Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 247/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Piotr Pietrasz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących K. i E. K. kwotę 3.830 zł (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 roku Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił małżonkom K. i E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż E. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. W toku kontroli stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów tej działalności o kwotę [...] zł na zakup oleju opałowego, zużytego na własne potrzeby. Ponadto w ocenie organu kontroli skarbowej, oprócz działalności gospodarczej prowadzonej pod własną firmą A., E. K. prowadził także działalność pod firmą K. A. B., której działalność miała taki sam zakres i współpracowała z tymi samymi kontrahentami. Organ podkreślił, iż działalność gospodarcza firmy A. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Natomiast firma K. opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem ekonomiczno-podatkowym uzasadnieniem opisanego wyżej sposobu działania w ocenie organu pierwszej instancji, były korzyści finansowe, jakie E. K. odniósł z uniknięcia opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w ramach firmy K. podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40% (trzeci przedział skali podatkowej wg zasad ogólnych), poprzez opodatkowanie go zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Potwierdzeniem tegoż jest dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza ekonomiczna kilku przykładowych transakcji obrotu tym samym towarem z udziałem firm A. i K.. Ekonomicznym efektem tych transakcji była strata lub niewielki zysk firmy A. i bardzo duży zysk firmy K. Tym samym dochód z tych transakcji opodatkowany był 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu, uzyskanego przez firmę K., a nie 40% podatkiem od dochodu, który uzyskałaby firma A.. Firma A. w znaczący sposób zawyżała koszty uzyskania przychodów, między innymi poprzez przerzucenie na nią kosztów transportu czym uszczuplała dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji uznał, iż transakcja sprzedaży przez firmę A. na rzecz firmy K. towarów o łącznej wartości [...] zł, jak i sprzedaż towarów przez firmę K. na rzecz firmy A. towarów o łącznej wartości [...] zł, w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podkreślił, iż fakt realizacji umów sprzedaży ma miejsce wtedy, gdy transakcja wiąże się z przeniesieniem własności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie właścicielem towarów od początku był E. K., co oznacza, że transakcje dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ w toku postępowania przeprowadzonego u E. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok stwierdzono, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT

o kwotę [...] zł związaną z zakupami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy K., to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotową kwotę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się strona i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła:

1. obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 2 w zw.

z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że na E. K. ciążył obowiązek podatkowy

w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą innego podmiotu - firmy K. A. B., podczas gdy wskazany dochód został faktycznie osiągnięty i opodatkowany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność pod ww. firmą – A. B., a zatem w tym zakresie E. K. w myśl art. 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie posiadał przymiotu podatnika;

2. rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą, dowolną

i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało nie znajdującym podstaw w materiałach sprawy uznaniem, że E. K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się firmą innego podmiotu,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia

w przepisach obowiązującego prawa, co jest następstwem uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez firmę K. i A. umów kupna-sprzedaży, podczas gdy organ kontroli skarbowej nie ma kompetencji do podważania ważności czynności cywilnoprawnych i orzekania o prawie własności, albowiem

w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji, w szczególności nie ustosunkowanie się do dowodów z zeznań świadków B. J. K. i S. Z. przeprowadzonych na okoliczność rzeczywistych powodów dla których E. K. pomagał A. B. w prowadzeniu firmy K., co jednocześnie skutkuje naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 121 § 1 oraz art. 124 zasady zaufania i przekonywania.

We wniesionym odwołaniu i jego uzupełnieniu pełnomocnik przedstawił nowe dowody, z których wynikało, iż po cofnięciu pełnomocnictwa dla skarżącego Pani A. B., właścicielka firmy K., wypłaciła z rachunku bankowego firmy K. kwotę [...] zł. oraz, że przelała z konta firmy na swoje prywatne konto, do którego skarżący nie miał umocowania, kwotę [...] zł. Według twierdzenia pełnomocnika, niezależnie od powyższego A. B. w okresie wcześniejszym wycofała osobiście z rachunku bankowego firmy K. sumę [...] zł oraz sukcesywnie otrzymywała pieniądze pobierane przez skarżącego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną w dniu [...] czerwca 2005 roku decyzją Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił ustalenia organu I instancji zaś odnosząc się do nowych dowodów wskazanych w odwołaniu wskazał, że nie wpłynęły one na zmianę stanowiska. Fakt pobierania pieniędzy

z konta firmy jeszcze nie dowodzi, iż A. B. prowadziła działalność gospodarczą pod szyldem firmy K.. Ponadto podkreślono, że dokumenty te nie dowodzą, że skarżący poprzez swoje działania - za zgodą Pani A. B. - nie dysponował pieniędzmi jednej i drugiej firmy.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o jej uchylenie. Decyzji zarzucono podobnie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy,

w szczególności art. 6 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż na E. K. ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą innego podmiotu - firmy K. A. B., podczas gdy wskazany dochód został faktycznie osiągnięty i opodatkowany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność pod w/w firmą – A. B., co oznacza, że w tym zakresie E. K. w myśl art. 7 Ordynacji podatkowej nie posiadał przymiotu podatnika.

Pełnomocnik strony skarżonej decyzji zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą, dowolną

i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało nie znajdującym podstaw w materiale dowodowym sprawy uznaniem, że E. K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się firmą innego podmiotu,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach obowiązującego prawa, co jest następstwem uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez firmy K. i A. umów kupna-sprzedaży, podczas gdy organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania ważności czynności cywilnoprawnych i orzekania o prawie własności, albowiem w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne, a ewentualna ocena treści czynności prawnej jest możliwa na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej, który to przepis nie był podstawą działania ani organu kontroli skarbowej ani organu podatkowego,

- art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. C. - na okoliczność, czy E. K. i A. B. planowali uruchomienie działalności w branży medycznej oraz J. G., właściciela firmy [...] M. w W. - na okoliczność, kto utrzymywał

z nim kontakty handlowe w imieniu firmy K. ze względu na fakt, iż organ podatkowy w postanowieniu o nieuwzględnieniu wniosku uznał, iż te okoliczności zostały już stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie w skarżonej decyzji wyraża pogląd, że twierdzenia pełnomocnika strony dotyczące faktów, na okoliczność których wnosił o przesłuchanie świadków są gołosłowne.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A., skarżący prowadził także działalność przypisywaną firmie K. A. B., której to działalność miała taki sam zakres. O prowadzeniu przez firmę A. E. K. działalności pod szyldem firmy K. A. B., zdaniem organu świadczą następujące okoliczności:

- założenie firmy K. z inicjatywy skarżącego i jego późniejszy dominujący udział w jej prowadzeniu zarówno w zakresie wyszukiwania kontrahentów, jak

i dopełniania związanych z transakcjami formalności, a zwłaszcza zarządzania rachunkiem bankowym przedsiębiorstwa,

- fakt, iż tylko skarżący posiadał wiedzę wystarczającą do decydowania

o strategii działalności firmy,

- fakt, że skarżący reprezentował firmę K. w większości kontaktów handlowych zakresie jak właściciel, posiadając nawet umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym w zakresie nie tylko poleceń przelewu, ale również wypłat gotówki z rachunku,

- fakt angażowania się skarżącego w działalność firmy K. w sytuacji,

w której firma ta była podmiotem konkurencyjnym wobec jego własnej firmy A.,

a w szczególności logicznie nieuzasadniona rezygnacja ze znacznej części dochodu firmy A. na rzecz firmy K.,

- fakt, iż za wszystkie usługi świadczone na rzecz firmy K. skarżący nie pobierał pomimo ich znacznego zakresu żadnego wynagrodzenia, co potwierdził

w toku przesłuchania świadka.

Organ zgadzając się z pełnomocnikiem skarżącego, że nie ma przepisów zabraniających właścicielowi firmy przekazywania wszystkich jego uprawnień

w ręce pełnomocnika prowadzenia firmy za jego pośrednictwem wskazał, że

w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego twierdzenia, iż skarżący

w istocie nie był pełnomocnikiem właściciela firmy K., lecz jej właścicielem są

w pełni uprawnione. Organ podkreślił, że z ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika m.in., że "organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne" (wyrok NSA z 20.12.2000 r., III SA 2547/99, Prz. Podatk. 2001/5/61).

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, braku kompetencji organów kontroli skarbowej do dokonywania oceny umów kupna-sprzedaży zawieranych pomiędzy firmami A. i K. podniesiono, że organ pierwszej instancji, wbrew powyższym twierdzeniom, nie orzekł o nieważności tych umów. Wyjaśniono, że

w wydanej decyzji ujęto, opierając się m. in. na przepisach art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy o kontroli skarbowej, prawnopodatkowe skutki stwierdzenia stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu tej decyzji, z którego wynika, iż czynności kupna-sprzedaży pomiędzy firmami A. i K. nie miały

w rzeczywistości miejsca. Powyższe jest konsekwencją stwierdzenia, iż faktycznym właścicielem firmy K. był E. K. a nie A. B., w związku, z czym nie mógł on zawierać umów kupna-sprzedaży z samym sobą. Podkreślono, że decyzja reguluje jedynie skutki prawne stwierdzenia tego faktu na obszarze prawa podatkowego i w żaden sposób nie wkracza na obszar prawa cywilnego i nie rozstrzyga związanych z tym ustaleniem spraw takich jak kwestia ważności lub nieważności umów cywilnoprawnych czy stosunków własności.

Zdaniem organu odwoławczego, także zarzut błędnej oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego polegający na przyjęciu, że firma A. zawyżała koszty uzyskania przychodów nie jest zasadny. Organ I instancji w pkt. 3.8 uzasadnienia decyzji szczegółowo przestawił wyniki operacji dotyczących zakupu blachy w [...] B., z których wynika, iż firma A., z nieznanych przyczyn od marca 2002 r. zaczęła kupować blachę za pośrednictwem firmy K. o przeszło 20% drożej.

Organ zaznaczył, że rezygnacja skarżącego z dużej części dochodu na rzecz firmy K. (transakcje opisane w pkt 3.7 decyzji organu pierwszej instancji dotyczące zakupu złomu przez firmę A., sprzedawanego następnie firmie K., a następnie sprzedaż przez firmę K. tego złomu jako zderzaków firmie "X." [...]. w K.), dodatkowo potwierdza, iż skarżący prowadził działalność pod szyldem obu firm. Będąc, bowiem pełnomocnikiem firmy K. znał wysokość marży przed dokonywaniem tych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania tych transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez skarżącego pod szyldem firmy K. ryczałtem według stawki 3%, a nie opodatkowanie go w firmie A. podatkiem dochodowym według stawki 40%. W ocenie organu odwoławczego powyższe dowodzi, iż to skarżący był faktycznym właścicielem firmy K., bowiem nieuzasadnionym byłoby celowe narażanie swojej firmy na straty finansowe z dokonywania określonych transakcji przy posiadaniu wiedzy, że następna firma zarobi na tym ponad 500-krotnie. Celowość tych transakcji jest dla organu jednoznaczna - uszczuplenie przez skarżącego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawki 40%.

Wyrokiem z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 212/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w sprawie nastąpiło naruszenie unormowań procesowego prawa podatkowego, zawartych

w art. 121§1, art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu dopiero udowodnienie faktu dokonywania zakupu towarów przez firmę skarżącego A. a nie przez firmę K. może w rozpatrywanej sprawie przesądzić w stosunku do skarżącego zarówno o powstaniu obowiązku podatkowego, jak też zobowiązania podatkowego

z dochodu z domniemanych transakcji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zdaniem sądu przeprowadzone postępowanie nie wykazało także, by zakwestionowane przez organy podatkowe umowy kupna-sprzedaży, zawierane pomiędzy obiema formami nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż jak twierdzą organy podatkowe, były umowami zawieranymi przez skarżącego "z samym sobą".

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania w postaci art. 145§1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji, mimo że nie doszło do naruszenia przez organ II instancji poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej,

- art. 1 §2 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez Sąd,

- art. 141§4 w zw. z art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także brak wskazać, co do dalszego postępowania

Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 251/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku i orzekł

o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji nie odpowiada treści art. 141§4 p.p.s.a, co uniemożliwia dokonania kontroli trafności rozstrzygnięcia. Jest ono nader lakoniczne a przy tym zbyt ogólnikowe i oderwane od realiów rozpatrywanej sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić słuszności.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego

z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Kluczowe w sprawie, w ocenie Sądu, miało ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący E. K. (firmant) prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą A., ale również pod firmą formalnie zarejestrowaną na

p. A. B. – K. (firmujący). Zatem należy ustalić, czy A. B. użyczając swojego imienia i nazwiska współdziałała z E. K. w celu uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Powyższe jest niezbędne dla stwierdzenia, iż skarżący był podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w ramach firmy K. Ustalenie powyższej okoliczności jest również niezbędne do przyjęcia, iż czynności kupna-sprzedaży dokonywane pomiędzy firmami A. i K., jako dokonywane przez skarżącego z samym sobą nie zostały w istocie wykonane.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Pamiętać bowiem należy, iż organ narusza prawo, nie tylko

w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale

i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo, do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą do przyjęcia, iż skarżący E. K. prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod nazwą A. ale również K. było:

- założenie firmy K. z inicjatywy skarżącego i jego dominujący udział w jej prowadzeniu,

- posiadanie jedynie przez skarżącego wiedzy o strategii działalności firmy,

- reprezentowanie przez skarżącego firmy K. w większości kontraktów handlowych, w tym posiadanie szerokiego pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym,

- angażowanie się w działalność firmy K. – podmiotu konkurencyjnego względem własnej firmy skarżącego A.,

- nie pobieranie przez skarżącego wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz K..

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności na które powołały się organy pierwszej i drugiej instancji są niewystarczające do tak kategorycznych stwierdzeń.

Przechodząc do zarzutów skargi, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżących, iż organ odwoławczy naruszył art. 188 w zw. z art. 121§1 i 124 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania

w charakterze świadków J. C., J. G. oraz właściciela firmy M. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż E. K. prowadził działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą K. a zatem obowiązkiem organów było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Podkreślić należy, iż w szczególności zeznania J. G. – handlowca z firmy S. oraz właściciela firmy M. mogłyby przyczynić się do ustalenia, kto faktycznie, w imieniu firmy K. utrzymywał z nimi kontrakty handlowe. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego okoliczności te nie zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami, w szczególności zeznaniami świadków – B. J. K., S. Z., W. J. D. i K. B. Wskazani przez organ świadkowie nie byli pracownikami firm S. jak i M. a zatem ich zeznania nie mogły dotyczyć kontaktów handlowych utrzymywanych przez firmę K. z tymi podmiotami. Również z innych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, kto w imieniu firmy K. utrzymywał kontakty handlowe z firmami S. i M.

Zdaniem Sądu organy obu instancji mimo przyjęcia, iż to skarżący E. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. nie przeanalizowały struktury organizacyjnej tej firmy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (zeznań E. K. jako świadka z dnia [...].09.2004 r. oraz wyjaśnień i zeznań

A. B. w charakterze strony z dnia [...].09.2003 r. i [...].05.2004 r.) wynika jedynie, iż E. K. był pomysłodawcą i inicjatorem założenia tej firmy oraz reprezentował ją w większości kontraktów handlowych nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Wiadomo również, iż sprawami księgowymi firmy zajmowała się A. B.. Jednakże w sprawie nie ustalono, co w ocenie Sądu jest niezmiernie istotne, takich okoliczności jak faktu posiadania przez firmę biura, czy w firmie były zatrudnione inne osoby, czy też ewentualnie, kto zatrudniał takie osoby. Nie ustalono również, na jakich zasadach były zawierane umowy pomiędzy firmą K. a jej kontrahentami, czy były to umowy ustne a jeżeli pisemne, to kto ewentualnie je podpisywał. Powyższe okoliczności nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w ocenie Sądu ich ustalenie jest niezbędne dla przyjęcia, iż to E. K. samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy K..

Podkreślić należy, że do przyjęcia, iż to E. K. prowadził działalność gospodarczą formalnie zarejestrowaną na A. B. (firma K.) niezbędnym jest wykazanie, iż to on wykonywał wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewentualnie, iż czynności podejmowane przez A. B. były na tyle znikome i minimalne, że nie miały żadnego wpływu na rozmiar i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu organy podatkowe powinny przeanalizować dokumentację firmy K. a nie firmy A., ze szczególnym uwzględnieniem jej rachunku bankowego. Tymczasem w aktach sprawy administracyjnej znajduje się wyłącznie historia rachunku bankowego firmy A. (k. 19/1-19/13 t. I akt administracyjnych) a nie firmy K.. Wskazać należy, iż organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach powoływały się na protokół z kontroli przeprowadzonej u A. B. za okres 2002 r. Jednakże z jego treści nie wynika, aby kontrolujący poddali całościowej analizie historię rachunku bankowego firmy K. Wskazują w nim, iż w kontrolowanym okresie skarżący E. K. dokonywał wypłat z rachunku bankowego firmy K. i w przeważającej większości wypełniał

i podpisywał przelewy bankowe. Jednakże powyższe informacje kontrolujący czerpali z wyjaśnień i zeznań A. B. i zeznań E. K. a nie historii rachunku bankowego firmy K. W protokole kontroli kontrolujący powołali się jedynie na trzy przelewy bankowe dokonane przez E. K. a z rozmiarów działalności prowadzonej przez firmę K. wynika, iż powinno ich być zdecydowanie więcej. W ocenie Sądu użyte przez organ sformułowanie "w przeważającej większości" nie daje podstaw do przyjęcia, iż w 2002 r. działalność firmy K. w całości była prowadzona przez E. K.. Stwierdzić zatem należało, iż organ podatkowy nie zgromadził rzetelnych dowodów, obrazujących, kto faktycznie i w jakim zakresie dokonywał transakcji z rachunku bankowego firmy K.

W decyzji organu I instancji została dokonana szczegółowa analiza transakcji zakupu a następnie sprzedaży złomu (zderzaków) pomiędzy firmami Z. [...] Ł. – A. – K. – X. [...] w K. W ocenie organów obu instancji jest to kluczowy dowód świadczący, iż skarżący zrezygnował z dużej części przychodu firmy A. na rzecz K. Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę, iż z akt sprawy administracyjnej (zeznań skarżącego w charakterze strony k. 22/1-22/3 t. I akt) wynika, iż kontakty handlowe z firmą X. nawiązała p. A. B.. Jednocześnie skarżący pod szyldem firmy A. nigdy nie dokonywał transakcji handlowych z firmą X., a zatem nie był to wcześniejszy kontrahent skarżącego E. K.. Stwierdzić zatem należało, iż dokonana przez organy ocena powyższej transakcji nie może być uznana za rzetelną i całościową. Rysujące się wątpliwości dotyczące tej, oraz innych transakcji dokonywanych przez skarżonego jako pełnomocnika firmy K., powinny być wyjaśnione przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Wątpliwości Sądu budzi również zgodność z przepisami prawa procesowego (art. 196§1-3 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej) fakt wykorzystania przez organy podatkowe obu instancji, do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zeznań skarżącego E. K. złożonych w charakterze świadka w dniu [...] września 2004 r. w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie A. B. – K. (k. 30/11-30/14

t. I akt administracyjnych). Skarżący powyższe zeznania złożył jako świadek

w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego firmy K. pod rygorem odpowiedzialności karnej, a zatem był zobowiązany do mówienia prawdy. Jednocześnie Skarżący nie był pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Wykorzystanie zatem tych zeznań, w postępowaniu którego stroną jest E. K., mimo możliwości ponownego przesłuchania skarżącego E. K. w charakterze świadka, należało uznać za naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań (wyrok NSA z 21.10.2005 r., sygn. akt I FSK 185/05, opubl. LEX 183727). Dodatkowo E. K. jako strona postępowania powinna zostać pouczona o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, a dołączając postanowieniem z dnia [...].10.2004 r. (k. 30/1 t. I akt administracyjnych) do materiału dowodowego sprawy protokół z jego przesłuchania jako świadka z dnia [...] września 2004 r. organy ominęły powyższy obowiązek.

Końcowo należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu sposób przedłużenia upoważnienia Nr [...] (k. 2/1 t. I akt administracyjnych) do przeprowadzenia czynności kontrolnych u skarżącego zastosowany przez organ kontroli skarbowej odpowiada prawu. Mimo, iż kolejne pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. mówiły o przedłużeniu postępowania kontrolnego a nie przedłużeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w pismach tych zostały powołane przepisy mówiące o przedłużeniu upoważnienia a zatem w tym aspekcie postępowanie kontrolne było przedłużane prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego

tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 187§1 oraz 188 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwinięcie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Również nie uwzględnienie złożonych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych należało uznać za naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż skarżący E. K. obok swojej działalności prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą K., a zatem by był, w tym zakresie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien, ustalić tę okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości. W tym celu, obok wnikliwej oceny już zgromadzonych dowodów, organ powinien przeprowadzić nowe, w tym przesłuchać w charakterze świadków przedstawicieli firmy S. i M. a w miarę możliwości także firmy X. Pomocna w ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy będzie miała szczegółowa analiza rachunku bankowego firmy K. jak również ponowne przesłuchanie A. B. oraz ewentualnie strony - E. K. Powyższe pozwoli na ustalenie rzeczywistego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy K.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu,

a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205§2 cytowanej ustawy.