Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 929/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 ust. 2 , rt. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 ust. 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 1 , art. 130 § 3 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 29, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 , art. 20 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 37 ust. 9, z art. 36 ust. 1 , art. 37 ust. 9,
journal: Dz.U. 2022 poz 503
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 września 2021 r. znak 3201-IOD1.4102.36.2021.7, 3201-IOD1.4102.61.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 16 czerwca 2020 roku, znak: 3215-SPV-1.4102.IMP.2020 określającą L. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2015 r., w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.;

dalej: "O.p."), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361

t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział I Cywilny z [...] listopada 2014 r., [...] Strona oraz J. K. P. i C. M. K., sprzedali Miastu P. część nieruchomości, oznaczoną jako działka [...], położoną w P. przy ul. [...]. Nieruchomość sprzedana została za łączną cenę [...] zł. W związku z tym,

że udział Strony wynosił [...], należny Jej przychód tytułem ceny sprzedaży stanowił kwotę [...]zł. Jednocześnie wyrokiem tym (pkt II.) zasądzone zostały odsetki ustawowe od ceny sprzedaży, m. in. na rzecz Strony, za okres od 7 maja 2007 r. do dnia zapłaty należności głównej (k. 32-48 akt organu I instancji).

Sąd Apelacyjny w Poznaniu Wydział I Cywilny wyrokiem z [...] września

2015 r., [...] oddalił apelację Miasta P. od ww. wyroku sądu I instancji

(k. 50-64 akt organu I Instancji).

8 października 2015 r. Miasto P. przekazało na rachunek bankowy Strony kwotę [...]zł - opisane jako: cena [...] zł + odsetki [...] zł

+ koszty procesu [...] zł + zwrot kosztów zastępstwa procesowego

za postępowanie apelacyjne [...] zł (k. 27 verte, 28 akt organu I instancji). Miasto P. wystawiło i przesłało do właściwego Urzędu Skarbowego Strony Informację

o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach

z kapitału PIT-8C, w którym wskazano – jako przychód Strony, o którym mowa

w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - kwotę [...]zł z tytułu odsetek "[...]".

Wnioskiem z 22 lutego 2016 r. Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych ww. wyrokiem powyższych odsetek.

Interpretacją indywidualną z 11 maja 2016 r. znak: ITPB4/4511-173/16/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że zaprezentowane przez Stronę w złożonym wniosku stanowisko odnośnie braku konieczności opodatkowania ww. kwoty odsetek ustawowych jest nieprawidłowe. Zgodnie z nim (stanowiskiem Strony), wypłacona cena oraz związane z nią odsetki,

jako jedno źródło dochodu, korzysta z tego samego zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Organ stwierdził natomiast, że otrzymanie zasądzonych odsetek skutkuje powstaniem po stronie podatniczki przychodu z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., II FSK 512/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z 3 listopada 2016 r., I SA/Sz 851/16, którym to wyrokiem sąd I instancji oddalił skargę Strony na ww. interpretację indywidualną.

17 kwietnia 2016 r. Strona złożyła roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-37 (k. 4-5 akt organu

I instancji), w którym nie wykazała ww. przychodu uzyskanego od Miasta P. .

29 stycznia 2016 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, wpłynęła ww. Informacja PIT-8C za 2015 r., złożona przez Miasto P. Wydział Gospodarki Nieruchomościami. Miasto P. (k. 31 akt organu I instancji).

Decyzją z 16 czerwca 2020 roku, znak: 3215-SPV-1.4102.1MP.2020, Naczelnik US określił Stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., w kwocie

[...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że wypłacona Stronie przez Miasto P. kwota odsetek w wysokości [...] zł, stanowi przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast kwota, jaką Strona otrzymała z tytułu ceny sprzedaży ww. nieruchomości,

nie stanowi źródła przychodów, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi

na upływ terminu 5 lat od momentu jej nabycia.

Decyzją z 28 września 2020 r., znak: 3201-IOD1.4102.15.2020.4, 3201-IOD1.4102.26.2020 Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 16 czerwca 2020 r. Prawomocnym wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 816/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby w całości.

Jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku, Sad uznał, że doręczenie Skarżącej, zamiast ustanowionemu skutecznie pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa

w art. 200 § 1 O.p., jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., w sposób istotny rzutuje w niniejszej sprawie na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że organ ze znacznym wyprzedzeniem został zawiadomiony o udziale w sprawie pełnomocnika strony, ustanowienie pełnomocnika w sprawie nastąpiło przed zakończeniem postępowania

w sprawie, a on sam nie zapoznawał się z materiałem dowodowym sprawy

i nie wypowiedział się w tym zakresie (z tym zastrzeżeniem że wypowiedzenie

się w sprawie materiału dowodowego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem). Sąd uznał zatem, że z powyższego powodu skarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana

z obrotu prawnego i jednocześnie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do dokonania czynności procesowych z udziałem strony w osobie ustanowionego pełnomocnika.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy pismem z 13 sierpnia 2021 r. zawiadomił pełnomocnika Strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 12 akt odwoławczych).

Zaskarżoną decyzję z 13 września 2021 r. nr jw. Organ odwoławczy utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji z 16 czerwca 2020 r. znak jw.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona w 2015 r. uzyskała:

- przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który stanowi cenę jej wykupu (nieruchomość została przeznaczona na cele publiczne) oraz

- odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia roszczenia.

Według organu odwoławczego kwota, jaką Strona uzyskała z wykupu nieruchomości (w wysokości [...] zł), nie stanowi przychodu, który podlega opodatkowaniu. Odpłatne jej zbycie nastąpiło bowiem po upływie 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Stronę. Skoro wartość

ta nie stanowi źródła przychodu - nie ma też podstaw prawnych do zastosowania,

w stosunku do tego przychodu, zwolnienia z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Organ ocenił, że powyższy przepis nie ma zastosowania również do otrzymanych przez Stronę ww. odsetek ustawowych w kwocie [...]gdyż nie stanowią

one odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie są one również przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dyrektor Izby stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę

ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Odsetki ustawowe, o których mowa w sprawie, naliczone zostały w konsekwencji niewywiązania się przez Miasto P.

z obowiązku zawarcia umowy nabycia nieruchomości w określonym przez ustawę terminie.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z ww. wyroku Sądu Cywilnego, [...], wprost wynika, że Strona - jako powódka - zażądała od Miasta P. wypłaty

m. in. odsetek ustawowych za okres od 7 maja 2007 r. do dnia realizacji powołanego

w pozwie roszczenia. W tym też zakresie orzekł sąd w ww. wyroku z 27 listopada 2014 r., IC 521/08.

Według Dyrektora Izby organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych do zmiany wskazanej w powyższym wyroku kwalifikacji prawnej przyznanych Stronie świadczeń. Pomimo tego, że Strona określa je w całości jako uzyskane odszkodowanie,

z ww. wyroku wprost wynika zasądzenie na rzecz Strony nie odszkodowania, a odsetek ustawowych. Odsetki te zasądzone zostały od kwoty [...]zł, za okres od 7 maja 2007 r. do dnia zapłaty, która (jak wynika z akt sprawy) nastąpiła 8 października 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu zwolnień przedmiotowych, wprost wymienione zostały odsetki wolne od podatku. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania, zadośćuczynienia, czy innych świadczeń. Odsetki, jako przychód, są wolne od podatku tylko w wymienionych w ustawie przypadkach. Tymczasem nie ma regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia świadczenia

(w omawianej sprawie - wykupu nieruchomości i zapłaty ceny). Tym samym

odsetki te stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika,

że Stronie zostało zasądzone świadczenie główne wraz z odsetkami ustawowymi. Odsetki te nie są jednak odszkodowaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu i, jako takie, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki ustawowe naliczone i wypłacone zostały za opóźnienia w wykonaniu świadczeń gotówkowych. Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, dla wyrównania straty

lub uszczerbku, jakich ktoś doznał na skutek naruszenia jego prawnie chronionych interesów lub dóbr. W przypadku nieterminowej wypłaty zasądzonego odszkodowania może pojawić się roszczenie o wypłatę odsetek ustawowych. Odszkodowanie i odsetki ustawowe są więc dwoma różnymi świadczeniami, które - od momentu ich powstania - mają osobne byty. Odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego. Jednakże, skoro już raz powstaną, uzyskują

byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Odsetki stają się więc długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

W ocenie organu podatkowego II instancji wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego, który dotyczył odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje. Niemniej jednak ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych

nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. W związku z tym należy je rozliczać oddzielnie

i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ponadto zaprezentowana przez organ wykładnia, zgodnie z którą odsetki ustawowe, o których mowa w sprawie, podlegają opodatkowaniu, wynika

z wydanej na wniosek Strony interpretacji indywidualnej z 11 maja 2016 r.

(znak: ITPB4/4511-173/16/MP) oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 22 lutego 2019 r., II FSK 512/17, który oddalając skargę kasacyjną Strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 listopada 2016 r.,

I SA/Sz 851/16, potwierdził prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie.

Z kolei, według Dyrektora Izby brak jest również podstaw do zastosowania

w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dotyczy ono przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji z 16 czerwca 2020 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby, bądź też uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 8 K.p.a., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż osoba bliska skarżącej, tj. jej siostrzeniec, K. P., pozostaje od 1992 r. pracownikiem Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, obecnie zatrudnionym stanowisku starszego specjalisty, i wydanie mimo

to decyzji, co budzić może uzasadnione obawy co do zachowania zasady bezstronności organu prowadzącego postępowanie;

- gdyby sąd uznał, iż powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj.:

2) art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, które

to naruszenie miało istotny wpływ na wynik spraw, poprzez błędną wykładnię,

i w następstwie nie zastosowanie tegoż przepisu, mimo że art. 37 ust. 9 u.p.z.p. dotyczył kwestii o decydującym znaczeniu dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego będącego przedmiotem odwołania, a jego rozpatrzenie

i uwzględnienie przez Dyrektora Izby doprowadziłoby niewątpliwie do uchylenia decyzji;

3) art. 36 ust 1 pkt 2 i art 37 ust 9 u.p.z.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni

ww. norm oraz dokonania błędnej kwalifikacji odsetek określonych w art. 37 ust. 9 u.p.z.p i przyjęcie, że odsetki ustawowe należne za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią odrębne od ceny sprzedaży źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.f. jako przychód z innego źródła;

4) art. 21 ust. 1 pkt. 28, 29 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w wykupie nieruchomości należne na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowią dochody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu;

5) art 37 ust 9 u.p.z.p. w zw. z art 481 §1 k.c. poprzez utożsamienie odsetek należnych właścicielowi nieruchomości z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości przez gminę z odsetkami ustawowymi z tytułu opóźnienia

w spełnieniu świadczenia pieniężnego, o których mowa w art 481 § 1 k.c.

Nadto Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, w oparciu o art 68 § 1 w zw. z art. 21 §1 ust 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi jaj zarzuty zostały uszczegółowione.

Do skargi Skarżąca załączył kserokopię zaświadczenia z 15 września 2021 r.

o zatrudnieniu K. P. w Izbie Administracji Skarbowej w Szczecinie

od 1 czerwca 1992 r., obecnie na stanowisku starszego specjalisty. Skarżąca wskazała, że z uwagi na kwestionowanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w drodze powództwa opartego o skargę paulińską, a zmierzającego

do unieważnienia umowy z 15 kwietnia 2019 r. przeniesienia przez Skarżącą

na jej siostrzeńca K. P. w zamian za opiekę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z uwagi na przypuszczenie,

iż Skarżąca wyzbyła się majątku celem uniknięcia zapłaty należności podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji – trudno oprzeć się obawie, że zaskarżone rozstrzygnięcie ma określony kształt, z uwagi na tę właśnie okoliczność. Powyższe, jak wskazała Skarżąca powoduje "powstanie w przekonaniu jednostek uzasadnionych wątpliwości co do bezstronności organu, o których mowa w art. 8 K.p.a., a co za tym idzie - nie sposób uznać, że decyzja wydana w takich okolicznościach realizuje zasadę, o której mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy poinformował ponadto, że K. P.

jest zatrudniony w Izbie Administracji Skarbowej w Szczecinie w referacie Zamówień Publicznych, nie jest więc w żaden sposób powiązany z komórką, która prowadziła postępowanie odwoławcze w rozpoznawanej sprawie. Organ wskazał ponadto,

że pozew wobec K. P. o uznanie czynności prawnych za nieskuteczne wraz z wnioskiem o zabezpieczenia powództwa został złożony 22 września 2020 r., znak KR – [...], [...] przez Skarb Państwa – reprezentowany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, zastępowany

przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej. Powództwo to dotyczy uznania za bezskuteczną umowy zawartej 15 kwietnia 2019 r. pomiędzy Stroną

a K. P. przenoszącej własności nieruchomości Strony

na K. P. w zamian za dożywotnią opiekę. Organ wskazał ponadto,

że w toku postepowania podatkowego Skarżąca nie podniosła okoliczności powiązań rodzinnych, które mogłyby stanowić przeszkodę w rozstrzyganiu sprawy przed organem odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu

oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi

i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego

i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, że nie posiada uprawnienia

do rozpoznania sprawy w miejsce organu podatkowego, o co Skarżąca – w ocenie Sądu – m.in. wniosła we wnioskach skargi ("uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości

i rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny").

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 22 kwietnia 2022 r., powołując się na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.) i wskazując na brak zgody wszystkich stron

postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierowała sprawę

do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów wyznaczając termin posiedzenia niejawnego na 26 maja 2022 r. Jednocześnie, pismami

z 25 kwietnia 2022 r., poinformowano strony o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie, z którego to uprawnienia skorzystała Skarżąca przedkładając pismo z 20 maja 2022 r. skierowane do sędziów orzekających w sprawie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych o jakim stanowi

w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. obejmującego przychody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i przychody

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości we wskazanych przypadkach. W ocenie Skarżącej odsetki ustawowe wypłacone jej na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p.

w związku ze stwierdzonym w wyroku sądowym obowiązkiem złożenia oświadczenia woli o nabyciu nieruchomości i zasądzone w tymże wyroku, korzystają ze zwolnienia

o jakim stanowi art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. Skarżącą uznaje bowiem m.in., że kwota ww. odsetek ustawowych stanowi w istocie odszkodowanie albo część ceny sprzedaży (wykupu). Skarżąca podniosła ponadto zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w rozpoznawanej sprawie w oparciu o art. 68 § 1

w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 O.p. oraz podniosła zarzut naruszenia art. 8 K.p.a.

Natomiast zdaniem organu kwota, jaką Skarżąca uzyskała z wykupu nieruchomości (w wysokości [...] zł), nie stanowi przychodu, który podlega opodatkowaniu. Odpłatne jej zbycie nastąpiło bowiem po upływie 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Stronę. Skoro wartość

ta nie stanowi źródła przychodu - nie ma też podstaw prawnych do zastosowania,

w stosunku do tego przychodu, zwolnienia z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Organ ocenił ponadto, że powyższy przepis nie ma zastosowania do otrzymanych

przez Skarżącą ww. odsetek ustawowych w kwocie [...]gdyż nie stanowią one odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie są one również przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ uznaje bowiem, że ze zwolnienia z art. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. może korzystać jedynie należność główna, a skoro ustawodawca

nie przewidział w tej sytuacji zwolnienia dla odsetek, to podlegają one opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Organ kwestionuje ponadto podniesiony przez Skarżąca zarzut przedawnienia jak i naruszenie w sprawie art. 8 K.p.a.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 O.p. a także

art. 8 K.p.a. z uwagi na "nieuwzględnienie okoliczności, że osoba bliska Skarżącej,

tj. siostrzeniec, K. P., pozostaje od 1992 r. pracownikiem Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie". Sąd zarzutów tych nie podzielił z poniżej wskazanych powodów.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości

lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi,

że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z art. 21 § 3 O.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi,

że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że decyzja określająca zobowiązanie

w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym

od osób fizycznych, jest decyzją deklaratoryjną a nie konstytutywną. Aby zatem decyzja ostateczna organu podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej

niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. a nie w art. 68 § 1 O.p. jak uznaje Skarżąca (przepis art. 68 § 1 O.p. dotyczy bowiem decyzji konstytutywnych, w przypadku których dopiero doręczenie decyzji skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego,

a z decyzją o takim charakterze nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie). Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej,

jak i drugiej instancji. Dla ustalenia zatem, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został

m.in. w wyrokach NSA z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 4 września 2018 r., II FSK 2379/16).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2021 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej w dniu 27 sierpnia 2021 r., co oznacza, że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego art. 8 K.p.a. Sąd wskazuje,

że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wprost wynika z art. 1 O.p. ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. A zatem do postępowania podatkowego

w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy O.p. nie zaś K.p.a. jak twierdzi Skarżąca.

Sąd nie będąc jednak związany zarzutami skargi zauważa, że zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. Skarżąca powiązała z faktem, że jej siostrzeniec K. P. pozostaje od 1992 r. pracownikiem Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, obecnie zatrudnionym na stanowisku starszego specjalisty. W związku z powyższym Sąd wskazuje, że jak wynika z informacji udzielonych w odpowiedzi na skargę K. P. jest rzeczywiście zatrudniony w Izbie Administracji Skarbowej

w Szczecinie w referacie Zamówień Publicznych i jak wskazuje organ nie jest więc

w żaden sposób powiązany z komórką, która prowadziła postępowanie odwoławcze

w rozpoznawanej sprawie. Ponadto Sąd wskazuje, że z informacji udzielonych

przez organ w odpowiedzi na skargę jak i z informacji wskazanych w treści skargi wynika, że pozew o uznanie ww. czynności prawnej za beskuteczną wraz z wnioskiem o zabezpieczenia powództwa został złożony 22 września 2020 r., znak KR – [...], [...] przez Skarb Państwa – reprezentowany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, zastępowany przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej. Powództwo to dotyczy uznania za bezskuteczną umowy zawartej 15 kwietnia 2019 r. pomiędzy Stroną a K. P. przenoszącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługujące Skarżącej na K. P. w zamian za dożywotnią opiekę. Organ wskazał ponadto, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie podniosła okoliczności powiązań rodzinnych, które mogłyby stanowić przeszkodę w rozstrzyganiu sprawy przed organem odwoławczym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne zasadnie wskazał organ,

że kwestie związane z wyłączeniem pracownika organu podatkowego od udziału

w postępowaniu zostały uregulowane w art. 130-132a O.p. Przepisy art. 130-132a O.p. stanowią o przesłankach wyłączenia pracownika organu oraz wyłączenia organu podatkowego, lecz nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej, a jedynie organów I instancji - naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Zgodnie z art. 130 O.p. Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału

w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

Jak z kolei stanowi art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika

lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony

albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że Skarżąca nie wskazała, która konkretnie z przesłanek ww. przepisów została, w jej ocenie, spełniona. Z akt sprawy nie wynika zaś aby ww. przesłanki miały miejsce. Zauważyć bowiem należy, że o ile siostrzeniec Skarżącej jest wprawdzie zatrudniony w Izbie Administracji Skarbowej w Szczecinie to jednakże w referacie Zamówień Publicznych i jak zasadnie wskazuje organ nie jest więc w żaden sposób powiązany z komórką, która prowadziła postępowanie odwoławcze w rozpoznawanej sprawie - czego Skarżąca nie kwestionuje. Ponadto z akt sprawy nie wynika

aby Skarżąca wnosiła żądanie o wyłączenie jakiegokolwiek pracownika organów podatkowych na podstawie art. art. 130 § 3 O.p.

W odniesieniu zaś do wskazanego sporu z organami podatkowymi wskazać należy, że z niekwestionowanych ww. okoliczności faktycznych w tym zakresie

nie sposób uznać, że spełniają one przesłanki pozwalające, w myśl powyższych przepisów, na uznanie, że mogły one stanowić podstawę uznania, że udział w wydaniu rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie brały osoby, które winny zostać wyłączone od udziału w tym postępowaniu.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi w pozostałym zakresie Sąd wskazuje na wstępie, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty odsetek ustawowych, które Miasto P. wypłaciło Skarżącej na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział I Cywilny z 27 listopada 2014 r., I C 521/08 utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu Wydział I Cywilny

z 2 września 2015 r., I ACa 239/15, stanowiło przedmiot interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 11 maja 2016 r. znak: ITPB4/4511-173/16/MP. W interpretacji tej organ uznał, że otrzymanie zasądzonych odsetek skutkuje powstaniem po stronie podatniczki przychodu z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2019 r., II FSK 512/17 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 listopada

2016 r., I SA/Sz 851/16, którym to wyrokiem sąd I instancji oddalił skargę Strony

na ww. interpretację indywidualną. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte

w ww. wyroku.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których

na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli zatem określony przychód znajdzie się w katalogu zwolnień z art. 21 u.p.d.o.f., wówczas nie podlega on opodatkowaniu. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi,

że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymane pieniądze są przychodem. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów

o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak zasadnie wskazano w ww. wyroku tutejszego sądu z 3 listopada 2016 r.,

I SA/Sz 851/16, wobec braku wymienienia odsetek w poprzedzających przepisach regulujących kwestie źródeł przychodu, należy zaliczyć je co do zasady do innych źródeł o jakich mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera katalog otwarty źródeł przychodu, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę wyrażenia: "w szczególności".

Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych wskazując, że odsetki powstałe na mocy K.c. a ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2022.503 j.t.; dalej: "u.p.z.p.") w istocie nie stanowią tej samej instytucji prawnej różna

jest bowiem ich funkcja. Jak w istocie wskazuje Skarżąca odsetki o jakich stanowi

art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowią element przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości a ponadto nie można im odmówić charakteru odszkodowania. Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, który utożsamia odsetki

o których stanowi art. 37 ust. 9 u.p.z.p. z odsetkami o których stanowi art. 481 § 1 K.c., co w konsekwencji skutkuje błędnym uznaniem przez organy, że wypłacona Stronie przez Miasto P. na mocy ww. wyroków kwota odsetek w wysokości [...] zł, stanowi przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu

na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. jeżeli w związku

z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości

lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel

albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z uwzględnieniem ust. 2 i art. 371

ust. 1, żądać od gminy albo od władającego terenem zamkniętym, jeżeli uchwalenie planu lub jego zmiana spowodowane były potrzebami obronności i bezpieczeństwa państwa: 1) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo 2) wykupienia nieruchomości lub jej części. Wybór roszczenia należy do uprawnionego.

W rozpoznawanej sprawie, co nie jest w niej kwestionowane i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy administracyjnej, ww. wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy w Poznaniu zobowiązał Miasto P. do złożenia oświadczenia o nabyciu od współwłaścicieli własności nieruchomości w wyroku tym opisanej oraz zasądził od pozwanego odsetki w odpowiednich częściach. Podstawę materialnoprawną powództwa stanowił art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu tego wyroku powód (m.in. skarżąca w rozpoznawanej sprawie) dochodził wykupu ww. nieruchomości, nie formułował zaś roszczenia

o zapłatę odszkodowania (wyrok S.O. w Poznaniu – str. 48-32 akt administracyjnych organu I instancji). Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w ww. wyroku,

że z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. wynika bezsprzecznie, że właściciel nieruchomości objętej nowym planem ma prawo wyboru pomiędzy jednym z roszczeń: zapłaceniem odszkodowania albo wykupieniem nieruchomości, co wynika z użycia przez ustawodawcę spójnika alternatywy rozłącznej "albo" oznaczającym w nauce logiki wybór pomiędzy dwoma wykluczającymi się alternatywami. Czym innym jest zatem odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu a czym innym cena uzyskana z tytułu wykupu nieruchomości czy też odsetki ustawowe wypłacone przez zobowiązanego tytułem opóźnienia w wykonaniu ww. zobowiązań. Nie można zatem uznać, że zakresy przychodów z ww. różnych tytułów prawnych, tj. odszkodowanie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p., cena sprzedaży (wykupu) z art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. oraz ww. odsetki ustawowe, o których stanowi art. 37 ust. 9 u.p.z.p. się pokrywają czy też krzyżują,

do czego – w ocenie Sądu - zmierza Skarżąca, wskazując, że powyższe odsetki ustawowe stanowią w istocie część ceny sprzedaży (wykupu) bądź też odszkodowanie.

Sąd zauważa ponadto, że stanowiska Skarżącej w powyższym zakresie

nie potwierdza również brzmienie art. art. 37 ust. 9 u.p.z.p., zgodnie z którym wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3, powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej, w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania

lub w wykupie nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Z przepisu tego wynika, że roszczenie przewidziane w art. 36 ust. 1 u.p.z.p. ma charakter bezterminowy tylko do czasu jego zgłoszenia przez właściciela, po zgłoszeniu roszczenia przybiera ono postać zobowiązania, którego termin spełnienia określa ustawa. Jest to termin 6 miesięcy

od złożenia wniosku. Ponadto ustawa przesądza, że w przypadku opóźnienia

w realizacji tego roszczenia właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze, nie są to inne odsetki o tych, o jakich stanowi przepis art. 481 K.c. jak i odsetki te, w świetle ww. przepisu, nie mogą stanowić w istocie odszkodowania czy też części ceny za wykup nieruchomości. Dokonując wykładni ww. przepisu art. 37 ust. 1 pkt 9 u.p.z.p. nie można bowiem pominąć fundamentalnego założenia, tj. racjonalnego działania ustawodawcy. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca, wbrew stanowisku Skarżącej, odróżnia poszczególne instytucje prawa i rodzaje świadczeń, w tym odsetki ustawowe od ceny sprzedaży

i odszkodowania oraz zadośćuczynienia. W przepisach art. 37 ust. 9 i art. 36 ust. 1

pkt 1 i 2 u.p.z.p. ustawodawca daje temu wprost wyraz. Po pierwsze umożliwia uprawnionemu wybór roszczenia pomiędzy dochodzeniem odszkodowania

a wykupem nieruchomości, z którymi to roszczeniami wiążą się ściśle określone skutki prawne w postaci uzyskania przez podmiot uprawniony bądź odszkodowania

bądź ceny sprzedaży (wykupu) – a zatem ustawodawca jednoznacznie różnicuje

ww. pojęcia, których nie można więc utożsamiać. Dodatkowo obok ww. instytucji naprawienia szkody (odszkodowanie) i wykupu nieruchomości (zapłata ceny sprzedaży/wykupu) ustawodawca uwzględnił dodatkowy, a zatem odmienny

od ww. obowiązek, tj. zapłaty przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego podmiotu

- w przypadku opóźnienia w wykonaniu powyższych zobowiązań - odsetek ustawowych za opóźnienie. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać

za zasadne stanowiska Skarżącej, która de facto zrównuje odsetki ustawowe uzyskane na mocy art. 37 ust. 9 u.p.z.p. w związku z opóźnieniem w wykonaniu zobowiązania w postaci wykupu nieruchomości z odszkodowaniem czy też ceną sprzedaży (wykupu) uzyskanymi w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.z.p. Pojęcia te nie tylko nie są tożsame ale i jednoznacznie odmiennie kwalifikowane przez ustawodawcę w ww. przepisach.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 3 listopada 2016 r., I SA/Sz 851/16, potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r., II FSK 512/17 - które to wyroki wydane zostały w odniesieniu do wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych

ww. wyrokiem powyższych odsetek - zgodnie z którym odsetki ustawowe są instytucją prawa cywilnego materialnego, a kodeks cywilny jest podstawowym aktem prawnym je regulującym. Przepis art. 37 ust. 9 u.p.z.p. przesądza jedynie kwestię przysługiwania odsetek ustawowych w sytuacji wystąpienia opóźnienia w realizacji roszczenia właściciela.

Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi w odniesieniu

do naruszenia przepisów art. 36 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 9 u.p.z.p. i art. 481 § 1 K.c.

Mając bowiem uwadze, że w myśl powyższych przepisów, otrzymana przez Skarżącą od Miasta P. kwota odsetek ustawowych w wysokości [...] zł nie stanowi ani części ceny sprzedaży (wykupu) ani odszkodowania, stanowi bowiem - jak zasadnie przyjęły organy podatkowe - kwotę odsetek ustawowych stanowiących instytucję prawa cywilnego materialnego za opóźnienie w realizacji ww. zobowiązania przez Miasto P., Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych

w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej ww. kwoty. Organy zasadnie bowiem wskazały, że ww. kwota odsetek ustawowych stanowi przychód Skarżącej z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast kwota, jaką Strona otrzymała z tytułu ceny sprzedaży

ww. nieruchomości, nie stanowi źródła przychodów, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ terminu 5 lat od momentu jej nabycia.

Sąd wskazuje ponadto – odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. - że Skarżąca uznaje jednocześnie,

że przyznane jej odsetki ustawowe, o których stanowi art. 37 ust. 9 u.p.z.p., podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 bądź pkt 29 u.p.d.o.f.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne

od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. W rozpoznawanej sprawie nie zostały jednak spełnione przesłanki ww. przepisu, albowiem jak wynika

ze stanu faktycznego sprawy, nie miało w niej miejsca odpłatne zbycie przez Skarżącą nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku

z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 22 lutego 2019 r., II FSK 512/17 (zapadłym w sprawie wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych ww. wyrokiem sądu powszechnego powyższych odsetek), które

to stanowisko w całości akceptuje sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, okoliczność, że w art. 37 ust. 9 u.p.z.p. odmiennie od art. 481 § 1 K.c. określono zdarzenie inicjujące prawo do naliczania odsetek ustawowych "opóźnienie w wykupie nieruchomości" ponad wskazany w tym przepisie termin sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku, nie ma żadnego znaczenia w kwestii zasadniczej, a więc czy odsetki te podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie powyższych przepisów u.p.d.o.f., gdyż istota i charakter prawny tychże odsetek jako świadczenia akcesoryjnego w stosunku do roszczenia głównego pozostaje niezmienna. Stąd uznać należało, że organy podatkowe – w rozpoznawanej sprawie - zasadnie odwołały

się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 zasadnie jednocześnie przyjmując, że wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco odmiennej kwestii, a więc odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej poczynione w niej rozważania dotyczące klasyfikacji odsetek jako świadczenia ubocznego do określonego źródła przychodów (przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), odmiennego od źródła przychodów właściwego dla przychodów z podstawowego stosunku prawnego, mają niewątpliwie szerszy walor i mogą być również odniesione do rozpoznawanej sprawy. Jak również zasadnie wskazały organy istota ww. uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego wykonaniu,

w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w ww. wyroku

z 22 lutego 2019 r., II FSK 512/17 wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero

po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenie okresowe, odrębnie za każdy dzień opóźnienia), więc mogą istnieć po przedawnieniu długu głównego.

Jak ponadto wskazał NSA w ww. wyroku II FSK 512/17 - pomijając wątpliwość, czy otrzymane przez Skarżącą środki finansowe z tytułu wykupienia nieruchomości

na podstawie przepisów u.p.z.p. są przychodami, o których mowa tych przepisach u.p.d.o.f., jako że pierwszy z nich dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a drugi z nich odwołuje się do przychodów uzyskanych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomości - nie ma uzasadnionych podstaw, aby podzielić stanowisko Skarżącej w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.f. ww. odsetek uzyskanych na podstawie art. 31 ust. 9 u.p.z.p. W powyższym wyroku wskazano bowiem, że zakres unormowania wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisów określających zwolnienie podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się,

że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne

jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 2/06). Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki nie zostały wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28

i pkt 29 u.p.d.o.f., to tym samym nie podlegają zwolnieniu na podstawie tych przepisów. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek,

jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia

8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.d.o.f.

W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119,

pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia

w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki

od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko

w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem

od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że skoro ustawodawca

w art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. stanowi o przychodach uzyskanych z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie ma podstaw do rozszerzania

tych pojęć o ewentualne odsetki za opóźnienie w realizacji roszczenia.

Tym samym, w ocenie Sądu, niezasadny okazał się zarzut skargi również

w odniesieniu do naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 jak i pkt 28 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze fakt, że zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.