Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1017/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 77
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Andrzej Grzelak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 826/04 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 826/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. R. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia [...] wydane w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił M. R., prowadzącej firmę Salon Urody G. – M. R. podatek dochodowy za 1995 r. w wysokości 40.671,50 zł.

Zobowiązanie to wraz z odsetkami zostało uiszczone w ratach. W 1997 r. podatnik wpłacił kwotę 70.389,40 zł., tj. należność główną w wysokości 40.662,30 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 29.727,10 zł. Pozostałą część w kwocie 12,70 zł (tj. 9,20 zł należności głównej plus 3,50 zł odsetek) zapłacono w dniu 26 stycznia 1998 r.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Wyżej wymienioną decyzję ostateczną uchylił Naczelny Sąd Administracyjny (Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu) wyrokiem wydanym w dniu 27 października 1999 r. na skutek skargi strony.

Izba Skarbowa w Kaliszu, po ponownym rozpatrzeniu wniesionego uprzednio odwołania, uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] określił stronie stratę za 1995 r. w wysokości 511.958,93 zł (mniejszą niż podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym za ten rok – 621.365,06 zł).

Na skutek tej decyzji wpłacone w 1997 r. przez podatnika należności główne stały się nadpłatą w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a kwoty wpłacone w 1998 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p.

Nadpłaty te wraz z przypadającymi od nich odsetkami oraz odsetki wpłacone uprzednio przez stronę od zaległości podatkowych zostały zwrócone na rachunek bankowy podatnika w dniu 24 marca 2000 r. w łącznej kwocie 111.377,70 zł, w tym:

– nadpłata w kwocie 40,671,50 zł – odpowiadająca należności głównej,

– odsetki w kwocie 40.975,60 zł – naliczone z urzędu od powyższej nadpłaty,

– odsetki w kwocie 29.730,60 zł – wpłacone przez podatnika.

W dniu 31 grudnia 2003 r. M. R. zwróciła się z wnioskiem do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot kwoty 56.146,10 zł tytułem niecałkowicie zapłaconych odsetek, tj. wypłaty oprocentowania od wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej.

Wspomnianą decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił zapłaty oprocentowania od nienależnie przez stronę uiszczonych odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji powołano się na stan prawny obowiązujący w tym zakresie w chwili zwrotu nienależnie zapłaconej należności głównej i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obowiązujące wówczas przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zwrócono również uwagę na to, iż odsetki za zwłokę w rozumieniu tejże ustawy nie miały charakteru nadpłat, a rozszerzająca interpretacja tego pojęcia, z pominięciem reguł wykładni językowej, prowadziłaby do podważenia publicznoprawnego charakteru normujących to zagadnienie przepisów prawa.

Od ww. decyzji M. R. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który sporną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona zgłosiła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej m.in. naruszenie przepisu art. 77 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż pojęcie podatku użyte w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy oraz nadpłaty, o której mówi naruszony przepis nie obejmuje oprocentowania odsetek od kwoty głównej nadpłaconego zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., o sygn. akt SA/Sz 411/99 oraz z dnia 9 kwietnia 1999 r., o sygn. akt I SA/Łd 453/97, jak również z dnia 5 września 1997 r. w sprawie o sygn. akt III SA 557/96 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt III RN 29/01 i wreszcie stanowisko Ministerstwa Finansów, wyrażone w piśmie z dnia 8 stycznia 2001 r. Zdaniem skarżącej wykładnia przyjęta w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe jest sprzeczna z zasadą spójności systemu prawa oraz prowadzi do rażącego pokrzywdzenia podatnika i nieuzasadnionego, budzącego sprzeciw uprzywilejowania organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ podkreślił, że przy interpretacji przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Ordynacji podatkowej należy stosować wykładnię językową oraz przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot wraz z oprocentowaniem, tj. w dniu 24 marca 2000 r., które nadpłatę definiowały jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei pojęcie podatku nie obejmowało odsetek za zwłokę od nieterminowego regulowania należności budżetowych. Nie było więc podstaw prawnych do rozszerzenia pojęcia nadpłaty na nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Dopiero od wejścia w życie ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. nowelizującej Ordynację podatkową, tj. od dnia 5 czerwca 2001 r. sytuacja prawna takich odsetek uległa istotnej zmianie. Zaznaczono przy tym, że orzecznictwo we wskazanym zakresie nie było jednorodne. Przykładowo orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 4375/01, niepubl.) potwierdza słuszność stanowiska zajętego przez organy podatkowe, że przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej należy stosować wykładnię gramatyczną i przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W przytoczonym orzeczeniu wyjaśniono, że w świetle wykładni językowej art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 i § 2 ani art. 76 § 1 pkt 1 lit. c/ O.p. odsetki nie mieszczą się w pojęciu nadpłaty i nie podlegają oprocentowaniu. Kwota pobranych odsetek za zwłokę nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. i nie może być traktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 tej ustawy.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji Sąd wojewódzki wskazał, powołując się na art. 77 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, iż jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organów publicznych i żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych przez tę władzę praw jednostki. Zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji władze publiczne (w tym organy podatkowe) są obowiązane wyrównać obywatelowi szkodę materialną powstałą na skutek ich działania niezgodnego z prawem. Dokonana z dniem 5 czerwca 2001 r. nowelizacja art. 72 O.p. odnośnie do zaliczenia do nadpłat również wpłat na poczet odsetek za zwłokę (por. art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 39, poz. 459, dalej nowela z dnia 11 kwietnia 2001 r.) stanowiła jedynie o doprowadzeniu do zgodności z Konstytucją ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca podatkowy dopuścił się bowiem dwóch istotnych błędów legislacyjnych:

– po pierwsze, w treści art. 72 O.p. nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść art. 77 ust. 1 Konstytucji,

– po drugie, nowelizując art. 72 O.p. nie ustanowiono odpowiednich przepisów intertemporalnych, wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych, jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami prawnymi w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Wychodząc z tych założeń Sąd I instancji zauważył, że sądy administracyjne są powołane do ochrony, m.in. słusznych praw podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Artykuł 178 ust. 1 Konstytucji gwarantuje sędziom niezawisłość przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom, a art. 8 ust. 2 Ustawy Zasadniczej uprawnia sędziego do bezpośredniego stosowania przepisów konstytucyjnych. Dzięki temu sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie, gdy ustawodawca nie wykonuje swoich obowiązków lub wykonuje je wysoce niestarannie, odstąpić od stosowania przepisu prawa daninowego sprzecznego z Konstytucją i bezpośrednio zastosować odpowiedni przepis konstytucyjny, aby w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius. Także i w nauce prawa (por. J. Małecki, Lex falsa lex non est? [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci profesora W. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 59–73; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, [w:] Ius et lex. Księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176–184) wskazuje się na to, że gdy stanowione prawo podatkowe jest "złe", ważne jest by za ustawodawcę "myślał i działał" w interesie obywatela sędzia administracyjny, wykorzystując dany mu w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej oręż w postaci orzeczenia sądowego. W demokratycznym państwie prawnym wszelkie organy władzy publicznej stanowią organiczną całość, opartą na współdziałaniu władz. Wszystkie też władze publiczne mają konstytucyjny obowiązek dbania o zachowanie przyrodzonej godności człowieka i jego podstawowych praw. Jednak sądy administracyjne mają szczególne konstytucyjne obowiązki, nie mogą bowiem "chować głowy w piasek" gdy stwierdzają, iż prawo podatkowe zastosowane w konkretnej sprawie jest "złe" (mają wówczas konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych contra legem), jak też gdy występuje konflikt pomiędzy władzą skarbową a obywatelem i niedostatecznie uregulowana przez prawo finansowe pozostaje sfera owego konfliktu (sędzia administracyjny ma w takich sytuacjach konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych typu praeter legem). Symbolicznym wyrazem zmieniającego się paradygmatu koncepcji źródeł prawa w europejskich krajach o kulturze civil law jest od 100 lat treść art. 1 szwajcarskiego kodeksu cywilnego, który w razie luki w regulacjach prawnych na sędziego przerzuca obowiązki prawodawcy co do rozwiązania konkretnego sporu prawnego. W szczególności w ciągu ostatnich 40 lat konwergencja systemów civil law i common law stała się faktem, a w świetle tendencji zjednoczeniowych Europy i promującego tę ideę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości faktem wręcz nieuniknionym.

Z tych względów skład orzekający Sądu wojewódzkiego podzielił stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III RN 29/01, OSNP 2003, nr 2, poz. 27) oraz stanowiska zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 411/99, OSP 2001, nr 5, poz. 81), z dnia 20 grudnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1049/01, niepubl.), z dnia 20 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 1847/01, niepubl.) oraz z dnia 4 kwietnia 2003 r. (sygn. akt SA/Rz 893/01, niepubl.), iż cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty (także przed dniem 5 czerwca 2001 r.), gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkową wpłacona kwota staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki.

Na zakończenie Sąd podniósł, że organy podatkowe w takich, jak powyższa sprawa, nie powinny też "zasłaniać się" brakiem jakichkolwiek przepisów przejściowych, ale pamiętać o wskazówce wykładni przepisów prawa podatkowego zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 1995 r. (sygn. akt SA/Po 3015/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 72), że w przypadku braku przepisów przejściowych, należy przy orzekaniu stosować regułę lex benignior, a więc uznawać za wiążący przepis ustawy korzystniejszy dla podatnika. Podatnik nie może bowiem ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w związku z:

– art. 72 § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nadpłatą w rozumieniu tego przepisu są również nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę,

– art. 72 § 3 O.p. (po nowelizacji), poprzez zarzucanie organom nie-zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie obowiązywał on w dacie dokonania zwrotu nadpłaty,

– art. 10 noweli z dnia 11 kwietnia 2001 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo istnienia w sprawie przesłanek faktycznych i prawnych, nakazujących zastosowanie tego unormowania.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona decyzja podatkowa jest niezgodna z obowiązującym prawem.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej (względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki) oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego organ podatkowy podtrzymał stanowisko, iż w dacie zwrotu nadpłaty odsetki za zwłokę nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego nie podlegały oprocentowaniu, tak jak nadpłata. Na poparcie swojego stanowiska skarżący organ przywołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1982/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 2, poz. 29; wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2093/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 12, s. 36; wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2223/01, niepubl.; wyrok z dnia 18 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 753/99, LEX nr 44707; wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 479/99, LEX nr 45560; podobnie na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyrok SN z dnia 14 września 1999 r., sygn. akt III RN 65/99, OSNP 2000, nr 14, poz. 532; wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 552/97, LEX nr 34768). W tym zakresie wskazano też na niekonsekwencję samego Sądu w Poznaniu, który obecnie zmienił swoją linię orzeczniczą (pogląd przeciwny do wyrażonego w obecnie zaskarżonym orzeczeniu zaprezentowano w wyroku NSA OZ w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4375/01, niepubl.).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w dacie dokonywania w przedmiotowej sprawie zwrotu nadpłaty obowiązywał art. 77 § 1 O.p., z którego wynikał dla urzędów skarbowych obowiązek naliczania oprocentowania od nadpłat podatku. Z kolei definicja nadpłaty zawarta w art. 72 O.p., odsyłając do pojęcia podatku unormowanego w art. 6 O.p., nie zaliczała do niej odsetek od należności głównej (zobowiązania podatkowego). O tym, że ustawodawca nie utożsamiał zaległych odsetek z zaległością podatkową, świadczy wyraźnie rozróżnienie tych pojęć w art. 19, art. 20 i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z powyższym uzasadnione jest zdaniem organu twierdzenie, iż w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, odsetki od zaległości podatkowych nie zostały przez ustawodawcę poddane oprocentowaniu. Ponieważ z obowiązujących przepisów w sposób jednoznaczny i wyraźny wynikało, iż odsetki za zwłokę nie stanowią nadpłaty, a co za tym idzie nie podlegają oprocentowaniu tak jak nadpłata podatku, nie można twierdzić, iż dodanie § 3 do art. 72 O.p. stanowiło jedynie jego doprecyzowanie, usuwało wątpliwości i miało charakter jedynie potwierdzający prezentowaną w zaskarżonym wyroku wykładnię. Była to nowa, znacząco odmienna od dotychczasowej, regulacja.

Następnie organ podniósł, że jako jeden z błędów ustawodawcy Sąd wskazuje na brak przepisów przejściowych przy nowelizacji art. 72 O.p., tymczasem taki przepis został wprowadzony. Jest to art. 10 noweli z dnia 11 kwietnia 2001 r., który odsyła do przepisów dotychczasowych w przypadku żądań stwierdzenia nadpłaty wniesionych przed wejściem w życie tej ustawy. Treść ww. przepisu potwierdza, że regulacja zawarta w art. 72 O.p. sprzed nowelizacji nie była tożsama z tą, która zaczęła obowiązywać od dnia 5 czerwca 2001 r. Tym samym nie można dokonanej zmiany traktować jako zmiany o charakterze wyłącznie interpretacyjnym, usuwającym jedynie wątpliwości istniejące od początku obowiązywania ww. przepisu, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. Gdyby tak było, tzn. gdyby chodziło tylko o usunięcie wątpliwości, należałoby nadać nowemu przepisowi moc wsteczną albo nie wprowadzać przepisu przejściowego jakim jest art. 10 ww. ustawy nowelizującej.

Konkludując skarżący organ wskazał, że Sąd w uzasadnieniu podstaw swojego rozstrzygnięcia powołał się na błędy legislacyjne ustawodawcy, m.in. nieuwzględnienie przez niego przepisów Konstytucji. Argument ten nie może być skuteczny, gdyż uchylanie decyzji podatkowych wydanych na podstawie obowiązującego prawa, które to prawo w ocenie Sądu jest niewłaściwe, nie jest drogą zasługującą na aprobatę. To Sąd ma możliwość za pośrednictwem np. Krajowej Rady Sądownictwa zgłaszać ustawodawcy uwagi i zastrzeżenia do obowiązujących regulacji. Organy podatkowe takiej możliwości nie mają. Są zobowiązane wydawać decyzje na podstawie takiego prawa, jakie obowiązuje, bez względu na jego poprawność. Obarczanie organów podatkowych odpowiedzialnością i konsekwencjami z powodu zastosowania przez nie niewłaściwego, zdaniem Sądu, ale obowiązującego prawa, jest wymogiem nadmiernym.

Słuszne uwagi Sądu wojewódzkiego na temat niestaranności ustawodawcy nie powinny obciążać organu podatkowego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosiła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, wycofując zarazem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 10 ustawy nowelizującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny wskazanych w środku odwoławczym podstaw kasacyjnych zacząć należy od zwrócenia uwagi na okoliczność, iż w niniejszej sprawie istnieje spór co do prawa (jego wykładni i stosowania), nie zaś co do faktów. W skardze kasacyjnej powołano wprawdzie zarzut naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., który jako przepis ustrojowy należałoby przyporządkować do podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) – szerzej por. wyrok NSA z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt FSK 2215/04, LEX 173079; por. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410 i n. Jednakże ocena zasadności tego zarzutu nie jest możliwa bez zbadania wskazanych przez organ uchybień przepisom prawa materialnego. Poza tym zarzut ten nie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wojewódzki za podstawę orzekania, w którym bezsporne jest zwłaszcza, iż:

– skarżącej w dniu 24 marca 2000 r. zwrócono na jej rachunek bankowy kwotę równą wartości nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (za 1995 r.) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wraz z uiszczonymi przez stronę nienależnie odsetkami za zwłokę,

– skarżącej zwrócono jednocześnie naliczone z urzędu odsetki od nadpłaconej należności głównej (zobowiązania podatkowego), nie oprocentowano natomiast nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę.

W tej sytuacji w pierwszym rzędzie należało poddać rozwadze podniesione w niniejszym środku zaskarżenia materialnoprawne zarzuty kasacyjne. Są one ze sobą ściśle związane. Skarżący organ zarzuca bowiem, iż w sprawie nie było możliwe – wbrew twierdzeniu Sądu – zastosowanie art. 72 § 3 O.p. (drugi z zarzutów), zgodnie z którym jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, gdyż ten przepis zaczął obowiązywać dopiero z dniem 5 czerwca 2001 r. (data wejścia w życie noweli z dnia 11 kwietnia 2001 r. – por. jej art. 12). Natomiast do tego dnia brak było podstaw do traktowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę jako nadpłaty (na równi z nadpłatą). W szczególności takiej podstawy nie stanowił w brzmieniu ówcześnie obowiązującym art. 72 § 1 (pkt 1) i § 2 O.p. (pierwsza z podstaw zaskarżenia), ponieważ przepis ten w swej treści odsyłał do pojęcia podatku, którego definicja, zawarta w art. 6 O.p. (poprzednio art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), nie obejmowała odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Wtrącić w tym miejscu dodatkowo należy, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), kwota nadmiernie pobranych odsetek za zwłokę, niewątpliwie zależna od wysokości zobowiązania podatkowego i daty zapłaty tego zobowiązania (podatku), nie jest jednak "podatkiem" w rozumieniu art. 6 O.p.

W związku z powyższym organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 77 § 1 O.p. jedynie nadpłata (podatku) podlegała oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę nie stanowiły w stanie prawnym przedmiotowej sprawy nadpłaty (ani nie mogły być traktowane jak nadpłata), to nie podlegały one oprocentowaniu w myśl ostatnio powołanego przepisu. Stanowisko takie potwierdza w ocenie skarżącego organu unormowanie zawarte w art. 10 noweli z dnia 11 kwietnia 2001 r. (trzeci zarzut), zgodnie z którym żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej są rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych, a którego Sąd wojewódzki nie uwzględnił w swoim orzeczeniu, ograniczając się do błędnego twierdzenia, iż w ww. ustawie nowelizującej nie zawarto stosownych regulacji intertemporalnych. Przepis ten przesądza tymczasem o tym, że regulacja zawarta w art. 72 O.p. nie była tożsama w okresie sprzed i po nowelizacji. Zmiany ww. nowelą wprowadzonej nie można traktować wyłącznie jako zmiany o charakterze interpretacyjnym, usuwającym wątpliwości co do rozumienia ostatnio wymienionego przepisu.

Powyższy pogląd należy podzielić. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 223/04 (LEX nr 159161) zestawienie treści art. 72 § 3 O.p. i art. 10 ww. ustawy nowelizującej (którego Sąd I instancji zdawał się nie dostrzegać) wskazuje, iż regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę w aspekcie traktowania ich jako nadpłaty, a więc i ich oprocentowania, przed dniem 5 czerwca 2001 r. i po tym dniu nie były analogiczne. W innym wypadku oczywiście zbędne i nieracjonalne byłoby zamieszczenie w ww. noweli przepisu przejściowego w postaci jej art. 10. Regulacja dokonana w nowym § 3 art. 72 O.p. ma charakter stanowiący i oznacza, że dopiero począwszy od dnia wejścia w życie wskazanej ustawy, to jest od dnia 5 czerwca 2001 r., przysługuje podatnikom oprocentowanie od nienależnie uiszczonych przez nich odsetek za zwłokę. We wspomnianym wyroku podkreślono w związku z tym, iż brak jest podstaw do uznania za uzasadnione stanowiska wyrażonego m.in. w powołanym przez Sąd wojewódzki wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 29/01 (OSNP 2003, nr 2, poz. 27) oraz w uzasadnieniu do projektu rządowego ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, iż celem dodania § 3 w art. 72 Ordynacji podatkowej było "jednoznaczne usunięcie wątpliwości" w zakresie rozumienia pojęcia "nadpłata", a więc, że nowa regulacja miała tylko charakter wyjaśniający, interpretacyjny. Nie można takiego stanowiska podzielić i z tego względu, że omawiana zmiana dokonana została w akcie normatywnym, jakim jest ustawa, a nie w akcie o charakterze instrukcyjnym.

Sąd odwoławczy w obecnym składzie podtrzymuje pogląd prezentowany w przytoczonym wyżej wyroku, jak również w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej linii orzeczniczej. W stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Nie pozwalał na to art. 77 § 1 O.p., który umożliwiał jedynie zwrot odsetek od należności głównej, tj. nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 O.p. sprzed nowelizacji, którym nie były odsetki za zwłokę.

W konsekwencji za zasadny należało uznać również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. Paragraf 1 tego przepisu stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w § 2 ww. unormowania wskazano na kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli – "pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Mając na względzie rolę sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, nie sposób organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzucać działania sprzecznego z prawem. Potwierdza to w zasadzie, choć nie expressis verbis, uzasadnienie zaskarżonego obecnie wyroku, w którym czynione są krytyczne uwagi pod adresem ustawodawcy, nie zaś organów podatkowych. Jedynym zarzutem poczynionym w stosunku do organów podatkowych było stwierdzenie, że w razie braku regulacji przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia zobowiązane one były stosować zasadę lex benignior, a więc uznawać za wiążący przepis ustawy korzystniejszy dla podatnika. Stanowiska takiego nie sposób jednakże podzielić po pierwsze, dlatego że oznaczałoby ono stosowanie art. 72 § 3 O.p. wstecz, co jest niedopuszczalne w świetle art. 2 Konstytucji (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, LEX nr 231571 oraz powołane tam orzecznictwo). Nadpłata powstaje z mocy prawa, co wyklucza przyjęcie, że ww. przepis, obowiązujący od dnia 5 czerwca 2001 r., mógł w jakikolwiek sposób określać co jest nadpłatą w stosunku do kwot uiszczonych w 1997 i 1998 r. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny w wyroku dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 262/05, LEX nr 233385), kryterium determinującym stan prawny sprawy jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym prawo wiąże określone skutki. Późniejsze regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego obejmować mogą jedynie stany faktyczne zaistniałe w czasie ich obowiązywania. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny w stosunku do zdarzeń i zjawisk objętych w sposób abstrakcyjny normami prawa materialnego. Po wtóre, przytoczone wyżej twierdzenie Sądu wojewódzkiego zdaje się przeczyć pozostałej części uzasadnienia wyroku, w której zwraca się przede wszystkim uwagę na wadliwą i niekompletną treść znajdujących zastosowanie w sprawie unormowań. Sąd wojewódzki przyznaje w ten sposób pośrednio, iż organ nie miał dostatecznych podstaw prawnych do działania polegającego na zwrocie podatnikowi oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę.

Nawiasem mówiąc zaskakujące, w świetle art. 1 § 2 p.u.s.a., są wnioski wyprowadzone z opisanego wyżej stanu rzeczy przez skład orzekający Sądu I instancji. Mianowicie Sąd wojewódzki uznaje się w opisanej wyżej sytuacji za władny do wydania orzeczenia precedensowego praeter legem, które ma niejako uzupełniać w drodze wykładni operatywnej niedociągnięcia ustawodawcy (twierdzenie to zarazem także potwierdza, iż w zaskarżonym wyroku przyjęto, że organ podatkowy nie miał podstaw do wypłaty przedmiotowego oprocentowania). Sąd przyjął, że w razie braku dostatecznych regulacji ustawowych, powinien on wykreować stosowną normę prawną, kierując się zapisami konstytucyjnymi (art. 77 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji).

Tego rodzaju twierdzenie stanowi przekroczenie kompetencji przyznanych Sądowi przez ww. przepis ustrojowy. Nie można bowiem uchylać zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji z tego względu, że narusza ona prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), uznając zarazem, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego, który organ mógłby zastosować (a więc i naruszyć poprzez jego niezastosowanie). Zauważyć przy tym należy, że jakkolwiek nauka prawa administracyjnego dopuszcza istnienie tzw. niezorganizowanych źródeł prawa, które mogą stanowić również orzeczenia sądowe (np. przyjmowane w orzecznictwie dyrektywy interpretacyjne i inferencyjne), to podkreśla się zarazem stanowczo, iż normy takie nie mogą obrażać porządku prawnego i wykraczać poza jego granice, nie tylko te wyraźnie zakreślone przez reguły pozytywne ale także te, które wynikają z wykładni zasad całego systemu prawnego (por. przykładowo J. Langrod, Instytucje prawa publicznego. Zarys części ogólnej, reprint, Zakamycze 2003, s. 264; zob. też D. Dąbek, Współczesne pojęcie źródeł prawa administracyjnego na tle konstytucyjnego pojęcia źródeł prawa [w:] Koncepcja systemu prawa administracyjnego, pod red. J. Zimmermanna, Warszawa 2007, s. 92).

Mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) – w razie braku stosownych regulacji ustawowych – uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego), do którego to pojęcia zdaje się odwoływać Sąd I instancji. Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (niezależnie od postulatów doktryny w tym zakresie – por. przykładowo L. Morawski, Precedens a wykładnia, "Państwo i Prawo" 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 223/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, J.P. Tarno, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 101) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający poziom polskiej legislacji podatkowej, czego efektem są wspomniane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia liczne rozbieżności, co do rozumienia treści prawa stanowionego w przedmiotowym zakresie. Przyłączając się do tych głosów stwierdzić trzeba, że obecny poziom ustawodawstwa podatkowego z pewnością nie sprzyja realizacji postulatu jasności prawa, a w konsekwencji i jego pewności. Jak podniósł organ podatkowy, sam Sąd I instancji nie jest konsekwentny, co do wykładni regulacji mających w spornej sprawie zastosowanie (nie był w tym względzie zresztą konsekwentny ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny). Podtrzymując jednakże w niniejszym wyroku pogląd prezentowany przez przeważającą część judykatury (w tym wyrażony w stosunkowo najnowszym w tej kwestii orzeczeniu NSA, już jako Sądu kasacyjnego), Sąd II instancji w obecnym składzie podkreśla, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa. Tymczasem orzeczenie zaskarżone przez Dyrektora Izby Skarbowej, podobnie jak powołane w nim wyroki, stanowiły próbę takiego właśnie działania.

Zaznaczyć tu trzeba, że przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), w tym przypadku jej art. 77 ust. 1, nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do określania pojęcia nadpłaty i zakresu obowiązku jej oprocentowania z pominięciem regulacji ustawowych). Co więcej, nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji w sytuacji, gdy dana ustawa (tu Ordynacja podatkowa) zawiera zgodne z Konstytucją uregulowanie dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej (por. art. 260 O.p.).

Konkludując, niezbędnych korekt powszechnie obowiązującego prawa dokonywać może w Polsce jedynie prawodawca (co też w przypadku art. 72 O.p. uczynił) bądź w razie utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami konstytucyjnymi Trybunał Konstytucyjny (m.in. na wniosek skierowany przez sąd administracyjny – por. art. 193 Konstytucji). Sądom zaś pozostaje, poza wspomnianym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, ewentualne zgłaszanie postulatów de lege ferenda, o ile nie jest możliwe wyprowadzenie stosownej normy prawnej w drodze powszechnie akceptowanych reguł wykładni.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Koszty postępowania zasądzono w oparciu o art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ww. ustawy.