Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2922/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 149, art. 150, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 200, art. 210 § 4, art. 281a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) K. J. (dalej także jako "skarżący", "podatnik' lub "strona"). W zeznaniu tym skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 13.419.448,39 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 13.285.617,72 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 133.830,67 zł, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód w wysokości 133.831,00 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 25.427,89 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.403,22 zł, należny podatek wyniósł 23.025,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej strony była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw oraz transport drogowy towarów. Działalność gospodarcza prowadzona była pod firmą "L." , [...] L., ul. [...].

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono następujący materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano ustaleń w sprawie, tj.:

1) materiał procesowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w S. przy piśmie z dnia 26 maja 2014 r. Nr [...] oraz protokoły przesłuchań zgromadzone w ramach śledztwa Nr [...], włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r.

2) wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r.

3) wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 stycznia 2015 r., włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r.

4) protokół z czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2015 r.

5) pisemne wyjaśnienie strony z dnia 18 maja 2015 r.

Pismem z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. sporządził protokół badania ksiąg.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność ksiąg w zakresie ewidencjonowania kosztów i przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. Sp. z o.o.( F.H.U. "J". Analiza zapisów na kontach zespołu "4" i "7" oraz na kontach 331 - Towary i 735 - Wartość sprzedanych towarów wskazuje, że zakup i rozchód towaru firma L., ul. [...],[...]L., ewidencjonowała na koncie 331. Z dokumentów firmy L. oraz otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S. wynika, że m.in. firma L. była eksporterem czosnku z Chin. Ustalono, że w trakcie procedur celnych skarżący wraz z innymi pracownikami swojej firmy dokonywał usuwania zamknięć celnych w postaci plomb chińskich, opróżniania kontenerów z pewnej ilości czosnku i następnie zakładania nowych przerobionych plomb. W wyniku czego do odpraw celnych przedstawiano mniejsze ilości czosnku niż sprowadzono faktycznie. Natomiast nadwyżki czosnku pozostawały w magazynie firmy L.

W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował niektóre faktury VAT, ponieważ nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wskazał, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią, wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach działalności nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Skoro zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. faktury "puste", i nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że koszty uzyskania przychodów firmy L. zawyżono o kwotę 1.509.876,40 zł, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof'). Natomiast przychody ww. podmiotu zawyżono o kwotę 110.400,00 zł powodując naruszenie art. 14 ust. 1 updof, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 288.925,00 zł.

Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "uks"), polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której decyzja ta kończyła postępowanie w sprawie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.,

- art. 111 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 180 § 1 w związku z art. 111 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodów na okoliczność faktur, których dotyczy postępowanie, jak również obrotu, który faktury te dokumentują,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Ponadto, wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

J. C., R. M., D. O., Z. K., G. M. oraz M. H. na okoliczność prawdziwości oraz rzetelności faktur, których dotyczy obecne postępowanie, jak również zaistnienia obrotu, który faktury te dokumentują.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że przedmiotem postępowania nie była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 1 uks, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zdaniem strony, ustawodawca w treści ww. przepisu zróżnicował kwestie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Organ po wszczęciu postępowania w przedmiocie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie był władny orzekać w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania bez zmiany zakresu postępowania. Zakres rozstrzygnięcia nie pokrywa się z postanowieniem regulującym zakres postępowania. W związku z powyższym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego - kwestionująca rzetelność zdeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, jak również obalająca domniemanie, o którym mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej - została wydana bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. W konsekwencji decyzja wydana w następstwie takiego postępowania dotknięta jest wadą, o której mowa wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy, a jeśli tak, to jak kształtowała się podstawa opodatkowania. Sam fakt zakwestionowania określonych wpisów w księdze rachunkowej nie zwalnia organu z obowiązku ustalania prawdy obiektywnej. W ocenie strony już tylko z powyższego względu odwołanie niniejsze jest zasadne, jako że decyzja uniemożliwia dokonanie kontroli toku rozumowania organu. Skarżący następnie zarzucił, że organ nie wykazał w żaden sposób, by dowody, na które powołuje się w treści zaskarżonej decyzji, dotyczyć miały tych faktur, które organ w treści decyzji zanegował. Na podstawie tych samych fragmentów wyjaśnień organ w zależności od potrzeb wykorzystuje je w różnego rodzaju postępowaniach dotyczących różnych podatków w różnych okresach czasu. Ponadto zauważył, że sumaryczna ilość czosnku z zakwestionowanych faktur przez organ w 2009 r. wynosiła w granicach 500 ton, natomiast w 2010 r. - 163,6 ton, skarżący przyznał się do wystawienia fikcyjnych faktur na około 190 ton. Natomiast organ kwestionuje obrót czosnkiem w rozmiarze wielokrotnie wyższym niż określił skarżący. Protokół badania ksiąg opiera się na dowodach, które nie dotyczą okoliczności będących przedmiotem ustaleń organu.

W zakresie kontrahenta D. Sp. z o.o. kontrolujący pominął fakt, że wyjaśnienia złożone przez R. M. składane w dniu 21 kwietnia 2011 r. oraz w dniu 12 maja 2011 r. dotyczą obrotu czosnkiem. Natomiast kwestionowane faktury dotyczą dzierżawy ciągnika siodłowego, naczepy oraz opłaty dodatkowej z tytułu podatku od środków transportowych. Skarżący przywołał przesłuchanie R. M. z dnia 12 maja 2011 r., z którego miało by wynikać, że to on spłacał raty leasingowe i na tych wyjaśnieniach próbował się oprzeć organ. Ustalenia organu mijają się z wyjaśnieniem R. M. i trudno uznać, że mogą stanowić miarodajną podstawę dla ustaleń. Stanowisko organu opiera się na fakcie, że użytkownikiem pojazdów była firma L., która to wiedza opiera się jedynie na dokumentach będących w posiadaniu leasingodawcy. Jedynym dowodem w zakresie dokonywanych zakupów od F.H.U. "J." są wyjaśnienia D. O., z których nie wynika, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Z wyjaśnień ww. wynika, że nie miał pewności co do tego, że okazane faktury były rzeczywiście wystawione przez kogoś z firmy, przy czym na temat rzeczywistego obrotu nie wypowiadał się. Zakwestionowane faktury nie są podpisane, a co za tym idzie, nie mogą to być te faktury, o których wyjaśniał D. O.

Zdaniem strony fragmenty wyjaśnień w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości wskazują, że wystawianie faktur przez F.H.U. "J." łączyło się z rzeczywistym obrotem. Ponadto, z wyjaśnień złożonych przez S. K. nie jest wiadomo, o jakich fakturach podejrzany wyjaśniał. Skarżący zarzucił, że organ w sposób wybiórczy traktuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności pomija fakt, iż przyznanie strony w odniesieniu do czosnku dotyczyło 190 ton, zaś organ kontroli skarbowej w dwóch kolejnych postępowaniach na podstawie tego samego fragmentu wyjaśnień zakwestionował obrót towarem o masie przekraczającej 600 ton. W konsekwencji skarżący wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków osób, na podstawie wyjaśnień których organ czynił dotychczasowe ustalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2015 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2010 r. w kwocie 288.925,00 zł.

Organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego oraz treści odwołania stwierdził, że kwestią sporną jest to, czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w łącznej kwocie 1.509.876,40 zł (udokumentowane nierzetelnymi fakturami) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów firmy L., oraz czy kwota 110.400,00 zł stanowi przychód ww. firmy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, że w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2011 r. w L. i innych miejscowościach na terenie Polski skarżący, właściciel firmy L., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych oraz kryminalnych polegających na przemycaniu z Chin na obszar celny Unii Europejskiej do Polski czosnku, oszustw celnych związanych z przemytem czosnku, rozbojów w zakresie czosnku, prania brudnych pieniędzy pochodzących z przemytów, korumpowania funkcjonariuszy celnych w związku z odprawami celnymi, podrabiania i poświadczania nieprawdy w fakturach VAT i innych dokumentach w zakresie obrotu czosnkiem i posługiwania się takimi dokumentami, czyniąc z tej działalności stałe źródło dochodu, a ponadto usuwaniu w trakcie procedur celnych zamknięć celnych w postaci plomb chińskich, opróżnianiu kontenerów z nadwyżki czosnku, zakładaniem nowych przerobionych plomb, powodując usuwanie towaru spod dozoru celnego.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zeznanie skarżącego w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu 25 kwietnia 2013 r., protokół badania ksiąg z dnia 21 października 2014 r. oraz dokumenty otrzymane z Prokuratury stwierdził, że firma L. przyjmowała na magazyn ilość czosnku jaką przedstawiała do oclenia, natomiast wartość przyjmowała taką, jaka wynikała z kontenera.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia że sporne faktury VAT, które strona otrzymała od D. Sp. z o.o., Firmy Handlowo Usługowej "J."

Jan oraz Firmy H. S. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), a zatem brak jest dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy stroną a ww. podmiotami gospodarczymi, co pozwala stwierdzić, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

Zdaniem organu odwoławczego były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Towar odpowiadający wymienionemu w zakwestionowanych fakturach VAT pochodził z oszustw i przemytów celnych. Ponadto z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmowała tzw. "puste faktury" w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i na ich podstawie uznawała je za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 updof. W związku z powyższym dostawa towarów i usług o jakich mowa w spornych fakturach VAT nie miała miejsca, a w efekcie uznania ich za koszty uzyskania przychodów stanowi nadużycie prawa.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który stoi w opozycji do treści tego przepisu,

- art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodów osobowych zmierzających do wykazania, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, faktury przez organ ten zakwestionowane nie były "puste" i że za fakturami tymi szedł rzeczywisty obrót gospodarczy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że postanowienie wszczynające kontrolę podatkową winno zostać doręczone do rąk adresata, tj. K. J., który dopiero z treści decyzji dowiedział się, że zostało ono doręczone M. J. Zdaniem skarżącego organ prowadził postępowanie w sposób absolutnie inkwizycyjny i nie dał stronie możliwości obrony jej praw.

Skarżący, wypowiadając się po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdził, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów jest nielegalne. Ponadto organ nie czekając na upływ terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję, skutkiem czego nie odniósł się do argumentów strony zaprezentowanych w terminie jak również pominął wnioski dowodowe mimo ich doprecyzowania. Zdaniem skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodów narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu.

Skarżący zauważył, że wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że zakwestionowane faktury nie były puste, i że za tymi fakturami szedł rzeczywisty obrót gospodarczy. Skarżący przyznał się do udokumentowania ok. 190 ton czosnku, natomiast organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował obrót czosnkiem w rozmiarze wielokrotnie wyższym i odmówił stronie wykazania swoich racji odmawiając przeprowadzenia dowodów z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Ponadto podkreślono, że wszelkie protokoły, na które powołuje się organ podatkowy, to protokoły osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych, skłóconych ze stroną.

Skarżący wskazał także na naruszenie prawa do obrony swoich praw wskutek odejścia od zasady bezpośredniości. Ani jeden dowód w przedmiotowym postępowaniu nie został przeprowadzony przed organem, a pełnomocnik skarżącego nie mógł wziąć udziału w ani jednym przesłuchaniu, na które powołuje się organ podatkowy.

W ocenie strony organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodów, opierając całe rozstrzygnięcie na protokołach wyjaśnień podejrzanych i uniemożliwiając pełnomocnikowi skarżącego wyjaśnienie wątpliwości, które zostały podniesione w odwołaniu, natomiast organ nie odniósł się do tych zarzutów.

Skarżący ponadto zarzucił, że protokół badania ksiąg opiera się na dowodach, które nie dotyczą okoliczności będących przedmiotem ustaleń organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Organy zakwestionowały Skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "L.", [...] L., ul. [...], w zakresie sprzedaży hurtowej warzyw i owoców oraz transportu drogowego - możliwość uznania wydatków w łącznej wysokości 1.509.876,40 zł za koszty uzyskania przychodów oraz kwoty 110.400,00 zł za przychód z tej działalności.

Wskazać należy, że w skardze postawiono wyłącznie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania przez organ, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188, art. 187 § 1, art. 190, art. 200 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to tyle istotne, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy dawało organowi podatkowemu podstawę do stosowania norm prawa materialnego.

I tak, organy podatkowe zakwestionowały wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych w 2010 r.:

- D.Sp. z o.o., ul. [...],[...]S.,

- Firmę Handlowo Usługowa J., [...],[...] R.,

- Firmę H. S. K., ul. [...],[...] C.,

uznając, że nie faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z akt podatkowych Spółka D. wystawiała na rzecz Skarżącego faktury z tytułu dzierżawy naczepy Koegel o nr [...], dzierżawy ciągnika siodłowego VOLVO nr [...]oraz opłaty dodatkowej z tytułu podatku od środków transportu.

Jak organ ustalił, właścicielem spółki D. od 2008 r. był Pan R. M., który w toku przesłuchań w charakterze podejrzanego przeprowadzonych w dniach 21 kwietnia 2011 r. i 12 maja 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. - w ramach śledztwa o sygn. akt [...]- wyjaśnił, że w lipcu 2008 r. kupił D. Sp. z o.o. od Pana G. M. oraz Pana K. J.

Następnie organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Pan R. M. kupując udziały spółki z o.o. nie otrzymał żadnych pojazdów. Podczas przesłuchania w dniu 12 maja 2011 r. ww. zeznał, że podpisał oświadczenie o zrzeczeniu się pojazdów, które sprzedający zatrzymali sobie.

W związku z tym słuszny był wniosek organu, że skoro spółka D. nie posiadała pojazdów, a zatem nie mogła ich Skarżącemu wydzierżawić. Oczywistość tego wniosku wobec niebudzących wątpliwości ustaleń co do stanu posiadania spółki D. nie mogły podważyć zarzuty pełnomocnika Skarżącego zgłoszone w skardze. W tym zakresie zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą.

W związku z powyższym faktury VAT na kwotę netto 76.304,40 zł i VAT 16.786,92 zł wystawione przez D. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dzierżawy ciągnika siodłowego i naczepy oraz związanych z tym kosztów podatku drogowego, tym samym sporne faktury były fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co do współpracy Skarżącego z Firmą Handlowo Usługową J.' organ ustalił, że założycielem tego podmiotu był J. K., który współpracował z M. U. i D. O.

W dniu 23 lipca 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. w toku śledztwa sygn. akt [...] został przesłuchany Pan D. O., który wyjaśnił cyt. "Firmę F.H.U. J. rzeczywiście założył J. K., który z tego co wiem nie żyje obecnie. (...) Otworzył sobie firmę, która na początku zajmowała się układaniem kostki. Oficjalnie ja w tej firmie nie pracowałem, także M. U. oficjalnie nie pracował (...). Wspólnie ja porozumiałem się z nim, że będziemy coś robić bo ja też byłem

bezrobotny. Właściwie to M. wyszedł z propozycją żebyśmy otworzyli firmę J. i zaczęli coś robić (...). Na rynku dałem w R. kilka ogłoszeń, że skupię czosnek i ludzie dzwonili. Ja też o propozycji J. powiedziałem K. i on też zaczął szukać. Udało się znaleźć gdzieś z 8-10 osób, gdzieś tam dane ich są na fakturach. To byli rolnicy i J. oficjalnie kupił od tych rolników czosnek łącznie w ilości gdzieś 10 ton maksymalnie, nie więcej (...). Od razu jak był czosnek był dostarczany od rolników był wożony do L. Nie pamiętam kiedy te autentyczne faktury sprzedażowe czosnku były wypisywane przez J., na pewno w czasie działalności firmy. Na pewno ja żadnych faktur nie pisałem, nie podpisywałem się na fakturach". W trakcie ww. przesłuchania okazano Panu D. O. faktury VAT, w tym faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie. Pan D. O. zeznał cyt. "Zapoznałem się z okazanymi mi dokumentami, na pewno ja tych faktur nie pisałem, nie podpisywałem się na nich (...). Z reguły J., się podpisywał na fakturach. Trudno mi jest powiedzieć czy na tych okazanych fakturach, czy te nieczytelne podpisy są J. ".

W toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa sygn. akt [...] ustalono, że jednym z rolników, który miał sprzedawać czosnek na rzecz FHU J. był Pan Z. K. W dniu 12 sierpnia 2013 r. zeznał cyt. "Jestem rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzę żadnej dokumentacji księgowej, pracuje na kolei i tylko z kolei idzie zeznanie podatkowe do Urzędu Skarbowego. Nigdy nie hodowałem czosnku, też w mojej okolicy nikt nie hoduje czosnku. Ja w moim gospodarstwie hoduje zboże i nie sprzedaje ich bo idzie to na pasze do zwierząt, bo hoduje trzodę chlewną. W 2009 r. ta faktura za którą mam nieszczęśliwie zarzut to była jedyna wystawiona na mnie w 2009 r., choć ten człowiek co prosił mnie o wystawienie faktury to też chciał drugą fakturę też na czosnek ale ja nie wyraziłem zgody. To było w okresie zimowym 2009 roku przyjechał człowiek którego ja tak z widzenia znałem bo bywał w okolicy, ale nie znałem jego danych. Nie wiedziałem czym on się zajmuje, gdybym wiedział, że to jakiś oszust na pewno nie dał bym mu moich danych. (...) zapytał się mnie czy nie dałbym mu swoich danych, bo chciałby wystawić na mnie fakturę RR z której by wynikało, że sprzedałem mu 11 ton czosnku za 81.000 zł, oferował mi 200 zł za taką fakturę (...). Zgodziłem się, co teraz żałuję (...). Za jakieś dwa tygodnie przyjechał ponownie i chciał taką samą, ale ja nie wyraziłem zgody".

Na okoliczność wystawiania faktur VAT przez FHU J. przesłuchany został także Pan K. J., co udokumentowano protokołem przesłuchania podejrzanego z dnia 29 maja 2012 r, sygn. akt [...]. W trakcie ww. przesłuchania Podatnik na pytanie czy otrzymywał z firmy J. z R. fikcyjne faktury sprzedażowe czosnku odpowiedział "Tak było. Zaczęło się to do tego, że taki M. przedstawiciel firmy J., tak się przedstawił, przyjechał do mnie i była załatwiana sprawa leasingu. Nie wiem dokładnie, ale chyba J. brał w leasing jakąś maszynę lub samochód i był ten leasing załatwiany przez nasze biuro L. (...). Ja z tym M. łącznie widziałem się ze cztery razy, to był mężczyzna w wieku około 35 lat (...). Mówił M., że firma zajmuje się handlem, nie mówił, że ma wspólnika, ale mówił w liczbie mnogiej, że handlują, że jest to spółka. Był u mnie M. na grillu, był raz na grillu z takim jakimś kolegą (...). Na pewno dwa razy widziałem M. w towarzystwie tego mężczyzny. Nie widziałem w towarzystwie M. jakiegoś starszego mężczyzny (...). Przypomniałem sobie jeszcze, że ten M. proponował mi załatwienie zbytu na czosnek i coś mówił o Niemczech, że tam ma znajomego który by to sprzedawał. Nie wiem dlaczego nie wyszedł ten handel (...). Najpierw rzeczywiście chciałem od nich kupować czosnek bo wiedziałem, że w radzyńskich stronach ludzie hodują czosnek, bo nawet kiedyś gdzieś w 1993 r. kupowałem czosnek w worach od rolników. Ten M. powiedział, że nie będziemy bawić się w jakieś sprzedaże czosnku, sam zaproponował, że będzie mi dawał faktury sprzedażowe czosnku. Oczywiście fikcyjne. Z tego co pamiętam chyba była jedna faktura, nie wykluczam, że mogło być więcej faktur (...). Wydaje mi się, że te faktury zaksięgowałem u siebie, dałem je komuś w biurze, ale ta osoba nie wiedziała, że ta faktura jest fikcyjna. Szczerze nie mówiłem M., po co mi takie fikcyjne faktury, nie mówiłem mu, że robię jakieś wałki celne, za mało go znałem żeby takie rzeczy mu mówić i tłumaczyć ".

Ponadto, przeciwko wiarygodności wyjaśnieniom Pana D. O. świadczą zeznania złożone przez Pana Z. K., który to Pana D. O. wskazał jako mężczyznę, który "zapytał się mnie czy nie dałbym mu swoich danych, bo chciałby wystawić na mnie fakturę RR z której by wynikało, że sprzedałem mu 11 ton czosnku za 81.000 zł, oferował mi 200 zł za taką fakturę (...)".

Także i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz organu pierwszej instancji, iż przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że wystawione przez FHU J. na rzecz Strony faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży czosnku.

Mając na względzie sformułowane w skardze zarzuty pełnomocnika Skarżącego odnoszące się do tej części ustaleń organów wskazać należy, że postanowienie z dnia 19 maja 2014 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu w pkt IV tiret czwarte odnosi się do wprost ww. okoliczności, tj. że w okresie od 3 grudnia 2009 r. do 28 stycznia 2010 r. w R., Skarżący wziął udział w wystawieniu 13 faktur VAT poświadczających nieprawdę w zakresie sprzedaży czosnku przez FHU "J." - firmie PHU L. na podstawie faktur o określonych tam numerach (w tym także tych faktur zakwestionowanych w tej sprawie przez organy podatkowe - uwaga Sądu) łącznie co do 67.400 kg czosnku, towaru o łącznej wartości 364.043,80 zł, mimo że transakcje te nie miały miejsca.

Skarżący zaś jako podejrzany w dniu 21 maja 2014 r. przyznał się do popełnienia m.in. czynów w ww. zakresie.

Sposób wykazania ww. okoliczności w sprawie Sad uznaje za prawidłowy i wystarczający. Dowody w tym zakresie uznaje zaś za wiarygodne i przekonywujące.

Biorąc pod uwagę ww. faktury VAT na wartość netto 206.322,00 zł i VAT 6.189,66 zł wystawione przez Firmę Handlowo Usługową "J.", nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży czosnku, są fakturami "pustymi". Z powyższego wynika, iż transakcje handlowe potwierdzone ww. fakturami nie zostały dokonane, a w związku z tym wydatki te nie mogą stanowić kosztów działalności Skarżącego.

Wykazując zaś nierzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Firmę H.S. K. oraz na rzecz tego podmiotu przez Skarżącego organ odwołał się do przesłuchania S. K. przez Prokuraturę Okręgową w S., w ramach postępowania nr [...], z których wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej w F.H. Import - Export wystawiał on dla L. fikcyjne faktury na sprzedaż czosnku. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 15 grudnia 2011 r. S. K. zeznał: "Zrozumiałem treść zarzutów, przyznaje się do popełnienia zarzutów z pkt 2 tj. w zakresie wystawiania lewych faktur VAT".

Potwierdził również w protokole przesłuchania z dnia 3 stycznia 2012 r., zeznając: "Obecnie dalej przyznaję się do wystawienia tych fikcyjnych faktur do innych zarzutów to na razie nie chcę deklarować czy się przyznaję, po prostu chcę powiedzieć to co wiem (...). K. namawiał mnie abym brał jakieś lewe faktury RR od rolników i jeszcze będę miał korzyść 3% VAT-u z każdej transakcji, kilograma, tj. że Urząd Skarbowy będzie mi zwracał 3% VAT-u bo rolnik ma 6% VAT-u i niby ja dałem rolnikowi 6% VAT-u, a 3% dla mnie z Urzędu. Ja nie chciałem, ale on mnie ostro namawiał, on no stop mnie tak namawiał, namawiał mnie w okresie w tym co ja mu wystawiłem faktury za które mam zarzut. Także K. jeszcze mnie namawiał również po tym okresie co jest w fakturach czyli po kwietniu 2010 r. gdzieś do maja 2010 r. i jak zobaczył, że ja ciągle mu stanowczo odmawiam to dał sobie spokój, choć niestety namówił mnie na te faktury co mam w zarzucie (...). Miało być finalnie tak, że ja niby kupowałem od rolnika bezpośrednio na fakturę RR, a potem ja następnie ten sam czosnek miałem mu sprzedawać przez moją firmę FHU Import Export na L.. Nawet K. jak namawiał mnie na te lewe RR-ki to mówił mi, że załatwi mi rolników z Polski od siebie, koło K. Nawet K. się śmiał, że wykupił całe pół Polski czosnku. Co do tych faktur RR mówił abym się nie bał, nic z tego nie będzie, on to gwarantuje. Na pewno w zakresie tych faktur, które ja mam w zarzucie, to ten niby czosnek, który ja na papierze sprzedałem J. to kupiłem też niby na papierze od S., a skąd niby czosnek miał wziąć S. to nie wiem, na pewno S. dawał mi takie lewe faktury w zakresie swojej firmy czyli wynikało z faktur, że ja kupiłem czosnek od niego, czyli od P. (...). R. w ogóle nie zajmował się czosnkiem, nie ma żadnego pojęcia w tym zakresie (...) Na czysto miałem z takiej faktury w granicy 500 zł, z tym, że K. J. dawał mi za taką lewą fakturę łącznie 7.500 zł i to miało być z tego około 5.000 zł na VAT dla R. S. (...) i miałem około 500 zł na czysto (...). Wiem, że ja pierwszą fakturę wystawiłem 13 stycznia 2010 roku a ostatnią 16 kwietnia 2010 r. (..).

Następnie do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 12 stycznia 2012 r. S. K. zeznał: "J. nie płacił mi za faktury łącznie tylko tak pojedynczo, czyli jak wystawiłem fakturę na 20.000 kg , bo dane do faktur podawał mi J., to od razu płacił mi za jedną fakturę, czyli 7.500 zł. Nie płacił mi za kilka faktur. Ja pisałem faktury te lewe dla J. ręcznie, nikt mi nie pomagał w pisaniu, moja księgowa nie wiedziała, że są to lewe faktury. Też sobie przypomniałem sobie taką sytuację, że ja mówiłem do J., po tym jak dałem mu chyba jedną z ostatnich lewych faktur, że nie mam pokrycia, tzn. że nie mogę zdobyć faktury z której by wynikało skąd ja kupiłem czosnek, bo ja przecież na każdą lewą fakturę J. miałem pokrycie, na każdy kilogram, pytałem się K. gdzie są ci rolnicy co mieli mi napisać fakturę RR, on się zdenerwował, powiedział, że muszę mieć pokrycie bo już zaksięgował faktury Powiedział, że jak przyjdzie czas to dam ci tych rolników".

K.J. podczas przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w S. w ramach postępowania nr [...] w dniu 29 maja 2012 r. zeznał: "ja prosiłem S. K., aby dał mi fikcyjne faktury zakupu czosnku od jego firmy".

Natomiast podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w dniu 25 kwietnia 2013 r. zeznał: "S. K. nie sprzedawał mi czosnku, te faktury od S. to były fikcyjne i potrzebne mi były pod czosnek z nadwyżek, bądź czosnek, który na przykład miałem z wyklepek, oszustw od J. C. w ramach firmy FHU C.."

Ponadto w trakcie przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w S. w ramach postępowania nr [...] S. K. w dniu 3 stycznia 2012 r. zeznał: "J. wystawił chyba dwie faktury sprzedażowe orzeszka, że niby ja kupiłem od niego, nie dostałem od niego żadnych pieniędzy za to, po co mu to było nie wiem. Ja nigdy w życiu nie handlowałem orzeszkiem. Ja te faktury dałem księgowej do zaksięgowania".

Natomiast przesłuchany w dniu 25 kwietnia 2013 r. K. J. zeznał, że nie pamięta zdarzenia związanego z orzeszkami.

W świetle powyższego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że ww. faktury VAT, wystawione przez Firmę H. S. K. na rzecz Strony, jak również przez Stronę na rzecz ww. Firmy, w kontrolowanym okresie, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz stwierdzają czynności niedokonane, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 updof.

Także i w zakresie ww. ustaleń należy odwołać się do postanowienia z dnia [...] maja 2014 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, które w pkt IV tiret drugie odnosi się do wprost ww. okoliczności, tj. że w okresie od 13 stycznia 2010 r. do 16 kwietnia 2010 r. w C., Skarżący wziął udział w wystawieniu 17 faktur VAT poświadczających nieprawdę w zakresie sprzedaży czosnku przez FHU "ImportExport S. K." - firmie PHU L. na podstawie faktur o określonych tam numerach (zakwestionowanych w tej sprawie przez organy podatkowe - uwaga Sądu) łącznie co do 138.500 kg czosnku, towaru o łącznej wartości 1.264.067,50 zł, mimo że transakcje te nie miały miejsca.

Skarżący zaś jako podejrzany w dniu 21 maja 2014 r. przyznał się do popełnienia m.in. czynów w ww. zakresie.

Co więcej prawidłowość ustaleń organów w ww. zakresie potwierdza fakt, że wobec S. K. również przeprowadzono postępowanie kontrolne. W toku tego postępowania stwierdzono, że S. K. nie dokonywał żadnego rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie ewidencjonował fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży. Ustalono, że w 2010 r. wystawił łącznie 17 fikcyjnych faktur sprzedaży czosnku dla Skarżącego. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dniu 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do S. K. wydał decyzję nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż ww. faktury VAT na wartość netto 1.227.250,00 zł i VAT 36.817,50 zł wystawione przez Firmę H. S. K., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży czosnku i są fakturami "pustymi". Również faktury sprzedaży wystawione przez firmę L. na rzecz Firmy H. S. K. na wartość netto 110.400,00 zł t VAT 7.728,00 zł nie potwierdzają sprzedaży orzechów arachidowych, są fakturami "pustymi".

Sąd w tym miejscu wskazuje, że dopuszcza posłużenie się dla celów postępowania podatkowego dowodami zgromadzonymi na potrzeby innego postępowania, w tym przypadku - karnego.

Istnienie różnic pomiędzy oboma postępowaniami nie dyskwalifikuje jako dowodu w postępowaniu podatkowym wyjaśnień (zeznań) złożonych w postępowaniu karnym w przypadku, gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia (zeznania) zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga to wnikliwej ich oceny z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. W przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie zgromadzonych wyjaśnień (zeznań) odtworzyć rzeczywiste stosunki pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami w zakresie spornych transakcji.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza - o czym była już wcześniej mowa - aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r" I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., i FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r" I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r" I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r" I FSK 121/09; 29 października 2010 r" I FSK 2045/08.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w szczegółowo odnoszących się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzjach obu orzekających w sprawie Skarżącego organów. Zdaniem Sądu organy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano zaś pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tak więc wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaś nie przekonał o konieczności ponownego przesłuchania świadków z uwagi na okoliczności - inne niż ustalone wcześniej przez organ - które należałoby w ten sposób wykazać i - w konsekwencji - udowodnić. Przecież takie okoliczności, jak te wynikające z wniosku Skarżącego z dnia 17 czerwca 2015 r. zostały w sprawie wyjaśnione, np. prawdziwość i rzetelność faktur, które zakwestionował organ. Skarżący nie przywołał żadnej konkretnej okoliczności (faktu), która nie byłaby znana organowi, a do której odniesienie się przez ww. osoby umożliwiłoby zakwestionowanie poczynionych już w sprawie ustaleń. Organ zaś formalnie rozstrzygnął o wnioskach dowodowych Skarżącego wydając w tym zakresie postanowienie z dnia 3 września 2015 r.

W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego nastąpiła zatem bez naruszenia prawa. Tak więc fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego i inaczej oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom Skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił w sprawie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa.

W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 updof, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 updof nie można pomijać zasad ich dokumentowania. W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jako że za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Sąd nie kwestionuje przy tym możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r, sygn. akt II FSK 842/11).

Na koniec Sąd wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisu art. 149 i 150 ordynacji podatkowej stosowanego w postępowaniu kontrolnym w związku z art. 31 ust. 1 uks. Wskazać należy, że przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik Skarżącego w skardze zakwestionował doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27 marca 2015 r. zastępcy podmiotu do spraw kontroli, o którym mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej. Tymczasem w sprawie - poprzez doręczenie ww. postanowienia w dniu 13 kwietnia 2015 r. Pani M. J., jako pełnoletniemu domownikowi - doszło nie do doręczenia tego postanowienia zastępcy podatnika, ale do doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, co jest dopuszczalne w związku z art. 31 ust. 1 uks, i jako takie wywołało pełne skutki prawne w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego.

Co do kwestionowanej przez pełnomocnika skarżącego ilości czosnku wynikającej z wystawionych na rzecz skarżącego nierzetelnych faktur uwzględnionych w rozliczeniach skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. , to wskazać należy, że organ ustaleń w tym zakresie dokonał na podstawie danych z tych faktur wynikających - co jest prawidłowe, bo możliwe i łatwe do zweryfikowania - nie zaś na podstawie okoliczności przez skarżącego przyznanych.

Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego odnoszących się do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04) stwierdzić należy, że naruszenie ww. przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718). jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd zaś nie dopatrzył się takiego naruszenia w okolicznościach sprawy, również w stanowisku strony takiego prawnie doniosłego wpływu naruszenia ww. przepisu na wynik sprawy - nie wykazano. To zaś do strony stawiającej zarzut należało wykazanie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 199/00, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 1, s. 43).

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja oparta jest na właściwie przeprowadzonym postępowaniu i nie narusza prawa materialnego. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.