Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 835/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Chociaż art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym /m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość/ w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

TEZY

Chociaż art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym /m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość/ w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2846/02 w sprawie ze skargi Barbary R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych dochodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Barbary R. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt II FSK 835/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r., I SA/Wr 2846/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2002 r. w przedmiocie ustalenia Barbarze R. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. z tytułu dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł.

Motywując swoje rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, że w związku z uzyskaniem informacji o poniesieniu znacznego wydatku na zakup lokalu użytkowego za kwotę 236.890,77 zł i braku pokrycia tego wydatku w wykazanych za 2000 r. dochodach, organ podatkowy I instancji wszczął w dniu 25 stycznia 2002 r. postępowanie podatkowe, w celu ustalenia źródeł dochodów na pokrycie tego wydatku. W wyniku tego postępowania ustalono, iż w roku 2000 skarżąca poniosła łącznie wydatki na kwotę 321.926,64 zł, a na ich pokrycie wyliczono, iż uzyskała na przestrzeni lat 1994-2000 przychody w łącznej wysokości 92.815,59 zł. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, iż na kwotę 229.111.05 zł brakowało pokrycia w ujawnionych źródłach na poniesione w 2000 r. wydatki. Ustalenia te doprowadziły do wydania decyzji, w której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów odwołania, uznając za uwiarygodnione, jako udokumentowane źródło dochodów: z darowizny od matki konkubenta, ze sprzedaży nieruchomości oraz alimentów od ojca dziecka skarżącej, w związku z czym obniżył należny zryczałtowany podatek dochodowy fizycznych. Powyższą decyzję Izba Skarbowa oparła na podstawie z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., w zw. z art. art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Szczegółowy wykaz uznanych źródeł przychodów oraz poniesionych wydatków zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w formie tabeli. Z uwagi na brak dowodów, potwierdzających przekazanie przez konkubenta skarżącej, kwoty 80.000 zł jako "rozliczenia konkubinatu", nie uznano tej okoliczności jako źródła przychodu skarżącej. Nie uznano również za dowód aneksu do umowy notarialnej, sporządzonego po dwóch latach od dnia zawarcia pierwotnej umowy notarialnej, dotyczącej zakupu lokalu przy ul. Nożowniczej we Wrocławiu, bowiem aneks ten sporządzony został po wszczęciu postępowania podatkowego i zdaniem Izby Skarbowej jego sporządzenie miało na celu wyłącznie wyprowadzenie dla skarżącej korzystnych dla niej skutków podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu odwołania dotyczącego nieprzesłuchania ojca dziecka skarżącej oraz jego znajomego /obywateli Niemiec/, na okoliczność dysponowania przez skarżącą kwotą 50.000 marek niemieckich, jako zarobionych w Niemczech i przechowywanych u obywatela Niemiec. Fakt posiadania tak znacznej kwoty zarobionej w bardzo odległych latach, tj. 1981-1983 i 1987-1991, nie został poparty wiarygodnymi dowodami urzędowymi, np. potwierdzającymi wwiezienie do kraju takich kwot.

W skardze do sądu administracyjnego zarzucono, iż sporny akt prawny został wydany z naruszeniem art. art. 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniano przy tym, iż skarżąca dokonała nabycia lokalu przy ul. Nożowniczej na raty, czego dowodem jest aneks do umowy notarialnej a zatem nie wydatkowała jednorazowo tak znacznych kwot /tj. 236.890,17 zł/. Na powyższą okoliczność organy podatkowe nie przesłuchały zbywców tego lokalu. Organ odwoławczy bezzasadnie nie przeprowadził ponadto dowodu z przesłuchania świadków obywateli Niemiec oraz nie uznał w całości wyjaśnień konkubenta skarżącej. Wreszcie przy podejmowaniu kwestionowanej decyzji bezzasadne nie przyjęto, iż przed rokiem 1994 skarżąca posiadała znaczne oszczędności z dochodów z pracy w Niemczech i w kraju, z czego mogła odłożyć znaczne oszczędności.

Odpowiadając na zarzuty skargi, organ podatkowy II instancji, podtrzymał w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia szeregu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem całość prowadzonego postępowania zarówno podatkowego jak i odwoławczego oparto na dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto za nieznaczący w sprawie Izba Skarbowa uznała dołączony do skargi akt notarialny z dnia 4 marca 1996 r., który zdaniem skarżącej miałby świadczyć o przekazaniu przez matkę skarżącej kwoty 17.447,24 zł, bowiem na tę kwotę skarżąca nie posiada żadnego dowodu dokumentującego taką darowiznę.

Uwzględniając żądania skarżącej, Sąd I instancji zauważył, że podstawowym obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe jest wszechstronne wyjaśnienie wszelkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia /art. 122 O.p./. Zasada poszukiwania prawdy obiektywnej jest szczególnie istotna, gdy organy uznają, iż wysokość przychodów nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Prawidłowe ustalenie tych dwóch wielkości jest szczególnie istotne, bowiem odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W uzupełnieniu tych rozważań Sąd zauważył, że ustawodawca w przepisie art. 180 O.p. nakazuje dopuścić, jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W kontekście powyższych wywodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie podatniczka wskazywała na określone źródła swoich dochodów oraz na dowody wskazujące na uzyskanie wspomnianych dochodów, ale organy podatkowe albo nie dopuszczały wskazywanych dowodów, albo nawet jeśli je dopuszczały - to nie uznawano ich za wiarygodne. Tak miało to miejsce w przypadku darowizn od matki podatniczki, czy przychodów uzyskiwanych od konkubenta i ojca dziecka podatniczki. Nie wiadomo np. dlaczego odmówiono uznania, że doszło do darowizny ze strony matki skarżącej /mimo że istniał akt notarialny czynność tę potwierdzający/ ale uznano inną darowiznę tejże matki. Podobnie było ze świadczeniami konkubenta, którego co prawda przesłuchiwano, ale nie wyjaśniono okoliczności, jakimi kwotami - pochodzącymi od niego - dysponowała skarżąca. Nie wyjaśniono również kwestii sposobu zapłaty za przedmiotowy lokal. Oczywiście dyskusyjny jest aneks do umowy sprzedaży lokalu zawarty po dwóch latach od zawarcia pierwotnej umowy, modyfikujący sposób zapłaty za lokal, ale nie wiadomo dlaczego organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności drogą przesłuchania zbywców. Organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia zignorowały również oferowane przez podatniczkę dowody na uzyskane przez nią przychody związane z pracą na terenie Niemiec.

Rezygnacja z wnioskowanych dowodów pozostaje w ocenie Sądu w kolizji z dyspozycją art. 187 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy tym rezygnując z wnioskowanego dowodu organ nie może powoływać na zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Omawiany wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bądź ewentualnego rozpoznania sprawy co do istoty, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W szczególności zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./ oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 O.p./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy, podejmując polemikę ze stanowiskiem Sądu, podtrzymał argumentację dotyczącą braku udokumentowania przez skarżącą okoliczności uzyskiwania dochodów za granicą oraz okoliczności otrzymania darowizny od konkubenta. Podobnie jak dotychczas uzasadniano kwestię nieuwzględnienia dokumentu z aktu notarialnego /aneks do umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. N. we Wrocławiu/, podkreślając jednak, iż Sąd I instancji wadliwie ustalił w tym zakresie stan faktyczny sprawy, gdyż wbrew jego wywodom, na tę okoliczność przesłuchano zbywców lokalu - męża i siostrę podatniczki, uznając ich wyjaśnienia za niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sugestia Sądu, iż organy podatkowe zignorowały oferowane przez podatniczkę dowody na uzyskanie przez nią przychodów w pracy za granicą również nie może być przyjęta za zasadną, bowiem podatniczka dołączyła jedynie pismo - nie podpisane, o zarobkach miesięcznych bez wskazania, czy z tego tytułu opłacała podatki w Niemczech, stąd trudno uznać taki dowód za wiarygodny. Nie przekroczono również zdaniem organu podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów, nie uznając za wiarygodny dowód o przechowywaniu przez obywatela Niemiec znacznej kwoty, należącej do skarżącej. Wreszcie odnosząc się do oświadczenia /a nie aktu notarialnego jak przyjął Sąd I instancji/ matki skarżącej, zgodnie z którym miała dokonać na rzecz podatniczki darowizny wskazano, że zostało ono złożone w roku poniesienia przez skarżącą wydatku, a zatem miało spowodować korzystne skutki podatkowe dla skarżącej. Z kolei z dołączonego do skargi aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości /w 1996 r./ przez matkę podatniczki można było uznać jedynie, iż z tej transakcji podatniczka uzyskała tylko kwotę stanowiącą 1/8 udziału ze współwłasności. Nie uznano za prawdopodobne aby matka podatniczki mogła przekazać jej tak dużą kwotę, mając jeszcze dwoje dzieci. Ponadto w przeciwieństwie do poprzedniej kwoty darowanej, zwolnionej z podatku od spadków i darowizn, w przypadku drugiej darowizny brak jest dowodów, w postaci opodatkowania tej darowizny podatkiem od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu pisma podjęto polemikę z zarzutami skargi kasacyjnej, podtrzymując zwłaszcza argumentację dotyczącą nieskorzystania przez organ podatkowy z dowodu ze świadków /na okoliczność pracy w Niemczech/ i wskazano na dokumenty i zeznania, którym organy podatkowe nie dały wiary /oświadczenie i zeznania konkubenta skarżącej/. Podniesiono wreszcie, iż na okoliczność nieuznania darowizny dokonanej w styczniu 2000 r. na rzecz skarżącej, nie przesłuchano matki skarżącej /darczyńcy/.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej popierał skargę kasacyjną, a pełnomocnik skarżącej oraz sama skarżąca wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Granice niniejszej skargi kasacyjnej wyznaczają zarówno zarzuty o charakterze procesowym, jak i prawnomaterialnym, a także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości. Jednakże już na wstępie podkreślić należy, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia przyjęcia, iż Sąd dokonywał wykładni lub oceny zastosowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podstawą uchylenia decyzji było bowiem naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wynikające zdaniem Sądu I instancji, z faktu zgromadzenia w tym postępowaniu niepełnego materiału dowodowego, nie pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez wnoszącego skargę przepisów materialnego prawa podatkowego.

Z tych też względów, uznając materialnoprawne podstawy kasacyjne za nieuzasadnione, należało skoncentrować się przede wszystkim na powołanych w niniejszej skardze zarzutach naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 O.p., bowiem to te ostatnio wymienione przepisy ustawy podatkowej wskazał Sąd I instancji, jako naruszone w toku postępowania podatkowego. Art. 122 O.p. wyraża tzw. zasadę prawdy materialnej stanowiąc, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast art. 187 /par. 1 - niewskazany przez Sąd I instancji, chociaż można się domyślać, że o tę jednostkę redakcyjną chodziło/ stanowi konkretyzację generalnej reguły określonej w art. 122 O.p. i nakazuje organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy.

Należy stwierdzić, że w kwestionowanym wyroku nieprecyzyjnie określono podstawę prawną rozstrzygnięcia /"art. 145 par. 1 pkt 1" - bez lit. "c", z uzasadnienia spornego wyroku wynika natomiast, iż w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o niewyczerpujący materiał dowodowy. Zastrzeżenia Sądu w tym zakresie są w dużym stopniu nieuzasadnione. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim spornej darowizny na rzecz skarżącej od jej matki. Sąd uznał bowiem, że tę czynność potwierdzał akt notarialny znajdujący się w aktach sprawy, podczas gdy matka podatniczki złożyła jedynie oświadczenie bez daty /karta nr 24 akt podatkowych/, iż w styczniu 2000 r. darowała skarżącej kwotę 9000 zł oraz oświadczenie /również bez daty/, że dnia 17 stycznia 2000 r. przekazała jej dodatkowo kwotę 8.447,24 zł, pozostałą po likwidacji książeczki mieszkaniowej.

Trafne jest jednak spostrzeżenie Sądu, że wysokość i okoliczności dokonania przez matkę skarżącej darowizny na jej rzecz nie zostały wyczerpująco wyjaśnione. W szczególności mimo odpowiedniego wniosku strony nie przesłuchano na tę okoliczność matki skarżącej ani samej skarżącej.

Podobne spostrzeżenia odnieść trzeba do stwierdzenia Sądu, iż nie przesłuchano zbywców przedmiotowego lokalu odnośnie do formy zapłaty za ten lokal. Powyższemu stanowisku przeczy zawartość akt podatkowych sprawy, bowiem w celu zbadania wskazanej okoliczności przesłuchano zarówno siostrę podatniczki jak i jej męża oceniając ich zeznania w świetle postanowień umowy z dnia 13 czerwca 2000 r. W szczególności chodzi tu o jednoznaczny w swej treści par. 5 tej umowy, zgodnie z którym "cena sprzedaży została w całości zapłacona przed podpisaniem umowy notarialnej, co małżonkowie /zbywcy/ Maria i Eligiusz J. potwierdzają". Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż późniejsze wyjaśnienia zbywców /siostry podatniczki i jej męża/, nie były w stanie skutecznie podważyć treści ww. umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a więc urzędowo poświadczonej. Zgodnie bowiem z art. 2 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./, czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Stosownie natomiast do art. 194 par. 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ostatnio wymieniony przepis nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał je kompetentny organ w prawem przewidzianej formie /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III/.

Nie jest przy tym wiadome z jakich względów Sąd uznał, że kolejne przesłuchanie ww. osób wniosłoby do sprawy cokolwiek nowego, skoro jak Sąd sam stwierdził, aneks ten jest "oczywiście dyskusyjny". Warto przypomnieć, iż aneks ten podpisano już w trakcie trwania postępowania podatkowego, i to w dodatku, jak przyznała skarżąca w związku z sugestią pracownika organu, iż dokument taki uwiarygodniałby jej wyjaśnienia o kupnie przedmiotowego lokalu na raty. Oczywisty zatem wydaje się wniosek, iż sporny aneks został sporządzony w celu wywiedzenia korzystnych dla strony skutków podatkowych, a stanowisko Sądu I instancji o konieczności prowadzenia dalszego postępowania w tym zakresie jest nieuzasadnione.

Sąd odwoławczy podzielił również stanowisko skarżącego organu, co do dochodów uzyskanych przez skarżącą z pracy za granicą w latach 1981-1983 i 1987-1991. W tym kontekście, naruszenia art. 187 O.p. Sąd I instancji upatrywał przede wszystkim w niedopuszczeniu w trakcie postępowania podatkowego wskazywanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadka. Jednakże w świetle okoliczności niniejszej sprawy brak było, w ocenie Sądu Kasacyjnego, podstaw do uzupełniania materiału dowodowego o zeznania świadka, zamieszkującego poza granicami Polski, który mógłby potwierdzić okoliczności, które można było udowodnić za pomocą stosownych dokumentów. Na ww. okoliczność pracy w Niemczech skarżąca przedstawiła jedynie dwa mało wiarygodne oświadczenia obywatela Niemiec /z czego jedno nie podpisane/. Nie była natomiast w stanie przedstawić urzędowych dokumentów potwierdzających osiąganie dochodów z pracy za granicą, jak chociażby deklaracji podatkowych /co przykładowo wymienia art. 181 O.p./, czy niemieckiego świadectwa pracy. Przede wszystkim jednak skarżąca powinna wykazać, że uzyskane dochody zostały tam opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania w Polsce, stosownie do umowy bilateralnej z dnia 18 grudnia 1972 r. między RP i RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko dochody opodatkowane wcześniej lub zwolnione z opodatkowania nie powiększają podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokumenty te skarżąca, uzyskując legalne dochody z pracy w Niemczech, powinna zdaniem Sądu posiadać lub przynajmniej mieć do nich dostęp. Z akt sprawy wynika, że takich dokumentów skarżąca, mimo wezwań organów podatkowych, nie składała natomiast w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98 - Serwis Podatkowy 2001 nr 4 s. 19/. Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż art. 187 par. 1 ww. ustawy nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym /m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość/ w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99 - nie publ./.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadniczo trafnie ustalały podstawę opodatkowania analizując ujawnione i opodatkowane /lub zwolnione od opodatkowania/ źródła przychodów skarżącej w okresie od 1994 r. do 2000 r. z jej wydatkami w tym okresie, stosownie do treści art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Mimo wymienionych wyżej zastrzeżeń do stanowiska Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie decyzji było w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, bowiem - poza wskazaną wyżej darowizną od matki - organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie innych jeszcze okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, dopuszczając się naruszenia art. 122 i 180 par. 1 O.p., a niektóre dowody oceniły wybiórczo, a nie w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. W szczególności nie wyjaśniono wyczerpująco możliwości uzyskania przez skarżącą kwoty 80.000 zł w ramach rozliczenia konkubinatu. Skarżąca trafnie zarzuca, iż błędnie przyjęto, że kwota, która miała być jej przekazana z tego tytułu, stanowiła darowiznę.

Nie wyjaśniono w toku przesłuchania Sokratisa S. ani przy pomocy czynności podejmowanych z urzędu, czy miał on obiektywne możliwości dysponowania /ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania/ takimi zasobami.

Niewątpliwie też ewentualne źródło przychodów skarżącej mogło być wyjaśnione z jej udziałem, w drodze przesłuchania w charakterze strony. Nie można bowiem uznać za uzasadnione w okolicznościach sprawy stanowiska organu, że po wyczerpaniu środków dowodowych wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy zostały już wyjaśnione. Organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie dlaczego w części uznał zeznania Sokratisa S. za wystarczający dowód w sprawie /odnośnie do darowizny dokonanej przez jego matkę/, a nie uwzględnił ich w pozostałym zakresie, nie rozważając przy tym wnikliwie charakteru ewentualnych środków pochodzących z rozliczenia konkubinatu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, bowiem zaskarżone orzeczenie sądu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.