Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 521/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 118 par. 1, art. 118 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 3.600 zł ( słownie: trzy tysiące sześćset złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności K. N., jako członka Zarządu Spółki z o.o. "A." w B., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2000r.

do maja 2001 r. w łącznej kwocie 78.477 zł, należne od zaległości odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji 75.048,70 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 1.237,99 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...]r. nr [...]

Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 605/07 zaskarżoną decyzję uchylił. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii poprawności zastosowanych w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej i podstawy prawnej decyzji oraz udowodnienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Stwierdził jednak, że orzekanie

o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki wymaga nie tylko ustalenia przesłanek pozytywnych (bezskuteczność egzekucji, powstanie zobowiązań w okresie pełnienie funkcji członka zarządu), ale również wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Sąd wskazał

na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów

np. z deklaracji podatkowych, zeznań rocznych, z dokumentów księgowych dotyczących regulowania zobowiązań podatkowych wykazywanych w deklaracjach, mających na celu ustalenie kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie akt sprawy

o posiadane materiały niezbędne do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...]zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt

I SA/Bd 473/08 zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd stwierdził, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej (bezskuteczność egzekucji wobec Spółki z o.o. "A.Z", pełnienie przez stronę funkcji członka Zarządu Spółki w okresie

za który orzeczono) zostały przez organy podatkowe dowiedzione. Niemniej

w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym nie ustalono, jaka w tym okresie była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i nie udowodniono, że zachodziły przesłanki

do zgłoszenia wniosku o upadłość. Stwierdzono, że skarżący nie przedłożył sprawozdań finansowych za okresy, w których pełnił funkcję członka Zarządu, jednak wskazał sądy, które jego zdaniem są w posiadaniu stosownej dokumentacji. W tej sytuacji organ, mając na uwadze treść art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązany był do podjęcia czynności w celu sprawdzenia czy rzeczywiście sądy te dysponują stosownymi dokumentami i co z tych dokumentów wynika odnośnie sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji jej Prezesa. Pozostałe zawarte w skardze zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia, mając na uwadze zalecenia Sądu w zakresie uzupełnienia akt sprawy

o znajdujące się w aktach Sądu Rejonowego w P. oraz w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym w T., pismami z dnia 31 marca 2009 r. wystąpił

do obu Sądów o nadesłanie złożonych tam dokumentów mogących stanowić podstawę do oceny sytuacji finansowej Spółki w latach 2000-2001.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toczącym się postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K.N. sług organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zgromadziły materiał i przedstawiły dowody, które w ich ocenie pozwalały na uznanie, że wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki tej odpowiedzialności

w sprawie zachodzą. Organy wykazały zaistnienie w sprawie okoliczności, które stanowiły o tej odpowiedzialności (bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, ustalenie, że w okresie za który orzeczono podatnik był członkiem Zarządu Spółki oraz niewskazanie przez stronę majątku Spółki, z którego egzekucja jest możliwa),

a skutkiem zobligowania wyrokiem sądu administracyjnego, przeprowadziły ustalenia

w zakresie możliwości ekskulpacji z przyczyny, iż w czasie, którego orzeczenie dotyczy nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Zebrany materiał dowodowy nie zawierał istotnego elementu oceny kondycji finansowej przedsiębiorcy, jakim jest bilans oraz rachunek zysków i strat, gdyż Spółka za 2000 r. - mimo wezwania ze strony Urzędu - go nie złożyła. Na podstawie dokumentów podatkowych (CIT-2

i CIT-8) złożonych przez Spółkę stwierdzono natomiast, że na przestrzeni kilku lat Spółka "A." osiągała stratę. Jednocześnie dnia 19 stycznia 2001r. zaciągnęła kredyt bankowy w wysokości 170.000 zł, którego zabezpieczenie stanowiły przewłaszczone przez Bank ruchomości Spółki. Zabezpieczenie to było jedynie teoretyczne, bowiem w rzeczywistości ruchomości te zostały przez stronę dwukrotnie sprzedane dwóm różnym kupującym. Stwierdzone fakty uprawniały do oceny,

że sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała do złożenia wniosku o jej upadłość.

Organ podał, że Sąd Rejonowy w T., pismem z dnia 14 kwietnia 2009r.

poinformował, że za lata 1998-2008 Spółka żadnych sprawozdań finansowych nie składała. W związku z tym przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu z rocznych sprawozdań finansowych PPH "A." znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym w T. w latach 2000-2001 okazało się niemożliwe.

Nadesłane przez Sąd Rejonowy w P. dokumenty obejmują natomiast wykaz należności Spółki "A." według stanu na dzień 19 listopada 2001r., zestawienie środków trwałych Spółki - bez daty na którą zostało sporządzone, pismo Spółki z dnia 19 lipca 2002 r. do T.U.W. dotyczące wskazania strony w postępowaniu w sprawie spalonych przedmiotów stanowiących własność P.H.U. "A.", sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za okres od początku roku do końca II kwartału 2001 r.

Analizując zawartość nadesłanych dokumentów organ stwierdził, że wykaz należności Spółki dotyczy stanu na dzień 19 listopada 2001 r., zatem na dzień, którego orzeczenie nie obejmuje. Ich zaliczenie do majątku Spółki w przedmiotowej sprawie nie byłoby adekwatne do stanu finansowego Spółki za okres od września 2000 r. do maja 2001 r., uznać natomiast można, że w tym czasie jeszcze nie istniały.

Nadesłane zestawienie środków trwałych nie wskazuje natomiast daty jego sporządzenia. Obejmuje zaś ono ruchomości w znaczącej części stanowiące przedmiot przewłaszczenia przez Bank i późniejszej sprzedaży, co do pozostałych można natomiast stwierdzić, że już w czasie prowadzenia egzekucji wobec Spółki jako podatnika, majątku Spółki nie stanowiły. Z tego powodu w toku postępowania egzekucyjnego, środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości Spółki nie można było zastosować. Potwierdzeniem braku tego majątku jest nadto fakt, że w toku prowadzonego wobec strony postępowania w przedmiotowej sprawie, w celu ekskulpacji, ruchomości tych podatnik nie wskazał jako mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Odnosząc się do pisma Spółki z dnia 19 lipca 2002 r. skierowanego

do T. U. W. dotyczącego wskazania strony

w postępowaniu w sprawie spalonych przedmiotów stanowiących własność P.H.U. "A." organ wskazał, że ze względu na brak daty tego zdarzenia,

na potrzeby niniejszej sprawy z dokumentu tego nie można wyciągnąć żadnych wniosków.

Ze sprawozdań finansowych w Sądzie Rejonowym w P. znajduje się jedynie sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za okres od początku roku do końca II kwartału 2001 r.

Podsumowując organ stwierdził, że dokumenty finansowe Spółki "A." znajdujące się w aktach Sądu Rejonowego w P., które stanowić miały drugi

z żądanych przez podatnika dowodów na okoliczność sytuacji finansowej Spółki

w latach 2000-2001 sprowadzają się zatem de facto do pojedynczego sprawozdania finansowego. Z uwagi na brak danych nie można porównać sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki do okresów poprzednich. Dysponując tym sprawozdaniem oraz deklaracjami podatkowymi za okres objęty orzekaniem organ stwierdził, że porównanie przychodów uzyskanych przez Spółkę w pierwszym półroczu 2001 r. do przychodów uzyskanych w 2000 r. wskazuje, iż nastąpiło istotne ograniczenie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podał, że wskazane dokumenty, które miały potwierdzić kondycję finansową Spółki wykluczającą konieczność zgłoszenia wniosku

o jej upadłość, tezy tej nie potwierdzają. Dowodzą natomiast po raz kolejny,

że podatnik zaniedbywał obowiązki ciążące na organie Spółki w zakresie składania stosownych dokumentów (sprawozdań, bilansów) finansowych nie tylko wobec organów skarbowych, ale również wobec sądu rejestrowego.

Organ podniósł za Sądem Rejonowym w T. (pismo z dnia 14 kwietnia

2009 r.), że K. N. powinien wiedzieć, iż w okresie 1998-2008, a więc również w czasie, gdy był Prezesem Spółki "A.", żadnych sprawozdań finansowych nie składał. Uporczywe wskazywanie przez stronę akt znajdujących się

w Sądzie Rejonowym w T., jako mających świadczyć na jego korzyść, było więc kolejnym działaniem pozornym w toczącym się postępowaniu podobnie, jak wcześniej, na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., gdy dla celów ekskulpacji, podatnik zgłaszał rzekomą gotowość do wskazania majątku Spółki. Pomimo wyznaczania kilku terminów na spotkania w Urzędzie Skarbowym w B.oraz możliwości podania mienia na piśmie, majątku tego podatnik nie wskazał.

Organ podał, że uzupełniono żądane dowody, z których nie wynika, że sytuacja finansowa Spółki "A." w okresie, gdy strona sprawowała funkcję Prezesa Zarządu, była na tyle dobra, by dalsze jej funkcjonowanie odbywało się bez szkody dla wierzycieli. Przeciwnie, dane wynikające z jedynego dostępnego sprawozdania finansowego i deklaracji podatkowych, a także pozostałe okoliczności przedstawione

w niniejszej decyzji świadczą jednoznacznie, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki było konieczne. Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ stwierdził natomiast, że dowody świadczące przeciwnie nie istnieją.

Na decyzję organu II instancji K. N. wniósł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70

i art. 59 § 1 pkt 9 (art. 59 § 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) oraz art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., podczas gdy zobowiązanie stwierdzone powyższą decyzją wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. winny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. Tym samym zastosowanie ma art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, wedle którego przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 (tj. decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] została skutecznie doręczona stronie skarżącej w 2005 r., to stosownie do powołanej powyżej treści przepisu art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z niej wynikające wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. Następnie skarżący powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)

w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 i art. 59 § 1 pkt 9 (art. 59 § 1 pkt 3 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) oraz art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. do przepisów tych się nie zastosował, co przesądza

o zasadności zarzutu postawionego w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie należności z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nastąpiło z dniem

31 grudnia 2008 r. Organ podał, że po dniu przedawnienia należności wynikającej

z decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie dokonał żadnych czynności egzekucyjnych czy pozaegzekucyjnych mających na celu jej realizację. Egzekucja

z majątku skarżącego prowadzona po dniu 1 stycznia 2009 r. dotyczyła jedynie należności z tytułu alimentów, do których ściągnięcia - rozstrzygając w przedmiocie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej - Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył ten administracyjny organ egzekucyjny. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał zasadność wydanego orzeczenia o odpowiedzialności K. N. za zaległości Spółki "A." w podatku od towarów i usług oraz stwierdził,

że skutki przedawnienia należności wynikającej z decyzji są respektowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy był upoważniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji o odpowiedzialności K. N. jako członka Zarządu Spółki z o.o. "A." wobec upływu terminu przedawnienia z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższy spór wynika z okoliczności, że decyzja organu I instancji została wydana [...]r., została doręczona również w 2005 r. i dotyczyła odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług

za miesiące 2000 r. i 2001 r. (do maja włącznie).

Zdaniem podatnika, organ obowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie

w sprawie. W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw

do zastosowania powyższego przepisu, bowiem stwarzałoby to stan jakby decyzja

o odpowiedzialności skarżącego nigdy nie była wydana, a utrzymując decyzję organu

I instancji w mocy organ odwoławczy potwierdził zasadność stosunku prawnego ukształtowanego wydaniem decyzji z dnia [...] r.

Rozstrzygając powyższy spór, należy wskazać, że stosownie do art. 118 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana (art. 118 § 2).

Odnośnie zagadnienia dotyczącego, z której daty obowiązywania powyższy przepis ma zastosowanie, strony są zgodne, że w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2002r., a Sąd ten pogląd ocenia jako prawidłowy. Stosownie bowiem

do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy

(1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002r. - określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r.

Należy podać, że przywołany przepis art. 118 Ordynacji podatkowej zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia: prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Drugi termin wynosi 3 lata

i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja

o odpowiedzialności osoby trzeciej (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 488).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie nie został naruszony termin pierwszy (z art. 118 § 1 O.p.). Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wymienione w decyzji powstały odpowiednio w 2000 i w 2001 roku. W konsekwencji, wydanie decyzji przez organ I instancji w 2005 r. i jej doręczenie w tym też roku spowodowało zachowanie terminu 5-letniego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i do powstania odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest wymagane wydanie

w tym terminie decyzji przez organ odwoławczy (na skutek złożonego odwołania).

Istota sporu zasadza się natomiast na interpretacji art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że 3-letni termin przedawnienia zobowiązania nastąpił z upływem 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego

w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, poza skutkiem materialno-prawnym, powoduje skutek formalno-prawny. Wobec braku przedmiotu postępowania, postępowanie to jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (art. 208 § 1).

Art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wszystkie przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zaistnienie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn.

W wyroku z 28 czerwca 2004 r. (FSK 200/04, ONSAiWSA 2005 nr 1, poz. 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie może wygasnąć po raz drugi

na skutek przedawnienia.

Jeżeli zobowiązanie nie zostało zapłacone, to nie wygasło na skutek zapłaty, lecz zazwyczaj na skutek upływu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie strony (organ i skarżący) są zgodne, że upływ terminu przedawnienia nastąpił z upływem 31 grudnia 2008 r., a Sąd nie znajduje podstaw

do podważenia tego stanowiska. W dacie zatem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji (tj. w dniu [...] r.) utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zobowiązanie było już przedawnione. Zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej wygasło, nie istniało. Organ odwoławczy nie był zatem uprawniony do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta zaistniała bowiem

po wydaniu wyroku z dnia 10 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 473/08 oceniającym poprzednią decyzję na dzień jej wydania ([...]r.).

Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05,

w którym Sąd ten stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego.

W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku postawił następującą tezę: Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy winien w takim przypadku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję stanowiącą przedmiot odwołania

i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy stwierdzając tę przesłankę, jest zobowiązany zakończyć swoje postępowanie, nie odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd w tut. składzie przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego

w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej

w B. nie był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji

(art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie błędne jest stanowisko strony skarżącej, jakoby organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję z dnia

20 października 2005 r. i umorzyć postępowanie w sprawie (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a).

Zdaniem tutejszego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. obowiązany jest na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzyć wyłącznie postępowanie odwoławcze. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. obowiązany jest wydać decyzję na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.,

o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.