Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 119/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.18, art.21 ust.1 pkt 3 lit.g,  pkt 29
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] J. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z [...] lutego 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2009 r., w której określono J. W. (dalej jako "podatniczka"), należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 5.170,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2004 r. otrzymała odszkodowanie

na skutek umów zawartych z Przedsiębiorstwem Eksploatacji Rurociągów Naftowych "P" S.A. w P. oraz z Przedsiębiorstwem Budowy Rurociągów i Obiektów Towarzyszących "M" S.A. w W., w oparciu o sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowe określające wysokość przewidywanych szkód. Organ pierwszej instancji uznał, że uzyskany przez podatniczkę dochód z tytułu odszkodowania związanego z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota wypłacona z tytułu cesji wierzytelności zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.) stanowi odrębne źródło przychodów z tytułu praw majątkowych, które również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, że podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego za 2004 r., organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy.

Postanowieniem z 9 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. dopuścił Stowarzyszenie [...] "J" w S. A. (dalej jako Stowarzyszenie) do udziału

na prawach strony w postępowaniu podatkowym dot. określenia wysokości zobowiązania podatkowego J. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Stowarzyszenie nie zgodziło się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji z [...] października 2009 r. i złożyło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził, iż otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie związane z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi oraz kwota wypłacona z tytułu cesji wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opinii organu odwoławczego z treści umowy zawartej pomiędzy podatniczką, a PERN "P" S.A. w P. wynika, że podatniczka jako właścicielka nieruchomości w S. A. wyraziła zgodę na budowę rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 2 umowy). Ponadto inwestor zobowiązał się wypłacić podatniczce odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty

w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Wysokość odszkodowania ustalono zgodnie ze sporządzonym w dniu [...] czerwca 2004 r. operatem szacunkowym.

Natomiast zgodnie z kolejna umową zawartą [...] grudnia 2004 r. z PBRiOT "M" S.A., podatniczka w 2004 r. otrzymała odszkodowanie w kwocie 19.430,00 zł (KW 24/12) za wyrażenie zgody na zorganizowanie składu rur i bazy sprzętowej, a także za udostępnienie inwestorowi nieruchomości w celu wykonania prac budowlanych. Wysokość odszkodowania ustalono na podstawie operatu szacunkowego, który stanowił załącznik do umowy. Ponadto podatniczka na rzecz PBRiOT "M" S.A. w W. dokonała cesji wierzytelności w kwocie 21.450,00 zł należnych od PERN "P" S.A. Cesjonariusz w 2004 r. wypłacił podatniczce 10.570,00 zł (KW 23/12).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że podstawą wypłaty odszkodowania były umowy, a nie się ustawa o gospodarce nieruchomościami czy ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowiące podstawę wyceny odszkodowania oraz inne ustawy powołane w odwołaniu czy też operat szacunkowy. Organ zauważył również, że przedmiotem niniejszego postępowania nie były kwestie związane z uzyskaniem pozwolenia przez PERN w P. na inwestycję w postaci budowy rurociągu naftowego i związanej z nim linii światłowodowej na terenie gminy S. W związku z tym bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Przychód z tytułu odszkodowania nie korzysta więc w ocenie organu

ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie wynikające z tego przepisu obejmuje przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca. Do takiego odszkodowania - w opinii organu - nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ w pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W przepisie ograniczono więc zakres zwolnień dotyczących otrzymanych odszkodowań wyłączając z katalogu zwolnień, odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej ugody lub umowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. do przedmiotowego odszkodowania nie będzie miało także zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 82, poz. 752). W rozporządzeniu tym zaniechano poboru podatku od dochodów z tytułu odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sadowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Z kolei zgodnie z art. 143 ust. 2 cyt. ustawy, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Przepis ten zawiera zamknięty katalog urządzeń infrastruktury technicznej. Rurociąg naftowy wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie zostały wymienione w w/w przepisie. W związku z tym nie można ich zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej. Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Infrastruktury w piśmie z 6 maja 2008 r.

Na decyzję organu odwoławczego Stowarzyszenie "J" wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Stowarzyszenia zwolnienie z opodatkowania można dokonać

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy otrzymane

na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem jego wypłaty jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa. Ponadto, rurociąg naftowy należy do grupy inwestycji celu publicznego więc zastosowanie art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedną z form wywłaszczenia polegającą na wyłączeniu gruntu spod produkcji rolnej i leśnej na podstawie decyzji wojewody oraz starosty.

Podczas rozprawy w dniu 15 grudnia 2010 r. pełnomocnik Stowarzyszenia podniósł, że w sprawie miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. dotyczące zaniechania poboru podatku, bowiem linia światłowodowa biegnąca wzdłuż rurociągu nie służyła i nie służy do jego obsługi, ale do świadczenia powszechnych usług telekomunikacyjnych, czego potwierdzeniem jest wypis z rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych, z którego wynika, że Spółka PERN P. S.A. świadczy takie usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie

czy wypłacone w 2004 r. podatniczce odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestie związane z przedmiotem tego sporu były już rozstrzygane w orzecznictwie tut. Sądu, na skutek skarg wnoszonych przez Stowarzyszenie (zob. np. prawomocny wyrok z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 491/09). Poglądy tam wyrażone Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela

i przyjmuje jako własne.

Wskazać trzeba, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w roku podatkowym wszelkiego rodzaju dochody rozumiane jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, z wyjątkiem wymienionych

w art. 21 (zwolnienia podatkowe), art. 52 (czasowe zwolnienia od podatku), art. 52a (zwolnienia przedmiotowe dochodów z kapitałów pieniężnych) i art. 52c (świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego)

oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W szczególności takiej podstawy nie stanowią wskazywane przez Stowarzyszenie przepisy art. 21 ust.1 pkt 3 i pkt 29

u.p.d.o.f., albowiem podstawą wypłaty odszkodowania nie była ustawa

o gospodarce nieruchomościami czy ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, lecz umowa cywilnoprawna.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych

w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów

o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy

z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Ustawodawca w omawianym przepisie wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku odszkodowań zawartych na podstawie umów (lit. g). Z akt sprawy wynika, że podatniczka otrzymała odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z: PERN "P" S.A. oraz PBRiOT "M" S.A. Z treści tych umów wynika, iż zarówno PERN "P" S.A., jak PBRiOT "M" S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 5 umowy z "P" S.A.) oraz składu i oraz bazy sprzętowej (§ 5 umowy z "M" S.A.). Dodatkowo z umowy zawartej z "M" S.A. wynika, że podatniczka dokonała cesji odszkodowania przysługującego od PERN "P" S.A. na "M" S.A.

Zatem zarówno wysokość jak zasady ustalania odszkodowania wypłaconego podatniczce w 2004 r. nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw

lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższego nie zmienia fakt, że wysokość odszkodowania

wyliczono w oparciu o stanowiące załącznik do wspomnianych umów operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dlatego też w sprawie tej nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie nie miało również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów

o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości

na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości

w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów

o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu".

Jak już zauważono, przedmiotowe odszkodowania nie zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, co oznacza, że podstawa prawna tych świadczeń nie wynikała z tej ustawy. W przedmiotowej sprawie nie było także mowy o wywłaszczeniu nieruchomości. Podatniczka dobrowolnie zobowiązała się w umowach z PERN "P" i "M" do udostępnienia nieruchomości inwestorowi na określony czas w celu wykonania prac budowlanych. Możliwość wystąpienia przez inwestora do właściwego starosty z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami - zezwolenia na zajęcie nieruchomości - zastrzeżona została dla sytuacji, gdy umowa zostaje wypowiedziana z winy właściciela nieruchomości. Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia.

Pozbawione podstaw jest również powołanie się na przepis art. 58 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym, jeżeli decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wywołuje skutki, o których mowa w art. 36, przepisy art. 36 oraz art. 37 stosuje się odpowiednio. Natomiast

w myśl art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy: odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części (ust. 1), a gdy właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw do odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości (ust. 3). Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż właściciel nieruchomości nie żądał od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę, a sporne odszkodowanie wynikało z umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami prac związanych z budową rurociągu naftowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi.

W ocenie Sądu, do wypłaconego w 2004 r. odszkodowania, nie mogło również znaleźć zastosowania zaniechanie poboru podatku, uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z § 1 pkt 3 tegoż rozporządzenia, zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłacanych na podstawie wyroków sądowych, zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej,

o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami

(tj. przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych).

W związku z tym konieczne jest ponowne podkreślenie, że z treści umowy zawartej pomiędzy podatniczką a PERN "P" wynika, że odszkodowanie wypłacone właścicielowi nieruchomości w 2004 r. dotyczy szkód powstałych w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową linii światłowodowej zostało wypłacone właścicielom działek w 2003 r., a nie w 2004 r. Fakt ten potwierdził również przedstawiciel Stowarzyszenia, podczas rozprawy w dniu 15 grudnia 2010 r.

Dlatego też zgodzić się należało z organem, że otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi w związku z budową infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie mogło skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów

z 23 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przychód z tytułu dokonania cesji wierzytelności jest przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 tej ustawy. Ponadto

z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wynika, że źródłami przychodów poza wymienionymi drugim z wymienionych przepisów w są także inne źródła. Użycie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu

"w szczególności" wskazuje na to, iż wyliczenie przychodów z innych źródeł

nie ma charakteru wyczerpującego, a katalog zawartych wyliczeń przychodów

jest jedynie przykładowy.

Mając na uwadze wskazane uregulowania oraz okoliczności podniesione wyżej, organy prawidłowo uznały, że w 2004 r. podatniczka uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychód w postaci odszkodowania za straty spowodowane umieszczeniem na nieruchomości składu rur oraz bazy sprzętowej (§ 5 umowy z "M" S.A.) oraz kwoty wypłaconej z tytułu cesji wierzytelności, której przedmiotem było odszkodowanie związane z budową rurociągu naftowego i urządzeniami towarzyszącymi.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tego powodu orzeczono jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).