Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 188/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14c par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Z. N. T. K. "P." S.A. w P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. N. T. K. "P." S.A. w P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że ma siedzibę w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, prowadzi działalność w zakresie naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, w tym wagonów towarowych i ich podzespołów. Spółka zawarła umowę agencyjną (dalej: "Umowa agencyjna") ze spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Agent"). Z treści preambuły Umowy agencyjnej wynika, że spółka wyraża chęć zawarcia ze spółką z siedzibą na Słowacji (dalej: "Klient") umowy o dzieło (dalej: "Umowa o dzieło") w przedmiocie naprawy i przebudowy co najmniej 500 wagonów towarowych (dalej: "Projekt"). Agent wyraża chęć świadczenia na rzecz Wnioskodawcy takich usług, które umożliwią Wnioskodawcy podpisanie Umowy o dzieło z Klientem. Na podstawie Umowy agencyjnej Agent zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu umożliwienie Wnioskodawcy zawarcia Umowy o dzieło z Klientem, a Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Agentowi stosownego wynagrodzenia (prowizji). Agent zobowiązał się w Umowie agencyjnej do dołożenia wszelkich starań, wykorzystania swoich umiejętności i doświadczenia, w celu uzyskania przez Wnioskodawcę możliwości zawarcia Umowy o dzieło z Klientem, a Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Agenta prowizji za świadczone usługi na zasadach określonych w Umowie agencyjnej. Z tytułu usług świadczonych przez Agenta na podstawie Umowy agencyjnej, w związku z realizacją Projektu jest on uprawniony do otrzymania prowizji za każdy wagon naprawiony i wyremontowany przez Wnioskodawcę (dalej: "Prowizja"). W umowie dodatkowo doprecyzowano, że Prowizja będzie należna Agentowi za zawarcie Umowy o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, będącej niepodważalnym rezultatem działalności Agenta i usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o Umowę agencyjną. Prowizja będzie wypłacana w ciągu 30 dni od zakończenia danego miesiąca, w kwocie proporcjonalnej do liczby wagonów dostarczonych przez Wnioskodawcę Klientowi i zafakturowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o dzieło w ciągu jednego miesiąca. Agent pokrywa wszelkie koszty (w tym między innymi koszty rozmów telefonicznych, faksów i podróży) poniesione w związku ze świadczeniem usług w ramach Umowy agencyjnej i/lub zawarciem Umowy o dzieło. Prowizja zostanie wypłacona Agentowi przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Agenta. Z tytułu bezpośredniej lub pośredniej sprzedaży usług lub produktów na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę poza Projektem lub na rzecz innych klientów ze Słowacji, Agentowi nie przysługuje prawo domagania się wynagrodzenia/prowizji. Agent na mocy Umowy agencyjnej zobowiązuje się informować Wnioskodawcę o wszystkich okolicznościach, które stały mu się wiadome w toku realizacji zobowiązań wynikających z Umowy Agencyjnej, w przypadku gdy mogą one spowodować zmiany warunków i instrukcji Wnioskodawcy. Agent zobowiązał się do postępowania zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy, aby świadczyć usługi w sposób solidny i profesjonalny oraz w celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć wszystkie niezbędne dokumenty w odpowiednim czasie i w odpowiedni sposób oraz udzielić wszelkiej pomocy, tak aby Agent mógł terminowo wywiązać się ze swoich zobowiązań wynikających z Umowy agencyjnej. Agent zobowiązał się do świadczenia usług w ramach Umowy agencyjnej z należytym oddaniem i lojalnością. Agent będzie postępował zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych na mocy Umowy agencyjnej. Niezależnie od tego, w razie każdorazowego braku stosownych instrukcji, Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej. Strony uzgadniają i uznają, że Wnioskodawca, wedle własnego uznania, podejmuje decyzje o tym, czy zawrzeć Umowę o dzieło, czy też nie. W przypadku negatywnej decyzji podjętej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego, nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Wnioskodawca ma ponadto prawo, wedle własnego uznania, do każdorazowego ustalenia lub zmiany warunków sprzedaży, stóp procentowych, cen, a także metod dostawy i płatności. Wnioskodawca ma prawo do odrzucenia każdego zamówienia złożonego przez Klienta i ma prawo do przyjęcia zwrotu lub udzielenia jakichkolwiek upustów lub zastosowania korekt w stosunku do klientów, jakie uzna za stosowne. W przypadku jakiejkolwiek decyzji podjętej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Agent nie jest uprawniony do działania w imieniu i/lub na rzecz Wnioskodawcy. Agent nie może podejmować w imieniu Klienta żadnych zobowiązań bez wyraźniej zgody Klienta. Agent nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez zakład zagraniczny. Rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu wykonania Umowy Agencyjnej jest Agent.

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: Czy uzyskiwane przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podlegający opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, ciąży obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.?, a także, czy uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podlegający opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, ciążyć będzie obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołując się do treści przepisów m.in. art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Odwołując się następnie do wyjaśnionych pojęć: "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług pośrednictwa", organ stwierdził, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z pośrednictwem bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługa opisana we wniosku jest usługą (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Jak bowiem wynika z opisu sprawy "Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej". W tym zakresie organ wskazał, że zarówno usługi związane z pośrednictwem, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na Usługę agencyjną noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie usługi te mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji, w ocenie organu, nabywane przez spółkę usługi noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym, dokonując płatności na rzecz Agenta, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, skutkującej uznaniem, iż wypłacane przez stronę skarżącą należności, stanowiące wynagrodzenie spółki prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Agenta) z tytułu wykonywania umowy agencyjnej, mającej za przedmiot podjęcie działań w celu umożliwienia stronie skarżącej zawarcia umowy o dzieło w przedmiocie naprawy i przebudowy wagonów towarowych z klientem mającym siedzibę na Słowacji, stanowią przychody z tytułu świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, iż skarżąca, jako płatnik, dokonując płatności na rzecz Agenta, zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w ten sposób, iż organ podatkowy nie wyjaśnia w niej w sposób wyczerpujący przesłanek dla których usługi, wykonywane na rzecz skarżącej przez Agenta na podstawie umowy agencyjnej, uznał za świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, co skutkowało również naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej okoliczności faktycznych wynika, iż zawarta przez spółkę umowa nie tylko została nazwana przez strony jako agencyjna, lecz stanowi taką umowę ze względu na swoją treść. Umowa łącząca skarżącą z Agentem zawiera cechy konstytutywne umowy agencyjnej wskazane w art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z okoliczności faktycznych zawartych we wniosku wynika, iż Agent wykonuje na rzecz skarżącej, na podstawie Umowy agencyjnej, usługi pośrednictwa handlowego.

W treści zawartej umowy nie zawarto przy tym postanowień, które wykraczałyby poza materię umowy agencyjnej, pozwalających twierdzić, iż usługi świadczone przez Agenta na rzecz skarżącej obejmują świadczenia (usługi) inne niż pośrednictwo handlowe.

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ powołał szereg definicji "usług doradczych". Niewłaściwie jednak zidentyfikował na ich podstawie istotę tych usług, w szczególności w zestawieniu z usługami pośrednictwa handlowego wykonywanymi na podstawie umowy agencyjnej. W konsekwencji, błędnie zidentyfikował usługi związane z pośrednictwem oraz usługi doradcze, jako opierające się na tych samych elementach charakterystycznych, co pozwoliło organowi na uznanie usług nabywanych przez skarżącą od Agenta za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych. Organ pominął jednak, że usługi agenta pośrednika charakteryzują się odmiennym celem (przedmiotem) od usług doradczych. Zgodnie z kodeksową regulacją umowy agencyjnej, jej istotą jest podejmowanie przez agenta czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią. Tymczasem, co wynika z definicji usług doradczych powołanych przez organ podatkowy, celem usług doradczych jest przekazanie zleceniodawcy określonych informacji (sugestii, wskazówek, rekomendacji itp.). Powołany przez organ zasób wiedzy, jako podstawa świadczenia usług, nie może stanowić elementu charakterystycznego (tylko) dla usług agencyjnych i doradczych, pozwalającego zrównać te usługi. Różnice pomiędzy tymi usługami (świadczeniami) widoczne są także z punktu widzenia zasad wynagradzania doradców i agentów (pośredników). W przypadku usług doradczych, ze względu na fakt, iż doradcy nie ponoszą bezpośredniej odpowiedzialności za skutki swoich rad, wynagrodzenie należne jest z tytułu samego przekazania sugestii, wskazówek lub rekomendacji – bez względu na ich rezultaty (efekty) dla zleceniodawcy. Natomiast zgodnie z kodeksową regulacją umowy agencyjnej, agentowi należy się prowizja, a więc wynagrodzenie zależne od liczby lub wartości zawartych umów. Jest to forma wynagrodzenia wynikowego, uzależnionego od rezultatów działalności agenta. W ten sposób system wynagradzania doradców i agentów (pośredników) jest różny, adekwatnie do innego celu (przedmiotu) tych usług (świadczeń). Skarżąca, powołując się na ww. argumentację, nie zgodziła się również z stanowiskiem organu, iż usługi świadczone na jej rzecz przez Agenta, na podstawie Umowy agencyjnej, posiadają cechy charakterystyczne dla usług badania rynku i w konsekwencji stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług badania rynku.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, iż usługi świadczone na jej rzecz przez Agenta posiadają cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli, stanowiąc w konsekwencji świadczenia o podobnym charakterze do tych usług. W tym zakresie podniosła, że z opisu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie wynika, aby Agent był zobowiązany i uprawniony do kierowania lub administrowania jakimikolwiek sprawami skarżącej. Podobnie, z zawartej Umowy agencyjnej nie wynikają jakiekolwiek postanowienia dające Agentowi możliwość dokonywania porównań w zakresie działalności skarżącej, czynienia w tym zakresie ustaleń odstępstw lub sprawdzeń. Umowa ta nie upoważnia także agenta do nadzoru nad sprawami skarżącej. Agent zarządza i kontroluje wyłącznie własną działalnością, w tym usługami agencyjnymi (pośrednictwa) świadczonymi dla skarżącej. Jest to jednak zarządzenie i kontrola własnej działalności Agenta - a nie usługa zarządzania i kontroli świadczona przez Agenta na rzecz skarżącej. W przypadku usług nabywanych przez stronę od Agenta, świadczonych na podstawie Umowy agencyjnej, brak jest jakichkolwiek elementów charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli. W konsekwencji, usługi te nie mogą być uznane (na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) za świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli.

Na potwierdzenie braku podobieństwa usług agencyjnych (pośrednictwa handlowego) do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w tym doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydane interpretacje indywidualne.

Odnosząc się do zarzutów procesowych skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił powodów, dla których uznał usługi nabywane przez stronę od Agenta za usługi podobne do świadczeń badania rynku oraz zarządzania i kontroli. W przypadku tej grupy usług uzasadnienie organu polega wyłącznie na odwołaniu się do bliżej niesprecyzowanej specyfiki działalności skarżącej oraz faktu, iż zgodnie z Umową agencyjną, "Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej". Nie wytłumaczył jednak, dlaczego zobowiązanie Agenta do tego, aby ten w razie braku stosownych instrukcji skarżącej, kierował się właściwymi decyzjami natury biznesowej, ma stanowić cechę, która jest na tyle specyficzna (właściwa) dla usług agencyjnych (pośrednictwa) oraz usług wymienionych (nazwanych) w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., iż pozwala zrównać te usługi co do ich istoty i traktować jako równorzędne pod względem prawnym. Z kolei w zakresie podobieństwa usług nabywanych przez skarżącą od Agenta i usług doradztwa, uzasadnienie sformułowane przez organ odwołuje się dodatkowo wyłącznie do tej okoliczności, iż podstawą świadczenia w obu przypadkach jest jakiś zasób wiedzy a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Tym samym, jakkolwiek w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy utrzymuje, iż "nabywane przez Wnioskodawcę usługi noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.", to faktycznie nie powołuje tych cech w uzasadnieniu. Wskazuje wyłącznie jeden wymieniony powyżej element, odwołujący się do "zasobu wiedzy" i "podzielania się wiedzą ze świadczeniobiorcą". Zdaniem skarżącej, na podstawie lektury zaskarżonej interpretacji nie sposób zweryfikować procesu myślowego, który doprowadził organ do konkluzji, iż usługi będące przedmiotem wniosku skarżącej są, co do ich istoty, podobne do świadczeń wymienionych (nazwanych) w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a więc (w konsekwencji) powinny być traktowane jako równorzędne do nich. Organ nie dokonał szczegółowej identyfikacji cech charakterystycznych usługi nabywanej przez skarżącą od Agenta oraz nie porównał ich z cechami charakterystycznymi świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. celem zważania, które z nich są przeważające (w jakiej występują proporcji) oraz decydują o charakterze nabywanej usługi, jako jednego kompleksowego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w sformułowanym we wniosku pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej jego oceny, winno wskazywać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w tego rodzaju sprawach, w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na wskazanym w skardze naruszeniu przepisów prawa procesowego w postaci art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także na kwestionowaniu dokonanej przez organ wykładni przepisów art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. skutkującej uznaniem, iż wypłacane przez stronę skarżącą należności, stanowiące wynagrodzenie spółki prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Agenta) z tytułu wykonywania umowy agencyjnej, mającej za przedmiot podjęcie działań w celu umożliwienia stronie skarżącej zawarcia umowy o dzieło w przedmiocie naprawy i przebudowy wagonów towarowych z klientem mającym siedzibę na Słowacji, stanowią przychody z tytułu świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, iż skarżąca, jako płatnik, dokonując płatności na rzecz Agenta, zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p..

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 należy zwrócić uwagę, że ich treść nakłada na organ obowiązek wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny, przedstawienia własnego poglądu w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przy czym argumentacja organu, nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, przywołania definicji słownikowych, czy przedstawienia ocen wyrażanych w piśmiennictwie. Pominięcie w interpretacji elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługujących jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17). Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu nie może ograniczać się jedynie do sformułowania pewnych ogólnych ocen bądź poglądów ale musi być wyczerpujące, konkretne, odnoszące się do istoty sprawy, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała m.in., że zawarła umowę agencyjną ze spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Agent). Agent zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu umożliwienie wnioskodawcy zawarcie umowy o dzieło z klientem a wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Agentowi stosownego wynagrodzenia (prowizji). Agent zobowiązany jest do dołożenia wszelkich starań, wykorzystania swoich umiejętności i doświadczenia, w celu uzyskania przez wnioskodawcę możliwości zawarcia umowy o dzieło z klientem, a wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Agenta prowizji za świadczone usługi na zasadach określonych umowie. Z tytułu świadczonych usług Agent jest uprawniony do otrzymania prowizji za każdy wagon naprawiony i wyremontowany przez wnioskodawcę w związku z realizacją projektu. W umowie doprecyzowano, że prowizja będzie należna Agentowi za zawarcie umowy o dzieło pomiędzy wnioskodawcą a Klientem, będącej niepodważalnym rezultatem działalności Agenta i usług świadczonych przez Agenta na rzecz wnioskodawcy w oparciu o umowę agencyjną. Prowizja będzie wypłacana w ciągu 30 dni od zakończenia danego miesiąca, w kwocie proporcjonalnej do liczby wagonów dostarczonych przez wnioskodawcę Klientowi i zafakturowanych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło w ciągu jednego miesiąca. Agent zobowiązany jest informować wnioskodawcę o wszystkich okolicznościach, które stały mu się wiadome w toku realizacji zobowiązań wynikających z umowy agencyjnej, w przypadku gdy mogą one spowodować zmiany warunków i instrukcji wnioskodawcy. Agent zobowiązał się do postępowania zgodnie z instrukcjami wnioskodawcy, aby świadczyć usługi w sposób solidny i profesjonalny oraz w celu zabezpieczenia interesów wnioskodawcy. Umowa stanowi, iż wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć wszystkie niezbędne dokumenty w odpowiednim czasie i w odpowiedni sposób oraz udzielić wszelkiej pomocy, tak aby Agent mógł terminowo wywiązać się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy agencyjnej. Agent będzie postępował zgodnie z instrukcjami wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych na mocy umowy agencyjnej. Niezależnie od tego, w razie każdorazowego braku stosownych instrukcji, Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej. W umowie agencyjnej strony uzgodniły i uznały, że wnioskodawca, wedle własnego uznania, podejmuje decyzje o tym, czy zawrzeć umowę o dzieło, czy też nie. W przypadku negatywnej decyzji podjętej przez wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego, nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Wnioskodawca ma ponadto prawo, wedle własnego uznania, do każdorazowego ustalenia lub zmiany warunków sprzedaży, stóp procentowych, cen, a także metod dostawy i płatności. Wnioskodawca ma prawo do odrzucenia każdego zamówienia złożonego przez klienta i ma prawo do przyjęcia zwrotu lub udzielenia jakichkolwiek upustów lub zastosowania korekt w stosunku do klientów, jakie uzna za stosowne. W przypadku jakiejkolwiek decyzji podjętej przez wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Agent nie jest uprawniony do działania w imieniu i/lub na rzecz wnioskodawcy. Agent nie może podejmować w imieniu Klienta żadnych zobowiązań bez wyraźniej zgody klienta. Agent nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez zakład. Rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez wnioskodawcę należności z tytułu wykonania umowy agencyjnej jest Agent.

Organ formułując własne stanowisko w opisanej sprawie, zasadniczo przytoczył jedynie treść właściwych przepisów u.p.d.o.p. oraz słownikowe i doktrynalne definicje doradztwa, usług badania rynku, pośrednictwa oraz zarządzania i kontroli stwierdzając, że nabywana przez spółkę usługa jest usługą (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Jak bowiem wynika z opisu sprawy "Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej". Dalej organ wskazał, że zarówno usługi związane z pośrednictwem, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na Usługę agencyjną noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie usługi te mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Tak lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego przyjął, że usługi opisane przez wnioskodawcę są charakterystyczne dla usług doradztwa, usług zarządzania i kontroli oraz usług badania rynku.

Stanowiący naruszenie wymienionych przepisów brak uzasadnienia prawnego może polegać również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu, definicji słownikowych i stanowisk doktryny, z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Rację należy przyznać stronie skarżącej, że interpretator nie dokonał szczegółowej identyfikacji cech charakterystycznych usługi nabywanej przez wnioskodawcę od Agenta oraz nie porównał ich z cechami charakterystycznymi świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Organ podatkowy poprzestaje wyłącznie na ogólnikowym twierdzeniu o szeregu cech charakterystycznych, faktycznie nie formułując w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia. Wydając interpretację indywidulną organ winien przeanalizować istotę i cechy charakterystyczne usługi opisanej we wniosku i porównać ją z cechami usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. W zaskarżonym akcie, zasadniczo brak jest rozważań w tym zakresie. Organ odwołuje się również do specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, nie wyjaśniając jednocześnie na czym ta specyfika działalności prowadzonej przez spółkę polega oraz w jaki sposób ta specyfika działalności uzasadnia twierdzenie, że usługi nabywane od Agenta, świadczone na podstawie umowy agencyjnej, stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Organ wprawdzie podjął próbę porównania opisanej we wniosku umowy pośrednictwa handlowego z usługami doradczymi wskazując, że opierają się one na tych samych elementach charakterystycznych. Jak podał organ, podstawą ich świadczenia jest bowiem jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. W kontekście powyższego stwierdzenia wyjaśnić należy, że jak wynika z opisanej we wniosku usługi pośrednictwa handlowego, celem usługodawcy jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy z potencjalny klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Wynagrodzenie pośrednika jest uzależnione od osiągnięcia pewnego rezultatu, tj. tego, czy umowa zostanie podpisana czy też nie. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, skoro działa on w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży, co nie jest charakterystyczne dla usług doradczych, gdzie doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie. Istotą tych usług nie jest również udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie dotyczą one bezpośrednio transakcji opisanej we wniosku.

Reasumując, zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko spółki, iż opisane przez nią usługi odpowiadają cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej i nie są one podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.p., nie jest prawidłowe. Takie działanie organu interpretacyjnego stanowi naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. i w konsekwencji również art. 121 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji indywidualnej. Zatem zarzut naruszenia tych przepisów okazał się zasadny.

Z uwagi na stwierdzone, wskazane przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesną byłaby ocena, czy nabywane przez spółkę usługi, mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Na marginesie można tylko wskazać, że ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Reasumując stwierdzić należy, że interpretacja w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać rzeczowe, konkretne informacje o przesłankach odmowy uwzględnienia stanowiska spółki w przedstawionym przez nią we wniosku zakresie. Natomiast w tej sprawie, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie wyjaśniając dlaczego nie zasługuje ono na uwzględnienie. Bez rozważenia kwestii wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, organ przedwcześnie uznał, że opisane we wniosku usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych, usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym, że dokonując płatności na rzecz Agenta, wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni wskazania i oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), na które składają się wpis od skargi [...] zł, opłata za pełnomocnictwo [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł.