Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1291/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. G. (Podatnikowi, Stronie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 164.921,00 zł.

Podatnik prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" m.in. w zakresie handlu opakowaniami paletowymi, w tym paletami przemysłowymi i Euro, koszami metalowymi Gitterbox i kantówkami. W 2010 r. podatnik nie posiadał własnych środków transportowych, działalność gospodarcza prowadzona była w G. nr [...] i nr [...], przy zatrudnieniu do sierpnia 2010 r. jednego pracownika.

W wyniku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów o:

324.503,30 zł w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów faktur zakupu wystawionych przez firmy: "B", "C", "D" oraz "E", które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych;

• 55.242,50 zł w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wartości wynikających z umów-kupna sprzedaży, opatrzonych danymi sprzedających: A. Z., K. K., R. K., J. K., A. B., S. Z. i H. M., które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych;

• 642,53 zł poniesioną na zakup rzeczy przeznaczonych na cele osobiste tj. rękawic i kurtko snowboardowej, płaszcza oraz portfela;

• 4,00 zł stanowiącą różnicą pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 (kwota 1.745.609,83), a kosztami uzyskania przychodów wykazanymi przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (kwota 1.745.605,83 zł).

Wobec tego, organ podatkowy I instancji określił dochód z tytułu prowadzonej przez Pana K. G. działalności gospodarczej w wysokości 562.044,97 zł (przychód - 1.927.262,47 zł; koszty uzyskania przychodów - 1.365.217,50 zł). Po pomniejszeniu podatku o przysługujące podatnikowi odliczenia, należny podatek dochodowy za 2010 r. został określony w wysokości 164.921,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja a podatkowa w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna,

podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 45 ust. 6 ustawy z. dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) tj. nieprawidłowe określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. poprzez jego zawyżenie o kwotę 123.944,00 zł.

W uzasadnieniu Podatnik podnosił, że wszyscy kontrahenci, których faktury kwestionowano, w okresie dokonywania dostaw, prowadzili działalność gospodarczą. Ustalane przez organ okoliczności dotyczące faktycznego wykonywania działalności dotyczą okresu, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe, a więc po upływie kilu lat od daty zdarzeń gospodarczych. Fakt nieprowadzenia działalności w dacie kontroli lub nawet niemożliwości przeprowadzenia kontroli nie może w takim wypadku – w ocenie Podatnika- prowadzić do zakwestionowania transakcji mających miejsce w latach wcześniejszych.

Upływ czasu miał też- zdanie Strony – wpływ na niedokładność i lakoniczność wyjaśnień kontrahentów, co do przebiegu współpracy gospodarczej. Fakt, iż zeznający nie udzielali kontrolującym wyczerpujących odpowiedzi, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania realności transakcji. Takie działania kontrahentów mogą wynikać także z chęci utrzymania w tajemnicy przed organami kontrolującymi, co do wielkości osiąganych obrotów, czy też źródeł dostaw. Strona nie może jednakże ponosić konsekwencji działań swojego kontrahenta. Ponadto, zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem, dowodem w sprawie są oświadczenia osób, które zeznały w tym zakresie pod odpowiedzialnością karną. Podatnik nie może także ponosić negatywnych konsekwencji zagubienia dokumentacji przez kontrahenta, bądź też innych jago działań uszczuplających należności podatkowe.

W konkluzji podatnik stwierdził, że stanowisko organu podatkowego, którego jest stronnicze i wybiórcze. Z protokołów przesłuchań jednoznacznie wynika, iż wszyscy kontrahenci prowadzili sprzedaż palet oraz pojemników metalowych na rzecz strony. Do celów dowodowych przedstawiono jednak w sposób jednostronny zeznania świadków, powołując zeznania, których wartość dowodowa jest żadna lub mało wiarygodna. Na potwierdzenie faktu, iż kontrahenci prowadzili (a nawet obecnie prowadzą) szeroko zakrojoną działalność w zakresie handlu paletami, Pan K. G. powołuje w złożonym odwołaniu strony internetowe, na których kontrahenci ci wciąż ogłaszają się jako prowadzący działalność gospodarczą.

Innym dowodem potwierdzającym sprzedaż koszy/palet przez stronę są dowody wpłat wystawiane osobiście przez sprzedających, a także własnoręcznie wystawiane faktury VAT. Dokumenty te nie były brane pod uwagę, jako dowód na potwierdzenie zawieranych transakcji kupna.

Za dowód uznano natomiast fakt, iż strona nie potrafiła przypomnieć sobie rzeczy, które miały miejsce ponad półtora roku i w oparciu o to uznano, że transakcje były fikcyjne. Podatnik podnosi, iż gdyby ludzka pamięć była tak doskonała jak chcieliby przesłuchujący, to "nie trzeba byłoby dokumentować zdarzeń gospodarczych fakturami zakupu lub sprzedaży tylko wszyscy recytowaliby całą historię swojej działalności z pamięci". Strona wskazała, iż nie można przyjmować braku pamięci w jakiejś sprawie jako dowód, że coś nie miało miejsca. Wszelkie natomiast wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Do złożonego odwołania strona dołączyła również oświadczenia Panów M. N. i P. P.

Odnośnie zakwestionowanych zakupów od osób fizycznych strona wywodziła, że transakcje te były dokonane, jednakże druga strona tej transakcji była zwykłym oszustem podatkowym, a być może również złodziejem dowodów osobistych. Brak tym samym jest podstaw do tego aby nie uznać za koszt uzyskania przychodu nabycia tych towarów, za które podatnik musiał zapłacić. Strona podnosi przy tym, iż nie jest w stanie weryfikować prawdziwości danych zawartych w dowodach osobistych, a co za tym idzie tym bardziej ponosić za to kary. Ponadto podatnik zauważył, iż w odniesieniu do Panów S. Z. oraz H. M. którzy nie podjęli w terminie wezwania, niedopuszczalnym jest, aby z powodu ich "nienamierzenia" strona miałby ponosić jakiekolwiek konsekwencje.

Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup: rękawic, kurtki, płaszcza oraz portfela Strona podniosła, iż to, że jakaś rzecz w swoim przeznaczeniu może służyć również innym celom niż bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, nie przesądza o niemożności ich wykorzystywania w codziennej pracy, jako odzieży ochronnej. Czynnikiem decydującym nie jest oficjalne nazewnictwo rzeczy przede wszystkim solidność wykonania rzeczy oraz ich użyteczność. W ocenie strony skoro zakupione rzeczy były wykorzystywane do celów działalności - a kontrola nie udowodniła w żaden sposób, że tak nie było - podatnikowi przysługiwało prawo zaliczenia wydatków na ich zakup do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury VAT oraz umowy kupna-sprzedaży nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane i są dokumentami poświadczającymi nieprawdę.

Organ- przytaczając ustalenia poczynione przez organ kontroli- wskazywał, że S. L., właściciel firmy "B", mimo potwierdzenia współpracy ze Skarżącym nie potrafił wskazać nazw i adresów firm, od których kupował towar, nazwisk osób, z którymi uzgadniał warunki dostaw, miejsc odbioru towarów. Nie potrafił podać również, jakim środkiem transportu firma "A" odbierała towar, w jakich ilościach. Organ podkreślił, iż S. L. w trakcie składania zeznań odmówił podania nazwiska osoby, która rzekomo pomagała mu przy zakupie towarów, jak również osoby, która wystawiała faktury podczas jego pobytu w Zakładzie Karnym.

Okoliczności te- w ocenie Dyrektora Izby- wskazują, iż wystawione przez tą firmę faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Odnośnie firmy "C" - w ocenie Organu Odwoławczego - z zebranego w sprawie materiału dowodnego bezspornie wynika, że firma w 2010 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w miejscowości P. nr [...], a Pan D. K. jest poszukiwany listem gończym w sprawie o oszustwo w obrocie paletami.

Co do firmy "E" K. Ga. Organ odwoławczy wskazał, iż ze złożonych zeznań bezspornie wynika, iż K. Ga., jak również M. N. ( faktycznie prowadzący firmę) nie potrafili wskazać nazw i adresów firm, od których kupowali towar, nazwisk osób z którymi uzgadniano warunki dostaw, miejsc odbioru towarów. Nie potrafili podać również nazw i adresów firm, którym sprzedawano towar, gdzie te transakcje miały miejsce, jakim środkiem transportu były przewożone, w jakich ilościach, na jaką wartość oraz szczegółowo opisać przebiegu zawartych transakcji handlowych.

Powyższe w ocenie Dyrektora Izby wskazuje, iż wystawione przez ww. firmę faktury, zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Odnośnie "D" P. P. Organ wskazał, że P. P. zaprzeczył wystawianiu faktur dla Skarżącego. Zeznał, że za 2010 r. nie prowadził dokumentacji księgowej firmy "D", jak również nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznania rocznego. W trakcie przesłuchania w dniu 13.08.2012 r. P. P. oświadczył również, że był już przesłuchiwany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w sprawie faktur wstawianych w okresie od kwietnia do września 2010 r. dotyczących sprzedaży złomu kolorowego. Świadek wskazał, iż na tych fakturach były dane jego firmy, pieczątka oraz podpis, jednakże on nie wystawiał tych faktur sprzedaży - w tym czasie przebywał w zakładzie karnym. Zeznał przy tym, iż policja pobrała próby pisma i grafolog potwierdził, że na tych fakturach nie ma podpisów świadka. Pan P. P. wskazał przy tym, iż w momencie aresztowania pieczątka i wszystkie dokumenty księgowe firmy były w mieszkaniu, które wynajmował w L. przy ul. R[...] [...] nr [...] (nazwiska osoby wynajmującej mieszkanie nie pamięta, umowa była na jego brata, M. P., ponieważ świadek był w tym czasie poszukiwany). Po aresztowaniu z tego mieszkania zginęły rzeczy osobiste i dokumentacja firmy, w tym pieczątka firmowa.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dają podstawę do uznania, iż wystawione przez ww. firmę faktury, zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przesłuchania na pytanie dotyczące współpracy z firmami "B", "C", "E" i "D" Podatnik nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji.

Również zeznania świadków: E. S. (pracownika firm "A") oraz M. T. i R. T., którzy świadczyli w 2010 r. usługi transportowe na rzecz strony nie potwierdziły dokonywania zakwestionowanych dostaw.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż strona nie potrafiła wskazać, co kupowała od tych firm, czy były to kosze czy palety, jak często odbywały się te transakcje i jakie to były ilości, jakim środkiem transportu były przewożone oraz opisać przebiegu transakcji z tymi firmami. Całokształt okoliczności sprawy nie daje, podstaw do uznania, że transakcje sprzedaży zostały zrealizowane przez wskazany na nich podmiot i w wykazanych kwotach. Zatem organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że zachowanie strony polegające na nie braniu udziału w przesłuchaniach świadków (pomimo prawidłowego poinformowaniu o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów), czy też - jak to uczynione zostało w odwołaniu od decyzji organu I instancji - polegające na argumentacji, iż strona nie ma obowiązku pamiętania o wszystkich transakcjach, które miały miejsce półtora roku temu, stanowi próbę przerzucenia braku aktywności w realizacji uprawnień procesowych strony na organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielil przy tym stanowisko organu kontroli skarbowej poddające w wątpliwość twierdzenie strony, iż nie pamięta ona swoich największych kontrahentów, jak również przebiegu transakcji handlowych, które nie miały charakteru jednorazowego.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostają wskazane przez stronę w złożonym odwołaniu okoliczności nie przesłuchania w charakterze świadka D. O., pracownika Pana D. K., jak również powoływanie się przez organ podatkowy na ocenę stanu technicznego nieruchomości położonej w miejscowości P. [...] z 2012 r. Organ wskazał, że D. O. był zatrudniony od 22 września 2010 r. i okoliczność tę organ kontroli skarbowej opisał na stronie 8 zaskarżonej decyzji, tymczasem zakwestionowane faktury zostały wystawione w okresie od 30.06.2010 r. do 02.09.2010 r. Z kolei jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarówno w 2012, jak i w 2010 r. pod adresem P. nr [...] brak było znamion prowadzonej działalności gospodarczej, budynek mieszkalny i pomieszczenia gospodarcze znajdowały się w stanie ruiny.

W ocenie organu także brak płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zbieżna treść oświadczeń przedłożonych w postępowaniu odwoławczym, jak również sprzeczności wynikające z porównania ich treści z treścią uprzednio złożonych zeznań wskazują, że oświadczenia nie można uznać za wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 55.242,50 zł, wynikającą z umów kupna-sprzedaży, tytułem zakupu używanych koszy metalowych Gitterbox i palet od osób fizycznych, które to umowy - jak wykazało prowadzone postępowanie - są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ wskazał, że na zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej drukach umowy kupna-sprzedaży znajdują się takie rubryki jak: data i miejsce wystawienia, nr formularza, nazwa towaru, ilość, cena jednostkowa, dane sprzedającego (imię i nazwisko, adres), dane kupującego oraz podpis sprzedającego i kupującego.

Na umowach tych występują, jako osoby sprzedające używane kosze Gitterbox i palety, następujące podmioty:

Pani A. Z. [...]-[...] J. ul. P[...] [...]/[...], nr dowodu tożsamości [...], transakcji 19 na wartość 17.685,00 zł,

Pan K. K. W. brak adresu (R[...]), nr dowodu tożsamości [...], [...], transakcji 12, na wartość 10.760,00 zł,

Pan R. K. [...]-[...] W. ul. S[...] [...]/[...], nr dowodu tożsamości [...] i [...], transakcji 18 na wartość 17.063,00 zł,

Pan J. K. 63-500 O. ul. P[...] [...]c, nr dowodu tożsamości [...], transakcji 10 na wartość 8.012,50 zł,

A. B. [...]-[...] Pa. ul. N[...] [...]b, nr dowodu tożsamości - brak, transakcja Ina wartość 147,00 zł,

S. Z. [...]-[...] S. ul. W[...] [...]/[...], nr dowodu tożsamości - brak, transakcja 1 na wartość 900,00 zł,

H. M. 41-210 Sa., ul. R[...] [...]/[...], nr dowodu tożsamości - brak, transakcja 1 na wartość 675,00 zł.

Organ wskazał, z zebranych dowodów wynika, że na umowach kupna-sprzedaży, widnieją fikcyjne dane osobowe i adresowe: J. K., A. B., S. Z. i H. M.

Natomiast A. Z. i R. K. zaprzeczyli dokonywaniu sprzedaży na rzecz skarżącego i oboje zeznali, że utracili dowody osobiste o numerach wskazanych na kwestionowanych umowach. K. K. nie posługiwał się dowodem osobistym [...], który został wpisany na umowach kupna-sprzedaży. Numer ten obowiązywał do 30.08.2009 r.

Z kolei strona zeznała odnośnie osób, których dane adresowe i osobowe widnieją na umowach kupna-sprzedaży, że nie zna tych osób, nie potrafi ich opisać, nie pamięta szczegółów tych transakcji i nie zna źródła pochodzenia tych koszy i palet. Podatnik zeznał, iż osoby te przywoziły towar własnym transportem, były to niewielkie ilości, po parę sztuk, nie potrafił przy tym wskazać, jakie ilości były jednorazowo przywożone, marek samochodów, jak również ich numerów rejestracyjnych. Podatnik pamięta jednak, że na pewno nie były to samochody osobowe. Podatnik wskazał również, że zawsze osobiście wypełniał druk umowy, wpisując dane osobowe i adresowe na podstawie dowodu osobistego, a osoby te składały podpis w obecności podatnika. Zapłata następowała gotówką po dostawie. Z protokołu z dnia 24.09.2012 r. wynika również, iż strona nie potrafiła wyjaśnić przyczyn - stwierdzonego przez organ kontroli skarbowej w oparciu materiał dowodowy zgormadzony w aktach sprawy - braku możliwości dokonania identyfikacji tych osób, jak również nie potwierdzenia przez Panią A. Z. i Pana R. K. sprzedaży palet i koszy na rzecz firmy "A".

Za bezzasadne uznał organ zarzuty strony dotyczące nie podjęcia przez organ kontroli skarbowej wystarczających czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy m.in. wskutek "nienamierzenia w toku postępowania Panów S. Z. i H. M." Organ odwoławczy wskazal, iż organ kontroli skarbowej wezwał Panów J. K., A. B., S. Z. i H. M. do udzielenia wyjaśnień na piśmie w zakresie sprzedaży palet i koszy Gitterbox. Kierowana do tych osób korespondencja wróciła niepodjęta, a dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia, wykazały, iż osoby te nie figurują w bazach ewidencji ludności.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na sprzeczności, które wynikają z treści zeznań złożonych przez stronę i znajdujących się aktach sprawy umowach kupna- sprzedaży. Podatnik zeznał, bowiem, iż osobiście wypełniał druki umów, a spisywał te dane z dowodów osobistych i osoby te, składały podpis w obecności strony. Natomiast umowy kupna-sprzedaży sporządzone dla: J. K., A. B., S. Z., H. M. nie zawierają numeru dowodu osobistego, a wpisane dane osobowe i adresowe nie pozwalają na identyfikacje tych osób, gdyż są nieprawdziwe. Z kolei umowy kupna-sprzedaży sporządzone dla K. K. nie zawierają dokładnego adresu. Te okoliczności wskazują, że Podatnik nie spisywał danych z dowodów osobistych. Natomiast umowy kupna-sprzedaży, na których widnieją dane Pani A. Z. i Pana R. K. nie potwierdzają zawartych transakcji z tymi osobami, gdyż osoby te nie dokonały sprzedaży na rzecz firmy "A" koszy metalowych i palet, a ich podpisy zostały sfałszowane. Poza tym na dwóch umowach kupna sprzedaży widnieje dowód osobisty o numerze [...], który nigdy nie należał do Pana R. K.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 642,53 zł, tytułem zakupu rzeczy na cele osobiste. Przytaczając na zeznania złożone prze Podatnika oraz zarzuty zawarte w odwołaniu Organ wskazał, że w chwili dokonywania zakupów Podatnik nie zatrudniał pracowników, którym przysługiwałaby odzież robocza. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ kontroli ustalił, iż kurtka Callista Roar granat jest kurtką damską snowboardową, rękawice Firefly Nailah są również snowboardowe. Z tych okoliczności oraz obowiązujących regulacji prawnych za uzasadnione należy tym samym uznać stanowisko organu podatkowego I instancji, że zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 rok zostały przez ten organ należycie ocenione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady budzenia zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji przez nieprawidłową i dowolną ocenę wiarygodności oraz samej treści zeznań świadków:

a. S. L.

b. K. Ga. oraz M. N.

c. P. P.

dokonaną w oderwaniu od pozostałego zebranego materiału dowodowego, okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, zasad doświadczenia życiowego i wybiórcze ich powołanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a także rozstrzyganie wszelkich powstających wątpliwości i niejasności na niekorzyść Strony, oraz w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie przy określaniu dochodu Strony części poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu.

2. Naruszenie zasady swobodnej oceny oraz zasady budzenia zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę okoliczności faktycznego prowadzenia przez D. K. działalności gospodarczej dokonaną jedynie na podstawie dowolnych twierdzeń Organu w oderwaniu od pozostałego zebranego materiału dowodowego, okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, zasad doświadczenia życiowego, a także rozstrzyganie wszelkich powstających wątpliwości i niejasności na niekorzyść Strony, oraz w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. PIT przez nieuwzględnienie przy określaniu dochodu Strony części poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu.

3. Naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że Strona nie wykazała szczegółów spornych transakcji

4. Naruszenie zasady dochodzenia prawdy w związku z naruszaniem zasady swobodnej oceny dowodów doprowadzające do przez:

a. pominięcie dowodu z oświadczeń świadków S. L., M. N., P. P.

b. niepodjęcie czynności mających na celu wyjaśnienie zgłaszanych nieprawidłowości w dokonanych czynnościach przesłuchania świadków - ponowne przesłuchanie świadków

c. wywodzenie dla Strony negatywnych konsekwencji z faktu braku jej uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków

d. nieprzeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów z wydruków stron internetowych na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony.

e. brak porównania ilości kupionych i sprzedanych palet, koszy i pojemników, która to czynność nie wpłynęła by na przewlekłości postępowania, a mogłaby doprowadzić do jednoznacznego wykluczenia tezy organu o tym, że faktury wystawiane przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

f. błędnie uzasadnione pominięcia dowodów wnioskowanych przez Stronę - przesłuchania świadka D. O.;

w konsekwencji powodujące, iż w toku postępowania administracyjnego nie zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe.

5. Naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej przez doniesienie się jedynie w szczątkowym zakresie ustaleń organu dokonanych w toku postępowania do przychodu deklarowanego przez Stronę, a tym samym pominięcie w toku prowadzonego postępowania badania prawidłowości wskazanego przez Stronę przychodu w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o PIT - poprzez określenie przychodu podatkowego w zawyżonej wysokości.

6. Naruszenie art. 127 Ordynacji w związku z art. 121 Ordynacji przez nieuwzględnienie przez organ faktu błędnego pouczenia przez organ I instancji, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie wyłączenia jawności wobec Strony części zebranych dowodów nie przysługuje, pomimo odmiennych regulacji prawnych, a tym samym naruszenie art. 214 oraz art. 123 § 1 Ordynacji.

7. Naruszenie art. 127 Ordynacji w związku z art. 179 Ordynacji poprzez nieuzasadnione utrzymanie postanowienia w przedmiocie wyłączenia jawności treści dokumentacji włączonej do prowadzonego postępowania kontrolnego, mimo wykorzystania ich w toku postępowania.

8. Naruszenie art. 181 Ordynacji oraz art. 193 § 2 Ordynacji w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowanie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów [dalej również: Rozporządzenie] poprzez nieuzasadnione nieuznanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych Strony.

9. Błędną wykładnię i zastosowanie art. 14 ustawy o PIT poprzez nieuznanie części poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktur dokumentujących dostawy, które w ich ocenie w rzeczywistości nie miały miejsca, co eliminowało możliwość zakwalifikowanie wydatków na ich nabycie, jako kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wskazać należy na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów podatkowych, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to, zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione.

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,

2. wydatek został rzeczywiście i definitywnie poniesiony przez podatnika,

3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568).

Jak więc wynika z powyższej regulacji, chodzi o koszty poniesione, a więc niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa - jak już zaznaczono - na podatniku, to on, bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 2661/10, Lex 1219222). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, wyrok z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, że nie doszło do zakupu przez podatnika towarów od firm "B", "C", "E" i "D" natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo- skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, iż musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce.

Rozpatrując natomiast kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej .

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższa zasada powinna znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W sprawie natomiast ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż dostawy stwierdzone spornymi fakturami i umowami sprzedaży, których wartość skarżący zaliczył jako koszty uzyskania przychodu, nie zostały rzeczywiście wykonane. Sąd w tym względzie w pełni zgadza się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Z przytoczonych przez organy dowodów wynikało jednoznacznie, że część kontrahentów zaprzeczyła dokonywaniu dostaw do firmy Skarżącego. Zeznania te korespondują z poczynionymi ustaleniami dotyczącymi prowadzenia przez te osoby w 2010r. działalności gospodarczej - jej przedmiotu i rozmiaru.

Co do pozostałych kontrahentów – potwierdzających dostawy dla Skarżącego -podkreślić należy, że ani te osoby ani sam skarżący nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji. Istotne jest także, że rzekomi dostawcy nie wskazali podchodzenia towaru.

W tym kontekście działania Skarżącego zmierzające jedynie do wykazania, że osoby te prowadziły w 2010 r rzeczywistą działalność gospodarczą nie są wystarczające, aby uznać je za potwierdzenie dokonywanych dostaw. Sam bowiem fakt istnienia na rynku podmiotu gospodarczego nie przesadza o prawidłowości wszystkich wystawionych faktur. Nie można zgodzić się z zarzutami podnoszonymi w skardze, iż powyższe ustalenia są oparte wyłącznie na domniemaniach. Powtórzyć należy, że materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, natomiast wnioski z niego wyciągnięte są logiczne i spójne. Sąd podziela pogląd skarżącego, że w rozstrzyganiu wątpliwości nie można kierować się zasadą nadmiernego fiskalizmu. Jednak i tu powtórzenia wymaga, że przedsiębiorca, który zamierza uzyskać z pewnych zdarzeń gospodarczych korzyści podatkowe (w tym również wliczenia określonych wydatków w koszty podatkowe, których wartość wpływa na wysokość podstawy opodatkowania), musi pamiętać o rzetelnym dokumentowaniu tych zdarzeń w razie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z fiskusem podczas ewentualnej kontroli podatkowej. Zdarzenia gospodarcze w każdym razie winny być tak udokumentowane, aby ich przebieg nie budził żadnych zastrzeżeń. Natomiast, jeśli mimo to wystąpią wątpliwości, to zgodzić się należy ze skarżącym, że nie można ich interpretować na niekorzyść podatnika – jednakże tylko w sytuacjach, gdy podatnik dochowa należytej staranności w prowadzeniu dokumentacji podatkowej, a wątpliwości powstały nie z jego winy. Zauważyć trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii sposobu dokumentowania zdarzeń, z którymi związane są koszty podatkowe. Nie można jednak w tym upatrywać zwolnienia przedsiębiorcy z tego obowiązku, zwłaszcza, gdy zamierza uzyskać konkretne korzyści podatkowe.

Tymczasem dokumentacja dotycząca współpracy z firmami "B", "C", "E" i "D" jest ogólnikowa, i sprowadza się wyłącznie do faktur sprzedaży. Bak natomiast jakiejkolwiek korespondencji handlowej, danych dotyczących transportu znacznych ilości i rozmiarów towaru dokumentacji magazynowej lub wiarygodnych dowodów zapłaty. Słusznie przy tym organy wskazują, że nic nie potwierdza aby firmy te w ogóle dysponowały towarem w ilości która miały dostarczyć Skarżącemu.

Odnośnie natomiast dostaw dokonanych przez osoby fizyczne to – jak wykazały organy – dane figurujące na umowach sprzedaży w większości tych osób okazały się fikcyjne. Osoby takie albo w ogóle nie istnieją, albo też nie mogły posługiwać się dokumentami o wskazanych cechach. Już sam ta okoliczność przesądza, o tym, że dostawy z pewności nie zostały dokonane przez te osoby, a więc zakwestionowane dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne. Nie poddaje się weryfikacji koszt poniesiony z tytułu transakcji, której druga strona nie jest możliwa do ustalenia. W sytuacji, gdy podatnik nie dochowa staranności w spisaniu danych kontrahenta, musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. To bowiem podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku.

Nie było bowiem w czasie postępowania kwestionowane przez Stronę, że to właśnie transakcje z tymi osobami, które figurują w dokumentach i wynikające z nich wydatki na zakup towarów, stanowiły koszty uzyskania przychodu ujęte przez nią w zeznaniu podatkowym za rok 2010. Od prawdziwości tych transakcji zależało, zatem uznanie, czy koszty działalności zostały przez nią określone prawidłowo i czy podatkowa księga przychodów i rozchodów była w tym zakresie rzetelna.

Ponadto także w wypadku tych transakcji brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających ich przebieg a sam Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że legitymował sprzedawców. Jak słusznie wskazał Organ twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z ustalonym faktem wpisania na dokumentach nieprawdziwych danych.

Zdaniem Sądu, tak ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że dostawy, których cenę skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w rzeczywistości nie były wykonane.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z brakiem właściwego udokumentowania czynności, ale z brakiem udowodnienia ich zaistnienia. Z brakami w dokumentacji będziemy mieli do czynienia w sytuacji pominięcia jakichś wpisów wymaganych przez prawo, ale nie wpływających na możliwość udowodnienia, że dana transakcja się odbyła. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z okolicznościami wskazującymi na to, że transakcja się nie odbyła. Nie można bowiem przeprowadzić czynności z osobą nieistniejącą w miejscu zamieszkania. Osoby wpisane do dokumentów były fikcyjne w tym sensie, że nie potwierdzono ich zamieszkiwania pod wskazanym adresem. Transakcja z taką osobą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podatniczka nie wykazała, że takich czynności dokonała.

W drugiej, istniejącej grupie osób, nie potwierdziły one części transakcji wynikających z dokumentów. W tym zakresie również mamy do czynienia z brakiem przeprowadzenia transakcji, nie zaś brakami w dokumentacji.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury dokumentujące zakup złomu są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistej sprzedaży.

Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie, z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje zapłaty dużej kwoty pieniędzy gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, co zasadnie zostało ocenione przez organy podatkowe na niekorzyść strony skarżącej.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji.

Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania świadków pracujących przy złomie), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i niepełnym materiale dowodowym.

Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. W konsekwencji słuszny jest wniosek organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika.

Nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. W razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych faktur, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi.

Odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Podatnik dowodów takich nie wskazał, a te, o których przeprowadzenie wnosił zmierzały – jak wskazano wyżej – do wykazania okoliczności nieistotnych dla sprawy- to jest faktu prowadzenia przez dostawców działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dowodów, które nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Należy też wskazać, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i przeprowadzania dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98).

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących zakupu odzieży i portfela wskazać należy, że nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Trzeba podkreślić, że zwrotu "w celu uzyskania przychodu" nie należy rozumieć zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych, a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna. Tak też należy postrzegać poniesiony przez podatnika koszt w wysokości 642,53 zł. Ze sprawy bowiem nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztem posiłku, wydatek miał charakter osobisty i był całkowicie niezależny od prowadzonej działalności, zatem organy słusznie wyłączyły ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niepoczynienia ustaleń odnośnie przychodu wskazać należy, że organ kontroli skarbowej nie miał możliwości dokonania przyporządkowania ilościowego zakupu poszczególnego asortymentu towaru do jego sprzedaży, bowiem w 2010 r. strona dokonała również zakupu uszkodzonych opakowań paletowych i samodzielnie je naprawiała, przy czym zdażało się, że z kilku uszkodzonych powstawała jedna cała. W dokumentacji księgowej brak było natomiast rozliczeń pozwalających na ustalenie z ilu faktycznie uszkodzonych opakowań paletowych strona wykonała towar podlegający dalszej odsprzedaży.

Ponadto należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji nie tylko kosztów uzyskania przychodów, ale również przychodów osiągniętych przez stronę z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej, a szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole z badania ksiąg i ewidencji. Dokonane ustalenia, w tym czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów strony, nie wykazały innych nieprawidłowości poza wskazanymi w ww. protokole, a następnie w decyzjach organów podatkowych, tj. niekwestionowanego przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również w złożonej skardze, zaniżenia przychodów w łącznej wysokości 6.934,33 zł.

Poza tym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku szacowania potencjalnych kosztów nabycia towarów, pochodzących z nieustalonego źródła.

W orzecznictwie zauważa się, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08). Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towarów, a skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, że poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07 CBOSA, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2661/10 Lex 1219222).

Poza tym w rozpatrywanej sprawie szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów prowadziłoby do legalizowania obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 Lex 1083138 oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1125/10, w przypadkach, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła.

Odnośnie zarzutu błędnego pouczenia o przysługującym prawie zażalenia albowiem okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Tymczasem z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że podstawą uwzględnienia skargi na decyzję może być jedynie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania (innych niż dających podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istoty wpływ na wynik sprawy.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.