Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1453/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14n par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1453/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r., sprawy ze skargi M.R., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 24 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia z 11 kwietnia 2014 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 165a § l w zw. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) odmówił M.R. wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu - 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Organ wyjaśnił, że między sprawą, w której wnioskodawca występuje o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą musi wystąpić związek tego rodzaju, iż zagadnienie przedstawione we wniosku musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Zatem zainteresowanym, uprawnionym do otrzymania interpretacji na swój pisemny wniosek, jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego.

Odwołując się do treści art. 14k i 14n Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że za stronę zainteresowaną nie można uznać takiej osoby, która pyta o sytuację prawnopodatkową spółki (podmiotu), którą ta spółka (ten podmiot) ma tworzyć lub w który ma się przekształcić, czyli nie pyta o podmiot, który jest jej bezpośrednim następcą prawnym. Tymczasem w tym kontekście z treści wniosku, tj. przedstawionego zdarzenia przyszłego i przyporządkowanego do tego zdarzenia pytania oraz stanowiska wnioskodawcy wynika, że wniosek nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy.

W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie:

- art. 165a § l w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do zastosowania tej instytucji;

- art. 14b § l Ordynacji podatkowej poprzez założenie, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego po myśli przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 14n § l pkt l Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do osób planujących utworzenie spółki

bezpośrednio oraz ograniczenie zastosowania tego przepisu do "podmiotów będących bezpośrednim następcą prawnym", czego przepis nie zawiera.

Wnoszący zażalenie podniósł, że nie ulega wątpliwości, iż interpretacje indywidualne mogą dotyczyć zdarzeń hipotetycznych; wszak samo dokonanie określonego działania przez wnioskodawcę może zależeć od jego skutków na płaszczyźnie prawno-podatkowej. Stąd określona treść interpretacji indywidualnej może przesądzać o tym, czy dane działanie - wskazane jako zdarzenie przyszłe - przez wnioskodawcę zostanie podjęte, czy też zostanie zaniechane.

W ocenie strony istotne jest przy tym, że współczesna doktryna prawa handlowego raczej odchodzi od twierdzeń, zgodnie z którymi wspólnicy spółek kapitałowych (tym bardziej zaś wspólnicy spółek osobowych, jak w przedmiotowej sprawie) nie ponoszą ryzyka w związku z działalnością tych spółek. O ile bowiem wspólnicy w istocie nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki (bądź ich odpowiedzialność jest mocno ograniczona), tak po pierwsze, działalnie spółki bezpośrednio może wpływać na ich sytuację majątkową (również na gruncie prawa podatkowego), a po wtóre - co istotniejsze - ponoszą oni ryzyko o charakterze gospodarczym. Stąd pomimo odrębnej podmiotowości, nie można twierdzić, iż wspólnik spółki komandytowej nie będzie szeroko pojętą osobą zainteresowaną (gdzie brak jest jednocześnie podstaw do węższego rozumienia tego pojęcia).

Wnioskodawca przypomniał, że w spółce komandytowej obejmie funkcję komandytariusza z momentem powstania tej spółki (w wyniku przekształcenia). Będzie on więc osobą tworzącą spółkę komandytową. Irrelewantny jest tutaj sposób jej powstania, gdyż art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy osób "planujących utworzenie spółki". W obliczu brzmienia przepisów Kodeksu spółek handlowych nie sposób uznać, iż komandytariusz spółki komandytowej, który funkcję tą obejmuje z momentem powstania spółki (po przekształceniu) nie będzie osobą tworzącą spółkę (na chwilę obecną planującą utworzenie takiej spółki), a do takiego, niezgodnego z przepisami prawa, wniosku prowadzą twierdzenia podniesione przez organ. Co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie art. 14n powinien znaleźć zastosowanie, a interpretacja powinna zostać wydana. Sposób utworzenia spółki przez wnioskodawcę nie został przesądzony na gruncie Ordynacji podatkowej i w związku z tym osoba planująca utworzenie spółki, w tym również na drodze przekształcenia, pozostaje osobą o której mowa w art. 14n Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał zakwestionowane rozstrzygnięcie w mocy.

Organ podkreślił, że ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, należy wysnuć wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organowi podatkowemu. Kwestia ta przesądza o możliwości skorzystania z wydanej interpretacji. Wniosek może złożyć bowiem tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją.

Tymczasem wnioskodawca oczekuje interpretacji dotyczącej działalności nie spółki, którą planuje założyć, ale spółki powstałej z przekształcenia tej spółki, czyli kolejnego podmiotu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast takiej możliwości. Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowej będzie spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. a nie spółka z o.o., którą wnioskodawca zamierza utworzyć. Tym samym wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu przepisów prawa w uzyskaniu interpretacji choć oczywiście w swoim przekonaniu w rozumieniu potocznym jest, gdyż będzie wspólnikiem kolejnych spółek. Potwierdzeniem braku przymiotu bycia zainteresowanym przez wnioskodawcę jest brak możliwości skorzystania z odmowy wynikającej z uzyskania interpretacji gdyby taka interpretacja została wydana. Ochrona przysługuje spółce, która zastosuje się do interpretacji wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi:

- art. 14n § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż osoba podejmująca szereg działań dążących do założenia spółki komandytowej, a mająca jednocześnie zostać wspólnikiem spółki od samego początku jej istnienia, nie jest osobą planującą utworzenie spółki, a co za tym idzie nie posiada statusu zainteresowanego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz nie może uzyskać interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności mającego powstać podmiotu,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych przez prawo ku temu wymogów, a w szczególności zignorowanie uprawnienia skarżącego do uzyskania od organu podatkowego interpretacji w sprawie, w której kształtowane mogą być prawa i obowiązki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych spółki, którą Skarżący planuje założyć,

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 w zw. z 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do zastosowania tej instytucji.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wnioskodawca zażądał uchylenia opisanych wyżej postanowień.

W uzasadnieniu raz jeszcze zwrócono uwagę, że art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w aspekcie podmiotowym mówi o osobach planujących utworzenie spółki, nie przesądzając w żadnym, najmniejszym stopniu, w jaki sposób spółka ta ma zostać utworzona. Skarżący powziął natomiast zamysł, iż prowadząc aktualnie jednoosobową działalność gospodarczą chciałby zmienić jej formę na spółkę komandytową (stając się tym samym osobą planującą w rezultacie utworzenie tej spółki), zachowując jednocześnie ciąg następstwa prawnego. Przepisy prawa prywatnego nie dopuszczają jednak możliwości bezpośredniego przekształcenia działalności przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę osobową co wynika zresztą z założeń konstrukcyjnych spółek osobowych. Możliwe jest jednak przekształcenie działalności przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową. Do takiej spółki kapitałowej przystąpić będzie mógł inny podmiot, co w rezultacie doprowadzi do sytuacji, gdzie przy zachowaniu ciągłości następstwa prawnego względem aktualnie prowadzonej działalności możliwe będzie utworzenie spółki komandytowej, gdzie przykładowo skarżący obejmie funkcję komandytariusza, a drugi z podmiotów funkcję komplementariusza z momentem powstania spółki komandytowej. Całość działań skarżącego w tym zakresie od początku jest ukierunkowana i ma doprowadzić w rezultacie do utworzenia spółki komandytowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy wydane na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten, stosowany odpowiednio, poprzez art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do oceny żądania wydania indywidualnej interpretacji podatkowej ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wnioskodawca nie był "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa czy też kiedy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego.

Istota sporu wymaga odniesienia się do przepisów art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany w myśl tych przepisów organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Stwierdzić przy tym należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, podmiotom które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć.

Interpretacje stanowią zatem formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika.

Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy aby w danej sprawie wnioskodawca występujący o wydanie interpretacji indywidualnej miał status zainteresowanego nie wystarczy wykazanie się przez niego jakimkolwiek interesem prawnym, ale konieczne jest wykazanie interesu w zakresie podatkowym, a ściślej mówiąc wykazanie, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na obowiązek podatkowy bądź zobowiązanie podatkowe podmiotu, który z takim wnioskiem występuje. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może bowiem złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić.

Sąd podziela stanowisko organu, iż do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Powyższa konstatacja poczyniona na gruncie rozpoznawanej sprawy, znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczyć można wyroki wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09, I SA/Gl 2166/10, I SA/Łd 766/10 czy I SA/Sz133/11 (dostępne na stronie nsa.gov.pl).

Należy zatem przyjąć, iż osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa tego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada - na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można więc wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w sytuacji prawnej, w której on się znajduje. Bezpośrednim potwierdzeniem tej tezy jest ustanowienie przez ustawodawcę obowiązku złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją gdyby więc ustawodawca przewidywał pełną dowolność w występowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych takiego obowiązku by nie ustanowił. Byłyby by to bowiem regulacje wzajemnie się wykluczające.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane było postanowienie organu interpretacyjnego utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie - czy w stanie faktycznym sprawy – uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Skarżący stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie postanowień organów obu instancji nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodzi przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W sporze tym – w świetle poczynionych wyżej uwag – rację należy przyznać organowi. Jak wynika bowiem z akt postępowania interpretacyjnego, z wnioskiem wystąpił podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, zamierzający utworzyć (najpierw) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Miałby więc prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej sytuacji prawnopodatkowej tej spółki, która równocześnie mogłaby skorzystać z ochrony prawnej stosownie do treści art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego iż przepisy art. 14k i art. 14m ( o ochronie praw osób którym wydano interpretację) stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Analizując treść tego przepisu zwrócić należy uwagę na słowa "na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki" bo świadczą o tym, że chodzi o tą spółkę będącą bezpośrednim następcą podmiotu składającego wniosek a nie jakąkolwiek inną kiedyś powstała firmę. Nadto zwrócić należy uwagę na § 2 przepisu, który również to następstwo bezpośrednie potwierdza. Przewiduje on, że w przypadkach, o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się spółce. Zatem nie jakiemuś innemu, w przyszłości utworzonemu podmiotowi tylko tej spółce, która ukonstytuowała się po wydanie i niejako w wyniku wydania interpretacji indywidualnej. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o osobach planujących utworzenie spółki, nie przesądzając w żadnym, najmniejszym stopniu, w jaki sposób spółka ta ma zostać utworzona czy kiedy ma zostać utworzona. Takie przesądzenie wynika z samej treści przepisu a dodatkowo nie ma w nim mowy o jakimkolwiek dalszym następstwie prawnym.

W sytuacji więc gdy wnioskodawca nie pytał o sytuację prawno podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialności, którą miałby utworzyć lecz o sytuację spółki komandytowej, która miałaby powstać dopiero w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prawidłowo doszło do stwierdzenia, że wydanie takiej interpretacji na wniosek skarżącego nie jest dopuszczalne w świetle obowiązujących i powołanych wyżej przepisów.

Pogląd ten należy w całej rozciągłości podzielić. Bez znaczenia dla tej oceny jest przy tym wykazywane przez skarżącego ukierunkowanie jego działań na utworzenie spółki komandytowej jako jedynej możliwości przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową. Te okoliczności, jako nie będące elementem analizowanych norm prawnych nie mogą mieć znaczenia prawnego. Jak wcześniej wspomniano nie można o nich też o nich wnioskować na podstawie jakiegokolwiek ze sposobów wykładni, skarżący zresztą na konkretny sposób wykładni nie wskazuje, dokonując interpretacji przepisów w oderwaniu od ich treści jedynie dla zrealizowania swoich osobistych celów nie zaś w ujęciu obiektywnym.

Reasumując, skarżący nie mógł być uznany w postępowaniu interpretacyjnym za "zainteresowanego" gdyż wniosek i zadane pytanie nie dotyczyły jego sytuacji prawnopodatkowej ani tez sytuacji prawnopodatkowej mającej być utworzonej przez niego spółki. Statusu zainteresowanego nie można bowiem przyznać temu kto pyta o taką sytuację innego niż określone wyżej, podmiotu. Interpretacja wydana w takiej sytuacji nie mogłaby wywołać żadnych skutków prawnych w szczególności nie dawałaby ochrony prawnej żadnemu podatnikowi. Nie byłoby też podmiotu, który złożyłby oświadczenie o tym, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją a taką osobą nie był – w świetle zadanego pytania – ani wnioskodawca ani mająca być przez niego utworzona spółka kapitałowa.

Końcowo jeszcze – dla potwierdzenia prawidłowości wyrażonego poglądu – należy powołać w pełni akceptowaną przez Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, tezę wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2005r. sygn. I FSK 1116/12 wedle której interpretacje podatkowe nie służą ocenie potencjalnych działań podatnika pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych a wręcz przeciwnie mogą być wydawane tylko w konkretnych przypadkach szczegółowo opisanych w przepisach prawa.

Zwrócić tu należy uwagę, że analizowany wniosek interpretacyjny skarżącego jest już kolejnym dotyczącym sposobu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego (poprzednio planowane było utworzenie spółki jawnej w różnych wariantach sprawy, rozpoznane w sprawach o sygn. I SA/Kr 1061/14 i I SA/Kr 1120/14) co potwierdzać może zbliżanie się do sytuacji, którą negatywnie ocenił NSA.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia, art. 121 par 1w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione. Za naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego nie może zapewne być uznane wyrażenie przez organ opinii niepotwierdzającej stanowiska podatnika.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku