Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 229/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H" W. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 639/12 w sprawie ze skargi "H" W. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "H" W. Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I GSK 229/13

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg

postępowania przed organami:

1. Wyrokiem z 30 października 2012r. w sprawie III SA/Po 639/12 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w P. oddalił skargę [...] W. Transport Krajowy i

Międzynarodowy Spółka jawna w K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej

w P. z dnia [...] marca 2012r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania

podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby

Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w

Z. G., w której ustalono, że w 2006 roku skarżąca, w ramach prowadzonej

działalności gospodarczej, nabywała paliwo ze źródeł niewiadomego pochodzenia, od

którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Dotyczyło to faktur wystawionych przez

dwa podmioty: [...] sp. z o.o. w P. i W .R. H. sp. z o.o. w P., co do których organy ustaliły, że ich działalność w zakresie obrotu olejem napędowym polegała na wystawianiu "pustych" faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa. We wskazanym okresie skarżąca, jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 dalej u.p.a.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 749 ze

zm. dalej O.p.) przez prowadzenie postępowania w przeważającej części w oparciu o

materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań dotyczących działalności spółek

[...] i W. R. H., w których skarżąca nie występowała

jako strona, bez powtórzenia tych czynności, co naruszyło rażąco jej prawo do

czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącej nie zgromadzono

wszechstronnie materiału dowodowego w zakresie jej współpracy ze wskazanymi

spółkami, w szczególności nie skonfrontowano materiału dowodowego zebranego w

postępowaniu w stosunku do tych podmiotów z wyjaśnieniami składanymi przez osoby

pracujące dla skarżącej; jednocześnie dano wiarę wyjaśnieniom osób reprezentujących

i pracujących w spółkach [...] oraz W. R. H. w sytuacji,

gdy choćby tylko ze spółką [...] współpracowały inne podmioty, które

zostały analogicznie potraktowane jak skarżąca i których stanowisko miałoby istotny

wpływ na wynik postępowania, doprowadzając do ustalenia, że spółka [...]

(podobnie W. R. H.) w rzeczywistości handlowała paliwem, a

transakcje w tym zakresie dokumentowała rzetelnymi fakturami VAT.

2. W uzasadnieniu skargi skarżąca zawarła wywód wyjaśniający, że organ w

zaskarżonej decyzji powielił uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji.

3. Wyrok Sądu Pierwszej instancji:

1. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd uznał, że organy podatkowe zgodnie

z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wyczerpująco zebrały i

rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz w decyzji spełniającej

wymogi art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. Na tej podstawie dokonały prawidłowych

ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 roku skarżąca nabyła olej napędowy na

potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z nieudokumentowanego źródła.

Ustalenia te mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w materiale

zebranym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u skarżącej w zakresie

podatku akcyzowego za 2006 rok, materiałach postępowań kontrolnych dotyczących

ww. podmiotów oraz materiałach postępowania karnego. Stwierdzenie organów, że ww.

podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami

nabywanego przez skarżącą oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. puste

faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z tego, że

podmioty te w roku 2006 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu

paliwami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako

podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w tym podatku, nie posiadały

infrastruktury do prowadzenia takiej działalności. Okoliczność braku faktycznego

prowadzenia działalności, nawet nielegalnie, wynika wprost z zeznań świadków (osób

występujących jako przedstawiciele i pracownicy ww. podmiotów), którzy potwierdzili,

że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury.

2. Jednocześnie, w ocenie Sądu, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to,

że dostawy paliwa na jej rzecz rzeczywiście były realizowane przez te podmioty, co

czyni twierdzenia skargi w tym zakresie gołosłownymi. W tej sytuacji organy nie były

zobowiązane do poszukiwania z urzędu ewentualnych kontrahentów tych podmiotów.

Wskazana w toku postępowania podatkowego jako dostawca paliwa do tych

podmiotów, spółka I., również była podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła

działalności w zakresie obrotu paliwem, nie dokonywała dostaw paliwa, ponieważ nie

była w jego posiadaniu, nie dysponowała w tym zakresie niezbędną infrastrukturą

techniczną oraz zapleczem pracowników.

3. Sąd wskazał na zeznania R. W., wspólnika skarżącej, który w zakresie

okoliczności dotyczących współpracy pomiędzy skarżącą a spółkami [...] sp.

z o.o. i W. R. H. sp. z o.o. twierdził, że ich nie pamięta albo nie zna,

co było ukierunkowane na uniknięcie odpowiedzialności z tytułu wprowadzania do

obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna

akcyza. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że wspólnik odpowiedzialny za nabywanie

paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie posiada wiedzy albo nie

pamięta istotnych okoliczności dotyczących nabycia i to na dużą skalę. Jednocześnie

niewskazanie okoliczności, które uwiarygodniłyby rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy

tymi podmiotami potwierdza prawidłowość ustaleń organów, że obrót w rzeczywistości

nie miał miejsca. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał za zbędne przesłuchanie

pozostałych wspólników skarżącej. Podobnie trafnie uznał za bezpodstawne wnioski

skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków, przedstawicieli i pracowników spółek

[...] i W. R. H., których zeznania były wyczerpujące i

zbieżne, konsekwentne także po przeprowadzeniu konfrontacji z przedstawicielem

skarżącej.

4. Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty skarżącej o pośrednim charakterze większości dowodów w sprawie. Zdaniem Sądu uprawnione było włączenie przez organ podatkowy materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez

organy kontroli skarbowej wobec kontrahentów oraz postępowania karnego

prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. Skarżąca mogła się z tym

materiałem zapoznać, odnieść się do niego i złożyć ewentualne wnioski dowodowe.

Ponieważ nie wskazała dowodów, które podważyłyby okoliczności wynikających z tego

materiału, brak było podstaw do powtarzania tych dowodów z jej udziałem, co jednak

nie świadczy o naruszeniu uprawnień strony w tym zakresie.

5. Sąd uznał, za trafne ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych

zdarzeń gospodarczych a w toku postępowania nie wykazano, z jakiego źródła

pochodził nabywany w 2006 roku olej napędowy oraz, że podatek akcyzowy został

zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazana jako dostawca paliwa spółka

I., jak wykazało postępowanie podatkowe, była podmiotem fikcyjnym,

zatem nie mogła być faktycznym dostawcą paliwa. W tej sytuacji, zgodnie z zasadami

logiki należało przyjąć, że skoro wskazani kontrahenci faktycznie nie prowadzili

działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonali

sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, to nie mogli być również odbiorcami

tego oleju od innych podmiotów. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły,

że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

lecz zalegalizowały nabycie przez skarżącą paliwa z nieznanych źródeł, a należny

podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony.

6. Jednocześnie Sąd, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że nawet ustalenie

podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego

nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza

tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę tego podatku, bowiem opodatkowaniu

akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których

akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Dopiero wykazanie, że podatek

akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z takiego

obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia

faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika.

7. Sąd odparł również zarzut niekonsekwencji organów w kwestii przyjętej podstawy

opodatkowania, tj. ilości oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych

fakturach. Wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że transakcje

stwierdzone tymi fakturami i pomiędzy podmiotami w nich określonymi rzeczywiście nie

miały miejsca. Jednocześnie jednak ustalono, że skarżąca faktycznie weszła w

posiadanie oleju napędowego, który zużyła na potrzeby prowadzonej działalności

gospodarczej, lecz nabyty olej pochodził z nieujawnionego źródła, a przedstawione

faktury miały pozorować legalność nabycia. W konsekwencji organy słusznie przyjęły

ilości nabytego paliwa widniejące na tych fakturach.

4. Skarga kasacyjna

1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania,

mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w

zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.

191 O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że została wydana z

naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw.

z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. gdyż organ podatkowy nie

przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego,

zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz pobieżnie i

wyrywkowo zgromadził dowody, wyciągając z nich niewłaściwe wnioski, a jednocześnie

pominął szereg okoliczności, które wyłaniają się z zebranych dowodów, a przemawiają

za tym, że od paliwa, jakie nabywała skarżąca w transakcjach z [...] Sp. z

o.o. oraz W. R. H. sp. z o.o. była uiszczona akcyza, co wyłącza

powstanie po jej stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które

miałoby tego paliwa dotyczyć.

- art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p.p.s.a. w art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1

w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p., nie uchylając zaskarżonej decyzji

pomimo, że została wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art.

122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

gdyż organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącą dowodu z

przesłuchania wspólników skarżącej, H.W., M.W. oraz D.W. oraz z uzupełniającego przesłuchania wspólników, R. W. i B.G., oraz bezzasadnie uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, jako że okoliczności, które miały zostać za jego pomocą wykazane zostały stwierdzone już innymi dowodami. Zdaniem skarżącej dowód ten miał istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności dla stwierdzenia, czy od nabywanego paliwa uiszczany był podatek akcyzowy. Ponadto stanowił dla skarżącej jedyną możliwość ustosunkowania się do dowodów, jakie włączone zostały do postępowania podatkowego (protokoły przesłuchań J.I., R.B., D. N., R. M., Z. M., D.P, A.K., J.K., Z.K., W.F., A. W. M., E. B.), albowiem włączenie tych

materiałów, na których organ podatkowy oparł następnie w znacznej części swoje

rozstrzygnięcie, nastąpiło już po przesłuchaniu R. W. i B. G. W

konsekwencji w toku tego przesłuchania osoby działające za skarżącą nie miały w

ogóle możliwości odniesienia się do przedmiotowych dowodów. Jednocześnie wbrew

art.123 § 1O.p.nieuwzględniając wniosku o przesłuchanie R.W., H. W., B. G., M. W. oraz D.W., organ pozbawił skarżącą prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że postępowanie

przeprowadzone przez organy uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, co

nieprawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Bezzasadnie przyjęto pogląd, jakoby

skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od paliwa nabywanego

w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółki [...] Sp. z o.o. oraz W. R. H. Sp. z o.o. Sąd nie zwrócił uwagi na

to, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych z

prawnopodatkowego punktu widzenia, zaś wniosek, jakoby działalność spółek [...]

oraz W.R.H. miała charakter fikcyjny nie jest adekwatny do zgromadzonych dowodów. Pominięto dowody, które wskazują, że obie spółki, oprócz "działalności" polegającej na wytwarzaniu fikcyjnych faktur VAT, obracały również paliwami płynnymi. W tym kontekście przywołała zeznania J.I., który podał, że 90 % obrotu miało charakter fikcyjny, co sugeruje że następowały również realne transakcje handlowe oraz R. B., który stwierdził, iż podpisywane przez niego faktury, jakie wystawiała spółka [...] sp. z o.o. nie

były fikcyjne, a część obrotu, jaki realizowała ta spółka miała rzeczywisty charakter,

wskazując nawet nazwy niektórych podmiotów, jakie otrzymywały sprzedawane paliwa.

3. Zarzucając bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd uchybień organów

podatkowych, skarżąca wskazała na brak przesłuchania osób, które miały wiedzę o

funkcjonowaniu spółek [...] i W.R.H.: T.M., T. Ś. i P. Z. Wskazane

osoby były, zdaniem J. I. oraz R. B., pośrednikami, którzy

zajmowali się przekazywaniem kontrahentom "pustych faktur" wystawianych przez te

spółki. Ponadto P. Z. organizował i kierował działalnością obydwu

spółek. Mogliby zatem udzielić informacji, skąd pochodziło paliwo, które nabywała

skarżąca, co dałoby rzetelne podstawy do ustalenia, czy odprowadzono od tego paliwa

należną akcyzę. Należało również przesłuchać osoby, które są uprawnione do

reprezentowania firm: PHU [...] z N.T., PHTA. Z B.W., P. G. z B. W., PPUH T. – N.

J.B .z P., W.B. ze S.P. oraz T. z G., które według wyjaśnień R. B., miały otrzymywać

paliwo od [...], co stoi w sprzeczności z tezą, jakoby spółka ta nigdy nie

realizowała rzeczywistego obrotu. Zeznania tych osób umożliwiłyby ustalenie, czy od

paliwa, jakie uzyskiwała skarżąca na podstawie zakwestionowanych faktur uiszczono

akcyzę.

4. Skarżąca zarzuciła, że Sąd zaakceptował naruszenie organu polegające na nie

uwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników

skarżącej, H. W., M. W. i D. W. oraz z uzupełniającego

przesłuchania R. W. i B. G. Dowód ten miał zostać przeprowadzony

dla ustalenia źródeł pochodzenia oleju napędowego, nabywanego przez skarżącą w

roku 2006, w tym nawiązania współpracy i wzajemnych relacji handlowych pomiędzy

skarżącą a wskazanymi kontrahentami. Była to okoliczność o kluczowym znaczeniu dla

ustalenia skąd pochodzić mogło paliwo nabywane przez skarżącą. Oddalenie wniosku

dowodowego było w świetle art. 188 O.p. niedopuszczalne, skoro dowody zebrane

przez organ wykazywały coś innego, niż zamierzała udowodnić strona. W ocenie

skarżącej usankcjonowane przez Sąd oddalenie jej wniosku o przesłuchanie

wspólników pozbawiło skarżącą prawa czynnego udziału w postępowaniu. Wspólnicy

skarżącej, R.W. oraz B.G. byli przesłuchiwani tylko raz, zanim materiał dowodowy w postaci sporządzonych w sprawie karne protokołów przesłuchań J. I., R. B., D. N., R. M., Z.M., D. P., A. K., J. K., Z. K., W. F., A. W. M., E. B.

włączono do akt sprawy. W takim stanie rzeczy przesłuchanie wspólników skarżącej

dawało jej jedyną możliwość wykazywania swoich racji w toku postępowania

podatkowego, zwłaszcza po powzięciu informacji o włączeniu do sprawy, wskazanymi

wyżej postanowieniami, nowego materiału dowodowego, z którym skarżąca w ogóle nie

miała wcześniej szansy zapoznania się.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać,

że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność

postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny

stwierdził, że zaskarżony w sprawie wyrok nie został wydany w warunkach nieważności,

stąd do rozpoznania pozostały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna

została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy

p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny

wpływ na wynik sprawy.

2. Formułując wyłącznie procesowe zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku

skarżąca eksponowała uchybienia postępowania przeprowadzonego w sprawie przez

organy, co nie zostało w sposób prawidłowy skontrolowane przez Sąd pierwszej

instancji. W wyniku takiego postępowania, zdaniem skarżącej Sąd naruszył art. 145 § 1

pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. nakazujący uchylenie decyzji o ile wydana została z

naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przeprowadzonym przez organy

postępowaniu naruszone zostały przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania

podatkowego: zasady zaufania i informowania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy

obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.) jak

również przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego. W tej ostatniej grupie

skarżąca uznała, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie

podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem nakazu dla organów dopuszczenia,

jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest

sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p.),

obowiązek uwzględniania istotnych wniosków dowodowych strony (art. 188 O.p.) i

obowiązek wszechstronnej i kompleksowej oceny materiału dowodowego (art. 191

O.p.).

3. Dla oceny wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania

uzasadnione pozostaje przytoczenie przepisów prawa materialnego, które zostały

zastosowane w sprawie. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych

zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to jednak ocena istotnych i

koniecznych ustaleń faktycznych, determinowana jest materialnoprawną podstawą

podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzone bowiem przez organy postępowanie

dowodowe, mając na celu obowiązek rozstrzygnięcia sprawy, musi obejmować

ustalenie okoliczności, które podjęcie takiego rozstrzygnięcia umożliwiają. Realizacja

takiego celu daje organom podstawę do selekcjonowania zgłaszanych dowodów, w taki

sposób, by nie uwzględniać wszystkich składanych wniosków, lecz tylko te, które wprost

zmierzają do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

4. W kontekście powyższych uwag, należy podkreślać, że niesporną okolicznością w

sprawie było ustalenie, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej nabywała paliwo do świadczenia usług transportowych, m.in. od dwóch

kontrahentów,[...] spółka z o.o w P. i W.R.H. spółka z o.o. w P.. Na podstawie art. 2 pkt 2 u.p.a. paliwa silnikowe i oleje opałowe stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe; wymienione w ustawie czynności mające za przedmiot taki wyrób podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, oprócz czynności wymienionych w ust 1 i 2, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust 3), przy czym opodatkowanie następuje niezależnie od tego, czy czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust 4). Podatnikami akcyzy na podstawie art. 11 ust 1u.p.a.są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu; podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust 2 pkt 1). Zgodnie z art.6 ust 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności

podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

5. W świetle przedstawionych przepisów istotne w sprawie pozostawało ustalenie, czy

od paliwa nabytego przez skarżącą od [...] spółka z o.o. w P. i

W. R. H. spółka z o.o. w P. na podstawie faktur, które

organy zakwestionowały został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie

obrotu. Ustaleniami, których skarżąca nie podważała były okoliczności, że obie spółki

nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadały żadnego zaplecza

technicznego do przechowywania i dystrybucji paliwa, nie składały deklaracji na

potrzeby podatku akcyzowego, ani nie rozliczały tego podatku. Zdaniem skarżącej

organy nie wykazały jednoznacznie, że faktury wystawiane przez kontrahentów nie były

rzetelne w tym znaczeniu, że nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa.

Zdaniem skarżącej wśród zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów w

sprawie zabrakło ustalenia źródeł informacji skąd pochodziło paliwo wprowadzane za

pomocą "pustych faktur" do obrotu gospodarczego. Tak postrzegana niekompletność

zgromadzonego materiału dowodowego została przez skarżącą w skardze kasacyjnej

powiązana z zarzutem zaniechania przesłuchania wszystkich wspólników spółki jawnej

HRT.W. Transport Krajowy i Międzynarodowy, w tym ponownego,

uzupełniającego przesłuchania wspólników, R. W. i B. G.,

Przeprowadzenie tego dowodu, zdaniem skarżącej, uzasadnione było szczególnie tym,

że organy do materiałów postępowania włączyły materiały pochodzące z postępowań

wobec kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Według skarżącej

postępowanie organów uniemożliwiło wspólnikom spółki odniesienie się do dowodów w

postaci zeznań świadków: J.I., R.B., D.N., R.M., Z. M., D. P., A. K., J. K., Z. K., W. F., A. W.M., E. B.).

6. Oceniając tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu

Administracyjnego, skarżąca nie wykazała, że podniesione naruszenie przepisów

postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w

zaskarżonym wyroku odniósł się do stawianych na etapie skargi zarzutów pod adresem

postępowania dowodowego w tym zakresie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji

podkreślił, że R. W. i B. G. (jego córka) zostali przesłuchani w tym

postępowaniu. Z zeznań tych wynikało, że to R. W. faktycznie zajmował się

działalnością spółki; on także nawiązał współpracę ze wskazanymi kontrahentami.

Opisując szczegóły tej współpracy wskazywał na nawiązanie kontaktu za

pośrednictwem nieznajomego, który pojawił się w bazie firmy w K.; płatność za

dostawy paliwa na miejsce dokonywana była gotówkowo do rąk kierowców

przywożących towar. Składając zeznania R. W. w znacznym zakresie

twierdził, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy, w

szczególności danych osób nawiązujących kontakt, okoliczności i warunków

współpracy, dokumentacji towarzyszącej transakcjom, źródeł pochodzenia paliwa. Do

wyjaśnienia tych okoliczności niczego nie wniosły także zeznania B. G. z uwagi

na zakres jej kompetencji w firmie, gdzie zajmowała się fakturowaniem; jak wynikało z

zeznań, nie znała obu kontrahentów. Skarżąca spółka nie uzasadniła w skardze

kasacyjnej, w jaki sposób zeznania wszystkich pozostałych wspólników, tudzież

ponowne dwojga już przesłuchanych, którzy tą działalnością się zajmowali, miałyby

poszerzyć zakres ustaleń faktycznych istotnych w sprawie. Twierdzenie bowiem, że

odniesienie się do zebranego materiału dowodowego w postaci włączonych do

postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań, możliwe było jedynie w

formie uzupełniających przesłuchań wspólników, nie ma uzasadnienia i jest

nieprzekonywujące. Szczególnie, że np. z protokołu przesłuchania w dniu 25 stycznia

2011 r świadków A. W. M. oraz J. M., o przesłuchanie których

m.in. wnioskowano, niczego do sprawy nie wniosło; pierwsza osoba odmawiała

odpowiedzi na wszystkie zadawane jej pytania, a drugi z przesłuchanych niewiele

orientował się w sprawie. Z załączonych protokołów przesłuchania pozostałych

świadków: R.M., Z.M., R.B., J.I., D. N. wynikał spójny obraz funkcjonowania wskazanych

kontrahentów skarżącej, w których faktury wystawiane były bez związku z

dokonywanymi dostawami towaru, na ustne polecenie P. Z.,

który także nakazywał J. I. podrabianie podpisów R. M..

Ten ostatni działalność PPHU R. M. zarejestrował na potrzeby i wedle

wskazań P.Z.; podmiot ten funkcjonował w systemie podmiotów powiązanych na zasadzie tzw. słupa, dla tworzenia fikcyjnych faktur. Twierdzenie skarżącej, że z zeznań J. I. i R. B., można wywieźć wnioski, że skarżąca otrzymywała paliwo na podstawie rzetelnych faktur jest nieuzasadnione. Z całokształtu ich zeznań, składanych kilkakrotnie zarówno przed

organami podatkowymi, jak i organami ścigania wynika jednoznacznie, że ich praca

polegała wyłącznie na drukowaniu, po dostarczeniu im danych, faktur w biurze spółki

[...] i nie mieli wiedzy w przedmiocie rzeczywistych transakcji paliwem.

7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił powszechnie aprobowany

pogląd, mający uzasadnienie w obowiązujących regulacjach o postępowaniu

dowodowym, co do możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu dowodów, które

zgromadzone zostały w innym postępowaniu. Istotne jest aby całokształt zebranego

materiału został prawidłowo oceniony, a wywiedzione wnioski były logiczną

konsekwencją takiej oceny. Z tego tytułu, w ocenie Naczelnego Sądu

Administracyjnego, zasadnie zaaprobowano w zaskarżonym wyroku zaczerpnięcie

znacznej części materiału dowodowego z postępowania podatkowego

przeprowadzonego wobec kontrahentów skarżącej, szczególnie, że ustalenia w tych

postępowaniach znalazły wyraz w decyzjach wymiarowych w przedmiocie podatku od

towarów i usług, gdzie sporne faktury zostały, w zakresie VAT, potraktowane jako

zobowiązanie oparte na art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od

towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r nr 177 poz. 1054 ze zm, dalej ustawa o VAT) a więc

wynikające z samego faktu wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem od

towarów i usług, a nie z tytułu dokonania rzeczywistej czynności opodatkowanej.

Decyzja o takim samym charakterze wydana została także wobec firmy I.,

którą w postępowaniu wobec kontrahentów wskazywano jako jedynego dostawcę

paliwa dla Spółek [...] i W. R. H.

8. Nie ma racji skarżąca zarzucając, że ponowne przesłuchanie wskazanych wyżej

świadków wyjaśniłoby okoliczność w sprawie, która stanowi istotę rozstrzygnięcia - że

podatek akcyzowy od nabytego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie

obrotu. Przeprowadzone szerokie postępowanie, w tym wobec wielu innych podmiotów,

wykazało, że udokumentowana historia obrotu towarem jest fikcyjna, a istotą tworzenia

takiego pozornego obrazu transakcji było zakamuflowanie wprowadzenia do legalnego

obrotu paliwa o niewiadomym pochodzeniu. W tym kontekście żądanie skarżącej, by

poprzez rozszerzenie postępowania dowodowego organy starały się ustalić skąd

pochodzi nabyte przez skarżącą paliwo, jest przejawem nakładania na organy

nadmiernych obowiązków dowodowych, które w istocie wykraczają poza zakres tego,

co konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Przy ocenie bowiem braku

uwzględnienia wniosków podatnika trzeba mieć także na uwadze okoliczność, że

odnoszą się one do kontrahentów skarżącej, z którymi utrzymywała relacje

gospodarcze według swoich wyborów. Nie ma zatem przeszkód, by istotne dla poparcia

stanowiska skarżącej w sprawie dowody, czy informacje w sprawie uzyskała ona

bezpośrednio u tych kontrahentów i przedłożyła w postępowaniu jako przeciwdowody

wobec dowodów zgromadzonych przez organy.

9. Oceniając w świetle powyższego zawarte w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia

przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd

Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym

wyroku zasadnie uznał, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość

obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art.

188 O.p. Wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczową kwestię, że na

wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem

sporu nie został uiszczony przedstawiając dowody, które uzasadniały takie stanowisko.

10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd

Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie

art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na

podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z

§14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności

radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej

udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.

490), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji kwotę 5.400 zł tytułem

kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział

w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi i nie prowadził sprawy w

postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

-----------------------

7

13