Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 383/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73, art. 74 pkt 1, art. 78 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do października 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.326 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 86 269 zł wskazanej we wniosku i wypłaty oprocentowania liczonego na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2006 r. do października 2006 r. oraz za styczeń 2007 r.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 86 269 zł i wypłaty oprocentowania liczonego na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. Zm., dalej: Ordynacja podatkowa) za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do października 2006 r. oraz za styczeń 2007 r.

W analizowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług leasingu, w ramach których występowała jako leasingodawca. Z postanowień zawieranych umów leasingu wynikał obowiązek ubezpieczania leasingowanych pojazdów. Spółka obciążała swoich klientów kosztami ubezpieczenia odrębnie od usługi leasingu, traktując otrzymane z tego tytułu należności jako zwolnione od podatku.

W dniu 29 grudnia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2005 do grudnia 2006 r. Podstawą dokonania korekt było włączenie ww. zwolnionych usług ubezpieczenia do podstawy opodatkowania opodatkowanej według stawki 22%, w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. W uchwale tej Sąd stwierdził, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 związana była ze zmianą kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W deklaracji VAT-7 i w korektach deklaracji za ten okres usługi ubezpieczenia zostały rozliczone jako zwolnione z opodatkowania.

W dniu 28.12.2010 r. Spółka uiściła zaległe kwoty podatku wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 1 252 909 zł. Ponieważ wpłacona kwota przewyższała łączna kwotę zaległości i odsetek podlegającą wpłacie o 59 zł, organ zaliczył tę nadwyżkę na poczet rozliczenia podatku za styczeń 2011 r.

Po ponownym przeanalizowaniu uchwały NSA sygn. akt 1 FPS 3/10 Spółka w dniu 11 lipca 2011 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od grudnia 2005 do stycznia 2007 r. w łącznej kwocie 826 212 zł, składając jednocześnie korekty deklaracji za te okresy rozliczeniowe.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik wszczął u Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. okresy a następnie decyzją z dnia [...] października 2011 r. organ podatkowy określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za luty, marzec oraz miesiące od czerwca do października 2006 r. i styczeń 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2006 r.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik, rozpatrując zasadność wniosku Strony z dnia 11 lipca 2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty za luty, marzec i miesiące od czerwca do października 2006 r. i za styczeń 2007 r. w wysokości wskazanej we wniosku i określił nadpłatę za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. w innej wysokości.

Od obu ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. odpowiednio utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji.

Na powyższe decyzje organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Przed zakończeniem wszczętych postępowań sądowoadministracyjnych, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku z dnia 17.01.2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing Sp. z o.o.), Spółka złożyła wniosek z dnia 25.03.2013 r., o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku Spółka załączyła kopie korekt deklaracji, które zostały złożone do Urzędu wraz z wnioskiem z dnia 11 lipca 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na to, że sprawa została rozstrzygnięta ww. decyzjami organów obu instancji, którymi zarówno organy podatkowe, jak i Strona są związane.

Wyrokami z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt odpowiednio III SA/Wa 256/11 i III SA/Wa 257/11 WSA w Warszawie uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie określenia Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec oraz miesiące od czerwca do października 2006 r. i styczeń 2007 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za luty, marzec i miesiące od czerwca do października 2006 r. i za styczeń 2007 r. w wysokości wskazanej we wniosku i określił nadpłatę za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. w innej wysokości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2006 r. oraz styczeń 2007 r., uznając tym samym za prawidłowe rozliczenie wynikające z korekt deklaracji złożonych przy wniosku z dnia 11 lipca 2011 r.

W konsekwencji Naczelnik dokonał w dniu 10 października 2013 r. zwrotu nadpłaty (uiszczona zaległość wraz z odsetkami za zwłokę) wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 11.07.2011 r. w łącznej kwocie 1 629 137,01 zł.

Pismem z dnia 8 września 2014 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty podatku/oprocentowania w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości EU w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż dokonała korekty pierwotnie złożonych deklaracji VAT za analizowane miesiące pod wpływem wydania przez NSA uchwały z dnia 08.11.2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 oraz w związku z otrzymaniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W wyroku z dnia 17.01.2014 r. Trybunał stwierdził, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczenia co do zasady stanowią odrębne usługi. W ocenie Spółki wydanie przez TSUE wyroku zawierającego wykładnię przepisów odmienną, niż w uchwale NSA, do której zastosował się podatnik uzasadniało złożenie wniosku w trybie, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Spółce przysługiwało oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia uiszczenia zaległości wraz odsetkami w grudniu 2010r. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Strona powołała liczne wyroki, które potwierdzają jej stanowisko.

Ponadto Spółka wskazała na konieczność traktowania na równi kwot wpłaconych do urzędu skarbowego tak kwot wynikających z zapłacenia nienależnej zaległości podatkowej, jak i nienależnego zwrotu do urzędu skarbowego zwróconej uprzednio przez urząd kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako jednej kwoty uiszczonej do urzędu nienależnie. Na podstawie przedstawionego wyliczenia Spółka stwierdziła, iż zwrócona w dniu 10 października 2013 r. nie pokryła należnej jej kwoty, wobec czego na zasadach wskazanych w art. 78a Ordynacji podatkowej otrzymana kwotę należało proporcjonalnie zaliczyć na poczet kwoty głównej i należnego oprocentowania. W rezultacie z całej należnej Spółce kwoty do zwrotu pozostała jeszcze kwota 86 269 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości wskazanej we wniosku i wypłaty oprocentowania liczonego na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwołał się do literalnej wykładni art. 74 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w wyroku w sprawie C-224/11 Trybunał nie zakwestionował przepisu prawa krajowego stanowiącego podstawę obowiązku podatkowego, w związku z czym nieuprawnione jest stwierdzenie, że nadpłata powstała w wyniku wydania tego orzeczenia.

Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska organ powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 14.04.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/10, WSA we Wrocławiu z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1208/11 oraz NSA z dnia 20.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1303/11. Organ wskazał także na dwoistość rozstrzygnięć Trybunału, z których jedne dokonując oceny prawa wspólnotowego, kwestionują rozwiązania legislacyjne istniejące w prawie krajowym i drugie, w których dokonywana jest jedynie interpretacja przepisów wspólnotowych. Zdaniem organu rozstrzygnięcia o charakterze interpretacyjnym, do których zaliczyć należy również wyrok w sprawie C-224/11, nie stanowią wyroków, o których mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, dlatego brak było podstaw do naliczenia oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 8 października 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym i wniosła o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 74 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, zaś sam zwrot nadpłaty nastąpił wyłącznie na skutek zapadnięcia tego wyroku;

• art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku VAT za okresy od lutego do października 2006 oraz za styczeń 2007 r. nie pokryła w całości nadpłaty i należnego oprocentowania;

• art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) - dalej: Konstytucja RP - poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub tez brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

• art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych;

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż nadpłatą jest kwota, która została wpłacona po pierwsze pomimo braku istnienia pomiędzy podatnikiem jako zobowiązanym i Skarbem państwa jako uprawnionym stosunku zobowiązaniowego, po drugie - w wysokości większej, niż obejmuje zobowiązanie, oraz po trzecie - gdy została co prawda wpłacona w wysokości właściwej, a następnie, gdy norma prawna będąca podstawa powstania tego zobowiązania została (ex tunc) wyeliminowana z systemu prawnego.

W ocenie Organu wykładnia dokonana przez NSA w uchwale nie wprowadza do systemu prawa nowych, ani nie eliminuje z niego funkcjonujących w nim norm prawnych, a jedynie potwierdza istnienie norm już w nim funkcjonujących. Mimo iż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości są co do zasady orzeczeniami o charakterze interpretacyjnym, z punktu widzenia zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej na uwagę zasługują jedynie orzeczenia powodujące eliminację sprzecznych z prawem wspólnotowym unormowań prawa krajowego, które poprzednio stanowiły podstawę powstania zobowiązań podatkowych. Dyrektor izby Skarbowej zajął stanowisko, iż wyrażenie "znajduje odzwierciedlenie" jest znacznie szersze, niż użyte w art. 74 Ordynacji podatkowej sformułowanie "powstała w wyniku".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. znaczenie wyrażenia "w wyniku" użytego w art. 74 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako "w następstwie", "na skutek". Nadpłata wynikająca z orzeczenia Trybunału odnosi się do kwoty, która została wpłacona tytułem zobowiązania podatkowego, które w następstwie wydania wyroku Trybunału utraciło swoją podstawę prawną i tym samym uiszczona kwota stała się nienależna. Według Organu wyrokiem, w wyniku którego powstaje nadpłata nie będzie wyrok, w którym Trybunał stwierdza jedynie w jaki sposób należy interpretować przepisy prawa wspólnotowego, ale jedynie taki wyrok, w wyniku którego doszło do zmiany stanu prawnego w prawodawstwie krajowym poprzez wskazanie regulacji prawa krajowego, które są sprzeczne z prawodawstwem wspólnotowym. Zaznaczył, iż przykładem takiego orzeczenia jest wyrok w sprawie C-414/07 Magoora.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do tych orzeczeń TSUE, które mają moc stwierdzania niezgodności z prawem wspólnotowym określonych uregulowań prawa krajowego, a tym samym tworzenia prawa poprzez eliminowanie z systemu prawa w wyniku ich wydania określonych norm prawnych. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również treść art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis, odnosząc się do sytuacji, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału, jako jeden z alternatywnych momentów początku naliczania oprocentowania wskazuje uchylenie lub zmianę w całości lub części aktu normatywnego. W ocenie Organu przypadek, o którym mowa w tym przepisie z całą pewnością nie obejmuje sytuacji, w której podatnik stosując się do niewłaściwej interpretacji dokonuje nieprawidłowego rozliczenia, a następnie koryguje je na skutek zastosowania się do prawidłowej wykładni przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny bądź trybunał Sprawiedliwości, których wyroki nie powodują jednak zmiany przepisów stanowiących podstawę prawną skorygowanego rozliczenia.

Organ wyjaśnił, iż powstanie nadpłaty jest okolicznością obiektywną, zależną wyłącznie od istniejącego stanu faktycznego i od stanu prawnego. Z tego względu nie zgodził ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, iż powstanie nadpłaty może nastąpić w wyniku zmiany interpretacji (rozumienia treści) przepisu przez podatnika nawet, jeśli jest ona podyktowana wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż wyroki WSA w Warszawie z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3131/13 i z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 263/14 są nieprawomocne i zostały od nich złożone skargi kasacyjne. Organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2013 r., sygn. akt I GSK 228/12, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 870/09, z 9 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 1034/05, z dnia 15 października 2004 r. sygn. akt FSK 383/04, WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1672/13 i z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 155/10, WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/08 i WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/G1 711/08. Zaznaczył, iż nie ma znaczenia, czy wyroki powyższe dotyczą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, czy trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż odnoszą się one przede wszystkim do skutku, jaki orzeczenia te wywołują w systemie prawa poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności (wyeliminowanie) przepisu w całości, bądź tylko w określonym zakresie i w tym sensie dotyczą one również wyroków Trybunału Sprawiedliwości o takim charakterze. Dodatkowo zaznaczył, że uregulowania odnośnie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zostały wprowadzone w celu realizacji obowiązku zapewnienia przez Państwa Członkowskie Unii Europejskiej trybu zwrotu powstałych w ten sposób nadpłat, na warunkach nie mniej korzystnych niż przewidziane dla zwrotów o podobnym charakterze w przepisach krajowych. Organ powołał się także na stanowisko doktryny.

W ocenie organu powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 01.06.2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 również nie potwierdza słuszności stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu. Odnosi się on bowiem do wyroku w sprawie C-414/07 Magoora, który w przeciwieństwie do wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, stanowi przykład wyroku ingerującego w prawodawstwo krajowe, a tym samym może on stanowić źródło nadpłaty.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zarówno literalna wykładnia art. 74 Ordynacji podatkowej, jak też orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny potwierdzają, iż zastosowanie wskazanego w tym przepisie trybu znajduje uzasadnienie jedynie w sytuacji, gdy na skutek orzeczenia wydanego przez jeden ze wskazanych w nim Trybunałów dochodzi do zamiany stanu prawnego, czego konsekwencją jest powstanie nadpłaty.

Organ odnosząc się do skutku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, na który wskazuje Spółka, wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że ich moc rozciąga się co do zasady ex tunc na moment wprowadzenia przepisu do porządku prawnego. W tym zakresie organ odwoławczy, wyłączając płynące z niej wnioski, podzielił argumentację przytoczoną w odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obowiązywanie wyroków ex tunc, należy rozumieć w ten sposób, że interpretacja dokonana przez Trybunał powinna być stosowana również do stosunków powstałych przed wydaniem danego orzeczenia nawet, gdy przepis prawa krajowego stanowił odmiennie. W ocenie Organu powyższe nie uzasadnia jednak wniosku, iż orzeczenie Trybunału niepowodujące zmiany w prawie krajowym, powoduje jednocześnie zmianę stosunków prawnych powstałych na gruncie tego prawa.

Organ stwierdził, że stan prawny istniejący przed dniem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie C-224/11 nie uległ zmianie w wyniku jego wydania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku wydania tego wyroku nie powstały, ani nie wygasły żadne stosunki prawne. To zaś oznacza brak możliwości zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu przepisy art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 należy rozpatrywać uwzględniając charakter rozstrzygnięcia Trybunału. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., zaś oprocentowanie zostało naliczone i wypłacone w prawidłowej wysokości, co z kolei powoduje, iż nie znajduje uzasadnienia żądanie oparte na podstawie art. 78a O.p.

Organ zauważył, iż organ podatkowy zwrócił Stronie nadpłaconą kwotę powiększoną o należne jej oprocentowanie obliczone zgodnie z obowiązującym prawem. Tym samym stwierdził, iż Spółka otrzymała "odszkodowanie" za okres, którego początkiem był moment, w którym kwota zapłaconej zaległości stała się sporna, tj. od momentu, w którym Spółka uznała, iż kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami została zapłacona do budżetu państwa nienależnie i wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego wynikała ze złożonych przez Spółkę deklaracji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadnym byłoby wypłacanie Spółce oprocentowania za okres, w którym zobowiązanie ustalone przez Spółkę na podstawie obowiązujących przepisów nie stanowiło kwestii spornej pomiędzy stronami prawnopodatkowego stosunku zobowiązaniowego. Kwestia ta powstała z chwilą wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o zwrot nadpłaty i za taki okres zostało jej wypłacone oprocentowanie.

Zdaniem Organu należałoby zatem uznać za niewłaściwe obciążanie Skarbu Państwa konsekwencjami nieprawidłowego rozliczenia podatku przez Spółkę nawet, jeśli rozliczenie to spowodowane było przyjęciem za prawidłową niewłaściwej wykładni przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

— art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nic ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka otrzymała zwrot nadpłaty podatku VAT bezpośrednio w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał| w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing [dalej: Wyrok];

— art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 §1 i §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie;

— art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej: TUE] oraz art. 9 Konstytucji poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

— art. 120, 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych;

W uzasadnieniu wskazała, iż 10 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trybie bezdecyzyjnym. dokonał zwrotu kwoty 1.629.137,01 zł na rachunek bankowy Spółki: decyzja o zwrocie ww. kwot została podjęta przez Naczelnika US już po ogłoszeniu Wyroku TSUE (to jest po 17 stycznia 2013 r.) i była zupełnie odmienna od decyzji organów podatkowych wydawanych w sprawie przed wydaniem Wyroku TSUE. W ocenie Skarżącej potwierdza to jednoznacznie, że właśnie fakt wydania Wyroku TSUE przesadził o powstaniu nadpłaty z tytułu podatku VAT od składek ubezpieczeniowych towarzyszących usługom leasingu. Wcześniejsze decyzje organów podatkowych (sprzed wydania Wyroku TSUE), wydane w odniesieniu do Spółki, konsekwentnie bowiem stwierdzały brak nadpłaty z tego tytułu.

W ocenie Spółki, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej nie dokonuje natomiast jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy orzeczeniami TSUE, w szczególności nie dokonuje podziału między orzeczeniami "interpretacyjnymi" oraz "stwierdzającymi niezgodność przepisów krajowych". Wspomniana regulacja odnosi się do orzeczeń TSUE jako takich, nie wskazuje na ich określony rodzaj czy typ. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby norma prawna zawarta w art. 74 Ordynacji podatkowej miała zastosowanie wyłącznie w przypadku określonego rodzaju orzeczeń TSUE jest bezpodstawne. W ocenie Spółki, dla zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest, aby interpretacja prawa dokonana w orzeczeniu TSUE bądź TK prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę. Zaznaczyła, iż taka wykładnia art. 74 Ordynacji podatkowej koresponduje w pełni z pojęciem i zakresem implementacji przepisów dyrektyw.

Spółka wskazała na wyroki NSA z 18 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1203/14. I FSK1204/14), które dotyczyły bezpośrednio charakteru wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing) w kontekście stosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, a także na orzeczenie NSA z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt 11 FSK 2518/13 oraz z 22 października 2014 r. (sygn. II FSK 1183/14). Według Skarżącej powstanie prawa do nadpłaty podatku w wyniku wydania przez TSUE wyroku nakazującego interpretować prawo unijne w określony sposób (co w efekcie skutkuje całkowitą zmianą sposobu wykładni danego przepisu prawa krajowego) należy uznać za sytuację, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje także jednoznaczne potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2800/13) dotyczącym identycznej sprawy jak sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Dla zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia to, czy orzeczenie TSUE ma charakter interpretacyjny czy też stwierdzający niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Istotne jest to, aby fakt wydania przez TSUE orzeczenia stworzył po stronie podatnika bezpośrednią podstawę dla ubiegania się o zwrot nadpłaty. Art. 74 Ordynacji podatkowej obejmuje zatem swoim zakresem takie orzeczenia TSUE, które generują sytuację kwalifikowaną, jako stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany do weryfikacji wcześniejszych rozliczeń podatkowych i uznania, że wystąpiła nadpłata. Niewątpliwie sytuacja taka zachodzi w przypadku wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing). Wyrok TSUE nie stanowi w tym przypadku dla podatników jedynie jednego z argumentów za dochodzeniem nadpłaty podatku - treść tego orzeczenia w sposób realny zmieniła bowiem wcześniejszą sytuację prawną podatników. W praktyce to właśnie w wyniku wyroku TSUE kwoty wpłacone wcześniej na rzecz organów podatkowych przez podatników kierujących się Uchwalą NSA mogą być obecnie kwalifikowane jako nadpłata. Oznacza to, że nadpłata, o którą ubiegała się Spółka, jest nadpłatą "powstałą w wyniku" orzeczenia TSUE. Spełniony jest zatem warunek wynikający z art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach doktryny odnoszących do stosowania art. 74 Ordynacji podatkowego do nadpłat powstałych w związku z orzeczeniami TK.

W ocenie Spółki, stanowisko WSA w Warszawie zajęte w sprawie dotyczącej bezpośrednio istnienia nadpłaty podatku VAT w treści orzeczeń z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 256/13 i III SA/Wa 257/13) wydanych przez WSA w Warszawie w indywidualnych sprawach Spółki oznacza, że również organy podatkowe przy obliczaniu należnego Spółce oprocentowania powinny brać pod uwagę okoliczność, że fakt wystąpienia nadpłaty został jednoznacznie przesądzony i był bezpośrednim skutkiem wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing). W związku z powyższym zdaniem Spółki do przedmiotowej nadpłaty znajduje zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 78 §1 i §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bezpośrednią przyczyną istnienia nadpłaty oraz dokonania przez Naczelnika US zwrotu części należnych Spółce kwot był Wyrok TSUE, to niezrozumiała jest odmowa zastosowania w tym przypadku art. 74 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć również art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Spółka powinna otrzymać zwrot nadpłaty z należnym oprocentowaniem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78a w związku z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała na jego zastosowanie w konsekwencji wystąpienia sytuacji, w której zastosowanie znajduje art. 74 pkt 1 tej ustawy.

Rozszerzając zarzut uchybienia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała na obowiązek respektowania przez organy i sądy krajowe wyroków TSUE. Jeśli zatem Trybunał dokonuje wykładni, to jest ona wiążąca dla organów podatkowych i sądów krajowych. Skarżąca wskazała także na obowiązywanie orzeczeń TSUE ze skutkiem ex tunc, stwierdzając, że skutkiem tego jest obowiązek stosowania ich skutków także do stosunków prawnych powstałych przed ich wydaniem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP Skarżąca wskazała na zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni niezgodnej wprost z literalnym brzmieniem art. 74 Ordynacji podatkowej. Literalne brzmienie tego przepisu nie daje bowiem, zdaniem Skarżącej, podstaw dla obrony prezentowanych przez organ tez o dwoistości i dwojakiego rodzaju skutków wyroków TSUE.

Odnosząc się do naruszenia zasady zaufania, Skarżąca stwierdziła, że podatnicy w oparciu o literę prawa powinni mieć możliwość przewidzenia skutków podatkowych swoich działań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że:

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

W sprawie niniejszej przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku i winna być zwrócona Spółce wraz z należnym oprocentowaniem. W orzeczeniu powołanym wyżej TSUE zajął stanowisko odmienne od poglądu zeprezentowanego wcześniej w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010r. I FPS 3/10, a w związku z tym wyrok TSUE dał podatnikom podstawę do uznania, że ich rozliczenia podatkowe są prawidłowe, a jednocześnie nastąpiła nadpłata podatku, o którą mogą się ubiegać.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna, dokonywana na podstawie analizy tekstu przepisu prawa.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, ani nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym. W tym miejscu wypada przypomnieć, że orzeczenia TSUE wydawane w trybie pytań prejudycjalnych nie stwierdzają wprost o niezgodności danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi. Istotą orzeczeń TSUE jest bowiem wykładnia przepisów prawa europejskiego, w tym również Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Orzeczenia TSUE odnoszą się zatem wprost jedynie do przepisów prawa wspólnotowego, nie stwierdzają zaś bezpośrednio o niezgodności konkretnych norm prawa krajowego z systemem prawodawczym Unii Europejskiej

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1204/14, dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 O.p. na tle komentowanego wyroku TSUE w sprawie C-244/11 stwierdził, że przepis ten wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, (opubl. CBOIS) podkreślił, że skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 18 grudnia 2014r., zajął stanowisko, zgodnie z którym podstawą do żądania w rozpatrywanej zwrotu nadpłaty pozostaje art. 74 pkt 1 O.p.; jedynie zastosowanie tego przepisu gwarantuje podatnikowi pełną restytucję z tytułu wpłacenia przez podatnika nienależnych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem przypadku podatnikowi należne jest oprocentowanie (art. 78 § 1 O.p.), które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydając zaskarżoną decyzję organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 74 O.p. Powołany przepis nie przewiduje jakiegokolwiek rozróżnienia na orzeczenia TSUE o charakterze interpretacyjnym oraz o charakterze stwierdzającym niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Stanowisko organu odwoławczego wynika więc z błędnej wykładni tego przepisu, niezgodnej wprost z jego literalnym brzmieniem.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego poglądu Sądu. Skutkować to będzie koniecznością ponownej analizy sprawy w świetle i na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji. Zaszły bowiem dwie konieczne przesłanki do zastosowania tego przepisu tj. wydanie wyroku przez TSUE.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 P.p.s.a.