Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1039/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Witolda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 218/03 w sprawie ze skargi Witolda K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 21 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od Witolda K. kwotę 120 /stu dwudziestu/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., wydanym w sprawie I SA/Wr 218/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Witolda K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2003 r., (...).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi podał, że decyzją z dnia 25 października 2002 r., (...), Urząd Skarbowy określił Witoldowi K. firma "W." należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 1.036,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 596,40 zł i odsetki za zwłokę uznając, że działalność gospodarcza strony sprowadzała się do pośrednictwa na rzecz firmy "A.", z której przychód wyniósł kwotę 38.340,62 zł, przychodu z odsetek bankowych w wysokości 362,08 zł, a koszty jego uzyskania wyniosły 35.862,42 zł.

Podatnik był pracownikiem firmy "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. do dnia 30 kwietnia 1996 r., a od dnia 1 maja 1996 r. rozpoczął działalność gospodarczą, w której zakres wchodziły m.in. "Usługi finansowe, doradztwo finansowe, pośrednictwo w sprzedaży, pośrednictwo w zawieraniu umów dotyczących działalności gospodarczych. Import-Export towarów i usług nie objętych koncesją".

Na podstawie umowy o świadczenie usług pośrednictwa na rzecz spółki "A." w zamian za wynagrodzenie w wysokości 1.100 zł świadczył na jej rzecz usługi w zakresie prowadzenia rozmów z partnerami zleceniodawcy, negocjowania warunków współpracy, formy i trybu rozliczeń, zawierania w imieniu zleceniodawcy z jego partnerami handlowymi umów dotyczących współpracy i wzajemnych rozliczeń, których założenia miały być każdorazowo ustalane ze zleceniodawcą, przygotowywał transakcje importowe i eksportowe towarów pomiędzy kontrahentami, z którymi współpracował będąc jeszcze pracownikiem "A." z tym, że wszelkie koszty pokrywał zleceniodawca. Strona nie prowadziła samodzielnej działalności, która miałaby wpływ na wysokość prowizji, zaś stała jej kwota wskazuje, że brała udział w łańcuchu powiązanych ze sobą firm.

W tym samym dniu strona występując jako zleceniodawca zawarła drugą umowę z "A." jako zleceniobiorcą, w której zleceniobiorca zobowiązał się do poszukiwania odbiorców włókien wiskozowych, jedwabiu wiskozowego i innych towarów, informowania o sytuacji rynku dla towarów będących przedmiotem umowy oraz utrzymywania cen towarów dostarczonych przez stronę na najwyższym poziomie. Twórcą polskiej firmy "A." była czeska firma "A." AG.

Działalność firmy "W." powiązana była z czeskim i słowackim rynkiem branży papierniczo-włókienniczej przez głównego dostawcę towarów z importu "A." AG w Pradze i we Vranov, które są oddziałami AG Lichtenstein, a także przez "A.". W firmie "A." i czeskiej "A." AG prezesem był L. B. Wszystkie towary będące przedmiotem fakturowania na eksport pochodziły od firmy "A.". Faktury eksportowe wystawione przez stronę do "A." zawierają taką samą wartość netto w złotych, jak dokumenty wystawione przez "A.", a także są wystawiane w tym samym dniu lub w dniu najbliższym, wskazanych na dokumentach zakupu ze spółki "A.".

O pozorności prowadzonej działalności gospodarczej świadczy kontynuacja wykonywania obowiązków strony jako pracownika i przedstawiciela spółki "A." w Z. w firmie założonej pod tym samym adresem, treść zawartej umowy ze spółką "A." oraz fakt, że głównymi kontrahentami strony były spółki założone przez Ludka B. znajdujące się w Polsce, Czechach, Słowacji i Lichtensteinie, w których był on prezesem, wielokrotne fakturowanie transakcji kupna sprzedaży tego samego towaru między firmą strony "W." a Spółką "A." powodujące zawyżenie jego ceny oraz wielostronne korekty dotyczące zakupów i sprzedaży.

W księgach handlowych firm "A." AG w Czechach i Słowacji brak jest potwierdzenia transakcji z firmą "W.". Przeprowadzona przez organy celne Słowacji weryfikacja faktur eksportowych wystawionych na rzecz innych odbiorców aniżeli główny odbiorca strony - firmę "K." wykazała, że sprzedaż towaru w rzeczywistości odbywała się przez firmę "K." i na jej rzecz dokonywano płatności. Regulowanie płatności następowało w drodze kompensat. Wpłaty dokonywane przez producentów Zakłady Przemysłu Bawełnianego w Ł., Zakłady Przemysłu Wełnianego w Z. i "D." w G., zaraz po ich otrzymaniu były przekazywane przez stronę na rzecz spółki "A." AG w Pradze.

Firma "W." została powołana w celu dokonywania pozornych transakcji polegających na wielostronnym fakturowaniu bez odzwierciedlenia w przepływie towarów, co prowadziło do wyłudzenia podatku VAT, a wartość faktur znajdujących się u strony winna zostać przypisana spółce "A.", która od lipca 1999 r. nie istnieje.

W odwołaniu strona zarzucając bezzasadność ustalenia, iż w obrocie występowała wyłącznie jako przedstawiciel "A.", a zawierane umowy sprzedaży miały charakter pozorny, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Powołała się przy tym na rozstrzygnięcia NSA z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Wr 1558-1561/97 wydane w analogicznych sprawach jej dotyczących. Podkreśliła, że w praktyce handlowej powszechnym zjawiskiem jest dysponowanie towarami za pomocą dokumentów bez fizycznego władztwa nad nimi, jak też rozliczenia kompensacyjne, barterowe, na co wskazał Sąd we wskazanych wyrokach. Podniosła, że w wyniku wielostronnych umów kompensacyjnych dochodziło nie tylko do wzajemnego zniesienia wierzytelności, ale także do zapłaty za towary, które nabyła. Zaprzeczyła twierdzeniu, że spółka "A." nie istnieje podnosząc przy tym, że powstałe w 1996 r. uprawnienia wynikłe z eksportu przypisane spółce "A.", skutkujące należnościami związanymi ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winne być przekazane na rzecz masy upadłości tej spółki. Zarzuciła, iż skoro zakwestionowano tylko czynności wiążące się z eksportem towarów, oczywistym staje się, że celem wydania decyzji jest odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a sprawa podatku dochodowego jest konsekwencją przyjętego założenia.

W piśmie z dnia 12 listopada 2002 r. strona zarzuciła dowolność w ustaleniu podstaw opodatkowania podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z decyzjami za poprzednie miesiące, które zostały uchylone przez NSA. Zaprzeczyła, aby wystawiała faktury eksportowe na rzecz "A." jednocześnie wskazując, że wszystkie faktury podają wartość netto wyższą aniżeli wartość netto zakupu i nie dokonywała sprzedaży towaru zakupionego po cenach niższych od cen zakupu. Stwierdziła, że do prowadzenia działalności handlowej nie jest konieczne posiadanie magazynów i nie miała wpływu na to co dzieje się z towarem oraz wystawionymi dokumentami po ich dotarciu do klienta.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2002 r., (...), Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazując na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe mają obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, w szczególności czy nie stanowią one obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc i art. 65 par. 1 Kc.

Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko organu I instancji, że strona działała jako firmant Ludka B., obywatela Czech reprezentującego spółki "A." AG z Lichtensteinu oraz "A." z siedzibą w Z. Podkreślił, że ze zrealizowanych w 1996 r. zakupów na kwotę 17.346.826 zł, zakupy od spółki "A." z Z. wyniosły 16.099.651 zł, co stanowi 92,81 %. Pozostałe transakcje miały miejsce tylko w czerwcu 1996 r. i dotyczyły zakupu kalki w Fabryce Papieru w D. W 1996 r. nastąpił import towarów handlowych ze spółki "A." AG w Lichtensteinie o wartości 2.278.914 zł, co stanowi 11,6 % całych zakupów. Firmy te były jedynymi dostarczycielami towarów do firmy strony. Nabywcą towarów oferowanych przez firmę strony była również spółka "A.", która zakupiła towar o wartości 9.497.497 zł, co przy zaewidencjonowanej sprzedaży krajowej 13.124.144 zł, stanowi 72 % obrotu krajowego. Głównym odbiorcą - 72 % towaru eksportowanego przez firmę "W." była firma "K." s.r.o. w Lanskroum. Pozostali odbiorcy, według ustaleń władz słowackich, otrzymywali towar przesłany przez stronę. Faktury sprzedaży towaru wystawiane były jednakże przez firmę "K.", na rzecz której następowała zapłata za otrzymany towar. Między firmą "K." a Ludkiem B. także istniały ścisłe powiązania. Fakt, iż na dokumentach eksportowych figuruje firma strony nie oznacza, że rzeczywiście zajmowała się ona importem i eksportem towarów.

W przypadku eksportu, towary przygotowywane były przez ich producenta dla spółki "A." i dopiero w dniu przekroczenia granicy fakturowane były przez spółkę "A." w Z. dla firmy strony, a następnie odbiorcy w Czechach lub Słowacji. Decyzja nie została wydana w oparciu o te same przesłanki, co decyzje dotyczące podatku VAT, w związku z czym za bezzasadny uznał zarzut nieprzestrzegania wytycznych zawartych w wydanych wyrokach.

W skardze od powyższej decyzji, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu, podatnik zarzucił bezzasadne przyjęcie, że przepis art. 58 par. 1 Kc ma zastosowanie w stosunku do transakcji przeprowadzonych w 1996 r., naruszenie art. 233 par. 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym części twierdzeń i zarzutów przez niego podnoszonych oraz bezzasadne nie uznanie ksiąg podatkowych. Wskazał, że przepis art. 58 par. 1 Kc nie posługuje się pojęciem "firmanta", a organy podatkowe nie wskazały na czym polega sprzeczność jego postępowania z obowiązującymi przepisami prawa, bądź też z czego wynika obejście przepisu i jakiego. Zarzucił, że organy podatkowe nie znalazły przesłanek formalnych pozwalających na odrzucenie ksiąg podatkowych, zaś dokumenty w postaci faktur krajowych i eksportowych, dokumenty rozliczeniowe, dokumenty SAD świadczą o tym, że w sposób niewadliwy nabywał towary na rynku krajowym oraz dokonywał ich eksportu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "W." podatnik działał jako firmant Ludka B. reprezentującego spółki "A." AG oraz "A.", jego działalność polegała wyłącznie na podejmowaniu tylko czynności pośrednictwa na zlecenie "A." z kontrahentami wskazanymi przez tę spółkę, zaś czynności w zakresie zawierania umów kupna - sprzedaży towarów miały charakter czynności ukierunkowanych na obejście prawa /art. 58 par. 1 Kc/ - naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu uzyskania nienależnych kwot z tytułu zwrotu naliczonego podatku VAT.

Powołując się na orzecznictwo oraz poglądy doktryny Sąd I instancji podniósł, że nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do oceny stosunków zobowiązaniowych kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron na tle ich konsekwencji prawnopodatkowych oraz to, iż umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Wobec czego organy podatkowe mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. Uprawnienie to powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działając w podanych wyżej granicach, choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa /czynność prawna/ jest ważna, czy nieważna, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie, oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych. Jednakże na administracji podatkowej, a następnie na sądach, spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 58 par. 1 Kc czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy /in fraudem legis/ polega na takim ukształtowaniu jej treści, aby ta z formalnego punktu widzenia /z pozoru/ nie sprzeciwiała się ustawie, ale naprawdę /w znaczeniu materialnym/ zmierzała do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie przez nią jest zakazane. W przypadku obejścia prawa, stronom czynności nie zależy na ukryciu konkretnych czynności prawnych, wszystkie są jawne, a zamiarem stron jest wywołanie oczekiwanych przez nie skutków prawnych i jedynie cel, jaki za pomocą tych czynności chcą osiągnąć, narusza prawo, a podatnik jest zainteresowany tym, aby czynności jego były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji stwierdził, że w znacznej części odnoszą się one do postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i wydanej w tym postępowaniu decyzji, podlegającej odrębnemu zaskarżeniu.

W skardze kasacyjnej, Witold K., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania w innym składzie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 58 Kc przez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, a organy podatkowe są uprawnione do stosowania tych przepisów przez pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonywanych przez podatników wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że nie sposób twierdzić, iż całość czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego była pozorna i zmierzała wyłącznie do obejścia prawa, a stroną tych czynności był w istocie inny podmiot, gdyż bezspornym jest, że podatnik eksportował za granicę realnie istniejący towar o wartości handlowej uwidocznionej w fakturach VAT i dokumentach celnych. Zapłata za towar następowała w drodze wielostronnych porozumień kompensacyjnych przy użyciu między innymi płatniczej funkcji weksli, co nie jest ani ewenementem w stosunkach handlowych, ani działaniem zabronionym przez jakikolwiek przepis.

Zarzucono, że nie istnieje pojęcie pozorności, a tym samym nieważności danej czynności prawnej wyłącznie w obrębie prawa podatkowego, z jednoczesną skutecznością tejże czynności w obrębie np. prawa cywilnego. Dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 58 par. 1 Kc koniecznym byłoby stwierdzenie, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu towarowego nie tylko nie wywarły jakiegokolwiek skutku prawnego, ale w ogóle "nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Tymczasem ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie twierdzą, jakoby przedmiotowe czynności były dotknięte bezwzględną nieważnością, lecz uznają, że dokonywał ich inny podmiot, tj. spółka "A.". W związku z czym sposób w jaki te przepisy zastosowano w niniejszej sprawie pozostaje w rażącej sprzeczności z istotą uregulowań prawnych, bowiem nie prowadzi do oceny przedmiotowych czynności, lecz zniekształcenia ich charakteru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ administracji stwierdził, że zarzuty kasacyjne zostały sformułowane wadliwie, a jej uzasadnienie nie odnosi się do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego, lecz w przedmiocie podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje prawa materialnego, w szczególności wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kc, lecz jedynie ocenia, czy organy prawidłowo zastosowały te przepisy.

Tak sformułowane zarzuty odnoszą się do postępowania przed organami podatkowymi i mogłyby się znaleźć w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji.

Skarga kasacyjna podatnika przez nie powołanie żadnego przepisu z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a odwołanie się do argumentacji w zakresie podatku VAT równocześnie powoduje, iż nie jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił nadto, że w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował samej dopuszczalności stosowania klauzuli obejścia prawa istniejącej także w innych systemach prawa podatkowego, co potwierdza słuszność postępowania organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej nie podjęto natomiast nawet próby podważenia ustaleń organów podatkowych co do tego, iż Witold K. firmował swoją osobą działalność spółki "A.", czyli w rzeczywistości Ludka B.

W konsekwencji czego stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego i nie kwestionując stanu faktycznego ustalonego przez Sąd, nie można zasadnie twierdzić, że 1996 r. skarżący osiągnął wyłącznie przychód z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a. Te zaś są wyznaczane przez wskazanie w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie orzeczenie Sądu I instancji zostało zaskarżone /w całości, czy w części/ oraz przytoczenie podstaw kasacyjnych - przepisów, których naruszenie zarzuca się zaskarżonemu orzeczeniu i ich uzasadnienie /art. 176 p.p.s.a./.

Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który według niej został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest, więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Art. 174 p.p.s.a stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez błędną wykładnię należy rozumieć wadliwe zrozumienie przepisu. Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie naruszenia prawa materialnego należy zatem wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany.

Przez niewłaściwe zastosowanie należy z kolei rozumieć posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czyli dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania natomiast zawsze wymaga przytoczenia przepisów postępowania poprzez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienie na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Podkreślenia nadto wymaga, iż zarzut ten dotyczyć może wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

W skardze kasacyjnej jej autor, będący adwokatem, nie powołał wprawdzie art. 174 p.p.s.a. w ogóle, jednakże z podniesionych w petitum skargi zarzutów wynika, iż zarzuca on zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od osób fizycznych oraz art. 58 Kc.

Wobec zaś niewskazania żadnego przepisu prawa procesowego, stwierdzić należy, iż faktycznie skarga kasacyjna sprowadza się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia tych dwóch przepisów prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, a organy podatkowe są uprawnione do ich stosowania poprzez pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonywanych przez podatników wyłącznie w celu uzyskania korzyści o charakterze podatkowym.

Analiza tego zarzutu prowadzi jednak do wniosku, iż autor skargi kasacyjnej w rzeczywistości kwestionuje ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy treść jej uzasadnienia.

W uzasadnieniu tym autor skargi kasacyjnej przedstawia bowiem swoje stanowisko odnośnie stanu faktycznego. Kwestionuje mianowicie ustalenie, że podejmowane przez podatnika czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były pozorne i zmierzały do obejścia prawa. Podnosi, iż strona eksportowała za granicę realnie istniejący towar o wartości handlowej uwidocznionej w fakturach VAT i dokumentach celnych, za który zapłaty dokonywano w drodze wielostronnych porozumień kompensacyjnych. Wreszcie, nie zgadzając się z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 58 Kc stwierdza, iż koniecznym byłoby dla zastosowania tych przepisów ustalenie, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu towarowego nie tylko nie wywarły jakiegokolwiek skutku prawnego, ale w ogóle "nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" podczas gdy, ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie twierdzą jakoby przedmiotowych czynności dokonywał inny podmiot, tj. spółka "A.", zaś zastosowanie tych przepisów nie prowadzi do oceny tych czynności, lecz zniekształcenia ich charakteru.

Niewłaściwa ocena prawnego zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu bądź nieuznaniu istnienia bądź nie istnienia określonego stanu faktycznego nie może stanowić jednak naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest natomiast zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej nie powołano jednakże ani tego przepisu, ani żadnego innego przepisu o postępowaniu przed sądem I instancji.

Wskazać dodatkowo przy tym należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany dopiero wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy i nie może on polegać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych.

Jeżeli zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesny.

Nie można bowiem w skuteczny sposób stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie został ustalony stan faktyczny bez wskazania jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż tak sformułowane zarzuty mogłyby się znaleźć jedynie w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji.

Podkreślenia nadto wymaga, iż jeżeli nawet zaskarżony wyrok okazałby się wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może usunąć tej wadliwości, jeśli nie zostały postawiony zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., czego jednak w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Wiążące ograniczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę do granic skargi kasacyjnej wyklucza, bowiem możliwość uzupełnienia przez Sąd tak podstawowej wady skargi kasacyjnej.

Wobec niewskazania jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając w niniejszej sprawie prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego ze wskazanymi w skardze kasacyjnej normami prawnymi, gdyż nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania.

Z tych przyczyn uznać należy, że tak sformułowana skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.