Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 969/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. o nr [...] , II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 715 (siedemset piętnaście 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Nr [...] o określeniu skarżącej – A. S. za grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 8.976 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.063 zł.

W stanie faktycznym sprawy, skarżąca, prowadząca od dnia [...] października 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A", w rozliczeniu miesięcznym podatku VAT za grudzień 2005 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej kwocie podatku naliczonego (6.160 zł) wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej zakup samochodu ciężarowego marki "B", rocznik 2003, o dopuszczalnej ładowności 574 kg i maksymalnej masie całkowitej 2005 kg. Deklarując wskazaną nadwyżkę podatku naliczonego za grudzień 2005 r. skarżąca, powołując się na dyspozycję art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), wniosła jednocześnie o zwrot różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zakwestionował wysokość dokonanego przez stronę rozliczenia. W ocenie tego organu, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] r. z uwagi na niespełnienie warunków o jakich mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.), zwaną dalej w skrócie ustawą o VAT. Wymogi te dotyczyły wymienionych w tym przepisie warunków technicznych jakimi musiał wyróżniać się "B", by jego zakup uprawniał do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia tego samochodu. Kwestionując prawo podatnika do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z zakupem w/w pojazdu organ podatkowy I instancji podniósł, iż spełnienie wymogów ustawowych, uprawniające do takiego odliczenia, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT).

Wskazując na powyższe Naczelnik zarzucił, iż skarżąca nie dysponowała wymaganym zaświadczeniem, a zatem, dokonane przez nią w rozliczeniu miesięcznym podatku VAT obniżenie podatku należnego o całość podatku naliczonego z faktury z dnia [...] r. (tj. o kwotę 6.160 zł) stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Powołując się na brzmienie art. 86 ust 3 w/w ustawy organ podatkowy podniósł, iż nie dysponując dowodem spełnienia przez pojazd samochodowy wymaganych w ustawie parametrów technicznych, podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości wskazanej w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, tj. stanowiącej równowartość 60% kwoty podatku wykazanego w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W stanie faktycznym sprawy była to kwota 3.696 zł. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca w rozliczeniu podatku VAT z tytułu dokonanej czynności opodatkowanej zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 2.464 zł.

Odnosząc się do zgłoszonego wniosku strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia organ stwierdził, że strona nie spełnia warunków do zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni we wnioskowanym terminie, ponieważ nie złożyła kaucji gwarancyjnej w kwocie 250.000 zł. wymaganej od podatników VAT UE wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu przez okres krótszy niż 12 miesięcy (liczony od dnia zawiadomienia organu podatkowego o podjęciu ww. czynności).

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik strony, doradca podatkowy M. S., wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji, względnie, stwierdzenie jej nieważności, podnosząc zarzut naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 OP poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji z pominięciem udziału w sprawie ustanowionego przez stronę pełnomocnika procesowego;

- art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 120 OP poprzez dowolność w traktowaniu podatników korzystających z pomocy profesjonalnych pełnomocników, a przez to, różnicowanie ich sytuacji procesowej.

Uzasadniając zarzuty podniesione w odwołaniu pełnomocnik zarzucił, iż w toku czynności kontrolnych, a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, skarżąca złożyła do akt tego postępowania pełnomocnictwo procesowe, stanowiące umocowanie do działania w imieniu strony, udzielone jej pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu M. S. Zakres tego pełnomocnictwa był ogólny i dotyczył wszelkich czynności podejmowanych przed organami podatkowymi. Wskazując na powyższe pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie nie zostało doręczone do rąk tego pełnomocnika, lecz skierowane na adres strony, z czego pełnomocnik wywodził daleko idące konsekwencje procesowe. Mianowicie, zarzucił na tej podstawie, że postępowanie w sprawie w ogóle nie zostało wszczęte w znaczeniu procesowym. Z tych też powodów za zbyteczne uznał pełnomocnik, na tym etapie, ustosunkowanie się do zasadności ustaleń merytorycznych zawartych w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

W załączeniu do odwołania pełnomocnik dołączył – imienne upoważnienie z dnia [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 stycznia 2006 r. wraz z dowodem pokwitowania odbioru tego pisma (w dniu [...] r.) przez doradcę podatkowego M. S. oraz kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] doręczoną temu pełnomocnikowi w dniu [...] r.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., pismem z dnia [...] r. pełnomocnik przedłożył potwierdzony za zgodność odpis pełnomocnictwa z dnia [...] r. udzielonego temu pełnomocnikowi przez skarżącą A. S.

Rozpoznając sprawę w toku instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania, koncentrujących się wokół kwestii związanych z szeroko pojętym udziałem pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym i wynikającej stąd gwarancji poszanowania praw strony do korzystania z pomocy fachowego pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do naruszenia zarzucanych w odwołaniu przepisów prawa. Przytaczając treść art. 137 § 3 OP organ odwoławczy podkreślił, iż dla wykazania, że strona w postępowaniu przed organami podatkowymi korzysta z pomocy pełnomocnika, niezbędnym jest przedłożenie stosownego dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Tylko w takim bowiem przypadku organ może mieć możliwość powzięcia wiadomości o udzielonym pełnomocnictwie. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika, który został umocowany jedynie do działania za stronę w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Akcentując ten pogląd, organ – powołując się na dorobek orzecznictwa- podkreślił, iż postępowanie wymiarowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego i zawsze obliguje organ do zawiadamiania strony osobiście o tym postępowaniu. Z odrębności postępowania wymiarowego wynika założenie, że pełnomocnictwo udzielone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie obejmuje swoim zakresem postępowania wymiarowego, dla którego wymagane jest posiadanie odrębnego pełnomocnictwa. W kontekście tym organ odwoławczy powołując się na treść pisma strony z dnia [...] r. zarzucił, iż zakres umocowania do reprezentowania strony, udzielonego doradcy podatkowemu, obejmował jedynie reprezentację strony "w trakcie czynności kontrolnych." W odniesieniu do tej ostatniej kwestii organ odwoławczy stanowczo odparł zarzuty odwołania jakoby pełnomocnik nie brał udziału w postępowaniu, nie znał akt sprawy i nie był w stanie wypełnić dyspozycji art. 222 OP. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, pełnomocnikowi strony znanym była zarówno treść protokołu pokontrolnego (o czym świadczy pismo tego pełnomocnika z dnia [...] r. nawiązującego wprost do tego protokołu), jak i treść decyzji organu I instancji, skoro decyzje tę pełnomocnik zaskarżył. Organ podniósł również, iż przy doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania strona został powiadomiona o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie, czego jednak nie uczyniła, albowiem do akt sprawy nie zostało przedłożone stosowne umocowanie.

Uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. S. został złożony do akt sprawy dopiero w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. do uzupełnienia braków odwołania poprzez przedłożenie oryginału pełnomocnictwa lub poświadczonego za zgodność jego odpisu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik powtórzył zarzuty prezentowane na etapie odwołania, odnoszące się do prowadzenia postępowania podatkowego z pominięciem udziału tego pełnomocnika, nadto, zakwestionował merytoryczną zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 136 oraz art. 137 § 3 OP poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem udziału w sprawie ustanowionego przez stronę pełnomocnika procesowego, w szczególności, zaniechanie temu pełnomocnikowi doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, co w ocenie skarżącego wypełniało dyspozycję art. 147 § 1 pkt 3 OP i "godziło dotkliwie w uprawnienia strony do reprezentowania jej przez ustanowionego pełnomocnika";

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez odmowę stronie prawa do zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, a przez to dyskryminowanie oraz pogarszanie konkurencyjności podatników rozpoczynających działalność gospodarczą;

- art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez wprowadzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z art. 17 VI Dyrektywy Rady;

- art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 120 OP poprzez dowolność w traktowaniu podatników korzystających z pomocy profesjonalnych pełnomocników, a przez to, różnicowanie ich sytuacji procesowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Nawiązując do zarzutów podniesionych dopiero na etapie skargi, organ odwoławczy podniósł, iż weryfikacja dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku VAT za sporny miesiąc była uzasadniona w świetle prawa, albowiem, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu "B" jako samochodu ciężarowego skarżąca nabyłaby dopiero w przypadku spełnienia ustawowego warunku jakim było posiadanie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu przez ten pojazd jednego z wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Odnosząc się zarzutu niezgodności przepisów krajowych z art. 17 VI Dyrektywy organ odwoławczy podniósł, iż dotychczas nie stwierdzono niezgodności przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Niejako na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż kwestia odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT za grudzień 2005 r. w terminie 60 dni stanowiła przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia organów podatkowych. W kontekście tym organ odwoławczy wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] oraz utrzymującej to rozstrzygnięcie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], wydane w sprawie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 11.440 zł za grudzień 2005 r. w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia VAT-7.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.) zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne tego Sądu zadane w sprawie ze skargi A. S. – "A" w Ś., zarejestrowanej pod sygnaturą akt I SA/Wr 1238/06.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt C-25/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na przedstawione mu pytania.

Postanowieniem z dnia 8 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1856/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a).

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Ponieważ w skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych.

Pierwszą ze spornych kwestii jest proceduralne zagadnienie związane z pominięciem udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Według strony skarżącej pełnomocnik został pominięty w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, pomimo, że pismem z dnia [...] r. doręczył udzielone mu pełnomocnictwo Naczelnikowi Urzędu skarbowego w Ś. Podkreślił, że został dopuszczony do udziału w postępowaniu kontrolnym, natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący zobowiązany był do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy po wszczęciu postępowania podatkowego.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art.136 OP, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 OP pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 OP, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt i SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika.

Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane ( wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05 ).

Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres ( wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117 ).

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że pismem z dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Ś. zostało złożone pełnomocnictwo z dnia [...] r., upoważniające doradcę podatkowego M. S. do występowania w imieniu Spółki przed m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych i prowadzonych przez te organy, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. W ocenie Sądu, pełnomocnik w celu zgłoszenia swojego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wszczętym postanowieniem z dnia [...]. zobowiązany był do dołączenia pełnomocnictwa również do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, uregulowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że pełnomocnik ten brał udział w kontroli podatkowej prowadzonej zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej bowiem pismem z dnia [...] r. złożonym organowi podatkowemu A. S. wyznaczyła M. S. do jej reprezentowania w trakcie czynności kontrolnych (k.5 akt). Jak z powyższego wynika, doradca podatkowy M. S. sam uznawał, że ogólne pełnomocnictwo z dnia [...] r. złożone w Urzędzie Skarbowym nie czyni go niejako "automatycznie" pełnomocnikiem we wszelkich postępowaniach prowadzonych przez ten organ. Postępowanie podatkowe stanowi bowiem odrębną od kontroli podatkowej sferę działania, jego celem jest władcze orzekanie o obowiązkach lub uprawnieniach stron tegoż postępowania ( S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s.691 ). W znaczącej większości przypadków postępowanie kontrolne poprzedza postępowanie podatkowe, jednakże postępowanie podatkowe nie stanowi jego kontynuacji, o czym świadczy fakt formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro w/w pełnomocnictwo z dnia [...] r. obejmowało jedynie reprezentację w trakcie czynności kontrolnych, a pełnomocnictwo ogólne z dnia [...] r. złożone zostało w innym postępowaniu organy podatkowe nie mogły domniemywać, że również w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. pełnomocnikiem podatnika jest M. S. Argumenty te potwierdzają, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone stronie. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo dopiero przy składaniu odwołania, a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zasadnie więc organ I instancji doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. podatnikowi. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy poinformował podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika do występowania w sprawie, który w celu zgłoszenia udziału w postępowaniu zobowiązany jest do przedłożenia oryginału lub potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie zgłosił jednak swojego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa, stąd też zasadnie organ I instancji doręczył postanowienie z dnia [...] r. o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz decyzję z dnia [...] r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień A. S.

Nie można zaakceptować poglądu skarżącego, że niezależnie od faktu dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w trakcie postępowania podatkowego, organ musi uwzględniać również fakt wcześniejszego przedłożenia pełnomocnictwa. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnictwa o szerokim zakresie lub też odwrotnie, strona mogłaby kwestionować upoważnienie do działania w jej imieniu przez pełnomocnika w danej sprawie lub na danym etapie sprawy na podstawie tego rodzaju pełnomocnictwa.

Za poprawnością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i 3 OP. Wynika z nich bowiem, że regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w przypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictw był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa potwierdzają, że pisemna forma ma znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa i określenia, jakiego ono dotyczy postępowania.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie z pominięciem pełnomocnika, a co za tym idzie, że był zobowiązany do kierowania korespondencji na adres pełnomocnika. Należy również zauważyć, że podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, a pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu odwoławczym. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 OP.

Mając na uwadze powyższe jako całkowicie nieuzasadniony jawi się także zarzut naruszenia art.32 w związku z art.8 ust.1 konstytucji RP poprzez różnicowanie podatników w zakresie konsekwencji na etapie postępowania podatkowego udzielonych pełnomocnictw na etapie kontroli podatkowej. Jak wskazuje materiał dowodowy sprawy M. S. na etapie kontroli podatkowej przedłożył pełnomocnictwo szczególne jedynie do reprezentowania w jej trakcie, dlatego zarzucanie organowi podatkowemu, że nie uznał jego skuteczności także w postępowaniu podatkowy jest całkowicie nieuzasadnione.

Na marginesie należy wskazać na bogate orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłe na gruncie niemalże tożsamych stanów faktycznych, w których sąd oddalił zarzuty skargi dotyczące pominięcia pełnomocnika doradcy podatkowego M. S. ( np. wyrok z dnia 16.12.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 951/08, z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1682/06, z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 903/07 ).

Kolejne dwa zarzuty skargi maja już charakter materialny i dotyczą niezgodności art.97 ust.5 w związku z art.87 ust.1 i 2 ustawy o VAT z art.18 ust.4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz niezgodności art.86 ust.4 i 5 ustawy o VAT z art.17 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu należy zauważyć, iż zagadnienie powyższe było przedmiotem rozpatrywania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. (sprawa C-25/07) uznał, że art.18 VI Dyrektywy oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które tak ja określone w art.97 ust.5 ustawy o VAT, wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji, termin, którym dysponuje organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym zatem zakresie stanowisko wyrażone w skardze jest uzasadnione, aczkolwiek nie ma wpływu bezpośredniego na ocenę zaskarżonej decyzji, bowiem zasadniczo określa ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowana, a zagadnienie terminu zwrotu ma charakter jedynie techniczny (informacyjny) i jest wynikiem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającej od odmowie dokonania zwrotu w terminie 60 dni do dania złożenia deklaracji (sprawa terminu zwrotu jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i sądowego – sygn. akt I SA/Wr 1163/06).

Drugi z zarzutów dotyczy sporu między stronami o zgodność przepisu art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 tej ustawy. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze (podkr. Sądu) lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy VAT wskazuje, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Art. 86 ust. 3 zmieniony została przez art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U.05.90.756) zmieniającej nin. ustawę z dniem 22 sierpnia 2005r. Podwyższono w nim limit odliczenia dla samochodów osobowych i innych o dopuszczalnej masie całkowitej do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. W ust. 4 określono kategorie pojazdów samochodowych, których ograniczenie z ust.3 nie dotyczy. Przepis ust.5 stanowi natomiast, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, a kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (ust.5a). Nie sposób jest nie zauważyć, że powołane wyżej przepisy zarówno obowiązujące do 21.08.2005 r., jak i obowiązujące od 22.08.2005 r. (m.in. w dacie dokonywania rozliczenia A. S. za grudzień 2005 r.) stanowią modyfikację obowiązującego do dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993.r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Przystępując do oceny zgodności w/w art.86 ust.4 i 5 ustawy o VAT z art.17 VI Dyrektywy należy w pełni zaakceptować stanowisko WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 735/08), że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Za moment wejścia w życie zarówno I, jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust.2 VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 4-5 ustawy VAT. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust.1. W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still).

Istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Lukseburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. dotyczący możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu, wskazujący m.in. na margines możliwości zmian dokonywanych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT, zapadły na tle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W przywołanym wyroku Trybunał udzielając polskiemu sądowi administracyjnemu wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2, VI Dyrektywy, w celu umożliwienia sądowi ustalenia treści przepisów krajowych (w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w działalności podlegającej opodatkowaniu), w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy podniósł, (pkt 35 ww. wyroku), że artykuł 17 ust. 6 akapit 2 VI dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.

Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu wżycie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (pkt 36 ww. wyroku). Następnie przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, jeżeli powodują one po wejściu tej Dyrektywy rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy. Wynika z tego, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (pkt 38 wyroku). Przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy klauzula "standstill" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

W ocenie Sądu należy zatem wysnuć wniosek, że nie można zmianie stosowanego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wprowadzonego ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, a tym bardziej jej nowelizacją obowiązująca od 22 sierpnia 2005 r., przypisać cechę rzeczywiście stosowanego, bowiem ograniczenie to weszło w życie dopiero z dniem 1.05.2004r., a zmienione zostało od 22.08.2005 r. i realnie nie mogło być jeszcze stosowane w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Takie stanowisko można właśnie odnaleźć w pkt 35 i 38 wyroku TSWE C-414/07.

Jednakże Trybunał w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 (pkt 41) stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Odnosząc się do treści wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał zauważył, że zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, co w świetle orzecznictwa Trybunału jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy.

Z powyższych względów Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu prze Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wprawdzie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w stosunku do których art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy. Stosując się do wskazań Trybunału zawartych w wyroku C-414/07 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT spowodowało zaistnienie sytuacji niekorzystnej dla podatnika. Samochód ciężarowy "B", rocznik 2003, o dopuszczalnej ładowności 574 kg i maksymalnej masie całkowitej 2005 kg., który skarżąca nabyła na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., spełniał wymóg dopuszczalnej ładowności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących jego zakup, zgodnie z normą zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast skarżąca nie posiadała dokumentu potwierdzającego, że spełnia wymagania określone w art.86 ust.4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22.08.2005 r. (ust.5 art.86). Tym samym w świetle tych przepisów ustawy VAT, skarżącej przysługiwało ograniczone do 60% odliczenie podatku naliczonego .

Reasumując powyższe w ocenie Sądu przywołane przepisy ustawy VAT powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.

Dlatego też Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do danej sprawy przepisu art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych przez skarżącą faktur, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Z tych tez względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.p.s.a.