Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1557/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca G.P., w dniu 26 marca 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości dochodu (poniesionej straty) w 2014r.

Następnie Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-37.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS"), decyzją z [...] grudnia 2015 r. uznał, iż zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014r., złożone przez Skarżącą w dniu 10 kwietnia 2015r., w którym po stronie przychodów nie została uwzględniona odprawa wynikającą ze stosunku pracy (o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w kwocie 313.200.00 zł, otrzymana od P. (dalej jako "P."), zostało sporządzone nieprawidłowo i określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

NUS włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. tj.:

- wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 19 marca 2015r. wraz z załączonym zaświadczeniem nr [...] z dnia 12 lutego 2015r.;

- pismo nr [...] z dnia 8 maja 2015r. wraz z załącznikami: Porozumienie zawarte w dniu 5 czerwca 2014r. pomiędzy P. a G.P.;

- Zarządzenie nr [...] z dnia 5 maja 2014r. Naczelnego Dyrektora P. ws. wprowadzenia "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej jako "PDO");

- Załącznik do ww. Zarządzenia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.;

- fragment tekstu Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej jako "ZUZP") tj. treść art. 245;

- Porozumienie kończące spory zbiorowe zawarte w dniu 30 kwietnia 2014r. w W. pomiędzy P. a Związkiem Zawodowym Pracowników [...], Komisją Zakładową nr [...] oraz Związkiem Zawodowym Pracowników [...];

- Porozumienie kończące spory zbiorowe zawarte w dniu 30 kwietnia 2014r. w W. pomiędzy P. [...] Organizacją Zakładową nr [...] w P.

Skarżąca, w złożonym w dniu 23 marca 2015r. piśmie poinformowała organ I instancji, że z dniem 31 grudnia 2014r. P., w którym była zatrudniona, rozwiązało z nią stosunek pracy na podstawie art. 245 ZUZP, w ramach PDO. Z dniem ustania stosunku pracy tj. 31 grudnia 2014r. Stronie wypłacono kwotę 313.200,00 zł tytułem odszkodowania na podstawie art. 245 ZUZP z dnia 6 września 1999r., potrącając jednocześnie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 32%, tj. kwotę 100.224,00 zł. Powołując się na treść znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), wniosła o zwrot pobranego wcześniej podatku od osób fizycznych od wypłaconego jej odszkodowania.

NUS wskazał, że zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014r. Naczelnego Dyrektora P. wprowadzono na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe PDO zgodnie z Regulaminem PDO w P. Zgodnie z tym regulaminem pracownicy, z którymi rozwiązano umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO nabyli prawo do następujących świadczeń: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r., 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z PDO, 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP. do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, zawartego pomiędzy P. a Zakładowymi Organizacjami Związkowymi, pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innych zmian struktury P., polegających na powstaniu w ich wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: a dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, b. dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 lat do 10 lat, c. trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat.

NUS wskazał, że w związku z powyższymi uregulowaniami, w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarto w dniu 5 czerwca 2014r. porozumienie, na mocy którego Skarżąca w dniu rozwiązania umowy o pracę otrzymała m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 313.200.00 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Umowa o pracę uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2014r. (wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika).

NUS uznał, iż świadczenie wypłacone Pani G.P. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP jest odprawą pieniężną, a nie odszkodowaniem. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Świadczenie, które otrzymała Skarżąca z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu po nowelizacji przepisu, nie jest bowiem odszkodowaniem, lecz odprawą będącą dodatkową zachętą do dobrowolnego rozwiązywania stosunku pracy, wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania ww. przepis.

Odnośnie pozostałych świadczeń wypłaconych Stronie, organ I instancji zauważył, iż:

• odprawa wypłacona na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o której mowa w § 6 pkt 1 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w P., jest wykluczona wprost ze zwolnienia w podpunkcie b) ww. art. 21 ust. 1 pkt 3, zatem podlega opodatkowaniu,

• odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący Stronę okres wypowiedzenia umowy o pracę (kwota 29.052,03 zł), o którym mowa w art. 36 § 1 Kodeksu pracy, należne pracownikom na podstawie art. 36 Kodeksu pracy jest wykluczone wprost ze zwolnienia w podpunkcie a) ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3. zatem również podlega opodatkowaniu.

Skarżąca, w odwołaniu, zarzuciła decyzji:

1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), nie odnosi się do poniesionej szkody tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku, a co za tym idzie stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy,

2) art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Skarżąca powołała się na piśmiennictwo i dorobek interpretacyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżona decyzją z [...] marca 2016 r., na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej również: O.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS powołał się na art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 5, art. 6, art. 75 § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014r. DIS wskazał, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zdaniem DIS, trafny jest pogląd, że otrzymane przez Skarżącą, w dniu ustania stosunku pracy, tj. 31 grudnia 2014r. pieniądze, wypłacone przez pracodawcę i zdefiniowane jako "odprawa o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r. - w kwocie brutto 313.200,00 zł, były przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Świadczenie to zostało ustalone umownie na wypadek wcześniejszego od ustalonego w umowie gwarancyjnej wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, "w przypadku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P. (...)".

W ocenie DIS, aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia mamy do czynienia ze zgodnym porozumieniem Pracownika i Pracodawcy), w wyniku którego następuje rozwiązanie stosunku pracy w zamian za świadczenia pieniężne, w tym sporną "odprawę", o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r.

W ocenie DIS, do opisanego wyżej świadczenia niezasadne jest używanie słowa "odszkodowanie" wobec tego, iż Skarżąca faktycznie nie poniosła szkody w kodeksowym rozumieniu tego słowa. Zdaniem DIS, w żadnym z przepisów ww. ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie ma mowy o odszkodowaniach przyznawanych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie o "odprawie pieniężnej", którą ustawodawca uznał za niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Nadto, otrzymana przez Skarżącą kwota nie miała na celu zrekompensowania strat w sferze niematerialnej, tj. wynagrodzenia krzywdy doznanej w związku ze zwolnieniem z pracy. Kwota ta (w wysokości brutto 313.200 zł), jak również kwoty wynikające z postanowień § 2 ust. 1 lit. a) i lit. c) Porozumienia z dnia 5 czerwca 2014r. nr [...] o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO zawartego pomiędzy P. a Skarżącą, miała w swym założeniu zaspokoić (w pełni) roszczenie Strony ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (§ 2 ust. 2 Porozumienia).

Skarżąca z własnej i nieprzymuszonej woli, stosując się do wskazanych w Regulaminie PDO zasad i warunków (Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego porozumienia według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu - § 2 ust. 3 Regulaminu), zawarła z Pracodawcą Porozumienie o którym wyżej mowa. uzyskując w zamian świadczenia wynikające z faktu jego podpisania.

Strona, w skardze do Sądu na decyzję DIS z [...] marca 2016 r. ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu i zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż strona skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odpraw, w tym odpraw przewidzianych programem dobrowolnych odejść. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko NUS, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji DIS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz, wg. norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej zaskarżoną decyzją). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu. Trzeba bowiem wskazać, iż ustawodawca określając katalog zwolnień podatkowych dotyczących odszkodowań i zadośćuczynień enumeratywnie wymienił w tym przepisie, jakie kategorie świadczeń wypłaconych z tego tytułu nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wśród nich w pkt a, b i c posłużono się pojęciem odprawy. Wyłącznie określonych świadczeń z szerszego zbioru oznacza w sposób nieunikniony i logicznie bezdyskusyjny, że te świadczenia co do zasady zawierają się w tym szerszym zbiorze. Gdyby było inaczej bezprzedmiotowe byłoby wymienianie tych świadczeń jako wyjątków od zasady. Innymi słowy, skoro ustawodawca reguluje kwestie dotyczące odszkodowań oraz zadośćuczynień i wyraźnie wskazuje, że jako wyjątki ze zbioru takich świadczeń wyłącza określone odprawy (z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę - art. 21 ust. 1 pkt 3 a), wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników — art. 21 ust. 1 pkt 3 b) oraz z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3 c) u.p.d.o.f.), nie może być wątpliwości, że co do zasady odprawy tego rodzaju zawierają się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia.

W ocenie Skarżącej, jest podstaw do odmiennego kategoryzowania odpraw wypłaconych pracownikom P., aniżeli zaliczenie ich do grupy "odszkodowań i zadośćuczynień" wynikających z postanowień autonomicznych źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., przy czym w przeciwieństwie do odpraw wymienionych w pkt a-c, odprawy wypłacone pracownikom P. nie zostały wyłączone z katalogu odszkodowań i zadośćuczynień korzystających z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Nadto, wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla zbadania jej prawidłowości należy uwzględniać zapadłe w innych sprawach rozstrzygnięcia albowiem przepisy podatkowe powinny być interpretowane w sposób spójny. Tylko spójne i jednorodne działanie organów podatkowych stanowi realizację zasad działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 ust. 1 O.p.).

Skarżąca powołała się na piśmiennictwo, dorobek interpretacyjny i orzecznictwo sądowe.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Jako podstawę prawną skargi Strona oznaczyła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania (art. 120, art. 121 w zw. art. 32 Konstytucji RP). Przy czym, z uwagi na konstrukcję i rozmiar uzasadnienia poświęcony konkretnym, domniemanym naruszeniom, zarzuty naruszenia zasad są, w głównej mierze, następstwem niekorzystnego dla Skarżącej sposobu rozumienia instytucji "odprawy" i "odszkodowania" – a w konsekwencji sposobu zastosowania prawa materialnego, tj. ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu jest określenie Skarżącej przez organy podatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w konsekwencji podatkowo prawnej kwalifikacji odprawy wynikającej ze stosunku pracy, tj. odprawy pieniężną w kwocie brutto 313.200.00 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Umowa o pracę S=ze Skarżącą uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2014r.

Niesporne jest, że świadczenia te spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Źródłem wypłaty były "postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy", do których – również wg Sądu - zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...]. Spór w sprawie dotyczy natomiast tego, czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r. korzysta, jak twierdzi Strona, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, świadczenie otrzymane na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. jest "odszkodowaniem" w związku z utratą pracy oraz dochodów uzyskiwanych w wyniku jej świadczenia, spowodowanych restrukturyzacją i związanymi z nią zwolnieniami pracowników, łagodzącym skutki ekonomiczne niezbędnych zwolnień pracowniczych. Nadto w katalogu odszkodowań i zadośćuczynień mieszczą się również odprawy, na co wskazuje brzmienie 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c) u.p.d.o.f. Pojęcie odszkodowania z przywołanego przepisu u.p.d.o.f. należy "definiować autonomicznie": wskazuje na to konstrukcja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności, ustawodawca określając katalog zwolnień podatkowych dotyczących odszkodowań i zadośćuczynień enumeratywnie wymienił w tym przepisie, jakie kategorie świadczeń wypłaconych z tego tytułu nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W ocenie DIS natomiast otrzymane przez Skarżącą świadczenie, wynikająca z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ Skarżąca, decydując się na dobrowolne odejście z pracy na preferencyjnych warunkach, nie poniosła żadnej szkody, za którą mogłoby jej przysługiwać odszkodowanie.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze, w zaistniałym stanie faktycznym, należy przyznać organowi podatkowemu.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że zarzuty naruszenia zasad postępowania zostały uzasadnione w "szczątkowy" sposób, przede wszystkim we wstępie i pod koniec (s. 10 i 11) skargi. Sąd jednakże, działając z urzędu, nie dopatrzył się naruszenia zasad wynikających z art. 120 i 121 O.p. Przede wszystkim, wbrew opinii wyrażonej w skardze, sposób rozumienia i stosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. uwzględnia wskazania wynikające z dorobku prawnego, w szczególności – z utrwalonego orzecznictwa sądowo administracyjnego, o czym będzie niżej. Fakt, ze DIS nie uwzględnił – w sposób oczekiwany przez Skarżącą - powołanych w skardze interpretacji indywidualnych nie może być traktowane jako wyraz naruszenia "zasad ogólnych" postepowania, ponieważ interpretacje nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującym i zostały wydane przecież w innych sprawach. Dlatego interpretacje podatkowe, w szczególności dotyczące innych podatników, nie są, wobec istnienia orzecznictwa sadowego, wiążące dla organów interpretacyjnych.

Według Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, ani nie została popełniona błędna kwalifikacja odprawy otrzymanej przez Skarżącą, ani DIS nie dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – ze skutkiem dla prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Sąd, podejmując tą ocenę, uwzględnia zarówno stan faktyczny sprawy, treść przepisów, jak też ustalony dorobek prawny.

W ocenie Sądu, pogląd Skarżącej o zwolnieniu odprawy wynikającej ZUZP z dnia 6 września 1999 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Trafne bowiem jest rozróżnienie, dokonane również przez DIS odszkodowania od odprawy, ponieważ odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany(a) we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Sąd badający sprawę nie może pomijać dorobku prawnego dotyczącego spornej instytucji. W szczególności, Sądy od wielu lat przyjmują pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Ład 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyrokach z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, z 8 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16, z 23 marca 2017 r. II FSK 3362/16 CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 ZUZP z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez P. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Według Sądu, z tych powodów należy przyjąć, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne wyrażają obecnie jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16, CBOSA).

Dlatego, Sąd nie podziela poglądów Skarżącej, co do następstw dla niniejszej sprawy faktu, że wypłacona odprawa jest "rekompensatą w związku z utratą dotychczasowej pracy" (s . 7 skargi), i "podobieństwa do odprawy wypłacanej z tytułu umowy o zakazie konkurencji" (s. 5 skargi z 14 kwietnia 2016 r.).

Pogląd wyrażany przez Sąd zdaje się akceptować, przynajmniej w części, sama Skarżąca twierdząc w treści skargi do Sąd, że sporne świadczenia zostały wypłacone w wysokości i na zasadach określonych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy – choć, jednocześnie, wiąże inne, niż NUS i DIS, skutki podatkowe ze wskazaną podstawą wypłaty. Fakt, na który powołuje się Skarżąca na s. 10 skargi, że przystąpienie do Programu PDO było następstwem "(...) świadomości tego, że iż rozwiązując stosunek pracy w okresie obowiązywania Porozumienia uzyska wyższe (!) świadczenia aniżeli wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do których nie miałby prawa w przypadku złożenia jej oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę przez pracodawcę już po upływie okresu obowiązywania PDO". Zdaniem Sądu, element kalkulacji możliwych "odpraw" nie jest stałą cecha instytucji odszkodowania, również tego z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Z tych powodów Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącą.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:  a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Sąd zauważa, że podjęcie przez Skarżącą czynności przystąpienia do PDO skutkowało z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń (m.in. odpraw oraz odszkodowania), o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P., które, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stoi jednak na stanowisku, że wypłacone sporne świadczenia, nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a) - g) ww. przepisu, jako nieobjętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod lit. b) - odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca powołująca się na potrzebę uwzględniania przez organy podatkowe dorobku prawnego (interpretacyjnego), choć obowiązek ten, zdaniem Sądu, wykracza poza powołane przez Skarżącą interpretacje podatkowe na s 7 - 10 skargi, jak też postulowane względy "celowościowe" (s. 4 i 5 skargi) ustanowienia spornej ulgi. W szczególności, Sąd zauważa, że (nawet) z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. FPS 9/03, ONSA 2/2004, poz. 45 oraz z wyroku z 28 czerwca 2004 r. FSK 198/04 (ONSAiWSA nr 1/2005, poz. 16), wynika, że niedopuszczalna w prawie podatkowym jest wykładnia zarówno zawężająca, jak i rozszerzająca przywilejów podatkowych. Dlatego Sąd nie przychylił się do postulatu Strony ze s 11 skargi, zastosowania w sprawie poglądu NSA (wyrok z 16 lipca 2009 r., I FSK 1036/08, CBOSA) i uwzględnienia korzystnych dla Strony interpretacji podatkowych.

Według Sądu, należy rozróżnić wykładnię "rozszerzającą" lub "zawężającą" – niedopuszczalne, co do zasady, w prawie podatkowym - od wykładni ścisłej, tak pożądanej w przypadku wykładni ulg, czyli wyjątków od zasady opodatkowania. Z tego powodu nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącą sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odprawa" i "odszkodowanie" (. s 3 i n. skargi). Sąd wskazuje, że ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił ulgę podatkową, będącą wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe: ani materialnego, ani zasad postępowania.

Zdaniem Sądu, naruszenie zasady budowania zaufania przez organy podatkowe i zasady informowania, których wyrazem, wobec jednoznacznego zarzutu naruszenia art. 121 O.p. zdaje się być skarga do Sądu z 14 kwietnia 2016 r., nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ Skarżąca był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, natomiast organy podatkowe trafnie przywołały mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich treść i usiłowały wyjaśnić Skarżącej ich zakres znaczeniowy.

Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji