Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1609/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 106/19 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.653.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., I SA/Bk 106/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór dotyczy możliwości zastosowania przez gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej kategorii jej działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, zasadniczo dotyczącą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Zdaniem gminy, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (odprowadzonych ścieków) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/ścieków odprowadzonych ogółem.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku tj. udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorów zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Także nieprawidłowym będzie dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i od odbiorców wewnętrznych). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.").

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika (udział procentowy metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych/odprowadzanych ścieków w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby/odprowadzanych ścieków) jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez oparcie swego rozstrzygnięcia na stanowisku organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego, podczas gdy w interpretacji wyraźnie wskazano, że podatnik ma możliwość zastosowania metody innej niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jednak wskazany w niniejszej sprawie sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym gmina winna zastosować metodę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania, w ten sposób, iż sąd pierwszej instancji zawarł w jego treści sprzeczne i wykluczające się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ uznając z jednej strony, że organ nie dopuszcza stosowania przez gminę innego prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a w dalszej treści uzasadnienia stwierdza, że organ przyznaje takie prawo podatnikowi, jednak tylko w sytuacjach wyjątkowych;

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako "o.p." przez uznanie, iż organ nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem nie wskazał dlaczego zaproponowana przez wnioskodawcę metoda określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, gdy tymczasem uzasadnienie interpretacji zawiera stosowną argumentację przemawiającą za słusznością stanowiska organu, w wyniku czego sąd pierwszej instancji uchylił prawidłowo wydaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego;

2) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., przez błędne uznanie, iż skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego;

b) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. pozwala jedynie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego trafnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ich błędnej wykładni.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nie objęte opodatkowaniem tym podatkiem). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że podstawę do jego rozwiązania stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, z 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18, z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18, z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18, z 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18, z 9 lipca 2019 r., I FSK 388/18, z 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z 3 października 2019 r., I FSK 654/19, z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1621/18, z 14 stycznia 2020 r., I FSK 924/18, czy z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1114/19; publik. CBOSA).

We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń.

4.3. Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej organu zarzutom w opisanym stanie faktycznym przepisy wykonawcze nie pozwalają doskonalej ustalić proporcji odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b - 2h u.p.t.u. Formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1pkt 1 i 2, § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię) pominięto równocześnie, że w stanie faktycznym opisanym przez gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Taka metoda zgodnie z zasadami ukształtowanymi w tych przepisach została zaproponowana przez gminę w odniesieniu do jej działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT jak również wykorzystuje są na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT).

4.4. Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

4.5. Ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 oraz z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Kierując się wykładnią przedstawioną w tych orzeczeniach należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała taką metodę określania proporcji obliczania podatku naliczonego, która bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, niż metoda ukształtowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 4 kwietnia 2019r., I FSK 2094/18; 3 października 2019r., I FSK 654/19; z 4 października 2019r., I FSK 680/18; z 17 grudnia 2019r., I FSK 509/18; publik. CBOSA).

4.7. Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT, zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności równocześnie służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wobec tego, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

4.8. W takim też zakresie ocenie podlega adekwatność proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowiska zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, że gmina wykazała, iż sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna.

Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić należało, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w akcie wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

4.9. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Powyżej wskazano powody, dla których uznać należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2019 r.

4.10. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający jego kontrolę (pkt a i b zarzutów procesowych).

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11, publik. CBOSA). Uchybieniem mającym wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, publik. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Zaskarżone uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dostrzegł, że organ dopuszcza możliwość zastosowania metody innej niż ukształtowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., zanegował jedynie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do krytyki metody ustalenia prewspółczynnika zaproponowanej przez gminę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (str. 20-23 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji ).

4.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.