Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 716/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W przypadku zawarcia umowy renty określonej w art. 903 i n. Kc strony dążą do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Motyw działania rentodawcy ma więc w przypadku umowy renty, w przeciwieństwie do umowy darowizny istotne znaczenie. Trudno więc zgodzić się z poglądem, że umowa renty nieodpłatnej jest w istocie darowizną, tym bardziej, że w przypadku darowizny świadczenie może mieć postać również świadczenia okresowego. Istotną przesłanką odróżniającą obie te umowy jest więc motyw działania świadczeniodawcy.

TEZY

W przypadku zawarcia umowy renty określonej w art. 903 i n. Kc strony dążą do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Motyw działania rentodawcy ma więc w przypadku umowy renty, w przeciwieństwie do umowy darowizny istotne znaczenie. Trudno więc zgodzić się z poglądem, że umowa renty nieodpłatnej jest w istocie darowizną, tym bardziej, że w przypadku darowizny świadczenie może mieć postać również świadczenia okresowego. Istotną przesłanką odróżniającą obie te umowy jest więc motyw działania świadczeniodawcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dariusza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 281/03 w sprawie ze skargi Dariusza R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dariusza R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Dariusza R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 29 stycznia 2003r utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z 25 września 2002r, którą określono Dariuszowi R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez Dariusza R. renty w wysokości 11.000 zł na rzecz matki uznając, że świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z 25 września 2002 r. organ ten określił Dariuszowi R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 r. w wysokości większej, niż wynikało ze złożonej przez podatnika deklaracji.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 123, art. 191, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej. .

Izba Skarbowa w G. decyzją z 29 stycznia 2003 r. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przywołała treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że umowa renty jest unormowana w przepisach Kodeksu cywilnego w art. 903-907. Zgodnie z art. 903 Kc. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/. W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy winien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Według tego organu z art. 903 Kc. wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami, w ratach. Istotna różnica pomiędzy tymi świadczeniami polega na tym, że podczas gdy świadczenia jednorazowe płatne w ratach zawsze składają się na z góry określoną całość /poszczególne części nie są samodzielne/, to świadczenia okresowe są jednorazowe, samodzielne i nie uznaje się ich za jedną całość, przy czym istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z 1.06.1999 r. III SA 8258/98.

Z załączonej do akt sprawy umowy zawartej w formie aktu notarialnego, z 8 grudnia 1997 r. wynika, iż Dariusz R. zobowiązał się względem swojej matki, Urszuli R., do nieodpłatnego świadczenia renty przez okres dwóch lat. Z par. 2 umowy renty wynika, iż przedmiotem renty są świadczenia pieniężne w kwocie po 11.000 zł, płatne w dwóch częściach do 15 grudnia 1997 r. i 15 grudnia 1998 r. Skapitalizowana wartość renty zgodnie z przedmiotową umową stanowi kwotę 22.000 zł.

Umowa nie wskazywała przyczyny ustanowienia renty. Dariusz R. wykonał ciążące na nim zobowiązanie za rok 1997 jednorazowo za pokwitowaniem. Bezspornym zdaniem organu odwoławczego pozostaje fakt, iż przedmiotem umowy było więc jedno świadczenie pieniężne płatne w dwóch ratach, którego wysokość strony ustaliły już w momencie zawierania umowy. Ustanowione i wypłacone świadczenie nie miało więc według tego organu niezbędnego charakteru okresowości, co w sposób decydujący odróżnia rentę od darowizny. Podatnik, jako przyczynę ustanowienia renty, wskazał, iż posiadał w spornym roku podatkowym środki pieniężne i w związku z tym chciał je przekazać na rzecz swojej matki w celu pokrycia wydatków ponoszonych przez nią poza wydatkami określonymi w art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Rentobiorczyni zeznała, że nie istniała szczególna okoliczność ustanowienia renty na jej rzecz przez syna, stwierdzając jednocześnie, że renta została przyznana na inne cele niż wynikające z art. 128 Krio, wskazała, iż syn dobrowolnie ustanowił na jej rzecz świadczenie rentowe. Urszula R. podkreśliła również, że renta otrzymywana z organu rentowego wystarczała na jej utrzymanie, wyżywienie, opłaty, osobiste potrzeby, zaś umowne świadczenie rentowe wydatkowała na remont generalny mieszkania .

Izba Skarbowa uznała, że w dacie sporządzenia umowy renty nie istniała obiektywna przyczyna jej ustanowienia. Brak przyczyny ustanowienia przedmiotowej renty zdaniem organu odwoławczego stanowi kolejną przesłankę do odmowy uwzględnienia odliczenia spornego świadczenia od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podniósł także, że istotna jest też okoliczność że, rentodawca w spornych latach podatkowych, zamieszkiwał wspólnie z matką, na rzecz której rentę ustanowił. Rentobiorczyni oświadczyła, iż otrzymaną od syna rentę w całości przeznaczyła na wykupienie na własność lokalu mieszkalnego, a także jego wyposażenie. Od 2001 r. w mieszkaniu tym zamieszkuje samodzielnie Dariusz R.

Zdaniem tego organu jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów. .

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 123, 191, 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania zostało podjęte przez organ podatkowy po uprzednim zebraniu i rozpatrzeniu pełnego materiału dowodowego oraz umożliwieniu odwołującemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Dariusz R. uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym i zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez interpretację zawężającą oraz naruszenie art. 120, 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że warunkiem istotnym dla ważności umowy renty jest istnienie szczególnej, obiektywnej przyczyny, dla której renta miałaby być ustanowiona, a ponadto, uznanie za "bezsporny fakt", że przedmiotem umowy było jedno świadczenie płatne w dwóch ratach oraz przyjęcie, że wypłata jednego świadczenia rocznie nie daje podstawy do dokonania odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1. W ocenie skarżącego zarówno Izba Skarbowa, jak i Urząd Skarbowy mylą pojęcie prawnej przyczyny /causa/ umowy z identycznym pojęciem funkcjonującym w języku potocznym. Takie działanie obu organów pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego renta ustanowiona nieodpłatnie jest umową, która zbliża się do darowizny, a także /za profesorem Witoldem Czachórskim Zobowiązania, Zarys Wykładu, Warszawa 2002, str. 545/ wręcz "jest darowizną, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych." Tak jak przy darowiźnie rentodawcą mogą kierować różne pobudki np. chęć wyrażenia wdzięczności, pomoc itd. Jednakże ze strony rentobiorcy najczęściej renta służy do zaspokajania pewnych interesów życiowych o typie interesów alimentacyjnych. Strona zgodziła się z twierdzeniami organów podatkowych, że podstawowym celem, dla którego umowa renty może być ustanowiona, jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. Jest to cel podstawowy, ale nie jedyny. Już samo określenie "środki utrzymania" nie zostało zdefiniowane; można więc mówić o środkach utrzymania potrzebnych na zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb, jak też o środkach utrzymania na zaspokojenie potrzeb o charakterze konsumpcyjno-luksusowym. Gdy uprawnionemu brakuje środków utrzymania do zaspokojenia swoich usprawiedliwionych potrzeb, to po stronie bliskich krewnych powstaje obowiązek alimentacyjny, o którym mowa w Kodeksie rodzinno-opiekuńczym.

Jednakże, zaspokajanie potrzeb o charakterze konsumpcyjno-luksusowym nie należą do wydatków, które rodziłyby powstanie obowiązku alimentacyjnego. Skarżący podkreślił, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że renta może być ustanowiona tylko i wyłącznie ze względu na szczególną przyczynę. Wskazał, że wyraził wolę przekazywania dobrowolnie i nieodpłatnie matce świadczeń, o określonej wysokości w ściśle określonych odstępach czasu. Ze względu na rangę zobowiązania, obawiał się zaciągać go na okres wieloletni, nie był on bowiem wstanie przewidzieć, czy w dalszej przyszłości, za kilka lat, wciąż będzie go stać na wspomaganie. Skarżący powołał się także na uchwałę NSA z 17 grudnia 2001 r. /FSA 4/01/, w której Sąd stwierdził, że " zasadny jest pogląd, że renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903 Kc oraz na wyroki Sądu Najwyższego w sprawach III RN 192/99 i III RN 194/99, gdzie wskazano, że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny .Bezspornym jest również to, że skarżący zamieszkiwał wraz z matką w mieszkaniu przy ul. S. 10B/23, zajmując na własne potrzeby dwa spośród trzech pokoi, a od 2001r zamieszkuje w nim sam albowiem matka objęła inny lokal mieszalny w G. w spadku po swojej siostrze.

Sąd ten przywołując treść art. 903 Kc stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organów, że przedmiotowa umowa nie spełnia warunku okresowości świadczenia . Okoliczność, że w jednym roku podatkowym następuje wypłata tylko jednego świadczenia nie ma tu przesądzającego znaczenia albowiem nie jest to jedyne świadczenie w ramach umowy lecz jedno z dwóch w określonym dwuletnim terminie, co nadaje mu już charakter świadczenia okresowego.

Zdaniem tego Sądu organy właściwie natomiast oceniły brak przyczyny prawnej w odniesieniu do analizowanej umowy. Umowa renty jest umową kauzalną, co oznacza uzależnienie ważności czynności od przyczyny prawnej stanowiącej uzasadnienie dla przysporzenia rentobiorcy. W prawie polskim występują trzy typy causa: 1. obligandi, polegająca na tym, że przysporzenie ma uzasadnienie w nabyciu prawa lub innej korzyści majątkowej, 2. solvendi, gdy przysporzenie następuje przez zwolnienie podmiotu dokonującego czynności z istniejącego zobowiązania oraz 3. donandi, gdy istotą jest jedynie nieodpłatne dokonanie przysporzenia. Skarżący wskazuje na tę ostatnią przyczynę prawną uzasadniając zawarcie spornej umowy, co oznaczałoby że celem analizowanej umowy było jedynie dokonanie przysporzenia w majątku matki.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na taką ocenę przyczyny zawarcia umowy określonej jako umowa renty, na jaką wskazuje skarżący. Rentobiorczyni z założenia nie przeznaczała uzyskanych świadczeń pieniężnych na swoje osobiste potrzeby albowiem te bezspornie realizowała ze środków z innego źródła. Uzyskane natomiast pieniądze przeznaczyła na wykupienie mieszkania przy ul. S. 10B/23 w G. oraz znaczny remont mieszkania - od prac związanych z wymianą okien i drzwi, przez malowanie i tapetowanie aż po wymianę firan i dywanów, zakupu telewizora; marginalnie wskazała, że z tych środków sfinansowała wyjazd do rodziny i wczasy, nie wskazując, ani nie dokumentując jakiś znaczniejszych wydatków na ten ostatni cel. Skarżący zamieszkiwał w tym okresie sam z matką w trzypokojowym mieszkaniu, w którym zajmował dwa pokoje. Takie okoliczności wskazują zdaniem tego Sądu, iż w praktyce głównym beneficjantem przeprowadzonego remontu i poczynionych zakupów do mieszkania, był w rzeczywistości on sam. Taką ocenę wspomaga możliwa do oceny z perspektywy czasu okoliczność, że od 2001r skarżący sam zamieszkuje w przedmiotowym mieszkaniu, bo matka wyprowadziła się do mieszkania odziedziczonego po swojej siostrze.

Nieodpłatne świadczenie renty ma podstawę w zamiarze dokonania jedynie nieodpłatnego przysporzenia w majątku rentobiorcy kosztem swojego majątku i nie można, z uwagi na zachowanie przez skarżącego wszelkich formalnych wymogów zawarcia takiej umowy, pomijać jej rzeczywistą treść na tle konkretnych okoliczności faktycznych, które w istocie wypaczają istotę takiej umowy. Nazwanie umowy, dzięki której skarżący zyskał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, umową renty nie przesądza o konieczności potraktowania jej za taką właśnie umowę.

Ze względu na brak podstawy prawnej zawartej umowy, brak causa donandi, Sąd ten oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniósł skarżący Dariusz R. zaskarżając wyrok ten w całości, opierając kasację na podstawie przewidzianej w art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści obowiązującej w 1997 roku oraz art. 903 i 888 par. 1 Kc w związku z art. 906 par. 2 Kc; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. . 3, art. 141 par. 4 w związku z art. 62 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę orzeczenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że bezspornym jest, że pomiędzy skarżącym, a jego matką Urszulą R. została zawarta umowa, która przez notariusza spisującego umowę została nazwana rentą. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że warunek czasowości świadczeń został spełniony, jednakże - zdaniem skarżącego - błędnie przyjął, że w tym konkretnym przypadku zabrakło przyczyny prawnej dla analizowanej umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że nie można stwierdzić, że podstawą prawną przysporzenia w tym przypadku była causa donandi - gdzie istotą jest nieodpłatne dokonanie przysporzenia, gdyż zdaniem Sądu dokonane przysporzenie nie spełniło warunku nieodpłatności.

Sąd niewłaściwie zastosował przepisy art. 903 Kc w wyniku błędnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Sąd pominął w swoich ustaleniach treść art. 906 par. 2 Kc który nakazuje do renty ustanowionej bez wynagrodzenia wprost stosować przepisy o darowiźnie. Skarżący podniósł, że renta ustanowiona nieodpłatnie jest umową, która zbliża się do darowizny, a także - za profesorem Witoldem Czachórskim /Zobowiązania, Zarys Wykładu, Warszawa 2002, str. 545/ wręcz, jest darowizną, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych, podstawę świadczenia stanowi causa donandi. Skarżący przekazał ze swojego majątku określone kwoty, które rentobiorczyni przeznaczała na dowolne cele. W wyniku przysporzenia do jej majątku, wartość tego ostatniego znacznie wzrosła, gdyż m. in. nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, które stanowi jej majątek osobisty, z którego czerpie korzyści finansowe. Również w uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że rentobiorczyni osiąga dodatkowe dochody z tytułu najmu tegoż lokalu i mimo, że kwestia nabycia lokalu i jego wyposażenia stała się główną przesłanką uzasadnienia wyroku, nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie nie zakwalifikował opisanego stanu faktycznego jako wypełniającego treść normy prawnej. Skarżący płaci matce comiesięczny czynsz najmu za korzystanie z jej majątku, a rentobiorczyni osiąga z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu. Trudno więc uznać, że ustanawiając rentę na rzecz matki, świadczył ją poniekąd sam sobie, lub żeby wchodziło w rachubę świadczenie ekwiwalentne. Wobec powyżej opisanego stanu faktycznego w sprawie, który wynika z akt sprawy, zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie rozpoznał stan faktyczny i nie uznał umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a jego matką za umowę renty, nie znajdując podstawy prawnej jej zawarcia, czym naruszył przepisy prawa materialnego - art. 903 Kc art. 888 par. 1 Kc w związku z art. 906 par. 2 Kc oraz naruszył art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści obowiązującej w 1997 r.

Równocześnie swoim działaniem Sąd naruszył procedurę postępowania poprzez nie przeprowadzenie uzupełniających dowodów, które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie - art. 106 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 62 pkt 1 tejże ustawy - poprzez nie wyjaśnienie kto jest najemcą lokalu mieszkalnego matki oraz jaki tytuł prawny do zajmowanego lokalu posiada skarżący. Sąd błędnie przyjął nie poparte żadnymi dowodami założenie, że skarżący nieodpłatnie użytkuje majątek matki i jest tym samym beneficjantem wypłaconych matce świadczeń. Takim działaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne i niepełne ustalenia faktyczne, a tym samym błędne uzasadnienie wyroku - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z mocy ustawy jest zobligowany do zwięzłego uzasadnienia stanu sprawy w orzeczeniu. Skoro sąd ma go przedstawić, to wcześniej musi go ustalić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na dwóch podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: 1/ naruszeniu prawa materialnego i 2/ naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności w tej sytuacji należy więc odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej formułując tę podstawę wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 par. 3, art. 141 par. 4 w związku z art. 62 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie określając w części wstępnej tej skargi na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów upatruje w nie przeprowadzeniu uzupełniających dowodów, poprzez niewyjaśnienie, kto jest najemcą lokalu mieszkalnego matki oraz jaki tytuł prawny do zajmowanego lokalu posiada skarżący, a także błędne przyjęcie nie poparte żadnymi dowodami, że skarżący nieodpłatnie użytkuje majątek matki i jest tym samym beneficjantem wypłaconych matce świadczeń. Przepis art. 62 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy określa obowiązki przewodniczącego wydziału lub wyznaczonego sędziego w momencie wpłynięcia skargi do Sądu. Są to czynności wstępne, przygotowujące sprawę do wyznaczenia. Mówiąc o skompletowaniu akt, a także w razie potrzeby innych dowodów ustawodawca miał na zapewne na uwadze to, by do akt dołączone były wszystkie dokumenty zgromadzone w postępowaniu administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazywał, by Sąd rozpoznał sprawę na podstawie niekompletnych akt. Nie można wiec zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 62 pkt 1 ustawy wymienionej wyżej.

Ze względu na treść art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kompetencje do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek strony dowodów uzupełniających i to jedynie z dokumentów ma Sąd rozpoznający sprawę, a nie przewodniczący wydziału. Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed Sądem pierwszej instancji nie powoływał się na to, że płaci matce czynsz najmu za zajmowane mieszkanie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej by Sąd I instancji przyjął, że rentobiorczyni osiąga dochody z tytułu najmu tego lokalu. Nie może bowiem świadczyć o tym partycypowanie przez Skarżącego w kosztach utrzymania lokalu w większości przez niego zajmowanego. Zarzucanie w tej sytuacji Sądowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził na tę okoliczność dowodów jest nieuzasadnione. Nie jest więc zasadny wobec tego zarzut naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy. Skarżący naruszenie tego przepisu wiąże bowiem z błędnym jego zdaniem uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący w rzeczywistości sam był beneficjantem świadczeń przekazanych swojej matce na podstawie zakwestionowanych umów. Skarżący w swoich zeznaniach w postępowaniu podatkowym wyraźnie stwierdził, że mieszkając z matką korzystał z dwóch z trzech pokojów znajdujących się w tym mieszkaniu . Skoro matka część otrzymanych pieniędzy przeznaczyła na remont mieszkania zajmowanego w większej części przez skarżącego, to trudno nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarżący był beneficjantem świadczeń przekazanych matce.

Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej nie jest trafny zarzut naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa materialnego.

Trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że renta nieodpłatana jest darowizną. Z przepisu art. 906 par. 2 Kc wynika rzeczywiście, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. To, że stosuje się w tym przypadku przepisy o darowiźnie nie oznacza, że w istocie renta taka jest darowizną. Inny jest bowiem cel tych umów. W przypadku darowizny zamiarem darczyńcy jest to, aby określona osoba odniosła kosztem jego majątku korzyść pod tytułem nieodpłatnym . Okazanie szczodrobliwości jest tu główną przyczyną podjęcia tej czynności /vide Leopold Stecki " Umowa darowizny" Towarzystwo Naukowe w Toruniu Studia Iuridica Zeszyt 1 Warszawa - Poznań 1974 s 15 i n./. Nie ma przy tym znaczenia jaki był motyw działania darczyńcy. Istotną przesłanką darowizny jest bowiem nieodpłatność. Nieodpłatność decyduje o bycie prawnym tej umowy. W przypadku zawarcia umowy renty określonej w art. 903 i n. Kc strony dążą do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty /vide Witold Czachórski "Zobowiązania - zarys wykładu PWN warszawa 1978 s. 418 i n./. Motyw działania rentodawcy ma więc w przypadku umowy renty, w przeciwieństwie do umowy darowizny istotne znaczenie. Trudno więc zgodzić się z poglądem, że umowa renty nieodpłatnej jest w istocie darowizną, tym bardziej, że w przypadku darowizny świadczenie może mieć postać również świadczenia okresowego. Istotna przesłanką odróżniająca obie te umowy jest więc motyw działania świadczeniodawcy. Z zeznań skarżącego i jego matki złożonych w postępowaniu podatkowym wynika, że motywem zawarcia umów będących podstawą odliczeń przez skarżącego od dochodu była sama chęć przysporzenia . Nie było przy tym jakiejś innej przyczyny. Trudno więc w tej sytuacji mówić, by umowy przedstawione przez skarżącego były umowami renty w rozumieniu art. 903 i n. Kc. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał, że w efekcie beneficjantem większości świadczeń przekazanych matce był sam skarżący, skoro zajmował on większość mieszkania wyremontowanego z tych świadczeń .

Wobec powyższych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by zaskarżony wyrok naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

Skargę kasacyjną jako niezasadną należało więc na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.