Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1341/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie sędzia NSA Janusz Ruszyński as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie podatku akcyzowego od sierpnia do grudnia 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] grudnia 2004 roku pełnomocnik strony w związku

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 roku (sygn. [...]) stwierdzającym niezgodność §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 1998 roku, zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS ,Ośrodka Zamiejscowego (nr [...]) z dnia

[...].

Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...]roku

(nr [...]) wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyniku wznowionego postępowania organ ten decyzją z dnia [...] maja 2005 roku

(nr [...]), na podstawie art. 70 § 2 pkt 1, art. 240

§ 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 245 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. - dalej ustawa OP) odmówił "A"

sp. z o. o. w B. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]

(nr [...]) w części określającej zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 1998 roku oraz uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 1998 roku i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Uzasadniając decyzję stwierdził, że za podstawę rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej przyjęty został § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157 poz. 103

z późn. zm.), a nie kwestionowany przez podatnika §2b.

Pełnomocnik spółki pismem z dnia [...] maja 2005 roku złożył do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od ww. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 1998 roku uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Odwołanie to przekazane zostało Dyrektorowi Izby Celnej, który na podstawie przepisów wprowadzających reformę służb aparatu skarbowego, stał się organem odwoławczym właściwym do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji w części odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ,Ośrodka Zamiejscowego z dnia

[...]roku (nr [...]) w części określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 1998 roku ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a ustawy OP uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ,Ośrodka Zamiejscowego (nr [...]) z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie.

Uzasadniając decyzję stwierdził, że decyzja została wydana po wznowieniu postępowania, które to zostało wznowione na wniosek osoby nieuprawnionej, a tę decyzję należało uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z dyspozycją art. 136 i 137 § 1 ustawy OP strona może działać przez pełnomocnika, którym może być osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych. Z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. 29, poz. 257 z późn. zm.) wynika, iż jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. W sprawie postępowanie dotyczyło, zdaniem organu, towaru którego ilość i rodzaj wskazywała na przeznaczenie do działalności gospodarczej, a tym samym pełnomocnikiem strony mogła być wyłącznie osoba spełniająca wymagania stawiane przez wyżej przywołany art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa, strona umocowała do jej reprezentowania M.J., Dyrektora Biura "B", tj. osobę nie będąca pracownikiem jej firmy, agentem celnym, adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zgodnie

z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe uznane zostało przez organ za bezprzedmiotowe, gdyż jak uznano na postawie orzecznictwa, wystąpił brak jednego z elementów materialnego stosunku podatkowoprawnego.

Na decyzję tę strona pismem z dnia [...] października 2005 roku złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 208 §1, art. 233 §1 ust. 2 lit. a ustawy OP oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.). Wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 1998 roku.

Zdaniem strony przywołany przez Dyrektora Izby Celnej przepis art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, jako przesłanka bezprzedmiotowości wznowionego postępowania nie ma zastosowania, gdyż wznowienie postępowania dotyczyło niesłusznie uiszczonego podatku za 1998 rok, a owa niesłuszność wynikać miała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zakwestionowano konstytucyjność wybranych przepisów regulujących system podatku akcyzowego w Polsce. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy podejmując swą decyzję dokonał także w oparciu o rozszerzająca interpretację przepisu art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, co w świetle reguł normujących funkcjonowanie państwa prawa było niedopuszczalne. Jak twierdziła strona, Dyrektor Izby Celnej miałby uchylić decyzję organu I instancji wydaną w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia że doszło do uchylenia dotychczasowej decyzji, mimo braku podstaw określonych w art. 240 §1. Wznowienie postępowania nastąpiło natomiast w oparciu o przepis art. 240 §1 pkt. 8 OP, co zdaniem strony, wykluczyło istnienie podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu I instancji. Dlatego też umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w świetle art. 208 §1 OP w oparciu o przepis art. 17 ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje prawnego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na wielowątkowość sprawy, jej analiza dokonana przez Sąd, wymagała uporządkowania w pierwszej kolejności argumentów przedstawianych zarówno przez stronę, jak i przez organ podatkowy w zaskarżonej w wydanej przez niego decyzji, będącej przedmiotem rozważań w niniejszym uzasadnieniu. Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 134 §1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawy prawne, które zdaniem strony zostały naruszone poprzez wydanie zaskarżonego aktu administracyjnego przez organ podatkowy, dotyczą one w pierwszej kolejności zasady legalności wyrażonej

w art. 120 ustawy OP oraz przepisów normujących umorzenie postępowania podatkowego, a także decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Ostatni z zarzutów dotyczy natomiast naruszenia regulacji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ostatni z przytoczonych przepisów ma zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie, gdyż to właśnie postępowanie organów w tym zakresie wpłynęło na ostateczny wyrok Sądu. W art. 17 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca stanowi, iż jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak nie mają istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Kwestia, czy postępowanie dotyczyło towaru akcyzowego, jest zdaniem Sądu niejako poboczną w odniesieniu do zarzutów stawianych przez stronę w jej skardze. W sprawie istota problemu sprowadza się do wymogów proceduralnych dotyczących pełnomocnika podatnika w zakresie podatku akcyzowego, aniżeli do samego towaru. Jednakże uznać należy, iż w tle sprawy bez wątpienia występuje towar akcyzowy (olej opałowy) i w oparciu o to założenie należy prowadzić dalszą interpretację cytowanego przepisu, skupiając się jednak na wątku związanym z zasadnością złożenia, pismem z dnia [...] grudnia 2004 roku, przez pełnomocnika strony, M.J. z Biura o "B", wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 1998 roku. Zgodzić się należy z interpretacją organu, iż w przedmiotowej sprawie stroną umocowaną do złożenia wniosku takiego wniosku nie była faktycznie osoba, która w imieniu skarżącej go złożyła, gdyż nie spełniała ona wymogów z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Co prawda, w późniejszym okresie, tj. w dniu [...] września 2005 roku doręczone zostało pełnomocnictwo dla K.R. - doradcy podatkowego do reprezentowania strony w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej, to jednak złożone zostało ono w chwili innej od wymaganej przez ustawę. Bez względu na powyższe organ, podatkowy winien był, w opinii Sądu, poinformować stronę o jej uchybieniu formalnym, jakim było złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez osobę, która w świetle podówczas obowiązujących przepisów nie miała do tego prawa. Pamiętać bowiem należy, iż postępowanie organów podatkowych opiera się na pewnych zasadach, które bezpośrednio wyrażone zostały w ustawie OP. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Z punktu widzenia rozpatrywanej przez Sąd sprawy należy zwrócić uwagę w szczególności na zasady wyrażone w art. 121 i 122 ustawy OP. Ostatni z cytowanych przepisów normuje zasadę prawdy obiektywnej, która ma być osiągnięta poprzez zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ustawy OP jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane ze sprawą. W relacji z tą zasadą pozostaje druga z nich, wynikająca z art. 121 ustawy OP, a mianowicie zasada zaufania do organów podatkowych. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przez nie w taki sposób, aby reguła ta została zrealizowana. Wyrażona w art. 121 § 1 OP zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar.

Ze względu na powyższe, a także fakt, iż w sprawie strona domagała się wznowienia postępowania, a więc zastosowania środka zaliczającego się do nadzwyczajnych sposobów wzruszenia prawomocnych decyzji, organy podatkowe winny były w taki sposób prowadzić swe postępowanie, aby zapewnić realizację praw przyznanych podatnikowi. W ich postępowaniu Sąd dopatrzył się naruszenia zasad dotyczących wymogów formalnych podania złożonego przez stronę. Od organów podatkowych, jako reprezentujących interes Państwa, wymagać należy bowiem szczególnej staranności w postępowaniu. I choć Sąd nie kwestionuje zapisów art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, który wyraźnie wskazuje, iż jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi mogą być wyłącznie określone osoby, to jednak pamiętać jednak należy, iż istota sprawy zasadza się na chęci wznowienia przez stronę postępowania podatkowego, która to instytucja uregulowana została w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Procedura ta wszczynana jest z urzędu, czy jak to miało miejsce w rozpatrywanej przez Sąd sprawie, na żądanie strony. Żądanie to złożone zostało przez pełnomocnika strony M.J. w dniu [...] grudnia 2004 roku, który jak się potem okazało nie spełniał przesłanek z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak pismo to spełniało wszystkie wymagane przez ustawodawcę w art. 168 ustawy OP elementy

i wyraźnie (wraz z załączonym pełnomocnictwem) wskazywało na osobę i funkcję pełnioną przez pełnomocnika. Jako, że nie był on upoważniony do złożenia tego rodzaju wniosku, organ podatkowy winien był uznać ten fakt za brak formalny złożonego podania, a zgodnie z art. 169 §1 ustawy OP tego rodzaju sytuacja winna spowodować wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni pod rygorem zostawienia pisma bez rozpatrzenia. Tym bardziej, iż sprawa dotyczyła problemu istotnego dla podatnika, który Sąd pozostawił poza meritum niniejszego rozstrzygnięcia. Co więcej, organ podatkowy odpowiedział na powyższy wniosek podatnika, w którym zapewniał o niezwłocznym załatwieniu sprawy nim objętej, a czego przejawem jest jej wznowienie postanowieniem z dnia

[...] kwietnia 2005 roku. Nie zwrócił on jednak uwagi strony na opisywane uchybienie formalne, co mogło jedynie umocnić podatnika w przeświadczeniu o słuszności jego postępowania. Okoliczności tej nie zasygnalizował także organ podatkowy drugiej instancji, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Sąd.

Uznać należałoby, iż argument o niewłaściwości podmiotowej osoby wnoszącej żądanie wszczęcia postępowaniu byłby zasadny, jednakże po wezwaniu wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 ustawy OP do usunięcia braków jego wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Od organów podatkowych należy bowiem wymagać respektowania wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji, co wyraża się przede wszystkim w ich postępowaniu w konkretnej sprawie. Tym bardziej, iż ustawodawca wyposażył je w wiele instrumentów prawnych, które mogą być przez nie wykorzystywane. Ich nie zastosowanie przez organy podatkowe w odpowiednim momencie postępowania nie może obarczać, zdaniem Sądu, podatnika. Spełnienie dopiero owych warunków zasadniczych dawało organowi prawo do orzekaniu o ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania, co w świetle art. 208 ustawy OP, stanowiłoby przesłankę do umorzenia postępowania. A tak się nie stało.

Osobnym problemem, który wyłania się w toku rozpatrywanej sprawy jest element bezprzedmiotowości. Bowiem czy przymiot taki można nadać sprawie, w której organy podatkowe niższej instancji wszczęły postępowanie, istniała strona, której interes w sprawie był wyraźnie zaakcentowany.

Należy mieć na uwadze fakt, iż Sąd, swym wyrokiem uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji i nie dopatrzył się konieczności zastosowania przepisu art. 135 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W ocenie Sądu organ drugiej instancji nie zwrócił należytej uwagi strony na opisywane uchybienie formalne, które, co należy podkreślić, mogło jedynie umocnić podatnika w przeświadczeniu o słuszności jego postępowania. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane ze sprawą.

Strona stwierdza, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia, oraz że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Jednak wniosek, który z tego twierdzenia strona wywodzi, iż organ może orzekać co do istoty sprawy w nieograniczonym terminie, jest chybiony.

Przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji było żądanie strony uchylenia, określającej zobowiązanie podatkowe, decyzji ostatecznej. Dopiero w wyniku ewentualnego uchylenia takiej decyzji powstałaby nadpłata w rozumieniu

art. 77 § 1 pkt 1 lit b ustawy OP. Z uwagi na treść art. 128 ww. ustawy, konstytuującego zasadę trwałości decyzji, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie OP oraz w ustawach podatkowych. Tryb wznawiania postępowania zakończonego decyzją ostateczną uregulowany jest w art. 240-246 ustawy OP.

Art. 243 § 1a stanowił, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. W art. 70 jest mowa o pięcioletnim terminie, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bezzasadnym jest stosowanie w odniesieniu do art. 243 § 1a instytucji przerwania lub zawieszanie biegu tego bowiem jak była już o tym mowa wyżej, określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie już wobec niego termin przedawnienia.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS (nr [...])

z dnia [...]mogło być wznowione w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie

z art. 7 § 4 ustawy OP, jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a tak było w rozpatrywanym stanie faktycznym, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie powyższy pięcioletni termin winien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku, tj. od końca roku 1998. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w art. 70 § 1 mowa jest o terminie płatności podatku, a nie zaległości podatkowej. Tymczasem decyzja

z dnia [...] sierpnia 2001 roku dotyczyła rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie podatku. Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym dyspozycja art. 49 Ordynacji podatkowej dotycząca nowego terminu płatności nie będzie miała zastosowania. Stwierdzić więc należy, iż wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS (nr [...]) z dnia [...] był w świetle art. 243 § 1a bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 już upłynął.

Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński