Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1059/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1059/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r., sprawy ze skargi A.K. działającego przez opiekuna prawnego L.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A. K. , działającego przez opiekuna prawnego L. K. ,przedstawione we wniosku z 26 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wyrokiem Sądu Okręgowego z 25 października 2016 r. zostało zasądzone od Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital Uniwersytecki w miejscowości A. i Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. odszkodowanie, renta oraz zadośćuczynienie wraz z odsetkami ustawowymi na rzecz wnioskodawcy reprezentowanego przez L. K. – będącego opiekunem prawnym poszkodowanego i przedstawicielem ustawowym wnioskodawcy. Wnioskodawca 29 października 2007 r. był uczestnikiem wypadku drogowego, w którym odniósł poważne obrażenia. W szpitalu w miejscowości B. w [...] wnioskodawca został wstępnie opatrzony, a następnie 2 listopada 2007 r. przetransportowany drogą lotniczą do miejscowości A., gdzie został przyjęty na Oddział Kliniczny Kliniki Neurochirurgii i Neurotraumatologii Szpitala Uniwersyteckiego. Przy przyjęciu do szpitala wnioskodawca był przytomny i w logicznym kontakcie. Na skutek zaniedbań szpitala, podopieczny – wnioskodawca stał się osobą niepełnosprawną oraz nie mogącą samodzielnie funkcjonować bez stałej opieki medycznej oraz rodziny. Stan, w jakim aktualnie znajduje się poszkodowany jest następstwem niedopełnienia należytej staranności w czynnościach leczniczych, rażącego zaniedbania, czego wynikiem była niedrożność rurki intubacyjnej, która była niezbędna do oddychania. Doprowadzono do powikłań intubacji, dokonano wadliwej organizacji procesu leczenia, nie dołożono należytej staranności w opiece, czego skutkiem jest rozstrój zdrowia i całkowita, trwała niepełnosprawność. Uszkodzenie ciała i rozstrój zdrowia wywołany działaniami, a raczej ich brakiem po stronie personelu szpitala jest tak głęboki, że nie sposób ocenić jego odległych konsekwencji. Odpowiedzialność samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej ma reżim szczególny – zakład opieki zdrowotnej odpowiada nie tylko za winę własną (winę organizacyjną), lecz także za czyny personelu medycznego (rażące zaniedbania), czyli za "winę anonimową", której nie trzeba przypisywać konkretnej osobie. Jako podstawę zasądzenia zadośćuczynienia za wywołanie uszkodzenia ciała i rozstroju zdrowia wnioskodawca wskazał art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. W zakresie żądania zadośćuczynienia za naruszenie praw pacjenta – art. 448 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Podstawą prawną żądanego odszkodowania był art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazano, iż odszkodowanie obejmuje w szczególności wydatki poniesione na zakup leków, środków pielęgnacyjnych i przedmiotów niezbędnych do rehabilitacji, konsultacje medyczne, opiekę pielęgniarską w szpitalu, zakup samochodu umożliwiającego przewożenie powoda, adaptację samochodu umożliwiającego przewożenie powoda do potrzeb osoby niepełnosprawnej, koszty kserokopii dokumentacji medycznej na potrzeby niniejszego postępowania. W zakresie dochodzonej renty, opiekun prawny wnioskodawcy wskazał na zwiększone potrzeby: stałe przyjmowanie wielu leków, koszty pielęgnacji, pożywienie i pomoc dietetyka, rehabilitacja, w tym rehabilitacja ruchowa, pomoc logopedy i neurologopedy, opieka pielęgniarska, dojazdy (na rehabilitację i do oddziałów szpitalnych), koszty dodatkowej energii i inne dodatkowe wydatki. Kolejną konsekwencją rażących zaniedbań w trakcie hospitalizacji w Szpitalu Uniwersyteckim jest całkowita utrata zdolności do pracy zarobkowej i widoków na przyszłość. Wnioskodawca stwierdza, że w chwili obecnej nie da się przewidzieć wszystkich następstw wyrządzonej szkody.

Sąd w wyroku w niniejszej sprawie, podzielając opinię biegłych stwierdził, iż gwałtowne pogorszenie się stanu zdrowia wnioskodawcy po incydencie z nocy 16 na 17 listopada 2007 r. wskazuje, iż niedotlenienie do jakiego doszło krytycznej nocy, wysoce niekorzystnie wpłynęło na stan neurologiczny wnioskodawcy. Na skutek tego zdarzenia wnioskodawca stał się osobą całkowicie niezdolną do pracy, a niezdolność do pracy ma charakter trwały. W ocenie biegłych specjalistów z zakresu medycyny, w razie prawidłowego zabezpieczenia poszkodowanego istniało duże prawdopodobieństwo uniknięcia niekorzystnego wpływu na zaistniały powypadkowy stan neurologiczny. Zasady postępowania personelu medycznego doprowadziły w sposób realny i bezpośredni do zagrożenia zdrowia i życia. Mając na uwadze całokształt okoliczności, Sąd Okręgowy zasądził na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie, zadośćuczynienie i rentę wraz z ustawowymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki, które zostały wypłacone tytułem odszkodowania, zadośćuczynienia i renty są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak świadczenie główne?

Zdaniem wnioskodawcy, odsetki tak jak i świadczenie główne korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej ustawa o PIT), jako ściśle związane z należnością główną, jaką jest zasądzone odszkodowanie.

Art. 21 ustawy o PIT zawiera w swej treści katalog przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, mającej swoje źródło w art. 84 Konstytucji. Szczegółowe zwolnienia, dotyczące odszkodowań, rent oraz zadośćuczynień przyznanych wyrokiem sądowym, zostały ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 4 ww. ustawy. W art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, ustawodawca wskazał, iż zwolnieniu podlega odszkodowania oraz zadośćuczynienie, otrzymane na podstawie wyroku sądu. Zwolnienie to nie dotyczy odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie ma na celu rekompensatę poniesionej przez pokrzywdzonego szkody, od podmiotu odpowiedzialnego za jej wyrządzenie. Natomiast zadośćuczynienie, to świadczenie poniesione przez sprawcę, na rzecz poszkodowanego w związku z wyrządzoną mu krzywdą (naruszeniem dobra osobistego). W przypadku tych świadczeń, zwykle obok nich zasądzane są dla strony pokrzywdzonej odsetki, które są swoistym zadośćuczynieniem za czas, jaki poszkodowany musiał czekać na ekwiwalent za poniesioną szkodę. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym "jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi". W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym, ugruntowany jest pogląd, że odsetki mają charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego. Akcesoryjność odsetek oznacza, że bez obecności świadczenia głównego, me mogłyby powstać odsetki od niego. Analogicznie należy potraktować odsetki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez świadczenia głównego, jakim jest odszkodowanie, które stanowi źródło przychodu nie powstałyby odsetki. Stąd też z uwagi na ich akcesoryjność należy je potraktować tak samo jak świadczenie główne, oraz przypisać je do tego samego źródła uzyskania przychodu, a tym samym powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym, zasądzone odszkodowanie oraz zadośćuczynienie nie miało na celu rekompensaty utraconych przez poszkodowanego korzyści (lucrum cessans), ani nie miało związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, z uwagi na spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek. Zwolnieniu z opodatkowania powinny podlegać również zasądzone odsetki od przedmiotowego odszkodowania. Nie może być mowy o odsetkach jako należności samodzielnej, ponieważ sąd zasądza odsetki zawsze w związku z należnością główną (np. odszkodowaniem, czy zadośćuczynieniem). Akcesoryjność odsetek polega bowiem na tym, że są one ściśle związane z należnością, od której zostają zasądzone. Wobec powyższego, jeżeli należność główna, w postaci odszkodowania, renty i zadośćuczynienia, została przez ustawodawcę zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, to uzasadnione i bezsporne wydaje się być zwolnienie odsetek w oparciu o tą samą normę prawną. A contrario, brak podstaw do zasądzenia odszkodowania przesądzałby o braku uprawnień do należności z tytułu odsetek. Tożsamy pogląd przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt II CZP 21/91, stwierdzając, iż "odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego. Cechą tej akcesoryjności jest przede wszystkim to, iż początek wymagalności świadczenia głównego oznacza jednocześnie powstanie roszczenia o zapłatę odsetek za czas opóźnienia". Orzecznictwo wyraża pogląd, że " odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób (...), jeżeli zwolnieniu z podatku podlega kwota główna odszkodowania to wolne od podatku są od niego także odsetki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12). Takie stanowisko sądu administracyjnego nie jest precedensowe, co potwierdzają wyroki m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14. W wyroku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12, NSA stwierdził, że "końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problematyka opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w podobnym stanie faktycznym, przy czym uzyskanych przez polskich rezydentów, była już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konkluzję wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12 oraz z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane". Skoro zatem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, co należność główną, to odsetki również korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Interpretację przedmiotu pytania klarownie wyłożył również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. akt 2015 I SA/Łd 1414/14, gdzie stwierdzono "W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że przychód z odszkodowania przyznanego mocą wyroku sądu hiszpańskiego, podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: (a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z powyższego unormowania nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o których w nim mowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Również z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. W konsekwencji za błędne należy uznać –kluczowe dla oceny zaskarżonej interpretacji – stanowisko organu zgodnie, z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę, jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej, należy rozpatrywać oddzielnie od kwoty odszkodowania, a co za tym idzie – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 "updof". W ocenie sądu odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b "updof".

Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie innej interpretacji spowodowałoby, że poszkodowany musi faktycznie zapłacić podatek od poniesionej szkody. Stosując wykładnię celowością, omawianego przepisu należy zauważyć, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu tego zwolnienia było wyeliminowanie sytuacji, kiedy to pomimo poniesienia przez poszkodowanego straty, musi on ponosić obciążenia podatkowe. W uzasadnieniu do ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), ustawodawca podkreślił, że wprowadzenie zmian w przedmiotowym zwolnieniu "w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego odszkodowań, projekt zakłada zmiany polegające na wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej". Z uwagi na te słowa, można dojść do wniosku, że celem zmiany było wyeliminowanie wątpliwości dotyczących zwolnienia, a wątpliwością taką może być pytanie czy odsetki również korzystają z tego zwolnienia. Celem działania ustawodawcy, było uproszenie problemów związanych, z opodatkowaniem odszkodowań i zadośćuczynień, zasądzonych wyrokiem sądowym oraz stworzenie przepisu nie pozostawiającego wątpliwości interpretacyjnych. Tym samym, należy stwierdzić, że wskutek nowelizacji wszelkie wątpliwości powinny zostać wyeliminowane, a tym samym odsetki powinny być opodatkowane tak jak świadczenie główne, czyli korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Odszkodowanie ma być wynagrodzeniem, krzywdy jaką poniósł poszkodowany. Odszkodowaniem tym są również odsetki, należne od świadczenia głównego. Ich celem, tak jak i świadczenia głównego jest wynagrodzenie stronie poniesionej krzywdy, jak również i czasu, który minął, od zdarzenia będącego podstawą odszkodowania, a niewypłaceniem przez sprawcę ekwiwalentu pieniężnego. W skutek niewypłacenia od razu odszkodowania przez szpital, na leczenie oraz rehabilitację poszkodowanego, będące skutkiem działania tej instytucji, opiekunowie musieli ponosić zwiększone koszty. Częściowym wynagrodzeniem za ponoszone trudy, oprócz odszkodowania są również odsetki. Całością zadośćuczynienia, w tym wypadku są zarówno odsetki jak i odszkodowanie. Dzielenie tych dwóch rodzajów świadczeń, jest sprzeczne z wykładnią celowością art. 21 ust 1 pkt 3b, ponieważ celem wprowadzenia tego przepisu jest właśnie zwolnienie z opodatkowania należności wypłaconych sądownie z tytułu szkody. Opodatkowanie odsetek w tym wypadku, będzie faktycznie opodatkowaniem zadośćuczynienia szkody, co jest sprzeczne z celem wprowadzenia tego przepisu.

Przywołane wyżej orzecznictwo, zdaniem wnioskodawcy odnosi się głównie do odsetek od odszkodowania z tytułu utraty zdrowia sensu stricto, ale w sposób klarowny uzasadnia konieczność zwolnienia odsetek od odszkodowania, renty oraz zadośćuczynienia zasądzonych wyrokiem. Mechanizm zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń odszkodowawczych i rentowych, wynikających z wyroku sądowego musi być potraktowany w taki sam sposób jak odszkodowania z tytułu chociażby niewykonania umowy lub innych odszkodowań/zadośćuczynień wynikających z wyroków. Nie ma w tym zakresie przesłanek do różnicowania sytuacji podatników oraz zastosowane mechanizmy muszą pozostać analogiczne. Przy czym podkreślić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym, brak opodatkowania odsetek powinien tym bardziej znajdować zastosowanie, z uwagi na okoliczności faktyczne. Stopień krzywdy, jaki został wyrządzony, w skutek popełnienia błędu medycznego jest o wiele większy niż w przypadku np. niewywiązania się dłużnika z zobowiązania. Przyjęcie innej argumentacji byłoby sprzeczne z zasadami równość wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej, wyrażonych w Konstytucji w artykułach 2 i 3. Tym samym w ocenie wnioskodawcy zasądzone odsetki powinny zostać zakwalifikowane, jako pochodzące ze źródła głównego, które jest objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ustawy o PIT, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego tak samo jak świadczenie główne.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej ustawa o PIT) zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9). Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 7 ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych, przy czym definicja renty, określona w ww. przepisie, nie ogranicza pojęcia renty wyłącznie do świadczeń rentowych wypłacanych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Obejmuje również renty mające charakter odszkodowawczy, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Organ podkreślił, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, nie wymienione wprost w tym przepisie, a tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 444 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Z przepisu art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Stosownie do art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego – w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym, sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Na podstawie art. 448 Kodeksu cywilnego w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia.

Następnie organ wskazał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.) – do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Odsetki zatem, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów, zd. organu, wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia – co do zasady - od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Po przywołaniu treści art. 21 ust.1 pkt 3, art. 21 ust 1 pkt 3c oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT organ stwierdził, że okoliczność, iż odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia/odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, pkt 3c oraz pkt 4 czy innego przepisu ustawy o PIT. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Jednakże odsetek przysługujących od zasądzonego świadczenia głównego (zadośćuczynienia, odszkodowania) nie zamieścił w katalogu zwolnień, a więc odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

W ustawie o PIT ustawodawca przewidział jednak w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

-pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. z 1996 Nr 156, poz. 776 ze zm.),

-pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

-pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

-pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy, a tym samym skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania, określonych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o PIT.

Organ podkreślił, że w przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek z tytułu renty organ wskazał, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy i PIT stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Zatem o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. świadczenie,

-dotyczącej nieterminowości jego wypłaty.

Niewątpliwie, na gruncie przepisów ustawy o PIT świadczenie w postaci zasądzonej wyrokiem sądu renty, o której mowa w przepisach prawa cywilnego, należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 7 ww. ustawy. Rozpatrując natomiast drugi warunek należy stwierdzić, że z "nieterminową wypłatą świadczenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Chodzi tu wyłącznie o odsetki naliczone od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego to świadczenie do dnia zapłaty zasądzonego świadczenia. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia. Zatem w przypadku renty, która jest przyznawana na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy – od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu przyznających rentę – zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego.

Przedmiotowe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych przed datą zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Kończąc wywody organ stwierdził, że orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. K. działający przez opiekuna prawnego L. K. powyższej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz.2032, dalej ustawa o PIT) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, ze odsetki ustawowe od zasadzonego wyrokiem sadowym świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumentację uprzednio przywołaną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest przywołanie wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.- dalej: o p.d.o.f.) zasady powszechności opodatkowania. Wedle niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Skarżący akcentuje akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia i renty) charakter odsetek, wskazując na ich umocowanie prawne w art. 481 Kodeksu cywilnego. Skoro zasądzone na jego rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego.

Stanowiska tego nie można podzielić.

Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W doktrynie akcentuje się, że przepis art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis potwierdza prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel. (zob. Zdzisław Gawlik, tamże).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają odpowiednio: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia (ust. 1 pkt 3), oraz inne odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej ( art. 21 ust 1 pkt 3 b). Natomiast świadczenie w postaci zasądzonej wyrokiem renty (świadczenie główne) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o p.d.o.f., a nie jak twierdzi skarżący na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 b tej ustawy.

Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Już z tej choćby perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach ustawy o p.d.o.f. zwalniających od opodatkowania. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.

Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1629/06) wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować, jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o p.d.o.f.

Podzielić należy również argumentację organu dotyczącą wykładni literalnej omawianych przepisów. Otóż wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia także w kilku przypadkach ( at. 21 ust 1 pkt 52, 95, 119 i 130)) odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Skoro więc ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Ponieważ przepisy określające wyjątki od reguły - a takim przepisem jest art. 21 ustawy o p.d.o.f. - muszą być interpretowane ściśle, brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten sformułowano wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. punktu 3b, niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność.

Kończąc i podsumowując rozważania prawne zauważyć należy, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sad Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA podjętej 6 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/16 i co prawda rację ma skarżący, że ww. uchwała została podjęta na tle sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale nie ulega wątpliwości, iż zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o p.d.o.f. uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie.

Wobec zaprezentowanych motywów sąd nie podzielił stanowisk przedstawionych w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.