Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 673/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 116 par. 1, 2, 4, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1916
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r o księgach wieczystych i hipotece - t.j.
article: art. 106 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 listopada 2019 r., nr 1201-IEW-1.4123.19.2019.13 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 lipca 2019 r. nr 1271-SEW.4123.21.2019.56556.2019 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie:

- umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. K., jako byłego prezesa zarządu, solidarnie z "M." Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz za luty, marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. K., jako byłego prezesa zarządu, solidarnie z "M." Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień 11 lipca 2019 r.) i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zaległości "M." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. oraz od lipca do grudnia 2014 r., a także za luty i marzec 2015 r. wynikają z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 1271-SPV2.4103.6.2017/37483 określającej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w wysokości 91.839,00 zł, luty 2014 r. w wysokości 146.510,00 zł, marzec 2014 r. w wysokości 131.468,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 105.999,00 zł, maj 2014 r. w wysokości 214.579,00 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 170.620,00 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 356.749,00 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 136.386,00 zł, październik 2014 r. w wysokości 143.307,00 zł, listopad 2014 r. w wysokości 73.060,00 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 83.980,00 zł, luty 2015 r. w wysokości 2.967,00 zł, marzec 2015 r. w wysokości 208.584,00 zł. Powyższe należności podatkowe nie zostały przez Spółkę uregulowane. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna, wszczęto wobec A. K. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką, odpowiedzialności jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie ww. decyzji z dnia 11 lipca 2019 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji A. K. zarzucił:

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką za zaległości podatkowe powstałe we wskazanych w decyzji okresach, podczas gdy nie zachodzą przesłanki orzeczenia o wyżej wymienionej odpowiedzialności, albowiem spełniony został warunek uwolnienia jej, jako byłego członka zarządu spółki, z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w postaci wskazania przez stronę składników majątku spółki, z których mogłoby nastąpić zaspokojenie, w znacznej części, zaległych zobowiązań podatkowych podatnika,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, że zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką za jej zaległości podatkowe, podczas gdy przesłanki takie nie zachodzą, albowiem spełniona została przez stronę przesłanka ekskulpacyjna, wskazana a contrario w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego odwołujący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej - na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w gminie Ż., dla której Sąd Rejonowy w Ź. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...], a której użytkownikiem wieczystym jest spółka.

Decyzją z dnia 7 listopada 2019 r. nr 1201-IEW-1.4123.19.2019.13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r. nr 1271-SEW.4123.21.2019.56556.2019. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał wobec "M." Sp. z o.o. decyzję z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 1271-SPV2.4103.6.2017/37483: określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz za luty i marzec 2015 r. w kwocie 0,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe.

Z kolei postanowieniem z dnia 6 marca 2019 r., doręczonym w dniu 12 marca 2019 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za ww. należności podatkowe tej Spółki, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej została spełniona.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej DIAS w Krakowie) wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej.

Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez "M." Sp. z o.o. określonych decyzją z dnia 2 czerwca 2017 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Spółka nie uregulowała wcześniej zadeklarowanych zobowiązań podatkowych, w złożonych deklaracjach VAT-7 (organ ograniczył się tylko do deklaracji dotyczących zobowiązań podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony) za: styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, luty 2014 r. w wysokości [...] zł, marzec 2014 r. w wysokości 1[...] zł, kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy. Termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do maja 2014 r. przypadał kolejno na dzień: 25 lutego 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r., 26 maja 2014 r., 25 czerwca 2014r.

W opinii organu odwoławczego, odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do dnia 11 lipca 2019 r. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które strona odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej), które wynikają z akt sprawy. W powyższym zakresie odwołujący nie wniósł zarzutów.

Organ II instancji wskazał dalej na kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki jej zaległości podatkowych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika (spółki). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

DIAS w Krakowie stwierdził, że Spółka zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 podatek do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Z uwagi na fakt, że zadeklarowane kwoty nie zostały przez Spółkę uregulowane zostały wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie należności głównej 2.097,00 zł, nr [...] z dnia 12 maja 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie należności głównej 1.324,00 zł, nr [...] z dnia 17 czerwca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 1.002,00 zł, nr [...] z dnia 23 lipca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 791,00 zł, nr [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014r. w kwocie należności głównej 566,00 zł.

Następnie po wydaniu ww. decyzji wymiarowej z dnia 2 czerwca 2017 r. wystawiono kolejne tytułu wykonawcze: nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie należności głównej 89.742,00 zł, nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie należności głównej 145.186,00 zł, nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 130.466,00 zł, nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 105.208,00 zł, nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014r. w kwocie należności głównej 214.013,00 zł.

DIAS w Krakowie wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dokonano skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w [...] Bank S.A. i Banku [...] S.A. W wyniku dokonanych zajęć nie udało się jednak uzyskać żadnych kwot, bowiem na rachunkach bankowych przez cały okres prowadzonego postępowania egzekucyjnego brak było środków. Ponadto ww. składniki majątkowe zostały również zajęte przez liczne organy egzekucji sądowej. W celu ustalenia rachunków bankowych Spółki, skierowano również do większości banków w Polsce zapytania, czy prowadzą rachunki bankowe dla zobowiązanego, lecz wszystkie odpowiedzi, za wyjątkiem uzyskanych z [...] Bank S.A. i [...] S.A., były negatywne. Ponadto ustalono, że pod adresem: K., ul. [...] prowadzi działalności gospodarczą O. Sp. z o.o., która do dnia 28 sierpnia 2015 r. świadczyła dla zobowiązanego usługi tzw. wirtualnego biura. Zobowiązany pod ww. adresem nigdy nie posiadał żadnego majątku. Następnie w KRS pojawiła się informacja, że w dniu 15 lipca 2016 r. wykreślono adres siedziby Spółki i obecnie widnieje adres siedziby: miasto K.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia majątku "M." Sp. z o.o. (nieruchomości, środków transportu, rachunków bankowych), wystosowano wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie. Uzyskane odpowiedzi, za wyjątkiem uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, nie wskazywały majątku należącego do Spółki. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B. (grunty orne), oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości Ż.

DIAS w Krakowie wskazał, że organ egzekucyjny przeprowadził analizę danych zawartych ww. księgach wieczystych oraz ustalił aktualny stan należności zabezpieczonych hipotecznie na tych nieruchomościach i stwierdził, że obciążania hipoteczne ustanowione na tych nieruchomościach znacznie przewyższają ich wartość rynkową. Ponadto nawet hipoteki ustanowione na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście nie mają szans na zaspokojenie, gdyż wcześniejsze hipoteki opiewają na kwoty przewyższające wartość tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, a także kierując się ekonomiką postępowania, organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji z tych nieruchomości.

Organ II instancji stwierdził, że ustalono również, iż pod adresem: Ż., ul. [...], gdzie położona jest ww. zabudowana nieruchomość gruntowa, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani też nie posiada majątku ruchomego, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Znajduje się tam stary, poniszczony i nieużytkowany budynek. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i miejsc, gdzie znajduje się majątek Spółki, jak również nawiązać kontaktu z jedynym członkiem zarządu, który jest obcokrajowcem.

W oparciu o powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że brak jest jakichkolwiek znamion, które świadczyłby o prowadzeniu działalności przez Spółkę, a także o posiadaniu jakiegokolwiek majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Stan ten potwierdza również fakt, że Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2016 r. i nie wykazała w niej żadnych opodatkowanych transakcji. Ponadto z informacji widniejących w KRS wynika, że Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2008 r.

W związku z powyższym jak podniósł organ II instancji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasadnie postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. nr 1271-EA.511_1.127.2016/PK/68855 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na jej bezskuteczność, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w stosunku do tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając w świetle art. 6 § 1c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania ww. postanowienia z dnia 29 września 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 59 § 2 ww. ustawy.

Dodatkowo organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy (tj. z pisma z dnia 2 lipca 2019r.) ww. nieruchomość gruntowa położona w miejscowości B. (grunty orne), została sprzedana przez Komornika Sądowego w W. za kwotę 22.500,00 zł. Zatem biorąc pod uwagę fakt, że wartość nieruchomości została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w 2011r. na kwotę 45.500,00 zł, a w księdze wieczystej widniały wpisy hipoteczne na łączną kwotę (stan na dzień 29 sierpnia 2016 r.) 740.491,09 zł, to organ egzekucyjny zasadnie ocenił, że wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości było niecelowe.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nieruchomość, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w Ź. księga wieczysta w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do ww. spółki, obciążona była następującymi hipotekami (stan na 29 sierpnia 2016 r.): hipoteka umowna kaucyjna w wysokości 600.000,00 zł na rzecz wierzyciela Bank [...] Spółka Akcyjna, hipoteka przymusowa w wysokości 8.560,80 zł na rzecz wierzyciela G. Sp. z o.o.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie pozyskał informację od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ź. (pismo z dnia 6 września 2016 r.), że w dniu 20 lutego 2013 r. rzeczoznawca majątkowy oszacował nieruchomość na kwotę 366.600,00 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustanowione hipoteki (pozycja 1 i 2) prawie dwukrotnie przewyższają wartość ww. nieruchomości. Dodatkowo jak wynika z ww. pisma Komornik postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. umorzył egzekucję z tej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż dwukrotna licytacja nieruchomości nie doszła do skutku, a żaden wierzyciel nie przejął nieruchomości na własność.

Mając na uwadze powyższe informacje, organ egzekucyjny, po dokonaniu własnej analizy, odstąpił od wszczęcia egzekucji z ww. nieruchomości, bowiem posiadał wiarygodną informację dotyczącą wyceny ww. nieruchomości - ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego. Dopiero w sytuacji, gdy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie uznałby, że celowe jest przeprowadzenie egzekucji z ww. nieruchomości, organ egzekucyjny mógłby zlecić rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego tych nieruchomości. Jednakże uwzględniając nawet hipotetyczny wzrost cen ww. nieruchomości w kolejnych latach, jednocześnie biorąc pod uwagę obciążenia hipoteczne ww. nieruchomości, organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że prowadzenie egzekucji z ww. nieruchomości byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

DIAS w Krakowie stwierdził, że ww. postępowanie organu egzekucyjnego było uzasadnione, co potwierdza aktualny stan faktyczny, bowiem jak wynika z treści księgi wieczystej - stan na 4 lipca 2019r., ww. nieruchomość nadal jest własnością spółki "M." Sp. z o.o., jednakże obciążenie hipoteczne zwiększyło się z uwagi na wpis w Dziale IV, pozycja nr 3: hipoteka przymusowa na rzecz wierzyciela Gmina Miejska Ż. w kwocie 57.723,00 zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości ustanowionych jest kilka hipotek, jak w przedmiotowym stanie faktycznym, to o kolejności zaspokajania poszczególnych wierzycieli hipotecznych decyduje kolejność wpisów w księgach wieczystych. Wszczęcie egzekucji z ww. nieruchomości było zatem niecelowe. W sytuacji sprzedaży ww. nieruchomości w pierwszej kolejności zostaną bowiem zaspokajane wierzytelności z kategorii od 1 - 4 (art. 1025 Kodeks postępowania cywilnego), a następnie (gdy pozostaną jeszcze jakieś środki) hipoteka wpisana na 1 pozycji, która znacznie przewyższa wartość tej nieruchomości.

Organ II instancji wskazał w tym miejscu, że pierwsze tytułu wykonawcze zostały wystawione przez organ egzekucyjny na Spółkę w 2013 r. (dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec 2013 r.), a tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych zaległości w 2014 r. i 2017 r., natomiast jak wynika z wydruku treści księgi wieczystej nr [...] pierwszego wpisu w "Dziale IV - Hipoteki" dokonano w 2010 r. na rzecz Bank [...] Spółka Akcyjna w kwocie 600.000,00 zł (wartość nieruchomości oszacowana na kwotę 366.600,00 zł). Z powyższego jednoznacznie wynika, że na dzień wszczęcia przedmiotowych postępowań egzekucyjnych ww. nieruchomość była już obciążona wpisem hipotecznym na kwotę prawie dwukrotnie przewyższającą jej wartość.

Dlatego też, wbrew twierdzeniu odwołującego, organ II instancji uznał, że organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania wpisu w poz. 1 w "dziale IV - Hipoteka" ww. nieruchomości, tak aby skorzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Według stanu na dzień 11 lipca 2019 r. zadłużenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń-maj 2014 r. wobec urzędu skarbowego, wraz z odsetkami za zwłokę, wynosiło 982.879,00 zł, a więc w tym stanie rzeczy, sprzedaż ww. nieruchomości (już obciążonej wpisami hipotecznymi na kwotę 666.283,80 zł) nie zaspokoiłaby w znacznej części, przedmiotowych zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ II instancji uznał zatem, że nie jest w stanie zaspokoić się z przedmiotowej nieruchomości (w zakresie zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi odwołujący), z uwagi na liczbę i wysokość ustanowionych na tej nieruchomości hipotek przymusowych, a także wysokość przedmiotowych zaległości podatkowych. Zatem przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną zaspokojone nawet w przypadku sprzedaży nieruchomości w toku egzekucji komorniczej.

Zdaniem DIAS w Krakowie czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki oraz wykazana została bezskuteczność egzekucji, co zostało potwierdzone przeprowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zakończonym formalny aktem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki, organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ciążących na zobowiązanym zobowiązań. Organ I instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji, wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji opisując jej przebieg, co potwierdza ww. postanowienie z dnia 29 września 2016 r. oraz zgromadzony materiał dowodowy. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji.

Organ II instancji dalej wskazał, że następną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z Uchwałą Wspólników podjętą na Zgromadzeniu Wspólników w dniu 17 lipca 2009 r. nr 2/2009 § 1 odwołujący został powołany na prezesa zarządu ww. spółki. Ww. uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia tj. 17 lipca 2009 r. W aktach sprawy znajduje się także: Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z dnia 1 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że zgodnie z zapisem Ad.3 "Zgromadzenie jednogłośnie przyjęło rezygnację Pana A. K. z funkcji Prezesa Zarządu i powołano nowy Zarząd spółki Uchwałą Nr 1/08/2014 Prezes Zarządu - D. K." oraz uchwała nr 1/08/2014 w sprawie odwołania i powołania zarządu spółki, gdzie zgodnie z § 1 i § 2 Zgromadzenia Wspólników odwołano dotychczasowy zarząd w osobie prezesa zarządu - A. K. i powołano nowy zarząd w osobie prezes zarządu – D. K.

Organ II instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w aktach sprawy znajdują się deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. podpisane przez odwołującego jako prezesa zarządu "M." Sp. z o.o. oraz deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r. podpisane przez D. K. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że strona pełniła czynnie funkcję prezesa zarządu spółki M. Sp. z o.o. do 20 sierpnia 2014 r. - bowiem tego dnia działała jeszcze w imieniu Spółki posługując się pieczątką "A. K. Prezes Zarządu", podpisując deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r.

Mając powyższe na uwadze DIAS w Krakowie stwierdził, że A. K. czynnie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu M. Sp. z o.o., w okresie od 17 lipca 2009 r. do 20 sierpnia 2014 r., a zatem w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., tj. kolejno: 25 lutego 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r., 26 maja 2014 r., 25 czerwca 2014 r. i w tym zakresie przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Natomiast w terminie płatności ww. podatku za okres: od lipca do grudnia 2014 r. oraz za luty i marzec 2015 r. - funkcji tej już strona nie pełniła i w tym zakresie organ I instancji prawidło, w ocenie organu odwoławczego, orzekł o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu, solidarnie ze spółką "M." Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r., oraz za luty, marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Powyższe nie jest przez stronę kwestionowane.

Przechodząc do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe, DIAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż strona nie wykazała, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy.

Zatem, skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe to brak jest, zdaniem organu II instancji, podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Organ stwierdził, że w omawianym zakresie odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie tej przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę przesłanka mogąca uwolnić stronę, w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, które należało złożyć we właściwym dla Sądu terminie, nie zaistniała.

DIAS w Krakowie podkreślił, że do Sądu Rejonowego nie zgłoszono takiego wniosku. Wynika to wprost z pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. [...] z dnia 9 lutego 2017 r.

Powyższe dobitnie potwierdza, według organu odwoławczego, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia strony od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Organ II instancji podniósł jednocześnie, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

DIAS w Krakowie nie zgodził się z ustaleniami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, że zarząd Spółki był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości co najmniej 11 marca 2014 r., biorąc pod uwagę tylko pierwsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki, w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (termin płatności 25 lutego 2014 r. + 14 dni), bowiem termin niewypłacalności ustala się dla Spółki, co oznacza, że organ I instancji powinien uwzględnić wszystkie zaległości Spółki, a nie jedynie przedmiotowe. Tym bardziej, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał następujące decyzje w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką "M." Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej z dnia 18 grudnia 2018 r.: za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r.; za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: ma rzec, kwiecień, czerwiec, październik, grudzień 2013 r., styczeń, kwiecień, maja 2014 r. Powyższe zaległości Spółki powstały w wyniku nieuiszczenia przez nią zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7, PIT-4R, zeznaniu CIT-8. Ww. decyzjach organ I instancji wskazał, że zarząd Spółki był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości co najmniej 6 marca 2013 r., biorąc pod uwagę tylko pierwsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki, którym jest zaliczka w podatku od osób fizycznych za styczeń 2013 r. (termin płatności 20 lutego 2013 r. + 14 dni)."

Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania, wobec urzędu skarbowego, swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od dnia 21 lutego 2013 r., tj. wraz z upływem terminu płatności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. W związku z powyższym, co najmniej data 6 marca 2013 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej. W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności Spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości Spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń-maj 2014 r., lipiec-grudzień 2014 r., luty, marzec, grudzień 2015 r., styczeń-grudzień 2016 r. - na łączną kwotę 2.600.763,00 zł - według stanu na dzień 11 lipca 2019 r. (tj. należność główna w wysokości 1.870.949,00 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 729.814,00 zł).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Spółka posiada liczne zaległości wobec innych wierzycieli, tj.: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - na łączną kwotę należności głównej 2.225,00 zł; Miasto Rybnik - na łączną kwotę należności głównej 1.015,00 zł; Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście - na łączną kwotę należności głównej 26.761,00 zł, gmina Miasto Ż. - na łączną kwotę należności głównej 43.778,00 zł, Urząd Skarbowy w Pruszkowie - na łączną kwotę należności głównej 12.884,70 zł.

Przede wszystkim Spółka od 2013 r. nie regulowała zobowiązań podatkowych, które sama deklarowała w składanych deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Dodatkowo Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał wobec Spółki ww. decyzję z dnia 2 czerwca 2017 r. m.in. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, M. Sp. z o.o. nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągnięcia zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia. Natomiast jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktyczne unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty (nabywców).

DIAS w Krakowie podkreślił, że ww. decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2017 r. jest ostateczna i ma charakter dokumentu urzędowego, wynika z niej, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-maj, lipiec grudzień 2014 r., luty, marzec 2015 r., a zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń-maj 2014 r. powstały w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki.

W opinii organu II instancji treść decyzji z dnia 2 czerwca 2017 r. jest istotna dla przedmiotowej sprawy w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b Ordynacji podatkowej. Wskazuje bowiem na zaistnienie przesłanki "niewypłacalności" Spółki, nie tylko poprzez fakt składania deklaracji podatkowych, a następnie ich nieregulowania, ale także wskazuje na sposób zarządzania spółką i związaną z tym świadomością zarządu.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro odwołujący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki, to odpowiada za strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez "M." Sp. z o.o. transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania tych transakcji z organami podatkowymi. W tych okolicznościach nie sposób, zdaniem organu, przyjąć, iż jako prezes zarządu spółki wywiązał się należycie ze swoich obowiązków w zakresie prowadzenia spraw spółki w sposób zapewniający ochronę wierzycieli z wykorzystaniem możliwości terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że strona jako osoba reprezentująca dłużnika w okresie od 17 lipca 2009 r. do 20 sierpnia 2014 r. ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezłożenia stosownego wniosku.

DIAS w Krakowie podkreślił, że aby uniknąć odpowiedzialności, członkowie zarządu spółek kapitałowych powinni dopilnować wszelkich rozliczeń podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. Prawidłowe prowadzenie spraw podatkowych wiąże się z brakiem zaległości podatkowych po stronie spółki i uchroni członków zarządu przed odpowiedzialnością. W trakcie pełnienia przez A. K. funkcji prezesa, przy dołożeniu należytej staranności, której wymaga się od osoby zarządzającej spółką, powinien on posiadać wiedzę, a przynajmniej przypuszczać, że wystąpią zaległości podatkowe w stosunku do organu podatkowego.

Organ II instancji podkreślił przy tym, że z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), bowiem Spółka posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe we wszystkich podatkach: PIT-4, CIT i VAT.

Podsumowując powyższe organ II instancji stwierdził, iż przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie została przez stronę dowiedziona.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, tj. wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, DIAS w Krakowie wskazał, że w tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie.

W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia strony od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż strona nie wykazała żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w Krakowie stwierdził, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt l lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że wskazany przez stronę majątek – tj. nieruchomość w Ź., nie może być uznany za pozytywnie rokujący, a więc nie może stanowić przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Warunkiem spełnienia ww. przesłanki jest wskazanie majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - co nie występuje w stosunku do ww. nieruchomości. Dodatkowo, wskazane przez stronę mienie było znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony - jako osoby trzeciej, i to także potwierdza brak ziszczenia się przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, iż w kontekście powyższego wydał postanowienie z dnia 15 października 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w gminie Ż., z uwagi na fakt, iż ww. okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że szczegółowo omówił ten wątek przy dokonanej analizie stanu sprawy pod kątem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. - wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na stronę odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić ją od tej odpowiedzialności.

Z kolei w stosunku do zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec-grudzień 2014 r., oraz luty, marzec 2015 r. organ I instancji prawidłowo uznał, że należało umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, bowiem strona nie pełniła funkcji prezesa zarządu w ww. Spółce w terminach płatności tych zobowiązań.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie A. K. zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jest niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, mającego na celu wykazanie okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, a to wartości majątku "M." Sp. z o.o. wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest niedopuszczenie przez organ jako dowodu środka mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a to opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, o którą wnioskował skarżący, na okoliczność ustalenia wartości majątku wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu "M." Sp. z o.o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest niedokonanie przez organ zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, skutkiem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, to jest dokonał nieprawidłowej oceny wartości majątku wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu "M." Sp. z o.o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu, mimo że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a to wartość majątku wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu "M." Sp. z o. o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, a okoliczność ta nie została w sposób wystarczający wykazana innym środkiem dowodowym;

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to błędne przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu "M." Sp. z o. o., za zaległości podatkowe Spółki, mimo iż skarżący swoim postępowaniem wypełnił przesłankę uwolnienia od wyżej wymienionej odpowiedzialności, wskazaną a contrario w treści naruszonego przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 26/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pkt I uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 listopada 2019 r. nr 1201-IEW-1.4123.19.2019.13 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r. nr 1271-SEW.4123.21.2019.56556.2019 w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe M. sp. z o. o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, a w pkt II oddalił skargę w pozostałym zakresie. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe bez wskazania podstawy prawnej objęły decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa M. sp. z o.o., zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2014 r. w sytuacji, gdy rozliczenia za te okresy (samoobliczenie) zostały zweryfikowane wydaną decyzją z dnia 2 czerwca 2017 r. Sąd wyjaśnił, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Mając na uwadze stwierdzone wyżej uchybienie WSA w Krakowie uznał, że ocena podniesionych w skardze zarzutów na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 3430/21 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ten Sąd. Zdaniem NSA, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe obu instancji w decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług objęły zakresem tej decyzji zarówno zaległości wynikające z decyzji jak i ze złożonych deklaracji za analogiczne okresy. Analizując treść zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że suma kwot zaległości M. sp. z o. o. wynikająca z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2017 r. wynosiła łącznie 690.395,00 zł i na taką właśnie kwotę, tj. 690.395,00 zł orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014 r. Zdaniem NSA, w treści zaskarżonej decyzji, podobnie jak w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie pojawia się stwierdzenie, z którego można by wywodzić, że orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej objęto kwoty wynikające zarówno z decyzji, jak i z deklaracji złożonych przez Spółkę.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął w skarżonym wyroku (str. 21 wyroku) błędne kwoty określonego M. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w postaci kwot do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Wskazał bowiem, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w decyzji z dnia 2 czerwca 2017 r. określił M. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w postaci kwot do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za: styczeń 2014 r. w wysokości 89.742,00 zł, za luty 2014 r. w wysokości 145.186,00 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 130.466,00 zł., za kwiecień 5014 r. w wysokości 105.208,00 zł., za maj 2014 r. w wysokości 214.013,00 zł. Tymczasem, jak wynika z zalegającej w aktach sprawy decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2017 r. zobowiązanie podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określone zostało: za styczeń 2014 r. w wysokości 91.839,00 zł., za luty 2014 r. w wysokości 146.510,00 zł., za marzec 2014 r. w wysokości 131.468,00 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 105.999,00 zł., za maj 2014 r. w wysokości 214.579,00 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do przedstawionej w formie tabelarycznej przez organy podatkowe analizy kwot podlegających wpłacie, co zdaniem Sądu I instancji potwierdzało, że decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki obejmowała zarówno kwoty wynikające z decyzji jak i z deklaracji. NSA wskazał, że przedstawiona przez organ analiza związane było, jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, z potrzebą zobrazowania tego, jak powstały i do którego tytułu wykonawczego zostały przypisane koszty egzekucyjne. Powyższe wynikało ze stanu faktycznego sprawy, opisanego na str. 10 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 listopada 2019 r. Spółka M. zadeklarowała bowiem w deklaracjach VAT-7 podatek od towarów i usług do wpłaty za okres m.in. od stycznia do maja 2014 r. Z uwagi na fakt, że zadeklarowane kwoty nie zostały przez Spółkę uregulowane, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r, w kwocie należności głównej 2.097,00 zł, nr [...] z dnia 12 maja 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie należności głównej 1.324,00 zł, nr [...] z dnia 17 czerwca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 1.002,00 zł, nr [...] z dnia 23 lipca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 791,00 zł, nr [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie należności głównej 566,00 zł. Następnie, po wydaniu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzji wymiarowej z dnia 2 czerwca 2017 r. wystawiono kolejne tytułu wykonawcze, na kwoty stanowiące różnicę między kwotą określoną w decyzji wymiarowej z dnia 2 czerwca 2017 r., a kwotą, na którą został wystawiony już wcześniej tytuł wykonawczy za dany okres:

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie należności głównej 89.742,00 zł (91.839,00 - 2.097,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie należności głównej 145.186,00 zł (146.510,00 - 1.324,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 130.466,00 zł (131.468,00 - 1.002,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie należności głównej 105.208,00 zł (105.999,00 - 791,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie należności głównej 214.013,00 zł (214.579,00 - 566,00).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na bezskuteczność. Z kolei w stosunku do ww. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 6 § 1c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania ww. postanowienia z dnia 29 września 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 59 § 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że koszty egzekucyjne, za które odpowiadał skarżący na podstawie art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powstały w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], wystawionych na podstawie deklaracji, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji decyzji organu I i II instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie sentencja decyzji organu I i II instancji została tak sformułowana, że wynika z niej jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości zostały nałożone na Stronę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnienia są spójne ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że koniecznym okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wypowiedział się bowiem w zakresie merytorycznych zarzutów skargi w zakresie braku przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 3430/21.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 3430/21 orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organowi odwoławczemu nie umknął fakt, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1- 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy członek zarządu spółki miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której wskazany przepis warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organ II instancji prawidłowo wykazane.

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy decyzją z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 1271-SPV2.4103.6.2017/37483 Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie: 1) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za luty i marzec 2015 r. w kwocie 0,00 zł; 2) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w wysokości 91.839,00 zł, luty 2014 r. w wysokości 146.510,00 zł, marzec 2014 r. w wysokości 131.468,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 105.999,00 zł, maj 2014 r. w wysokości 214.579,00 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 170.620,00 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 356.749,00 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 136.386,00 zł, październik 2014 r. w wysokości 143.307,00 zł, listopad 2014 r. w wysokości 73.060,00 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 83.980,00 zł, luty 2015 r. w wysokości 2.967,00 zł, marzec 2015 r. w wysokości 208.584,00 zł. Powyższe należności podatkowe nie zostały przez Spółkę uregulowane stając się zaległościami podatkowymi.

Wskazać przy tym należy, że jak wynika z akt sprawy spółka M. zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 podatek od towarów i usług do wpłaty za okres m.in. od stycznia do maja 2014 r. (a więc za okres objęty zaskarżoną decyzją). Z uwagi na fakt, że zadeklarowane kwoty nie zostały przez Spółkę uregulowane, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r, w kwocie należności głównej 2.097,00 zł, nr [...] z dnia 12 maja 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie należności głównej 1.324,00 zł, nr [...] z dnia 17 czerwca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 1.002,00 zł, nr [...] z dnia 23 lipca 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 791,00 zł, nr [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie należności głównej 566,00 zł. Następnie, po wydaniu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzji wymiarowej z dnia 2 czerwca 2017 r. wystawiono kolejne tytułu wykonawcze, na kwoty stanowiące różnicę między kwotą określoną w decyzji wymiarowej z dnia 2 czerwca 2017 r., a kwotą, na którą został wystawiony już wcześniej tytuł wykonawczy za dany okres:

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie należności głównej 89.742,00 zł (91.839,00 - 2.097,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie należności głównej 145.186,00 zł (146.510,00 - 1.324,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie należności głównej 130.466,00 zł (131.468,00 - 1.002,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie należności głównej 105.208,00 zł (105.999,00 - 791,00),

- nr [...] z dnia 5 lipca 2017r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie należności głównej 214.013,00 zł (214.579,00 - 566,00).

Odnośnie spełnienia przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. w terminie płatności powyższych należności podatkowych Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że funkcję tą skarżący wykonywał w okresie od 17 lipca 2009 r. do 20 sierpnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy uchwałą nr 2/2009, podjętą przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 17 lipca 2009 r., skarżący został powołany na Prezesa Zarządu ww. Spółki. Uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia, tj. 17 lipca 2009 r. Natomiast na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr 1/08/2014 skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Jak jednak wynika z akt sprawy, w dniu 20 sierpnia 2014 r. skarżący podpisał w imieniu Spółki deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. posługując się swoją imienną pieczątką Prezesa Zarządu. Z kolei następne deklaracje były już podpisywane przez nowego Prezesa Zarządu D. K. Rację ma zatem organ II instancji, że funkcję Prezesa Zarządu skarżący pełnił do dnia 20 sierpnia 2014 r., a więc w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. Nie można natomiast obciążać skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki za okres lipiec – grudzień 2014 r. oraz luty i marzec 2015 r., gdyż w tym okresie nie pełnił on już funkcji Prezesa Zarządu. Prawidłowo zatem organy umorzyły postępowanie w tym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że w terminach płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organ II instancji wykazał również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone.

W toku prowadzonej egzekucji skierowano zapytania do większości banków, w wyniku których uzyskano informację, że Spółka "M." ma rachunki bankowe w [...] Banku S.A. i [...] S.A. W wyniku dokonanych zajęć nie udało się jednak uzyskać żadnych kwot, bowiem na rachunkach Spółki w tych bankach przez cały okres prowadzonego postępowania egzekucyjnego brak było środków. Ponadto ww. składniki majątkowe zostały również zajęte przez liczne organy egzekucji sądowej.

W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że pod adresem: K., ul. [...] Spółka "M." nie posiada żadnego majątku. Pod tym adresem swoją działalność prowadzi jedynie O. Sp. z o.o., która do dnia 28 sierpnia 2015 r. świadczyła dla zobowiązanej Spółki usługi tzw. wirtualnego biura.

W poszukiwaniu majątku Spółki wystąpiono również do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie. Z uzyskanych informacji wynikało, że Spółka "M." jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B. (grunty orne), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości Ż., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. W wyniku przeprowadzonej analizy danych zawartych w ww. księgach wieczystych organ egzekucyjny uznał, że obciążania hipoteczne ustanowione na tych nieruchomościach znacznie przewyższają ich wartość rynkową i w związku z tym nie przystąpił do egzekucji z tych nieruchomości.

Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało również, że pod adresem: Ż., ul. [...], gdzie położona jest ww. zabudowana nieruchomość gruntowa, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani też nie posiada majątku ruchomego, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Organowi egzekucyjnemu nie udało się także ustalić innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i miejsc, gdzie znajduje się jej majątek Spółki, ani nawiązać kontaktu z jedynym członkiem zarządu, który jest obcokrajowcem.

W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia 29 września 2016 r. nr 1271-EA.511_1.127.2016/PK/68855 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr: [...], [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Z kolei w stosunku do ww. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 6 § 1c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania ww. postanowienia z dnia 29 września 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 59 § 2 ww. ustawy.

Nadmienić w tym miejscu należy, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1583/10). Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające. Wydanie bowiem przez organ takiego postanowienia oznacza, że miał on podstawę twierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Wskazać również należy, że zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie podlega kontroli zarówno organu orzekającego o odpowiedzialności z art.116 O.p. jak i sądu administracyjnego kontrolującego jego decyzję w tym przedmiocie.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono zatem majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki "M." wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Sądu, przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności wprost potwierdzają wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki tym bardziej, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności. Przebieg podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych wraz należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi został przez organ odwoławczy wyczerpująco przedstawiony w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Nie ma przy tym konieczności, aby bezskuteczność egzekucji dowodzona była wyłącznie za pomocą postanowienia o jej umorzeniu. Jak już wskazano, dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia bowiem odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała.

Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) lub wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Potwierdza to treść pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. [...]. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, to brak jest możliwości uznania, że została spełniona przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W ocenie Sądu, w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., zwanej dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 6 marca 2013 r., tj. dzień, w którym należało złożyć wiosek o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, K. 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 21 lutego 2013 r., tj. wraz z upływem terminu płatności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., a więc w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Rację ma zatem organ II instancji, że już w dniu 6 marca 2013 r. (termin płatności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., tj. w dniu 21 lutego 2013 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zobowiązana Spółka nie uregulowała również swoich kolejnych zobowiązań: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r., z tytułu podatku od towarów i usług za okres: marzec, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2013 r., styczeń, kwiecień, maj 2014 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. Spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń-maj 2014 r., lipiec-grudzień 2014 r., luty, marzec, grudzień 2015 r., styczeń-grudzień 2016 r. - na łączną kwotę 2.600.763,00 zł. Spółka posiadała też liczne zaległości wobec innych wierzycieli: Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - na łączną kwotę należności głównej 2.225,00 zł; Miasta R. - na łączną kwotę należności głównej 1.015,00 zł; Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście - na łączną kwotę należności głównej 26.761,00 zł, Gminy Miasto Ż. - na łączną kwotę należności głównej 43.778,00 zł, Urzędu Skarbowego w Pruszkowie - na łączną kwotę należności głównej 12.884,70 zł.

Z uwagi zatem na nieregulowanie przez Spółkę jej zobowiązań zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż sam fakt nie realizowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest wystarczającą przesłanką dla ustalenia stanu jej niewypłacalności, nie ma potrzeby w tym zakresie badania stanu jej aktywów i pasywów na dzień powstania pierwszej zaległości, albowiem w takiej sytuacji jak już wskakarwzano dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań (w tym jej kondycja finansowa).

Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaprzestanie bowiem płatności zobowiązań podatkowych przez Spółkę potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Przechodząc do kwestii spełnienia przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśnić należy, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie uczynił tego również w skardze. Co więcej, w treści skargi skarżący oświadczył, że nie kwestionuje okresu, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, a także okoliczności, że nie został w terminie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Nie została zatem również spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, Spółka "M." posiadała zaległości, a zatem był on zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, czego jednak nie uczynił.

Sąd podziela także stanowisko organu II instancji w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Jako mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części skarżący wskazał nieruchomość położoną w Ż., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Jak jednak wynika z akt sprawy nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] w sierpniu 2016 r. obciążona była następującymi hipotekami: hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 600.000,00 zł na rzecz Banku [...] S.A. oraz hipoteką przymusową w wysokości 8.560,80 zł na rzecz G. Sp. z o.o. Ponadto z pisma komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ź. z dnia 6 września 2016 r. wynika, że w dniu 20 lutego 2013 r. rzeczoznawca majątkowy oszacował nieruchomość na kwotę 366.600,00 zł. Komornik podał też, że postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. umorzył egzekucję z tej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż dwukrotna licytacja nieruchomości nie doszła do skutku, a żaden wierzyciel nie przejął nieruchomości na własność. Z pisma tego wynika zatem, że wartość nieruchomości była dużo niższa niż suma obciążających ją hipotek. Co więcej z treści księgi wieczystej nr [...] wynika, że według stanu z lipca 2019 r. obciążenie hipoteczne przedmiotowej nieruchomości zwiększyło się z uwagi na wpisanie do niej hipoteki przymusowej na rzecz Gminy Miejskiej Ż. w kwocie 57.723,00 zł.

Jeżeli natomiast chodzi o nieruchomość w miejscowości B. objętą księgą wieczystą [...], to z akt sprawy wynika, że została ona sprzedana przez komornika za kwotę 22.500,00 zł, a więc o połowę niższą niż wynikało to z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 2011 r. (45.500,00 zł). Poza tym w księdze wieczystej dotyczącej tej nieruchomości widniały wpisy hipoteczne na łączną kwotę 740.491,09 zł. Wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości było więc bezcelowe.

Rację ma organ II instancji, że w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości ustanowionych jest kilka hipotek, to o kolejności zaspokajania poszczególnych wierzycieli hipotecznych decyduje kolejność wpisów w księgach wieczystych. Wynika to z treści art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), zgodnie z którym o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu (§ 1). Prawa wpisane na podstawie wniosków złożonych równocześnie mają równe pierwszeństwo (§ 2). Pierwszeństwo w zaspokojeniu swojego roszczenia ma zatem ten wierzyciel, który jako pierwszy złożył wniosek o wpis hipoteki do ksiąg wieczystych danej nieruchomości.

Poza tym należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowego majątku, cena wywołania w pierwszym terminie licytacji wynosi ¾ wartości szacunkowej ruchomości. Jeżeli zaś licytacja w pierwszym terminie nie dojdzie do skutku, ruchomości mogą być sprzedane w drugim terminie licytacyjnym. Cena wywoławcza wynosi wówczas już tylko połowę wartości szacunkowej ruchomości, o czym mowa w art. 106 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.).

Stwierdzić zatem należy, że wskazane przez skarżącego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części było niewystarczające. W skład majątku Spółki wchodzi obecnie jedynie nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...], jednak z uwagi na obciążające ją hipoteki, jej sprzedaż byłaby utrudniona. Poza tym nawet w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, uzyskana kwota, biorąc pod uwagę wysokość obciążających ją hipotek, byłaby niewystarczająca do pokrycia zobowiązań Spółki "M." w jakiejkolwiek części.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Nie ma przy tym racji skarżący zarzucając organowi, że nie powołał on biegłego celem dokonania wyceny przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak słusznie zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 395/13: "Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie". W opinii Sądu, ustalenie wartości nieruchomości nie nastręcza tego typu problemów, by nie było możliwe dokonanie przez organy analizy cen rynkowych w oparciu o powszechnie dostępne dane internetowe.

Poza tym nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] (która jako jedyna wchodzi obecnie w skład majątku Spółki) obciążona jest hipotekami na rzecz innych wierzycieli. Wielkość obciążenia tej nieruchomości jest znaczna i może przekraczać jej wartość. Jak to już zostało powyżej wskazane, proces zbywania nieruchomości obciążonej hipoteką może powodować trudności i generować znaczne koszty, co spowoduje, że mimo podjęcia czynności egzekucyjnych zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną pokryte. Powołanie więc w takiej sytuacji biegłego nie spowodowałoby zmiany powyższego stanu prawnego tych nieruchomości i nie zwiększyłoby prawdopodobieństwa zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki ze środków uzyskanych z ich sprzedaży, a jedynie wygenerowałoby dodatkowe, niepotrzebne koszty w postaci wynagrodzenia biegłego.

Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za opisane nimi zaległości publicznoprawne, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały bowiem adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowych i kompletnych uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

W świetle powyższych ustaleń oraz będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 3430/21, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.