Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 397/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art 15 ust. 4d i 4 e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.818,00 (dwa tysiące osiemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Postanawia zwrócić skarżącej spółce kwotę 1.099 zł (tysiąc dziewięćdziesiąt dziewięć) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z [...] lutego 2011r. i określił skarżącej "W" sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 67.499,0 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec "W" sp. z o.o., po czym w jego wyniku decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wskazując, że ta zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez:

1. ujęcie wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą "Zakład P", tj. wydatków z tytułu: (a) składki ubezpieczeniowej za ubezpieczenie od ryzyk budowlanych ww. inwestycji, (b) podatku od czynności cywilnoprawnych, (c) zaliczki na projekt budowlany, (d) wyceny nieruchomości, (e) usługi polegającej na wycince drzew;

2. zaksięgowanie w koszty, kwoty wypłaconej z bankomatu przez nieuprawnioną osobę, co określono jako "kradzież z bankomatu";

3. ujęcie w kosztach całej kwoty opłaty wstępnej wynikającej z faktury z dnia [...] marca 2007 r., wystawionej przez M Sp. z o.o..

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym uznaniu, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.600 zł (kradzież z bankomatu) z tytułu zaksięgowania tej kwoty w koszty uzyskania przychodów.

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: (a) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, iż wstępna opłata leasingowa, objęta fakturą z dnia [...] marca 2007 r., nie mogła zostać jednorazowo zaliczona w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej poniesienia, (b) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że wydatki z tytułu zapłaty składki ubezpieczeniowej, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaty zaliczki na projekt budowlany, zapłaty za wycenę nieruchomości i zapłatę za wykonanie usługi wycięcia drzew stanowią nakłady inwestycyjne i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2007 r, (c) art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji ponad 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego powstało z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania kontrolnego oraz nieprzeanalizowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące ww. uchybieniami.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie "kradzieży z bankomatu" jest niezasadne, bowiem Spółka tej kwoty nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zatem przedmiotowa kwota nie może zostać z nich wyłączona.

Wskazał, że charakter opłaty wstępnej wynikającej z 5 umów leasingu świadczy o tym, iż jest to koszt pośredni, niezwiązany z całym okresem trwania tych umów. Poniesienie tej opłaty było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, ma ona charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Spółka jednak koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zliczyła jednorazowo jedynie z jednej umowy leasingu, natomiast w przypadku pozostałych czterech umów leasingu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w sposób proporcjonalny do czasu trwania umów. Zdaniem organu, skarżąca postąpiła niezgodnie z zasadami rachunkowości, a sporną opłatę leasingową błędnie zaliczyła w całości w koszty. Zgodnie bowiem z przyjętymi i stosowanymi zasadami rachunkowości koszt tej opłaty spółka winna rozliczyć przez czynne rozliczenia międzyokresowe i konsekwentnie, również dla celów podatkowych koszt ten winien być rozliczany okresowo.

Stwierdził również, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu ujęcia wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą "Zakład P", tj.: o kwotę składki ubezpieczeniowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, zaliczki na projekt budowlany, wyceny nieruchomości. Zakwestionowano też zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury z dnia [...] grudnia 2007 r. wystawionej przez FUH "P" K.P. tytułem wycinki drzew. Organ kontroli skarbowej uznał, że powyższy wydatek stanowi nakłady inwestycyjne, nie odnosi się bezpośrednio do uzyskanego w 2007 r. przychodu, w związku z czym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów tego roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca spółka zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, iż wydatek na wycinkę topoli jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycję i jako taki stanowi koszt wytworzenia środka trwałego (nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów);

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, czy wycinka topoli nie miała bezpośredniego związku z koniecznością usunięcia zagrożenia dla ruchu drogowego i ludzi;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj : (a) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.; (b) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.); (c) art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858), a także art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r. sygn. SK 2/10, opublikowanego w Dz.U. Nr 240, poz. 1439).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia

8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 28/12) uchylił zaskarżoną decyzję.

Wskazując, że wycinki spornych drzew dokonano na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] października 2007 r., która jednoznacznie wskazuje, że pozwolenie na wycinkę drzew otrzymano, z uwagi na zagrożenie jakie stwarzały one dla ludzi, ruchu drogowego, oraz fabryki peletu drzewnego, Sąd uznał, iż organ bezpodstawnie przyjął (gdyż nie przeprowadził dowodu przeciwko temu dokumentowi w trybie art. 194 § 3 O.p.), że wycinka drzew jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycje i stanowi koszt wytworzenia środka trwałego.

Zwrócił uwagę, że księgowanie powinno odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie wywołujące skutki podatkowe ale samo w swej istocie ich nie tworzy. Podniósł, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nieprawidłowo dokonała przeksięgowań co do czterech umów, czym zwiększyła za 2007 r. swoje zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu, przyjmując sposób myślenia organów należałoby "ukarać" Spółkę, poprzez podwyższenie jej zobowiązania podatkowego za prawidłowo zaksięgowaną fakturę, nadto, organy powołały się na regulację art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednak w podstawie prawnej decyzji nie zostały one wymienione – czym naruszono art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żaden sposób do orzecznictwa sądów administracyjnych, na które skarżąca powołała się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaś obowiązek zajęcia stanowiska wynika z regulacji zawartej w art. 121 O.p.

Sąd stwierdził, że cytowany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10 stwierdzający, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest aktualny, gdyż obowiązująca od 1 lipca 2010 r. nowa regulacja art. 31 ust. 1 w tym zakresie spełnia konstytucyjne wymogi, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w lutym 2011 r. Przy czym ustawa z dnia 5 marca 2010 r., nie zawierała przepisów przejściowych, co oznacza, że dotyczy ona także do postępowań wszczętych i niezakończonych, przed wejściem jej w życie. Sąd podzielił również stanowisko organów obu instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, który w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. w sposób szczegółowy przytoczył przyczyny skutkujące przedłużeniem tego postępowania.

Wobec powyższego za niezasadny uznał zarzut Spółki, zgodnie z którym organy kontroli skarbowej naruszyły art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, a także art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W zawartych wskazaniach Sąd zobowiązał organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wyrażony pogląd dotyczący regulacji art. 194 § 1 i § 3 O.p. odnoszący się do decyzji Wójta Gminy z dnia [...] października 2007 r., jak i również pogląd, że o uznaniu danego kosztu podatkowego, wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2007 r. decydują, w rozpoznawanej sprawie, wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4 d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. obowiązujące w 2007 roku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy tego prawa: to jest art. 86 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o ochronie przyrody,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy tego prawa: to jest art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p,

3. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm- dalej jako: "p.p.s.a."), w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie zastosowały się do przepisu art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie przez tenże Sąd, że organ nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentowi (decyzja Wójta Gminy) w trybie art. 194 § 3 O.p., że wycinka drzew na działce o nr [...] stanowi koszt wytworzenia środka trwałego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania w zw. z czterema umowami leasingu, wobec stwierdzenia Sądu, iż "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nieprawidłowo dokonała przeksięgowań co do czterech umów, czym zwiększyła w 2007 r. swoje zobowiązanie podatkowe", co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić – dot. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą "Zakład P", tj. o kwotę składki ubezpieczeniowej w wysokości 4.356 zł, o kwotę podatku o kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 18.427 zł, o kwotę zaliczki na projekt budowlany w wysokości 1.000 zł, o kwotę wyceny nieruchomości w wysokości 1.000 zł, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ww. ustawy przez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie jej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wyrokiem

z 6 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1240/12) uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zarzucił Sądowi I instancji, że kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy wskazujących na fakty istotne dla zupełnego ustalenia stanu faktycznego, a do czego był obowiązany na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, iż Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zwrócił uwagę, że przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. oznacza także zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego.

Podkreślił, że w sprawie dowodami stanowiącymi podstawę stwierdzenia faktów istotnych dla przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji wydatków związanych z wycinką drzew na działce o nr [...] w aspekcie kosztu wytworzenia środka trwałego nie może być przede wszystkim decyzja Wójta Gminy z dnia [...] października 2007 r. Decyzje administracyjne mogą służyć zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W badanej sprawie wyznaczała ona kierunek prowadzonego postępowania dowodowego. Skoro bowiem podatnik wystąpił o wydanie takiej decyzji, to należało zbadać czy rzeczywiście dokonano wycinki drzew z wymienionych powodów i określić nieruchomość, na której dokonano wycinki drzew. Znaczenie dowodowe mogą mieć przy tym materiały, na podstawie których wydano decyzję dotyczącą wycinki drzew. Decyzja administracyjna dołączona do akt nie przesądza natomiast o celu wycinki drzew. Tym samym, badanie decyzji przez organy podatkowe oraz Sąd, w analizowanym stanie rzeczy, nie może – zdaniem NSA - obejmować jej strony merytorycznej, lecz musi ograniczyć się, jeśli istnieje taka potrzeba, wyłącznie do strony formalnej, a więc czy akt ten został wydany przez uprawniony organ, podpisany przez osobę uprawnioną do reprezentowania tego organu, czy opatrzony został datą wydania, właściwymi pieczęciami itp. (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, z. 2, s. 48, wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 450/12). Dlatego bez znaczenia dla sprawy są wywody dotyczące treści przepisu art. 194 § 1 O.p. i próba powiązania jego treści z decyzją administracyjną, o której mowa wyżej.

W ocenie Sądu kasacyjnego, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy pozwala lub nie pozwala stwierdzić, iż wydatki związane z wycinką drzew stanowią koszt wytworzenia środka trwałego należy odnieść się do materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej inwestycji i ustalenie, czy wycinka drzew była konieczna do realizacji przez stronę skarżącą inwestycji na działce nr [...], polegającej na budowie fabryki peletu drzewnego.

Przyznał również rację kasatorowi, że Sąd nie odniósł się do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy, w związku z czym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a., pomija ono bowiem wiele kwestii dowodowych, o czym była mowa wyżej, i nie zawiera samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Za zasadny należy uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wydatków z tytułu opłaty wstępnej z tytułu czterech umów leasingu. Tymczasem, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wskazał także, że Sąd I instancji, naruszając art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów skargi, dotyczących tylko zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko niektórych wydatków (wydatki z tytułu wycinki drzew, opłata wstępna z tytułu zawarcia umów leasingu) nie odnosząc się do kontroli kwalifikacji w aspekcie kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. "Zakład P".

Podkreślił, że istotą sporu sądowego, który nie został prawidłowo rozstrzygnięty jest prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków poniesionych z tytułu wycinki drzew. W pierwszej kolejności należy zatem zdaniem NSA zbadać sposób władczego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. W tym celu zalecił Sądowi I instancji dokonać weryfikacji całego zgromadzony w sprawie materiału faktycznego i dowodowego, co powoli ocenić poprawność ustalenia przez organ podatkowy norm obowiązującego prawa podatkowego, które ze względu na swe hipotezy mogą odnosić się do, przyjętego za udowodniony, stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd I instancji będzie mógł zweryfikować prawidłowość ustalenia konsekwencji prawnych dokonanej subsumcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1240/12) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2012r. (sygn. akt I SA/Go 28/12) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art.190 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniłby się stan prawny.

Na wstępie należy wskazać, że spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kluczowe znaczenie dla problematyki kosztów uzyskania przychodów ma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet pośredniego związku przyczynowego miedzy wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. choćby wyr. NSA z 7.03.2001, III SA 64/00).

NSA uchylając poprzedni wyrok zapadły w niniejszej sprawie, wytknął m.in. Sądowi I instancji, że ten nie zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wydatków z tytułu opłaty wstępnej z tytułu czterech umów leasingu operacyjnego. W tym miejscu należy wspomnieć, iż w przypadku jednej umowy leasingu operacyjnego spółka całą kwotę opłaty wstępnej wynikającej z faktury z [...] marca 2007r. nr [...] zaliczyła jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. To stanowisko WSA w poprzednim orzeczeniu, wbrew stawisku organów, uznał za prawidłowe. NSA nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. Opłaty wstępne z pozostałych czterech umów, spółka rozliczyła natomiast w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 d i e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sprawie poniesiony koszt niewątpliwie ma charakter kosztu pośredniego i dotyczył opłat wstępnych wynikających z tytułu zawartych umów leasingu. Opłaty te warunkowały możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miały więc one charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępne opłaty związane z pozostałymi czterema umowami leasingu, powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Dotyczyły bowiem one nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od ich uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy. Z zasady to właśnie bowiem od tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie (por. wyroki NSA z: 18.02.2014 r., II FSK 483/12; 19 .01.2011 r., II FSK 1546/09; 17.05.2011 r., II FSK 59/10; wyrok WSA w Warszawie z 8.08. 2008 r., III SA/Wa 221/08).

Ta więc, wskazane stanowisko w odniesieniu do wydatków z tytułu opłat wstępnych z tytułu czterech umów leasingu zbieżne jest ze stanowiskiem, jakie tut. Sąd zawarł już w poprzednim wyroku w odniesieniu do opłaty objętej fakturą nr [...]. NSA zarzucił Sądowi I instancji, że kwalifikacji wydatków związanych z wycinką drzew na działce o nr [...] dokonał jedynie w oparciu o decyzję Wójta Gminy z [...] października 2007 r., podczas gdy ww. decyzja nie przesądza o celu wycinki, a jej badanie przez organy, jak i przez Sąd nie może obejmować strony merytorycznej, lecz powinno ograniczać się jedynie, jeśli istniej taka potrzeba, wyłącznie do strony formalnej. Zdaniem Sądu odwoławczego, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że zebrany materiał dowody pozwala lub nie stwierdzić, iż wydatki związane z wycinką drzew stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, należy odnieść się do całego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej inwestycji. Rolą WSA jest zaś więc wpierw zbadanie sposobu władczego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, poprzez weryfikację zgromadzonego materiału faktycznego i dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę wpierw należało zatem skontrolować, czy organy dostatecznie wyjaśniły kwestię wycinki drzew w kontekście prowadzonej inwestycji na działce [...] polegającej na budowie fabryki peletu drzewnego.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.op. tylko wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie - wbrew twierdzeniom organu - ta kwestia nie została wyjaśniona. Organ odwoławczy stwierdzając, że okoliczności sprawy zastały dostatecznie wyjaśnione, wskazał na ww. decyzję oraz pismo Urzędu Gminy z [...] sierpnia 2011 r. z którego wynika, że spółka dokonała usunięcia 21 drzew z gatunku topola w terminie określonym w decyzji Wójta. Podkreślił, że pismo W z [...] lipca 2011 r. potwierdza, że obiekty fabryki zostały wybudowane jedynie na działce [...], zatem – w ocenie organu - wydatek na wycinkę drzew na tej działce stanowił koszt pod inwestycję. Strona skarżąca twierdziła z kolei, że decyzja Wójta Gminy z [...] października 2007r. potwierdza, że usunięcie drzew nie stanowiło nakładów inwestycyjnych. Wycinka topoli nie miała bowiem bliższego związku z budową fabryki na działce [...].

Ustosunkowując się do powyższego należy zwrócić uwagę, że NSA w swoim orzeczeniu stwierdził jednoznacznie, iż przywoływana przez obie strony decyzja Wójta Gminy nie przesądza o celu wycinki drzew. Brak natomiast – zdaniem WSA - materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej inwestycji, który pozwoliłby ustalić zasadniczą kwestię, a mianowicie, czy owa wycinka drzew była związana z realizowaną przez stronę inwestycją. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie można bowiem wysnuć wniosku, do jakiego doszedł organ. Sam fakt dokonania wycinki drzew na działce w tym samym czasie co realizowano inwestycję nie oznacza jeszcze, że była ona nakładem inwestycyjnym. W sprawie nie ustalono bowiem m.in. jaka była odległość topoli od realizowanej inwestycji, czy ich wycięcie było konieczne np. celem umożliwienia utworzenia wjazdu na teren nieruchomości do realizowanej inwestycji, czy zagrożenia dla obiektów realizowanej inwestycji i w terminie późniejszym obiektów powstałej fabryki. Skarżąca podnosiła – choćby w piśmie z [...] września 2011 r. - że topole rosły w pasie drogowym drogi krajowej, a odległość realizowanej inwestycji od drogi była znaczna. Także z zeznań świadka - D.J. (kierownik do spraw produkcji i doradca techniczny w W sp. z o.o.) złożonych do protokołu [...] lipca 2010 r. wynika, że cyt. "były do wycięcia drzewa przy pasie drogi, były to topole. Była decyzja wójta ich wycięciu, gdyż były stare i stwarzały zagrożenie, a ponieważ były na naszym terenie, to musieliśmy je wyciąć". Na marginesie można jedynie dodać, że z decyzji wójta Gminy wynika, że wydanie zezwolenia na wycinkę było uzależnione od zastąpienia ich nowymi nasadzeniami w granicach działek [...].

Nie sposób również nie zauważyć, że decyzja Wójta Gminy dotyczyła 21 drzew (9 na działce o nr [...] oraz 12 na działce nr [...]). Nie ulega również wątpliwości, że inwestycja nie powstawała na działce [...], mimo to, jak wynika z akt sprawy dokonano wycinki drzew również na tej działce w terminie określonym w decyzji, a zatem należy przyjąć, że powód wycinki był w obu przypadkach zbieżny. Tymczasem organ co do wydatków z tytułu wycinki 9 topoli uznał, że stanowią one nakład inwestycyjny, jednocześnie uznając, że koszt wycinki 12 topoli na działce [...] jest kosztem uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu organy uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie celu wycinki drzew oraz, czy była ona konieczna do realizacji inwestycji na działce o nr [...] w postaci budowy fabryki peletu drzewnego. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie stworzą bowiem dopiero szansę dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej poniesionych kosztów.

Sąd kasacyjny zalecił także WSA odnieść się do kwalifikacji pozostałych kosztów związanych realizacją inwestycji pn. " Zakład P". W tym zakresie Sąd uznaje poczynione przez organ ustalenia za prawidłowe. Trafnie przyjął bowiem, że nakłady inwestycyjne poniesione z tytułu składki ubezpieczeniowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, zaliczki na projekt budowlany, wyceny nieruchomości nie były związane z uzyskanym w 2007 r. przychodem, w związku czym zasadnie wyłączono je z kosztów uzyskania przychodów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. c, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., z kolei w oparciu o art. 225 cyt. ustawy Sąd postanowił zwrócić skarżącej nadpłacony wpis od skargi.