Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 903/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1, 7-9
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 52/17 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ł. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 52/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Ł. M. (dalej określanego jako podatnik lub skarżący) na Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.-dalej w skrócie O.p.), art. 1 ust 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, 9 i 11 i art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej jako u.p.a.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] września 2016 r., określającą Ł. M. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w wysokości 4.214 zł. Ustalił bowiem, że [...] lipca 2011 r. Ł. M. i K. M. złożyli odrębnie deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], roku prod. 2001 i pojemności silnika 3200 cm3. W załączeniu złożono m.in. dokument zakupu z [...] lipca 2011 r., opiewający na kwotę 2.650 Euro. Podatek akcyzowy został obliczony w deklaracji AKCU przez skarżącego i zapłacony w [...] lipca 2011 r. w kwocie 1.986 zł, którą otrzymano przez zastosowanie stawki 18,6% od podstawy opodatkowania w wysokości 10.676 zł. Zgodnie z oświadczeniem strony, złożonym w deklaracji AKC-U, obowiązek podatkowy związany ze sprowadzeniem przedmiotowego pojazdu powstał w dniu [...] lipca 2011 r.

Po przeprowadzaniu czynności wyjaśniających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu [...] ustalając, że średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 33.050 zł (netto 22.656 zł). Dlatego wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi skarżący dokonał zmiany podstawy opodatkowania, podwyższając ją do kwoty 12.682 zł i deklarując podatek akcyzowy w wysokości 2.359 zł. Ponadto oświadczył, że samochód został nabyty w stanie uszkodzonym, na dowód czego przedłożył opinię rzeczoznawcy Ł. B. z [...] lipca 2011 r. nr [...] i wniósł o naliczenie podatku akcyzowego w oparciu o tą opinię. W opinii biegły wskazał, że zleceniodawca przedstawił do oględzin pojazd w stanie rozłożonym, wg jego oświadczenia po zdarzeniu drogowym, zdolnym do ruchu. Z treści tego dokumentu wynikało, że w pojeździe dokonywano szerokich napraw blacharsko - lakierniczych na całej powierzchni nadwozia. Rzeczoznawca ustalił, na podstawie okazanej dokumentacji pojazdu i wyjaśnień dotyczących okoliczności powstania uszkodzeń jego nadwozia, stan techniczny pojazdu, następnie przyjął jego wartość bazową według wartości określonej w systemie [...] (33.050 zł) i dokonując wyceny wartości rynkowej pojazdu zastosował korekty z tytułu: wyposażenia dodatkowego (+ 703 zł), za pierwszą rejestrację (+1.047 zł), za ogumienie (- 600 zł), wcześniejsze naprawy (- 1.740 zł), ze względu na sytuację rynkową i indywidualnego zakupu pojazdu za granicą (- 696 zł), w wyniku czego wartość rynkowa wyniosła 30.000 zł. Na koniec określił wartość pojazdu uszkodzonego, przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy, z uwzględnieniem współczynnika eksperckiego, równego 1,25. Przyjęta ostatecznie w opinii biegłego wartość pojazdu w stanie uszkodzonym kształtowała się na poziomie 18.500 zł.

Z uwagi na znaczną rozbieżność pomiędzy wartością zadeklarowaną, a ustaloną prze zbiegłego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzję z [...] września 2016 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 4.214 zł., przyjmując jednocześnie, z e podstawa opodatkowania bazująca na średniej cenie przedmiotowego samochodu na rynku krajowym wyniosła 22.656 zł.

W odwołaniu podatnik zakwestionował określoną przez organ wysokość podatku, podtrzymując argumentację o uszkodzeniu nabytego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odwołując się do regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 7-9 i 11 oraz art. 105 u.p.a. podkreślił, że zasadą przy ustalaniu podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest jego cena transakcyjna, wynikająca z zaciągniętego przez podatnika zobowiązania do dokonania zapłaty za dany samochód. Jednak, zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi znaczną różnicę pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym a ceną nabycia, a równocześnie podatnik nie wykaże na wezwanie organu uzasadnionych przyczyn znacznego obniżenia jego wartości, to organ jest zobowiązany zakwestionować ustaloną w oparciu o cenę transakcyjną podstawę opodatkowania i ustalić ją samodzielnie.

Organ odwoławczy podzielił w pełni wnioski organu I instancji, że wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z [...] lipca 2011 r., gdyż wynikająca z tej umowy podstawa opodatkowania (12.682 zł) bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Zaznaczył przy tym, że ciężar wykazania obiektywnych przyczyn uzasadniających zadeklarowanie wartości znacznie niższych niż cena rynkowa spoczywał przede wszystkim na podatniku.

Stwierdził, w ślad za organem I instancji, że brak było podstaw do uwzględnienia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, zgodnie z wyceną rzeczoznawczy. Zauważył, że opinia rzeczoznawcy została sporządzona w oparciu o oględziny pojazdu w stanie rozłożonym. Rzeczoznawca w opinii stwierdził, że wiedzę o zdarzeniu drogowym zaczerpnął z oświadczenia zleceniodawcy. Za istotny uznał fakt, że opinia sporządzana była [...] lipca 2011 r., czyli w tym samym dniu, w którym nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie, co nasuwa pytanie, w jakim celu pojazd rozebrano przed przybyciem rzeczoznawcy. Uznał zatem opinię za niewiarygodną. Ponadto, mimo wezwania organu I instancji, strona nie przedstawiła dowodów zakupu brakujących części oraz nie wskazała adresu warsztatu naprawy pojazdu. Załączone zdjęcia do opinii rzeczoznawcy również nie pozwalały na stwierdzenie, że pojazd był uszkodzony wskutek kolizji drogowej. Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wymienionych w opinii korekt. W konsekwencji przyjął, ze sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a, która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Zaakceptował też w pełni ustalenia organu I instancji co do wysokości przyjętej podstawy opodatkowania (22.656 zł), stawki podatku (18,6 %) i określonej w decyzji kwoty podatku akcyzowego w wysokości 4.214 zł.

W skardze skarżący, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów posterowania, podniósł zarzuty błędnego zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w sytuacji, gdy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania nie odbiegała od cen na rynku włoskim, a także wskazał na naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 O.p. wskutek ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zwłaszcza z fakturą zakupu pojazdu i opinią rzeczoznawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej określanej skrótem p.p.s.a.), za niesporny uznał fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki [...] w dniu [...] lipca 2011 r., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady kwota, jaką nabywca zapłacił za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Odstępstwo od tej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. który zezwala organowi na wezwanie podatnika, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego Sąd I instancji stwierdził, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Zaś analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza w pełni zasadność wniosków organów o braku wykazania przez skarżącego przyczyn, które by w stopniu wystarczającym uzasadniały różnicę między ceną transakcyjną a średnią ceną rynkową nabytego pojazdu. Za nie budzące zastrzeżeń uznał ustalenia organów, że zadeklarowana przez podatnika po korekcie podstawa opodatkowania (12.682 zł) odbiegała znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów, którą organy przyjęły na podstawie notowań katalogu [...] w wysokości 22.656 zł netto. Zaś sporny samochód w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem powypadkowym, a rzeczoznawca wadliwie określił wartość pojazdu w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, właściwą dla samochodów uszkodzonych w wyniku kolizji drogowej. Zaznaczył przy tym, że okoliczność nabycia auta w stanie powypadkowym została przyjęta przez rzeczoznawcę na podstawie oświadczenia skarżącego i nie może być traktowana w tym zakresie jako element wiedzy eksperckiej, przy tym biegły jednocześnie stwierdził, że pojazd przedstawiono do oględzin w stanie rozłożonym. Istotne znaczenie ma też okoliczność, że na przedłożonej do deklaracji umowie kupna – sprzedaży spornego auta nie zawarto żadnych adnotacji, by był on pojazdem powypadkowym i posiadał z tego tytułu jakiekolwiek uszkodzenia, czy braki.

Za nietrafne Sąd I instancji uznał zarzuty skargi o pominięciu przez organy okoliczności, że przedmiotowy samochód był zdekompletowany w dniu wstawienia opinii. Organy bowiem w nie kwestionowały tego faktu, jednakże uznały, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie mógł on stanowić czynnika obniżającego wartość pojazdu i uzasadniać odstąpienie od procedury weryfikacyjnej ceny zakupu.

Nie podzielił również zarzutów skargi, że uzasadnioną przyczyną niższej niż rynkowa ceny nabycia mogły być stwierdzone przez rzeczoznawcę wcześniejsze naprawy, co zostało pominięte przez organy. Wcześniejsze naprawy nie w każdym bowiem przypadku uzasadniają spadek wartości auta. Zakres i warunki stosowania korekty z tytułu wcześniej dokonanych napraw powypadkowych i eksploatacyjnych określa Instrukcja Nr [...]. Wynika z niej, że naprawy powypadkowe samochodów używanych krócej niż 6 lat zwykle powodują obniżenie wartości tych pojazdów w odniesieniu do ich stanu sprzed naprawy, a zatem mogą stanowić podstawę do zastosowania ujemnej korekty wartości. Ujemne korekty wynikające z napraw samochodów starszych niż 6 lat powinny być stosowane w przypadkach ujawnionych wad tych napraw. Ponadto stwierdzone przez rzeczoznawcę wcześniejsze naprawy dotyczyły blacharki nadwozia, co w przypadku samochodów starszych niż 6 lat, a taki właśnie był w chwili nabycia (lipiec 2011 r.) pojazd zakupiony przez stronę z rocznika 2001 – nie daje w myśl Instrukcji w ogóle podstaw do zastosowania ujemnej korekty z tego tytułu.

W konkluzji uznał, że skoro przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy (innych dowodów i wyjaśnień skarżący nie składał) nie zdołała dostatecznie wyjaśnić znacznej rozbieżności między ceną nabycia a średnią wartością rynkową, organy celne i zobowiązane do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawy opodatkowania i określenia jej we własnym zakresie. Za spóźniona uznał podniesione dopiero na etapie skargi argumenty o braku uwzględnienia przez organy specyfiki rynku włoskiego, na którym zakupiono sporny samochód. Fakt bowiem nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki (zob. wyrok NSA z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1000/15).

Nie dostrzegł również uchybień w zakresie ustalonej przez organy podstawy opodatkowania, opartej na wartości bazowej notowanej w katalogu [...]. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wskazany publikator zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce, przez co odpowiada wskazaniom, zawartym w art. 104 ust. 11 u.p.a.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Powołując się na obie podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt, 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 1 0.p. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

2. przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu, odnoszącego się do wykazania, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również wcześniejsze uszkodzenie pojazdu, jego przebieg i zdekompletowanie, a także nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do tych zarzutów, a przez to wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia, wyrażające się w niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym odnosi się do rynku krajowego, na którym nabywca nabył samochód. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że podstawą opodatkowania winna być średnia cena samochodu na rynku polskim, gdy w istocie podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku włoski, na którym to skarżący zakupił pojazd.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Podkreślił, że przepis art. 82a u.p.a. - dodany ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r., a więc i w dacie dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w rozpoznawanej sprawie wprowadził odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zatem musi być interpretowany ściśle. Zasadności zastosowania tego wyjątku organ, a w sald za nim i Sąd I instancji nie wykazali.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu organ wniósł o jej oddalenie uznając podniesione w niej zarzuty za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt, 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego i bez dostatecznego ustalenia przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez skarżącego ceny nabytego samochodu od średnich cen rynkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, w szczególności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 dotyczący art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, dotyczący art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Skarżący kasacyjnie naruszenie powołanych przepisów powiązał z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i wprawdzie skarżący w petitum skargi kasacyjnej zawarł sformułowanie, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w istocie nie przedstawił zarzutów ani argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności tego rodzaju stwierdzenia. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej zostały sformułowane w wysokim stopniu ogólności. Natomiast uzasadnienie tych zarzutów odwołuje się do stwierdzenia o podtrzymaniu prezentowanego na etapie postępowania administracyjnego i przed Sądem I instancji stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem uszkodzonym, co rzutowało na jego wartość. Zaś organy, jeśli miały wątpliwości co do trafności opinii rzeczoznawcy powinny były z urzędu dopuścić dowód z opinii biegłego. Tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za skuteczną, gdyż w świetle treści art. 176 P.p.s.a. każda podstawa kasacyjna wymaga samodzielnego uzasadnienia. Innymi słowy, nie jest wystarczające ogólne odwołanie się do dotychczas prezentowanego stanowiska, lecz należy sprecyzować własne, konkretne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący jedynie przedstawił własne stanowisko kwestionujące pogląd Sądu I instancji, który zaakceptował przebieg postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ.

Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym powinno być ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową oraz jego wartość, a co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W celu ustalenia podstawy opodatkowania organy zobowiązane są uwzględnić dokumenty potwierdzające fakt nabycia samochodu i określona w nich wartość transakcji. W przypadku powzięcia wątpliwości co do wiarygodności takiego dokumentu mogą dokonywać ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, które wpływają na określenie jego wartości. Przy czym ustaleniom tym mogą posłużyć informacje wynikające z załączników do zaświadczeń, czy też samych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub innych dokumentów dotyczących pojazdu, np. karty informacyjnej pojazdu, materiałów fotograficznych. Z takich dokumentów skorzystały w rozpatrywanej sprawie organy.

Podkreślić też należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z kolei normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., mogłoby także dojść gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

Błędne jest stwierdzenie skarżącego kasacyjnie jakoby organ podatkowy i Sąd I instancji zakwestionował rzetelność badania uprawnionego diagnosty. Otóż nic takiego nie miało miejsca ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani też w postępowaniu przed Sądem I instancji. Skarżący, poza opinią rzeczoznawcy, przeanalizowaną tak przez organy podatkowe, jaki i przez Sąd I instancji, nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie jego stanowiska, że nabyty pojazd uczestniczył w zdarzeniu drogowym i że w takim stanie został nabyty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, powielający zresztą stanowisko organu, że sporny samochód nie był w stanie powypadkowym, a jedynie zdemontowanym. O tym, że przedmiotowy pojazd nie nosił śladów uszkodzeń powypadkowych świadczyła dokumentacja fotograficzna załączona do opinii rzeczoznawcy. Trafnie także organ zaznaczył, a Sąd I instancji podzielił ten pogląd, że z treści samej opinii rzeczoznawcy, w której zapisano, że "zleceniodawca przedstawił do oględzin pojazd w stanie rozłożonym, wg jego oświadczenia po zdarzeniu drogowym, zdolnym do ruchu" nie wynika, że faktycznie samochód był uszkodzony, powypadkowy. Zatem okoliczność nabycia auta w stanie powypadkowym została przyjęta przez rzeczoznawcę tylko na podstawie oświadczenia strony i nie może być traktowana w tym zakresie jako element wiedzy eksperckiej. Istotne znaczenie ma też okoliczność, że w dołączonej do deklaracji umowie kupna spornego samochodu nie zawarto żadnych adnotacji o jego stanie technicznym wskazującym na to, że był on pojazdem powypadkowym i posiadał z tego tytułu jakiekolwiek uszkodzenia, czy braki. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że uszkodzenia powstałe w wyniku kolizji drogowej, gdyby takowa miała miejsce, mogłyby chociażby potwierdzić uszkodzone części, jednakże takich dowodów skarżący nie wykazał.

W konsekwencji, skoro organy podatkowe oraz Sąd I instancji nie kwestionowały rzetelności i prawdziwości badania uprawnionego diagnosty, a jedynie wyciągnęły z niego inne, od oczekiwanych przez skarżącego wnioski, niezasadnym byłoby przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego, na który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał skarżący, ale o który nie wnioskował w toku postepowania podatkowego.

Wobec powyższego zarzuty wymienione w pkt 1 petitum skargi należało uznać za pozbawione podstaw.

Odnosząc się do wyrażonego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. naruszenia art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu, odnoszącego się do wykazania, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również wcześniejsze uszkodzenie pojazdu, jego przebieg i zdekompletowanie, a także nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do tych zarzutów, a przez to wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia, wyrażające się w niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, ze podobnie jak w odniesieniu do pierwszego, wyżej omówionego zarzutu, skarżący kasacyjnie zawarł sformułowanie, iż naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w istocie nie przedstawił zarzutów ani argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności tego rodzaju stwierdzenia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W tej mierze, co wymaga szczególnego podkreślenia, zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1779/13; publ. w CBOSA).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, Sąd I instancji dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania. Sąd wskazał również przepisy postępowania, które powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a nadto zawarł wskazówki dla organu co do dalszego sposobu procedowania w sprawie.

Uwzględniając powyższe, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należało za niezasadny.

Z kolei w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tej normy doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo jej prawidłowego, zgodnego z prawem wniesienia albo nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). Przypadki takie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Z kolei powołany w zarzucie 2 petitum skargi art. 1 P.p.s.a nie ma norm redakcyjnych oznaczonych § 1 i 2. Określa jedynie przedmiot regulacji jaką jest ustawa Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tej ogólnej normy doszłoby, gdyby sąd i instancji orzekał nie w sprawie sądowoadministracyjnej. A argumentów wskazujących na taki zarzut skarżący nie sformułował tak w zarzucie, jak i w uzasadnieni skargi kasacyjnej.

Także w odniesieniu do zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej skarżący nie wykazał na czym miało polegać naruszenie przez sąd I instancji art.134 P.p.s.a, a tym bardziej, w jaki sposób wpływało na wynik sprawy. Wobec tego zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji cały zarzut wymieniony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym odnosi się do rynku krajowego, na którym nabywca nabył samochód.

Błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyrok NSA z 13 września 2005 r., sygn. akt II OSK 16/05, LEX nr 192124; wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, LEX nr 165771; wyrok NSA z 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04, LEX nr 171170). Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

Zawarty w skardze kasacyjnej w tej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się natomiast do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy jednak do zwalczania stanu faktycznego przyjętego w rozstrzygnięciu Sądu I instancji.

Po drugie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisu, który nie był w sprawie zastosowany tak przez organy podatkowe, jaki i przez Sąd I instancji. Bowiem za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto art. 104 ust. 7-9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., obowiązującej od 1 marca 2009 r., a nie ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. do której ustawą nowelizacyjną z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. nr 118, poz. 745) obowiązującą od 19 lipca 2008 r., wprowadzono art. 82a. Jednak przestał on obowiązywać z końcem lutego 2009 r. Nabycie wewnątrzwspólnotowe spornego samochodu mało miejsce w 2011 r., a więc pod rządami nowej ustawy, której naruszenia przepisów skarżący nie zarzucił.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.