Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 89/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 90 ust 3 d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 75, art 79 a
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: dz. 67, art 252
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant sekr. sąd. Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L.S-L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi I. uchyla punkty 6 i 8 zaskarżonej decyzji, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej L.S-L. kwotę 4560 (cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. Burmistrz (dalej organ I instancji) wydał zalecenia pokontrolne wynikające z ustaleń kontroli Niepublicznego Przedszkola [...] (dalej Przedszkole), która odbyła się w dniach [...] października 2015 r. do [...] listopada 2015 r. W zaleceniach pokontrolnych organ I instancji określił i nakazał zwrot przez Przedszkole do budżetu gminy kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2012- 2015 w wysokości 14 819, 00 zł, kwotę dotacji niewykorzystanej w roku 2012 w wysokości 26 874, 82 zł, niewykorzystanej w roku 2013 w wysokości 40 272, 36 zł oraz kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w wysokości 492,00 zł.

Wobec braku zwrotu dotacji, Burmistrz decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nakazał Przedszkolu zwrot pobranej dotacji w nadmiernej wysokości w latach 2012-2015 w kwocie 14 819,00 zł, dotacji niewykorzystanej w roku 2012 r. w wysokości 26 874, 82 zł, niewykorzystanej w roku 2013 w wysokości 40 272, 36 zł oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w wysokości 492,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało ją do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w dniu 13 marca 2018 r. Burmistrz wydał ponownie decyzję o zwrocie przez Przedszkole dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. dotacji niewykorzystanej w 2012 r., 2013 r., dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r., w której ustalił kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, dotacji niewykorzystanej oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazał zwrot wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., znak [...] Burmistrz określił Przedszkolu kwotę dotacji 499,00 zł jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości w roku 2012, kwotę dotacji 1 958,00 zł jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości w roku 2013, kwotę dotacji 8 159,00 zł jako dotację pobrana w nadmiernej wysokości w roku 2014, kwotę dotacji 4 203,00 zł jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości w roku 2015, kwotę dotacji 27 373, 82 zł jako dotację niewykorzystaną w roku 2012, kwotę dotacji 42 230, 36 zł jako dotację niewykorzystaną w roku 2013, kwotę dotacji 492,00 zł jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 oraz nakazał L.S-L. prowadzącej Przedszkole zwrot kwoty dotacji 499,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2012 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych tj. od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia zapłaty, kwoty dotacji 1 958,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych, tj. od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia zapłaty, 8 159,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2014 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych, tj. od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia zapłaty, 4 203,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2015 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych, tj. od dnia 26 sierpnia 2016r. do dnia zapłaty, 27 373,82 zł jako dotacji niewykorzystanej w roku 2012 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01 lutego 2013 r., tj. począwszy od 01 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty, kwoty dotacji 42 230,36 zł jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 1 lutego 2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty, kwoty dotacji 492,00 zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 29 października 2013 r., tj. od dnia przekazania z budżetu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że iż tryb udzielania dotacji dla przedszkoli niepublicznych w Gminie do 13 stycznia 2017 r. określała uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2010 r., nr XLV/448/10 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli i szkół zakładanych i prowadzonych na terenie Gminy przez inne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego i ministrowie oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Na podstawie § 6 ust. 5 tej uchwały L.S-L. składała na druku stanowiącym załącznik nr 3 do uchwały za każdy miesiąc "Rozliczenie dotacji otrzymanej z budżetu gminy [...]" zawierające w pkt 1 ppkt 1 liczbę uczniów przedszkola według stanu na dzień 20 danego miesiąca.

Organ I instancji wskazał, iż dokonując weryfikacji w zakresie rzetelności danych zawartych w rozliczeniach, tj. stwierdzenia czy dane zawarte w złożonych przez stronę miesięcznych rozliczeniach pokrywają się z dokumentami wewnętrznymi przedszkola, przeanalizował dokumenty dołączone do postępowania, protokół z kontroli podpisany [...] marca 2016 r. z złącznikami (pkt 1 wykazu), tabele zawierające wykazy dzieci uczęszczających do przedszkola sporządzone w trakcie kontroli przez kontrolujące na podstawie dzienników zajęć, kart zgłoszeń dziecka do przedszkola, umów z rodzicami oraz 4 kart zgłoszeń dziecka do przedszkola złożonych przez L.S-L. 5 kwietnia 2016 r. (pkt 3 wykazu), pismo strony z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie zastrzeżeń do protokołu i dalszego przedłużenia terminu na wniesienie zastrzeżeń (pkt 8 wykazu) oraz kserokopie kart zgłoszeń dziecka do przedszkola złożone przez L.S-L. 5 kwietnia 2016 r. (pkt 9 wykazu).

Zdaniem organu I instancji strona podawała nieprawidłową liczbę wychowanków według stanu 20 danego miesiąca. Ponadto przyjmowała do przedszkola dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku życia, wykazywała w rozliczeniach miesięcznych liczbę dzieci w oderwaniu od danych zawartych w dziennikach zajęć prowadzonych w jednostce. Jak wynika z protokołu kontroli (pkt 1 wykazu) w 27 miesiącach na 36 skontrolowanych, co stanowi 75 % skarżąca podawała w rozliczeniach liczbę wychowanków niezgodną ze stanem faktycznym. Jednocześnie nie podważyła konkretnie i wiarygodnie ustaleń kontroli w zakresie liczby dzieci.

Organ I instancji podał, iż w świetle art. 90 ust. 2 b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r. wychowanie przedszkolne obejmowało dzieci od początku roku szkolnego, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat, art. 14 ust. 1b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r. wskazywał natomiast, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku. W związku z tym dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty nie przysługuje na dziecko, które nie ukończyło 2,5 roku życia. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustalał między innymi tryb udzielania i rozliczania przedmiotowej dotacji: w Gminie do 13 stycznia 2017 r. była to uchwała nr XLV/448/10 Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2010r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli i szkół zakładanych i prowadzonych na terenie Gminy przez inne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego i ministrowie oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Zgodnie z § 4 ust. 1 tej uchwały dotacja dla niepublicznych przedszkoli przysługuje na każdego ucznia w wysokości 75% ustalonych w budżecie Gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych, w przeliczeniu na jednego ucznia z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 wskazano, że dotacja dla niepublicznych przedszkoli przysługuje na każdego ucznia niepełnosprawnego w wysokości 100% kwoty przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Gminę. W świetle § 6 ust 1 uchwały dotacje, o których mowa w § 3, 4, 5 przekazywane są w 12 miesięcznych ratach. Zgodnie zaś z § 6 ust. 5 tej uchwały wysokość miesięczna dotacji należna niepublicznemu przedszkolu wynika z danych dotyczących liczby dzieci zawartych w druku "Rozliczenie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy [...]" stanowiącym załącznik nr 3 do uchwały. Rozliczenie to jest składane za każdy miesiąc otrzymania dotacji i zawiera liczbę dzieci będących wychowankami przedszkola na dzień 20 danego miesiąca. Powyższe wynikało z faktu, iż liczba wychowanków niepublicznego przedszkola może zmieniać się w trakcie roku kalendarzowego, stąd comiesięczna informacja o faktycznej liczbie wychowanków dotowanego przedszkola jest podstawą do prawidłowego ustalenia wysokości należnej dotacji. Składanie takich informacji jest obowiązkiem osoby prowadzącej niepubliczne przedszkole wynikającym z uchwały.

Ustalając liczbę dzieci, na które przysługuje dotacja organ kierował się zapisami art.14 ust. 1 b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r., tj., że wychowankiem przedszkola może być dziecko powyżej 2,5 roku, art. 90 ust. 2 b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. tej ustawy zgodnie, z którym osoba prowadząca niepubliczne przedszkola otrzymuje dotację na każdego ucznia oraz jej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., który wskazuje, że dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem w oparciu o powyższe przepisy dotacja może być przyznana tylko na dziecko, które jest w wieku powyżej 2,5 lat i które jest faktycznym uczestnikiem realizowanych przez przedszkole zadań. Stąd dotacja nie przysługuje na dziecko, które nie uczęszcza do przedszkola, nie jest uczestnikiem zajęć odbywających się w przedszkolu, nie dotyczy to czasowej nieobecności spowodowanej np. chorobą dziecka.

Biorąc pod uwagę powyższe dane, dotyczące liczby dzieci oraz dane zawarte w tabeli na str. 2 protokołu kontroli w zakresie kwoty dotacji udzielonej na jedno dziecko w poszczególnych miesiącach, organ I instancji ustalił kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez stronę w poszczególnych miesiącach. Stwierdził, iż skarżąca pobrała dotację w nadmiernej wysokości na kwotę:

a) 2012 r. - kwota 499,00 zł;

b) 2013 r.- kwota 1 958,00 zł;

c) 2014 r. - kwota 8 159,00 zł;

d) 2015 r. - kwota 4 203,00 zł

Dalej organ I instancji wskazał, iż art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., obecnie t.j. 2019 poz. 869 ze zm., dalej u.f.p.) stanowi, iż dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości czyli od dnia doręczenia stronie zaleceń pokontrolnych tj. od dnia 26 sierpnia 2016r.

W przedmiotowej sprawie na podstawie tabeli str. 10 protokołu kontroli pkt 1 wykazu ustalono, że Przedszkole otrzymało dotację w wysokości: w 2012 r. (od września do grudnia) kwota 99 140,00 zł, w 2013 r. kwota 229 078,00 zł. Z protokołu kontroli z tabeli na str. 10 wynikało, że w trakcie kontroli prawidłowo udokumentowano dowodami księgowymi wydatkowanie dotacji: w 2012 r. (od września do grudnia) na kwotę 49 478,99 zł, w 2013 r. na kwotę 160 620,00 zł. Ponadto po przeanalizowaniu dokumentów dołączonych do postępowania (pkt 1,4,8,13,15,18,19,20) organ I instancji stwierdził prawidłowe wykorzystanie dotacji w 2012 r. na kwotę 71 766,18 zł, w 2033r. na kwotę 186 355,64 zł. Zatem w okresie od września 2012 r. do grudnia 2012 r. Przedszkole otrzymało dotację w wysokości 99 140,00 zł. Z otrzymanej dotacji prawidłowo wykorzystało kwotę dotacji w wysokości 71 766,18 zł, co udokumentowano dowodami księgowymi. Ponadto przedłożono dokumenty księgowe na kwotę 8 636,94 zł, co do których nie dostarczono przelewów bankowych dokumentujących dokonanie za nie zapłaty. Na kwotę 17814,36 zł przedłożono dokumenty księgowe, które opłacono w 2013 r., a nie w 2012 r. Wykorzystanie kwoty dotacji w wysokości 922, 52 zł nie udokumentowano żadnymi dowodami księgowymi. W tabeli nr 2 na str. 15 zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił wykaz dokumentów księgowych złożonych przez stronę do rozliczenia dotacji za 2012 r., co do których nie przedłożono przelewów bankowych dokumentujących dokonanie za nie zapłaty. Ponadto organ I instancji wskazał, iż tabela nr 3 zawiera wykaz dokumentów księgowych złożonych przez Przedszkole do rozliczenia dotacji za 2012 r., co do których dostarczono przelewy bankowe dokumentujące dokonanie płatności w 2013 r., a nie w 2012 r. Dalej organ I instancji podał, iż na podstawie dokumentów zawartych w tabeli nr 2 i 3 strona oprócz nieopłacenia faktury nr [...] za mebelki do szatni, z [...].09.2012 r. na kwotę 1 695,22 zł oraz faktury nr [...] z dnia [...].12.2012 r. za najem pomieszczeń przedszkola w kwocie1222,89 zł nie wywiązywała się z obowiązków pracodawcy dotyczących płatności obowiązkowych danin publicznych: składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS), składek na ubezpieczenie zdrowotne (NFZ), składek na fundusz pracy (FP) oraz podatku (US). Składki na ZUS wynikające z listy płac za październik 2012 r. w kwocie 2 719,51 zł zapłaciła dopiero 2.01.2013 r., za listopad 2012 r. w wysokości 2049,74 zł zapłaciła 14.01.2013 r., a za grudzień 2012 r. w kwocie 2 105,41 zł dopiero 28.02.2013 r. W żadnym z dokumentów i wyjaśnień złożonych przez stronę i włączonych do postępowania dotyczących 2012 r. organ nie znalazł wyjaśnienia, co było powodem, że składki ZUS za październik 2012 r. i listopad 2012 r. strona zapłaciła dopiero w styczniu 2013 r., a za grudzień 2012 r. dopiero na koniec lutego 2013 r. W styczniu 2013 r. strona pokryła z dotacji za 2012 r. wynagrodzenie pracowników przedszkola za grudzień 2012 r. w kwocie 10.939, 69 zł. Z załącznika nr 1 do protokołu kontroli wynikało, że wynagrodzenia za poprzednie miesiące pracownicy otrzymywali do końca miesiąca, za które poprzednie miesiące pracownicy otrzymywali do końca miesiąca, za które przysługiwało wynagrodzenie. Jednocześnie na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie organ stwierdził, że dotacja w 2012 r. została przekazana na rachunek bankowy przedszkola za styczeń 30.01.2012 r., za luty 28.02.2012 r., za marzec 29.03.2012 r., za kwiecień 27.04.2012 r., za maj 30.05.2012 r., za czerwiec 29.06.2012 r., za lipiec 31.07.2012 r., za sierpień 29.08.2012 r., za wrzesień 26.09.2012 r., za październik 29.10.2012 r., za listopad 27.11.2012 r., a za grudzień 27.12.2012 r.

Zdaniem organu I instancji terminy przekazania stronie dotacji wskazują jednoznacznie, że nic nie stało na przeszkodzie, aby strona dokonała wszystkich płatności za 2012 r. do końca grudnia 2012 r. Jednocześnie organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że dotacja za 2012 i 2013 mogła być przekazana na rachunek bankowy przedszkola w dniu uniemożliwiającym jej wydatkowanie, gdyż z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że terminy przekazania poszczególnych dotacji umożliwiały stronie dokonanie ww. płatności do końca każdego miesiąca.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, iż strona nie udokumentowała zapłaty danin na rzecz NFZ lista płac 11/12, 12/12, FP lista płac 10/12 i US lista płac 9/12, 11/12, 12/12 w łącznej wysokości 5 718,83 zł. Co prawda z zaświadczenia organu skarbowego wynikało, że Przedszkole na dzień [...].04.2016 r. nie posiadało zaległości podatkowych, jednak dokument ten nie potwierdził, kiedy strona zapłaciła zaległy podatek za 2012 r. w wysokości 5 718,83 zł. Strona w krótkim czasie przed otrzymaniem zaświadczenia uregulowała należne daniny, co nie było przedmiotem badania przez organ. Z dostarczonego przez stronę zarządzenia nr [...] z dnia [...].01.2012 r. wynikało, że w okresie od [...].01.2012 r. do [...].12.2012 r. L.S-L. otrzymywała wynagrodzenie jako dyrektor przedszkola w wysokości 3 500,00 zł miesięcznie. W podstawie prawnej tego zarządzenia wpisano art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu do 31.12.2017 r., który wszedł w życie dopiero od 1.01.2014 r., a którego to przepisu w dniu wydania ww. zarządzenia nie było. Stąd, w ocenie organu strona nie mogła wydać tego zarządzenia w dniu [...].01.2012 r. i stosować go przez cały 2012 r. Ponadto nie przedstawiono żadnego dokumentu księgowego, np. listy płac, który potwierdziłby wypłatę takiej należności za 2012 r. Tym samym organ I instancji nie mógł uznać tego zarządzenia jako dokumentu potwierdzającego wykorzystanie dotacji w 2012 r.

Dalej organ I instancji stwierdził, iż skarżąca nie wykorzystała dotacji z 2012 r. w wysokości 27 373,82 zł, która jest sumą kwot z dokumentów księgowych, co do których nie dostarczyła przelewów bankowych dokumentujących dokonanie płatności na kwotę 8 636,94 zł, kwot z dokumentów księgowych, co do których dostarczyła przelewy bankowe dokumentujące dokonanie płatności w 2013 r. w wysokości 17 814, 36 zł oraz kwoty dotacji w wysokości 922,52 zł, której wykorzystania nie udokumentowała żadnymi dowodami księgowymi.

Ponadto organ I instancji stwierdził, iż w 2013 r. skarżąca otrzymała dotację w wysokości 229.078, 00 zł. Kwotę dotacji w wysokości 186.355,64 zł wykorzystała, co prawidłowo udokumentowała dowodami księgowymi. Ponadto przedłożyła dokumenty księgowe na kwotę 26 662,86 zł, co do których nie dostarczyła przelewów bankowych dokumentujących dokonanie za nie zapłaty. Na kwotę 10 807, 65 zł przedłożyła dokumenty księgowe, które opłaciła w 2014 r., a nie w 2013 r. Wykorzystanie kwoty dotacji w wysokości 4.759, 85 zł skarżąca nie udokumentowała żadnymi dowodami księgowymi. Na stronie 18-19 decyzji organ I instancji przedstawił tabelę nr 4 zawierającą wykazy dokumentów księgowych złożonych przez skarżącą do rozliczenia dotacji za 2013 r., co do których nie dostarczyła przelewów bankowych dokumentujących dokonanie za nie płatności. Tabela nr 5 na stronie 20 decyzji zawiera zaś wykaz dokumentów księgowych złożonych przez skarżącą do rozliczenia dotacji za 2013 r., co do których dostarczyła przelewy bankowe dokumentujące dokonanie płatności w 2014 r., a nie w 2013 r.

Dalej organ wskazał, iż analiza dokumentów zawartych w tabeli nr 4 i 5 potwierdza, że skarżąca również w 2013 r. nie wywiązywała się z obowiązków pracodawcy dotyczących płatności obowiązkowych danin publicznych, tj. składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, składek na fundusz pracy oraz podatku na łączną kwotę 26 712,43 zł. Składki na ZUS wynikające z listy płac za listopad 2013 r. w wysokości 1. 829,68 zł zapłaciła 29.01.2014 r., za grudzień 2013 r. w wysokości 1 452,43 zł zapłaciła 27.02.2014 r. przelewami bankowymi. Co prawda z zaświadczenia organu skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynikało, że strona na dzień [...].04.2016 r. nie ma zaległości podatkowych, jednak nie wynika z niego wykorzystanie dotacji z 2013 r. na rzecz zapłaty za należny podatek z 2013 r. w wysokości 23 439,73 zł. Strona ponownie w krótkim okresie przed otrzymaniem zaświadczenia uregulowała należne daniny, co nie było przedmiotem badania organu. W żadnym z dokumentów i wyjaśnień złożonych przez stronę i włączonych do postępowania dotyczących 2013 r. organ nie znalazł wyjaśnienia, co było powodem, że składki ZUS za listopad 2013 r. strona zapłaciła dopiero pod koniec stycznia 2014 r. a za grudzień 2013 r. dopiero na koniec lutego 2014 r., fakturę za prasę dla nauczycieli z września 2013 r. opłaciła dopiero w styczniu 2014 r., fakturę za gaz z listopada 2013 r. w styczniu 2014 r., faktury za najem lokalu, gaz, wodę z grudnia zapłaciła w styczniu 2014 r., dwie faktury grudniowe za energię elektryczną dopiero w marcu 2014 r. i dwie faktury grudniowe za gaz dopiero w kwietniu 2014 r. (dokumenty opisane w tabeli nr 5).

Jednocześnie na podstawie dokumentów - akta sprawy nr 2 organ I instancji stwierdził, że dotacja w 2013 r. została przekazana na rachunek bankowy przedszkola za styczeń 29.01.2013 r., za luty 26.02.2013 r., za marzec 26.03.2013 r., za kwiecień 26.04.2013 r., za maj 24.05.2013 r., za czerwiec 18.06.2013 r., za lipiec 31.07.2013 r., za sierpień 28.08.2013 r., za wrzesień 26.09.2013 r., za październik 29.10.2013 r., za listopad 27.11.2013 r. a za grudzień 30.12.2013 r.

Zdaniem organu I instancji, terminy przekazania stronie dotacji wskazywały, że nic nie stało na przeszkodzie, aby strona dokonała wszystkich płatności za 2013 r. do końca grudnia 2013 r. i również w przypadku wydatkowania przez stronę dotacji za 2013 r. w ocenie organu I instancji nie można było się zgodzić ze stwierdzeniem strony, że dotacja za 2012 i 2013 r. mogła być przekazana na rachunek bankowy przedszkola w dniu uniemożliwiającym jej wydatkowanie, gdyż z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynikało, że terminy przekazania poszczególnych dotacji umożliwiały stronie dokonanie ww. płatności do końca każdego miesiąca.

Analogicznie jak do 2012 r., strona w 2013 r. wydała zarządzenie nr [...], którego organ I instancji nie mógł uznać jako dokumentu potwierdzającego wykorzystanie dotacji za 2013 r., albowiem zostało wydane bez podstawy prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził, iż Przedszkole nie wykorzystało dotacji z 2013 r. w wysokości 42 230,36 zł, która jest sumą kwot z dokumentów księgowych, co do których nie dostarczono przelewów bankowych dokumentujących dokonanie za nie płatności na kwotę 26 662,86 zł, kwot z dokumentów księgowych, co do których dostarczono przelewy bankowe dokumentujące dokonanie płatności w 2014 r. w wysokości 10 807,65 zł oraz kwoty dotacji w wysokości 4 759,85 zł, której wydatkowania nie udokumentowano żadnymi dowodami księgowymi. Stosownie do art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Organ I instancji wskazał, iż art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu do 31 grudnia 2017r. określa, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej i że mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola (...). Jednocześnie art. 90 ust 3 c wskazuje, że dotacje są przekazywane corocznie w 12 częściach na rachunek bankowy przedszkola. Stąd realizacja dotacji przez faktyczne jej wydatkowanie ma miejsce w tym samym roku budżetowym, na który została przyznana. Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z art. 251 ust. 5 u.f.p. od kwot dotacji zwróconych po terminie, o którym mowa w art. 251 ust. 1 nalicza się odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu.

Ustawa z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o systemie oświaty art. 90 ust 3da w brzmieniu: dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków określonych w ust. 3d poniesionych w okresie roku budżetowego, na który została udzielona niezależnie od tego, którego roku dotyczą zadania. Organ wskazał, iż ustawodawca doprecyzował przepisy dotyczące wydatkowania dotacji, z których obecnie jednoznacznie wynika, że wykorzystanie dotacji na pokrycie wydatków to faktyczna zapłata za te wydatki. Przepis ten również potwierdza prawidłowość decyzji organu, który uznał, że wydatki niezapłacone w 2012 r. oraz te zapłacone w 2013 r. stanowią dotacje niewykorzystaną w 2012 r. i analogicznie, że wydatki niezapłacone w 2013 r. oraz te zapłacone w 2014 r. stanowią dotację niewykorzystaną w 2013 r. Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 90 ust 3da ustawy o systemie oświaty wydatki za zadania z 2012 r. zapłacone w 2013 r. można byłoby uznać za wydatki z dotacji 2013 r. oraz wydatki za zadania z 2013 r., zapłacone w 2014 r. można byłoby uznać za wydatki z dotacji z 2014 r. pod warunkiem, że to beneficjent dotacji w taki sposób przedłożyłby dokumenty księgowe do rozliczenia dotacji za dany rok. Organ podkreślił, iż dokonał analizy wydatków z udzielonej w poszczególnych latach dotacji w oparciu o złożone przez stronę dokumenty księgowe. Do rozliczenia dotacji za 2012 r. zostały złożone dokumenty księgowe, których nie opłacono na kwotę 8 636,94 zł oraz dokumenty księgowe opłacone w 2013 r. na kwotę 17 814,36 zł. Do rozliczenia dotacji za 2013 r. przedłożono dokumenty księgowe, których nie opłacono na kwotę 26 662,86 zł oraz dokumenty księgowe opłacone w 2014 r. na kwotę 10 807,65 zł.

Zdaniem organu I instancji kwota dotacji w wysokości 27 373,82 zł stanowiąca dotację niewykorzystaną w 2012 r. podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 1.02.2013 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty. Kwota dotacji w wysokości 42 230,36 zł stanowiąca dotację niewykorzystaną w 2013 r. podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 1.02.2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielania dotacji. Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z emisją materiałów organ I instancji stwierdził, iż skarżąca w 2013 r. kwotę dotacji w wysokości 492,00 zł wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem.

Dalej organ I instancji podał, iż zgodnie z art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p. dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę, że faktury zostały opłacone [...].11.2013 r., a termin przekazania dotacji na rachunek bankowy przedszkola w październiku to 29.10.2013 r. (pkt 26 wykazu) stąd odsetki od dotacji w wysokości 492,00 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. nalicza się od dnia 29.10.2013 r.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który rozpoczął swój bieg z końcem roku 2016. Zatem licząc 5 lat od końca 2016 r., w którym strona miała zwrócić przedmiotowe dotacje, obowiązek zwrotu tych dotacji przedawnia się z końcem 31.12.2021 r..

W obszernym odwołaniu od decyzji Burmistrza [...] L.S-L. zarzuciła niezgodność z prawem w związku z naruszeniem art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 80, art. 75 § 1 k.p.a., art. 61 § 1 k.p.a., art. 138 § 2 k.p.a., art. 138 § 2a k.p.a., art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej związku z art. 60 i 67 u.f.p. oraz prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm., obecnie t. 2020 poz. 210 ze zm., dalej ustawa o systemie oświaty) i art. 251 ust. 1 i ust 4 u.f.p. oraz art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2, art. 105 k.p.a., w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. postanowiło:

1) uchylić decyzję organu I instancji w zakresie punktu 1 sentencji określającego i zobowiązującego L.S-L. organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 499,00 zł do budżetu Gminy jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2012 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych tj. od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia zapłaty i w tej części umorzyć postępowanie przed organem I instancji;

2) uchylić decyzję organu I instancji w zakresie punktu 2 sentencji określającego i zobowiązującego L.S-L. organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 1 958,00 zł do budżetu Gminy jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2013 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych tj. od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia zapłaty i w tej części umorzyć postępowanie przed organem I instancji;

3) uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w punkcie 3 sentencji terminu, od którego należy liczyć odsetki w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. i orzekając co do istoty nadaje uchylonej części osnowy decyzji dotyczącej określenia terminu, od którego nalicza się odsetki w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r nowe brzmienie: wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia 11.09.2016 r. do dnia zapłaty;

4) uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w punkcie 4 sentencji terminu, od którego nalicza się odsetki w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2015 r. i orzekając co do istoty nadaje uchylonej części osnowy decyzji dotyczącej określenia terminu od którego nalicza się odsetki w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2015 r. nowe brzmienie: wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia 11.09.2016 r. do dnia zapłaty;

5) uchylić decyzję organu I instancji w zakresie punktu 5 sentencji określającego i zobowiązującego L.S-L. organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 27 373,82 zł do budżetu Gminy jako dotacji niewykorzystanej w roku 2012 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2013 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty i w tej części umorzyć postępowanie przed organem I instancji;

6) uchylić decyzję organu I instancji w zakresie punktu 6 sentencji określającego i zobowiązującego L.S-L. organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 42.230,36 zł do budżetu Gminy jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty i orzekając co do istoty określa i zobowiązuje L.S-L. organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 31.422,71 zł do budżetu Gminy jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty;

7) uchylić decyzję organu I instancji w zakresie punktu 7 sentencji określającego i zobowiązującego L.S-L. organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 492,00 zł do budżetu Gminy jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 29 października 2013 r., tj. od dnia przekazania z budżetu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem do dnia zapłaty i w tej części umorzyć postępowanie przed organem I instancji;

8) w pozostałej części utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy ponownie analizując przedmiotową sprawę, przede wszystkim w oparciu o najnowsze orzecznictwo sądowe, uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wraz z odsetkami pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2012 w kwocie 499,00 zł i 2013 r. w kwocie 1 958,00 zł, dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 492, 00 zł oraz dotacji niewykorzystanej w roku 2012 w kwocie 27 373,82 zł.

Kolegium wyjaśniło, że stosownie do treści art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie do postanowień art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się .....

Z przepisów k.p.a., jak i O.p. wynika, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, w związku z czym do obliczenia terminu przedawnienia powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest więc upływ terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż pięcioletni termin przedawnienia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków, a zatem w takich przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium podniosło, że skoro obowiązek zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, to organ administracyjny wydaje decyzję określającą, o której stanowi art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem sporna dotacja została przyznana i przekazana skarżącej za 2012 r. i 2013 r. w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, to termin przedawnienia winien być liczony odnośnie 2012 r. od końca 2012 r., zaś w przypadku 2013 r. od końca 2013 r. i upłynął odpowiednio wraz z końcem 2017 r. i 2018 r., dlatego decyzja organu I instancji w zakresie dotacji przyznanej skarżącej w nadmiernej wysokości za 2012 r. i 2013 r. oraz dotacji przyznanej skarżącej w 2013 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wydana została w warunkach przedawnienia. W tym stanie sprawy zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012 r. i 2013 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 należało uchylić, zaś postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji uznać za bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 k.p.a. i je umorzyć.

Jednocześnie Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa odmienny początek biegu terminu przedawnienia trzeba przyjąć w zakresie dotacji podlegającej zwrotowi stosownie do treści art. 251 ust 1 u.f.p., który to przepis stanowi, iż dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Jak wynika bowiem z art. 251 ust. 1 i ust. 5 u.f.p. o zobowiązaniu do zwrotu tej dotacji mówić można począwszy od upływu 31 stycznia roku następującego po roku budżetowym, w którym beneficjent miał wykorzystać tę dotację. W konsekwencji również bieg terminu przedawnienia zobowiązania do jej zwrotu może się rozpocząć dopiero z końcem tego następnego roku. Termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012, która zdaniem Kolegium nie została wykorzystana, objętej pkt 4 sentencji zaskarżonej decyzji, upływał z końcem 2018 roku, skoro dotacja w tej części powinna podlegać zwrotowi do budżetu [...] do 31 stycznia 2013 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w kwocie 27 373,82 zł jako dotacji niewykorzystanej w roku 2012, upłynął z końcem 2018 r. Stosownie zaś do treści art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 105 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do kwoty dotacji w wysokości 8 159,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r., kwoty dotacji w wysokości 4 203,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2015 r. i kwoty dotacji w wysokości 42 230,36 zł jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 Kolegium zauważyło, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 251 ust. 1 i 4 , art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust.6 oraz art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 67 u.f.p.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Ust. 4 art. 251 u.f.p. stanowi zaś, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zgodnie zaś z treścią art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.f.p. 1. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie łub finansowanie dotowanego zadania. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Przesłankami zwrotu dotacji określonymi w art. 252 ust. 1 u.f.p. są: wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, pobranie dotacji nienależnej lub pobranie dotacji w nadmiernej wysokości. Przepis definiuje pojęcia dotacji pobranej nienależnie i dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Stosownie do art. 252 ust. 3 u.f.p. o pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości mogą przesądzać alternatywnie dwa kryteria. Po pierwsze, jest to taka dotacja, która jest wyższa od określonej w odrębnych przepisach lub umowie. Stosownie do redakcji przepisu wysokość dotacji może określać umowa dotacyjna (np. w przypadku dotacji celowych) bądź przepisy ustaw innych niż ustawa o finansach publicznych lub ustawa budżetowa (zob. definicja z art. 2 pkt 4 u.f.p.). Dotacjami udzielonymi nienależnie są natomiast dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 4 u.f.p.). Brak podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy w ogóle brak jest przepisu uprawniającego do udzielenia określonego rodzaju dotacji bądź gdy istnieje podstawa prawna udzielenia dotacji, ale jej beneficjent nie jest podmiotem uprawnionym do jej otrzymania.

SKO wskazało, iż organ I instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł się do treści przepisów wskazując, iż zgodnie z treścią art. 90 ust 2b o systemie oświaty w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie stanowiące dochody budżetu gminy, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę.

Zgodnie zaś z treścią art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustalał między innymi tryb udzielania i rozliczania przedmiotowej dotacji w Gminie do 13 stycznia 2017 r. była to uchwała nr XLV/448/10 Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli i szkól zakładanych i prowadzonych na terenie Gminy przez inne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego i ministrowie oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Zgodnie z § 4 ust 1 tej uchwały dotacja dla niepublicznych przedszkoli przysługuje na każdego ucznia w wysokości 75 % ustalonych w budżecie Gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia z zastrzeżeniem ustępu 2. Zgodnie z ust. 2 § 4 dotacja dla niepublicznych przedszkoli przysługuje na każdego ucznia niepełnosprawnego w wysokości 100% kwoty przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Gminę. Stosownie do § 6 ust. 1 uchwały dotacje, o których jest mowa w § 3, 4, 5 przekazywane są w 12 miesięcznych ratach. Zgodnie zaś z § 6 ust. 5 uchwały wysokość miesięczna dotacji należna niepublicznemu przedszkolu wynika z danych dotyczących liczby dzieci zawartych w druku "rozliczenie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy [...]" stanowiącym załącznik nr 3 do uchwały. Rozliczenie to jest składane za każdy miesiąc otrzymania dotacji i zawiera liczbę dzieci będących wychowankami przedszkola na dzień 20 danego miesiąca. Powyższe wynika z faktu, iż liczba wychowanków niepublicznego przedszkola może zmieniać się w trakcie roku kalendarzowego stąd comiesięczna informacja o faktycznej liczbie wychowanków dotowanego przedszkola jest podstawą do prawidłowego ustalenia wysokości należnej dotacji. Składanie takich informacji jest obowiązkiem osoby prowadzącej niepubliczne przedszkole wynikającym z uchwały prawa miejscowego. Comiesięczna informacja zawierająca liczbę wychowanków przedszkola jest ważna, bowiem to na jej podstawie beneficjent otrzymuje dotację - środki publiczne na prowadzenie przedszkola. Istotne jest by liczba wychowanków była zgodna ze stanem faktycznym, aby była to liczba wychowanków uczęszczających do przedszkola w danym miesiącu.

Kolegium zauważyło, iż organ I instancji ponadto wskazał, iż ustalając liczbę dzieci, na które przysługuje dotacja kierował się zapisami art. 14 ust 1b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu do 31 sierpnia 2017 r., tj., że wychowankiem przedszkola może być dziecko powyżej 2,5 roku, art. 90 ust 2 b w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r., zgodnie z którym osoba prowadząca niepubliczne przedszkole otrzymuje dotację na każdego ucznia (...) oraz art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r., który wskazuje, że dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dotacja może być przyznana tylko na dziecko, które jest w wieku powyżej 2,5 lat i jest faktycznym uczestnikiem realizowanych przez przedszkole zadań, dlatego też dotacja nie przysługuje na dziecko, które nie uczęszcza do przedszkola, nie jest uczestnikiem zajęć odbywających się w przedszkolu. Nie dotyczy to czasowej nieobecności spowodowanej np. chorobą dziecka.

Organ I instancji uznał, iż skarżąca pobrała dotację w nadmiernej wysokości w latach 2012 -2015. Wobec powyższego, iż Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012 r. i w 2013 r. i w tej części umorzyło postępowanie przed organem I instancji, uznając brak formalnych podstaw do prowadzenia postępowania przez organem odwoławczym w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2012 i 2013.

Odnosząc się do określenia przez organ I instancji i nakazania zwrotu przez skarżącą L.S-L. organ prowadzący Przedszkole kwoty dotacji w wysokości 8 159,00 zł przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości w roku 2014 r. wraz z odsetkami i kwoty dotacji w wysokości 4 203,00 zł przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości w roku 2015 r wraz z odsetkami, Kolegium wyjaśniło, że z otrzymaniem dotacji oświatowych wiąże się kontrola ich wydatkowania, która pozostaje w związku z wyrażoną w ustawie o finansach publicznych zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi. Podnoszone zaś przez stronę zarzuty koncentrowały się przede wszystkim na bezskutecznej polemice z oceną organu I instancji, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r i 2015 r. Strona skarżąca nie sformułowała zarzutów, które podważałyby ustalenia faktyczne organu I instancji w tej kwestii. W zawiadomieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o zwrocie dotacji, organ I instancji poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. SKO wskazało, iż w toku prowadzonego postępowania zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. organ I instancji poinformował stronę, iż na podstawie art. 75 § 1 k.p.a. do akt sprawy włączono dokumentację dotyczącą kontroli przeprowadzonej w Przedszkolu, jednocześnie na podstawie art. 79 § 1 k.p.a. organ poinformował o oględzinach dokumentów w dniu [...] stycznia 2018 r. oraz organ pouczył skarżącą stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem Kolegium nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w toku prowadzonego postępowania skarżąca wielokrotnie zwracała się do organu I instancji o wydłużenie terminu na złożeniu dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, na co organ I instancji za każdym razem wyrażał zgodę. To na skarżącej jako beneficjencie dotacji ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji związanej z przydzieloną przez organ I instancji i wydatkowaną dotacją. Skarżąca miała również możliwość wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie po zakończeniu gromadzenia dowodów, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Kolegium nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania art. 7 k.p.a , art. 77 § 1 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego do dotacji, która była wykorzystana w nadmiernej wysokości w 2014 r. i 2015 r. zasadnym było zastosowanie art. 252 u.f.p. i wydanie decyzji przez organ I instancji wobec braku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. i 2015 r.

Dalej Kolegium zauważyło, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych w dniu 26.08.2016 r. do dnia zapłaty. Taki sposób ustalenia początku biegu odsetek określa się zgodnie z art. 252 ust 1 i ust 6 uf.p. Zalecenia pokontrolne zostały doręczone stronie w dniu 26 sierpnia 2016 r. i od tego dnia biegł piętnastodniowy termin do naliczania odsetek, czyli od dnia 11 września 2016 r.

Kolegium podkreśliło, że do koniecznych elementów decyzji w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości należy określenie przez organ kwoty przypadającej do zwrotu oraz terminu, od którego nalicza się odsetki. Natomiast uznanie, że dotacja należna jest zarówno na dzieci nie korzystające z przedszkola, jak i na dzieci, które regularnie do niego uczęszczają, prowadziłoby do nieuprawnionego uznania, iż zaprzestanie uczęszczania dziecka do przedszkola nie ma wpływu na dotację przyznaną przez organ. Wobec powyższego Kolegium uchyliło decyzję w części dotyczącej terminu naliczania odsetek w związku z dotacją pobraną w nadmiernej wysokości w roku 2014 i 2015 r. i orzekło co do istoty sprawy w tym zakresie z uwagi na fakt, iż organ I instancji w osnowie zaskarżonej decyzji wskazał, iż "odsetki należą się za każdy dzień po upływie 15 dni od dnia doręczenia zaleceń pokontrolnych w dniu 26.08.2016 r. do dnia zapłaty", nie wskazując precyzyjnie daty od kiedy naliczane są odsetki. Zatem dzień doręczenia zaleceń pokontrolnych jest dniem stwierdzenia okoliczności w rozumieniu art. 252 ust 1 pkt 2 u.f.p, dlatego od tej daty należało liczyć 15 dniowy termin, który upływa w dniu 11.09.2016r., bowiem rozstrzygnięcie (osnowa decyzji) musi być sformułowane w taki sposób, aby nie było wątpliwości, czego ono dotyczy, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone na stronę. Rozstrzygnięcie powinno być zatem sformułowane precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji Rozstrzygnięcia nie można wyprowadzać z treści uzasadnienia. W przypadku sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem pierwszeństwo należy przyznać rozstrzygnięciu.

W zakresie kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. i 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do punktu 6 zaskarżonej decyzji Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w zakresie określającym i zobowiązującym L.S-L. organ prowadzący Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 42 230,36 zł do budżetu Gminy jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty i organ odwoławczy orzekł co do istoty, określając i zobowiązując L.S-L. organ prowadzący Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 31 422,71 zł do budżetu Gminy jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty.

Kolegium w odniesieniu do uchylenia decyzji w zakresie punktu 6 decyzji i orzeczenia co do istoty określiło i zobowiązało L.S-L. organ prowadzący Przedszkole do zwrotu kwoty dotacji 31 422,71 zł do budżetu Gminy jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2014 r. tj. począwszy od 01 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty, z uwagi na fakt, iż w ocenie tut. Kolegium brak jest podstaw prawnych do zwrotu kwoty w wysokości 10 807,65 zł odnośnie której jak wskazał organ I instancji skarżąca przedłożyła dokumenty księgowe, które opłaciła w 2014 r. a nie w 2013 r.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem organu I instancji, że realizacja dotacji przez faktyczne jej wydatkowanie ma miejsce w tym samym roku budżetowym, na który została przyznana. Według twierdzeń organu dotacja za 2013 r. mogła być bowiem przekazana w dniu uniemożliwiającym jej wydatkowanie. Podkreśliło, że problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania był przedmiotem licznych rozważań w orzecznictwie administracyjnym. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że odrębnie i inaczej niż to miało miejsce w u.f.p. z 2005 r., uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie z art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Zgodnie natomiast z cytowanym art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji. Słusznie zauważył NSA w wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1107/13, że odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. Zatem treść art. 168 ust. 4 u.f.p. nie uzasadnia poglądu, że dotacje samorządowe mogą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, bowiem wykorzystanie tych dotacji regulowane jest odrębnie i inaczej w art. 251 ust. 4 u.f.p., nie zaś tak jak w art. 168 ust. 4 u.f.p. W powyższym wyroku NSA zasadnie wskazał, powołując się na szereg swoich wyroków, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 02.04.2015 r. sygn. akt. V SA/Wa 2561/14). W wyrokach z dnia 11.03.2008r. sygn. akt. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 08.10.2008r. sygn. akt. II GSK 362/08 i II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14.07.2010 r. sygn. akt. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005r. o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust 4 u.f.p. Naczelny Sad Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, ze wykorzystanie dotacji nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania (wyrok NSA z dnia 20.11.2014 r. sygn. akt. II GSK 1107/13, wyrok NSA z dnia 26.02.2016r. sygn. akt. II GSK 2197/14). Zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych w sytuacji, gdy zrealizowano w terminie zadania publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania to należy uznać, ze dotacja została wykorzystana w terminie.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż kwota 10 807,65 zł, na którą jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, skarżąca przedłożyła dokumenty księgowe, które opłaciła w 2014 r., a nie w 2013 r. nie podlega zwrotowi do budżetu Gminy jako dotacja niewykorzystana w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty.

Odnosząc się do pozostałej kwoty 31 422,71 zł jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 Kolegium zwróciło uwagę na fakt, iż skarżąca również w 2013 r. nie wywiązywała się z obowiązków płatności obowiązkowych danin publicznych min. podatku na co wskazuje tabela nr 4 w zaskarżonej decyzji organu I instancji, która zawiera wykaz dokumentów księgowych złożonych przez skarżącą do rozliczenia dotacji za 2013 r., co do których skarżąca nie dostarczyła przelewów bankowych dokumentujących dokonanie za nie płatności na łączną kwotę 26 662,86 zł. Ponadto jak słusznie wskazał organ I instancji z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, iż skarżąca na dzień [...].04.2016 r. nie miała zaległości podatkowych, zaś dokument ten w żaden sposób nie wskazuje na wykorzystanie dotacji z 2013 r. na rzecz zapłaty za należny podatek, a nadto dokument ten nie potwierdza również kiedy strona zapłaciła zaległy podatek z 2013 r. Wobec powyższego kwota dotacji niewykorzystana przez skarżącą w roku 2013 r. wyniosła 31 422,71 zł, na którą składa się kwota 26 662,86 zł i kwota 4.759,85 zł.

Ponadto odnosząc się do kwestii przedłożonego przez skarżącą w dniu 14.09.2016 r. zarządzenia nr [...] z dnia [...].01.2013 r., z treści którego wynika, że w okresie od [...].01.2013 r. do [...].12.2013 r. skarżąca otrzymywała wynagrodzenie jako dyrektor przedszkola w wysokości 3 500 zł miesięcznie, w ocenie Kolegium dokument ten nie potwierdza wykorzystania dotacji za 2013 r.

W ocenie Kolegium wynagrodzenie winno być udokumentowane w sposób umożliwiający dokonanie kontroli prawidłowości wydatkowania dotacji na ten cel. Takiego wymogu nie spełniało przedłożone przez skarżącą zarządzenie nr [...] z dnia [...].01.2013 r., z którego wynikało jedynie, iż jako "właściciel Przedszkola i jako dyrektor przedszkola skarżąca będzie otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 3 500 zł miesięcznie finansowane z dotacji budżetu gminy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy kwoty 3 500 zł miesięcznie stanowiącej wynagrodzenie skarżącej jako dyrektora przedszkola nie można było rozliczyć z dotacji. Skarżąca nie wykazała w sposób należyty i wiarygodny kwestii związanej z wyplata wynagrodzenia, w tym wysokości tego wynagrodzenia, a nadto jak słusznie wskazał organ I instancji skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu księgowego np. listy płac, który potwierdziłby wypłatę takiej należności w 2013 r. Zgodnie z art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2014 r. dotacje, o których mowa w ust 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły łub placówki.

Z kolei w myśl art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu po 01.04.2014 r. dotacje o których mowa w ust 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkol, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkole, przedszkole, inna formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcje dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacja zadań organu prowadzącego o których mowa w art. 5 ust 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objecie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno - wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Kolegium wskazało, iż obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia dotacji w oparciu o dowody księgowe, rachunki, faktury, listy płac, wyciągi bankowe, dokumentację z przebiegu nauczania, zaś w przypadku kontroli przeprowadzonej przez organ administracyjny dane konieczne do oceny przez organ prawidłowości i celowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z powyższych dokumentów. Należy mieć na uwadze fakt, iż ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, którego obowiązkiem jest właściwe i rzetelne udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających.

Mając na uwadze powyższe według SKO organ I instancji prawidłowo ocenił i uzasadnił, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do określenia i nakazania zwrotu przez skarżącą kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. w kwocie 8 159,00 zł i w 2015 r. w kwocie 4 203,00 zł wraz z odsetkami oraz kwoty w wysokości 31 422,71 zł jako dotacji niewykorzystanej w 2013 r wraz z odsetkami. W toku prowadzonego postępowania zgromadzony został materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś organ I instancji wzywał skarżącą do składania wyjaśnień, jak i przedstawienia dokumentów, z których wynikałoby, iż skarżąca nie pobrała dotacji w nadmiernej wysokości za rok 2014 i 2015 r., a nadto, że skarżąca wykorzystała kwotę dotacji w wysokości 31 422,71 zł w roku 2013.

W zakresie zaś kwoty dotacji 499,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012 r., kwoty dotacji 1 958,00 zł jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2013 r., kwoty dotacji 27 373,82 zł niewykorzystanej w 2012 r., kwoty dotacji 492,00 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 r., wobec zaistnienia skutku przedawnienia zasadnym było zdaniem SKO umorzenie postępowania na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 67 ust 1 u.f.p., co oznacza zakończenie postępowania w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012 r, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2013 r., dotacji niewykorzystanej w 2012 r., dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. bez orzekania co do istoty sprawy z tego powodu, że postępowanie było bezprzedmiotowe.

L.S-L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję organu II instancji w części dotyczącej:

- zobowiązania skarżącej do zwrotu kwoty dotacji w wysokości 31 422,71 zł do budżetu Gminy jako dotacji niewykorzystanej w roku 2013 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 01.02.2014 r., tj. począwszy od 1 lutego roku następnego po roku udzielenia dotacji do dnia zapłaty — pkt 6 osnowy (rozstrzygnięcia);

- określenia w punkcie 3 sentencji terminu, od którego nalicza się odsetki w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 roku - pkt 3 osnowy (rozstrzygnięcia);

- dotyczącej określenia w punkcie 4 sentencji terminu, od którego nalicza się odsetki w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2015 roku — pkt 4 osnowy (rozstrzygnięcia);

- utrzymującej w mocy pozostałą część ww. decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2019r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p., w związku z art 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 60 i 67 u.f.p., art. 15 k.p.a. w związku z art. 136 § 1 k.p.a., art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 107 § 1 oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, i ust. 6 u.f.p. oraz prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz.U. Dz.U.2018.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U.2019.2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej punkt 6 zaskarżonej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o zwrocie niewykorzystanej dotacji w 2013 r. w kwocie 31.422,71 zł.

Jeżeli chodzi o dotację niewykorzystaną w roku 2013, to skarżąca złożyła oświadczenie z [...] września 2016 r., że w latach 2012 -2013 pełniła funkcję dyrektora i z tego tytułu pobierała wynagrodzenie zgodnie z zarządzeniami nr [...]. Z dołączonego do pisma zarządzenia nr [...] wynikało, iż właściciel zarządza, że w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. jako dyrektor przedszkola będzie otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 3 500 zł miesięcznie finansowane z dotacji budżetu gminy.

Organ I instancji wskazał, że art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie mógł stanowić podstawy wydania zarządzenia obowiązującego w 2013 r., a ponadto nie przedstawiono żadnego dokumentu księgowego, np. listy płac, który potwierdziłby wypłatę takiej należności za 2013 r. Kolegium, co słusznie zarzucono w skardze, nie wypowiedziało się jednoznacznie co do zgodności z prawem (art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty) sfinansowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola z dotacji w 2013 r., ograniczając się do stwierdzenia, że skarżąca "nie wykazała w sposób należyty i wiarygodny kwestii związanej z wypłatą wynagrodzenia, w tym wysokości tego wynagrodzenia, a nadto jak słusznie wskazał organ I instancji skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu księgowego np. listy płac, który potwierdziłby wypłatę takiej należności w 2013 r." W ocenie Kolegium dokument w postaci zarządzenia nr [...] nie potwierdza wykorzystania dotacji za 2013 r. i kwoty 3 500 zł miesięcznie stanowiącej wynagrodzenie skarżącej jako dyrektora przedszkola nie można było rozliczyć z dotacji.

Jeżeli chodzi o możliwość wykorzystania dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, to art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał z dniem 1 stycznia 2014 r. następujące brzmienie "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że nowelizacja miała charakter doprecyzowujący (por. np. wyroki NSA z 19 stycznia 2017 r., II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., II GSK 2197/14), a wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki (m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę lub placówkę jeżeli pełni funkcję dyrektora) należy zaliczyć do wydatków bieżących przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II GSK 1355/15).

Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji zmieniono brzmienie zdania drugiego: "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki" na "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących...". Skoro zatem wcześniej ustawodawca wskazywał, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących nie definiując pojęcia "bieżący", a w potocznym znaczeniu wydatki bieżące to wszelkiego rodzaju koszty, jakie należy ponieść w danym czasie, by móc funkcjonować, to wprowadzenie zmiany polegającej na określeniu wydatków bieżących, z całą pewnością nie było zmianą rozszerzającą zakres wydatków w stosunku do wcześniej uznawanych jako podlegające finansowaniu z dotacji. Należy też przywołać uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. gdzie wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (zob. druk nr 1312, Sejm VII kadencji - www.sejm.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu I instancji, milcząco przyjętemu przez organ odwoławczy, fakt przeznaczenia dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora, nie wyklucza przyjęcia, że wydatek ten jest wydatkiem bieżącym w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. i może być sfinansowany z dotacji.

Jeżeli chodzi o stwierdzenie organów, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na wynagrodzenie dyrektora przedszkola w 2013 r., to nie budzi wątpliwości, że ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Jednak należy podkreślić, że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.).Takich kroków w niniejszej sprawie organy nie podjęły.

Skoro skarżąca przedstawiła dokument, który miał świadczyć o wydatkowaniu dotacji w 2013 r. na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, to wobec zakwestionowania wartości dowodowej tego dokumentu, organy nie zostały zwolnione z obowiązku zebrania innego materiału dowodowego na tę okoliczność. Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a oczywistym jest przecież, że fakt wydatkowania środków na wynagrodzenie może być dowodzony za pomocą wielu różnych środków dowodowych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na obowiązek informowania stron wynikający z art. 9 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 79a k.p.a. w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Celem tego przepisu jest zmobilizowanie organów administracji do wnikliwego badania merytorycznej treści żądań strony i zapobieganie sytuacjom, w których strona dysponuje dodatkowymi dowodami na okoliczności istotne dla wykazania zasadności jej żądania albo może je łatwo uzyskać, a z powodu braku odpowiedniej wiedzy o potrzebnych dowodach bądź o sposobie oceny wcześniej przedstawionych dowodów – nie korzysta z takiej możliwości. Przepis art. 79a ogranicza wprawdzie określony w nim obowiązek organu administracji do postępowań wszczynanych na żądanie strony, jednakże taki ogólny obowiązek w odniesieniu do wszystkich postępowań, w tym także wszczynanych z urzędu, wynika z przepisów art. 10 i 81 (tak: Andrzej Wróbel, Komentarz do art.79(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex 2020.02.01). W okolicznościach niniejszej sprawy organy zaniechały poinformowania skarżącej, że przedłożony przez nią dowód mający świadczyć o wydatkowaniu dotacji w 2013 r. na wynagrodzenie dyrektora przedszkola uznają za niewystarczający. Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić, iż to, że inicjatywa dowodowa leżała po stronie skarżącej, nie zwalniało organów z wynikającego z art. 77 § 1 k.p.a. obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a więc podjęcia czynności zmierzających do wykazania przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów faktów mających znaczenie prawne, a więc w tym przypadku wydatkowania w 2013 r. środków pochodzących z dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w zakresie rozstrzygnięcia w punkcie 6 jest wadliwa na skutek braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Jak wskazano wyżej organ odwoławczy orzekając w części dotyczącej zwrotu dotacji niewykorzystanej w roku 2013 w kwocie 31.422,71 zł (punkt 6 decyzji) nie odniósł się do kwestii prawnej, a więc zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. wykorzystania dotacji w 2013 na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, a jeżeli chodzi o stan faktyczny w tym zakresie, to organ poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że podziela stanowisko organu I instancji co do braku wykazania przez skarżącą wypłaty wynagrodzenia, w tym wysokości tego wynagrodzenia. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 107 § 1 i 3 k.p.a. ze względu na brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w zakresie zakwestionowania wydatków poniesionych w 2013 r. na wynagrodzenie dyrektora przedszkola. Wyżej wskazane uchybienia stanowiące naruszenie przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd częściowo uwzględniając skargę podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił punkt 6 zaskarżonej decyzji, a konsekwencją tego było uchylenie także punktu 8, gdyż zmienił się zakres utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a więc dokonać ponownej oceny zakwestionowanych wydatków w 2013 r. na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z uwzględnieniem dokonanej wyżej wykładni tego przepisu, a postępowanie w części dotyczącej zwrotu niewykorzystanej dotacji w 2013 r. przeprowadzić zgodnie z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., czyli w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione na podstawie pełnego materiału dowodowego, po jego ewentualnym uzupełnieniu. Dokonane ustalenia winny zaś znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 107 § 1 i 3 k.p.a.

Niezasadne były pozostałe zarzuty skargi.

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący przedawnienia - naruszenie art. 70 § 1 O.p., w związku z art 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 60 i 67 u.f.p., to jest on o tyle niezrozumiały, że mimo stwierdzenia w uzasadnieniu skargi, że doszło do przedawnienia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r., autor skargi nie wnosił o uchylenie skarżonej decyzji w zakresie tej kwoty, a jedynie o określenie innego terminu od którego należy naliczać odsetki od tej kwoty.

W ocenie Sądu nie doszło do przedawnienia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. i niewykorzystanej w 2013 r.

Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Powyższe wskazuje, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege), a skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz np. wyroki NSA z 3 września 2014 r., II GSK 916/13 i z 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14).

Zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Ponieważ decyzja orzekająca o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości ma charakter deklaratoryjny, to do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie organ władny był wydać decyzję, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. W niniejszej sprawie wydanie i doręczenie decyzji o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 r. nastąpiło w lipcu 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Jeżeli chodzi natomiast o początek biegu terminu przedawnienia w zakresie dotacji niewykorzystanej, to stosownie art. 251 ust 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W konsekwencji również bieg terminu przedawnienia zobowiązania do jej zwrotu może się rozpocząć dopiero z końcem tego następnego roku. Termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2013, która zdaniem Kolegium nie została wykorzystana, upływał więc z końcem 2019 r.

Z uwagi na powyższe, postawione w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia okazały się chybione, albowiem Kolegium prawidłowo przyjęło, że skoro pięcioletni termin przedawnienia liczony według powyższych zasad dla dotacji w nadmiernej wysokości w 2014 r. i dla dotacji niewykorzystanej w 2013 r. upływał z końcem 2019 r., to wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Niezasadny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 u.f.p. poprzez określenie w punktach 3 i 4 zaskarżonej decyzji terminu, od którego nalicza się odsetki w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2014 i 2015 roku.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Zgodnie natomiast z art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Termin zwrotu wynosi zatem 15 dni nie od dnia wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji, jak twierdzi autor skargi, lecz od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 art. 252 § 1 u.f.p., a to stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w latach 2014 i 2015 nastąpiło w zaleceniach pokontrolnych, które zostały doręczone skarżącej w dniu 26 sierpnia 2016 r. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2010 r., II GSK 288/09 "stwierdzenie w protokole kontroli skarbowej, że dotacja była pobrana nienależnie, w razie potwierdzenia tego ustalenia w postępowaniu dowodowym w sprawie o zwrot dotacji, uzasadnia naliczanie odsetek od daty tego stwierdzenia w protokole kontroli, bowiem już od tej daty strona powinna liczyć się z obowiązkiem zwrotu dotacji. Pogląd odmienny prowadziłby do sytuacji, że przez cały czas trwania postępowania o zwrot nienależnie pobranej dotacji, strona korzystałaby z nienależnie pobranych pieniędzy publicznych całkowicie "bezkosztowo", tj. bez obowiązku zapłaty odsetek za ten okres. Oczywiście wiążąca stronę data początkowa naliczania odsetek zostaje określona dopiero w decyzji o zwrocie dotacji i dopiero wówczas, kiedy postępowanie w sprawie o zwrot dotacji potwierdzi stwierdzenia zawarte protokole kontroli".

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowo Kolegium przyjęło, że stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w 2014 i 2015 roku, w rozumieniu art. 252 ust 1 pkt 2 u.f.p., nastąpiło z momentem otrzymania przez skarżącą zaleceń pokontrolnych (26 sierpnia 2016 r.) i od tego dnia biegnie 15 dniowy termin do dobrowolnego zwrotu dotacji. W konsekwencji bieg terminu odsetek rozpoczął się od dnia 11 września 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną w zakresie rozstrzygnięć zawartych w punktach 3 i 4 zaskarżonej decyzji, a więc co do terminu, od którego nalicza się odsetki od kwot dotacji pobranych w nadmiernej wysokości w latach 2014 i 2015.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. § 14 ust. pkt 1 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.). Na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu w kwocie 943,68 zł obliczonej w odniesieniu do wartości przedmiotu zaskarżenia w uwzględnionej części oraz wynagrodzenie adwokackie w kwocie 3600 zł obliczone i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).