Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 760/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 151, art 200, art 135, art 141 par 4, art 153,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: ar. 169 par 1  i 4, art 14h, art 14g, art 14b par 1 i 3,  art 3 pkt 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1669/21 w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1669/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. W. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

i uchylił m.in. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny", "DKIS") z 22 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 ppsa w zw. z art. 169

§ 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") polegające na uwzględnieniu przez WSA skargi i uchyleniu postanowień organu

w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, jak i postanowienia je poprzedzającego), jako postanowień wydanych z naruszeniem przepisów w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i w konsekwencji obciążeniu organu z tego tytułu kosztami postępowania sądowego, wskutek błędnego uznania,

że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania zgodnie z art. 14b § 1 Op interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. lP Box), na gruncie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zw. dalej "updof"), gdyż wniosek strony o wydanie interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne określone w art. 14b § 3 Op, zawierając dokładny opis działalności wnioskodawcy przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, co pozwalało na ocenę prawną okoliczności faktycznych w świetle art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca updof, zatem nie było podstaw do wzywania wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zawartego w nim opisu stanu faktycznego polegające

na wskazaniu czy tworzone oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5 pkt 38 updof bowiem, zdaniem WSA, jest to element oceny prawnej, a nie stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie przez organ art. 169 § 1 i art. 14h w zw. z art. 14b § 3 Op, a co za tym idzie obowiązkiem organu było dokonanie oceny, czy podejmowane przez wnioskodawcę czynności mieszczą się w zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 updof, co wymagało odniesienia się przez organ także

do przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wobec tego, że ów przepis odsyła do tej ustawy w celu wyjaśnienia znaczenia użytych w nim pojęć badań naukowych (art. 5a pkt 39 updof) i prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 updof), składających się na definicję działalności badawczo - rozwojowej (art. 5a pkt 38 updof), w sytuacji gdy - według organu - w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych, które nie zostały również uzupełnione przez wnioskodawcę w niezbędnym zakresie na wezwanie organu, z powodu braku wskazania przez wnioskodawcę, czy prowadzona przez niego działalność polegająca na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 updof, co było obowiązkiem wnioskodawcy jako element stanu faktycznego, a nie oceny prawnej, zaś przedmiotem interpretacji nie mogą być przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odsyła art. 5a pkt 38-40 updof jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, a tym samym zachodziła przeszkoda do wydania interpretacji, uzasadniająca pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa w zw. z art. 169 § 1 i § 4

w zw. z art. 14h oraz art. 14g w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Op polegające na uwzględnieniu przez WSA skargi i uchyleniu aktów w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek nieprawidłowego uznania,

że nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego kwalifikacja prawnopodatkowa prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kontekście "działalności badawczo-rozwojowej", o której mowa w art. 5a pkt 38 updof i elementów składowych jej definicji, tj. "badań naukowych" (art. 5a pkt 39 updof) i "prac rozwojowych" (art. 5a

pkt 40 updof), która należy do sfery oceny prawnej, a żądanie przez organ uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przez dokonanie przez wnioskodawcę takiej kwalifikacji stanowi oczywiste naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 Op, gdyż ustalenie tych okoliczności jest obowiązkiem organu interpretacyjnego w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co oznacza, że organ

w tym przypadku był zobligowany do rozpatrzenia wniosku i wydania interpretacji, gdy według organu ww. informacje stanowią istotny element opisu stanu faktycznego, stąd też ich podanie jest niezbędne do wydania interpretacji, a w konsekwencji brak ich podania we wniosku (czy brak uzupełnienia wniosku w tym zakresie na wezwanie organu) uniemożliwia wydanie interpretacji i uzasadnia pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Op polegające na uwzględnieniu przez WSA skargi i uchyleniu aktów organu

w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji wskutek uprzedniego błędnego uznania, że obowiązkiem organu było dokonywanie wykładni przepisów niepodatkowych, tj. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, skoro podlegające interpretacji przepisy prawa podatkowego, tj. art. 5a pkt 38-40 updof definiując pojęcie "działalności badawczo-rozwojowej" co do elementów składowych tej definicji, tj. "badań naukowych" i "prac rozwojowych" odsyłają do rozumienia tych pojęć według ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co na gruncie okoliczności tej sprawy oznacza, że wykładni organu w ramach postępowania interpretacyjnego podlegają również przepisy innych ustaw, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op, gdy zdaniem organu nie jest on uprawniony do ich interpretowania, gdyż wykraczałoby to poza ramy postępowania w niniejszej sprawie, a skoro przepisy prawa podatkowego (updof) w zakresie definicji ,,badań naukowych" (art.5a pkt 39) i "prac rozwojowych" (art. 5a pkt 40) odsyłają do rozumienia wynikającego z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to w tym przypadku interpretacja tychże przepisów jest wyłączona z zakresu interpretacji indywidualnych jako wykraczająca poza zakres uprawnień i kompetencji organu interpretacyjnego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa

poprzez brak należytego wyjaśnienia przez WSA podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powoduje że wydany wyrok jest nieumotywowany w świetle sporządzonego uzasadnienia, bowiem Sąd oparł się na wybranych dowolnie poglądach orzecznictwa sądowego, które przytoczył, podzielając argumentację w nich zawartą, pomijając całkowicie istniejące orzeczenia sądowe potwierdzające słuszność rozstrzygnięcia organu, wskazane w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, a także przez brak wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również brak wyjaśnienia przez WSA, pomimo aprobaty stanowiska skarżącego, jakimi przesłankami należy kierować się przy dokonaniu oceny, że prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, w tym obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu ustawy – Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu wynikającego Ordynacji podatkowej zakresu kompetencji organu interpretacyjnego, jak i konstytucyjnych zasad praworządności oraz sprawiedliwości społecznej, prowadzące do tego, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe

do zastosowania.

W ocenie organu w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Op w zakresie wyczerpującego opisu stanu faktycznego, co uzasadniało wezwanie strony przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op do jego uzupełnienia o istotne elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, w wyniku którego wniosek również nie został uzupełniony w wymaganym zakresie, bowiem wnioskodawca nie wskazał, czy prowadzona przez niego działalność w ramach prac programistycznych jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 w zw. z art. 30ca updof, tj. czy stanowi działalność twórczą, a prowadzone przez niego w ramach tej działalności prace mieszczą się w definicji badań naukowych (tj. art. 5a pkt 39 updof odsyłającego do rozumienia zawartego w art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce), czy też prac rozwojowych (tj. art. 5a pkt 40 updof odsyłającego do rozumienia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), co było obowiązkiem wnioskodawcy, jako element stanu faktycznego, a jednocześnie wymagało analizy przedmiotowej działalności pod kątem kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się definicja badań naukowych

i prac rozwojowych, a które z kolei nie stanowią już przepisów prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op i pozostają wyłączone z zakresu interpretacji indywidualnych, jako wykraczające poza zakres uprawnień i kompetencji organu interpretacyjnego.

Powyższe stało na przeszkodzie do wydania interpretacji, zgodnie z art. 14b § 1 Op i uzasadniało pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o jej wydanie, na podstawie art. 14g § 1 w zw. z 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Op. Rozstrzygnięcie WSA jest nieprawidłowe, a jego słuszność nie znajduje potwierdzenia w podanych

w sporządzonym uzasadnieniu wyroku motywach rozstrzygnięcia, które jest wadliwe

co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań prawnych dla organu ponownie rozpoznającego sprawę.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożył wniosku w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez Dyrektora KIS wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Op. Istota sporu sprowadza się do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS

co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 Op, gdyż skarżący nie uzupełnił należycie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wbrew temu,

do czego został zobowiązany pismem z 29 lipca 2021 r. Skarżący nie wskazał bowiem w sposób jednoznaczny, czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof"). Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć Dyrektor KIS, gdyż tejże kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia skarżący wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 updof.

Sąd pierwszej instancji przyjął, uchylając oba postanowienia Dyrektora KIS

w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że na podstawie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego i informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS, organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji brak było podstaw

do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone do WSA postanowienia Dyrektora KIS zostały zatem wydane z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h Op.

Podkreślenia wymaga, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21) i 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21). Argumentację przedstawioną

w uzasadnieniach tych judykatów podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Op DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje

w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a także przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14h Op wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 Op. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania) lecz wzywa wnioskodawcę

do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można

w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził,

że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ podatkowy nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (na podstawie art. 14g § 1 Op). Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego

we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie DKIS wzywał zaś skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine Op. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując

o wydanie interpretacji. O ile zatem opis jego działalności stanowił element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, w zakresie którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, domagał się w istocie

od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, jest elementem owego stanu faktycznego.

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu

o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego

(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op

w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi

na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa

w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 updof. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się nadto za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego",

o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem,

że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 updof są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącego wyrażonego na ich tle przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 updof, współkształtujące zasady ustalania dochodu

do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że art. 3 pkt 1 Op dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op.

3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 151 ppsa. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że wystąpiły przesłanki do uchylenia obu postanowień Dyrektora KIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bowiem nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 Op. Konsekwencją powyższego było zaś zastosowanie art. 200 ppsa. Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 i § 3, a także art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Op bowiem WSA zasadnie uznał, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego w treści wniosku o wydanie interpretacji (oraz po jego uzupełnieniu) przedstawionego przez skarżącego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia owego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało zasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem obu postanowień DKIS. Odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowi przerzucenie na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domagał się w swoim pytaniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa. Zostało przy tym sporządzone w sposób zrozumiały, spójny i logiczny, przeto poddaje się kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawę zaskarżonych do WSA aktów stanowił art. 14g § 1 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Co prawda brak jest stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle tego przepisu, ale kwestia ta nie została należycie poruszona w skardze kasacyjnej, w której został postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, ale w kontekście materialnoprawnym. Dotyczącym przepisów art. 5a pkt 38-40 i art. 30ca updof, na tle których winien zająć stosowne stanowisko organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, a nie w akcie wydanym na podstawie art. 14g § 1 Op. Skoro organ interpretacyjny w istocie uchylił się od oceny stanowiska skarżącego wyrażonego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to WSA nie miał podstaw do wypowiadania się na temat wykładni i oceny możliwości zastosowania tych przepisów, tj. w sposób wkraczający w kompetencje organu interpretacyjnego. Tym samym za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do wydania przez organ interpretacji indywidualnej. Nie mógł zaś zajmować stanowiska merytorycznego na tle ww. przepisów prawa materialnego, a tym bardziej wskazywać organowi kierunku rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Skoro WSA w sposób jednoznaczny opowiedział się za tymi poglądami, które wskazują na brak podstaw do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 14g § 1 Op, to znaczy, że nie podziela poglądów przeciwnych.

3.5. Podsumowując, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. WSA trafnie stwierdził bowiem, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof. Tej kwestii zasadniczej dotyczyły pytania skarżącego i wyrażona przez niego ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Dyrektor KIS winien zatem ocenić stanowisko skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Op. Skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji przedstawił bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności gospodarczej. Przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego

do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 Op. Nie sposób bowiem przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 Op obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego

w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę wątpliwości skarżącego. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op. Organ interpretacyjny miał zatem obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii prowadzi działalność badawczo-rozwojową (zob. wyroki NSA z: 1 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 11 października 2022 r., II FSK 207/22).

Nie ma przy tym racji skarżący kasacyjnie organ, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 updof nie stanowi przepisu prawa podatkowego, gdyż odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Op. W art. 5a updof zawarto bowiem słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym

w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, W. 2002,s. 201-203).

Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 updof w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19; 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18; 6 września 2022 r., II FSK 102/22).

4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, uwzględniając wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego w tym zakresie.