Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2059/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3 ust. 6 art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 130 par. 1 okt 6 art. 240 par. 1 pkt 3 art. 221 art. 222
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] września 2010r. ustalił J. K. (dalej zwany: Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 1.081.754zł.

2. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] stycznia 2011r. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia odwołania, zaś postanowieniem [...] stycznia 2011r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

4. Wobec braku zaskarżenia ww. postanowień, decyzja z [...] września 2010r. stała się decyzją ostateczną.

5. Skarżący pismem z 3 sierpnia 2011r. złożył wniosek o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., wskazując na niezawiniony brak osobistego udziału w postępowaniu, w konsekwencji czego doszło do nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji istotnych w sprawie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał tę decyzję.

6. DUKS postanowieniem z [...] września 2011r. wznowił postępowanie, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, a w decyzji z [...] marca 2013r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej DUKS z [...] września 2010r.

DUKS wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Skoro Skarżącemu upłynął termin na wniesienie żądania o wznowienie postępowania z przyczyny niezawinionego braku osobistego udziału strony w postępowaniu (wniosek złożony po kilkunastu miesiącach od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji), bezprzedmiotowe było wznowione postępowanie w części zbadania przesłanki z art. 240 §1 pkt 4 O.p.

DUKS, odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję -zauważył, że Skarżący pierwsze informacje w tym zakresie złożył po upływie ponad 3 miesięcy od dnia wniesienia wniosku. Dane dotyczyły dwóch osób, które miały udzielić pożyczki Skarżącemu w 2004r. w łącznej wysokości 1.500.000zł (600.000zł M. A. i 900.000zł K. B.). Na okoliczność udzielonych pożyczek nie sporządzano, oprócz oświadczeń, umów, jak również nie zgłaszano ich zawarcia w urzędzie skarbowym. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków pożyczkodawców. DUKS, na podstawie analizy sytuacji materialnej ww. osób za 2004r. i lata poprzedzające, dokonanej z uwzględnieniem przychodów zgłoszonych do opodatkowania i ponoszonych wydatków, ustalił, że ww. osoby nie dysponowały zasobami wolnych środków finansowych, które byliby w stanie przeznaczyć na udzielenie Skarżącemu w 2004r. pożyczki; wykazywały bowiem niewspółmiernie niskie dochody w stosunku do kwot rzekomo udzielonych pożyczek i żaden z nich nie przedstawił przekonywujących dowodów na uzyskiwanie rzeczywiście wysokich zarobków.

7. Skarżący, nie zgadzając się z ww. decyzją z [...] marca 2013r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzucił jej naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji DUKS, mimo że zachodziły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji DUKS, mimo że zachodziły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; dokonanie przez DUKS oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i rozpatrzenie na niekorzyść Skarżącego niejasności w zebranym materiale dowodowym.

8. DUKS decyzją z [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy ww. własną decyzję z [...] marca 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DUKS wyjaśnił, iż Skarżący oprócz oświadczeń pożyczkodawców nie przedłożył dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, zaś przesłuchani w charakterze świadków pożyczkodawcy oraz zebrane przez DUKS we własnym zakresie dokumenty, dotyczące ich sytuacji finansowej, wskazują, że nie mogli oni dysponować kwotami, które miały stanowić pożyczki dla Skarżącego.

DUKS wskazał ponadto, że twierdzenia Skarżącego, iż źródłem pochodzenia środków finansowych zgromadzonych w 2004r. są wypłaty gotówkowe z rachunków bankowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są uzasadnione. Przedstawione wyciągi bankowe za styczeń - grudzień 2003r. oraz za marzec i kwiecień 2004r. dotyczą rachunku bankowego prowadzonego dla "J." – firmy, pod którą Skarżący prowadził działalność gospodarczą i dotyczą przychodów ze sprzedaży złomu i wydatków na zakup złomu. Wypłat gotówkowych, wbrew twierdzeniu Skarżącego, dokonywał nie tylko on sam, ale też R. S. - pracujący w "J.", fizycznie skupujący złom oraz M. C. - handlowiec współpracujący z "J." w zakresie pozyskiwania złomu i jego odbiorców; część wypłat dokonywano czekami na okaziciela. Wypłaty gotówkowe dotyczą więc zakupu złomu. Skarżący przed okresem kontrolowanym nie dysponował środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, bo jak podano w ostatecznej decyzji z [...] września 2010r.: jego łączny dochód do opodatkowania za lata 1998-2003 wynosił 737.493.63 zł; podatek od ww. dochodu, w tym okresie łącznie wynosił 191.000,06zł; dochód - 546.493,57 zł (737.493,63 zł - 191.000,06 zł); zakupy środków trwałych netto w samym tylko 2003r. wyniosły 1.360.407 zł. Dane z dokumentów złożonych przez Skarżącego do właściwego Urzędu Skarbowego dowodzą, że wydatki dokonane przed 2004r. przewyższają uzyskany w tym czasie, dochód.

Wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego "J." w marcu i kwietniu 2004r. również nie mogły stanowić pokrycia dla "wpłat własnych" do kasy "J.", bo w 2004r. przychody firmy wynosiły 22.500.448,18zł, a koszty uzyskania przychodu wynosiły 22.153.925,26zł. Skarżący osiągnął dochód w 2004r. - 322.344 zł, którym mógł jedynie częściowo pokryć wydatki z tego okresu, co uwzględniono w ww. decyzji ostatecznej.

DUKS podniósł ponadto, że treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. wyraźnie wskazuje na zakaz dokonywania przez organy podatkowe zmian, uchylenia decyzji po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. W sprawie termin ten upłynął z końcem grudnia 2010r., zaś Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania 9 sierpnia 2011r.

DUKS, odnośnie zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., podkreślił, że Skarżący w postępowaniu przed wydaniem decyzji ostatecznej i podczas składania od niej odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania działał przez ustanowionych przez siebie profesjonalnych pełnomocników. Brał tym samym udział w postępowaniu. Z uwagi na to, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie przekraczającym miesiąc od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.), postępowanie o wznowienie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS z [...] czerwca 2013r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DUKS oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS z [...] marca 2013r., odmawiającej uchylenia ww. decyzji ostatecznej, mimo że zachodziły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (Skarżący przedstawił informacje dotyczące udzielonych mu pożyczek, które podważają prawidłowość ustalenia mu przychodu ze źródeł nieujawnionych i stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję);

2) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. ww. decyzji ostatecznej, mimo że zachodziły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (Skarżący nie mógł brać osobistego udziału w postępowaniu toczącym się przed DUKS ze względu na zły stan zdrowia);

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i rozpatrzenie na niekorzyść Skarżącego niejasności w zebranym materiale dowodowym, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia błędnego i niepopartego dowodami stanowiska, iż Skarżący nie mógł otrzymać jakiejkolwiek kwoty od ww. pożyczkodawców.

Skarżący w uzasadnieniu podniósł, iż DUKS niezasadnie podważa udzielenie Odnośnie p. B. wskazano, że przebywał on za granicą i mógł tam mieć zgromadzone mienie, które pozwoliłoby udzielić pożyczkę Skarżącemu. Stwierdził ponadto, uzasadniając zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., że nie mógł aktywnie uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym, bo miał problemy zdrowotne, udokumentowane zwolnieniami lekarskimi, a zły stan zdrowia nie pozwalał na przedstawienie niezbędnych informacji, istotnymi do rozpatrzenia sprawy.

10. DUKS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

11. Skarżący w piśmie procesowym z 10 lutego 2014r. rozszerzył zarzuty zawarte w skardze o zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.") w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP – przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegającego na oparciu decyzji o przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 za niezgodny z Konstytucją RP. Czynienie ustaleń na przepisie, który następnie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, stanowi jednoznaczną podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji DUKS, bo pozostają one w granicach sprawy (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.").

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. Kontroli Sądu poddana została decyzja DUKS z [...] czerwca 2013r., wydana po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, w wyniku której utrzymano w mocy decyzję DUKS z [...] marca 2013r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej DUKS z [...] września 2010r., ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 1.081.754 zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji DUKS wskazano między innymi przepis art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana "u.k.s.") w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 u.k.s., od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3 u.k.s. od decyzji, o których mowa w ust. 2, stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do powyższego wniosku stosuje się odpowiednio przepisy O.p. dotyczące odwołań.

Stosownie do art. 26 ust. 6 u.k.s. organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Jednocześnie na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

4. Sąd, działając z urzędu, stwierdza, że z akt sprawy wynika, że decyzję DUKS z [...] marca 2013r. podpisał R. S. – Wicedyrektor UKS w W., działający z upoważnienia DUKS w W. Decyzja to zawiera także podpisy Inspektora Kontroli Skarbowej H. P. oraz Naczelnika Wydziału Z. K.

Zaskarżoną decyzję DUKS z [...] czerwca 2013r. podpisał natomiast A. O. – Dyrektor UKS w W. W postępowaniu brała ponadto udział Inspektor Kontroli Skarbowej H. P., której podpis także widnieje na tej decyzji.

Z powyższego wynika, że ta sama osoba – H. P. – Inspektor Kontroli Skarbowej - brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji DUKS, kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak również w wydaniu utrzymanej nią w mocy decyzji DUKS, odmawiającej uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej DUKS ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r.

5. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – wydający decyzję w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego złożeniem wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/4/59, Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

NSA wskazując na czwartą przesłankę wyłączenia jaką jest zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem podkreślił, iż w Ordynacji podatkowej nie istnieje pojęcie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Przewiduje go w sprawach podatkowych art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s., ale stosuje się do niego odpowiednio przepisy O.p. W jego miejsce ustawa ta od początku obowiązywania wprowadziła instytucję odwołania. NSA nie zgodził się z argumentami s. NSA J.P. Tarno wskazanymi w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. II GPS 2/06, w których stwierdził, że wprowadzenie tego środka w miejsce wniosku stanowi niebezpieczną tendencję w ustawodawstwie "prowadzącą do ucieczki od kontroli instancyjnej". W jego ocenie nie można podzielić poglądu, że jest to tendencja do ucieczki od kontroli instancyjnej. NSA zaznaczył, że odmienne usytuowanie Ministra Finansów i jego kompetencji orzeczniczych wynikało z konieczności odciążenia go od rozpoznawania bieżących odwołań od decyzji wydanych przez właściwych dyrektorów w pierwszej instancji. Orzekanie zaś we wskazanych przypadkach w trybach nadzwyczajnych jest konsekwencją powzięcia wiadomości z prowadzonych postępowań kontrolnych, a nie ucieczką od kontroli. Tym samym wprowadzenie odwołania w miejsce wniosku było uzasadnione wyższymi wymogami jakie ustawa - Ordynacja podatkowa wprowadziła w stosunku do odwołania niż te, które obowiązywały i obowiązują w k.p.a. W związku z tym nie do końca za trafne uznał poglądy prezentowane w orzecznictwie, że odwołanie, o którym mowa, jest konstrukcyjnie identyczne do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W ocenie NSA z art. 128 k.p.a., który się stosuje odpowiednio do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, wynika że "Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji". Natomiast na gruncie art. 222 O.p. wyrażenie samego tylko niezadowolenia z wydanej decyzji nie jest wystarczające. W ocenie NSA ze względów systemowych ustawodawca nie mógł więc wprowadzić - od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej - środka prawnego takiego jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie z art. 26 ust. 3 u.k.s. do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Jednakże art. 220 O.p. jako jeden z przepisów regulujących instytucję odwołania należy stosować wprost. Oznacza to, że powyższe argumenty są istotne także i na gruncie tej regulacji prawnej. NSA zwrócił uwagę, że prezentowane we wniosku o podjęcie uchwały, jednolite stanowisko co do niemożności stosowania w postępowaniu przed GIKS art. 130 § 1 pkt 5 (6) O.p. nie uwzględniało tej okoliczności. Wprowadzenie odwołania do art. 221 O.p. nie zmieniło postępowania, w tych jednoinstancyjnych postępowaniach - w postępowania dwuinstancyjne, a względnej dewolutywności – w pełną dewolutywność. Jednakże konsekwencją wyższych wymogów, jakie postawiono odwołaniu w art. 222 O.p., będzie to, że ten przepis w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ww. ustawy będzie miał także zastosowanie wprost (J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 451-464; J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie prawa, "Państwo i Prawo" 1964, z. 3, s. 367-376).

Skutki takiego jego zastosowania będą dla postępowania w zakresie rozpoznania odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przed organem jednoosobowym - a także w postępowaniu jednoinstancyjnym - poważniejsze, niż w postępowaniu administracyjnym. Organ bowiem zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 O.p. Powyższa argumentacja, zdaniem składu powiększonego, w znacznym stopniu osłabia siłę argumentów i tych poglądów, które nie dopuszczają możliwości stosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 O.p. Z tego też względu na gruncie art. 222 w związku z art. 221 O.p. a także art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że odwołania, o których mowa w tych przepisach nie różnią się między sobą. Jest więc kwestią mniej istotną to, że odwołanie, o którym mowa w art. 221 O.p. nie uruchamia toku instancji, skoro bezstronność, sprawiedliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest konstytucyjnym obowiązkiem organu w ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 78 Konstytucji RP).

6. W ocenie Sądu skoro z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej – H. P. brała udział w wydaniu decyzji DUKS z [...] marca 2013r. - w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12, która wiąże Sąd rozpoznający mniejszą skargę, stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. – osoba ta powinna być wyłączona od udziału przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Niewłaściwe i niegodne z treścią art. 26 ust. 2, 3 i 6 u.k.s. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było zatem branie przez ww. osobę udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji DUKS z [...] czerwca 2013r.

Sąd wskazuje również, że przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Przepis art. 240 § 1 pkt O.p. ma również zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 O.p., kiedy w obu instancjach sprawę rozpatruje ten sam organ. Dopuszczalność rozpatrzenia odwołania, jak też wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 26 ust. 2, 3 i 6 u.k.s.) przez ten sam organ nie eliminuje bowiem obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wdaniu zaskarżonej decyzji (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.). Jeżeli ten sam pracownik wydał decyzję w obu instancjach postępowanie powinno być wznowione (por. także uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 28 października 2002r. sygn. akt FPS 11/02, ONSA 2003/2/45).

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

7. W Sądu, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji z udziałem pracownika - Inspektora Kontroli Skarbowej – H. P., którego nie wyłączono od udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, o czym świadczy widniejący na zaskarżonej decyzji podpis ww. osoby, uznać należało, iż przy wydawaniu zaskarżonej doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 26 ust. 2, 3 i 6 u.k.s., dających podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi. Wniosek Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracownika który uczestniczył w wydaniu decyzji DUKS z [...] marca 2013r.

8. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).