Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 948/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej określany też Dyrektor KIAS) postanowieniem z dnia [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej określanej też "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...], znak: [...], którym odmówiono zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec T.J. (dalej określanej zamiennie "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych /sprzedaż krótka/ lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i z tytułu objęcia udziałów /akcji/ w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...], znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w zakresie wyżej wskazanym. Pismem z dnia [...] strona działając przez pełnomocnika wniosła o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w G. – Wydział X Gospodarczy zagadnienia wstępnego w przedmiocie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A sp. z o.o. , które zostało uchwalone w dniu [...]. Wniosek ten uzasadniono oświadczeniami podatniczki o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale oraz od skutków prawnych oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz spółki własności nieruchomości, których to dokonała pod wpływem błędu. W ocenie strony rozstrzygnięcie przez KRS kwestii wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego spółki, mające związek z oświadczeniami o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale i skutków prawnych oświadczenia o przeniesieniu na rzecz Spółki własności nieruchomości, stanowi zagadnienie wstępne i ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku. Jak argumentowano, takim orzeczeniem KRS organ prowadzący postępowanie byłby bowiem związany, zgodnie z art 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe winno zatem skutkować zawieszeniem postępowania zgodnie z wnioskiem.

Rozpatrując opisane żądanie - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odmówił jego uwzględnienia.

W zażaleniu na postanowienie pełnomocnik strony za błędny uznał pogląd organu, że postępowanie przed KRS nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ja podniósł, w powołanym przepisie chodzi o zagadnienie prejudycjalne, a więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. W sprawie, rozstrzygnięcie przez KRS kwestii wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego ma istotne znaczenie w związku z oświadczeniami strony o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B Sp. z o.o. pokrytych aportem nieruchomości oraz skutków prawnych oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz tej Spółki przedmiotowej nieruchomości. Takim orzeczeniem KRS, co podkreślił pełnomocnik odwołując się do wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 555/13, organ podatkowy byłby bowiem związany. Równolegle, przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 478/12, pełnomocnik wskazał, że w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego w tym przedmiocie z powództwem o ustalenie - w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego.

Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu argumentów Dyrektor KIAS, wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak podnosi się w orzecznictwie z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie spełnią się cztery przesłanki:

1) wyłoni się ono w toku postępowania,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od zagadnienia wstępnego, zatem rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - i związek ten musi mieć charakter bezpośredni.

Z powyższego w ocenie organu drugiej instancji wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym, której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Co istotne, rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, w którym zagadnienie wstępne się wyłoniło. W tym kontekście, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi przeszkodę do wydania decyzji w prowadzonej przez organ podatkowy sprawie. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" zatem powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści. W rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, istota kwestii wstępnej wyraża się bowiem w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania podatkowego. Innymi słowy, organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania tylko w przypadku, gdy bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej /wydanie decyzji uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii wstępnej, co do której organ podatkowy nie jest właściwy/.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej możliwości rozpoznania sprawy dotyczącej wymiaru podatku z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółce nie wykluczało toczące się postępowanie przed sądem rejestrowym.

Jak wskazał organ, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutek w postaci wystąpienia obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, a nie z prawidłowością oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego w zamian za wkład niepieniężny, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego lub uchyleniu się od jego skutków. Wobec powyższego do czasu wykreślenia danych z KRS, a ściślej uznania przez sąd rejestrowy wpisu za niebyły, należało przyjmować, że wpis nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nadal obowiązywał. Trzeba bowiem zauważyć, że postanowienia co do istoty sprawy mogą być w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne albo z chwilą ich wydania /ex nunc - zmiana wywołuje skutki na przyszłość (reguła)/ albo ze skutkiem ex tunc, co z kolei oznacza, że określona czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku. Tylko w tym drugim przypadku traktuje się czynność, jakby nie została dokonana. Dyrektor KIAS zaakcentował, że w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji obowiązywał wpis sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki /pozostawała też w obrocie prawnym uchwała Spółki w tym przedmiocie/. Powyższe umożliwiało zatem organowi orzekanie w sprawie. Organ odwołał się do regulacji art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2017 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. z 2017 r. poz. 700 ze zm./, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a sam wpis - jako wpis do publicznego rejestru - ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Jako postanowienia merytoryczne /co do istoty sprawy/ orzeczenia sądu rejestrowego wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Domniemanie prawne ustanowione w przepisach ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym o prawdziwości wpisów może być przy tym obalone w drodze przeciwdowodu. Mogą się z tym wiązać określone skutki podatkowe, ale nie rodzi to obowiązku zawieszenia postępowania. Przy czym – jak wskazał Dyrektor KIAS – organy podatkowe związane dokonanymi wpisami do KRS, nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców. Wbrew zażaleniu organy nie mogą zatem występować w tym zakresie z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a to oznacza, że organ podatkowy nie może też żądać w trybie art. 199a § 3 O.p. ustalenia stosunku prawnego lub prawa w zakresie uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego. W ocenie organu odwoławczego, wobec szczególnej regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm./ brak jest podstaw do powoływania art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm./ i art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego do oceny tego, czy mamy do czynienia z nieważnością uchwały. Stwierdzenie nieważności może bowiem nastąpić tylko w trybie określonym w art. 252 § 1-4 Ksh, wdrożonym przez osoby lub organy spółki wymienione w art. 250 tej ustawy. Podmiot nie wskazany w tym przepisie /organ podatkowy/ nie może żądać ustalenia stosunku prawnego lub prawa w tym zakresie w trybie art. 199 a § 3 O.p. Organ podatkowy nie ma też możliwości ustalenia nieważności uchwały wspólników z mocy samego prawa. Zatem dopóki uchwała wspólników nawet dotknięta wadami, które potencjalnie mogą prowadzić do stwierdzenia jej nieważności pozostaje w obrocie, jej skutki prawne muszą być akceptowane do czasu prawomocnego wyroku stwierdzającego jej nieważność.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez te organy, iż prawomocne rozstrzygnięcie postępowania - toczącego się aktualnie przed Sądem Rejonowym w G., Wydziałem X Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, pod sygn. akt [...], z wniosku A Sp. z o.o., w przedmiocie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego, które zostało uchwalone w dniu [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki B Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) - nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu w/w przepisu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz rozstrzygnięcia organów. W kwestii argumentacji prawnej podtrzymał argumenty zawarte zarówno we wniosku o zawieszenie, jak i w zażaleniu na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie. W tych ramach w szczególności zaakcentował, że postępowanie w przedmiocie wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego ma charakter zagadnienia wstępnego. Zostały bowiem spełnione wszystkie cztery przesłanki składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, gdyż:

- po pierwsze: zagadnienie tj. rozstrzygnięcie przez KRS kwestii wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego wystąpiło w toku postępowania;

- po drugie: rozstrzygnięcie tego zagadnienia należy do innego sądu tj. do sądu rejestrowego jakim jest KRS;

- po trzecie: to zagadnienie tj. wykreślenie podwyższenia kapitału zakładowego niewątpliwie wymaga "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

- po czwarte: niewątpliwie istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego tj. rozstrzygnięciem przez KRS kwestii wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Rozstrzygnięcie przez KRS kwestii wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego ma bowiem niewątpliwie istotne znaczenie w związku z oświadczeniami skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonych kapitale zakładowym Spółki B Sp. z o.o. (pokrytych aportem w postaci w/w nieruchomości) oraz od skutków prawnych oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz Spółki B Sp. z o.o. przedmiotowej nieruchomości.

Gdyby zatem KRS dokonał wykreślenia przedmiotowego wpisu, to wówczas takim orzeczeniem KRS organ prowadzący postępowanie byłby związany zgodnie z art.194 § 1 O.p.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] oraz wydanie przez Sąd orzeczenia o zawieszeniu postępowania nr [...] (poprzedni nr [...])

oraz

2. zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor KIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona zaś zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, co w świetle postanowień art. 145 § 1 w zawiązku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." nakazywało oddalenie skargi.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała wymieniona w art. 201 §1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu objęciu udziałów w podwyższonych kapitale zakładowym Spółki B Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), w brzmieniu nadanym mu sierpniu 2010r., do postępowania kontrolnego zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei na podstawie art. 201 §1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 §2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 §3 oraz art. 115 §4;

6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej jest istnienie podstawy zawieszenia postępowania wskazanej w pkt 2 przytoczonego wyżej przepisu O.p. Wymieniona w tym przepisie podstawa zawieszenia występuje wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Zasadniczą zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wykładnia pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie samym, tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło, mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot od kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, czyli takie, które nie było przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Wrocław 2010, s. 842).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12 istnieją cztery przesłanki warunkujące uznanie danej okoliczności za zagadnienie wstępne. Są to:

1) wyłonienie się w toku postępowania;

2) rozstrzygnięcie kwestii prawnej (a nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu;

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej;

4) istnienie zależności między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, aby organ był zobowiązany do zawieszenia postępowania.

Kwestia charakteru związku między rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym była wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co doprowadziło do ukształtowania się jednolitego poglądu w tym zakresie. Przede wszystkim zwraca się uwagę, iż skoro w art. 201 §1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione", to oznacza, że dana sytuacja (prejudykat) decyduje o sposobie rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy. Mało tego przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wymaga aby rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjdzie nadto wskazać, że art. 31 ust. 1 u.o.k.s. nakazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio (podkreślenie Sądu). Odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego przepisów O.p. nakazuje uwzględnienie specyfiki tego postępowania, zwłaszcza zaś jego roli i celu. Celem postępowania kontrolnego – co do zasady – nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ale zebranie dowodów mających wpływ na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien więc na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie głównej nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być przy tym istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3070/14). Chodzi zatem o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2011/13). Wskazuje się także, iż zagadnienie wstępne zasadniczo ma charakter materialnoprawny, nie dotyczy zaś stanu faktycznego sprawy, gdyż ustalenie stanu faktycznego należy do organu prowadzącego postępowanie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1241/13).

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż celem postępowania kontrolnego jest sprawdzenie wywiązywania się skarżącej z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w zakresie obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Prowadząc postępowanie we wskazanym przedmiocie organ kontroli skarbowej gromadzi dowody w celu ustalenia okoliczności dotyczących podmiotu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego oraz innych elementów stosunku prawnopodatkowego wynikającego z zobowiązania do uiszczenia podatku.

W ocenie Sądu analizowany przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. nie dotyczy czynności dowodowych, sprawdzających, wyjaśniających, zasięgania informacji. Zawieszenie bowiem postępowania kontrolnego w takiej sytuacji usprawiedliwione byłoby jedynie w przypadku, gdy wynik/stan "czynności sprawdzanej" uzależniony byłby od czynności/wyniku innej czynności, przy czym czynność ta musiałaby być rozstrzygana/podejmowana przez organy wskazane w tym przepisie. W badanej sprawie, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy istnieje w KRS prawomocny wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, który nabyła skarżąca w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. To, że Spółka podjęła czynności o wykreślenie tego wpisu, nie stanowi zagadnienia wstępnego dla ustalenie skutków prawnych nabycia udziałów przez skarżącą w 2012 r. Ewentualna zmiana tego wpisu przez sąd powszechny – nawet ze skutkiem ex tunc – stworzy nowy prawnopodatkowy stan faktyczny. Ujmując rzecz inaczej, do czasu dokąd istnieje w KRS wpis z nowym, podwyższonym kapitałem zakładowym Spółki, który nabyła skarżąca za wkład niepieniężny organ kontroli skarbowej uprawniony jest do prowadzenia postępowania kontrolnego i gromadzenia dowodów mających na celu ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Twierdzenie pełnomocnika, że wniosek złożony przez Spółkę o wykreślenie tego wpisu stanowi zagadnienie wstępne dla określenia stanu faktycznego – jaki miał miejsce w 2012 r. – nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Wymaga zaakcentowania, że w postępowaniu mającym za przedmiot zawieszenie postępowania kontrolnego nie ustala się stanu faktycznego w zakresie wywiązywania się skarżącej z obowiązku rzetelnego deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczania i wpłacania podatku a tylko czy zachodzi któraś z podstaw zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 §1 O.p.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie organy zasadnie odmówiły zawieszenia postępowania kontrolnego, gdyż wynik postępowania w sprawie wniosku Spółki o wykreślenie podwyższonego kapitału zakładowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla ustalenia, czy skarżąca w sposób rzetelny i zgodny z prawem zadeklarowała podatek za 2012 r., w tym z tytułu nabycia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co uzasadniło jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.