Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 629/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit a; art. 174 pkt 1-2; art. 176; art. 184;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 509 i n.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1  i art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 pkt 5 załacznika nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1118/09 w sprawie ze skargi "D." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1118/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz "D." Sp.z.o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostawała kwestia czy nabycie wierzytelności przez skarżącą celem jej windykacji stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną do podatku od towarów i usług.

Spółka w uzasadnieniu wniosku o interpretację przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że zamierza nabyć wierzytelność od osoby trzeciej. Umowa przewidywać będzie, że wierzytelność o wartości 100 zostaje nabyta przez Spółkę i z tego tytułu Spółka wpłaci na rzecz zbywcy kwotę w wysokości 60 w określonym w umowie terminie. Następnie Spółka podejmie działania, mające na celu zbycie wierzytelności z zyskiem lub też inne jej wykorzystanie, w szczególności windykację bądź konwersję, na udziały dłużnika bądź inne (potrącenie). Spółka, dokonując oceny ekonomicznej transakcji przyjmuje, że kwota w wysokości 80 stanowi minimalną część wierzytelności, jaką uda się jej uzyskać. W ewentualnej nadwyżce do wartości wierzytelności (100) widzi potencjalny zysk. Podkreśliła, że działania mające przynieść zysk będą rozciągnięte w czasie oraz, że najbardziej prawdopodobnym jest, że Spółka będzie uzyskiwać wpływy stopniowo, przez okres przynajmniej kilku miesięcy, aż do otrzymania pełnej wartości wierzytelności (100) lub też do otrzymania takiej kwoty mniejszej niż wartość wierzytelności, ale większej od zapłaconej zbywcy, którą uzna za maksimum realnie możliwego do osiągnięcia zaspokojenia wierzytelności. Spółka zadała pytania: po pierwsze, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi? po drugie, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla opisanej usługi?

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie w chwili zrealizowania wierzytelności powyżej kwoty przekazanej zbywcy, tzn. z chwilą otrzymania przez Spółkę nadwyżki ponad 60. Odnosząc się zaś do pytania drugiego stwierdziła, że usługę należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowaną zwolnioną z opodatkowania – poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT,) .

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji, uznał stanowisko Spółki w zakresie przedstawionych pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. Reasumując Minister Finansów wyjaśnił, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową podatku 22%. Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Wnioskodawca zapłacił za tą wierzytelność, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu drugim wyjaśnił, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności za cenę niższą od nominalnej i dochodzenie ich od dłużników lub dalsza ich sprzedaż za cenę niższą od nominalnej, stanowi świadczenie, przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy, usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co ma miejsce w niniejszej sprawie, jest odpłatnym (wynagrodzeniem jest wartość tej wierzytelności) świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

4. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą argumentacją i najpierw wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez uznanie czynności przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji za usługę nieobjętą zwolnieniem od opodatkowania, podczas gdy czynność ta, jako czynność pośrednictwa finansowego inna niż usługa ściągania długów i factoringu, podlega zwolnieniu od opodatkowania. Nadto art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie za usługę ściągania długów i factoringu czynności nabycia wierzytelności do własnego majątku nabywcy celem jej wykorzystania we własnym imieniu i na własną rzecz, podczas gdy nabycie takie nie stanowi usługi ściągania długów i factoringu, albowiem nabywca nie świadczy windykacji lub factoringu na rzecz zbywcy. Poza tym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę zapłaty ceny nabycia wierzytelności, podczas gdy na chwilę zapłaty nie dochodzi do wykonania usługi (świadczenia) na rzecz zbywcy, a ponadto nie jest możliwym określenie wysokości wynagrodzenia nabywcy. Wreszcie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania jako kwoty równej wartości nabytej wierzytelności, podczas gdy kwota ta oczywiście nie odpowiadała będzie wynagrodzeniu nabywcy i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał że skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym stwierdził, że nie wszystkie jej zarzuty były uzasadnione.

W wydanej interpretacji Minister Finansów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnie powołał się na zasadę ogólną, wynikającą z art. 19 ustawy o VAT, wyjaśniając, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz zastrzegając, że od zasady tej istnieje szereg wyjątków. Jeżeli zatem dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od daty wydania towaru lub wykonania usługi ( art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przyznał też, że zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze, jak stwierdził, mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. Potwierdził, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tej pozycji. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy), przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu pozostała zatem kwestia czy nabycie wierzytelności przez skarżącą celem windykacji stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku VAT.

Według Ministra Finansów w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Obrót wierzytelnościami (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i faktoringu" i jest opodatkowany stawką 22%.

Stanowisko powyższe, w ocenie Sądu I instancji nie uwzględnia wszystkich jej aspektów wynikających z przedstawionego stanu faktycznego.

Sąd ten zauważył, że instytucja faktoringu niewątpliwie zawiera w sobie również wszystkie istotne elementy przelewu (cesji) ,zwłaszcza w przypadku faktoringu właściwego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w umowie faktoringu właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora, a w zamian za te wierzytelności uzyskuje od faktora kwoty pieniężne odpowiadające rozmiarom wierzytelności (pomniejszone o prowizję faktora). W przypadku tym mówi się zatem o cesji faktoringowej. Podkreśla się przy tym, że faktoring - w przeciwieństwie do cesji wierzytelności – obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora; prowadzenie egzekucji wierzytelności; świadczenie usług marketingowych itp. Faktoring jest umową o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktorantów - zbywców wierzytelności. Ponadto zwykła cesja wierzytelności, na co zwraca się uwagę, obejmuje w zasadzie wszelkie wierzytelności powstałe na tle stosunków obligacyjnoprawnych, a faktoring dotyczy tylko wierzytelności wynikających z umów dostawy, sprzedaży i umów o usługi i z reguły chodzi o stałe powiązania prawne między dostawcami, sprzedawcami, czy usługodawcami, a ich klientami. To zaś powoduje, że w wypadkach faktoringu mającego swe źródło w umowach długoterminowych mamy do czynienia ze stosunkami zobowiązaniowymi o charakterze ciągłym. Na ogół nie występują one w powiązaniu ze zwykłą cesją, chyba że chodziłoby o cesję globalną.

Uważa się zatem, że usługę obrotu wierzytelnościami rozumianą jako zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej jej sprzedaży nie opierającą się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy w tym przedmiocie pomiędzy jej stronami, należałoby kwalifikować - w zależności od celu działania nabywcy - do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKWiU 65.23.10).Sąd I instancji powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. I SA/Wr 213/07, który stwierdził, że sens ekonomiczny działania podmiotu zajmującego się obrotem wierzytelnościami polega na «wyręczaniu» sprzedawcy wierzytelności przez nabywcę w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Jeżeli sprzedaż wierzytelności własnych przez przedsiębiorstwo nie ma charakteru stałego w stosunku do ich nabywcy, opierającego się o umowę wskazującą na ciągłą współpracę między stronami w tym zakresie - nie ma ona charakteru usługi faktoringu, opodatkowanej stawką 22%. Charakter takiej usługi incydentalnej określić należy w takim przypadku na podstawie konkretnych okoliczności nabycia wierzytelności (długu). W praktyce, nabycie wierzytelności (długu) innych podmiotów dokonywane jest najczęściej w celu ich windykacji (ściągnięcia).

Sąd I instancji zważył, że tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku.

Sąd I instancji zaznaczył, że powyższe Minister Finansów powinien odpowiednio uwzględnić oceniając stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy. Stosownie bowiem do art. 14c O.p. uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, które przepisy znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji zważył, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. P.p.s.a., orzekł jak w sentencji .

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. to jest:

1. prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przedstawiony w stanie faktycznym sprawy obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności i późniejszym ich odzyskiwaniu na własny rachunek nie mieści się w pojęciu ściągania długów i factoringu określonych w poz. 3 pkt 5 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT, do których nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług pośrednictwa finansowego.

2. prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wewnętrzną niespójność i nielogiczność uzasadnienia wyroku.

8. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również jej pełnomocnik nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

9. Należy też zauważyć, że postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012 r. podjął je z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz z uwagi na fakt, że w dniu 19 marca 2012 r. została rozpoznana sprawa w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 5/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

11. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia, wokół której ogniskował się spór stanowił zagadnienie skomplikowane, wywołujące rozbieżne stanowiska poszczególnych składów orzekających sądów administracyjnych i wątpliwości innych sądów wspólnotowych.

12. Po drugie, rozważyć też należy, czy wskazany przez sąd I instancji przedmiot sporu, został prawidłowo zidentyfikowany. Bowiem sąd I instancji uznał, że przedmiotem sporu pozostawała kwestia, czy nabycie wierzytelności przez skarżącą celem jej windykacji stanowiło usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną do podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu odwoławczego zarysowany w sprawie stan rzeczy sprawia, że w innej, głębszej perspektywie rysuje się problem będący w sprawie przedmiotem polemiki, dotychczas ogniskującej się nie wokół tego, czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą w ogóle są usługami, lecz niejako "od razu" wokół zaliczenia tych czynności do określonego rodzaju usług finansowych, tj. usług ściągania długów, za jakie uznał je organ interpretacyjny, lub usług pozostałych, korzystających ze zwolnienia podatkowego, którą to okoliczność nakazał zbadać Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

13. Biorąc pod uwagę przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r.,poz.270 dalej "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

14. Jedyny zarzut natury procesowej mający istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem organu, polegał na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wewnętrzną niespójność i nielogiczność wyroku. Nadto w ocenie organu, sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, o której mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ponieważ nie wskazał jaki przepis prawa materialnego został naruszony i czy nastąpiło to na skutek błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, ponieważ sąd I instancji w swoim uzasadnieniu przedstawił zwięźle ustalony stan sprawy, poprzez odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. Sąd I instancji streścił stanowisko Ministra Finansów po czym w logiczny i ciągły sposób przestawił swoje stanowisko, że dokonana w interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu prawidłowo podniósł, że organ nie rozważył dostatecznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zgodnie z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") Sąd I instancji uznał stanowisko Ministra Finansów, który zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży potraktował jako mieszczące się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, zatem co do zasady korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Nie zgodził się natomiast z wnioskiem organu, że skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży należy zaliczyć do usług ściągania długów i factoringu. Sąd I instancji, mimo błędnego uzasadnienia, prawidłowo postąpił kwestionując takie stanowisko organu, że obrót wierzytelnościami (niezależnie od stopnia przyjętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i faktorngu" i jest opodatkowane stawką 22%. Zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, odwołujące się do motywów wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, pozwalało ocenić wyrok Sądu pierwszej instancji co do uchylenia interpretacji indywidualnej jako prawidłowy, ponieważ w interpretacji tej przyjęto, że usługa świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawa o VAT. Nie oznaczało to jednak obowiązku wyrażenia pełnej aprobaty do motywów stanowiących uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Taką możliwość przewidziano bowiem w art. 184 P.p.s.a. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ten drugi przypadek znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął sąd I instancji.

15. Przechodząc do rozważań nad zarzutem naruszenia prawa materialnego art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika Nr 4 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na wyrok ETS z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Orzeczenie to, mimo iż zostało wydane na gruncie przepisów nieobowiązującej już VI Dyrektywy, ma bowiem dla rozpatrywanej sprawy znaczenie zasadnicze. Wskazuje ono mianowicie na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione podczas wykładni przepisów prawa polskiego, w tym w szczególności art. 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie "usługi", oraz obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Analizując tę sprawę pod uwagę koniecznie należy też przywołany już powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11). Wyrok ten zapadł po rozpoznaniu pytania: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy ?"

Biorąc powyższe pod rozwagę, problem będący w sprawie przedmiotem polemiki, dotychczas skupiał się nie wokół tego, czy czynności dokonywane przez skarżącą w ogóle są usługami, lecz niejako "od razu" wokół zaliczenia tych czynności do określonego rodzaju usług finansowych. Polemika ta w świetle poglądów ETS musi być bowiem uznana za przedwczesną, gdyż była prowadzona bez wyjaśnienia wskazanej przez ETS kwestii wstępnej, warunkującej nie tylko prawidłowość zajętych w jej ramach stanowisk, ale i wręcz potrzebę lub bezprzedmiotowość całego sporu. Pominięcie tej kwestii sprawia zarazem, że również argumentacja podnoszona w trakcie sporu rozmija się z istotą sporu. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się bowiem na analizie elementów składowych czynności dokonywanych przez skarżącą w kontekście struktury usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane – a więc zwolnione od podatku. Z kolei organ w szerokim zakresie zanalizował w skardze kasacyjnej problem świadczenia tej usługi, próbując dowieść, iż czynności te stanowią ściąganie długów.

W świetle stanowiska Trybunału nie ulega wątpliwości, że podczas oceny prawnopodatkowych następstw nabycia wierzytelności decydujące znaczenie ma dokładne zbadanie stanu faktycznego, gdyż od wyników tych ustaleń koncentrujących się na tym, ile zapłaci nabywca za wierzytelność, zależy, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu czy też nie (pkt 8.8. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r.). W tym kontekście zwrócić trzeba uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W jego ocenie przy tym w "sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi".

Podsumowując ten wątek, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Nie można jednak zapomnieć o warunku, o którym była już mowa, sprowadzającym się do tego, by ta cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Co doprowadzić musiało do konkluzji, że "nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT" (pkt 8.12 uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.).

Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanej sytuacji faktycznej, podzielić wypada ocenę Sądu I instancji, iż zapatrywanie prezentowane w zaskarżonej interpretacji przez organ, który jej dokonał jest błędne, co sprawiło, że interpretację tę należało uchylić celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Równocześnie jednak modyfikacji ulec muszą sformułowane przez Sąd wskazania co do tego dalszego postępowania. W jego trakcie organ kierować się bowiem powinien przedstawionymi wyżej poglądami, nawiązującymi do wyroków ETS z dnia 27 października 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. Biorąc pod uwagę te dwa orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że: "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

16. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.