Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 869/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 3 i § 2 pkt 3, art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." orzekł o odpowiedzialności W.N., jako byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w B. (aktualnie Spółka B w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P.), za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. – luty 2012 r. w łącznej kwocie 298.438 zł, wraz z odsetkami za zwłokę.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 3 i § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., wskazując jednocześnie na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych, za zaległości podatkowe. Wskazał, że w dniu "[...]", na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]", zawarto umowę Spółki z o.o. pod firmą B z siedzibą w P.. Została ona zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu "[...]". Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 sierpnia 2010 r. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu powołano W.N., jednocześnie zmieniając nazwę Spółki z B na A. Pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. W. N. złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji, a 16 kwietnia 2012 r. na Prezesa Zarządu powołano Z.M., pełniącego poprzednio tę funkcję w okresie od zawiązania Spółki do dnia 26 sierpnia 2010 r. W dniu 14 maja 2012 r. Z.M. złożył do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, ustanowił zarząd własny dłużnika oraz jednocześnie wyznaczył jako nadzorcę sądowego Z.W. Na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr "[...]" z dnia "[...]" dokonano ponownej zmiany firmy Spółki z A na B. Postanowieniem z "[...]", o sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy zmienił postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki poprzez likwidację majątku dłużnika.

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. – luty 2012 r. określonych ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. Syndyk Masy Upadłości Spółki podał, że postępowanie upadłościowe jest w toku, a w Sądzie został złożony plan podziału obejmujący wierzycieli kategorii I i częściowo II, przy czym wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług zostały zgłoszone w kategorii III i uznane w uzupełniającej liście wierzytelności. Organ dodał, że w związku z powyższymi należnościami podatkowymi nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, stosownie do art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 233). Upadłość jest bowiem egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Konsekwencją uniwersalnego charakteru upadłości jest to, że z chwilą jej ogłoszenia indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić samodzielnej egzekucji. Z akt sprawy wynika, iż plan podziału obejmuje wierzytelności kategorii l i częściowo II, natomiast wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług zostały zgłoszone do masy upadłości w kategorii Ill, a więc nie zostaną zaspokojone. Tym samym spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji.

Wskazując, że w niniejszej sprawie sporna była ocena, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organ II instancji podniósł, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dokonując tej oceny w świetle przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, organ uznał, że jest to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09, Lex nr 496155, z dnia 23 września 2010r., sygn. akt I FSK 1563/09, Lex nr 744285).

W wyniku analizy sytuacji ekonomicznej Spółki za lata 2010 – 2011, organ odwoławczy stwierdził, że ogólna wartość majątku Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła 2.479.696,47 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2011 r. –1.908.426,08 zł. Spadek wartości majątku nastąpił przede wszystkim w aktywach obrotowych, które zmniejszyły się o kwotę 497.885,71 zł oraz w aktywach trwałych o kwotę 73.425,71 zł. Z kolei zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w 2010 r. wynosiły 3.370.165,60 zł, zaś w 2011 r. wzrosły do kwoty 4.985.120,31 zł. Tym samym w 2010 r. Spółka wykazywała ujemny kapitał własny w kwocie 890.469,13 zł, który w 2011 r. wzrósł do kwoty 3.076.694,23 zł. Oznacza to, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki i nie była ona w stanie ich uregulować. W dniu złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała zaległości wobec 199 wierzycieli na łączną kwotę 3.905.195,41 zł. Ze spisu wierzycieli wynika, iż zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od dnia 31 maja 2010 r., co przedstawiono w tabeli na s. 7 – 8 decyzji. Poza zobowiązaniami cywilnoprawnymi na kwotę 37.583,50 zł oraz zaległościami podatkowymi na kwotę 298.436 zł Spółka posiadała również zobowiązania wobec PFRON w na kwotę 3.519 zł oraz wobec ZUS na kwotę 503.674,36 zł:

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań od dnia 31 maja 2010 r. wraz z upływem terminu płatności należności względem Spółki C z siedzibą w O. na kwotę 3.289.60 zł. Z trudnościami finansowymi zmagała się więc już w momencie objęcia przez stronę w dniu 27 sierpnia 2010 r. funkcji Prezesa Zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki strona powinna zatem złożyć w terminie 14 dni od dnia 27 sierpnia 2010 r., czyli najpóźniej do dnia 10 września 2010 r.. Obejmując stanowisko w interesie strony było zapoznanie się z sytuacją Spółki, aby podjąć odpowiednie dla tej sytuacji działania. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, iż czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości został określony w momencie, kiedy Spółka posiadała tylko zobowiązania wobec jednego wierzyciela. Wskazał, że w dniu 16 czerwca 2010 r. upływał termin zapłaty zobowiązania w kwocie 6.039 zł wobec Przedsiębiorstwa D. Dodał, że W.N. jako Prezes Zarządu Spółki czynnie uczestniczył w prowadzeniu jej wszystkich spraw, podpisywał szereg dokumentów, w tym również finansowych, tj. sprawozdanie finansowe za 2010 r., bilans za 2010 r., w tym dodatkowe informacje i objaśnienia do bilansu. Posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki, a zatem musiał liczyć się z tym, że bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 w związku z art. 216 O.p., wskazując, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. przeanalizował dokumenty posiadane z urzędu, wystąpił o udzielenie informacji w zakresie wysokości zaległości Spółki do ZUS, PFRON, Urzędu Gminy, Sądu Rejonowego. Ponadto Syndyk Masy Upadłości w pismach z 6 marca 2014 r. i 14 stycznia 2016 r. przekazał informacje o przebiegu postępowania upadłościowego, w tym o wielkości wierzytelności upadłego. W ocenie organu II instancji, ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie wymaga wiadomości specjalnych biegłego rewidenta (wyroki NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14, Lex nr 1770517 oraz z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 2576/13, CBOSA). Jeżeli bowiem ocenę taką można przeprowadzić, posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, to organ podatkowy może samodzielnie ustalić, czy tego rodzaju obowiązek zaistniał (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 146/14, Lex nr 1772065). W takiej sytuacji rola biegłego ograniczyć by się mogła do analizy materiału dowodowego z punktu widzenia wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się jednak ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, Lex nr 543051). W ocenie organu, nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, tj. Syndyka Masy Upadłości, Z.M., księgowej, a także przesłuchania strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w związku z art. 180, 187 i 188 oraz w związku z art. 216 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, przyczyn, dla których skarżący nie złożył tego wniosku, stanu postępowania upadłościowego oraz okoliczności wyłączających winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 197 O.p. poprzez brak zastosowania polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa, może w sposób rzetelny i wiarygodny określić, jaki termin był właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wnioskując o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego rewidenta, chciał wykazać brak bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także ustalić czas właściwy na złożenie tego wniosku. Organy podatkowe ograniczyły się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbyteczne, gdyż dostatecznie wykazano przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący domagał się natomiast przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia przesłanek negatywnych tejże odpowiedzialności i w tej sytuacji, gdy ustalenia organów były odmienne, organy były zobligowane dopuścić wnioskowane dowody, po czym dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić, czy twierdzenia o braku odpowiedzialności zostały udowodnione, czy też nie. Ustalenia w sprawie oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym, a zatem były dowolne i sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, która wyraźnie wskazuje, że załatwienie sprawy podatkowej ciąży co do zasady na organie i tylko przepis prawa może przerzucić ten obowiązek na inny podmiot. Poza tym zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli zgłoszono dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie ma potwierdza odmienną tezę dowodową, to organ powinien taki dowód dopuścić i przeprowadzić. Organ podatkowy mógłby nie uwzględnić wniosku dowodowego tylko w sytuacji, kiedy dotyczyłby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść podatnika, co w niniejszym postępowaniu nie miało miejsca.

W kwestii dowodu z opinii biegłego rewidenta strona stwierdziła, że organy nie posiadały wiadomości specjalnych, gdyż nie tyle nie posiadają wiedzy prawno – ekonomicznej, co umiejętności praktycznych opartych na wieloletnim doświadczeniu, aby ustalić fakt z konkretnej dziedziny, tj. procesu upadłości. Wobec powyższego, brak przeprowadzenia tego dowodu powoduje naruszenie zasad prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący podniósł również, że zgłaszając konkretne wnioski dowodowe, podjął próbę wykazania, iż będąc Prezesem Zarządu Spółki nie zaniedbał swoich obowiązków i nie uchybił regułom staranności prowadzenia spraw. Natomiast organy podatkowe z góry przesądziły, że wnioskowane dowody nic istotnego nie wniosłyby do sprawy, co mogłoby mieć miejsce dopiero wówczas, gdyby dowody te dopuściły i przeprowadziły. Tymczasem członek zarządu ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciąży oraz kiedy powinien być dopełniony. Jest to o tyle ważne, że gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji Spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p), określające zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, dla wymienionej w tych uregulowaniach kategorii osób trzecich.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy bezskuteczna - w całości lub w części - okazała się egzekucja z majątku podatnika, co wynika z treści art. 108 § 4 O.p..

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia oraz treść sformułowanych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy te, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Rozpoznawana skarga podnoszone zarzuty wiąże z naruszeniem tych przepisów, wskazując na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, przyczyn, dla których skarżący nie złożył tego wniosku, stanu postępowania upadłościowego oraz okoliczności wyłączających winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnosi również wadliwe uznanie, z naruszeniem art. 197 O.p., że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, czego skutkiem była odmowa zasięgnięcia opinii biegłego rewidenta.

W wyniku analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi dotyczący niedostatecznego zbadania przez organy okoliczności wyłączających winę strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Na skutek bowiem nie dopuszczenia niektórych z wnioskowanych dowodów, tj. odmowy przesłuchania strony oraz świadków Z.M. i księgowej firmy doszło do zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia tej kwestii, i to pomimo wskazania przez stronę na zasadność zbadania sposobu zarządzania spółką w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, czy kwestie dotyczące istnienia majątku pozabilansowego. Powyższe mogło zdaniem Sądu, mieć wpływ na ocenę zaistnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i miało znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p..

Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Natomiast wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że Spółka nie uregulowała zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. – luty 2012 r. określonych ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W sposób prawidłowy wykazały również, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Konsekwencją bowiem wszczętego względem Spółki postępowania upadłościowego było to, że indywidualny wierzyciel nie mógł już wszcząć i prowadzić samodzielnej egzekucji (art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze - j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 233). Przy czym, w świetle dokonanego w ramach postępowania upadłościowego podziału wierzytelności, należność z tytułu podatku od towarów i usług została uznana w uzupełniającej liście wierzytelności masy upadłości kategorii III, a więc tych, które nie zostaną zaspokojone.

Zarówno więc niewykonanie zobowiązania przez podatnika, jak i bezskuteczność prowadzonej w sprawie egzekucji, a tym samym zaistnienie tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 O.p., nie budzi wątpliwości.

Jak wynika z przekazanych do kontroli Sądu materiałów sprawy, W.N. powołany został do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki A z siedzibą w B. (aktualnie Spółka B w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P.), Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 sierpnia 2010 r.. Rezygnację z pełnienia tej funkcji złożył pismem z 13 kwietnia 2012 r.. Z dniem 16 kwietnia 2012 r. na Prezesa Zarządu tego podmiotu powołano zaś Z.M. (pełniącego poprzednio powyższą funkcję w okresie od zawiązania Spółki do dnia 26 sierpnia 2010 r.).

W świetle akt, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do lutego 2012 r., W. N. nadal pozostawał więc w składzie Zarządu Spółki, co stanowi o zaistnieniu w okolicznościach sprawy tzw. pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, określonej w art. 116 § 2 O.p..

W związku z postępowaniem w sprawie nie budzi również wątpliwości, że jako członek zarządu skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części, a tym samym, że spełniona została przesłanka orzeczenia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał także na okoliczności i czas, w jakim skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie Jej upadłości. W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podstawę do ogłoszenia upadłości stwarza sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i staje się niewypłacalny. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego, termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zgodnie z brzmieniem ust. 3 art. 21 Prawa upadłościowego, niezłożenie wniosku w terminie określonym w ust. 1 skutkuje odpowiedzialnością za wyrządzoną szkodę.

Badając tę przesłankę w niniejszej sprawie, organy ustaliły istotne dla oceny kondycji finansowej Spółki dane ekonomiczne, w tym wartość majątku na dzień 31 grudnia 2010 r. (2.479.696,47 zł) i na 31 grudnia 2011 r. (1.908.426,08 zł). Ustaliły również, że spadek wartości majątku nastąpił przede wszystkim w aktywach obrotowych - o kwotę 497.885,71 zł, zaś w aktywach trwałych o 73.425,71 zł. Dokonały ponadto analizy stanu zobowiązań i rezerwy na zobowiązania w 2010 r. i 2011r. stwierdzając, że w 2011 r. wzrosły one z kwoty 3.370.165,60 zł do 4.985.120,31 zł. Z kolei ujemny kapitał własny wzrósł z w kwoty 890.469,13 zł w 2010 r. do 3.076.694,23 zł w 2011 r.. Zobowiązania przekroczyły tym samym wartość majątku Spółki.

Jak ustalono w postępowaniu administracyjnym, w dniu złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała zaległości wobec 199 wierzycieli na łączną kwotę 3.905.195,41 zł. Ze spisu wierzycieli wynika zaś, że zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych od dnia 31 maja 2010 r.. Zobowiązania cywilnoprawne podmiotu wyniosły 37.583,50 zł, zaległości podatkowe - 298.436 zł, zobowiązania wobec PFRON - 3.519 zł zaś względem ZUS - 503.674,36 zł. Zaprzestanie regulowania zobowiązań nastąpiło, jak stwierdziły organy, od dnia 31 maja 2010 r. wraz z upływem terminu płatności względem Spółki C z siedzibą w O. na kwotę 3.289.60 zł, zaś w dniu 16 czerwca 2010 r. upływał termin zapłaty kolejnego zobowiązania, w kwocie 6.039 zł dla Przedsiębiorstwa D w W.

W tym stanie rzeczy, uznanie w decyzji, że trudności finansowe Spółki istniały już w dniu 27 sierpnia 2010 r., tj. dacie objęcia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu, nie budzi zastrzeżeń. Słusznie zatem stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinna ona złożyć najpóźniej do dnia 10 września 2010 r. (czyli w terminie 14 dni od dnia 27 sierpnia 2010 r.).

Wobec powyższych ustaleń, za chybiony należy uznać wniosek strony o powołanie biegłego rewidenta dla oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, co zdaniem skarżącego należy do wiadomości specjalnych. Nadmienić należy, że organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. To bowiem organy podatkowe badając w postępowaniu podatkowym wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i zobowiązane są ustalić, jaki był właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość. Stwierdzając, że w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, prawidłowo organy oparły się na dokumentach księgowych i danych ekonomicznych firmy, przekonywująco wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji podstawę faktyczną i prawną przyjętej oceny.

Jak już wyżej wskazano, zasadny okazał się natomiast zarzut skargi odnośnie nie wyjaśnienia w toku postępowania kwestii braku winy w złożeniu wniosku po terminie. Zauważyć należy, że we wniosku dowodowym z dnia 29 marca 2016r. (k.110 akt adm.) skarżący zwrócił się m.in. o przesłuchanie w charakterze strony oraz o przesłuchanie świadków Z.M. i księgowej firmy, wskazując m.in. na zasadność zbadania sposobu zarządzania spółką w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. W odwołaniu i skardze podnosił zaś, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało na celu także wykazanie okoliczności wyłączających winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji z dnia "[...]" (k.203 akt adm.), którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzono, że z akt sprawy wynika stan i przebieg postępowania upadłościowego, zatem nie istniała podstawa do przeprowadzenia zarówno dowodu z opinii biegłego, jak i zeznań świadków oraz przesłuchania strony "na wszystkie bliżej niesprecyzowane okoliczności przedmiotowego postępowania". Stanowisko, zgodnie z którym, zeznania wskazanych świadków i wyjaśnienia strony uznano za nieprzydatne dla stwierdzenia istotnych dla sprawy okoliczności, również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłości, zostało podtrzymane w decyzjach obu instancji. Ta niewsparta argumentacją, lakoniczna ocena powyższej kwestii nie może być zdaniem Sądu - wobec jasno sformułowanego przez stronę żądania - zaakceptowana.

Przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu, nie może być założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06, publ. LEX 487997). Zatem w niniejszej sprawie organy nie mogły samodzielnie przesądzić jaką wiedzę mają wnioskowani przez skarżącego świadkowie, w szczególności, gdy okoliczności na które powoływał się skarżący dotyczą również wykazania braku winy w złożeniu wniosku o upadłość po terminie. Tym bardziej, że świadek Z. M. pełnił w Spółce funkcję Prezesa Zarządu przed i po objęciu tego stanowiska przez skarżącego, a więc nie można wykluczyć, iż zarówno ten świadek, jak i księgowa firmy posiadają istotną wiedzę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla oceny kwestii zawinienia strony. Brak było tym samym podstaw, do przyjęcia przez organy, niejako z góry, że zeznania te, jak również wyjaśnienia strony nie będą miały znaczenia dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p..

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących ustalenia, czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p..

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając powyższą ocenę powinien uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez przesłuchanie strony i przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych świadków, w celu zweryfikowania jej twierdzeń i dokładnego zbadania, czy rzeczywiście zachodzi w sprawie przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.. Powinien mieć też na uwadze treść art. 180 O.p., zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dla oceny kwestii braku zawinienia strony, dowodami w sprawie winny być zatem zarówno jej wyjaśnienia, jak i zeznania zgłoszonych świadków, a w zależności od wyłaniających się ustaleń, również inne dowody. Do dowodów i twierdzeń strony w tej kwestii organ powinien się odnieść i wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innym wiarygodności odmawia. Dopiero po dokonaniu ustaleń we wskazanym zakresie możliwa będzie prawidłowa ocena, czy spełnione są wszystkie, przewidziane w art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności, czy ponosi on winę za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (500 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).