Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 548/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. F.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

. akt I SA/Łd 548/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. ustalającą J. F.-K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 689.951,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono m.in., że decyzją z dnia [..].11.2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 689.951,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 21.06.2011r., sygn. akt I SA/Łd 85/11 odrzucił skargę na decyzję organu odwoławczego z uwagi na nieuiszczenie przez skarżącą wpisu sądowego od złożonej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17.11.2011 r., sygn. akt II FSK 2604/11 oddalił skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym postanowienie WSA w Łodzi z dnia 21.06.2011 r. stało się prawomocne z dniem 17.11.2011 r.

W dniu 21.12.2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej) podatniczka złożyła ponownie skargę datowaną 22.12.2010r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2010 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 24.01.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 85/11 odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wpisu od skargi. Na ww. postanowienie podatniczka wniosła zażalenie, które zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.05.2012r.

W dniu 10.04.2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2010r., w którym - jako przesłankę do stwierdzenia nieważności - wskazano przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki ww. decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].09.2012r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2010r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].11.2009r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 689.951,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2012 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł w szczególności, że podatniczka jako argument przemawiający za stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2010r. wskazała rażące naruszenie prawa, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż to, że organ podatkowy ustalił, iż kwoty darowizn - prezentów ślubnych nie zostały opodatkowane oznacza, iż nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków w roku podatkowym także w kwocie wolnej od podatku.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa ww. przepisów. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji z dnia [...].12.2010r. nie przyjął po stronie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2003 roku otrzymanych darowizn z okazji zawarcia związku małżeńskiego:

- od T. K. (matki męża podatniczki) w kwocie 700.000,00 zł,

- od ojca podatniczki – K. F. w kwocie 150.000,00 zł (w odwołaniu wskazano natomiast na darowiznę w wysokości 100.000,00 zł).

Nieuwzględnienie ww. darowizn podyktowane było analizą materiału dowodowego zebranego w ramach przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania uzupełniającego (w trybie art. 229 O.p.).

W ramach tego postępowania podatniczkę wezwano na przesłuchanie w charakterze strony oraz następujące osoby w charakterze świadka:

- T. K. na okoliczność przekazania podatniczce prezentu ślubnego oraz poniesienia kosztów przyjęcia weselnego,

- A. K. - męża podatniczki - na okoliczność poniesionych kosztów przyjęcia weselnego, liczby gości, otrzymanych prezentów ślubnych.

W dniu 08.07.2010r. przesłuchano w charakterze świadka A. K., który zeznał m.in., iż w związku z zawarciem związku małżeńskiego od mamy otrzymał prezent ślubny w kwocie 700.000 zł i od teścia ok. 100.000 zł, od przyjaciół i znajomych łącznie ok. 200.000 - 250.000 zł oraz prezenty rzeczowe.

W dniu 09.09.2010r. przesłuchano w charakterze świadka T. K. - która zeznała, że podarowała podatniczce kwotę 700.000 zł jako prezent ślubny dla niej w 2001 r. lub 2002r. (miało to miejsce jeszcze przed ślubem).

Natomiast w dniu 28.09.2010r. pełnomocnik podatniczki złożył pismo, w którym w kwestii otrzymanych od K. F. tytułem prezentu ślubnego środków w kwocie 100.000,00 złotych wyjaśnił:

- powyższą kwotę podatniczka otrzymała w 2002 roku jako prezent ślubny, a więc w dacie ślubu,

- był to prezent dla niej, a więc w całości zasilił jej majątek odrębny,

- na powyższą kwotę darowizny nie została zawarta umowa w formie pisemnej,

- nie pamięta, czy powyższa kwota darowizny została zgłoszona do opodatkowania oraz czy został z tego tytułu odprowadzony podatek.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił pismem z dnia 12.10.2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. o przekazanie informacji, czy darowizna otrzymana przez J. F.-K. w 2001 lub 2002 w kwocie 700.000,00 zł od T. K. została przez strony urnowy zgłoszona do opodatkowania i czy uiszczono z tego tytułu stosowny podatek.

Wystąpiono również pismem z dnia 12.10.2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o przekazanie informacji, czy darowizna otrzymana przez J. F.- K. w 2002 w kwocie 100.000,00 zł od ojca K. F. została przez strony umowy zgłoszona do opodatkowania i czy uiszczono z tego tytułu stosowny podatek.

W odpowiedzi na powyższe pismo ustalono, iż ww. darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wskazane darowizny nie mogły być przyjęte jako źródło finansowania poniesionych przez podatniczkę wydatków gdyż, środki finansowe, aby mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków, pochodzić muszą z legalnych źródeł przychodów, tj. opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Strona natomiast nie zgłosiła otrzymanych darowizn do opodatkowania, pomimo ciążącego obowiązku.

Powołane przez podatniczkę darowizny przekraczały kwoty zwolnione od opodatkowania w 2002 roku, a w związku z tym winny być zgłoszone do opodatkowania w całości. Wskazywana natomiast przez stronę kwota wolna tj. 9.637,00 zł od opodatkowania ma jedynie zastosowanie do wyliczeniu wysokości należnego podatku od darowizny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., kwota ta - mająca znaczenie czysto techniczne dla obliczenia należnego podatku nie mieści się w kategorii przychodów wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2010r. nie uwzględniono również - po stronie przychodów - kwoty depozytu nieprawidłowego w kwocie 1.000.000,00 zł, przekazanego podatniczce przez T. K.

Mając na uwadze, iż źródłem finansowania wydatków zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być tylko źródło legalne tj. źródło już opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, dokonano ustalenia, czy w 2001 roku umowa depozytu nieprawidłowego podlegała opodatkowaniu, czy też była zwolniona z opodatkowania. Organ wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm.- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j - dalej w skrócie "pcc"), podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Podstawę opodatkowania stanowi kwota depozytu. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy) i ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej., stosownie do art. 3 i art. 4 ww. ustawy. Jednocześnie w ustawie tej nie wskazano stawki podatkowej dla wyliczenia podatku od depozytu nieprawidłowego.

Z akt sprawy wynika, iż zarówno podatniczka, jak T. K. nie zgłosiły zawartej w 2001 roku umowy do opodatkowania pomimo ciążącego obowiązku.

W piśmie z dnia 28.09.2010r. podatniczka wyjaśniła, że nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy umowa ta zawarta została w formie pisemnej, czy też ustnej oraz nie została zgłoszona do opodatkowania, gdyż umowa ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym stwierdziła, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został odprowadzony.

Zgodnie natomiast z art.10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 01.12.2009r., sygn. akt I SA/Bd 727/09, zgodnie z którym już samo wskazanie przez ustawodawcę depozytu nieprawidłowego jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 4 pkt 1 ustawy PCC, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2001 r., nakładało na strony czynności cywilnoprawnej obowiązek złożenia deklaracji o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 uPCC, ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) uPCC nadał dokonaniu tej czynności skutek na gruncie tego podatku. Ponadto Sąd stwierdził, iż brak stawki podatkowej uniemożliwia wyliczenie podatku, ale nie zwalnia z obowiązku podatkowego, ponieważ stosownie do art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zawierając umowę depozytu nieprawidłowego strony czynności miały obowiązek przymusowego świadczenia, jaki w braku możliwości określenia wysokości samego podatku (podstawę opodatkowania stanowiła kwota depozytu) mógł być niemożliwy do spełnienia (egzekwowania), ale niewątpliwie powstał w rozumieniu przepisów podatkowych. Z kolei ustawodawca nie uzależnił stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC od możliwości wskazania konkretnej wysokości podatku, zdefiniowanego w art. 6. Z uwagi na powyższe, depozyt nieprawidłowy nie mógł być uznany za źródło finansowania wydatków, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, iż kwestionowane rozstrzygnięcie rażąco narusza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (winno być ustawy o PCC) nie tylko dlatego, że w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy od tej kwoty powstał nie w roku 2003, lecz dopiero z chwilą powołania się na fakt zawarcia umowy depozytu w postępowaniu podatkowym, ale także przede wszystkim z uwagi na fakt, iż sam ustawodawca przewidział inną sankcję związaną z brakiem zadeklarowania środków uzyskanych z depozytu nieprawidłowego tj. stawką podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 %. Przyjęcie, że przychody i zgromadzone wcześniej mienie mogą być opodatkowane po wszczęciu postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów prowadziłoby do sytuacji, że przepis ten byłby martwy, gdyż podatnik zawsze miałby możliwość uniknięcia opodatkowania sankcyjnego. W przypadku konstrukcji prawnej podatku od czynności cywilnoprawnych, czy spadków i darowizn organy podatkowe nie są bowiem uprawione do badania, czy pożyczka, spadek lub darowizna faktycznie miały miejsce. Oznacza to, że podatnik w sposób dowolny, w celu uniknięcia zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł może kreować swoją sytuację podatkową, tj. w przypadku wykazania niedoboru środków korzystniej z punktu widzenia podatnika uiścić sankcyjną stawkę (20%) podatku od czynności cywilnoprawnych niż zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ze stawką 75%.

Dlatego też organy podatkowe nie przyjęły ww. depozytu nieprawidłowego jako źródła finansowania poniesionych przez podatniczkę wydatków roku 2003, natomiast po stronie wydatków przyjęto wszystkie (ustalone przez organ) poniesione przez podatniczkę wydatki (w tym spłatę ww. depozytu).

Organ zauważył, że w analizowanym stanie faktycznym opodatkowanie dotyczy roku wydatkowania przychodów tj. od 01.01.2003 r. do dnia 31.12.2003 r. Równocześnie w związku z prawdopodobieństwem, że dany wydatek został sfinansowany z dochodów z lat wcześniejszych, po stronie dochodów przyjmuje się mienie zgromadzone wcześniej, udokumentowane bądź uprawdopodobnione.

Końcowo organ stwierdził, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być więc kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

I. Rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich zastosowanie i zupełne pominięcie, iż zaskarżona decyzja, pomijając treść tych przepisów, w sposób rażący narusza prawo w tym w zakresie nie tylko opodatkowując podatkiem dochodowym za rok 2003 środki służące pokryciu wydatków roku 2003, które bezspornie w niniejszej sprawie pochodzą właśnie z depozytu nieprawidłowego dokonanego przelewem bankowym przez T. K. na rzecz skarżącej w sytuacji, gdy powinny być one opodatkowane wyłącznie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale także uznając ten majątek jako nieujawnione źródło przychodu w sytuacji, gdy powinny być one opodatkowane wyłącznie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale także uznając ten majątek jako nieujawnione źródło przychodu w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tego tytułu w świetle powyższych przepisów i z mocy prawa ponownie zaktualizował się w dniu, w którym powołano się na fakt otrzymania depozytu nieprawidłowego w postępowaniu podatkowym, a zatem nie można w sposób oczywisty w ogóle uznać, iż środki te pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodów;

art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. wg stanu na dzień 01.01.2003r.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 1997 Nr 16 poz. 89 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem dochodowym rzekomego przychodu podatnika z tzw. nieujawnionych źródeł kwot darowizn ślubnych, które winny być opodatkowane wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn, a na dodatek jeszcze nawet w zakresie objętym zwolnieniem z tego podatku przewidzianym wprost w powyższych przepisach;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (wg stanu prawnego po 1 stycznia 2007 roku) i uznanie, iż zaskarżona decyzja w sposób rażący nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy organ podatkowy wydając ostateczną decyzję, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca nie zastosował treści tych przepisów mimo, że ma to podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie, zaś brak zastosowania przepisu prawa, który ma zastosowanie w sprawie niewątpliwie ma charakter rażący;

2. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i:

całkowicie dowolne uznanie, że uzyskane przez skarżącą środki pieniężne z tytułu depozytu nieprawidłowego oraz darowizn ślubnych winny w ogóle podlegać opodatkowaniu jako przychody z nieujawnionych źródeł i w stosunku do nich winna zastosowanie znajdować stawka podatku dochodowego od osób fizycznych wynosząca 75 % w sytuacji, gdy wobec znanego organom podatkowym źródła tego majątku winien zostać on opodatkowany zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn;

całkowicie dowolne i wewnętrznie sprzeczne uznanie, iż przyjęcie, że przychody i zgromadzone wcześniej mienie mogą być opodatkowane po wszczęciu postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów prowadziłoby do sytuacji, że przepis ten byłby martwy, gdyż podatnik zawsze miałby możliwość uniknięcia opodatkowania sankcyjnego.

Dowodziła w uzasadnieniu ,że przyjęcie poglądu organu prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tych samych środków , po raz pierwszy w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych wobec powołania się na środki z depozytu przy zastosowaniu stawki 20 % , drugi raz jako rzekomy przychód z nieujawnionych źródeł w wys. 75 %. Odnosząc się do stwierdzenia organu , iż w ramach podatku od spadków i darowizn istnieje kwota wolna od opodatkowania lecz służy ona jedynie wyliczeniu tego podatku strona wywiodła , że tego rodzaju myślenie jest wadliwe i powodowane opodatkowaniem darowizny według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie podatkiem od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej wskazany przepis determinuje zakres kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie.

Nadto , ramy kontroli zakreśla art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a." ) , którego treść oznacza, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi jej zarzutami i wnioskami lecz bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Skoro przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej właśnie decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "OP." ) wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle ( Ordynacja podatkowa Komentarz wyd.2 C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier,P.Pietrasz, Sł. Presnarowicz. Str.861 ).

Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji . Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja , że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, które przykładowo przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy.

Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Nie będzie zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (zob. wyrok NSA z 27 października 1998 r., III SA 1148/96, LEX 33822, wyrok NSA z 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, wyrok WSA z 12 stycznia 2004 r. III SA 933/02, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1812/09, wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07,wyrok NSA z 21 listopada 2012 sygn. II FSK 1802/11, wyrok NSA z 22czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1319/11 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. 2 op.cit . Bogusław Gruszczyński[w:] Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis- S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek) .

Ażeby mówić o rażącym naruszeniu prawa stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić z jednakową mocą. Tym samym wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 439/05 ONSA 2007, nr 1, poz.13).

Jak wynika z zarzutów skargi strona dowodzi ,że doszło do rażącego naruszenia przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( błędnie wskazanej jako ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz w zw. z art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków darowizn ( tj. Dz.U.1997.16.89 ze zm. ) na skutek nieuzasadnionego przyjęcia ,że strona dysponowała środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł w sytuacji kiedy środki te pochodziły w jej ocenie ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych według zasad przewidzianych w regulacjach szczególnych tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( dalej "pcc") oraz podatku od spadków i darowizn ( dalej "psd") , co więcej w odniesieniu do tej ostatniej nawet w zakresie zwolnionym z tego podatku .

Nadto , jak twierdzi autor skargi doszło do naruszeń prawa formalnego – zasady swobodnej oceny dowodów , która przybrała postać dowolnej zwartej w tezie ,że środki z depozytu nieprawidłowego oraz darowizn ślubnych powinny podlegać opodatkowaniu jako przychody ze źródeł nieujawnionych a zatem ze stawką podatku wynosząca 75% w sytuacji gdy winny podlegać one jedynie opodatkowaniu według właściwych dla nich regulacji ( jak wyżej ) ,i które powinny być opodatkowane zanim wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów nieujawnionych, w związku z powołanie się na nie w tym postępowaniu.

Według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie - Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przepisu tego wynika, że przychody ażeby stanowić legalne źródło pokrycia wydatków muszą być wcześniej opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Nie ma sporu co do tego , że zarówno środki pochodzące z depozytu nieprawidłowego jak i z darowizn nie zostały zgłoszone do opodatkowania przed rokiem 2003 .

Strona stara się wykazać ,że rażące naruszenie prawa ma swe usprawiedliwienie w pominięciu regulacji ustaw szczególnych , które mają pierwszeństwo przed zasadami opodatkowaniem przychodów nieujawnionych tym sensie ,że powołanie się na przychody takie jak w okolicznościach sprawy podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich zasad, nawet stawkami sekcyjnymi ( tak w odniesieniu do darowizny 20 % jak i depozytu 20% ) skutkuje ,iż tracą one przymiot przychodów nieopodatkowanych , służąc uznaniem ich za legalne źródło pokryciu wydatków z pominięciem zastosowania stawki 75 % w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przywołanych okoliczności , zdaniem Sądu, uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem odpowiada ono prawu.

Na wstępie zaakceptować należy pogląd organu , wbrew stanowisku strony , iż nie dojdzie do opodatkowania dwukrotnego darowizny i depozytu nieprawidłowego ( 75% plus 20% ) , gdyż przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną opodatkowaniu podlegają przychody , które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a nie rzeczone – środki objęte darowizną i depozytem nieprawidłowym.

Na tle regulacji prawnej tzw. przychodów ze źródeł nieujawnionych podlegających opodatkowaniu stawką zryczałtowaną ( art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ), nazywaną powszechnie sanacyjna daje się zauważyć wyraźne , rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jeden z kierunków można go określić dotychczasowym , forsowany przez administrację podatkową w niniejszej sprawie zakłada ,że opodatkowanie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych zachodzi wówczas gdy przy ustaleniu takich przychodów bierze się pod uwagę jedynie posiadane przez podatnika mienie , nawet zgromadzone wcześniej ale pochodzące z ujawnionych źródeł. Ujawnione to te zgłoszone organom podatkowym , a wiec opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Pochodzenie mienia ze źródeł ujawnionych organom podatkowym oznacza, że źródła te zostały opodatkowane wcześniej lub ,że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania, niezależnie od rodzaju daniny publicznej , jakiej źródło to podlega i czasu nabycia tych zasobów ( por. wyrok NSA z 26.05.1999 r. sygn. akt SA/Sz 798/98, wyrok WSA w Łodzi z 21 listopada 2006 r. sygn. I SA/Łd 1154/06 , wyrok NSA z 30.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2192/08 powołane przez organ a także - wyrok NSA z 15 października 2009 r. sygn. akt II FSK 778/08, wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648).

Kierunek poglądów przeciwnych w przedmiotowym zakresie , który można nazwać przychylnym stronie, sprowadza się do tego ,że dochód nieujawniony to taki , który pochodzi z nieznanych organom podatkowym źródłach przychodów .Oznacza to ,że nie dojdzie do wymiaru podatku wg zasad art. 20 ust 3 u,p.d.o.f. w przypadkach gdy rzeczywisty przedmiot opodatkowania jest znany. Fakt uprzedniego jego opodatkowania nie ma wówczas znaczenia. I tak, w wyroku z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 763/12 sąd stwierdził ,że darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się jednak uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1807/10, publ.: LEX nr 1168144). Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d."). Oznacza to, iż tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również: H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w red. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, Warszawa 2011, s. 216). W konsekwencji należy stwierdzić ( jak wskazuje sąd w cytowanym wyroku ), że organy podatkowe błędnie przyjęły uproszczone rozumowanie, w myśl którego brak zgłoszenia do opodatkowania darowizn, na których otrzymanie powołuje się skarżący, przesądza o tym, że owe darowizny nie miały miejsca. Podkreślić trzeba, iż jeśli w postępowaniu w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75%. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, darowizny jako w ogóle nie objęte przepisami u.p.d.o.f. mogą, będąc tym samym "wolne od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Nie oznacza to jednak, że powołanie się na okoliczność uzyskania darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić negatywnych dla podatnika skutków. O ile bowiem okoliczność taka jest poza zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f. (w tym regulacji z art. 20 ust. 3 tej ustawy), to wchodzi ona w zakres u.p.s.d., a w szczególności art. 15 ust. 4 tej ustawy, który ustanawia sankcyjną stawkę podatkową w wysokość 20% (zob. powołany wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1807/10 oraz H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, op. cit., s. 216 i n). Podobne poglądy wyrażono także w wyrokach WSA w Łodzi z 8 listopada 2012 r. sygn. I SA/Łd 1121/12 , wyroku NSA z 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1113/08, pośrednio także wyroku NSA z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11.

Należy podkreślić ,że treść zastosowanej w podstawie rozstrzygnięcia regulacji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ewaluowała , jednakże przedstawione poglądy nie utraciły swej aktualności w kwestii będącej przedmiotem sporu .

Powyższe pokazuje ,że nie ma zgodności poglądów , w odniesieniu do rozumienia treści art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w czególności co do konieczności uprzedniego opodatkowania zasobów zgromadzonych wcześniej ażeby można było nadać im status legalnego pochodzenia w celu pokryciu wydatków roku kontrolowanego.

Mając na uwadze przytoczone poglądy będące wyrazem wykładni sądowej cytowanego przepisu a także doktryny , uzasadnione jest zdaniem sądu stanowisko , iż nie doszło do naruszenia prawa a tym bardziej naruszenia o charakterze rażącym, po myśli art. 247 par 1 pkt 3 Op. . Organ podatkowy wymierzając daninę oparł się na jednym z równolegle funkcjonujących poglądów przez co nie mógł uchybić przepisowi art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. . Wybrał jeden z kierunków wykładni cytowanego przepisu , do czego miał prawo. Brak zatem podstaw to twierdzenia ,że treść decyzji , której stwierdzenia nieważności domaga się strona pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu. Skoro zastosowana norma prawna nie jest rozumiana jednolicie , o czym wcześniej , to taki wybór jakiego dokonał organ pozostaje pod ochroną prawa w tym znaczeniu ,że nie stanowi podstawy do przyjęcia ,że decyzja obarczona jest wadą kwalifikowaną , nakazującą stwierdzić jej nieważność. Nie można zarzucić organom jak chce strona , iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie. Jeszcze raz wyartykułować należy ,że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, a do tego sprowadza się tak naprawdę żądanie skarżącej.

Akceptując rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie zastosowanego możliwego rozumienia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy , nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko strony , iż w związku z tym doszło także do naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ prawidłowo odczytał ich treść , przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej.

Skoro darowizna przekraczała kwoty zwolnione od opodatkowania , wobec tego winna być opodatkowana. To , że zawarta w niej była tzw. kwota wolna od opodatkowania , na gruncie zastosowanego rozumienia przepisu u.p.d.o.f. nie ma znaczenia albowiem jak słusznie podniesiono służy ona tylko obliczeniu należnego podatku . Z kolei depozyt nieprawidłowy nie mógł być uznany za źródło finansowania wydatków dlatego ,że w roku jego przekazania 2001 wobec braku stawki podatkowej dla tego rodzaju czynności ustawodawca nie zwolnił z stron tej czynności z obowiązku podatkowego . Podlegał zatem zgłoszeniu do opodatkowania . Z akt sprawy wynika ,że z obowiązku tego się nie wywiązano. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prawny wyrażony w cytowanym wyroku WSA w Bydgoszczy z 1.12.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 727/09.

Przyjęcie na gruncie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. jednego z możliwych kierunków jego interpretacji na potrzeby przedmiotowej sprawy , determinuje tym samym zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków darowizn oraz czynności cywilnoprawnych. Organ nie stwierdził , że doszło do opodatkowania środków pozyskanych w wyniku zdziałania tych czynności podatkiem dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł, lecz przyjął , że skoro nie zostały one opodatkowane wcześniej przed rokiem objętym kontrolą ( 2003 ) to nie mogą być uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Oznacza to ,że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo odczytał znaczenie wyrażenia " rażące naruszenie prawa" oraz zasadnie stwierdził ,że decyzja wymiarowa w podatku zryczałtowanym za 2003 r. nie jest dotknięta tą wadą. W ocenie sądu nie zachodziły inne podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej ostatecznej wskazane w art. 247 §1 OP. Nie jest zatem uprawniony zarzut naruszenia tego przepisu na skutek jego niezastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy.

Nie są także uzasadnione zarzuty polegające na naruszeniu prawa formalnego – art. 122, 187 § 1 i 191 Op. Byłyby skuteczne jedynie wtedy , kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego , a w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miejsca nie miała.

Mając powyższe na uwadze , Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

ds