Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1591/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4f, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą [...] (dalej także jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w złożonej w dniu 6 sierpnia 2012 r. korekcie zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. wykazała przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł i podatek należny po odliczeniach w kwocie [...]zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało, że spółka wadliwie uznała za koszt uzyskania przychodu w 2010 r. kwotę [...]zł (równowartość [...] USD), która stanowiła świadczenie pieniężne, przekazane w 2002 r. przez Y. S.A. (od 2008 r. X. S.A.) Przedsiębiorstwu P. z siedzibą w USA, w związku z realizacją Umowy Prefinansowania "Nieruchomość" z dnia 7 października 2002 r., nr [...] (dalej w skrócie także jako: "Umowa"), tytułem zabezpieczenia należytej realizacji tej Umowy oraz zaliczek na raty leasingowe. W ocenie organu, powyższy wydatek nie miał charakteru definitywnego (bezzwrotnego), a zatem nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. W toku postępowania ustalono bowiem, że Umowa nie doszła do realizacji, a całość wydatków poniesionych tytułem zabezpieczenia jej wykonania i zaliczek na raty leasingowe podlegała zwrotowi na rzecz spółki na podstawie punktu 7 Umowy. Stwierdzono przy tym, że zwrotny charakter tych wydatków został potwierdzony ostatecznym wyrokiem Sądu Stanowego, [...], z dnia 11 marca 2010 r., nr sprawy [...], zasądzającym na rzecz X. S.A. należność główną w wysokości [...] USD wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem organu, kwota zabezpieczenia wykonania umowy, jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ma charakter zwrotny. Taki sam charakter ma zaliczka, która niekoniecznie musi zostać zaliczona na poczet świadczenia wynikającego z umowy zawartej pomiędzy stronami. Dopiero faktyczna realizacja umowy (spełnienie świadczenia) pozwala na to, aby zaliczka została uznana za podatkowy koszt uzyskania przychodów. Podkreślono, że w przypadku strat (kosztów) poniesionych w wyniku utraty wpłaconych zaliczek wskutek niewykonania umowy ustawodawca wprost wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"), że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, że w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż zaliczka podlegająca zwrotowi nie zostanie zwrócona przez kontrahenta spółki, z winy którego Umowa nie została wykonana, z powodu jego niewypłacalności, albowiem strat powstałych z tego tytułu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zwrócono uwagę, że kwota [...]USD została przez spółkę zaksięgowana - po przeliczeniu na walutę polską - na kontach roku 2010, jako odpis aktualizujący należności od P., przy czym uprzednio kwota ta nie była zaliczona do przychodów należnych. Zatem, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP, odpis ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Organ I instancji w toku postępowania stwierdził ponadto, że spółka nie może domagać się skutecznej ochrony w oparciu o treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], która została wydana na jej wniosek z dnia [...] r., albowiem interpretacja ta w części dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej nie odnosi się do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji. W tym kontekście podniesiono, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że kwota [...]USD stanowi równowartość wstępnej opłaty leasingowej, a więc wydatku o charakterze definitywnym i bezzwrotnym. Równocześnie organ zaznaczył, że dokumenty dołączone do wniosku oraz jego uzupełnienia nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, ewentualnie jej zmianę poprzez uznanie, że wydatki poniesione na rzecz Przedsiębiorstwa P. w związku z realizacją umowy z dnia 7 października 2002 r. stanowią w całości koszty uzyskania przychodu potrącalne w 2010 r. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 1 pkt 56 i art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP, a także art. 2a, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, że spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatku w kwocie [...]zł (równowartości [...] USD), który poniosła w 2002 r. tytułem zabezpieczenia należytej realizacji Umowy oraz zaliczek na raty leasingowe, z uwagi na zwrotny charakter świadczeń zabezpieczenia i zaliczki, co znalazło także potwierdzenie w pkt 7 Umowy oraz wyroku Sądu Stanowego[...], z dnia 11 marca 2010 r., nr [...], zasądzającym na rzecz spółki należność główną w wysokości [...] USD wraz z należnymi odsetkami. Ponadto wskazano, że art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOP wyraźnie stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Zaznaczono przy tym, że dla zastosowania ww. przepisu nie ma znaczenia okoliczność z czyjej winy doszło do niewykonania umowy.

Za chybione uznano stanowisko spółki, że w "przedmiotowej sprawie" została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wskazując, że przedmiotem tej interpretacji był odmienny stan faktyczny. Według wniosku spółki o wydanie interpretacji kwota [...]USD miała bowiem stanowić opłatę leasingową, a zatem wydatek o charakterze definitywnym i bezzwrotnym, a nie zaliczkową ratę leasingową i zabezpieczenie.

Wbrew zarzutom odwołania w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie stwierdził, że umowa z dnia 7 października 2002 r. była umową leasingu, a tym bardzie, że miała ona charakter leasingu handlowego, a nie operacyjnego. Zaznaczono, ze organ I instancji wielokrotnie posługiwał się pojęciem "Umowa Prefinansowania", wskazując, że zamiarem stron Umowy było zawarcie umowy leasingu w przyszłości.

Ponadto podkreślono, że w oświadczeniu pełnomocnika spółki z dnia 13 maja 2016 r. wynika, że w 2006 r. na kwotę [...]zł został utworzony odpis aktualizujący, księgowany na pozostałych kosztach operacyjnych, które wyłączone były z kosztów podatkowych. W 2010 r. kwota ta była księgowana na kontach należności trudno ściągalne (po stronie Wn) oraz odpisy aktualizacyjne (po stronie Ma). Z kolei w dniu 21 września 2016 r. pełnomocnik spółki jednoznacznie oświadczył, że sporna kwota nie została zaliczona do przychodów należnych.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. S. (byłego prezesa zarządu skarżącej spółki) oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z treści Umowy zawartej pomiędzy P. a skarżącą - przetłumaczonej przez biegłego sądowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez rozstrzyganie na niekorzyść skarżącej istotnych wątpliwości dotyczących zwrotnego charakteru wydatków dokonanych przez skarżącą na rzecz P. oraz kwalifikacji faktycznej i prawnej Umowy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie wybiórczej oceny dowodów, co jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na rzecz P.

5) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 , art. 16 ust. 1 pkt 56 i art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie do oceny sprawy polegające na odmowie uznania, że wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2010 r.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przesłuchanie D. S. (byłego prezesa zarządu skarżącej) w charakterze świadka stanowi fundamentalny dowód - konieczny dla wyczerpującego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydatnie się przyczyni do wyjaśnienia charakteru wydatków dokonanych przez skarżącą na rzecz P. oraz kwalifikacji faktycznej i prawnej Umowy. W przekonaniu skarżącej, podstawę wydania zaskarżonej decyzji i uznania przez organy podatkowe, że spółka powinna za 2010 r. zapłacić dodatkowo [...] zł podatku dochodowego od osób prawnych stanowi wyłącznie interpretacja treści Umowy. W tym zakresie zarzuciła, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia zawnioskowanego przez nią dowodu w postaci przetłumaczenia Umowy przez tłumacza, który jest biegłym sądowym i specjalistą z dziedziny prawa. Jej zdaniem, nie można obiektywnie stwierdzić jaki był charakter Umowy bez przeprowadzenia ww. dowodu. Podkreśliła, że jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, pomimo, iż były zgłoszone na okoliczność odmienną niż wykazana w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzutu naruszenia art. 2a O.p. skarżąca upatruje w tym, że wszystkie istotne wątpliwości dotyczące charakteru dokonanych przez nią wydatków na rzecz P. oraz kwalifikacji faktycznej i prawnej Umowy zostały rozstrzygnięte przez organ na jej niekorzyść.

Skarżąca podniosła także, że poniesione przez nią na rzecz P. wydatki stanowiły koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, gdyż ich związek z prowadzoną działalnością spółki jest oczywisty, a ich poniesienie mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Stwierdziła, że gdyby Umowa została zrealizowana to powstałaby nowa inwestycja zwiększająca wydatnie jej przychody. Ponadto wskazała, że organ wydający interpretację indywidualną nie kwestionował tego, że inwestycję budowy farmy pieczarek w J., na gruncie przepisów prawa podatkowego, należy uznać za zaniechaną. Autorka skargi zaznaczyła także, że polskiemu systemowi prawa nie jest znane pojęcie leasingu handlowego. Wobec tego, jej zdaniem, organ powinien wyjaśnić jaki charakter miała Umowa. Ustalenie kwalifikacji prawnej Umowy oraz charakteru wydatku poniesionego przez skarżącą ma, zdaniem spółki, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuciła, że organ nie wyjaśnił tej kluczowej dla sprawy kwestii, a zamiast tego dokonał błędnej kwalifikacji wydatków dokonanych na rzecz P., uznając, że wydatki te miały w całości charakter zwrotny, a wobec tego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 56 i art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP. Stosując te przepisy organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2010 r. kwotę [...]zł (równowartość [...] USD), która stanowiła świadczenie pieniężne, przekazane w 2002 r. przez skarżącą Przedsiębiorstwu P. z siedzibą w USA, w związku z realizacją powołanej na wstępie Umowy z dnia 7 października 2002 r., tytułem zabezpieczenia należytej realizacji tej Umowy oraz zaliczek na raty leasingowe.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, kwota ta (jako wydatek poniesiony na inwestycję zaniechaną) winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w 2010 r., na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nawiązując do treści zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim należy stwierdzić, że wskazany przez skarżącą przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jest jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, a nie przez organy podatkowe. Tego rodzaju konstrukcja zarzutu uzasadniona byłaby w skardze kasacyjnej kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjął zatem, że przedmiotem sądowej kontroli są wskazane przez skarżącą - jako związkowe - przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 O.p., przede wszystkim wskazała na nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. S. (prezesa zarządu skarżącej w okresie zawarcia spornej Umowy) oraz odmowę zasięgnięcia wiadomości specjalnych, przez dokonanie w toku postępowania podatkowego tłumaczenia złożonego przez skarżącą egzemplarza przedmiotowej Umowy przez tłumacza – biegłego sądowego.

W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W kontekście tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy należycie rozważył zasadność zgłoszonych wniosków dowodowych. Przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów, mając też na uwadze wskazane przez skarżącą tezy dowodowe, organ II Instancji zwrócił się do skarżącej na podstawie art. 155 O.p., do wskazania dodatkowych okoliczności, uzasadniających konieczność przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Mając na uwadze udzieloną odpowiedź skarżącej (pismo z dnia 29 sierpnia 2016 r., k. 224-225 akt admin.), organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że ocena charakteru świadczeń skarżącej z punktu widzenia ich zwrotnego lub bezzwrotnego charakteru, opierać musi się na interpretacji (wykładni) poszczególnych postanowień Umowy, a nie może być stwierdzana dowodem z zeznań świadka. Zeznania świadka mogą bowiem dotyczyć jedynie faktów, zdarzeń i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (np. faktu zawarcia umowy i jej postanowień – co w sprawie jest okolicznością bezsporną), nie mogą natomiast zawierać ocen prawnych świadka co do sposobu jej wykładni.

Należy ponadto przyznać rację organowi odwoławczemu, który nie znalazł uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia dowodu z tłumaczenia treści Umowy dokonanego przez tłumacza języka angielskiego, który miałby być jednocześnie biegłym sądowym. Zauważyć należy, że już sama teza dowodowa budzi uzasadnione wątpliwości – "ustalenie wiernej treści oddającej rzeczywisty charakter tej umowy". Znajdujący się w aktach administracyjnych przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego egzemplarz Umowy, nie był do tej fazy postępowania kwestionowany przez skarżącą, ponadto skarżąca nie wskazała (mimo wezwania organu) na czym polegają jej zdaniem wątpliwości co do rzeczywistej treści Umowy. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że znajdujące się w aktach sprawy tłumaczenie egzemplarza Umowy spełnia ustawowe wymogi i brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania jego prawidłowości.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie przewidziane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli, dlatego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. także nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

W kontekście zarzutów zmierzających do podważenia przez skarżącą prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, szczególnego zaakacentowania wymaga bezsporny fakt zainicjowania przez skarżącą (jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego) postępowania interpretacyjnego, w którym skarżąca wnosiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie spornych w niniejszym postępowaniu kwestii, rozstrzyganych następnie w postępowaniu podatkowym. Dwukrotnie wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne były przedmiotem kontroli tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 18 lipca 2012 r. (I SA/Po 479/12) i z dnia 12 września 2013 r. (I SA/Po 328/13); wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r. (II FSK 101/14)). Jak się ostatecznie okazało, skarżąca już na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej (pismo z dnia 26 października 2015 r. – k.144 akt admin.), sama zakwestionowała przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji, prawną kwalifikację spornych wydatków. Skarżąca dotychczas konsekwentnie twierdziła, że kwota [...]USD stanowi równowartość wstępnej opłaty leasingowej, a więc wydatku o charakterze definitywnym i bezzwrotnym. W zastrzeżeniach uznała natomiast, że wydatków tych nie można traktować jako opłaty inicjalnej, a ponadto zakwestionowała sam przedmiot umowy, mimo że wcześniej podawała, iż finansowanie inwestycji realizowane będzie w formie leasingu operacyjnego.

W takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżąca nie może domagać się skutecznej ochrony w oparciu o treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], która została wydana na jej wniosek z dnia [...] r., albowiem interpretacja ta w części dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej nie odnosi się do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji.

Przechodząc do badania zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie wyjaśnić należy, że w powołanym wyżej postępowaniu interpretacyjnym skarżąca stała na stanowisku, że nakłady poniesione ze środków własnych na realizację inwestycji, zaniechanej w 2010 r. ze w względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, stanowić będą koszt uzyskania przychodu w roku 2010 na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Podkreślić ponadto należy, że tut. Sąd w toku kontroli ww. postępowania interpretacyjnego nie kwestionował zasady wynikającej z tego przepisu, zwracając uwagę, że kwestią sporną jest moment zaliczenia opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji Sąd doszedł wówczas do wniosku, że opłata ta stanowiła koszt pośredni uzyskania przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, opłata ta winna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie jej faktycznego poniesienia (por. uzasadnienie powołanego wyżej prawomocnego wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 328/13).

Wobec zmiany stanowiska skarżącej w postępowaniu podatkowym, kluczową kwestią stała się ocena charakteru prawnego spełnionego świadczenia w związku z zawarciem Umowy, a w szczególności, czy były to wydatki definitywne, czy też miały charakter zwrotny. Dla ustalenia powyższego konieczna była analiza postanowień spornej Umowy, w tym punktu 7 (k. 58 akt admin.). W świetle treści ww. Umowy nie ma wątpliwości co do tego, że na poniesione w 2002 roku wydatki w kwocie [...]USD składały się dwie kwoty (wykaz A - warunki finansowe – k. 55 akt admin.):

- kwota [...]USD z tytułu zaliczkowej raty leasingowej (dwukrotna wysokość miesięcznej raty leasingowej),

- kwota [...]USD z tytułu zabezpieczenia realizacji Umowy.

Na podstawie punktu 7 Umowy wpłacone kwoty podlegały zwrotowi, po spełnieniu określonych warunków. W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni punktu 7 Umowy uznając, że ww. wydatki nie miały charakteru definitywnego. Zdaniem Sądu nie powinien budzić wątpliwości zwrotny charakter wydatku z tytułu zabezpieczenia Umowy, co wynika już z samej istoty prawnej tego rodzaju świadczenia, tj. sumy pieniężnej złożonej jako gwarancja dotrzymania zobowiązania, co trafnie podkreślił organ I instancji. O ile ze swej istoty takiego charakteru nie miał wydatek z tytułu zaliczki, to jednak świadczenie do byłoby definitywne tylko wówczas, gdyby doszło do realizacji Umowy. Jak się jednak okazało, do realizacji Umowy nie doszło, a analizowany tu punkt 7 pozwalał na zwrot kwoty wpłaconej na poczet rat leasingowych. Nie ma tu istotnego znaczenia podnoszony w skardze warunkowy tryb wypłaty tej kwoty. O tym, że warunki do wypłaty tej kwoty ziściły się, świadczy powołany w decyzjach i korzystny dla skarżącej wyrok Sądu Stanowego w USA z dnia 11 marca 2010 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie kwestionowały samego związku poniesionych wydatków z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organy analizowały natomiast, czy z punktu widzenia ustawy podatkowej istnieją pozytywne przesłanki pozwalające uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów we wskazanym przez skarżącą roku podatkowym. Zasadnie organy podatkowe rozważały w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy kwestię definitywności poniesionych wydatków, czyli zaistnienia takiej sytuacji, w której wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi zwrócona w jakikolwiek sposób. Wiążące dla organów były przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, aczkolwiek słusznie organ odwoławczy zauważył, że także na gruncie przepisów obowiązujących w 2002 roku (rok poniesienia wydatków), wydatki o charakterze zwrotnym nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się zarzutów dotyczących braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 56 i art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP i w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 ustawy o PDOP, na wstępie wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15,i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze wskazać trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. W świetle treści tego przepisu trafna jest ocena organów podatkowych, że zakres jego zastosowania obejmuje stratę poniesioną z tytułu zaliczek wpłaconych na poczet rat leasingowych, utraconych na skutek niewykonania Umowy.

Ponadto organy podatkowe słusznie stwierdziły, że skoro sporna kwota nie została zaliczona do przychodów należnych, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizacyjnego wartość tych należności, określonego w ustawie o rachunkowości, sprzeciwia się art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące stosowania lub wykładni prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącej na podstawie art. 2a O.p. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, wskazana w tym przepisie wątpliwość odnosić się musi do stanu prawnego, a nie do stanu faktycznego konkretnej sprawy.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.