Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 751/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5c i par 5c, art. 14h, art. 119a, art. 120, art. 121, art. 169
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] r., nr [...], który działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r., nr [...] wydane w pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku A. J. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) z dnia [...] r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

2. Postępowanie przed organem

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz udziałowcem w spółce z o.o., mającą siedzibę w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. (dalej: "Uchwała") w drodze wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych, przede wszystkim nieruchomości (dalej: "Aktywa"), Wspólnik wnoszący aport złoży następnie oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. Aportowane do Sp. z o.o. Aktywa nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będą spełniać definicję środków trwałych z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851. z późn. zm., dalej: ustawa CIT) oraz analogicznego art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT).

Z treści Uchwały będzie wynikać, że wkład w postaci Aktywów zostanie wniesiony do Sp. z o.o. zgodnie z wartością rynkową Aktywów, ustaloną na podstawie sporządzonej w tym celu wyceny. Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych wspólnikowi w zamian za aport Aktywów zostanie ustalona w wartości niższej od ich wartości rynkowej. Na podstawie Uchwały zostanie ustalone, że nadwyżka ceny emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o., ponad ich wartość nominalną zostanie przelana do kapitału zapasowego Sp. z o.o., zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: "KSH"). Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT i w związku z tym, będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT, kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Możliwe jest, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: "Sp.k."). W takim przypadku, Aktywa będą amortyzowane przez wspólników Sp.k. w wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT oraz analogicznym art. 22g ust. 12 Ustawy PIT (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp.k., wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp.k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. (została przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.) i z tego względu w Sp. z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie skarżącej na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

2.2. Po analizie wniosku strony organ działając w pierwszej instancji na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. pismem z dnia [...] r., nr [...], zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia [...] r., nr [...], stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Mając na względzie ww. opinię, działając w pierwszej instancji organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2.3. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie powołanego postanowienia w całości oraz wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5b o.p., art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p., art. 121 § 1 w zw. z art.14h oraz art. 14a in principio o.p.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem organ orzekając w drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W motywach postanowienia w kontekście art. 14b § 5b i § 5c o.p. podkreślił, że do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z art. 119a o.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zarazem dodał, że wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest natomiast zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej i podanie elementów mogących wskazywać na sztuczny charakter czynności.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze wnioskodawca wystąpił o uchylenie powołanych postanowień i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art.14b § 5c o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że opinia Ministra Finansów i Rozwoju ma dla organu charakter wiążący w zakresie stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., co prowadziło do zaniechania dokonania przez organ własnych ustaleń w sprawie,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b o.p. wskutek błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", polegającej na przyjęciu, że dla jego zaistnienia wystarczające jest: 1) by organ "domyślał się" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione, 2) wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie iw zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy, wskazywać na sztuczny charakter czynności, podczas gdy "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa zachowań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 165a § 1 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., gdyż czynności prawne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: 1) nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej"; 2) nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej", w szczególności zaś "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej"; 3) nie konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny", a jednocześnie istnieją potencjalne podstawy zastosowania w sprawie "innych przepisów prawa podatkowego, pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania",

4) naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie skarżącej do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 o.p.

3.2. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

4.3. Spór pomiędzy stroną a organem dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują odpowiednio zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Natomiast art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W aspekcie spornego zagadnienia szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 119b § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

4.5. Mając na uwadze powołane regulacje prawne, dokonując wykładni art. 14b § 5b o.p., przyjąć należy, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Wystarczające jest bowiem "przypuszczenie", które musi być "uzasadnione" a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Zdaniem Sądu analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja w oparciu o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.11.2017r. I SA/Gl 853/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że z akt sprawy wynika, że organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b o.p. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 o.p., choć analiza taka była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Do zastosowania art. 14b § 5b o.p., co wynika już z wykładni literalnej tego przepisu, nie jest konieczne udowodnienie przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., wystarczy ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji organ, wskazując na "uzasadnione przypuszczenie" spełnienia przesłanek z art. 119a o.p. zobowiązany jest do jego wykazania, w tym ustalenia czy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł. W sytuacji bowiem gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to brak podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p.

4.7. Niezależnie od powyższych uwag wskazać przyjdzie, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jeżeli zatem wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej w rozumieniu art. 14k o.p.

Ponadto z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji zawierał w tej mierze braki, powinny zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b o.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

4.8. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. jest dla niego wiążąca. Ponadto pogląd ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ ograniczyła się do następującego stwierdzenia (s. 18): "Skoro Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię nr SP3.8012.149.2017 co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to Organ pierwszej instancji był związany tą opinią i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez Stronę zakresie." W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c o.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być uzasadnione. W konsekwencji organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 o.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ nie można wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy.

Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem Sądu, opinia organu administracji publicznej o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa.

Ponadto wskazać przyjdzie, że analogiczne stanowisko jak w analizowanej kwestii tutejszy Sąd zajął już w wyrokach z dnia: 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 567/17; 31 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 523-526/17; 28 września 2017 r., I SA/Gl 497-498/17; 18 października 2017r., I SA/Gl 690/17; 19 października 2017 r., I SA/Gl 796/17, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 6 września 2017 r., I SA/Po 277/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie zaprezentowaną argumentację Sąd nie podzielił stanowiska przeciwnego zajętego w wyroku WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 236/17.

W kontekście dotychczasowych rozważań przyjąć należy, że ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14b § 1 i 3 o.p. jak również dotyczących art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p. - przed ustaleniem przez organ, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - jest przedwczesna. Uznanie zatem przez Sąd zasadności skargi w niniejszej sprawie, nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, nie ogranicza zatem oceny organu co do poprawności zajętego we wniosku stanowiska.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b o.p., a następnie rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się uiszczony wpis w wysokości 100 zł.