Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4240/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu Robót Inżynieryjno – Budowlanych "A" spółka cywilna – R. S. i B. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...]– w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. oddala skargę dalej idącą, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 815 (osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], którą określono Zakładowi Robót Inżynieryjno-Budowlanych A" spółka cywilna w J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości [...]zaległość podatkową w takiej samej kwocie oraz odsetki, jak również ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż spółka cywila "A" wystawiła w dniu [...]fakturę VAT nr [...]dla "B" s.c. we W. za roboty budowlano-montażowe sieci ciepłowniczej na zadaniu [...] w B., o wartości [...]z zastosowaniem 0%. stawki podatkowej. Organ kontroli ustalił, że między stronami została zawarta w dniu [...]umowa nr [...], której przedmiotem było prowadzenie przez spółkę "A" robót przy realizacji preizolowanej sieci ciepłowniczej na terenie miasta B., będącej przedmiotem kontraktu PHARE nr [...]. Jak ustalił organ kontroli przywołana przed chwilą umowa PHARE została zawarta pomiędzy Gminą i Miastem B., jako zamawiającym, a Spółką z o.oC w E., jako wykonawcą. Przedmiotem tej umowy było zadanie inwestycyjne określone jako "Budowa nowych sieci ciepłowniczych wraz z przyłączami w B. – zadanie [...]". Ustalono dalej, że umowa ta została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej, a z treści wniosku o rejestrację wynikało, że dysponentem środków pomocowych będzie Zarząd Miasta i Gminy B., zaś dostawcą usług - C Spółkę z o.o. w E.

W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że spółka cywilna "A" nie miała prawa do zastosowania 0%. stawki podatku od towarów i usług, albowiem nie zostały spełnione przesłanki, o jakich mowa w § 64 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109,

poz. 1245), a mianowicie nie została wymieniona w zarejestrowanej umowie, ani jako strona

kontraktu, ani jako podwykonawca robót. Sprzedaż usług dokumentowana przywołaną na wstępie fakturą winna być opodatkowana 7%. stawką podatku na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...]. Ponieważ podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], organ kontroli skarbowej przyjął zaniżenie zobowiązania podatkowego o [...]oraz zawyżenie kwoty nadwyżki do przeniesienia o [...]i w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 dokonał wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Przedstawionym ustaleniom i wnioskom organ dał wyraz w decyzji z dnia [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie § 64 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i stwierdziła, że wyrażone w tym przepisie preferencyjne opodatkowanie ma zastosowanie w odniesieniu do przedmiotu umowy, która została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej, a wykonane przez spółkę usługi nabywane były za środki finansowe z pomocy zagranicznej. Nie ma potrzeby, ażeby wszyscy podwykonawcy rejestrowali swoje umowy w Komitecie Integracji Europejskiej. Podniosła dalej, iż stanowisko organu I instancji powoduje, że budżet państwa partycypuje w środkach z pomocy zagranicznej, co jest niezgodne z celami udzielania tej pomocy.

Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że wyrażony w § 64 ust. 1 rozporządzenia, warunek zarejestrowania umowy oznacza, że opodatkowanie 0%. stawką podatkową odnieść należy nie tylko do przedmiotu umowy, ale również stron zarejestrowanego kontraktu. W okolicznościach sprawy, wymienionymi w zarejestrowanej umowie stronami był Zarząd Miasta i Gminy B. oraz wykonawca zadania inwestycyjnego C Spółka z o.o. w E.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w następstwie utraty mocy obowiązującej tych przepisów w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, jak również naruszenie § 64 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię, a także naruszenie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie stronie informacji w sprawie zastosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia.

W uzasadnieniu stwierdzono, że odniesienie w treści § 64 ust.1 rozporządzenia preferencyjnego opodatkowania do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej ma charakter przedmiotowy także z tego względu, że nie wyrażono jednoznacznie warunku, że odnosi się jedynie do podmiotów wskazanych w zarejestrowanej umowie. Powszechnie roboty budowlane realizowane są wielopodmiotowo i nie ma powodu, dla którego inaczej należałoby traktować podwykonawców, którzy wykonują prace również finansowane ze środków pomocowych, a dotyczące zadania objętego zarejestrowaną umową. Dalej Skarżąca przywołała pismo Ministra Finansów z dnia 23.02.1998 r., nr PO 4/AK-802-79/1/98, wprawdzie dotyczące regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże – w jej ocenie – wyrażające generalna przesłanką celowościową, ażeby ze środków pomocowych korzystali wyłącznie jej adresaci, nie zaś budżet państwa.

Podniosła dalej Spółka, iż w dniu [...]wystąpiła do Urzędu Skarbowego w J. G. z zapytaniem o warunki stosowania preferencyjnego opodatkowania dla podwykonawcy robót objętych zarejestrowaną umową, jednakże nie otrzymała odpowiedzi. Domagała się Skarżąca uchylenia zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie przywołując zasadniczo dotychczasową argumentację. Wskazała także, że w posiadanych przez Urząd Skarbowy w J. G. aktach podatnika nie ma udzielonej odpowiedzi, to jednak wyciąganie z faktu zaniechania organu swoistego przyzwolenia na stosowanie preferencyjnego opodatkowania jest nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona jedynie w części.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i

postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zasadniczym problemem w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca Spółka miała prawo do preferencyjnego opodatkowania 0%. stawką podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego, polegającego na "budowie nowych siei ciepłowniczych wraz z przyłączami w B. – zadanie [...]". Wykonanie inwestycji było przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą i Miastem B. a spółką z o.o. C z E. Umowa ta została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej. Organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do opodatkowania według stawki 0% uznając, że może ono mieć zastosowanie tylko do tych podmiotów, które określone zostały w umowie, zarejestrowanej w Komitecie Integracji Europejskiej, podczas gdy Spółka zawarła umowę na wykonanie prac z Zakładem Projektowo Wykonawczym Inwestycji Ciepłowniczych B s.c. we W., która nie była przedmiotem rejestracji. Z kolei zdaniem Skarżącej preferencyjne opodatkowanie ma charakter przedmiotowy, to znaczy odnoszący się do prac wskazanych w takiej umowie, niezależnie od tego kto był stroną umowy zarejestrowanej.

Stosownie do § 64 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3-5, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że omawiany przepis odnosi się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3-5 rozporządzenia. Z kolei według tego unormowania, za środki finansowe z pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie: umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 3 pkt 1), bądź jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy (ust. 3 pkt 2). Obok tego w § 25 ust. 4 i 5 wskazane zostały inne jeszcze źródła pochodzenia środków pomocowych. Odwołanie się zatem w treści § 64 ust. 1 do przytoczonej przed chwilą regulacji oznacza, że pierwszym warunkiem zastosowania preferencyjnego opodatkowania jest, aby nabycie usługi nastąpiło za środki pochodzące z wymienionych źródeł, przekazane podmiotowi polskiemu. Z akt sprawy podatkowej wynika, że dysponentem środków pomocowych była Gmina i Miasto B., która lokowała środki pochodzące z pomocy zagranicznej na wyodrębnionym rachunku bankowym. W realiach sprawy trzeba zatem było przyjąć, że omawiany w tym miejscu warunek odnosił się do usług nabywanych za środki pochodzące z wymienionego przed chwilą rachunku bankowego.

Drugi warunek, przewidziany w § 64 ust. 1 rozporządzenia, związany jest z koniecznością zarejestrowania umowy. Według treści przepisu, chodzi o rejestrację umowy o świadczenie usługi nabywanej za środki z pomocy zagranicznej. Nie ulega wątpliwości, że dotyczy on usługi, która nabywana jest za środki pomocowe w znaczeniu powyżej przedstawionym. Wynika to bowiem ze sformułowania "jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług".

Reasumując stwierdzić należy, że opodatkowaniu 0%. stawką podatku od towarów i usług, w warunkach o jakich mowa w § 64 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r., podlega świadczenie tylko takich usług, za które zapłata dokonywana jest środkami z pomocy zagranicznej, zgromadzonymi na rachunku dysponenta tych środków, jeżeli umowa o świadczenie w ten sposób opłacanej usługi została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej.

Przystępując zatem do analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego trzeba wskazać, że jakkolwiek organy podatkowe nie badały, z jakiego rachunku bankowego pochodziła zapłata za wykonaną przez Stronę usługę (na podstawie umowy z B), to Skarżąca nie spełniła drugiego warunku, albowiem nie przedstawiła zarejestrowanej w Komitecie Integracji Europejskiej umowy. Jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, że istniało porozumienie w myśl którego, za wykonane na rzecz spółki "B" prace, zapłata pochodzić miała z rachunku Urzędu Miasta i Gminy B. (na którym gromadzone były środki pomocowe), to umowa o świadczenie tych usług powinna być jeszcze zarejestrowana. W tym stanie rzeczy nie można było podzielić wywodów skargi, że do zastosowania preferencyjnego opodatkowania wystarczy wykonywanie usług mieszczących się w zakresie rzeczowym zadania inwestycyjnego, finansowanego ze środków pomocowych. Warunkiem zastosowania stawki 0%, po myśli § 64 ust. 1 rozporządzenia, nie jest bowiem finansowanie inwestycji ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, lecz nabycie konkretnej usługi za środki pochodzące z takiej pomocy ("usługa nabywana za środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej"). Oceny tej nie może zmienić również argumentacja, iż intencją normodawcy było szerokie potraktowanie przedmiotu preferencyjnego opodatkowania, z uwagi na potrzebę przeciwdziałania czerpaniu przez budżet korzyści ze środków pomocowych. Po pierwsze, wszelkie odstępstwa od zasady należy wykładać ściśle, co odnosi się również do omawianego tu preferencyjnego opodatkowania usług. Po drugie zaś, umknęło uwadze Skarżącej, że normodawca określił zasady zwrotu podatku naliczonego podatnikom nabywającym towary i usługi za środki pochodzące z pomocy zagranicznej (§ 25 - § 28 rozporządzenia), przeciwdziałając w ten sposób uwypuklonemu w skardze zagrożeniu.

Co się zaś tyczy pozostałych zarzutów, to trzeba stwierdzić, że jakkolwiek słusznie Skarżąca wyraża dezaprobatę dla zaniechania organu w zakresie udzielenia odpowiedzi na zapytanie podatnika, to sam ten fakt nie może czynić uzasadnionym stosowania ulgowego opodatkowania, przy niespełnieniu ustawowych przesłanek w tym zakresie. Należy nadmienić, że Strona dysponowała stosownymi środkami ponaglającymi, jak również mogła interweniować w trybie skargowym.

Natomiast trafny okazał się zarzut skargi, naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jakkolwiek z innej przyczyny, niż to podniesiono w skardze. Z akt sprawy podatkowej wynika bowiem, że Spółka dokonując rozliczenia podatkowego za maj 2000 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], podczas gdy – jak to już wyżej zaznaczono – organy podatkowe określiły zobowiązanie w kwocie [...]. Zwrócić trzeba uwagę, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają szczególny charakter, albowiem dotyczą sankcjonowania określonego tam zachowania podatnika poprzez wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mają zatem postać swoistej sankcji administracyjnej, konkurującej w odniesieniu do niektórych podmiotów (osób fizycznych) z odpowiedzialnością na podstawie przepisów karnych skarbowych. Powoduje to, że przywołane przed chwilą przepisy ustawy podatkowej powinny być tłumaczone w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmieniem.

Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z przepisu tego wynika, iż znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota zwrotu podatku, bądź nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zdanie ostatnie przepisu) jest wyższa od wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy – jak ustaliły organy podatkowe – powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka nie mieści się w dyspozycji cytowanego przed chwilą przepisu, jak też ust. 5 art. 27, który dotyczy przypadku wykazania w deklaracji zobowiązania podatkowego w wysokości mniejszej od należnej.

W odniesieniu do zwrotu nadwyżki przypadek taki regulowany jest w ust. 8 art. 27, ale po pierwsze – przepis ten dotyczy złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, nie zaś kwotą przenoszonej nadwyżki, po drugie - ma zastosowanie gdy podatnik m.in. otrzymał

kwotę zwrotu, co z oczywistych powodów wyklucza z obszaru jego zastosowania sytuację, gdy podatnik przenosił nadwyżkę podatku na następny okres rozliczeniowy (nie otrzymał zwrotu). Potrzeba ścisłego respektowania zasad wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można obejmować nimi przypadków nie wymienionych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy, co odnosi się również do sytuacji jaka zaistniała w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Odniesienie się Sądu do omówionego przed chwilą zagadnienia podyktowane zostało treścią art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ustosunkowując się jeszcze do uzasadnienia zarzutu skargi, trzeba podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. (sygn. akt K 17/97, publ. OTK nr 3/1998, poz. 30) uznał przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, ale tylko w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Tymczasem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest spółka cywilna, a więc inny podmiot niż podlegający odpowiedzialności karnej skarbowej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę w części skierowanej przeciwko ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego należało uwzględnić, co spowodowało konieczność uchylenia w tym zakresie decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchybienie procesowe organów, polegające na zaniechaniu badania, z jakiego konta Skarżąca otrzymała zapłatę za wykonane prace, nie mogło spowodować uchylenia decyzji w pozostałej części, gdyż Spółka nie spełniając drugiego, spośród wyżej omówionych warunków, nie nabyła prawa do preferencyjnego opodatkowania. W tym sensie naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy procesowej, wykluczało możliwość uchylenia zaskarżanych decyzji. Dlatego też , w tej części skargę w oparciu o art. 151 ustawy, należało oddalić. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..