Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2060/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec oraz sierpień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. wydaną wobec T. S.A. w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej wysokości 6.438.919 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji uznał za zasadne korekty deklaracji za okres styczeń-luty 2008 r., czerwiec, sierpień, grudzień 2008 r. powstałe w wyniku:

- uwzględnienia faktur korygujących sprzedaż zmniejszających podatek należny, do których Skarżąca nie posiada potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., (sygn. akt U 6/06) organ I instancji uznał mianowicie, iż prawidłowo Skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych. Do dnia 30 listopada 2008 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") nie określała bowiem warunków, które należy spełnić, aby uwzględnić w obrocie takie korekty.

- dokonania korekty podatku należnego powstałego w wyniku anulowania faktur sprzedaży. Organ I instancji stwierdził mianowicie, że rozliczenie faktur anulowanych było prawidłowe. Faktury te nie zostały bowiem wprowadzone do obrotu gospodarczego, a zatem nie dokumentowały żadnej transakcji.

- ujęcia faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Organ I instancji uznał mianowicie, iż w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Skarżąca miała prawo do dokonania korekty poprzez zwiększenie podatku naliczonego.

- dokonania korekty podatku należnego z tytułu nienależnie naliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego nieodpłatnych przekazań dokonanych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na cele reprezentacji i reklamy. Organ I instancji wskazał przy tym na wydany wobec Skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08).

- uwzględnienia kwot podatku naliczonego z tytułu importu usług, za które zapłata następowała na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT z 2004 r. W tej sytuacji przyczyną korekty był wyrok ETS z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09;

- prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu inwestycji zaniechanych.

Organ I instancji odniósł się szczegółowo do powyższych kwestii. W kwestii nadpłaty powstałej w wyniku zaniechanych inwestycji zauważył, że Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2002-2008. Jego zdaniem do faktur otrzymanych przed 1 maja 2004 r. należy stosować przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 30 kwietnia 2004 r. W tym stanie prawnym zagadnienie obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających wydatki poniesione w celach inwestycyjnych regulował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r."). Przepis ten stanowił, iż jeżeli dany wydatek nie był kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Poniesione przez Skarżącą wydatki inwestycyjne nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym, o czym stanowił art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W tej sytuacji organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził ją natomiast w przypadku korekt podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych, które wpłynęły do Skarżącej po 30 kwietnia 2004 r.

W rezultacie organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2012 r. decyzję, w której:

1) stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, sierpień oraz grudzień 2008 r.;

2) uznał prawo i dokonał wypłaty oprocentowania od kwot stwierdzonych nadpłat w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa do samochodów o ładowności powyżej 500 kg za miesiące styczeń, luty, czerwiec, sierpień oraz grudzień 2008 r. od dnia dokonania wpłaty do dnia 23 marca 2009 r.;

3) uznał prawo i dokonał wypłaty oprocentowania od kwot stwierdzonych nadpłat w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług telekomunikacyjnych od podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT z 2004 r. za miesiące styczeń, luty, czerwiec, sierpień oraz grudzień 2008 r. od dnia dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2010 r.;

4) nie uznał wniosku Skarżącej w zakresie:

- wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami otrzymanymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., a wcześniej skorygowanymi w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zaniechania tych inwestycji;

- dokonania korekty podatku poprzez uwzględnienie faktur korygujących, zmniejszających podatek należny, do których Skarżąca nie posiada potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Organ I instancji wskazał mianowicie, że po 1 grudnia 2008 r. warunkiem obniżenia podatku na podstawie faktury korygującej było posiadanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji potwierdzenia otrzymania takiej faktury przez nabywcę. Powołał się przy tym na wyrok ETS z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10.

- wypłaty oprocentowania od pozostałych kwot stwierdzonych nadpłat.

Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż aktualnie istotą sporu pozostaje jedynie kwestia zasadności odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach dotyczących inwestycji, które następnie zostały zaniechane, a które Skarżąca otrzymała przed 1 maja 2004 r., tj. w okresie, w którym prawo do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług regulowały przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przypomniał, że w deklaracjach VAT-7 Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu ponoszonych kosztów związanych z prowadzonymi inwestycjami, które następnie zostały zaniechane w miesiącach: styczeń-luty 2008 r., czerwiec i sierpień 2008 r. Następnie zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca dokonała korekt odliczonego wcześniej podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiące, w których nastąpiło wspomniane zaniechanie. Ostatecznie z korekt tych się wycofała i w efekcie dokonała powtórnej korekty podatku naliczonego "in plus" w deklaracjach za powyższy okres. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do przyjmowania w zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zdarzeń podlegających przepisom ustawy o VAT z 1993 r. - zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT z 2004 r., czy też przepisów unijnych i wydanych na ich podstawie orzeczeń ETS. Skoro Skarżąca otrzymała część faktur przed dniem 1 maja 2004 r., to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należało oceniać w kontekście przepisów obowiązujących w chwili ich otrzymania. W świetle art. 16 ust. 41 u.p.d.o.p. zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z zaniechaną inwestycją mamy do czynienia na skutek okoliczności zaistniałych po rozpoczęciu tej inwestycji. W rezultacie wydatki związane z tą inwestycją nie mogą być - wobec jej nieukończenia - rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też stanowić stosownie do treści art. 16 ust. 41 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądza o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w momencie zaniechania inwestycji w stosunku do faktur rozliczonych przed 1 maja 2004 r. zachodziła konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do tez wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3329/11).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

- przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez ich błędne zastosowanie;

2) art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu dla rozliczeń 2008 r. uchylonych - stosownie do tego przepisu (z dniem 1 maja 2004 r.) - przepisów ustawy o VAT z 1993 r.;

3) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji przez zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., który nieproporcjonalnie do zamierzonego celu ogranicza prawo własności.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiodła m. in., że w 2008 r. przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. już nie obowiązywał, a zatem nie mógł stanowić podstawy do dokonania korekty podatku naliczonego "in minus" za poszczególne miesiące 2008 r., w związku z zaniechaniem inwestycji, które miało miejsce w tych miesiącach. Przeciwne stanowisko jest sprzeczne z treścią art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. W rezultacie dokonana pierwotnie przez Skarżącą korekta "in minus" deklaracji nie była uzasadniona i z tego powodu konieczna była korekta "in plus".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, iż jedyną kwestią sporną między stronami pozostaje sprawa oceny obowiązku dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 r. w wysokości kwot podatku naliczonego, jaki spółka odliczyła przed dniem 1 maja 2004 r. z tytułu nabycia towarów i usług związanych z inwestycjami, które następnie zostały zaniechane. Odnosząc się na wstępie do zagadnień, w których organy podatkowe podzieliły stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. uznał, iż organy podatkowe w powyższym zakresie działały zgodnie z przepisami prawa. W tym zakresie Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie przychyliły się do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w występującym w niniejszej sprawie sporze, co do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem 1 maja 2004 r., związanych z zaniechaną inwestycją, Sąd przyznał rację organom podatkowym. Tym samym przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie naruszała przepisów prawa.

Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca, w związku z zaniechaniem inwestycji dokonała w poszczególnych miesiącach 2008 r. korekty podatku naliczonego "in minus" dotyczącego faktur otrzymanych przed dniem 30 kwietnia 2004 r. związanych z zaniechanymi inwestycjami. Następnie Spółka uznając, że brak było podstaw do dokonywania tej korekty (in minus), ponownie w 2008 r. skorygowała podatek naliczony (in plus), uwzględniając w nim kwoty wynikające ze wskazanych faktur. Następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie odpowiedzi na pytanie jakie przepisy należy zastosować do rozliczenia faktur wystawionych przed 1 maja 2004 r. a związanych z zaniechanymi pod rządem nowych przepisów ustawy VAT inwestycjami podatnika. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z generalną zasadą VAT określoną w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16, 18. Moment skorzystania z prawa do odliczenia został więc na gruncie ustawy o VAT powiązany z momentem otrzymania faktury. Jeżeli Skarżąca otrzymała część faktur przed dniem 1 maja 2004r. to tym samym konsekwencje podatkowe dotyczące rozliczenia tych faktur należy oceniać w kontekście przepisów obowiązujących w chwili ich otrzymania. W ocenie Sądu bez wpływu na powyższą zasadę ma fakt uchylenia ustawy o VAT z 1993 r. Nie ulega wątpliwości, iż nowa ustawa VAT w przepisie art. 86 ust. 10 daje możliwość dokonywania korekt za okresy rozliczeniowe w stosunku do których stosuje się przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Powyższe wynika z zasady kontynuacji (ciągłości) VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z o VAT z 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art.11 b. W myśl zaś art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Z ww. przepisów wynika, że podatnik chcąc dokonać skutecznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony winien spełnić kilka warunków, z których obowiązkowymi są otrzymanie faktury oraz dokumentowanie tą fakturą nabycia towarów. Prawo podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających poniesione wydatki w celach inwestycyjnych reguluje art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Na podstawie wskazanego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Analiza treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek co do zasady nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle art. 16 ust. 41 ww. ustawy zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z zaniechaną inwestycją mamy do czynienia na skutek okoliczności zaistniałych po rozpoczęciu tej inwestycji. W rezultacie wydatki związane z tą inwestycją nie mogą być wobec jej nieukończenia rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też stanowić stosownie do treści art. 16 ust. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r" w myśl którego art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w art. 21 ust. 3, czyli takich które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi przesądza o braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd w powyższym zakresie zgodził się z organami podatkowymi w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami. Powyższego poglądu nie zmienia to, iż w obecnym brzmieniu przepisów nie ma powyższego obowiązku. Podnieść należy, iż analogiczny przepis nowej ustawy VAT - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. dopiero pod wpływem orzecznictwa sądowego uznany został ostatecznie za naruszający art. 17(6) VI dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej obecnie dyrektywy 112. Nie zmienia to faktu, iż w stosunku do zdarzeń prawnych występujących pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. nie można było zastosować zasad wynikających z przepisów unijnych implementowanych w nowej ustawie VAT. Takie stanowisko zostało przyjęte w analogicznej sprawie ze skargi Skarżącej, zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1628/07. W wyroku powyższym NSA uchyliło orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wskazując na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. NSA uznał, że jeżeli dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Co prawda art. 25 ust. 1 punkt 3 nie ma zastosowania w razie poniesienia wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, ale nie oznacza to, iż podatek naliczony dotyczący kosztów zaniechanych inwestycji podlega odliczeniu od podatku należnego. Wyłączenie wydatków na nabycie środków trwałych jest oczywistą konsekwencją przepisów dotyczących podatków dochodowych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie tych towarów i usług, ale odpisy amortyzacyjne. Zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wydatki związane z taką inwestycją nie mogą być rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 punkt 1 ustawy. Brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wyłącza zaliczenie wydatków związanych z takimi zakupami do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego, stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ustawy. Analogicznie wypowiedział się WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. III SA/Wa 3439/08, oraz NSA z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1056/09.

Zważywszy na powyższe uznać należy, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zaniechanymi inwestycjami. Nie ulegało wątpliwości, iż Skarżąca po zaniechaniu inwestycji w 2008 r. prawidłowo ze względu na przepisy ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 up.d.o.p. dokonała odliczenia podatku naliczonego "in minus" w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Skarżąca w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., który nieproporcjonalnie do zamierzonego celu ogranicza prawo własności. Skarżąca upatruje niekonstytucyjności powyższego przepisu ustawy VAT w ramach naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przyjąć należy, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został uchylony. Jednakże co do zasady uchylony przepis może być przedmiotem kontroli TK, jeżeli wywiera - choćby w ograniczonym zakresie - w dalszym ciągu skutki prawne w odniesieniu do określonych stanów faktycznych (por. postanowienie z dnia 21 marca 2000 r., K 4/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 65). Sąd jednakże w przedmiotowym aspekcie sprawy nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prawnym do TK odnośnie zbadania niekonstytucyjności ww. przepisu. Podkreślić należy, iż przed wejściem Polski do WE w systemie fiskalnym mogły istnieć ograniczenia do odliczenia podatku określone przepisami prawa, w tym przepisami ustaw o podatku dochodowym.

Reasumując Sąd uznał, iż w momencie zaniechania inwestycji w stosunku do faktur rozliczonym przed 1 maja 2004 r. zachodziła konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 16 ust. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym brak podstaw prawnych do żądania nadpłaty w powyższym zakresie.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).