Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 803/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...],

nr [...], określającą podatnikowi L.P. (dalej "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. (w kwocie [...] zł), sierpień 2010 r. (w kwocie [...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010 r. (w kwocie [...] zł), październik 2010 r. (w kwocie [...] zł).

Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana na podstawie następujących ustaleń organu.

Podatnik prowadził działalność w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Z tytułu rezerwacji miejsc noclegowych pobierał stosowne zaliczki. Z informacji uzyskanych od banków, w których Podatnik prowadził rachunki wynikało, że łączna niewykazana w ewidencji sprzedaży kwota obrotu z tytułu wpłaconych zaliczek wynosiła [...] zł. Podatnik, zgadzając się z powyższym ustaleniem, złożył w dniu 3 lutego 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte niniejszym postępowaniem, wykazał niezaewidencjonowany obrót oraz podatek należny.

Niezależnie od powyższego Naczelnik US w C. wszczął postępowanie podatkowe, w ramach którego przesłuchał osoby, które wpłacały zaliczki z tytułu opłaty za pobyt w należących do Podatnika obiektach noclegowych. Niektórzy świadkowie zeznali, że część pieniędzy wpłacali wcześniej na rachunek bankowy, pozostałą zaś kwotę przekazywali w formie gotówki, nie otrzymując żadnego potwierdzenia zapłaty, rachunku czy faktury. Wskazywali, że opłata za domek wynosiła do [...] zł, natomiast cena za osobę [...] zł. Część świadków zeznała, że korzystała z usług noclegowych, ale często ze względu na pogodę lub też złe warunki lokalowe skracali swój pobyt lub rezygnowali z niego, nie dopłacając dodatkowych kwot poza wpłaconymi wcześniej zaliczkami.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik US w C. stwierdził, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe były nierzetelne, jednakże mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Naczelnik US w C. po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego ustalił, że Podatnik zaniżył wartość świadczonych usług na terytorium kraju w złożonych w dniu 3 lutego 2012 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług o łączną kwotę [...] zł (brutto), w tym podatek należny

w wysokości [...] zł (wartość netto [...] zł), a w rozbiciu na poszczególne miesiące: lipiec 2010 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, sierpień 2010 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wrzesień 2010 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Naczelnik US w C. ustalił także, że Podatnik we wrześniu 2010 r. osiągnął obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, co w konsekwencji spowodowało utratę zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z dniem 1 grudnia 2010 r.

W wyniku zaś kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji zakupu VAT za 2010 r. stwierdzono, że kwoty podatku naliczonego oraz wartości netto wykazane

w ewidencji zakupu VAT, są zgodne z okazanymi fakturami VAT dokumentującymi zakup towarów i usług związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również dane z ewidencji zgodne są z danymi wykazanymi w deklaracji. Zatem Naczelnik US w C. uznał, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wskazanej w ewidencji zakupu VAT i deklaracjach podatkowych za ten okres.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US w C. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości[...] zł,

- październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, a następnie pismem z dnia 5 marca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia

14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 315/13 oddalił skargę Podatnika na wspomnianą decyzję Dyrektora IS. Następnie w wyniku rozpoznania wniesionej przez Podatnika skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2186/13 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 485/15 WSA

w Szczecinie - będąc związanym wykładnią NSA - uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia nr [...], wskazując w treści uzasadnienia,iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uprawomocnienie tegoż wyroku nastąpiło z dniem 22 sierpnia 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie istotna była ocena zeznań świadków, którzy wskazali, że część zapłaty za usługi noclegowe przekazali na rzecz Podatnika w formie gotówkowej. Natomiast analiza materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie w ocenie sądu świadczyła

o wybiórczej ocenie materiału przez organy podatkowe obu instancji. Zasadny był również zarzut dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Podatnikowi czynnego udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez Naczelnika US w C., co spowodowało naruszenie uprawnień procesowych strony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., będąc związanym orzeczeniem wydanym przez WSA w Szczecinie decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika US w C. z dnia [...], nr [...],i przekazał przedmiotową sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ I instancji") określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. (w kwocie [...]zł), sierpień 2010 r. (w kwocie [...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010 r.(w kwocie [...] zł), październik 2010 r. (w kwocie [...] zł).

W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego Organ I instancji stwierdził, że Podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług noclegowych (wypoczynku) w dwóch punktach, w M. i w Z., które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególna okresy 2010 r. Dowody źródłowe (faktury VAT, dane zawarte na wyciągu bankowym dotyczącym rachunku bankowego nr [...] za 2010 r.) bezsprzecznie potwierdzały fakt, iż Podatnik świadczył usługi zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Podatnik wykazał sprzedaż usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za 2010r. w kwocie [...] zł. Pozostała sprzedaż niewykazana przez Podatnika, wynikająca z wpłat dokonywanych na jego rachunek bankowy w okresie od 1 stycznia 2010 r. do

30 czerwca 2010 r. stanowiła kwotę [...] zł, a w okresie od 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. kwotę [...] zł, co z kolei stanowiło łączny obrót w tym okresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

w wysokości [...] zł. Zatem łączna kwota sprzedaży w 2010 r. z tego tytułu wyniosła [...] zł (tj. [...] zł).

Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w sierpniu 2010 r. przekroczył obrót

w wysokości [...] zł, co z kolei spowodowało utratę zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z dniem 1 listopada 2010 r. Łączna kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży w okresie od lipca do września 2010 r. wyniosła netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, natomiast w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ponownie uznał, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe (tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2010 r., ewidencja sprzedaży VAT za okres od lipca do września 2010 r.) nie spełniały warunków rzetelności, gdyż nie odzwierciedlały przebiegu wszystkich operacji gospodarczych dokonanych w badanym okresie przez Podatnika dotyczących sprzedaży usług i jako takie nie mogły być uznane za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w jego ocenie, na ustalenie obrotu pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Ponadto, organ I instancji zobowiązał Podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r.

i grudzień 2010 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżanej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 121 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych

w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika;

2) art. 122 przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ I instancji uznaje za podstawę ustaleń;

3) art. 191 przez dokonanie przez organ I instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadka Z.M., M.S., P.S. i I.W., co w ocenie Podatnika wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej, według niego, świadczyć o nieewidencjonowaniu przychodu w związku z rzekomym przyjmowaniem od klientów wpłat gotówkowych;

4) art. 193 § 4 przez uznanie ksiąg podatkowych Podatnika za nierzetelne, wyłącznie na podstawie zeznań kilku świadków, pomimo że zeznania kilkudziesięciu innych przesłuchiwanych świadków de facto rzetelność ksiąg podatkowych potwierdzają;

5) art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2, poprzez odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo istnienia ku temu przesłanek, a także możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej.

Podatnik podniósł również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego:

1) art. 111 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie dokonania przez podatnika wyższego niż deklarowany przez niego obrotu, w związku z czym organ uznał, iż Podatnik zobowiązany był do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących;

2) § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r.

w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez pozbawienie Podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że decyzja organu I instancji ponownie została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz

z naruszeniem przepisów procedury. Organ nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego, który uchylił pierwszą decyzję wydaną w przedmiotowej sprawie, gdyż po przekazaniu niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia, w szczególności nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego uprawniającego do wydania skarżonej decyzji. Przy ustaleniu stanu faktycznego ponownie oparł się na zeznaniach świadków przekazujących informacje wątpliwe, a świadczące na niekorzyść Podatnika. W toku postępowania podatkowego Podatnik wielokrotnie oświadczał, że nie otrzymywał wpłat gotówkowych, a transakcje rozliczane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Podatnik wskazywał na fakt, że organ uznał zeznania Z.M., że dokonał on na rzecz Podatnika wpłaty gotówkowej pomimo, iż świadek zeznał, że wykonał przelew bankowy. W podobny sposób organ podatkowy ocenił zeznania kilku innych świadków. Jednym ze świadków, którego zeznania organ I instancji użył do potwierdzenia niewykazania przez Podatnika przychodu, była I.W.. Na podstawie zeznań tego świadka organ uznał, że Podatnik nie wykazał przychodu w kwocie [...] zł, stanowiącej 50% wartości usługi, pomimo że świadek nie wyraził pewności, jaką częścią wartości usługi była wpłacona zaliczka, oraz nie pamiętał, jaka kwota rzekomo regulowana była osobiście z właścicielem ośrodka. Podatnik zwrócił uwagę na fakt, iż organ I instancji w pierwszej decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie pominął zeznania I.W., co w jego opinii świadczyło

o niewiarygodności tych zeznań, tym samym należało uznać okoliczności z nimi związane za nieudowodnione. Podatnik kontynuując w odwołaniu wątek zeznań świadków odniósł się do zeznań P.S., z których wynika, że świadek ten dokonał wpłaty gotówkowej do rąk Podatnika, wskazując przy tym, iż jedyną osobą tam obecną była siostra Podatnika. Z zeznań tego świadka nie wynikało zatem, jak twierdził organ, że wpłata dokonana była do jego rąk. Z kolei na podstawie zeznań M.S. organ przyjął, że dokonała ona wpłaty gotówkowej w ostatni dzień pobytu w kwocie ponad [...] zł, pomimo iż z protokołu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka wynikało, iż "nie pamiętam ile zapłaciłam, ale była to kwota ponad [...] zł". Na pytanie zaś postawione świadkowi - komu zapłacono za usługę - nie udzielono odpowiedzi. Następnie Podatnik odnosząc się do treści zeznań świadka Z.M. złożonych w 2012 r. i 2015 r. stwierdził, że nie można mieć pewności, że jakaś kwota ponad zaliczkę trafiła do rąk Podatnika. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że poza wpłaconą na konto zaliczką nie otrzymał innej kwoty od Z.M. - prawdopodobnie mógł on zrezygnować z pobytu w jego ośrodku lub go skrócić i skorzystać z usług jednego z sąsiednich ośrodków w M.

Na poparcie swojej argumentacji Podatnik przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III SA 285/2000 (niepublikowany).

Nie do zaakceptowania było również w opinii Podatnika naruszenie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i jednocześnie odstąpienie od oszacowania przez organ I instancji postawy opodatkowania.

W odwołaniu sformułowano też zarzut, co do naruszenia art. 23 § 2

w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony w uzasadnieniu decyzji organ I instancji bowiem w sposób niewystarczający wskazał przyczyny niedokonania szacowania dochodu podatnika.

W konkluzji powyższego Podatnik podniósł, że przyczyny przez które NSA wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie, który to Sąd następnie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora IS

w S. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US w C., w dalszym ciągu nie zostały wyeliminowane, co przemawiało za uchyleniem skarżonej odwołaniem decyzji.

Końcowo, pełnomocnik Podatnika zauważył, że koszty dotychczasowego postępowania w niniejszej sprawie już wielokrotnie przekroczyły wartość dochodzonego podatku, co dodatkowo uzasadnia wniosek o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...].

Organ odwoławczy wskazał, że nie ma żadnych wątpliwości co do prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ I instancji na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podzielił także argumentację organu I instancji dotyczącą oceny zeznań świadków oraz wnioski wprowadzone z analizy faktur wystawionych przez Podatnika. W opinii organu odwoławczego argumentacja przedstawiona szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, tym samym brak jest podstaw do uznania, aby kolidowała z zasadami wiedzy, logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do WSA w Szczecinie i powtórzył w niej zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji obejmujące naruszenie przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego.

Ponadto, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty odwołania

z dnia 8 stycznia 2016 r. i wskazał, że przyczyny, przez które NSA wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2186/13, uchylił wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 315/13, skutkiem czego WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 485/15 uchylił decyzję Dyrektora IS w S. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US w C., nie zostały w dalszym ciągu wyeliminowane, co również przemawia za uchyleniem decyzji niniejszą skargą.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2016 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę i podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone

w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

| Skarga jest zasadna. |

|Przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że niniejsza sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania, była już bowiem przedmiotem oceny |

|zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.02.2015 r, I FSK 2186/13, uchylającym wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14.08. |

|2013 r., I SA/Sz 315/13, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], którą określono Skarżącemu zobowiązanie |

|podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. |

|W następstwie ww. wyroku NSA, zgodnie ze wskazaniami tego Sądu wyrokiem z dnia 24.06.2015 r. WSA w Szczecinie uchylił decyzję |

|Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. |

|Wyjaśnić przy tym należy, że ww. wyrokiem z dnia 10.02.2015 r., I FSK 2186/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA z dnia |

|14.08.2013 r. oddalający skargę wobec uznania, że: |

|"(...) ocena dowodów oraz ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego nie była efektem dogłębnej analizy zeznań świadków, na których niemal |

|wyłącznie bazowała zaskarżona decyzja. Należało zatem podzielić zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji oparł się na twierdzeniach, |

|których nie zweryfikował ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonego |

|wyroku Sąd nie wykazał, że dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji analizując materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. |

|Przechodząc do pozostałych zarzutów wskazać należy, że w ramach oceny ewentualnego naruszenia art. 122 Op Sąd w sposób pobieżny odniósł się |

|do zeznań świadków, które stanowiły zasadniczą podstawę do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia. Sąd nie |

|wyjaśnił również kontekstu oświadczenia, które skarżący złożył w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. stwierdzając jednoznacznie, że potwierdzało|

|ono fakt przyjmowania wpłat gotówkowych w 10 przypadkach, w których usługobiorcy na taką okoliczność się powołali. |

|Zauważyć należy, że w dacie złożenia tego oświadczenia skarżący wywodził, iż 2010 r. nie przyjmował zapłaty za pośrednictwem przelewów, z |

|czego wobec przedstawionych mu dowodów (wyciągu z rachunku bankowego) wycofał się składając stosowną korektę deklaracji. Sąd pominął również |

|wskazane przez skarżącego naruszenie art. 123 Op poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, które były niekiedy |

|prowadzone w tych samych terminach w różnych miastach. Dotyczyło to zeznań niektórych świadków, co w świetle oparcia ustaleń faktycznych |

|niemal wyłącznie na takich właśnie środkach dowodowych, powinno zostać przez Sąd ocenione w kontekście naruszenia uprawnień procesowych |

|strony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. |

|Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji winien zatem dokonać wnikliwej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz |

|zbadać czy ewentualne ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w czynnościach dowodowych mogło wpłynąć na kierunek podjętego |

|orzeczenia.". |

|Rozpoznając ponownie sprawę za wskazaniami NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem z dnia 24.06.2015 r., I SA/Sz |

|485/15, uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] wskazując, że: |

|"(...) Organy podatkowe nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, opierając się głównie na |

|zeznaniach świadków, uchybiając tym samym zasadzie orzekania w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy (art. 187 Op,). |

|W rozpoznawanej sprawie, istotna była ocena zeznań świadków którzy wskazali, że część zapłaty za usługi noclegowe przekazywali w formie |

|gotówkowej. Analiza zgromadzonych dowodów w świetle wniosków i dokumentów nadesłanych przez Stronę wskazuje, że Organy dokonały wybiórczej |

|oceny materiału dowodowego. Świadczy o tym ocena zeznań Z.M., które wbrew twierdzeniom Organu nie potwierdzały faktu |

|dokonania jakiejkolwiek wpłaty gotówkowej na rzecz Skarżącego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach protokołu przesłuchania świadek |

|zeznał, że zapłacił co najmniej [...] zł za usługę. Zaś na pytanie jak wyglądało rozliczenie za usługę świadek zeznał cyt: nie pamiętam, |

|prawdopodobnie zapłata była przelewem. |

|Organy obu instancji w żaden sposób nie odniosły się również do zeznań E.L. która zeznała, że nie pobierała żadnych opłat od wczasowiczów w |

|tym od K.M.. Dodać należy ponadto, że poza K.M. jedynie A.S. wskazała, iż wpłatę w gotówce przekazała "kobiecie, która zajmowała się obsługą |

|domków, ale nie wie kim ona była". Nie można również stwierdzić, że przyjmowanie płatności przez E.L. potwierdzali dalsi świadkowie. Zeznania|

|świadków które organ podatkowy czyni trzonem ustaleń faktycznych w sprawie nie korelują z zeznaniami kilkudziesięciu innych świadków, którzy |

|nie potwierdzali dokonywania jakichkolwiek wpłat gotówkowych na rzecz Skarżącego a posługiwali się dowodami w postaci operacji bankowych |

|(M.J., P.M., D.O., P.P.). Nadto, świadkowie często zeznawali że: potwierdzają wpłaty zaliczek na poczet wypoczynku w ośrodkach Skarżącego, że|

|przebywali na wypoczynku, ale często ze względów pogodowych lub też złych warunków lokalowych skracali swój pobyt lub też zrezygnowali z |

|niego nie dopłacają dodatkowych kwot poza wpłaconymi wcześniej zaliczkami. |

|Podkreślenia wymaga, że Skarżący pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. potwierdził jednoznacznie, fakt przyjmowania wpłat gotówkowych w 10 |

|przypadkach, w których usługobiorcy na taką okoliczność się powołali. |

|W ocenie Sądu, zgromadzenie i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie, nie miały cech wszechstronności, nie spełniały wymogów art. |

|187 § 1 O.p., naruszały wręcz zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. Wnioski oparte na wybiórczych i nie |

|wystarczających do wszechstronnej oceny dowodach były niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dlatego też w ocenie Sądu Organy|

|przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów wytyczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. |

|Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, które |

|były niekiedy prowadzone w tych samych terminach w różnych miastach (...). Dotyczyło to zeznań niektórych świadków, co w świetle oparcia |

|ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na takich właśnie środkach dowodowych, należy ocenić w kontekście naruszenia uprawnień procesowych |

|strony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący został bowiem pozbawiony możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do |

|protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów.". |

|Końcowo Sąd wskazał, że: "Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie |

|postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do zasadniczo innych ustaleń faktycznych istotnych dla określenia zobowiązania w podatku od |

|towarów i usług.". |

|Sąd orzekając ponownie w niniejszej sprawie stwierdził, po uprzedniej analizie zeznań świadków, że skargę należało uwzględnić, gdyż zasadny |

|jest zarzut Skarżącego, że przyczyny, z powodu których wyrokiem z dnia 24.06.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - w ślad za |

|wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, nie zostały wyeliminowane, bowiem zarówno |

|decyzja organu I instancji jak i organu II instancji zostały wydane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a więc |

|z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik |

|sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). |

|Z analizy zeznań przesłuchanych świadków, np. I.W., M.S., I.M., A.S., B.F. wprost wynika, że świadkowie ci wskazują na przybliżone wartości, |

|inni zaś świadkowie - że nie pamiętają szczegółów pobytu w ośrodku Skarżącego (np. Z.M.), natomiast organ wskazuje na te okoliczności jako |

|aksjomat (pewnik) przyjmując tę przybliżoną wartość jako niesporną. Wskazać przy tym należy, że np. z analizy zeznań M.S. wynika, że organ |

|inaczej zacytował treść zeznań niż faktycznie świadek ten zeznał, a mianowicie, m. in. M.S. zeznała, że: "koszt na jedną osobę wynosił ok. |

|[...]zł", natomiast organ przyjął, że zeznała, iż: "koszt na jedną osobę wynosił [...] zł". Jest to istotna różnica, i w ocenie Sądu, chociaż są |

|to dowody uzyskane w toku postępowania, to jednak nie są to dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania, o jakich|

|mowa w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. |

|Kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy zachodzi konieczność oszacowania, czy też nie, ma przede wszystkim |

|okoliczność, która nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, że w toku |

|kontroli podatkowej m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2010 rok, dokonano badania prowadzonej przez |

|Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r., którą to czynność ujęto w protokole kontroli podatkowej. W pkt 12 tego |

|protokołu kontroli wskazano, że ustalenia zawarte w protokole (w punkcie 7) dały podstawę do stwierdzenia |

|istnienia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w księdze a stanem rzeczywistym, co uniemożliwiło ustalenie podstawy opodatkowania w |

|prawidłowej wysokości i stanowiło przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, albowiem dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają|

|stanu rzeczywistego w zakresie przychodów. |

|Zgodzić się zatem należało ze Skarżącym, że skoro organ podatkowy uznał księgi podatkowe Skarżącego za nierzetelne w całości, to nie mógł |

|odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2010 r., a w związku z tym niezasadnie |

|organ twierdził, że: "(...) pozostałe dane wynikające z tej ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na |

|określenia podstawy opodatkowania i odstąpienie od jej określenia w drodze oszacowania", jak słusznie bowiem wskazał Skarżący, zeznania |

|świadków "często wyrażały wątpliwości i nie były pewne co do zaistniałych zdarzeń". |

|Należy zauważyć, że wyżej powołane wyroki bazowały na tym samym materiale dowodowym i dokonały analogicznej jego oceny co do wybiórczego i |

|pobieżnej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań świadków, co skutkowało w konsekwencji błędnym |

|ustaleniem stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, a tym samym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć |

|istotny wpływa na wynik sprawy. |

|Wskazać zatem należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych |

|dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednak w przypadku gdy dokumentacji tej brakuje albo organ stwierdzi, że jest |

|ona nierzetelna lub wadliwa w całości, stosownie do art. 193 O.p., co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie podstawy |

|opodatkowania, w takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzona przez organy w protokole |

|z czynności badania księgi podatkowej nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek |

|jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie ma więc zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie |

|nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. |

|W myśl zaś art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z |

|ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim|

|orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika |

|dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten |

|został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z |

|dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., |

|II FSK 615/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). |

|Z kolei zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z |

|ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej |

|sprawie, że organ stwierdził nierzetelność księgi podatkowej Skarżącego w całości, opierając w zasadzie stwierdzoną nierzetelność na |

|zeznaniach przesłuchanych świadków, zaś zeznania te wskazują na przybliżone wartości ceny usług noclegowych świadczonych przez Skarżącego, to|

|nie było podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym nierzetelności nie można oszacować na podstawie art. 23 § 1 |

|pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny na stronie internetowej |

|http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a zatem na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. |

|Zarówno z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jak i ustawy o podatku od towarów i usług nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy|

|jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania |

|zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; dostępny na stronie internetowej |

|http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednakże w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały całą prowadzoną przez Podatnika księgę |

|podatkową. Podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, |

|jednakże takich dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, a zatem muszą to być dane rzeczywiste |

|i jednoznaczne. Brak takich dokumentów, z takimi rzeczywistymi danymi, skutkuje koniecznością ustalenia przez organy podatkowe podstawy |

|opodatkowania w drodze oszacowania. |

|Stwierdzić więc należy, że okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego badanej sprawy (protokolarne stwierdzenie |

|nierzetelności całej księgi podatkowej Skarżącego) uzasadniały i zobowiązywały organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania, |

|stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym uznać należało zarzuty strony skarżącej co do bezpodstawnego odstąpienia organu podatkowego |

|od oszacowania podstawy opodatkowania za w pełni uzasadnione, co było konsekwencją braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy |

|w oparciu o już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy wprawdzie ponownie dokonał oceny zeznań przesłuchanych świadków, |

|stosownie do wskazań NSA i WSA w ww. wyrokach, niektórych świadków ponownie przesłuchał, jednakże po raz kolejny dopuścił się ich oceny w |

|sposób wybiórczy i pobieżny, a zatem nie wykonał w tym zakresie wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 24.06.2015 r., I |

|SA/Sz 485/15, co w efekcie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do zasadniczo innych ustaleń faktycznych istotnych |

|dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. |

|Wobec tego należało uwzględnić zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. art. 121, 122, 191, 193 § 4, 23 § 2 |

|pkt 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p., które implikują naruszenie przepisów prawa materialnego określonych w art. 111|

|ust. 1 ustawy VAT (Dz. U . Nr 54 , poz. 535 z późn. zm.) i § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia|

|23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2009 r., Nr 224, poz. |

|1797 z późn. zm.), naruszenia te bowiem mogły skutkować zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w konsekwencji bezpodstawnym zobowiązaniem |

|skarżącego Podatnika do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. |

|Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazań zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24.06.2015 r., I SA/Sz 485/15, a |

|mianowicie co do naruszenia art. 123 O.p. wskazać należy, że organ podatkowy w tym zakresie wykonał wskazania Sądu i dokonał|

|w tym zakresie ustaleń, których ocena odpowiada prawu. Pełnomocnik skarżącego Podatnika, stosownie do art. 190 § 1 O.p., na 7 dni przed |

|przeprowadzeniem czynności przesłuchania świadka był skutecznie zawiadomiony o terminach i miejscach przesłuchań wskazanych świadków |

|(okoliczność niesporna) i nie wnosił o przesunięcie tych terminów, czy też o ponowne przesłuchanie tych świadków (okoliczność niesporna). |

|Istotne przy tym jest, że pomimo udostępnienia stronie skarżącej akt sprawy w trybie art. 178 § 1 O.p. (z czego sporządzono |

|protokół z dnia 13.04.2012 r.), a także zawiadomienia pełnomocnika skarżącego w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., strona |

|skarżąca również nie wnosiła o ponowne przeprowadzenie tych dowodów osobowych. W ocenie Sądu, okoliczności te pozwalają uznać, że strona |

|skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość pełnego udziału w postępowaniu, w tym złożyć wniosek o ponowne przesłuchanie świadków,|

|a zatem nie było podstawy do uznania, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a na zasadność tej oceny wskazuje fakt, że |

|dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji ocena tego zarzutu nie była kwestionowana w skardze. |

|Wobec jednak stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, warunkujących naruszenie prawa materialnego, organ podatkowy przy ponownym |

|rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, dokonać właściwej oceny tych ustaleń z uwzględnieniem |

|powyższych wskazań Sądu. |

|W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i |

|poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej [...] |

|zł orzekł na podstawie art., art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. |