Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 653/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 26 września 2022 r. nr 0401-IOD2.4102.13.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2022r. M. K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości

[...] zł wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami w wysokości [...] zł, łącznie

w kwocie [...]zł. Do wniosku załączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2016r., w której wykazał: przychód, koszty, dochód, podstawę opodatkowania, podatek do zapłaty w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik podniósł, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sprecyzowano pojęcia "nabycie", a zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. II FPS 2/17 "nabyciem" w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jest każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 kwietnia 1997r. (sygn. akt I SA/Kr 35/97), zgodnie z którym "w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje

w majątku dorobkowym małżeńskim".

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] czerwca 2022r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził między innymi, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości dokonane aktem notarialnym z [...] czerwca 2016 r., Rep. A [...] :

przypadającego Skarżącemu udziału 1/2 części w nieruchomości nabytego w 1993 r. do majątku wspólnego małżonków, który to udział stał się wyłączną własnością Skarżącego w drodze umowy rozporządzającej majątkiem wspólnym na mocy aktu notarialnego z [...] czerwca 1999 r. (Repertorium A nr [...]) nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż jego sprzedaż nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie;

przypadającego Skarżącemu udziału 1/2 części w nieruchomości nabytego aktem notarialnym z [...] lipca 2012r., Repertorium A nr [...] od byłej żony tytułem umowy sprzedaży skutkuje powstaniem przychodu ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż jego zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wykonanie umowy z [...] lipca 2012 r. w brzmieniu nadanym jej aktem notarialnym z [...] września 2019 r., w ten sposób, że nabycie od byłej żony przypadającego jej udziału 1/2 w nieruchomości nastąpiło w ramach podziału majątku wspólnego było niemożliwe do wykonania i czyni tę umowę (akt notarialny z [...] września 2019 r.) bezwzględnie nieważną stosownie do treści art. 387 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podkreślił, że po wykonaniu umowy sprzedaży (akt notarialny z [...] lipca 2012 r. w pierwotnym brzmieniu) poprzez zapłatę ceny i przeniesienie własności udziału w nieruchomości, Skarżący

i jego była żona nie mieli możliwości spełnienia świadczeń wzajemnych określonych

w akcie notarialnym z [...] września 2019 r., gdyż dokonana tym aktem notarialnym zmiana dotyczyła wyłącznie treści umowy sprzedaży z [...] lipca 2012r., a pomija zupełnie treść umowy majątkowej małżeńskiej

i częściowego podziału majątku zawartej [...] czerwca 1999 r.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości

i orzeczenie w drugiej instancji co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...]zł. Przedmiotowej decyzji zarzucono m.in. naruszenie art. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 i 4a, art. 121 § 1, art 122, 187 § 1, art. 191, 194 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").

Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ

przywołał treść przepisów regulujących instytucję nadpłaty, tj. m.in. art. 75 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 72 § 1 i 2 O.p. Następnie podał, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2019r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2016 r. (korekta) wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, koszty związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...]zł, dochód i podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek należny i do zapłaty

w kwocie [...]zł. Podatek wynikający ze skorygowanego zeznania został przez Skarżącego zapłacony. W dniu [...] kwietnia 2022 r. mając na uwadze zawartą aktem notarialnym z [...] września 2019 r. umowę "zmiana umowy sprzedaży" Skarżący złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości [...] zł wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami w wysokości [...] zł oraz opłatą prolongacyjną. Do wniosku Skarżący załączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2016 r.

Organ podkreślił, że w celu ustalenia, czy istotnie powstała nadpłata

w rozumieniu ww. przepisów i rozstrzygnięcia w jej przedmiocie zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest określenie daty nabycia nieruchomości i ustalenie czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości dokonany aktem notarialnym z [...] czerwca 2016 r. Rep. A nr [...] należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż pierwszy ułamkowy udział 1/2 we własności przedmiotowej nieruchomości Skarżący nabył [...] czerwca 1999r.,w wyniku zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej

i podziału prawa użytkowania wieczystego nieruchomości między małżonków

w ułamkowym udziale po 1/2. Natomiast drugi ułamkowy udział 1/2 w przedmiotowej nieruchomości Skarżący nabył [...] lipca 2012 r. umową sprzedaży nabywając ten udział od byłej żony. W 2012 roku Skarżący stał się w konsekwencji jedynym właścicielem nieruchomości o powierzchni 0.8007 ha położonej w T. przy ul. [...]. Zatem w ocenie organu, sprzedaż przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości aktem notarialnym z [...] czerwca 2016 r. w odniesieniu do nabytego [...] czerwca 1999 r. udziału 1/2 nie nastąpiła w warunkach określonych w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. au.p.d.o.f., gdyż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast zbycie udziału 1/2 części w tej nieruchomości, nabytej przez Skarżącego od byłej żony [...] lipca 2012 r. stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu o którym mowa w tym przepisie, tj. odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ zauważył jednakże, że w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy pojawiła się nowa okoliczność. [...] września 2019r. aktem notarialnym zatytułowanym "zmiana umowy sprzedaży", wraz z byłą żoną Skarżący zmienił umowę sprzedaży z [...] lipca 2012 r. w ten sposób, że: zawiera ona umowę o podział majątku dorobkowego i tym samym uległ zmianie tytuł umowy, dokonano podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Skarżący nabył na własność przedmiotową nieruchomość. W związku z dokonanym podziałem majątku wspólnego przysługująca spłata dla byłej żony została dokonana przed zawarciem umowy. Jak podkreślono w umowie, wolą obu stron nie była sprzedaż Skarżącemu przez byłą żonę jej udziału 1/2 w nieruchomości, a podział wspólnego majątku dorobkowego, w wyniku którego Skarżący ten udział nabył. Realizację takiego oświadczenia woli potwierdził notariusz poprzez zmianę umowy, w tym poprzez zmianę jej nazwy. Z tytułu tej umowy Skarżący ubiega się o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zgodnie z tezą zawartą w orzeczeniach sądów w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadała małżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć jej datę nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego. W warunkach aktu notarialnego z [...] września 2019 r. za datę nabycia nieruchomości należałoby przyjąć datę wejścia do majątku wspólnego tj. [...] lipca 1993r., zatem zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie stanowiło źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że na elementy prawno-podatkowego stanu faktycznego, w szczególności istnienia przedmiotu opodatkowania, wpływ mają rezultaty czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że

w stosunku do czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy

w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w tym czynności, które ze swej istoty są sprzeczne z porządkiem prawnym lub dotkniętych sankcją nieważności bezwzględnej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Dyrektor podkreślił, że kategoria ta obejmuje czynności, które ze względu na swój przedmiot i istotę nie mogą być ważnie dokonane z powodu obiektywnych przeszkód prawnych, tak jak w niniejszej sprawie umowa o świadczenie niemożliwe (art. 387 Kodeksu cywilnego) obarczona z mocy prawa nieważnością bezwzględną. Organ wskazał, że skutek nieważności umowy wynika z niemożliwości realizacji istniejącej w chwili jej zawarcia. Dyrektor stwierdził, że czynność prawna zawarta [...] września 2019r., mającą mocą złożonych przez Skarżącego oraz jego byłą żonę oświadczeń woli, wywołanie skutku prawnego w postaci zmiany wstecz istniejących stosunków cywilnoprawnych w sferze majątkowej jest nie do zaaprobowania.

Organ podał, że w 1999 r. Skarżący i jego ówczesna żona E. K. wyłączyli wspólność ustawową i skutecznie dokonali częściowego podziału majątku małżeńskiego obejmującego m.in. prawo własności gruntu, a w 2012 została skutecznie zawarta i zrealizowana umowa kupna-sprzedaży 1/2 udziału E. K. w gruncie na rzecz Skarżącego. Bezsprzecznie rzeczony grunt został następnie przez Skarżącego zbyty w 2016r. na rzecz innego podmiotu. W wyniku powyższych ustaleń organ pierwszej instancji przyjął, iż umowa z dnia [...] września 2019 r. "modyfikująca" skuteczny podział majątku małżeńskiego dokonany 10 lat wstecz - jest umową, której treść wypełnia dyspozycję art. 387 Kodeksu cywilnego,

a więc jest niemożliwa do wykonania, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie cywilnym i podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 199a O.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. miał kompetencje do rozstrzygania w przedmiocie czynności prawnych pomiędzy Skarżącym a E. K., a w konsekwencji

o skuteczności złożonej przez Skarżącego korekty zeznania PIT-39 za 2016 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na tle okoliczności sprawy podzielił prawną ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w obliczu chronologii zdarzeń nie sposób zatem nie dostrzec ewidentnej i nieuprawnionej "modyfikacji" sytuacji prawno-majątkowej Skarżącego

w związku z niepodważalną w świetle prawa podatkowego koniecznością zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zbycia nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o.o. w 2016, będącej pokłosiem zdarzeń zapoczątkowanych w 1999 roku ustaniem wspólności majątkowej i częściowym podziałem majątku dorobkowego małżonków.

Organ wskazał, że z wyjaśnień Skarżącego, jego małżonki oraz ustanowionego pełnomocnika Skarżącego wynika, iż dokonanie w 2019 r. zmiany umowy sprzedaży Podatnikowi przez byłą żonę 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej z 2012 roku na umowę podziału majątku dorobkowego stanowiącej podstawę nabycia przez niego 100 % ww. nieruchomości gruntowej - stanowiła wyłącznie realizację pierwotnych intencji Skarżącego oraz E. K. całkowitego podziału majątku dorobkowego małżonków. Wyjaśnieniom tym organ odwoławczy nie dał wiary, jak też zaprzeczeniu przez byłą małżonkę Skarżącego, że w 2012 roku miała zamiar podzielić majątek, a nie sprzedać Skarżącemu 1/2 udziału nieruchomości - której właścicielką była od 1999 roku. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał także negowanie rzeczywistej treści umowy

z 1999r. w zakresie podziału majątku dorobkowego w części odnoszącej się do niezabudowanej nieruchomości położonej w T.. Zdaniem organu, nie sposób bowiem zaakceptować, że po upływie 10 lat Skarżący oraz E. K. bez żadnej konkretnej okoliczności lub przyczyn zmienili zapatrywania, przecząc zgodnemu nabyciu po 1/2 udziału w ww. nieruchomości, w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Organ podkreślił, że żaden z aktów notarialnych dokumentujących czynności prawne (umowy) Skarżącego z E. K. nie został skutecznie podważony, a umowy które dokumentowały są nadal wiążące dla stron. Żadne z małżonków nie powołało się, ani nie zarzuciło istnienia wskazanych w art. 84 Kodeksu cywilnego przesłanek uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, abstrahując od kwestii przedawnienia uprawnienia, o którym stanowi art. 88 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor podkreślił, że brak jest dowodów na wadliwe powzięcie woli Skarżącego oraz jego ówczesnej małżonki, dokonujących częściowego podziału dorobku małżeńskiego w 1999 roku jak i sprzedaży Skarżącemu w 2012 roku przez byłą żonę 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej, polegające na mylnym wyobrażeniu

o rzeczywistym stanie rzeczy. Organ zwrócił uwagę, że regulacje cywilistyczne wykluczają możliwość powołania się na błąd wyłącznie w sferze motywacyjnej, tj. błędu co do pobudki zawarcia umowy, oczekiwań co do skutków czy sposobu wykonania umowy. Istotność błędu musi być nadto okolicznością o charakterze obiektywnym, ocenianym według kryteriów cechujących działanie każdej rozsądnie myślącej osoby. Analiza sekwencji zdarzeń czynności prawnych, zdaniem organu, przeczy istnieniu rozbieżności między rzeczywistą wolą Skarżącego i E. K. a treścią oświadczeń składanych przy zawieraniu umów. Przedmiot każdego aktu notarialnego został jednoznacznie określony, a oświadczenia Skarżącego oraz E. K. nie były dotknięte błędnym wyobrażeniem o treści i przedmiocie zawieranej umowy. Oświadczenie woli nabycia 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej w 2012 roku wywarło skutek prawny i doprowadziło do przeniesienia na Skarżącego prawa własności, nieruchomość została wydana, a cena zapłacona. Brak jest zatem w ocenie Dyrektora, podstaw prawnych do modyfikacji umową w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2019r. wstecz, skutecznie ukształtowanych prawnie

i udokumentowanych czynności prawnych, które jak wykazał organ podatkowy były następstwem powstania u Skarżącego zaległości podatkowej z tytułu PIT-39 za 2016 r. Organ stwierdził, że umowa ta jest niewykonalna, nieskuteczna i nieważna z mocy prawa. Zdaniem organu odwoławczego, jedyny sens czynności prawnej z [...] września 2019r. to wywołanie korzystnych dla Skarżącego skutków podatkowych.

W konsekwencji w ocenie organu, umowa ta nie może wywoływać skutków prawnych, w tym uzasadniać złożenie korekty deklaracji PIT-39 i wniosku o nadpłatę podatkową

z tego tytułu za 2016 rok. Zdaniem organu, oceny tej nie może zmienić okoliczność, że czynności notarialne mają charakter dokumentu urzędowego sporządzonego przez osobę zaufania publicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę na okoliczność niekonsekwencji w działaniu Skarżącego. Pomimo zawarcia z byłą żoną spornej umowy z [...] września 2019 r., nie wystąpił on bezzwłocznie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., lecz przez trzy kolejne lata spłacał zaległość w systemie ratalnym. Organ podał, że w dniu [...] marca 2019 r. Skarżący złożył wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przychylając się do wniosku Podatnika decyzją z [...] kwietnia 2019 r. udzielił mu ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci 12 rat na spłatę zaległości z powyższego tytułu wraz z odsetkami. Również decyzjami zmieniającymi z [...].05.2020r. z [...].07.2019r. i z [...].05.2020 r. organ ten zaaprobował wniosek Strony z [...] kwietnia 2019r. w zakresie terminu płatności rat i wniosek

z [...] czerwca 2019 r. w zakresie ilości rat. Ostatnią ratę Skarżący wpłacił zgodnie

z harmonogramem spłat [...] maja 2022r. Natomiast o zwrot nadpłaty wystąpił wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2022 r. Zdaniem organu, sekwencja zdarzeń świadczy o tym, że wolą Skarżącego była priorytetowa spłata zaległości w najdogodniejszym finansowo wariancie ratalnym, a nie konsekwentne zakwestionowanie istnienia zaległości podatkowej poprzez bezzwłoczne złożenie korekty zeznania PIT-39 za 2016 rok.

Okoliczności te mogą świadczyć, zdaniem organu odwoławczego o tym, że Skarżący miał świadomość, że czynność udokumentowana aktem notarialnym z 25 wrzesnia 2019r. jest dotknięta wadą prawną, która nie wywoła oczekiwanych skutków prawnych, a wniosek o zwrot nadpłaty podatkowej może zostać rozpatrzony przez organ podatkowy negatywnie. Natomiast terminowe wywiązanie się z obowiązku spłaty w zawnioskowanym systemie ratalnym bezsprzecznie nie dopuściło do dalszego naliczania odsetek za zwłokę od negowanej należności podatkowej. Powyższe zdaniem organu świadczy o tym, że korekta deklaracji PIT- 39 oraz wniosek o zwrot nadpłaty za 2016 rok - stanowią bezpodstawną próbę przerzucenia na Skarb Państwa finansowych skutków zaległości podatkowej.

Zważywszy na tak poczynione ustalenia stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2016 roku, w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu przez niego w 2012 roku (od byłej żony) stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji za prawidłowe organ odwoławczy uznał rozliczenie przez Skarżącego przychodów z tego źródła złożoną [...] kwietnia 2019 r. korektą zeznania PIT-39 za 2016 r. Uznając prawidłowość tak złożonej korekty organ stwierdził również, że żądana kwota nadpłaty nie występuje i brak jest podstaw do jej stwierdzenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ pierwszej instancji nie naruszył także regulacji art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4 i 4a O.p. z zakresu regulacji nadpłaty podatkowej.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji zarzucono:

- naruszenie przez organ przepisów art. 122 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. związane z dowolną oraz błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Skarżący dokonał nabycia w ramach umowy sporządzonej aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2012 r. Repertorium A nr [...] ułamkowego udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 8007 ha, położonej w T. przy ul. [...], podczas gdy do takiego nabycia nie doszło, gdyż Skarżący nabył własność nieruchomości na podstawie umowy podziału majątku wspólnego,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a przejawiające się w uznaniu przez organ, że zbycie ww. nieruchomości przez Skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżący zbył nieruchomość i osiągnął przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 i 4a O.p., poprzez ich błędne zastosowanie lub niezastosowanie w sprawie, w postaci utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. i orzec co do istoty sprawy i stwierdzić nadpłatę we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych powołał się na zawartą [...] września 2019 r. aktem notarialnym "zmianę umowy sprzedaży" i stwierdził, że sprzedaż nieruchomości dokonana aktem notarialnym z [...] czerwca 2016 r., nabytej uprzednio w drodze podziału majątku dorobkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, sporządzenia zmiany umowy sprzedaży w opisanym kształcie podjął się notariusz - funkcjonariusz publiczny, osoba zaufania publicznego zatem jest on zgodny z prawem i ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Nadto Skarżący podniósł, że organ stwierdzając, że umowa zawarta przed notariuszem "jest niemożliwa do wykonania" dokonał niezasadnej, arbitralnej wykładni oświadczenia woli stron tej czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wstępnie należy podać, że skarga została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej (zdalnej) w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 259, dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia czy przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ulicy [...] dokonany aktem notarialnym z [...] czerwca 2016r. (w części dotyczącej udziału 1/2) prawidłowo zakwalifikowany został do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych w 2016r. u Skarżącego powstał przychód, który podlegał opodatkowaniu z wymienionego tytułu.

Okoliczności stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są niesporne miedzy stronami. Skarżący umową sprzedaży z [...] lipca 2012 r. nabył od byłej żony jej udział 1/2 w nieruchomości, która następnie sprzedał aktem notarialnym z [...] czerwca 2016r. uzyskując z tego tytułu przychód. Umową z [...] września 2019 r. pt.: "zmiana umowy sprzedaży" Podatnik wraz z byłą żoną dokonali zmiany kwalifikacji nabycia rzeczonej nieruchomości przez Skarżącego z umowy sprzedaży na umowę o podział majątku wspólnego, co projektowało brak opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z [...] czerwca 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższa czynność prawna w całokształcie ustalonych przez organ podatkowy okoliczności sprawy nie mogła wywrzeć oczekiwanych skutków prawnych i podatkowych.

Sąd w obecnym składzie w pełni podziela ocenę organu co do podatkowych skutków czynności prawnej (umowy) z dnia [...] września 2019r. Wskazać należy, na poglądy prezentowane w orzecznictwie (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 07 listopada 2017 r., III AUa 180/17) zgodnie z którymi zasada swobody zawierania umów wyrażona w art. 3531 k.c. i poszanowania woli stron wyrażona w art. 65 § 2 k.c. są fundamentalnymi zasadami odzwierciedlającymi konstytucyjną gwarancję państwa prawa. Zakwestionowanie tych zasad może nastąpić jedynie na warunkach przewidzianych przepisami kodeksu cywilnego, tj. w sytuacji stwierdzenia nieważności czynności prawnej, stwierdzenia wad oświadczenia woli, w tym pozorności umowy, bądź też stwierdzenia, że wynikający z umowy stosunek prawny co do treści lub celu sprzeciwia się właściwości stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. W postępowaniu podatkowym, zasada swobody zawierania umów może być kwestionowana np. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 199a § 1 lub § 2 O.p. Organy podatkowe właśnie z tej możliwości skorzystały. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006, Nr 6, poz. 66) Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku wskazał, iż w świetle przepisu art. 199a O.p. ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt II FSK 2301/17).

Organ zasadnie podkreśla, iż podział majątku wspólnego byłych małżonków w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości został już dokonany, umową z [...] czerwca 1999r. mocą której Skarżący i była żona stali się wyłącznymi właścicielami po 1/2 ułamkowego udziału w tej nieruchomości. Zatem nieruchomość ta nie stanowiła już majątku wspólnego byłych małżonków. Nie istniał już majątek wspólny w odniesieniu do nieruchomości, która miała być przedmiotem podziału umową z [...] września 2019r., Co więcej, a właściwie przede wszystkim, Skarżący całkowicie pomija okoliczność że umowa z [...] czerwca 1999r. obowiązywała i nie została wzruszona. Ponadto, jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po zawarciu umowy z [...] czerwca 1999r., którą byli małżonkowie stali się właścicielami ułamkowego udziału po 1/2 w nieruchomości zawarli oni kolejną umową z dnia [...] lipca 2012 r., którą była żona sprzedała swój udział w nieruchomości Skarżącemu. Umowa sprzedaży z [...] lipca 2012r. zawarta przez Skarżącego i jego byłą żonę z poszanowaniem zasady swobody zawierania umów, formułował treść stosunku prawnego jako umowę sprzedaży. Umowa ta jako ważna została wykonana w całości co znalazło odzwierciedlenie:

- w zapisie księgi wieczystej tej nieruchomości o nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. Wydział Ksiąg Wieczystych, w której Skarżący widnieje jako właściciel tej nieruchomości w odniesieniu do udziału 1/2 nabytego od byłej żony umową sprzedaży zawartą aktem notarialnym z [...] lipca 2012r.,

- w zapisie aktu notarialnego z [...] czerwca 2016r. umowy sprzedaży przez Skarżącego całej nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o.o. za cenę [...] zł, w którym powołano się, iż udział 1/2 w nieruchomości Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z [...] lipca 2012 r. (nabywając udział w drodze umowy sprzedaży od żony).

Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż organ podatkowy nie ma uprawnień do podważenia skuteczności aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza, również co do ważności czynności prawnej powinien wypowiedzieć się sąd powszechny a nie organ podatkowy. Nie mniej rozstrzygnięcie organów nie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. albowiem jak już wyżej wyjaśniono organy podatkowe mają kompetencje do oceny skutków czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego (art. 199a § 1 O.p.). W niniejszej sprawie organy analizując treść oraz wykonanie zawieranych chronologicznie umów pomiędzy Skarżącym a E. K. oraz umowę zawartą pomiędzy Skarżącym a spółką [...] a także zeznania Strony oraz świadków, zapisy w księgach wieczystych oraz faktycznie działania Strony zasadnie przyjęły, że udział ˝ w nieruchomości sprzedanej na podstawie aktu notarialnego z 2016r. nabyty został przez Skarżącego w drodze umowy sprzedaży z [...] lipca 2012r. od byłej żony. Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości aktem notarialnym z [...] czerwca 2016r. w odniesieniu do nabytego [...] czerwca 1999 r. udziału ˝ nie nastąpiła w warunkach określonych w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. gdyż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast zbycie udziału ˝ części w tej nieruchomości nabytej przez Stronę [...] lipca 2012 r. od byłej żony stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w tym przepisie, tj. odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził też uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz błędów w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności nietrafnego rozpatrzenia zebranych dowodów oraz dowolności ich oceny. Organy podatkowe w prawidłowy sposób zebrały materiał dowodowy i poddały go ocenie zgodnie z regułami art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe rozstrzygając w sprawie uwzględniły wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Skarżącego dowody, czemu dano wyraz w treści decyzji. Oceniając sposób prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie sposób zarzucić, iż naruszył on zasadę zaufania. Podkreślić należy, iż na każdym etapie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący miał zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie.

Reasumując, organy podatkowe dysponowały zupełnym materiałem dowodowym, rozpatrzyły wszystkie okoliczności sprawy oraz podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów a przeprowadzona została zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy wykazał dlaczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 i 4a O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji zasadnie stwierdzając, że nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.