Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1588/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 101/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna O.S.A. w U., zwana dalej “Spółką" lub “Skarżącą", dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 101/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 listopada 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 17 grudnia 2014 r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Decyzją z 27 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W wyniku skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 617/15, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego z uwzględnieniem wskazań zawartych w wymienionym wyżej wyroku WSA w Lublinie, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżoną decyzją 30 listopada 2016 r. po raz drugi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 grudnia 2014 r.

Uzasadniając orzeczenie z 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przypomniał stan faktyczny sprawy z którego wynikało, że Spółka w ramach konsorcjum z S., na podstawie zawartej z Zakładem O. Miasta . - zamawiającym, umowy nr [...] z 12 maja 2011 r., prowadziła w K. roboty budowlane, polegające na budowie kanalizacji teletechnicznej i linii światłowodowych. W lipcu 2012 r. zamawiający odstąpił od powyższej umowy, gdyż Spółka do końca czerwca 2012 r. (był to termin zakończenia realizacji umówionej inwestycji) nie wywiązała się z jej postanowień. Zrealizowała jednie niespełna 30% zadania. W powołanej umowie uzgodniono dla wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 11.685.000 zł. Jednak w związku z odstąpieniem od niej przez zamawiającego, zgodnie z treścią § 22 ust. 1 pkt 1 umowy, dokonano inwentaryzacji prac, które Spółka wykonała, w celu ustalenia należnego jej wynagrodzenia. Spółka nie podpisała dokumentacji inwentaryzacyjnej twierdząc, że nie uwzględniono w niej wszystkich jej uwag i wniosków, kwestionując rzetelność i zupełność opisu wykonanych prac.

W tych okolicznościach faktycznych organ przyjął, że Spółka, realizując umowę z 12 maja 2011 r., świadczyła na rzecz zamawiającego odpłatną usługę, której przedmiotem były roboty budowlane. Wykonała zatem czynność opodatkowaną, wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz, 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Za podstawę opodatkowania organ odwoławczy przyjął, podobnie jak w poprzednio wydanej w sprawie decyzji, kwotę 1.473.671,47 zł (1.389.819,76 stanowi wartość robót budowlanych dotyczących budowy kanalizacji i kabli światłowodowych, zaś 83.851,71 zł to wartość robót instalacyjnych i adaptacyjnych). Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego została ona potwierdzona przez zamawiającego (pismo z dnia 9 marca 2015 r.). Nadto została ona sprecyzowana w piśmie Zakładu O. Miasta K. z 20 października 2016 r. Do pisma tego dołączono dokumenty rozliczenia robót niezakończonych, obejmujących zarówno roboty liniowe (budowa kanalizacji i kabli światłowodowych), jak i instalacyjne i adaptacyjne oraz roboty nie ujęte w kosztorysie inwestorskim. Wynika z nich, że przy wycenie zastosowano ceny wynikające z kosztorysu inwestorskiego, przeliczone przy użyciu współczynnika przeliczeniowego oferty do wartości kosztorysu z uwzględnieniem kwoty potrąceń. Wartość prac nie ujętych w kosztorysie inwestorskim wyniosła 7.710,53 zł netto.

Organ odwoławczy podkreślił też, że Spółka, pomimo zakwestionowania rozliczenia, nie przedstawiła własnych wyliczeń wartości prac wykonanych. Wobec organu powołała się na ustaloną w inwentaryzacji wartość prac liniowych (1.389.819,76 zł netto), traktując ją jako całkowitą wartość prac do zafakturowania, pomijając jednak protokoły odbioru prac instalacji elektrycznych, logicznych, klimatyzacji oraz adaptacji budowlanych o wartości 83.851,71 zł netto. W ten sposób zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

W skardze na powyższą decyzję Spółka domagała się stwierdzenia jej nieważności z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Lublinie ocenił, że nie narusza ona prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 153 i 170 P.p.s.a. W kontekście tych przepisów przypomniał, że w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 617/15 przesądzono, że Spółka zrealizowała odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że kwestia skuteczności odstąpienia zamawiającego od umowy z dnia 12 maja 2011 r. nie ma zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy. Organ korzystnie dla Spółki, chociaż nieprawidłowo, rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego w I kwartale 2013 r.

Sąd stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do tego, aby w okolicznościach analizowanej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznać dopiero wtedy, kiedy Spółka i zamawiający osiągną konsensus w kwestii wysokości wygrodzenia należnego Spółce, bądź kiedy dojdzie do wydania prawomocnego orzeczenia sądowego kończącego ten spór. Kwestia ta została zresztą przesądzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Lu 617/15. Natomiast przyczyną uchylenia w tym wyroku decyzji organu podatkowego drugiej instancji było wyłącznie wskazanie, że organ dowolnie przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 1.473.671,47 zł, nie dokonując w tym zakresie głębszej analizy dowodów zebranych w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego obecnie skargą kasacyjną wyroku, Sąd pierwszej instancji przytoczył działania organu odwoławczego zmierzające do wykonania zaleceń z poprzednio wydanego w sprawie orzeczenia tego Sądu i uznał te działania za wystarczające do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Podał, że organ odwoławczy, realizując wytyczne WSA, zwrócił się do zamawiającego o uzupełnienie dokumentacji odbiorowo - inwentaryzacyjnej i o wyjaśnienie rozbieżności lub niejasności w prezentowanym stanowisku. W odpowiedzi na powyższe otrzymał pismo z 20 października 2016 r. wraz z załącznikami, do którego dołączono dokumenty rozliczenia robót niezakończonych, obejmujących zarówno roboty liniowe (budowa kanalizacji i kabli światłowodowych), jak i roboty instalacyjne i adaptacyjne oraz roboty nie ujęte w kosztorysie inwestorskim. Wartość prac nie ujętych w kosztorysie inwestorskim wyniosła 7.710,53 zł netto.

WSA nie zgodził się również z zawartym w skardze twierdzeniem Spółki, że powinna ona wystawić fakturę VAT, ale wyłącznie na 50% przedstawionej wartości zinwentaryzowanych prac bowiem pozostała część należna jest konsorcjantowi – S. SA. Z umowy konsorcjum w sposób nie budzący wątpliwości wynika bowiem, że wszystkich rozliczeń z zamawiającym dokonuje Skarżąca. Ona też wystawia faktury zamawiającemu, a następnie na podstawie not rozlicza się z konsorcjantem - S. Powyższe oznacza, że to lider konsorcjum jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś fakt działania po stronie wykonawcy konsorcjum w żadnej mierze tych ustaleń nie zmienia. Podobnie wpływu na te ustalenia nie mogły mieć, według WSA, podnoszone przez Spółkę kwestie związane ze składanymi w postępowaniu cywilnym oświadczeniami o potrąceniu.

Spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prawa procesowego, tj. art. 153 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, która spowodowała istotną zmianę stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nieaktualność i ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego; w ocenie Skarżącej, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą organy tylko wtedy, gdy nie uległy istotnej zmianie okoliczności faktyczne; stwierdziła zatem, że WSA w Lublinie błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis art. 153 P.p.s.a. "obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej" (wyr. NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, Lex Polonica nr 341405);

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez WSA w Lublinie do podniesionego w piśmie z 7 czerwca 2017 r. zarzutu naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a także wydanie przez organ odwoławczy decyzji przy jednoczesnym braku uzasadnienia w zakresie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

II. naruszenie prawa materialnego, co znalazło wyraz w naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie szacunkowej wartości wykonanych prac budowlanych, podczas gdy na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji z 30 listopada 2016 r. wartość ta nie została definitywnie ustalona, gdyż jest przedmiotem sporu przed Sądem Okręgowym w K.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi; zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania zakres rozpoznania sprawy został w znaczący sposób zawężony w wyniku wydania przez Sąd pierwszej instancji prawomocnego wyroku z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 617/15. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyraził ocenę prawną, która była wiążąca dla tegoż Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zainicjowanym przez Spółkę postępowaniu kasacyjnym. Co istotne, również działania autora skargi kasacyjnej winny być determinowane wspomnianą oceną prawną, w szczególności w zakresie podnoszonych zarzutów kasacyjnych oraz uzasadniającej je argumentacji.

Podstawą prawną powyższych uwag jest art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podobne wnioski wypływają z art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W konsekwencji przytoczonych regulacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznawanej, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, mógł jedynie skupić się na tym, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały wytyczne, które zawarte zostały w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 617/15.

Warto w tym miejscu zatem przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, uchylając pierwotnie decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że uchylenie to nastąpiło wyłącznie z uwagi na to, że organ dowolnie przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 1.473.671,47 zł nie dokonując głębszej analizy dowodów zebranych w sprawie. WSA uznał bowiem, że nie można było zasadnie ocenić, czy stanowisko organu odnośnie wysokości podstawy opodatkowania znajdowało potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego, obrazującego rzeczywisty stan sprawy, czy też rację miała Skarżąca, która z kolei wysokość należnego jej wynagrodzenia ograniczała wyłącznie do kwoty wynikającej z podsumowania rozliczenia zinwentaryzowanego zakresu robót niezakończonych.

Z uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku wynika, że organ odwoławczy, realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zwrócił się do zamawiającego o uzupełnienie dokumentacji odbiorowo - inwentaryzacyjnej i o wyjaśnienie rozbieżności lub niejasności w prezentowanym stanowisku. W odpowiedzi na powyższe otrzymał pismo z 20 października 2016 r. wraz z załącznikami, do którego dołączono dokumenty rozliczenia robót niezakończonych, obejmujących zarówno roboty liniowe (budowa kanalizacji i kabli światłowodowych), jak i instalacyjne i adaptacyjne oraz roboty nie ujęte w kosztorysie inwestorskim.

Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy zastosował się do wytycznych WSA, wynikających z wyroku o sygn. akt I SA/Lu 617/15 zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Całkowicie chybione okazały się zatem zarzuty Skarżącej spółki, która podniosła, że "Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do wysłania pisma do Zamawiającego i przyjęcia kwoty przez niego wskazanej, przy czym Strona nie miała możliwości odniesienia się do wskazanej przez Zamawiającego wartości".

W odpowiedzi na te zarzuty należy zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji, że skoro powyższe czynności nie były wystarczające dla prawidłowej oceny sprawy to Skarżąca mogła zgłosić inne dowody czy też wskazać okoliczności wymagające dodatkowych czynności dowodowych. Tym bardziej, że z wytycznych Sądu nie wynika aby organ był zobowiązany do poszukiwania nowych źródeł dowodowych i dowodów, ale do ponownej, bardziej szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego i ewentualnego jego uzupełnienia, według poczynionej przez organ oceny w tym zakresie.

W kontekście powyższego istotne pozostaje także to, że Spółka, w postanowieniu z 10 listopada 2016 r. została zobowiązana do wypowiedzenia się w sprawie całości materiału dowodowego. Wezwanie w tym przedmiocie odebrała 22 listopada 2016 r. Z czynności zapoznania się z materiałem sporządzono stosowny protokół 29 listopada 2016 r. Zawiera on stwierdzenie, że ustanowiony pełnomocnik nie zgłasza uwag do przedstawionego materiału dowodowego. Dodatkowo pełnomocnik Spółki oświadczyła, że nie będą składane żadne dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Tym samym nie tylko nie zakwestionowano prawdziwości dokumentów, ale też nie skorzystano z dodatkowej inicjatywy dowodowej a Skarżąca – wbrew jej twierdzeniu – miała zagwarantowane prawo udziału w całym postępowaniu. Okoliczność, że z niego nie skorzystała nie może świadczyć o tym, że organy nie podjęły czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co zarzuca się w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się zatem do grupy zarzutów skargi kasacyjnej, związanych z oceną charakteru działań podejmowanych przez organ odwoławczy w związku z ponownym prowadzeniem postępowania należy zauważyć, że zostały one sformułowane w sposób ogólnikowy a większość z nich nie zawiera w ogóle uzasadnienia. Ocenę zasadności tych zarzutów utrudnia okoliczność, że w petitum skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała wprawdzie przepisy, naruszenia których – jej zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadniając te zarzuty nie powiązała swojej argumentacji z konkretnymi przepisami. Tymczasem nie wystarczy wskazać określonego przepisu jako naruszony. Konieczne jest bowiem aby uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów dokonać poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji. Oznacza to, że pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia w zasakrżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wbrew twierdzeniom Skarżącej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 617/15, rozstrzygnął kwestię wpływu toczącego się postępowania cywilnego przed sądem powszechnym na niniejszą sprawę. Wyraźnie wskazał na stronie 9 uzasadnienia, że "nie ma żadnych podstaw do tego, aby w okolicznościach analizowanej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznać dopiero wtedy, kiedy Spółka i zamawiający osiągną konsensus w kwestii wysokości wygrodzenia należnego Spółce, bądź kiedy dojdzie do wydania prawomocnego orzeczenia sądowego kończącego ten spór".

Skarżąca podważając wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy tak postępowania jak i prawa materialnego, w zasadzie usiłuje zakwestionować okoliczność dotyczącą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Zamawiającego podnosząc, że moment ten, w ocenie Skarżącej spółki, wyznacza dzień dokonania faktycznej zapłaty przez Zamawiającego. Skarżąca nie zauważa przy tym kwestii podstawowej w rozpatrywanej sprawie, od której WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaczął prezentację wyników kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej a mianowicie tego, że w realiach rozpatrywanej sprawy kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz Zamawiającego została już prawomocnie przesądzona we wcześniejszym wyroku tego Sądu z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 617/15. Należy przy tym podkreślić, że tego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji Spółka nie zaskarżyła, co spowodowało jego uprawomocnienie, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

To zaś oznacza, że w sytuacji związania na podstawie art. 153 P.p.s.a. prawomocnym wyrokiem WSA, w ponownym postępowaniu tak podatkowym jak i sądowoadministracyjnym, nie mogły być analizowane te zagadnienia, które zostały już prawomocnie osądzone. Na tę okoliczność zwrócił zresztą trafnie uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, przypominając w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zagadnienia, co do których wiążąco wypowiedział się już WSA. Ponieważ tego stanowiska Spółka nie podważyła gdyż nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wymienionego wyżej wyroku, nie może być ono na obecnym etapie kontroli sądowoadministracyjnej ponownie rozpatrywane bowiem wyrok ten stał się prawomocny (art. 168 P.p.s.a.). Tym samym zawarta w tym wyroku ocena prawna odnosząca się m.in. też do momentu powstania obowiązku podatkowego stała się wiążąca w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym dla Dyrektora Izby Skarbowej a także dla dokonującego kontroli tej decyzji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku oddalającym skargę.

Za bezprzedmiotową w związku z tym uznać należy analizę tych argumentów skargi kasacyjnej, które dotyczą stanowiska przedstawionego w ww. wyroku I SA/Lu 617/15.

Całkowicie chybiony był też zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przepis ten został w sprawie tej prawidłowo zastosowany.

Za bezzasadny trzeba również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem sporządzone uzasadnienie wskazywało, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w swych rozważaniach wskazówki, które otrzymał we wcześniejszym wyroku tego Sądu.

Za nieusprawiedliwione należało także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zważywszy na kontekst podnoszonych w tym zakresie naruszeń oraz argumentacje na ich poparcie stwierdzić należy, że sprowadzały się one do kwestionowania oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji, sygn. akt I SA/Lu 617/15 dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych. Jak zauważono, podważanie tej oceny w obecnym postępowaniu nie jest dopuszczalne z uwagi na to, że korzysta ona z przymiotu prawomocności i wobec tego wiąże na zasadzie art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

I FSK 588/17

I FSK 1588/17

6