Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 578/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 388/15 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 388/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 21 lipca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową wobec F. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "spółka" lub "skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Organ ustalił, że w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres skarżąca wykazała do odliczenia podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Z.: faktura VAT nr 10/2013 z 30 listopada 2013 r. za "dzierżawę pracowników - październik 2013 r." oraz faktura VAT nr 11/2013 z 30 listopada 2013 r. za "dzierżawę pracowników - listopad 2013 r.".

Jak ustalono, ww. usługi wykonano na podstawie umowy zawartej 10 października 2013 r. w Z. pomiędzy A. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w Z., a F. sp. z o.o. z siedzibą w R.. Organ ustalił nadto, że wystawca faktur za okres dokonania sprzedaży nie rozliczył się z podatków, złożył do Urzędu Skarbowego "zerową" deklarację VAT- 7K za IV kwartał 2013 r. Za 2013 r. nie złożył również deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R od zatrudnianych pracowników.

Organ oceniając zgromadzony materiał stwierdził, że A. sp. z o.o. nie miała możliwości świadczenia usług polegających na dzierżawie pracowników w październiku i listopadzie 2013 r., w konsekwencji ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych czynności, które z nich wynikają, tym bardziej, że ww. faktury wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący w tamtym okresie faktycznej działalności gospodarczej i nieuprawniony do ich wystawienia. Organ ustalił, że A. została wpisana do KRS 27 listopada 2013 r., zaś dopiero 13 grudnia 2013 r. zarejestrowano ją jako podatnika VAT. Tym samym umowa z 10 października 2013 r. w listopadzie 2013 r. nie mogła być prawnie skuteczna.

W konsekwencji, prowadzone przez skarżącą w listopadzie 2013 r. rejestry zakupu, w części dotyczącej faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., uznano za wadliwe w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podniósł, iż skarżąca nie przedłożyła wszystkich dokumentów, o które była wzywana, w szczególności wyliczenia kosztów związanych z ww. fakturami. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższych okoliczności nie dało się ustalić w oparciu o listy płac pracowników i ich adresy, gdyż samo podliczenie listy płac nie odzwierciedlało wartości powyższych faktur.

Zasadnie, w ocenie organu odwoławczego wykazano, że A.sp. z o.o. w okresie jaki obejmują sporne faktury nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła agencji zatrudnienia, nie miała zaplecza technicznego do wykonania usług objętych spornymi fakturami, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na powyższą decyzję wniosła skarżąca, przedstawiając argumentacje jak w postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że konfrontacja stanowisk stron z całokształtem okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdza w sposób pewny i jednoznaczny tezy organów, że faktury wystawione dla skarżącej przez A.nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy wystawcą, a ich nabywcą transakcji.

Sąd wskazał, iż organy przedstawiając i analizując mechanizm działania firmy A.w zakresie dzierżawy pracowników, istotne i decydujące znaczenie przypisały umowie z 10 października 2013 r. zawartej pomiędzy A.sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w Z. reprezentowanej przez prokurenta D.J.B. zwaną "Wydzierżawiającym", a F. sp. z o.o. z siedzibą w R. reprezentowanej przez pełnomocnika T. S., zwaną "Dzierżawcą". W ocenie Sądu wbrew twierdzeniem organów, postanowienia tej umowy nie wykluczają jednak w sposób kategoryczny możliwości dostawy skarżącej przez A. uprzednio dzierżawionego od S. A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. prawa do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzi.

Zdaniem Sądu istotnym jest, że skarżąca, przedłożyła przed Sądem uwierzytelnioną kopię umowy zawartej 20 października 2013 r. pomiędzy S. A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R., a A.sp. z o.o. z siedzibą w Z. na podstawie której firma S. A. oddała w dzierżawę firmie A. prawo do korzystania z usług i umiejętności posiadanego zespołu ludzi. Postanowienia umowy z 20 października 2013 r. potwierdzają twierdzenia skarżącej, że A., w celu realizacji umowy która łączyła ją ze skarżącą, wydzierżawiła prawo do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzi od S. A.

Sąd zauważył, iż organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał stronę do przedłożenia danych adresowych całego zespołu ludzkiego, który wydzierżawiono skarżącej w listopadzie 2013 r. celem wytypowania osób do przesłuchań. Skarżąca w odpowiedzi podała odpowiednie informacje, jednakże organ tych dowodów nie przeprowadził. W ocenie Sądu, niesłusznie zaniechano przeprowadzenia w tym zakresie postępowania, które przyczyniłoby się niewątpliwie do pełnego zobrazowania stanu faktycznego tej sprawy, w szczególności takich kwestii jak: na czyją rzecz, gdzie, kiedy i jakie prace wykonywali pracownicy.

Ustalenia wymagało również i to, czy w okresie pomiędzy 10 października 2013 r. w którym obowiązywała jedynie umowa skarżącej z podmiotem, który jak wyjaśniono nie dysponował własnym zasobem pracowników, a 20 października 2013 r., kiedy to A. zawarła umowę ze S. A. (celem wywiązania się z ww. umowy z 10 października 2013 r.) były wykonywane jakiekolwiek prace.

Zdaniem Sądu, za niewystarczające należało uznać stanowisko organu, który odrzucając dowód w postaci szczegółowych list płac stwierdził, że kwoty na listach nie pokrywają się z kwotami na fakturach. Zgodnie ze stanowiskiem wskazanym przez skarżącą różnice wynikały z uwzględnienia na fakturach prowizji, co z kolei było zapisane w umowie. Z treści decyzji nie wynikało, czy przeprowadzono pod tym kątem jakąkolwiek analizę i czy czynnik ten został wzięty pod uwagę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie ustalając w pełni i wyczerpująco stanu faktycznego sprawy organy podatkowe przedwcześnie przesądziły o uznaniu spornych faktur za nierzetelne, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych czynności, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że organy podatkowe uznając, że sporne faktury wystawione dla skarżącej przez A. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą, a ich nabywcą, istotne i decydujące znaczenie przypisały umowie z 10 października 2013 r., w szczególności postanowieniom ww. umowy § 1 ust.1-3, § 8 ust. 1 i 3 oraz § 9 ust. 1, w sytuacji gdy organy dokonując analizy i oceny postanowień ww. umowy, wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, co ma potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym, który dowodzi, że A. nie miała możliwości świadczenia usług polegających na dzierżawie pracowników w październiku i listopadzie 2013 r., opisanych w fakturach VAT z 30 listopada 2013 r., w związku z czym czynność opisana w ww. fakturach usługa nie została dokonana i tym samym nie doszło do jej nabycia, a w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur;

5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu przez Sąd, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych postanowienia umowy z 10 października 2013 r., pomiędzy A., a skarżącą, nie wykluczają w sposób kategoryczny możliwości dostawy skarżącej przez A., uprzednio dzierżawionego od S. A. prawa do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie wielu różnych dowodów i okoliczności, co ma potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym, nadto przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest nieważność bądź bezskuteczność umowy z 10 października 2013 r., lecz zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur z 30 listopada 2013 r., wystawionych tytułem "dzierżawa pracowników - październik 2013" i "dzierżawa pracowników - listopad 2013" w związku z tym, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane;

6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie oceniły prawidłowo kwestii procesu rejestracji i nadania numeru NIP A., w sytuacji gdy okoliczności dotyczące braku na spornych fakturach numeru identyfikacji podatkowej (NIP) sprzedawcy oraz wpisania A.dopiero 27 listopada 2013 r. do KRS, a 13 grudnia 2013 r. zarejestrowania jako podatnik VAT zostały poddane analizie i ocenie, w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że istotnym jest, że skarżąca, przedłożyła na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, uwierzytelnioną kopię umowy zawartej 20 października 2013 r. pomiędzy S.. A. sp. z o.o. w likwidacji, a A. sp. z o.o. na podstawie której firma S.. A. oddała w dzierżawę firmie A. prawo do korzystania z usług i umiejętności posiadanego zespołu ludzi, w sytuacji gdy zebrany materiał w niniejszej sprawie pozwalał na kompleksową ocenę faktycznego przebiegu transakcji wynikających ze spornych faktur, przy biernej postawie skarżącej przy gromadzeniu dowodów, nadto zaskarżona decyzja dotyczy faktur wystawionych przez A. dla skarżącej, a nie transakcji pomiędzy A.sp. z o.o. i S. A. sp. z o.o. i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

8. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu przez Sąd, że koniecznym jest poddanie umowy z 20 października 2013 r. pomiędzy S. A., a A. na podstawie której firma S. A. oddała w dzierżawę firmie A.prawo do korzystania z usług i umiejętności posiadanego zespołu ludzi, przedłożonej przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, analizie i ocenie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału i wynikających z niego okoliczności sprawy, podczas gdy skarżąca mając zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie brała w nim czynnie udziału i nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów, które podważałyby skutecznie ustalenia organów;

9. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że niesłusznie zaniechano przeprowadzenia przesłuchań pracowników, których wydzierżawiono do skarżącej, przez organ pierwszej instancji, które wbrew twierdzeniom organu odwoławczego przyczyniłoby się do pełnego zobrazowania stanu faktycznego tej sprawy, w szczególności takich kwestii jak: na czyją rzecz, gdzie, kiedy i jakie prace pracownicy wykonywali, w sytuacji gdy skarżąca nie wnioskowała o dokonanie przesłuchań pracowników, nadto w przedmiotowej sprawie organy obu instancji kwestionowały wystawione 30 listopada 2013 r. faktury, natomiast nie było kwestią sporną czy zespół ludzi ze S. A. sp. z o.o. w likwidacji pracował, gdzie i dla kogo, i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

10. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przedwcześnie uznały stwierdzenie, że umowy kompensacyjne nie mają związku z "dzierżawieniem zespołu ludzkiego" za październik i listopad 2013 r., w sytuacji gdy organy podatkowe nie dały wiary przedstawionym w postępowaniu podatkowym umowom kompensacyjnym, gdyż zostały utworzone długo po wystawieniu dwóch spornych faktur przez A. i nie mają związku z "dzierżawieniem zespołu ludzkiego" za październik i listopad 2013 r.;

11. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd za niewystarczające stanowisko organu podatkowego, który odrzucając dowód w postaci szczegółowych list płac stwierdził, że kwoty na listach nie pokrywają się z kwotami na fakturach, w sytuacji gdy listy płac pracowników nie stanowią szczegółowego wyliczenia kosztów związanych ze spornymi fakturami, nadto skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania takiego rozliczenia i tym samym istniały podstawy do oddalenie skargi,

II. przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Wniesiona skarga kasacyjna mimo sformułowania bardzo wielu rozbudowanych zarzutów w ich uzasadnieniu w głównej mierze stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do postawionych zarzutów należy wskazać, że całkowicie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a.

Naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. organ podatkowy upatruje w dokonaniu przez WSA niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchyleniu pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi. Zarzut ten nie mógł być skuteczny, jako że wskazano tu jedynie na naruszenie przepisów o charakterze ustrojowym oraz ogólnym. Przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym. Pierwszy z nich stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z drugim, kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki sąd administracyjny narusza te przepisy, jeżeli odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, albo nie przeprowadza kontroli zaskarżonej decyzji lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo też stosuje środek nieprzewidziany w ustawie. Organ podatkowy nie powołał się na żadną z tych okoliczności.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy (blankietowy), jako że są jedynie podstawą prawną orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zważywszy, że skargę kasacyjną złożył organ podatkowy, którego decyzja została uchylona, powołanie tych przepisów w podstawie kasacyjnej wymagało powiązania ich z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie wnoszącego ten środek zaskarżenia, nie zostały naruszone przez organy podatkowe, a mimo to sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę zamiast ją oddalić. W ramach omawianego zarzutu takiego powiązania zabrakło.

W treści tego, a także w każdym z pozostałych zarzutów, jako naruszone wskazano także art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przepisy powyższe naruszył, a przecież każdy z nich zawiera różne treści normatywne. Z uwagi zatem na wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia tych przepisów nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), organ wiąże z naruszeniem art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zważywszy, że – jak wskazano wyżej – zarzuty te można sprowadzić do podważania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów. Zaznaczyć należy, iż chybione było powołanie się na art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu), jako że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a strona nie jest zwolniona od udziału w realizacji tego obowiązku, zaś zasada wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Zasadności tych twierdzeń nie sposób zakwestionować, która to zasadność nie jest jednak równoznaczna z wykazaniem, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe.

Nie jest też zasadny zarzut, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że organy przedwcześnie przesądziły o uznaniu spornych faktur za nierzetelne, bowiem organy istotne znaczenie przypisały umowie z 10 października 2013 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że konfrontacja stanowisk stron z całokształtem okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdza w sposób pewny i jednoznaczny tezy organów, że faktury wystawione dla skarżącej przez A. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy wystawcą, a ich nabywcą transakcji. Wbrew twierdzeniem organów, postanowienia umowy z 10 października 2013 r., nie wykluczają w sposób kategoryczny możliwości dostawy skarżącej przez A. uprzednio dzierżawionego od S.. A. prawa do korzystania z usług i umiejętności zespołu ludzi. Istotnym jest, że skarżąca spółka, przedłożyła przed Sądem uwierzytelnioną kopię umowy zawartej 20 października 2013 r. pomiędzy S. A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R., a A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na podstawie której firma S. A. oddała w dzierżawę firmie A. prawo do korzystania z usług i umiejętności posiadanego zespołu ludzi. Postanowienia tej umowy potwierdzają stanowisko skarżącej dlatego też koniecznym jest poddanie tej umowy analizie oraz dokonanie jej oceny z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu, że strona powinna była tę umowę przedłożyć na wcześniejszym etapie postępowania niż sądowo administracyjne, jednakże skoro organ zauważył brak tego dokumentu w złożonych przez stronę pismach, a wynikało z nich, że taka umowa istnieje, powinien był wezwać spółkę do jej przedłożenia - co prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut organu podatkowego dotyczący braku wniosku spółki o przeprowadzenie przesłuchań pracowników. Z akt sprawy wynika, iż to organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia danych adresowych całego wydzierżawionego zespołu ludzkiego, a spółka w odpowiedzi podała odpowiednie informacje. Zatem niezrozumiały jest zarzut, że spółka nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków. Organ w doręczonym spółce wezwaniu (k.70 akt administracyjnych) zasugerował, że sam przeprowadzi taki dowód. W wezwaniu wyraźnie wskazano, że "(...) w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy (...) wzywa Podatnika do przedłożenia danych adresowych całego zespołu ludzkiego (...) celem wytypowania osób do przesłuchań.". Takie sformułowanie wyraźnie wskazywało, że organ ma zamiar wezwać wytypowane przez siebie osoby do stawiennictwa i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Zatem zarzut, że strona nie wnioskowała o przeprowadzenie omawianego dowodu jest całkowicie niezasadny.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji wskazał, że niewystarczające było stanowisko organu, który odrzucając dowód w postaci szczegółowych list płac stwierdził, że kwoty na listach nie pokrywają się z kwotami na fakturach. Według twierdzeń skarżącej różnice wynikają z uwzględnienia na fakturach prowizji, co z kolei było zgodne z umową. Z treści decyzji nie wynika, czy przeprowadzono pod tym kątem jakąkolwiek analizę i czy czynnik ten został wzięty pod uwagę.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie wykazał także, jaki wpływ na wynik sprawy miały istniejące pomiędzy podmiotami powiązania kapitałowe. Poza ustaleniem, że takie powiązania miały miejsce brak jest wskazania na jakikolwiek związek przyczynowy.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie tzw. umów kompensacyjnych. Organ wskazał, że umowy zostały utworzone długo po wystawieniu omawianych faktur przez A. i nie mają związku z "dzierżawieniem zespołu ludzkiego" za październik i listopad 2013 r. Natomiast zgodnie z zapisami umowy z 10 października 2013 r., jak i umowy z 20 października 2013 r. "czynsz dzierżawy płatny będzie na podstawie faktury bądź rachunku wystawionego przez Wydzierżawiającego" i "będzie płatny w całości najpóźniej w terminie do 6 miesięcy od ostatniego dnia miesiąca następnego po miesiącu, za który jest należny". Z kolei, w spornych fakturach określono termin zapłaty 6 m-cy i termin przekazania danych do przelewu. Zatem umowy kompensacyjne, dotyczące wzajemnych rozliczeń mieściły się w określonych sześciomiesięcznych terminach "zapłaty", a wskazanie jednego sposobu zapłaty na fakturze nie wyklucza możliwości rozliczenia transakcji w inny sposób. Brak odzwierciedlenia w decyzji związku (lub jego braku) umów kompensacyjnych z "dzierżawieniem zespołu ludzkiego" czyni przedwczesnym uznanie ich za niemające znaczenia dla sprawy.

W kwestii twierdzeń organów formułowanych w zakresie braku numeru NIP Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie może wynikać z regulacji podustawowych normujących jedynie techniczne (formalne) aspekty wystawiania faktur. Mankamenty faktury o ile nie umożliwiają zidentyfikowania podatnika nie pozbawiają możliwości uznania dokumentu za fakturę. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej i gdy zawiera dane niezbędne do ustalenia tożsamości podmiotu, który wystawił te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Dlatego też organ w pierwszej kolejności powinien zastosować się do wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącego braków w postępowaniu dowodowym, tak aby z cała pewnością ustalić czy czynności, o których mowa w spornych fakturach VAT miały miejsce i dopiero wtedy ocenić brak na nich numeru NIP.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 P.p.s.a.