Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 188/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2,art. 14b i c, art. 165a w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2a i 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 2 pkt 11, § 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Łambinowice na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: [O.p.], po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Łambinowice (dalej też: "strona", "skarżąca", "Gmina") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 28 grudnia 2017 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Gminy Łambinowice o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm. - dalej w skrócie: "usg") samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej w Łambinowicach (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: ufp), a także na podstawie uchwały nr XLII/265/10 Rady Gminy Łambinowice z dnia 28 października 2010 r. w sprawie zatwierdzenia statutu samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej w Łambinowicach.

Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym m.in. w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT m.in. z Zakładem. Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: Infrastruktura).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 3 usg.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również Infrastruktura, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych deklaracjach VAT-7. Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę, po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach, w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Zakład dokonuje ponadto rozliczeń między swoimi wydziałami. Przykładowo, wydział remontowy obciąża inne wydziały Zakładu z tytułu wykonanych prac remontowych. Transakcje takie wykazywane są w księgach rachunkowych Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne jednego wydziału i jednocześnie jako koszty drugiego. Rozliczenia dokonywane między wydziałami Zakładu mają na celu alokację kosztów poszczególnych obszarów działalności Zakładu. Rozliczenia te nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej, bowiem są to transakcje wewnętrzne, dokonywane w ramach jednego podmiotu (wydziały nie są odrębnymi od Zakładu podmiotami) i stanowią jedynie przychód bilansowy. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Potwierdzenie sposobu kalkulacji proporcji dla Zakładu pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w jej przypadku.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie o treści: "Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193 dalej: Rozporządzenie) należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?"

Wyrażając własne stanowisko, Gmina odpowiedziała negatywnie na zadane pytanie, wskazując, że równowartość odpisów amortyzacyjnych, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez Zakład (nie jest to przychód "aktywny", a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Stąd, zdaniem Gminy, wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, że dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko przychody, zgodnie z Rozporządzeniem, należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, stojąc na stanowisku, że kwestia będąca przedmiotem wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 op, gdyż w istocie sprowadzałaby się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 op.

Na powyższe postanowienie, Gmina wniosła zażalenie, wnioskując, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 op, o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego, że pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie ma bezpośredniego i istotnego wpływu na prawa i obowiązki wnioskodawcy, Gmina podniosła zarzuty naruszenia: art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2 op, art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: uptu) i § 2 pkt 11 oraz § 3 Rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy wydane w I instancji postanowienie z 20 lutego 2018r.

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1 i art. 165a § 1 op. Na tym tle wskazał, że aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: dotyczy przepisów prawa podatkowego; dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n op.

Dalej organ przywołał treść przepisów art. 86 ust. 2a - 2c i ust. 22 uptu, jak również § 3 ust. 4 i 5 i § 2 pkt 4 i 11 Rozporządzenia i na podstawie analizy tych przepisów stwierdził, że istota wniosku sprowadza się do żądania wydania interpretacji w zakresie stwierdzenia, czy wartości podane przez Gminę należy uwzględnić w jednej z danych we wzorze określającym sposób wyliczenia proporcji dla zakładu budżetowego. Wydanie interpretacji w takim zakresie stanowiłoby, zdaniem organu, ocenę prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 op. Wskazał dalej organ, że Rozporządzenie wskazuje konkretny wzór, precyzuje, co oznaczają jego poszczególne symbole i definiuje użyte pojęcia, zaś przepis art. 2 § 11 Rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody tego zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (...). Zdaniem organu przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, lecz wyłącznie precyzuje co należy rozumieć przez użyte m.in. w treści § 3 pkt 4 Rozporządzenia pojęcie "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym.

Z treści wniosku, w szczególności z konstrukcji pytania, wynikało, że Gmina zmierza wyłącznie do potwierdzenia w formie interpretacji indywidualnej, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie podlegają klasyfikacji do przychodów wykonanych. Oznacza to, w opinii Dyrektora KIS, że Gmina nie oczekuje od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym w odniesieniu do opisanej sytuacji ale wyjaśnienia definicji zawartej w jednym z przepisów rozporządzenia, tj. § 2 pkt 11. Organ wyjaśnił przy tym, że ustawa o finansach publicznych jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. Na podstawie przepisów tej ustawy, gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. Stąd, zdaniem organu, to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ufp, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, kwoty rozliczeń wewnętrznych oraz stan środków obrotowych stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa, żądanie strony w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - w zakresie odpowiedzi, czy dla celów obliczanej wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust 4 Rozporządzenia, należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego - wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 op.

Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę, w której, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ponowiła podnoszone uprzednio w zażaleniu zarzuty naruszenia:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 op oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 uptu i § 2 pkt 11 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uznanie, iż pytanie skarżącej nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza zakresem kompetencji organu, podczas gdy przedmiotem zapytania była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 Rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 op i art. 86 ust. 2a i ust. 22 uptu i § 2 pkt 11 oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz twierdzenie, iż skarżąca nie wnioskuje w jej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w Rozporządzeniu, podczas gdy rozstrzygnięcie, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 Rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia skarżąca mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że Rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy do uptu, na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy, stąd spełnia ono definicję wskazaną w art. 3 ust. 2 op. Zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierzała ona uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć treść § 2 pkt 11 Rozporządzenia oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Celem Gminy było więc wyłącznie ustalenie jej zakresu obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie jaką kwotę VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów, nie pytała ona natomiast organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu ufp, jak również nie dążyła ona do uzyskania ogólnego wyjaśnienia pojęć zawartych w Rozporządzeniu. Definicja zawarta w § 2 pkt 11 Rozporządzenia odwołuje się wprawdzie do zapisów ufp, jednak odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b op. Jeżeli bowiem przepisy prawa podatkowego odnoszą się do innych aktów prawa, to interpretacja tych aktów staje się niezbędna dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2018 poz. 1302.) dalej w skrócie: "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu interpretacyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz skarżącej. W ocenie organu wydanie powyższego postanowienia było uzasadnione tym, że skarżąca nie domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych, nie będącej ustawą podatkową. Natomiast skarżąca stała na stanowisku, że przedmiotem jej zapytania była interpretacja przepisów prawa podatkowego, a odniesienie się w treści tych przepisów do ustawy o finansach publicznych wymagało interpretacji przepisów tej ustawy w ramach dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpatrując tak zarysowaną kwestię sporną, w punkcie wyjścia wskazać należy, że czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II op. Na podstawie art. 3 pkt 2 op, przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Termin "ustawy podatkowe" wynika z art. 3 pkt 1 op, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być tylko ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Przepisy wprowadzają ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n op podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po jego stronie i obejmie zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego.

Konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, a przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 op nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zgodnie z określonym przepisem prawa podatkowego, zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na obowiązek ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku, czy skutkuje rozpoznaniem elementów istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - wysokości kwoty należnego podatku. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Do wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Wniosek o interpretację, musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które musi łączyć następujące warunki : a) dotyczyć przepisów prawa podatkowego; b) dotyczyć praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; c) wnioskodawca ma prawo się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n op.

Wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II op. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności: wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów; odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów; analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów. W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na mocy stosowanego odpowiednio przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. art. 14h op). Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowania przepisów podatkowych może skutkować prawidłowym rozliczeniem wnioskodawcy w ramach tego podatku.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarżąca we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (A × 100) : P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego. Z kolei w myśl § 2 pkt 11 Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W § 3 ust. 5 Rozporządzenia postanowiono natomiast, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonego aktu Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że odpowiedź na przedstawione we wniosku pytanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 op. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że skarżąca nie domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych, nie będącej ustawą podatkową. Podkreślić należy, że Rozporządzenie w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładów budżetowych) - wskazuje konkretny wzór. Precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak podkreśla sama skarżąca w skardze, występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzała uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć zakres będącego przedmiotem sporu pojęcia "przychody wykonane", zawartego w § 2 pkt 11 Rozporządzenia. Zgodzić się zatem należy z organem, że przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, precyzuje wyłącznie użyte m.in. we wcześniejszym przepisie wyrażenie. Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym. Trafnie też, zdaniem Sądu, organ wywiódł, że to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między wydziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy. Zwrócić trzeba szczególną uwagę, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ustawie.

Dlatego słuszne było przyjęcie, że sposób sformułowania pytania nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Zdaniem Sądu, sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych. To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości "prewspółczynnika" w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności jest oczywiste. Jednakże dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzorów określonych w Rozporządzeniu sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. W tej sytuacji, rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a wydany akt - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

Reasumując, w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 op, "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. W rezultacie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszało, zdaniem Sądu, powołanych w skardze przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 op oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 uptu i § 2 pkt 11 i § 3 Rozporządzenia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.