Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2455/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 135, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 par. 1, art. 11, art. 17, art. 21
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2636/11 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2636/11, mocą którego oddalono skargę K. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 14 lutego 2011 r. do Ministra Finansów (organ upoważniony − Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wpłynął wniosek K. K. (dalej: skarżąca, strona) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uprawnienia osoby posiadającej ograniczoną zdolność do czynności prawnych do samodzielnego wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku.

Pismem z 12 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wezwano skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie:

- osoby reprezentującej skarżącą oraz przedstawienie dokumentu, na podstawie którego wskazana osoba posiada umocowanie do reprezentowania osoby niepełnoletniej,

- dostarczenie aktu urodzenia skarżącej - oryginału lub kopii urzędowo poświadczonej za zgodność z oryginałem,

- uzupełnienie złożonego wniosku o podpis osoby, która posiada stosowne umocowanie prawne do reprezentowania osoby niepełnoletniej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 12 maja 2012 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że w wezwaniu z dnia 12 kwietnia 2011 r. pouczono skarżącą, iż w przypadku nieuzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie, wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało skutecznie doręczone 18 kwietnia 2011 r., a zatem wyznaczony termin upłynął 26 kwietnia 2011 r.

Pismem z 25 maja 2011 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika (ojca) złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej przez złą interpretację i wniosła o wydanie interpretacji zgodnie ze złożonym wnioskiem. W uzasadnieniu wskazała, że we wniosku nie wystąpiły braki uzasadniające pozostawienie go bez rozpoznania.

Postanowieniem z 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że jednym z braków formalnych, który uniemożliwia nadanie wnioskowi o interpretację indywidualną właściwego biegu i obliguje organ podatkowy do podjęcia określonych działań, jest wadliwa reprezentacja. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła osoba niepełnoletnia, która nie posiada zdolności do czynności prawnych. Zdaniem organu powyższe skutkowało tym, że nie mógł on przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Organ uznał, że w kwestionowanym postanowieniu prawidłowo wskazano podstawę prawną, tj. art. 14g § 1 oraz art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Minister Finansów był właściwy do rozpoznania zażalenia w tej sprawie na podstawie art. 239 i art. 221 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 223 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną.

Zdaniem Sądu przedmiotem formalnego badania wniosku oprócz sprawdzenia, czy zawiera on opis stanu faktycznego/przyszłego oraz stanowisko wnioskodawcy, jest również sprawdzenie, czy o wydanie interpretacji wystąpił podmiot "zainteresowany".

Sąd stwierdził, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771; dalej: rozporządzenie) wskazano na konieczność podania w nim imienia, nazwiska i daty urodzenia osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby. Wymóg ten koresponduje z treścią art. 135-137 Ordynacji podatkowej, które w myśl art. 14h tej ustawy, stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji. Powołane przepisy w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych. Zainteresowanym w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej działającym samodzielnie może być pełnoletnia osoba fizyczna (art. 11 k.c.), poza wyjątkami prawem przewidzianymi, bądź osoba prawna, w tym jednostka organizacyjna, której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 - 37 k.c.) oraz jednostki (byty) posiadające zdolności prawnopodatkowe (art. 135 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawcą była osoba małoletnia (ur. 3 czerwca 1995 r.), więc w myśl art. 15 k.c. posiadająca ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Zainteresowanym w sprawie interpretacji może być wyłącznie ten, kto ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, ocenianą według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Sąd stwierdził w związku z tym, że gdy z treści wniosku o interpretację indywidualną wynika, że został on złożony przez osobę małoletnią, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braku poprzez wskazanie osoby uprawnionej do jej reprezentowania i złożenie stosownego dokumentu potwierdzającego umocowanie oraz podpisanie wniosku przez osobę reprezentującą małoletniego, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nieusunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie wniosku. W ocenie Sądu w tej sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, że wniosek obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie wezwał w trybie art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej, będący podstawą wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 14 ("Postanowienia" - art. 216-219) i rozdziału 16 ("Zażalenia" - art. 236-239), natomiast przepis art. 239, do którego odsyła się w art. 14g, zawiera dalsze odesłanie do przepisów dotyczących odwołań, mimo iż w art. 14h nie wymienia się przepisów rozdziału 15 ("Odwołania" - art. 220-235). Zatem w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 "Zażalenia" odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. W związku z tym, stosując odpowiednio art. 221 O.p. w przypadku wydania postanowienia w pierwszej instancji przez Ministra Finansów, zażalenie na to postanowienie rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że osobą zainteresowaną w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji może być tylko osoba pełnoletnia,

2) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że stanowi on podstawę prawną dla pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpatrzenia w oparciu o art. 14g § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej z powodu braku pełnej zdolności do czynności prawnych wnioskodawczyni,

3) art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że stanowi on podstawę do wprowadzenia takiego wzoru wniosku o wydanie interpretacji, że tylko osoba pełnoletnia może skutecznie wniosek złożyć,

4) art. 17 w zw. z art. 15 K.c., art. 135, art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez zaaprobowanie przez Sąd stanowiska, że art. 17 K.c. ma zastosowanie do złożenia wniosku o interpretację indywidualną,

5) art. 32 ust. 1 Konstytucji (zasada równości) przez jego niezastosowanie i zaakceptowanie sytuacji, w której podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nieposiadający pełnej zdolności do czynności prawnych nie mieszczą się w kategorii zainteresowanego z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 14g § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie go jako podstawy prawnej pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z powodu braku pełnej zdolności do czynności prawnych u wnioskodawczyni.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła zdarzenie przyszłe. Jest osobą niepełnoletnią posiadającą ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Zamierza podjąć działalność zarobkową na podstawie stosunku pracy bądź umowy cywilnoprawnej. Stanie się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdolności procesowej w postępowaniu podatkowym, w szczególności możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze względu na to, że wniosek o interpretację złożyła osoba małoletnia, organ wezwał ją do uzupełnienia braków formalnych m.in. przez uzupełnienie wniosku o podpis osoby, która posiada umocowanie prawne do reprezentowania małoletniej. Wobec braku reakcji strony Minister Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Oceniając działanie organu interpretacyjnego Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Skarżąca nie może być uznana za osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że tylko gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby małoletniej, uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od osoby zainteresowanej.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności koniecznym jest rozważenie, czy Skarżąca posiada przymiot "osoby zainteresowanej" w rozumieniu przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych.

Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest zatem ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i (lub) ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Okoliczność taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których art. 14h tej ustawy do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. W konsekwencji organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji, lecz tylko czy jest on "zainteresowanym", z uwagi na skutki w sferze praw i obowiązków podatkowych, które wywołać może przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Jeżeli więc wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego (będącego zasadniczą podstawą wniosku interpretacyjnego) z jego potencjalną odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie NSA z 12 lipca 2012 r., II FSK 2667/10 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie wniosek złożyła osoba małoletnia, która zamierza osiągać dochody, a jej wątpliwości dotyczą możliwości wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku związanego z uzyskanymi dochodami z pracy zarobkowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy małoletni osiąga dochody z pracy, jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do rozliczenia swoich dochodów, w tym np. złożenia zeznania rocznego czy też realizowania swoich uprawnień np. poprzez wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym może on inicjować postępowania związane z tym rozliczeniem podatkowym. Skoro tak, to jest osobą, u której może wystąpić określony stan faktyczny, powodujący konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Jest zatem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba zaakcentować, że na gruncie prawa cywilnego, do którego odwołuje się art. 135 Ordynacji podatkowej, legitymacja procesowa strony uzależniona jest od interesu prawnego, który natomiast wynika z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy o tym czy dany podmiot jest stroną postępowania cywilnego, tj. czy ma uprawnienie do wystąpienia z roszczeniem, przesądzają przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, nie zaś przepisy procesowe (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 323/09, dostępny w systemie LEX nr 602680).

W przypadku prawa administracyjnego źródłem legitymacji do wystąpienia z konkretnym wnioskiem (żądaniem) również będą przepisy prawa materialnego. Skoro zatem osoba małoletnia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych samodzielnie rozliczającym się z dochodów ze swojej pracy, posiada ona legitymację do występowania w sprawach dotyczących jej rozliczeń podatkowych. W konsekwencji nie ma przeszkód, by uznać, że jest ona zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. To właśnie osoba małoletnia będąca podatnikiem będzie korzystać z ewentualnej ochrony przyznanej przez art. 14k Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga też, że gdyby z wnioskiem o interpretację w stanie faktycznym tej sprawy wystąpił rodzic małoletniej, nie mógłby zostać uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie dotyczy bowiem jego rozliczenia podatkowego.

Z powyższych względów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, które pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Odrębnym zagadnieniem od uznania osoby małoletniej za "zainteresowaną" jest prawidłowa reprezentacja takiej osoby w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy należy odróżnić legitymację do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, mającą swoje źródło w przepisach prawa materialnego, prowadzącą do uznania małoletniego "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, od wymogu należytej reprezentacji małoletniego, umożliwiającej mu działanie w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w postępowaniu interpretacyjnym odpowiednio stosuje się przepis art. 135 tej ustawy. Stanowi on, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Odwołując się zatem do przepisów kodeksu cywilnego należy wskazać, że zgodnie z art. 10 § 1 k.c. pełnoletnim jest ten, kto ukończył 18 lat. Wyjątkiem jest tutaj sytuacja, w której osoba niepełnoletnia zawarła związek małżeński, jednak w tej sprawie sytuacja taka nie występuje.

Zgodnie z art. 11 k.c. pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Z kolei w myśl art. 15 k.c. ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają m. in. małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście. W skardze kasacyjnej zarzuca się również naruszenie art. 17 i 21 k.c. Zgodnie z art. 17 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ważności czynności prawnej, przez którą osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych zaciąga zobowiązanie lub rozporządza swoim prawem, potrzebna jest zgoda jej przedstawiciela ustawowego. Z kolei art. 21 k.c. stanowi, że osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych może bez zgody przedstawiciela ustawowego rozporządzać swoim zarobkiem, chyba że sąd opiekuńczy z ważnych powodów inaczej postanowi.

Sprawy z zakresu prawa podatkowego, w tym postępowanie interpretacyjne, nie odnoszą się do stosunków cywilnoprawnych, co powoduje, że trudno dokonać bezpośredniego przełożenia reguł dotyczących zdolności do czynności prawnych wynikających z prawa cywilnego na grunt tego rodzaju postępowań. Nie budzi wątpliwości, że kryterium, jakie zastosował ustawodawca dla wyodrębnienia spraw, w których małoletni mogą działać samodzielnie, wynika z wagi tychże czynności i ich wpływu na sytuację prawną małoletniego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że kryterium "rozporządzania prawami" bądź "zaciągania zobowiązań" należy bezpośrednio przełożyć na postępowanie interpretacyjne, co kazałoby uznać, iż małoletni może w takim postępowaniu działać samodzielnie. Postępowanie interpretacyjne ma bowiem realny wpływ na prawnopodatkową sytuację podmiotu, który do tej interpretacji się zastosuje. Skutki tego postępowania oddziałują więc bezpośrednio na sferę praw i obowiązków wnioskującego. Ponadto ważkie jest dla uzyskania odpowiedzi adekwatnej do stanu faktycznego, w którym znajduje się (bądź znajdzie się) podatnik, prawidłowe i precyzyjne przedstawienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danego problemu prawnego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest przecież do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co więcej, zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Trudno przyjąć, by postępowanie mogące wywołać tak daleko idące konsekwencje prawne, można uznać za takie, w którym osoby małoletnie mogą działać samodzielnie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnienie osobie małoletniej należytych gwarancji procesowych w postępowaniu interpretacyjnym, ze względu na występujące w nim wymogi oraz jego konsekwencje dla sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, nakazuje przyjąć wymóg reprezentacji osoby małoletniej przez przedstawiciela ustawowego. W ocenie Sądu należy więc przyjąć, pomimo tego, że małoletni może stać się w konkretnych okolicznościach faktycznych stroną postępowania interpretacyjnego, iż nie niweczy to obowiązku reprezentowania go przez przedstawiciela ustawowego. Wymóg należytej reprezentacji należy przy tym postrzegać jako pełniący rolę gwarancyjną, a nie ograniczającą dostęp takich osób do postępowania interpretacyjnego.

Z powyższego względu prawidłowe było działanie organu, który uznał, że wniosek zawiera wady formalne i w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wystosował wezwanie w celu ich usunięcia w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej. Treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W postępowaniu interpretacyjnym przewidziano szczególną regulację odnoszącą się do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie stosuje się bowiem zasady ogólnej zawartej w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14g § 3 zd. pierwsze tej ustawy, w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to organ wydaje zarówno w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wynikające z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak i przesłanki szczególne dla postępowania interpretacyjnego zawarte w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej (czyli brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz brak przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego).

Organ prawidłowo oparł zatem swoje rozstrzygnięcie na podstawie wskazanej w art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowe było natomiast powołanie art. 14g § 1 tej ustawy, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przedstawioną argumentacją uznał, że wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które nie odnosiły się do uznania Skarżącej za "zainteresowaną" w udzieleniu jej interpretacji indywidualnej, nie zasługują na uwzględnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.