Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 147/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.53 § 1, § 4, art. 55 § 2, art.62 § 1, art.73 § 1, art.76a § 1, § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2009r., nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 4941,00 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za styczeń 2007r. (3937,23 zł na należność główną i 1003,77 zł na odsetki za zwłokę).

W uzasadnieniu powyższego postanowienia podano, iż K. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7, w tym:

- za styczeń 2007r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 1707,00 zł,

- za grudzień 2008r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 9300,00 zł.

Na poczet wymienionych należności podatnik dokonał wpłat:

- 28.03.2007r. w kwocie 1987,80 zł, zaliczoną przez organ (po potrąceniu kosztów upomnienia) na poczet zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2007r. (1707,00 zł na należność główną i 15,00 zł na odsetki za zwłokę) oraz na poczet zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2007r. (257,00 zł)

- 26.01.2009r. w kwocie 9300,00 zł, która została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2008r.

Dnia 12 czerwca 2009r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października 2006r. do kwietnia 2009r., a wnioskiem z dnia 1 lipca 2009r. wniósł o stwierdzenie nadpłat, jednak pismem z dnia 9 lipca 2009r. wniosek ten cofnął, w związku z czym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat zostało umorzone.

W dniu 12 sierpnia 2009r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7, przy czym wykazał w rozliczeniu:

- za styczeń 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6308,00 zł,

- za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4359,00 zł.

Jednocześnie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2008r.

W wyniku powyższego powstała u strony nadpłata w VAT za grudzień 2008r. (4941,00 zł) oraz zaległości podatkowe w VAT za styczeń 2007r. (4601,00 zł).

Postanowieniem z dnia 15 września 2009r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zaliczył wskazaną nadpłatę w VAT za grudzień 2008r. na poczet zaległości w VAT za styczeń 2007r. – 3937,23 zł na należność główną i 1003,77 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonano na dzień zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, tj. 26.01.2009r.

W tym samym dniu (tj. 15 września 2009r.) organ I instancji wydał także 17 innych postanowień dotyczących zaliczenia nadpłat w VAT na poczet zaległości podatkowych w tym podatku.

Na wymienione wyżej postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym odwołał się do art.73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ I instancji błędnie ustalił dzień powstania nadpłaty i okres, za który należało naliczyć odsetki, w związku z czym do zapłaty pozostała kwota 8851,07 zł, pomimo że podatek był wpłacony w pełnej wysokości, tyle że o miesiąc przedwcześnie. Ponadto wskazał na nieprawidłowe rozliczenie nadpłaty za października 2006r., która - jego zdaniem - wyniosła 3117,00 zł, a różnica ta miała wpływ na wysokość kwot należności głównych i odsetek w postanowieniach za kolejne miesiące.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art.76 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie (art.76a § 1 ordynacji podatkowe).

Dalej organ podał, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej art.55 § 2 i art.62 § 1 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że:

- jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona;

- jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wreszcie organ II instancji zauważył, iż z dniem 1 stycznia 2009r. z mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw uchylony został pkt 6 w art.73 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie zaś z jego pkt 1 nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Natomiast art.76a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Zatem nadpłata w VAT za grudzień 2008r. powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (26.01.2009r.), z tym też dniem podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej.

Odwołując się do treści art.51 § 1, art.53 § 1 i 4 i art.76a § 2 ordynacji podatkowej, a także § 4 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz.1373 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę (za styczeń 2007r.) prawidłowo zostały naliczone za okres od dnia 26 lutego 2007r., tj. dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia (włącznie z tym dniem) zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej za grudzień 2008r., tj. do dnia 26 stycznia 2009r.

Na zakończenie, odnosząc się do twierdzenia zażalenia, iż organ podatkowy dokonał rozliczenia tylko części nadpłaty za październik 2006r., co – zdaniem strony – miało wpływ na wysokość kwot należności głównej oraz odsetek w postanowieniach za kolejne miesiące, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia ta została rozstrzygnięta w postanowieniu z dnia 14 grudnia 2009r., nr [...], dotyczącym zaliczenia nadpłaty w VAT za październik 2006r. na poczet zaległości podatkowej w VAT za kwiecień 2007r.

W skardze na powyższe postanowienie oraz w piśmie z dnia 26 lutego 2010r. K. K. wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych rozliczał podatek od towarów i usług z tego tytułu przedwcześnie, skorygowanie zaś tej nieprawidłowości spowodowało powstanie nadpłat, a także zaległości, od których zostały naliczone odsetki za zwłokę. Stwierdził, że konieczność zapłacenia w tej sytuacji odsetek jest krzywdząca, gdyż w rzeczywistości stwierdzone nieprawidłowości nie naraziły Skarbu Państwa na uszczerbek, a wręcz odwrotnie - należne pieniądze budżet otrzymywał wcześniej, aniżeli to wynikało z przepisów prawa. Podniósł nadto, iż także we wrześniu 2006r. zapłacił przedwcześnie podatek, ale mimo, że "pracownik US przeniósł płatności faktur do października", nie wystawiono korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. W związku z tym w dniu 11 lutego 2010r. złożył korektę deklaracji VAT za wrzesień 2006r., a w konsekwencji również za październik i listopad 2006r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat podatku za te miesiące. W wyniku tych korekt uległ zmianie stan nadpłat w VAT, który wyniósł za wrzesień 2006r. 1899,00 zł, a za październik 2006r. 1633,00 zł. Łączna wysokość nadpłat za powyższe okresy wyniosła 3532,00 zł, podczas, gdy przed tymi korektami organy podatkowe uwzględniały nadpłatę w wysokości jedynie 137,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 drugiej z powołanych ustaw), stwierdzić należy, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego.

Na wstępie ponieść należy, że – jak wynika z akt sprawy, a znajduje potwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu – w dniu 12 sierpnia 2009r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie kolejne miesiące od października 2006r. do marca 2009r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłat w VAT za miesiące: od października do grudnia 2006r., marzec, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007r., luty, marzec, maj, lipiec oraz od października do grudnia 2008r., a także za marzec 2009r. Na wniosku tym (co do kwot nadpłat), a także na niektórych deklaracjach podatnik w dniu 10 września 2009r. naniósł poprawki. Chociaż przy tym w wymienionym wniosku nie wskazał, na czym polegała wadliwość pierwotnych rozliczeń podatkowych, to jednak z jego pisma, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 12 czerwca 2009r. wynikało, że dokonał "wcześniejszego rozliczenia przychodów", a w zażaleniu na postanowienia organu I instancji w przedmiocie zaliczenia poszczególnych nadpłat na poczet zaległości podatkowych wprost wskazał, iż przedwcześnie (przed dniem powstania obowiązku podatkowego) dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu robót remontowo-budowlanych.

Okoliczności, o której mowa, tj. że podatnik pierwotnie deklarował podatek należny z tytułu robót remontowo-budowlanych przed dniem powstania obowiązku podatkowego, zaś wskazane wyżej skorygowane deklaracje uwzględniały rozliczenia tego podatku w okresach wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), organy podatkowe nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania.

W przedmiocie zaliczenia nadpłat, o których mowa wyżej, na poczet zaległości podatkowych w tym podatku organ każdej z instancji wydał 18 postanowień.

Stosując zasadę, że zaliczenie nadpłaty następuje zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie, którego dotyczy rozliczenie podatkowe (por.: wyrok NSA z 17.03.2010r., sygn.akt I FSK 203/09), przy zaliczeniu nadpłat za miesiące od października do grudnia 2006r., marzec, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007r., luty, marzec, maj, lipiec oraz od października do listopada 2008r. organy podatkowe zastosowały art.73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, który stanowił, iż nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2, niemającym w sprawie znaczenia), z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

oraz art.76a § 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęły zatem, że nadpłaty powstały z dniem złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7 (art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej), tj. z dniem 12 sierpnia 2009r. i zaliczyły je na poczet zaległości podatkowych w VAT z dniem złożenia wniosku o ich stwierdzenie (art.76a § 2 pkt 2 powołanej ustawy), tj. także z dniem 12 sierpnia 2009r.

Natomiast zaliczając nadpłaty za grudzień 2008r. i marzec 2009r. organy zastosowały, obok powołanego art.76a § 2 ordynacji podatkowej, art.73 § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., w którym pkt 6 został uchylony. W konsekwencji uznały, że nadpłaty powstały w dniach dokonania w kwocie wyższej od należnej wpłat na poczet podatku za te miesiące (26.01.2009r. i 24.04.2009r.), stosownie do art.73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, i zaliczenia nadpłat dokonały również ze skutkiem na te dni (art.76a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej), tj. 26 stycznia 2009r. i 24 kwietnia 2009r.

Stwierdzając, iż od zaległości podatkowych, na poczet których zaliczone zostały nadpłaty, należało naliczyć odsetki za zwłokę (art.53 § 1 ordynacji podatkowej), organy zastosowały także art.55 § 2 w związku z art.76a § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do którego jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Skutkiem zastosowania art.73 § 1 pkt 6 i 1 oraz art.76a § 2 pkt 2 i 1 ordynacji podatkowej w sposób opisany wyżej, było stwierdzenie, że najwcześniej powstała i mogła być zaliczona na poczet zaległości podatkowych nadpłata w rozliczeniu VAT za grudzień 2008r. (26 stycznia 2009r.), następnie – nadpłata wynikająca z wpłaty dokonanej 24.04.2009r., a dopiero w dalszej kolejności, bo 12 sierpnia 2009r., powstały i mogły być zaliczone na zaległości podatkowe nadpłaty za miesiące od października do grudnia 2006r., marzec, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007r., luty, marzec, maj, lipiec oraz od października do listopada 2008r. Stąd nadpłaty w VAT za grudzień 2008r. i z wpłaty z 24 kwietnia 2009r. zaliczone zostały, na podstawie art.62 § 1 w związku z art.76a § 1 ordynacji podatkowej, na poczet najwcześniejszych zaległości podatkowych, tj. na zaległości w VAT za styczeń i luty 2007r., natomiast, w szczególności, nadpłaty za miesiące od października do grudnia 2006r. zaliczono na poczet zaległości w VAT za miesiące kwiecień, maj i wrzesień 2007r. Ponadto obciążono podatnika obowiązkiem zapłaty odsetek od każdej z zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono nadpłaty, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia, w którym – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami - nadpłata powstała (mogła być zaliczona na poczet zaległości podatkowej), chociaż w rzeczywistości w terminie płatności tego podatku był on już uiszczony.

Przedstawiony sposób zastosowania wymienionych wyżej przepisów ordynacji podatkowej jest, prima facie, zgodny z prawem. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż wyłącznie językowa wykładnia tych przepisów, leżących u podstaw prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia, potwierdza stanowisko wyrażone w sprawie przez organy ją rozstrzygające. Literalnie czytane, regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, obciążonym podlegającą oprocentowaniu zaległością podatkową i nie mógł skutecznie powołać się na istniejącą już w tym czasie nadpłatę, która – do dnia 31 grudnia 2008r. - podlegała zaliczeniu na zaległość dopiero z dniem złożenia stosownego wniosku. Taka sytuacja miała miejsce nawet wówczas, gdy nadpłata za wcześniejszy okres rozliczeniowy oraz zaległość podatkowa za okres późniejszy wynikała z przedwczesnego rozliczenia podatku, w związku z czym Skarb Państwa dysponował należnością podatkową wcześniej (przed datą jej wymagalności) i nie ponosił z tytułu błędnego rozliczenia podatkowego żadnego uszczerbku.

W okolicznościach faktycznym i prawnym niniejszej sprawy stanu tego nie zmieniła istotnie nowelizacja art.73 § 1 ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318), bowiem jej uwzględnienie spowodowało w sprawie tylko ten skutek, że na poczet zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2007r. zaliczono nadpłatę w tym podatku z dniem 26 stycznia 2009r., a nie z dniem 12 sierpnia 2009r.

Jednakże, podzielając w pełni pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16.12.2009r., sygn.akt I FSK 1172/08 i z 24.02.2010r., sygn.akt I FSK 2000/08, nie można nie zauważyć, że przedstawiona wyżej wykładnia i, w konsekwencji, sposób zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług, który należy do podatków zharmonizowanych (por.: VI dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. (nr 77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.Urz. UE L z 1997r., nr 145, str.1 ze zm., Dz. U. UE-sp 09-1-23 ze zm.; dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE L z 2006r., nr 347, str.1 ze zm.), stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, obowiązującego w Polsce od dnia 1 maja 2004r., nie biorą one bowiem pod uwagę konieczności uwzględnienia zasady proporcjonalności.

We wspólnotowych regulacjach w zakresie podatku od towarów i usług problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych, nie jest - co prawda - normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej, obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Przyjmując tego rodzaju środki państwa członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego, w tym zasady proporcjonalności. Wniosek taki potwierdza wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zawarta w wyroku z 15.01.2009r., C-502/07, a także inne wyroku ETS, w których powoływał się on na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (por. wyroki: z 11.11.1981r. w sprawie 230/08, z 25.02.1988r. w sprawie 299/86, z 10.05.1995r. w sprawie C-384/93, z 29.02.1996r. w sprawie C-193/94). Zasada ta, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. O tym zaś, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, przekonują wyroki ETS w sprawach C-35/05 oraz C-302/07.

Dokonana w świetle powyższego ocena przywołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż unormowania te, zastosowane do podatnika podatku od towarów i usług, który rozliczył podatek należny przedwcześnie, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to z faktu, że: - powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; - Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; - regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny.

Zatem w sytuacji, gdy uprzednie przepłacenie VAT, skutkujące de facto jego nadpłatą, jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległość podatkową w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności (prowspólnotowa wykładnia prawa). Dokonanie takiej wykładni prowadzi zaś do wniosku, że stosowanie art.53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej w kontekście jej art.73 § 1 pkt 6 (do dnia 31 grudnia 2008r.) oraz nowelizacji jej art.73 § 1 dokonanej powołaną wyżej ustawa z dnia 7 listopada 2008r. wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku, nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Dodatkowo podnieść należy, iż sposób zastosowania art.73 § 1 ordynacji podatkowej po jego zmianie wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2009r. winien uwzględniać także i tę okoliczność, że – jak wynika z materiałów parlamentarnych (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26.06.2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008) – zmiana ta służyć miała eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Podkreślano przy tym, że "projekt (...) ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny", a skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty". Celem nowelizacji było zatem osiągnięcie skutku zbieżnego ze skutkiem zastosowania prowspólnotowej wykładni prawa, o której mowa wyżej. Sposób uwzględnienia omawianej nowelizacji przez organy podatkowe w sprawie niniejszej realizacji tego celu nie zapewnia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację prawną, zgodnie z którą w niespornej w sprawie sytuacji, gdy podatnik rozliczał podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku, nie może on być obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że postanowienie to nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). Nie uwzględniono przy tym zwrotu kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, bowiem w sprawie niniejszej złożone pełnomocnictwo nie zostało opłacone (opłacono wyłącznie pełnomocnictwo złożone w sprawie I SA/Lu 83/10).