Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 894/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 92 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka /spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Joanna Zdrzałka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w [.] (dalej określanej jako "Spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] maja 2015 r. nr [.] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu, które wydano w następującym stanie sprawy;

Uwzględniając wskazania co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. II SA/Rz 349/12, w piśmie z dnia 14 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] zwrócił się do Spółki z żądaniem poddania automatu o nazwie [....] nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.], badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "Ugh". Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 8 grudnia 2014 r. z wynikiem negatywnym wskazującym, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie. Wobec tego decyzją z dnia [.] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu i rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [.] kwietnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [.] maja 2015 r. nr [.], Naczelnik Urzędu Celnego w [.] obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 Ugh oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581).

W zażaleniu na to postanowienie zarzucono rażące naruszenie:

1) art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 129 ust. 3, art. 23f ust. 5 pkt 1 Ugh w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że Izba Celna w [.] posiada status upoważnionej jednostki badającej,

2) art. 23b ust. 3 Ugh w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. M. F. poz. 19) w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. M. F. poz. 72) oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Izba Celna posiada status upoważnionej jednostki badającej,

3) art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z § 5 i § 5a w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 Ugh poprzez bezpodstawne obciążenie Spółki kosztami przeprowadzonego badania automatu przez podmiot nieuprawniony,

4) art. 122 i 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie automatu do badania przez Izbę Celną w [.] pomimo posiadania wiedzy, że nie posiada ona statusu upoważnionej jednostki badającej.

Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, wobec niewątpliwego negatywnego wyniku badania automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej. Znajduje się ona także w wykazie jednostek upoważnionych publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 Ugh, a posiadane upoważnienie nie zostało cofnięte. Koszty zaś przeprowadzonego badania, którego wynik okazał się negatywny, ponosi podmiot eksploatujący automat.

W skardze na to postanowienie Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła zarzuty zażalenia i argumentację w nim zawartą. Strona skarżąca nie zgadza się, że upoważnioną jednostką badającą może być podmiot posiadający dowolny zakres akredytacji, ponieważ powinna ona dotyczyć badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych. Izba Celna w [.] posiada natomiast akredytację na badania wyrobów chemicznych i konsumpcyjnych. Tym samym nie można było zlecić przeprowadzenia badania sprawdzającego należącego do Spółki automatu tej właśnie jednostce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana: "Ppsa", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 Ppsa).

W myśl art. 145 Ppsa, sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem tylko wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach.

Przedmiotem skargi są postanowienia, którymi obciążono Spółkę kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 14 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego zażądał od Spółki poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Badanie to zostało przeprowadzone i w dniu 8 grudnia 2014 r. jednostka badająca sporządziła na jego podstawie opinię, której wynik badania okazał się negatywny, tj. stwierdzono w niej, że automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [.] maja 2015 r., powołując się m.in. na przepis art. 23b ust. 5 Ugh, obciążył Spółkę kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka kwestionuje zaś zasadność obciążenia jej kosztami przeprowadzonego badania z powodu wydania opinii przez jednostkę niekompetentną (nieposiadającą odpowiedniego zakresu akredytacji), a zatem nieposiadającej statusu upoważnionej jednostki badającej.

Po poddaniu kontroli zaskarżonych postanowień Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 Ppsa i wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego, gdyż okazały się zgodne z prawem.

Prowadzenie działalności w zakresie gier losowych (hazardowych), w tym z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, reguluje ustawa o grach hazardowych, która łączy z tą działalnością wiele obowiązków. W myśl art. 23b ust. 1 Ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty tych badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 3 i 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 Ugh, zastosowano regulacje Ordynacji podatkowej (dalej zwanej "Op"). W myśl zaś art. 267 § 1 pkt 4 Op, zawartego w rozdziale 26 – Koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 Ugh (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosownie do art. 269 Op, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia.

Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę wyrokowania. Nie ulega wątpliwości, co zresztą nie jest kwestionowane przez strony, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych (na który Spółka posiadała poświadczenie rejestracji) poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 Ugh, obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Ocena zaś prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wtedy to organ miał obowiązek ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, w tym w kontekście podnoszonych w skardze w formie zarzutów braku statusu upoważnionej jednostki badajacej. Oceny takiej nie można natomiast przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego, gdyż zagadnienie to nie jest związane z przedmiotem rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 275/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 225/14 oraz z dnia 14 października 2013 r. sygn. II GSK 1294/13). Na tym etapie stwierdzić tylko należy, że jednostka badająca, która przeprowadza badanie znajduje się w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie przepisu art. 23f ust. 6 Ugh. Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Wprawdzie w postanowieniu organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który powołał już prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. Nie ulega też wątpliwości Sądu, że badaniu poddano automat do gier o niskich wygranych, gdyż Spółka dysponowała poświadczeniem jego rejestracji (cofniętym ponownie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r.). Postanowienia wskazują zarazem sposób i termin zapłaty. Odpowiadają więc wymogom Ugh i Op.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że nie mogły one być uwzględnione głównie z tego powodu, że nie odnoszą się one do przedmiotu kontroli. Kwestie dotyczące statusu jednostki badającej oraz wartości opracowanej przez nią opinii nie mogły być badane w toku postępowania dotyczącego obciążenia strony kosztami postępowania. Oceny takiej można dokonywać w postępowaniu, w którym opinia ta wykorzystana jest jako dowód w sprawie. W niniejszej sprawie istotny jest jedynie sam fakt zaistnienia zdarzenia będącego źródłem kosztów postępowania, tj. wykonania badania i jego wyniku. Wpadkowe rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzależnione jest od ich powstania. Niemniej, odnosząc się do tej kwestii, którą tut. Sąd zajmował się w wielu sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych (zob. m.in. wyroki z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. II SA/Rz 1218/15 oraz II SA/Rz 1308/15), stwierdzić należy, że zarzuty te są niezasadne. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] posiada status upoważnionej jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a Dyrektor Izby Celnej złożył m.in. do akt sprawy o sygn. II SA/Rz 1218/15 dokumenty wskazujące, że w piśmie z dnia 13 października 2011 r. skierowano do Ministra Finansów dokumenty niezbędne do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej w rozumieniu Ugh, o której mowa w art. 23f tej ustawy, spełniając tym samym wymagania określone w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 771). Jednostka ta znajduje się także w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 Ugh. Sąd nie podziela natomiast pojawiających się w orzecznictwie odosobnionych poglądów dotyczących kwestii zakresu akredytacji posiadanej przez jednostkę, która musiałaby obejmować swym zakresem badania automatów do gier o niskich wygranych, do których nawiązują zarzuty skargi, ponieważ wymagania takie nie znajdują podstawy prawnej, w szczególności w art. 23f Ugh. Przepisy prawa nie określały bowiem żadnych szczegółowych wymagań co do charakterystyki badań prowadzonych przez jednostki aplikujące o uzyskanie statusu jednostek badających w rozumieniu Ugh. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. oraz art. 23f Ugh, zakres i przedmiot akredytacji jednostek badających nie ma znaczenia dla możliwości przeprowadzenia badań automatów do gier o niskich wygranych. Gdyby tak miało być, to za zbędną należałoby uznać regulację art. 23f ust. 1 pkt 2 Ugh. Zgodnie z nią, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która m.in. zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Wynikający z art. 23h ust. 1 Ugh wymóg posiadania jakiejkolwiek akredytacji ma być gwarancją zapewnienia pewnych standardów, obiegu dokumentów itp., ale jednostka badająca musi spełniać inne jeszcze warunki, określone w art. 23f ust. 1 pkt 2-4 Ugh. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że niniejsze postępowanie dotyczy zagadnienia kosztów postępowania w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji automatu, a zatem do oceny Sądu przede wszystkim należy prawidłowość ustalenia ich wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do ich poniesienia przez pryzmat powołanych wyżej przepisów Ugh i Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że kontrolowane postanowienia są zgodne z prawem. Podjęte zostały przez właściwe organy i oparto je na prawidłowej podstawie prawnej. Wobec tego skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 Ppsa.