Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 652/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej O.p), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 M. 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), rozpatrując odwołanie B. B. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

• zobowiązanie podatkowe za M. 2005 r. w wysokości 3.228 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.005 zł,

• kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2005 r. w wysokości 67.392 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.224 zł,

• zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. w wysokości 5.353 zł,

• zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. w wysokości 10.540 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.135 zł,

• zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. w wysokości 4.093 zł,

• zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. w wysokości 18.007 zł,

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 319 zł,:

Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec B. B. , prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za lata 2005-2006, a w toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

- "B"(łączna kwota netto 189.985,50 zł, VAT 35.772,56 zł),

- "C" (łączna kwota netto 234.307,50 zł, VAT 51.547,65 zł)

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił w odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" , że przedmiotem sprzedaży były m.in. montaż toalet, remont toalet z naprawą ścian, zawiasów, zamków, podłóg, wykonanie podstaw pod toalety, wymiana podstaw pod toalety, transport toalet, mycie z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg, wykonanie instalacji sieci komputerowej, usługi ascenizacyjne, remont toalet z rozmrażaniem zbiorników, porządkowanie zieleńców, sadzenie kwiatów, odchwaszczanie, usługi biura rachunkowego, remonty samochodów ascenizacyjnych.

Organ opierając się na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec w/w kontrahenta stwierdził, że świadczył ten usługi prowadzenia ksiąg podatkowych i rachunkowych, zajmował się także produkcją i montażem haków holowniczych, produkcją, sprzedażą i wynajmem przyczep samochodowych oraz wykonywaniem innych drobnych usług (w tym sporadycznie montażem i remontem toalet), zatrudniając w różnych okresach 10 do 15 kobiet i 5 do 11 mężczyzn. Oprócz tego A. W. wystawiała tzw. puste faktury. Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka W. S. zeznała, że na polecenie A. W. dokonywała fikcyjnych zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży nie popartych dowodami księgowymi, wprowadzała do ewidencji fikcyjne faktury, w których jako sprzedawca widniało "B" , usuwała w rejestrach zakupu i sprzedaży dane firm zastępując je innymi, bądź dopasowywała kwoty w ten sposób, by "na składanej deklaracji P1T- 5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty".

B. B. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. zeznała mi. in., że materiały do remontu toalet w części (zamki zawiasy, nity, farby) zabezpieczała firma "A" , w części firma "B" . W zakresie usług wykonywania podstaw pod toalety oświadczyła, że podstawy te wykonane były z drewna, które zapewniała firma "B" . W zakresie usług mycia toalet zeznała, że było to mycie ręczne z odkamienianiem zbiorników, pisuarów i podłóg oraz usuwanie ze ścian kabin napisów - graffiti, odbywało się to na ul. B. w Z. a środki do mycia zapewniała firma "A" B. B. . Nie ma wiedzy, czy i jakie "B" posiadało urządzenia, maszyny i sprzęty do wykonania wszelkich usług na rzecz "A" . Podała również, że "B" wykonywała także usługi asenizacyjne. "Nie wiem jaki samochód asenizacyjny miała P. W. i jakim te usługi na rzecz mojej (...) firmy wykonywała. Nie pamięta jakim samochodem wykonywane były usługi transportowe. " Ja w swojej firmie sprawami transportu się nie zajmowałam. ".

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. W. przesłuchano 38 pracowników zatrudnionych w "B" w latach 2005-2006, w tym: M. P. , A. B. , J. M. , S. M. ,R. W. , S. N. , J. W. , A. K. . Organ podniósł, że przesłuchana w charakterze świadka w sprawie "A" B. B. A. W. odmówiła odpowiedzi na wszystkie zadane jej pytania.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec "B" decyzję nr [...], mocą której stwierdzono, że firma "B" wystawiła za poszczególne miesiące 2005r. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz "A" B. B. . Zakwestionowano wykonanie: usług transportowych zarówno z uwagi na fakt, że ww. dysponowała jedynie jednym ciągnikiem siodłowym Renault, jak również z uwagi na brak udokumentowania wydatków poczynionych na zakup paliwa i eksploatację pojazdu, usług asenizacyjnych przez wzgląd na brak dowodów świadczących o posiadaniu przez ww. stosownych pojazdów do przewożenia odpadów oraz zezwoleń i dokumentów potwierdzających wykonanie obowiązków ewidencyjnych, ilości zebranych odpadów wymaganych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach; usług mycia i sprzątania toalet z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków na zakup, najem, dzierżawę czy leasing sprzętu niezbędnego do wykonywania takich usług. Stwierdzono, że "B" nie była odbiorcą energii elektrycznej w Z. przy ul. [...] oraz B. 2, a średnie zużycie energii w wskazanych miejscach w latach 2005-2006 odpowiada miesięcznemu zużyciu energii przeciętnego gospodarstwa domowego. Ponadto na podstawie analizy danych wynikających z rachunków bankowych "B" stwierdzono, że środki pieniężne przekazywane m.in. przez "A" B. B. były z tych rachunków pobierane poprzez wypłaty gotówkowe bądź przy użyciu kart bankomatowych bezpośrednio po wpływie bądź w ciągu 1-2 dni w wartościach zbliżonych do kwot wpływających na rachunki.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" B. B. przesłuchano ponownie w charakterze świadków następujących pracowników na okoliczność ich zatrudnienia w "B" w 2005 r. i 2006 r.: J. M. , S. N. , S. M. , M. P. , J. W. ,R. W. , A. K. , A. B. , M. P. . Podkreślono, iż A. W. odmówiła składania zeznań w sprawie "A" B. B. powołując się na art. 196 § 2 O. p.

Organ pierwszej instancji w odniesieniu do faktur wystawionych przez "C" ustalił, że dokumentowały one usługi montażu toalet, wykonanie podstaw po toalety, remont toalet z naprawą ścian, zamków oraz regeneracją podłóg, wykonanie zabudowy ścienno- drzwiowej w budynku w Z. przy ul. [...] ; czyszczenie instalacji grzewczej, odkamienianie i malowanie grzejników, malowanie pomieszczeń biurowych, wykonanie drzwi wewnętrznych w toaletach WC, transport toalet w ilości 400 sztuk z Z.do W. i z powrotem, w ilości 17 kursów po 615 km.

Do akt sprawy włączono materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C" .

W dniu [...] . przesłuchana została w charakterze świadka B. B. , która zeznała, że współpraca między jej firmą, a firmą "C" została zawiązana za pośrednictwem jej męża, który znał A. P. . Stwierdziła, iż nie wie czy współpraca trwa nadal. Wyjaśniła, że nie zawierała pisemnych umów na współpracę i prace zlecone z A. P. , a jej mąż zlecał ustnie firmie "C" wykonanie konkretnych prac. Firmie "C" zlecane były przede wszystkim montaż toalet, remont toalet, wykonanie podstaw pod toalety. Nie wie ilu pracowników w "C" zajmowało się montażem toalet. Zeznała: "Nie pamiętam czy kabiny należące do mojej firmy znajdowały się na terenie należącym do P.P. H. U. "C" (...)". Ponadto w budynku zakupionym od kopalni firma A. P. dokonywała demontażu grzejników CO, odkamieniania, czyszczenia i malowania. Jeżeli chodzi o transport kabin to stwierdziła, że nie wie jakimi środkami transportu A. P. transportował kabiny. Usługi transportu były wykonane, kabiny dostarczone na imprezę do W. Do wykonania podstaw po toalety firma "C" ponosiła koszty związane z nakładem środków rzeczowych, tj. drewno, deski itp. Środki czystości związane z myciem toalet należały do jej firmy i były dostarczane pracownikom A. P. . Płatności dokonywane były gotówką przez nią lub jej męża, a przekazywane A. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. opierając się na zebranym materiale dowodowym w tym zeznaniach świadków: M. D. (z domu B. ), M. K. , M. S. , J. M., D. M. , M. B., G. P. w dniu[...] r. wydał decyzję nr [...] za poszczególne miesiące od M. do grudnia 2005 r. uznając, że opisane na wstępie faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Strona nie miała prawa odliczyć wykazanego w nich podatku naliczonego.

Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją, czemu dał wyraz w odwołaniu z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy we wskazanym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące okresu od M. do grudnia 2005 r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

• "B""B"(łączna kwota netto 189.985, 50 zł, VAT 35.772,56 zł),

• "C" (łączna kwota netto 234.307,50 zł, VAT 51.547,65 zł).

W dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przesłuchana została w charakterze świadka A. W. , która zeznała, że w latach 2005-2006 pod firmą "B" prowadziła działalność gospodarczą polegającą na: prowadzeniu biura rachunkowego, jak również innych usług, tj. montażu haków i przyczep towarowych do 3,5t, usługach ślusarskich, spawania, sporadycznie handlu stalą i robotach budowlanych, prowadziła także zakład pracy tymczasowej. Świadek nie pamięta ilu pracowników zatrudniała, jak również jakie środki trwałe posiadała. W odniesieniu do "A" B. B. wyjaśniła, że zajmowała się księgowością tego podmiotu, współpraca rozpoczęła się ok. 1997 r. kiedy J. B.zamówił przyczepy i trwała do 2012 lub 2013 r. A. W. - której okazano zestawienie faktur wystawionych przez "B" na rzecz "A" B. B. - zeznała, że na rzecz ww. wystawiała w latach 2005-2006 faktury, których przedmiotem były usługi prowadzenia biura rachunkowego, wynajem przyczep, montaż i remont toalet, wykonywanie podstaw pod toalety, transport toalet, usługi asenizacyjne itd. Na pytanie które z wymienionych czynności odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze świadek odpowiedziała: "Z tych wszystkich tylko usługa prowadzenia biura rachunkowego, reszta nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych". Faktury wystawiała "Na podstawie otrzymanego dokumentu z wypisanymi kwotami i treściami do faktur od J. B., lub na podstawie informacji przekazanej telefonicznie bądź sms-em od J. B. . 25 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni uzgadniane były kwoty do zamknięcia, na podstawie łych faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych zaniżany był podatek zarówno dochodowy jak i VAT". W przypadku odprzedaży samochodów przez "B" do "A" B. B. , samochód był kupowany przez "B" za niską kwotę , następnie po cenie wyższej sprzedawany na rzecz "A" B. B. . Świadek wskazał, że wcześniej nie zeznawała w ww. sprawie ,,z pobudek osobistych, z chęci ochrony własnej osoby", a decyzję w sprawie złożenia zeznań do protokołu z dnia 25 maja 2016 r. podjęła natomiast z powodu nastraszania mnie i mojej rodziny przez J. B. A. W. stwierdziła: "Na dzień dzisiejszy powzięłam taką wiedzę, że J. B. stara się nawiązać kontakty z moimi byłymi pracownikami i kontrahentami, namawiając ich do wystąpienia przeciwko mnie i zadając im pytanie o mnie, szuka moich wrogów i płaci im za zmianę zeznań oraz uczy ich w jaki sposób mają zeznawać. Zeznania te składał w obawie o bezpieczeństwo moje i mojej rodziny (...). Zeznania te są prawdziwe i ostateczne, jeżeli kiedykolwiek zostaną one przeze mnie zmienione to tylko w wyniku zastraszania mnie lub mojej rodziny

W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka A. P. . Wyjaśnił, on że do współpracy z "A" B. B. doszło w wyniku długiej znajomości z J. B. , z którym świadek przyjaźni się do dziś. Nie pamięta ilu pracowników w 2005 r. zatrudniało "C" , jednak wynika to z dokumentów. W odniesieniu do okazanego zestawienia faktur wystawionych przez PPHU "C" na rzecz "A" B. B. świadek wyjaśnił: " Montaż toalet też wykonywałem osobiście oraz pracownicy zatrudnieni w Firmie "C" żadnych nazwisk na dzień dzisiejszy już nie pamiętam. (...) Podstawy podobnie - ja oraz moi pracownicy. Nazwisk pracowników nie pamiętam. Osobiście ja wykonywałem zabudowę ścienna drzwiowej budynku. Prace wykonywałem przy pomocy - pracowników jednak nazwisk już nie pamiętam. Z tego co pamiętam to chyba materiał był już częściowo przygotowany. Ale co i w jakim stopniu to nie jestem w stanie dziś powiedzieć. Wszystkie okazane mi prace - wykonywałem osobiście z pracownikami, których nazwisk już nie pamiętam. Szczegółowych prac nie pamiętam - i nie jestem w stanie pamiętać. (...) Przeważnie na ul. B. oraz częściowo na W.- wykonywane były montaż toalet, podstaw pod toalety, remonty. Nie pamiętam ale bardzo szybko można było - zmontować - to było już w gestii pracownik". Transport toalet wykonywała firma zewnętrzna, przewożąc duże ilości ciągnikiem siodłowym z naczepą, świadek nie pamięta jaka, sam również zawoził toalety samochodem typu Master z przyczepą. Nie pamięta do jakich miejsc zawożone były toalety do W. .

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że B. B. w toku sprawy skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań z uwagi na zły stan zdrowia.

Postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] włączył w poczet materiału dowodowego:

• pismo ZUS z dnia 19 września 2011 r. zawierające listę osób zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego przez A. P. w latach 2005- 2006,

• pismo Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 11 października 2013 r. zawierające informację o kontrolach przeprowadzonych przez ten organ w "B" , "C" oraz "A" B. B. , w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących nielegalnego zatrudnienia osób.

Ponadto z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych w piśmie z dnia 25 września 2013 r. wynika także, że PPHU "C" - w związku z fakturami wystawionymi na rzecz "A" B. B. dotyczącymi montażu toalet, wykonania podstaw pod toalety, wykonania zabudowy ścienno - drzwiowej w budynku przy ul. [...] w Z. , czyszczenia instalacji grzewczej, odkamieniania, malowania grzejników, malowania pomieszczeń biurowych, wykonania drzwi wewnętrznych w toaletach WC wg umowy, remontu toalet z wykonaniem napraw ścian, zamków oraz regeneracja podłóg - nie zatrudniało podwykonawców.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję znak: [...] , mocą której w rozliczeniu za poszczególne miesiące okresu od M. do grudnia 2005 r. nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B"(w wysokości 35.772,56 zł) oraz "C" (w wysokości 51.547,65 zł).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrane dowody potwierdzają, że "B" oraz PPHU "C" A. P. wystawiły przedmiotowe faktury dla "A" B. B. , które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i po myśli art 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku VAT odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur "B" oraz PPHU "C" A. P. .

Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją, czemu dał wyraz w odwołaniu z dnia 16 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie oraz poinformował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na opisane postanowienie pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] r. przedstawił stanowisko Strony zgłaszane w trybie art. 200 O.P. Podał, że w dniu 14 grudnia 2016 r. doręczonym 10 stycznia 2017 r. już po wniesieniu odwołania, Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Karny wydał postanowienie w przedmiocie zawieszenia dochodzenia toczącego się wobec Strony w sprawie podatku dochodowego za 2007 r. W ww. postanowieniu Sąd wskazał, że " analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, że prowadzący postępowanie wyczerpał możliwości ustalenia miejsca pobytu świadków A. W. i (...) a ich dokładne miejsca pobytu nie są znane (...)".Wobec powyższego pełnomocnik uważa, że na tej podstawie zeznania złożone przez A. W. nie są wiarygodne.

Decyzja z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że przedsiębiorstwo "B "nie mogło wykonać wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach usług, gdyż z zeznań złożonych przez pracowników fizycznych zatrudnionych w tym przedsiębiorstwie wynika, że pracownicy wykonywali prace z zakresu: montażu haków holowniczych (J. M., S.N. "A" K. ), murarstwa (S. M. ), układania kostki brukowej i ślusarstwa ("A" K. ), czy wyszukiwania maszyn i urządzeń przeznaczonych do sprzedaży (J. W. ). Jedynie kilku na 38 pracowników zeznało, że w ww. podmiocie w 2005 r. zajmowało się remontem i montażem toalet przenośnych (M. P. ), wykonywało prace polegające na składaniu toalet ("A" B. , J. M. , S. N. ), czy też wskazało, że na ul. [...] takie prace były wykonywane (R. W. ). Jednakże w tych przypadkach, w toku później złożonych zeznań "A" B. stwierdził, że "w 2005 r.(...) nie wykonał żadnych prac z ramienia "B" na rzecz "A" B. B. ", M. P. natomiast wyjaśnił, że zajmował się montażem i remontem toalet, " (...) ale na toaletach pisało "A" i nie wiem, której z "A" firm było. Na wszystkich był taki napis i nalepki gdzie pisało S. . Dla kogo to było robione nie wiem, nie interesowało mnie to, takie rzeczy ustalało sobie szefostwo". R. W. , na pytanie, co wie na temat składania toalet w "B" przy ul. [...] i którzy pracownicy to wykonywali stwierdził, że kojarzy, iż jakieś takie zlecenia były i rozmowę między szefostwem, że będą może składać te toalety. Nie pamięta nazwisk osób, które miałyby to robić, nie widział też ich przy takiej pracy. J. M. i S. N. wskazali, że prace związane z toaletami wykonywali w dni wolne i w godzinach nadliczbowych, na co brak dowodów w księgach "B" . Ponadto J. M. pytany o wszystkie miejsca, w których wykonywał prace nie wymienił ul. [...];

Podkreślono, iż z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz "B" wynika, że ww. wystawiła za poszczególne miesiące 200 5r. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz "A" B. -B. . Zakwestionowano wykonanie: usług transportowych, usług asenizacyjnych (z uwagi na brak dowodów świadczących o posiadaniu przez ww. stosownych pojazdów do przewożenia odpadów oraz zezwoleń i dokumentów potwierdzających wykonanie obowiązków ewidencyjnych i informacyjnych o ilości zebranych odpadów wymaganych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach). Zakwestionowano wykonanie usług mycia i sprzątania toalet z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków na zakup, najem, dzierżawę czy leasing sprzętu niezbędnego do wykonywania takich usług. Uznano, że "B" nie było wykonawcą podstaw pod toalety z racji braku udokumentowania poniesienia wydatków w postaci drewna na ten cel. Stwierdzono, że "B" nie była odbiorcą energii elektrycznej w Z. przy ul. [...] oraz B. 2, a średnie zużycie energii w ww. miejscach w latach 2005-2006 odpowiada miesięcznemu zużyciu energii przeciętnego gospodarstwa domowego. Ponadto na podstawie analizy danych wynikających z rachunków bankowych "B" stwierdzono, że środki pieniężne przekazywane m.in. przez "A" B. B. były z tych rachunków pobierane poprzez wypłaty gotówkowe bądź przy użyciu kart bankomatowych bezpośrednio po wpływie bądź w ciągu 1-2 dni w wartościach zbliżonych do kwot wpływających na rachunki.

Wskazano, że z wyjaśnień A. W. wynika, że wystawione na rzecz "A" B. B. w 2005 r. faktury dokumentujące usługi montażu i remontu toalet, wykonywania podstaw pod toalety, transportu toalet, usługi asenizacyjne nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiane były na podstawie otrzymanych od J. B. dokumentów z wypisanymi kwotami i treściami do faktur lub informacji przekazanych telefonicznie bądź sms-em. 25 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni uzgadniane były kwoty do zamknięcia, na podstawie tych faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych zaniżany był podatek zarówno dochodowy jak i VAT. Ponadto przesłuchiwana przyznała, że z zakresu (fakturowanych przez jej przedsiębiorstwo usług jedynie usługi rachunkowe zostały w rzeczywistości wykonane, co znalazło potwierdzenie także w zeznaniach złożonych w dniu 3 lutego 2010 r. przez zatrudnioną w "B" od września 2005 r. do czerwca 2008 r. W. S. , zeznała ona, że na polecenie A. W. dokonywała fikcyjnych zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży nie popartych dowodami księgowymi, wprowadzała do ewidencji fikcyjne lak tury, w których jako sprzedawca widniało "B" . usuwała w rejestrach zakupu i sprzedaży dane firm zastępując je innymi, bądź dopasowywała kwoty w ten sposób, by "na składanej deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza łub żadna do zapłaty". Skoro zatem A. W. wyraźnie zaprzeczyła, by na rzecz B. B. wykonywała jakiekolwiek usługi poza świadczeniem usług rachunkowych nie sposób dać także wiary zeznaniom przesłuchanych ponownie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" B. B. w charakterze świadków: J. M. , S. N. , S. M. i J. W. , że w ramach "B" świadczyli usługi w zakresie mycia, odkamieniania, składania, remontu toalet. Ww. twierdzili, że nie zeznali tego przez niepamięć, nieuznanie za istotne, czy przez wzgląd na fakt, "nikt nie pytał, nikt nie naprowadził’’

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to że ustalenia pochodzące od Strony postępowania nie dowiodły, by nabyła ona usługi w tym zakresie od "B" . Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]r. B. B. podała, że środki do mycia toalet zapewniała firma "A" B. B. . W toku kontroli przeprowadzonej w "A" B. B. ustalono natomiast, że firma ta nie dokonywała zakupu specjalistycznych środków czystości służących do mycia i sprzątania toalet, stwierdzono zakup środków do utrzymania czystości i higieny osobistej (mydło w płynie, płyn do mycia naczyń) w niewielkich ilościach, które nie wykazywały wzrostu w miesiącach, w których wystawione zostały faktury dokumentujące mycie toalet. Przesłuchiwana zaś w charakterze strony w dniu [...]r. B. B. odmówiła złożenia wyjaśnień.

Organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie ustaleń dotyczących "C" nie ulega wątpliwości, iż kontrahent ten nie wykonywał usług opisanych w wystawionych na rzecz "A" B. B. fakturach usług w zakresie mycia, remontów toalet i wykonaniu podstaw pod toalety. Podkreślono, że A. P. w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 12 lipca 2016 r. zeznał, że "montaż toalet też wykonywałem osobiście oraz pracownicy zatrudnieni w Firmie "C" żadnych nazwisk na dzień dzisiejszy już nie pamiętam. (...) Podstawy podobnie - ja oraz moi pracownicy. Nazwisk pracowników nie pamiętam. Przeważnie na ul. B. oraz częściowo na W. - wykonywane były montaż toalet, podstaw pod toalety remonty". Organ odwoławczy podniósł, iż opisane, ogólnikowe informacje nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pracowników "C" . Podkreślono także, iż na podstawie złożonych przez nich zeznań nie można było wnioskować o wykonaniu prac w zakresie montażu i sprzątania toalet przez ww. przedsiębiorstwo, zwłaszcza, że A. P. nie pamięta ilu pracowników w 2005 r. zatrudniało "C" . Organ podniósł, iż wskazanie, że wynika to z dokumentów nie stanowi okoliczności przesądzającej, gdyż z pisma ZUS z dnia 19 września 2011 r. wynika, że A. P. zgłosił w latach 2005-2006 do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wyżej wskazane osoby, na podstawie zeznań których ustalono, że prace w omawianym zakresie nie zostały przez PPHU "C" wykonane. Podkreślono, że z pisma Państwowej Inspekcji Prądy z dnia 11 października 2013 r. wynika, że na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez ten organ w "C" nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących nielegalnego zatrudnienia osób;

Wskazano na zeznania D. M. , który to zeznał, że w latach 2005-2006 jako pracownik "C" zajmował się remontami maszyn i przygotowaniem ich do dalszej sprzedaży, co wynikało z profilu działalności "C" , który stanowił handel maszynami: frezarki, gilotyny, prasy różnego rodzaju, tokarki, walcarki do obróbki drewna i metalu. Firma zatrudniała w tym okresie 4-5 pracowników. Nie ma wiedzy na temat "A" B. B. , zeznał: "Na pewno w okresie 2005 i 2006 roku na rzecz tej firmy firma P.P. H. U. "C" A. P. nie wykonywała żadnych prac takich jak mycie kabin (...) jako jej pracownik na pewno coś na ten temat bym wiedział, nie zatrudniano też pracowników firmy " "C" " do innych prac w tej firmie w wyżej wymienionym okresie’’. Wskazano także na zaznania M. B. , który stwierdził, że będąc zatrudnionym w PPHU "C" w latach 2005 do 2006 zajmował się myciem i malowaniem maszyn celem doprowadzenia "do dobrego wyglądu zewnętrznego Było to jego jedyne zajęcie, pozostali pracownicy wykonywali tylko takie prace jak" świadek. Firma nie wykonywała żadnych prac takich iak mycie i remonty kabin w latach 2005-2006 zarówno na rzecz "A" B. B. jak i "A" B. K. i Sp.j. i "D" ;

Organ zwrócił również uwagę na zeznania M. S. , który zeznał, że praca, którą wykonywał w PPHU "C" w latach 2005-2006 polegała na czyszczeniu maszyn, ich remoncie, przewożeniu maszyn. Oświadczył również, że posiada wiedzę co do prac, jakie wykonywali pozostali pracownicy i może powiedzieć, że cała załoga wykonywała prace podobne do wykonywanych przez niego. W latach 2005-2006 nie zajmował się pracami polegającymi na montażu toalet przenośnych, wykonywaniem podstaw pod toalety, ich remontami, myciem, odkamienianiem i malowaniem. Prace takie wykonywał w latach późniejszych, tj. 2008- 2009. Zeznał również, że nie słyszał, ani nie widział, aby w latach 2005-2006 inni pracownicy wykonywali takie prace. Oświadczył ponadto, że nie widział aby na halach czy placach wykorzystywanych przez firmę "C" stały jakieś toalety w dużych ilościach poza kabinami służącymi do bieżących potrzeb, a gdyby tam stały to na pewno' by je zauważył. M. S. ponownie przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" B. B. , pytany o profil działalności PPHU "C" w latach 2005-2006 wymienił m.in. remont ubikacji toy - toy, wskazując, że zajmował się tym głównie on z pomocą A. P. . "Osobiście składałem toalety toy - toy, remontowałem je, podesty (około 200) robiłem i malowałem. Jednakże zaznaczył, że było to " (...) w 2006 r. latem, kiedy żona wyjeżdżała z dziećmi na wakacje i popołudniami chciałem sobie dorobić". Wskazał też, że prace przy kabinach toalet przejął po jakimś chłopaku o imieniu M. . Jednakże z analizy materiału dowodowego nie wynika, by taka osoba mogła wykonywać prace w opisanym zakresie, gdyż z danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawartych w piśmie z dnia 19 września 2011 r. nie wynika, by A. P. w latach 2005-2006 zatrudniał pracownika o imieniu "M. ". Organ odwoławczy podniósł, że z ww. pisma M. S. zatrudniony był w PPHU "C" od dnia 17 października 2005 r., zaś usługi w zakresie wykonywanym rzekomo przez "M. " wynikają z faktur wystawionych w okresie od [...] r. (data pierwszej z zakwestionowanych faktur) do 28 września 2005 r. (ostatnia faktura). M. S. zeznał również, że myciem i odkamienianiem toalet, wyłącznie na terenie firmy przy ul. B. , zajmowała się tęgawa osoba o imieniu M. . Powyższe nie może jednak przesądzać o tym, że usługi w zakresie mycia toalet zostały wykonane przez "C" , gdyż osoba o personaliach "M. M. " była wprawdzie zatrudniona przez przedsiębiorstwo A. P. od 1 października 2002 r., lecz składający zeznania wiedzę swoją opierał wyłącznie na tym, że" było mokro i ja miałem czyste kabiny". Po drugie zaś - jak wskazano powyżej - M. S. zatrudniony był od 17 października 2005 r. Po trzecie zaś, jak stwierdza w swych zeznaniach inny ze świadków - J. M. - "Była tam taka charakterystyczna tęga dziewucha, która coś przy nich robiła. (...) miała ona wiadro, gąbkę i mopa (...). Z tego co pamiętam ilość toalet to była wielkość 10 do 20 sztuk. Na B. ich tyle widziałem jeden raz. Na W. były przywożone taką przyczepą seriami ", jednakże wyraźnie zaznacza, że "Toalety te widziałem jesienią 2006 r. (...)".

Organ drugiej instancji stwierdził, że w świetle zeznań złożonych przez M. B. (że PPHU "C" nie wykonywała żadnych prac takich jak mycie- i remonty kabin w latach 2005-2006 zarówno na rzecz "A" B. B. jak i "A" B. K. Sp.j. i "D" ) i M. S. (że w latach 2005-2006 zarówno on jak i ktokolwiek inny nie wyjeżdżał poza teren firmy "C" w celu remontowania kabin), nie sposób uznać wiarygodności zeznań złożonych w charakterze świadka przez M. D. (że prace polegające na remoncie toalet i montażu toalet zakupionych przez świadka w Stanach Zjednoczonych zlecała "C" ) oraz M. K. że montaż toalet był zlecany "C" );

Zwrócono uwagę, iż B. B. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. podała, że środki czystości związane z myciem toalet należały do jej firmy i były dostarczane pracownikom A. P. . Do wykonania podstaw pod toalety firma "C" ponosiła koszty związane z nakładem środków rzeczowych, tj. drewno, deski itp. W toku kontroli przeprowadzonej w "A" B. B. ustalono natomiast, że ww. nie dokonywała zakupu specjalistycznych środków czystości służących do mycia i sprzątania toalet, stwierdzono zakup środków do utrzymania czystości i higieny osobistej (mydło w płynie, płyn do mycia naczyń) w niewielkich ilościach, które nie wykazywały wzrostu w miesiącach, w których wystawione zostały faktury dokumentujące mycie toalet.

W zakresie usług dotyczących transportu toalet organ odwoławczy ustalił, że z zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 12 lipca 2016 r. przez A. P. wynika, że transport toalet wykonywała firma zewnętrzna, przewożąc duże ilości ciągnikiem siodłowym z naczepą, jednakże świadek nie pamięta jaką. Powyższe nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji "C" . Sam również zawoził toalety samochodem typu Master z przyczepą, co jest mało prawdopodobne z uwagi na fakt, że nie pamięta do jakich miejsc zawożone były toalety do W. ;

Przytoczono zeznania pracowników, w tym: M. S. , który wyjaśnił, że, nie wykonywał innych prac w tym również przewozów toalet w ilości 400 szt. na trasie Z. – W.– Z.(17 kursów x 615 km). Nie widział i nie słyszał, aby takie prace wykonywali inni pracownicy, M. B. , który pamięta, że inni pracownicy wykonywali tylko takie prace jak on - nie wskazując transportu toalet, J. M. ego, który podał, że zarówno on osobiście, jak i inne osoby, które nadzorował nie wykonywały prac związanych z przewozem toalet.

Wskazano także, iż z zeznań B. B. wynika, że nie wie jakimi środkami transportu A. P. transportował kabiny;

Organ odwoławczy odniósł się do pozostałych usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Podkreślono, że M. S. -wyjaśnił, że nie wykonywał czyszczenia instalacji grzewczej, odkamieniania, malowania grzejników, wykonania zabudowy ścienno - drzwiowej w budynku przy ul. [...] w Z. , malowania pomieszczeń biurowych. Nic widział i nie słyszał, aby takie prace wykonywali inni pracownicy, M. B. wskazał, że w PPHU "C" zajmował się jedynie czyszczeniem, malowaniem i smarowaniem maszyn i stanowiło to jego jedyne zajęcie w firmie. Pamięta też, że takie prace wykonywali również inni pracownicy

Organ drugiej instancji stwierdził, że w kontekście przedstawionych zeznań wykonanie prac w opisanym zakresie nie może znaleźć potwierdzenia w zeznaniach A. P. .

Nadto podniesiono, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych w piśmie z dnia [...] r. wynika także, że PPHU "C" w związku z fakturami wystawionymi na rzecz "A" B. B. dotyczącymi montażu toalet, wykonania podstaw pod toalety, wykonania zabudowy ścienno drzwiowej w budynku przy ul. [...] w Z. , czyszczenia instalacji grzewczej, odkamieniania, malowania grzejników, malowania pomieszczeń biurowych, wykonania drzwi wewnętrznych w toaletach WC wg umowy, remontu toalet z wykonaniem napraw ścian, zamków oraz regeneracja podłóg, nie zatrudniało podwykonawców.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wskazywane przez Stronę, jako podatek naliczony kwoty wynikają, więc z "pustych" faktur, tj. dokumentów, którym nie towarzyszyły realne transakcje W konsekwencji, nie mogło nastąpić wykonanie opisanych w nich usług na rzecz "A" B. B. .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania. Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucono naruszenie przepisów:

• art. 124, 121 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O. p., poprzez oparcie całego rozstrzygnięcia sprawy, rozpatrzonej po wcześniejszym uchyleniu decyzji wymiarowej i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia, wyłącznie na jednym nowym zeznaniu świadka, stojącym w całkowitej opozycji do licznych innych dowodów, w tym z przesłuchań innych świadków, a przez to sporządzenie błędnego uzasadnienia decyzji, uchybiając zasadzie przekonywania i informowania strony postępowania;

• art. 233 § 2 O. p., poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo istnienia istotnych braków w zebranym materiale dowodowym, implikującym brak możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie;

• art. 187, art. 192 w związku z art. 122 O. p., poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie wypełniają obowiązki stosowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej;

• art. 188 O. p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 23 listopada 2016 r., a których przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 180 i 181 w związku z art. 123 § 1 O. p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu za sprawą włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań;

• art. 210 § 4 w związku z art. 124 O. p.,, poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sposób prawidłowy i rzetelny uzasadnił decyzję, podczas gdy w jej uzasadnieniu nie podano przyczyn odmowy wiarygodności wielu dowodów, a także konstruowano wnioski a proiri. Ponadto materiał dowodowy został przez organ pierwszej instancji potraktowany wybiórczo i instrumentalnie z pominięciem dowodów nie potwierdzających stanowiska organu, co narusza przepisy art. 191 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej;

Nadto decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę z dnia 20 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał skargę za bezzasadną, jednocześnie podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do przedstawionych przez Stronę skarżącą zarzutów stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a argumentacja B. B. nie prowadzi skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności dokonanej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, opierając się na:

• materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" , w tym szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji protokołów przesłuchań świadków - pracowników "B" , wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do ww. podmiotu, jak i zeznań ww. świadków złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec B. B. ,

• materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C"

• materiałach gromadzonych w toku postępowania prowadzonego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. znak: [...] protokołów przesłuchania w charakterze świadka: A. W. z dnia 25 maja 2016r., A. P. z dnia 12 lipca 2016 r. oraz materiałów uzyskanych z ZUS oraz Państwowej Inspekcji Pracy.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane dowody potwierdzają, że "B" oraz "C" wystawiły przedmiotowe faktury dla "A" B. B. , które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące M. , kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT w których jako ich wystawcy figurują firmy: "B"(łączna kwota netto 189.985,50 zł, VAT 35.772,56 zł), a dokumentujących m.in. montaż toalet, remont toalet z naprawą ścian, zawiasów, zamków, podłóg, wykonanie podstaw pod toalety, wymiana podstaw pod toalety, transport toalet, mycie z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg, wykonanie instalacji sieci komputerowej, usługi ascenizacyjne, remont toalet z rozmrażaniem zbiorników, porządkowanie zieleńców, sadzenie kwiatów, odchwaszczanie, usługi biura rachunkowego, remonty samochodów ascenizacyjnych, "C" (łączna kwota netto 234.307,50 zł, VAT 51.547,65 zł), które z kolei dokumentowały usługi montażu toalet, wykonanie podstaw po toalety, remont toalet z naprawą ścian, zamków oraz regeneracją podłóg, wykonanie zabudowy ścienno- drzwiowej w budynku w Z. przy ul. [...] ; czyszczenie instalacji grzewczej, odkamienianie i malowanie grzejników, malowanie pomieszczeń biurowych, wykonanie drzwi wewnętrznych w toaletach WC, transport toalet w ilości 400 sztuk z Z. do W.i z powrotem, w ilości 17 kursów po 615 km. W ocenie organów nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a podatnikiem.

Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie doszło do naruszenia norm prawa unormowanych w art. 124 o.p. po wcześniejszym uchyleniu decyzji wymiarowej i przekazaniu do ponownego rozpoznania i podjęciu decyzji wyłącznie na jednym nowym zeznaniu świadka, stojącego w całkowitej opozycji do licznych innych dowodów, w tym z przesłuchań innych świadków, z art. 122 o.p 187, art. 191, art. 192 w zw. art. 121 § 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, art. 180 i 181 o.p. w zw z art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu za sprawą włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań, 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody , w tym w wyniku dodatkowych czynności dowodowych były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy A. W. i P. które miały dokumentować dokonywane przez nie na rzecz skarżącej dostawy towarów, świadczenie usług nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec zarówno A. W. jak i A. P. w tym wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do ww. podmiotu, jak i zeznań ww. świadków złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec B. B. , materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C" włączonych postanowieniem Dyrektora UKS z [...]r ., 31 sierpnia do akt sprawy - tj. protokołów przesłuchań świadków, materiałach gromadzonych w toku postępowania prowadzonego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. znak: [...], a to protokołów przesłuchania w charakterze świadka: A. W. z dnia [...]r., A. P. z dnia 12 lipca 2016 r. materiałów uzyskanych z ZUS oraz Państwowej Inspekcji Pracy.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W kontekście powyższych uwag poprawne w ocenie Sądu jest stanowisko organu gdzie wydano sporną decyzje opierając się m.in. o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów B. B. i nie dokonując ponownego przesłuchiwania świadków w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec strony skarżącej . W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 123, art. 192 o.p. zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taka możliwość została stronie zagwarantowana zarówno przez organ I jak i II instancji . Skoro strona miała zatem prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie którego podejmowano rozstrzygnięcia w sprawie zarzutu o naruszeniu art. 123, art. 192 o.p. nie można uznać za słuszny Zdaniem Sądu nie było potrzeby dokonywania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych w sprawie. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych jej faktur dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Materiał dowodowy w aktach zgromadzony jednoznacznie wskazywał, iż zakwestionowane faktury wystawione przez A. W. i A. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zdaniem Sądu organ zasadnie wywiódł, że wystawione przez A. W. i A. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i za wyjątkiem faktur dokumentujących usługi księgowe były to w istocie rzeczy faktury puste . Z zeznań złożonych przez pracowników fizycznych zatrudnionych w przedsiębiorstwie "B" J. M. , S. N. "A" K. ), wynika, że pracownicy wykonywali prace z zakresu: montażu haków holowniczych (murarstwa (S. M. ), układania kostki brukowej i ślusarstwa ("A" K. ), czy wyszukiwania maszyn i urządzeń przeznaczonych do sprzedaży (J. W. ). Jedynie kilku pracowników zeznało, że w ww. podmiocie w 2005 r. zajmowało się remontem i montażem toalet przenośnych (M. P. ), wykonywało prace polegające na składaniu toalet ("A" B. , J. M. , S. N. ), czy też wskazało, że na ul. S. takie prace były wykonywane (R. W. ). Przy czym w toku później złożonych zeznań "A" B. stwierdził, że "w 2005 r.(...) nie wykonał żadnych prac z ramienia "B" na rzecz "A" B. B. ", M. P. natomiast wyjaśnił, że zajmował się montażem i remontem toalet, " (...) ale na toaletach pisało "A" i nie wiem, której z "A" firm to było. Na wszystkich był taki napis i nalepki gdzie pisało S. . Dla kogo to było robione nie wiedział. R. W. , na pytanie, co wie na temat składania toalet w "B" przy ul. S. i którzy pracownicy to wykonywali stwierdził, że kojarzy, iż jakieś takie zlecenia były i rozmowę między szefostwem, że będą może składać te toalety. Nie pamięta nazwisk osób, które miałyby to robić, nie widział też ich przy takiej pracy. Natomiast J. M. i S. N. wskazali, że prace związane z toaletami wykonywali w dni wolne i w godzinach nadliczbowych, co nie znalazło potwierdzenia w księgach "B" . Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec z "B" decyzje z której wynika, że ww. wystawiła za poszczególne miesiące 2005r. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz "A" B. -B. . Słusznie zakwestionowano dokonanie: usług transportowych z uwagi na fakt posiadania przez "B" jednego ciągnika siodłowego i samochodu STAR 742 zarejestrowanego w listopadzie 2005 r. podczas gdy faktury dokumentujące wykonanie usług transportowych wystawiane były w od lutego do czerwca 2005 r., dowody nabycia usług najmu środków transportowych dotyczą natomiast jedynie okresu od stycznia do M. 2005 r., brak jest nadto udokumentowania wydatków poczynionych na zakup paliwa i eksploatację pojazdów, usług asenizacyjnych gdy brak jest dowodów świadczących o posiadaniu przez ww. stosownych pojazdów do przewożenia odpadów oraz zezwoleń i dokumentów potwierdzających wykonanie obowiązków ewidencyjnych i informacyjnych o ilości zebranych odpadów wymaganych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.

Słuszną jest ocena organów kwestionująca wykonanie usług mycia i sprzątania toalet gdy A. W. nie posiadała dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup, najem, dzierżawę czy leasing sprzętu niezbędnego do wykonywania takich usług. Podobnie nie można przyjąć że "B" było wykonawcą podstaw pod toalety gdy nie posiadało dokumentów poniesienia wydatków na zakup drewna w tym celu. "B" nie była odbiorcą energii elektrycznej w Z. przy ul. [...] oraz B. 2, a średnie zużycie energii w ww. miejscach w latach 2005-2006 odpowiada miesięcznemu zużyciu energii przeciętnego gospodarstwa domowego.

Nadto z samych wyjaśnień A. W. wynika, że wystawione na rzecz "A" B. B. w 2005 r. faktury dokumentujące usługi montażu i remontu toalet, wykonywania podstaw pod toalety, transportu toalet, usługi asenizacyjne nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawiane były na podstawie otrzymanych od J. B. dokumentów z wypisanymi kwotami i treściami do faktur lub informacji przekazanych telefonicznie bądź sms-em. Fakturowane przez nią rzeczywiście wykonane usługi to jedynie usługi rachunkowe, co potwierdziły zeznania W. S. z 3 lutego 2010 r zatrudnionej w "B" od września 2005 r. do czerwca 2008 r

Dokonane ustalenia nie znajdują zaprzeczenia w wyjaśnieniach samej skarżącej, która do protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 sierpnia 2010 r. podała, że środki do mycia toalet zapewniała firma "A" B. B. jednak w toku kontroli przeprowadzonej w "A" B. B. nie ustalono by ta dokonywała zakupu specjalistycznych środków czystości służących do mycia i sprzątania toalet, stwierdzono zakup środków do utrzymania czystości i higieny osobistej w niewielkich ilościach, które nie wykazywały wzrostu w miesiącach, w których wystawione zostały faktury dokumentujące mycie toalet.

Podobnie należy podzielić zdaniem Sądu ocenę, że wystawione przez A. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i także były to faktury puste. Przesłuchiwany [...] r. w charakterze świadka A. P. jakkolwiek zeznał, że " Montaż toalet wykonywał osobiście wraz z pracownikami z "C" jednak żadnych nazwisk tych pracowników nie podał . Z zeznań D. M. w latach 2005-2006 pracownik "C" wynika iż zajmował się jedynie remontami maszyn i przygotowaniem ich do dalszej sprzedaży, co wynikało z profilu działalności "C" , który stanowił handel maszynami: frezarki, gilotyny, prasy różnego rodzaju, tokarki, walcarki do obróbki drewna i metalu. Firma zatrudniała w tym okresie 4-5 pracowników. Nie miał wiedzy na temat "A" B. B. , Zeznał iż na pewno w okresie 2005 i 2006 roku na W/W firmy firma P.P. II. U. "C" nie wykonywała żadnych prac takich jak mycie kabin (...) jako jej pracownik na pewno coś n' ten temat bym wiedział, nie zatrudniano też pracowników firmy " "C" " do innych prac w tej firmie w w/w okresie. Z kolei M. B. wskazał, że będąc zatrudnionym w PPHU "C" w latach 2005 do 2006 zajmował się myciem i malowaniem maszyn celem doprowadzenia "do dobrego wyglądu zewnętrznego Było to jego jedyne zajęcie, pozostali pracownicy wykonywali tylko takie prace jak" świadek. Finna nie wykonywała żadnych prac takich jak mycie i remonty kabin w latach 2005-2006 zarówno na rzecz "A" B. B. jak i "A" B. K. Sp.j. i "D" ; podobnie M. S. zeznał, że praca, którą wykonywał w PPHU "C" w latach 2005-2006 polegała na czyszczeniu maszyn, ich remoncie, przewożeniu maszyn. Oświadczył również, że posiada wiedzę co do prac, jakie wykonywali pozostali pracownicy i może powiedzieć, że cała załoga wykonywała prace podobne do wykonywanych przez niego. W latach 2005-2006 nie zajmował się pracami polegającymi na montażu toalet przenośnych, wykonywaniem podstaw pod toalety, ich remontami, myciem, odkamienianiem i malowaniem. Prace takie wykonywał w latach późniejszych, tj. 2008- 2009. Zeznał również, że nie słyszał, ani nie widział, aby w latach 2005-2006 inni pracownicy wykonywali takie prace. Oświadczył ponadto, że nie widział aby na halach czy placach wykorzystywanych przez firmę "C" stały jakieś toalety w dużych ilościach poza kabinami służącymi do bieżących potrzeb, a gdyby tam stały to na pewno by je zauważył.

M. S. ponownie przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał również, że myciem i odkamienianiem toalet, wyłącznie na terenie firmy przy ul. B. , zajmowała się tęgawa osoba o imieniu M. . Jednak osoba o personaliach "M. M. " była wprawdzie zatrudniona przez przedsiębiorstwo A. P. od 1 października 2002 r., jednak sam M. S. zatrudniony był w firmie A. P. od 17 października 2005 r. Także inny ze świadków - J. M. przyznał iż widział osobę o podobnej tęgiej posturze jednak był wyraźnie zaznaczył, że "Toalety te widział jesienią 2006 r. (...)". Podniesienia wymaga i to iż B. B. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25 października 2011 r. podała, że środki czystości związane z myciem toalet należały do jej firmy i były dostarczane pracownikom A. P. . Do wykonania podstaw pod toalety firma "C" ponosiła koszty związane z nakładem środków rzeczowych, tj. drewno, deski itp. Jednak w toku kontroli przeprowadzonej w "A" B. B. ustalono, że ww. nie dokonywała zakupu specjalistycznych środków czystości służących do mycia i sprzątania toalet, stwierdzono zakup środków do utrzymania czystości i higieny osobistej (mydło w płynie, płyn do mycia naczyń) w niewielkich ilościach, które nie wykazywały wzrostu w miesiącach, w których wystawione zostały faktury dokumentujące mycie toalet. W zakresie usług w zakresie transportu toalet: z zeznań z 12 lipca 2016 r. A. P. wynika, że transport toalet wykonywała firma zewnętrzna, przewożąc duże ilości ciągnikiem siodłowym z naczepą, jednakże świadek nie pamiętał jaka to była naczepa. Powyższe nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji "C" . Zeznał także iż sam zawoził toalety samochodem typu Master z przyczepą, jednak nie potrafił wskazać do jakich miejsc zawożone były toalety do W.; także M. S. wyjaśnił, że, nie wykonywał innych prac w tym również przewozów toalet w ilości 400 szt. na trasie Z. – W. – Z. (17 kursów x 615 km). Nie widział i nie słyszał, aby takie prace wykonywali inni pracownicy; M. B. pamiętał, że inni pracownicy wykonywali tylko takie prace jak on - nie wskazując transportu toalet; J. M. podał, że zarówno on osobiście, jak i inne osoby, które nadzorował nie wykonywały prac związanych z przewozem toalet. Co do pozostałych usług w zakwestionowanych fakturach: M. S. -wyjaśnił, że nie wykonywał czyszczenia instalacji grzewczej, odkamieniania, malowania grzejników, wykonania zabudowy ścienno - drzwiowej w budynku przy ul. S. 2 w Z. , malowania, pomieszczeń biurowych. Nic widział i nie słyszał, aby takie prace wykonywali inni pracownicy, M. B. wskazał, że w PPIIU "C" zajmował się jedynie czyszczeniem, malowaniem i smarowaniem maszyn i stanowiło to jego jedyne zajęcie w firmie.

Nie są wiarygodne wyjaśnienia B. B. z dnia 25 października 2011 r, że w budynku zakupionym od kopalni firma A. P. dokonywała demontażu grzejników CO, odkamieniania. czyszczenia i malowania, gdy nie zostało to potwierdzono w zebranym w sprawie materiale dowodowym a B. B. odmówiła składania zeznań wskazując na zły stan zdrowia; także z pisma z dnia 25 września 2013 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika także, że PPHU "C" w związku z fakturami wystawionymi na rzecz "A" B. B. dotyczącymi montażu toalet, wykonania podstaw pod toalety, wykonania zabudowy ścienno drzwiowej w budynku przy ul. S. 2 w Z. , czyszczenia instalacji grzewczej, odkamieniania, malowania grzejników, malowania pomieszczeń biurowych, wykonania drzwi wewnętrznych w toaletach WC wg umowy, remontu toalet z wykonaniem napraw ścian, zamków oraz regeneracja podłóg, nie zatrudniało podwykonawców.

W konsekwencji wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z tymi normami: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 1 i 2 o podatku VAT ). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 o podatku VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a . Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W tym zakresie organy wywiązały się ze swych obowiązków. Wskazały bowiem po pierwsze na okoliczność iż sporne faktury mają charakter pustych faktur co oznacza, iż za ich wystawieniem nie podążał żaden towar, usługa stąd oczywistym pozostaje okoliczność, iż strona miała świadomość że uczestniczy w przestępczym procederze mającym związek z bezprawnym odliczeniem podatku naliczonego. Niezależnie od tej uwagi wskazania wymaga i to iż organ niezależnie od oceny spornych faktur jako faktur pustych, na stronie 23 decyzji spornej wskazał także inne okoliczności które jego zdaniem świadczą o tym iż strona wiedziała lub winna była wiedzieć iż uczestniczy w transakcjach o nierzeczywistym charakterze, które to okoliczności skład orzekający również przyjmuje za wskazujące na świadomość strony, że uczestniczy ona w przestępczym procederze związanym z bezprawnym odliczeniem podatku naliczonego. W tym zakresie należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim, co z uwagi choćby na brak uregulowań w umowach z A. W. co do obowiązków stron co do zapewnienia, materiałów, środków, i urządzeń koniecznych do realizacji umów, czy braku pisemnych umów z A.P. o tym świadczy.

Końcowo Sąd zauważa, iż nie podziela zarzutu naruszenia art. 233 o.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym uzupełniony w wyniku postępowania dowodowego przeprowadzonego na skutek decyzji organu odwoławczego o nowe dowody: z przesłuchania A. W. w dniu [...] A. P. z dnia 12 lipca 2016 r., pisma ZUS z dnia 19 września 2011 r. i Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 11 października 2013 r. o kontrolach w "B" , "C" oraz "A" B. B. , przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego i pozwoliły na podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie .

W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

38