Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2138/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SAB/Gl 6/16 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. w P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. w P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 6/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m. in., że pismem z 16 marca 2016 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) na niezakończenie we właściwym terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z 17 grudnia 2014 r.

2.1. Postanowieniem z 15 kwietnia 2016 r. GIKS uznał ponaglenie za nieuzasadnione stwierdzając, że organ kontrolujący prowadzi postępowanie w sposób efektywny, podejmuje nieprzerwanie czynności mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie wszelkich okoliczności.

Organ wyjaśnił, że spółka jest ostatnim podmiotem na terytorium kraju deklarującym wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (oleju rzepakowego) i ubiegającym się o zwrot VAT z tytułu jego zakupu. Zakończenie postępowania kontrolnego wszczęto przez DUKS postanowieniem z 17 grudnia 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 listopada 2014 r. na obecnym etapie i przekazanie podatnikowi wstrzymanej kwoty zwrotu może narazić Skarb Państwa na straty.

Zdaniem organu ze względu na skomplikowany charakter zawieranych transakcji krajowych oraz wewnątrzunijnych, w tym transakcji trójstronnych, konieczne jest ich szczegółowe zbadanie. W tym celu wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych celem zbadania transakcji trójstronnych deklarowanych przez kontrahentów kontrolowanej spółki. Zatem w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy niezbędne jest ustalenie całego łańcucha podmiotów dokonujących handlu olejem rzepakowym i ustalenie czy czynności te nie miały charakteru czynności pozornych mających na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Określenie tych danych nie jest możliwe bez otrzymania kolejnych i pełnych informacji od władz państw UE oraz polskich organów podatkowych.

W ocenie organu należy ustalić rzeczywiste źródło pochodzenia oleju rzepakowego oraz jego ostatecznego odbiorcę, co umożliwi określenie zobowiązania podatkowego, a więc i prawidłowego rozliczenia się podmiotu z budżetem państwa.

W ramach prowadzonego postępowania organ kontrolujący kilkakrotnie wyznaczał nowy termin zakończenia kontroli postanowieniami: z 11 lutego 2015 r., 13 kwietnia 2015 r., 15 czerwca 2015 r., 3 sierpnia 2015 r., 13 października 2015 r., 14 grudnia 2015 r., 29 stycznia 2016 r., 6 kwietnia 2016 r. wskazując na przyczyny powodujące przedłużenie tego postępowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego skarżąca zarzuciła DUKS naruszenie: art. 125, art. 139 § 1 oraz 140 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: u.k.s.). Zdaniem spółki błędnie ustalono zakres niezbędnych do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym czynności, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego.

3.1. Odpowiadając na skargę DUKS wniósł o jej oddalenie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że państwa członkowskie mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku wykazanego w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych".

Sąd podniósł, że w przedmiotowej sprawie, wszczęcie kontroli podatkowej spowodowane było wnioskiem Prokuratury Okręgowej w G., która wszczęła śledztwo pod sygn. akt [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, przy czym kontrolowana spółka podejrzewana jest o udział w oszustwie karuzelowym. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca w badanym okresie od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju na rzecz firm zagranicznych na terenie Unii Europejskiej o wartości 58 778 095,54 zł przy zastosowaniu stawki 0% VAT. W związku z tym V. Sp. z o.o. wykazała w okresie od lipca 2014 r. do października 2014 r. w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 zwroty podatku naliczonego w łącznej wysokości 11 506 294 zł.

Zdaniem Sądu okoliczności przeprowadzonych transakcji w świetle poczynionych ustaleń szeroko opisanych w postanowieniu organu z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz we wcześniejszych postanowieniach uznających ponaglenia za nieuzasadnione, spowodowały konieczność ustalenia całego łańcucha podmiotów dokonujących handlu przedmiotowym olejem rzepakowym.

W tym kontekście Sąd stwierdził, że sprawa, która jest przedmiotem postępowania należy do spraw szczególnie zawiłych i skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest niemożliwe, chociażby dlatego, że wymaga uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw.

Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie wymogi zawiadamiania o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy zostały spełnione. Organ w każdym zawiadomieniu o niedotrzymaniu terminu wskazywał na przyczyny przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez DUKS jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ od wszczęcia kontroli, tj. od 17 grudnia 2014 r. do wniesienia skargi poprzedzonego trzema ponagleniami organu podjął liczne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał stanowisko skarżącej, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny. Uzyskane już na etapie kontroli podatkowej informacje wskazywały na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Zasadność zwrotu podatku stronie skarżącej, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Istotną kwestią jest bowiem ustalenie, czy zwrot podatku jest należny, czy towar był przedmiotem obrotu, czy wystawione faktury są "puste", czy mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową".

W ocenie Sądu częstotliwość i regularność działań organu wskazuje, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Oceniając częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie.

Dodatkowo Sąd wskazał na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 18/15, którym oddalono skargę spółki na bezczynność organu w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Odwołując się do powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w ww. wyroku, iż dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienia wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1 a oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez oddalenie skargi pomimo, że DUKS błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego, prowadzących w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

II. naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (dalej: Protokół Nr 1) poprzez oddalenie skargi pomimo, że DUKS błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego, prowadzących w konsekwencji do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (wniesioną z uchybieniem terminu) organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt I i II skargi kasacyjnej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że DUKS błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego prowadzących w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa.

Uzasadniając te zarzuty autor skargi kasacyjnej podnosi, że postępowanie kontrolne jest prowadzone przez DUKS w sposób przewlekły, gdyż organ ten podejmuje zbędne czynności dowodowe, błędnie przyjmując, że prawo skarżącej do zwrotu VAT uwarunkowane jest wyjaśnieniem całego łańcucha transakcji dostaw oleju rzepakowego, w których jednym z ogniw była skarżąca. Niezasadnie DUKS bada m.in. pośrednich dostawców oleju rzepakowego dla skarżącej. W ocenie skarżącej zasada neutralności VAT oraz zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa sprzeciwia się badaniu całego łańcucha transakcji, gdy wystąpiły materialne (rzetelność zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego) i formalne (prawidłowa dokumentacja) przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Potwierdza to tezę o zbędności podejmowanych przez DUKS w postępowaniu kontrolnym czynności, a więc o przewlekłości tego postępowania.

W ocenie spółki trudno także byłoby sobie wyobrazić uznanie dobrej wiary czy należytej staranności za przesłankę do odliczenia podatku VAT.

6.3. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Zauważyć trzeba, że brak jest ustawowej definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 483/15, w doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

6.4. W badanej sprawie, według złożonej skargi, zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z dnia 17 grudnia 2014 r. dotyczy podejmowania przez organ czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącej organ niezasadnie prowadzi czynności związane z wyjaśnieniem całego łańcucha transakcji dostaw oleju rzepakowego, których spółka była jednym z ogniw. Ponadto zdaniem spółki w sprawie rozsądny termin na zwrot podatku VAT wynosił 60 dni, dodatkowo przedłużony w zakresie miesięcy lipca i sierpnia 2014 r. o czas niezbędny na zakończenie weryfikacji tego zwrotu w ramach kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zakończonej dnia 18 grudnia 2014 r.

6.5. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że nie ma jednocześnie podstaw prawnych, by w ramach postępowania w sprawie skargi na przewlekłe prowadzenie przez DUKS postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji w jakiejkolwiek postaci swoją kontrolą obejmował przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT albo przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w zakresie tego zwrotu, mogą podlegać odrębnej kontroli sądowej.

W rozpatrywanej sprawie kontroli nie zostało poddane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, ani przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w zakresie samego zwrotu ale przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. W postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli to, czy organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły.

6.6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że zasadność prawa skarżącej do odliczenia powinna być badana wyłącznie w zakresie nabycia i sprzedaży towaru, czyli tych czynności, w których skarżąca uczestniczyła, że nie ma podstaw do badania uczestników obrotu wcześniejszych i późniejszych, z którymi skarżąca spółka nie dokonywała transakcji.

Zauważyć przy tym należy, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z dnia 12.01.2016 r., I FSK 1110/15, publ. w CBOSA). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. W tych warunkach postawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty, że organ w toku postępowania kontrolnego podejmował zbędne czynności - przesłuchał prezesa zarządu J. sp. z o.o., będącej pośrednim kontrahentem skarżącej, a także świadka, który miał związek ze spółką dopiero od 2015 r., a więc w okresie innym niż objętym postępowaniem kontrolnym - musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione.

Oczywiście Sąd nie wypowiada się w kwestii istnienia nadużyć w łańcuchu transakcji, których elementem były dostawy, w których brała udział strona skarżąca, nie jest to przedmiotem sprawy sądowej i nie jest to moment, w którym można by zająć stanowisko w tej kwestii, ale postępowanie prowadzone przez organ powinno to wyjaśnić, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Co istotne na podstawie tak zebranych danych można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzaniu oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma wbrew zarzutom skarżącej istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w powołanym przez stronę wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 Bulves AD przeciwko Republice Bułgarii. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

6.7. Wobec tego zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich biorących udział w dostawach oleju rzepakowego jak również jego nabywców, którymi są podmioty z krajów UE. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podejmował czynności nieistotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

6.8. W tej sytuacji nie można uznać, za uzasadnionych zarzutów naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1 a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112.

6.9. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej uznać trzeba, że weryfikacja całego łańcucha dostaw, w których jednym z ogniw była skarżąca nie narusza także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa.

Uzasadniając powyższy zarzut spółka odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej jako ETPCz) z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 Bulves AD przeciwko Republice Bułgarii, w którym wskazano, że gdy podatnik realizuje wszystkie będące po jego stronie obowiązki, nie ma prawnych narzędzi kontrolnych, względnie dyscyplinujących jego kontrahentów, wreszcie nie wie o nieprawidłowościach, jakich owi kontrahenci się dopuszczają rodzi się po jego stronie uzasadnione oczekiwanie, że jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przez państwo respektowane. Podlegające ochronie, z punktu widzenia art. 1 Protokołu Nr 1, uzasadnione oczekiwanie że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało, ma ten skutek, że państwo nie może go kwestionować.

W ocenie Sądu nie negując tego, że w powyższym wyroku ETPCz rozstrzygnął, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych (odliczenia VAT) w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy, stwierdzić jednak trzeba, że wyrok ten nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zauważył bowiem, że orzeczenie to odnosi się do sytuacji, gdy organy krajowe - mimo braku jakiegokolwiek sygnału świadczącego o bezpośrednim zaangażowaniu osoby lub podmiotu w nadużycie związane z opodatkowanym łańcuchem dostaw lub bez takiej wiedzy ukarzą odbiorcę opodatkowanej dostawy, który wypełnił wszystkie swoje obowiązki.

W przedmiotowej sprawie organ nie wydał orzeczenia merytorycznego odmawiającego skarżącej prawa do zwrotu, prowadzi natomiast postępowanie kontrolne w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, w ramach przyznanych mu kompetencji dotyczące weryfikacji rozliczenia spółki. Organ gromadzi materiał dowodowy, dokonuje jego analizy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności dąży do ustalenia czy faktury są rzetelne i czy podatnik miał świadomość o ewentualnych oszustwach czy nadużyciach. Wobec powyższego, działań organu, nie można postrzegać jako sprzecznych z powołanym wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 Bulves AD przeciwko Republice Bułgarii, a w konsekwencji z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Uzupełniająco wskazać należy, że wynikające z art. 1 Protokołu Nr 1 prawo własności nie może być nieograniczone. W szczególności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo.

Tym samym brak jest podstaw do akceptacji zarzutu skarżącej o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa (vide: pkt II skargi kasacyjnej).

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.