Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2265/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1432/11 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.021 (słownie: trzy tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2265/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1432/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 kwietnia 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z dnia 17 lipca 2007 r. skarżąca sprzedała mężowi w ramach majątku nieobjętego wspólnością ustawową prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowione na niej zabudowania.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r. strona poinformowała organ podatkowy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego.

Wezwaniem z dnia 18 lutego 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu uzyskanego w dniu 17 lipca 2007 r. przychodu na cele mieszkaniowe. Wobec ich nieprzedłużenia, postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r., organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. organ pierwszej instancji, uznając, że cena sprzedaży nieruchomości określona w akcie notarialnym znacznie odbiega od wartości rynkowej, wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości, a także zobowiązał do uzasadnienia przyczyn rozbieżności ceny z umowy sprzedaży z proponowaną wartością rynkową.

Wedle organu pierwszej instancji (1) postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz (2) wezwanie do podwyższenia wartości ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości bądź uzasadnienia przyczyn tak niskiej ceny rynkowej skarżąca otrzymała w dniu 9 marca 2011 r. Przesyłka została odebrana przez męża skarżącej – dorosłego domownika i w przesyłce tej w jednej kopercie znajdowały się oba pisma.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r., w związku z brakiem reakcji strony na wezwanie, organ pierwszej instancji włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym operat szacunkowy wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości sporządzony przez biegłego L. O. określający wartość rynkową tej nieruchomości na dzień 17 lipca 2007 r. sporządzony na potrzeby postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. Wartość nieruchomości zawarta w przedmiotowym operacie szacunkowym stała się podstawą do określenia podatniczce 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41.339,00 zł z tytułu przedmiotowej sprzedaży.

Powyższemu dał wyraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w wydanej w dniu 11 kwietnia 2011 r. decyzji.

Od decyzji wyżej opisanej podatniczka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowano wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości gruntowej i zabudowań wykazaną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego oraz wskazano na naruszenie przepisów w zakresie procedury postępowania z uwagi na nieotrzymanie wezwania do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości oraz wezwania do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Podatniczka podniosła, że w przesyłce odebranej w dniu 9 marca 2011 r. znajdowało się jedynie postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, zaś w przesyłce odebranej w dniu 31 marca 2011 r. również nie było dwóch pism procesowych, bowiem znajdowało się jedynie postanowienie o dopuszczeniu dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego. Odwołująca zaprzeczyła faktowi doręczenia jej wezwania do zaktualizowania wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości względnie wyjaśnienia przyczyn tak niskiej ceny sprzedaży, jak również zaprzeczyła aby otrzymała postanowienie wzywające ją do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wykorzystanie przez organ podatkowy pierwszej instancji opinii biegłej, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Ponadto stwierdzono, iż zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniają ciężarów jako elementu wpływającego na wartość rynkową. Organ odwoławczy uznał także, że biegła, dokonując wyceny, uwzględniła wszelkie informacje, dane, parametry dotyczące przedmiotowej nieruchomości, w tym informacje o znajdujących się na niej odpadach poprodukcyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że strony umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2007 r. zostały wezwane do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r., które zawierało informację, że w razie nieudzielenia odpowiedzi organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. O doręczeniu przedmiotowego wezwania stronie świadczy, jak podnosił organ drugiej instancji, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe wezwanie. Postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji zostało stronie doręczone w dniu 31 marca 2011 r., o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, z którego wynika, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, który potwierdził to 31 marca 2011 r. własnoręcznym podpisem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono: (1) naruszenie prawa procesowego - Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) poprzez nieprzesłanie skarżącej wezwania do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn podania ceny określonej w akcie notarialnym; (2) naruszenie prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie przy obliczaniu rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości faktycznego stanu nieruchomości; (3) naruszenie istotnego interesu prywatnego skarżącej polegającego na żądaniu zapłaty podatku w kwocie 41.339,00 zł, podczas gdy skarżąca otrzymała za nieruchomość rzeczywistą cenę rynkową w kwocie 15.000,00 zł, co w przypadku utrzymania tej decyzji w mocy spowoduje całkowitą ruinę finansową skarżącej.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji.

Po wskazaniu na mającą zastosowanie w sprawie regulację, Sąd nadmienił, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała, iż przedmiotową przesyłką doręczono jej wyłącznie postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, zaś fakt, że strona w odwołaniu do takiego wezwania nawiązuje, jest zrozumiały, bowiem organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odwołuje się do przedmiotowego wezwania podnosząc, iż właśnie wskutek braku reakcji strony na powyższe wezwanie organ dopuścił dowód z opinii biegłego. Zdaniem Sądu okoliczność, że zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje, iż dotyczy ono dwóch pism, nie może sam przez się stanowić, iż rzeczywiście przedmiotowa przesyłka zawierała te dwa pisma procesowe - trudno bowiem przyjąć, iż strona na wezwanie do podwyższenia wartości nieruchomości, a przede wszystkim podania przyczyn tak niskiej wartości przedmiotu sprzedaży, nie zareagowałaby, skoro w jej interesie leży wykazanie tych wszystkich przesłanek, które wpłynęły na wykazanie tak niskiej ceny sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowego. Trudno, zdaniem Sądu, przyjąć, iż racjonalnym działaniem ze strony podatniczki miałaby być jej pasywna postawa. Za potwierdzenie powyższego Sąd uznał wniesienie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i podniesione w nim zarzuty, które w przeważającej mierze mają, wedle strony, doprowadzić do wykazania niskiej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości.

Sąd stwierdził, uwzględniając wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (mianowicie kwestii doręczenia skarżącej wezwania do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości i praw majątkowych), że wątpliwości te należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej poprzez uznanie, iż wezwania powyższego skarżąca nie otrzymała. Podobne rozważania Sąd odniósł do kwestii niedoręczenia skarżącej postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy wydanego na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Kolejno Sąd uznał, że organ pierwszej instancji nie zachował specjalnego trybu określonego w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

W odniesieniu do dwóch dodatkowych operatów szacunków sporządzonych przez tego samego biegłego, Sąd podniósł, że z uwagi na fakt, iż operaty te dotyczą wyceny nieruchomość na bardzo zbliżone okresy czasowe (8 maja 2007 r. i 17 lipca 2007 r.) winien organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę podjąć próbę wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, wskazując na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że długi i ciężary obciążające zbywaną nieruchomość i prawa majątkowe nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, opierając się na naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 149 O.p. poprzez niezastosowanie art. 149 O.p. i błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na uznaniu, iż nie doszło do skutecznego doręczenia wezwania do zmiany wartości nieruchomości, podczas gdy wezwanie to łącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w sposób prawidłowy tj. w oparciu o przepis art. 149 O.p.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie art. 194 § 1 O.p. i błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na uznaniu, iż nie doszło do skutecznego doręczenia wezwania do zmiany wartości nieruchomości, podczas gdy wezwanie to łącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w sposób prawidłowy co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru będącego dokumentem urzędowym a podatnik nie obalił domniemania z art. 194 § 1 O.p.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na uznaniu, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, tj. w kwestii doręczenia skarżącej wezwania do podwyższenia wartości nieruchomości, które należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej i przez to niewłaściwe zastosowanie art. 120 i 121 O.p., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotowe wezwanie zostało prawidłowo doręczone skarżącej co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru będącego dokumentem urzędowym i brak jest jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na uznaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował specjalnego trybu przewidzianego w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. nie wezwał skarżącej do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej i przez to wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, podczas gdy skarżącej prawidłowo doręczono przedmiotowe wezwanie, zatem organ zastosował tryb przewidziany w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i stan sprawy został odtworzony w sposób prawidłowy;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na uznaniu, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie posiadał dwie opinie tego samego biegłego oceniające wartość tej samej nieruchomości i pomimo rozbieżności co do wartości nie wyjaśnił dlaczego w jednej opinii wartość nieruchomości jest inna od drugiej opinii i dlaczego w decyzji uwzględnił opinię z wycenią nieruchomości na dzień 17 lipca 2007 r. przez co stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony, podczas gdy organ podatkowy wyjaśnił dlaczego uwzględnił przedmiotową opinię i wartość nieruchomości w niej określoną, przez co stan sprawy zostawił prawidłowo ustalony;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania polegające na tym, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien zachować tryb postępowania określony w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. a także wyjaśnić różnice w wartości nieruchomości wynikające z opinii biegłej, podczas gdy organ wykonał obowiązek wynikający z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił dlaczego uwzględnił opinię i wartość nieruchomości w niej określoną na dzień 17 lipca 2007 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi i uchylenie orzeczeń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu art. 19 ust 4 u.p.d.o.f., podczas gdy takiego naruszenie nie doszło i skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie, a w przypadku stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki odrzucenia, o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącej wezwania do zmiany wartości nieruchomości, podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesyłka zawierająca dwa dokumenty postanowienie o wszczęciu postępowania i wezwanie o podwyższenie wartości nieruchomości zostały prawidłowo doręczone skarżącej w trybie art. 149 O.p.

Podstawowym warunkiem prawidłowości doręczenia pisma przez pocztę istotne jest wysłanie pisma listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. W formularzu potwierdzenia odbioru winna zostać wskazana data przesyłki, sygnatura akt sprawy oraz rodzaj przesyłki. Przesyłka taka może zawierać w sobie kilka pism, z tym tylko zastrzeżeniem, że fakt ten powinien zostać odnotowany na formularzu potwierdzenia odbioru w rubryce "rodzaj przesyłki" (zob. post. Sądu Najwyższego z 26 lipca 2000 r., I CZ 87/00, publ.: lex nr 548760, post. Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2000 r., sygn. II CKN 483/2000 nie publ., post. Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I CZ 38/00, Biul. SN 2000, nr 5, poz. 15). Zatem dla prawidłowości dokonania w ten sposób doręczenia wymaga się, aby okoliczność przesłania w jednej przesyłce kilku pism wynikała z dołączonego do przesyłki potwierdzenia odbioru (postanowienia NSA: z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 707/11, z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2871/12 http://orzecze-nia.nsa.gov.pl, z 18 stycznia 2012 r. I FSK 2088/11 LEX nr 1110110).

Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 7akt podatkowych) zawiera opisaną wprawdzie skrótowo, lecz czytelnie informację o zawartości przesyłki. Opisano tam mianowicie, iż przesyłka zawiera: "post.-wszczęcie, wartość (2x)". Takie sformułowania niewątpliwie wskazują, iż przesyłka zawierała postanowienie o wszczęciu postępowania i wezwanie do podwyższenia wartości nieruchomości. Nie można w tej sytuacji zasadnie twierdzić, iż zwrotne potwierdzenie odbioru nie wskazywało, co znajdowało się w przesyłce, której odbiór dokumentowało.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie nie jest sporna dopuszczalność przesyłania w jednej przesyłce listowej kilku pism, pod warunkiem, że w momencie odbioru są one traktowane indywidualnie (por. np. postanowienie NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 619/10, post. SN z 20 kwietnia 2000 r., I CZ 38/00, Biul. SN 2000, nr 5, poz. 15). Dla prawidłowości dokonania w ten sposób doręczenia wymaga się, aby okoliczność ta wynikała z dołączonego do przesyłki potwierdzenia odbioru - powinno to nastąpić poprzez wymienienie na formularzu potwierdzenia odbioru w rubryce "rodzaj przesyłki", pism stanowiących zawartość przesyłki.

Należy również zaznaczyć, iż wypełnione prawidłowo potwierdzenie odbioru, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 244 k.p.c., potwierdzający fakt i datę doręczenia wskazanych pism. W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą (post. Sądu Najwyższego z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98). Adresat przesyłki, który stwierdzi, że nie doręczono mu wszystkich pism wymienionych na formularzu i których przyjęcie pokwitował, powinien ten fakt udowodnić (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1929/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że to w interesie odbierającego przesyłkę było sprawdzenie jej zawartości w chwili odbioru oraz zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń doręczycielowi. Natomiast w sytuacji, kiedy tego nie uczynił, nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować prawidłowość doręczenia stronie przesyłki 9 marca 2011 r. w trybie art. 149 O.p. – pełnoletniemu domownikowi – mężowi strony – J. H. Przyjęcie bowiem dopuszczalności kwestionowania po odbiorze przesyłki jej zawartości, przeczyłoby sensowi potwierdzenia odbioru przesyłki. W każdym przypadku odbiorca przesyłki mógłby podnosić, że nie otrzymał żadnego dokumentu lub tylko niektóre z nich, innymi słowy, że odebrał kopertę pustą albo niepełną.

Skarżąca podniosła zastrzeżenia co do braku w doręczonej jej przesyłce odpisu wezwania o podwyższenie wartości nieruchomości dopiero W momencie odbioru przesyłki nie stwierdzono, by nie zawierała ona któregoś z dokumentów wskazanych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. O czym już była mowa zwrotne potwierdzenie odbioru czytelnie i niewątpliwie wskazywało, że przesyłka zawierała dwa dokumenty, tzn. postanowienie o wszczęciu postępowania i wezwanie o podwyższenie wartości nieruchomości.

Z powyższych względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia Sądu pierwszej instancji podważające prawidłowości doręczenia przesyłki są błędne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

Odbierający przesyłkę potwierdza jej odbiór na formularzu potwierdzenia odbioru przez wpisanie daty otrzymania przesyłki i umieszczenie czytelnego podpisu zawierającego imię i nazwisko. Należy uznać, że potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza nie tylko potwierdzenie, że przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie na formularzu wskazanej, ale także, że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na formularzu potwierdzenia odbioru (por. postanowienie NSA z 31 marca 2010 r., I FSK 1929/09, postanowienie NSA z 21 maja 2010 r., II FSK 619/10). Jak już wskazano wyżej, wymogi te zostały w okolicznościach sprawy spełnione i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do ich kwestionowania. Zauważyć w związku z tym należy również, że wypełniony prawidłowo, na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia pocztowy dowód doręczenia pisma sądowego, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 244 K.p.c., potwierdzający fakt i datę doręczenia wskazanych w nim pism (por. post. SN z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, OSNC 1998). W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Adresat przesyłki, który twierdzi, że nie doręczono mu wszystkich pism wymienionych na formularzu i których przyjęcie pokwitował, powinien ten fakt udowodnić zgodnie z wymaganiami art. 252 K.p.c. Z takim dowodem w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że rzeczą odbierającego przesyłkę było sprawdzenie jej zawartości w chwili odbioru oraz niezwłoczne zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń doręczycielowi albo organowi podatkowemu. W sytuacji gdy tego nie uczyniono, nie ma podstaw, aby kwestionować prawidłowość doręczenia skarżącej przesyłki zawierającej zarówno odpis postanowienia o wszczęciu postępowania jak i odpis wezwania o podwyższenie wartości nieruchomości. Podkreślić należy, że przyjęcie dopuszczalności kwestionowania po odbiorze przesyłki jej zawartości przeczyłoby sensowi potwierdzania odbioru przesyłki, w każdym przypadku odbiorca przesyłki mógłby bowiem podnosić, że otrzymał inne pismo niż wysłane lub też, że nie otrzymał żadnego.

W konsekwencji organy podatkowe wobec stwierdzenia, ze wezwanie o podwyższenie wartości nieruchomości zostało prawidłowo doręczone skarżącej, a skarżąca zachowała się pasywnie, prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 4 u.p.d.of. i określiły wartość nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy biegłego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.