Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2089/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 125 par . 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 161  1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1 oraz par. 6,  art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2466/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2466/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) decyzją z 6 września 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

2.1. DIS decyzją z 14 czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustalenia DUKS wymagają uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Naruszono też art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dane pozyskane w piśmie Dyrektora Protokołu Dyplomatycznego Ministerstwa Spraw Zagranicznych z 27 października 2009 r. są niepełne i nie mogą stanowić dowodu, że w kontrolowanym okresie oba ww. podmioty z Republiki Seszeli nie były zarejestrowane i nie prowadziły działalności gospodarczej. Z informacji tych nie wynika, jakiego okresu dotyczyły ustalenia i czy obejmowały grudzień 2007 r. i na podstawie, jakich dokumentów je poczyniono. Skoro DUKS podważa kwalifikację sprzedawanych przez spółkę wyrobów, powinien wystąpić do właściwego organu statystycznego z prośbą o sklasyfikowanie towarów sprzedawanych przez spółkę, celem rozwiania wszelkich wątpliwości i ustalenia odpowiedniej stawki VAT w zakresie ww. dostaw.

DIS wskazał także, iż DUKS pominął złożoną przez spółkę korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. oraz zeznania P. A. bez podania przyczyny. DIS zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie zastosowania art. 193 O.p. i stwierdził, iż analiza protokołu kontroli podatkowej z 4 maja 2009 r. wskazuje, że nie zawiera on ustaleń dotyczących badania ksiąg podatkowych. Nie sporządzono też odrębnego protokołu w zakresie badania ksiąg podatkowych, na podstawie ww. przepisu. Informacje o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych zawarto dopiero w uzasadnieniu decyzji. Pominięto także zeznania P. A., bez podania przyczyn takiego postępowania, co narusza art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.

2.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DUKS decyzją z 9 grudnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2007 r.

2.3. DIS po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 2 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

2.4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. wyjaśnił, że z pisma DUKS z 28 stycznia 2014 r. wynika, że 4 grudnia 2013 r. Oddział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z 10 grudnia 2013 r. poinformował spółkę, iż 4 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS uznał, że skoro spółka odebrała zawiadomienie 27 grudnia 2013 r., wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem zachowano, stosownie do art. 70c O.p.

Zdaniem DIS w sprawie wystąpiła okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bo bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszono z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w spółce, tj. 4 grudnia 2013 r.

Następnie DIS wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy wywóz aparatów słuchowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem DIS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podmioty wskazane jako nabywcy na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie istnieją, a wskazane na tych fakturach dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia w drodze pomocy międzynarodowej potwierdzają, iż podmioty z Seszeli wskazane jako nabywcy aparatów słuchowych, nie były zarejestrowane na terytorium Seszeli, a ich adresy z ww. faktur okazały się fikcyjne. Z informacji otrzymanej od administracji celnej Republiki Seszeli (por. pismo Izby Celnej w W. Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej z 4 lutego 2013 r.) wynika, że żadna z firm wymienionych w pismach z 24 października 2011 r., a więc także kontrahenci spółki: nie była zarejestrowana na Seszelach, nawet jako firma zagraniczna - również w grudniu 2007 r. - kiedy miało dojść do spornych transakcji. Podane adresy nigdy nie istniały. Nie ma wpisów w rejestrach wskazujących, że aparaty słuchowe były zgłoszone i zadeklarowane do procedury na Seszelach przez ww. firmy. Nie potwierdzono więc okoliczności faktycznej, iż towar, który miał być przedmiotem eksportu na rzecz podmiotów z Republiki Seszeli, został wprowadzony do obrotu na jego terytorium. Spółka nie przedłożyła też dokumentacji dotyczącej współpracy z kontrahentami z Seszeli, w szczególności umów, zamówień, korespondencji, poza dokumentacją, którą sama wystawiła. Na dokumentach nie ma podpisów kontrahentów z Seszeli, a jedyną formą rozliczeń, mimo długoletniej współpracy, była kompensata wzajemnych wierzytelności wystawiona przez spółkę, która nie obciążała ww. kontrahentów odsetkami lub karami finansowymi, mimo wieloletniej zwłoki w płatnościach, co nie jest spotykane w kontaktach handlowych. Osoby upoważnione do reprezentowania spółki nie potrafiły przytoczyć szczegółów transakcji z kontrahentami z Seszeli. Wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli spółki i jej pracownika nie wnoszą istotnych okoliczności, które potwierdzałyby w sposób niezbity dokonanie eksportu na rzecz podmiotów z Seszeli.

DIS za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego potraktowania transakcji eksportowej, jako sprzedaży opodatkowanej VAT. Skoro wykazano, że nie spełniono wszystkich warunków do uznania spornych czynności za eksport, prawidłowe było uznanie, że czynności te stanowią dostawę na terytorium kraju, opodatkowaną według właściwej stawki VAT.

DIS stwierdził ponadto, iż skoro spółka nabyła używane aparaty słuchowe, które następnie dostarczyła [...] A. Sp. z o.o. i nie doszło do ich używania przez spółkę przez minimum pół roku, towary te nie spełniały wymogu do uznania ich za "towary używane" w rozumieniu ustawy o VAT a spółka dokonując korekty wykazała ponadto, że błędnie zastosowała zwolnienia z VAT.

DIS odnosząc się do naruszenia przepisów proceduralnych - pominięcia dowodów z przesłuchania p. A., wskazał, iż w aktach jest pismo ww. osoby z 29 stycznia 2009 r., stanowiące uzupełnienie do protokołu przesłuchania z 14 stycznia 2009 r., które analizował DUKS. Postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r. uwzględnił wnioski dowodowe spółki z 9 kwietnia 2014 r. i włączył do akt m.in. decyzję DUKS w zakresie p.d.p., a następnie postanowieniami z 15 i 19 maja 2014 r. - wniosek dowodowy spółki z 9 maja 2014 r., włączając dokumentację dotyczącą korespondencji między Izbą Celną w W. a administracją celną Seszeli. Postanowieniem z 2 czerwca 2014 r. odmówił uwzględnienia wniosku z 22 maja 2014 r. o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, czy wydane do ekspertyz aparaty słuchowe powołanym przez DUKS biegłym były aparatami Danavox 163D Danalogic wyprodukowanymi w 1999 r., uznając, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, gdy organy podatkowe nie kwestionowały podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez spółkę, a nieprawidłowości dotyczyły jedynie stawki.

DIS nie zgodził się z zarzutem wybiórczego i selektywnego gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), bo ocena stanu faktycznego odmienna od oczekiwanej przez podatnika, gdy prawidłowo zebrano materiał dowodowy, wywiedziono zasadne wnioski z ustaleń, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania. Również uzasadnienie decyzji DUKS spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, z powołaniem przepisów, mających zastosowanie w sprawie, oraz wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione i dowodów, na których się oparł, stwierdzając, iż w sprawie nie spełniono wymogów koniecznych do zastosowania 0% stawki VAT przy eksporcie.

DIS odnosząc się do zarzutu niezasadnego powołania się na art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT podzielił argumentację spółki, ale wskazał, że działanie to nie wpłynęło na wynik sprawy, bo przy wnoszeniu aportem aparatów słuchowych do spółki, VAT naliczony nie wystąpił, gdyż transakcja ta była zwolniona z VAT.

DIS w zakresie zarzutu naruszenia art. 123 O.p., w związku z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku spółki o udostępnienie odpowiedzi administracji celnej Seszeli w oryginalnej wersji językowej, wskazał, iż zgodnie z wnioskiem z 9 maja 2014 r. postanowieniami z 15 i 19 maja 2014 r. uznał za dowód i włączył do akt m.in. dokumenty przesłane przy piśmie Izby Celnej w W. z 17 kwietnia 2014r., potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wystąpień Izby Celnej w W. z 12 i 13 września 2012 r. i odpowiedź administracji celnej Seszeli z 4 lutego 2013 r. Materiał dowodowy uzupełniono o wnioskowaną dokumentację, w tym dotyczącą m.in. korespondencji sporządzonej w oryginalnej wersji językowej pomiędzy polskim organami celnymi a organami z Seszeli, w celu umożliwienia spółce zapoznania się z ich treścią i rozwiania ewentualnych wątpliwości spółki dotyczących prawidłowości, zasadności i zgodności ze stanem faktycznym odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli.

DIS za bezprzedmiotowy uznał wniosek z 9 maja 2014 r. w zakresie włączenia do akt tłumaczenia odpowiedzi uzyskanej przez Izbę Celną od administracji celnej Seszeli, bo organ ten nie dysponuje tłumaczeniem i polską wersja językową zapytania. Korespondencja między administracjami polską i Seszeli odbywa się w języku angielskim, a dokumentację w oryginalnej wersji językowej włączono do akt sprawy. Działanie administracji celnej Seszeli pozostaje poza oceną polskich organów podatkowych. DIS może jedynie stwierdzić, czy informacje uzyskane w ramach pomocy administracyjnej wykorzystano zgodnie z przepisami i nie uchybiono procedurze związanej z ich pozyskiwaniem. W sprawie wymogi te spełniono. Informacje z obcych administracji celnych mogą stanowić dowód w rozumieniu O.p., stosownie do art. 180 O.p., ale w odróżnieniu od informacji krajowych, organ podatkowy nie dysponuje w toku postępowania oryginałami dokumentów, lecz informacją odpowiednio opracowaną i przygotowaną przez wyspecjalizowane organy krajowe. Opracowanie polega tłumaczeniu więc pełnoprawnym dowodem mogą być informacje przygotowane w języku polskim przez Izbę Celną w W., na podstawie informacji uzyskanych od administracji z Seszeli sporządzonych w języku angielskim.

Zdaniem DIS informacje uzyskane od administracji celnej Seszeli prawidłowo ocenił DUKS, a wnioski z nich wynikające właściwie wykorzystano w postępowaniu dowodowym. Ustalenia poczynione przez DUKS nie nasuwają wątpliwości, że nie dopełniono wymogów koniecznych do uznania transakcji na rzecz podmiotów z Seszeli za eksport towarów opodatkowany 0% stawką VAT. Oczekiwanie na ewentualne tłumaczenie korespondencji z Seszelami nadmiernie przedłużyłoby toczące się postępowania, naruszając zasadę szybkości postępowania.

DIS za bezzasadny uznał ponadto zarzut naruszenia art. 193 O.p., stwierdzając, że co prawda protokół kontroli z 4 maja 2009 r. nie zawiera ustaleń dotyczących badania ksiąg, nie sporządzono także w tym zakresie odrębnego protokołu badania ksiąg ale nie wpływa to na prawidłowość decyzji. Nie zachodziła bowiem konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w prawidłowej wysokości. W sytuacji, gdy rozliczenie VAT można skorygować w zakresie błędnie zastosowanej stawki i niekwestionowania wysokości obrotu, brak formalnego stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg w części dotyczącej zapisów w ewidencji sprzedaży pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W toku weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia VAT za grudzień 2007 r. zakwestionowano prawidłowość stawki przy eksporcie. Nie kwestionowano rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz ocenę spółki, że sprzedaż można uznać za eksport oraz zastosowaną stawkę - 0%.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z 2 czerwca 2014 r. i stwierdzenie, że decyzję tą oraz poprzedzającą ją decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem spółki naruszono: 1) art. 233 § 2 i art. 121 § 1 O.p. przez bezprawne przemilczenie i usprawiedliwianie przez DIS uchybień DUKS, w zakresie zweryfikowania rzetelność ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 6 i 8 O.p.; dokonanie weryfikacji posiadania przez spółkę wieloletnich zobowiązań finansowych wobec kontrahentów i ustosunkowanie się do dowodu z przesłuchania p. A. z 4 maja 2009 r. i pisma uzupełniającego z 29 stycznia 2009 r.; 2) art. 193 § 1, 6, 8, art. 194 § 4 oraz 121 § 1 O.p. przez uznanie bezprawnych działań DUKS, który nie zakwestionował rzetelności ksiąg, gdy DIS w decyzji z 14 czerwca 2011 r. wskazał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 193 § 1 O.p. przez bezprawne nieuznawanie ksiąg podatkowych, jako dowodów w sprawie, gdy nie zakwestionowano ich zapisów stosownie do art. 193 § 6, 8 i art. 290 § 5 O.p.; 4) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak powołania podstawy prawnej uprawniającej do dokonania konwalidacji podstawy prawnej decyzji DUKS, oraz naruszenie art. 127 O.p. w związku z doprecyzowaniem za DUKS podstawy prawnej, 5) art. 123 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. przez bezprawną odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego we wniosku z 28 maja 2014 r. mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 6) art. 194 § 1 O.p. przez bezprawne nadanie odpowiedzi administracji z Seszeli z 4 lutego 2013 r. i pismu Izby Celnej z 4 lutego 2013 r. statusu dokumentów urzędowych; 7) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez interpretację dowodów wyłącznie na niekorzyść spółki przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jej korzyść i art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z rozpatrywaniem materiału dowodowego, który nie stanowił wcześniej przedmiotu analizy DUKS, 8) art. 41 ust. 2 i 7 ustawy o VAT przez uznanie, że przy sprzedaży aparatów słuchowych mają zastosowanie stawki właściwe dostawie towaru na terytorium kraju (7% VAT), gdy spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium WE; i naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, co spowodowało zastosowanie pozostałych przepisów: art. 2 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej - niedoprecyzowanie, który punkt art. 5 ust. 1 ustawy o VAT miał zastosowanie, 9) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezprawne wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

3.1. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), z tłumaczenia przysięgłego protokołu z posiedzenia zarządu S. LLC z 7 listopada 2005r. i tłumaczenia przysięgłego z zaświadczenia Stanu Oregon Urzędu Sekretarza Stanu Wydziału ds. Korporacji, na okoliczność, że partnerzy handlowi skarżącej istnieli. W jej ocenie z dokumentów tych wynika, że S. LCC jest weryfikowalnym i zarejestrowanym podmiotem we właściwym sądzie rejestrowym w stanie Oregon, a oddziałami S. LLC są: A. INC, W. Ltd, M. E. Ltd, N. T. C.., co potwierdza okoliczność, że partnerzy handlowi spółki istnieli.

3.2 DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.3. Spółka w piśmie z 12 marca 2015r. wniosła o umorzenie lub zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wraz ze sprostowaniem skargi. W jej ocenie dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, bo zobowiązanie podatkowe przedawniło się 1 stycznia 2014 r. Nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co prawda 4 grudnia 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie, ale do końca 2013 r. postępowanie to nie przeszło z fazy in rem do fazy in personam, więc nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.4. DIS, w piśmie procesowym z 20 marca 2014 r., będącym odpowiedzią na ww. pismo spółki, uznał za bezzasadny wniosek o umorzenie postępowania sądowego i wniosek o zawieszenie postępowania na podstawia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., pozostawiając wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § pkt 1 p.p.s.a. do uznania Sądu.

3.5. DIS wystąpił również do DUKS o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec spółki postępowanie karne skarbowe. Z pisma z 18 marca 2015 r. wynika, iż 16 grudnia 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu członkowi zarządu spółki (p. A.) zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s., a postępowanie to - postanowieniem z 31 lipca 2014 r., na podstawie art. 114a k.k.s., zawieszono do czasu wprowadzenia do obrotu prawnego prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółek w VAT za grudzień 2007 r. Zażalenia na ww. postanowienie nie uwzględnił Sąd Rejonowy dla W., więc postępowanie jest zawieszone do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i skargowego.

3.6 DIS wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z treści postanowień: z 16 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów, z 31 lipca 2014 r. o zawieszeniu dochodzenia oraz z 11 grudnia 2014 r. Sądu Rejonowego o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy, na okoliczność, że do dnia wydania decyzji nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

3.7. Sąd pierwszej instancji na rozprawie 31 marca 2015 r. przeprowadził, na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody z dokumentów załączonych przez skarżącą spółkę do skargi oraz z dokumentów załączonych przez DIS do ww. pisma procesowego z 20 marca 2014r.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i 6 O.p. oraz art. 290 § 5 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z akt administracyjnych sprawy oraz niespornych okoliczności faktycznych wynika, że DIS dwukrotnie rozpatrywał sprawę. W pierwszej decyzji z 14 czerwca 2011 r. DIS uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 6 i 8 O.p. w związku z tym że, nie zakwestionował ksiąg podatkowych spółki, choć zakwestionował, że w sprawie doszło do eksportu towarów. W zaskarżonej natomiast do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji z 2 czerwca 2014 r. DIS – bez zmiany okoliczności faktycznych sprawy – przyjął, że nie doszło do naruszenia ww. przepisu art. 193 § 1 i 6 w związku z § 8 O.p. oraz art. 290 § 5 O.p. Stanowi to - w ocenie Sądu pierwszej instancji - przykład naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem w tych samych okolicznościach faktycznych raz przyjmować, że należało podważyć w sposób formalny domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, a innym razem – w zaskarżonej decyzji, w ramach tej samej sprawy - uznać, że nie było takiej potrzeby. W świetle treści art. 193 § 1 i 6-8 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p. podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych powinno nastąpić formalnie albo w protokole kontroli podatkowej, albo w odrębnym akcie administracyjnym – postanowieniu. Powinien uczynić to organ pierwszej instancji, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, co przyznaje DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ani w protokole kontroli podatkowej, ani w innym dokumencie znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy nie ma zapisów dotyczących badania przez DUKS ksiąg podatkowych w trybie, o którym mowa w art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 1 i 6 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że niezrozumiałe jest stanowisko DIS, że w niezmienionym stanie faktycznym najpierw podważa stanowisko DUKS w zakresie braku formalnego zakwestionowania prawdziwości zapisów w księgach podatkowych podatnika, a następnym sanuje tą wadliwość uznając, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 O.p., gdyż nie wpływa to na prawidłowość decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jakkolwiek nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, do której odwołuje się DIS w zaskarżonej decyzji, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., tym niemniej z ksiąg podatkowych spółki, które korzystają z domniemania prawdziwości - którego formalnie nie podważono - wynika inna stawka niż przyjmowana przez organy podatkowe obu instancji, czego zaakceptować nie można, także w świetle art. 121 § 1 O.p. Do momentu podważenia ksiąg podatkowych w stosownym trybie – znanym DIS - organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien kwestionować rozliczenia VAT w zakresie przyjmowanej odmiennie przez stronę i przez ten organ stawki VAT, szczególnie, gdy wcześniej DIS uznał, że wydanie formalnego protokołu z badania ksiąg jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego, także w zakresie wykazywanej stawki. Księgi podatkowe mają szczególny walor, co wynika z art. 193 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie DUKS powinien więc, zważywszy na wcześniejsze stanowisko DIS, wydać postanowienie, w którym podważyłby moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie stawki VAT. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej instancji nie wydano żadnego aktu administracyjnego, w którym doszłoby do podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych spółki, a DUKS nie wskazał ponadto przyczyn, dla których uznał, że nie ma potrzeby wydania aktu, o którym mowa w art. 196 § 6 O.p. lub w art. 290 § 5 O.p., choć DIS wydając pierwszą z ww. decyzji - z 14 czerwca 2011 r. uznał, że taka potrzeba istnieje. Utrzymanie zatem w mocy decyzji DUKS z 9 grudnia 2013 r. przez DIS w zaskarżonej decyzji naruszało przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że naruszenie to było istotne także dlatego, że w toku postępowania organy podatkowe podważyły możliwość zastosowania przez skarżącą spółkę preferencyjnej stawki podatkowej przy eksporcie towarów, bez zakwestionowania okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał także zarzuty skargi o charakterze procesowym w związku z czynionymi ustaleniami faktycznymi organów podatkowych i możliwości uznania za dowód w sprawie obcojęzycznego dokumentu, pozyskanego w ramach pomocy administracyjnej, który nie został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego – w postaci odpowiedzi nadesłanej z administracji Seszeli, gdy organy podatkowe uznały, że okoliczności faktyczne wynikające z treści tego dokumentu miały decydujące znaczenie przy podważaniu stanowiska podatnika w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej VAT przy eksporcie towarów, a przede wszystkim podważały okoliczność rozporządzania przez skarżącą spółkę towarami – aparatami słuchowymi - na rzecz kontrahentów z Republiki Seszeli.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niezbędne jest przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części dokumentu, a brak takiego tłumaczenia powoduje, że dowód nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa. Wymogi taki wynikają nie tylko z przepisów prawa podatkowego (art. 180 O.p.), ale również z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1977 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm., dalej zwana: "ustawą o języku polskim"), a przede wszystkim z art. 27 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie rolą organów podatkowych obu instancji było zatem – w świetle ww. przepisów art. 27 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim - dążenie do przetłumaczenia dokumentów, które w ich ocenie miały decydujące znaczenie przy podważaniu stanowiska podatnika w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej VAT przy eksporcie towarów, a przede wszystkim podważały okoliczność rozporządzania przez skarżącą spółkę towarami – aparatami słuchowymi - na rzecz kontrahentów z Republiki Seszeli.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe włączenie do akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy postanowieniami z 15 i 19 maja 2014 r. oryginalnej wersji językowej administracji celnej Seszeli z 4 lutego 2013 r. (zgodnie z wnioskiem spółki z 9 maja 2014r.), jak również innych dokumentów przesłanych przy piśmie Izby Celnej w W. z 17 kwietnia 2014 r., w tym potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wystąpień Izby Celnej w W. z 12 i 13 września 2012 r. – stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego i to zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zgłaszała wątpliwości spółki, dotyczących prawidłowości, zasadności i zgodności ze stanem faktycznym odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli, należało dokonać jej tłumaczenia przysięgłego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokumenty obcojęzyczne będą stanowiły dowód w sprawie podatkowej, stosownie do treści ww. przepisów, a przede wszystkim na mocy art. 180 O.p., dopiero wówczas, gdy zostaną urzędowo przetłumaczone na język polski - język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim). Brak urzędowego tłumaczenia odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013 r. uniemożliwia uznanie ww. dokumentu za dowód w sprawie, jak również podważa prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych dokonanych na jego podstawie.

Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko DIS, że bezprzedmiotowy był wniosek spółki z 9 maja 2014 r. w zakresie włączenia do akt tłumaczenia odpowiedzi uzyskanej przez Izbę Celną w W. od administracji celnej Seszeli. Ważna jest bowiem przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego treść udzielonej odpowiedzi przez administrację celną z Seszeli.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie mniej istotne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jest również wyjaśnienie treści zapytania skierowanego przez Izbę Celną w W. do obcej administracji oraz przetłumaczenie jej na język polski z uwagi na treść art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ustawy o języku polskim.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że jeśli nieprzetłumaczony przez tłumacza przysięgłego dokument nie może, w świetle wyżej przedstawionego stanowiska Sądu, opartego na wykładni przepisów art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz w związku z art. 180 § 1 O.p. - być uznany za dowód w sprawie, nie może stanowić również dokumentu, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. W tym kontekście za zasadne należało więc uznać zarzuty zawarte w skardze.

3.3. Sąd zgadza się jednak ze stanowiskiem DIS, że organy podatkowe po uzyskaniu tłumaczenia przysięgłego ww. odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013 r., pozyskanej w ramach pomocy prawnej, nie są uprawnione do dokonywania ocen działalności administracji celnej Seszeli.

Zdaniem Sądu organy podatkowe mają jednak obowiązek ustosunkować się do wszystkich dokumentów w związku z zakwestionowaniem transakcji eksportu, jeśli takie dokumenty zostaną dostarczone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Załączenie dopiero do akt sądowych sprawy dokumentów, które istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, ale nie były znane organowi podatkowemu, ani pierwszej, ani drugiej instancji, może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie wskazuje natomiast na naruszenie przez organy podatkowe przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe w dniu wydawania w sprawie decyzji – zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji DUKS z 9 grudnia 2013r., choć zapewniły spółce, przez właściwe zastosowanie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań – nie otrzymały dokumentów załączonych dopiero na etapie postępowania sądowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS nie naruszył w rozpoznawanej sprawie przepisów dających podstawę do wznowienia w związku z tym, że skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowego zgłasza nowy dowód nieznany organom podatkowym, które wydawały w sprawie: ww. decyzje DIS - zaskarżoną do Sądu oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z 9 marca 2013 r., dopuszczony przez Sąd na mocy ww. przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. (k. 140 akt sądowych).

W ocenie Sądu DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien natomiast zająć stanowisko czy informacje uzyskane w ramach pomocy administracyjnej wykorzystano zgodnie z przepisami prawa, jak również czy przy ich pozyskiwaniu nie uchybiono procedurze. Jednozdaniowe stwierdzenie DIS, że w sprawie wymogi te spełniono – nie może być uznane za wyczerpujące, nawet, gdy wcześniej wskazano, że właściwym rzeczowo w sprawie była ww. Izba Celna. Nie spełnia to bowiem wymogów z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie za zasadne uznał ww. zarzuty procesowe skargi. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien odnieść się do kwestii czy organy podatkowe były uprawnione do wystąpienia o pomoc prawną na podstawie art. 46 ust. 13 Konwencji Narodów Zjednoczonych przeciwko korupcji, oraz ww. Traktatu UE z 1997 r., gdy Republika Seszeli nie należy do państw członkowskich UE.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza pozostałych zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi w sprawie oraz związanych z nimi, a podlegających rozpoznaniu w dalszej kolejności zarzutów materialnoprawnych w postaci naruszenia przez DIS art. 41 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, jak też naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, co spowodowało zastosowanie pozostałych przepisów: art. 2 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej - niedoprecyzowanie, który punkt art. 5 ust. 1 ustawy o VAT miał zastosowanie - byłaby przedwczesna.

W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien zatem w pierwszym rzędzie ponownie ocenić kwestię uchybienia przez organ pierwszej instancji domniemaniu prawnemu (iuris tantum) ustanowionemu w art. 193 § 1 O.p. i ustalić prawne konsekwencje tego stanu rzeczy, pamiętając, że istotą tego typu domniemań jest to, iż działają one w postępowaniu jako (formalne) reguły oceny dowodów. DIS powinien ponadto - przed uznaniem za dowód obcojęzycznych dokumentów - skorzystać z tłumaczenia przysięgłego tych dokumentów, mając w szczególności na względzie treść art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz w związku z art. 180 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją – za grudzień 2007 r.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przez DIS przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., był niezasadny.

Sąd wskazał, że w chwili, gdy zawiadamiano skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązywał już przepis art. 70c O.p. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. - Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniającej O.p. z dniem 15 października 2013 r. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Działanie organu podatkowego, również w świetle ww. przepisu było prawidłowe.

Sąd, odnosząc się natomiast do argumentacji spółki w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a odwołującej się do treści art. 44 k.k.s. w związku z ustaniem karalność przestępstwa oraz brakiem przejścia postępowania karno-skarbowego z fazy postępowania przeciwko osobie ("ad personam") z etapu postępowania w sprawie ("in rem") – wskazał, iż z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, miało miejsce. Nie ma natomiast w tym kontekście znaczenia podnoszona dopiero na etapie skargi argumentacja, że reprezentantowi spółki nie przedstawiono jeszcze zarzutów. Organ podatkowy drugiej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji miał bowiem ocenić, czy możliwe jest rozpatrywanie sprawy i czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie uznał, że prawidłowe było stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skoro doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji zauważył natomiast, że na potwierdzonym za zgodność z oryginałem postanowieniu DUKS z 16 grudnia 2013 r., które zostało dopuszczone przez Sąd na rozprawie, jako dowód w sprawie, na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z wnioskiem pełnomocnika DIS (k. 98 akt sądowych) nie ma podpisu członka zarządu spółki, któremu miały być przedstawione zarzuty, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., ani daty, w której przedstawiono ww. zarzuty. Nie wiadomo zatem, kiedy doszło do przedstawienia ww. zarzutów. Tym samym DIS, w związku z nieuchronnym upływem czasu oraz możliwością przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobowiązany ustosunkować się do tej kwestii, także w kontekście argumentacji skarżącej odwołującej się do poszczególnych norm art. 44 k.p.k. Zawieszanie postępowania sądowego przy niewyjaśnieniu ww. okoliczności faktycznej, stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. byłoby nieuzasadnione, w szczególności z uwagi na zasadę szybkości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 7 p.p.s.a.).

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez oparcia w kompletnym materiale dowodowym tj. z pominięciem elementów dotyczących rodzaju transakcji w ramach której aparaty słuchowe zostały zbyte na rzecz podmiotu z USA posiadającego swój oddział zagraniczny w Republice Seszeli w szczególności dokumentów odprawy celnej SAD,

2) Art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku uchylającego decyzję podczas gdy w sprawie doszło do przedawnienia, po upływie którego DIS wydał skarżoną decyzję a WSA nie stwierdził jej nieważności i nie umorzył postępowania,

3) Art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania w sytuacji gdy ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a sąd orzekający miał informację o tym czynie wraz z jego opisem i skutkami mającymi wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy,

4) Art. 193 § 1, art. 193 § 6, § 8 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia prawa polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego przez DUKS oraz DIS mającego na celu określenie zobowiązania w podatku VAT oraz wydanie decyzji takie zobowiązanie określających bez uprzedniego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

5) Art. 193 § 8, art. 123 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na pozbawieniu możliwości obrony swych praw przez spółkę tj. niemożności złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg w sytuacji faktycznego nie uznania, wbrew przepisom prawa, mocy dowodowej ksiąg podatkowych przez DUKS i DIS,

6) Art. 180 § 1, art. 193 § 1, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na przeprowadzaniu dowodów przez DUKS i DIS, które są sprzeczne z prawem bowiem organy podatkowe nie podważyły w pierwszej kolejności rzetelności ksiąg podatkowych,

7) Art. 180 § 1, art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na dopuszczeniu jako dowód w sprawie informacji od administracji celnej Seszeli oraz pisma Izby Celnej uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem, a mających bezpośredni wpływ na treść decyzji organu podatkowego,

8) Art. 194 § 1, art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na uznaniu, że pismo administracji celnej z Seszeli, któremu organ próbuje przypisać podstawową moc dowodową, ma status dowodu - dokumentu podczas gdy nie zostało ono przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego,

9) Art. 123, art. 121 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na pozbawieniu strony skarżącej możliwości obrony swych praw i czynnego udziału w postępowaniu poprzez bezprawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych pismem z dnia 28 maja 2014 r., co narusza również w sposób rażący zasadę zaufania do postępowania organów podatkowych,

10) Art. 121 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na sprzeczności pomiędzy decyzjami DIS wydanymi w dniach 14 czerwca 2011 r oraz 02 czerwca 2014 r. wyrażającej się w skrajnie odmiennym podejściu do obowiązku podważania rzetelności ksiąg podatkowych w sytuacji podważania stawki VAT, co w sposób rażący narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

11) Art. 123, art. 120, art. 129, art. 126 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na nie włączeniu do akt postępowania wszelkich pism, które były wysyłane przez organa podatkowe celem uzyskania informacji z administracji celnej Seszeli np. brak wystąpienia DUKS, które zainicjowało tą procedurę, pisma Izby Celnej w W. do administracji Seszeli, co stanowi rażące naruszenie prawa, pozbawia stronę do obrony swych praw i czynnego udziału w postępowaniu oraz godzi w zasady legalizmu i jawności postępowania,

12) Art. 7 i art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 127 i 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji wynikającej z rażącego naruszenia przepisów prawa polegającego na prowadzenia postępowania podatkowego bez zagwarantowania dwuinstancyjności postępowania w zakresie braku podważenia ksiąg podatkowych oraz w zakresie braku w aktach sprawy przetłumaczonego na język polski pisma z administracji celnej Seszeli.

5.1. Pismem z 7 września 2017 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania w sprawie podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do pisma załączono jednocześnie odpisy postanowienia Sądu Rejonowego z 16 maja 2016 r., sygn. akt [...], [...] i [...] oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z 18 lutego 2016 r., sygn. akt [...] oraz [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a, które to naruszenie skarżąca upatruje w braku oceny rozpoznania rodzaju transakcji i prawidłowości zastosowanej przez skarżącą stawki podatku VAT zauważyć należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję organu odwoławczego z powodu naruszenia przez organy przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego tj. między innymi braku zakwestionowania ksiąg podatkowych, czy też oparciu się na dokumencie nie przetłumaczonym na język polski. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził wskazane wyżej nieprawidłowości w postępowaniu organów, uznając je za istotne, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, to w takiej sytuacji miał podstawy do uznania, że ocena pozostałych zarzutów w tym w szczególności w zakresie prawa materialnego byłaby przedwczesna. Ocena zarzutów materialnoprawnych może być bowiem dokonana przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Za niezasadny więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

6.2. Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a oraz art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 i dokonaną w nim wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań (vide wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., I FSK 1226/14). W akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko skarżącej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Istotne jest bowiem to, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszenia. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma więc znaczenia. Podkreślić też przy tym należy, że przedmiotem kontroli sądów administracyjnych jest stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego. Za niezasadny należy więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z wskazanymi w tym zarzucie przepisami p.p.s.a, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionowała tego, że przed upływem terminu przedawnienia organ zawiadomił ją na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli natomiast Trybunał Konstytucyjny podzieli zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich zgłoszone we wniosku z 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżąca będzie miała możliwość domagania się wznowienia postępowania.

Brak było również podstaw do uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie wniosków dowodowych wyrażonych w piśmie skarżącej z dnia 7 września 2017 r. Zmierzały one do wykazania, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponieważ postępowanie o przestępstwo skarbowe umorzono w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Tak sformułowany wniosek dowodowy zmierza do przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokonanie nowych ustaleń faktycznych w sprawie. Postanowienie prokuratury w rozpatrywanej sprawie zostało bowiem wydane już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Sąd kasacyjny bada prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu administracji przez pryzmat materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sąd kasacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Może to jedynie uczynić, podobnie jak sąd pierwszej instancji, w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że skoro Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję to organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będą zobowiązane odnieść się do materiału dowodowego, który powstał już po wydaniu wcześniejszej decyzji.

5.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten nie nakłada na sąd obowiązku zawieszenia, a jedynie stwarza możliwość zawieszenia postępowania. Do oceny sądu należy więc uznanie, czy celowe jest zawieszenie w takim przypadku postępowania. W sytuacji, gdy skarżącej w razie wydania przez Trybunał Konstytucyjny korzystnego dla niej wyroku przysługiwać będzie prawo domagania się wznowienia postępowania to trudno przyjąć, by nieuwzględnienie wniosku skarżącej było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do drugiej wskazywanej przez skarżącej okoliczności, stwierdzić należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazanego wyżej wyraźnie wynika, że skoro przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad rem, a nie ad personam, a skarżąca nie kwestionowała w skardze kasacyjnej tego, że przed upływem terminu przedawnienia organ stosownie do treści art. 70c O.p. zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowanie to trudno przyjąć, także w tym przypadku, by brak zawieszenia postępowania był uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że stwierdzone przez ten Sąd uchybienia, stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie stwierdzenia jej nieważności. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 O.p. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Tak też było w tej sprawie. Trudno bowiem uznać, by bez dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w działaniu organów. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, by stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia miały charakter rażący.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić.