Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2269/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 14-16,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1345/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz [...] 23616 (dwadzieścia trzy tysiące sześćset szesnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1345/13 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

[...] – dalej: skarżący - złożył w dniu 26 marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w G. miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za miesiąc luty 2010 r.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. wezwano skarżącego do przesłania dokumentów sprzedaży wraz z oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które stanowiły podstawę do sporządzenia zestawienia oświadczeń za miesiąc styczeń 2010 r. Dokumenty te przekazano za pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r.

Skarżący w piśmie z dnia 4 października 2010 r. złożył do akt pismo z dnia 4 października 2010 r. zatytułowane "Wyjaśnienie" oraz oświadczenie z dnia 30 września 2010 r. wraz z kserokopią strony z książki nadawczej.

Pismem z dnia 5 października 2010 r. zwrócono się do Urzędu Pocztowego w K. z zapytaniem o datę nadania przesyłki do Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] (zawierającej zestawienie oświadczeń). W odpowiedzi wskazano, że powyższa przesyłka polecona została nadana w dniu 26 marca 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w G.decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie bezspornym jest, iż skarżący nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń. W piśmie z dnia 4 października 2010 r. skarżący wyjaśnił, iż zestawienie oświadczeń "wysłał" w dniu 25 lutego 2010 r. Jednakże przez wysyłkę skarżący rozumiał odebranie listu przez listonosza w siedzibie firmy prowadzonej przez podatnika. Zaistniała sytuacja miała związek z mroźną i śnieżną zimą oraz domniema, iż listonosz mógł dosyć późno wrócić na pocztę i przekazać przesyłkę, natomiast służby pocztowe dokonały segregacji i opieczętowania dopiero rano dnia następnego, stąd różnica daty pomiędzy faktycznym odebraniem przesyłki przez listonosza, a pieczątką na dowodzie nadania. Do powyższego pisma dołączono "Oświadczenie", na którym widniał podpis [...] , który twierdził, iż w dniu 25 marca 2010 r. odebrał od [...] listy, w tym do Urzędu Celnego w G. [...] stwierdził, iż przekazał pocztę do wysyłki jeszcze w tym samym dniu w godzinach pracy Urzędu Pocztowego w K. Nie posiadał jednak wiedzy dlaczego na liście poleconym widnieje data na pieczątce o dzień późniejsza. Skarżący do powyższego pisma dołączył kserokopię strony z książki nadawczej. Widnieje na niej adresat Naczelnik Urzędu Celnego w G., adnotacja "potw. i za zwrot", oraz data 25 marca 2010 r. Na stronie tej nie ma jednak adnotacji listonosza, że przesyłkę skierowaną do urzędu celnego odebrał od skarżącego. Celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności zwrócono się do Urzędu Pocztowego w K. o udzielenie informacji, kiedy została nadana przesyłka listowa skierowana do Naczelnika Urzędu Celnego w G. W odpowiedzi uzyskano informację, iż list nadano w dniu 26 marca 2010 r. Nadto książka nadawcza przedstawiona wcześniej przez [...] nie posiada wpisu numerów przesyłek poleconych oraz znamion placówki pocztowej świadczących o nadaniu listu.

Organ II instancji podniósł, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) nie przewiduje żadnych odstępstw i usprawiedliwień niezłożenia w terminie zestawień oświadczeń, ani także dodatkowych terminów na dokonanie tej czynności. Przygotowanie miesięcznego zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem formalnym, nie nastręczającym większych trudności. W interesie korzystającego z obniżonej stawki akcyzy leży prawidłowe i zgodne z przepisami prawa wypełnienie nałożonego obowiązku.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gdańsku podkreślił, że na wstępie należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, zmierzających do wykazania wadliwych ustaleń organów w zakresie terminowości wysłania przez skarżącego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Właściwe nadanie przesyłki listowej poleconej winno odbyć się z zachowaniem wszelkich norm bezpieczeństwa i ostrożności, tak aby dotarła ona w stanie nienaruszonym do konkretnego odbiorcy w ustalonym, jak najkrótszym terminie. Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1529 dalej: ustawa Prawo pocztowe) przewiduje dwa rodzaje przyjęcia przesyłki (listu: przyjęcie przez operatora pocztowego lub wrzucenie listu do nadawczej skrzynki pocztowej. W przedmiotowym przypadku, jako że strona przygotowała do wysyłki list polecony (tj. rejestrowany), musiał być on nadany u operatora. Wskazana ustawa nie przewiduje tworzenia jakichkolwiek nieformalnych punktów nadawczych w prywatnych mieszkaniach, czy też siedzibach firm. Odwołać się można ponadto do "Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych" (Załącznik do Uchwały nr 171 Zarządu Poczty Polskiej S.A. z dnia 19 lipca 2011 r.), w którym w § 41 wskazano, iż "przesyłki polecone i przesyłki nierejestrowane mogą być nadawane za pośrednictwem listonosza wiejskiego". Przy czym listonosz wiejski (zgodnie z § 1 ust 2 pkt 7 w/w regulaminu) to listonosz obsługujący tereny wiejskie lub o rozproszonej zabudowie. Z takimi terenami nie mamy jednak w sprawie do czynienia. Siedziba firmy prowadzonej przez stronę znajduje się bowiem w mieście Kościerzyna. Z kolei § 15 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 545) stanowi, że "Na obszarach wiejskich lub obszarach o rozproszonej zabudowie przesyłki polecone i nierejestrowane mogą być przyjmowane przez listonosza w celu ich nadania w placówce pocztowej operatora wyznaczonego (zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy Prawo pocztowe operatorem wyznaczonym jest operator pocztowy obowiązany do świadczenia usług powszechnych). Jak wskazuje przepis art. 17 ustawy Prawo pocztowe, potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Właściwy urząd pocztowy, który zarejestrował przesyłkę skarżącego do Urzędu Celnego w G. wskazał, iż nadano ją w dniu następnym, niż wskazuje skarżący. W związku z powyższym skarżący złożył zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. z uchybieniem ustawowego terminu.

Sąd I instancji podał, że z treści art. 89 u.p.a. wynika, że warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest posiadanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń (art. 89 ust. 5 - 8) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznych zestawień tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3, (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 89 ust. 16). Stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień nie ma znaczenia dla oceny czy zostały spełnione sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych zasadach. Ocena ta jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niedochowania. W razie naruszenia chociażby jednego z wymienionych warunków naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Nadto, dla oceny czy doszło do naruszenia warunku terminowego przekazania zestawień nie ma znaczenia to czy, olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie WSA, obowiązywanie podwyższonej stawki akcyzy, w razie niedochowania warunku terminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń, było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r., poz. 235) orzekł, że "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy". Regulacja ta jest logicznie powiązana z celem, któremu służy, tj. bezpieczeństwu i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby natomiast osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejami opałowymi i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Zatem nałożonych przez ustawodawcę warunków nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do niższej stawki akcyzy. Wprowadzenie obowiązku sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z niższą stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. W praktyce wprowadzenie obowiązku odbierania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opalowego, okazało się bowiem nieskutecznym środkiem. Może to wynikać z faktu, że nie został on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zastawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Nałożony przez ustawodawcę obowiązek, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę, nie jest również nadmierny. Miesięczne zastawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych. Podejmowanie przez przedsiębiorcę dodatkowych czynności związanych z wykonywaniem zobowiązań publicznoprawnych co do zasady nie może być postrzegane również jak nadmierne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dopuszczalne jest poddanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (z uwagi na jej przedmiot) dodatkowym obostrzeniom oraz obowiązkom. Stąd też przedsiębiorca powinien zorganizować pracę firmy w sposób pozwalający na wywiązywanie się z nałożonych na niego obowiązków. W praktyce nie powinno to być skomplikowane, tym bardziej, że obowiązek przekazania zestawień oświadczeń w rozliczeniu za poszczególne miesiące został skorelowany z terminem do składania miesięcznych deklaracji podatkowych. Z przedstawionych wyżej względów przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania prawnego, z punktu widzenia celu ustawy, nie można uznać za zbędne czy nieskuteczne, czy też nadmiernie uciążliwe, a co za tym idzie cechujące się zbytnim rygoryzmem. Tym samym za dopuszczalne należy uznać zrównanie w skutkach podatkowych sprzedaży oleju opałowego, bez zachowania ustawowych warunków, z wykorzystaniem oleju na inne cele niż opałowe, czego konsekwencją jest zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

A. Przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego.

2. art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 , art. 10 ust 9 u.p.a. w związku z art. 5 o.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego.

3. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89. ust 14 i ust. 15 u.p.a., nie mającego w sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nie uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

4. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust 14 i ust. 15 u.p.a., nie mającego związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 u.p.a., stanowi podstawę do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

5. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak przekazania w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a., właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, stanowi wystarczającą przesłankę zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a,, pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe.

6. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm. dalej: Dyrektywa 2003/96/WE) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

B. Naruszenia przepisów postępowania tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. i nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej wykładni art. 89 ust. 14, ust 15 i ust. 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności wykładni językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 u.p.a., a także wykładni językowej art. 5 o.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego

3. art. 134 § 1 art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nie wyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przyjęte uchybienie polegające na złożeniu zestawienia oświadczeń jeden dzień po terminie wynikającym z art. 89 ust 14 u.p.a. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z nie dokonaniem wykładni art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i nie odniesieniem się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych w skardze

5. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze i pominięcie konieczności dokonania wykładni językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 u.p.a., a także interpretacji językowej art. 5 o.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności wykładni językowej art. 89 ust 14 i ust 16 u.p.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych

6. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie oraz nie odniósł się do kwestii zgodności art. 89 ust 16 u.p.a. z art. 31 ust 3 Konstytucji RP;

7. art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odstąpienie od dokonania wykładni art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu dlaczego w ocenie Sądu I instancji zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

8. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art, 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nie wyjaśnienie powodów nie zweryfikowania i przyjęcia za prawdziwe twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 19 października 2010 roku Poczty Polskiej S.A. z pozostałymi dowodami w sprawie w tym oświadczeniem pracownika poczty - listonosza Przemysława Brzeskiego oraz twierdzeniami strony co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych;

9. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących terminu nadania przesyłki zawierającej zestawienie oświadczeń i dokonanie kwalifikacji prawnej w oparciu o przepisy ustawy Prawo pocztowe, regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych stanowiącego załącznik do Uchwały nr 171 Zarządu Poczty Polskiej S.A. z dnia 19 lipca 2011 r., oraz przepisy rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r. poz. 545) nieobowiązujące w dacie zaistnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska, że niezłożenie zestawienia oświadczeń do których złożenia zobowiązany był Skarżący, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki na olej opałowy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

W myśl art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń zgodnie z art. 89 ust. 15 pkt. 1 u.p.a. w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14, a więc również w przypadku sprzedawcy olejów opałowych (art. 89 ust. 1 pkt. 10 u.p.a.),winno zawierać:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, zgodnie z art. 89 ust.. 16 u.p.a. miały zastosowanie stawki akcyzy określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. , a więc takie jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 I lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 I lub 60,00 zł/1.000 kg.

Zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE.

Podkreślić należy, że TSUE nie zakwestionował zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych, w przypadku ich zużycia zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał bowiem, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tak więc, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W takim wypadku więc należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem unijnym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Tym samym uznać należy, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy winien rozważyć możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem usatalenia, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem badania przez organ podatkowy, na co wskazuje treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł.