Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 80/00
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2001-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą /w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy/.

2. Dopóki składnik majątkowy - nawet uznany za nieprzydatny - nie zostanie sprzedany, dopóty jego wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Odpisy wartości niechodliwych zapasów pomniejszają zysk bilansowy w roku, w którym te odpisy zostały dokonane, natomiast dochód podatkowy - przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów - dopiero w roku, w którym składniki te zostaną sprzedane.

TEZY

1. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą /w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy/.

2. Dopóki składnik majątkowy - nawet uznany za nieprzydatny - nie zostanie sprzedany, dopóty jego wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Odpisy wartości niechodliwych zapasów pomniejszają zysk bilansowy w roku, w którym te odpisy zostały dokonane, natomiast dochód podatkowy - przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów - dopiero w roku, w którym składniki te zostaną sprzedane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Spółki z o.o "F" na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 29 grudnia 1999 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "F." w Ł. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 26 lutego 1999 r. określającej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 513.960 zł - uchyliła w części tę decyzję i określiła wysokość zaległości w kwocie 78.844 zł. W uzasadnieniu w szczególności podano, że szczególne znaczenie w sprawie mają ustalone w toku prowadzonego postępowania liczne nieprawidłowości w sposobie prowadzenia przez stronę ewidencji księgowej uniemożliwiające ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Mimo, że inspektorzy UKS wielokrotnie podnosili problem wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie odrzucili tych ksiąg i nie zastosowali szacunku dochodu. Stwierdzone nieprawidłowości mają szczególne znaczenie wobec faktu istnienia w 1996 r. równolegle dwóch spółek "F." z ograniczoną odpowiedzialnością i cywilnej. Powodowało to wielokrotne pomyłki dotyczące dokumentacji tych spółek. Podkreślono, że udziałowcy spółki z o.o. Dariusz i Piotr F. /po 50 procent udziałów/ byli w 1996 r. równolegle współwłaścicielami spółki cywilnej /Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe Dariusz, Ewa i Piotr F. "F."/.

Istniejący związek gospodarczy pomiędzy spółkami, dodatkowo wzmocniony występującymi powiązaniami kapitałowo-rodzinnymi, nie pozostaje bez wpływu na wysokość osiąganych dochodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Jednakże materiał dowodowy zebrany w tej sprawie jest niewystarczający do ustalenia, w jakim stopniu związek ten ma wpływ na ustalenie wysokości dochodu kontrolowanej Spółki. Wątpliwości budzi także niejasny tryb współpracy pomiędzy stroną a Zakładem Usług Technicznych Telekomunikacji Polskiej. Generalnym inwestorem jest ZUT, zaś "F." jest wykonawcą zleconych przez niego zadani, które w istocie są realizowane przez podwykonawców wybranych przez "F." Spółkę z o.o., którymi najczęściej są pracownicy ZUT.

Ponadto brak między tymi podmiotami /tj. ZUT-"F." oraz "F." - podwykonawcy/ umów precyzujących zakres poszczególnych prac, zadań. Jednoczesne zatrudnianie w charakterze swoich podwykonawców pracowników ZUT, którzy świadczyli usługi dla spółki jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na swój rachunek, uniemożliwiało wielokrotnie przyporządkowanie poszczególnych rachunków wystawionych przez tych podwykonawców /za prace cząstkowe/ dla "F." Spółki z o.o. do faktur wystawionych przez "F." na rzecz ZUT za wykonanie całości usługi. W tej sytuacji Izba Skarbowa uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 164.407,21 zł oraz zaniżenia przychodów o kwotę 928.000 zł z tytułu dopłat wniesionych przez udziałowców.

Natomiast Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków z tytułu zakupu usług obcych /dotyczących wykonania i montażu zasilania 48V na centralach Dyrekcji Okręgu TP SA ZT K., tj. G. i K., oraz ZT w G. - W./ w łącznej kwocie 73.978,25 zł. Izba uznała, że wydatki te nie przyniosły przychodu, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Inspektor kontroli skarbowej zwracał się o wskazanie faktur sprzedaży dokumentujących osiągnięcie przychodu z tytułu przedmiotowych kosztów poniesionych na rzecz central: G., K. i W., jednak Spółka nie udzieliła stosownych wyjaśnień.

W piśmie z 13.10.1998 r., będącym odpowiedzią na pismo Inspektora, strona wskazuje cyt.: "(...) przytaczanie faktur sprzedaży na zlecone prace podwykonawców, o których mowa w pytaniu 5 pisma z 1.10.1998 r. mimo, że Spółka "F." w piśmie z 26.02.1998 r. strona 3 wiersz 10 do 7 /od dołu/ wskazała, gdzie inspektor kontroli skarbowej znajdzie odpowiedź na zadane pytanie (...) uważamy za nieporozumienie", jednakże w piśmie z 26.02.1998 r. żądanej informacji brak.

Wskazany przez stronę fragment tego pisma, mający być odpowiedzią na prośbę Inspektora o przedstawienie faktur sprzedaży dotyczących prac na terenie DO ZT K. i G. brzmi następująco: "Wyłączenie rachunków wymienionych na str. od 13 do 16 protokołu z kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadnione w świetle wyżej podanych wyjaśnień, które zresztą może potwierdzić ZUT w Ł. Jest to zresztą działalność rentowna. Jedynie prace nad usuwaniem awarii tego właśnie systemu w K. kosztowały nas nieco drożej".

Tymczasem Zakład Usług Technicznych TP SA w odpowiedzi na pismo Inspektora z 26.10.1998 r. przekazał kserokopie dokumentów. dotyczących prac wykonywanych w DO K. i DO G. Załączone faktury wraz z protokołami wewnętrznego odbioru technicznego prac zostały wystawione dla ZUT w Ł. przez PPHU Dariusz, Ewa i Piotr F. "F.", co niepodważalnie dokumentuje uzyskanie przychodów ze sprzedaży nie przez kontrolowaną Spółkę z o.o., lecz równolegle funkcjonującą spółkę cywilną. Mimo, iż w trakcie postępowania dowodowego prowadzonego przez Izbę Skarbową /rozmowa przeprowadzona w dniu 7.12.1999 r. z prezesem Spółki/ podatnik stwierdził, że ww. faktury, przedstawione przez ZUT dotyczą innych prac niż wymienione w zakwestionowanych rachunkach na kwotę 73.978,25 zł, nie potrafił wskazać innych dowodów świadczących o uzyskaniu przychodu za przedmiotowe prace wykonywane w DO ZT K. i G. A zatem, mimo wielokrotnych możliwości udokumentowania swojego stanowiska, podatnik nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów uzasadniających twierdzenie, że przedmiotowe wydatki wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodem uzyskanym w 1996 r.

W tej sytuacji Izba uznała, że przedstawione przez ZUT faktury wystarczająco dokumentują uzyskanie przychodu przez spółkę cywilną. Natomiast brak dowodów potwierdzających osiągnięcie przychodu przez "F." Spółkę z o.o. zadecydował o wyłączeniu rachunków na kwotę 73.978,25 zł z kosztów uzyskania przychodów;

2/ kwoty 121.000 zł z tytułu zaliczenia do nich wyrobów i półproduktów elektronicznych, objętych inwentaryzacją na 31.12.1996 r., a więc niesprzedanych do końca roku oraz z tytułu nieprawidłowej wyceny 8 stojaków AJR, stanowiących zapasy na koniec roku, przez zaniżenie ich wartości o 24.000 zł. Wobec stwierdzenia nadmiernych zapasów magazynowych i poprodukcyjnych /ze względu na wstrzymanie zamówień z TP SA ZUT w Ł./ Spółka uznała za nieprzydatne towary o łącznej wartości 129.000 zł, w tym konstrukcję stojaka z wyposażeniem 15 szt. o wartości 22.500 zł /po 1500 zł/. Osiem stojaków /z 15 szt. uznanych za nieprzydatne - protokół z 31.12.1996 r./ pochodziło z zakupu od spółki cywilnej "F." /po 4.500 zł/szt./. Łączną wartość zakupu Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów, a zatem niesprzedane z tych zakupów stojaki, uznane za nieprzydatne winy być wykazane do złomowania w cenie jednostkowej po 4.500 zł. Wyceniając je bowiem po 1.500 zł/szt., automatycznie w kosztach ukryto różnicę, tj. omawiane 24.000 zł. Utrata ich pierwotnej wartości bądź w związku z dokonywanymi przeróbkami, bądź z tytułu ich nieprzydatności może dla celów podatkowych wystąpić dopiero w wyniku ich sprzedaży lub złomowania i sprzedaży złomu.

Natomiast materiał dowodowy wskazuje, ze przedmiotowe stojaki, spisane jako nadmierny zapas magazynowy na 31.12.1996 r., nie zostały ani sprzedane, ani złomowane. Stąd Izba Skarbowa uznała za uzasadnione stwierdzenie Inspektora o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 24.000 zł /8 x /4.500 - 1.500/ z tytułu zastosowania niższej ceny niż cena zakupu stojaków. Jednocześnie Inspektor uznał, że Spółka zawyżyła koszty o kwotę 129.000 zł, dotycząca nieprzydatnych wyrobów i półproduktów elektronicznych przeznaczonych do złomowania. Z kwoty tej biegli rewidenci /badający bilans za 1996 r./ 32.000 zł uznali za produkcję niezakończoną i wyłączyli z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże Inspektor, ustalając koszty uzyskania przychodów, konfrontował je z zeznaniem wstępnym, które nie obejmowało korekty biegłych i stąd operował kwotą 129.000 zł. W istocie korekta Inspektora winna dotyczyć 97.000 zł i tylko w tej wysokości może być kwestionowana, bowiem w pozostałej części jest wynikiem badania bilansu; korektę biegłych księgowych uwzględniono w zeznaniu ostatecznym za 1996 r. złożonym 19.03.1998 r.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora, że również towary o wartości 97.000 zł, stanowiące zapasy uznane przez Spółkę za nieprzydatne i nie sprzedane ani nie złomowane do 31.12.1996 r., winny zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. Fakt pozostawania przedmiotowych wyrobów w kwocie 129.000 zł na stanie magazynowym Spółki potwierdza również zestawienie elementów do złomowania w dniu 31.12.1996 r., sporządzone w dacie I grudnia 1997 r. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała za zasadne ustalenia Inspektora o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów za 1996 r. łącznie w kwocie 121.000 zł /24.000 + 97.000/.

Reasumując, Izba Skarbowa wskazała, iż utrzymała w mocy ustalenia decyzji I instancji jedynie w tych przypadkach, w których udowodniono brak przychodu z tytułu poniesionych wydatków /przychód uzyskała spółka cywilna/ i niewyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zapasów pozostających w Spółce na 31.12.1996 r. Jest oczywiste, iż nieprawidłowa ewidencja księgowa, ogólnie formułowane zapisy na rachunkach wystawianych przez podwykonawców i przez ostatecznego odbiorcę, tj. ZUT TP SA, nie pozwoliły dowieść w sposób oczywisty i bezsporny zarzutów Inspektora. A zatem, jeżeli kontrolujący nie zdecydowali się na odrzucenie ksiąg i dokonanie szacunku dochodu, to konieczne było rozstrzygnięcie spraw wątpliwych na korzyść podatnika.

W skardze Spółka z o.o. "F." zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób istotny rzutujący na rozstrzygnięcie oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego w zakresie określenia kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że organ kontroli skarbowej, podejmując czynności kontrolne zlecone przez organ odwoławczy był zobowiązany poruszać się w reżimie procesowym narzuconym ustawą o kontroli skarbowej. Jednak nie okazano Spółce przedłużenia ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, nie okazano przedłużenia ważności zawiadomienia, w ogóle nie poinformowano o podjętych czynnościach procesowych.

Strona nie została także poinformowana o możliwości uczestniczenia w czynnościach przeprowadzanych /zlecanych/ u kontrahentów. Następnie odebrano stronie prawo wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, bowiem Inspektor nie przedstawił udokumentowania przeprowadzonych czynności kontrolnych.

Również postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez naruszenie art. 172 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak zapisano w zaskarżonej decyzji, strona została zapoznana z materiałem zebranym przez Inspektora Kontroli Skarbowej dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jednak organ odwoławczy wyjaśnieniom strony i złożonym materiałom dowodowym przeczącym zebranym przez organ kontroli skarbowej dowodom nie nadał formy precyzowanej art. 172 par. 1 Ordynacji.

Tym samym Izba Skarbowa może posługiwać się ogólnymi sformułowaniami sugerującymi, jakoby prezes Spółki nie potrafił wskazać ani przedstawić dowodów świadczących o uzyskiwaniu przychodu za prace wykonywane w dyrekcjach okręgowych TP SA w K. i G. W tym zakresie strona werbalnie i dokumentacyjnie wytłumaczyła, na czym polega budowa systemów bilingowych i w jaki sposób - dnia dzisiejszego - Spółka osiąga przychodu z tej działalności. Jednak organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i oparł się jedynie na materiale jednostronnie prezentowanym przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowo Izba Skarbowa pozbawiła stronę możliwości wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym, do czego jest zobligowana art. 200 par. 1 Ordynacji.

W kwestii nieuznania wydatków w kwocie 73.978,25 zł za koszty uzyskania przychodów, wyjaśniono, że spółka cywilna "F." i Spółka z o.o. "F." w 1996 r. funkcjonowały w tym samym obszarze działalności, z tym, że spółka cywilna wygaszała swą działalność, a spółka z o.o. ją rozwijała. Faktury wystawione przez spółkę cywilną /dla ZUT TP SA w Ł., dotyczące prac dla ZT K. i G./ zamykały zlecenia inwestycyjne zapoczątkowane w 1995 r., a jednocześnie spółka z o.o. prace o podobnym zakresie tematycznym podjęła w 1996 r. Strona skarżąca, podkreślając długofalowość procesu budowy systemów bilingowych, przedstawiła wykaz zrealizowanych przychodów, przytaczając numery faktur i określony w nich zakres prac. Podniosła, że wynika z tego, iż w 1996 r. ze sprzedaży systemów bilingowych zrealizowała przychody, a nie tylko ponosiła koszty.

Do dnia dzisiejszego czerpie przychody ze sprzedaży związanej z obsługą tych systemów. Dlatego za nieporozumienie uważa nieuznanie poniesionego kosztu z tego powodu, że na fakturach sprzedaży nie zapisano, iż kierowana jest ona do Zakładu TP SA w K. lub G. /sprzedaż była kierowana bezpośrednio do ZUT TP SA w Ł. jako inwestora generalnego/. Następnie, powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdziła, że działając w granicach zdrowego rozsądku, trudno zanegować, iż Spółka poczyniła nakłady na realizację systemów bilingowych w tym celu, aby osiągnąć przychody. Przychody te zostały zrealizowane w 1996 r. i latach następnych. Organy podatkowe interpretują normę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w świetle konkretnych faktur wystawionych przez spółkę cywilną, gdzie zapisano, iż prace wykonane dla zakładów w K. i G., w konfrontacji z kosztami spółki z o.o., gdzie również zapisano, iż koszty poniesiono na realizacji zadań dla ZT K. i G. /były to różne zadania inwestycyjne/.

Taka interpretacja kłóci się z przytoczonym przepisem, który ma charakter bardziej ogólny. Spółka z o.o. ponosiła koszty budowy systemów bilingowych oraz realizowała strumień przychodów związanych ze sprzedaż tego systemu. Jednostkowe dopasowywanie kosztów do konkretnej faktury sprzedaży jest w tym wypadku nieporozumieniem. Spółka osiągała przychody ze sprzedaży systemów bilingowych i ponosiła koszty ich budowy, dlatego koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie do nieuznanej za koszty uzyskania przychodów kwoty 121.000 zł, w skardze podniesiono, że w uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż utrata pierwotnej wartości stojaków może być uznana za koszt podatkowy, gdy stojaki te zostaną sprzedane albo złomowane, a następnie złom zostanie sprzedany; rozumowanie to ma wynikać z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak z przepisu tego nie wynika, aby zapisano w nim o obowiązku sprzedaży lub złomowania w dniu bilansowym materiałów wycenionych jako nieprzydatne. Ponadto nie wyjaśniono, w jaki sposób utracona wartość stojaków staje się kosztem - w nomenklaturze decyzji - "ukrytym". Z kolei w zakresie wartości towarów przeznaczonych do złomowania w dniu 31.12.1996 r. /a nie jak sugeruje Izba Skarbowa - do dnia 31.12.1996 r./ organ odwoławczy, podobnie jak wyżej, uważa, że powinny być albo sprzedane, albo złomowane i sprzedane, co w sposób oczywisty nie wynika z przytoczonego art. 15 ust. 1.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podkreślając, że o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 73.978,25 zł nie przesądził fakt - jak podniesiono w skardze - braku na fakturach informacji o skierowaniu ich do zakładów TP SA w K. lub G., lecz w ogóle brak przychodu osiągniętego przez skarżącą z tytułu prac wykonywanych na konkretnych obiektach, tj. na centralach w K., G. i W. Potwierdza to również strona w skardze, przedstawiając zestawienie przychodów ze sprzedaży systemów bilingowych zrealizowanych w 1996 r.; brak tam faktury za prace na tych obiektach. Stwierdzenie przejęcia w 1996 r. od spółki cywilnej prac o podobnym zakresie tematycznym - jak wskazano w skardze - nie uzasadnia jeszcze wydatków poniesionych na to zlecenie w 1996 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione wydatki powinny być potrącone dopiero w roku osiągnięcia przychodu. Odnosząc się do zarzutu skargi o niezasadności zawyżenia kosztów o 121.000 zł /bowiem z art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy nie wynika obowiązek sprzedaży lub złomowania materiałów uznanych za nieprzydatne/. Izba Skarbowa podała, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie oparto o generalną zasadę określona w powołanym art. 15 ust. 1. Natomiast art. 15 ust. 4 zastrzega, że koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, wiążąc w ten sposób moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodów. A zatem niezaprzeczalnie z art. 15 ust. 1 nie wynika wprost, aby zapisano w nim o obowiązku sprzedaży lub złomowania w dniu bilansowym materiałów wycenionych jako nieprzydatne. Natomiast z powyższych przepisów wynika, że dla celów podatkowych nie mogą powiększać kosztów materiały uznane za nieprzydatne i nie sprzedane ani złomowane w roku podatkowym.

Kosztem nie może być także kwota wynikająca z obniżenia wartości materiałów uznanych za nieprzydatne, dopóki zalegają w magazynie. Wprawdzie podatnik ma możliwość urealnienia wartości zapasów w oparciu o przepisy o rachunkowości, jednak koszty utraconej wartości zapasów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie są to koszty bądź straty faktycznie poniesione, lecz jedynie ustalone dla celów bilansowych i mające w przyszłości wpływ na obniżenie ceny sprzedaży tych składników majątkowych. Izba Skarbowa za niezasadny uznała również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Wprawdzie Inspektor UKS nie przedstawił stronie przedłużenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jednak działał on w ramach zleconego na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej /a więc na etapie postępowania odwoławczego/ dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. A zatem powyższy zarzut - natury czysto formalnej - nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem z pełnym udokumentowaniem tych czynności skarżąca została zapoznana. Pismem z 24.11. 1999 r. Izba Skarbowa zawiadomiła stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, która po zapoznaniu się w dniu 29.11.1999 r. z tym materiałem w dniu 30.11.1999 r., złożyła stosowne wyjaśnienia i uwagi. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 172 par. 1 Ordynacji; prezes Spółki zarówno 29.11.1999 r., tj. w dniu zapoznawania się z dodatkowymi materiałami, jak i 30.11.1999 r., tj. w dniu złożenia wyjaśnień na piśmie. nie zgłaszał konieczności uzupełnienia tych wyjaśnień.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów musi być zawsze osiągnięcie przychodu.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; obecnie nowy t.j. - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" wcale nie oznacza, że w wyniku dokonania danego wydatku rzeczywiście musi zostać osiągnięty przychód. Wystarczy występowanie zależności między poniesionymi kosztami a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Należy przy tym brać pod uwagę przeznaczenie wydatku /jego celowość/ i możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia /a nie rzeczywiste osiągnięcie/ przychodu. Tak więc warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika zależności tego wydatku z możliwością przyczynienia się go do osiągnięcia przychodu, czyli, że celem tego wydatku było rzeczywiście osiągnięcie przychodu. Tego rodzaju zależność niewątpliwie nie występuje w sytuacji, gdy określony wydatek poniósł podatnik, a przychód z tego tytułu poniósł inny podmiot. Właśnie taka sytuacja - zdaniem organów skarbowych - wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Koszty w kwocie 73.978,25 zł z tytułu zakupu usług związanych z pracami /realizacja systemów bilingowych/ w centralach G. i K. /Zakład Telekomunikacji w K./ oraz W. /Zakład Telekomunikacji w G./ poniosła skarżąca Spółka /Spółka z o.o. "F."/, a przychód z tytułu tych prac osiągnęła spółka cywilna "F.", czyli inny podmiot. Jednocześnie ani skarżąca Spółka, ani jej kontrahent, czyli Zakład Usług Technicznych w Ł. Telekomunikacji Polskiej SA, nie przedstawili żadnych faktur sprzedaży /ani innych dokumentów/, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka uzyskała w 1996 r. przychód z tytułu prac wykonanych w wymienionych centralach.

Należy jednak zwrócić uwagę. że nieosiągnięcie przychodu w 1996 r. z tytułu omawianych wydatków /poniesionych na prace w centralach w G., K. i W./ może być rozpatrywane jedynie w kontekście art. 15 ust. 4 - a nie ust. 1 - omawianej ustawy. Izba Skarbowa zwróciła na to uwagę, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik nie wykazał związku wymienionych wydatków z przychodem uzyskanym w 1996 r., ale na wskazany przepis art. 15 ust. 4 powołała się dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uchybienia tego nie można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, tak samo, jak i uchybienia polegającego na powołaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rozmowę przeprowadzoną w siedzibie Izby Skarbowej z prezesem zarządu Spółki, w sytuacji gdy nie została ona utrwalona w aktach podatkowych, co stanowi nanoszenie art. 172 par. 1 /lub art. 177/ Ordynacji podatkowej. Z powołanego art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą.

Oznacza to, ze nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą"; por. wyrok NSA z dnia 22 września 1997 r., I SA/Ka 354/96 /nie publ./, wydany na tle analogicznego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z dnia 12 lutego 1997 r., I SA/Łd 106/96 /nie publ./ i z dnia 15 stycznia 1997 r., SA/Sz 2753/95 /nie publ./. Zaś w sytuacji, gdy istnieje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok, "którego dotyczą" poniesione koszty /w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, należy uważać rok osiągnięcia przychodu /przez co w wypadku przychodu z działalności gospodarczej należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się należny - art. 12 ust. 3 powołanej ustawy/, a nie rok ich poniesienia.

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że skarżąca Spółka poniosła w 1996 r. koszty związane z wykonaniem systemów bilingowych w centralach w G., K. i W. Są to niewątpliwie koszty, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio powiązane z konkretnym przychodem, a mianowicie wynikającym tylko z tytułu wykonania określonych prac we wskazanych centralach. Tak więc fakt osiągnięcia przez skarżącą Spółkę w 1996 r. przychodów z tytułu wykonania systemów bilingowych w innych centralach nie oznacza, że do kosztów dotyczących tych przychodów, a więc dotyczących roku podatkowego 1996 r., można zaliczyć koszty poniesione w 1996 r. na wykonanie wszystkich systemów bilingowych - także tych, z których skarżąca Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów w 1996 r. A za takie niewątpliwie należy uznać koszty w kwocie 73.978,25 zł poniesione na prace w centralach w G., K. i W.

W ocenie sądu skarżąca Spółka w toku całego postępowania toczącego się przed Inspektorem Kontroli Skarbowej i Izbą Skarbową nie wykazała, że wskazane koszty są związane z przychodami roku 1996, w szczególności przez wskazanie konkretnego przychodu, jaki osiągnęła w 1996 r. z tytułu prac wykonanych w wymienionych centralach. Za przychody te nie można również uznać przychodów wyszczególnionych w wykazie przedstawionym w skardze /w tabeli na str. 5 skargi/. Wymienione w tym wykazie faktury dotyczą przychodów osiągniętych przez skarżącą Spółkę z tytułu usług wykonanych dla Zakładu Telekomunikacji w G. /na zamówienie tego Zakładu z dnia 16 kwietnia 1996 r. - faktury (...)/, w L. /na podstawie umowy nr WW-21/96 zawartej z TP SA Zakładem Usług Technicznych w Ł. - faktury (...)/, w Ł. /na podstawie umowy nr WW-31/96 - faktury (...) oraz na podstawie zamówienia TIZ 209/96 z dnia 3 grudnia 1996 r. - faktura (...)/, w B. i L. /na podstawie umowy nr WW-29/96 - faktura nr 22/ 12/96/ oraz w W. /na podstawie umowy nr WW-23/96 - faktura (...)/, natomiast nie dotyczą usług wykonanych dla zakładów telekomunikacji w K. /centrale G. i K./ i w G. /centrala w W./.

Dlatego należy uznać, że zasadnie organy skarbowe nie uznały kwoty 73.978,25 zł za koszty uzyskania przychodów skarżącej Spółki za 1996 r.

To samo dotyczy nieuznanej za koszty podatkowe kwoty 121.000 zł. W świetle wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości składników majątkowych /wyrobów i półproduktów/ uznanych za nieprzydatne oraz skutków aktualizacji wyceny zapasów. Skoro wymieniony przepis wiąże moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodów, to dopóki składnik majątkowy /nawet uznany za nieprzydatny/ nie zostanie sprzedany, jego wartość nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc, jeżeli składniki te w dniu 31 grudnia 1996 r. znajdowały się w magazynie skarżącej Spółki, co potwierdza fakt objęcia ich inwentaryzacją na ten dzień, a także protokół z tej daty o uznaniu tych składników za nieprzydatne, to zasadne organy skarbowe nie zaliczyły ich wartości do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. Również skutki aktualizacji wyceny stanowiących zapasy stojaków AJR kosztami tymi staną się dopiero z chwilą sprzedaży. Występują tutaj tzw. różnice przejściowe między kosztami w ujęciu księgowym a kosztami w ujęciu podatkowym. Odpisy wartości niechodliwych zapasów pomniejszają zysk bilansowy w roku, w którym odpisy te zostały dokonane, natomiast dochód podatkowy /przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów/ - dopiero w roku, w którym składniki te zostały sprzedane; p. na ten temat H. Litwińczuk: Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2000 r., str. 160-161, B. Gierusz: Przychody, koszty, podatek dochodowy i rezerwa na podatek. Ujęcie księgowe i podatkowe, Gdańsk, str. 21-30.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej; Izba Skarbowa pismem z dnia 24 listopada 1999 r. zawiadomiła skarżącą Spółkę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w związku z czym Spółka wniosła odpowiednie wyjaśnienia /w piśmie z dnia 30 listopada 1999 r./. Tak więc miała ona możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w tym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organy skarbowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób wystarczający do podjęcia ostatecznie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Można jedynie mówić o naruszeniu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezbyt klarowne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i pominięcie w nim przytoczenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Tak samo, jak i nieokazanie Spółce przez inspektora kontroli skarbowej przedłużenia upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych, w sytuacji, gdy inspektor czynności tych dokonywał w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, zleconego mu przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.