Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 386/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2014 r. określającą E. H. zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. przy ul. R. [...], dokonanego w dniu 14 października 2009 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 10.068,- zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodu z zamiany lokalu mieszkalnego w dniu 14 października 2009 r. i prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Ponieważ przedmiotem dokonanej w dniu 14 października 2009 r. zamiany był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, nabyty w 2008 r. - w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ przywołując treść art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że nabyty wraz z żoną w dniu 14 października 2008 r. lokal mieszkalny położony w W., przy ul. R. [...] podatnik w dniu 14 października 2009 r. zamienił na spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. na Osiedlu K. [...], tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8.

Następnie organ przywołał przepisy definiujące pojęcie przychodu: z odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (art. 19 ust. 2 tej ustawy). W dalszej części uzasadnienia organ przywołał przepisy definiujące koszty uzyskania przychodu, tj. art. 22 ust. 6c, art.22 ust.6e u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawę opodatkowania stanowi dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust.6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 30e ust. 3 w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. Ponadto w myśl art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Organ przywołując art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że podatnicy, którzy uzyskali w 2009 r. przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i chcieli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., mieli obowiązek złożenia stosownego oświadczenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2010r., tj. do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w 2009 r.

W ocenie organu, z przedstawionego powyżej stanu prawnego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W myśl art. 21 ust. 21 ww. ustawy do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej poza wykazaniem okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny w zbytym lokalu konieczne było również złożenie stosownego oświadczenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r., jednakże zarówno E. H. jak i jego żona nie złożyli w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa organ podatkowy kończąc wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wydaje: postanowienie o umorzeniu tego postępowania albo decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie Naczelnik US kończąc wszczęte postępowanie, uznał za zasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie umorzenia postępowania.

Organ nie zgodził się z podatnikiem, że zamiana lokali stanowiła w istocie darowiznę pomiędzy rodzicami a dziećmi, co jego zdaniem wynika z treści § 4 aktu notarialnego z dnia 14 października 2009 r.

Organ powołując się na art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz.121 ze zm.) wskazał, że istotną przesłanką darowizny jest nieodpłatność. Nieodpłatność decyduje o bycie prawnym tej umowy (por. wyrok z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 413/14, LEX nr 1562646). Natomiast w niniejszej sprawie bezspornym jest, że małżonkowie H. w zamian za własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość otrzymali od małżonków G. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - tym samym twierdzenie podatnika, że akt notarialny z dnia 14 października 2009 r. w rzeczywistości stanowił potwierdzenie darowizny - jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z treści aktu notarialnego bezspornie wynika, że przedmiotowa umowa jest umową zamiany, a nie umową darowizny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew przeświadczeniu podatnika fakt, że ustawodawca przepisem zamieszczonym w art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) postanowił zwolnić od podatku czynności cywilnoprawne stanowiące "zamianę budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego (...), jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn - nie stanowi o tym, że zamiana nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W cytowanym przepisie ustawodawca określił bowiem, wyłącznie zasady zwolnienia tego rodzaju umów od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że wobec tak jednoznacznie sformułowanej treści aktu notarialnego zarzuty dotyczące błędnego interpretowania jego treści oraz nie przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia stanu faktycznego - są bezpodstawne i niezrozumiałe.

Organ wskazał, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego, zatem wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodami z zeznań stron tych czynności.

Zdaniem organu, wobec powyższego skoro w § 4 aktu notarialnego z dnia 14 października 2009 r. określonego mianem "umowa zamiany" zapisano, że małżonkowie E. i B. H. przenoszą własność opisanego w § 1 lokalu mieszkalnego na rzecz małżonków W. i B. G., którzy własność tę przyjmują i w zamian za to przenoszą na rzecz małżonków H. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - przedmiotowa umowa jest umową zamiany.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo ustalił przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 167 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) oraz bezpodstawne zastosowanie art. 8 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że akt notarialny z dnia 14 października 2009 r. nazwany umową zamiany stanowił potwierdzenie darowizny pomiędzy stronami umowy. Pomiędzy stronami tej umowy istnieją więzi rodzinne, gdyż B. G. jest córką B. i E. małżonków H. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta, jak również fakt, że w związku z dokonaną zamianą lokali nie było przepływu jakichkolwiek środków pieniężnych (dopłaty) pomimo, iż wartość mieszkania Państwa H. była znacznie wyższa od mieszkania Państwa G., pozwala na stwierdzenie, że ten akt notarialny stanowił jedynie potwierdzenie darowizn lokali pomiędzy rodzicami a dziećmi.

Podniesiono, że o fakcie tym E. H. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 31 lipca 2014 r. wnosząc o umorzenie postępowania, bowiem w przedmiotowej sprawie zgodnie z treścią art. 2 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, które to powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie pełnomocnika potwierdzeniem zasadności tego stanowiska jest treść art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zamiany dokonanej pomiędzy osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem pełnomocnika zwolnienie to wskazuje, że ustawodawca uznaje zamianę lokali pomiędzy najbliższymi członkami rodziny jako darowiznę, a nie jak to przyjął Naczelnik US uznając tą zamianę za odpłatne zbycie nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji Naczelnika US nie zostały podjęte działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków bądź przeprowadzenie rozprawy, co stanowi naruszenie zasad wynikających z treści art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że złożony w trybie art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej wniosek z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczył zmiany zakresu postępowania i odmowa jego uwzględnienia powinna nastąpić w drodze postanowienia. Brak postanowienia stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 897/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wydaną wobec skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że treść umowy z dnia 14 października 2009 r. (zawartej w formie aktu notarialnego) jednoznacznie wskazuje na to, że strony dokonały darowizny. Omawiając art. 199a § 1 O.p. oraz odnosząc się do art. 888 § 1 K.c. WSA wskazał, że darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że dopuszczalne jest dokonanie darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego także w ramach wzajemnych rozliczeń majątkowych mających na celu uregulowanie wzajemnych roszczeń majątkowych związanych z ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej. Tego rodzaju przyczyna rozporządzenia przez darczyńcę swym mieniem stanowi causa dokonanej darowizny i nie pozbawia jej nieodpłatnego charakteru.

Tymczasem, na gruncie badanej sprawy nie można stwierdzić, że celem zawarcia umowy przez podatnika oraz rodziców, było odpłatne zbycie nieruchomości. Wręcz przeciwnie, celem stron ze względu na bliskie relacje rodzinne było darowanie dzieciom większego mieszkania. Szczególnego zaakcentowania wymaga, że celem ww. umowy było darowanie przez rodziców na rzecz dzieci większej nieruchomości, bez jakichkolwiek spłat – zatem umowa ta nie miała charakteru ekwiwalentnego. Samo zaś zatytułowanie umowy jako "umowa zamiany" nie przesądza o jej charakterze. Skoro zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z treści umowy z dnia 14 października 2009 r., bowiem wynikało z niej, że zgodnym zamiarem stron było wzajemne darowanie nieruchomości najbliższym członkom rodziny, nie była to natomiast umowa o charakterze odpłatnym. Zauważył, że strona oświadczyła, iż zamiarem stron był dokonanie darowizny (pismo z dnia 31 lipca 2014 r.), jednocześnie wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią ww. ustępu - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, strona nie złożyła stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia. Strona, pomimo że warunek ten spełniała, oświadczenia nie złożyła, gdyż nie doszło do zbycia lecz do darowizny nieruchomości. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że w sprawie organ błędnie zastosował art. 30e u.p.d.o.f. i był zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie.

Zdaniem WSA, organy naruszyły także art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 199a O.p. z uwagi na pominięcie brzmienia i sensu umowy oraz oświadczenia strony, z których wynikało jednoznacznie, że zgodnym zamiarem stron i celem umowy było dokonanie darowizny (causa donandi). Organy nie miały jednak obowiązku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, jak chociażby dowodu przesłuchania świadka, bowiem zebrany materiał jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 214/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przychody z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f) podlegają opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Natomiast istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.

Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści.

Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901).

Oceniając jednocześnie argumentację Sądu oraz stanowisko autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd administracyjny podkreślił, że z art. 888 § 1 k.c. wynika, iż "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia - Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8. W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego.

Tym samym, skoro z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że druga strona w zamian za większe mieszkanie otrzymała inne mieszkanie, to nie może być mowy o braku ekwiwalentności. W konsekwencji podzielić należało pogląd zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c.

Przenosząc poczynione uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z treści aktu notarialnego z dnia 14 października 2009 r. "bowiem wynikało z niej, że zgodnym zamiarem stron było wzajemne darowanie nieruchomości najbliższym członkom rodziny, nie była to natomiast umowa o charakterze odpłatnym".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, B. i E. H. właściciele na prawach wspólności ustawowej stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] (o powierzchni użytkowej 60,01 m2) znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. R. [...] wraz z przynależną do niego piwnicą (o powierzchni 8,16 m2) przynależnym do niego udziałem wynoszącym 259/10.000 części we własności nieruchomości wspólnej, aktem notarialnym z dnia 14 października 2009 r. dokonali zamiany z S. i W. G. ww. lokalu o wartości 260.000,- zł na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 74 (o powierzchni użytkowej 39,20 m2) położonego w budynku nr [...] na Osiedlu K. w W. o wartości 165.000,- zł.

Przedmiotową nieruchomość B. i E. H. nabyli w dniu 14 października 2008 r. (od W. Spółdzielni Mieszkaniowej) na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności zawartej w formie aktu notarialnego do majątku wspólnego.

Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnych przypomnieć trzeba w tym miejscu, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przychody z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f) podlegają opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Natomiast istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.

Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści.

Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901).

Podkreślić przy tym należy, że z art. 888 § 1 k.c. wynika, że "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia - Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8. W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego.

Tym samym, skoro z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że druga strona w zamian za większe mieszkanie otrzymała inne mieszkanie, to nie może być mowy o braku ekwiwalentności. W konsekwencji podzielić należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż między stronami zawartej w formie aktu notarialnego umowy doszło do zamiany mieszkań, a nie jak chciałaby tego skarżąca wzajemnych darowizn mieszkań.

Ponieważ umowa zamiany ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem wg zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Prawidłowo przy tym skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Artykuł 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Należy zauważyć, że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadzono istotną różnicę: o ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia.

Skarżący, jak i jego żona w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyli zaś oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w żadnej formie.

Dokonując oceny legalności wydanej decyzji, Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia zasad postępowania określonych w treści art.120, art. 121 i art. 122 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, organy podatkowe nie miały zatem obowiązku przeprowadzenia dodatkowego postępowania, w tym chociażby przesłuchania świadków, bądź przeprowadzenia rozprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 167 § 2 O.p. zauważyć natomiast trzeba, że zgodnie z art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że w powyższej regulacji przewidziano dwojakie uprawnienia strony, a mianowicie możliwość wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania oraz możliwość zgłoszenia nowego żądania. Akcentuje się jednak, że żądanie to powinno dotyczyć tego samego stanu faktycznego (tak: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017; R. Hauser (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, WK 2015). Oczywiście, stan faktyczny jest przedmiotem badania podczas postępowania podatkowego i dopiero w końcowej fazie uzyskuje on ostateczny kształt. W sformułowaniu użytym w komentowanym przepisie chodzi jednak nie tyle o "stan faktyczny", ile o faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem do organu podatkowego (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1999, s. 115.).

W treści art. 167 § 2 O.p. ustawodawca natomiast postanowił, że odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia.

Wniosek skarżącej z 31 lipca 2014 r. o umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (bowiem zamiana lokali stanowiła darowiznę pomiędzy rodzicami i dziećmi) nie mógł zatem być rozważany w kontekście przytoczonej regulacji.

Prawidłowo zatem, nie znajdując podstaw do umorzenia wszczętego postępowania, wobec ustalenia w oparciu o treść umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, że zawarta umowa nie odpowiadała hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c., organ podatkowy wydał decyzję określającą należne zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.