnymi kontrahentami. Wnioskodawca wylicza, ile czasu w ciągu jednego okresu rozliczeniowego poświęcił na tworzenie programu komputerowego, a ile na działania nietwórcze (np. czynności administracyjne), następnie określa, jaka była to część całego czasu poświęconego na świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie takich obliczeń wnioskodawca ustala wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania.

Wnioskodawca wskazał, że poszczególne umowy z kontrahentami jako okresy rozliczeniowe przewidują stale okresy czasowe, zwykle są to okresy miesięczne. Wynagrodzenie dla wnioskodawcy za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz jego kontrahentów. W przeważającej części wynagrodzenie wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Powyższe wynagrodzenie zawiera się w wynagrodzeniu całkowitym, które otrzymuje w związku z umową z kontrahentem. W przeważającej części faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do określonych programów; zaś reszta wynagrodzenia obejmuje tytuły w związku

z pozostałymi usługami, jakie wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca wskazał, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone

w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowie z kontrahentem w ramach wynagrodzenia umownego. Wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług na rzecz danego kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części zawiera się w tym wynagrodzeniu.

Wnioskodawca podał, że w ramach umów pomiędzy wnioskodawcą,

a kontrahentami - kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez niego w ramach świadczonych usług:

a) z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu; potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu kontrahentowi przez wnioskodawcę, co bezpośrednio regulują zapisy zawarte w umowie.

b) z chwilą wytworzenia utworu; potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez Wnioskodawcę ww. programu.

Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem kosztów na usługi doradcze rozumie: usługi prawnicze, doradztwo podatkowe. Ponadto wnioskodawca ponosi również koszty usługi księgowej. Koszt poniesiony przez wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Koszty nie mają charakter jednorazowego.

Wnioskodawca wskazał następujące wydatki na drobny sprzęt elektroniczny

w postaci: laptop, telefon, kabel sata, słuchawki, dysk ssd, myszka, drukarka. Drobny sprzęt elektroniczny zakupiony przez wnioskodawcę jest niezbędny do wytwarzania oprogramowania. Stąd też wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, zatem wydatki te są kosztami koniecznymi w prowadzonej przez niego działalności związanej

z tworzeniem programu. Sprzęt elektroniczny jest nieodzowną częścią pracy programisty, bez którego nie mógłby wykonywać zleceń.

Wnioskodawca oświadczył, że w części opisującej stan faktyczny we wniosku szczegółowo uargumentował powiązanie wymienionych kosztów, które są podstawowymi kosztami ponoszonymi przez niemal każdego programistę z prowadzeniem działalności programistycznej, a co za tym idzie z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową. Zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanymi okolicznościami stanu faktycznego oraz pozostanie w tym zakresie niezmienione.

Wnioskodawca na prośbę organu postanowi! przeformułować zakres pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w następujący sposób:

"4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz. stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest stosowanie stawki opodatkowania-5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. przez cały okres, począwszy od 1 stycznia 2020 r., tak długo, jak stan faktyczny lub prawny nie ulegną zmianie?"

Odnośnie pkt 9, wnioskodawca zdecydował się nie dokonywać przeformułowania własnego stanowiska.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 30 maja 2022 r. postanowienie

o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpatrzenia, gdyż uznał, że wnioskodawca we wniosku nie przedstawił wyczerpującego opisu zdarzenia i wszystkich niezbędnych informacji koniecznych do przesądzenia, że jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, co uniemożliwiło wydanie interpretacji.

Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie i podniósł, że w jego ocenie, przedstawiony przez niego stan faktyczny był pełny i umożliwiła organowi wydanie interpretacji.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 18 sierpnia 2022 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 30 maja 2022 r. i wskazał, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Zadaniem organu, jest natomiast dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Organ interpretacyjny podał, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sprawy, której miała dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Dlatego organ skierował do podatnika wezwanie,

w którym precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Według organu, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie, wynikającym

z wezwania, w szczególności podatnik nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie organu interpretacyjnego, organ był uprawniony do zadania pytania, czy podatnik prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca

2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż nie dysponował pełnym opisem stanu faktycznego. Organ, chcąc dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, musiałby dokonać interpretacji stanu faktycznego, co stoi w sprzeczności z samą istotą interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny podkreślił, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa jest ogólne przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana

w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40u. p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podatnika działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ interpretacyjny nie ma bowiem narzędzi, by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez podatnika działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Organ jest zobowiązany do odniesienia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości.

Według organu interpretacyjnego, w przedstawionym przez podatnika opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego do rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy podatnik prowadzi prace rozwojowe. Ponadto podatnik nie wskazał dokładnie, na czym polegają wykonywane przez niego prace badawczo-rozwojowe, a tym samym organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez działalność wykonywaną przez podatnika warunków niezbędnych do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie, podatnik wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych w ramach podejmowanej działalności.

Organ interpretacyjny zauważył również, że zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez podatnika odnośnie charakteru prowadzonych prac, mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna. Zatem według organu, nie mógł on dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji

w zakresie IP Box, w stosunku do uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia byt niekompletny, w ocenie organu, opis zdarzenia, w którym nie opisano w sposób jednoznaczny, czy działalność podatnika jest działalnością obejmującą prace rozwojowe oraz nieścisłości związane z opisem realizowanych przez podatnika zleceń programistycznych, a także wydatków związanych z prowadzeniem działalności programistycznej. Organ interpretacyjny stwierdził, że odpowiedzi podatnika, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., były wymijające. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być natomiast wydana w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji. Organ podał również, że w zażaleniu podatnik wskazał, że jego działalność polega na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych, natomiast

w uzupełnieniu wniosku przesłanym 18 maja 2022 r. podatnik nie wspomniał

o współtworzeniu programów komputerowych. Z kolei pismo uzupełniające wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej zawierało nie tylko nieścisłości związane z opisem realizowanych przez podatnika zleceń programistycznych, ale również wydatków związanych z prowadzeniem działalności programistycznej, co powodowało brak możliwości ustalenia w jakim zakresie i w odniesieniu do jakiego zdarzenia miałaby być wydana interpretacja indywidualna.

Organ interpretacyjny nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej oraz stwierdził, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Podatnik złożył skargę na ww. postanowienie i wniósł o uchylenie postanowień organu, wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p., przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 5 maja 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym potwierdzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 24 października 2022 r. skarżący odniósł się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kwestią sporną w sprawie było, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14o o.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p.,

tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący opisał, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Samo wezwanie organu do uzupełnienia wniosku sąd ocenił jako dopuszczalne. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego jest dostatecznie jasne i tylko pozornie może wydawać się wewnętrznie sprzeczne. Skarżący uważa, że jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wystąpienie z wnioskiem o interpretację podyktowane było natomiast chęcią upewnienia się przez skarżącego, czy ma rację. Skarżący szczegółowo opisał, na czym polega jego działalność oraz uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko. Wnioskodawca potrafi więc samodzielnie ocenić, czy jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Według Sądu, czym innym jest natomiast kwestia oceny przez organ, czy skarżący prawidłowo uznał, że wykonuje działalność badawczo-rozwojową. Odnośnie do tego zagadnienia sąd zauważa, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne

i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz

z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w przepisach o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z 18 maja 2018 r. o sygn. II FSK 1392/16, przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. W rozpoznawanej sprawie przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić

z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być one rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania przez organ dopuszczalne byłoby tylko

w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do takiej oceny. Skoro jednak wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1333/21; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1239/21).

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu interpretacyjnego, stosownie do którego ocena prowadzonej działalności podatnika pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym, gdyż pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie podlegają interpretacji organu (nie są przepisami podatkowymi). W ten sposób według sądu organ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezasadnie uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej poprzez przerzucenie ciężaru interpretacji na skarżącego i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, czym naruszył art. 14b § 3 o.p. i w konsekwencji błędnie zastosował art. 14g o.p.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowień wydanych przez organ w obu instancjach.

O kosztach sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na rzecz skarżącego zasądzono od organu kwotę [...] zł, w tym tytułem: wpisu – [...] zł; wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł; opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

.