Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 151/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prowadzi wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2019 r. nr: [...], [...], [...]. Należności objęte tytułami wykonawczymi zostały określone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2019 r. i stanowią zaległy podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i od września do października 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę. W toku postępowania organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] września 2019 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienia te wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu oraz dłużnikom zajętej wierzytelności.

W konsekwencji podjętych czynności egzekucyjnych skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazując m.in. na: przedawnienie, wygaśnięcie, a co za tym idzie nieistnienie obowiązku; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a."; niespełnienie w zaskarżonych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto podniósł, że zaskarżone tytuły wykonawcze są nieważne z mocy prawa, ponieważ zostały wystawione w dacie obowiązywania wcześniejszych tytułów wykonawczych.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. rozpatrzył zarzuty odmawiając ich uwzględnienia.

W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że złożone zarzuty dotyczyły: przedawnienia, wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.).

W zakresie zarzutu przedawnienia egzekwowanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. organ wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] września 2019 r. odniósł się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Na decyzję tę skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając m.in. przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 r. W tej sytuacji, zdaniem organu uwzględniając cytowany wyżej przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., należało stwierdzić o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Odnośnie do braku doręczenia upomnienia, organ - odwołując się do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (j.t. Dz U. z 2017 r., poz. 131) w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - podkreślił, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Decyzja z dnia [...] września 2019 r. jest decyzją ostateczną podlegającą wykonaniu, zatem doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie było wymagane.

Organ nie zgodził się również z zarzutem niespełnienia w tytułach wykonawczych określonych wymogów. Podkreślił, że przedmiotowe tytuły zawierają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną obowiązku, wysokość egzekwowanej należności pieniężnej oraz termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, rodzaj i stawki tych odsetek. Dotyczą one zaległości podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. określone w decyzji z dnia [...] września 2019 r., za które należne są również odsetki za zwłokę ustalone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (z określeniem stawki odsetek i daty, od której nalicza się odsetki). Oznacza to, że spełnione zostały wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy dotyczące treści tytułu wykonawczego.

W kwestii podwójnych tytułów wykonawczych organ wyjaśnił natomiast, że w dniu wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, tj. [...] września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wycofał z egzekucji tytuły wykonawcze o nr.: [...] do [...] z [...] października 2018 r. i [...] z [...] października 2018 r. Wobec czego nie doszło do podwójnego egzekwowania tych samych należności. Działania organu egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych miały miejsce dopiero po umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oraz zaskarżonych tułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego zarzucając istotne naruszenie przepisów prawa:

- przedawnienie, wygaśnięcie, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku wynikającego z w/w zaskarżonego tytułu egzekucyjnego,

- brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.,

- niespełnienie w zaskarżonych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2019 r. zawiera jedynie orzeczenie co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W pozostałym zakresie o zobowiązaniu w podatku VAT za 2013 r. stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. Zatem podstawą ewentualnego obowiązku są dwie decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] lipca 2018 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2019 r. Ponadto zdaniem strony, tytuły wykonawcze nie mają wskazanej podstawy prawnej. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] lipca 2018 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2019 r., nie orzekają o prawie do odsetek oraz dacie naliczania odsetek. Skarżący podkreślił, że organ nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a., nie przesłał upomnienia. Ponadto w ocenie skarżącego zaskarżone tytuły wykonawcze są nieważne z mocy prawa, ponieważ zostały wystawione w dacie obowiązywania tytułów egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], które zostały umorzone dnia [...] września 2019 r. Zatem w dacie [...] września 2019 r. wystawienie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej wierzytelności nie miało podstaw prawnych. Skarżący podał, że w okresie do dnia [...] września 2019 r. w obrocie prawnym obowiązywały uprzednio wystawione tytuły wykonawcze o nr [...] oraz nr [...] do [...] na łączną kwotę zobowiązania podatkowego za m-ce od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz zaskarżone tytuły wykonawcze o nr [...], nr [...], nr [...] za m-ce od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2013 r. na łączną kwotę [...]zł. W związku z powyższym, zdaniem strony, organ egzekucyjny prowadził egzekucję na łączną kwotę [...]zł. Takie działanie organu podatkowego - organu egzekucyjnego stanowi rażące naruszenie prawa. Organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do wystawiania dowolnej liczby tytułów egzekucyjnych na tę samą wierzytelność. Wystawienie kolejnego tytułu, gdy obowiązuje poprzedni, musi być wskazane w tytule wykonawczym oraz musi zawierać podstawę prawną. Brak jest podstawy prawnej do wystawienia zaskarżonych tytułów egzekucyjnych - wykonawczych.

Końcowo skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2013 (za miesiące od lutego do lipca oraz wrzesień i październik 2013 r.). Przedawnienie zobowiązania nastąpiło we wrześniu 2019 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło z dniem [...] października 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 150/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę. Rozpoznając skargę kasacyjną strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1489/20 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Za zasadny sąd kasacyjny uznał zarzut niewyjaśnienia dopuszczenia prowadzenia w jednym czasie wobec skarżącego dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tego samego obowiązku oraz wskazał na obowiązek dokonania kwalifikacji tego zarzutu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17 - dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, w którym odmówiono uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarżący podniósł zarzuty: przedawnienia, wygaśnięcia, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); niespełnienia w zaskarżonych tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.); określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Ponadto zarzucił nieważność tytułów wykonawczych, bowiem zostały wystawione w dacie obowiązywania wcześniejszych tytułów wykonawczych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1489/20 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA w Bydgoszczy i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Rozpatrując zatem ponownie sprawę - stosownie do art. 190 p.p.s.a. - sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Realizując te wytyczne należy zatem odnieść się do kwestii, która była bezpośrednią przyczyną uchylenia przez NSA wyroku sądu pierwszej instancji. Zdaniem NSA "(...) ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien jeszcze raz ocenić zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności odpowiednio kwalifikując formułowany przez skarżącego zarzut w ramach środka prawnego jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty te mogą być oparte jedynie na podstawach enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. (według stanu prawnego istotnego w sprawie). Zauważyć należy, że dotychczas ani organy obydwu instancji, ani Sąd pierwszej instancji nie stwierdziły jednoznacznie, w ramach której podstawy przewidzianej w art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzut został zgłoszony i był rozpatrywany. Nie zostało również jednoznacznie rozstrzygnięte, czy rzeczywiście w tym samym czasie prowadzona była egzekucja na podstawie dublujących się tytułów wykonawczych. Stwierdzenie, że tak było, które zdaje się wynikać ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na ten sam dzień wszczęcia egzekucji w jednej sprawie i umorzenia postępowania egzekucyjnego w drugiej sprawie, nie zostało dostatecznie uzasadnione. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zwrócić uwagę także na rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie w kwestii dopuszczalności wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych co do tej samej należności."

W pierwszej zatem kolejności należy odnieść się do kwestii zakwalifikowania formułowanego przez skarżącego zarzutu dotyczącego dublujących się tytułów wykonawczych. W ocenie tut. Sądu, zarzut prowadzenia postępowania na podstawie dublujących się tytułów wykonawczych należy zakwalifikować jako zarzut podniesiony z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, przesłanki z art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. nie wyczerpują sytuacji, w jakich egzekucja administracyjna obowiązku określonego tytułem wykonawczym jest niedopuszczalna. Oznacza to, że podstawa z art. 33 § 1 pkt 6 stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie niewymienione wyżej przypadki. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny (zob.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10; wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1735/20).

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podnieść należy, że NSA wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zwrócić uwagę także na rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie w kwestii dopuszczalności wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych co do tej samej należności. Według jednego stanowiska wyraża się pogląd, że wystawienie nowych tytułów wykonawczych jest prawnie niedopuszczalne (por. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2485/18; z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 306/16 z glosą P. Ostojskiego, Orzecznictwo Sądów Polskich 11/2019, poz. 112 oraz P. Ostojski, Nowy tytuł wykonawczy w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 5/2019, str. 60-72 i tenże, Zmiana tytułu wykonawczego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Przegląd Podatkowy, 6/2019, str. 48-56). Według innego stanowiska przyjmuje się, że przepisy u.p.e.a. dopuszczają możliwości wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1978/12; z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 566/17).

Sąd w obecnym składzie przychyla się do stanowiska drugiego. Wskazuje też, że zagadnienie dopuszczalności wystawienia ponownie tytułów wykonawczych było już przedmiotem analizy WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 393/20 (nieprawomocny). Tut. Sąd podziela poglądy w nim przedstawione, jak i w przywołanych w nim orzeczeniach sądów administracyjnych prezentujących to stanowisko. W konsekwencji powyższego tut. Sąd nie wyklucza prawa do wystawienia ponownie tytułu wykonawczego, jednakże w określonej sytuacji. Dopuszczalność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest uzależniona od przyczyny umorzenia wcześniejszego postępowania. Nie jest więc możliwe ponowne wszczęcie postępowania, jeżeli zostało ono umorzone ze względu na wystąpienie negatywnych przesłanek dopuszczalności prowadzenia egzekucji, takich jak np. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, nieistnienie obowiązku, niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 88/20: "(...) instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza wszakże, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru res iudicata (powagi rzeczy osądzonej), ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 §1 u.p.e.a.). Zatem przyjęcie poglądu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia - poza przypadkami wskazanymi wyraźnie w ustawie (np. w art. 61 u.p.e.a.) - jest niedopuszczalne również z tego powodu, że de facto pozbawiałoby ono wierzyciela możliwości egzekwowania obowiązków wynikających z ostatecznych decyzji lub postanowień właściwych organów administracji publicznej albo prawomocnych orzeczeń sądowych. Nie ma zatem wątpliwości, że trwały charakter przeszkód obligujących organ egzekucyjny do umorzenia prowadzonego postępowania może być nieprzemijający, materialny bądź też odnosić się jedynie do formy konkretnie prowadzonego postępowania. W drugim ze wskazanych przypadków usunięcie przeszkody po zakończeniu postępowania, w którym ona powstała, umożliwia powtórne jego wszczęcie i w efekcie tego wykonanie tego samego obowiązku (zob. np. wyrok NSA z 24 maja 2016r., II FSK 1138/14; wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r., II GSK 2240/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także W. Piątek Zakończenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego", Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, Nr 1/2016, s. 142-148 oraz T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2003, s. 127-128)."

W konsekwencji powyższego, tut. Sąd przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym przepisy u.p.e.a. dopuszczają możliwości wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1978/12; z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 566/17). Dodatkowo w tym kontekście zwraca się jednak zwykle uwagę, czy pierwotny tytuł wykonawczy był prawidłowy, czy też był wadliwy. Ewentualnie ocenia się również stopień tej wadliwości (por. wyrok NSA z 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 31/14, A. Król, Problematyka wadliwości tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych. Samorząd Terytorialny 2009, nr 1-2, s. 135-142).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Skarżący zarzucił prowadzenie egzekucji w oparciu o dublujące się tytuły wykonawcze. Pierwsze tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniach [...] i [...] października 2018 r. Po czym jak podnosi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, w dniu [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] "wycofał" z egzekucji tytuły wykonawcze o nr.: [...] do [...] z dnia [...] października 2018 r. i [...] z dnia [...] października 2018 r. (s. 5). Ponownie nowe tytuły wykonawcze zostały wystawione w tym samym dniu, tj. [...] września 2019 r. [...] jednak Dyrektor zauważa, że organ egzekucyjny wystawił dopiero w dniu [...] września 2019 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego i zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienia te wraz z odpisami tytułów wykonawczych z [...] września 2019 r. zostały Skarżącemu doręczone w dniu [...] września 2019 r., z kolei dłużnikom zajętej wierzytelności: A. S.A. w dniu [...] września 2019r., pracodawcy - I. K. sp. z o.o. - [...] września 2019 r.

Skarżący natomiast podnosi, że pierwsze "tytuły wykonawcze zostały umorzone dnia [...] września 2019 r."

Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych brak pierwotnych tytułów wykonawczych, a przede wszystkim postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów, jak również potwierdzenia doręczenia tego postanowienia. Posługiwanie się przez organ terminem "wycofania" tytułów wykonawczych nie odpowiada na czym ono miało polegać z punktu widzenia regulacji z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Aczkolwiek tut. Sąd dostrzega, że w orzecznictwie NSA (wyrok z 27 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1978/12) prezentowany jest następujący pogląd: "Cofnięcie tytułu wykonawczego" niewątpliwie w ogóle nie jest instytucją postępowania egzekucyjnego, jest natomiast określeniem, którym posługiwał się np. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt. III CZP 163/06 (LEX nr 260397) stwierdzając, że wycofanie tytułu wykonawczego z obrotu prawnego oznacza dla innych osób i organów władzy "brak tego tytułu, a tym samym brak podstawy do wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 29 ust. 1 u.p.e.a.), tym bardziej że jednocześnie uchylono dokonane zajęcie egzekucyjne". Dalej NSA stwierdził, że uznanie przez Sąd I instancji, że "Cofnięcie tytułu wykonawczego przez wierzyciela należy uznać za równoznaczne z żądaniem wierzyciela umorzenia postępowania egzekucyjnego", nie narusza prawa.

W związku z tym, organ włączy do akt administracyjnych pierwotne tytuły wykonawcze, postanowienie o umorzeniu postępowania prowadzonego na ich podstawie oraz dowód jego doręczenia Skarżącemu. Po czym dokona oceny przyczyn "wycofania" tytułów wykonawczych uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko tut. Sądu, zgodnie z którym nie ma dowolności w zakresie ponownego wystawienia skutecznych tytułów wykonawczych. Ocenić należy przyczyny, które spowodowały umorzenie postępowania na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych, czego obecnie Sąd nie może przesądzić wobec braku dowodów w aktach w tym zakresie. W przypadku, gdy podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie poprzednio wystawionych tytułów wykonawczych były np. wady formalne tytułów wykonawczych, wówczas wystawienie nowych tytułów wykonawczych byłoby dopuszczalne. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu ww. zagadnienia w zakresie przyczyn umorzenia postępowania na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych, organ dopiero wówczas oceni, czy w świetle wyżej zaprezentowanego stanowiska tut. Sądu - odwołującego się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczającego wystawienie nowych tytułów wykonawczych z uwzględnieniem ograniczeń w tym zakresie - uprawnione było wystawienie nowych tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie.

Ponadto Sąd zauważa, że stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W niniejszej sprawie odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2019 r. zostały doręczone bankowi wraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w dniu [...] września 2019 r. Natomiast Skarżącemu zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych z [...] września 2019r. zostały doręczone w dniu [...] września 2019 r. Z kolei pracodawcy - I. K. sp. z o.o. zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu [...] września 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych z [...] września 2019 r. została wszczęta [...] września 2019 r., a nie w dniu wystawienia nowych tytułów, czyli [...] września 2019 r. Wobec jednak braku ww. dowodów nie można ustalić daty zakończenia pierwszego postępowania egzekucyjnego. Kwestia ta wymaga ustalenia przez organ. W związku z tym obecnie przedwczesne byłoby przesądzenie, czy w niniejszej sprawie dopuszczalne było wystawienie nowych tytułów wykonawczy oraz czy na podstawie dublujących się tytułów wykonawczych doszło do prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań i niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 476/20 i wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1735/20), czy też pomimo wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych, jednak nie doszło do prowadzenia równocześnie dwóch egzekucji. Organ obowiązany jest zająć stanowisko w tym zakresie, powołać dowody na jego poparcie, stosowną argumentację przedstawić w uzasadnieniu postanowienia, aby umożliwić skarżącemu zapoznanie się nią i zapewnić prawo do obrony.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia, wygaśnięcia, a w następstwie tego nieistnienia obowiązku (por. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) podnieść należy, że Skarżący uzasadnił ten zarzut tym, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. z dnia [...] września 2019 r. nie jest prawomocna i podlega zaskarżeniu do sądu. Z kolei organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powyższa decyzja jako ostateczna w administracyjnym toku instancji, podlega wykonaniu stosownie do art. 239e O.p., gdyż nie wstrzymano jej wykonania. Jednocześnie zaznaczył, że bez znaczenia pozostaje przy tym fakt wniesienia na tę decyzję skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd zauważa, że skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 627/19. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w powołanej wyżej decyzji z dnia [...] września 2019 r. ocenił zasadność prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r., jak również ponownie rozpoznał sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług, obowiązków podatnika, określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu. Decyzja ta orzeka nie tylko w przedmiocie podatku za luty 2013 r., ale także za pozostałe miesiące 2013 r. Okoliczność, że w części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy, nie oznacza, iż organ odwoławczy w tej części nie rozstrzygał.

Wskazać należy, że na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że zarzut przedawnienia obowiązku należało uznać za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż kwestia ta była przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odwoławczym postępowaniu "wymiarowym" zakończonym decyzją tego organu z dnia [...] września 2019 r. Organ rozważał zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2019 r. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. Skoro kwestia przedawnienia zobowiązania była już przedmiotem oceny w ramach innego postępowania, tj. podatkowego odwoławczego, to nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie mogą zatem odnieść zamierzonego skutku w realiach niniejszej sprawy. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (zob. wyroki NSA: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1535/12; z 8 marca 2018 r. II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16; z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1473/16; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 297/17). Stanowisko zawarte w tych orzeczeniach skład orzekający podziela i uznaje za adekwatne również w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadną skargę w zakresie w jakim odnosi się do zarzutu przedawnienia, wygaśnięcia, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku. Kwestia przedawnienia była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, co do tych samych przyczyn przedawnienia podnoszonych obecnie. Wprawdzie organ egzekucyjny nie stwierdził niedopuszczalności zarzutu, lecz go nie uwzględnił, jednakże prawidłowo dokonał jego oceny w kontekście art. 34 § 1a u.p.e.a. Dodać też należy, że Skarżący nie wskazuje, aby doszło do wydania np. postanowienia o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji, co miałoby wpływ na jej wykonanie.

Zgodzić się należy z organem co tego, że nie znajduje uzasadnionych podstaw także zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Na podstawie art. 15 § 1 zd. 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Jednocześnie art. 15 § 5 u.p.e.a. przewiduje upoważnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W ramach powyższego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131). Na podstawie § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie wysokość należności podlegających egzekucji została określona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...]. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2019r. nr: [...], [...], [...]. W tych tytułach wykonawczych w części E, poz. 9 zamieszczono też wymaganą informację o podstawie prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia.

Sąd jako prawidłowe ocenia także stanowisko organu co do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 3) oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów przewidzianych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10). Skarżący podnosi, że wymienione wyżej tytuły wykonawcze nie mają wskazanej podstawy prawnej, ponieważ podstawą egzekwowanego obowiązku obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. jest także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2018 r. Stanowisko to Skarżący wywodzi z faktu, że decyzja organu odwoławczego zawiera jedynie orzeczenie co do określenia zobowiązania podatkowego za luty 2013 r., co oznacza, że w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych wysokość zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżący zarzucił, że decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji nie zawierają orzeczenia odnośnie odsetek. Odnosząc się do tego zarzutu organ prawidłowo wyjaśnił, że tytuły wykonawcze z dnia [...] września 2019 r. nr: [...], [...], [...] zawierają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną obowiązku, wysokość egzekwowanej należności pieniężnej oraz termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, rodzaj i stawki tych odsetek. Dotyczą one zaległości podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2013 r. określone w decyzji z dnia [...] września 2019 r., za które należne są również odsetki za zwłokę ustalone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (z określeniem stawki odsetek i daty, od której nalicza się odsetki). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że jego rozstrzygnięcie modyfikuje decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wysokości podatku od towarów i usług za luty 2013 r., w pozostałym zaś zakresie (pozostałe miesiące 2013 r.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] utrzymuje w mocy. Zakres przedmiotowy postępowania organów obu instancji był zatem tożsamy, co znajduje, jak wyżej wskazano, potwierdzenie w treści tych decyzji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tytułach wykonawczych z [...] września 2019 r. została przytoczona właściwa podstawa prawna obowiązku podlegającego egzekucji. Ponadto organ zasadnie wyjaśnił przywołując przepisy art. 53 i art. 55 Ordynacji podatkowej, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są przez m.in. podatnika i wpłacane bez wezwania organu podatkowego, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty. Z tego powodu określenie ich wysokości nie następuje w decyzji. W związku z powyższym zarzuty określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), organ zasadnie ocenił jako bezpodstawne.

Wobec jednak zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania przez organ oceny tego zarzutu także w ich kontekście, skargę należało uwzględnić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.