Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 417/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 4, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/08 w sprawie ze skargi L. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od L. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia l7 listopada 2008 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1835/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L. spółki z o o w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia l kwietnia 2008 r w przedmiocie podatku od towarów i usług .

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, iż nabywa na podstawie umowy handlowej od dostawcy towary celem ich dalszej odsprzedaży we własnej sieci handlowej. Zgodnie z treścią umowy handlowej za przekroczenie u podatnika poziomu obrotów z poprzedniego roku kalendarzowego wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, kontrahent zapłaci podatnikowi ustalony procent wartości rocznych obrotów netto;

Ponadto w wypadku osiągnięcia sprzedaży przekraczającej umówioną wielkość, liczoną od wartości obrotów wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę z tytułu wszystkich dostaw na rzecz podatnika dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego, otrzymuje on roczną premię stanowiącą procent od wartości całego obrotu uzależniony od przekroczenia jednego z kilku progów wartości obrotów wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy przez podatnika;

Premia roczna płatna jest zaliczkowo, kwartalnie, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca przypadającego po zakończeniu kwartału kalendarzowego, w wysokości ustalonej na podstawie przewidywanych obrotów towarami dostawcy określanych przez podatnika na podstawie obrotów z ostatniego roku kalendarzowego lub na podstawie obrotów z ostatnich 12 miesięcy, a rozliczana jest po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury VAT przez dostawcę.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującym zapytaniem: czy wypłata przez dostawcę premii rocznej na rzecz podatnika w związku ze współpracą handlową polegającą na dostawie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym wymaga wystawienia dostawcy przez podatnika faktury VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku, czy też wypłata premii rocznej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, co nakłada na strony obowiązek jej rozliczenia na podstawie noty księgowej?

Zdaniem Skarżącej udzielenie przez dostawcę premii rocznej na jej rzecz w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś wypłata premii winna być dokumentowana przy użyciu noty księgowej, zdarzenie to nie wypełnia bowiem postanowień art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") - w żaden sposób nie wpływa na obrót podatnika wynikający ze sprzedaży towarów dostawcy. Co więcej, udzielenie podatnikowi premii rocznej ma charakter wynagrodzenia za dobrą współpracę, tym samym istnieje oczywista niemożność powiązania premii z konkretną sprzedażą towarów, gdyż jej celem nie jest obniżenie ceny sprzedawanego towaru, a jedynie przyznanie gratyfikacji podatnikowi za obopólnie korzystną współpracę handlową. Premia nie polega na przysporzeniu po stronie podatnika lub klientów podatnika wskutek redukcji zobowiązań z tytułu umowy kupna sprzedaży (obniżenie ceny sprzedaży). Dlatego dostawca nie jest zobowiązany do wystawienia podatnikowi faktury korygującej zawierającej zestawienie konkretnych i zindywidualizowanych faktur VAT.

Nie jest także możliwe zakwalifikowanie premii pieniężnej jako szczególnego rodzaju usługi, której świadczenie zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nakładałoby na podatnika obowiązek wystawiania dostawcy faktur VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębnym działaniem, ani z zaniechaniem (zachowaniem się), którego istnienie warunkowałoby wykonanie zobowiązania, a jedynie z prowadzeniem sprzedaży towarów na rzecz jej klientów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie jest w żaden sposób zobowiązana zapisami umownymi dotyczącymi premii, zaś dostawca nie ma żadnego wpływu na jej zachowanie, nie przysługuje mu bowiem jakiekolwiek roszczenie wymuszające na niej określone działanie bądź zaniechanie.

Nie jest także dopuszczalne uznanie, że wypłata środków pieniężnych bez istnienia causa właściwej dla czynności prawnej świadczenia usług sama w sobie stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu. Causa czynności prawnej wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT istniałaby w sytuacji, gdyby podatnik - beneficjent premii - w zamian za jej wypłatę był zobowiązany do określonych zachowań, które niejako obok samej sprzedaży intensyfikowałyby korzyści dostawcy, np. stosowanie określonej polityki handlowej dot. produktów dostawcy, działania marketingowe, specyficzna obsługa klienta, itp. Tymczasem sytuacja prawno - podatkowa Skarżącej nie pozostawia wątpliwości, iż takich działań brak.

Ponadto spółka podkreśliła, że uprzednio wystąpiła już w dniu 17 czerwca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wydanie w przedmiotowej sprawie wiążącej interpretacji podatkowej w trybie art. 14a Op, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Postanowieniem z dnia 24 marca 2005 r., Naczelnik uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, wyjaśniając jednocześnie, iż wypłacona premia pieniężna związana jest ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego tę premię - co rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zaś transakcja winna być dokumentowana fakturą VAT.

Pomimo że stanowisko to jest sprzeczne zarówno z orzecznictwem sądów administracyjnych jak i z licznymi interpretacjami przepisów prawa wydawanymi na rzecz innych podatników, w tym kontrahentów Spółki, przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, Skarżąca zastosowała się do wytycznych organu naliczając od kwot premii pieniężnych podatek od towarów i usług oraz dokumentując transakcje za pomocą faktur VAT.

Jednakże obowiązująca od 1 stycznia 2008 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzona ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), w zakresie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 doprowadziła do sytuacji, gdy udzielający premii odmawiają podatnikowi przyjęcia faktur VAT uwzględniających kwotę premii pieniężnych powiększoną o podstawową stawkę podatku VAT oraz zapłaty premii powiększonej o ów podatek z uwagi na okoliczność, iż zostaną oni pozbawieni prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia l kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, iż w związku z bardzo szerokim ujęciem pojęcia świadczenia w art. 7 ustawy o VAT , należy przez nie rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu nie będące dostawą.

Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny w świetle art. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT definiującego pojęcie obrotu podkreślono, że skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z przywołanego powyżej art. 29 ust. 4 cyt. Ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do jej obniżenia. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Jeżeli natomiast premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób - wówczas wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich sytuacjach należy uznać, iż wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Gdy otrzymywanie premii pieniężnych od dostawcy towarów, nie jest związane z żadną konkretną transakcją zakupu towarów, ale z wykonaniem określonego rodzaju świadczenia - osiągnięciem odpowiedniego poziomu obrotów, pomiędzy stronami, tj. pomiędzy dostawcą towarów a Spółką, istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia przedmiotowych usług wynosi 22%.

Dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wynikającego z uznania, że tzw. "premie pieniężne" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 maja 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 16 czerwca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie znajduje żadnych podstaw dla opodatkowania premii pieniężnych, co wynika w szczególności z następujących przesłanek:

1) nie dokonuje na rzecz dostawców przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami w jakiejkolwiek formie;

2) nie podejmuje na rzecz dostawców żadnego innego działania poza przyjęciem od dostawców towarów nabywanych na podstawie umowy sprzedaży oraz zapłaty na rzecz dostawców ceny z tego tytułu, przy czym:

a) przyjęcie od dostawców towarów nabytych na podstawie umowy sprzedaży jest dokonywane w ramach obowiązku wierzyciela (Spółki) do współdziałania z dłużnikiem (dostawcą) przy wykonywaniu zobowiązania dostawcy z tytułu umowy sprzedaży;

b) zapłata na rzecz dostawców ceny sprzedaży jest również dokonywana w ramach obowiązków wierzyciela;

3) w konsekwencji, analizowane działania Spółki nie powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako odrębnie opodatkowane świadczenie usług na rzecz dostawców. Nie jest bowiem możliwe równoczesne opodatkowanie podatkiem VAT zbycia i nabycia tych samych towarów w ramach jednej transakcji, a przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnej konkluzji, że usługobiorca/nabywca powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu odbioru usługi/towaru od usługodawcy/dostawcy oraz z tytułu zapłaty na jego rzecz ceny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia l7 listopada 2008 r wydanym w sprawie III SA/Wa l835/08 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sadu I instancji podkreślono, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do problemu: czy zrealizowanie przez kupującego - Skarżącą określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahenta, jest usługą na rzecz sprzedawcy.

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, miałaby miejsce usługa wykonywana przez Skarżącą poprzez zakup wyrobów od jej dostawcy w założonej wysokości.

Pomimo, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, to jednak za usługę nie może być uznane zdarzenie będące równocześnie dostawą towaru. Skoro usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się natomiast w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów stanowi świadczenie usługi. Nie ma znaczenia ilość dokonywanych transakcji, gdyż czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę.

W uzasadnieniu wyroku odniesiono się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1), a w szczególności do art. 24 pkt 1 tej Dyrektywy, podkreślając, że także na gruncie tego przepisu dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Powołano się również na zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażoną w art. 1 Dyrektywy oznaczającą, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu.

Podkreślono także, że podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji.

Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji znalazło się także stwierdzenie, że za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa między innymi A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki [w:] Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie jak w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy iż nie podlega ona wykonaniu, o kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie :

l. przepisów postępowania tj. art.106 § 4, art.134 § 1, art.141 § 4 i art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na przyjęciu a priori bezzasadnego założenia, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał za możliwe wielokrotne obciążanie VAT jednej czynności. Stąd też analiza stanu faktycznego była niepełna, zaś ocena prawna ograniczona do autorytarnego przytoczenia poglądów głoszonych przez teoretyków prawa podatkowego i judykature, a zatem pozbawiona elementu własnej oceny dokonywanej także na podstawie doświadczenia i wiedzy o faktach powszechnie znanych, zwłaszcza dotyczącej zarobkowego celu wszelkiej działalności gospodarczej. Uniemożliwiło to poprawną subsumpcję stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

2. prawa materialnego, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art.7, art.8 ust. 1 pkt 2 i art.29 ust.1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz.535 ze zm. - zw. dalej ustawą o VAT), poprzez wadliwe przyjęcie, że określone umownie premie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie są ani wynagrodzeniem należnym nabywcy towarów za świadczenie przez niego na rzecz (w interesie) dostawcy usług, których rezultatem jest osiągnięcie umówionego poziomu obrotów nabywanymi towarami, ani upustami cenowymi ("rabatami") obniżającymi obrót opodatkowany i uznanie, że przeszkodą dla opodatkowania wynagrodzenia za usługi służące zwiększaniu obrotów kontrahentów jest opodatkowanie innej czynności - tj. dostawy towarów - tylko dlatego, że te odrębne (różne) czynności wykonywane są między tymi samymi podmiotami.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym - zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dopuszczono możliwość podwójnego opodatkowanie jednej czynności podlegającej VAT. Taki wniosek Sądu Wojewódzkiego jest rezultatem przyjęcia błędnego założenia, w myśl którego czynności dokonywane pomiędzy stronami umowy nosiły wyłącznie charakter dostawy towarów i że osiągnięcie oznaczonego poziomu obrotu jest prostą sumą poszczególnych transakcji zakupu w sytuacji, podczas gdy obok dostaw realizowane są także usługi, rozumiane jako zespół czynności doprowadzających do zwielokrotnienia obrotu poprzez wzrost liczby transakcji. W rzeczywistości więc premie pieniężne wypłacane nabywcy towarów nie mają charakteru świadczenia nieodpłatnego, bowiem są uzależnione od osiągnięcia umówionego rezultatu, będącego wynikiem wszelkich zachowań nabywcy. Rezultatem tym jest właśnie uzyskanie pomiędzy kontrahentami określonego poziomu obrotu - czyli zrealizowania zakupów o oznaczonej wartości. Zachowanie takie mieści się szerokiej definicji świadczenia zawartej w art. 8 ust l ustawy o VAT.

W związku tym gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę w czasie oznaczonym zakupów towarów w ilości lub wartości wcześniej umówionej albo za terminowe regulowanie zobowiązań i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to uprawnione jest twierdzenie, że wypłata następuje tytułem wynagrodzenia za świadczenie przez nabywcę usług.

Przyznano, że w przypadku wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wiedza o stanie faktycznym pochodzi wyłączenie z treści wniosku, a organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Jednak dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska organ podlega regułom wnioskowania o poszczególnych elementach stanu faktycznego, opartym na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego. To właśnie z tej wiedzy wynika przekonanie o tym, że podstawowym celem prowadzenia przez przedsiębiorców ich działalności jest osiąganie zysków, co wyklucza brak ekwiwalentności świadczenia nabywcy towarów w stosunku do przyznanej przez sprzedawcę premii.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że gdyby nawet przyjąć, jak uczynił to Sąd I instancji, że wypłata premii nabywcy towarów nie jest wynagrodzeniem za usługę lecz nagrodą za zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów, mieszczącą się w czynności dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to i tak nie wystąpi nigdy podwójne opodatkowani VAT. W takiej sytuacji konsekwencją wystawienia faktury korygującej (także noty uznaniowej czy rabatowej zawierającej wszystkie niezbędne elementy formalne faktury, co w myśl przepisów art. 218 i 219 Dyrektywy 112 UE pozwala traktować notę jak fakturę) jest obniżenie podatku należnego sprzedawcy oraz zmniejszenie podatku naliczonego u nabywcy. Skierowanie noty (faktury) rabatowej (uznaniowej) do kontrahenta sprzedawcy wpływa na wartość obrotu, który z kolei - w myśl art.29 ust.1 ustawy o VAT - stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem, zatem ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi pomiędzy wystawcą noty i beneficjentem świadczenia udokumentowanego taka notą, niezależnie od tego czy wynika z niej podwyższenie (wynagrodzenie) czy obniżenie (rabat) wysokości obrotu.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza art. 73, art. 90 ust l oraz art. 224 powołanej Dyrektywy 112 Unii Europejskiej.

Wywody Sądu I instancji odnoście podwójnego opodatkowania uznano za słuszne, ale tylko w tych sytuacjach gdy realizacja obowiązków kupującego nie jest z woli stron odrębnie wynagradzaną czynnością, albowiem jedynie wówczas zachowanie kupującego nie ma wpływu na wysokość obrotu (podstawy opodatkowania) i nie może stanowić usługi związanej z realizacją dostawy. W przeciwnym wypadku premia stanowi rodzaj wynagrodzenia za nieokreślone (wszelkie, jakiekolwiek) zachowania nabywcy będące wykonywaniem usług rezultatu, gdzie umówionym rezultatem jest osiągnięcie określonego poziomu obrotu, a nie za zawieranie z dostawcą kolejnych umów sprzedaży.

Dlatego też premia może być wynagrodzeniem za świadczone usługi, w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o VAT, chyba że jej wypłata obniża wysokość obrotu opodatkowanego poprzez zmianę wartości (ceny) poszczególnych (konkretnych) dostaw. W tej ostatniej sytuacji uznana być musi za rabat. Istotą upustu (rabatu) od ceny, powodującego obniżenie obrotu (netto), jest przyporządkowanie tego upustu do konkretnej i dokonanej już transakcji pomiędzy podatnikami VAT, która musi być potwierdzona fakturą VAT, co w konsekwencji umożliwia korektę w zakresie rozliczenia podatku opartą wyłącznie o skorygowany dokument pierwotny.

Zaznaczono, że są tyko dwie sytuacje faktyczne, w których wypłacone premie nie będą miały wpływu na wysokość obrotu opodatkowanego VAT. Po pierwsze jest tak wówczas, gdy wypłacający premię nie zaliczy tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym (wypłata nastąpi z tzw. "czystego zysku" dostawcy). Oczywiście dla beneficjanta zawsze będzie to przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, nie tworzący obrotu w rozumieniu art.29 ustawy o VAT. Po drugie zaś - gdy premia (bonus) wypłacony zostanie podmiotowi nie będącemu bezpośrednim kontrahentem donatora.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniony jest bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tzn. art.106 § 4, art.134 § 1, art.141 § 4 i art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na niepełnej analizie stanu faktycznego i ograniczeniu oceny prawnej do autorytarnego przytoczenia poglądów głoszonych przez teoretyków prawa podatkowego i judykaturę, a zatem pozbawioną elementu własnej oceny.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesienie skargi powoduje jedynie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Nie oznacza to jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności, ma on jednak obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem tych wszystkich aspektów zaskarżonego aktu administracyjnego w których są wątpliwości, a zwłaszcza tam gdzie ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Treść poczynionych przez sąd ustaleń winna następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Wynika to z art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa, że uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jakkolwiek czynność sporządzenia uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpłynąć na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy to jednak tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością Sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu .

To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i stanem faktycznym sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się tylko do zarzutów wskazanych w skardze natomiast nie wziął pod uwagę z urzędu wszystkich okoliczności jakie były objęte sporem. Zarówno z wniosku strony jak i wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przedmiotem zapytania była ocena na gruncie regulacji prawnych dotyczących podatku VAT charakteru rocznych premii wypłacanych na rzecz podatnika przez jego kontrahentów w związku ze współpracą handlową polegająca na dostawie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Spór dotyczył przy tym dwóch aspektów tzn. uznania premii za wynagrodzenie z tytułu usługi, oraz jej oceny w świetle art. 29 ust 4 ustawy o VAT, jako elementu mającego wpływ na wysokość obrotu. We wniosku o interpretację wskazano przy tym, że wyżej opisane premie nie obniżają obrotu, bowiem nie polegają na przysporzeniu po stronie podatnika lub jego klientów na skutek obniżenia ceny sprzedaży ( zmniejszenia kosztów ). Z tego względu dostawca nie jest zobowiązany do wystawienia podatnikowi faktury korygującej zawierającej zestawienie konkretnych i zindywidualizowanych faktur VAT.

Odnosząc się do tego poglądu w indywidualnej interpretacji podatkowej organ stwierdził, że premia pieniężna powinna być traktowana jak rabat zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ust 4 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy jest związana z konkretną dostawą, nawet gdy jest wypłacana po dokonaniu zapłaty. Jeżeli natomiast nie można jej powiązać z konkretną dostawą należy ją uznać za zapłatę za określone zachowanie nabywcy będące świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację odniósł się tylko do tej ostatniej kwestii. Pominął natomiast pierwsze zagadnienie dotyczące oceny udzielonej premii z punktu widzenia przepisów określających sposób liczenia obrotu, będącego postawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając przyjęty pogląd co do braku przesłanek dla uznania spornych premii za wynagrodzenie należne nabywcy towaru z tytułu usługi polegającej na zakupie towarów w założonej wysokości, przytoczono poglądy doktryny w których znalazło się także stwierdzenie, że wypłacenie premii jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym.

Stwierdzenie to jest bardzo lakoniczne, a ponadto Sąd nie ocenił tego poglądu i nie uznał go za swój. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku jednej z kluczowych kwestii spornych wskazuje na to, że nie dokonano prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w jej całokształcie. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeanalizował wszystkie niezbędne przesłanki prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 29 ust 4 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy w okolicznościach niniejszej sprawy, iż Sąd pierwszej instancji naruszając wskazane wyżej przepisy prawa procesowego nie przeprowadził zgodnej z prawem kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § l p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać wyczerpującej oceny charakteru prawnego premii, nie tylko w aspekcie uznania jej za wynagrodzenie za świadczoną usługę, ale także powinie rozważyć, czy wypłacana premię pieniężna, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowi rabat w świetle art. 29 ust 4 ustawy o VAT.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § l4 ust 2 pkt 2 lit a) i § l4 ust 2 pkt l lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr l63, poz. l349 ze zm.).