Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1500/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., określił wobec A. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwanej też "Stroną", "Spółą" lub "Skarżącą" zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Organ stwierdził istnienie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z F. i Y. Sp. z o. o. z siedzibą w W..

Organ pierwszej instancji podniósł, iż stwierdzone nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., w której określone zostały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i luty 2009 r. Strona w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji przedstawiła nowe dowody, które nie były znane Organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ kontroli skarbowej ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupu faktur VAT wystawionych przez F. dokumentujących zakup usług promocyjnych:

- faktura VAT [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. na kwotę netto 98 313 zł i podatek VAT 21 628, 86 zł – "[...]";

- faktura VAT [...] z dnia [...] lutego 2009 r. na kwotę netto 49 768, 39 zł i podatek VAT 10 948, 61 zł - "[...]".

W ocenie Organu kontroli skarbowej kwestionowane faktury nie dokumentowały wykonania usług promocyjnych przez wystawcę tych faktur. Zdaniem Organu w tym zakresie zasadne było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej też zwanej "ustawą o VAT" lub "ustawą", oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia Strony, iż B. D. faktycznie nie wykonał żadnego świadczenia o charakterze promocyjnym, marketingowym lub reklamowym na rzecz Spółki. Spółka wyjaśniła jednocześnie, że udzieliła w ten sposób ww. podmiotowi bonus - premię pieniężną, która stanowiła gratyfikację z tytułu dokonywania przez niego zakupów sprzętu fotograficznego. Mając na uwadze art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz analizując treść stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, wydanej w związku z uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, Organ stwierdził, że przyznanie premii pieniężnej powinno skutkować wystawieniem faktury korygującej, zgodnie z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego też dalej "rozporządzeniem". Zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, iż de facto wypłaty na rzecz B. D. stanowiły rabat, Organ pierwszej instancji stwierdził, że przyjęcie takiej strategii powinno skutkować u podatnika spełnieniem obowiązku dokumentowania udzielonego rabatu przez wystawienie faktury korygującej. Organ podniósł, iż w takim przypadku, w oparciu o zapisy księgowe kont rozrachunkowych, Spółka powinna określić wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie i w ten sposób powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Następnie działania te powinny być udokumentowane fakturami korygującymi VAT ujętymi w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, w którym podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury VAT korygującej przez nabywcę towarów. W efekcie powyższego, w przypadku uznania premii pieniężnych za rabaty obniżające podstawę opodatkowania, to na podatniku, a nie organie podatkowym spoczywa obowiązek sporządzenia faktury korygującej.

Ponadto w toku czynności stwierdzono w ewidencji zakupu VAT faktury wystawione przez Y. Sp. z o.o. (dalej też "Y.") na rzecz Spółki:

- faktura VAT [...] z dnia [...] lutego 2009 r. na kwotę netto 45 081, 97 zł i podatek VAT 9 918, 03 zł - Opłata za promocję [...] r.;

- faktura VAT [...] z dnia [...] lutego 2009 r. na kwotę netto 20 000 zł i podatek VAT 4 400 zł - Opłata za promocję [...].

Zdaniem Organu ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków, prowadzi do wniosku, że Y. nie była podmiotem świadczącym na rzecz Strony usługi reklamy i promocji internetowej, a ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a zatem nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z powyższym Organ stwierdził, że ww. faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie dają Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Na podstawie powyższych ustaleń, mając na uwadze art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, Organ uznał również za nierzetelne rejestry zakupu Spółki za styczeń 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury nr [...] wystawionej przez F. oraz za luty 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur [...] i [...], wystawionych przez Y. Sp. z o.o., oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury [...] wystawionej przez B. D.. Organ stwierdził, że wymienione rejestry są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią dowodu tego, co w nich zapisano. Organ pierwszej instancji dokonał, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, prawidłowego rozliczenia podatku za badane okresy, zwiększając za styczeń i luty 2009 r. kwoty zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 23 września 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odnośnie do transakcji z F. Strona zgodziła się Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że udzieliła ww. podmiotowi bonus - premię pieniężną, która stanowiła gratyfikację wyłącznie z tytułu dokonywania zakupów (prowadzonej współpracy handlowej) pomiędzy podmiotami. B. D. faktycznie nie wykonał żadnego świadczenia zwrotnego o charakterze promocyjnym, marketingowym lub reklamowym na rzecz Spółki. Spółka stwierdziła jednak, że Organ podatkowy w ogóle nie ustalił i nie wypełnił wytycznych przekazanych w decyzji przez Organ odwoławczy, odnośnie uwzględnienia rabatów udzielanych kontrahentowi i dokumentowania udzielania B. D. rabatów w sposób wskazany w przepisach ustawy i rozporządzenia.

Spółka podniosła również, iż zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. twierdzenia nie potwierdzają niewykonania usług przez Spółkę Y.. Spółka przywołując zeznania świadków - osób zatrudnionych w Spółce na różnych stanowiskach - stwierdziła, iż zeznania te potwierdzają, iż Y. świadczyła usługi na rzecz Spółki, usługi te były wykonywane w rzeczywistości w zamian za wynagrodzenie. Spółka podniosła, iż Y. posiadała w okresie kontrolowanym wykwalifikowanych pracowników oraz nowoczesny sprzęt, który pozwalał wykonywać usługi reklamowe na bazie portalu internetowego. W ocenie Strony Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały Organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli. Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Zdaniem Spółki Organ nie usunął sprzeczności między zeznaniami składanymi przez osoby zatrudnione w spółce Y., jak również przez zarząd tej spółki. W konsekwencji ocena tych dowodów korzystnych była faktycznie oceną dowolną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym przez świadków Organ ograniczył się do stwierdzenia, że są one niewiarygodne i stoją w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, zaś dokonana przez Organ podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną poza granicami swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji.

Strona odniosła się również do przedłożonej ekspertyzy z dnia 10 listopada 2012 r., sporządzonej przez niezależnego eksperta w zakresie funkcjonowania w sieci serwisu [...] w okresie 12/2008 - 03/2009 r. z dnia 10 listopada 2012 r. Zdaniem Strony nie dając wiary przedstawionej przez Stronę ekspertyzie Organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci zlecenia opinii biegłego w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia dokonywanych emisji reklam na portalu społecznościowym w kontrolowanym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonanych przez ich wystawców na rzecz Spółki. W ocenie DIS dowodzą tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie.

DIS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż do faktur wystawionych przez F. winien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIS uznał, że ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu podatku naliczonego spornych faktur nie jest prawidłowe, bowiem, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Z akt sprawy wynika, iż w przypadku ww. faktur nie doszło do nabycia usług, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa okoliczność potwierdzona została przez Spółkę.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur [...] oraz [...] z [...] lutego 2009 r., wystawionych przez Y. Sp. z o.o. na rzecz Spółki z tytułu promocji [...], Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z wyjaśnień Spółki z dnia 8 grudnia 2011 r. wynikało, że sporne faktury dotyczą umieszczenia logo [...] i [...] w porównywarce cenowej [...], zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2008 r., zawartą z Y. Sp. z o.o. Firma ta, jako właściciel wyszukiwarki produktów w polskich sklepach internetowych i serwisu pod adresem [...], zobowiązana była do prezentacji brandów oraz sklepu internetowego [...] użytkownikom internetu, a także wykonywanie przekierowań na wskazane strony internetowe oraz świadczenie usług promocji wybranych produktów. Projekty reklam każdorazowo miały być zatwierdzane przez strony drogą mailową. W zamian za wykonanie przez ww. spółkę usług objętych umową Strona zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia w wysokości adekwatnej do zaakceptowanego wcześniej kosztorysu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania prowadził czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego świadczenia usług przez ww. spółkę na rzecz Strony. W wyniku przeprowadzonej w dniu 20 stycznia 2012 r. kontroli dotyczącej prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez Y. Sp. z o.o., nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania faktur. W dniu [...] lutego 2012 r. przesłuchany został M. K. - prezes zarządu oraz jeden ze wspólników Y. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IS zarówno zeznania Pana K., jak i wyjaśnienia Spółki, nie potwierdzają faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Poza ustnym zapewnieniem, że faktury dotyczyły [...], kontrahent Spółki nie przedstawił żadnych dowodów przedstawiających przebieg kampanii reklamowej. Ponadto znajdujące się w aktach sprawy tzw. "printscreen-y" ze strony [...], które w ocenie spółki Y. dokumentują usługi promocji [...], są wykonane w sposób nie pozwalający na ustalenie dokładnej daty ich wykonania i umieszczenia na portalu. Ponadto Spółka nie okazała zamówień, z których wynikałby dokładny zakres zleconych usług, wskazanie systemu emisji (emisja stała czy w określonym czasie), przekazanie projektów do kreacji itp.

Dodatkowo DIS zwrócił uwagę na dokonaną przez Organ pierwszej instancji analizę wydruku printscreen’ów z prezentacją aparatów fotograficznych [...], [...] oraz [...],[...], z której wynika, iż nie dotyczą one kontrolowanego okresu (styczeń - marzec 2009 r.). W trakcie czynności kontrolnych ani Spółka, ani jej kontrahent nie przedstawili żadnych wyliczeń, na podstawie których zostały skalkulowane należności z tytułu faktur nr [...] i [...], w szczególności uzasadniających dysproporcje kwot na nich wykazanych (należność za jeden miesiąc stanowi połowę kwoty rocznej).

Dyrektor stwierdził, że z zestawiania przesłuchanych świadków nie wynika, aby spółka Y. wykonała na rzecz Strony usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dotyczące promocji w serwisie [...] za 2008 r. i za styczeń 2009 r. Tylko jedna z przesłuchiwanych osób potrafiła wypowiedzieć się na temat Spółki w kontekście współpracy z firmą Y., jednak Dyrektor IS stwierdził, że wszystkie zeznania stanowią równorzędny dowód w sprawie. Z zeznań świadków wynika, że portal faktycznie działał dopiero pod koniec 2008 r., największa aktywność portalu dotyczyła przełomu 2008 r. i 2009 r. a więc mało prawdopodobnym jest, mając na uwadze treść faktur i stanowisko Strony, iż przez cały rok portal emitował reklamy Spółki. Z zeznań wynika także, że portal zarabiał na współpracy ze sklepami internetowymi, a podstawą rozliczenia były ilości wejść na stronę lub odsłon określonego sklepu, a więc istniał system zliczający takie dane. Jednakże danych takich Y. nie okazała w odniesieniu do "reklamodawcy", jakim była Spółka.

W ocenie Dyrektora IS na uwagę zasługuje fakt, który wynika z zeznań świadków, iż przestrzeń reklamowa portalu obsługiwana była przez Spółkę A.. DIS zauważył, iż do kwestii tej Strona nie odniosła się w odwołaniu, tymczasem okoliczność ta świadczy o tym, iż Y. nie była podmiotem swobodnie dysponującym przestrzenią reklamową. Strona przy piśmie z dnia 21 marca 2012 r. okazała faktury wystawione przez spółkę Y. na rzecz m.in. A. Sp. z o.o. jako argument potwierdzający "...wykonanie usług reklamowych nie tylko na rzecz spółki powiązanej ale również na rzecz innych podmiotów na podstawie posiadanej bazy intelektualnej jak również sprzętowej". Okoliczność wystawienia faktury na rzecz A. Sp. z o.o. z tytułu "obsługa przestrzeni reklamowych" nie dotyczy kwestii spornej, jaką jest świadczenie usługi udostępniania przestrzeni reklamowej Stronie.

Dyrektor wskazał również, że Spółka w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r., przedstawiła dokumenty potwierdzające, w jej opinii, rzeczywisty charakter współpracy z Y. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, tj. ekspertyzę w zakresie funkcjonowania w sieci w okresie 12/2008 – 03/2009 r. serwisu [...], sporządzoną przez M. D., a także dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka. Mając na uwadze analizę zeznań świadka i danych zawartych w ekspertyzie, Dyrektor stwierdził, że dowody te potwierdzają jedynie funkcjonowanie portalu [...]. Dane zawarte w ekspertyzie nie dowodzą natomiast w wiarygodny sposób, że właściciel portalu [...] – Y. - była bezpośrednim świadczącym usługę w zakresie promocji reklamy i promocji marki A. na tym portalu.

Mając na uwadze, że z zebranych dowodów wynika, iż przestrzenią reklamową portalu [...] zarządzała Spółka A., w dniu 11 lipca 2013 r. wystosowano wezwanie do G. Sp. z o.o. (następca prawny A. Sp. z o.o.) do złożenia wyjaśnień i udostępnienia dowodów w zakresie zawartych transakcji z Y. Sp. z o.o., M. K. s.c. i do Spółki. Po analizie wyjaśnień w tym zakresie Dyrektor stwierdził, że Y. Sp. z o.o. nie była podmiotem świadczącym na rzecz Spółki usługi reklamy i promocji internetowej, a faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. i nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a zatem nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dyrektor zgodził się z oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Y. była właścicielem witryny i jako afiliant przystąpiła do internetowej sieci reklamowej organizowanej przez A.. A. na zlecenie różnych reklamodawców przeprowadzała na stronach witryn afiliowanych, w tym reprezentowanych przez Y., kampanie reklamowe, pozyskiwała i obsługiwała reklamodawców poprzez posiadaną technologię adserwerową, służącą do zarządzania emisją form reklamowych i rejestrowania ruchu w ramach poszczególnych stron. Zdaniem Dyrektora lakoniczne określenie na fakturach "opłata za promocję [...] oraz [...] w serwisie [...]", jak również załączone materiały (wydruki stron) z innego okresu, niż wykazano na fakturze, oraz ekspertyza, która potwierdza funkcjonowanie portalu [...], a nie organizatora akcji reklamowych - nie są wystarczającymi dowodami by uznać te usługi za wykonane przez Y. Sp. z o.o.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Organ pierwszej instancji wyciągnął spójne i logiczne wnioski potwierdzające, iż nie można uznać transakcji prowadzonych z Y. za transakcje rzeczywiste.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, niewyjaśnienie istotnych rozbieżności w materiale dowodowym oraz sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami, dowolną i sprzeczną z treścią dowodów - w szczególności z ekspertyzą - ocenę materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario;

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o. za nieidentyfikujące rzeczywistego sprzedawcy usług i w konsekwencji nie dające Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Organ podatkowy nie dążył do zebrania całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił istotnych wątpliwości i rozbieżności w materiale dowodowym, w szczególności nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy zeznaniami przesłuchiwanych w sprawie świadków oraz innymi dowodami, w tym przedłożoną przez Stronę ekspertyzą informatyczną, czym naruszył opisane wyżej standardy prowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy nie dążył do usunięcia rozbieżności w materiale dowodowym, ale wszelkie wątpliwości zinterpretował na niekorzyść Strony. W odniesieniu do powyższego stwierdzenia Strona podniosła, że fakt wykonywania usług reklamowych w kontrolowanym okresie przez Y. Sp. z o.o. na rzecz Spółki znajduje odzwierciedlenie nie tylko w twierdzeniach Skarżącej, ale został potwierdzony zeznaniami świadków.

Strona zarzuciła, że Organ podatkowy nie dążył do uzupełnienia materiału dowodowego przede wszystkim o opinię biegłego, pomimo iż z pewnością mogłaby ona pomóc w wyjaśnieniu rozbieżności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Podstawę do powołania biegłego w toku postępowania stanowi art. 197 Ordynacji podatkowej, który, zdaniem Spółki, został przez Organy podatkowe w sposób rażący naruszony. W niniejszej sprawie niewątpliwie zachodziła konieczność powołania biegłego, gdyż do przeprowadzenia analizy dysku komputerowego wymagane są wiadomości specjalne. Skarżąca w postępowaniu przedłożyła ekspertyzę dotyczącą funkcjonowania sieci w okresie od grudnia 2008 do marca 2009 serwisu [...] oraz listę produktów Spółki umieszczanych na stronie [...]. Zdaniem Skarżącej ocena powyższej ekspertyzy dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie została w sposób wnikliwy dokonana.

Zdaniem Skarżącej w rozpatrywanej sprawie zasadność powołania biegłego w celu przeprowadzenia analizy materiału zgromadzonego na dysku komputerowym potwierdza okoliczność, iż - zdaniem Spółki – Dyrektor IS kwestionuje treść przedłożonej przez Skarżącą ekspertyzy zawierającej ustalenia przemawiające na korzyść Skarżącej, aprobując bezpodstawne twierdzenia Organu pierwszej instancji o rzekomym braku bezstronności osoby sporządzającej ekspertyzę, z uwagi na fakt, iż zlecającym jej przeprowadzenie była Skarżąca. Zaniechanie Organu w tym zakresie Strona ocenia jako "blokowanie" możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Spółka podniosła, iż w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie rozbieżności w materiale dowodowym, ma obowiązek w pierwszej kolejności dążyć do ich usunięcia. Jeżeli pomimo podjęcia takich czynności wątpliwości nadal istnieją, zasadne jest rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadą in dubio pro tributario. Zasadę tę Strona wywiodła z art. 121 Ordynacji, zasady praworządności (art. 120) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach przywołany został, jako ich podstawa prawna, m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Przepis ten stanowi, że faktura, która dokumentuje czynność, jaka w rzeczywistości nie została dokonana, nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Organy prawidłowo zastosowały ten przepis ustawy, czyli do oceny, czy faktury wystawione przez Y. Sp. z o. o. dotyczyły usług pozornych, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca. Wersję, iż faktury te należy określić jako "puste", konsekwentnie prezentowały w sprawie Organy obydwu instancji, zaś wersję przeciwną, według której faktury te dokumentowały rzeczywiste usługi reklamowe i promocyjne, prezentowała Skarżąca.

W ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter wspomnianych faktur, zaś zgromadzony materiał dowodowy był dla takiej oceny wystarczający.

Zasadniczym zarzutem obszernej skargi było zaniechanie przez Organy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii IT i sieci informatycznych na okoliczność ustalenia, czy w roku 2008 i styczniu 2009 spółka Y. Sp. z o.o. świadczyła na administrowanym przez siebie portalu internetowym [...] usługi opisane w dwóch zakwestionowanych fakturach, których wartość brutto wynosiła – odpowiednio – 55 000 zł oraz 24 400 zł. W ten sposób Skarżąca sformułowała w istocie zarzut naruszenia przez Organy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Otóż Sąd zauważa, że już z samego przesłuchania autora prywatnej opinii informatycznej z dnia [...] listopada 2012 r., M. D. (k. 628 – 631 tomu II akt postępowania podatkowego), wynika, że dysk twardy serwera spółki Y. został dostarczony "...w wersji zdemontowanej, co nie wyklucza, że przekazujący mógł dokonać zmian na tym dysku. Macierz została zdegradowana, co oznacza, że dwa dyski przestały być logicznie połączone." Co prawda M. D. ocenił wiarygodność tak zdegradowanych danych na ok. 80 – 90%, ale – według Sądu – nadal nie istniał wobec powyższego żaden wiarygodny materiał badawczy, który mógł stanowić przedmiot niezawodnej naukowo ekspertyzy biegłego. Ewentualne badanie tego dysku twardego przez powołanego w postępowaniu podatkowym biegłego nadal obarczone byłoby tak dużym stopniem hipotetyczności i niepewności, że przydatność takiej opinii dla sprawy byłaby znikoma. Ponadto, jak wynika ze stanowiska samej Spółki, wspartego zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i stanowiskiem samych Organów, ewentualne potwierdzenie wykonania przez Y. zafakturowanych usług wymagałoby skorzystania z danych archiwalnych, których jednak – z uwagi na upływ ponad dwóch lat od stycznia 2009 r. – nie można było z obiektywnych powodów odzyskać. Takie dane w sieci informatycznej, przy użyciu istniejących narzędzi informatycznych, dostępne były tylko przez ten okres - dwóch lat. Uznać zatem należy ponownie, że jakakolwiek opinia biegłego informatyka nie mogłaby stanowić rzetelnego dowodu w niniejszej sprawie.

W tej sytuacji zasadniczymi dowodami w sprawie były dowody o charakterze osobowym – zeznania pracowników i współpracowników spółki Y., przeprowadzone zresztą na wniosek samej Skarżącej. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji zreferować należało zatem te zeznania, w tym zwłaszcza w części, w jakiej dotyczą one relacji Spółki z Y..

Zeznania J. K. nie wniosły do sprawy żadnych istotnych okoliczności - świadek ten niemiał żadnej wiedzy odnośnie zleceniodawców Y. poza spółką F..

Świadek K. M. podał, że nie pamięta, aby Skarżąca zamieszczała reklamy na portalu [...] choć jako konsultant od strony technologicznej współpracował m.in. z J. K. w spółce Y.. Jego "niepamięć" powinna więc zostać uznana za przyznanie, że – według jego wiedzy – opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze były fikcją.

Świadek R. J. - zatrudniony w Y. jako specjalista do spraw obsługi klienta – wskazał, że nie wykonywał dla Spółki żadnych usług, choć naturalne wydawać się powinno, iż z racji swojej funkcji w Y. pamiętałby świadczenie takich usług, gdyby rzeczywiście były one świadczone.

W końcu z zeznań R. W. wynika tylko tyle, że nic nie wiedział o ewentualnym statusie Skarżącej jako zleceniodawcy usługi promocyjno – reklamowej realizowanej przez Y., zaś sam portal [...], który – według Spółki – świadczyć miał usługi przez cały rok 2008, powstał dopiero na przełomie lat 2008/2009.

Odrębnego omówienia wymaga natomiast zeznanie K. W.. Podał on, że nie pamięta okresu świadczenia usług przez Y. dla Spółki, choć, co trzeba przyznać, jako jedyny ze świadków zdecydowanie potwierdził świadczenie tych usług co do zasady. Trzeba jednak odnotować, że wartość usługi, jaką miała świadczyć Y. dla Skarżącej, wynosiła – według niego samego – 700 do 1000 zł, choć faktury opiewały na kwoty wielokrotnie wyższe – 55 000 zł oraz ponad 24 000 zł. W tym kontekście Sąd formułuje generalną uwagę, że argumentacja Spółki sprowadzała się w znacznym stopniu do mnożenia licznych, niezrozumiałych wątpliwości co do interpretacji zgromadzonych zeznań świadków, które to wątpliwości nie mogą być uznane za racjonalne i uzasadnione w świetle podstawowego doświadczenia życiowego. Otóż nie można racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego zleceniodawca miałby ponosić koszt opisanej usługi w wymiarze wielokrotnie wyższym, niż oszacował go sam programista, i jaka to wartość dodatkowa wspominanej usługi (oceniona według algorytmu generującego tak znaczne dla zleceniodawcy koszty dodatkowe - str. 6 skargi) powstała wskutek zastosowania nigdzie nie sprecyzowanego (w tym zwłaszcza w umowie obydwu stron) sposobu ustalania wartości usługi. Ponadto niepamięć K. W. co do okresu świadczenia usługi nie może być wyjaśniona poprzez akcentowanie czasowej odległości daty przesłuchania od daty relacjonowanego zdarzenia. Spółka zastosowała przecież rozumowanie, że owa niepamięć jest dowodem autentyczności i wiarygodności zeznania K. W., które musiałoby budzić wątpliwości, gdyby dokładnie opisywało datę rozpoczęcia i zakończenia współpracy Y. i Spółki. Inaczej mówiąc - Skarżąca utrzymuje, że im mniej szczegółów podaje w swoim zeznaniu K. W., tym lepiej świadczy to o wiarygodności jego zeznań.

Taki tok rozumowania Spółki należy zdecydowanie odrzucić. Stoi on bowiem w oczywistej opozycji do logiki i zasad doświadczenia życiowego. Krytyczna ocena tego sposobu rozumowania Skarżącej znajduje pełne uzasadnienie w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W końcu wykazanie przez Organy, że pierwsza odsłona produktu Spółki ze strony [...] miała miejsce dopiero w październiku 2008 r. skwitowana została przez Spółkę stwierdzeniem, że nie wyklucza to istnienia strony i realizacji usługi już wcześniej. Z kolei nieproporcjonalna wartość usługi dotyczącej tylko jednego miesiąca 2009 r. (stycznia) względem sumarycznie ujętej wartości usług za cały 2008 r. (relacja wartości jak 6/1) wyjaśniona została niczym nie popartym stwierdzeniem, że w styczniu 2009 r. klienci wykazywali nadzwyczajne zainteresowanie produktami Spółki oferowanymi na stronie Y..

Podzielić należy ocenę Organów, że zafakturowane nominalnie usługi nie były świadczone. Miały one charakter niematerialny, zatem w pełni uzasadnione z punktu widzenia doświadczenia życiowego było oczekiwanie, że Spółka będzie dysponować danymi umożliwiającymi ocenę wykonania usługi, jakości takiego wykonania i jej efektywności z punktu widzenia istoty usługi promocyjnej i reklamowej (ilu jej klientów zostało pozyskanych za pośrednictwem portalu [...]), a także jej wartości. Tymczasem Skarżąca takimi danymi nie dysponowała, choć miała zapłacić za te niezweryfikowane usługi niematerialne znaczne kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zasadniczym argumentem Spółki stał się jedynie fakt, że wystawiono faktury i dokonano bankowych przelewów odpowiednich kwot. Notoryjnie znana jest natomiast okoliczność, że te dwie czynności techniczne (wystawienie faktury i dokonanie przelewu bankowego) mają na celu - w przypadku pustych faktur - nadać transakcji kwestionowanej przez organy podatkowe pozory autentyczności.

Spółka w żaden sposób nie zakwestionowała też faktu, że wskazywane przez nią wpisy i opinie użytkowników z poszczególnych dni rzekomych wejść do jej sklepów ze strony [...] dokonywane miały być w dniach, w których – jak wynika z samej ekspertyzy M. D. – nie odnotowano żadnych wejść na tę stronę. Trudno zatem wyjaśnić, jako możliwe byłoby sformułowanie w pewnych dniach, przez internautów przekierowanych ze strony [...], opinii o sklepie Spółki, skoro w tych właśnie dniach strona ta nie odnotowała żadnego zainteresowania klientów.

Pomiędzy Skarżącą, a spółką Y., istniały niekwestionowane powiązania personalne, co być może, z punktu widzenia Spółki, zwalniało ją z obowiązku dokładnego udokumentowania wykonania zafakturowanych przez Y. usług i wykazania, że przelane kwoty "wynagrodzenia" rzeczywiście stanowiły zapłatę za usługi promocyjne. Te personalne zależności nie zwalniały jednak Spółki z obowiązku wykazania tych okoliczności faktycznych przed Organami, które - w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy – mogły uwzględnić tylko taki podatek naliczony, który rzeczywiście nim był, a nie taki, który był nim tylko nominalnie i formalnie. Dowody, które zgromadzono w sprawie, nie potwierdziły wykonania przez Y. zafakturowanych usług, a wręcz je wykluczyły. Poza tymi dowodami wykonanie usług było tyle było niemożliwie, że Y. świadczyć miała takie usługi tylko dla powiązanej osobowo Skarżącej.

Odnośnie natomiast do kwestii wartości dowodowej tzw. printscreen’ów, zawierających prezentację aparatów fotograficznych z okresu, w jakim – według samej Spółki – miały być świadczone usługi Y. wyjaśnić należy, że w aktach podatkowych znajdują się dowody – wydruki ze strony portalu [...] (str. 261 tomu I akt podatkowych), z których wynika, że omówione tam aparaty miały swoją rynkową premierę dopiero w lipcu i wrześniu 2009 r. W ten sposób, wskazując na te wydruki, Skarżąca sama dezawuuje swoje wyjaśnienia, gdyż powołuje się na printscreen’y dotyczące oferowanych przez siebie produktów rzekomo już przed styczniem 2009 r., podczas gdy produkty te były dostępne w sprzedaży dopiero kilka miesięcy później.

Jak wynika ze skargi, Skarżąca nie kwestionuje już prawidłowości przyjętej przez Organy oceny faktur wystawionych przez F.. Ponieważ rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest jednak zbadanie legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów skargi i jej wniosków, to Sąd wskazuje, że to stanowisko Organów podziela - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było prawidłowe. Brak w skardze jakichkolwiek zarzutów tej kwestii pozwala odstąpić od szczegółowego uzasadnienia tego poglądu Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

.