Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1058/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Handlowemu "A" Sp. Jawna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O. p.). Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec Strony postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. włączył do postępowania dokumenty z Wydziału Zwalczania Przestępczości Referatu Grup Mobilnych Izby Celnej w K. w postaci protokołu przesłuchania świadka R. P. z dnia [...] r. oraz potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami faktur VAT od nr [...] do nr [...] z dnia [...] r. i oświadczeniami nabywców oleju w łącznej ilości [...] sztuk.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. w wysokości [...] zł. Podstawą prawną decyzji były art.207 §1, § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zmianami dalej O.p), art. 8 ust.2 pkt 3, art. 10 ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt 10 lit. a, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, pkt 2, ust. 6 pkt 1-5, ust. 7, ust. 8 pkt 1-6, ust. 9, ust. 10, ust. 14, ust. 15 pkt 1 lit. a-f, ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl art. 89 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, np. olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust.1 pkt 10;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust.1 pkt 10; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Organ wskazał na dalsze przepisy mianowicie art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym które stanowią, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

- dane dotyczące nabywcy,

- określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

- wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

- datę i miejsce złożenia oświadczenia,

- czytelny podpis składającego oświadczenie.

W/w oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Organ zaznaczył, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

- imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy:

- adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

- określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

- określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

- datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Organ dodał, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca oleje opałowe jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

Organ wskazał że art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na, sprzedawcę olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązek odmowy sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z w/w dokumentów stwierdzających tożsamość.

Organ zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania zwrócono się do strony o przedstawienie oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego sporządzonych przez jego nabywców, oraz faktur sprzedaży, kopii paragonów (wystawionych w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) za styczeń 2010r. W dniu [...] r. Strona przedstawiła oryginały oświadczeń odbiorców o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiąc styczeń 2010r. wraz z kopiami faktur i paragonami, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym. Organ stwierdził, iż analiza przedstawionych oświadczeń po wszczęciu postępowania podatkowego wykazała, że uzupełnione zostały brakujące dane w sześciu oświadczeniach załączonych do faktur sprzedaży oleju opałowego od nr [...] do nr [...] z dnia [...] r. W przypadku pięciu oświadczeń uzupełniono ilości nabywanych wyrobów, w sześciu oświadczeniach datę i miejsce złożenia oświadczenia, a w jednym przypadku uzupełniono rodzaj, typ, ilość, a także miejsce urządzeń grzewczych. Nadto w trzech oświadczeniach obok podpisu dopisano imię i nazwisko składającego oświadczenie, a także na jednym oświadczeniu uzupełniono numer NIP. W pozostałych oświadczeniach okazanych przez Stronę nie stwierdzono nieprawidłowości.

Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. miesięczne zestawienie oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. W/w zestawienie obejmowało wszystkie przedstawione przez Stronę w trakcie postępowania oświadczenia.

Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na sprzedawcę olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym. Przepisy ustawy w zakresie składanych oświadczeń nie umożliwiają stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego zdaniem organu braki danych w treści sześciu oświadczeń w chwili wydania oleju opałowego pomimo, że w późniejszym czasie zostały one uzupełnione, powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedsiębiorstwo Handlowe "A" Sp. Jawna nie złożyło deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2010r.

Organ podkreślił, że w myśl art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika - [...] zł/1000 litrów.

W związku z tym, że w miesiącu styczniu 2010r. strona dokonała sprzedaży oleju opałowego, bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 5, 6, 8, 10 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe w w/w okresie dot. stycznia 2010r. zdaniem organu wyniosło [...] zł ([...] litrów x [...] zł/1000 I). Na [...] litrów składa się: [...] litrów z faktury VAT nr [...],[...] litrów z faktury VAT nr [...],[...] litrów z faktury VAT nr [...],[...] litrów z faktury VAT nr [...],[...] litrów z faktury sprzedaży VAT nr [...],[...] litrów z faktury VAT nr [...],

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Strony, złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając organowi:

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłączenie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika i w konsekwencji wydaniu stronniczej i niesprawiedliwej decyzji, a w szczególności:

- nieuwzględnienie faktu, iż nabywcy byli stałymi odbiorcami oleju opałowego u podatnika, który znał ich dane oraz rodzaje urządzeń grzewczych, podatnik dostarczał im wyrób do miejsca zamieszkania (siedziby), a nadto za każdym razem przy zakupie składali stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju,

- nieuwzględnienie faktu, iż między stronami transakcji (nabywcą a podatnikiem) ukształtował się zwyczaj, iż nabywca podaje niezbędne dane i podpisuje stosowne pisemne oświadczenie, które jest uzupełniane przez sprzedawcę zgodnie z zapewnieniem nabywcy i posiadanymi danymi,

- nieuwzględnienie faktu, iż nabywcy złożyli sprzedawcy w dniu [...] r. oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych oraz podpisali stosowne (przedłożone przez podatnika) pisemne oświadczenie,

- nieuwzględnienie faktu, iż dane z oświadczeń zakwestionowanych przez organ było tożsame z danymi z faktur i paragonów oraz z miesięcznym zestawieniem oświadczeń,

- niewyjaśnieniu związku pomiędzy uzupełnieniem pisemnego oświadczenia przez sprzedawcę zgodnie z oświadczeniem złożonym przez nabywcę i posiadanymi danymi, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy.

Postawiono także zrzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez:

- pominięcie przy jego interpretacji celu regulacji, która umożliwia nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem,

- niezasadne przyjęcie, iż sprzedawca nie może uzupełnić pisemnego oświadczenia o dane podane przez nabywcę w oświadczeniu ustnym w chwili wydania wyrobu i zgodnie z wystawionym paragonem (fakturą), w sytuacji gdy nabywca wyraził na to zgodę i podpisał przygotowane pisemne oświadczenie.

Pełnomocnik w uzasadnieniu zarzutów odwołania podniósł, iż w jego ocenie decyzja jest niesłuszna, krzywdząca i sprzeczna z przepisami prawa. Jak podkreślił, celem zbierania oświadczeń jest kontrola nad sposobem wykorzystania oleju opałowego. W ramach tej kontroli wszyscy uczestnicy obrotu olejem muszą deklarować ilość wyrobu akcyzowego przeznaczanego na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie organ nie uwzględniając celu regulacji oraz motywów i konsekwencji działania podatnika, przyjął zbyt rygorystyczną interpretację przepisów co doprowadziło do wydania niesprawiedliwej i niezasadnej decyzji. Organ nie dostrzegł licznych okoliczności świadczących o zgodności działania podatnika z prawem, a w szczególności o wykorzystaniu oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem przez nabywcę.

Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, iż w przepisach prawa brak dokładnego wskazania kto ma wypełnić pisemne oświadczenia. W ocenie Pełnomocnika, może to więc czynić w całości nabywca, albo też sprzedawca w oparciu o dane ustne oświadczenie odebrane od nabywcy. W każdym wypadku konieczne jest jedynie osobiste podpisanie oświadczenia przez nabywcę. Dodatkowo odwołujący wyjaśnił, iż w chwili wydawania wyrobu nabywca składa oświadczenie o przeznaczeniu towaru na cele grzewcze, a następnie podpisuje wzór pisemnego oświadczenia prosząc o wypełnienie go przez sprzedawcę. Praktyka taka przy uwzględnieniu stałej współpracy, zgodności danych z fakturami (paragonami) oraz comiesięcznymi zestawieniami oświadczeń jest więc w jego ocenie zgodna z przepisami prawa. Natomiast organ nie uwzględnił powyższych faktów działając w ten sposób sprzecznie z ogólną zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) jak i zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść urzędu celnego (in dubio contra fisci). Ponadto nie wyjaśnił związku pomiędzy uzupełnieniem pisemnego oświadczenia przez sprzedawcę zgodnie z oświadczeniem złożonym przez nabywcę i posiadanymi danymi, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić warunki określone w obowiązujących przepisach prawnych. W tym względzie organ przytoczył brzmienie art. 89 ust. 5 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 ww. ustawy. Organ wskazał też na wymogi które zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2.

Organ odwoławczy dokonując analizy art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, iż to na podatniku sprzedającym towar, który korzystał z określonej stawki podatku akcyzowego, ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy właściwie sporządzonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń.

Zdaniem organu powołane przez niego przepisy są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych. Trudno też twierdzić zdaniem organu, że uzyskania od nabywcy oświadczenia, jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania.

Organ zaznaczył, że ustawodawca wprowadził regulacje prawne, w myśl których osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust.9 powyższej ustawy).

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z ust. 10 ww. art. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 ustawy lub gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 w/w ustawy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ zauważył, że przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest min. sprzedaż detaliczna oleju opałowego na podstawie faktur VAT osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Z dostarczonej przez Stronę dokumentacji wynika, że Spółka uzyskiwała od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu składane odrębnie, które dołączane były do kopii faktur. Natomiast w dniu [...] r. Wydział Zwalczania Przestępczości - Referat Grup Mobilnych w K., zabezpieczył w trakcie działań kontrolnych oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego do celów grzewczych, pobierane przez Podatnika od nabywców tego wyrobu akcyzowego, które nie zawierały danych wymaganych przepisem art. 89 ust. 5, 6, 7 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego bezspornie wynika iż oświadczenia są niekompletne. Jak bowiem zeznał w dniu [...] r. kierowca zatrudniony w P.H. "A" Sp. j. R. P.: "...W sześciu dzisiejszych oświadczeniach brakuje daty i miejsca, gdyż dane te wpisuję na koniec dnia. W pięciu oświadczeniach brakuje ilości sprzedanego towaru, a w jednym oświadczeniu również rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie one znajdują się, gdyż oświadczający danych tych nie uzupełnił. Ja zawsze zwracam klientom uwagę żeby wypełniali oświadczenia prawidłowo. W/w nieprawidłowości miałem uzupełnić na koniec dniówki".

Organ podkreślił, że wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

Organ zaznaczył, że oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej.

Zdaniem organu za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, które nie zawiera podpisu, bądź każdego innego elementu, będącego danymi istotnymi. Obowiązkiem podmiotu sprzedającego olej opałowy jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Organ wskazał, że cywilnoprawne zasady składania oświadczeń woli w formie pisemnej, znajdują uregulowanie w przepisie art. 78 §1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). Zatem w przypadku dokumentu obejmującego treść oświadczenia woli, własnoręczny podpis oznacza właśnie, że złożone zostało oświadczenie tej treści przez dany podmiot (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12.04. 2007r., sygn. akt I SA/Go 1224/06, niepublik.).

Organ nadmienił , iż w przedmiotowej sprawie, Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a więc korzystała z ulgi podatkowej - polegającej na stosowaniu stawki obniżonej. Organ wskazał, że na podstawie analizy przepisów regulujących instytucję ulg i zwolnień podatkowych sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe, to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych (zwolnienie przedmiotowe). Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być zatem przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo NSA i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej (zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu za pomocą rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone.

Organ podniósł, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienności zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95 (ONSA 1996 nr 4, poz. 192) oraz z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1764/98).

Reasumując organ stwierdził, że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opałowe. Obowiązkiem jednakże sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Organ odwoławczy zauważył, iż, pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania - jeśli występuje oraz kod pocztowy. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego - oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że to sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, że przepis art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, pozwala na przyjęcie, iż sprzedawca może uzupełnić pisemnego oświadczenia o dane podane przez nabywcę w oświadczeniu ustnym w chwili wydania wyrobu i zgodnie z wystawionym paragonem (fakturą), w sytuacji gdy nabywca wyraził na to zgodę i podpisał przygotowane pisemne oświadczenie.

Organ podkreślił, iż ustawodawca zawarł w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku stwierdzenie, iż: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1co wskazuje jednoznacznie, iż niespełnienie któregokolwiek warunku określonego we wskazanych przepisach skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy.

Organ powtórzył, że celem regulacji jest nabywanie oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, niemniej pobranie oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać według organu stan polegający na posiadaniu oświadczenia, które nie zawiera niezbędnych danych, wymienionych w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe zdaniem organu oznacza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, wbrew twierdzeniom Strony, nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., gdyż organ podatkowy ma obowiązek ścisłego stosowania ustanowionego przepisu prawa, a nie jego interpretacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona....Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.07.2010 r. sygn. I SA/Gd 469/10).

Organ nadmienił także, iż przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszust polegających na używaniu olejów opalowych do celów napędowych i chronić budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zasadne było potraktowanie przez organ pierwszej instancji braków danych w zatrzymanych oświadczeniach o przeznaczeniu towaru - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: [...] zł za [...] litrów oleju.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo stwierdził, iż poprzez braki formalne niektórych oświadczeń naruszony został warunek określony w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - co skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej (dla oleju opałowego wymienionego w tych oświadczeniach).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podniesiony przez Pełnomocnika w odwołaniu zarzut naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłączenie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika w świetle przywołanych przepisów i obowiązującego orzecznictwa należy uznać za niezasadny. Organ I instancji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zebrał i dopuścił jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ponadto fakt iż nabywcy byli stałymi odbiorcami oleju opałowego u Podatnika, który znał ich dane oraz rodzaje urządzeń grzewczych, a zakupiony olej dostarczał im do miejsca zamieszkania, tym bardziej nie zwalnia go z dochowania należytej staranności. Profesjonalnie trudniąc się obrotem towarem akcyzowym podlegającym licznym restrykcjom Podatnik powinien zachować szczególną ostrożność i dbałość o wszystkie wymogi związane z obrotem.Organ odwoławczy zauważył, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (wyrok NSA z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Postawiła przy tym zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 4. art. 81 art. 120, art. 121, art.122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie decyzji o nieprzekonującej treści, opartej na dowolnych ustaleniach faktycznych, z pominięciem pełnego rozpatrzenia materiału dowodowego, dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postawiła też zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie przy jego interpretacji, iż jest to podatek jednofazowy a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu, naruszenie tez art. 89 ust. 5 i 6 poprzez niezasadne przyjęcie, iż pracownik sprzedawcy nie może uzupełnić pisemnego oświadczenia nabywcy o dane podane przez nabywcę w oświadczeniu ustnym w chwili wydania wyrobu i zgodnie z wystawioną fakturą paragonem w sytuacji, gdy nabywca wyraził na to zgodę i podpisał przygotowane pisemne oświadczenie a także przy pominięciu przy jego interpretacji celu regulacji, która umożliwia nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które korzystają faktycznie z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Strony wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Przyjęty za podstawę spornego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Przedsiębiorstwo Handlowe "A" prowadziło działalność polegającą na nabywaniu paliw i produktów pochodnych, w tym oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości [...] zł/[...]litrów, a następnie dokonywaniu sprzedaży tego oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej i osobom fizycznym z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W wyniku kontroli w dniu [...] r. dokumentacji Podatnika dokonanej przez Wydział Zwalczania Przestępczości w K. stwierdzono, iż sześć oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze nie zawierało danych wymaganych regulacją art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Dotyczyło do sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Jak stwierdzono we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach brakowało: daty i miejsca złożenia oświadczenia, w pięciu ilości sprzedanego towaru, w trzech imienia i nazwiska nabywającego olej, w jednym oświadczeniu rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie urządzenia te znajdują się.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek nieposiadania w dniu kontroli, czyli w dniu [...] r., kiedy to miała miejsce sprzedaż oleju opałowego w spornej ilości [...] l w sytuacji, kiedy to skarżąca nie posiadała oświadczeń nabywców oleju opałowego o treści wymaganej art. 89 ust. 5, 6, 7, 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z póżn. zm. dalej u.p.a.) zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. [...] zł/[...] litrów.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne, w tym przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi [...] zł/[...] litrów.

W art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust. 1) czynności. I tak zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Warunki te - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, a zatem oleju będącego przedmiotem transakcji skarżącej - zostały określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a.

I tak w myśl art. 89 ust. 5. u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie (ust . 6)

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia ( ust. 7).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie ( ust.8).

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 ( ust.10).

Z przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie wynika, że z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i stan faktyczny sprawy, dokonane przez Stronę skarżącą transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania, a ona sama jako sprzedawca, który dokonała sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Kategoryczne brzmienie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. " W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1" nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też jak tego chce Strona skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki [...] zł/[...] litrów.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, iż oświadczenia o treści wymaganej normą art. 89 ust. 5- 15 skarżąca przedłożyła organowi po wszczęciu postępowania podatkowego, uzupełniając braki istniejące w oświadczeniach nabywców oleju przedstawionych do kontroli w dniu [...] r. W ocenie Sądu, jak słusznie organy przyjęły w sprawie, oświadczenia nabywców oleju opałowego wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze nie były kompletnie wypełnione w dniu [...] r. w takiej treści jaka jest wymagana w/w regulacjami art. 89 u.p.a. Podkreślić należy, iż oświadczenia, o których mowa w 89 ust. 5 u.p.a. , stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać zatem należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne, a sporne oświadczenia - co należy podkreślić posiadały braki dotyczące istotnych elementów gdyż brakowało w nich daty, czy ilości sprzedanego towaru, powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i zastosowania obniżonej stawki. Ze wskazanych powyżej przyczyn skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wynikających z wyroku WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1250/70 powołanego w skardze przez Stronę.

Nie można zgodzić się z argumentacją, iż Strona w momencie kontroli to jest w dniu [...] r. posiadała dokumenty sprzedaży (faktury) pozwalające zidentyfikować nabywcę oleju, ilość zakupionego przezeń towaru, czy datę, co tym samym dawało możliwość uzupełnienia Stronie braków istniejących w oświadczeniu w oparciu o dane w fakturach zawarte. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w styczniu 2010 r. w ilości [...] litrów, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki [...] zł/[...] litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia przez organy art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. wyrażający się w konsekwencji w błędnym zastosowaniu przepisu art. 89 ust. 16. Dodatkowo wskazać należy, iż w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ([...] zł/[...] litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania w tymże przepisie określonych. Okoliczności zatem przez Stronę podnoszone, iż sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów opałowych mają wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki [...] zł/[...] litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 przewidzianych w art. 89 ust,

W przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom skargi także nie naruszono art. 122, art. 123 , art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z przytoczonego art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał temu wyraz. Przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej wykazał dlaczego uznał, iż w odniesieniu do sprzedaży [...] litrów oleju dokonanych przez Stronę ma ona obowiązek uregulować podatek akcyzowy w stawce [...] zł/[...] litrów wskazując jednocześnie na podstawie jakich dowodów tak przyjął.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia jednofazowości podatku akcyzowego to zauważyć należy, iż strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu jak i nie wnosiła o pomniejszenie określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.