Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2143/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art.5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Transakcja planowana pomiędzy Skarżącą a jej akcjonariuszem doprowadzi do przekazania prawa własności nieruchomości, o których mowa, oraz po drugie, że Skarżąca jest podatnikiem.

Ponadto Trybunał podniósł, że w niniejszej sprawie pomiędzy dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego Skarżąca przekazuje własność nieruchomości swojemu akcjonariuszowi w zamian za posiadane przez niego akcje. W związku z tym, jako że obydwie strony przekazują sobie wzajemnie prawa własności, dokonują one transakcji zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

W konsekwencji chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, z których jedno stanowi równowartość drugiego w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Trybunał podkreślił też, że wprawdzie w ramach procedury przed organami podatkowymi Skarżąca podniosła, że obydwie rozpatrywane transakcje stanowią jedną transakcję złożoną, w skład której wchodzi umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu, polegająca na dostawie towarów, to jednak zdaniem Trybunału - mając na uwadze wzajemny charakter świadczeń między obydwiema spółkami i podwójny charakter każdej ze stron w ramach ich stosunku prawnego, z jednej strony jako dostawcy i z drugiej strony jako odbiorcy - należy rozróżnić te dwie transakcje.

TEZY

Transakcja planowana pomiędzy Skarżącą a jej akcjonariuszem doprowadzi do przekazania prawa własności nieruchomości, o których mowa, oraz po drugie, że Skarżąca jest podatnikiem.

Ponadto Trybunał podniósł, że w niniejszej sprawie pomiędzy dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego Skarżąca przekazuje własność nieruchomości swojemu akcjonariuszowi w zamian za posiadane przez niego akcje. W związku z tym, jako że obydwie strony przekazują sobie wzajemnie prawa własności, dokonują one transakcji zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

W konsekwencji chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, z których jedno stanowi równowartość drugiego w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Trybunał podkreślił też, że wprawdzie w ramach procedury przed organami podatkowymi Skarżąca podniosła, że obydwie rozpatrywane transakcje stanowią jedną transakcję złożoną, w skład której wchodzi umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu, polegająca na dostawie towarów, to jednak zdaniem Trybunału - mając na uwadze wzajemny charakter świadczeń między obydwiema spółkami i podwójny charakter każdej ze stron w ramach ich stosunku prawnego, z jednej strony jako dostawcy i z drugiej strony jako odbiorcy - należy rozróżnić te dwie transakcje.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 246/12 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr ITPP1/443-79/12/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 246/12 oddalił skargę Miasta B. (dalej: "Miasto" lub "Skarżąca") na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Miasto złożyło 20 stycznia 2012 r. do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, w ramach odszkodowania za przejęty grunt.

We wniosku Skarżąca wskazała, że Prezydentowi Miasta udzielono w trybie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm., dalej: "Specustawa") zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie określonych ulic. W związku z powyższym część nieruchomości stanowiącej współwłasność dwóch osób fizycznych, znajdująca się w liniach rozgraniczających teren inwestycji, stała się z mocy prawa własnością Miasta. Jej właściciele, nie będący czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zwrócili się wnioskiem o przydzielenie im w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej z zasobu nieruchomości Miasta. Przyznanie działki zamiennej nastąpiło w trybie administracyjnym, decyzją wydaną zgodnie z art. 131 ust. 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: "u.g.n.") w związku z art. 23 Specustawy. W decyzji w sprawie wysokości odszkodowania i przyznania w ramach odszkodowania niezabudowanej nieruchomości zamiennej organ administracyjny ustalił odszkodowanie za nieruchomość nabytą z mocy prawa pod realizację inwestycji drogowej w wysokości wartości nieruchomości określonej w operacie szacunkowym, wskazał wartość nieruchomości zamiennej określoną w operacie szacunkowym, przyznał nieruchomość zamienną w ramach ustalonego odszkodowania oraz określił różnicę między wysokością odszkodowania, a wartością nieruchomości zamiennej, która to różnica została wyrównana przez dopłatę pieniężną dokonaną przez Miasto na rzecz strony decyzji odszkodowawczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym pełnomocnik sformułował następujące pytanie: Czy przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej jest dla Miasta dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Skarżąca wskazała, że nieruchomość zamienna to niepieniężna forma odszkodowania, zatem Miasto przyznając takie nieruchomości osobom fizycznym w ramach ustalonego odszkodowania, we własnej ocenie, nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także w tym przypadku nie wykonuje działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że nieruchomość zamienna może być przyznawana wyłącznie w ramach odszkodowania i jest jedynie formą jego zapłaty, a nie dostawą towarów. Zdaniem Miasta na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną dostawą, którą jest przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości, a wynagrodzeniem za tą czynność (podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) jest odszkodowanie. Przyznanie nieruchomości zamiennej nie jest przy tym zamianą w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego. Skarżąca wskazała, że w przypadku ustalenia odszkodowania mamy do czynienia z trybem administracyjnym, zatem nieruchomość zamienna zostaje przyznana decyzją administracyjną, a nie jest przedmiotem umowy zamiany. Wartość tej nieruchomości może np. nie odpowiadać odszkodowaniu. Wówczas różnicę wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4 u.g.n.). Skarżąca zwróciła uwagę, że przeniesienie własności nieruchomości zamiennej jest częścią ceny (odszkodowania) płaconej w związku z tą pierwotną transakcją (przeniesieniem z mocy prawa nieruchomości). Nie jest to więc, w ocenie Skarżącej, przekazanie nieruchomości w ramach zamiany za nieruchomość przejętą z mocy prawa, bowiem za nią musi nastąpić zapłata odszkodowania. Nieruchomość zamienna jest elementem spłaty odszkodowania (w części, bądź całości), a nie zamiany. Miasto wskazało, że najpierw następuje przeniesienie własności nieruchomości z mocy prawa, a następnie w odrębnej decyzji ustala się wysokość odszkodowania i podejmuje decyzję o formie zapłaty odszkodowania (pieniężnej, w formie nieruchomość zamiennej, w formie nieruchomości zamiennej z dopłatą pieniężną). W momencie wydawania decyzji o lokalizacji inwestycji drogowej, na mocy której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, nie było mowy o tym, w jakiej formie zostanie wypłacone odszkodowanie w zw. z czym Miasto nie mogło ustalić, która nieruchomość może być zamienną. Tymczasem dla uznania za podatnika VAT niezbędne jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2012 r. działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług również wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). Organ wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie w zw. z czym odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa.

W ocenie organu zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel i w świetle ustawy o VAT traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, przenosząc własność nieruchomości Miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych.

W ocenie organu nieruchomość zamienna, która została przyznana w ramach odszkodowania, jest działką z zasobu nieruchomości Miasta, a tym samym Miasto, w ramach odszkodowania, dokonało na rzecz dotychczasowych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do innej działki zamiennej. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym.

Organ wskazał, że w omawianej sprawie zaistnieje sytuacja, w której nabywca nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzanie i dysponowania uzyskanym towarem, w tym wypadku niezabudowaną nieruchomością zamienną. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, że wbrew twierdzeniu Miasta, przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem (własność ekonomiczna).

Bez znaczenia w tej sytuacji, w ocenie WSA, pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Sąd wskazał, że organ nie jest związany wnioskiem właściciela wywłaszczanej nieruchomości i to od niego zależy zastosowanie tej formy odszkodowania. Miasto podejmując decyzję o tym czy przychylić się do wniosku właścicieli wywłaszczonej nieruchomości i przyznać nieruchomość zamienną, kierowało się, w ocenie Sądu, zasadą swobody wyboru, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a także naruszenie art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przyznanie przez Miasto na podstawie art. 131 ust. 5 u.g.n. nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów, powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził m.in. że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmioty działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W sytuacji przedstawionej we wniosku uznać należy, zdaniem Ministerstwa Finansów, że ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie.

W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Z przytoczonych przepisów nie wynika jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata, w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Minister Finansów uznał więc w przypadku odszkodowania - w ramach którego przyznawana jest nieruchomość zamienna, nieruchomość wywłaszczona "zamienia się" - w ramach umowy zamiany z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "Kc") w nieruchomość zamienną. Biorąc pod uwagę powyższe, taką "zamianę" nieruchomości w świetle ustawy traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia, zdaniem Ministra Finansów, z sytuacją w której w zamian za przejętą działkę, Miasto na wniosek właścicieli wywłaszczonej działki przyznało działkę zamienną na podstawie art. 131 ust. 5 u.g.n. Nieruchomość zamienna, która została przyznana w ramach odszkodowania, jest działką z zasobu nieruchomości wnioskodawcy.

Tym samym Miasto, w ramach odszkodowania, dokonało na rzecz dotychczasowych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do innej działki zamiennej. W konsekwencji w omawianej sprawie zaistnieje niewątpliwie sytuacja, w której nabywca nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem, w tym wypadku niezabudowaną, nieruchomością zamienną.

Sąd I instancji podtrzymał powyższą interpretację stwierdzając, że mamy w takim przypadku do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towaru, rozumianymi jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT). Pierwsza z nich ma polegać na przeniesieniu z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie a druga - zdaniem Sądu z przyznaniem w ramach odszkodowania odpowiedniej nieruchomości zamiennej.

WSA stwierdził też że Miasto przyznając nieruchomość zamienną nie występuje w charakterze władzy publicznej.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem i uzasadniając sformułowane zarzuty podniósł, że niesporne jest to, że czynność przeniesienia z mocy prawa, prawa własności towarów, w zamian za odszkodowanie, jest dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Nie można się natomiast zgodzić z tezą o istnieniu, w ramach tego samego stosunku (wywłaszczenia) - drugiej dostawy. Jego istota polega bowiem na tym, że wywłaszczana osoba traci prawo własności np. nieruchomości a w zamian przyznaje się jej odszkodowanie. Jednakże taką czynność ustawodawca uznał za dostawę. Jeżeli więc wywłaszczany jest podatnikiem VAT, wartość odszkodowania stanowi obrót brutto. Kwota odszkodowania minus należny podatek daje obrót o jakim mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł, że odszkodowanie jest rekompensatą za utraconą np. nieruchomość i stanowi namiastkę ceny za przedmiot wywłaszczenia. Gdyby więc zostało zapłacone w formie pieniężnej - nie byłoby problemu w zakresie uznania że samo w sobie nie podlega podatkowi VAT. Problem pojawia się wtedy, gdy w ramach odszkodowania (a więc "odpłatności" za wywłaszczenie) wywłaszczany otrzymuje nieruchomość zamienną.

Art. 131 u.g.n. wskazuje, że w ramach odszkodowania może być przyznana nieruchomość zamienna.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 265/09: "Przepis ten stanowi o dopuszczalnym sposobie wywiązania się organu z obowiązku wypłaty odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość."

Należy więc uznać, że:

nieruchomość zamienna przyznawana jest w ramach odszkodowania (wynagrodzenia za nieruchomość wywłaszczoną) - art. 132 ust. 1 u.g.n.;

przeniesienie praw do tej nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna; decyzja ta jest podstawą dokonania wpisu do ksiąg wieczystych ( art. 131 ust. 5 u.g.n.).

Przeprowadzona analiza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazuje na to że jedynie odszkodowanie w przypadku zaoferowania nieruchomości zamiennej, wypłacane jest nie w pieniądzu a w naturze. W dalszym ciągu jest to odszkodowanie za wywłaszczaną nieruchomość. Miasto ustaliło już odszkodowanie (wraz z ewentualnym podatkiem VAT). Pełnomocnik skarżącego podniósł, że w zamian za przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością zamienną, Miasto nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jeżeli zaś wynagrodzeniem tym jest wywłaszczana nieruchomości, to w kwocie odszkodowania za nią, podatek od towarów i usług został już naliczony. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA w Białymstoku uznał więc za możliwe opodatkowanie czynności nieodpłatnej, co jest sprzeczne z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Nie powstanie bowiem w takiej sytuacji obrót, będący podstawą opodatkowania (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

W tak zarysowanym przedmiocie sporu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu i Sądowi I instancji.

Z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wynika zatem, że pełnomocnik Skarżącej kwestionuje przede wszystkim tezę o istnieniu, w ramach tego samego stosunku (wywłaszczenia) - drugiej dostawy oraz, że miała ona charakter odpłatny.

Wskazać w tym zakresie należy 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze zmianami (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju stanowi transpozycję art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"). Z kolei art. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" stanowi transpozycję art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT.

Z tego względu za pomocne dla oceny rozpatrywanego zagadnienia uznać należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności zaś wyrok Trybunału z dnia 13 czerwca 2018 r., w sprawie C-421/17, który znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie: "Czy przekazanie przez spółkę akcyjną nieruchomości akcjonariuszowi z tytułu umorzenia jego akcji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 ?". W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej.

Trybunał stwierdził, że co się tyczy transakcji tego rodzaju, jak w postępowaniu głównym, jest po pierwsze bezsporne, że transakcja planowana pomiędzy Skarżącą a jej akcjonariuszem doprowadzi do przekazania prawa własności nieruchomości, o których mowa, oraz po drugie, że Skarżąca jest podatnikiem.

Ponadto Trybunał podniósł, że w niniejszej sprawie pomiędzy dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego Skarżąca przekazuje własność nieruchomości swojemu akcjonariuszowi w zamian za posiadane przez niego akcje. W związku z tym, jako że obydwie strony przekazują sobie wzajemnie prawa własności, dokonują one transakcji zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

W konsekwencji chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, z których jedno stanowi równowartość drugiego w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Trybunał podkreślił też, że wprawdzie w ramach procedury przed organami podatkowymi Skarżąca podniosła, że obydwie rozpatrywane transakcje stanowią jedną transakcję złożoną, w skład której wchodzi umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu, polegająca na dostawie towarów, to jednak zdaniem Trybunału - mając na uwadze wzajemny charakter świadczeń między obydwiema spółkami i podwójny charakter każdej ze stron w ramach ich stosunku prawnego, z jednej strony jako dostawcy i z drugiej strony jako odbiorcy - należy rozróżnić te dwie transakcje.

Odnośnie transakcji dostawy nieruchomości rozpatrywanych w postępowaniu głównym, gdyby okazało się, że owe nieruchomości, których własność miałaby zostać przekazana przez Skarżącą w zamian za planowane "umorzenie", są nieruchomościami pozostającymi w zakresie "działalności gospodarczej" owej Spółki w szerokim rozumieniu, jakie zostało przyjęte w orzecznictwie TSUE, co podlega weryfikacji przez sąd odsyłający, wówczas należałoby stwierdzić, że tego rodzaju transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W tym względzie, sama okoliczność, że przyczyną przekazania własności jest zapłata za omawiane akcje, i że owa transakcja mieści się w kontekście restrukturyzacji skarżącej Spółki nie może prowadzić do wniosku, że tego rodzaju dostawa nieruchomości jest wyłączona z zakresu stosowania art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Odnośnie natomiast transakcji umorzenia akcji, TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że samo nabycie, czy posiadanie akcji, nie może być traktowane jako "działalność gospodarcza" w rozumieniu dyrektywy VAT. Samo dzierżenie tytułów uczestnictwa innych przedsiębiorstw nie stanowi wykorzystywania dóbr w sposób ciągły do celów zarobkowych, ponieważ ewentualna dywidenda będąca pożytkiem z tego uczestnictwa wynika z samej własności dóbr, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy (wyrok z dnia 26 maja 2005 r., [...], C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro zatem nabycie tytułów uczestnictwa w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy, nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju tytułów (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r., [...], C-155/94, EU:C:1996:243, pkt 33).

W konsekwencji powyższych rozważań Trybunał sformułował tezę przytoczoną na wstępie, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej.

Uwzględniając zatem wnioski płynące z cytowanego wyroku stwierdzić należy, że słusznie Sąd I nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego że, na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną dostawą, którą jest jedynie przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wydanie nieruchomości zamiennej stanowi jedynie niepieniężną formę odszkodowania, a więc nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towaru rozumianymi, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (art.7 ust.1 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Pierwsza z nich związana jest z przeniesieniem z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie (art.7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT) a druga związana jest z przyznaniem, w ramach tego odszkodowania, właścicielowi wywłaszczanej nieruchomości, za jego zgodą, odpowiedniej nieruchomości zamiennej w oparciu o postanowienia art. 131 ust.1 u.g.n. Na mocy wskazanego art.131 u.g.n. w ramach odszkodowania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna (ust.1). Ewentualną różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (ust.4). Przeniesienie prawa do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje w tej sytuacji, z dniem w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna (ust.5). W tym drugim przypadku mamy, więc do czynienia z dostawą towaru w zamian za odszkodowanie. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel i w świetle ustawy o VAT traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując stwierdzić należy, że przyznanie przez Miasto B. na podstawie art. 131 ust. 5 u.g.n. nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).