Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 530/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 7, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 52 par. 1 pkt 4, art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 76b par. 1, art. 78 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 1342
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce

SENTENCJA

Dnia 26 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Janusz Furmanek Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, dokonanego decyzją z dnia [...].

W uzasadnieniu tego postanowienie podniósł, że w dniu 3 października 2013r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w kraju od alkoholu etylowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego w miesiącu marcu 2008r. O zwrot podatku akcyzowego spółka wystąpiła w związku z dokonaną w dniu 18 kwietnia 2008r. dostawą wewnątrzwspólnotową preparatu do higieny jamy ustnej o nazwie "Aqua Emoform", którego komponentem był alkohol etylowy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu uiszczoną w kraju w kwocie 52.872,00 zł za miesiąc marzec 2008r. od wyrobu zharmonizowanego, tj. alkoholu etylowego. Zwrot podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z decyzji, został dokonany przelewem z dnia 31 stycznia 2014r. na rachunek bankowy wskazany we wniosku. W dniu 10 lutego 2014r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik UC [...] w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Rozpatrując zażalenie spółki na to postanowienie, organ drugiej instancji podkreślił, że przepisy podatkowe wyraźnie rozróżniają instytucję zwrotu podatku od nadpłaty poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Możliwość zwrotu podatku akcyzowego przewiduje, m.in. art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Zwrot podatku ma miejsce w sytuacji, gdy w momencie zapłaty podatek był należny, a następnie w wyniku zaistnienia określonych okoliczności, następuje zwrot tego podatku. Odrębność tych instytucji wynika również z możliwości oprocentowania nadpłaty, przy braku takiej możliwości w wypadku zwrotu podatku. Zarówno O.p., jak i ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy. Nie ma prawnej możliwości oprocentowania zwrotu podatku, który został dokonany z uchybieniem terminów do jego zwrotu, gdyż art. 78 O.p. został wyłączony z odpowiedniego stosowania. Brak jest także jakichkolwiek podstaw prawnych by traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w O.p., natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dopiero od 1 stycznia 2013r. ustawodawca przewidział w art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przepis art. 82 ust. 6a wskazanej ustawy dodany został przez art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r., poz. 1342). Według art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ustawy zmienianej w art. 15 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania, w trybie postępowania podatkowego, od niedokonanego w terminie (po terminie wskazanym w przepisach rozporządzenia) zwrotu podatku akcyzowego, a zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej w niniejszej sprawie doszłoby do naruszenia powyższej zasady. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił wszczęcia postępowania, bowiem brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia (wydania decyzji) zgłoszonego żądania (oprocentowania zwrotu).

W skardze na to postanowienie spółka A wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej, zarzucając mu naruszenie:

1.art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w związku z art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że zwrot podatku dokonany po dniu 1 stycznia 2013r. na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. nie uprawnia spółki do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej nie dostrzegł, że każdy nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013r. powinien być dokonany wraz z odsetkami. Brak jest bowiem relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonanego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym 2004r. i w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym 2008r.;

2.naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia wniosku o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej nie zauważył, że wypłata odsetek od nieterminowego zwrotu podatku jest obecnie założona przez polski system prawny i w stosunku do zwrotów akcyzy dokonanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. po dniu 1 stycznia 2013r. należy ją wywieść z przepisu art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że do 1 stycznia 2013r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. W szczególności tytułem do wypłaty odsetek nie był przepis art. 78 O.p. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu. Przedmiotem sprawy nie jest żądanie wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu akcyzy na podstawie art. 78 O.p., ale żądanie oparte na art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. w związku z art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej spółki ani Naczelnik Urzędu Celnego, ani Dyrektor Izby Celnej nie dostrzegli, że każdy nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013r. powinien być dokonany wraz z odsetkami. Brak jest bowiem relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i w oparciu ustawę o podatku akcyzowym z 2008r. Naczelnik Izby Celnej nie zauważył także, że wypłata odsetek od nieterminowego zwrotu podatku jest obecnie założona przez polski system prawny i w stosunku do zwrotów akcyzy dokonanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. należy ją wywieść z przepisu art. 26 ustawy deregulacyjnej w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej spółki w ustawie deregulacyjnej istnieje luka konstrukcyjna, która nie obejmuje przypadku spółki i stoi w sprzeczności z jasnym zamiarem ustawodawcy, aby po dniu 1 stycznia 2013r. zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie terminu do dokonania zwrotu następował wraz z odsetkami. Uzasadnienie projektu ustawy deregulacyjnej jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca wprowadzając ustawę deregulacyjną chciał zapewnić "symetrię" w traktowaniu podatników, tzn. wyrównać sytuację podatników podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w zakresie nieterminowego zwrotu podatku, usankcjonować "konsekwencje" nieterminowego zwrotu podatku, tzn. zagwarantować podatnikom rekompensatę (odszkodowanie) za bezpodstawne przetrzymanie kwoty podatku przez organy podatkowe, uniknąć nieprzestrzegania normy prawnej, tzn. ukierunkować praktykę organów w taki sposób, aby zwrot podatku następował w terminach określonych w przepisach prawa i aby terminy te nie były przez organy postrzegane jako terminy o wyłącznie instrukcyjnym charakterze. Biorąc zatem pod uwagę ewidentny zamiar ustawodawcy, każdy zwrot podatku akcyzowego dokonywany po dniu wejścia w życie ustawy deregulacyjnej powinien być dokonany wraz z odsetkami. W innym wypadku nie zostałaby zaspokojona potrzeba zachowania symetrii w konsekwencjach nieprzestrzegania normy prawnej wskazana w uzasadnieniu do ustawy deregulacyjnej. Nie można zaakceptować sytuacji, w której po dniu 1 stycznia 2013r. podatnicy, którzy otrzymali zwrot na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. nie mogą otrzymać rekompensaty za bezpodstawne przetrzymanie podatku, podczas gdy z takiej możliwości mogą korzystać po dniu 1 stycznia 2013r. podatnicy podatku akcyzowego, którzy otrzymali zwrot podatku w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. Stosowanie wąskiej, profiskalnej wykładni art. 26 ustawy deregulacyjnej niweczy zamysł ustawodawcy i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji poprzez postawienie podatnika, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej przed wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. w gorszej sytuacji. Tym samym, w ocenie skarżącej spółki każdy nieterminowy zwrot podatku akcyzowego dokonany po dniu 1 stycznia 2013r. powinien być dokonany wraz z odsetkami. Brak jest bowiem relewantnych cech odróżniających zwrot podatku na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z 2008r. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że ustawa deregulacyjna nie daje podstawy do równego traktowania wszystkich zwrotów akcyzy dokonanych po 1 stycznia 2013r., w tym zwrotów dokonanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. W świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny nie można uznać, że sama treść art. 26 ustawy deregulacyjnej stanowi relewantną cechę odróżniającą zwrot akcyzy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. od zwrotu akcyzy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. Nie istnieją żadne relewantne różnice między zwrotami akcyzy dokonanymi na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. Prawo do zwrotu akcyzy jest bowiem uprawnieniem objętym harmonizacją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, a zatem w obu ustawach o podatku akcyzowym, tj. w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., wyrażono tę samą normę prawa wspólnotowego określającą możliwość ubiegania się przez podatników o zwrot akcyzy zapłaconej w jednym państwie członkowskim, gdy wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Polska zobowiązała się do implementacji wskazanej normy do krajowego porządku prawnego. Tym samym podatnicy mogą ją stosować niezależnie od tego, czy zwrot został dokonany zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z 2004r., czy ustawą o podatku akcyzowym z 2008r. Została ona bowiem zaimplementowana w obu ustawach o podatku akcyzowym. Skutkiem implementacji powyższej normy prawa wspólnotowego było ustalenie analogicznych trybów zwrotu akcyzy w obydwu ustawach o podatku akcyzowym. Zarówno na gruncie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., jak i na gruncie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. zwrot akcyzy następuje na wniosek podatnika. W obu przypadkach właściwy organ dokonuje weryfikacji wniosku na podstawie dokumentów towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych i dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w państwach członkowskich. Istotne podobieństwa istnieją także w treści rozporządzeń wydanych na podstawie art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i art. 82 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., w których określono, m.in. identyczne terminy zwrotu kwoty akcyzy. Obowiązywanie wskazanej normy prawa wspólnotowego w prawie krajowym potwierdza przypadek samej spółki, która na podstawie szeregu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego otrzymała po dniu 1 stycznia 2013r. zwroty podatku akcyzowego zarówno w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., jak i ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. Z tego powodu całkowicie niezrozumiałe jest różnicowanie zasad oprocentowania zwrotów akcyzy dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej. Skoro zatem nie istnieją żadne relewantne cechy różnicujące zwroty dokonane na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., to zwroty dokonane na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. powinny być traktowane według jednakowej miary. Skoro przed dniem 1 stycznia 2013r. istniała "symetria" w traktowaniu zwrotu na gruncie obu ustaw o podatku akcyzowym, taka "symetria" musi istnieć także w odniesieniu do zwrotów dokonanych po dniu 1 stycznia 2013r. Wyraźny zamiar ustawodawcy dotyczący "symetrii w konsekwencjach nieprzestrzegania normy prawnej" odnosi się bowiem do wszystkich podatników podatku akcyzowego, niezależnie od tego, czy zwrot podatku (dokonany po dniu wejścia w życie ustawy deregulacyjnej) został dokonany w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z 2004r., czy ustawę o podatku akcyzowym z 2008r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do istotnego naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 749), zwanej Op, tj. art. 165a w zw. z art. 78, jak i mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej ustawą akcyzową z 2008r., tj. art. 82 ust. 6a, znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2013r. ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r., poz. 1342), zwanej ustawą deregulacyjną, tj. jej art. 26.

Zaistniały między stronami na gruncie tychże przepisów spór powstał w związku z odmienną ich interpretacją i ich zastosowaniem do niespornych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżąca spółka w dniu 3 października 2013r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w kraju od alkoholu etylowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego w miesiącu marcu 2008r. w związku z dokonaną w dniu 18 kwietnia 2008r. dostawą wewnątrzwspólnotową preparatu do higieny jamy ustnej o nazwie "Aqua Emoform", którego komponentem był ten alkohol etylowy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu uiszczoną w kraju w kwocie 52.872,00 zł za miesiąc marzec 2008r. od wyrobu zharmonizowanego, tj. alkoholu etylowego. Zwrot podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z decyzji, został dokonany przelewem z dnia 31 stycznia 2014r. na rachunek bankowy wskazany we wniosku. Jednakże spółka w dniu 10 lutego 2014r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową w dniu 18 kwietnia 2008r. oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, przy czym we wniosku z dnia 7 lutego 2014r. – jak wynika z kontekstu - ponownie wniosła o zwrot całej kwoty akcyzy wraz z odsetkami naliczanymi od dnia następującego po upływie 30-dniowego terminu dokonania zwrotu. W tym stanie faktycznym spółka uważa, iż podatek akcyzowy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą preparatu nie został zwrócony w całości i w terminie. Sformułowania wniosku zdają się prowadzić do wniosku, że zdaniem spółki skoro organ dokonał nieterminowego zwrotu akcyzy, to spółka część nieterminowo zwróconej kwoty zaliczyła na poczet należności głównej, a część na odsetki, w związku z tym zdaniem spółki pozostała do zwrotu pozostała część akcyzy wraz z odsetkami oraz odsetki od zwróconej z uchybieniem terminu kwoty akcyzy. Spółka uważa też, że niezwrócona w terminie akcyza stanowi nadpłatę, podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami. To stanowisko spółka wywodzi z obowiązującego od 1 stycznia 2013r. przepisu art. 82 ust. 6a ustawy akcyzowej z 2008r., wprowadzającego oprocentowanie niezwróconego w terminie podatku akcyzowego. Interpretując literalnie ten przepis oraz wskazując na lukę konstrukcyjną w ustawie deregulacyjnej oraz Konstytucję spółka przyjmuje, że po 1 stycznia 2013r. każdy dokonany z uchybieniem terminu zwrot podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zwrot ten dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przed tą, czy po tej dacie. Podnosi ona przy tym, że brak jest relewantnych cech odróżniających zwrot podatku akcyzowego dokonanego na podstawie ustawy akcyzowej z 2008r i 2004r. W swojej obszernej skardze, a poprzednio i wniosku o zwrot, oscylującej jednakże wokół jednego powtarzalnego wielokrotnie argumentu – zakresu zastosowania art. 26 ustawy deregulacyjnej – spółka podnosi, iż obecnie polski system prawny przewiduje oprocentowanie nieterminowego zwrotu akcyzy; nie ma powodów odrębnie traktować zwrot akcyzy po i przed 1 stycznia 2013r., a ustawodawca, co wynika z projektu ustawy deregulacyjnej, chciał zapewnić "symetrię" w traktowaniu podatników, tzn. wyrównać sytuację podatników podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w zakresie nieterminowego zwrotu podatku, zagwarantować podatnikom rekompensatę (odszkodowanie) za bezpodstawne przetrzymywanie kwoty przez organy podatkowe, a także uniknąć nieprzestrzegania normy prawnej i doprowadzić do terminowego zwrotu podatku. Zdaniem spółki stosowanie wąskiej wykładni niweczy ten zamiar ustawodawcy i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy przed 1 stycznia 2013r.; prawo do zwrotu jest uprawnieniem objętym harmonizacją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Skoro zatem zarówno ustawa akcyzowa z 2004r. jak i ustawa akcyzowa z 2008r. przewidują prawo do zwrotu akcyzy i są te same (lub bardzo zbliżone) przesłanki zwrotu, to w konsekwencji zwrot ten – zdaniem spółki - powinien być traktowany identycznie. Nie podzielając tego stanowiska, organ zwraca uwagę na odrębność regulacji zwrotu podatku i nadpłaty oraz podnosi, że ustawa akcyzowa z 2004r. i przepisy wykonawcze do niej nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy, zaś art. 78 Op został wyłączony z odpowiedniego stosowania do zwrotu akcyzy dokonywanego na podstawie ustawy akcyzowej z 2004r. Nie ma też podstawy do traktowania spóźnionego zwrotu akcyzy za nadpłatę, zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nią się nie staje z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ rozstrzygnięcia o zwrocie podatku, a możliwość oprocentowania zwrotu akcyzy ustawodawca wprowadził dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. Na tle prezentowanych przez strony stanowisk nie sposób nie poczynić spostrzeżenia, iż prezentowane przez obie strony stanowiska w zakresie "traktowania" zwrotu akcyzy są odkładnie "proporcjonalnie" odmienne od ich stanowisk prezentowanych chociażby w zakończonej wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014r., III SA/Łd 368/14, sprawie zwrotu podatku w związku ze zwrotem akcyzy z tytułu dokonanej w dniu 18 kwietnia 2008r. dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samego preparatu. Skarżąca spółka w skardze przyznaje też, iż w stanie prawnym przed 1 stycznia 2013r. nie było podstawy do oprocentowania nieterminowo zwróconej akcyzy ani w Op, ani w ustawie akcyzowej z 2004r., lecz podnosi, że dochodzi ona odsetek na podstawie art. 26 ustawy deregulacyjnej w zw. z art. 82 ust. 6a ustawy akcyzowej z 2008r.

Szczegółowa analiza stanowisk obu stron postępowania sądowego prowadzi do zasadniczego wniosku, iż źródło sporu między stronami w sprawie tkwi w odmiennej wykładni art. 82 ust. 6a u.p.a. w zw. z art. 26 ustawy deregulacyjnej, a ściślej co do zakresu zastosowania tego przepisu. Rozstrzygnięcie tego sporu poprzedzić należy konstatacją, iż spółka – dokonując zaliczenia zwróconej przez organ w dniu 31 stycznia 2014r. kwoty akcyzy na poczet podatku i odsetek, a następnie składając w dniu 10 lutego 2014r. ponowny wniosek o zwrot akcyzy oraz żądając wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy - zapomniała o tym, iż złożony przez nią w dniu 3 października 2013r. wniosek o zwrot tej akcyzy został w całości uwzględniony przez organ, czego dowodem jest decyzja z dnia [...] określająca kwotę akcyzy do zwrotu oraz dokonany w dniu 31 stycznia 2013r. zwrot akcyzy na rachunek bankowy spółki akcyzy, oraz, że sam zwrot podatku stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną. Niezasadnie natomiast spółka dokonuje zaliczenia zwróconej kwoty na poczet podatku i odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu akcyzy, co w konsekwencji spowodowało – w jej ocenie – że akcyza nie została w całości zwrócona i nie wypłacono odsetek od nieterminowego zwrotu. To wadliwe działanie spółki jest następstwem przyznanej przez samą spółkę we wniosku okoliczności faktycznej, stanowiącej podstawę zwrotu spornej akcyzy, a mianowicie, że wniosek o zwrot akcyzy został rozpatrzony przez organ w oparciu o przepisy ustawy akcyzowej z 2004r. oraz właściwe przepisy wykonawcze, a wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu została dokonana w dniu 18 kwietnia 2008r., a więc pod rządami ustawy akcyzowej z 2004r. Wynika to również z załączonej do akt administracyjnych niekwestionowanej przez spółkę i prawomocnej od dnia 8 lutego 20014r. decyzji z dnia [...]. Pomimo świadomości tej istotnej dla rozpoznania niniejszej sprawy okoliczności faktycznej, jak i zwrócenia na nią uwagi przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, spółka pomija ją w swojej argumentacji, kładąc natomiast akcent na datę zwrotu podatku określonego tą decyzją, tj. datę czynności materialno-technicznej zwrotu akcyzy. Tymczasem okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ powołał art. 158 w zw. z art. 168 ustawy akcyzowej z 2008r., na mocy którego postępowania w sprawach zwrotu akcyzy nienależnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i niedokonanego przed dniem w życie nowej ustawy akcyzowej (tj. ustawy z 2008r. z dniem 1 stycznia 2009r. – dopisek sądu) prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Wskazany przepis jest przepisem intertemporalnym, rozstrzygającym kolizję między przepisami w czasie. Wynika z niego, iż wolą ustawodawcy było stosowanie do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, tj. ustawy akcyzowej z 2004r., przepisów obowiązujących w dacie ich zaistnienia. Pomocniczo zwrócić uwagę należy też na art. 154 ust. 4 ustawy akcyzowej z 2008r., na mocy którego jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy akcyzowej z 2008r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. ustawy akcyzowej z 2004r.). Z przepisu tego również wynika, iż do obowiązków podatkowych w akcyzie zaistniałych pod rządami ustawy z 2004r. należy stosować przepisy tej ostatniej ustawy. W obu wskazanych przepisach ustawodawca wprowadził powszechnie stosowaną i akceptowaną zasadę, wedle której skoro obowiązek podatkowy/okoliczności skutkujące uchyleniem tego obowiązku powstają stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Op w dacie zaistnienia konkretnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania/uchylenie zobowiązania, to materialnoprawne skutki tych zdarzeń należy oceniać wedle przepisów z daty ich zaistnienia. Skoro zatem w niniejszej sprawie zwrot podatku akcyzowego ma miejsce w związku ze zdarzeniem, jakim była dokonana w dniu 18 kwietnia 2008r. wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu, zaś wniosek o zwrot złożono w dniu 3 października 2013r., to do tych zdarzeń mają zastosowanie w myśl tej reguły przepisy obowiązujące w dacie ich zaistnienia, a więc zastosowanie ma w zakresie prawa materialnego ustawa akcyzowa z 2004r. oraz materialne przepisy Ordynacji podatkowej z daty zaistnienia zdarzenia podatkowotwórczego, w zakresie prawa procesowego Ordynacja podatkowa w brzemieniu obowiązującym w czasie trwania postępowania (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2013r., III SA/Po 785/13). Żadna z tych ustaw nie przewidywała – jak słusznie zauważył organ i co przyznała sama spółka w skardze – oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanej z uchybieniem terminu. Natomiast nie budzący wątpliwości interpretacyjnych art. 76b § 1 Op, regulujący zwrot podatku, w zamkniętym katalogu odpowiednio stosowanych do zwrotu podatku przepisów o nadpłacie, nie wymienia art. 78 Op, wprowadzającego instytucję oprocentowania. Zasadnie więc organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniósł, iż w mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych by traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę, tym bardziej, że zwrot podatku i nadpłata stanowią odrębne instytucje prawne (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2010 r., akt I GSK 967/09, I GSK 1014/09, a także z dnia 1 grudnia 2011r., I GSK 709/10, oraz z dnia 11 grudnia 2012., I GSK 990/12). Brak jest więc podstaw prawnych do zwrotu spornej akcyzy wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu. Dodatkowo podnieść należy, iż nawet zwrot nadpłaty podlega oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 Op, a oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" na drodze postępowania administracyjnego, a między zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym zachodzą zasadnicze różnice (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2007, s. 423, 387-389). Pamiętać też należy, iż oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku, wobec czego nie można do niego stosować reguł odnoszących się do elementów konstrukcyjnych podatku. Wbrew sugestii skargi oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu akcyzy nie jest też objęte unijnym systemem opodatkowania akcyzą. Unijne regulacje stanowią jedynie o przesłankach zwrotu akcyzy, nie zaś konsekwencjach nieterminowego zwrotu akcyzy. Te kwestie stanowią wewnętrzną sprawę poszczególnych państw członkowskich. Stąd tok rozumowania spółki w tym zakresie należy uznać za zbyt daleki. Nie sposób też uznać za dopuszczalne rozszerzenie w drodze wykładni zakresu art. 76b Op o przepis art. 78 Op poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych, gdyż prowadziłoby to do "rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego (rozdziału 9 Ordynacji podatkowej), uderzałoby w racjonalność treści art. 76b Ordynacji podatkowej i w efekcie do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika" (por. sformułowaną w innym stanie faktycznym, lecz w tym zakresie aktualną tezę wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2010r., I GSK 1014/09). Wobec braku woli ustawodawcy objęcia regulacją ustawy derogacyjnej zwrotów dokonywanych na podstawie ustawy akcyzowej z 2004r. bez znaczenia ma zatem zmiana stanu prawnego zaistniała po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy i złożeniu wniosku o zwrot, zaś przyjęcie koncepcji skarżącej spółki oznaczałoby, iż sprawa zwrotu tego samego podatku akcyzowego musiałaby być rozpoznawana wedle różnej regulacji prawnej, tj. poprzez stosowanie różnych stanów prawnych do tej samej sprawy zwrotu podatku akcyzowego, w zależności od tego, czy przedmiotem postępowania byłby zwrot tego podatku, czy jego oprocentowanie. Tymczasem za niedopuszczalne należy uznać stosowanie do tego samego stanu faktycznego różnych reguł prawnych, tylko dlatego, że po zaistnieniu prawnopodatowego zdarzenia nastąpiła zmiana stanu prawnego.

Nie jest też uprawniona rozszerzająca wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie jest świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika bądź podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, podlega on zwrotowi na podstawie art. 60 ustawy akcyzowej z 2004r. Stosownie do art. 3 pkt 7 Op zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie też statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi, a zasady dokonywania zwrotu podatków innych niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy czytelnie ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą, lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. Nie jest więc tak, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. Funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Co więcej wówczas też zasadne byłoby podnoszenie zarzutu uchybienia przy wydaniu decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego terminowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie. Przepis art. 78 O.p. jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b § 1 O.p. (znajdujących odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku), nie odnosi się do zwrotu podatku. Uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p. nie tworzy również art. 52 § 1 pkt 4 O.p., jak też nie stanowi on samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje to podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.

Rację ma też organ, twierdząc, że stanowiący podstawę argumentacji spółki przepis ust. 6a, dodany z dniem 1 stycznia 2013r. do art. 82 ustawy akcyzowej z 2008r., nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dopiero od tej daty istnieje możliwość zwrotu akcyzy z oprocentowaniem. Stosownie do tego przepisu w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z ust. 1 tego przepisu w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do przepisu art. 26 ustawy deregulacyjnej zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 (ustawy akcyzowej z 2008r. – dopisek sądu) i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1 stycznia 2013r. – dopisek sądu) następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15 (ustawy akcyzowej z 2008r.- dopisek sądu), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ustawą deregulacyjną – dopisek sądu). Z przepisu tego wynika, że ma on zastosowanie do zwrotu dokonywanego na podstawie ustawy akcyzowej z 2008r., skoro wprost odsyła on do tej właśnie ustawy, stanowiąc o zwrocie akcyzy określonej w art. 82 ust. 1, 2 i 2e tej właśnie ustawy. Oznacza to, iż ustawodawca wyraźnie zakreślił zakres przedmiotowy tego przepisu, obejmujący zwrot akcyzy dokonywany na podstawie art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy akcyzowej z 2008r. i niedokonany przed 1 stycznia 2013r. A zatem regulacja tego przepisu, zawierająca regułę intertemporalną, sprzeciwia się zastosowaniu w sprawie art. 82 ust. 6b ustawy akcyzowej z 2008r. (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 maja 2013r., III SA/Po 785/13). Przepis ten jest jasny, jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, stąd niedopuszczalna jest tak jak tego oczekuje skarżąca spółka jego rozszerzająca interpretacja i objęcie jego regulacją zwrotów akcyzy dokonywanych w trybie ustawy akcyzowej z 2004r. Jak bowiem powszechnie podkreśla doktryna i judykatura wykładnia językowa ma prymat nad pozostałymi rodzajami wykładni w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz gdy wynik wykładni językowej nie koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27.02.2013r., I OSK 1306/12). Ograniczenie stosowania wykładni językowej miałoby miejsce gdyby jej wynik prowadził albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Tylko w pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141, K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77). Odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą zatem uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej SN z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok SN z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała SN z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

Przenosząc powyższe na grunt wykładni art. 26 ustawy deregulacyjnej w ocenie sądu nie ma żadnych uzasadnionych powodów do odstąpienia przy jego wykładni od wyników wykładni językowej, zwłaszcza w oparciu o zawarty w uzasadnieniu projektu tej ustawy argument zachowania symetrii sytuacji podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jak i zasady konstytucyjne równości wobec prawa i demokratycznego państwa prawa. W procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Mając to na uwadze wobec jednoznacznej treści normy art. 26 ustawy deregulacyjnej należy poprzez inne rodzaje wykładni sprawdzić wynik wykładni językowej tego przepisu. W ocenie sądu nawet zastosowanie pozajęzykowych wykładni art. 26 ustawy deregulacyjnej nie pozwala na akceptację stanowiska spółki. Ich wynik potwierdza jednoznaczny wynik wykładni językowej. Dla zastosowania wykładni celowościowej niezbędna jest identyfikacja celu na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym (B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s.89). Celem tej regulacji było zrównanie sytuacji podatników podatku akcyzowego z sytuacją podatników podatku od towarów i usług. Natomiast trudno w intencji ustawodawcy dopatrzyć się prezentowanej przez spółkę tezy, wedle której ustawodawca regulacją nowej w porządku prawnym instytucji oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy zamierzał również objąć nieterminowy zwrot akcyzy dokonywany w trybie ustawy akcyzowej z 2004r. i zrównać niejako sytuację podatników podatku akcyzowego na gruncie ustawy akcyzowej z 2004r. i 2008r. Nie potwierdza tego w szczególności powoływane wielokrotnie przez spółkę uzasadnienie do projektu ustawy derogacyjnej. W pkt 10 uzasadnienia ustawodawca ani razu nie wspomniał o tym, by regulację tę należało stosować do objętego zaskarżonym postanowieniem oprocentowania, natomiast ustawodawca wprost zwrócił uwagę na to, że dotychczasowy stan prawny nie zawiera takiej regulacji ani w ustawie akcyzowej, ani w Ordynacji podatkowej, co potwierdzają wskazane przez niego w tym projekcie orzeczenia sądowe, taka regulacja występuje w ustawie o podatku od towarów i usług, a wprowadzenie proponowanej zmiany wynika z potrzeby zachowania symetrii w konsekwencjach nieprzestrzegania normy prawnej. Ustawodawca zmierzał więc do zrównania sytuacji podatników podatku akcyzowego i VAT (podatników z uwagi na rodzaj podatku), nie zaś wszystkich podatników podatku akcyzowego, bez względu na datę zaistnienia zdarzenia skutkującego zwrotem, tym bardziej, że oprocentowanie – jak już wskazano – przysługuje tylko w określonych sytuacjach. Nie chodziło więc o "zrównanie sytuacji podatników w czasie", lecz o swoistego rodzaju dyscyplinowanie organów do terminowego załatwiania spraw zwrotu akcyzy, bowiem uchybienie terminowi skutkuje zachwianiem płynności przedsiębiorców, a nawet ich upadłością. Potwierdza to też wskazany na wstępie uzasadnienia ogólny cel uchwalenia ustawy deregulacyjnej. Uwzględniając ten cel nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wobec postulatów OECD wobec Polski, ekonomistów i środowiska społecznego oraz różnego rodzaju analiz zamierzał poprawić warunki wykonywania działalności gospodarczej, znieść lub ograniczyć niektóre uciążliwości i zbędne obciążenia administracyjne i uprościć przepisy, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości, w tym poprawę płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczyć zatory płatnicze w gospodarce oraz zwiększyć dyscyplinę płatniczą między przedsiębiorstwami, a w konsekwencji zwiększyć niewykorzystany potencjał gospodarczy Polski. Zmiany zmierzają do poprawy wzrostu PKB Polski i zniesienia bariery wzrostu gospodarczego w postaci szeroko zakrojonej biurokracji. Nie objął jednak tą regulacją zwrotu akcyzy dokonywanego w trybie ustawy akcyzowej z 2004r., w przeciwnym razie zawarłby odpowiedni zapis w ustawie derogacyjnej, a w uzasadnieniu projektu ustawy wyraziłby tę wolę. Wprost natomiast postanowił, iż ma ona zastosowanie do zwrotu dokonywanego na podstawie art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy akcyzowej z 2008r., co wyłącza objęcie tą regulacją zwrotów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy akcyzowej z 2004r. Biorąc pod uwagę, że oprocentowanie nie stanowi "wynagrodzenia za nieterminowy zwrot akcyzy" i nie jest elementem konstrukcyjnym podatku (elementem stosunku prawnopodatkowego) oznacza to, że ustawodawca "zrównał" sytuację podatników występujących o zwrot zarówno podatku od towarów i usług, jak i akcyzy od 1 stycznia 2013r. w zakresie oprocentowania, co jednak nie może być rozważane w kategoriach naruszenia zasady równości wobec prawa w sferze prawa podatkowego w świetle art. 217 Konstytucji. Nie ma tu bowiem naruszenia równości podatników w zakresie elementu konstrukcyjnego podatku, skoro oprocentowanie to nie stanowi elementu tej konstrukcji, a odmienna sytuacja podatników w akcyzie ma związek z czasem zaistnienia zdarzenia. Ponadto jak podnosi TK w swoim orzecznictwie równość wobec prawa co prawda wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo (orzeczenie z dnia 11 kwietnia 1994 r., w sprawie K 10/93), równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Wskazując na związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości TK orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione (orzeczenie K. 6/89). Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Ustalając normatywną treść konstytucyjnej zasady równości TK podkreśla, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90, publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7). Konstytucyjna zasada równości wobec prawa mogłaby odnieść skutek gdyby sporny przepis regulował przesłanki zwrotu akcyzy. W niniejszej sprawie w zakresie oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku oznacza to równe traktowanie podatników VAT i akcyzy, a także nierówne traktowanie podatników akcyzy z uwagi na pewne okoliczności faktyczne, w tym co daty zdarzenia skutkującego zwrot akcyzy. Nie rozchodzi się tu o równe traktowanie różnych kategorii podatników w zakresie tych samych elementów konstrukcyjnych podatku, lecz tej samej kategorii podatników (podatników podatku akcyzowego) znajdujących się jednakże w różnicowanej sytuacji z uwagi na kryterium daty dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu i pozakonstrukcyjnego elementu podatku. Równość wobec prawa podatkowego należy odnosić do tych samych elementów konstrukcyjnych podatku podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej. Tożsamość przesłanek zwrotu akcyzy na podstawie ustawy akcyzowej z 2004r. i 2008r. nie uzasadnia "rozciągnięcia" zastosowania tej zasady również na oprocentowanie nieterminowego zwrotu akcyzy. W myśl bowiem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wbrew przekonaniu spółki tożsamość regulacji art. 60 ustawy akcyzowej z 2004r. i art. 82 ustawy akcyzowej z 2008r. w zakresie przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy nie uprawnia do analogicznego traktowania tego zwrotu w zakresie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, nie stanowiącego elementu konstrukcyjnego podatku. Instytucja oprocentowania jest też ograniczona do ściśle wskazanych przez ustawodawcę przypadków.

Sąd nie podziela też stanowiska spółki o naruszeniu przez organ art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Współstosowanie Konstytucji i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, należy tak go interpretować by był on zgodny z Konstytucją. Odwołanie do przepisu konstytucyjnego ma na celu uzyskanie pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją normy. Potrzeba skorzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów normatywnych w sprawie, kwalifikowanie do współstosowania Konstytucji (art. 2 i 32) dla rozszerzenia normy art. 26 ustawy deregulacyjnej w zw. z art. 82 ust. 6a ustawy akcyzowej z 2008r. jest wadliwe. W niniejszej sprawie rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, który uznał, iż postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu akcyzy dokonywanego na podstawie art. 60 ustawy akcyzowej z 2004r. nie może być wszczęte, bowiem mający zastosowanie w sprawie stan prawny, tj. ustawa akcyzowa z 2004r. i Op, nie przewidują możliwości orzekania w sprawie tego oprocentowania. W sprawie ma więc zastosowanie art. 165a § 1 Op. Na gruncie tego przepisu przesłankami odmowy wszczęcia postępowania są wniesienie podania przez osobę nie będącą stroną lub niemożność wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn. Spośród tych przesłanek w sprawie ma zastosowanie przesłanka wyrażona zwrotem "nie może być wszczęte". Przesłanka ta odnosi się do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008r., I SA/Po 1228/08, LEX nr 497628, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009r., I SA/Po 1347/08, LEX nr 497766, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r., I SA/Ol 551/08, LEX nr 491816). Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2008r., I SA/Po 200/08, LEX nr 497773). Postępowanie nie może być zatem wszczęte, wówczas gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest bowiem wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 września 2008r., I SA/Sz 127/08, LEX nr 480312).

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.

d.j.