Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1119/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że T. Sp. z o.o. w W. (obecnie jej siedziba mieści się w B.), dalej zwana "Skarżącą" albo "Spółką", prowadziła w 2009 r. działalność handlową w zakresie obrotu detalicznego i hurtowego kartami doładowującymi polskich operatorów telefonii komórkowej, papierosami i tytoniem, akcesoriami służącymi do spożywania tytoniu oraz artykułami spożywczymi. Ustalono, że w miesiącach od marca do maja 2009 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. w K. ("W."), dokumentujących nabycie kart doładowujących operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydając decyzję z dnia [...] września 2013 r. skierowaną do Spółki, odwołał się do materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w W. oraz skierowanej do tej spółki decyzji z [...] grudnia 2012 r. Z dowodów tych oraz zeznań świadków wynikało, według Organu I instancji, że W. Sp. z .o.o. została założona w celu umożliwienia funkcjonowania mechanizmu polegającego na sprzedaży kart pre-paid bez uiszczania podatku od towarów i usług. W. była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy nabywaniu kart pre-paid, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez W., Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Z wyjaśnień L.W., prezesa zarządu Skarżącej, wynikało bowiem, że weryfikacji tej spółki dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez nieustalone osoby. Skarżąca nie podjęła żadnych kroków w celu sprawdzenia, czy te osoby faktycznie są przedstawicielami W. i czy sama spółka funkcjonuje w rzeczywistości gospodarczej. Fakt, że spółka ta nie miała rzeczywistej siedziby pod adresem wskazanym w aktach rejestracyjnych i w fakturach, dla przezornego przedsiębiorcy powinien stanowić podstawę do wykazania się szczególną ostrożnością przy dokonywaniu transakcji handlowych.

W ocenie Organu I instancji nieznajomość osób, z którymi rozpoczęto relacje handlowe, i które dostarczały karty doładowujące, w sytuacji, gdy był to jedyny sposób kontaktu z danym kontrahentem, świadczył, że Skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przykładała wagi do ich strony materialnej, tj. kwestii legalności obrotu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się również na okoliczność, że płatności z tytułu nabycia kart pre-paid dokonywane były wyłącznie gotówką. Ponadto W. wystawiała na rzecz Skarżącej więcej niż jedną fakturę na dany dzień. Skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Przekazanie osobom przywożącym karty i faktury wystawione przez W. w sumie kwoty 3 978 752, 57 zł uniemożliwiło kontrolę obiegu środków finansowych przez właściwe instytucje państwowe, a w konsekwencji ułatwiło wprowadzenie do obrotu kart pre-paid, od którego to obrotu należny podatek od towarów i usług nie zastał zapłacony. Faktury dokumentujące nabycie kart pre-paid od W., ujęte w ewidencjach VAT Skarżącej, zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś obiektywne okoliczności ustalone w toku postępowania wskazywały, że Spółka nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach, co pozwoliłoby na uniknięcie udziału w nich. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zatem, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą" lub "ustawą o VAT"), Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył ocenę zasadniczych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję z [...] kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart pre-paid już tylko z tego względu, że uczestniczyła ona w łańcuchu transakcji, w którym jej kontrahent okazał się oszustem podatkowym;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędne niezastosowanie, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie w zakresie, w jakim Organ odwoławczy alternatywnie podnosi, że wobec niedochowania należytej staranności Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W., podczas gdy Skarżąca dokonała należytej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej okolicznościami transakcji;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej też "O.p."), przez błędne ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z W., podczas gdy z uwagi na to, iż uzyskała ona od W. odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, potwierdzenie nadania NIP i potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, Skarżąca należytej staranności dochowała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wynikało zaś ono, według Sądu, z niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena, w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności, przekraczała ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Naruszenie tej zasady mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Według Organu WSA w warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył wskazany przepis O.p. uchybiając jego treści poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena, w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności, przekraczała ramy wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, według Dyrektora, Sąd niesłusznie uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., podczas gdy Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor ocenił w efekcie, że Sąd naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1628/15, uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 24 marca 2015 r. NSA wyjaśnił, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy nabywaniu kart doładowujących operatorów sieci komórkowych, a zatem przy sługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w sposób istotny ukształtowały doktrynę orzeczniczą dobrej lub złej wiary w zakresie podatku od wartości dodanej. NSA wskazał, że dają one ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. W ocenie NSA wskazane poglądy TSUE należy traktować jako wyjątek od zasady. W niniejszej sprawie, w ocenie NSA, Sąd I instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przyjął, że Organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. W pierwszej kolejności NSA podkreślił bowiem, że faktury wystawione przez W. nie dokumentowały nabycia kart doładowujących operatorów sieci komórkowych, które pochodziły z innego źródła, i z tego punktu widzenia prawa faktury takie nie spełniały warunku materialnego, bowiem podatek należny wynikający z tych faktur nie mógł stanowić podatku naliczonego dla Skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, Organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji od marca do maja 2009 r. Organy, według NSA, dokonały niezbędnych ustaleń w tym zakresie i należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Transakcje, których wartość zamknęła się w krótkim okresie czasu pokaźną kwotą ok. 4 milionów złotych, były opłacane gotówką. Poza tym za jedną dostawę dzienną wystawiano więcej niż jedną fakturę. Ponadto karty doładowujące operatorów sieci komórkowych w 2009 r. należały do tzw. towarów wrażliwych (związanych z oszustwami podatkowymi), i z tego powodu powinny skłonić Skarżącą do szczególnej ostrożności przy dokonywaniu transakcji, co mogłoby skutkować wykryciem "wirtualnego biura" swojego kontrahenta. Przedstawione okoliczności wskazują, według NSA, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

NSA zalecił zatem, aby w ponownym postępowaniu Sąd Wojewódzki uwzględnił zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego co do dobrej lub złej wiary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przywołać należy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Otóż przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny obszernie omówił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do podstawowego w konstrukcji podatku od wartości dodanej prawa do doliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu, w tym zwłaszcza co do sposobu rozumienia pojęcia dobrej wiary podatnika żądającego respektowania jego prawa do odliczenia. Okoliczności, które pozwalają przyjąć istnienie dobrej wiary podatnika, dotyczą zatem, jak wskazał NSA, sposobu płatności za dostawę lub usługę (forma gotówkowa, czy poprzez przelew bankowy), istnienia realnej siedziby kontrahenta podatnika, sposobu weryfikacji tego kontrahenta (osobiście, czy też na podstawie dokumentów przedstawionych przez nieznane osoby), sposobu i okoliczności nawiązania relacji handlowych z kontrahentem, sposobu fakturowania dostaw lub usług.

W niniejszej sprawie wszystkie te okoliczności, według NSA, wskazywały, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji nabycia kart pre-paid. Wartość transakcji wynosiła prawie 4 mln złotych, ale pomimo tak znacznej kwoty płatność następowała gotówką. Płatności były dzielone na kilka mniejszych, z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym nie uzasadnia przyjęcia dobrej wiary wskazywany przez prezesa zarządu Skarżącej, L.W., zamiar uniknięcia opłat bankowych. NSA przyjął ponadto, że wobec "wrażliwego" charakteru nabywanych usług (wspomniane karty pre-paidowe, z którymi często wiążą się oszustwa podatkowe) Spółka powinna dołożyć szczególnej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta (W.), co pozwoliłoby wykryć "wirtualność" biura tego kontrahenta, a także fakt, że za tą spółką krył się w rzeczywistości podmiot zupełnie inny (P.G.). Dostarczanie kart przez nieznane Spółce osoby stanowiło kolejną wskazówkę zobowiązującą do daleko idącej ostrożności w zakwestionowanych transakcjach.

W efekcie przyjąć należy za NSA, że Organy dokonały prawidłowych i wyczerpujących ustaleń faktycznych, należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tej perspektywy zarzuty procesowe i materialne skargi oraz pisma uzupełniającego skargę (pismo z dnia 3 lipca 2014 r.) uznać należy za chybione. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.