Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 468/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy stop piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2003r. nr [...] ustalającą dla "RP" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych w wysokości 321.452,70 zł. oraz w podatku akcyzowym z tego samego tytułu w wysokości 32.860,60 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikało m.in., że w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R", model [...] z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 (co wiązało się z ustaleniem, że przedmiotem importu nie był – jak deklarowano – pojazd samochodowy do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg lecz samochód osobowo – towarowy) i podwyższających wartość celną.

Urząd Skarbowy decyzją z [...] kwietnia 2003 r. ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów.

Od tej decyzji odwołała się skarżąca i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że stanowiące przedmiot importu samochody poddane zostały tak dalece idącym przeróbkom, że nie mogły na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów zostać uznane za samochody osobowe, co z kolei, wobec brzmienia załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, uniemożliwia uznanie tych aut za wyroby akcyzowe.

Skarżąca podniosła też, że ustalone przez urząd skarbowy zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstało z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług ustalone na podstawie art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa wart. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, że zgłoszenia celne zostały dokonane roku 1999 (w tym roku także powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodów), Skarżąca stwierdziła, że trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji rozpoczął bieg od końca 1999 r. i upłynął z końcem 2002 r.

W związku z wejściem w życie postanowień ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) sprawa na skutek odwołania podlegała rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Celnej , który utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w związku ze zmianą ich kwalifikacji taryfowej klasyfikacji i kwoty długu celnego.

Stwierdził też, że organ podatkowy I instancji prawidłowo za podstawę prawną decyzji przyjął art. 11 c ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji.

Ponieważ do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Późniejsza zmiana klasyfikacji importowanych samochodów spowodowała zwiększenie kwoty należnego cła.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (wyrobów akcyzowych). Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. ) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Organ odwoławczy przyjął też, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, że decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki "R" importowanych przez stronę zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów stwierdzając, że kryterium decydującym o uznaniu pojazdu samochodowego za pojazd do transportu towarowego jest jego przeznaczenie.

Dowodząc, że importowane pojazdy stanowiły samochody osobowe, organ odwoławczy wskazał, że były przeznaczone do przewozu 5 osób i posiadał 5 pasów bezpieczeństwa.

Oceny tej nie zmieniała możliwość zwiększenia przedziału ładunkowego i zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Samochody kwalifikowane do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) od samochodów klasyfikowanych pod pozycją 8703 (samochody osobowe lub osobowo- towarowe "kombi") odróżnia to, że pojazdy ciężarowe służą jedynie do transportu towarowego nie zaś do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą natomiast zasadniczo do przewozu osób.

To – w ocenie organu odwoławczego – świadczyło, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 68 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.). Stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w tych podatkach powstaje z chwilą powstania długu celnego – czyli z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem decyzja wydawana na podstawie art. 11c tej ustawy ma charakter deklaratoryjny, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie to podlega zatem przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, zaś art. 68 § 1 tej ustawy – naruszenie którego zarzucała strona – nie miał w sprawie zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia opinii klasyfikacyjnych, organ wskazał, że klasyfikacje statystyczne nie stanowią źródeł prawa podatkowego. Klasyfikacje statystyczne nie są decyzjami administracyjnymi, lecz stanowią dowody, co do których przeprowadzania i oceny stosuje się normalne zasady postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również w postępowaniu organu podatkowego I instancji naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniosła skarżąca - RP Sp. z o.o., Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 92 ust. l oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym,

– art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

– art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

– art. 36 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

– § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 póz. 3 ze zm.) w sprawie akcyzy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

– art. 68 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.)przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

– art. 120 Ordynacji podatkowej błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie naruszonych przepisów prawa materialnego,

– art. 121 § l Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

– art.194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego,

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podana w zaskarżonej decyzji podstawa prawna rozstrzygnięcia – art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również § 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego była błędna. Wskazanie jej stanowiło naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na który powołał się Dyrektor Izby Celnej, określa jedynie podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w imporcie, nie odnosząc się do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, co w jej ocenie stanowi istotę sporu. Jeśli zatem dana transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Dalej skarżąca zarzuciła organowi II instancji błąd logiczny przez przyjęcie, że samochód osobowo-towarowy oznaczony kodem PCN 8703 22 19 0 jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług klasyfikowanym pod symbolem SWW 1021-1022 i wywodziła, że klasyfikacja celna towaru jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tego więc punktu widzenia, wyrok NSA wydany w sprawie celnej dla postępowania w zakresie podatku akcyzowego pozostaje, zdaniem skarżącej, bez znaczenia. Samochody, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków, pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Taki jednoznaczny wniosek wynika bezpośrednio z brzmienia art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP. Reasumując skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja celna towaru ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej. Dla celów podatkowych podstawowe znaczenie ma klasyfikacja SWW.

Zatem zaklasyfikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę jako "pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji PCN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (kod PCN 8703) nie przesądza o tym, że dany samochód należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW (symbol 1021-1022). Tym samym, samochód oclony jako osobowo-towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jakiekolwiek czynności w zakresie zmiany kodu PCN samochodu pozostają bez wpływu na właściwą dla niego klasyfikację statystyczną SWW.

Skarżąca podniosła ponadto, że samochody importowane przez R były samochodami ciężarowymi, o czym świadczyły świadectwa homologacyjne wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu Samochodowego, Zakład Badań i Homologacji Pojazdów.

Skarżąca powołała się również na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z [...] sierpnia 1995 r., zgodnie z którym, kryterium rozstrzygającym o zaliczeniu samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. Przywołano również treść pisma Ministra Finansów z [...] listopada 1995 r. nr [...], z którego miało wynikać, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych jest symbol SWW (1021).

Autor skargi wywiódł nadto, że w samochodach importowanych przez Skarżącą były dokonane znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy".

Dalej spółka wywodziła opierając się na stanowisku Ministerstwa Finansów ( pismo- [...] opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 1996 r., poz.22), że miała podstawy, by importowane samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako osobowe, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią świadectwa homologacyjnego.

Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem spółki słuszność jej stanowiska potwierdzona została także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego [...] maja 2003 r. Oba te organy stwierdziły, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) samochody osobowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia", SWW 1022 – "Samochody osobowe specjalizowane" oraz pod pozycją PCN 8703 – "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 "Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe" oraz pod pozycją PCN 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tym samym, importowane samochody importowane nie mogły być sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021, 1022) tylko jako ciężarowe.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca stwierdziła, ze zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku od towarów i usług zostało ustalone przez Urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1999, zaś sama decyzja ustalająca została Spółce doręczona dopiero w roku 2003 tj. po upływie terminu o którym mowa w art. 68 § l Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, "iż obecnie obowiązującą linią orzecznicza NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1999. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § l Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1999r. i upłynął z końcem roku 2002 a decyzja ustalająca została doręczona dopiero w 2003 roku.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma kompetencji do kontroli obowiązującego ustawodawstwa, ponieważ na mocy art. 188 Konstytucji została ona zastrzeżona do zakresu orzekania Trybunału Konstytucyjnego, a skarżąca nie wykazała istnienia takiego orzeczenia Trybunału, w którym stwierdzono by niekonstytucyjność przepisów zastosowanych, przez organy celne i podatkowe.

Odnośnie podatku akcyzowego organ II instancji wskazał, że wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i towarem akcyzowym staje się z mocy prawa niezależnie od tego czy podatek został przez importera zapłacony czy nie. Odnośnie klasyfikacji SWW obowiązującej w 1999r., Dyrektor Izby Celnej podniósł, że symbol 1021 SWW obejmuje samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, natomiast symbol SWW 1021-1 dotyczył samochodów osobowych czterokołowych z napędem na jedną oś. Z dalszego podziału takich środków transportu wynika, iż symbolem SWW 102-15 objęto samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi) 3-drzwiowe, a identyczne pojazdy, tyle ż 5-drzwiowe oznaczono symbolem SWW 1021-16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ jego zasadność pozbawiałaby sensu rozstrzyganie o słuszności pozostałych zarzutów.

Skarżąca dowodziła, że skoro zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku od towarów i usług zostało ustalone przez urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1999r., zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero w 2003r., ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi, zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza że decyzje je ustalające mają charakter konstytutywny. W związku z tym termin przedawnienia ich przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko takie jest błędne.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta rozróżnia przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, gdzie konkretyzacja obowiązku podatkowego następuje w drodze konstytutywnej decyzji, określającej podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowoprawnego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. Zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego o którym mowa w sytuacji pierwszej a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu. (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2003r., sygn. FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, uchw. NSA z 25 kwietnia 2005r. w sprawie FPS 3/04).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej , ustalając zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług przyjął na podstawie decyzji ostatecznych zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, że należy je zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc, że są to samochody osobowo – towarowe. Organy rozstrzygające sprawę uznały, że obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022.

Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3 – 6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego C N.

W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.), w którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 – 4 do rozporządzenia.

Wspomniany wyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację w systemie PCN.

Zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, stawki podatku akcyzowego dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 obniża się wskazanej w nim wysokości.

W załączniku nr 3 w poz. 27 podano, że spośród towarów zaklasyfikowanych do kodu towarowego PCN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi), obowiązuje stawka podatku akcyzowego w wysokości 11,1% w przypadku pojazdów o pojemności silnika większej niż 2000 cm³ oraz wysokości 2,3% na pozostałe.

Organ odwoławczy uznał że importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Takie stanowisko jest błędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2005r (sygn. akt FSK 618/04), że w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, iż przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania.

O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z treścią art. 178 ust 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy sąd w konkretnej sprawie uzna, że zachodzi, niezgodność podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z ustawą zasadniczą to może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia. Zastosowanie bezpośrednie znajdują wówczas podstawie przepisy Konstytucji RP i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, ponieważ zachodzi rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie, a ustalonym przez organy.

Pojęcia "samochód osobowy" i "samochód osobowo – towarowy" nie są tożsame.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Definicji takiej nie zawierają również inne przepisy prawa podatkowego.

W art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdza się, że ilekroć w dalszych przepisach tego aktu prawnego mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Zważywszy, że przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie, nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo – towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę iż kod PCN 8703 do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 – 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo – towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 – 1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 – 1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021 – 1022, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022, dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 – 1022.

Tym samym samochód oclony jako osobowo – towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, naruszone zostały także przepisy art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając więc na uwadze powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U nr 153 poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie należało orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu (art. 152 tejże ustawy). Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 powołanej ustawy.

Barbara Rennert Jan Grzęda Dariusz Skupień