Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1441/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 269 § 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 267/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 267/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. P. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005r. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Z przytoczonego więc przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu faktycznego wynikało, że w dniu 24 października 2005r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. W. deklarację VAT-7 za wrzesień 2005r. z wykazaną kwotą 141.145,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tak wysokim zadeklarowanym zwrotem organ podatkowy pierwszego stopnia wszczął kontrolę, a następnie na podstawie wyników tejże kontroli, wszczął postępowania m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005.

Dodatkowo wszczęto postępowanie dotyczące wymiaru podatku dochodowego za 2004r. zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia 8 grudnia 2006r., w której to decyzji organ podatkowy określił przychód za 2004r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu rocznym PIT-36L o kwotę 561.335,94 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ podatkowy zakwestionował spis z natury towarów handlowych sporządzony na 31 grudnia 2004r., którego wartość wyniosła 630.393,85 zł oraz uznał, że skarżąca w rzeczywistości sprzedała wszystkie napoje alkoholowe wykazane w inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2004r. - przed dniem 1 stycznia 2005r., natomiast pozostałe towary mogła magazynować w 2005r. we wskazanych przez nią pomieszczeniach. W oparciu o średnią marżę 4,85% jaką skarżąca stosowała w 2004r. oszacowano wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych ujętych w remanencie końcowym na łączną kwotę 561.335,94 zł (535.370,47 zł x 104,85%).

Powyższa decyzja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., przyjęta została za dowód w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. W wyniku tego ostatniego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. w P. wydał decyzję z dnia 14 lutego 2007r, w której określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. W decyzji tej stwierdzono, że skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. zaniżyła wysokość obrotu o kwotę 561.335,94zł. Oszacowany obrót (na analogicznej zasadzie jak w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego) za poszczególne miesiące 2004r. stanowił podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 22%. Na skutek wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z uwagi na błędy co do uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ponownie wydanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował spis z natury na dzień 31 grudnia 2004r., konsekwencją czego było uznanie że skarżąca zaniżyła w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. wysokość obrotu o kwotę 561.335,94 zł, przez co naruszyła przepisy art. 2 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. (za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r.), oraz art. 5 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), obowiązującej od dnia 1 maja 2004r.(za miesiące od maja do grudnia 2004r.).

Działając na zasadzie określonej w art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) organ podatkowy nie uznał prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. w części dotyczącej przychodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za dowód w postępowaniu podatkowym i na podstawie art. 23§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, stosując inną nie wymienioną w art. 23§ 3 Ordynacji podatkowej, metodę szacowania, z uwagi na między innymi: brak możliwości porównania obrotów firmy za lata poprzednie, trudności ze wskazaniem firm prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a także brak możliwości porównania majątku firmy na początku i na końcu roku podatkowego. Do obliczenia przychodu ze sprzedaży towarów wykorzystano średnią marżę, jaką skarżąca stosowała w 2004r. w wysokości 4,85%, wyliczoną na podstawie danych wynikających z podsumowania podatkowej księgi przychodów rozchodów i ustaleń dotyczących kosztów.

W odwołaniu skarżąca zakwestionowała przyjęte przez organ ustalenia, że wykazane w inwentaryzacji na 31 grudnia 2004r. napoje alkoholowe zostały w rzeczywistości sprzedane w 2004r.

Decyzją z dnia 30 listopada 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 sierpnia 2007 r. . w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r.

Natomiast decyzją z dnia 17 września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. określił w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2005r. w kwocie 15.450,00 zł, podczas gdy strona deklarowała kwotę do zwrotu za w/w miesiąc w wysokości 141.145,00 zł.

W decyzji tej organ I instancji uznał, iż za styczeń 2005r. kwota z przeniesienia z grudnia 2004r. wynosi nie 147.444,00 zł jak zadeklarowała J. P., a 23.949,00 zł. Różnica ta rzutuje na kwotę do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005r., a w rezultacie na kwotę zwrotu bezpośredniego za wrzesień 2005r. Organu I instancji uwzględnił bowiem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień do przeniesienia na styczeń 2005r. w wysokości określonej w ww. decyzji z dnia 20 sierpnia 2007r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Powyższe było konsekwencją ustalenia, że sprzedaży napojów alkoholowych wyszczególnionych w inwenturze sporządzonej na dzień 31 grudnia 2004r. strona dokonała w 2004r., a nie jak twierdzi w 2006r. Organ I instancji podobnie jak ww. decyzjach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005r. oraz podatku od towarów i usług za 2004r., zakwestionował wiarygodność sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004r. spisu z natury towarów handlowych i uznał, że wyroby alkoholowe o wartości 561.335,94zł wykazane w tym spisie, faktycznie sprzedane zostały w 2004r.

Ponadto powołując się na ustalenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., jak również wskazując na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ i instancji w swej decyzji stwierdził, iż podatniczka zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2005r. o kwotę 2.200,00 zł. Bezpośredni wpływ bowiem na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005r. ma nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia 30 stycznia 2005r. wystawioną przez F.H.U. R. P., P., Os. Wł. J. [...]: wartość netto 10.000,00 zł, podatek VAT 2.200,00 zł tytułem usługi transportowej. Faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2005r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił podzielić stanowiska skarżącej, że napoje alkoholowe były przez nią przechowywane w okresie do 29 sierpnia 2005r. w lokalu znajdującym się w P. przy ul. B. [...], użyczonym jakoby przez K. S., a w okresie od 29 sierpnia 2005r. w lokalu należącym Spółdzielni Pracy Usługowo - Handlowej R. w G.. W szczególności w odniesieniu do lokalu znajdującego się na ul. B. [...] organ odwoławczy podkreślał, że pełnomocnik skarżącej wskazał go dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 28 lipca 2006r., podczas, gdy wcześniej sama skarżąca nie potrafiła podać danych identyfikacyjnych osób, u których przechowywała towar do dnia 29 sierpnia 2005r. Za niewiarygodne uznano przy tym zeznania świadka K. S., o tym, że przechowywał w pubie na ul. B. [...] tak znaczną ilość towaru. Powyższe wnioski potwierdziły, w ocenie organu, wyniki oględzin pubu, ponieważ niewiarygodne dla organu podatkowego było przechowywanie towaru o tak dużej wartości w miejscu do którego dostęp mieli również klienci. Organ odwoławczy podkreślił również, że z wyjaśnień uzyskanych od I. B. M. i E. R.- właściciela obiektu przy ul. B. [...] w P. wynikało, że właściciel nic nie wiedział o użyczeniu lokalu osobom trzecim. Ponadto Instytut wyjaśnił, że przedmiotowy lokal został zdany przez najemców w dniu 1 sierpnia 2005r. a więc przed datą końcową 29 sierpnia 2005r., do której miał być przechowywany w tym lokalu towar skarżącej. Organ odwoławczy podkreślał również, że nie było możliwe przechowywanie na małej powierzchni pubu (58m2) tak znacznej ilości towaru, co potwierdzały informacje uzyskane od pracowników C. o zasadach składowania towaru na paletach.

W odniesieniu natomiast do możliwości przechowywania towaru od 29 sierpnia 2005r. w Spółdzielni Pracy Usługowo-Handlowej "R." organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że umowa użyczenia skarżącej magazynu-piwnicy z dnia 29 sierpnia 2005r., została zawarta przez Prezesa Zarządu M. S., mimo że organem uprawnionym do reprezentowania Spółdzielni był zarząd w osobach dwóch członków zarządu lub jeden członek zarządu i osoba przez ten zarząd upoważniona. Ponadto pomimo zawarcia w dniu 1 lutego 2006r. aneksu do przedmiotowej umowy, na którym podpisała się również księgowa Spółdzielni – T. M., w dniu 15 marca 2006r., w trakcie czynności sprawdzających oświadczyła ona, że nie posiada wiedzy na temat przedmiotowej umowy użyczenia pomieszczeń.

W ocenie organu odwoławczego, za niewiarygodne należało uznać również dowody związane ze sprzedażą w dniu 30 stycznia 2006r. napojów P. M. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że umowę pełnym nazwiskiem podpisał P. M., podczas, gdy numer identyfikacyjny nabywcy towaru należy do P. M.. Ponadto faktury, które miały dokumentować powyższą sprzedaż wskazywały jako nabywcę P. M. oraz nie zawierały podpisu nabywcy.

W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenia art. 122, art.191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranych w sprawie dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zapewniała, że sporne towary zostały przez nią sprzedane dopiero w 2006r., a miejsce ich przechowywania w 2004r. zostało potwierdzone zeznaniami K. S., który zeznał, że użyczył lokal położony w P. przy ul. B. [...] na okres do sierpnia 2005r. Zeznania świadka S. potwierdził również jego wspólnik M. K., który jednoznacznie wskazał, że widział towar przechowywany na paletach. W ocenie skarżącej, podana jednocześnie informacja o powierzchni magazynowania nie powinna była stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż było to jedynie przypuszczenie świadka. Podobnie miejsce przechowywania towarów od sierpnia 2005r. do stycznia 2006r. w lokalu należącym do Spółdzielni Pracy Usługowo-Handlowej R. potwierdzała zawarta umowa i zeznania Prezesa Spółdzielni, a także faktura za czynsz. Natomiast sprzedaż towarów w styczniu 2006r. została potwierdzona przez faktury VAT wystawione na P. M.. Oczywista przy tym pomyłka pisarska, do której doszło przy wystawianiu tych faktur nie mogła być kluczowym dowodem podważającym wiarygodność dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując te same argumenty, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stwierdził, że przedmiotem sporu pozostawała okoliczność, czy skarżąca dokonała w 2004r. sprzedaży napojów alkoholowych. W szczególności spór sprowadzał się do tego czy organy podatkowe nie naruszyły, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, negując podnoszoną przez skarżącą okoliczność, że powyższe napoje alkoholowe były do 29 sierpnia 2005r. przechowywane u K. S. w lokalu przy ul. B. [...] w P., a od 29 sierpnia 2005r. towary składowane były w pomieszczeniu należącym do Spółdzielni Pracy Usługowo- Handlowej "R." z siedzibą w G. , Al. R. [...]. Sporne pozostawało również to, czy organy podatkowe miały podstawy do zanegowania umowy - kupna sprzedaży z dnia 30 stycznia 2006r., na podstawie, której skarżąca miała zbyć napoje ( w tym sporne napoje alkoholowe) P. M..

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny nie naruszając w szczególności art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i oceniony. Ocenie tej, wbrew stanowisku skarżącej, nie można było przypisać charakteru dowolnego.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał został poddany gruntownej analizie i prawidłowo oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w sprawie decyzjach. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym mającej walor dokumentu urzędowego ostatecznej i prawomocnej decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2004r., organ podatkowy prawidłowo uznał, że sprzedaży napojów alkoholowych wyszczególnionych w inwenturze sporządzonej na dzień 31 grudnia 2004r. skarżąca dokonała już w 2004r.

W ocenie Sądu, o tym, że nie można przyjąć za wiarygodne stanowiska skarżącej o przechowywaniu napojów alkoholowych do 29 sierpnia 2005r. w lokalu położonym przy ul. B. [...] w P. świadczyły powołane w zaskarżonej decyzji i powtórzone w odpowiedzi na skargę, następujące okoliczności:

1. do protokołu kontroli z dnia 2 marca 2006r. skarżąca oświadczyła, iż towary handlowe były przechowywane do 29 sierpnia 2005r. w kilku miejscach u znajomych, których danych nie potrafiła wówczas wskazać, pomimo znacznej ilości i wartości przechowywanych towarów (ok. 196 tys. szt. opakowanych w butelkach, puszkach i kartonach).

2. skarżąca nie podała również żadnych informacji dotyczących miejsc przechowywania towarów do dnia 29 sierpnia 2005r., podpisując protokół badania ksiąg , w którym zaznaczono, iż remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2004r. uznano za niewiarygodny,

3. miejsce przechowywania spornych towarów do sierpnia 2005r. zostało wskazane przez pełnomocnika dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 28 lipca 2006r.

Sąd powtórzył przy tym argumenty organów co do braku wiarygodności zeznań K. S. szczegółowo odnosząc się do poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, wskazując, że skarżąca nie zanegowała powyższych ustaleń organów podatkowych wykluczających możliwość przechowywania spornego towaru na 58m2, a jedynie zarzuciła, że podana przez świadka M. K. powierzchnia, na której mógł być przechowywany towar to tylko przypuszczenie świadka. Oceniając ten zarzut Sąd wskazał, że ustalenie dotyczące fizycznych możliwości składowania towaru było jednym z ustaleń wykluczających możliwość składowania towaru na ul. B. [...] w P., potwierdzającym jedynie inne wyżej wskazane ustalenia organów podatkowych. Trudno natomiast zakwestionować, zdaniem Sądu, ustalenie wielkości udostępnionej stronie powierzchni, skoro strona jedynie neguje ustalenia organów podatkowych w tym względzie, nie przedstawiając żadnych własnych wskazań, czy też wyliczeń odnoszących się do rzeczywistej powierzchni lokalu.

Sąd pierwszej instancji szczegółowo odnosząc się do argumentacji organów i dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych stwierdził również, że nie można za trafne uznać zawartych w skardze zarzutów, iż przechowywanie towarów w lokalu należącym do Spółdzielni Pracy Usługowo Handlowej R. w okresie od sierpnia 2005r. do końca stycznia 2006r. nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie podważyły udzielane w tym przedmiocie wyjaśnienia Spółdzielni, jak i jej prezesa.

Nie można było podzielić również, zawartego w skardze stanowiska skarżącej, że okoliczność, iż sprzedaż spornych towarów nastąpiła w styczniu 2006r., a nie w 2004r., potwierdzają faktury wystawione na P. M.. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji skutecznie wywiedziono, że w istocie do zawarcia przedmiotowej umowy nie doszło, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ są niewiarygodne o czym świadczą następujące wskazane przez organ odwoławczy okoliczności :

- podpisanie umowy przez P. M. pełnym nazwiskiem (czytelnie), podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. G. potwierdził nadanie, wynikającego z przedłożonych faktur numeru identyfikacji podatkowej NIP [...] P. M., a nie M.,

- brak podpisu nabywcy na fakturach,

- faktury w danych nabywcy zawierały nazwisko M., co jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, przy tej ilości (11 szt.) jest mało prawdopodobnym aby nie zwróciło jego uwagi,

- likwidacja działalności P. M. z dniem 29 sierpnia 2005r.,

- brak możliwości skutecznego kontaktu z P. M. przez Urząd Skarbowy P. G. ze względu na nieustalenie miejsca jego pobytu.

Sam fakt wystawienia faktur nie przesądzał przy tym, w ocenie Sądu, o okoliczności faktycznej sprzedaży towaru.

Końcowo Sąd zwracał uwagę również na jeszcze jedną podnoszoną przez organy podatkowe, a nie negowaną przez skarżącą, ważną okoliczność pozostającą w sprzeczności ze stanowiskiem strony o sprzedaży napojów alkoholowych po roku 2004. Mianowicie, na rok 2005 i 2006r. skarżąca nie posiadała zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych i nie występowała z wnioskiem do Urzędu Miasta o uzyskanie takiego zezwolenia.

W wniesionej skardze kasacyjnej skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarzuciła na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględnienie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozpoznania sprawy, a mianowicie brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na twierdzenie, że skarżąca nie posiadała 31 grudnia 2004r. wymienionych w protokołach kontroli towarów, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zaniżyła wartość obrotu o 561 335,94zł.w roku podatkowym 2004 r. a tym samym kwota do przeniesienia na rok podatkowy 2005 wynosi 23.949 zł. a nie jak zadeklarowała podatniczka 147 444,00 zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację wskazując dodatkowo na błędne dokonanie ustaleń na podstawie decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., oraz w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. ponieważ art.194 §3 Ordynacji podatkowej umożliwiał przeprowadzenie dowodów przeciwko treści tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ domagając się jej oddalenia, podniósł dotychczasowa argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona.

Argumenty skargi praktycznie sprowadzały się do zarzucania sądowi pierwszej instancji, że błędnie wyjaśnił stan faktyczny z naruszeniem art.1 §2 cyt. ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zauważyć, że podniesiony jako pierwszy w skardze kasacyjnej, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) zwana dalej p.u.s.a. normuje zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I FSK 103/08).

Powiązanie dodatkowo w skardze kasacyjnej ww. przepisu art. 1 § 2 cyt. ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych z art.122 Ordynacji podatkowej również uniemożliwiało zbadanie prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Zgodnie bowiem z art. 3 §1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, co oznacza, że to nie sąd administracyjny ustala stan faktyczny, ale kontroluje czy organy prawidłowo taki stan faktyczny ustaliły. W konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.122 Ordynacji podatkowej nie mógł spowodować zbadania prawidłowości sprawowanej kontroli nad działaniami organów podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej są bowiem przepisami proceduralnymi stosowanymi przez organy podatkowe, a nie sądy administracyjne – nie mogą więc być podnoszone jako podstawa błędnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez sąd administracyjny.

W skardze kasacyjnej nie można przy tym twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu pierwszej instancji, a zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009r. sygn. akt I FSK 1509/08).

W skardze kasacyjnej takich przepisów nie wskazano, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwość zbadania prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Należy też zaznaczyć, że uwagi pełnomocnika skarżącej co do prawidłowego rozumienia art.194 §3 Ordynacji podatkowej, co do zasady są słuszne, ale też w skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył przepisy procesowe dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego akceptując oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach zawartych w prawomocnej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Na marginesie należy zauważyć, że sąd oparł swoją argumentację nie tylko na analizie zasadności dokonania ustaleń w oparciu o powyższe decyzję ale też bardzo szczegółowo odniósł się do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonanej oceny tychże dowodów przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej nie zostały skutecznie podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w tym zakresie.

Podsumowując powyższe uwagi dotyczące zarzutów skargi kasacyjnej opartych wyłącznie na przepisach procedury podatkowej, trzeba przede wszystkim podkreślić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.122 i 194§3 Ordynacji podatkowej powinny być więc co do zasady powiązane z zarzutem naruszenia art.141 §4 lub art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Pierwszy z przepisów (art.141§4) wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast drugi z przepisów (art.145 §1 pkt 1 lit.c ) wskazuje, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09 dokonał istotnego rozróżnienia pomiędzy oboma ww. przepisami, które mogą być powoływane w skargach kasacyjnych, wskazując, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny przyjęty został przez sąd i dlaczego, wówczas przepis ten nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. W skardze kasacyjnej powinien zostać wskazany drugi w ww. przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Przedstawioną uchwałę oraz jej uzasadnienie orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w całej rozciągłości. Uwzględniając treść art. 269 § 1 ppsa podnieść nadto należy, że uchwały całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego mają dla pozostałych składów sądów administracyjnych charakter wiążący w tym sensie, że jeżeli sąd rozpoznający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, to jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 183 §1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wojewódzkich sądów administracyjnych badających sprawę w pełnym zakresie, nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art.205§2 p.p.s.a.