Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 88/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Drogi publiczne
Finanse publiczne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art. 67 ust. 1, art. 60 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 40d ust. 3, art. 13f ust. 1, art. 43d ust. 3, art. 40 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 2222
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 778/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 778/18 oddalił skargę Prezydenta m.st. Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie postanowieniem z [...] lutego 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec [A] Sp. z o.o. w R. (dalej: zobowiązana) prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego opłatę dodatkową za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie, wyjaśnił, że zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm., dalej: u.d.p.) dochodzona należność uległa przedawnieniu.

Orzekając na skutek zażalenia Prezydenta m. st. Warszawa (dalej: skarżący, wierzyciel), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że na zobowiązanej ciążył obowiązek uiszczenia opłaty wynikającej wprost z art. 13f u.d.p. Zgodnie zaś z art. 40d ust. 3 u.d.p. obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa m.in. w art. 13f ust 1 i art. 40 ust. 3, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. W sprawie należność z tytułu opłaty dodatkowej za 2011 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Zdaniem organu II instancji nie ma podstaw do zastosowania art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) jedynie na mocy odesłania zawartego w art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.), ponieważ ustawa o drogach publicznych – jako lex specjalis wobec ustawy o finansach publicznych i ustawy Ordynacja podatkowa – reguluje bezpośrednio kwestię przedawnienia omawianych należności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

Uzasadniając oddalenie skargi Prezydenta m. st. Warszawy na powyższe postanowienie, WSA w Warszawie podniósł, że zgodnie z art. 40d ust. 3 u.d.p. obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten obowiązuje od 4 października 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 179, poz. 1486). Dodając do u.d.p. art. 40d ust. 3 ustawodawca uregulował m.in. kwestie przedawnienia opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1. Następnie, 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.f.p. W art. 67 ust. 1 tego aktu postanowiono, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Dokonując zestawienia art. 40d ust. 3 u.d.p. z art. 67 u.f.p., Sąd zauważył, że pierwszy ze wskazanych przepisów jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień u.f.p. Reguluje on bowiem jedynie przedawnienie wskazanych w nim opłat pobieranych na podstawie u.d.p. Tymczasem art. 67 ust. 1 u.f.p. dotyczy wszystkich należności wskazanych w art. 60, tj. wszystkich niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Ponadto art. 67 u.f.p. (odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów działu III o.p.) jest przepisem późniejszym względem art. 40d ust. 3 u.d.p. W związku z powyższym art. 40d ust. 3 u.d.p. ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed postanowieniami art. 67 u.f.p. oraz stosownymi na jego mocy odpowiednio postanowieniami działu III o.p. Zdaniem WSA, art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy.

W ocenie WSA znajdująca pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. nie daje podstaw do posiłkowego stosowania postanowień o.p. regulujących zagadnienia związane z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w tym przepisie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie o.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa, czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany, nie świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem, lecz jedynie o tym, że od wskazanego w tym przepisie terminu przedawnienia nie przewidziano żadnych wyjątków. Trudno również znaleźć uzasadnione podstawy do przyjęcia założenia, że racjonalny ustawodawca zamierzał celowo, poprzez u.f.p., pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p., w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r. Wobec powyższego nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu I instancji, stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Prezydent m. st. Warszawy w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 43d ust. 3 u.d.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na to czy w tracie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne czy też nie;

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., oraz w zw. art. 74 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III o.p.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu, dlatego że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego są zasadne.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który, kontrolując zaskarżone postanowienie, podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że – po pierwsze – art. 40c ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim pięcioletniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania; po drugie – że regulacja działu III o.p. przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40c ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie o.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie – że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło tego sporu tkwi w odmiennej interpretacji przez organ i Sąd I instancji oraz skarżącego kasacyjnie interpretacji art. 40c ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 o.p., zwłaszcza jego § 1 i § 4, a ściślej korelacji między tymi przepisami. Rozbieżności te są konsekwencją odmiennej oceny treści art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 u.f.p. Stosownie do dwóch pierwszych przepisów obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. – odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i § 4 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 o.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty.

Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku i przywołanych w jego uzasadnieniu orzeczeniach, przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, miałyby zastosowanie przepisy Działu III o.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia; art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy. Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest, bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów o.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów o.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy o.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2018r., I SA/Po 197/2018, Lex nr 2503279, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018r., I SA/Ol 95/2018, LEX nr 2472215, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016r., I SA/Gl 644/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2018r., I SA/Po 197/18, a nadto przywołany w zaskarżonym wyroku - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2018r., I SA/Gd 96/18, LEX nr 2478587, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2018r., I SA/Po 410/18; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, Lex z dnia 10 maja 2010 r.).

Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to – mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do przepisów działu III o.p. – należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca, określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów o.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy o.p., należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015r., III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie – dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych – podziela jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40c ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 o.p. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie.

Po pierwsze – we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 o.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7, w zw. 13f ust. 1 u.d.p. Mianowicie, art. 2 § 2 o.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III o.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III o.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III o.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio.

Po drugie – odnotować trzeba prezentowany w judykaturze pogląd, że opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.d.p. oraz opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (art. 13f u.d.p.), są należnościami o charakterze publicznoprawnym (taki charakter posiadają od momentu ich zaistnienia w systemie prawa); oraz że z istoty opłat parkingowych wynika ich związek z korzystaniem w obrębie drogi z miejsca postoju pojazdu samochodowego i obowiązek ich ponoszenia związany jest z pozostawieniem tego pojazdu w strefie płatnego parkowania. Natomiast użycie przez ustawodawcę w przytoczonych powyżej regulacjach prawnych sformułowania "pobiera" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek uiszczenia opłaty za parkowanie i opłaty dodatkowej, jeżeli ta pierwsza nie zostanie uiszczona, jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa (ex lege). W tym zakresie nie jest zatem wymagane konkretyzowanie obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., II GSK 1683/15, LEX nr 2269861, wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., II GSK 2152/11, LEX nr 1340118).

Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w tej sprawie, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III o.p., w tym szeroko powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 o.p. (nie zaś błędnie podany w pkt 1. lit. a) jej petitum niemający zastosowania w sprawie art. 74 § 4 o.p., a normujący zagadnienie nadpłaty). Dział ten (tj. dział III o.p.) reguluje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III o.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40c ust. 3 i art. 70 § 1 o.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania.

Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40c ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 o.p., a norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się w żaden sposób do pozostałych kwestii związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III o.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w o.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p., a uregulowane w dziale III o.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.). Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do spornej opłaty, które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw – z uwagi na treść art. 2 § 2 o.p. – do odmowy ich stosowania w ogóle, nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost. Nie sposób zatem podzielić stanowiska, że "cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii". Trudno byłoby bowiem znaleźć – jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu powołanego judykatu – racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Uznanie zatem art. 40c ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. nie wyklucza – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie – stosowania do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania pozostałych przepisów działu III o.p., w tym art. 70 § 4 o.p., normującego zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 40c ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny ujęty w pkt 1. lit. a) petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40c ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III o.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 o.p. W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p., tj. zarzut pkt 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40c ust. 3 u.d.p. i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut z pkt 2. petitum skargi kasacyjnej – jako przedwczesny – nie podlega merytorycznej ocenie.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie wiąże – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – z błędną wykładnią prawa materialnego, zwłaszcza art. 40c ust. 3 u.d.p. Jego zdaniem wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie ma zastosowania art. 70 § 4 o.p., a więc instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia, uznał on za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia, określonego w art. 40c ust. 3 u.d.p. Skoro jednak do opłaty tej ma, zdaniem skarżącego kasacyjnie, zastosowanie art. 70 § 4 o.p., to Sąd I instancji obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.

Powyższe niewątpliwie dowodzi, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych pkt I petitum skargi kasacyjnej. W judykaturze podnosi się co prawda, że wadliwe zastosowanie prawa procesowego może być wynikiem wadliwej wykładni prawa materialnego. Nie można jednakże zapominać, że z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy dla uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego konieczna jest – poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego – również ocena skuteczności zdarzeń powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zdarzenia te nie były jednakże przedmiotem rozważań Sądu I instancji, a poprzednio organów administracji publicznej właśnie z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40c ust. 3 u.d.p. Zważywszy natomiast na zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego, nie jest uprawniona przez ten Sąd niejako w zastępstwie organów administracji publicznej ocena tych zdarzeń. Sąd ten nie jest więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla organów administracji publicznej. W konsekwencji NSA nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 o.p.). Z tego względu nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozważając z kolei zarzut kasacyjny pkt 2 petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 135 p.p.s.a. dotyczy jedynie orzeczeń tych sądów uwzględniających skargę (tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018r., I OSK 2111/16, LEX nr 2527985), a nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w przepisie art. 135 p.p.s.a. uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd (tak wyrok NSA z dnia 19 września 2018r., II OSK 63/2018, LEX nr 2578626). Podnieść nadto trzeba, że przepis art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ uprawnia on jedynie sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (tak np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018r., I OSK 2093/16, LEX nr 2537281, wyrok NSA z dnia 17 maja 2018r., I FSK 205/2018, LEX nr 2507667). W niniejszej sprawie Sąd I instancji – rozpoznając skargę na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego – jako podstawę prawną poddanego kontroli instancyjnej wyroku przyjął art. 151 p.p.s.a., nie mógł zatem przy tej podstawie zastosować art. 135 p.p.s.a., a w konsekwencji go naruszyć w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. zarzutów pkt I petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 p.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).