Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 571/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2731/12 w sprawie ze skargi ""G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. z siedzibą w W. (dalej w skrócie "spółka", "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 listopada 2007 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50 000 zł do 170 050 000 zł, w drodze utworzenia 340 000 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty przez jedynego udziałowca G. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 849 936 zł.

Wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 849 936 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka wskazała na sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r., L 249, poz. 25 ze zm.) – dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG" uprawniającą podatnika do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Zdaniem spółki, Polska błędnie implementowała regulacje unijne na grunt prawa krajowego przez co pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki było nieuzasadnione.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 16 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty od czynności cywilnoprawnej wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Decyzją z dnia 23 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu organ wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych norm istniejących w Dyrektywie 69/335/EWG na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

3. Skargą z dnia 5 października 2009 r. spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego, które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy.

4. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Uwzględniając stan faktyczny i prawny sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji zarzut ten uznał za uzasadniony, z tym że powiązano go z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia do Wspólnoty. 5. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1266/10, Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd zwrócił uwagę, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przytoczył oraz podzielił oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. (C – 372/10) oraz uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją przyjętego stanowiska było stwierdzenie, że stosowne przepisy polskiego prawa podatkowego nie były sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ppkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że regulacje te – wobec sprzeczności z przepisem wspólnotowym – nie mają zastosowania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

6. Rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji odniósł się do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") oraz wskazał, za ww. orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, przybliżając przy tym jego treść. Podnosząc, że jest związany przedstawioną wykładnią prawa materialnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Dalej wyjaśniono, że skoro w tym dniu w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej stawką 5 %, to przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Jak bowiem wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa zaś innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego.

W konsekwencji, w rozpatrywanym stanie faktycznym nadpłata nie powstała, bowiem kwota spornego podatku została należnie pobrana przez płatnika.

7. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu pierwszej instancji mają istotny wpływ na wynik sprawy;

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;

c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/ EWG, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill);

d) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, konsekwentnie poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, m. in. podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;

e) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm.), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;

- przy czym powołane uchybienia sądu pierwszej instancji miały wpływ na wynik sprawy.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został mianowicie wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1266/10.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), PiP 1969, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., II GSK 830/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

W wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1266/10, NSA odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, w którym Trybunał stwierdził, że polskie przepisy u.p.c.c., nakazujące opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej.

Z powyżej wskazanych przyczyn poza rozważaniami NSA pozostaną więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego.

8.2. Jak podkreślono powyżej, wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publik. CBOSA).

Odstępstwo od wyrażonej w art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. zasady związania wykładnią wyroku dokonaną przez NSA może dotyczyć kilku sytuacji. Po pierwsze, wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA oraz wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieni sie stan prawny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2065/04, publik. CBOSA). Po drugie, wykładnia prawa wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego traci moc wiążącą w wyniku podjęcia, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa, od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Ponadto, analogicznie, możliwość odstąpienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy od zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. zachodzi w przypadku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonujący wykładni prawa unijnego, orzeczenia, w którym dokonano odmiennej wykładni prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie od tej wykładni, której dokonał sąd kasacyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1370/12, publik. CBOSA). W akcie końcowym Konferencji przedstawicieli rządów Państw Członkowskich przygotowującej projekt Traktatu z Lizbony zawarta jest bowiem m.in. deklaracja nr 17 wszystkich państw członkowskich, w tym i Polski - Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 203, poz. 1569), w której wypowiedziana została zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państw członkowskich. W prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 TWE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa). Zauważyć także należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 81). Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii. Dla polskiego porządku prawnego powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że art. 190 p.p.s.a. należy interpretować w świetle wymogów prawa wspólnotowego, a związanie WSA wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym NSA nie ma charakteru absolutnego (por. A. Zalasiński, Kontrola legalności decyzji podatkowych przez sądy administracyjne a wymogi prawa europejskiego, POP 2005 r., nr 6, poz. 523).

Adresatami analizowanego art. 190 p.p.s.a są: wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Kwestię związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA przez sąd pierwszej instancji (oraz odstępstwa od tej zasady) – art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. – omówiono powyżej. Zakres uprawnień wnoszącego skargę kasacyjną reguluje natomiast art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przewidziane są odstępstwa od zasady związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to konsekwentnie należy przyznać – pod takimi samymi warunkami – uprawnienie dla wnoszącego skargę kasacyjną (od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy). Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państw członkowskich wynika więc nie tylko możliwość odstąpienia przez sąd wojewódzki od wykładni dokonanej przez NSA w tej sprawie, ale również uprawnienie dla wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy do podnoszenia "nowych" zarzutów z zakresu prawa unijnego (w niniejszej sprawie jest to zarzut naruszenia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG).

8.3. W kontekście powyższych rozważań, w rozpatrywanym stanie faktycznym przeanalizować należało zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Warszawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (klauzula stand-still zabraniająca ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego). Klauzula stand-still (zwana także zasadą ciągłości, stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 731/09, publik. CBOSA). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2746/12, publik. CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand - still, do realiów rozpatrywanej sprawy, powtórzyć wypada, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony (wniosek wyprowadzany z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Od 1 marca 1989 r. obowiązywała stawka regresywna opłaty skarbowej, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką określały kolejno przepisy § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.nr 9, poz.52 ze zm.), § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), zgodnie z którymi wynosiła ona od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od czynności umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych) pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w okresie do 30 kwietnia 2004 r., według ówczesnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobierany był według stawek regresywnych, wynoszących od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od tych czynności jest stała i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Skoro Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania umów spółek podatkiem kapitałowym wprowadziła z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyła wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzuli stand-still, zabraniającej ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego. Za datę odniesienia należy, bowiem uznać dzień 1 lipca 1984 r., co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym już orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegały operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie budzi wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania po przystąpieniu do Unii Europejskiej, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit. k, ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., ani też wcześniej w okresie od 1 lipca 1984 r. do daty akcesji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r., nie stanowiła bowiem odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do wywodów Trybunału Sprawiedliwości, zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 w sprawie Logstor ROR Polska sp. z o.o. na poparcie tezy o niemożności zmiany stawki na stałą, wyższą od najniższej regresywnej jest nieuzasadnione. Wyrok w sprawie Logstor dotyczył czynności pożyczki, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c i d Dyrektywy 69/335/EWG, których opodatkowanie było możliwe po akcesji, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1%. W polskim systemie prawnym czynność udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) podlegająca uprzednio opłacie skarbowej, z dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowana została stawka regresywną (art. 1 ust 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Na mocy ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) czynność ta, z dniem 1 maja 2004 r. została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit h u.p.c.c. w ówczesnym brzmieniu). Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Na tle takiego stanu prawa polskiego Trybunał w cyt. wyroku orzekł, że: art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG, stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Na tle niniejszej sprawy należy zatem przypomnieć, że państwo polskie nie zrezygnowało z opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego, zarówno w okresie przedakcesyjnym, jak i po dacie 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak-Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26, 27 i 28 wyroku), to zmiana stawki w dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia klauzuli stand-still, bowiem nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2636/12, publik. CBOSA).

8.4. Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym, stwierdzić należy, że mają one w istocie charakter pochodny względem zarzutów prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie bowiem zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę, zasadnie uznając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów u.p.c.c. w związku z powołanymi przez stronę skarżącą przepisami prawa europejskiego, w konsekwencji zaś zgodnie z prawem odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione.

8.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).