Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1976/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (DUKS) postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął wobec A. W. (Skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." A. W., postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r.

Organ w toku przeprowadzonych czynności ustalił, że Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wykazując w każdym miesiącu wartości "zerowe" zakupów i dostaw oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 216 zł. Ponadto wskazał, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do udostępnienia ksiąg podatkowych prowadzonych w 2007 r. nie przedłożył żadnych ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT, ani dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrach, nie wskazał swoich dostawców ani odbiorców oraz nie udzielał żadnych wyjaśnień. W piśmie z 25 kwietnia 2012 r. poinformował, że nie przedłoży żądanych dokumentów, stwierdzając ponadto, że w 2007 r. rozliczał się w formie ryczałtu, a z uwagi na fakt, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie osiągnęła przychodów w zeznaniu PIT-28 wykazał "stany 0".

Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od ustalonych w toku postępowania kontrolnego kontrahentów Skarżącego odtworzył jego dokumentację źródłową za 2007 r. w postaci: 1) 38 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju opałowego wystawionych przez: a) C. Sp. z o.o., ul. 2., [...] S., NIP [...], b) T. Sp. jawna W. K., M. K., ul. C., [...] T., NIP [...], c) M. K. W., [...] D., S., p. R., NIP [...], 2) 8 faktur VAT dokumentujących zakupy ziemi bielącej wystawionych przez Zakłady C. Sp. z o.o., [...] T., ul. C., NIP [...], 3) 56 faktur VAT dokumentujących zakupy mączki mięsno-kostnej wystawionych przez: a) S. Sp. z o.o., [...] W., ul. P., [...] S., Oddział w D., NIP [...], b) S. Sp. z o.o. ul. K., [...] K., Oddział w P., [...] Pr., NIP [...]; 4) 15 faktur VAT dokumentujących zakupy usług transportowych wystawionych przez: a) Usługi transportowo-sprzętowe M. S., P., NIP [...], b) Usługi t. S. S., P., NIP [...], c) Transport c. M. B., [...] K., ul. 2, NIP [...]; 5) 3 faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług transportowych wystawionych dla E. S.A. w upadłości, ul. K., [...] K., NIP [...].

Organ zwrócił uwagę, iż powyższych ustaleń dokonano na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, materiałów zebranych przez DUKS w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, a także przesłuchań świadków dokonanych przez organ pierwszej instancji, jak również na podstawie dowodów zgromadzonych na zlecenie organu pierwszej instancji przez inne organy kontroli skarbowej i organy administracyjne, wreszcie na podstawie materiałów pochodzących z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...]. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż ww. towary i usługi zostały wykorzystane przez Skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, tj. do dalszej odsprzedaży, a w związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur zakupu.

W związku z poczynionymi ustaleniami DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2007 r. Organ mając na uwadze, że jak ustalono zakupiony przez Skarżącego olej opałowy, mączka mięsno-kostna i ziemia bieląca nie mogły zostać wykorzystane do jego własnych celów, wywiódł, iż towary te zostały sprzedane. Jednocześnie organ za niemożliwe uznał ustalenie danych odbiorców ww. towarów z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży. Wobec powyższego oraz mając na uwadze brak możliwości wykorzystania do oszacowania podstawy opodatkowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") ustalił podstawę opodatkowania od sprzedaży ww. towarów na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy, tj. przy zastosowaniu tzw. innej metody oszacowania. Wyliczenia wartości sprzedaży dokonane zostały poprzez przemnożenie średniej ceny sprzedaży ww. towarów ustalonej na podstawie informacji uzyskanych od firm zajmujących się w 2007 r. obrotem tymi towarami oraz ilości wynikających z faktur zakupu, co pozwoliło w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego od dokonanych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2007 r. sprzedaży oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej.

Skarżący odwołaniem z dnia 15 stycznia 2014 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 121 § 1 § i 2 Ordynacji podatkowej., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy,

5) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie prawidłowego zapoznania się z materiałem dowodowym i zaniechanie umożliwienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Skarżący uzasadniając odwołanie w pierwszej kolejności zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, gdyż w jego ocenie z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął 5 letni termin płatności podatku VAT za 2007 r.

Ponadto zauważył, iż w zaskarżonej decyzji niezasadnie uwzględniono faktury sprzedaży usług transportowych wystawione przez Stronę dla E. S.A., ponieważ sprzedaż usług nastąpiła w grudniu 2006 r.

Skarżący zwracając uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawierała najistotniejszego elementu pozwalającego uznać, iż prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie ustalił kto, kiedy i w jakich okolicznościach kupował od niego olej opałowy. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji stwierdził tylko, iż dokonywał obrotu olejem opałowym poza wszelkimi ewidencjami, natomiast w jego ocenie jest to domniemanie nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach, ani w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji nie uzasadnił dostatecznie powodów, dla których uznał treść dokumentów pozyskanych od kontrahentów, a w szczególności faktur VAT, gdyż jego zdaniem faktura jest wprawdzie szczególnym, ale jednak dokumentem prywatnym. Skarżący zwrócił uwagę, że organ pominął konieczność przesłuchania świadków odbierając od nich oświadczenia na piśmie. Wskazując na wątpliwości jakie budzą zeznania świadków z innych postępowań włączone do akt sprawy podniósł, że nie potrafili oni wskazać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez niego działalności, w tym sposobu wykorzystania nabytych towarów, miejsc gdzie zostały przewiezione oraz miejsca ich magazynowania. Zarzucił ponadto organowi interpretowanie wszystkich dowodów, także tych wątpliwych na jego niekorzyść. Jego zdaniem okoliczności takie jak siedziba działalności w mieszkaniu w bloku, informacje uzyskane od Powiatowego Lekarza Weterynarii we W., brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie potwierdzają faktu dokonywania przez Niego sprzedaży towarów. W dalszej części uzasadnienia zwracając uwagę na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady polegającej na zapewnieniu podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu wskazał na budzące wątpliwości bezkrytyczne włączenie przez organ kontroli skarbowej dowodów z innych postępowań, w tym także karnych obejmujących m.in. zeznania świadków.

W przekonaniu Skarżącego skoro śledztwo w sprawie o sygn. [...], z którego pochodzą protokoły z przesłuchań świadków p. D. D., p. J. K. oraz p. P. B. zostało umorzone, nie jest możliwe załączenie dowodów zgromadzonych w toku tego dochodzenia.

Skarżący pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż materiał ten nie pozwala na przyjęcie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący stanął na stanowisku, iż wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika, a w szczególności uznać, że jego oświadczenia i deklaracje odpowiadają prawdzie. Zarzucił przy tym, że organ kontroli skarbowej nie zebrał dowodów, na podstawie których można byłoby przyjąć, że dokonał przedmiotowych transakcji zbycia. Podsumowując uznał, iż materiał dowodowy jest niekompletny, zaś zgromadzone dowody przemawiają raczej na jego korzyść.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia określonych w decyzji kwot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. organ podniósł, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. uszczuplenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy. Z akt sprawy wynika, że DUKS pismem z 8 listopada 2012 r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie powyższe zostało doręczone 20 listopada 2012 r. pełnoletniemu domownikowi, tj. ojcu Skarżącego. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że z tym dniem Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, ponieważ mógł się zapoznać z treścią doręczonego skutecznie pisma, a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony

Przechodząc do kwestii merytorycznych DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż pozyskane od kontrahentów faktury zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej stanowiły nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącego w ramach Jego działalności gospodarczej, a w związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur zakupu. W jego przekonaniu zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala jednoznacznie uznać, że pozyskane od dostawców Skarżącego faktury VAT wystawione na jego rzecz w 2007 r., dotyczące zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej dokumentują faktyczne transakcje. Zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż na większości zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, tj. faktur, umów, oświadczeń, dotyczących ww. transakcji widnieją podpisy i pieczątka Skarżącego, towar będący przedmiotem zakupu został przez w całości zapłacony, z wyjątkiem nieuregulowania części należności w kwocie 22.950 zł na rzecz C. Sp. z o.o., co znajduje potwierdzenie w dokumentacji kasowej oraz bankowej przekazanej przez kontrahentów, towar został także przez Skarżącego odebrany w większości przypadków wynajętymi środkami transportu, co potwierdzili również przesłuchani w sprawie świadkowie. Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd organu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykorzystał zakupionych towarów do własnych potrzeb, lecz dokonał ich dalszej odsprzedaży.

W jego ocenie przemawiają za tym m.in. następujące okoliczności i dowody: 1) bardzo duża ilość nabytych towarów oraz brak możliwości ich magazynowania, 2) sprzeczne oświadczenia Skarżącego składane dostawcom w zakresie przeznaczenia oleju opałowego jakoby miał zużywać go na własne cele grzewcze, innym razem twierdząc, że jest właścicielem młynów lub producentem mączki mięsno-kostnej, 3) odnośnie nabyć oleju opałowego Skarżący przedłożył kserokopię paszportu kotła wytwornicy pary [...] o numerze fabrycznym [...], co jednak nie dowodzi faktu użytkowania przez niego ww. urządzenia, ponieważ wbrew obowiązkowi wynikającemu z odrębnych przepisów, nie dokonał zgłoszenia kotła do nadzoru technicznego, gdyż jak ustalił organ kontroli skarbowej, zarówno kocioł wytwornicy pary o numerze fabrycznym [...], jak i Skarżący nie figurują w bazie Urzędu Dozoru Technicznego, 4) zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Dozoru Technicznego Skarżący nie dokonał również zgłoszenia jakichkolwiek innych urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego, 5) zgodnie z informacją uzyskaną z Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji Rejestrów Sądowych, Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. Skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, zaś w toku postępowania nie wskazał on żadnych miejsc, gdzie mogły zostać zainstalowane urządzenia grzewcze na olej opałowy oraz zbiorniki do jego przechowywania, nie wskazał także jakichkolwiek posesji, na których mógłby magazynować zakupione towary, 6) zgodnie z informacją uzyskaną od Prezesa Regulacji Energetyki pismem z dnia 14 listopada 2013 r. Skarżący w 2007 r. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie występował o przyznanie takiej koncesji, co w powiązaniu z faktem, iż nie wykazał on w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2007 r. zakupów ani sprzedaży zarówno oleju opałowego, jak i mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej świadczy o tym, że jego celem było ukrycie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w celu uchylenia się od opodatkowania, 7) Skarżący nie był właścicielem nieruchomości, nie wskazał także gruntów na których mógłby zastosować mączkę mięsno-kostną jako tzw. polepszacz gleby oraz nie zgłosił Wojewódzkiemu Inspektoratowi Weterynarii zamiaru wykorzystania nabytej mączki w tym celu (obowiązek taki wynika zaś z odrębnych przepisów), co mając na uwadze skalę zakupów w powiązaniu z ograniczeniami użycia mączki jako polepszacza gleby (do 5 ton na 1 ha nie częściej niż raz na 2 lata) oraz sezonowością (przed siewem zbóż) wyklucza możliwość zastosowania mączki przez Skarżącego jako polepszacza na własne grunty, 8) odnośnie nabyć ziemi bielącej przesłuchani w sprawie świadkowie wskazywali różne miejsca jej transportu, np. miejscowość S. (woj. k.), innym razem S. (woj. M.), w pozostałych przypadkach towar był przeładowywany na stacji benzynowej w K. na inny pojazd, co wskazuje, iż Skarżący mógł nabywać ziemię bielącą pod konkretne zamówienie swoich odbiorców, stąd różne były miejsca transportu zakupionego towaru, 9) ziemia bieląca znajduje zastosowanie jako środek odbarwiający i czyszczący w przemyśle spożywczym, włókienniczym, farmaceutycznym, kosmetycznym i petrochemicznym, jak natomiast ustalił organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie prowadził działalności wytwórczej w żadnej z ww. branż, nie posiadał bazy technicznej, środków trwałych, nie zatrudniał żadnych pracowników, aby taką działalność prowadzić, nie dokonywał również sprzedaży wyrobów, w procesie produkcji których mogła zostać wykorzystana ziemia bieląca, co dodatkowo potwierdza, że ziemia nie mogła zostać zużyta na własne potrzeby Skarżącego.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że fakt, iż Skarżący w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. nie zadeklarował zakupów i sprzedaży ww. towarów bezspornie potwierdza, że dokonał on nabyć oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej w celu dalszej odsprzedaży. DIS mając na uwadze, że Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT, ani dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrach, nie wskazał swoich dostawców ani odbiorców, nie udzielał wyjaśnień, nie stawił się także na wezwanie z dnia 5 lipca 2013 r. celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony, przedkładając za każdym razem zwolnienia lekarskie, przez co nie było możliwe ustalenie danych odbiorców ww. towarów, stwierdził, iż dla określenia podstawy opodatkowania od sprzedaży przedmiotowych towarów brak jest możliwości wykorzystania do oszacowania tej podstawy metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym za zasadne uznał ustalenie jej w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy, tj. przy zastosowaniu tzw. innej metody oszacowania.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, iż wyliczenia wartości sprzedaży Skarżącego organ kontroli skarbowej dokonał poprzez przemnożenie średniej ceny sprzedaży ww. towarów ustalonej w oparciu o liczne informacje uzyskane od firm zajmujących się w 2007 r. obrotem tymi towarami oraz ilości towarów wynikających z faktur zakupu, zgodził się z organem pierwszej instancji, iż powyższe pozwoliło w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego od dokonanych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2007 r. sprzedaży oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznając za niezrozumiałe zarzuty Skarżącego, zgodnie z którymi w zaskarżonej decyzji niezasadnie uwzględniono faktury sprzedaży usług transportowych wystawione dla E. S.A., które miały miejsce w grudniu 2006 r. podczas, gdy decyzja pierwszoinstancyjna obejmuje 2007 r., stwierdził, że w przypadku świadczenia usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Tym samym podatnik powinien wykazać faktury z tytułu wykonania ww. usług w ewidencji za styczeń 2007 r. i rozliczyć je w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W zaistniałej sprawie Skarżący nie rozliczył podatku wynikającego z ww. faktur VAT zarówno w miesiącu wykonania usług, tj. w grudniu 2006 r., jak też w dacie obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu styczniu 2007 r.

Przechodząc natomiast do zarzutu że ustalenia poczynione w sprawie Skarżący jakoby poza wszelkimi ewidencjami dokonywał obrotu przedmiotowymi towarami są domniemaniami nieznajdującymi oparcia w obowiązujących przepisach, ani w zebranym materiale dowodowym, który powinien raczej budzić wątpliwości co do dokonywanych rzeczywiście transakcji DIS zaznaczył, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. W ocenie DIS organ kontroli skarbowej dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Jego zdaniem wbrew zarzutom Skarżącego, zgromadzone dowody bezspornie pozwoliły ustalić, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. poza ewidencją dokonał nabyć oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, które następnie również poza ewidencją zostały przez niego sprzedane nieustalonym odbiorcom. Podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności i zgromadził wszystkie możliwe do uzyskania dowody w celu weryfikacji prawdziwości zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami zakupu i wyjaśnienia w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Jednocześnie za niedopuszczalną uznał praktyką kwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji przy jednoczesnym świadomym braku współpracy z tym organem, tj. brak stawiennictwa na wezwania, w tym do złożenia wyjaśnień, czy nieprzedłożenie dokumentów do kontroli.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia norm prawa procesowego podniósł, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Jednocześnie przy wykorzystaniu środków dowodowych, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie, w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia.

Końcowo organ odwoławczy uznając za niezrozumiałe zarzuty Skarżącego, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 maja 2012 r., włączył do akt postępowania materiały dowodowe, które znane były organowi prawdopodobnie już na początku 2010 r. podkreślił, że jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne za 2007 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r., zatem włączenie materiałów do akt postępowania w 2010 r. nie było możliwe, gdyż postępowania jeszcze nie podjęto.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do tutejszego sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie w całości postepowania w sprawie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

2) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów;

4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwieniu sprawy;

5) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy;

6) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie podstawy opodatkowania;

7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej zobowiązanie, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania takiej decyzji;

8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione mimo braków w postępowaniu dowodowym;

9) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które to postępowanie zostało umorzone.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania Skarżący rozwinął argumentację dotyczącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 marca 2015 r. III SA/WA 2374/14 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna okoliczność wpływająca na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez DIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn.. akt I FSK 1553/15 uchylił wyrok tutejszego sądu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez Skarżącego w postępowania podatkowego a następnie przed tutejszym sądem był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją DIS.

Stanowisko Skarżącego w tym zakresie uznać należy jednak za nieprawidłowe wobec treści wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r.

W przywołanym wyroku sąd kasacyjny wskazał, że w sprawie w żaden sposób nie kwestionowano materialnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. faktu wszczęcia w dniu 26 października 2012 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m. in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Podniesiono natomiast (do czego przychylił się Sąd pierwszej instancji), że pismo z dnia 8 listopada 2012 r., skierowane do Skarżącego i mające w założeniu powiadomić go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest nieskuteczne z uwagi na brak w nim elementarnych informacji. W szczególności, zdaniem Skarżącego, nie wskazano w tym piśmie, w jakiej sprawie postępowanie karne skarbowe się toczy, przeciwko komu oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za 2007 r.

NSA wskazał, że w jego ocenie w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. Wskazano w nim ponadto, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji jest zatem wystarczający dla uznania, że Skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1. Ordynacji podatkowej. Ze względu bowiem na utajony charakter fazy pierwszej postępowania przygotowawczego (in rem) w sprawie karnej skarbowej nie było potrzeby podawania szczegółów tego postępowania (np. opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania).

NSA podkreślił, że sporne pismo z dnia 8 listopada 2012 r. zawiera w istocie w swej treści informację o skutku prawnym z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia), a nie tylko o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jako przesłance, która wywołała wspomniany skutek. W świetle tezy wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. jest to zatem informacja dalej idąca..

Powyższy wyrok z mocy art. 190 p.p.s.a. wiąże sąd obecnie rozpoznający sprawę, w konsekwencji stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją DIS z dnia [...] maja 2014 r. uległ zawieszeniu, zatem za niezasadne należało uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Zasadniczą osią sporu między Stronami jest kwestia czy Skarżącemu można przypisać w stanie faktycznym sprawy prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jej konsekwencją, zasadność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy.

Zdaniem Organów podatkowych, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu wskazanymi w zaskarżonych decyzjach towarami, gdyż dokonywał ich zakupu, a następnie odsprzedawał je, nie prowadząc w tym zakresie obowiązanej ewidencji. W konsekwencji, nie odprowadzał należnego podatku, a zatem dokonywał obrotu towarami w celu uniknięcia opodatkowania.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący podnosząc, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - w sprawie nie dowiedziono, że dokonał dostaw towarów oraz że nabywał je, w celu ich dalszej odsprzedaży, zaś prowadzone postępowania podatkowe poprzez, w szczególności, nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego narusza zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe posłużyły się za to domniemaniem, które nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale przede wszystkim w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś przedstawione okoliczności dokonywanych zakupów winny "raczej wzbudzić wątpliwość, niż stanowić podstawę do nałożenia na podatnika odpowiedzialności podatkowej".

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w sytuacji podniesienia w skardze zarówno wad postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza pod kątem czy mogą mieć wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, gdyż właściwy proces subsumpcji przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych w rozumieniu zasady prawdy materialnej.

Przechodząc do zarzutów procesowych i ich merytorycznego rozpoznania Sąd uznał, że także nie zasługują one na uwzględnienie i tym samym podzielił w całości ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także uznał prawidłowość procesu subsumpcji przepisów prawnych.

Na wstępie wskazać należy, że organy zgromadziły w sprawie Skarżącego obszerny materiał dowodowy.

W zakresie transakcji zakupu przez Skarżącego oleju opałowego od C. Sp. z o.o. organ włączył do akt sprawy protokół zatrzymania rzeczy z dnia 28 lipca 2010r. w C. Sp. z o. o. wraz z dokumentami dotyczącymi transakcji dokonanych w 2007 r. z firmą Skarżącego w postaci wydruku komputerowego konta rozrachunkowego z kontrahentem, umowy hurtowej zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. a Skarżącym, kserokopii paszportu kotła wytwornicy pary [...], kserokopii 7 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży na rzecz Skarżącego, oraz protokołu przesłuchania K. M. – dyspozytora C. Sp. z o .o., który w trakcie przesłuchania wskazał, że Skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego, składając zamówienia telefonicznie, zazwyczaj przyjeżdżając po odbiór towaru, płacąc gotówką przed zatankowaniem i twierdząc, że olej opałowy wykorzystuje na własne cele opałowe do kotła grzewczego- wytwornicy pary.

W zakresie transakcji z T. Sp. jawna W. K. M. K. organy włączyły do akt sprawy kserokopie 8 faktur VAT, 6 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w całości na cele opałowe, potwierdzenia przedpłaty za towar do faktury nr 36/01/07K oraz protokół przesłuchania M. K., który potwierdził fakt dokonywania zakupów przez Skarżącego, wyjaśnił, że każdorazowo dzwonił on przed dostawą i dokonywał zamówienia telefonicznego, przyjeżdżał swoim samochodem, towarzyszyła mu cysterna z kierowcą, po zatankowaniu osobiście dokonywał formalności związanych z zakupem oleju i składał podpisy na dokumentach (fakturach oraz oświadczeniach o przeznaczeniu oleju). Według świadka, Skarżący był zawsze obecny przy odbiorze oleju. Świadek rozpoznał również Skarżącego na okazanej mu tablicy poglądowej i wyjaśnił, że za zakupiony towar płacił on gotówką lub dokonywał przedpłat na konto, oraz że twierdził, iż zakupiony olej opałowy wykorzystuje do celów własnych, nie zaś do dalszej odsprzedaży, twierdząc, iż jest właścicielem m.in. młynów .

W zakresie czynności z PHU M. K. W. organ włączył do akt postępowania 23 faktury VAT wraz z oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, wydruki z konta rozrachunkowego oraz dowody zapłaty. Organ pierwszej instancji przesłuchał również K. W.. Świadek ten potwierdził fakt zakupu oleju opałowego przez Skarżącego, dokonywanie przez niego płatności w gotówce i jego osobistą obecność przy odbiorze towaru zabieranego "na jakąś bazę".

W zakresie nabywania przez Skarżącego ziemi bielącej w ilości ponad 18 ton, udokumentowanych 8 fakturami VAT wystawionymi przez Zakłady C. Sp. z o.o. organy do akt postępowania włączyły 8 faktur VAT i dołączone do nich dokumenty w postaci świadectwa kontroli jakości, dowodów WZ, kwitów wagowych, upoważnienia do ich obioru, potwierdzenia wpłaty gotówkowej za pośrednictwem banku, jak również dokumenty z śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. [...] w postaci protokołów przesłuchania świadków D. D., J. K. P. B. oraz A. S.. Świadkowie ci potwierdzili fakt wykonywania przewozów ziemi bielącej dla Skarżącego Organy zwróciły się również do A. K., który potwierdził fakt użyczenia A. S. pojazdów, którymi ten ostatni wykonywał przewóz ziemi bielącej dla Skarżącego.

W aktach znajdują się również pisemne oświadczenia J. K. i D. D. potwierdzające fakt wykonywania usług przewozu ziemi bielącej dla Skarżącego.

W zakresie nabycia przez Skarżącego mączki mięsno-kostnej w ilości 5.136,48 ton, udokumentowanego 56 fakturami VAT wystawionymi przez S. Sp. z o.o., oraz S. Sp. z o.o. organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci : informacji od Powiatowego Lekarza Weterynarii we W. z [...] marca 2013 r., 19 sztuk faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. wraz z dowodami WZ, zamówienia z 24 stycznia 2007r., umowy sprzedaży z dnia 25 stycznia 2007r., oświadczenia z 29 stycznia 2007r. podpisanego przez Skarżącego, że zakupiona mączka mięsno- kostna nie będzie używana w tzw. bezpośrednich celach energetycznych, tj. jako paliwo silnikowe lub dodatek do paliw silnikowych i nie będzie w takiej postaci odsprzedawana, potwierdzeń zapłaty gotówkowej i wyciągów bankowych oraz konta rozrachunkowego ze Skarżącym za 2007r., 37 sztuk faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. wraz z dowodami WZ, dokumentami KP oraz umową sprzedaży z 1 lutego 2007 r. oraz z 5 listopada 2007 r. jak również konto rozrachunkowe ze Skarżącym za 2007 r. W toku postępowania uzyskano również informacje od J. O. (który nie pamiętał wykonywania usług przewozu dla Skarżącego) i M. B. (który potwierdził fakty usługi na rzecz Skarżącego), jak również przesłuchano M. S., który potwierdził, że zarówno on jak i jego ojciec S. S. wykonywali przewozy mączki mięsno-kostnej na rzecz Skarżącego.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne są oparte na jednoznacznych dowodach zgromadzonych w sprawie. Wszystkie dowody opisane przez organ w podstawie ustaleń faktycznych znajdują się w aktach administracyjnych. Analiza akt i dokumentów w nich zgromadzonych, w tym dokumentów finansowych podmiotów trzecich oraz zeznań świadków, daje podstawę do uznania, że są to dowody wiarygodne. Przedstawiają one obraz zdarzeń zarówno wzajemnie potwierdzających się jak i uzupełniających się. Przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili w zasadzie jednakową wersję odnosząca się do działań Skarżącego w procesie nabywania oleju opałowego. Były to osobiste, często telefoniczne, zamówienia a także osobista obecność Skarżącego w chwili nabywania i tankowania oleju opałowego. Tankowanie odbywało się do stosownych pojazdów zapewnionych przez skarżącego, prowadzonych przez innych, nieznanych im kierowców. Świadek M. K. rozpoznał Skarżącego na okazanej mu planszy. Zeznania świadków potwierdzają i uzupełniają dokumenty finansowe, jak faktury nabycia, konta rozrachunkowe, dowody zapłaty, czy pisemne oświadczenia Skarżącego na okoliczność nabywania oleju opałowego na własny użytek lub odsprzedaż w tym samym celu. Te ostatnie dokumenty zostały uznane jako dowody potwierdzające aktywność Skarżącego w zakresie zakupu oleju opałowego od ww. podmiotów trzecich. Ich treść nie jest natomiast prawdziwa (co do celu zakupu) o czym świadczą ustalenia w zakresie dalszych zdarzeń po zakupie tegoż oleju opałowego przez skarżącego.

Również w zakresie zakupu przez Skarżącego ziemi bielącej podzielić należy ustalenia faktyczne dokonane na podstawie dokumentacji sporządzonej przez kontrahenta jak i na podstawie zeznań świadków, którzy wykonywali dla Skarżącego przewozy zakupionego przez niego towaru.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżący dążąc do podważenia ustaleń faktycznych organów podnosił, że włączone do akt zeznania D. D., J. K., A. S. i P. B. są jednym z nielicznych dowodów, które świadczą na jego niekorzyść.

Sąd powyższego poglądu Skarżącego nie może podzielić. Powyższe zeznania nie są, jak twierdzi Skarżący, jednym z nielicznych dowodów świadczących na jego niekorzyść, o czym świadczy przywołane wyżej wyliczenie dowodów zgromadzonych przez organy. Z zeznań powyższych świadków wynika jednoznacznie, że dokonywali oni przewozu ziemi bielącej na rzecz Skarżącego, wskazywali do jakich miejscowości towar był przewożony (S., S., K.). Sam fakt zakupu ziemi bielącej potwierdzony został fakturami VAT oraz dowodami WZ wystawionymi przez S. Sp. z o.o.

Również w zakresie zakupu mączki mięsno-kostnej organy uzyskały obszerny materiał dowodowy, przy czym Skarżący w stosunku do tak zebranego materiału nie był w stanie powołać się na żadne konkretne okoliczności, które mogłyby podważyć wiarygodności zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego.

Spójność relacji świadków, rozpoznanie Skarżącego przez świadka na okazanej mu tablicy poglądowej, prowadzona przez kontrahentów Skarżącego, okazana na użytek postępowania, stosowna, kompletna i rzetelna księgowość potwierdzają zdarzenia faktyczne i prawne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności prowadzenie przez Skarżącego nieewidencjonowanej działalności gospodarczej.

Z kolei brak dokumentacji księgowej u Skarżącego, prowadzącego zaewidencjonowaną działalność gospodarczą, uprawnia do ustaleń dokonanych przez organ, w tym do wyciągnięcia wniosków obrazujących stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi wnioski wyciągane przez organ z udowodnionych w sprawie faktów są adekwatne do materiału dowodowego, logiczne, zgodne z ciągiem wykazanych zdarzeń, poddające się kontroli w realiach przedmiotowej sprawy.

Tym samym stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ prawidłowo. Udowodnione w sprawie okoliczności nabywania przez Skarżącego w sposób ciągły oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2007, w znacznych ilościach, w warunkach braku posiadania przez niego urządzeń pozwalających na zużycie tego oleju w celach własnych - grzewczych, braku posiadania nieruchomości, braku prowadzenia działalności w innych miejscach niż wskazane w ewidencji działalności gospodarczej, tj. w lokalu mieszkalnym w bloku wielorodzinnym, czyli w warunkach braku istnienia magazynów Skarżącego, w których można byłoby ten olej magazynować, dawały uzasadnioną podstawę do uznania, że nabyty olej opałowy podlegał dalszemu, bezzwłocznemu obrotowi, o czym decydował już skarżący jako właściciel nabytej rzeczy.

Również w zakresie nabycia mączki mięsno-kostnej oraz ziemi bielącej podzielić należy stanowisko organów obu instancji że produkty te nie mogły być zużyte na własne potrzeby Skarżącego. Jak ustaliły organy, Skarżący nie był właścicielem nieruchomości ani też nie wskazał gruntów, na których mógłby zastosować mączkę mięsno-kostną jako polepszacz gleby, nie zgłosił zamiaru jej wykorzystania w takim celu do Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii. Sąd podziela również stanowisko organu, że skoro kierowcy przewożący ziemię bielącą wskazywali różne miejsca jej dostawy, należało przyjąć, iż Skarżący nabywał ją pod konkretne zamówienia swoich odbiorców.

W ocenie sądu oznacza to, że organy słusznie ustaliły, jako faktyczną datę dalszej sprzedaży (nieznanym osobom), jako datę dzienną nabycia przez Skarżącego opisanych w decyzji towarów. W warunkach tej sprawy jest to stwierdzenie w pełni uprawnione. Każde inne stwierdzenie pozostawałoby w oderwaniu od rzeczywistości skoro Skarżący nabywał olej, ziemię bielącą i mączkę ziemno-kostną w znacznych ilościach nie mogąc go zużyć ani nie mogąc go przechować (brak nieruchomości, brak innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza mieszkaniem- brak magazynów).

Podniesiona przez Skarżącego teza, że podpisy na fakturach zostały nie zostały złożone przez niego również jest niewiarygodna. Jeżeli w ocenie Skarżącego podmiot trzeci posłużył się jego danymi osobowymi przy czynnościach zakupu oleju opałowego, ziemi bielonej i mączki mięsno-kostnej, jak również sfałszował jego podpis, to należałoby oczekiwać, że złoży on zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, by Skarżący zawiadomił organy ścigania o tym, że ktoś podszywa się pod jego działalność gospodarczą, a przyjąć należy, że racjonalnie działający podatnik co najmniej podjąłby działania do wyjaśnienia tych kwestii i to już na etapie wszczętego postępowania kontrolnego, o którego wszczęciu został powiadomiony i w którego toku kilkakrotnie bezskutecznie był wzywany do złożenia dokumentów i wyjaśnień.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że naturalną konsekwencją stwierdzenia przez Skarżącego faktu "podszycia się" pod jego tożsamość powinno być zawiadomienie o tym organów ścigania, gdyż taki czyn nosi znamiona przestępstwa art. 190a § 2 oraz art. 275 § 1 K.k. Tymczasem Skarżący nie wskazał, aby o posłużeniu się jego danymi powiadomił organy ścigania.

Nie sposób również przyjąć, by sześć odrębnych podmiotów gospodarczych (bowiem w niniejszej sprawie dostawcami Skarżącego było sześć niezależnych podmiotów) podjęło działania mające na celu doprowadzenie do sytuacji, w której na Skarżącego nałożone zostaje zobowiązanie w podatku VAT

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że nie może podzielić poglądów Skarżącego co do oceny zeznań złożonych przez świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili fakt dokonania czynności gospodarczych ze Skarżącym oraz wydanie towaru. Niezasadne byłoby oczekiwanie od świadków podania szczegółów na temat prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, gdyż z oczywistych względów fakty te mogły leżeć poza strefą ich zainteresowań i nie być istotne dla dokonania samej sprzedaży.

Analogicznie, jest oczywistym, że niektórzy świadkowie, jak choćby kierowcy, nie potrafili podać dokładnego adresu, pod który dostarczyli zamówiony towar, co wynikało z dużej liczby transportów dokonanych przez każdego z nich oraz z faktu, że nie potrzebowali oni informacji na temat dokładnego miejsca wydania towaru, gdyż do właściwego celu docierali m.in. jadąc za samochodem Skarżącego.

Sąd nie może też zgodzić się z wnioskiem Skarżącego, że "podatnik będzie raczej dążył do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niż ukrywać, że dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Jest bowiem oczywiste, że ukrywanie działalności gospodarczej może przysporzyć podmiotowi szereg korzyści, zarówno finansowych, jak i administracyjnych. Zyskowna działalność gospodarcza przynosi bowiem większą wartość podatku należnego, niż podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług zazwyczaj zobowiązany jest do uiszczenia różnicy ww. elementów podatku od towarów i usług (tj. nadwyżki podatku należnego) na rzecz urzędu skarbowego. Ukrycie działalności gospodarczej powoduje, że różnicę podatku, którą podmiot zobligowany byłby do wpłaty na rzecz fiskusa, może zatrzymać dla siebie. Oczywiste zalety finansowe widoczne są także na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku akcyzowym. Obrót towarami takimi jak olej napędowy lub mączka mięsno - kostna nakłada także na podmiot obowiązek spełnienia szeregu wymogów nałożonych przez prawo administracyjne. Podmiot ukrywający działalność gospodarczą np. w zakresie obrotu olejem napędowym może nie występować o uzyskanie stosownej koncesji, aby obniżyć ryzyko wykrycia takiego procederu.

Kolejnym argumentem podważającym w ocenie skarżącego ustalenia faktyczne poczynione przez organy jest fakt, że świadek T. O. podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2013 r. podał jego opis niezgodny z rzeczywistością. Ustosunkowując się do tego zarzutu sąd wskazuje, że z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, by podstawą rozstrzygnięcia były zeznania świadka T. O.. Organy przywołały zeznania licznych świadków, nie wymieniły jednak wśród nich tego świadka. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że jak wynika z zeznań świadka Osmańskiego, był on zatrudniony w Spółce D. w latach 2007-2009, potencjalne transakcje Skarżącego z tą firmą nie były jednak przedmiotem ustaleń organów w niniejszej sprawie.

Poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie zmienia przywołany przez Skarżącego fakt umorzenia postępowania karnego.

Sąd administracyjny (a co za tym idzie również organy administracyjne) z mocy art. 11 p.p.s.a. związany jest wyłącznie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego, co do faktu popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że nawet wydanie wyroku karnego uniewinniającego nie pozbawia organów możliwości prowadzenia postępowania w zakresie określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Następnie należy, że postępowanie podatkowe (kontrolne) jest postępowaniem niezależnym od biegu, jak też wyniku toczącego się równolegle postępowania karnego lub karnego skarbowego. Organy podatkowe oraz organy ścigania stosują w prowadzonych przez siebie postępowaniach inne przepisy prawa materialnego, badają inne okoliczności i inny jest cel każdego z tych postępowań. Jednocześnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym czy też karnym skarbowym mogą być wykorzystane w toku postępowania podatkowego bez względu na to, jak zakończyło się postępowanie karne. Niezasadny jest zatem wniosek Skarżącego, że umorzenie postępowania karnego niejako automatycznie powinno wpłynąć na wynik postępowania przed organami podatkowymi.

Sąd zauważa też, że w przedstawionych mu aktach nie ma informacji na temat okoliczności umorzenia postępowania karnego. Organy nie były adresatami takiego rozstrzygnięcia, jeśli zostało ono wydane. Skarżący nie przedłożył kserokopii tego postanowienia oraz nie ujawnił argumentacji, która legła u podstaw jego wydania.

Z uwagi na to, że Skarżący nie przedstawił dowodów na umorzenie postępowania karnego, utrudnione jest odniesienie się w pełni do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że w przepisie tym zakreślone już zostały granice gromadzenia dowodów przez organ podatkowy. Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 26.09.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 260/08, w kwestii art. 181 Ordynacji podatkowej "(...) istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywalanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przeciwnie, wyeliminowanie ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustany - Ordynacja podatkowa, jako warunku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, prawomocnego jego zakończenia, skutkowało podkreśleniem odrębności i pełnej autonomii postępowania podatkowego. Podkreślało również znaczenie obowiązującej w nim zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest, więc w tym względzie jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. W analizowanym zakresie, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stanowisku tego rodzaju sprzeciwia się bowiem zasada otwartości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak i wynikająca z niej zasada równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzanych w tym postępowaniu. W tym względzie szczególnego podkreślenia wymaga, że dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma podstaw, aby wbrew jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karnego generalnie traktować, czy to jako dowody stanowiące tzw. "owoc zakazanego drzewa", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego).

W analizowanym zakresie, jak wyżej już to wskazano, istota rzeczy wyraża się bowiem we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem ustawowo zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Reasumując ten fragment wywodów, Sąd zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej uznaje za nietrafny.

Sąd stwierdza również, że wbrew twierdzeniom Skarżącego dokonanie ustaleń na podstawie dokumentów prywatnych takich jak faktury, umowy, dokumenty WZ oraz na podstawie zeznań świadków nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania w tym w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i nie świadczy o pominięciu przez organy art. 194 §1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje, że nie ustalenie odbiorów towarów zakupionych przez Skarżącego nie może być uznane za okoliczność przesądzającą o tym, iż nie prowadził on działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Skarżący prowadził działalność w zakresie zakupu towarów w ilościach, których nie mógł zużyć na potrzeby własne.

Sąd wskazuje, że w jego ocenie postępowania przed organami, prowadzone było w sposób budzący zaufanie do administracji skarbowej. Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego lub jego uzupełnienia. Zaskarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane elementy.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono również zasady ich swobodnej oceny. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 194 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organy w sposób prawidłowy dokonały także subsumpcji przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Ponieważ w tym zakresie Skarżący wiąże naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej z oceną, że nie istniały przesłanki do ich zastosowania, natomiast dokonane ustalenia faktyczne nie potwierdzają tej tezy, w ocenie Sądu, tym samym nie ma potrzeby odnoszenia się do naruszeń prawa materialnego. Dodać jedynie można, że Sąd w całości podtrzymuje i traktuje jako stanowisko własne pogląd zaprezentowany w tej kwestii przez Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 oraz 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów wskazanych w skardze, a także innych uchybień, których naruszenie mogłoby z urzędu skutkować obowiązkiem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.