Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 221/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200 w zw.. z art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Połączenie Spółki Jawnej ze Spólką Komandytową, przez zawiązanie nowej spółki (spółki z o.o.) nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Połączenie Spółki Jawnej ze Spólką Komandytową, przez zawiązanie nowej spółki (spółki z o.o.) nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi C.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C.M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C.M. (powoływany dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ") z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia [...] października 2018 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że wraz z D.C. oraz J.S. są wspólnikami w S. spółka jawna [dalej: Spółka Jawna] oraz komandytariuszami S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa [dalej: Spółka Komandytowa], Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest S. Sp. z o.o. Wnioskodawca, D.C. oraz J.S. są polskimi rezydentami podatkowymi [dalej: Wspólnicy]. Spółka Jawna prowadzi działalność związaną z produkcją programów komputerowych i dostarczaniem systemów IT, które wspierają firmy w zarządzaniu procesami wewnętrznymi i zewnętrznymi. Spółka Komandytowa natomiast prowadzi sprzedaż programów komputerowych/rozwiązań IT, wytworzonych przez Spółkę Jawną na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Z uwagi na zamiar konsolidacji działalności IT związanej z programami komputerowymi w jednym podmiocie oraz chęć obniżenia kosztów działalności operacyjnej łączących się spółek, planowane jest połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową [dalej: Połączenie]. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: "K.s.h.").

Skarżący zaznaczył, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej składany jest w trybie art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez Wnioskodawcę będącym jednym ze Wspólników, którzy zamierzają utworzyć Spółkę z o.o. na mocy połączenia Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej i dotyczy działalności Spółki z o.o. tj. przejęcie przez Spółkę z o.o. majątku łączących się spółek osobowych.

Skarżący wskazał, że w wyniku Połączenia Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową, na Spółkę z o.o. przejdzie cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyemituje na rzecz Wspólników, a Spółka Jawna oraz Spółka Komandytowa przestaną istnieć. Możliwe jest, że całość przechodzącego przez Spółkę z o.o. majątku Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki z o.o., ale Wspólnicy nie wykluczają również sytuacji, w której majątek spółek osobowych zostanie alokowany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

Majątek Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej, który w wyniku połączenia przejdzie na Spółkę z o.o. będzie, przed Połączeniem, stanowić dwa niezależne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 55¹ Kodeksu cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: KC) i będzie obejmować w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej, własność ruchomości, w tym samochodów osobowych, urządzeń komputerowych (komputery stacjonarne i przenośne, tablety, drukarki, serwery, zasilacze awaryjne itp.), telefonów stacjonarnych i komórkowych, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa do ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę Jawną i Spółkę Komandytową.

Dodatkowo Spółka Jawna jest wspólnikiem w S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, a Spółka Komandytowa jest udziałowcem w S. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o., jako następca prawny, wstąpi również we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej, przejmując ich zobowiązania.

Wobec tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytanie: czy w związku z połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki, po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki nie spowoduje powstania po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o. jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 491 § 2 K.s.h. spółki osobowe mogą się łączyć między sobą wyłącznie przez zawiązanie spółki kapitałowej. Tym samym, w wyniku planowanego Połączenia musi dojść do zawiązania Spółki z o.o., a cały majątek Spółki Jawnej oraz Spółki komandytowej musi przejść na Spółkę z o.o., ponieważ jest to jedyny dopuszczalny w ramach K.s.h. tryb połączenia spółek osobowych.

Zaznaczył również, że zgodnie z art. 494 § 1 K.s.h. w wyniku połączenia dochodzi do sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych przez podmiot nowozawiązany (generalna sukcesja prawna) a w myśl art. 93 Ordynacji podatkowej podmiot nowozawiązany wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki spółek łączonych (generalna sukcesja podatkowa). Oznacza to, że planowane Połączenie jest specyficznym zdarzeniem gospodarczym, w wyniku którego Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej i Spółki Jawnej. Skoro zaś, zasadniczo zdarzenia podatkowe, które skutkują generalną sukcesją podatkową nie podlegają opodatkowaniu podatkami dochodowymi, to również planowane Połączenie powinno być neutralne podatkowo na gruncie CIT dla Spółki z o.o.

Skarżący wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 4a pkt 21, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b u.p.d.o.p., następnie stwierdził, że przepisy te nie zawierają legalnej definicji przychodu, a jedynie formułuje otwarty katalog przychodów, w którym nie ma wymienionego przychodu z tytułu przejętego majątku w wyniku połączenia spółek osobowych. Wobec powyższego, skarżący stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 7b ust. 1 lit. m i art. 12 ust 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a nie spółek osobowych (niebędących podatnikiem tego podatku), to przepisy te nie mają zastosowania w przypadku połączenia Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki z o.o. Natomiast ich wykładnia rozszerzająca na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.

Zdaniem wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w u.p.d.o.p. nie wskazuje, iż przekazanie majątków łączonych spółek osobowych na rzecz nowo zawiązanej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały rodzi przychód podatkowy po stronie nowozawiązanej spółki. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia do zdarzeń opodatkowanych na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach tej ustawy. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o., skoro w u.p.d.o.p. brak jest przepisów, które nakazywałyby je opodatkować.

Mając jednak na względzie fakt, że majątek Spółki Jawnej jak i majątek Spółki Komandytowej stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 55¹ KC, w ocenie wnioskodawcy, z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółek osobowych można ewentualnie - gdyby organ podatkowy nie podzielił powyższej argumentacji – rozpatrywać w kontekście przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. (wykładnia przepisów o aportach przedsiębiorstw przez analogię na korzyść podatnika).

Tym samym, uznając, że Połączenie jest podobne w skutkach podatkowych do aportów przedsiębiorstw należałoby uznać, że majątek przejęty przez Spółkę z o.o. nie wiąże się z powstaniem dla niej przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu CIT.

Skarżący zaznaczył, że kwestia zastosowania art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. do podobnej sytuacji tj. przejęcia przez spółkę kapitałową spółki osobowej była niejednokrotnie oceniana przez sądy administracyjne. W orzeczeniach w tym zakresie, sądy jednolicie przyjmowały, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w ramach połączenia obu spółek powinna być na gruncie prawa podatkowego traktowane jak aport i na podstawie art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., neutralny w CIT dla przejmującej spółki kapitałowej. W ocenie skarżącego analogiczne wnioski można zastosować do Połączenia, w ramach którego Spółka z o.o. przejmie majątek Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej. Dodatkowo skarżący podkreślił, że powstanie Spółki z o.o. będzie efektem połączenia spółek osobowych, zgodnie z przepisami K.s.h. i w związku z tym kapitały Spółki z o.o. będą automatycznie pokryte majątkiem łączących się Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej.

Skarżący stwierdził zatem, że planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki nie spowoduje powstania po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące niektórych przepisów u.p.d.o.p. Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2018 r. interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do tej daty.

Organ zaznaczył, że u.p.d.o.p. nie określa wprost zasad opodatkowania transakcji połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę kapitałową. Zatem ocena skutków podatkowych połączenia spółek osobowych w spółkę kapitałową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami tej ustawy zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Organ stwierdził, że w świetle art. 1 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały w ww. przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Następnie odwołując się do treści art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f, ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że uregulowania te oznaczają, iż wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę z o.o., wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez nowo powstałą Spółkę z o.o. (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) ze spółką jawną (również niebędącą podatnikiem podatku dochodowego) w nowo zawiązaną spółkę z o.o. W ocenie organu w omawianej sprawie powyższe przepisy nie znajdą zastosowania.

Rozważając, czy w omawianej sprawie nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki z o.o. wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów u.p.d.o.p. organ stwierdził, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12- 14a tej ustawy.

Organ zaznaczył, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Organ zaznaczył również, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Organ nie podzielił zatem stanowiska wnioskodawcy, w którym powołuje się on na wyłączenie przychodów od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania powyższe przepisy, bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 491 i następne K.s.h. Tym samym przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej Spółki z o.o., nastąpi przez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki z o.o. Wskazane wyłączenia nie znajdą zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Organ stwierdził, że brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę z o.o. majątku tych spółek będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia Spółki Komandytowej ze Spółką Jawną nowo powstała Spółka otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa nowej Spółki. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu połączenie Spółki Komandytowej ze Spółką Jawną nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na powyższą interpretację C.M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez rozszerzającą interpretację tego przepisu na niekorzyść podatnika i uznanie przez organ, że znajduje on zastosowanie do przejęcia przez sp. z o.o. majątków łączonych spółek osobowych, co skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie sp. z .o.o., podczas gdy takowe zdarzenie nie jest wymienione w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., jako skutkujące powstaniem przychodu podatkowego;

- art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną, zawężającą, wykładnię i w konsekwencji uznanie przez organ, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do sp. z o.o. powstałej z połączenia spółek osobowych, przejmującej majątek tych spółek, pomimo, iż przepis ten nie odnosi się, tak jak wskazuje organ, wyłącznie do aportów, a do przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego;

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię i w konsekwencji uznanie przez organ, że przepis ten nie znajduje zastosowania do połączenia spółek osobowych, w wyniku którego wspólnikom łączących się spółek osobowych zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym sp. z .o.o. o wartości niższej niż wartość majątku spółek łączonych, co będzie skutkowało alokacją części przejmowanego majątku na kapitał zapasowy sp. z o.o. a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, a także przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającej w istocie na jego niezastosowaniu i opodatkowaniu czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji – poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa podatkowego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Skarżącego, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że w sprawie znaleźć zastosowanie powinny ogólne zasady dotyczące rozpoznania przychodu wyrażone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącego stanowiłoby to niedopuszczalną w świetle polskiego prawa podatkowego, rozszerzającą wykładnię powołanych regulacji i naruszenie prawa materialnego, skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia przejęcia majątku spółek osobowych jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego. Skarżący stwierdził, że brak regulacji podatkowych w zakresie łączenia się spółek osobowych jest świadomym działaniem ustawodawcy, który nie regulując połączeń spółek osobowych, wyłączył ten proces z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącego powyższe naruszenie art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. oznacza również, że organ naruszył art. 217 Konstytucji, który formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych.

Nadto, w ocenie skarżącego, organ błędnie dokonał zawężającej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. ograniczając możliwość ich zastosowania jedynie do sytuacji, w których podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego. Tymczasem wyłączenie z przychodów określone w ww. przepisach nie ogranicza się tylko do majątku otrzymanego w formie aportu, lecz dotyczy wszelkiego majątku przeznaczonego na kapitały własne, bez względu na tytuł prawny do jego otrzymania.

Skarżący stwierdził również, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., przejście na Sp. z o.o. (jako następcy prawnego) majątku łączących się spółek osobowych nie będzie wiązać się z powstaniem dla Sp. z o.o. przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.p., ponieważ wartość majątku łączących się spółek osobowych będzie "przychodem otrzymanym na utworzenie kapitału zakładowego" (albo ewentualnie częściowo zostanie alokowana na kapitał zapasowy powstałej z połączenia Sp. z o.o.). Dodatkowo, skarżący zaznaczył, że połączenie spółek osobowych, w wyniku którego powstanie Sp. z o.o. jest podobne w skutkach do otrzymania aportów przedsiębiorstw przez Sp. z o.o., co byłoby operacją neutralną podatkową dla takiej spółki na podstawie przywołanych przepisów.

Skarżący podkreślił, że kwestia zastosowania art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. do podobnej sytuacji, tj. przejęcia przez spółkę kapitałową spółki osobowej była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne. W orzeczeniach w tym zakresie, sądy jednolicie przyjmowały, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w ramach połączenia obu spółek powinna być na gruncie prawa podatkowego traktowane jak aport. Tym samym, na podstawie art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., przejęcie spółki osobowej powinno być neutralne podatkowo dla przejmującej spółki kapitałowej. Analogiczne wnioski, zdaniem Skarżącego, można zastosować do Połączenia, w ramach którego Sp. z o.o. przejmie majątek Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej. Dodatkowo skarżący podkreślił, że powstanie Sp. z o.o. będzie efektem połączenia spółek osobowych, zgodnie z przepisami K.s.h. i w związku z tym kapitały Spółki z o.o. będą automatycznie pokryte majątkiem łączących się Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej.

Na marginesie skarżący wskazał, że niezasadne było zastrzeżenie organu, iż wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego do dnia [...] grudnia 2018 r. Zarówno przed tą datą, jak i po niej połączenie spółek osobowych nie było uregulowane w u.p.d.o.p., a przepisy które mogłyby znaleźć ewentualne zastosowanie do przedmiotowej sprawy nie uległy żadnym zmianom. W świetle powyższego, argumentacja skarżącego przedstawiona we wniosku pozostaje aktualna również w stanie prawnym po 1 stycznia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zw. dalej: "P.p.s.a." W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaznaczyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. dotycząca skutków podatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu planowanego polaczenia Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej po stronie nowo zawiązanej, w wyniku połączenia, Sp. z o.o.

Jak słusznie zauważyły obie strony niniejszego postępowania połączenie takie zostało unormowane w art. 491 § 2 K.s.h., zgodnie z którym spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt. 3e i 3f u.p.d.o.p. określa wyłącznie skutki podatkowe w spółce przejmującej, w sytuacji łączenia się spółek kapitałowych, a zatem nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym jest także fakt, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost zdarzenia polegającego na łączeniu się ze sobą dwóch spółek osobowych.

Skarżący stanął zatem na stanowisku, że brak tych regulacji jest celowym zabiegiem ustawodawcy, który w ten sposób odstąpił od opodatkowania takiego zdarzenia.

Skarżący zarzucił organowi m.in. naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez rozszerzającą interpretację tego przepisu na niekorzyść podatnika i uznanie przez organ, że znajduje on zastosowanie do przejęcia przez sp. z o.o. majątków łączonych spółek osobowych, co skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie sp. z o.o., podczas gdy takowe zdarzenie nie jest wymienione w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. jako skutkujące powstaniem przychodu podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony. Jak bowiem słusznie zauważył organ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej przychodu. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarto otwarty (przykładowy) katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Z kolei w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącego, że skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia majątku spółek osobowych jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego jest to świadomym działaniem ustawodawcy, który w ten sposób wyłączył proces łączenia spółek osobowych z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące skutków podatkowych związanych z łączeniem spółki osobowej z kapitałową, jako alternatywne przedstawił stanowisko, zgodnie z którym proces łączenia spółek osobowych należy rozpatrywać w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznał, że przejście na sp. z o.o., jako następcy prawnego, majątku łączących się spółek osobowych nie będzie wiązać się z powstaniem dla sp. z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że wartość majątku łączących się spółek osobowych będzie przychodem otrzymanym na utworzenie kapitału zakładowego, ewentualnie częściowo na kapitał zapasowy.

Także i z tym poglądem nie zgodził się organ twierdząc, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyliczone zostały enumeratywnie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie organu wyłączenia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zapasowy nowo powstałej sp. z o.o., nastąpi przez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki. Zdaniem organu brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą spółkę z o.o. majątku tych spółek będzie dla tej spółki neutralne podatkowo. W wyniku tej transakcji po stronie nowozawiązanej sp. z o.o. powstanie bowiem konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa tej spółki.

W ocenie Sądu, stanowisko organu we wskazanym powyżej zakresie jest błędne a podniesione w skardze zarzuty związane z dokonaniem przez organ błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 12 u.p.d.o.p. należało uznać za zasadne.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (pkt.4); dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11).

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że w wyniku Połączenia Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową, na Spółkę z o.o. przejdzie cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyemituje na rzecz Wspólników, a Spółka Jawna oraz Spółka Komandytowa przestaną istnieć. Możliwe jest że całość przechodzącego na Spółkę z o.o. majątku Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki z o.o., ale Wspólnicy nie wykluczają również sytuacji, w której majątek spółek osobowych zostanie alokowany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Z przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że na majątek łączących się spółek składają się zarówno środki pieniężne i niepieniężne.

W ocenie Sądu opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja jest podobna do tej, w której dane osoby zdecydowałyby się zawiązać od podstaw sp. z o.o. Do powstania takiej spółki wymaga się m.in. wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Wkładem do spółki w celu pokrycia udziału mogą być środki pieniężne jak i niepieniężne (aport).

Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (w tym w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1732/14, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawach dotyczących skutków podatkowych łączenia spółek osobowych z kapitałowymi i uznaje, że trafny jest wniosek skarżącego, że znajdą one (analogiczne) zastosowanie także w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, podobnie jak przy łączeniu spółki kapitałowej z osobową, także w przypadku łączenia się dwóch spółek osobowych z podatkowego punktu widzenia proces takiego łączenia należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do powstałej na skutek połączenia dwóch spółek osobowych spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja, w przypadku wkładów niepieniężnych, odpowiada przypadkowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Natomiast z punktu przepisów K.s.h. jest to proces połączenia.

W obu przypadkach spółka uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na pokrycie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na utworzenie kapitału własnego nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółek osobowych odniesiona na kapitał zapasowy nowozawiązanej spółki kapitałowej (tzw. agio) nie stanowi bowiem, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przychodu dla spółki kapitałowej.

Jakkolwiek więc połączenie dwóch spółek osobowych nie stanowi czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia są to transakcje tożsame, gdyż mają na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do spółki kapitałowej. Trudno zrozumieć, dlaczego podatkowo transakcje te miałyby zostać potraktowane tak diametralnie różnie, że połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie spółki kapitałowej przychodu, zaś wniesienie aportu np. przy podwyższeniu kapitału takiego przychodu już by nie kreowało (podobne stanowisko, jednakże dotyczące połączenia spółki kapitałowej z osobową zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 964/18).

Stwierdzić zatem należy, że połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową, przez zawiązanie nowej spółki (spółki z o.o.) nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu zasadny jest także podniesiony w skardze zarzut związany z naruszeniem przez organ przepisów postępowania.

Organ dokonujący interpretacji, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2014 r., III SA/Wa 159/14). Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący w całości negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy a to wymaga odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał m.in. na analogiczne zastosowanie w sprawie dokonanej przez orzecznictwo sądowoadministracyjne wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. w sprawach dotyczących skutków podatkowych łączenia się spółek osobowych z kapitałowymi. Natomiast organ argumentację tę całkowicie pominął. W ocenie Sądu takie działanie organu stanowi naruszenie art. art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Trafna jest także, zdaniem Sądu, uwaga skarżącego, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje zastrzeżenie organu, iż wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego do dnia [...] grudnia 2018 r. Jak bowiem słusznie zauważył skarżący zarówno przed tą datą, jak i po niej połączenie spółek osobowych nie było uregulowane w u.p.d.o.p., a przepisy które mogłyby znaleźć ewentualne zastosowanie w niniejszej sprawie nie uległy żadnym zmianom.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego organ winien uwzględnić wskazania Sądu wynikające z niniejszego uzasadnienia.

Mając na względzie stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.

.