Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 475/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 738/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 738/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 22 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wskazanym okresie Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P." Jednocześnie poza prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010 r. dokonywał sprzedaży działek będących jego współwłasnością. Działki te zostały zakupione w dniu 27 października 2000 r. Łączny obszar zakupionych działek wynosił 81,5595 ha. W akcie notarialnym Skarżący oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego i że zawarł z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską. W akcie tym znalazła się także informacja, że sprzedane działki według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę 2.715.000 zł, z czego kwota 965.000 uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota 1.750.000 zł została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego. W dniu 30 listopada 2000 r. Skarżący darował małżonce A. B. udział wynoszący ½ części zakupionej nieruchomości. Następnie w 2010 r. A. i W. B. dokonali sprzedaży części z posiadanych działek.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz działania podejmowane przez Skarżącego w celu dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego działek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że sprzedaż działek dokonana przez Skarżącego wypełnia definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie decyzją z 27 lutego 2013 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za:

- styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł,

- czerwiec 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 18.446 zł,

- lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.403 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 150 zł,

- sierpień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 974 zł,

- wrzesień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 14.575 zł,

- październik 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 24.200 zł,

- listopad i grudzień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Zgodził się, że okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą działek uzasadniają stanowisko, iż zakup nieruchomości został dokonany nie dla zaspokojenia osobistych potrzeb Skarżącego, a z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycję środków pieniężnych, stanowiącą lokatę kapitału, a następnie wykorzystywanie (w ramach działalności handlowej) zgromadzonego majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym bardziej, że w przypadku działań poczynionych przez Skarżącego w zakresie zakupu gruntu, a następnie sprzedaży przez małżonków przedmiotowych działek, zaangażowany w formie kredytu bankowego kapitał, pozwolił zakupić grunty w cenie 3,33 zł za m2, by w chwili sprzedaży w 2010 r. uzyskać średnią cenę transakcyjną około 46 zł za m2.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), a także art. 28 część A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie, w jakim wymagają warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku). Skarżący podkreślił, że nie kupował, ani też nie sprzedawał nieruchomości gruntowych w ramach działalności gospodarczej. Grunty zostały zakupione na potrzeby gospodarstwa rolnego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy dokonując w 2009 r. sprzedaży działek niezabudowanych Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przy rozstrzyganiu tego zagadnienia odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc wyrażone w nich poglądy do realiów niniejszej sprawy Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nabywał grunty w celach handlowych. Wskazał, że do nabycia tego doszło w dniu 27 października 2000 r. od spółki z o.o. L. z siedzibą w B. W akcie notarialnym znalazła się wzmianka o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "P." w M. oraz o nabyciu spornych działek w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Informacje te ułatwiły Skarżącemu zaciągnięcie w Banku [...] kredytu inwestycyjnego, z którego (w przeważającej części) sfinansowano ten zakup. Zdaniem Sądu I instancji późniejsze sprostowanie aktu notarialnego przez wykreślenie wzmianki o prowadzeniu wspomnianej działalności nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W jego ocenie – przy uwzględnieniu dalszych działań Skarżącego – zasadnie organ odwoławczy uznał, że zakupu nieruchomości dokonano nie dla zaspokojenia osobistych potrzeb, a z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycję środków pieniężnych, stanowiącą lokatę kapitału, a następnie wykorzystywanie (w ramach działalności handlowej) zgromadzonego majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oceny tej nie zmienia twierdzenie Skarżącego, że grunt został zakupiony, a następnie darowany w ½ części żonie jako lokata na zabezpieczenie przyszłości rodziny. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w związku z tym, iż Skarżący już po około roku od zakupu działek podjął kroki w celu ewentualnego ich zbycia. Już bowiem w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. Skarżący dokonywał podziałów geodezyjnych nabytych działek. Aktywnie podejmował działania zmierzające do dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. W dniu 6 grudnia 2001 r. zawarł mianowicie z Gminą K. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zmian (umowa ta nie została zrealizowana). Natomiast w dniu 10 maja 2005 r. uczestniczył (jako przedstawiciel właścicieli działek) w Urzędzie Miejskim w K. w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Ostatecznie plan ten został uchwalony uchwałami Rady Miejskiej w K. z 19 grudnia 2008 r. – z mocą obowiązującą od 19 kwietnia 2009 r. W planie tym sporne działki przekształcono na tereny budowlane.

Zdaniem Sądu I instancji o zarobkowym, handlowym zamiarze Skarżącego świadczyła również sporządzona 15 listopada 2001 r. (a więc jeszcze przed podpisaniem ww. umowy) aktem notarialnym przez małżonków oferta nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Gminy K. przysługującej im w udziałach po ½ części własności nieruchomości rolnej położonej w obrębie B., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 3,6608 ha o - określonej przez darczyńców – wartości 90.000 zł. Umowa darowizny doszła do skutku w dniu 22 maja 2002 r.

Dalej Sąd I instancji powołał się na fakt stworzenia i prowadzenia przez Skarżącego specjalnej strony internetowej. W jego ocenie działanie takie nie jest tożsame z zamieszczeniem zwykłego ogłoszenia internetowego, które można uznać za powszechną formę oferty zbycia posiadanego gruntu. Założenie takiej strony pozwala na stałe informowanie nieokreślonej liczby potencjalnych klientów o możliwości nabywania działek, a od kwietnia 2009 r . działek budowlanych.

Zasadna jest więc konkluzja organu odwoławczego, że zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego i związane z tym zapisy w akcie notarialnym), jak również późniejsze czynności podejmowane przez Skarżącego (podział gruntu na mniejsze działki, planowanie i przygotowanie sprzedaży, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów), świadczą o tym, że działał on w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Całokształt tych czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez Skarżącego wskazuje bowiem na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami (od chwili nabycia gruntów) i jej kontynuacji przez dłuższy czas (sprzedaży działek dokonywał już w 2009 r.). Działalność ta (prowadzona dla celów zarobkowych) przybrała formę stałą, zawodową i zorganizowaną. Takie zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Na koniec Sąd I instancji zauważył, że brak było podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, iż przedmiotowa sprzedaż działek korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Bezsporne jest bowiem, że działki te w chwili sprzedaży były terenami budowlanymi, co potwierdzono w aktach notarialnych stwierdzeniem, że sprzedawane działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, mieszkaniowej, usługowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez oparcie orzeczenia na dokumencie nieznajdującym się w aktach sprawy i niebędącym dowodem w postępowaniu i wywodzeniu innych okoliczności niewynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.,

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) polegającą na bezpodstawnym rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług na transakcje temu podatkowi niepodlegające,

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne naliczenie podatku od towarów i usług od transakcji temu podatkowi niepodlegających,

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług;

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2 Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżący sprzedając działki nabyte w 2000 r., był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji tego - czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. Skarżący dowodził, że nie jest opodatkowana, ponieważ nabywał te działki na potrzeby osobiste. Zatem były to w jego ocenie transakcje polegające na standardowym zarządzie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe i Sąd I instancji, dowodząc, że zakres dokonywanych działań i czas w którym były podejmowane wskazuje, że była to zorganizowana działalność polegająca na obrocie nieruchomościami podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6.2 Rozstrzygając ten spór przede wszystkim należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem stanowi on punkt wyjścia do rozważań i jego dotyczą także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika bezspornie, że Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P." Jednocześnie poza prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010 r. dokonywał sprzedaży działek będących jego współwłasnością. Działki te zostały zakupione w dniu 27 października 2000 r. Łączny obszar zakupionych działek wynosił 81,5595 ha. W akcie notarialnym Skarżący oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W akcie tym znalazła się także informacja, że sprzedane działki według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę 2.715.000 zł, z czego kwota 965.000 uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota 1.750.000 zł została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego.

Po roku od daty zakupu działek, w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. Skarżący dokonywał podziałów geodezyjnych nabytych działek. W dniu 6 grudnia 2001 r. zawarł z Gminą K. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zmian (umowa ta nie została zrealizowana). Natomiast w dniu 10 maja 2005 r. uczestniczył (jako przedstawiciel właścicieli działek) w Urzędzie Miejskim w K. w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Ostatecznie plan ten został uchwalony uchwałami Rady Miejskiej w K. z 19 grudnia 2008 r. – z mocą obowiązującą od 19 kwietnia 2009 r. W planie tym sporne działki przekształcono na tereny budowlane.

Ponadto w wyniku negocjacji z Gminą w celu przekształcenia gruntów z rolnych na budowlano rekreacyjne Skarżący przeniósł nieodpłatnie na rzecz Gminy K. przysługującej jemu i jego małżonce w udziałach po ½ części własności nieruchomości rolnej położonej w obrębie B., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 3,6608 ha o - określonej przez darczyńców – wartości 90.000 zł. Umowa darowizny doszła do skutku w dniu 22 maja 2002 r. W zeznaniach urzędnik Gminy P. R. wskazała, że warunkiem ewentualnego rozpoczęcia procedury przekształcenia gruntów było przekazanie ww. działki na rzecz Gminy.

Poza tym z akt sprawy wynika, że Skarżący stworzył stronę internetową, na której oferował do sprzedaży zakupione działki po cenach od 40 zł za mkw przy czym zakup nastąpił po cenie 3,3 zł za mkw.

Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym przez organy podatkowe i prawidłowo zostały przyjęte przez Sąd I instancji do podstawy orzekania.

6.2 Mając taki stan faktyczny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że Skarżący wypełnił przesłanki do uznania go jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i tym samym i bycia podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży spornych gruntów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a także podejmuje działania w celu zmiany klasyfikacji nabytych gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego.

W kontekście powyższych kryteriów należy zgodzić się z Sądem I instancji i organami podatkowymi, które uznały, że sprzedaż udziałów w nieruchomości odbywała się w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, co czyniło skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu świadczą o tym takie działania jak:

- zakup dużej nieruchomości o pow. ponad 80 ha, położonej na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym ze względu na położenie blisko morza,

- podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt o przeznaczeniu budowlanym,

- systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży,

- zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego,

- dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki,

- stworzenie własnej strony internetowej z ofertą sprzedaży działek,

- osiąganie znacznych korzyści finansowych – zakup 3,3 zł za mkw a sprzedaż ponad 40-46 zł za mkw w zależności od działki,

- brak prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach.

To wszystko razem wzięte, podważa zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę, że nabycie i następnie sprzedaż działek związana była z zabezpieczeniem materialnym czy też zarządzaniem mieniem osobistym.

Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie nieruchomości, stworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, aktywne ubieganie się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności nie mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że organ powołał się na informację ze strony internetowej B. S.A. dotyczącą zasad udzielania kredytów inwestycyjnych. Istotny w sprawie jest fakt, co wynika z zaświadczenia B. S.A. znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, że skarżącemu udzielono kredytu inwestycyjnego, co wskazuje na charakter dokonanej transakcji, polegającej na inwestowaniu a nie gospodarowaniu prywatnym majątkiem.

Za chybiony uznać więc należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

Z przepisu tego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Za naruszenie obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. uważa się takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., I FSK 1810/13, CBOSA).

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji nie wyszedł bowiem poza materiał znajdujący się w aktach tej sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego to nie opis warunków udzielania kredytów inwestycyjnych pochodzący ze strony internetowej B. S.A. stanowił istotny argument w sprawie, ale – co już wskazano wyżej – sam fakt jego udzielenia. Trafne jest przy tym spostrzeżenie Sądu I instancji, że niewątpliwie fakt prowadzenia działalności gospodarczej oraz oświadczenie Skarżącego o nabyciu działek na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego ułatwiły mu pozyskanie finansowania w formie kredytu inwestycyjnego. Rację ma też ten Sąd, iż przeznaczeniem tego kredytu było inwestowanie, a nie gospodarowanie prywatnym majątkiem.

Nie sposób też nie zauważyć, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżący w istocie próbuje zwalczać ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a konkretnie ocenę (odmienną niż tego oczekuje Skarżący) oświadczenia wystawionego na jego prośbę przez B. S.A. Tymczasem przepis ten nie może służyć kwestionowaniu oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono go, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie wykonywania prawa własności.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można bowiem uznać, że zakup i sprzedaż nieruchomości związany był z zaspokojeniem prywatnych potrzeb Skarżącego. Obrót nieruchomościami związany był z realizacją potrzeb osób trzecich, gdyż miał on charakter handlowy. W związku z powyższym nie można uznać, że był on dokonywany w ramach zwykłego wykonywania własności. Potwierdziły to okoliczności faktyczne ustalone w danej sprawie, które przesądziły, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku dokonywanego w ramach działalności gospodarczej.

W sprawie wykazano, że w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wydanym w składzie 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując szczegółowej analizy wymienionej regulacji, zauważył, że polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd ten sięgając do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną w konsekwencji uznał, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W badanej sprawie nie było potrzeby sięgania do zapisów z ewidencji gruntów i budynków, gdyż istniał plan zagospodarowania przestrzennego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe działki przeznaczone są na cele zabudowy mieszkaniowo – usługowej, mieszkaniowej i usługowej oraz drogi wewnętrzne. Wynika to z decyzji o warunkach zabudowy z 10 lutego 2010 r. (karta 25-26 akt administracyjnych). W tej sytuacji dokonana przez skarżącego sprzedaż tych nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczono możliwość ich zabudowy. Wymieniony przepis wyraźnie zaś stanowi, że ze zwolnienia nie mogą korzystać tereny przeznaczone pod zabudowę.

W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.