Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 656/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, G. Spółka z o.o., wnioskiem z [...] maja 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką osobową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka posiada kilka zezwoleń strefowych. Obecna działalność Spółki koncentruje się na działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów określonych w klasyfikacji PKWiU jako C 29.32 (Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli) oraz E 38.11.5 (Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu). Spółka korzysta z pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń z tytułu kosztów inwestycji. Spółka podjęła decyzję o realizacji kolejnej inwestycji, która również zlokalizowana będzie na obszarze SSE. W związku z decyzją o realizacji nowej inwestycji, Spółka planuje wystąpić o wydanie na jej rzecz decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1161 zwaną dalej ustawą o WNI). W ramach planowanego projektu inwestycyjnego Spółka planuje zrealizować inwestycje w środki trwałe i wartości niematerialne, w tym w szczególności poprzez zakup nowych maszyn i urządzeń, rozbudowę budynków i budowli oraz infrastruktury. Głównym celem inwestycji jest w zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. W ramach planowanej inwestycji, w celu podążania za dynamicznie zmieniającymi się trendami obserwowanymi w branży automotive oraz dostosowania oferowanych wyrobów i stosowanych technologii do rosnących wymagań i oczekiwań kontrahentów, a przede wszystkim w celu zwiększenia mocy produkcyjnych pozwalających na zaspokojenie popytu na rynku na wyroby wywarzane przez Spółkę, Wnioskodawca planuje podjęcie następujących działań inwestycyjnych: 1) zakup (wraz z instalacją / przyjęciem do używania) maszyn i urządzeń; 2) rozbudowa i adaptacja hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą z uwagi na zwiększone moce produkcyjne; 3) nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Realizacja inwestycji Spółki nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, budynki i budowle zlokalizowane w obrębie istniejącego parku maszynowego. Projekt inwestycyjny Spółki (z związku z realizacją którego Spółka będzie wnioskować o wydanie decyzji) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. W szczególności Spółka podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym położonym na terenie, na którym będzie realizowany rozważany projekt inwestycyjny, w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostaną wskazane w decyzji.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń i decyzji, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, a następnie cały dochód z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zezwolenia oraz decyzję, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z zezwoleń oraz decyzji?

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała m.in., że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; zwaną dalej updop) "wolne od podatku są "dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Ponadto, Jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 updop, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest w ocenie skarżącej stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z updop, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że podatnik ten spełnia wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu; uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji (wg kodów PKWiU). Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, dla określenia dochodu zwolnionego z updop decydujące jest, czy został on uzyskany z wykonywania działalności w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu (wg. konkretnych kodów PKWiU określonych w decyzji) oraz czy działalność ta jest prowadzona / wykonywana na terenie wskazanym w decyzji (tj. na terenie nieruchomości oznaczonych w decyzji wg stosownych danych ewidencyjnych). Tym samym, w ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja została wydana w związku z konkretną inwestycją realizowaną przez wnioskodawcę. W ocenie Spółki, mając na uwadze sytuację przedstawioną we wniosku, w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez Spółkę, zwolnieniu będą podlegać dochody w zakresie w jakim: działalność ta będzie prowadzona na terenie wskazanym w decyzji oraz dochód jest / zostanie uzyskany z działalności wymienionej w decyzji o wsparciu. Spółce będzie przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o updop (w okresie obowiązywania decyzji oraz do wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w tej formie), co do zasady także względem działalności bieżącej Spółki (bez konieczności oczekiwania na zakończenie realizacji inwestycji), niezależnie od tego w jakim stopniu ten dochód został / zostanie wygenerowany w wyniku realizacji Inwestycji, w tym w zakresie udziału poszczególnych środków trwałych zakupionych / wytworzonych, wartości niematerialnych i prawnych lub modernizacji istniejących środków trwałych w procesie wytwarzania wyrobów objętych decyzją, lub świadczenia usług wskazanych w decyzji. W ocenie Spółki, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż inwestycja będzie realizowana w istniejącym i funkcjonującym przedsiębiorstwie, które do momentu uzyskania decyzji generuje dochód z działalności, której przedmiot zostanie wskazany w decyzji prowadzonej na terenie, który zostanie wskazany w decyzji. W szczególności, zwolnieniu podatkowemu nie będzie podlegał wyłącznie dochód, który zostanie wygenerowany w odniesieniu do zakresu i celu inwestycji, a zwolnieniem będzie objęty dochód z całej działalności, która będzie zgodna z działalnością określoną w decyzji oraz będzie prowadzona na terenie wskazanym w decyzji (do wysokości limitu pomocy publicznej, w okresie obowiązywania decyzji). Jednocześnie, jeżeli Spółka rozpoczęłaby prowadzenie działalności innej niż wskazana w decyzji, wówczas dochód z tej działalności nie korzystałby ze zwolnienia z podatku dochodowego. Taka sama sytuacja wystąpiłaby w sytuacji uzyskania dochodów z działalności prowadzonej poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu. Ponadto, Spółka zwróciła uwagę na brak przepisów, które nakazywałyby, aby zwolnieniem z updop zostały objęte wyłącznie dochody generowane przez realizowaną inwestycję, wskazaną w decyzji o wsparciu. Skoro zatem regulacje ustawowe wskazują wyłącznie dwa opisane powyżej wymogi, których spełnienie umożliwia zwolnienie dochodu z opodatkowania, nie jest dopuszczalne stawianie żadnych dodatkowych warunków, których zrealizowanie byłoby niezbędne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Powyższe stanowisko potwierdza również konstrukcja art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, zgodnie z którym "w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu". Intencją ustawodawcy (w przypadku posiadania przez podatnika dwóch lub więcej decyzji) nie było więc rozliczenie pomocy publicznej zgodnie z podziałem na dochody wygenerowane z danej inwestycji, lecz zgodnie z kolejnością wydania decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] lipca 2019 r. uznał stanowisko skarżącej za:

1. prawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z zezwoleń oraz decyzji,

2. prawidłowe w zakresie kolejności wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitów dostępnych w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie,

3. w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do limitu przyznanej pomocy publicznej: a) prawidłowe w części dotyczącej całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, b) nieprawidłowe w części dotyczącej całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in., że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 4 updop zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu (podkreślenie organu). Na podstawie art. 3 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNl - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6. Z zestawienia regulacji wynika, że zgodnie z ustawą o WNl decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś ustawa updop zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI i art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji. Jednak w ocenie organu powyższe przepisy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o WNI, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP. Zgodnie z Oceną Skutków Regulacji do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, "instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria Ilościowe: nakłady inwestycyjne i kryteria jakościowe zgodne z Strategią na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (Załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2017 r. (M.P. poz. 260)), weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu. Biorąc zatem pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz.482), art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, iż jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. l pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Organ podkreślił, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. Decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia, po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Ponadto treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Dodatkowo organ zauważył, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a updop wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie.

Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby więc sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe. Ponadto, zastosowanie wskazanego przez wnioskodawcę rozwiązania byłoby sprzeczne ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (SOR), która zakłada rozwój wszystkich terytoriów przez wzmacnianie ich potencjałów endogenicznych i czynników rozwoju oraz likwidacje barier i włączenie w procesy rozwojowe regionów zmagających się z trudnościami, gdyż spowoduje koncentrację prowadzonej działalności w jednym miejscu, a nie jak zakłada SOR włączenie miast i wsi o wysokim wskaźniku bezrobocia.

W ocenie wnioskodawcy analogiczne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a updop pozwala oczekiwać identycznego podejścia do postrzegania dochodu zwolnionego w oparciu o decyzje o wsparciu w porównaniu do tego, jaki funkcjonował w ramach zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych w oparciu o zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Jednak organ zauważył, że choć oba zwolnienia są analogiczne w brzmieniu, to nie oznacza, iż w ogóle ich funkcjonowanie jest identyczne. Przede wszystkim zwolnienie w SSE może/mogło być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczynił się do osiągnięcia celów strefy. Działalność w strefie (obszarze ograniczonym terytorialnie) utożsamiona była zatem co do zasady z działalnością określną w zezwoleniu, które określało też rodzaj inwestycji realizowanej w ramach tej działalności. Ustawa o wsparciu nowych inwestycji nie wprowadza jednak już obszarów wyodrębnionych dla wsparcia, ale skoro wsparcie przyznane w postaci zwolnienia podatkowego udzielone jest na nową inwestycję to nie może być ono wykorzystywane w związku z prowadzeniem innej działalności niż ta, do której delegowana jest pomoc - byłoby sprzeczne z celem wsparcia, które trafiałoby nie tam gdzie adresowane.

W skardze z dnia [...] września 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretacje w całości wnosząc jednocześnie o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. i pkt 34a updop, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że uzyskana przez Spółkę decyzja, zwalnia z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie dochody uzyskane przez Spółkę w związku z realizacją nowej inwestycji;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych; c) art. 120 w zw. z art. 14h OP, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślić należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak A. Kabat [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór jaki powstał miedzy stronami dotyczył oceny, czy w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc.

Skarżąca uważa, że zwolnienie podatkowe będzie dotyczyć całego dochodu z takiej działalności. Organ powołując się na treść oceny skutków realizacji sporządzonej do ustawy o WNI, § 5 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, art. 17 ust. updop i Strategię na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, stwierdził, że ulga podatkowa dotyczy tylko tej części dochodu, która ściśle związana jest z samą inwestycją, o której mowa w decyzji o wsparciu.

Przypomnieć należy, że Skarżąca w ramach planowanego projektu inwestycyjnego planuje zrealizować inwestycje w środki trwałe i wartości niematerialne, w tym w szczególności poprzez zakup nowych maszyn i urządzeń, rozbudowę budynków i budowli oraz infrastruktury. Głównym celem inwestycji jest w zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. W ramach planowanej inwestycji, w celu podążania za dynamicznie zmieniającymi się trendami obserwowanymi w branży automotive oraz dostosowania oferowanych wyrobów i stosowanych technologii do rosnących wymagań i oczekiwań kontrahentów, a przede wszystkim w celu zwiększenia mocy produkcyjnych pozwalających na zaspokojenie popytu na rynku na wyroby wywarzane przez Skarżącą. Planuje podjęcie następujących działań inwestycyjnych: 1) zakup (wraz z instalacją / przyjęciem do używania) maszyn i urządzeń; 2) rozbudowa i adaptacja hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą z uwagi na zwiększone moce produkcyjne; 3) nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Realizacja inwestycji nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, budynki i budowle zlokalizowane w obrębie istniejącego parku maszynowego.

Z przepisów ustawy o WNI wynika, że określa ona zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji (art. 1). W art. 3 ustawy wskazano natomiast, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 4 ustawy o WNI wynika natomiast, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Właśnie na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 ustawy o WNI Rada Ministrów wydała w dniu 28 sierpnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w którym określiła takie limity.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Natomiast z art. 17 ust. 6a updop wynika, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na tym terenie wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wolne od podatku są dochody podatnika, uzyskane z działalności gospodarczej, której przedmiot wskazany został w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji - do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 560/19 "Żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy (w tym § 5, czy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia), nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe. Tym bardziej nie można takiego obowiązku wywieść z postanowień, zawartych w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, czy innych dokumentów, z których nie wynikają dla podatnika żadne obowiązki w opisywanym zakresie.

W tym miejscu zauważyć należy, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3, art. 14 i art. 15 u.w.n.i. prowadzi do jednoznacznego, wcześniej wskazanego wniosku, to nawet w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości co do interpretacji tych przepisów, powinny one być odczytywane na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, co jasno wynika z art. 2a O.p.".

Pogląd powyższy skład Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje w całości.

Sąd pragnie również podkreślić, że w dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólna (nr DD5.8201.10.2019) w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18). W pkt 3 interpretacji Minister stwierdził, że "Zgodnie z art. 3 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT i w przepisach ustawy o PIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych".

Dalej Minister Finansów podkreślił, że "W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)".

Co istotne Minister Finansów zauważył, że "Interpretacja wymienionych przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa zapewni realizację celu ustawy o WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania). Dla właściwego ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania wyodrębnia się przychody i koszty ich uzyskania, w części przypadającej na nową inwestycję".

Uwzględniając zaprezentowaną argumentacje stwierdzić zatem należy, że racje ma strona skarżąca, że w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc.

W podobnych sprawach zapadły już wyroki WSA w Krakowie z 21 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 1018/19 oraz wyrok ESA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 633/19.

W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo zatem odczytał przytoczone przez Sąd przepisy. Z tych też względów uznać należało, że naruszył wskazany w skardze przepis prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, jak również normy zawarte w art. 121 § 1 oraz 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

Z tych tez względów oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (pkt. 1 sentencji wyroku). O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).