Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 127/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. W. (zwanej dalej także "stroną" bądź "skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej "organem I instancji") z dnia [...]r. nr [...], określającej stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł i za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz.:

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. i określił w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

2) w pozostałym zakresie, tj. za lipiec 2011 r., utrzymał tę decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie dokonała rejestracji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono, od 2001 r., w tym również w 2011 r., strona dokonywała sprzedaży nieruchomości (niezabudowanych działek).

W latach 2005-2009, uznając się za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek, w niektórych miesiącach strona składała w Urzędzie Skarbowym w S., deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując obrót z tytułu dokonywanych sprzedaży nieruchomości. Kwoty zobowiązań podatkowych wynikające ze złożonych deklaracji VAT, zostały przez stronę zapłacone. Następnie w 2007 r. oraz 2013 r. składała korekty poszczególnych deklaracji VAT-7, w których korygowała wcześniej wykazaną sprzedaż dotyczącą wydzielonych działek, stwierdzając, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ I instancji potwierdził stanowisko strony jedynie odnośnie korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2009 r.

Strona nie składała deklaracji VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe, w tym za czerwiec i lipiec 2011 r., pomimo kontynuowania przez nią sprzedaży działek.

Organ I instancji przeprowadził wobec strony szereg kontroli oraz postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r., listopad i grudzień 2010 r., czerwiec i lipiec 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne lata od 2009 r. do 2012 r., stwierdzając, że dokonywana przez stronę sprzedaż nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż strona działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanych przez organ decyzjach.

W toku postępowania kontrolnego oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r., organ I instancji ustalił, że:

1. W dniu 26 lipca 2004 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) strona nabyła za kwotę [...] zł działkę gruntu nr [..] o obszarze 2,20 ha, położoną w obrębie W., gmina S. Działka ta została podzielona na działkę [...] o powierzchni 0,3530 ha, a następnie na podstawie decyzji Wójta Gminy S. nr [...] z dnia [...] r. z ww. działki nr [...] wydzielono działki nr: [...], [...], [...].

Jeszcze przed podziałem działki nr [...], decyzją Wójta Gminy S. o warunkach zabudowy z dnia 25 września 2008 r., ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Po podziale tej działki i wyodrębnieniu z niej m.in. działki o nr [...], strona ponownie wystąpiła z wnioskiem z 12 marca 2010 r. o ustalenie warunków zabudowy. Sprawę tę zakończono wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] r., a w jej uzasadnieniu wskazano, że w związku z wydaniem w 2008 r. dla całej działki [...] decyzji o warunkach zabudowy, działka [...] nie jest nieruchomością wykorzystywaną na cele rolne i leśne w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

2. W dniu 27 listopada 1988 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) strona nabyła za kwotę [...] zł (po denominacji kwota ta wynosi [...] zł) działkę gruntu nr [...] o obszarze 2,00 ha. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] r. działkę tę podzielono na działki o nr: [...], [...], [...] i [...].

Jeszcze przed podziałem działki nr [...], decyzją Wójta Gminy S. nr [...] o warunkach zabudowy z dnia 28 października 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Po podziale tej działki i wyodrębnieniu z niej m.in. działki o nr [...], kupująca (A. K.) ponownie wystąpiła z wnioskiem z 6 października 2011 r. o ustalenie warunków zabudowy, co nastąpiło w decyzji nr [...] z [...] r.

Organ I instancji ustalił również, że strona:

1. Na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z [...] r. - za cenę [...] zł sprzedała K. W. i K. Sz. w udziale po 1/2 części prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,1143 ha położonej w miejscowości W., gmina S.. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu zawarcia umowy. Zgodnie z umową strona sprzedająca:

– zobowiązała się do uzbrojenia działki nr [...] w sieć wodociągową najpóźniej

w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r.,

– zobowiązała się wystąpić o wydanie pozwolenia na przyłączenie tej działki do sieci kanalizacji sanitarnej do dnia 31 sierpnia 2012 r.,

– oświadczyła, że jest właścicielką nieruchomości rolnej niezabudowanej, składającej się z działek nr: [...], o łącznym obszarze 2,2017 ha, położonej w miejscowości Wierzchląd, gmina S..

2. Na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia [...] r. -sprzedała za łączną kwotę [...] zł A. K. prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,0981 ha i udziały w wysokości 1/16 części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,3930 ha, położonych w miejscowości G., gmina S. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu zawarcia umowy. Zgodnie z umową, strona sprzedająca:

– zobowiązała się do uzbrojenia działki nr [...] w sieć energetyczną i wodociągową najpóźniej w terminie do dnia 31 lipca 2012 r.

– oświadczyła, że na działce nr [...] ustanowiono służebność przesyłu na czas nieokreślony na rzecz: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Gminy S., [...] sp. z o.o., [...] SA,

– oświadczyła, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego bez zabudowań, składającego się z działek nr: [...] o łącznym obszarze 2,0004 ha, położonego w miejscowości G., gmina S., a ww. działki powstały z podziału fizycznego działki [...] o obszarze 2,00 ha, ujawnionego w akcie notarialnym nr [...].

Organ I instancji zweryfikował także aktywność strony w latach poprzedzających rok 2011 i ustalił, że strona dokonywała począwszy od 2001 r. sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z podziału (na 23 działki) działki nr [...] o powierzchni 3,0244 ha, zapisanej w KW Nr [...] w obrębie G., gm. S.

Stwierdzono także, że 24 stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego

Rep. A nr [...] strona wraz z mężem – Z. W., kupiła niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną jako działka nr [...] położoną w K., gm. S. o powierzchni 12,90 ha za cenę [...] zł, z przeznaczeniem włączenia jej do posiadanego już gospodarstwa rolnego. Działka przeznaczona była zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do upraw polowych (w części jako teren naturalnej retencji wód powierzchniowych).

W dniu 28 maja 2003 r. Rada Gminy w S. , na wniosek małżonków W., postanowiła przystąpić do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. obejmującego ww. działkę nr [...], w celu jej przeznaczenia na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z nieuciążliwymi usługami towarzyszącymi.

Strona w 2007 r. podjęła decyzję o podziale i sprzedaży części gospodarstwa. Podziału działki nr [...] dokonano w 2007 r. i w latach późniejszych. Jednak już począwszy od 2001 r. strona dokonywała sprzedaży działek, powstałych z podziału ww. działki nr [...]. Zarazem w okresie od 2003 r. do 2007 r., strona samodzielnie lub wraz z mężem nabywała nieruchomości gruntowe w różnych rejonach Gminy S., K. oraz I. (niezabudowane działki rolne). Strona dokonywała podziału części działek zarówno tych nabytych w drodze spadku po zmarłym mężu Z. W. (mąż strony zmarł 10 czerwca 2003 r.), jak i tych nabytych po 2003 r. Ustalono również, że strona w okresie od 2003 r. do 2011 r. zbyła 43 nieruchomości, w postaci działek i udziałów w prawie własności.

Ustalenia kontroli zostały ujęte w protokole kontroli, do którego strona wniosła uwagi i zastrzeżenia, celem wykazania, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a strona - mimo wyzbycia się części tego majątku - nie zaprzestała prowadzenia działalności rolniczej, na dowód czego przedłożyła organowi decyzje w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za lata 2009-2012.

Organ I instancji, mając na względzie zebrany materiał dowodowy oraz zastrzeżenia i wyjaśnienia strony, ustalił, że obrót ze sprzedaży działek w 2011 r. wyniósł łącznie [...] zł brutto i nie został przez stronę ujęty w ewidencji księgowej VAT, a strona nie wystawiła z tego tytułu faktur VAT, nie zadeklarowała ww. kwot do opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji VAT-7.

W tym stanie sprawy, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., organ I instancji określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe z czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł i za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że strona, dokonując sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), prowadzącego zarówno w latach wcześniejszych, jak i w 2011 r. działalność gospodarczą. Zdaniem organu bowiem, działania podjęte przez stronę w celu sprzedaży nieruchomości (ich podział, wydzielenie drogi dojazdowej, uzbrojenie terenu w media oraz przebieg sprzedaży) potwierdzały, że przedsięwzięcia te miały charakter zorganizowany, zmierzający do uzyskania dochodu. Dochód ze sprzedaży został faktycznie przez stronę osiągnięty, dokonywała ona czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, podejmowała czynności w imieniu własnym i na własny rachunek (a w 2010 r. - dodatkowo w imieniu i na rzecz M. J., na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu jej majątkiem prywatnym. Przejawiały one bowiem aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą.

Jednocześnie organ wykluczył, aby w momencie sprzedaży przedmiotowe działki miały status nieruchomości rolnych, a więc, aby ich sprzedaż mogła ewentualnie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Analizując tę normę, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., organ I instancji wskazał, że przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z kolei, art. 12 ust. 3 Dyrektywy, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje "teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Organ powołał się także w rozstrzygnięciu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, oraz na rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W konsekwencji organ uznał, że - stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą podpisania aktów notarialnych, dotyczących umów przeniesienia własności działki nr [...] oraz nr [...] (wraz z udziałem 1/16 części działki nr [...]), a podstawę opodatkowania stanowiły kwoty wskazane w aktach notarialnych (tj.: [...] zł na postawie aktu notarialnego z [...] r. oraz [...] zł na postawie aktu notarialnego z [...] r.).

Ponadto ustalono, że strona w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem ponosiła wydatki dotyczące nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a obejmujące opłaty uiszczone w związku z uzyskaniem wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego oraz wydruków i odbitek z map zasadniczych (czynności zwolnione z podatku od towarów i usług), podziału działki nr [...] w G., opłat za wydanie warunków technicznych budowy sieci wodociągowej dz. [...] w G., opłata za przyłącze dz. nr [...] w G., wytyczenie przebiegu sieci wodociągowej oraz z tytułu inwentaryzacji geodezyjnej sieci na obiekcie K. dz. nr [...]. Nadto stwierdzono, że strona ponosiła wydatki w związku z uzyskaniem zaświadczeń o przeznaczeniu terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie są dokumentowane fakturami VAT.

Mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r., odstępując - na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") - od określenia stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie,

w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie przedmiotowego postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Strona wskazała, że organ I instancji wadliwie przypisał jej status podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonywaną sprzedażą części jej majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego. W szczególności organ pominął pewne okoliczności (np. że grunty nabyto we współwłasności od Agencji Nieruchomości Rolnych) i zamiar, z jakim strona nabyła grunty w latach 1988 i 2004 oraz fakt, że prowadziła i nadal prowadzi na nich działalność rolniczą, czego dowodzą przedłożone w toku postępowania wnioski i decyzje w sprawie przyznania płatności. Zakwestionowała również dokonaną przez organ ocenę oświadczeń, które złożyła w aktach notarialnych sprzedaży. Ponadto stwierdziła, że gdyby nawet uznać słuszność twierdzeń organu co do prowadzonej działalności gospodarczej, to w sprawie winno znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym"), opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. zreformował decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r., w pozostałej części utrzymując tę decyzję w mocy.

Mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.t.u., regulujących kwestię opodatkowania dostawy towarów (nieruchomości gruntowych) oraz uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2), jak również obowiązków spoczywających na takim podatniku (art. 96 ust.1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3), w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że organ I instancji właściwie uznał, iż działalność strony polegająca na sprzedaży działek posiadała zarówno w latach wcześniejszych, jak i w 2011 r. znamiona działalności gospodarczej i charakteryzowała się ciągłością oraz zorganizowaniem.

Organ odwoławczy zauważył, że ciągłość w odniesieniu do strony wynikała przede wszystkim z powtarzalności czynności polegających na sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2001-2011. W tym okresie strona dokonała sprzedaży znacznej liczby nieruchomości, jednocześnie nabywając nieruchomości gruntowe w różnych rejonach Gminy S., K. oraz I., co przedstawiono i udokumentowano w zebranym materiale dowodowym.

Organ wskazał przy tym, że strona część nieruchomości rolnych nabyła

w ramach wspólności małżeńskiej oraz - w części do 1/2 w 2003 r. - w drodze spadku. Następnie, w okresie od 2004 r. do 2007 r., nabywała kolejne nieruchomości gruntowe. Jednocześnie dokonywała podziału części działek, zarówno tych nabytych w drodze spadku, jak i tych nabytych po 2003 r., czego konsekwencją była ich sprzedaż.

Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z pismem strony z 8 sierpnia 2008 r., począwszy od 2001 r. strona dokonywała sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z podziału (na 23 działki) działki nr [...] o powierzchni 3,0244 ha,

w obrębie G., gm. S., tj.: w 2001 r. sprzedała działki o nr [...], w 2002 r.: [...], w 2003 r.: [...], w 2005 r.: [...], w 2006 r.: [...], w 2008 r.: [...].

Organ wskazał także, że strona w okresie od 2003 r. do 2011 r. sprzedała

43 nieruchomości, w postaci działek i udziałów w prawie własności położonych

w atrakcyjnym inwestycyjnie terenie, tj.: w 2003 r. 8 nieruchomości, w 2004 r. i 2005 r. po 3 nieruchomości, w 2006 r. - 9 nieruchomości (w tym 1 w drodze darowizny), w 2007 r. - 5 nieruchomości, w 2008 r. - 2 nieruchomości, w 2009 r. - 9 nieruchomości (w tym 1 w drodze darowizny), w 2010 r. - 2 nieruchomości, w 2011 r. - 2 nieruchomości; w tym m.in. położone w G. - 32 działki, w K. - 9 działek, w W. - 1 działkę, w Cz. (1 działka, w drodze darowizny).

Organ odwoławczy stwierdził także, że zorganizowana działalność strony przejawiała się przede wszystkim w świadomym, konsekwentnym i zorganizowanym przygotowaniu działek do sprzedaży. Organ zauważył bowiem, że w odniesieniu

do działki nr [...] sprzedanej przez stronę w 2011 r. to sama strona w dniu

27 listopada 2009 r. wystąpiła z wnioskiem do Wójta Gminy S.

o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki oznaczonej nr ewidencyjnymi [...]. Wskazany organ decyzją z dnia [...] r. nr [...] zatwierdził projekt podziału m.in. działki nr [...] na trzy działki: nr [...] (o pow. 0,1294 ha), nr [...] (0,1143 ha), nr [...] (0,1093 ha).

Następnie strona ponownie wystąpiła do Wójta Gminy S.

z wnioskiem z 12 marca 2010 r. w sprawie ustalenia warunków zabudowy terenu działki [...]. dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Decyzją ww. organu z dnia [...] r. nr [...], znak: [...]., po rozpatrzeniu ww. wniosku strony ustalono na rzecz strony warunki zabudowy dla wskazanej inwestycji.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro strona dokonała sprzedaży ww. niezabudowanej działki nr [...] już po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki to działka ta w momencie jej sprzedaży miała charakter budowlany i tym samym nie miała statusu nieruchomości rolnej. Jej sprzedaż nie korzystała zatem ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Rozpatrując kwestię działki sprzedanej przez stronę w 2011 r. o nr [...] o obszarze 0,0981 ha i udziału w wysokości 1/16 części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze 0,3930 ha, organ odwoławczy zauważył,

że ww. działki powstały z podziału działki o nr [...], w stosunku do której - na wniosek strony z 2 lipca 2010 r. - decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy S. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. 16 maja 2011 r. strona wystąpiła z kolejnym wnioskiem do Wójta Gminy S. S o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...]. W rezultacie Wójt Gminy S. decyzją z [...] r. znak: [...] zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na działki nr [...] (o pow. 0,3930 ha), nr [...] (0,1072 ha), nr [...] (0,0981 ha), nr [...] (1,4021 ha). Następnie dla ww. działki nr [...] - po rozpatrzeniu wniosku nabywcy tej nieruchomości (A. K.) - Wójt Gminy S. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r. o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z niezbędną infrastrukturą.

W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. działki nr [...] i [...] powstały w wyniku fizycznego podziału działki nr [...], dla której została wydana decyzja nr [...] z dnia [...] r. jako inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą, oraz że nie są one nieruchomościami wykorzystywanymi na cele rolne i leśne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774

ze zm.).

Organ odwoławczy zważył przy tym, że strona dokonała sprzedaży prawa własności ww. niezabudowanej działki nr [...] oraz udziału w wysokości 1/16 części w prawie własności niezabudowanej działki [...] (co nastąpiło 4 stycznia 2012 r.), oraz że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy Wójta Gminy S. z dnia [...] r. wydanej dla działki nr [...]. Organ wskazał, że uzyskanie dla danego terenu decyzji o warunkach zabudowy przesądza o klasyfikacji tego terenu jako przeznaczonego pod zabudowę, zaś późniejszy podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki nie przekreśla w żaden sposób wcześniej ustalonego przeznaczenia terenu. Stąd organ uznał, że ww. działka nr [...] oraz udział w wysokości 1/16 części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] w momencie ich sprzedaży miały charakter budowlany i nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał także, że strona zarówno w odniesieniu do działek sprzedanych w 2011 r., jak również w latach wcześniejszych, podjęła szereg działań nakierowanych na podniesienie ich atrakcyjności dla przyszłych nabywców oraz ich przygotowanie do sprzedaży. I tak, w latach wcześniejszych podejmowane były przez stronę następujące czynności:

1) uzbrojenie w sieć wodociągową działki nr [...], stanowiącej wydzieloną drogę, która w łącznych udziałach 8/70 części w prawie własności (po 1/70) została sprzedana w 2009 r. Końcowo uzbrojenia drogi dokonano w 2010 r., o czym świadczą faktury VAT, wystawione przez sprzedawcę – [...], dla nabywcy – W. W., z tytułu budowy sieci wodociągowej - osiedle K. dz. [...] oraz umowa zawarta przez stronę z Gminą S. nr [...] z [...] r., dotycząca wykupu urządzeń wodociągowych przebiegających w działkach o nr geod. [...] i [...] obręb K., w wyniku której na rachunek strony przelano 17 grudnia 2010 r. kwotę [...] zł (tj. kwotę stanowiącą wartość inwestycji podlegającej wykupowi). Zamiar uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną drogi, stanowiącej działkę nr [...] na własny koszt strona wyraziła już w 2008 r. podczas sprzedaży pierwszej nieruchomości, wydzielonej z działki nr [...], podejmując w tym względzie stosowne zobowiązanie;

2) uzbrojenie w sieć energetyczną - jak wynika z obwieszczenia Wójta Gminy

w S. z dnia [...] r. znak: [...], na działce nr [...], położonej w K. w dniu [...] r. została wydana decyzja kończąca postępowanie w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, dla inwestycji polegającej na budowie linii kablowej średniego napięcia 15 kV wraz ze słupową stacją transformatorową oraz linii kablowej niskiego napięcia 0,4 kV wraz z węzłami kablowymi, złączami kablowymi, złączami kablowo-pomiarowymi, zlokalizowanej na terenie działek nr [...], położonych w obrębie ewidencyjnym K., gm. S.. W decyzji tej jako inwestora wskazano firmę [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. Strona już w 2008 r. zawarła z dostawcą energii umowy o przyłączenie do sieci poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...]. W 2008 r. opłaciła również częściowo należności wynikające z zawartych umów. W dniu 7 kwietnia 2009 r. strona zawarła natomiast umowę o przyłączenie do sieci działki nr [...] i opłaciła część należności wynikającej z zawartej umowy;

3) wydanie - w odniesieniu do działki nr 31/1 i działek powstałych w wyniku jej podziału, położonych w obrębie K. - 90 decyzji o warunkach zabudowy ustalających warunki zabudowy dla inwestycji polegających na co najmniej budowie budynku mieszkalnego, w tym w 2007 r. - 8 decyzji, w 2008 r. - 37 decyzji, w 2009 r. - 25 decyzji, w 2010 r. - 16 decyzji, w 2011 r. - 3 decyzje i w 2012 r. - 1 decyzję;

4) dokonanie przez stronę w 2009 r. opłat w związku z uzyskaniem wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego oraz wydruków i odbitek z map zasadniczych (co potwierdzają pisma Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. z 14 i 26 marca 2014 r.;

5) zawarcie w latach 2008-2009 z firmą [...] sp. z o.o. umów o przyłączenie do sieci i dokonanie opłat w związku z zawartymi umowami o przyłączenie do sieci, o czym świadczy pismo z 20 marca 2014 r. [...]. Zgodnie z zawartymi umowami, strona zobowiązana była do wykonania (przygotowania) instalacji odbiorczej - instalacji zalicznikowej oraz do opracowania, uzgodnienia z [...] i wykonania dokumentacji, w tym projektowej, koniecznej dla zrealizowania instalacji odbiorczej;

6) oświadczenie o ustanowieniu służebności, użytkowania oraz umowy darowizny wynikające z zapisów w akcie notarialnym z [...] r. (Rep. A Nr [...]), z którego wynika, że W.W., działająca w imieniu własnym oraz

w imieniu i na rzecz M. J. (współwłaściciela działek) na działkach

nr [...] i [...] ustanowiła nieodpłatną służebność przesyłu na czas nieokreślony

na rzecz: [...] sp. z o.o., [...], Gminy S., Wodociągów [...], [...]. Ponadto, na działce nr [...] ustanowiła nieodpłatne użytkowanie, na czas nieokreślony, polegające na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez ww. działkę na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...], a na działce nr [...] ustanowiła nieodpłatne użytkowanie na czas nieokreślony, polegające na prawie użytkowania działki nr [...] w celu położenia i wymiany wszelkiej infrastruktury technicznej i drogowej, a także wstępu na ten grunt w celu usuwania awarii, dokonania kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji infrastruktury technicznej i drogowej, przyłączenia nowych odbiorców, począwszy od etapu projektowania na rzecz [...]. Działania te wskazują na prowadzenie prac mających na celu uzbrojenie działek powstałych z fizycznego podziału działki [...];

7) występowanie przez stronę - przy sprzedaży w 2010 r. działek o nr [...] i [...], przy ustanawianiu nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz [...] sp. z o.o., [...], Gminy S., Wodociągów [...], [...], nieodpłatnego użytkowania na rzecz [...] - zarówno w swoim imieniu, jak i w imieniu M. J., korzystając z udzielonego jej pełnomocnictwa w tym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył również, że strona w 2011 r. podjęła szereg działań w stosunku do działek powstałych w wyniku podziału działki [...] oraz działek powstałych w wyniku podziału działki [...], nakierowanych na podniesienie ich atrakcyjności dla przyszłych nabywców, tj.:

1) ustanowiła w dniu 25 lipca 2011 r. na nieruchomości, składającej się m.in. z działki

nr [...] (droga dojazdowa) o obszarze 0,2067 ha, położonej w miejscowości Wierzchląd nieodpłatną służebność przesyłu na czas nieokreślony na rzecz: [...] sp. z o.o., [...], Gminy S., Wodociągów [...], [...];

2) na jej wniosek, w dniu 5 października 2011 r., wydano warunki przyłączenia

do urządzeń wodociągowych dla 17 budynków mieszkalnych jednorodzinnych

na działkach powstałych w wyniku podziału działki nr [...], w tym dla budynku

na działce [...];

3) ustanowiła w dniu 25 lipca 2011 r. na nieruchomości, składającej się m.in. z działki nr [...] o obszarze 0,3930 ha, położonej w miejscowości G. nieodpłatną służebność przesyłu na czas nieokreślony na rzecz: [...] sp. z o.o., [...], Gminy S., Wodociągów [...], [...]. Zgodnie z umową sprzedaży strona zobowiązała się do uzbrojenia działki nr [...] - w sieć energetyczną i wodociągową najpóźniej w terminie do dnia 31 lipca 2012 r.

Natomiast w odniesieniu do działek sprzedanych w czerwcu i lipcu 2011 r., a co wynika z zapisów zawartych w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży tych działek, strona podjęła następujące czynności, nakierowane na podniesienie ich atrakcyjności dla przyszłych nabywców:

1) w akcie notarialnym z [...] r. strona sprzedająca zobowiązała się do uzbrojenia działki nr [...] - w sieć wodociągową najpóźniej w terminie do 30 kwietnia 2012 r. oraz zobowiązała się wystąpić o wydanie pozwolenia na przyłączenie tejże działki do sieci kanalizacji sanitarnej do 31 sierpnia 2012 r.;

2) w akcie notarialnym z [...] r. strona sprzedająca zobowiązała się

do uzbrojenia działki nr [...] w sieć energetyczną i wodociągową najpóźniej

w terminie do 31 lipca 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, ww. okoliczności wskazują, że strona podjęła skonkretyzowane działania, związane z przygotowaniem nabytych nieruchomości do ich sprzedaży oraz podniesieniem ich atrakcyjności, nakierowanym na maksymalizację zysku. Organ uznał także, że wszystkie te działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz odznaczają się aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Działalność strony, podejmowana przez nią w imieniu własnym i na własny rachunek, charakteryzuje się bowiem profesjonalnym podejściem do sprzedaży, polegającym na uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, podziale nieruchomości, poszukiwaniu nabywców poprzez tzw. pocztę pantoflową czy też poprzez biura nieruchomości, z którymi współpracowała (w 2011 r. strona zawarła trzy umowy pośrednictwa z T. K. z biura nieruchomości w S., a w latach 2011-2012 strona była klientką firmy [...] w S.).

Organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji odniósł się również do kwestii zamiaru strony w momencie nabycia nieruchomości (według strony polegającego na woli poszerzenia gospodarstwa rolnego), stwierdzając, że nie może on mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że jej późniejsze formy aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomościach zmian oraz trwały charakter działań - wyczerpują znamiona pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc czynią ze strony podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy, pozostać także musiały:

1) okoliczność, że zakup nieruchomości rolnej nastąpił we współwłasności wraz

z mężem strony oraz fakt, że zakup nastąpił od Agencji Nieruchomości Rolnych, której przysługiwało prawe pierwokupu nieruchomości. Trudno bowiem uznać,

że fakty te mogą świadczyć, iż były to działania, jak twierdzi strona, "niezgodne

z zasadami racjonalnego przedsiębiorcy";

2) poniżej przestawione dokumenty włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z 12 września 2014 r., tj.:

– przedłożone wraz z pismem z 28 lipca 2014 r. "Ogólne warunki techniczne przyłączenia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych" dla działek nr [...] oraz [...] w obrębie K.,

– dołączony do pisma z 29 sierpnia 2014 r. projekt koncepcyjny domu jednorodzinnego wraz z zagospodarowaniem terenu,

– pismo strony z 9 czerwca 2014 r. w którym m.in. wskazano, że na okoliczność sprzedaży działek miała wpływ zmiana sytuacji życiowej i plany zawodowe synów strony.

Organ zauważył przy tym, że wprawdzie w ww. piśmie z 28 lipca 2014 r. strona wskazała na zamiar posadowienia budynku mieszkalnego wraz z miejscem przeznaczonym na przyległych działkach na ogród i sad oraz poinformowała, że ww. działki oraz działki przylegające do nich mają być wykorzystane zarówno poprzez osiedlenie się strony, jak również jej pięciu synów i wnuków, jednakże podkreślić należy, że pomimo znacznego upływu czasu, tj. od opracowania w grudniu 2007 r. projektu koncepcyjnego domu jednorodzinnego do chwili obecnej, dom ten nie został wybudowany. Ponadto, jak wynika z wniosków do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie płatności na lata 2013 i 2014, do dopłat zgłoszono 5 działek od nr [...] do nr [...], które, jak obecnie twierdzi strona, miały zostać przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe.

Organ podkreślił również, że - wbrew twierdzeniu strony - ustalenia co do działania strony jako podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność jako handlowiec, nie oparto jedynie na przesłance polegającej na znacznej liczbie dokonanych przez nią transakcji, ale dokonano na podstawie analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał także, że ani organ I instancji, ani też organ II instancji nie kwestionują - obok prowadzenia przez stronę wskazanej działalności handlowej - prowadzenia przez nią na posiadanych działkach gruntu działalności rolniczej. Organ odwoławczy zauważył jednak, że okoliczności wskazane w przez stronę w odwołaniu (grunty rolne zostały nabyte w latach 1988 i 2004, nabyta nieruchomość weszła w skład posiadanego już przez stronę gospodarstwa rolnego, prowadziła ona i nadal prowadzi na nich działalność rolniczą przez długi okres czasu), w świetle całości zebranego materiału dowodowego nie mają wpływu na ocenę, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie w tym względzie ma bowiem okoliczność, że sprzedaż przedmiotowych działek nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., oraz że strona, dokonując sprzedaży tychże działek, zachowywała się jak profesjonalny handlowiec. Powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie zmieniają również wnioski i decyzje w sprawie przyznania płatności przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, które jedynie potwierdzają, że taka działalność rolnicza na przedmiotowych nieruchomościach była prowadzona.

Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i zgodził się z organem I instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży spornych nieruchomości powstał z chwilą podpisania przez stronę aktów notarialnych, dotyczących umów przeniesienia własności działki nr [...] oraz [...] (wraz z udziałem w działce nr [...]).

Jednocześnie jednak, w odniesieniu do czerwca 2011 r., organ odwoławczy zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji, w ten sposób, że uchylił decyzję organu I instancji w tej części i określił stronie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł niższej niż określona decyzją organu I instancji.

W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean przeciwko Directia Generala a Finantelor Publice Cluj, w którym orzeczono, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepisom krajowym, na mocy których prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu zostało odmówione podatnikowi, który ma natomiast zapłacić podatek, który powinien był pobrać, wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu tych transakcji, i to do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku. Trybunał wskazał przy tym, że podstawowa zasada neutralności podatku od towarów i usług wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego ww. podatku zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

Mając powyższe na uwadze oraz na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy uznał, że strona ma prawo do odliczenia wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 2 maja 2011 r., wystawioną przez [...], tytułem: podział działki [...] w G., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Jednocześnie organ stwierdził, że strona nie ma prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z rachunków wystawionych na jej rzecz, w których wskazano, że dana transakcja korzysta ze zwolnienia podatku, tj. rachunków wystawionych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej

w S. i [...]. Nie przysługuje jej również prawo do odliczenia w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2011 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych po okresie objętym niniejszym postępowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów proceduralnych:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, że podatniczka prowadzi działalność rolniczą, a tym samym celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej musi nabywać grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie;

b) art. 122 O.p., poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań podatniczki, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do działalności rolniczej;

c) art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść strony skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności, w tym m.in.: okoliczności związanych z faktycznym uzbrojeniem w sieć wodociągową i energetyczną działek, których sprzedaż nastąpiła w 2011 r.;

d) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, m.in.: przesłuchania stron umowy przeniesienia własności nieruchomości na okoliczność zgodnego zamiaru stron w przedmiocie zobowiązań sprzedającej odnoszących się do sieci wodociągowych i energetycznych;

e) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną, a także zaniechanie wystąpienia do [...] z o.o. w sprawie wyjaśnienia wskazywanej przez skarżącą polityki działania w przedmiocie zawierania umów przyłączeniowych.

2) przepisów materialnych:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego;

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dokonywanej przez stronę skarżącą sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych;

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Przedmiotem sporu jest, czy skarżąca w ustalonych okolicznościach faktycznych

z tytułu dokonanej sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług

w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.",

a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem.

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Organy ustaliły, że działalność skarżącej miała charakter handlowy, a działania polegające na sukcesywnej sprzedaży uprzednio wydzielonych działek nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Tak więc okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty skarżącej.

Nie są więc uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.". Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest

w pełni uzasadniona i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności.

Zaprezentowana przez skarżącą ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa nie może, zdaniem Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto art. 7 u.p.t.u. definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania

z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (por. wyrok ETS, sygn. C-320/88).

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu

w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Odwołać się należy do tez wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilia Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1

pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Aktywne działania, o których mowa powyżej mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

ETS zastrzegł w wyroku, m. in. że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczypospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu

w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego wyroku aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga indywidualnej oceny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Znaczenie dla oceny charakteru działań skarżącej ma ustalenie stopnia jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży

(tj. w celach handlowych, lecz spożytkowania w celach prywatnych). O profesjonalnym charakterze czynności nie przesądza także fakt podziału gruntu na działki. Istotne mogą być czynności związane z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniami marketingowymi podjętymi w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia. Profesjonalny charakter działalności mogą potwierdzać także działania, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, szczególnie, gdy sprzedawca działa na rynku budowlanym, developerskim, czy innym zbliżonym.

Należy zdaniem Sądu uznać, że kompleksowa ocena zamiaru jaki przyświecał skarżącej w całym okresie władania gruntem, tj. od chwili nabycia, aż do wyodrębnienia i sprzedaży poszczególnych działek, nie pozwala na uznanie, iż nie miała ona zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Twierdzenie skarżącej, że nie jest ona profesjonalistą w tym zakresie nie jest wystarczające do uznania, że sprzedaż nie nosi znamion działalności zorganizowanej.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym decyzja organu odwoławczego była prawidłowa.

Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego począwszy od 2001 r. skarżąca sprzedawała należące do niej nieruchomości (niezabudowane działki gruntu). W będącym zaś przedmiotem badania roku 2011 skarżąca dokonała sprzedaży za łączną kwotę [...] zł brutto praw własności 2 niezabudowanych działek, tj. działki nr [...] położonej w miejscowości W., gmina S. i działki nr [...] wraz z udziałami w 1/16 części w prawie własności działki nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną) położonej w G., gmina S..

Ustalono, że skarżąca w latach 2003-2011 sprzedała 41 nieruchomości (w postaci działek i udziałów w prawie własności), a nadto skarżąca już uprzednio – w latach 2001-2002 zbyła 10 nieruchomości, zaś w roku 2012 sprzedała kolejne 7 nieruchomości.

Ponadto, na co zasadnie wskazały organy, w latach 2007-2011 na rzecz skarżącej wydanych zostało łącznie 98 decyzji o warunkach zabudowy ustalających warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie co najmniej budynku mieszkalnego oraz 6 decyzji zatwierdzających projekty podziału działek.

Organ zasadnie wskazał, że na skutek działań skarżącej Wójt Gminy S.:

- decyzją nr [...] z 2009 r. zatwierdził projekt podziału działek nr [...] na 3 mniejsze działki o nr: [...], działki nr [...] na 3 mniejsze działki o nr: [...] zaś działki nr [...] na 4 mniejsze działki o nr: [...];

- decyzją nr [...] z 2011 r. zatwierdził projekt podziału działki [...] na 4 mniejsze działki o nr: [...];

- decyzją [...] wydaną na wniosek skarżącej z [...] r. ustalił warunki zabudowy na terenie działki nr [...] (sprzedanej w 2011 r.) dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wraz z niezbędna infrastrukturą.

- decyzją [...] wydaną na wniosek skarżącej z [...] r. ustalił warunki zabudowy na terenie działki nr [...] (w wyniku podziału której powstała działka [...] sprzedana w 2011 r.) dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnego jednorodzinnych z garażem wraz z niezbędna infrastrukturą.

Logiczne jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na budowlane.

Podkreślić przy tym należy, w związku z zarzutem skarżącej, iż organ pominął decydującą zdaniem strony kwestię, istniejącego w dniu nabycia spornych gruntów zamiaru ich wykorzystania do działalności rolniczej - iż zarzut ten jest nietrafny. Organ odwoławczy w sposób obszerny wyjaśnił, że zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwałych charakter działań wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. Sąd podziela to stanowisko i zgadza się, że w rozpoznawanej sprawie taki właśnie stan faktyczny wystąpił. Powyższe stanowisko podzielane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych na co wskazuje chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2013 r. sygn. akt I FSK 237/12, gdzie uznano, że kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia.

Zgodzić należy się zatem, że skarżąca podjęła profesjonalne działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak:

a) podział gruntów będących własnością skarżącej wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych i stworzeniem infrastruktury dla celów mieszkaniowych,

b) występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (w latach 2003 - 2011 dla skarżącej właściwy organ wydał 98 takich decyzji - w tym w odniesieniu do sprzedanej przez skarżącą w 2011 r. działki nr [...] decyzja taka została wydana w dniu [...] r. tj. przed sprzedażą działki w dniu [...]. r.; natomiast druga z działek sprzedanych w 2011 roku tj. działka nr [...] powstała z dokonanego na wniosek skarżącej podziału działki [...], dla której także na wniosek skarżącej w dniu 28 października 2010 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy, decyzja ta nie wygasła, a zatem w chwili sprzedaży działki [....] tj. dnia [...] r. również działka nr [...] nie stanowiła nieruchomości wykorzystywanej na cele rolne i leśne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

c) dokonywanie przez skarżącą sukcesywnej sprzedaży ww. wydzielonych działek gruntu.

Zdaniem Sądu, za przejaw profesjonalnego podejścia skarżącej do sprzedaży działek uznać również należy - znajdującą odzwierciedlenie w materiale dowodowym - okoliczność, iż skarżąca w 2008 r. podjęła decyzję o uzbrojeniu w sieć wodociągową i energetyczną działki nr [...] o obszarze 2,0255 ha położonej w K., gmina S. stanowiącej drogę dojazdową do innych działek gruntu. Wbrew zarzutom skargi biorąc pod uwagę specyfikę i rodzaj prowadzonej działalności, profesjonalnego charakteru działalności skarżącej w zakresie handlu nieruchomościami nie można oceniać tylko i wyłącznie w kontekście pojedynczych działań podjętych wobec działek nr [...] i [...]. sprzedanych w 2011 r., ale kompleksowo. Dlatego wskazać należy również, iż w 2012 r. zawarto z [...] Sp. z o.o. umowę w zakresie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej działki nr [...] i jak wynika z tej umowy warunki przyłączenia z 2010 r. zostały ustalone na wniosek skarżącej – a zatem, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, operator określił warunki przyłączenia dla działki [...] (sprzedanej w 2011 r.) już w 2010 r., tj. przed planowaną przez skarżącą sprzedażą. Ponadto jak wynika z akt sprawy skarżąca zawarła z [...] Sp. z o.o. w 2012 r. umowy w przedmiocie przyłączenia instalacji do obiektów (budynków mieszkalnych i placów budowy) również w odniesieniu do pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...], tj. działek nr: [...]

Ponadto skarżąca podejmowała czynności związane z budową sieci wodociągowej w miejscowości G. i K. – na działkach [...] zaś dla działek nr [...] wydano warunki techniczne przyłączenia do urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Niemniej istotnym jest również fakt, że skarżąca w lipcu 2011 r. ustanowiła na działkach stanowiących drogi wewnętrzne ograniczone prawa rzeczowe związane z nieodpłatną służebnością przesyłu na rzecz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Gminy S. Wodociągów [...] i [...] S.A. Ponadto skarżąca zwracała się także do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. o wydanie wypisów z rejestru gruntów i wyrysów z map ewidencyjnych, współpracowała z biurami nieruchomości przy sprzedaży działek.

O profesjonalnym podejściu do dokonywanych transakcji jak również dążeniu do maksymalizacji zysków świadczy także zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniom skarżącej - okoliczność, że z zapisów zawartych w 2011 r. umów sprzedaży dotyczących sprzedanych przez skarżącą nieruchomości wprost wynika, że skarżąca zobowiązała się do uzbrojenia działki nr [...] w sieć wodociągową najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz zobowiązała się wystąpić o wydanie pozwolenia na przyłączenie tej działki do sieci kanalizacji sanitarnej do 31 sierpnia 2012 r. (§ 6 akt notarialny rep. A nr [...]). Natomiast w odniesieniu do sprzedanej w 2011 r. działki nr [...] skarżąca zobowiązała się do uzbrojenia tej działki w sieć energetyczna i wodociągową najpóźniej do dnia 31 lipca 2012 r.

Powyższe, w ocenie Sądu, świadczy jednoznacznie, iż skarżąca w odniesieniu do zmiany przeznaczenia i następnie sprzedaży ww. działek działała realizując profesjonalny plan, którego celem było podniesienie handlowej wartości i atrakcyjności ww. działek, a następnie ich sprzedaż.

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że ww. zapisy w powołanych aktach notarialnych sprzedaży, zawartych w 2011 r. pozostają bez znaczenia dla oceny charakteru działań skarżącej w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości w 2011 r. czy też miały charakter wyłącznie informacyjny. Zapisy w których strona zobowiązała się do podjęcia określonych działań związanych z uzbrojeniem sprzedawanych w 2011 r. działek są zdaniem Sądu jednoznaczne i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. W związku z tym wbrew zarzutom strony brak było podstaw do przesłuchiwania stron umów, w tym nabywców na okoliczności związane z zapisami w umowach dotyczących zobowiązania skarżącej do uzbrojenia działek. Nie było też wbrew stanowisku strony podstaw do występowania do [...] sp. z o.o. w sprawie wyjaśnienia wskazywanej przez skarżącą polityki działania w sprawie umów przyłączeniowych. Sąd nie dostrzegł też przejawów interpretowania wątpliwych okoliczności dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony.

Działania skarżącej wskazują bowiem nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną (profesjonalną) działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek, działalność ta obejmowała też sprzedaż spornych działek w 2011 r. Co więcej, organ podatkowy ustalił, że skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych działek z dużym zyskiem.

Za nieprofesjonalnym charakterem działań skarżącej nie przemawiają przedstawione przez nią argumenty, że na przedmiotowym terenie prowadzona była działalność rolnicza oraz, fakt że otrzymuje ona również płatności w ramach wsparcia bezpośredniego i realizuje umowy kontraktacji w zakresie produkcji buraków cukrowych. Organ jednoznacznie i trafnie wyjaśnił bowiem, że nie kwestionuje prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej, jednak na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów uznał, iż oprócz działalności rolniczej strona prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającą na systematycznej sprzedaży wydzielonych nieruchomości, a w momencie sprzedaży przedmiotowe działki nie miały statusu nieruchomości rolnych.

W ocenie Sądu spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe do uznania,

iż skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustalone przez organ podatkowy działania skarżącej wskazują, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy podnieść, iż jak trafnie wskazał organ, przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z kolei, art. 12 ust. 3 Dyrektywy, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje "teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Nie ma wątpliwości, iż teren dla którego wydano decyzje o warunkach zabudowy jest terenem budowlanym, co potwierdza przywoływany również przez organ wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10.

W stosunku do obu sprzedawanych nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wobec działki nr [...] decyzja o warunkach zabudowy została wydana w dniu [...] podczas, gdy jej sprzedaż miała miejsce w czerwcu 2011 r. Natomiast w stosunku do działki nr [...], przyznać należy, że decyzja o warunkach zabudowy z dnia 4 stycznia 2012 r. wydana została po dniu sprzedaży działki przez W. W. Niemniej jednak działka ta powstała wskutek podziału działki nr [...]. Jeszcze przed podziałem działki nr [...], decyzją Wójta Gminy S. nr [...] o warunkach zabudowy z dnia 28 października 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Jak trafnie zauważył organ działka nr [...] oraz udział w wysokości 1/16 części w prawie własności działki nr [...] w momencie ich sprzedaży również miały zatem charakter budowlany. Prawidłowo wskazano bowiem, że decyzja o warunkach zabudowy odnosi się do konkretnego terenu, a jego późniejszy podział nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. W niniejszej sprawie decyzja o warunkach zabudowy z dnia 28 października 2010 r. obejmowała niewątpliwie teren z którego następnie wydzielono działkę [...]. Jak trafnie wskazano w przywołanym przez organ wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9.10.2012 r. sygn. akt II SA/Bk 477/12 (publ. w LEX nr 1248683) podział nieruchomości nie stanowi jej zagospodarowania i jest następczy w stosunku do sposobu zagospodarowania terenu, pełni niejako służebną rolę wobec miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź decyzji o warunkach zabudowy. Nadto trafnie wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono wygaśnięcia decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] r., ustalającej warunki zabudowy dla działki [...]. Zatem za prawidłowe Sąd uznał stanowisko iż zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie dotyczy gruntów sprzedanych przez skarżącą w 2011 r. albowiem stanowiły one tereny budowlane.

W efekcie należy stwierdzić, iż organ podatkowy zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.