Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2674/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 76 § 1, 76a, art. 76b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku , do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76§1 w zw. z art.76a i 76b Ordynacji podatkowej ) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art.239a Ordynacji podatkowej.

TEZY

Zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku , do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76§1 w zw. z art.76a i 76b Ordynacji podatkowej ) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art.239a Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 652/10 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010r.,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 652/10, uchylił na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm. – dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2010 r. nr ... oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lutego 2010 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. .

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. w kwocie 340 zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. ustalonego Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 marca2009r, od której to decyzji skarżąca K. C. złożyła odwołanie.

Następnie nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem, pismem z dnia 25 marca 2010r. skarżąca K. C. złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 76§ 1 w zw. z art. 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005 nr 8, póz. 60 ze zm.- dalej oznaczana w skrócie Ordynacja podatkowa).Podkreślił, że w.w. przepisy przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. takiemu zaliczeniu nie sprzeciwia się także treść art. 239a Ordynacji podatkowej ,który to przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009r. Zdaniem organu odwoławczego treść tego przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza natomiast , że należności wynikające z decyzji podatkowych nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych ( na podstawie art. 76 § 1 , art. 76a oraz art.76b Ordynacji podatkowej).Organ podkreślił także, iż zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych, które prowadzą do wykonania decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art.239a Ordynacji podatkowej – w przypadku wystąpienia na koncie podatnika zaległości podatkowej , bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej , której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art.76 §1 oraz art.76a i 76b Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia.

I.3.Na powyższe postanowienie skarżąca K. C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie ,tj:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej,

- art. 76 § 1 , art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 239a Ordynacji podatkowej,

- art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej ,

- art. 54 § 1 pkt 1 i 3 powołanej Ordynacji podatkowej,

- art. 217 § l punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ;

i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

I.4.Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do skargi wskazał ,że zasługiwała ona na uwzględnienie. W szczególności Sąd zaakcentował, że stan faktyczny w sprawie między stronami nie był sporny. Organy podatkowe oraz skarżąca prezentowały jednak odmienne stanowisko w kwestii możliwości dokonania zaliczenia wykazanego z deklaracji VAT-7 (korekcie)zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej , której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Spór jaki powstał był efektem zmian, które od 1 stycznia 2009 r. zostały wprowadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie wykonania decyzji wydanych w pierwszej instancji w szczególności co do rozumienia i zakresu zastosowania przepisu art.239a Ordynacji podatkowej. Zasadnicza argumentacja organu odwoławczego opierała się bowiem na wykazywaniu ,że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast zaliczenie z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Strona natomiast uważała ,że nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej miała zapobiec możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd podzielił przedstawione stanowisko przez skarżącą i powołując się zarówno na poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i doktrynę stwierdził, że w przekonaniu Sądu sformułowanie w art.239a Ordynacji podatkowej "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"- określa przedmiotowy zakres decyzji i stanowi swoiste doprecyzowanie mające wskazywać jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna ,jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności-poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki , które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. A contrario podlega wykonaniu ( jest skuteczna ) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi. Ponadto Sąd wskazał, iż mimo odmienności zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych od środków stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym, przepisy rozdziału 16 a Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" jedynie z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji" i w jego ocenie należy to pojęcie rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239 g Ordynacji podatkowej , który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu przez "wykonanie decyzji" o jakim mówi rozdział 16a Ordynacji, należy rozumieć wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego, niż zapłata. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd uznał ponadto ,że ustawodawca wprowadzając zasadę niewykonywania decyzji nieostatecznych wyłączył w ogóle możliwość ich wykonywania, chyba że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, wskazuje na to także uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, w którym zwrócono uwagę, że zmiana dotychczasowych przepisów dotyczących wykonania decyzji miała na celu usunięcie regulacji, które nadmiernie narażały podatników na zmniejszenie ich płynności finansowej, a przez to także swobody gospodarczej, oraz o stworzenie gwarancji stabilności podatkowej, a także nienarażanie Skarbu Państwa na konieczność wypłaty podatnikom oprocentowania w wypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zatem zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto , wobec wprowadzonej zmiany Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009r. , w ocenie Sądu ,warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje więc stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi, zdaniem Sądu do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa.

II.1. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w G. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

1.naruszenie prawa materialnego tj. art.145§1pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art.239a Ordynacji podatkowej tj. uznanie ,że wykonanie decyzji następuje poprzez zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikającej z nieostatecznej ,której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności;

2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z powodu uznania, że wykonanie decyzji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje poprzez zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikającej decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ,że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia, iż niedopuszczalne jest zaliczenie wykazanego w deklaracji VAT-7 (korekcie)zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji oznacza jedynie, iż należność wynikająca z przedmiotowej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Przepis ten nie stoi jednak na przeszkodzie do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej., gdyż czynność zarachowania nadpłaty nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Ponadto art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa nakłada obowiązek dokonania zaliczenia.

III. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, choć w istocie argumentacja wszystkich zarzutów zbudowana została na naruszeniu prawa materialnego (art.239a Ordynacji podatkowej) , które zdeterminowało naruszenie przez Sąd przepisów prawa procesowego ( art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art.145 §1pkt 1 lit. c p.p.s.a i art.151 p.p.s.a.), a konsekwencją wadliwej oceny - tj, błędnej wykładni i niezastosowania tych przepisów był niewłaściwy (w ocenie skarżącego organu )kierunek rozstrzygnięcia przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Aby zatem odnieść się do opartego na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia w.w przepisów prawa procesowego należy najpierw rozważyć ,czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał właściwej wykładni art.239a Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi ,że" decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ,nie podlega wykonaniu , chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności."

Wskazując na naruszenie cytowanego przepisu –autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie zbyt szerokiej wykładni (celowościowej, systemowej) pojęcia "wykonanie " w rozumieniu w.w przepisu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu nie stoi on bowiem na przeszkodzie dokonaniu na podstawie art. 76§1, art. 76a §1 i art. 76 b Ordynacji podatkowej zaliczenia (w tym przypadku) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, albowiem nie jest to wykonanie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym ( trybie przymusowym) , a wynika wprost z przepisów prawa.

Z tą argumentacją nie można się zgodzić , albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że art.239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Należy zwrócić także uwagę, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej literalne brzmienie w.w przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczają w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński , R.Hauser, A.Kabat , M.Niezgódka –Medek " Ordynacja podatkowa"Komentarz,wydanie 7 LexisNexis str. 901 ) jak i przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne cytowane w orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "wykonanie decyzji" jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania, zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej.

Akcentowana przez organ wykładnia literalna ze względów przytoczonych powyżej wcale nie prowadzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do ograniczenia pojęcia "nie podlega wykonaniu". Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie.

Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16 a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność wspomnianego art. 239 g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy.

Z zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z cytowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie art. 239 a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku, o którym mowa w art. 59§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem z powyżej przedstawionych względów uprawniona jest teza ,że zaliczenie nadpłaty ,podobnie jak zwrot podatku , do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76§1 w zw. z art.76a i 76b Ordynacji podatkowej ) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art.239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie w.w przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości.

Organ podniósł w skardze kasacyjnej także taki argument, że zobowiązanie podatkowe, które legło u podstaw zaliczenia powstało z mocy prawa. W istocie samo powstanie dochodu stanowi zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie chodzi jednak o to, co jest źródłem zobowiązania podatkowego ale o to, co stanowi podstawę potrącenia, a tą jest wymiarowa decyzja organu I instancji o charakterze określającym, wydana w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, w dodatku nieostateczna. Wskutek wniesionego skutecznie odwołania kształt tej decyzji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed jego przedwczesną realizacją.

Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz bezzasadność poglądów zmierzających do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).