Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 362/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 70 par. 1, par 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w J. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego kolegium Odwoławczego w B. (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) organ uzasadnił, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu. Wskazał, iż postępowaniem wyjaśniającym objęto budowle lub ich części usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, przeprowadzano szeroką analizę materiału dowodowego sprawy i uznano za przekonującą argumentację uzasadniającą uznanie spornych obiektów obudów górniczych za budowle w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.) i zasadność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ustaleniu podstawy opodatkowania Kolegium zaakceptowało wnioski wynikające z materiału sprawy, w tym przede wszystkich z opinii biegłego powołanego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji.

2.3. Pełnomocnik strony złożył skargę na decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 618/17 oddalił skargę na decyzję Kolegium, uznając iż odpowiada prawu.

2.4. Pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną na w/w orzeczenie Sądu pierwszej instancji, kwestionując wykładnię prawa materialnego oraz przyjęcie wniosków opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, a odrzucenie opinii B przedstawionej przez podatnika do akt sprawy.

2.5. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 760/18 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną podatnika i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz decyzję Kolegium z dnia [...] r.

Sąd podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do akceptacji warstwy materialnoprawnej i prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże uznał skargę kasacyjną w niewielkiej części za zasadną - Sąd przyjął wątpliwości co do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania budowli "z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych". Wskazał: "organ winien poddać analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. Poczynienie w tym zakresie ustaleń należy uznać za konieczne, uwarunkowane poszanowaniem zasady prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wnioski końcowe winny z kolei znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach decyzji, wieńczącej ponownie przeprowadzone w tym zakresie postępowanie."

2.6. Po otrzymaniu kompletu akt sprawy po zakończeniu postępowania sądowego, Kolegium dokonało analizy możliwości dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego, do którego etapu powróciła niniejsza sprawa, z uwagi na odległy termin powstania zobowiązania podatkowego 2012 r. Wskazano, iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie podlegał długotrwałemu zawieszeniu podczas postępowań sądowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. oraz następnie - kilkudniowemu zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Ustalono, iż w dniu niniejszego orzekania w sprawie termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium zleciło organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału sprawy o wyjaśnienia w sprawach zakwestionowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny tzn. różnic w wartości budowli podanej przez biegłego pomiędzy 2010 r., a 2012 r., szczegółowych obliczeń wartości środka trwałego o nr inw. [...] oraz wyjaśnienie zarzucanych w skardze kasacyjnej błędów rachunkowych.

W dniu 29 lipca 2020 r. organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy aneks do opinii biegłego z dnia [...] r. w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania oraz wyjaśnienia biegłego (pismo z dnia 21 lipca 2020 r.) wraz z wykazem kosztorysów budowli podziemnych.

Organ wskazał, iż zarzucane błędy w opinii prowadziły do wyliczenia wysokości zobowiązania na korzyść podatnika. W stosunku do 2010 r. błąd powstał z prostego arytmetycznego błędu. Natomiast wykazane w załączniku do skargi kasacyjnej różnice zarzucane jako błędy wynikały z posłużenia się w opinii za 2012 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych gminy S.. Aby uniknąć wątpliwości i ryzyka błędu w aneksie ponownie dokonano obliczeń przyjmując wprost długość budowli w granicach administracyjnych Gminy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż ponowna analiza z uwzględnieniem zarzutów doprowadziła do wyliczenia wyższej niż dotychczas kwoty zobowiązania o [...] zł, jednakże z uwagi na art. 237 o.p. organ zawnioskował o określenie wysokości zobowiązania w dotychczasowej, niższej kwocie.

Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium przesłało pełnomocnikowi strony włączone powyżej dokumenty oraz wyjaśnienia biegłego zawarte w protokole rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] r. w siedzibie Kolegium, w postępowaniu podatkowym za 2017 r. (w którym następnie, na etapie sądowoadministracyjnym już oddalono skargę strony), umożliwiając zapoznanie się z nimi.

Pismami z dnia 4 września 2020 r. pełnomocnik strony wniósł o zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy i o umożliwienie zadawania pytań biegłemu w odniesieniu do opinii i aneksu do opinii biegłego.

Z kolei pismem z dnia 23 września 2020 r. organ pierwszej instancji wniósł o przeprowadzenie rozprawy przy udziale biegłego, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności z zakresu wiedzy specjalistycznej biegłego na okoliczność zarzutów podatnika i wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia wartości budowli w jego wyliczeniach.

Kolegium realizując zalecenia sądowe, co do wyjaśnienia sprawy i biorąc pod uwagę poszerzenie specjalistycznego materiału dowodowego wyznaczyło rozprawę z udziałem organu wraz z powołanym biegłym i pełnomocnikiem strony.

Pismem z dnia 12 października 2020 r. pełnomocnik zwrócił się o wydanie kopii kosztorysów, które niezwłocznie zostały mu przesłane.

Pismem z dnia 27 października 2020 r. pełnomocnik strony zwrócił się o zmianę sposobu przeprowadzenia rozprawy z uwagi na sytuację epidemiczną lub umożliwienie zadania pytań biegłemu w formie pisemnej.

Pomimo w/w wniosku pełnomocnika strony przedstawiciele organu i biegły stawili się w siedzibie Kolegium w dniu rozprawy i biegły złożył do protokołu wyjaśnienia, co do wątpliwości podniesionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. Kolegium wyznaczyło pełnomocnikowi strony termin do przedstawienia pytań biegłemu. Pytania te, złożone w dniu 12 listopada 2020 r., zostały przekazane organowi pierwszej instancji oraz biegłemu w celu ustosunkowania się.

Pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji wyraził stanowisko w sprawie i załączył odpowiedzi udzielone przez biegłego w dniu 24 listopada 2020 r.

Kolegium przesłało w/w pełnomocnikowi strony i realizując uprawnienia płynące z art. 200 o.p., zaprosił pełnomocnika strony do zapoznania się z całokształtem materiału sprawy.

Pełnomocnik nie skorzystał z zaproszenia, natomiast pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. wyraził swoje stanowisko w sprawie.

2.7. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreśliło znaczenie dla dalszego biegu postępowania wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 760/18. W myśl, bowiem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna może dotyczyć kwestii stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa i zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji podatkowej.

W sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. istniały dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych:

1) problematyka interpretacji przepisów prawa, co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości - celem jest ustalenie co jest w tej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2) przy założeniu uznania zasadności powyższego: problematyka prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadność przyjęcia takiej kolejności w wyjaśnianiu i rozstrzyganiu niniejszej sprawy oraz konieczność przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie i skorzystania z wiedzy specjalistycznej, spowodowany jest skomplikowanym charakterem sprawy.

W obu kwestiach sądy obu instancji w niniejszej sprawie wypowiedziały się co do zasadności przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa i jego zastosowania, orzekając o prawidłowości opodatkowania obudów górniczych i metody ustalenia ich wartości. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził to w swoim wyroku wskazując, iż powodem uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i decyzji Kolegium są wynikające z argumentacji skargi kasacyjnej podatnika, wątpliwości co do prawidłowości obliczeń rachunkowych dokonanych przez biegłego.

W pozostałym zakresie Kolegium przyjęło zgodnie z przedstawionym powyżej art. 153 p.p.s.a., iż jest związane oceną prawną wyrażoną w wyrokach Sądu.

W oparciu o powyżej powołane wyroki sądowe zapadłe w niniejszej sprawie podkreślono, iż Sądy obu instancji zaakceptowały zastosowanie przez organy podatkowe prawa materialnego i uznały za prawidłowe kwalifikację obudów górniczych jako budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Kolejną kwestią sporną w zakresie kwalifikacji obiektów jako budowli w świetle Prawa budowlanego oraz możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości była zakwestionowana w trakcie postępowania przez podatnika klasyfikacja środków trwałych zadeklarowanych nieprawidłowo do opodatkowania, a zdaniem podatnika nie podlegających opodatkowaniu jako instalacje w budynkach.

Wskazane zagadnienie także mieściło się w sferze zastosowania prawa materialnego i za wyrokami sądów obu instancji należy przyjąć akceptację prawidłowości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż ocena wyrażona w tych wyrokach jest też w tym zakresie wiążąca w niniejszej sprawie.

Ustalenie przedmiotu opodatkowania w sposób prawidłowy, w procesie dokonywania wymiaru podatku skutkuje następnie podjęciem czynności w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.), na podatnikach będących osobami prawnymi spoczywa obowiązek składania deklaracji, wskazywania podstaw opodatkowania - w tym wartości budowli - i obliczania należnego podatku.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia podstawę opodatkowania dla budowli jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpi.su amortyzacyjnego.

W art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazano, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ostateczności ustawodawca wskazał rozwiązanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania budowli w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. , jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Zauważono, iż powołany przepis art. 4 ust. u.p.o.l. wskazuje na pewną kolejność czynności w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy wartość podana przez podatnika w deklaracji podatkowej spełnia warunki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jeśli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Dopiero jeśli podatnik samodzielnie nie określił wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ może powołać biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. Podkreślenia wymaga też, iż przy ustalaniu wartości obiektów uznanych za budowle, w przypadku gdy są one zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, należy też wziąć pod uwagę jednolite obecnie stanowisko interpretacyjne wyrażone w licznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydanych w podobnych sprawach, z zakresie innych lat podatkowych. Bowiem Sąd wskazał "nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia): nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości."

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie odpowiedniej podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w tym przypadku - podatnik wskazuje zasadność ustalania wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec faktu poddawania amortyzacji całego środka trwałego obejmującego także obiekty uznane za budowle, natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, iż podatnik nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadnia powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania.

Również w tym zakresie sądy obu instancji nie zakwestionowały prawidłowości wykładni przepisów prawa i zaakceptowały w/w poglądy materialnoprawne, a ocena ta jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Szerokiej analizie w uzasadnieniu decyzji została poddana opinia B przedstawiona przez podatnika. Organ pierwszej instancji uznał ją za nierzetelną i nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska, poddając tym samym w wątpliwość wiarygodność zawartych tam danych merytorycznych oraz czasowych i wypełniając wymóg wskazany w art. 210 § 4 o.p.. Również ta ocena materiału dowodowego została zaakceptowana przez Sąd w powołanych wyrokach.

Skoro organ poddał w wątpliwość prawidłowość podanych przez podatnika wartości, to biorąc pod uwagę skomplikowany charakter zagadnienia, powołał biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Opinię pt. "Określenie wartości elementów składowych środków trwałych budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych według stanu na dzień 01.01.2012 r." sporządził p. K. S., a organ przeprowadził dowód z tej opinii w przyjętej już poprzednio i uzgodnionej z podatnikiem formie pisemnej.

Z uwagi na wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące "ryzyka popełnienia" przez biegłego błędu w wyliczeniach rachunkowych, aby wyjaśnić wskazane pozycje rachunkowe w postępowaniu ponownym, należy podkreślić zasadność ponownej analizy przez biegłego wszystkich swoich ustaleń i wskazania sposobu dokonywania obliczeń w celu umożliwienia weryfikacji przyjętych przez niego danych i metod.

Po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie i w sprawach za kolejne lata podatkowe. Kolegium prowadziło także postępowania za kolejne lata podatkowe, gdzie wytyczne Sądu już w tych postępowaniach zostały wzięte pod uwagę przez biegłego i biegły składał wyjaśnienia w zakresie podnoszonych dodatkowo kwestii, w tym rachunkowych (tak: protokół z rozprawy z dnia [...] r. przeprowadzonej w postępowaniu podatkowym za 2017 r., pkt 5, pkt 10). Analiza wytycznych Sądu doprowadziła do wykonania aneksów do opinii, w tym aneksu do opinii za 2012 r., wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod pracy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i Stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2012 r. do wartości zapisanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2012 r. wynika z posłużenia się w opinii za 2012 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych gminy S..

Obecnie biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy S., w celu unikania błędów rachunkowych wynikających z zaokrągleń.

Przedstawiając biegłemu zestaw pytań w stosunku do aneksu do opinii (wobec nieobecności na rozprawie w postępowaniu odwoławczym) pełnomocnik strony nadal podważa metodologię wyceny środków trwałych.

Przedmiotem wyceny było określenie wartości budowli podziemnych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na wydrążenie pustej przestrzeni w górotworze i co wielokrotnie biegły i organ podatkowy podkreślali w swoich wypowiedziach.

Przede wszystkim jednak zaznaczono, iż przyjęta w aneksie metoda wyliczeń biegłego została już zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który oddalił skargi na decyzje dotyczące kolejnych lat podatkowych, które były przedmiotem postępowań odwoławczych przez Kolegium już po wydaniu wyroku dotyczącego 2012 r., zawierającego wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowych wyliczeń (I SA/ Gl 587/19, I SA/Gl 586/19 oraz najnowszy wyrok tego Sądu wydany w stosunku do 2011 r. w którym wystąpiły takie same zarzuty dotyczące sfery obliczeń biegłego i zostały poprawione za pomocą takiego samego procesu jak i w niniejszym postępowaniu, a następnie zaakceptowane - z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/20) i ponownie podkreślono, iż zostały zaakceptowane w wyrokach sądów obu instancji, które zostały wydane w niniejszej sprawie.

W zakresie problemu podnoszonych przez podatnika różnic w stosunku do 2010 r. biegły wyjaśnił, iż nastąpił błąd arytmetyczny i został on skorygowany, choć jego uprzednie wystąpienie spowodowało skutki korzystniejsze dla podatnika, obecnie w aneksie dokonano prawidłowych wyliczeń, w postaci szeroko zbudowanego aneksu do opinii popartego zestawem kosztorysów.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r., zawierającym stanowisko pełnomocnika strony w odpowiedzi na zaproszenie do zapoznania z materiałem dowodowym ponownie podważa zastosowaną przez biegłego metodę udziału w wartości początkowej środków trwałych w świetle art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (na przykładzie obliczeń w stosunku do jednej z pozycji tabeli D załącznika do opinii, zarzucając niezasadne obniżanie wartości).

Odnosząc się do w/w kwestii wskazano, iż biegły przedstawił w aneksie sposób wyliczenia wartości wyjściowej oraz sposób odliczenia wartości części składowych wg wartości początkowej (z wyłączeniem nakładów na drążenie).

W wyniku opracowania kompletu kosztorysów uzyskano tzw. ceny jednostkowe. Suma iloczynów długości elementów środków trwałych i cen jednostkowych stanowiła wartość wyjściową. Podzielenie każdorazowo wartości elementu środka trwałego przez wartość wyjściową środka trwałego uzyskano udział części składowych wartości wyjściowych. Obliczono następnie wartość części składowych środka trwałego (kolumna 24) czyli pomnożono udział części składowych wartości wyjściowej przez wartość początkową, pomijając oczywiście nakłady na drążenie. Zaznaczono, iż w aneksie do opinii arkusz obliczeniowy został rozszerzony o zapis ułamkowy obliczenia wartości wyjściowej oraz wartości części składowych wg wartości początkowej, co służyć miało wyjaśnieniu dotychczasowych wątpliwości w zakresie zastosowanych obliczeń.

Z uwagi na złożenie aneksu zawierającego korektę wyliczeń podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy kompletności materiału dowodowego sprawy zauważono, iż decyzja organu pierwszej instancji określiła wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł, niższej niż ustalona po powtórnej analizie. W wyniku wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości obliczeń i odstąpienia od przyjmowanej dotąd przez biegłego zasady procentowego udziału długości budowli (powodującej zaokrąglenia skutkujące podawanymi w wątpliwość różnicami) wartość budowli powinna być nieco wyższa.

Jednak uwzględnienie tej okoliczności na obecnym etapie odwoławczym nie jest możliwe również z uwagi na płynący z art. 237 o.p. zakaz reformationis in peius, który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie uzasadnia również uchylania decyzji i przekazania sprawy do ponownego wyjaśnienia.

Kolegium nie może dokonać określenia zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego w wymiarze wyższym niż organ pierwszej instancji. Bowiem istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy tarczowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., bowiem termin przedawnienia w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał w dniu [...] r., w konsekwencji należało uznać, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia,

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Kolegium do wiążących wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 760/18, co do wskazań Sądu dot. dalszego procedowania w sprawie poprzez brak dokonania szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego, a stanowiących przedmiot opodatkowania, w celu wyeliminowania błędnego przyjęcia ich wartości w podstawie opodatkowania,

3. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z zaakceptowaniem przez Kolegium ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania poczynionych przez organ pierwszej instancji opierających się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była - zgodnie z przepisami u.p.o.l. - opinią co do wartości rynkowej,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., bowiem w sytuacji gdy Kolegium uznało, że w niniejszej sprawie nie upłynął termin przedawnienia w związku z zastosowaniem art. 15zzr ustawy tarczowej, zastosowanie powinien mieć art. 233 § 2 o.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwych i niezgodnych z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opinii i aneksie do opinii.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W toku przedmiotowego postępowania podatkowego nie nastąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 15zzr ustawy tarczowej. Zatem zgodnie z przepisami o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 upłynął dnia 3 stycznia

2021 r.

Co więcej zaznaczono, że choć Kolegium wydało decyzję dnia [...] r., to jej odbiór skutkujący doręczeniem nastąpił w dacie [...] r., a więc już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Jednocześnie wedle art. 152 § 3 o.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 o.p.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy tarczowej, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten został uchylony na podstawie ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań ochronnych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV2 (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 875), wskutek czego od dnia 16 maja 2020 r. odżyły te terminy.

Niemniej jednak w piśmie z dnia [...] r. nr [...] (Minister Finansów wprost wskazał, że przepis art. 15 zzr ust 1 ustawy tarczowej, regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Podkreślono, że zarówno w doktrynie, jak i piśmiennictwie panuje pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną autonomiczną gałąź prawa publicznego, w związku z tym nie powinno być utożsamiane z prawem administracyjnym.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym spółka dnia 2 maja 2017 r. wniosła w niniejszej sprawie skargę do WSA w Gliwicach, w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. z dniem wniesienia skargi doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast termin ten na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 o.p., uległ wznowieniu z dniem [...] r.

Mając na uwadze fakt, że do upływu terminu przedawnienia pozostało [...] dni - w ocenie spółki - należy uznać, iż zgodnie z przepisami o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za rok 2012 upływał z dniem [...] r.

Co więcej zaznaczenia wymaga fakt, że choć Kolegium wydało decyzję dnia [...] r., to jej odbiór skutkujący doręczeniem nastąpił w dacie [...] r., a więc już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Odnosząc się z kolejnego zarzutu wskazano, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA, Sąd wskazał, że organ winien poddać analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody dla których owe wartości uległy wzrostowi. Poczynienie w tym zakresie ustaleń należy uznać za konieczne, uwarunkowane poszanowaniem zasady prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wnioski końcowe winne z kolei znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach decyzji wieńczącej ponownie przeprowadzone w tym zakresie postępowanie.

Spółka podkreśliła, że Kolegium w wydanej decyzji nie dokonało - wbrew wskazaniom NSA - ponownej analizy poczynionych przez biegłego wyliczeń, wskazanych w aneksie do opinii, a tym bardziej nie dało wyrazu dokonania takiej analizy w wydanej decyzji, bowiem nie ma w niej potwierdzenia przeprowadzenia takiej czynności. Jedynie we wnioskach końcowych Kolegium ograniczyło się zaledwie do stwierdzenia, że: "Obecnie biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy S., w celu unikania błędów rachunkowych wynikających z zaokrągleń."

Zaznaczono, że w trakcie niniejszego postępowania biegły sporządził aneks do opinii, w którym, opierając się na zmienionych długościach wskazanych w opinii środków trwałych rodzaju 200 KŚT oraz wyliczonych przez siebie cenach jednostkowych niniejszych środków, dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych obiektów (budowli) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo Wójt Gminy pismem z dnia 23 września 2020 r. dokonał uzupełnienia aneksu do opinii o zbiór kosztorysów wraz z obliczeniami pomocniczymi, na podstawie których biegły ustalił w/w ceny jednostkowe poszczególnych obiektów (budowli). Podkreślono, że obliczone przez biegłego "ceny jednostkowe" miały kluczowy wpływ na ustalenie wartości poszczególnych obiektów (budowli), podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym Kolegiom było w posiadaniu wszystkich niezbędnych dokumentów, na podstawie których powinno dokonać - zgodnie ze wskazaniem NSA - szczegółowego sprawdzenia wyliczenia przez biegłego wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i dokładnie przeanalizować - zgodnie ze wskazaniem NSA - przyczynę różnic: "w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody dla których owe wartości uległy wzrostowi".

Podkreślono, że zastosowana przez biegłego metoda udziału w wartości początkowej środków trwałych nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na który biegły wprost przywołuje jako podstawę prawną do dokonania zakresu wyceny "stosownie do dyspozycji przepisu art 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Zdaniem spółki zaledwie z tego powodu, że biegły nie dokonał wyceny rynkowej, a więc zarówno sporządzona przez niego opinia jak i aneks do opinii są niezgodne z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadnia konieczność pominięcia tych dowodów, gdyż są dotknięte istotną wadą, co z kolei wiąże się z brakiem możliwości przeprowadzenia zaledwie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Kolegium.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Pismem z dnia 26 marca 2021 r. strona skarżąca wniosła o uzupełnienie skargi o sporządzoną przez C. Sp. z o.o. opinię ekspercką, celem weryfikacji opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ i przeprowadzenia szczegółowej analizy opinii pod kątem jej prawidłowości.

Wskazano, że biegły zarówno w opinii jak i w aneksie do opinii zastosował jedynie elementy podejścia kosztowego, na podstawie którego możliwe są do uzyskania wartości odtworzeniowe, o ile wartości te zostaną skorygowane zużyciami. Mając na uwadze, że biegły w niniejszej sprawie nie dokonuje w/w korekty, przyjęte przez niego wartości nie stanowią wartości wskazanych przez WSA w wyroku tj. wartości odtworzeniowych, a tym samym nie stanowią wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Następnie wskazano na wątpliwości spółki dotyczące wykorzystania Katalogów Nakładów Rzeczowych w części obliczeniowej opinii, a także dotyczące sposobu określenia wartości robocizny montażu obudowy górniczej przyjętej w opinii.

Zdaniem spółki Kolegium wydało decyzję, w której określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., w oparciu zarówno o opinię jak i aneks do opinii, które biegły sporządził niezgodnie z przepisami art. 4 ust. 5 u.p.o.l., bowiem przede wszystkim nie stanowiły one wyceny rynkowej.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że przesyła w ramach odpowiedzi pismo Wójta Gminy S. z dnia 5 lipca 2021 r. Wskazano, że pismo to zawiera istotne uwagi dotyczące zarzutów strony zawartych w uzupełnieniu skargi, a dotyczących metodologii pracy biegłego.

3.5. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 10 września 2021 r. skarżąca wskazała na kilka kwestii, tj. uzupełnienie skargi jak i opinia ekspercka stanowi uzupełnienie materiału dowodowego, lecz są tezy i twierdzenia, które były prezentowane już wcześniej; brak procedury unieważnienia opinii sporządzonej przez biegłego w trakcie postepowania za 2010 r.; nieuzasadnione sporządzenie nowej opinii i odejście od dotychczas stosowanej metody; sporządzona przez biegłego opinia nie stanowi wyceny rynkowej; wątpliwości spółki w zakresie wyliczeń przedstawionych przez biegłego w opinii i aneksie do opinii.

3.6. Na rozprawie w dniu 13 września 2021 r. pełnomocnik wyjaśnił, że pismo z dnia 10 września 2021 r. jest powieleniem dotychczasowej argumentacji strony skarżącej i jej stanowiska w sprawie.

Przede wszystkim poparł zarzut przedawnienia zobowiązania. Nadto wskazał, że wycena biegłego zlecona przez organ nie określiła ceny rynkowej środków trwałych, a odnosiła się jedynie do wartości początkowej. Nadto podał, że NSA nakazał nie tylko wyjaśnić różnicę w wyliczeniach biegłego, ale jego zalecenia były szersze – ponowne zweryfikowanie wyliczeń stanowiących podstawę opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie jest uzasadniona.

Należy zaznaczyć, że kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r.

5. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie skarga na decyzję organu odwoławczego z [...] r. została wniesiona do tut. Sądu 2 maja 2017 r. Do upływu terminu przedawnienia pozostało [...] dni. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] r. Zwrot akt do organu wraz z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpił w dniu 12 marca 2020 r.

Natomiast na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) – w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na ten okres.

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od [...] r. do 19 marca 2020 r.

Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania.

Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia [...] r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r.

Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. 2020 r., poz. 875) – dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy o COVID-19.

Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu [...] r.

Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony ponownie tj. od dnia [...] r. do [...] r. włącznie. Termin przedawnienia podjął dalszy swój bieg z dniem [...] r. i licząc od tego dnia upływał w dniu [...] r. Zatem w dniu doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji Kolegium, termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie upłynął.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że przepis art. 70 o.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21 czy też WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzeczeniach tych wskazano, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji.

Zdaniem Sądu przyjąć należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem pomijać, że przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej.

Nadto, jednym z podstawowych podziałów prawa jest podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa, a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, czy rodzinne. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). O ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Dodatkowo wskazać trzeba, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości go podziela, chociaż Sąd ma świadomość, iż prezentowane są również poglądy odmienne, zwłaszcza w piśmiennictwie (I. Krzemińska, W. Majkowski "Ad vocem Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd podatkowy 11/2020). W świetle powyższego Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym przez stronę piśmie z [...] r.

6. Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 618/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Kolegium, uznając, że jest zgodna z prawem. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 760/18 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Kolegium z dnia [...] r.

Na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16 w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16).

W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, iż ww. wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie, NSA wyjaśnił powody, które zadecydowały o uchyleniu nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i decyzji Kolegium z [...] r. NSA wyjaśnił, że rzecz dotyczy wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. W istocie, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, mimo stosownych w tym zakresie zarzutów - sformułowanych na etapie skargi - w ogóle nie odniósł się do tych kwestii, nie przedstawił w tym zakresie żadnego miarodajnego stanowiska. Dodano, że argumenty tożsamej treści strona podnosiła już na etapie odwołania. Choć Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się w tym zakresie nie wypowiedziało, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się błędów w procedowaniu organu.

W ocenie składu orzekającego NSA, zagadnienie to bez wątpienia wymaga jednak wyjaśnienia. Stąd uznał, że organ winien poddać analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. Poczynienie w tym zakresie ustaleń należy uznać za konieczne, uwarunkowane poszanowaniem zasady prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wnioski końcowe winny z kolei znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach decyzji, wieńczącej ponownie przeprowadzone w tym zakresie postępowanie.

Dalej NSA w wyroku stwierdził, że słusznie WSA podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych, co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

NSA podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

NSA uznał także, że dopuszczenie opinii biegłego było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania.

W ocenie składu orzekającego, zalecenia co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 760/18 r., zostały przez organ odwoławczy wykonane.

Podkreślenia wymaga fakt, że jedynym uchybieniem były wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych.

Niemniej zgodnie z zaleceniami Sądu w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy miał poddać analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi.

Biegły wykonał aneks do opinii za 2012 r., wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod pracy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i Stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2012 r. do wartości wskazanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2012 r. wynika z posłużenia się w opinii za 2012 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych Gminy S.. Biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy, w celu unikania błędów rachunkowych. Zatem środki trwałe zostały poddane w aneksie ponownym wyliczeniom. Tak wiec biegły dokonał szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości wszystkich środków trwałych stanowiących przedmiot opodatkowania. Tym samym zalecenia Sądu zostały wykonane.

W zakresie problemu podnoszonych przez podatnika różnic w stosunku do 2010 r. biegły wyjaśnił, iż nastąpił błąd arytmetyczny i został on skorygowany, choć jego uprzednie wystąpienie spowodowało skutki korzystniejsze dla podatnika, obecnie w aneksie dokonano prawidłowych wyliczeń, w postaci szeroko zbudowanego aneksu do opinii popartego zestawem kosztorysów.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Strona skarżąca zarzuca bowiem organowi odwoławczemu, że zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, opierające się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była opinią co do wartości rynkowej.

Natomiast ta kwestia została również przesądzona, przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, który za chybiony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. NSA wskazał, iż jak trafnie zauważono, SKO wskazało m. in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego. Zatem przyjęta przez biegłego metodologia wyliczeń została uznana za prawidłową.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.