Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2164/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

[...] SA z siedzibą w K. złożyły [...]. 05. 2000 r. zgłoszenie celne SAD nr [...] i wniosły o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków importowanych ze S., deklarując w polu 22 SAD ich wartość na kwotę 868.620,00 [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową z [...]. 05. 2000 r. nr [...] wystawioną przez eksportera - M. M.GmbH z siedzibą w S., opiewającą na kwotę 827.200,04 [...].

Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli celnej, której przedmiotem był import leków w formach gotowych oraz w postaci blistrów, pipetek i tabletek luzem w okresie od [...] stycznia 2000 r. do [...] maja 2002 r., tj. do dnia rozpoczęcia kontroli, stwierdzono nieprawidłowości związane z deklarowaniem wartości celnej importowanych farmaceutyków. W związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...].04. 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości wartości celnej, kwoty długu celnego i kwoty podatku należnego z tytułu importu towaru objętego ww. dokumentem SAD.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...].04. 2003 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 13 § 1 i § 3 pkt 4, § 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 2, § 3 i § 4 pkt 2b, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny [Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru ujętego w ww. SAD, określił tę wartość na kwotę 539.285,13 [...] i dokonał określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że deklarowana przez P. SA w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy, udzielonej przez eksportera i związanej z realizacją ujawnionej w toku kontroli Umowy o dystrybucji z [...] lutego 1998 r. (pkt. 6.1 Umowy), prowizji podstawowej w wysokości 32,5% (lub 30% w przypadku preparatu O.) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty dla firmy M.), oraz prowizji dodatkowej w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Zauważył, iż w polu 22 SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 868.620,00 [...], w sytuacji gdy faktura importowa opiewa na znacznie niższą kwotę, tj. na 827.200,04 [...]. Różnica w wartości obu dokumentów - jak ustalił organ I instancji - wynika z rabatu ilościowego (5%), uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Natomiast bankowe dowody potwierdzające zapłatę za importowany towar, przedstawione kontrolującym przez Spółkę P., zostały wystawione na łączną kwotę 539.285,13 [...].

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie ww. zgłoszenia celnego za prawidłowe. Przedstawiając swoje stanowisko zarzuciła organowi celnemu I instancji przede wszystkim dokonanie błędnej interpretacji ujawnionej Umowy o dystrybucji zawartej [...] lutego 1998 r. z M. M. GmbH z siedzibą w S. oraz wyjaśniła m.in., iż udzielane na podstawie tego kontraktu stronie polskiej prowizje i rabaty stanowiły jedynie formę wsparcia działalności dystrybucyjnej P. SA na rynku polskim.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2005 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru i wartość tę ustalił na kwotę 558.360 [...], a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, iż deklarowana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych przez eksportera rabatów, a zatem została ustalona w sposób niezgodny z treścią art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość celna sprowadzanych towarów była bowiem określona jedynie na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej, podczas gdy P. SA związana była z firmą M. M. GmbH "Umową o dystrybucji" z[...] lutego 1998 r., której integralną część stanowi List uzupełniający oraz Zmiana listu uzupełniającego z [...] marca 1998 r. W kontrakcie tym (zwanym Umową o dystrybucji - List uzupełniający), strony przewidziały, że P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane w ramach Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do prowizji podstawowej ustalanej w wysokości 32,5% zakupów dokonanych przez P. zgodnie z fakturami firmy M. w każdym roku kalendarzowym, oraz prowizji dodatkowej w wysokości od 2,5% (5%, 7,5%, 10%), do 12% w zależności od osiągniętej wysokości rocznych zakupów, która zostanie dodana do prowizji podstawowej (pkt 1 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Zgodnie z pkt 2 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający, prowizja ustalana będzie w oparciu o roczne zakupy i będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy M. zgodnie z pkt 6.1 Umowy o dystrybucji (tj. 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania). Strona polska upoważniona została również do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze w oparciu o zamówioną ilość Preparatu, który będzie dostarczony wraz z zamówionym Preparatem (pkt 4 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Wysokość rabatu naturalnego - jak wynika z protokołu ze spotkania przeprowadzonego 7 grudnia 2000 r. przedstawicieli M. M. GmbH i P. SA - od 2001 r. została podwyższona do 15%.

Powołując się na kontrolę w siedzibie Spółki, Dyrektor Izby podniósł, iż realizując postanowienia ww. Umowy oraz związanych z nią uzgodnień, kontrahent zagraniczny obniżał ceny sprzedawanych leków o ww. prowizje. Jednakże Spółka dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała w niniejszej sprawie kwotę nie uwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła Umowy o dystrybucji. Kierując się dyspozycją art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej (827.200,04 [...]), obniżona o prowizję podstawową (32,5%), tj. o kwotę 268.840,01 [...], tj kwota 558.360,03 [...]. Strona natomiast dokonując zgłoszenia celnego w polu 22 SAD zadeklarowała kwotę nie uwzględniającą prowizji. Organ celny pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyliczył jako należną kwotę 539.285,13 [...], wskazaną w dokumentach bankowych . Nie wskazał jednakże , iż na ww. kwotę składały się równocześnie płatności z tytułu pakowania. Organ celny nie przeprowadził odrębnego postępowania w tym zakresie i nie zgromadził odpowiedniego materiału dowodowego. Strona nie wystąpiła również o zmianę wartości celnej, w związku z czym organ celny drugiej instancji zobligowany był do dokonania na korzyść strony korekty wartości celnej określonej w decyzji organu i instancji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż przyznana prowizja w żadnej mierze nie dotyczyła innych działań, nazywanych przez Spółkę wspieraniem rozwoju działalności Spółki na rynku polskim przez kontrahenta zagranicznego. Dalej zauważył, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej, że rabaty wspierały jakiekolwiek inne przedsięwzięcia Spółki związane z dystrybucją, oprócz obniżenia ceny towarów. Ponadto, z postanowień Umowy o dystrybucji wynika, iż przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt importu leków przez P. SA. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż przyznawane upusty nie noszą charakteru przypadkowego, ale są elementem wszystkich transakcji objętych Umową. Prowizja w wysokości 32,5% ma charakter stały, a zakupy ponad określoną wartość gwarantowały nawet jej podwyższenie.

W swoim uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do kwestii proceduralnych podnoszonych przez Stronę, w tym dotyczącej naruszenia zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej oraz zasady dwuinstancyjności, podkreślając przy tym, iż działanie organu celnego było zgodne z przepisami obowiązującego prawa.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, P. SA zarzuciła naruszenie:

1. art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez wydanie decyzji określającej wartość celną po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie związku premii z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej;

3. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może obniżać wartość celną towarów;

4. art. 24 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne poprzez brak zastosowania do ustalenia wartości celnej towaru stanowiącego rabat ilościowy oraz art. 23 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalenia wartości celnej takiego towaru;

5. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji RP;

6. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, w związku z art. 69 Układy Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe;

7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż Skarżącą w dniu dokonania zgłoszenia celnego dysponowała prawomocną decyzją Urzędu Celnego [...] w W. i deklarując wartość celną importowanego towaru działała w zaufaniu do tej decyzji;

8. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271//2001/4219/EŁ.

Mając na uwadze wymienione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i w zw. z art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie art. 135 ww. ustawy oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art., 65 § 5 Kodeksu celnego Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie zmieniające wartość celną towaru, a została wydana i doręczona pomimo upływu 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja ta w sensie prawnym i faktycznym rozstrzyga na nowo o wysokości wartości celnej po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu i instancji. W konsekwencji do rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej należy stosować przewidziane w art. 65 § 5 KC ograniczenie terminu do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła także Dyrektorowi Izby Celnej naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, które doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń Skarżącej z kontrahentami zagranicznymi dokonanej przez organ I instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję.

Przede wszystkim zwróciła uwagę na to, że organy celne nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, eksporterem - M.M. GmbH z siedzibą w S. oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji - M. G.[...] z siedzibą w A. Stosunki handlowe i operacje finansowe między tymi podmiotami uznano za odnoszące się wyłącznie do sprzedaży towarów. Tymczasem relacja Skarżącej ze spółkami z grupy M. miała charakter trójstronny i można w niej wyróżnić dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy - związany z zakupem od M. M. G [...] leków, oraz drugi - związany ze wsparciem finansowym udzielonym Skarżącej w formie prowizji przez odrębny podmiot, tj. M. G..[...] Skarżąca podkreśliła przy tym, iż premia finansowa (zwana prowizją) nie była przyznawana przez sprzedającą towary M. M. G [...], lecz przez podmiot zewnętrzny względem stron Umowy o dystrybucji, tj. M. G.[...]., odpowiedzialny w ramach grupy M. za działania promocyjne i reklamowe na terenie Europy Wschodniej. W konsekwencji - jak podkreśla Skarżąca - wbrew ustaleniom poczynionym przez organy celne była ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz M.M. G[...] całej ceny należnej wykazanej w fakturze handlowej, gdyż eksporter nie był stroną rozliczeń finansowych z tytułu premii. Skarżąca zauważa, iż powyższe okoliczności podnosiła w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby, a wystarczającym dowodem - w jej przekonaniu - potwierdzającym przedstawiony stan faktyczny są noty uznaniowe wystawione przez M. G.[...] z siedzibą w A. Z treści tych dokumentów wynika niezbicie, że wystawione zostały przez podmiot nie będący eksporterem.

Wyjaśniając charakter premii (prowizji), przyznawanej na podstawie Listu Uzupełniającego, Skarżąca odwołała się do oświadczenia z [...] października 2004 r. osób uczestniczących w negocjowaniu Umowy o dystrybucji, w którym stwierdzono, iż prowizja ma charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, i nie stanowi upustu, rabatu lub innego zmniejszenia kwoty należnej M. M.G[...] z tytułu sprzedaży towaru, ani też odzysku kwoty należnej za towar.

Skarżąca wyjaśniła, iż związek premii z ceną towaru jest dokładnie odwrotny od tego co ustaliły organy celne. Kwota premii nie prowadziła do obniżenia ceny towaru, lecz przeciwnie - wysokość premii była w aspekcie rachunkowym pochodną ceny towaru. Chociaż premia stanowiła rozliczenie z innego tytułu prawnego, to jednak jako mechanizm zapewniający dostosowanie jej wysokości do rzeczywistego rozmiaru działalności prowadzonej przez Skarżącą, przyjęto określanie wysokości premii na podstawie wartości zakupionych od kontrahenta zagranicznego produktów.

Ponadto podniosła, iż sam fakt przepływu środków pieniężnych między P. SA a M. M.G[...] w kwocie stanowiącej różnicę ceny wykazanej w fakturze oraz prowizji, nie świadczy o wysokości wykonanego w ten sposób zobowiązania Skarżącej z tytułu ceny nabycia leków, nie przesądza też o charakterze i podstawie samego zobowiązania. Dlatego też metodologia ustalania wartości celnej przyjęta przez organy celne była nieprawidłowa, albowiem w sposób nieuzasadniony przypisywała kluczowe znaczenie wysokości płatności dokonanej za pośrednictwem banku.

W celu potwierdzenia swojego stanowiska co do charakteru otrzymywanej premii Skarżąca podała, iż na potrzeby księgowe ujmowała prowizję otrzymaną od podmiotu a., jako zmniejszenie zobowiązania względem podmiotu s., jednak premia ta winna była zostać wykazana jako należność od M. z siedzibą w A. Na okoliczność tą zwrócił uwagę m.in. niezależny audytor, który wskazał na nieprawidłową praktykę księgową polegającą na ujmowaniu otrzymanej od M. G. [...] prowizji, jako obniżającej koszty zakupu preparatów, podczas gdy w okolicznościach sprawy winna ona stanowić jej przychód. Pierwotne podejście Spółki polegające na obniżaniu kosztów nabycia towaru o kwotę otrzymanych prowizji nie było więc - zgodnie z twierdzeniem Skarżącej - uzasadnione. Na te okoliczności organy celne nie zwróciły jednak uwagi i pominęły pismo Ł. Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2005 r. nr [...] jako dowód w postępowaniu przedstawiony przez Stronę na powyżej opisaną okoliczność stosowanej praktyki księgowania prowizji, dopuszczając się w konsekwencji naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, iż wartość celną towarów importowanych w niniejszej sprawie zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym organ celny obniżył z kwoty 868.620,00 [...] na 558.360,00 [...], czyli łącznie o kwotę 41.419,96 [...] z tytułu rabatu ilościowego wykazanego na fakturze jako towar bezpłatny i kwotę 268.840,04 odpowiadającej prowizji podstawowej w wysokości 32,5%. Udzielony Skarżącej rabat ilościowy potraktowany został przez organ celny w sposób identyczny, jak organ celny uznał, że byłoby stosownie postąpić z otrzymaną przez Skarżącą premią (prowizją). Wskazała na różnice w czynnościach prawnych, na podstawie których dochodzi do udzielenia rabatu naturalnego i przyznania upustu - pierwszy jest rezultatem przekazania określonej ilości towarów bez wynagrodzenia, natomiast drugi wynika ze sprzedaży towarów po obniżonej cenie. Różnice te - w opinii Skarżącej - powinny zostać uwzględnione przy orzekaniu w niniejszej sprawie, czy innym z punktu widzenia prawa cywilnego jest przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a czym innym sprzedaż. Towary otrzymane przez Skarżącą nieodpłatnie jako rabat naturalny wyszczególniony na fakturze posiadały wartość celną, która powinna była zostać ustalona na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Wartość tę należało wykazać w polu 42 SAD, co Skarżąca uczyniła. Organy celne nieprawidłowo przyjęły jednak, że wartość towarów otrzymanych nieodpłatnie nie powinna była zostać uwidoczniona w polu 42 SAD, jako że w niniejszej sprawie w celu ustalenia wartości celnej zastosowanie znajdzie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy przepis ten nie regulował całego stanu faktycznego istniejącego w sprawie, tzn. na jego podstawie nie można było ustalić wartości celnej towarów otrzymanych przez Skarżącą nieodpłatnie.

Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej interpretacji norm prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 orz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zwracając uwagę na dyspozycję wymienionych przepisów oraz dokonując ich wykładni skarżąca jeszcze raz podniosła, iż premia przyznawana była przez inny podmiot niż sprzedawca i z innego tytułu niż sprzedaż towarów, a więc nie wpływała na kategorię ceny należnej określoną w przepisie art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Następnie w treści skargi skarżąca wskazała na występującą w jej przekonaniu sprzeczność rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie z aktami prawa Wspólnoty Europejskiej, w tym z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zarzuciła także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Rozwijając te zarzuty odwołała się do unijnej praktyki stosowania przepisów regulujących ustalanie wartości celnej towarów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Rozwijając zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca podniosła oparcie postępowania kontrolnego, a następnie postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa GUC w piśmie z 28 września 2001 r. Konsekwencją tego było zakwalifikowanie świadczenia uzyskiwanego przez skarżącą od partnera a. jako rabatu pomniejszającego cenę płatną za towar otrzymywany od partnera s., co - w jej przekonaniu- było działaniem automatycznym i niezgodnym ze stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

Niezasadny jest podniesiony przez stronę w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 kodeksu celnego. Jak to wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny - przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. ( por. wyrok NSA z 24. 11.2004 r. GSK 1060/04 -LEX nr 159151).

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] maja 2000 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2003 r. i doręczona stronie w dniu [...] kwietnia 2003 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów procesowych w szczególności - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.] dalej: OP, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne [Dz. U. Nr 68, poz. 622] dalej PC, co miałoby skutkować - jak wywodzi Skarżąca - błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Po pierwsze - w ocenie Sądu - organy celne orzekające w obu instancjach prawidłowo uznały, iż ujawnione w toku kontroli postimportowej dokumenty mogą mieć wpływ na rzeczywistą wartość celną importowanych leków. W związku z czym zasadnie zostało wszczęte z urzędu postępowanie celno-podatkowe w niniejszej sprawie. Po drugie, poczynione w toku postępowania dowodowego ustalenia zdaniem Sądu są prawidłowe i znajdują oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Podstawę tych ustaleń stanowiła przede wszystkim ujawniona w wyniku kontroli w siedzibie importera, zawarta przez Skarżącą z M. M. G [...] z siedzibą w S. (eksporterem) - Umowa o dystrybucji z [...] lutego 1998 r. i stanowiące jej integralną część - List uzupełniający (również z [...] lutego 1998 r.) oraz Zmiana listu uzupełniającego z [...] marca 1998 r. (k. 62 - 113 wspólnych akt adm.), w których to dokumentach strony przewidziały, że P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej, prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze. W pkt 1 Listu uzupełniającego z [...] lutego 1998 r. postanowiono bowiem, iż w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane przez Dystrybutora (P.) na podstawie Umowy o dystrybucji P. będzie uprawniona do:

- prowizji podstawowej ustalonej w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych przez P. zgodnie z fakturami firmy M. w każdym roku kalendarzowym (zwanych Rocznymi zakupami), oraz

- prowizji dodatkowej, która zostanie dodana do prowizji podstawowej i będzie obliczana na podstawie Rocznych zakupów w wysokości od 2,5% (5%, 7,5%, 10%), do 12,5% w zależności od osiągniętej wysokości Rocznych zakupów, która zostanie dodana do prowizji podstawowej.

Zgodnie natomiast z pkt 2 Listu uzupełniającego, prowizja ustalana miała być w oparciu o Roczne zakupy i odliczana przed dokonaniem zapłaty do firmy M. zgodnie z pkt 6.1 Umowy o dystrybucji (tj. 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania).

W związku z wymienionym dokumentami - których Skarżąca nie załączyła do przedmiotowego zgłoszenia celnego - podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy zawarte w nich zapisy mogły mieć wpływ na wartość celną sprowadzanych leków. W tym celu należało ustalić prawny charakter przewidzianych Umową prowizji, czy stanowiły one rabaty/upusty obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi Skarżąca - formę swoistych premii finansowych mających charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, które były świadczeniem wynikającym z odrębnego od sprzedaży towarów tytułu prawnego. Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru prowizji niezbędna była przede wszystkim analiza uregulowań zawartych w Umowie dystrybucji i Liście uzupełniającym.

Niewątpliwie wpływ na dokonaną przez organ celny ocenę charakteru otrzymywanej przez Skarżącą prowizji miały również ujawnione dokumenty w postaci przelewów bankowych tytułem płatności za towar na rzecz M. M. G [...], w tym przelewy z [...].07. 2000 r. i [...].07.2000 r. tytułem zapłaty za fakturę nr[...], potwierdzające, iż postanowienia ww. kontraktu (co trzeba podkreślić - z [...] lutego 1998 r.), w omówionym zakresie były rzeczywiście realizowane.

Realizując postanowienia Umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter (M. M. G [...]) wystawiał więc faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi, zaś P. dokonywała płatności za te faktury - po pierwsze z uwzględnionym już na fakturze rabatami naturalnymi (od 5 do 15%), a po drugie pomniejszone o prowizję podstawową (32,5%). Tak też się stało w niniejszej sprawie, gdzie faktura nr [...] z [...]. 05, 2000 r. opiewająca na kwotę 827,200,04[...] zawierała rabat naturalny (w zgłoszeniu celnym Spółka zadeklarowała wartość celną 868.620.00 [...] bez uwzględnienia rabatu), a Skarżąca dokonując płatności za towar uiściła łączną kwotę obniżoną o 32,5% prowizję podstawową i rabat w naturze.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - nie ma wątpliwości, iż ujawniony kontrakt został zawarty pomiędzy dwoma podmiotami występującymi w sprawie w charakterze importera i eksportera, tj. Spółką P. i jej s. kontrahentem. W dokumentach tych nie ma mowy o innym podmiocie zagranicznym, tj. firmie M. G.[...] z siedzibą w A., co czyni zarzut Skarżącej dotyczący nie rozpoznania przez organy celne całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, eksporterem (M. M. G [...] ze S.) oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji (M. G.[...] z A.), które miały charakter trójstronny i nie odnosiły się wyłącznie do sprzedaży towarów - bezzasadnym. Sąd podkreśla, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek trójstronnego porozumienia, zaś Umowa o dystrybucji i Listy uzupełniające są dwustronne, dotyczą [...] P. SA i Spółki M. M. G [...] z siedzibą w S., a w ich treści brak jest zapisów dotyczących Spółki M. G.[...] z siedzibą w A.. Podmiot a. nie pojawia się też ani na fakturach, ani na przelewach bankowych. Dokumenty ujawnione nie stanowią również o tym, iż podmiot ten miałby wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji. Trudno wobec tego zarzucić organom celnym, iż nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, eksporterem a Spółką a. Nadto Sąd zauważa, iż Spółka uczestnicząc aktywnie w postępowaniu przed organami celnymi obu instancji, dopiero w swoim ostatnim piśmie procesowym skierowanym do Dyrektora Izby Celnej po niemal roku od wniesienia odwołania podniosła, iż prowizja była udzielana przez zupełnie odrębny od eksportera podmiot, tj. spółkę z siedzibą w A. odpowiedzialną za promocję i reklamę. Natomiast we wcześniejszej swojej korespondencji z organem udzielanie prowizji tłumaczyła innym obszarem współpracy z eksporterem ze S.

Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy celne charakteru przyznawanej prowizji. Zdaniem Skarżącej prowizja nie została w jakikolwiek sposób uregulowana w Umowie o dystrybucji i chociażby z tego powodu nie sposób powiązać ją z transakcją sprzedaży zawartą w oparciu o tę Umowę. Skarżąca podniosła, iż zadaniem przyznawanych prowizji (premii pieniężnych), było wsparcie finansowe importera nakierowane na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, które były świadczeniem wynikającym z odrębnego od sprzedaży towarów tytułu prawnego.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że List uzupełniający, w którym uregulowano kwestię udzielanej polskiej Spółce prowizji stanowi uzupełnienie Umowy dystrybucyjnej, co w sposób bezsporny wynika z treści tego dokumentu, a ponadto sugeruje to również już sama jego nazwa. Następnie spostrzec należy, iż twierdzenia Skarżącej, co do charakteru prowizji nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wyżej wykazano w sprawie nie występuje podmiot trzeci, w postaci firmy a. Stanowisko Skarżącej - co do charakteru otrzymywanej prowizji - nie potwierdza też Umowa o dystrybucji oraz Listy uzupełniające, w których brak jest postanowień o udzielaniu Skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w pkt 18.4 Umowy strony postanowiły, że cyt. "(...) wszystkie działania promocyjne i sprzedaż będą podjęte przez Dystrybutora (P.) na jego koszt bez prawa do jego zwrotu (...)." Taki zapis umowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że udzielane przez eksportera prowizje (premie pieniężne) nie miały za zadanie promowania sprzedaży towarów zakupionych od firmy s. na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer. W tej sytuacji prowizja udzielana na podstawie Umowy o dystrybucji i Listu uzupełniającego musiała mieć zupełnie inny charakter niż twierdzi Skarżąca. Treść kontraktu i zawarte w nim postanowienia co do spornej prowizji pozwalają na stwierdzenie, iż była ona związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Została uregulowana jako element trwały każdej transakcji kupna-sprzedaży, nieprzypadkowy, bezwarunkowy, występujący w stałej wysokości bez względu na Produkt i wynoszącej 32,5%. Tak też zostało to ocenione przez organy celne.

Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, iż prowizja ta przysługiwała stronie niezależnie od ilości zakupionych leków. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić, iż prowizja była udzielana przez podmiot a., a jej celem było wspieranie przedsięwzięcia Spółki związanego z dystrybucją towarów, tj. z jej działalnością promocyjną i reklamową. Twierdzenia Skarżącej w tym zakresie nie zostały udokumentowane. Ponadto warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stwierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym Spółka "była zobowiązana do uiszczenia na rzecz M. M. G[...] całej ceny należnej wykazanej w fakturze handlowej", a więc z uwzględnieniem rabatu naturalnego. Rabat naturalny został przewidziany zaś w tym samym dokumencie, podpisanym przez te same podmioty, i z tego samego tytułu, co prowizja podstawowa.

W opinii Sądu przedstawione przez Skarżącą oświadczenie z [...] października 2004 r. osób uczestniczących bezpośrednio w negocjowaniu Umowy o dystrybucji, nie jest wystarczającym dowodem w tym zakresie. Należy przede wszystkim zauważyć, iż dokument ten powstał w 2004 r., natomiast Umowę i List uzupełniający strony zawarły w 1998 r., a w związku z tym nie jest wiadome w jakim celu dokument ten został stworzony, zaś zawarte w nim twierdzenia w kontekście wyżej omówionych zapisów Umowy o dystrybucji i Listu uzupełniającego z [...] lutego 1998 r. nie są wiarygodne. Ponadto pismo to, jako dokument prywatny nie ma mocy dowodowej dokumentu urzędowego, w związku z czym stanowi dowód zupełny jedynie na to, że zawarte w nim oświadczenia pochodzą od wystawcy. Sąd wyjaśnia także, iż nieprawdą jest aby organ celny pominął ten dokument w swoim postępowaniu (str. 6 decyzji, k. 46 akt adm.).

Przyjętej przez organ ceny charakteru udzielanej prowizji nie zmienia także podnoszony przez Skarżącą sposób jej księgowania, uznany następnie przez organ podatkowy za nieprawidłowy. Skarżąca - jak wyjaśnia w skardze - na potrzeby księgowe ujmowała prowizję otrzymaną od podmiotu a., jako zmniejszenie zobowiązań względem podmiotu s., jednak powinna była wykazywać ją jako należność od firmy z siedzibą w A., czyli jako swój przychód. Okoliczność tę potwierdziła pismem audytora dotyczącego nieprawidłowego księgowania premii oraz pismami organu podatkowego, zauważając jednocześnie, iż zwracała na to uwagę już w postępowaniu odwoławczym, co zostało przez organ pominięte. W trakcie trwającego postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej wystąpiła bowiem z wnioskiem o dopuszczenie, jako dowodu w sprawie w szczególności pisma Ł. Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2005 r., w którym organ podatkowy ocenił praktykę księgową stosowaną przez Skarżącą i jej wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, które to pismo - jak podnosi Spółka - organ odwoławczy w swoim postępowaniu pominął. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, iż co prawda Dyrektor Izby Celnej dopuścił się uchybienia przepisom regulującym postępowanie dowodowe poprzez jedynie lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu swojej decyzji do wniosków dowodowych strony, jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie norm prawa procesowego uzasadniałoby uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stanowisko organu celnego choć lakoniczne, jest jednak prawidłowe i świadczy także o tym, że dowody przedstawione przez Skarżącą były przez organ analizowane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niemniej jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 188 OP, Dyrektor Izby Celnej powinien był w sposób jednoznaczny odnieść się do zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych poprzez ich uwzględnienie z uwagi na to, iż dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, albo zadecydować o ich nie uwzględnianiu w prowadzonym postępowaniu. Skuteczność prawna tego żądania strony uzależniona jest bowiem od następującej przesłanki: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, o czym przesądza norma prawa materialnego. Wskazać w związku z tym trzeba, iż postępowanie podatkowe prowadzone przez Ł. Urząd Skarbowy dotyczyło analizy poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Mimo więc, iż organ podatkowy analizował postanowienia Umowy o dystrybucji, czynił to jednakże z zupełnie innego powodu, nie mającego żadnego znaczenia i wpływu na prawidłowość deklarowanej przez Skarżącą wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków. Przedmiot obu postępowań, celnego i podatkowego, znacznie się od siebie różnią, rządzą nimi zupełnie odmienne normy prawa materialnego. Trudno więc uznać, aby ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym miały wpływ na postępowanie celne.

Reasumując powyższe wywody dotyczące podniesionych przez Skarżącą naruszeń prawa procesowego Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się w sprawie uchybienia art. 122 OP, w którym ustawodawca uregulował podstawową zasadę rządzącą postępowaniem dowodowym, tj. zasadę prawdy obiektywnej, jak i przepisów, które pozwalają na jej realizację i stanowią gwarancję jej zachowania. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo bowiem ustalił stan faktyczny, przeprowadzając prawidłową analizę zgromadzonych w sprawie dowodów. Dokonana zaś przez organy celne ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). W toku postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano i rozstrzygnięto sprawę, uprzednio rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjności, i wydając orzeczenie zgodne z art. 233 § 1 pkt 1 OP.

Tak dokonanej przez Sąd oceny - w kontekście zachowania przez organy celne orzekające w niniejszej sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania - nie zmienia treść krytycznie ocenionego przez Skarżącą pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, z którego wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i sugestia przeprowadzenia kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. Wymienione pismo Prezesa GUC nie było więc w ocenie Sądu aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie ucisku, a w związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi, Sąd wyraża stanowisko, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej zastosował właściwe normy prawa materialnego i właściwą ich wykładnię, tj. przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.] dalej: KC w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne [Dz. U. Nr 68, poz. 623], a mianowicie przepisy art. 23 § 1 i § 9, oraz art. 85 § 1 KC powołane w podstawie materialno-prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze zarzuty Spółki dotyczące niewłaściwej interpretacji ww. norm prawa materialnego Sąd wyjaśnia, iż w myśl art. 85 § 1 KC, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 KC, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 23 § 9 KC, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Należy w tym miejscu dodać, co też wielokrotnie było już podnoszone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 KC są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 KC widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 KC. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 KC odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc - co należy wyraźnie podkreślić - dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 KC jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 KC). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 KC wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego w takiej sytuacji jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l KC), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, na podstawie załączonej faktury z [...].05. 2000- r. nr [...], na którą złożyła się suma ceny za towar (827.200,04 [...]) oraz wartość identycznego towaru objętego tą fakturą będącą rabatem ilościowym (41.419,96 [...]). W toku postępowania celnego ustalono zaś, iż kwota zadeklarowana nie odpowiada rzeczywistej wartości celnej sprowadzanych leków. Importer, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie załączył bowiem do zgłoszenia Umowy o dystrybucji wraz z Listem Uzupełniającym, na podstawie których płacąc za importowane leki ich cenę obniżył o prowizję podstawową 32,5% od ceny wynikającej z faktury, zgodnie z zawartym porozumieniem.

Dlatego też, mając na uwadze dyspozycję art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego i powyżej przedstawioną wykładnię tych przepisów, prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, iż wartość celna towaru winna być ustalona z uwzględnieniem faktycznej płatności jaką Spółka dokonała za importowane farmaceutyki, tj. jak dokumentują to przelewy bankowe - z uwzględnieniem udzielanych prowizji i rabatu w naturze.

Sąd podkreśla (zgodnie z tym co zostało powyżej wyjaśnione), iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28.07.2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053).

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego Sąd uznał za nietrafne, a wywody skarżącej za niezgodne z obowiązującą wykładnią tych przepisów.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszeń postanowień przepisów prawa unijnego, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialno-prawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. [zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Nietrafne jest również powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, ponieważ wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Konkludując Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.