Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 27/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 120-122, art. 128, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191-192, art. 194 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek w tym podatku za I, II i III kwartał 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 99.350 zł, wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za I, II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 9.370 zł, w tym za I kwartał 2012 r. odsetki w kwocie 1.552 zł naliczone od niezapłaconej zaliczki w kwocie 11.071 zł, za II kwartał 2012 r. odsetki w kwocie 5.027 zł naliczone od niezapłaconej zaliczki w kwocie 48.214 zł oraz za III kwartał 2012 r. odsetki w kwocie 2.791 zł naliczone od niezapłaconej zaliczki w kwocie 41.699 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S określił A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 99.350 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nią w zeznaniu podatkowym PIT-36 podatku należnego w kwocie 0 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie A Naczelnik Urzędu Skarbowego w S stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 382.078,65 zł, w znacznej mierze poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwot udokumentowanych w badanym roku 28 fakturami, wystawionymi przez firmę B, ul. A 5 lok. 17; [...-...] S..

Organ pierwszej instancji uznał księgę prowadzoną za 2012 rok za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z.K. na łączną kwotę 382.089,20 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowana kwota stanowiła 46,71% całości kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r., a zatem stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. z 6 maja 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną, i w konsekwencji nie mogła stanowić dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok.

Organ na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania za 2012 r., ponieważ dane wynikające z okazanych w toku postępowania kontrolnego ksiąg, uzupełnione o dane z dowodów zebranych w tym postępowaniu pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, organ zestawił dane za 2012 rok wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 podatniczki z danymi ustalonymi w wyniku przeprowadzonego postępowania, a następnie dokonano wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok na kwotę 99.350 zł w miejsce wyliczonego przez stronę zobowiązania zerowego.

Podatniczka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie i jednocześnie zgłosiła wniosek o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z:

oświadczenia Z.K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z kontrahentem Z.K.;

oględzin miejsca prowadzenia działalności Z.K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z kontrahentem Z.K.;

przesłuchania pracowników, współpracowników Z.K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z kontrahentem;

aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności;

aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności;

postanowienia Sądu Rejonowego w S, wydział I Cywilny z dnia 12.08.2011 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności.

Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego proceduralnego, tj. naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 o.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone wnikliwie, poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 187 o.p., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, naruszenie normy z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 3 w zw. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia w sposób obiektywny, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji przez Z.K. nie zostało właściwie udokumentowane, naruszenie normy art. 125 § 1 o.p., stanowiącej iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, naruszenie normy art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika, naruszenie normy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającej pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 o.p. nie można uznać za udowodnione.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu odbiegają od stanu faktycznego w sposób dalece rażący. W jej ocenie wynika to częściowo z trudnej materii przedmiotowych zagadnień, długiego czasookresu objętego badaniem i postępowaniem dowodowym, jak również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S naczelnych zasad określonych w cytowanej ustawie.

W ocenie podatniczki, w trakcie współpracy z kontrahentem dochowała ona należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Odmowa prawa odliczenia podatku mogłaby nastąpić jedynie w przypadku obiektywnego udowodnienia przez organ podatkowy, iż wiedziała ona, bądź powinna wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur VAT przez jej dostawców, która to okoliczność, w ocenie strony, nie została wykazana przez organ kontrolny. Zdaniem strony, podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji, jeżeli został rozliczony, nie ma wpływu na uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego u podatnika, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanieje dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Przyjęta przez organ podatkowy teza, że podatniczka posługiwała się fakturami wystawionymi przez podmiot niedokonujący faktycznej sprzedaży, nie znajduje, zdaniem strony, oparcia w zebranym materiale dowodowym. Stan faktyczny niniejszej sprawy oparty został jedynie na domniemaniach, co w świetle obowiązujących przepisów prawa należy uznać za niedopuszczalne.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentacji odwołania oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, podzielając zawarte w nim argumenty.

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego, powielając argumentację zawartą w odwołaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie norm regulujących postępowanie podatkowe mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie: zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 o.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, zasady zaufania zawartej w przepisie art. 187 o.p., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia w sposób obiektywny, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji przez Z.K. nie zostało właściwie udokumentowane, art. 125 § 1 o.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 o.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 o.p. nie można uznać za udowodnione.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Celem każdego postępowania podatkowego, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w ten sposób, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, do których zastosowano właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym aby dopuścić jako dowód w sprawi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach, które, w ocenie organów, nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podstawowym przedmiotem prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej była produkcja opakowań drewnianych (wg PKD 16.24.Z). Dodatkowym przedmiotem działalności, którą podatniczka kontynuowała od dnia 7 lipca 2011 r. po śmierci męża w dniu 28 czerwca 2011 r., była "Produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania" (wg PKD 16.29.Z), "Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego" (wg PKD 46.73.Z).

Jak ustaliły organy podstawowym towarem będącym przedmiotem sprzedaży firmy, w badanym okresie, były palety i ich elementy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 382.078,65 zł, w znacznej mierze z uwagi na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwot udokumentowanych w badanym roku 28 fakturami, sygnowanymi przez firmę B, ul. A 5 lok. 17; [...-...] S. (NIP [...]) tytułem zakupu elementów palet oraz palet drewnianych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania faktu poniesienia wydatków, które zostały zakwalifikowane przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania.

Powyższa instytucja prawna, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jed. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), skonstruowana była w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia. źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanego aktu prawnego.

Z definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, iż podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że:

1. wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,

dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Termin "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, co do ich faktycznego poniesienia.

Zatem uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniósł ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem oraz należycie go udokumentuje, tj. w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości. Podatnik musi bowiem liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia warunki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. W konsekwencji realizacja zasady samoopodatkowania wymaga, aby to podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie interesów Skarbu Państwa, a zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Zatem organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2.08.2006 r., I SA/Sz 115/06).

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni z wiązek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy). Stosownie bowiem do dyspozycji art. 24a ust. 1 omawianej ustawy, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W § 12 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, ustawodawca stanowi o dokonywaniu zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a więc odnosi to do daty ewidencjonowania danych operacji gospodarczych, nie zaś możliwości dowodzenia w czasie późniejszym (np. po kilku latach). Ponadto, w § 12 ust. 3 niniejszego rozporządzenia wymienione zostały dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze. Katalog ten obejmuje określone dokumenty, którymi są faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać.

Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Z treści art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Warunki te muszą wystąpić kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi bowiem punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Jest to oczywiste, gdyż tylko właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości jego poniesienia i o związku przyczynowym danego wydatku z przychodem.

W rozpatrywanej sprawie organy doszły do przekonania, iż dokonane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były nierzetelne. Ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S jak i w toku postępowania w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za analogiczny okres przeprowadzonego przez właściwy organ podatkowy wobec kontrahenta podatniczki - Z.K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S wydał bowiem wobec Z.K. ostateczne decyzje: z dnia [...] r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty - czerwiec 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., ponadto w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w grudniu 2010 r., od stycznia do listopada 2011 r., m.in. na rzecz firmy A a także z dnia [...] r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec, sierpień - listopad 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2013 r., ponadto w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., m.in. na rzecz firmy A..

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Z.K. B, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2013 r. oraz z treści ww. decyzji z dnia [...] r. wydanej dla tego podmiotu wynika, iż wystawione przez Z.K. faktury na rzecz A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że firma ta w kontrolowanym okresie prawie w ogóle nie posiadała legalnych źródeł zakupu towarów, a informacje podane przez Z.K. nie pozwoliły na ustalenie ewentualnych dostawców towarów. Podatnik nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów wykazanych na fakturach VAT, które wystawił dla kontrahentów po stronie sprzedaży. Posiadał on tylko bardzo ogólną wiedzę na temat kontrahentów swojej firmy po stronie zakupów. Z reguły twierdził, że utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny. W zakresie podatku od towarów i usług organy wykazały, że rzekomi dostawcy Z.K. byli firmami fikcyjnymi - nie prowadzącymi w ogóle działalności gospodarczej (np. C), bądź formalnie istniejącymi, ale nie zajmującymi się faktyczną sprzedażą palet, a jedynie wystawianiem faktur za co otrzymywały wynagrodzenie w wys. 1% (D, E), założonymi na osoby trzecie tzw. "słupy", które nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie założeniem działalności na własne nazwisko i podpisywaniem niewypełnionych faktur VAT (F), jak również rzekomy zakup palet pochodził od niezidentyfikowanych podmiotów (w ewidencjach nabyć Z.K. dokonywane były również zapisy samych dat i kwot lub samych kwot bez wpisywania nazw dostawców, jednocześnie w przypadku niepełnych wpisów w ewidencjach stwierdzono brak faktur VAT).

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez kontrahentów Z.K. nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści.

Organy ustaliły nadto, iż Z. K. prowadził działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania znajdującym się w bloku mieszkalnym. W toku prowadzonego postępowania zeznał, że nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz palet, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży rozliczane były "do ręki" w formie gotówki. Nie miał on również podstawowych informacji na temat swoich kontrahentów, nie weryfikował ich danych, kontaktował się z nimi jedynie telefonicznie, nie znał danych personalnych kierowców przywożących towar, którym przekazywał gotówkę za rzekomy towar, nie potrafił wskazać do kogo należy transport, nie potrafił wskazać marki ani nr rejestracyjnych samochodów przywożących towar, nie sprawdzał tożsamości osób które przywoziły mu faktury (np. od firmy G.), nie potrafił podać nr telefonów swoich dostawców, zaś właścicieli firm dostarczających mu towar niejednokrotnie nie widział. W zbiorze dokumentów źródłowych podatnika brak było znacznej części faktur dotyczących nabyć i dostaw.

W trakcie przesłuchania w dniu 22 marca 2013 r. Z. K. zeznał, że nie przedłożył żądanych dokumentów za okres od czerwca 2010 r. do maja 2012 r., bo ich nie posiadał. Części tych faktur nigdy nie otrzymał, a niektóre faktury odesłał do kontrahentów ponieważ zawierały błędy. Nie dysponował również kopiami faktur sprzedaży, a ich brak uzasadniał ich zgubieniem, dlatego na potrzeby kontroli przedłożył duplikaty. Dodatkowo, znaczna część faktur sprzedaży nie została ewidencjonowana, co tłumaczył oczekiwaniem na dostarczenie faktur zakupów od dostawców towaru. Faktury sprzedaży miał zamiar zaewidencjonować później, po otrzymaniu faktur zakupów.

Z. K. formalnie rozpoczął działalność w dniu 8 marca 2010 r. i nie posiadał żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu drewnem. Nie miał też żadnych możliwości technicznych i organizacyjnych zrealizowania tak dużej ilości transakcji sprzedaży.

Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych u dostawców Z.K. stwierdzono, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w ostatecznych decyzjach wydanych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 - 2013. W decyzjach tych stwierdzono, że Z. K. nie posiadał wiarygodnych źródeł zakupu towarów (palet), które jakoby miał sprzedać podmiotom widniejącym na wystawionych przez niego fakturach.

Część jego "kontrahentów" przyznała wprost, że za wystawienie faktur otrzymała wynagrodzenie (np. zeznanie prezesa spółki D i właściciela firmy E- Z. D., który zeznał, że otrzymywał 1% wartości netto każdej z wystawionych faktur, a właściciel firmy C R. G. zeznał, że w zamian za udostępnienie swoich danych osobowy i podpisanie dokumentów otrzymał od nieznanych mężczyzn 50 zł i alkohol, zaprzeczył aby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą), a część, że użyczając swoje dane osobowe i sygnując faktury wyświadczała przysługę swoim krewnym (B. T. – właściciel firmy F w toku przesłuchania w dniu 29 lipca 2013 r. w charakterze kontrolowanego zeznał, że firmę założył w lutym 2009 r. za namową swojego wuja, u którego zamieszkiwał i chciał mu tym wyświadczyć przysługę).

Znaczna część wpisów do ksiąg podatkowych Z.K. zawierała jedynie daty i kwoty lub same kwoty bez identyfikacji nazw podmiotów. W przypadku niepełnych wpisów do ewidencji stwierdzono brak faktur VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S organ stwierdził, że Z. K. nie mógł dokonać dostawy palet i ich palet wymienionych w fakturach ponieważ nie dysponował takim towarem. Faktycznymi sprzedawcami przedmiotowych towarów (o ile ich przepływ rzeczywiście miał miejsce w rozmiarze wskazanym na fakturach) były inne niezidentyfikowane podmioty, nie zaś B, która widniała na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Z materiału dowodowego wynika, że wystawione przez Z.K. faktury VAT w kontrolowanych okresach nie obrazują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi. Wśród nierzetelnych faktur wymienionych w ww. decyzji znajdują się również faktury wystawione na rzecz firmy A. S..

Znamienne jest, iż Z. K. nie złożył odwołań od wydanych dla niego decyzji w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pozwala to przyjąć, iż zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że wystawiał nierzetelne faktury dokumentujące sprzedaż palet i elementów palet.

Zgodnie z treścią art. 128 o.p. prawidłowo wydana i doręczona decyzja ostateczna funkcjonuje i zachowuje moc obowiązującą tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona lub uchylona przez nową decyzję administracyjną opartą na stosownym przepisie prawa. Decyzja tego rodzaju, jako dokument urzędowy, posiada zwiększoną moc dowodową, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Treść ostatecznej decyzji korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Konsekwencją tego domniemania jest to, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, gdyż to co wynika wprost z dokumentu należy przyjąć za udowodnione (zob. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis 201 lr., s. 797). Powyższa okoliczność nie wyklucza jednak możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o czym mowa w art. 194 § 3 o.p., co, w ocenie sądu, nie nastąpiło w rozpatrywanej sprawie.

Argumenty zawarte zarówno w odwołaniu jak i w skardze sprowadzają się do polemiki z oceną dowodów zaprezentowaną przez organy podatkowe. Nie podważają natomiast, w sposób skuteczny, ustaleń poczynionych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań Z.K. na okoliczność faktycznego istnienia transakcji z podatniczką. Organ zasadnie odmówił jego przeprowadzenia. Organowi znane bowiem było pisemne oświadczenie Z.K. (bez wskazanej daty), w którym oświadczał, iż w okresie od lipca 2011 r. do stycznia 2013 r. współpracowałem z A. S.. Palety i elementy które były przedmiotem sprzedaży były dostarczane jego środkiem transportu na wskazywane przez stronę miejsca, a zapłata na sprzedaż dokonywana była w formie gotówki. Współpraca nawiązana była jeszcze z mężem A. S., z którego firmą wcześniej współpracował. Organ zasadnie przyjął, że treść tego oświadczenia jest sprzeczna z pisemnym oświadczeniem z dnia 10 grudnia 2012 r., w którym Z. K. wyjaśnił, że nie posiadał własnych środków transportu, a zlecenia transportu były znikome.

Organ zasadnie nie uwzględnił również wniosku strony o przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności Z.K. oraz przesłuchania jego pracowników i współpracowników na okoliczność transakcji dokonywanych z podatniczką. Organy ustaliły bowiem, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że Z. K. przedmiotową działalność gospodarczą zarejestrował pod adresem zamieszkania w S przy ul. A 5/17, mieszczącym się w bloku mieszkalnym. W związku z brakiem towarów do magazynowania nie wynajmował i nie dzierżawił budynków ani innych nieruchomości. Towar miał być bezpośrednio przewożony do danego odbiorcy.

Chybiony, jak słusznie zauważył organ, był również wniosek o przeprowadzenie przesłuchania pracowników Z.K., bowiem przyznał on, że w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników. Na uwagę zasługuje również fakt, iż wniosek w tym zakresie był niepełny. Nie zawierał bowiem personaliów osób, które miałyby zeznawać jak pracownicy Z.K. ani ich adresów. Nadto organ słusznie wskazał, iż dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie może być zeznanie świadka. Za nieuzasadniony należy uznać pogląd, w myśl którego ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego (por. wyrok NSA z dnia 13.02.2014 r., II FSK 643/12).

Organ słusznie wskazał, iż dla ustalenia faktycznego istnienia transakcji firmy podatniczki z firmą Z.K. nie ma żadnego wpływu przeprowadzenie oględzin jego miejsca zamieszkania znajdującego się w bloku mieszkalnym, w którym nie mogły i faktycznie nie były składowane towary (palety) mające być przedmiotem obrotu, czy też przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków rzekomych pracowników, a tym bardziej przyjęcie za udowodnioną wersję wyjaśnień Z.K. wynikającą z oświadczenia, którego treści pełnomocnik nawet nie przybliżył, jak również nie okazał jego kopii. Przedstawienie pisemnego oświadczenia na potwierdzenie przeprowadzania transakcji handlowych jest niewystarczające, nie może bowiem zastąpić dowodu wymaganego przez przepisy prawa podatkowego, tym bardziej, że zostały złożone przez osobę niewiarygodną (vide: prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S z dnia 28.04.2016 r., sygn. akt [...]).

Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (tak NSA w wyroku z dnia 21.09.2009 r., sygn. akt II FSK 672/08).

Z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S jednoznacznie wynika, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że Z. K. w ogóle przeprowadzał transakcje gospodarcze z podatniczką. Nie był on bowiem w stanie wskazać wiarygodnych dostawców towaru rzekomo sprzedanego stronie. Nie był również w stanie wskazać kierowców, którzy realizowali te dostawy. Z. K. nie prowadził także dokumentacji, w której ewidencjonował dokonane czynności, zgodnie z przepisami obowiązującymi przedsiębiorców. Stwierdził on nadto, iż pominął niektóre faktury sprzedażowe ze względu na duży podatek VAT, ponieważ jeden z dostawców towaru nie dostarczył mu faktur. Część faktur nie zostało wykazanych w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w składanych przez niego deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w zaskarżonej decyzji, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Z.K. składane w trakcie przesłuchania w dniu 24 maja 2016 r. oraz w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r., a także w oświadczeniu dołączonym do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r. o dokonaniu na majątku zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2012. Miałoby bowiem z nich wynikać, że faktury wystawione na rzecz podatniczki w kontrolowanym okresie dokumentują rzeczywisty obrót towarem, a wynikające z nich transakcje zostały faktycznie dokonane.

Jak słusznie wskazał organ, całokształt okoliczności i zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczą wskazanym okolicznością. Z. K. nie posiadał bowiem środków technicznych, zasobów ludzkich oraz możliwości wykonywania usług pośrednictwa w sprzedaży palet.

Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ nie naruszają reguł wnioskowania wynikających z art. 191 o.p. Zasadnie, zdaniem sądu, organy nie dochodziły kto i w jakim zakresie w istocie wykonywał czynności będące przedmiotem kwestionowanych faktur dotyczących zakupu palet. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że nie wykonał ich podmiot, który wystawił sporne faktury, tj. Z. K. . Dlatego też nie zachodziła potrzeba przesłuchania w charakterze świadków innych osób, w tym bliżej nieokreślonych rzekomych pracowników Z.K..

Strona w odwołaniu zgłosiła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego Repertorium A numer [...], aktu notarialnego Repertorium A numer [...] i postanowienia Sądu Rejonowego w S z dnia 10 sierpnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Wskazała jedynie, iż dowody te miałyby być przeprowadzone na okoliczność wykazania przyczyny dokonania przeniesienia prawa własności. Teza zawarta w niniejszym wniosku została sformułowana zbyt rozlegle i ogólnikowo, a co najważniejsze - nie wskazano jakie znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miałyby poczynione w tym zakresie ustalenia. Podatnik nie załączył wskazanych przez siebie dokumentów do akt niniejszej sprawy. Jednak już organ pierwszej instancji pozyskał, we własnym zakresie, kopie wskazanych dokumentów, które stały się elementem materiału dowodowego podlegającym ocenie w toku postępowania odwoławczego. Akty notarialne dotyczą sprzedaży i darowizny udziałów w nieruchomości, natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w S z dnia 10.08.2011 r. dotyczy nabycia przez podatniczkę i jej dzieci spadku po D. S..

Ostatecznie powyższe dokumenty, w ocenie sądu w pełni zasadnie, zostały ocenione przez organ jako niemające znaczenia w sprawie.

W przedmiotowej sprawie, brak jest dowodów potwierdzających, aby Z. K. korzystał z "zewnętrznego" transportu, jak również, że w ogóle (w rzeczywistości, a nie tylko formalnie) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami. Dlatego też, w pełni uprawnione jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż Z. K. nie mógł być dostawcą towaru do firmy podatniczki.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S z dnia 28 kwietnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Z. K. został uznany za winnego tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. w S prowadząc działalność gospodarczą B Z. K. z/s w S, działając w krótkich odstępach czasu przy wykonaniu tej samej sposobności posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży, tj. dokonania czynu wyczerpującego dyspozycję art. 62 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W treści tego wyroku wymienione zostały również faktury wystawione przez Z.K. na rzecz firmy A A.S..

Wyroki sądowe, jak słusznie zauważył organ, podobnie jak i ostateczne decyzje pozostające w obrocie prawnym, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 o.p. W konsekwencji takiej regulacji prawnej organy podatkowe związane są treścią wyroku jako dokumentu urzędowego. Na wiążącą moc wyroków karnych wskazuje przepis art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny związany jest treścią sentencji takiego wyroku, co do faktu popełnienia przez daną osobę określonego czynu stanowiącego przestępstwo i co do znamion tego przestępstwa, okoliczności jego popełnienia (czas, miejsce, ewentualne współdziałanie z innymi osobami itp.). Wprawdzie powyższy przepis wymienia, jako związane, sądy administracyjne, jednakże zasadne jest przyjęcie, że związanie to dotyczy także organów administracji publicznej (w tym organów podatkowych) przy wydawaniu przez nie decyzji (wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 7.07.2011 r. sygn. akt I SA/Rz 285/11 i WSA w Lublinie z dnia 27.11.2009 r. sygn. akt l SA/Lu 285/09). Organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne, związane są ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (wyroki WSA w Warszawie z dnia 25.03.2008 r., sygn. VI SAlWa 356/08; WSA w Poznaniu z dnia 28.12.2007 r., sygn. I SA/Po 1312/07 oraz WSA w Olsztynie z dnia 10.10.2007 r., sygn. ISA/Ol 444/07).

Wyrok skazujący zawiera zarówno ustalenia co do zaistnienia zachowania stypizowanego przez normę prawa karnego, jak i ocenę charakteru tego zachowania jako zawinionego lub nie. O ile kwestia winy jest obojętna z punktu widzenia naruszenia prawa podatkowego, o tyle ustalenia co do faktów (przez opis zachowania) stanowią w tej mierze dowód podlegający ocenie organów podatkowych.

Wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania również muszą być brane pod uwagę przez organy podatkowe (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt IFSK 433/07).

Dlatego też, w sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie, bądź nie, określonej czynności (np. zakupu), przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym kontrahentów tej czynności, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to stosowne dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku.

Sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (wyroki NSA z dnia 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743 i WSA w Łodzi z dnia 28.02.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1444/12). Zgodnie z cytowanym artykułem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, organy w przedmiotowej sprawie, prawidłowo przyjęły, że fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz firmy podatniczki ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.10.2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 128/07). Skoro zatem wyrok karny wydany w postępowaniu toczącym się przeciwko Z. K. stwierdza jednoznacznie o nierzetelności wystawionych przez niego faktur, to okoliczność udokumentowania spornych wydatków fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona.

Wyrok karny nie zastąpił dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych. Organy podatkowe dokonały w badanym przez sąd postępowaniu niezbędnych ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej. Uczyniły to na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego.

Wobec tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że wystawiane przez firmę B Z. K. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Co za tym idzie, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot z nich wynikających.

Wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz zarzuty zgłoszone w skardze będącej przedmiotem rozpoznania, w ocenie sądu, stanowią one polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy. W ocenie sądu, organy w niniejszej sprawie zebrały materiał dowodowy w sposób kompleksowy i wyczerpujący. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy ustaliły właściwie stan faktyczny w stosunku, do którego zastosowały prawidłowo obowiązujące regulacje prawne.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż płatności za dostarczane palety dokonywane były dokonywane gotówką W kontrolowanym okresie podatniczka większość zobowiązań regulowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Wyjątkiem były zobowiązania z faktur, na których jako wystawca widnieje firma B. Znamienne jest, że nie posiadała ona odpowiedniego zaplecza logistycznego, w tym lokali, placów gdzie towar (palety) mógłby być składowany, sprzętu, urządzeń ani personelu, zajmując się w latach 2011 - 2013 jedynie pośrednictwem między dostawcami i odbiorcami palet. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się w bloku mieszkalnym pod adresem zamieszkania Z.K.. Fakturowi dostawcy palet na rzecz firmy Z.K., nie prowadzili w latach 2011 - 2013 rzeczywistej działalności gospodarczej. Były to firmy formalnie istniejące, ale nie zajmujące się faktyczną sprzedażą palet, a jedynie wystawianiem faktur, za co otrzymywały wynagrodzenie (D sp. z o.o., E; C, F). Rzekomy zakup palet pochodził od niezidentyfikowanych podmiotów (w ewidencjach nabyć Z.K. dokonywane były również zapisy samych dat i kwot lub samych kwot bez wpisywania nazw dostawców, jednocześnie w przypadku niepełnych wpisów w ewidencjach stwierdzono brak faktur VAT).

Podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2012 r. strona zeznała, że nie zna kierowców, którzy kierowali pojazdami, wskazując jednocześnie, że pojazdami nie kierował na pewno Z. K. ani J. K.. Podatniczka nie potrafiła podać nazw marek pojazdów, stwierdzając, że były to ciągniki siodłowe z przykrytymi naczepami z polskimi numerami rejestracyjnymi. Nie interesowała się źródłem pochodzenia drewna ani palet oraz miejsca, z którego były transportowane. Nie zawierała również pisemnych umów ze Z.K. (choć z nadleśnictwem zawierała tego rodzaju umowy). Podatniczka nie wystąpiła również do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu zweryfikowania firmy Z.K.. Jedynym dokumentem potwierdzającym poszczególne transakcje były faktury, a kierowcy nie okazywali żadnych dokumentów dostawy.

Podatniczka w toku prowadzonego przez organy postępowania nie przedstawiła, na udokumentowanie poniesienia spornych kosztów, poza spornymi fakturami VAT, innych dowodów, choć niewątpliwie udowodnienie poniesienia zakwestionowanych przez organ wydatków na zakup palet leżało w jej interesie. Sama faktura nie tworzy kosztów. Nie są kosztami uzyskania przychodów kwoty określone wyłącznie na fakturach, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Całokształt wskazanych powyżej okoliczności dobitnie świadczy o tym, że sporne faktury były elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów (tak NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1552/11).

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Niezbędnym jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. To podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Winien on bowiem wykazać związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem i w razie istniejących wątpliwości, przedstawić dowody, z których wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a przedstawiony materiał dowodowy winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (wyroki NSA z dnia 30.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07 i z dnia 5.12.2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05).

Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 o.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tak NSA w wyroku z 17.10.2008 r., sygn. akt I GSK 1114/07).

Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

W sytuacji prawa do skorzystania z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającego na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, stan taki, wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również na podatniku (wyroki NSA z dnia 20.09.2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, z dnia 17.08.2001 r. sygn. III SA 1826/00).

Elementarną zasadą działania przedsiębiorców jest legitymowanie się dowodem dokonania zapłaty za towar, choćby ze względu na możliwość uwolnienia się od zarzutu braku zapłaty. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Podatniczka większość zobowiązań regulowała właśnie za pośrednictwem rachunku bankowego. Wyjątek stanowią zobowiązania z faktur, na których jako wystawca widnieje firma Z.K., co do których rzekomo zastosowano wyłącznie gotówkową formę rozliczeń. Na uwagę zasługuje fakt, iż w badanym roku transakcje gotówkowe ze wskazaną firmą opiewały - wg faktur - na kwotę brutto 469.969,74 zł, zaś pojedyncze transakcje gotówkowe miały oscylować między 15.000 zł a 21.000 zł.

Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z nowo poznanym dostawcą wskazują, że podatniczka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. Niedopuszczalne jest przenoszenie na Skarb Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (tak NSA w wyroku z dnia 16.12.2005 r. sygn. akt FSK 2363/04). Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, winien zdawać sobie sprawę z tego, iż to on ponosi ryzyko, wynikające z prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi, jak w niniejszym przypadku.

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatkach dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Z tego względu, sąd podziela stanowisko organu, że nietrafna jest prezentowana przez stronę argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia podatniczce świadomego współuczestnictwa w nielegalnym działaniu wystawcy faktur. Rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie było jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, w świetle obowiązujących regulacji prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był rzekomym kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 260/10).

Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika (wyrok NSA z 21.03.2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018).

Dlatego, organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, zasadnie ocenił, że jeżeli podmiot, który wystawił faktury nie był rzeczywistym dostawcą towaru, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie wydatków w kwotach z nich wynikających.

W rozpatrywanej sprawie podatniczka ujmowała w księgach podatkowych koszty na zakupy towaru (palet) na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych kwot za koszt uzyskania przychodów, co przyjął i ocenił prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji.

To obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych a nie fakt dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Mając na względzie przytoczoną powyżej argumentację, sąd podziela stanowisko organu, że okoliczność czy strona działała w dobrej wierze czy nie, nie wpływa na kształt obowiązku podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie mają znaczenia przywoływane przez stronę wyroki ETS i TSUE dotyczące podatku od towarów i usług, podobnie jak orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które oparte zostały na odmiennym stanie faktyczno - prawnym. Dotyczą one bowiem zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem zagadnienia prawnego, które nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (odliczenie VAT). Trudno zatem na podstawie ich uzasadnienia wywodzić konsekwencje dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie wskazuje na to, że kontrahent uwidoczniony na zakwestionowanych przez organ fakturach nie dokonał faktycznie sprzedaży towarów na rzecz firmy A A.S., a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazywał palety i ich elementy, których faktycznie nie posiadał. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonych dowodów i wyklucza możliwość przyjęcia, że sporne transakcje zakupu palet w rzeczywistości miały miejsce. Z tych względów wydatki ujęte w tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do obciążenia nimi kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, iż organ był uprawniony do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur, wystawionych przez firmę B. Ustalenia poczynione przez organy, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazaną firmę, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzetelność transakcji jest bowiem, jak już wskazano na wstępie rozważań, warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Nierzetelność dokumentu (faktury) choćby w jednym elemencie podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji i ma przesądzające znaczenie dla jego podatkowych losów. Nie jest wystarczające domniemanie wykonania transakcji, czy też prawdopodobieństwo jej realizacji.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, że podatnik musiał dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić, od kogo nabył dany towar czy usługę, a także, że tej osobie zapłacił określoną co do wielkości kwotę pieniędzy (wyrok NSA z dnia 8.11.2012 r., II FSK 627/11).

W rozpatrywanym sporze podatniczka nie wskazała faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju rzekomo nabytych na podstawie nierzetelnych faktur dla potrzeb działalności gospodarczej palet. Organy w tej sytuacji nie miały obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Zebrane w sprawie dowody potwierdziły stanowisko organu podatkowego.

Ujawnienie wadliwości faktury nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego (wyrok NSA z dnia 13.02.2014 r., II FSK 643/12).

W ocenie sądu organ w sposób obszerny zebrał i wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Dlatego też zarzuty strony dotyczące nieprzeprowadzaniu postępowania w sposób wnikliwy, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia w sposób obiektywny, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji przez Z.K. nie zostało właściwie udokumentowane, niezastosowaniu i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, nieprzeprowadzeniu postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika, sformułowaniu przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 o.p. nie można uznać za udowodnione są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne, poczynione przez organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 o.p. Skoro działały zatem zgodnie z prawem i w jego granicach, to nie naruszyły zasady zaufania. Działania organów były bowiem w pełni legalne.

W rozpatrywanej sytuacji brak jest podstaw, aby wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nierzetelności nie można było więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. lecz należało ją ocenić w trybie art. 191 cytowanej ustawy, co organ uczynił. Prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 o.p. stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych - poza zakwestionowanymi fakturami i pozycjami - wydatków. Zasadnie też organ przyjął, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru handlowego z niewiadomego czy też nielegalnego źródła.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 3 z związku z art. 122 o.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. W ocenie sądu, organ ocenił wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego, tak jak wymaga tego art. 187 § 1 o.p.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest przyjęcie, jako równoprawnych, materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, w tym pozyskanych przed wszczęciem postępowania. Art. 181 o.p. wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym są (mogą być) dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu. W szczególności dotyczy to postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe są więc uprawnione do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, tym bardziej, że jak w rozpoznawanej sprawie ustalenia innych organów administracji państwowej i ocena dowodów przywiodły organy podatkowe obu instancji rozpatrujące niniejszą sprawę do tychże ustaleń.

Powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w konkretnej sprawie podatkowej.

W niniejszej sprawie organy obu instancji przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe dla kontrahentów podatnika organy skarbowe, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatniczka została przesłuchana na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji. Przesłuchano również rzekomego kontrahenta - Z.K.. Przesłuchania te miały na celu skonfrontowanie materiałów uzyskanych w innych postępowaniach ze stanem faktycznym sprawy niniejszej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie wywiódł, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że w rzeczywistości strona nie dokonywała zakupów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.

W przedmiotowej sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Tym samym w toku postępowania podatkowego nie został również naruszony art. 125 § 1 o.p. poprzez brak wnikliwości w prowadzonym postępowaniu.

Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań strony nie stanowi naruszenie art. 191 o.p. czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo uzasadnił pominięcie dowodów wykazując ich niewiarygodność w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie skargi w niniejszej sprawie stanowi jedynie, zdaniem sądu, polemikę z prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym sprawy i nie zawiera żadnych argumentów przemawiających za wadliwością kontrolowanego rozstrzygnięcia.

O naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Przedstawiono w niej bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącej w działaniu. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie.

Również rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Wypełniając dyspozycję wynikającą z normy prawnej zawartej w przepisach art. 123 § 1 i 200 § 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...]., poinformował podatniczkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczył w tym zakresie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami niniejszej sprawy. Strona z przysługującego jej prawa nie skorzystała.

Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności i argumenty, sąd nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z tym skargę jako bezzasadną oddalił w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.

db