Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 289/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną działalnością w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...]., określającą E. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (skarżącej) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, skarżąca w deklaracji wskazała do opodatkowania grunty - działki nr [...], [...] i [...] położone w P., związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pow. [...] m2), budynek mieszkalny (pow. [...] m2), budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pow.[...] m2), zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, a jako podatek należny wskazała kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji, określając wymiar podatku, przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (za okres od stycznia do czerwca), budynki niemieszkalne o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie oględzin w dniu 28 lutego 2019r. nie stwierdzono uprawy pieczarek w budynku szklarni. Przedstawiciel skarżącej wyjaśniał, że brak ich produkcji wynikał z konieczności remontu budynków, związanych ze złym stanem technicznym; nie podał przy tym, kiedy zostanie uruchomiona produkcja pieczarek. Podczas ponownych oględzin (12 lipca 2019 r.) stwierdzono już prowadzenie produkcji pieczarek. Organ podkreślił przy tym, że mimo żądania skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność sprzedaży pieczarek od początku roku. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, że zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. przysługuje za okres od lipca do końca 2019 r.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Miało ono polegać na przyjęciu, że skarżąca:

- wykorzystywała obiekty o powierzchni [...] m2 przez sześć miesięcy w inny sposób aniżeli prowadzenie uprawy pieczarek (specjalny dział produkcji rolnej), w konsekwencji czego nie uwzględniono zwolnienia podatkowego i naliczono podatek w kwocie [...]zł;

- jest właścicielem budynku niemieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, mimo że wizja lokalna wykazała brak tego obiektu;

- naliczenie podatku od budowli o wartości [...] zł pomimo braku takich budowli i niewskazania ich w treści uzasadnienia decyzji.

Skarżąca kwestionowała naliczenie podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 pomimo faktu, że cała nieruchomość jest przeznaczona na cele związane z produkcją pieczarek - działem specjalnym produkcji rolnej. Zarzucała ponadto wewnętrzną sprzeczność ustaleń, polegającą na zakwestionowaniu w całości dowodów z dokumentów "Wz"' i jednoczesnym stwierdzeniu, że zdarzenie gospodarcze wykazywane dokumentami w postaci dostawy okrywy miało miejsce wobec podjęcia produkcji pieczarek. Zwracała też uwagę na rozbieżność ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania z decyzją dotyczącą podatku za 2018r. ([...]), która nie obejmowała spornych budynku i budowli (przy braku zmian na gruncie).

W odwołaniu skarżąca wyjaśniała przede wszystkim, że kontynuuje uprawę pieczarek po poprzedniku prawnym (U. P. M. sp. z o.o. w upadłości). Cała nieruchomość jest związana z produkcją rolną, a powierzchnia gruntów jest przeznaczona pod uprawę pieczarek - dział specjalny produkcji rolnej. Zdaniem skarżącej, zostały spełnione wszystkie konieczne warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. za cały rok podatkowy.

W rozpoznaniu odwoławnia organ odwoławczy wskazał, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. wymagane jest spełnienie dwóch warunków: pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Ten drugi warunek, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie został spełniony w odniesieniu do okresu od początku roku podatkowego do czerwca włącznie.

Dokonując wykładni pojęcia "zajęcie na prowadzenie produkcji" organ stwierdził, że dany budynek lub jego część muszą być faktycznie wykorzystywane do konkretnej działalności, z wyłączeniem innych funkcji. W budynku muszą być wykonywane czynności, powodujące osiągnięcie zamierzonych celów, rezultatów związanych z działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, składające się na taką produkcję. Samo zajęcie obiektu przez podmiot prowadzący działalność w zakresie działów specjalnych nie jest natomiast wystarczające.

Zdaniem organu odwoławczego, prowadzenie uprawy w latach poprzednich oraz korzystanie wówczas ze zwolnienia podatkowego nie jest w sprawie istotne. Kolegium wskazało na ustalenia, poczynione w trakcie dwukrotnych oględzin. Motywowało, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na sprzedaż pieczarek w zakwestionowanym okresie, przedstawiła jedynie dowody magazynowe (a nie księgowe) na okoliczność wydania okrywy torfowej.

Organ odwoławczy odniósł się do argumentów strony, że cała powierzchnia gruntów związana jest z uprawą pieczarek. Stwierdził, że zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. dotyczy wyłącznie powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a nie gruntów, na których są usytuowane te budynki gospodarcze. Jak dodatkowo zauważył, zgodnie z aktualnym Krajowym Rejestrem Sądowym, skarżąca nie prowadzi wyłącznie działalności rolniczej.

Nawiązując do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, przejściowe niewykorzystywanie nie ma bowiem w tym wypadku znaczenia.

Kolegium nie podzieliło też zarzutów, związanych z opodatkowaniem budynku. Zauważyło, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków na działce nr [...] jest postawiony budynek biurowy. Z załączonej mapy terenu wynika, że powyższy budynek biurowy przylega do budynków gospodarczych, w których była prowadzona uprawa pieczarek. Budynek biurowy stanowi zaplecze socjalno-techniczne, w którym nie była prowadzona uprawa pieczarek. W skład tego budynku wchodzą: hydrofornia, rozdzielnia prądu, szatnie z kabinami prysznicowymi, pokoje socjalne. Powierzchnia pomieszczeń została ustalona na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 28 lutego 2019r. Pomieszczenia tego budynku nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - nie jest to budynek gospodarczy i nie jest prowadzona w tym budynku uprawa pieczarek. Powierzchnia budynku została zatem opodatkowana stawką od działalności gospodarczej na ogólnych zasadach.

W zakresie opodatkowania budowli organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta została wartość zadeklarowana przez samą skarżącą.

E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia w zakresie zobowiązania w wysokości [...] zł.

Skarżąca zarzuciła:

- przyjęcie, że wykorzystywała obiekt o powierzchni [...] m2 przez okres 6 miesięcy 2019 r. w inny sposób aniżeli prowadzenie uprawy pieczarek (specjalny dział produkcji rolnej) i brak uznania, że podlega on zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 c, a w konsekwencji naliczenie podatku w kwocie [...]zł;

- przyjęcie, że jest właścicielem budynku niemieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 i naliczenie od niego podatku w kwocie [...]zł pomimo tego, że wizja lokalna wykazała fizyczny brak budynku na nieruchomości należącej do skarżącej;

- naliczenie podatku od budowli o wartości [...] zł pomimo braku istnienia takich budowli i niewskazania ich w treści uzasadnienia decyzji, w konsekwencji naliczenie podatku w kwocie [...]zł;

- naliczenie podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 pomimo faktu, że cała nieruchomość jest przeznaczona na cele związane z produkcją pieczarek - działem specjalnym produkcji rolnej, w konsekwencji brak uznania, że podlega on zwolnieniu z opodatkowania i naliczenie w związku z tym podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł;

- wewnętrzną sprzeczność ustaleń polegającą na zakwestionowaniu w całości dowodów z dokumentów "wz" i jednoczesnym logicznym stwierdzeniu, że zdarzenie gospodarcze wykazywane dokumentami w postaci dostawy okrywy miało miejsce wobec podjęcia produkcji pieczarek.

- rozbieżność ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania przyjętej obecną decyzją i decyzją z 2018 r. ([...]), która nie obejmowała spornych budynku i budowli;

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a.) oraz zasady równości wobec prawa art. 32 i 33 Konstytucji RP wobec odmiennego rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotu, który poprzednio zaprzestał prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej i faktycznie go nie prowadził oraz podmiotu, który nabył nieruchomość z zamiarem podjęcia działalności w ramach prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej (uprawy pieczarek) i podjął w tym kierunku działania, ale w okresie objętym decyzją nie zdołał - z uwagi na skalę inwestycji - podjąć działalności w planowanym zakresie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca jest wyłącznie właścicielem budynku o powierzchni [...] m2 od 30 sierpnia 2018 r. Budynek ten już w momencie budowy przeznaczony był na budynek pieczarkarni, jego przeznaczenie nie ulegało zmianie. Z uwagi na specjalistyczną konstrukcję zmiana zastosowania i przeznaczenia wymagałaby znaczącej ingerencji w strukturę obiektu. Skarżąca kontynuuje wykorzystanie obiektu, nie uległy zatem zmianie podstawy do kontynuowania zwolnienia w podatku od nieruchomości, jakie stosowane były wobec podmiotu U. P. M. Sp. z o.o. w upadłości.

Skarżąca argumentowała, że w trakcie wizji lokalnej ustalono prowadzenie produkcji, organy kwestionowały zaś wyłącznie czas jej trwania. W jej ocenie stwierdzenie jakoby dokumenty "Wz" nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych jest sprzeczne z logiką, bowiem w dniu 12 lipca 2019 r. w czasie oględzin stwierdzono obecność na nieruchomości podatnika okrywy torfowej, na dostawę której opiewały te dokumenty.

Podniesiono, że w czasie wizji lokalnej stwierdzono brak budynku niemieszkalnego o powierzchni [...] m2, wobec czego brak jest podstaw do naliczania podatku od nieruchomości od nieistniejącego obiektu. W kwestii naliczenia podatku od budowli skarżąca zauważyła, że organy nie wskazały, co zostało uznane za budowlę i w jaki sposób ustalono jej wartość, w związku z czym okoliczność ta nie została należycie wskazana w uzasadnieniu.

Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że cała nieruchomość przeznaczona jest na cele związane z produkcją rolną, w związku z czym także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 przeznaczone są na cele związane z produkcją pieczarek - działem specjalnym produkcji rolnej i podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 c u.p.o.l.

W ocenie skarżącej, postępowanie dowodowe nie wykazało, żeby w budynku nie była prowadzona działalność w postaci produkcji pieczarek. Nie wykazano innego wykorzystywania obiektów, aniżeli prowadzenie produkcji, nie wykazano innego celu prac remontowych aniżeli przywrócenie warunków do zwiększenia wydajności prowadzonej uprawy pieczarek. Skarżąca wywodziła, że nie można oddzielić przerw technologicznych w produkcji od samej produkcji, gdyż termin "zajęcie" powinien być rozumiany szerzej. Obiekt nie został wyłączony z produkcji rolnej ani faktycznie przeznaczony do innego celu, był na etapie przywrócenia do pełnej produkcji rolnej i zwiększenia jej skali.

Jzdaniem spółki, decyzje naruszają zasady równego traktowania podmiotów i budowania zaufania do rozstrzygnięć organów państwa. Inaczej oceniono ten sam stan faktyczny i prawny, uzależniając jedynie decyzje o obciążeniu wysokim podatkiem od tożsamości podmiotu - syndyka zwolniono, a podmiot komercyjny, nowego właściciela, obciążono wysokim podatkiem od nieruchomości pomimo tego, że jedyną zmianą jak zaszła było podjęcie przez nowego właściciela (skarżącą) czynności zmierzających do podjęcia uprawy pieczarek i podjęcie tej produkcji w obiekcie pod koniec 2018 r. Naliczono podatek podmiotowi, który faktycznie wykonywał czynności związane z zajęciem obiektu na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a konsekwentnie zwalniano z podatku podmiot, który trwale zaprzestał produkcji pieczarek.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreśliło, że poprzedni właściciel nieruchomości nie prowadził w budynku uprawy pieczarek i wbrew stanowisku spółki nie korzystał w ostatnich latach (2017 i 2018 r.) ze zwolnienia podatkowego, zaś podatek od nieruchomości był naliczany w najwyższej stawce. Budowla została wykazana w deklaracji podatkowej, zaś budynek mieszkalny, nie znajdujący się faktycznie na gruncie, nie został opodatkowany. Stwierdzono natomiast istnienie budynku socjalno – biurowego, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie przedmiotem sporu było przede wszystkim to, czy należący do spółki budynek szklarni był w pierwszej połowie roku 2019 zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i w konsekwencji czy korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Spór dotyczył również opodatkowania budynku niemieszkalnego, zdaniem skarżącej nieistniejącego, opodatkowania budowli oraz nieobjęcia wskazanym zwolnieniem całej nieruchomości, w tym również gruntów.

W zakresie pierwszej ze spornych okoliczności należy przypomnieć, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że grunty i budynki skarżącej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz że uprawa pieczarek w szklarni co do zasady stanowi dział specjalny produkcji rolnej (w rozumieniu, przyjętym w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sporne nie było też uznanie obiektu szklarni za budynek gospodarczy. Spór ograniczał się natomiast z jednej strony do sposobu interpretacji przesłanki zwolnienia w postaci "zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej", z drugiej zaś – do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe m.in. pominęły złożone przez stronę dowody w postaci dokumentów WZ i przyjęły – wbrew jej twierdzeniu – że produkcja pieczarek rozpoczęła się dopiero w lipcu 2019 r. (bowiem wtedy przeprowadzono drugie oględziny, w trakcie których stwierdzono stan po zbiorze pierwszych nasadzeń).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały co do zasady właściwej wykładni pojęcia "zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej", wiążąc jego zakres z rzeczywistym wykorzystaniem dla celów tego rodzaju produkcji oraz z jednoczesnym wyłączeniem zajęcia na inne cele. Słusznie też podkreśliły, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot, prowadzący taką produkcję oraz samo przystosowanie budynków do produkcji nie wystarcza do uznania, iż są one na produkcję zajęte. "Zajęte" nie oznacza bowiem tego samego, co "przeznaczone".

W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś. Potoczne brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że budynek gospodarczy powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji. W budynku muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy więc rozumieć w ten sposób, że w budynku (tu: pieczarkarni) muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Interpretacja dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem w zasadzie poglądom wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się m. in., że do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., niezbędne jest wykazanie faktycznego, rzeczywistego wykorzystania budynków do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 812/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 172/10), a pojęcie "zajęcia" jest odmienne od pojęcia "związania nieruchomości z działalnością" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2016 r., I SA/Rz 489/16; zob. B. Pahl, M. Radziłowicz, Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej – problemy praktyczne, "Samorząd Terytorialny" 10/2015, s. 50-55). Czynności skadające się na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności.

Dodatkowo warto zauważyć, że - jak podkreśla doktryna prawa - w sytuacji, gdy z pewnych względów (np. nieopłacalność produkcji) działalność zostanie zaprzestana, obiekty nie powinny podlegać zwolnieniu. Z drugiej strony budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Jeżeli np. w szklarni jest prowadzona uprawa kwiatów i w pewnym okresie ze względów technicznych lub klimatycznych szklarnia stoi pusta, to jednak w dalszym ciągu jest ona zajęta na prowadzenie uprawy kwiatów, a zatem korzysta ze zwolnienia (zob. R. Dowgier, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020; B. Pahl, Glosa do wyroku WSA z dnia 11 lipca 2011r., I SA/Gl 347/10, Lex/el. 2011).

W realiach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że organy w sposób arbitralny, bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w tym przedmiocie i z nieuzasadnionym pominięciem części dowodów zaoferowanych przez stronę stwierdziły, że o zajęciu budynku na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej przez podatnika można mówić dopiero od lipca 2019 r. Pominięto jednak istotną okoliczność, że w trakcie dokonywanych oględzin stwierdzono, że pierwszy z cykli hodowlanych już się zakończył. Nie poczyniono przy tym żadnych ustaleń dotyczących deontologii tego działu specjalnego produkcji rolnej. Nie sposób uznać za prawidłowe uzależnienia przyznania ulgi od daty oględzin wyznaczonej przez organ. O zaistnieniu przesłanki zwolnienia podatkowego nie świadczy moment, w którym organ ją stwierdził, ale okres, w którym ona rzeczywiście zaistniała. Takich zaś ustaleń w sprawie zabrakło. Organ co prawda zwrócił się do spółki o złożenie dokumentów (faktur VAT), odzwierciedlających fakt sprzedaży wyhodowanych w gospodarstwie pieczarek, jednak równocześnie zdyskredytował złożone dokumenty WZ, świadczące o nabywaniu podłoża niezbędnego do hodowli już w marcu 2019 r. A przecież, zważywszy na roczny charakter podatku od nieruchomości, należy mieć na uwadze i to, że czynności bezpośrednio związane z przygotowaniem technicznym produkcji w dziale specjalnym, które następnie – według poczynionych ustaleń – skutkują rozpoczęciem i prowadzeniem tej produkcji, mieszczą się – w ocenie Sądu – w przesłance "zajęcia", o której mowa we wskazanym przepisie ustawy podatkowej. Jeśli bowiem w pojęciu tym mieszczą się przerwy techniczne, związane np. z koniecznymi naprawami, to niczym nieuzasadnionym rygoryzmem we wskazanych w sprawie okolicznościach byłoby stwierdzenie, że czynności wprost przygotowujące do uprawy w ramach działu specjalnego produkcji rolnej i prowadzące do rzeczywistego podjęcia działalności w tym zakresie nie mogą zostać uznane za przejaw realizacji omawianej przesłanki zwolnienia podatkowego. Skoro mają miejsce modernizacja, remont i inne prace, zmierzające do umożliwienia produkcji i podniesienia jej wydajności, nie sposób przyjmować, że nieruchomość w ogóle nie jest przez przedsiębiorcę zajmowana na cel, który zamierza już wówczas zrealizować, a obiektywnie stwierdzalne przesłanki o tym świadczą. Jeżeli bowiem prace bezpośrednio zmierzają do uruchomienia produkcji, kończą się jej uruchomieniem, a jednocześnie już na etapie ich prowadzenia wykluczają zajęcie nieruchomości na inne cele, to zdaniem Sądu nieruchomość może być już uznana za zajętą na prowadzenie produkcji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Okoliczność ta winna zatem zostać rozważona przez organ w ramach prowadzonego postępowania, z uwzględnieniem okoliczności właściwych dla badanego wypadku. Tymczasem dla organów jedyną dopuszczalną oznaką zajęcia na produkcję było istnienie w szklarni uprawy pieczarek. Bez znaczenia pozostawał fakt, że w dacie oględzin stwierdzono, że przeprowadzany remont adaptacyjny służy niewątpliwie uruchomieniu produkcji, na jaką wskazuje podatnik. Zdaniem Sądu natomiast, nie sposób pominąć tego, że skarżąca nabyła nieruchomość wraz ze szklarnią w sierpniu 2018 r. od podmiotu, który hodowli grzybów już nie prowadził (chociaż wcześniej tym także się zajmował, a szklarnia była ściśle dostosowana do wymogów takiej właśnie działalności). Oczywistym jest, że aby podjąć uprawę na nowo konieczne były prace remontowe i porządkowe. Wspólnik skarżącej w trakcie oględzin w dniu 28 lutego 2019 r. wskazał na zły stan techniczny budynku, w którym przez kilka lat nie prowadzono produkcji. Podał, że przeprowadzono kapitalny remont, zamontowano klimatyzatory, naprawiono i uruchomiono instalację wodną, wykonano studnię głębinową, zainstalowano skraplacz, uruchomiono instalację elektryczną. Opisane czynności, w całokształcie okoliczności sprawy, w tym z uwzględnieniem szczególnych cech omawianego budynku, trzeba ocenić jako mające na celu umożliwienie produkcji w dziale specjalnym gospodarstwa rolnego o możliwie wysokiej wydajności. Skarżąca nie użytkowała budynków w inny sposób, a prowadzone prace nie zmieniały przeznaczenia obiektów, a jedynie je modernizowały. Nie była to więc jedynie potencjalna możliwość wykorzystania przedmiotu opodatkowania do takiej działalności, ale konsekwentnie prowadzony proces organizacyjny, prowadzący do uruchomienia produkcji w dziale spcjalnym. Nie jest to zatem taka sytuacja, o której stanowią nieprawomocne rozstrzygnięcia sądowe w sprawach sygn. akt I SA/Lu 75/20 i I SA/Lu 76/20, dotyczące poprzednika prawnego skarżącej. W okolicznościach tamtych spraw syndyk masy upadłości niespornie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a tym samym i działów specjalnych produkcji rolnej, domagając się pomimo tego uznania spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z uwagi na samo przeznaczenie obiektu. Sąd administracyjny zdyskredytował ten pogląd, który jednak w żadnym razie nie jest adekwatny do ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności i nie może być argumentem dla obrony stanowiska organu.

Zupełnie bezzasadne i pozbawione podstaw, także w realiach księgowych (na które głównie powołano się w sprawie), są twierdzenia organów, że przedstawione przez stronę dokumenty WZ (obrazujące wydanie okrywy torfowej) z założenia nie stanowią w sprawie dowodu. Dokumenty Wz są dokumentami księgowymi (często poprzedzającymi wystawienie faktury VAT, obrazującymi przesunięcia w stanach magazynowych), które winny podlegać ocenie w całokształcie okoliczności sprawy, nie zaś być bezpodstawnie pomijanymi w ramach ustaleń stanu faktycznego i oceny dowodów. Inną rzeczą jest ocena wiarygodności tych dokumentów i wyjaśnienie zbieżności nazw podmiotu zamawiającego (odbiorcy) i wydającego. Temu zaś służyć mogą wyjaśnienia przedstawicieli spółki. W przeciwnym razie uznać należy, że materiał dowody sprawy nie został rozpoznany całościowo, co w oczywisty sposób mogło przełożyć się na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz – w związku z tym, także art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., który zastosowano nieprawidłowo, co oznacza że zarzuty skargi były w tym zakresie uzasadnione.

Jako zasadną należy ocenić także tę część skargi, w której zakwestionowano opodatkowanie budynku socjalno – biurowego o powierzchni [...] m2. W ocenie Sądu, zgromadzone w tym zakresie dowody są wzajemnie sprzeczne, a sprzeczności tej organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach nie usunęły ani nie wyjaśniły. Jest to tym bardziej istotne, że spółka w postępowaniu podnosiła konsekwentnie, że nie posiada takiego obiektu budowlanego.

Przypomnieć należy, że w myśl ogólnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 O.p., organy podatkowe w jego toku podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciąży też na nich obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Stosownie do art. 191 O.p., to na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Następnie organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji ma obowiązek – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – zawrzeć w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. skarżąca nie wykazała budynku niemieszkalnego, innego niż szklarnia o powierzchni [...] m2 (k. 48 akt podatkowych). Wskazała natomiast na przedmiot opodatkowania w postaci budynku mieszkalnego o powierzchni [...] m2, jednak później, w toku postępowania podatkowego twierdziła, że obiekt taki rzeczywiście na gruncie nie istnieje i nie powinien być objęty opodatkowaniem.

Istnienie budynku o powierzchni [...] m2 skarżąca konsekwentnie kwestionowała w toku postępowania, m. in. zarzucając w odwołaniu, że oględziny (wizja lokalna) wykazały fizyczny brak budynku innego niż szklarnia. Organ powołał się natomiast na wyniki tej wizji oraz na zapisy kartoteki budynków, które dołączono do akt podatkowych. Koniecznym jest zatem podsumowanie tych danych, które wynikają wprost z akt sprawy (akt podatkowych).

W protokole oględzin nieruchomości, przeprowadzonych w dniu 28 lutego 2019 r. (k. 7 akt podatkowych), pracownicy organu I instancji opisali stwierdzenie istnienia "obiektu budowlanego, w którym znajduje się 20 hal produkcyjno-magazynowych – szklarnie oraz zaplecze socjalno-techniczne". Odrębny budynek niemieszkalny nie został zatem w żaden sposób opisany w tym protokole. Jako łączną powierzchnię szklarni wskazano [...] m2, a zatem więcej niż skarżąca podała w deklaracji i większą niż organ przyjął do opodatkowania, a podane w protokole powierzchnie poszczególnych pomieszczeń zaplecza socjalno-technicznego po zsumowaniu znacznie przekraczają wielkość 182 m2. Nie wykazano też, by był to odrębny od szklarni budynek (chociaż taki stan rzeczy wynika z zapisów kartoteki budynków, w której jednak wskazano zdecydowanie różniące się od przyjętych przez organ do opodatkowania powierzchnie zabudowy). Podczas oględzin w dniu 12 lipca 2019 r. na nieruchomości stwierdzono istnienie budynku szklarni, opisanego także jako "obiekt budowlany, tj. szklarnia" (k. 28 akt podatkowych). Inne obiekty nie zostały omówione. Zarówno ze zdjęcia z Geoportalu, jak i z protokołu oględzin odnieść można natomiast wrażenie, że pomieszczenia socjalno – biurowe stanowią części składowe tego samego budynku co szklarnia, co może co najwyżej stanowić podstawę do podjęcia rozważań, czy mieszczą się one w zakresie zwolnienia podatkowego, o jakim mowa powyżej, czy też nie. Te okoliczności winny być przez organ szczegółowo wyjaśnione i przedstawione w treści decyzji (z uwzględnieniem zasady reformationis in peius).

Jak już powiedziano, w aktach sprawy znajduje się także wypis z kartoteki budynków (k. 9 akt podatkowych) dla działki nr [...]. Wskazano w nim obiekt zakwalifikowany do kategorii "budynki produkcyjno-usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" o powierzchni [...] m2 oraz obiekt należący do budynków biurowych o powierzchni zabudowy [...] m2. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (dla 2019 r. Dz. U. 2017 poz. 2101 ze zm., następnie Dz. U. 2019 poz. 725 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady, zapisy ewidencji gruntów i budynków są zatem dla organów podatkowych wiążące. Nie oznacza to jednak żadnej konkurencyjności dla podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. dążenia do prawdy materialnej. Jeśli więc z wiarygodnych źródeł wprost wynika, że dane zawarte w ewidencji nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organ podatkowy jest zobowiązany realia te uwzględnić w ramach postępowania podatkowego. Dotyczy to m.in. stwierdzenia faktycznego braku budynku, jaki bezpodstawnie widnieje w ewidencji (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn akt II FSK 1647/12).

W tych warunkach skonstatować należy, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia [...] m2 budynku niemieszkalnego nie wynika z żadnych ustaleń organu, ani też z zebranego materiału dowodowego, wobec tego czyni wrażenie wielkości przyjętej do opodatkowania zupełnie arbitralnie. Organ I instancji w żaden sposób nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, na jakiej podstawie przyjął taką powierzchnię budynku biurowo - socjalnego do opodatkowania. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nieistnienia tego obiektu, nawiązując do stwierdzonej podczas oględzin w dniu 28 lutego 2019 r. powierzchni zaplecza socjalno-technicznego i uznając, że jest ona tożsama z budynkiem biurowym, jaki wskazał w swojej decyzji organ I instancji. Zdaniem Kolegium, budynek – zaplecze socjalno-techniczne tworzą hydrofornia, rozdzielnia prądu, szatnie z kabinami i pokoje socjalne. Trzeba jednak zauważyć, że suma powierzchni tych pomieszczeń, wyliczona na podstawie zapisów protokołu oględzin wynosi [...] m2. Dodatkowo organ II instancji pominął fakt, że w trakcie oględzin opisywano jeden budynek (budynek szklarni) i nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (także w kontekście przesłanek zwolnienia podatkowego). Twierdzenie, jakoby ustalenia zapisane w protokole potwierdzały istnienie odrębnego budynku biurowego jest zatem dowolne, nie znajduje żadnego oparcia w zebranym dotąd materiale dowodowym. Postępowanie wyjaśniające w tej części, w której dotyczyło opodatkowania budynku biurowego, zostało zatem przeprowadzone z uchybieniem dyspozycji art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, nie sposób również zaakceptować ustaleń organów podatkowych oraz ich rozstrzygnięć w zakresie wyliczenia podatku od budowli o wartości [...] zł. Skarżąca w deklaracji podatkowej wskazała wprawdzie do opodatkowania taką budowlę, jednak jak wynika z art. 21 § 3 O.p., jeśli organ podatkowy stwierdzi m. in. że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak słusznie podkreśla orzecznictwo sądowoadministracyjne, kwestionując deklarację organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty, zamiast kwoty wyliczonej przez podatnika. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 1807/19). Organy podatkowe podważając deklarację podatkową nie mogły zatem dowolnie wybierać, w jakiej części ją kwestionują, a w jakiej części przyjmują bez zastrzeżeń jej treść, zwłaszcza jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały inne wnioski (w całym postępowania spółka utrzymywała przecież, że na gruncie nie istnieją inne niż szklarnia budynki i budowle). Ani z protokołów oględzin, ani z innych zebranych dowodów nie wynika, by na nieruchomości skarżącej posadowiona była jakakolwiek budowla. Stwierdzenie jej istnienia jedynie na podstawie deklaracji, zakwestionowanej w toku postępowania, narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz dodatkowo art. 21 § 3 O.p.

Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. jako naruszająca zarówno normy prawa materialnego i prawa procesowego. Z uwagi na brak wniosku skarżacej, nie zasądzono na jej rzecz kosztów postępowania.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi związanego z naliczeniem podatku od powierzchni gruntów [...] m2. Skarżąca wywodziła, że cały posiadany przez nią grunt przeznaczony jest na cele związane z produkcją pieczarek, powinien zatem również być objęty zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. W tym zakresie wypada odwołać się do wyżej przedstawionych rozważań i ponownie podkreślić, że "zajęcie na produkcję" to co innego niż przeznaczenie albo też związanie z produkcją. Z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. wynika wyraźnie, że zwolnione są tylko budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie określonej produkcji. Na przeszkodzie zastosowaniu tego zwolnienia wobec całej nieruchomości skarżącej stoi zatem ograniczenie zakresu zwolnienia do budynków (ich części). Wykładnia przepisów ustalających preferencje podatkowe musi być dokonywana ściśle, a stanowisko prezentowane przez spółkę stanowi bez wątpliwości nieuprawnione rozszerzenie tej wykładni.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe wezmą pod uwagę przedstawioną w wyroku interpretację przepisów prawa, w tym w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. Nadto przeprowadzą postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy na nieruchomości skarżącej rzeczywiście istnieje podlegający opodatkowaniu budynek biurowy oraz budowla.