Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 919/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 453
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 51 par. 1 i art. 52 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. M. S. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów – organu upoważnionego, Dyrektora Izby Skarbowej w W., z wnioskiem

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w tym podatku na skutek przekazania nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników tytułem zapłaty w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W spółce jawnej jest dwóch wspólników posiadających równe udziały kapitałowe.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przedmiotowa spółka wygenerowała zysk, który nie został dotychczas wypłacony żadnemu wspólnikowi, rokrocznie był przedmiotem opodatkowania u tych wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość niepodzielonego zysku wynosi [...] jednostek.

Umową z dnia [...] stycznia 2008 r. Spółka zakupiła nieruchomość gruntową zbytą przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niezarejestrowaną jako podatnik VAT. Cena transakcyjna przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...] jedn., natomiast środki na jej zakup pochodziły z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego, zabezpieczonego ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką zwykłą

w wysokości [...] jedn. Kredyt spłacany jest ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, nieruchomość wpisano do ewidencji środków trwałych Spółki. Nieruchomość jest niezabudowana, na jej terenie nie prowadzi się żadnych prac inwestycyjnych. Wspólnicy zamierzają dokonać rozliczenia dotychczas niepodzielonego zysku spółki (poprzez podjęcie uchwały)

w ten sposób, że w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku Spółka przeniosłaby na wspólników własność nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w Spółce wraz z ustanowioną na tej nieruchomości hipoteką, a także przelać na wspólników dług wynikający z zawartej

z bankiem umowy kredytowej finansującej jej zakup. Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości miałoby się odbyć nieodpłatnie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

"Czy w związku z przekazaniem nieruchomości należącej do Spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem zapłaty udziału w zysku (datio in solutum), powstanie po stronie wspólników obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ?".

Zdaniem pełnomocnika skarżącego obowiązek podatkowy po stronie wspólników Spółki w zaistniałym stanie faktycznym nie powstanie. Powołując się m.in. na zapisy art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.

z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zmianami – dalej; Ksh) oraz ogólne zasady kodeksu cywilnego (stosowanego odpowiednio do spraw uregulowanych w Ksh) wywiódł,

że Spółka jest uprawniona za zgodą wspólnika do podjęcia decyzji o dokonaniu innej niż pieniężna formy zaspokojenia roszczenia o zapłatę udziału w zysku spółki,

w szczególności poprzez przeniesienie na wspólnika własności rzeczy lub prawa, zwalniając się w ten sposób ze zobowiązania do wypłaty zysku w gotówce. Zdaniem pełnomocnika, możliwość zwolnienia się zobowiązania poprzez spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia jest wprost przewidziane jako forma wykonania zobowiązania w art. 453 Kc, stosowanym na mocy odesłania z art. 2 Ksh również do zobowiązań o wypłatę zysku pomiędzy Spółką, a jej wspólnikiem. W ocenie pełnomocnika dopuszczalność w tym przypadku spełnienia świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia własności rzeczy potwierdza także doktryna np. Janusz Zubrzycki ( Leksykon VAT 2010, tom 1, Wrocław 2010, str. 26). Natomiast powołany powyżej przepis art. 52 § 1 Ksh ogranicza prawo do wypłaty zysku o tyle,

że wskazuje moment, w którym roszczenie wspólnika o jego wypłatę się aktualizuje ("z końcem każdego roku obrotowego"). Zysk niewypłacony w danym roku może zostać wypłacony w latach późniejszych, praktycznie aż do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki.

Pełnomocnik wywodził następnie, że przepisy podatkowe nie regulują sytuacji wypłaty zysku w drodze datio in solutum. Jednak w związku z faktem przeniesienia wartości nieruchomości właśnie tytułem rozliczenia wypracowanego przez spółkę zysku to taki transfer zdaniem pełnomocnika powinien być potraktowany jako wypłata zysku. Wskazał nadto, że zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka tylko wspólnik, a późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Uznał w konsekwencji, że skoro przychody, koszty i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego

ze wspólników, w rezultacie przyrost majątku Spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, w przeciwnym wypadku stanowiłoby to powtórne opodatkowanie zysków już raz opodatkowanych lub też opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nieskonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorie zdarzeń z opodatkowania). Ponadto podniósł,

że zasada jednokrotności opodatkowania wspólników spółek osobowych w p.d.o.f. i traktowania dochodów osiąganych przez spółki bezpośrednio jako dochodów wspólników wywołuje skutek w postaci braku powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, jak także brakiem powstania tego obowiązku przy otrzymywaniu wypłaty w postaci zysku spółki. Zdaniem pełnomocnika takie stanowisko potwierdziły przywołane przez niego wydane interpretacje DIS w W., w których organ ten stwierdził, że "podział zysku z końcem roku obrotowego stanowić będzie zawsze czynność neutralną podatkowo dla wspólników spółki osobowej, jako, że – co wynika z zasady neutralności podatkowej spółki osobowej – zysk znajdujący się w spółce i tak stanowi w istocie środki jej wspólników".

Podział zysku, zgodnie z art. 51 Ksh jest realizowany po równo dla obu wspólników lub wedle innej proporcji określonej w umowie spółki. Samo pojęcie zysku, określone w art. 52 § 1 Ksh oznacza zaś taką część majątku spółki, która pozostaje w spółce

po odjęciu kapitału założycielskiego przez samych wspólników, kosztów prowadzenia działalności oraz zobowiązań prywatno- i publicznoprawnych. Podstawą określenia tego zysku są zatem dane określone w bilansie Spółki. Natomiast dla celów ustalenia wysokości zysku rozliczonego u każdego ze wspólników spółki, Spółka przyjmuje wartość netto składników majątkowych przenoszonych na rzecz wspólników, wartość tego składnika zaś należy potraktować jako wartość nieruchomości wedle jej wartości początkowej (a więc [...] jedn.) pomniejszonej o wartość przejmowanego

przez wspólników długu ([...] jedn.).

2. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podzielił jedynie stanowisko skarżącego co do kwestii, że co do zasady sama wypłata zysku już raz opodatkowanego u wspólników spółki jawnej nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania.

Zdaniem organu jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego taka sytuacja nie zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym. Organ ocenił, iż w opisanej sytuacji nastąpi odpłatne zbycie przez Spółkę nieruchomości na rzecz każdego wspólnika, zmieni się bowiem właściciel tej nieruchomości, a czynność będzie miała charakter odpłatny. Zatem w konsekwencji będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dale: "u.p.d.o.f."). Powyższe, zdaniem organu wynika z rozumienia pojęcia odpłatnego zbycia. Zdaniem organu "czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymał w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia". Przekazanie składników majątkowych powoduje przejście ich własności ze spółki jawnej na wspólników, zatem ten sposób nastąpi zatem zmiana właściciela, natomiast spółka jawna uwolni się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. Organ wyprowadził następnie wniosek, że o ile wypłata wspólnikom spółki jawnej zysku w postaci świadczenia pieniężnego jest dla tej spółki neutralna podatkowo, to w sytuacji przekazania składników majątkowych skutkującej przejściem ich własności ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za owe przekazanie korzyść majątkową w postaci zwolnienia się z obowiązku wypłaty niewypłaconego dotychczas zysku. Nadto, o ile wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej, wypłacana z opodatkowanego dochodu,

o tyle składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią element majątku Spółki niepodlegający uprzednio opodatkowaniu.

Organ konkludował zatem, że w zaistniałej sytuacji nastąpi odpłatne zbycie środka trwałego, czyli jego przejście z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki i czynność taka spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który należy kwalifikować proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko skarżącego w świetle powyższych wywodów organ uznał

w konsekwencji za nieprawidłowe.

3. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją, reprezentowany

przez profesjonalnego pełnomocnika, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów

do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji

oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przepisanych. Przedmiotowej interpretacji autor skargi zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez uznanie,

że zakresem przedmiotowym powyższego przepisu objęta jest transakcja wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki osobowej dokonana w formie zastępczej polegającej

na przekazaniu wspólnikowi środka trwałego spółki (nieruchomości) (datio in solutum).

Pełnomocnik zaprezentował stanowisko, że dokonanie wypłaty zysku spółki poprzez przekazanie wspólnikom jako nieruchomości należącej do spółki (datio in solutum) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

od osób fizycznych – a transakcja ta jest neutralna podatkowo.

Skarżący uznał, że zgodnie z treścią zaskarżonej interpretacji organ przyjął następujące tezy:

1) po stronie wspólników w związku z nabyciem nieruchomości nastąpi przysporzenie majątkowe,

2) spółka wypłacając zysk w formie datio in solutum otrzyma korzyść majątkowa polegającą na zwolnieniu z długu,

3) spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku,

4) transakcja wypłaty zysku przez spółkę jest czynnością wzajemną, a świadczenia dokonywane w ramach transakcji są ekwiwalentne.

Skarżący dokonuje analizy tych tez.

Odnośnie tezy pierwszej zauważa, że nie występuje przysporzenie majątkowe dla wspólników, bowiem otrzymują oni zaspokojenie roszczenia o wypłatę zysku poprzez wydanie składnika majątku spółki osobowej, a więc dochodzi do swego rodzaju wymiany wierzytelności pieniężnej na prawo własności składnika majątku wydanego przez spółkę. Przysporzenie majątkowe po stronie wspólników powstaje bowiem

w momencie powzięcia uchwały o wypłacie zysku i ma postać roszczenia

o wypłatę zysku.

Nie występuje też przysporzenie majątkowe po stronie spółki, bo przeniesienie własności składników majątkowych stanowi formę wykonania zobowiązania spółki dotyczącego wypłaty zysku, a nie akt zwolnienia z długu spółki przez jej wspólnika. Zmiana formy wykonania zobowiązania określona w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc) jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu.

Odnośnie tezy, że spółka dokonuje wypłaty zysku kosztem swojego majątku autor skargi zauważa, ze dzieje się tak zawsze, gdy dochodzi do realizacji wypłaty zysku, niezależne od formy tej wypłaty.

Skarżący kwestionuje też tezę o wzajemności i odpłatności realizacji zysku w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Świadczeniu spółki nie odpowiada bowiem żadne świadczenie od wspólnika.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej wyrażonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

5.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 , Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni polegającej na przyjęciu, iż zakresem przedmiotowym tego przepisu jest objęta realizacja wypłaty zysku na rzecz wspólników spółki jawnej polegająca na przekazaniu w miejsce świadczenia pieniężnego środka trwałego spółki w formie datio in solutum, o jakiej mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego.

5.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wyraźnie wskazywano na zamiar realizacji zysku należnego wspólnikom spółki jawnej w formie datio in solutum, o jakiej mowa w art. 453 kodeksu cywilnego. Tymczasem organ w ogóle nie poddał analizie tego właśnie argumentu, nie próbował nawet przenieść na grunt prawno-podatkowy tej instytucji prawa cywilnego. Wprawdzie organ wskazał, że "organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań", jednak taki pogląd nie zasługuje na aprobatę, a w dodatku jest niekonsekwentny, bo organ nie unika

w innych miejscach posługiwania się instrumentami cywilnoprawnymi, jak np. przeniesienie własności, zwolnienie ze zobowiązania (zwolnienie z długu), prawo do udziału w zyskach. Oczywiście stosując przepisy prawa podatkowego należy mieć na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, jednak nie sposób nie dostrzegać przy stosowaniu tych przepisów innych przepisów prawa, w tym przypadku przepisów prawa cywilnego (Kodeks cywilny) i handlowego (Kodeks spółek handlowych), o ile mają istotny wpływ na kształtowanie praw i obowiązków stron stosunków cywilnoprawnych implikujących zobowiązania podatkowe. Autonomia prawa podatkowego nie oznacza bowiem abstrahowania od systemu w jakim prawo to funkcjonuje, zwłaszcza gdy na gruncie samego tylko prawa podatkowego nie da się opisać zdarzeń i czynności o charakterze cywilnoprawnym mających określone skutki w zakresie zobowiązań (praw) podatkowych..

Organ zdaje się nie kwestionować, że z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 Ksh wynika roszczenie wspólnika o wypłatę udziału w zysku, a zatem zgodnie zasadami prawa cywilnego roszczeniu temu (wierzytelności wspólników do spółki) odpowiada zobowiązanie spółki (dług wobec wspólników) do wypłaty udziałów w zysku. Można by przy tym snuć rozważania, czy udział w zysku co do zasady ma być "wypłacany" (realizowany) w formie pieniężnej, bo przecież formę pieniężną sugerować może tylko słowo "wypłata" użyte w art. 52 § 1 Ksh. Przecież ta sama ustawa w przepisie art. 65 § 3 dotyczącym "spłacenia" wspólnika występującego ze spółki posługuje się pięciem "wypłaty w pieniądzu". Zestawienie zatem tych dwóch przepisów

w kontekście użycia słowa "wypłata" może prowadzić do wniosku, że użycie sformułowania "wypłata zysku" może dopuszczać również realizację tego prawa wspólnika w innych rzeczach niż pieniądze. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości dla potrzeb niniejszej sprawy jest jednak zbędne i można przyjąć, że w przepisach dotyczących zobowiązania spółki osobowej do wypłaty wspólnikom udziału

w zyskach chodzi o wypłatę w pieniądzu.

Przepis art. 453 Kc stanowi, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Należy też pamiętać, że art. 453 Kodeksu cywilnego znajduje się w Dziele I Tytułu VII, Działu II Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kc jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia, ani po stronie wierzyciela uzyskującego należne mu świadczenie (czy to pierwotnie należne od dłużnika czy świadczenie zamienne określone w drodze datio in solutum), ani tym bardziej po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Jest to sytuacja zasadniczo inna, niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kc. A właśnie pojęciem zwolnienia z długu dla opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o interpretację, w sposób nieuprawniony posługuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 5 uzasadnienia).

5.3. Skarżący trafnie wskazał w skardze zasadnicze tezy, które postawił organ

w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do tych tez, Sąd co do istoty sprawy

za słuszne uznaje odniesienie się do nich przez autora skargi. W związku z wypłatą zysku niezależnie od tego czy następuje ona w pieniądzu, czy w ramach świadczenia zamiennego określonego w drodze datio In solutum nie występuje co do zasady przysporzenie po stronie wspólnika. Dochodzi po prostu do wymiany posiadanego przez niego aktywa w postaci roszczenia o udział w zysku na inne aktywa w postaci pieniędzy lub ich ekwiwalentu w postaci rzeczy (tu rzeczy nieruchomej, ale podobne byłyby skutki w przypadku świadczenia w postaci rzeczy ruchomych czy zbywalnych praw majątkowych). Należy przy tym zauważyć, że poza zakresem zainteresowania Sądu w tej sprawie ze względu na nierozważenie tej kwestii w przedmiotowej interpretacji była sytuacja, czy w ramach datio in solutum wierzyciel (wspólnik) nie otrzymuje świadczenia zamiennego o wartości wyższej od wartości świadczenia pierwotnego wyrażonego sumą pieniężną roszczenia o udział zysku spółki, podobnie jak nie podlegała rozważaniu kwestia przejęcia długu z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Jak wyżej wskazano instytucja datio in solutum z art. 453 Kc zasadniczo różni się od zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 Kc. W sprawie objętej zakresem interpretacji nie chodzi o zwolnienie z długu, tylko o spełnienie świadczenia rzeczowego w miejsce pieniężnego, nie może być zatem mowy o żadnym przysporzeniu po stronie spółki, bowiem wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu

w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia

w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Organ zdaje się nie do końca rozróżniać zwolnienie z długu od wygaśnięcia zobowiązania. Wprawdzie zgodnie

z art. 508 Kc zwolnienie z długu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, ale już samo brzmienie tego przepisu wskazuje, że zwolnienie z długu nie jest równoznaczne

z wygaśnięciem zobowiązania.

Wypłata zysku czy to w postaci pieniężnej czy to w postaci rzeczowej stanowi tak samo zmniejszenie aktywów spółki (pieniężnych bądź rzeczowych) i w tym sensie dokonuje się "kosztem majątku spółki", co nie wpływa samo przez się na różnice

w zobowiązaniach podatkowych. Takie zmniejszenie aktywów powoduje równocześnie po drugiej stronie bilansu zmniejszenie pasywów w postaci zobowiązania do wypłaty zysku, żadne z tych aktywów nie jest bowiem zastąpione innymi aktywami, a tym samym nie następuje zwiększenie dochodu (zysku)

do opodatkowania.

Rację ma również skarżący gdy twierdzi, że wypłata zysku w formie rzeczowej nie ma charakteru odpłatnego, gdyż nie towarzyszy temu przekazaniu rzeczy żadne wzajemne świadczenie wspólnika.

5.4. Organ w swojej interpretacji uznał, że w opisywanej sytuacji powstaje podlegający opodatkowaniu przychód, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, który należy kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest jako przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowa interpretacja przychodu

o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. otrzymywanego ze zbycia środków trwałych podatnika musi uwzględniać również treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.,

i z zestawienia tych przepisów należy wywieść normę prawną stanowiącą, że:

Podlegającym opodatkowaniu przychodem z działalności gospodarczej w przypadku zbycia przez podatnika (tu: spółkę jawną) należącego do niej środka trwałego są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art.14 ust. 1) przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

a) zbycie ma charakter odpłatny ("przychody z odpłatnego zbycia" – art. 14 ust 1 pkt 1),

b) środki trwałe (lub składniki majątki o których mowa w art. 22d ust. 1 bądź wartości niematerialne i prawne) są wykorzystywane na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą,

c) i są ujęte w ewidencji środków trwałych.

W przedmiotowej sprawie organ nie ustalił przede wszystkim, jakie to kwoty

i z jakiego tytułu są kwotami otrzymanymi (lub należnymi) spółce jawnej

w rozumieniu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wykazano, za taką kwotę nie może być uznana kwota udziału w zysku otrzymywana przez wspólników, bo to jest kwota należna (czy w wykonaniu datio in solutum) otrzymana przez wspólników

a nie spółkę, ale zarazem jest to u wspólników kwota opodatkowana podatkiem

z tytułu opodatkowania zysków uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych (o jakiej mowa w art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak wyżej wskazano (w pkt 5.3. in fine uzasadnienia) zbycie w opisywanej sytuacji nie ma charakteru odpłatnego. Już tylko brak tych przesłanek prowadzi do uznania,

że organ dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. marginalnie tylko należy wiec zauważyć, że organ nie rozważył w ogóle, czy przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby związane z wykonywaną działalnością gospodarczą spółki.

5.5. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu co do interpretacji przepisów art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak

w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.