Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1001/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 956/11 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 8826 (słownie: osiem tysięcy osiemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gl 956/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (w skrócie: Kolegium) z dnia 23 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach) był następujący:

2.1. Wnioskiem z dnia 20 października 2008 roku P. [...] (obecnie D. [...], dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok oraz złożyła dwie skorygowane deklaracje na ten podatek wraz z wyjaśnieniami. Zgodnie z pierwszą korektą podatnik wyliczył należność podatkową za 2004 rok w wysokości 112.044,50 zł., co stanowiło nadpłatę w kwocie 44.006,80 zł. wynikającą m. in. z błędnego deklarowania do opodatkowania niektórych obiektów budowlanych, które terytorialnie były przypisane do innych miast. Według drugiej korekty należny podatek od nieruchomości wynosił 21.194,80 zł. co stanowiło nadpłatę w wysokości 90.849,70 zł. w związku z niesłusznym deklarowaniem do opodatkowania budowli i usytuowanych pod nimi gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 roku nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 113.255,70 zł.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki podniósł naruszenie następujących przepisów prawa: (a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2004 r.; (b) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej na cele "publicznego transportu kolejowego" oraz uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będącej jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (c) art. 693 k.c. poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy, (d) art. 544 § 1 k.c. poprzez uznanie, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu własnych towarów.

2.4. Powyżej wymienioną decyzją z dnia 23 sierpnia 2011 r. Kolegium, utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 19 kwietnia 2011 r.

Uzasadniając decyzję, Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku) od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy; 2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; 3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny; 4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

SKO podkreśliło również, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Wskazało, że Spółka składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołała się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2004 cechom oznaczonym w treści powołanego wyżej przepisu.

SKO podkreślając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy" i wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09, II FSK 1541/08, II FSK 696/08 oraz II FSK 1102/09) wskazało, że nie podziela stanowiska prezentowanego w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (II FSK 1102/09) oraz akcentowało, że zasadniczym przedmiotem sporu nie było w rozpatrywanym przypadku samo rozumienie pojęcia "publiczny transport kolejowy", lecz to czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, iż Skarżąca w roku 2004 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Prezydent Miasta B. stwierdził, iż w roku 2004 Spółka, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełniła funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. PC. [...], któremu podatnik tj. Kopalnia Piasku "S." (Skarżąca) umową z dnia 6 listopada 2003 roku oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji – dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów – oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Jednak w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – w odniesieniu do roku podatkowego 2004 – to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków – umów zawartych przez zarządcę – miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. W trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. PC. [...] (którego wyłącznym udziałowcem od 2002 r. jest Skarżąca), czyli na realizację własnych celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku) innych niż transport kolejowy. Dopiero Spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi.

W dalszej kolejności, Kolegium odwołało się do regulacji zawartej w treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Kolegium, odwołało się także do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 302/10 wskazując, iż Sąd stwierdził, iż poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Tym samym jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej Kopalni (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Kopalnia otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez Kopalnię w sposób zorganizowany i ciągły oraz własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Kopalnia pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l.). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Kopalni, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach.

W końcowej części uzasadnienia Kolegium podkreśliło, że w postępowaniu podatkowym, stroną była Skarżąca, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – Skarżąca pełniąca funkcję przewoźnika. Powyższe oznacza, że to Skarżąca czerpała dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierała z tego tytułu czynsz dzierżawny oraz przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy B. własne produkty, co można zakwalifikować jako "transport na potrzeby wewnątrzzakładowe". Z tych zatem powodów nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach:

3.1. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył skargę do WSA w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: (a) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok; (b) art. 75 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie; (c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność Spółki); (d) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 5 ust 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (e) art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w tej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom; (f) art. 210 § 4 o.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym SKO w K. dało wiarę oraz przyczyn, dla którym innym dowodom odmówiło wiarygodności w zakresie uznania, iż skarżąca dokonywała przewozów "własnych produktów", a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez podatnika jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe"; (g) art. 693 k.c. poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego".

W obszernym uzasadnieniu skargi poniesiono, że jako nieporozumienie prawne traktować należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jakoby wydzierżawienie infrastruktury kolejowej przez Skarżącą – jest "wykorzystywaniem" tej infrastruktury (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) na realizację prywatnych potrzeb gospodarczych Spółki, zamiast na "potrzeby publicznego transportu kolejowego". Stwierdzono, że ustawa o transporcie kolejowym wprowadziła konieczność rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i funkcji przewoźnika kolejowego. Umowa dzierżawy była zatem jedynie środkiem umożliwiającym realizację właściwego celu, któremu ta infrastruktura służy i bez zawarcia której byłoby to niemożliwe. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik – powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego oraz stanowisko doktryny – przedstawił obszerne wywody dotyczące prawa własności, rozporządzania rzeczą, umowy najmu oraz dzierżawy.

Skarżąca wskazała następnie, że organ podatkowy drugiej instancji uchylił się od dokonania kompleksowej wykładni pojęcia "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", zamieszczonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni, czego skutkiem jest błędne uznanie przez SKO, że takim wykorzystaniem jest także wydanie rzeczy do korzystania i pobierania pożytków zarządcy infrastruktury, wyłącznie w celu realizacji zarządu w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i uznanie, że zawarcie umowy dokumentuje realizację poprzez stronę skarżącą działalności gospodarczej jaką jest odpłatna dzierżawa nieruchomości, którą Kolegium traktuje jako formę korzystania z rzeczy. Kontynuując pełnomocnik – ponownie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny – przeprowadził wywód dotyczący wykładni przepisów prawa. Podkreślił, że "dla właściwego zastosowania przedmiotowej normy prawnej konieczne jest ustalenie tego, w jaki sposób korzysta się z danej infrastruktury kolejowej, co się na nią przeznacza (tj. faktyczny cel, któremu ta infrastruktura służy (wykorzystywanie), który jest w ostateczności realizowany), nie zaś ustalanie w oparciu o jakie umowy, pomiędzy kim zawarte, czy odpłatne, czy nieodpłatne". Pełnomocnik akcentował, iż o zwolnieniu z podatku od nieruchomości decyduje rodzaj przedmiotu opodatkowania i sposób korzystania z niego, a nie osoba podatnika, a na poparcie swoich wywodów przywoływał uchwałę RIO w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2004 r. i wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (II FSK 1102/09).

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślił, że wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku (II FSK 1596 oraz II FSK 8/08) wskazuje jednoznacznie i w sposób wyczerpujący przesłanki, których spełnienie uzasadnia stwierdzenie, iż budowle i zajęte pod nie grunty są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Przesłanką taką bez wątpienia nie jest tożsamość zawieranych umów w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej. W ocenie pełnomocnika, przypisywanie sobie w przedmiotowym stanie faktycznym przez Prezydenta Miasta B. prawa do formułowania dalszych przesłanek, które jego zdaniem warunkują możność uznania prawnych i faktycznych podstaw do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jest oczywiście nieuprawnione. W szczególności bezpodstawne jest uzależnienie możliwości uznania, iż budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego od analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych oraz umów przewozowych, której kryterium stanowi wymóg całkowitej tożsamości treści ocenianych umów.

W tych ramach pełnomocnik zarzucił organom podatkowym brak kognicji do oceny, czy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych naruszają w swej treści zasady równego traktowania licencjonowanych przewoźników. Zdaniem pełnomocnika w sytuacji, gdy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych w 2004 roku zostały dawno temu wynegocjowane, zawarte i wykonane oraz jednocześnie, gdy strony tych umów nigdy nie kwestionowały ich treści, jako naruszających zasady oznaczone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, zaś równoprawne traktowanie przewoźników nie zostało potwierdzone w trybie nadzoru sprawowanego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, przypisywanie sobie przez organ podatkowy kompetencji do stwierdzenia takich naruszeń na podstawie pobieżnej oceny ww. umów w celu stwierdzenia jakichkolwiek rozbieżności regulacji odcinków współpracy umownej, należy traktować jako wykroczenie przez organy podatkowe poza prawnie oznaczone obszary ich kompetencji i skutkuje naruszeniem prawa, w tym ar. 120 i 121 § 1 o.p.. Pełnomocnik podniósł, że przyznanie organowi podatkowemu kompetencji do uwarunkowywania ustawowo zdefiniowanego zwolnienia podatkowego od wyników dokonanych przez ten organ ocen treści umów zawartych przez zarządcę infrastruktury kolejowej z poszczególnymi koncesjonowanymi przewoźnikami, byłoby równoznaczne z zastąpieniem przesłanek ustawowych uznaniowością organów podatkowych, co należy uznać za niedopuszczalne.

Pełnomocnik podkreślił, że dostępność na równych prawach należy zatem definiować, jako dostępność dla każdego licencjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. W niniejszej sprawie linie kolejowe udostępniane były wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Żadne dodatkowe kryteria, które indywidualizowałyby podmiotowo, bądź przedmiotowo nie zostały wprowadzone, zapewniając dostęp do infrastruktury kolejowej na równych prawach.

Z ostrożności procesowej Skarżąca podkreślała, iż nie sposób zgodzić się z nie odrzuconym jednoznacznie przez SKO poglądem organu pierwszej instancji, że infrastruktura kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, bowiem odbywało się to na zasadach gospodarki wolnorynkowej.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organów podatkowych, iż Skarżąca wykorzystywała infrastrukturę kolejową na wykonanie przewozów własnych produktów, co – w opinii organu odwoławczego – można zakwalifikować jako transport na potrzeby wewnątrzzakładowe. Stwierdził, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana była wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz podmiotów innych niż skarżąca Spółka. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywoływał także stanowisko prof. B. B., a konkludując akcentował, iż w konsekwencji zasadnym było stwierdzenie nadpłaty.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

Zdaniem WSA w Gliwicach skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. i jego zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe uznał ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w roku 2004 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, iż w roku 2004 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawował funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. PC. [...] (wcześniej S. [...]), któremu podatnik umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z ww. umową strony ustaliły czynsz dzierżawny z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych.

Mając zatem na uwadze to, że sporne w sprawie było przede wszystkim to czy przedmiotowe budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego w pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymaniem, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 16, poz. 94 z późn. zm., dalej: "ustawa kolejowa"). Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 ustawy kolejowej udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosownie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że obowiązujące w 2004 r. przepisy u.o.p.l. nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem.

Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 k.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zastrzeżenie takie nie miało miejsca

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 2 ust. 1 wcześniejszej ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę skarżąca Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach.

Dlatego też, zdaniem Sądu, można stwierdzić, że w 2004 roku budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej".

Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 u.o.p.l., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji budowle kolejowe, które w 2004 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Sąd podkreślił, że o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właścicielowi, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb i to na warunkach korzystniejszych niż pozostali przewoźnicy, a co w sprawie zostało w ocenie Sądu precyzyjnie wykazane poprzez zgromadzony materiał dowodowy i znalazło swój wyraz w decyzji organu pierwszej instancji (str. 6-7) i co zaakceptował także organ odwoławczy.

Sąd zwrócił również uwagę, że skoro jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 28 października 2009 r., II FSK 696/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego należy rozważyć czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wszak w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których właściciel, czy też posiadacz infrastruktury realizuje na własnej linii transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w odwołaniu od decyzji jak i w skardze podatnik nie zdołał podważyć stanowiska organu podatkowego w zakresie braku podstaw prawnych do objęcia przedmiotowym zwolnieniem budynków. Tym niemniej Sąd zauważył, że omawiane zwolnienie (w 2004 r.) obejmowało wyłącznie budowle kolejowe oraz wymienione tam instalacje i urządzenia (grunty), a nie infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów prawa kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, ani jakichkolwiek innych, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione zarzuty kasacyjne, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie w wyniku błędnej wykładni, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem WSA oddanie infrastruktury kolejowej w dzierżawę zarządcy jest równoznaczne z jej wykorzystywaniem na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż publiczny transport kolejowy; (2) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 29 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że korzystanie z infrastruktury kolejowej udostępnionej skarżącej jako licencjonowanemu przewoźnikowi w celu przewozu odpłatnie na zlecenie i koszt klientów, nabytych przez nich od skarżącej produktów (piasku) eliminuje ziszczenie się przesłanki wyłącznego wykorzystania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego; (3) art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne uznanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004; (4) art. 693 k.c., poprzez uznanie, że zawarcie umowy dzierżawy samo w sobie jest równoczesnym wykorzystywaniem wydzierżawionej infrastruktury przez wydzierżawiającego na cele inne, niż realizowane przez zarządcę, czego skutkiem jest uznanie, że wykorzystywanie infrastruktury przez zarządcę na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie spełnia przesłanki wyłączności wykorzystania; (5) art. 544 § 1 k.c. poprzez uznanie, że Skarżąca wykorzystywała infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów".

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 135 i 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka m.in. podniosła, że nie ulega wątpliwości, iż infrastruktura kolejowa i zajęte pod nią grunty były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Zdaniem Skarżącej jest nieporozumieniem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydzierżawienie infrastruktury kolejowej jest "wykorzystywaniem" tej infrastruktury na realizację prywatnych potrzeb gospodarczych Skarżącej, zamiast na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Skarżąca podkreśliła, że konsekwencją dokonanej przez Sad pierwszej instancji wykładni jest stworzenie sprzecznego z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. podmiotowego ograniczenia zwolnienia podatkowego. Przesłanką zwolnienia podatkowego, jaką stworzył WSA jest konieczność sprawowania zarządu infrastrukturą przez właściciela, w sytuacji gdy równocześnie ustaw o transporcie kolejowym nie tworzy wymogu nabycia przez zarządcę zarządzanej infrastruktury na własność.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie dla realizacji przewozów kolejowych na rzecz podmiotów innych, niż Skarżąca. Piasek objęty przewozem nie był własny, lecz sprzedany i przewożony odpłatnie do kontrahentów Skarżącej.

Skarżąca zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji oparcie swojego stanowiska na wadliwych ustaleniach faktycznych.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było również przedmiotem rozpoznania przez NSA w sprawach dotyczących tej samej Spółki, zakończonych m.in. wyrokami z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2394/11. Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko i jego uzasadnienie wyrażone w powyższych rozstrzygnięciach.

6.2. Do roku 2002 zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm.

Wykładnia sformułowania o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367/11 i II FSK 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, można uznać za ugruntowany.

Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006, które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu przez właściciela w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Natomiast szczegółowa treść cywilnoprawnych umów, których przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych.

6.4. W niniejszej sprawie, w roku podatkowym 2004 skarżąca Spółka nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia. Wydzierżawienia infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi, który staje się zarządcą tej infrastruktury i udostępnia ją licencjonowanym przewoźnikom (w tym także Skarżącej – działającej jako licencjonowany przewoźnik), nie można zatem uznać za realizację własnych celów gospodarczych wydzierżawiającego innych niż publiczny transport kolejowy, co miałoby wykluczać, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, uznanie, że infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W konsekwencji, należy uznać, że stanowiąca własność Skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od kwestii jej wydzierżawienia.

W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), gdyż przyjęta przez WSA w Gliwicach wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem naruszenia także art. 29 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2004, ponieważ przepis ten określa jedynie na czym polega udostępnianie infrastruktury kolejowej, a w zaskarżonym wyroku nie został on błędnie zinterpretowany lub niewłaściwe zastosowany.

Trudno natomiast zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 693 k.c. oraz art. 544 k.c. Na mocy art. 693 k.c. wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania, toteż korzystanie z niej przez wydzierżawiającego uzależnione jest od zgody dzierżawcy, któremu rzecz została oddana. Zgodnie z art. 544 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie dokonano nieprawidłowej wykładni wymienionych przepisów k.c. Wykładnia ta, ze względu na swoisty charakter zwolnienia podatkowego byłaby w istocie zbędna.

Chybiony i błędny formalnie jest postawiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p., a także art. 21 § 3 o.p. Przepisy te, statuując – odpowiednio – zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120 o.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz określając przesłanki decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) są przepisami postępowania, toteż uznanie ich za przepisy prawa materialnego i powołanie w ramach odnoszącej się do takiego naruszenia prawa podstawy kasacyjnej jest niepoprawne.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 135 i 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Pomijając już, że zarzut naruszenia art. 145 jest niedookreślony, skoro § 1 art. 145 p.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty, trzeba wskazać, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, byłby uprawniony wtedy, gdyby sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia przesłanek jego zastosowania, albo zastosował go pomimo braku przesłanek jego zastosowania. Skoro jednak WSA w Gliwicach nie stwierdził naruszenia prawa materialnego (chociaż błędnie) nie mógł zastosować przepisu proceduralnego odnoszącego się do sytuacji, w której sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego stwierdza.

Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie został powiązany w sposób umożliwiający jego weryfikację z konkretnymi zaniechaniami WSA w Gliwicach. Nie został on szczegółowo uzasadniony, podczas gdy wykazanie potencjalnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy warunkuje poprawność podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.5. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Kolegium.

Rozstrzygając sprawę ponownie, Kolegium na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właściciel wydzierżawił infrastrukturę na rzecz zarządcy udostępniającego ją przewoźnikom (w tym także wydzierżawiającemu działającemu jako licencjonowany przewoźnik). Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej prowadzące do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.