Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 119/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b,  art. 83 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A S.A. z siedzibą we W. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Spółka dostarcza własny towar do wolnego obszaru celnego znajdującego się na terytorium Czech. Tam towar zgłaszany jest do odprawy celnej, a następnie wywożony jest do USA. Spółka posiada:

- fakturę sprzedaży, na której jako nabywca wymieniony jest odbiorca z USA oraz

- dokument celny SAD wystawiony przez czeską agencję celną.

Zdaniem Spółki, wymienione dokumenty uprawniają ją do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art.83 ust. 1 pkt 22 lit.b i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z późn. zm.) – dalej w skrócie: ustawa o VAT.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2005 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stanowisko przedstawione we wniosku uznał za prawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT stawkę 0% stosuje się do dostaw towarów do wolnych obszarów celnych wówczas, gdy twory te:

- są przeznaczone do wywozu dla odbiorcy poza terytorium Wspólnoty oraz

- zostały objęte procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych.

Przepis art.83 ust.2 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa m in. w art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b tej ustawy, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Ponadto zdaniem organu, z dokumentacji będącej w posiadaniu Spółki powinno wynikać, że nabywca towaru wykazany na fakturze, wystawionej przez spółkę, jest również odbiorcą towarów objętych zgłoszeniem celnym, potwierdzającym dopuszczenie do wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego A SA we W. nie wniosła zażalenia, zatem postanowienie stało się ostateczne.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 165 §1 i art. 14b §5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.)-dalej: Op. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ostatecznego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...], dotyczącego pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanego na podstawie art.14a Op. Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...], wydane na wniosek A SA we W. W uzasadnieniu decyzji organ, wskazując na uprawnienia wynikające z art. 14b §2 oraz §5 pkt 2 Op stwierdził, że interpretacja udzielona przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego jest błędna, dlatego konieczna jest jej zmiana. Wyjaśnił, iż dla niektórych rodzajów czynności przepisy ustawy o VAT przewidują stosowanie preferencyjnych stawek podatku (0%). Zgodnie z art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT stawkę taką stosuje się m in. do dostaw towarów do wolnych obszarów celnych, przeznaczonych do wywozu dla odbiorcy poza terytorium Wspólnoty Europejskiej i objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, w tym w celu kompletacji, pakowania lub formowania przesyłek zbiorowych. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku, przewidzianej w w/w przepisie, jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że dostawa dokonana została przy zachowaniu wymienionych warunków. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazuje, że przedmiotem czynności nie są towary objęte procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Wnioskodawca podał, iż objęcie procedurą celną następuje na terytorium Czech tj. po przemieszczeniu towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., przewiezienie własnego towaru do wolnego obszaru celnego na terenie Czech, można zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów – o ile spełnione są warunki określone w art.13 ust.3 ustawy o VAT. Konsekwencją uznania przemieszczenia towarów przez podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę, będzie prawo do zastosowania dla tej czynności stawki 0%, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art.13 ust.4 ustawy o VAT. Organ wskazał, iż regulacja zawarta w art.13 ust.4 pkt 4 ustawy o VAT wyklucza możliwość uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę przemieszczenie towarów, mających być przedmiotem eksportu, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W konkluzji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. A SA we W. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię oraz,

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14b §5 pkt 2 Op. w zakresie wystąpienia przesłanki uzasadniającej wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji.

Spółka twierdzi, iż "objęcie procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych", o jakim mowa w art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT, jest spełnione także wówczas, gdy objęcie procedurą wywozu nastąpiło na terenie Czech. Strona wywodzi, iż terytorium Wspólnoty Europejskiej stanowi jednolity obszar celny, na którym dozwolone jest swobodne przemieszczanie towarów, co przemawia za umożliwieniem przedsiębiorcom dokonywania formalności celnych w każdym kraju członkowskim.

Strona podniosła także, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał za analogiczne regulacje przewidziane w art.83 ust.1 pkt 22 lit.b i art.13 ust.4 ustawy o VAT w zakresie warunku posiadania dokumentacji potwierdzającej rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. Zdaniem Spółki, twierdzenie o takiej analogii jest nieuzasadnione, bowiem regulację taką zawiera wyłącznie art.13 ust.4 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis art.83 ust.1 pkt 22 lit.b wymienionej ustawy stanowi tylko o "objęciu procedurą celną". Różnica ta jest istotna, bowiem sformułowanie "rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju" jednoznacznie wskazuje na miejsce zastosowania tej procedury, podczas gdy użyte w art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT pojęcie "objęcia procedurą celną" ma charakter bardziej ogólny i obliguje do docelowego zastosowania tej procedury, bez wskazania miejsca jej rozpoczęcia.

Spółka wskazuje także na brzmienie art.14b §5 pkt 2 Op i podnosi brak podstaw do zmiany, w tym trybie, stanowiska wyrażonego przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w postanowieniu z dnia [...]. Zdaniem strony postanowienie to nie narusza rażąco prawa, bowiem nie wykazuje sprzeczności z literalnych brzmieniem art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT. W zakresie rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa, Spółka powołuje orzecznictwo sądów administracyjnych do art. 247 pkt 3 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując wyrażoną w tej decyzji argumentację.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT wynika, że stawkę podatku 0% stosuje się do dostawy towarów (tj. przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego) do wolnych obszarów celnych przeznaczonych do wywozu dla odbiorcy poza terytorium Wspólnoty i objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych (tj. objęciu procedurą celną w momencie dostawy). Za takim rozumieniem wymienionego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, przemawia użycie przez ustawodawcę spójnika "i". W rozpoznawanej sprawie, w momencie dostawy, przemieszczany towar nie był objęty żadną procedurą celną, nie można zatem zastosować ww. przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych organ uznał, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., które zostało zmienione w trybie nadzoru, rażąco naruszało art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT. Powołany przepis, w ocenie organu odwoławczego, jest jednoznaczny i nie może być rozumiemy w sposób przedstawiony w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Rażącym naruszeniem prawa jest "nieprawidłowe zastosowanie przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości w bezpośrednim rozumieniu" (B. Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa Komentarz; Wrocław 2003, str.806).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A SA we W. wniosła o uchylenie decyzji, podnosząc zarzuty analogiczne jak w odwołaniu tj. naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię oraz,

- przepisów prawa procesowego tj. art. 14b §5 pkt 2 Op w zakresie wystąpienia przesłanki uzasadniającej wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż niedopuszczalna jest wykładnia przepisów dokonana w taki sposób, aby prowadziła do takich samych wyników, na gruncie dwóch różnie brzmiących przepisów. Efektem wykładni przepisów, dokonanej zaskarżoną decyzją, jest utożsamienie skutków zapisu "objęcie procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych" (art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT) z zapisem "rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju" (art.13 ust.4 pkt 4 ustawy o VAT). Skoro ustawodawca w różnych przepisach tej samej ustawy posługuje się różnymi pojęciami ("rozpoczęcie" i "objęcie"), to znaczy, że jego intencją było odmienne określenie skutków takiego rozróżnienia.

Ponadto skarżąca wskazuje, iż na gruncie przepisów wspólnotowych możliwe jest zgłoszenie towarów do procedury wywozu w innym urzędzie niż urząd celny właściwy dla siedziby Spółki, jeśli zatem przepis art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT odwołuje się do przepisów celnych, to uzależnianie zastosowania tego przepisu od objęcia towarów procedurą wywozu na terytorium kraju, nie znajduje podstaw prawnych.

Strona skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywodzi, iż nie każde naruszenie prawa może być uznane za rażące, w szczególności "rozbieżności interpretacyjne pojawiające się przy wydaniu decyzji nie stanowią dostatecznej przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa"( wyrok NSA z dnia 15.03.2000 r. III SA 1038/99; "przyjmuje się, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji" (wyrok NSA z dnia 6.12.2002r. III SA 146.2001 r.). Zdaniem Spółki, interpretacja przepisu art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. mieściła się w dopuszczalnym zakresie interpretacyjnym tego przepisu, nie można zatem twierdzić, iż rażąco narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT odwołuje się ogólnie do przepisów celnych nie definiując ani właściwości tych organów, ani prawa wyboru organu celnego do dokonania tej czynności. Jednak dla zastosowania ww. przepisu, dostawa towaru do wolnego obszaru celnego musi być objęta procedurą wywozu, a w rozpoznawanej sprawie, procedura ta została wszczęta dopiero po dostarczeniu towaru do składu celnego. Organ odwoławczy zastrzegł, iż nie kwestionowano posiadanych przez skarżącą Spółkę dokumentów celnych, ani prawa do dokonania zgłoszenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, we wskazanym we wnioski urzędzie celnym. Stwierdzono jedynie, iż dokumenty posiadane przez Spółkę nie uprawniają do zastosowania art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podniósł także, iż zastosowanie, powołanego w skardze orzecznictwa NSA, dotyczącego rażącego naruszenia prawa, na gruncie przepisów regulujących udzielanie przez organy podatkowe tzw. "wiążących interpretacji" wykluczałoby stosowanie art.14b Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporne są dwie kwestie.

Pierwsza, dotyczy uprawnień Dyrektora Izby Skarbowej we W., wynikających z art.14b §5 pkt 2 Op, do zmiany ostatecznego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Skarżąca twierdzi, iż zmienione postanowienie nie narusza rażąco prawa (tj. art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT), na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo NSA dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji na skutek rażącego naruszenia prawa. W ocenie organu, doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem powołany wyżej przepis został zinterpretowany sprzecznie z jego jednoznacznym brzmieniem.

Druga kwestia sporna dotyczy już samej interpretacji przepisu.

Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy ma ustalenie, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. był uprawniony do działania w trybie art.14b §5 pkt 2 Op, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art.14b §5 pkt 2 Op organ odwoławczy z urzędu, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zwierające interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeśli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Przepis ten formułuje zatem warunek, którego zaistnienie uprawnia organ odwoławczy (tj. dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze) do zmiany lub uchylenia w trybie nadzoru ostatecznego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, urzędu celnego, wójta, burmistrza, starosty albo marszałka województwa, wydanego w trybie art. 14a Op.

Warunkiem takim, jest rażące naruszenie prawa postanowieniem wydanym przez organ podatkowy, w wyniku rozpoznania wniosku o interpretację. Organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej, Dyrektor Izby Celnej, SKO), aby w trybie nadzoru zmienić lub uchylić postanowienie wydane na podstawie art.14a Op, winien wykazać, iż organ wydający postanowienie rażąco naruszył prawo.

Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa", chociaż pojęciem tym posługuje się także w art.234 i art.247 pkt 3 Op. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi przepis stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego ukształtowało rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" głównie na gruncie art.247 pkt 3 Op. Warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest, zgodnie z orzecznictwem, oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772) – teza – "Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione, czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucanie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszeniu prawa w ogóle".

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r. III SA 933/02, LEX nr 149177oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r,, III SA 2395/01, LEX nr 146076).

Uwzględniając specyfikę rozstrzygnięć organu w trybie art. 14a Op, należy rozważyć czy uzasadnione jest rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 Op w sposób ukształtowany przez orzecznictwo na gruncie art.247 pkt 3 Op. Tak ścisłe pojmowanie rażącego naruszenia prawa w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe, podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Wprowadzenie tak ścisłego rozumienia pojęcia "rażące naruszenia prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiło organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym wynikających z błędnej wykładni prawa. Nie wywoływało jednak skutków w odniesieniu do rozstrzygnięć za inne okresy niż objęty decyzją.

W ocenie składu orzekającego, nieco inaczej, niż pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym (także w trybach szczególnych), została ukształtowana pozycja osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w trybie art.14a Op, w przypadku zmiany udzielonej postanowieniem interpretacji. Zgodnie z art.14a Op, organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie (art.14b §1 i §2 Op). W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przetoczeniem przepisów prawa (art.14a §3 Op). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagającego odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni niż językowa. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca, w zakresie większości podatków, zasada samoobliczenia podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znakomitej większości, dotyczyć będą przepisów wymagających innych rodzajów wykładni niż wykładnia językowa. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 Op, w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadniony. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art.14a Op do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyni przepis art.14b §5 pkt 2 Op niemożliwym do zastosowania, na co wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem orzekającego Sądu, niezbędne jest przy ustalaniu, na gruncie art.14b §5 pkt 2 Op, znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" zachowanie równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art.120 Op, wynikającą z art.7, art.87 i art.217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr78, poz.483) –dalej Konstytucja RP. Czym innym, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa w decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, a czym innym w interpretacji przepisu dające podatnikowi uprawnienia, które nie wynikają w obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy przypomnieć, iż wydana w trybie art. 14a Op interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art.14c §1 Op, wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi), który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowane wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru (art.14b §5 pkt 2 Op), nieprawidłowej interpretacji skutkować będzie nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Tak restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", na gruncie art.14b §5 pkt 2 Op, nie uzasadnienia także, w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14a Op. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art.14b §5 zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana, albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art.14a Op, wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą następnie zmieniono, w tym zmieniono (uchylono) w trybie nadzoru.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach, zdaniem Sądu, pozwalają przyjąć, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 Op, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie także wykładni innej niż wykładnia językowa, jeśli doprowadziło do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS.

Tak rozumiejąc rażące naruszenie prawa, na gruncie art.14b §5 pkt 2 Op, Sąd dokonał oceny uprawnień Dyrektora Izby Skarbowej we W. do zmiany, w trybie nadzoru, postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., wydając w I instancji decyzję, w trybie art. 14b §5 pkt 2 Op, nie wskazał, iż postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] rażąco narusza prawo i na czym owo rażące naruszenie prawa polegało. Działając jako organ odwoławczy, i ustosunkowując się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] doszło do rażącego naruszenia prawa tj. do nieprawidłowego zastosowania przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości w bezpośrednim rozumieniu. Przepis art.83 §1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT jest, zdaniem organu odwoławczego na tyle jednoznaczny, że interpretacja dokonana przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. naruszała go w stopniu, który można określić jak rażący. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, iż warunkiem zastosowania art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT jest objęcie przemieszczanych do składu celnego w Czechach towarów procedurą celną na terytorium Polski. Wbrew twierdzeniom organu, zasady takiej nie da się wyprowadzić wprost z powołanego przepisu, który mówi jedynie o objęciu procedurą celną towarów przeznaczonych do wywozu dla odbiorcy poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten nie precyzuje, czy procedura celna winna rozpocząć się na terytorium Polski, czy też, jak twierdzi skarżący po przemieszczeniu towaru do wolnego obszaru celnego. Organ nie wskazuje też, w wyniku jakiej wykładni lub w wyniku odniesienia do jakich przepisów wyprowadził wniosek, iż warunkiem zastosowania 0% stawki podatku do dostawy towarów do wolnego obszaru celnego jest objęcie towaru procedurą wywozu na terytorium kraju. Odwołanie się w decyzji do przepisu art.13 ust.3 i ust.4 pkt 4 ustawy o VAT, jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, było jedynie wskazaniem, że przedstawiony stan faktyczny może być rozpoznawany w kontekście obu przepisów (tj. art. 13 ust.4 i art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT), o ile podatnik spełni warunki do zastosowania któregoś z tych przepisów.

Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie działał w trybie art. 14a Op tj. nie dokonywał oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art.4a §3 Op), ale działał w trybie nadzoru (art.14b §5 pkt 2 Op), nie jest zatem wystarczające dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku w sposób odmienny niż w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Działając w trybie nadzoru organ winien wskazać, z jakich przyczyn uznaje stanowisko wyrażone w postanowieniu za rażąco naruszające prawo. W tym celu winien dokonać wykładni przepisów, mających zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, tym samym wskazując na rażąco błędne rozumienie tych przepisów przez naczelnika urzędu skarbowego. Okoliczności tych organ podatkowy nie wykazał, nie podjął nawet próby dokonania wykładni przepisu art.83 §1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT, zasadnym jest zatem zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b §5 pkt 2 Op.

Organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie winien wykazać, iż postanowieniem z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. rażąco naruszył prawo. Organ winien dokonać wykładni przepisu art.83 §1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT, bądź odwołać się do innych przepisów nakazujących rozumienie ww. przepisu w sposób odmienny niż zaprezentowany w postanowieniu z dnia [...].

Uwzględniając, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał uprawnień do działania w trybie art.14b §5 pkt 2 Op, Sąd nie odnosił się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT, poprzestając na stwierdzeniu, iż dokonana wykładnia nie jest wystarczająca do działania w trybie nadzoru.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art.200 ww. ustawy, orzeczenie o wykonalności decyzji art.152 tej ustawy.