Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2359/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2708/17 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym, wszczętym postanowieniem Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2001 r. na wniosek Prokuratora Okręgowego w L. W toku tego postępowania decyzje organu podatkowego wielokrotnie były uchylane lub zmieniane na skutek działań organu drugiej instancji lub kontroli sądów administracyjnych. W sprawie zapadły wyroki WSA w Warszawie: z 9 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 100/04 stwierdzający nieważność decyzji Izby Skarbowej w Warszawie; z 28 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3529/05 uchylający decyzję organu drugiej instancji; z 26 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 762/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1543/08, stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/09 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/13 oddalający skargę M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który został uchylony wyrokiem NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 265/14 oraz wydany po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrok WSA z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 po raz kolejny uchylający decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Zasadniczą przesłanką większości tych orzeczeń był zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do realności nabycia towaru od wystawcy zakwestionowanych faktur spółki cywilnej "D.", który następnie był przedmiotem transakcji eksportowych, przez Skarżącą.

Zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki z 28 kwietnia 2003 r. od decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2003 r., mając również na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wydanych w sprawie wyrokach WSA w Warszawie z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 oraz w poprzedzającym go wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 265/14, określił Spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., w wysokości odmiennej niż deklarowane przez Stronę.

Jak ustalił organ odwoławczy Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych na jej rzecz przez "D." s.c. M. i B. W., mających dokumentować zakup dzianin i tkanin. Zdaniem jednak Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a Spółka była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w porozumieniu, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Mechanizm stosowany w przedmiotowych transakcjach polegał na wystawieniu przez pierwszy w łańcuchu podmiot, który nie uiszczał podatku należnego, faktur niedokumentujących rzeczywistego przeniesienia własności towaru. W dalszej kolejności, dla uprawdopodobnienia istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, sprzedawano go wielokrotnie pomiędzy powiązanymi podmiotami, a ostatni w łańcuchu nabywca, wykazywał w danym miesiącu transakcje eksportowe, co umożliwiało otrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2017 r. naruszenie:

- art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

2) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 1997 r.", poprzez błędną jego interpretację,

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

4) art. 153 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyroku z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/17 uznał skargę Spółki za uzasadnioną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pomimo wskazań zawartych w wiążących organ, na podstawie art. 153 P.p.s.a., wymienionych wyżej prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2583/15 oraz NSA sygn. akt I FSK 265/14, organ odwoławczy w decyzji z 23 czerwca 2017 r., pominął treść prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 17 czerwca 2008 r., I SA/Łd 314/08, który zapadł w stosunku do dostawcy Skarżącej – "D." w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 1999 r. oraz treść tej decyzji wymiarowej. Tymczasem we wspomnianych wyżej wyrokach NSA i WSA w Warszawie wskazano, że zarówno decyzję wymiarową, jak i wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 314/08 należało uznać za istotny dowód w sprawie, który organ ponownie prowadząc postępowanie był zobowiązany wziąć pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego Skarżącej.

W tym ostatnio wymienionym wyroku WSA w Łodzi stwierdzono bowiem, że organy nie zakwestionowały kontrahentowi (D.) Strony dokonanej sprzedaży towarów w grudniu 1999 r., gdyż z dokumentacji magazynowej wynikało, że posiadał tkaniny (jednakże towaru tego na pewno nie nabył od wskazanych w fakturach sprzedawców). Zobowiązanie za wcześniejszy okres uległo natomiast przedawnieniu. Zdaniem WSA w Warszawie potwierdza to, jak słusznie zauważyła Spółka, że wobec "D." nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r. Ta okoliczność, według Sądu pierwszej instancji, ma znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1999 r. dokonywanych przez nabywcę towarów od D. – skarżącej Spółki.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo wyraźnych wskazań zawartych w wiążących wyrokach NSA i WSA, w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji ponownie pominięto brak zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez spółkę cywilną "D.". Przy czym, według WSA, faktu tego nie zmienia stwierdzenie przez organ, że w decyzji tej rozstrzygano tylko o podatku naliczonym, gdyż tym bardziej w takim przypadku, na co zwrócono uwagę w przytoczonym wyroku WSA w Łodzi wydanym w stosunku do D. – podatek należny wynikający z deklaracji złożonej w trybie samoobliczenia przez podatnika nie byłby zakwestionowany (skorygowany) przez organ w decyzji administracyjnej (art. 10 i art. 26 u.p.t.u. z 1993 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/17.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę "D." s.c M. i B. W. dokumentują transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione przez "D." na rzecz Skarżącej były fakturami pustymi, tj. niedokumentującymi żadnej faktycznej czynności gospodarczej, a tym samym nie miała do nich zastosowania regulacja art. 33 u.p.t.u. z 1993 r.

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z 153 P.p.s.a., poprzez nieuprawnione uznanie, że organ podatkowy nie zastosował się do oceny prawnej, jak i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/15 oraz wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 265/14, podczas gdy organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych oraz przedstawił stanowisko wobec ustaleń dokonanych wobec kontrahenta Skarżącej tj. firmy "D.";

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do ustaleń organu podatkowego, które były przedmiotem jego rozważań dotyczących analizy i oceny wyników czynności dowodowych prowadzonych w postępowaniu wymiarowym wobec firmy "D.".

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dodatkowo w piśmie procesowym z 12 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uzupełnił uzasadnienie dotyczące zarzutów procesowych tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie reprezentujący Spółkę pełnomocnik – doradca podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W rozpatrywanej sprawie, która wielokrotnie była przedmiotem krytycznej oceny sądów administracyjnych przede wszystkim z przyczyn procesowych z powodu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, kluczowe znaczenie ma czy w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w kolejnym postępowaniu podatkowym wskazań wynikających z poprzednich orzeczeń sądów administracyjnych. W szczególności Sąd pierwszej instancji podniósł niewykonanie zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt 265/14, w którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/13, oddalający skargę Spółki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy - wyroku WSA z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA 2583/15, w którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 maja 2012 r.

Z zaleceń tych wynikało, że istotnym dowodem w rozpatrywanej sprawie, który został przez organy pominięty, powinny być: prawomocny wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 314/08, dotyczący D. s.c., w którym oddalono skargę jej wspólników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy, z których wynikało, że ten kontrahent dokonywał faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej.

Innymi słowy, z wiążącego stanowiska sądów wynikała konieczność wyjaśnienia okoliczności, podniesionych w tych dokumentach, dotyczących tego, że względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy – Skarżącej Spółki - zostały zakwestionowane jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA w wymienionym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 265/14 zawarł ocenę prawną"...że w świetle przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy" (s. 8, akapit pierwszy uzasadnienia).

Odmienne działanie organów w tym zakresie zostało uznane za przeczące zasadzie zaufania, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście odwołano się również do wcześniejszego wyroku WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/09, podkreślając, że w sprawie, przy ustalaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. s.c. najistotniejsze jest ustalenie czy ostatni nabywca towarów – M. sp. z o.o. nabył je w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a nie kwestia czy wcześniejszy obrót tymi towarami nastąpił z naruszeniem prawa.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zarzucił organowi podatkowemu, że wbrew przywołanemu wyrokowi WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 314/08, którego obszerne fragmenty uzasadnienia przytoczył, jak i odwołującym się do tego orzeczenia wyrokom NSA i WSA, stwierdził w kontrolowanej decyzji (s. 41), że przedmiotem rozstrzygnięcia organu wobec spółki był wyłącznie podatek naliczony, zaś organy podatkowe nie obciążyły podatniczki (D. s.c. – dopisek NSA) obowiązkiem zapłaty podatku należnego od fikcyjnej sprzedaży, gdyż kwota podatku należnego została przyjęta zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami. To stanowisko organu zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za dowód niezrealizowania wytycznych, wynikającym z wymienionych wyżej wyroków NSA i WSA, a tym samym naruszające, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Przede wszystkim należy podkreślić, że nie mają istotnego znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia sprawy argumenty podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 24 marca 2004 r. określająca firmie D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 1999 r. do grudnia 1999 r. została wycofana z obrotu prawnego (uchylona), a postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku za m-ce luty – listopad 1999 r. z powodu przedawnienia umorzone, a więc nie ma mocy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Natomiast ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 grudnia 2005 r. dotyczą grudnia 1999 r., a więc okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem.

Sądy administracyjne w wymienionych wyżej wiążących wyrokach znały te okoliczności i nie twierdziły, żeby traktować wycofane z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji jako dokumenty urzędowe, tylko jako istotne w sprawie dowody, z których treści wynika, że organ nie kwestionował sprzedaży jedynemu kontrahentowi Skarżącej, od którego miała ona nabyć wyeksportowane następnie tkaniny w okresach, gdy miało miejsce to nabycie. Właśnie fakt braku podważania zadeklarowanego podatku należnego, opartego na przyjętym przez kontrahenta w deklaracjach obrocie, przy jednoczesnym uznaniu braku nabycia u Skarżącej został oceniony jako naruszający art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również okoliczność, że organy nie podważyły D. s.c. sprzedaży w grudniu 1999 r., gdyż jak wynikało z dokumentacji magazynowej posiadała ona tkaniny mimo, że nie nabyła ich od wystawców faktur, może mieć wpływ na ocenę rzetelności relacji handlowych pomiędzy tym kontrahentem a Skarżącą Spółką, mimo iż dotyczy okresu nieobjętego kontrolowaną decyzją w niniejszym postępowaniu.

Fakt ten świadczy bowiem o tym, że D. s.c. dysponowała towarem i jakkolwiek dokonywała oszukańczych transakcji, to w ramach prowadzonej działalności mogła również dokonywać rzeczywistego obrotu. Zresztą w skardze kasacyjnej podnosi się, że w organy nie kwestionowały wszystkich zakupów spółki D. dokonanych w 1999 r., a jedynie zakupy w firmach, które miały być dostawcami towaru – J. oraz E., sprzedanego, według faktur, Skarżącej. Te fakty, a przede wszystkim brak zakwestionowania podatku należnego po stronie D. s.c. związanego ze sprzedażą na rzecz Skarżącej, budzi istotne wątpliwości co do wniosku organów, że to M. sp. z o.o. dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, który następnie wyeksportowała, a nie, że to jej kontrahent - D. s.c. posiadał tego rodzaju towar, który sprzedał Skarżącej. Szczegółowe okoliczności, podane w piśmie organu z 12 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, koncentrują się na wcześniejszych fazach obrotu towarem i stanie magazynowym D. s.c., z czego wynika, że firma ta w sposób oficjalny nie mogła dysponować towarem, na który następnie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej. Jednakże twierdzenie, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia jedynie z fikcyjnym obrotem towarem stoi w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi wywozu przez Skarżącą realnego towaru za granicę, co znajduje potwierdzenie w dokumentach urzędowych w postaci SAD, których mocy dowodowej organy w niniejszym postępowaniu nie podważyły.

Organy jednak założyły, że na rzecz Skarżącej jej kontrahent D. s.c. nie dokonywała żadnej sprzedaży tkanin tylko wystawiała puste faktury. Jednocześnie nie zakwestionowały okoliczności, że Skarżąca posiadała towar, który był przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podsumowując stanowisko zawarte w decyzji, podlegającej ocenie WSA w zaskarżonym wyroku, stwierdził, że "Z zebranego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że spółka M. uczestniczyła w "łańcuchu" podmiotów gospodarczych dokonujących fikcyjnego obrotu tkaniną i dzianiną na terenie kraju. Działalność Spółki była nakierowana tylko na dokonywanie "eksportu" towaru (niewiadomego pochodzenia), zgodnie z opisanym schematem działalności przestępczej, której celem było wyłudzenie podatku VAT od Skarbu Państwa. Przy czym M. znajdowała się na końcu łańcucha podmiotów gospodarczych, które wystawiały faktury VAT nie mające pokrycia w towarze, zaś jedynym jej kontrahentem (dostawcą) była firma "D." z siedzibą w L.". Przedstawione twierdzenia sugerują, że w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa, który to fakt powinien być przedmiotem oceny właściwych organów, co zresztą potwierdza uruchomienie postępowania wznowieniowego w tej sprawie sprzeciwem Prokuratora Okręgowego w L. z 20 września 2001 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z 26 października 2000 r. W związku z tym po upływie prawie 20 lat od podjęcia postępowania podatkowego istotne jest przeanalizowanie w tym postępowaniu jak zostały z punktu widzenia prawnokarnego ocenione osoby kierujące Spółką, w szczególności reprezentująca ją T. M. (V.), której, jak wynika z wymienionego wyżej pisma procesowego organu, zachowanie miało świadczyć o świadomym uczestniczeniu Spółki w fikcyjnych transakcjach z "D. s.c. Jakkolwiek organy podatkowe nie są związane stanowiskiem wydanym w postępowaniu karnym, chyba że doszło do wydania prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, to jednak jeśli takie postępowanie było prowadzone, to zebrany w nim materiał dowodowy powinien być wykorzystany w sprawie o tak niejednoznacznych okolicznościach.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy jest niezasadny.

W związku z tym za nieuzasadniony NSA uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadal bowiem, o czym była wyżej mowa, w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, że transakcje pomiędzy Skarżącą a D. sp z o.o. miały fikcyjny charakter, zaś zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, przy jednoczesnym niepodważeniu wywozu towarów nabytych na podstawie tych faktur.

Natomiast dodatkowe zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej podniesione dopiero piśmie procesowym z 12 września 2019 r. nie podlegają rozpoznaniu gdyż na tym etapie postępowania, stosownie do art. 183 § 1, zdanie drugie P.p.s.a., nie mogły być skutecznie przedstawione przez organ wnoszący skargę kasacyjną. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a nie nowe podstawy kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Fakt braku szczegółowego odniesienia się do stanowiska organu, co do ustaleń związanych z kontrahentem Skarżącej – D. s.c., nie oznaczał uchybienia temu przepisowi w sytuacji stwierdzenia wadliwego wykonania zaleceń wynikających z wymienionych wyżej wyroków NSA i WSA w zakresie analizy wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 314/08.

W związku z powyższym przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 tiret pierwszy skargi kasacyjnej przez niewłaściwe ich zastosowanie. Aby można było wiążąco wypowiedzieć się na temat oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przyjęte ustalenia stanu faktycznego nie mogą wywoływać wątpliwości, a tak nie jest w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast zarzut zawarty w w pkt 1 tiret drugi, dotyczący błędnego zastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy w istocie oceny zastosowania tego przepisu przedstawionej w wyroku NSA sygn. akt I FSK 265/14, o czym była już wyżej mowa, którą Sąd pierwszej powtórzył w zaskarżonym orzeczeniu, stosownie do art. 190 P.p.s.a. Tym samym także ten zarzut należy uznać za niezasadny, gdyż także NSA w składzie rozpatrującym tę sprawę jest związany przedstawionym stanowiskiem, stosownie do art. 170 P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.