Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 962/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2012 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 29 września 2017r. decyzje nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r, nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2012r i nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012r, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w. okresy rozliczeniowe odmiennie niż w rozliczeniach dokonanych przez A. sp. z o. o. w N. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Powodem rozstrzygnięć było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o. w B., co do wózków widłowych, których ta firma nie posiadała i nie mogła ich sprzedać stronie skarżącej oraz wobec A. R. P. na transport tychże wózków, a ponadto nierzetelności związanej z tym, iż faktury wystawione wobec C. nie mogą dokumentować rzeczywistej transakcji, gdyż wykazany towar jest dokładnie tym samym towarem, który figuruje na fakturach zakupu wystawionych przez D. Spółka z o. o. Wobec tego wystawione przez A. R. P. faktury na transport tychże wózków są nierzetelne.

A. sp. z o. o. w N. w odwołaniach zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, tudzież Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to wobec faktu, że dostawa towaru została faktycznie dokonana, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 czerwca 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym firma D. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług. W ocenie organu spółka ta działała w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji, o czym świadczy fakt, iż w toku postępowania nie ujawniono żadnych faktur VAT wystawionych na rzecz D. , które dokumentowałyby zakup wózków widłowych i paletowych. Z treści przesłuchania świadka pełniącego funkcję księgowego od października 2012r. wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2012r. spółka D. nie miała środków trwałych, co oznacza, że nie posiadała ona również na stanie magazynowym tych wózków, jedyne wskazane przez D. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to ul. [...] w B., gdzie znajduje się dom jednorodzinny, spółka ta pomimo wezwań nie wskazała dokładnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W jedynym wskazanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, przy ul. [...] nie dochodziło do zawierania transakcji gospodarczych, czego potwierdzeniem są zeznania pracowników tej firmy, spółka posiadała dwie umowy na dzierżawę lokalu przy ul. [...] zawarte w tym samym dniu i dotyczące tego samego przedmiotu umowy (jedna umowa zawarta przez W. J. i D. reprezentowaną przez D. K., a druga zawarta przez W. J. i D. reprezentowaną przez P. S.) Dodatkowo, z zeznań właścicielki nieruchomości - I. S. oraz z zawartej przez nią umowy najmu wynika, że budynek ten był wynajmowany na cele mieszkalne, w badanym okresie zatrudniani byli jedynie pracownicy biurowi (księgowy, handlowiec), żaden z przesłuchanych świadków (pracowników spółki D. ) nie potrafił wyjaśnić, czym spółka się zajmowała, czy miała inne miejsca prowadzenia działalności, magazyny, czy posiadała jakiekolwiek urządzenia, maszyny, żaden z pracowników nie widział żadnego towaru, księgowi nie potrafili nic powiedzieć o środkach trwałych, umowach spółki, czy też inwentaryzacji towaru, nie potrafili wyjaśnić czy do firmy przyjeżdżali kontrahenci, wszyscy stwierdzili, że osobą decyzyjną w firmie, "mózgiem" był W. J., który jednak nie stawiał się na wezwania, spółka nie opłaciła składek na ubezpieczenie pracowników do ZUS. Spółka D. nie okazała wymaganej dokumentacji podatkowej za okres od lipca do grudnia 2012r., w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów, faktur sprzedaży i zakupu, pomimo odbieranej korespondencji nie odpowiadała na wezwania. Pełniąca w badanym okresie funkcję prezesa zarządu P. S., pomimo młodego wieku nie pamiętała dokładnie, kiedy pełniła funkcję prezesa spółki D. , choć pytanie dotyczyło roku poprzedniego, nie wiedziała gdzie spółka prowadziła działalność gospodarczą. Najpierw zeznała ona, że spółka prowadziła działalność tylko przy ul. [...] w B. i nie wynajmowała magazynów. Następnie zeznała, że w przypadku odbioru oleju od jednego z kontrahentów, był on przewożony do tłoczni w D.. Chwilę później zeznała, że tłocznia w D. została wynajęta po czerwca 2012r. Następnie zeznała, że nie pamięta, kiedy tłocznia ta została wynajęta. P. S. ciągle zmieniała zeznania, brakowało jej nawet ogólnej wiedzy lub zasłaniała się niepamięcią w zakresie działania spółki D. . Spółka nie sporządzała inwentaryzacji towarów, brak przy tak zróżnicowanym przedmiocie działalności (dostawy oleju, makuch rzepakowych, wózków widłowych, samochodu, granulatu srebra, robót remontowo budowlanych, usług doradztwa, usług naprawy, wynajmu koparek, piaskowania rur) odpowiedniego potencjału technicznego, organizacyjnego, odpowiedniej infrastruktury oraz doświadczonej kadry pracowników. Spółka nie posiadała majątku trwałego w postaci maszyn, urządzeń, placów, magazynów, pomieszczeń użytkowych. Spółka D. wystawiła w grudniu 2012r. więcej faktur sprzedaży, niż wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r, co dodatkowo świadczy o fikcyjnej działalności gospodarczej.

Organ także wskazał, iż faktury mające dokumentować zakup towaru w spółce D. okazały się "puste", zatem również wystawione przez skarżącą faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę wózków widłowych i paletowego do w. kontrahenta C. są "puste", bowiem skarżąca nie dysponowała towarem, który rzekomo miał być zakupiony ze spółki D. , a więc nie mogła go również sprzedać. Potwierdzają to również ustalenia oparte na p. systemie [...] i s. [...], dotyczące śledzenia trasy pojazdów, mających dokonać transportu kwestionowanych wózków. Wprawdzie z dokumentu [...] otrzymanego od w. administracji podatkowej wynika, że firma C. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącej, jednakże w świetle całokształtu dokonanych ustaleń, okoliczność ta nie zmienia oceny organu, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca. W oparciu o powyższe ustalenia zakwestionowano dokonanie przez skarżącą dostaw wózków widłowych i paletowego dla w. kontrahenta. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę A. , dokumentujących usługi transportowe. Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których transport wykonać miała firma A. , zatem udokumentowane fakturami usługi transportowe nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną i skarżącej nie przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Organ podkreślił, iż wobec wystawiania pustych faktur, w tym także w zakresie pozorowania transportu, nie można uznać dobrej wiary skarżącej, ponieważ świadomie uczestniczyła w opisanym procederze.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 oraz art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uznanie, iż skarżąca nie dokonała dostawy wózków widłowych na rzecz odbiorcy na terytorium Republiki W. ,

- art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w rozstrzygnięciu dowodu w postaci informacji w. organów podatkowych, potwierdzających realizację dostawy na rzecz w. kontrahenta,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia pominięcia w rozstrzygnięciu dowodu z informacji w. administracji skarbowej, co do zrealizowania dostawy wózków przez skarżącą na rzecz odbiorcy w. ,

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to wobec faktu, że dostawa towaru została faktycznie dokonana, w konsekwencji naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dostawą.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż analiza zeznań świadków jednoznacznie wskazuje, że żadne rozbieżności w nich nie występują. Organ bowiem uznaje za sprzeczne zeznania zarówno w sytuacji, gdy świadek wskazuje na niepamięć, co do określonych okoliczności (z uwagi na upływ kilkuletniego okresu pomiędzy danym zdarzeniem, a składaniem zeznań), jak również wtedy, gdy zeznania te są spójne i potwierdzającą w całości okoliczności wynikające z dokumentów. Skarżąca wskazała, iż zarzuty, obejmujące sprzeczność zeznań świadków dotyczą m. in. zeznań świadka M. S. oraz świadka A. C. – świadek S. zeznał, że nie pamięta, kto zajmował się asystą przy rozładunku wózków, świadek C. zeznała, że przy rozładunku wózków obecny był S. lub inny pracownik spółki; z zeznań tych jednoznacznie wynika, że przy rozładunku obecny był M. S. (który nie pamięta czy był) lub inny pracownik (na co wskazała C. ); tymczasem w ocenie organu te zeznania są rozbieżne, jako że świadek C. wskazała, że przy rozładunku obecny był św. S. (podczas gdy faktycznie św. C. wskazała alternatywę - S. lub inny pracownik, co już organ całkowicie pomija).

W oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organ uznał, że spółka D. sp. z o.o. w B. nie dokonywała żadnych transakcji obejmujących wózki widłowe, jednocześnie całkowicie pominął w tym ustaleniu dowód z zeznań świadka W. J., który potwierdził, że transakcje takie miały miejsce, nie pamięta jedynie odbiorców tych wózków, natomiast podpisywał faktury dokumentujące sprzedaż wózków na rzecz skarżącej. Decyzja Dyrektora UKS w B. wydana została nie w oparciu o ustalenie, że D. nie dokonywała transakcji, a jedynie w oparciu o to, że nie przedłożyła ksiąg rachunkowych w postępowaniu kontrolnym. Rozstrzygnięcie wydane zostało również wbrew zeznaniom świadka R. P., który organizował transporty wózków od skarżącej do w. odbiorcy. Świadek ten potwierdził, że dysponuje odpowiednimi specjalistycznymi naczepami, którymi mogą być realizowane transporty wózków widłowych i te naczepy zostały użyte do wywozu wózków do W. . Organ pominął przy tym wniosek skarżącej o dodatkowe przesłuchanie świadka - a to w związku ze zgłaszanymi wątpliwościami organu, co do nieścisłości w dokumentacji [...], sporządzonej na okoliczność wywozu wózków do odbiorcy we W. . Organ jednak uznał, że wobec faktu, że świadek nie odebrał wezwania, organ uprawniony jest do zaniechania przeprowadzenia tego dowodu, a wątpliwości, co do materiału dowodowego w zakresie [...] rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej. Tymczasem organ w żaden sposób nie wykazał, aby niemożliwym było przesłuchanie tego świadka. Sam fakt nie odebrania przez świadka wezwania nie usprawiedliwia zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań tegoż świadka. Usprawiedliwieniem takim byłaby obiektywna niemożność odebrania zeznań, jednakże nie zostało to w żaden sposób wykazane przez organ.

Najistotniejszym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zaś fakt, że organ II instancji, wydając decyzję, całkowicie pominął, że w postępowaniu przeprowadzono dowód z informacji w. administracji skarbowej - na okoliczność dostarczenia wózków do w. odbiorcy. Wniosek o przeprowadzenie tego dowodu skarżąca zgłosiła już w toku postępowania przed organem I instancji. Pomimo faktu, że organ I instancji wystąpił do w. administracji skarbowej o udzielenie informacji, to przed jej uzyskaniem wydał decyzje, które były przedmiotem odwołania. W odwołaniu zgłoszono zarzut w tym zakresie.

Wedle strony skarżącej pominięcie dowodu z informacji w. administracji skarbowej jest kluczowym błędem organu przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Informacja ta bowiem potwierdza, że w. odbiorca odebrał wózki, posiada te wózki, jak również dokonał stosownych rozliczeń z tytułu nabycia wózków, zarówno zapłacił cenę za ich dostawę, jak również dokonał stosownego rozliczenia w podatku VAT. Wraz z informacją, w. administracja skarbowa przekazała organowi kompletną dokumentację, potwierdzającą te okoliczności. Organ dowody te nie tylko całkowicie pominął w rozstrzygnięciu, ale także w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego je pominął. Reasumując organ wydał decyzję wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w szczególności wbrew dokumentom, jak i zeznaniom świadków, doszukując się w tychże rzekomych rozbieżności (które rzeczywiście nie występują), zaś wobec wątpliwości, co do niektórych dokumentów [...], zamiast je rozwiać, korzystając m. in. dowodów wnioskowanych przez stronę, rozstrzyga je na jej niekorzyść. Pomija przy tym kluczowy w sprawie dowód, pochodzący od organu skarbowego państwa trzeciego, potwierdzający zrealizowanie przez skarżącą dostawy.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy stwierdziły nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o. w B., co do wózków widłowych, których ta firma nie posiadała i nie mogła ich sprzedać stronie skarżącej oraz wobec A. R. P., co do faktur na transport tychże wózków, a ponadto nierzetelności związane z tym, iż faktury wystawione wobec C. nie mogą dokumentować rzeczywistej transakcji, gdyż wykazany towar jest dokładnie tym samym towarem, który figuruje na fakturach zakupu wystawionych przez D. z o. o. Faktury mające dokumentować zakup towaru w spółce D. okazały się "puste", zatem również wystawione przez skarżącą faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę wózków widłowych i paletowego do w. kontrahenta C. są "puste", bowiem skarżąca nie dysponowała towarem, który rzekomo miał być zakupiony ze spółki D. , a więc nie mogła go również sprzedać. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., przyjęcie że spółka uczestniczyła w przedstawionym wyżej procederze.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy, że D. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług, spółka ta działała w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT, w toku postępowania nie ujawniono żadnych faktur VAT wystawionych na rzecz D. , które dokumentowałyby zakup wózków widłowych i paletowych, spółka D. nie miała środków trwałych, co oznacza, że nie posiadała ona również na stanie magazynowym przedmiotowych wózków, jedyne wskazane przez D. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to ul. [...] w B., gdzie znajduje się dom jednorodzinny, spółka ta pomimo wezwań nie wskazała dokładnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, w badanym okresie zatrudniani byli jedynie pracownicy biurowi (księgowy, handlowiec), żaden z przesłuchanych świadków (pracowników spółki D. ) nie potrafił wyjaśnić, czym spółka się zajmowała, czy miała inne miejsca prowadzenia działalności, magazyny, czy posiadała jakiekolwiek urządzenia, maszyny, żaden z pracowników nie widział żadnego towaru, księgowi nie potrafili nic powiedzieć o środkach trwałych, umowach spółki, czy też inwentaryzacji towaru, nie potrafili wyjaśnić, czy do firmy przyjeżdżali kontrahenci, wszyscy stwierdzili, że osobą decyzyjną w firmie był W. J., który jednak nie stawiał się na wezwania, spółka nie opłaciła składek na ubezpieczenie pracowników do ZUS, nie okazała wymaganej dokumentacji podatkowej za okres od lipca do grudnia 2012r., w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów, faktur sprzedaży i zakupu, pomimo odbieranej korespondencji nie odpowiadała na wezwania. Pełniąca w badanym okresie funkcję prezesa zarządu P. S. nie pamiętała dokładnie, kiedy pełniła funkcję prezesa spółki D. , choć pytanie dotyczyło roku poprzedniego, nie wiedziała gdzie spółka prowadziła działalność gospodarczą, ciągle zmieniała zeznania, brakowało jej nawet ogólnej wiedzy lub zasłaniała się niepamięcią w zakresie działania spółki D. Spółka nie sporządzała inwentaryzacji towarów, brak przy tak zróżnicowanym przedmiocie działalności (dostawy oleju, makuch rzepakowych, wózków widłowych, samochodu, granulatu srebra, robót remontowo budowlanych, usług doradztwa, usług naprawy, wynajmu koparek, piaskowania rur) nie miała odpowiedniego potencjału technicznego, organizacyjnego, odpowiedniej infrastruktury oraz doświadczonej kadry pracowników. Spółka nie posiadała majątku trwałego w postaci maszyn, urządzeń, placów, magazynów, pomieszczeń użytkowych. Spółka D. wystawiła w grudniu 2012r. więcej faktur sprzedaży, niż wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r, co dodatkowo świadczy o fikcyjnej działalności gospodarczej.

Nie sposób podzielić zarzutu, jakoby decyzja Dyrektora UKS w B., będąca jednym z istotnych przeprowadzonych w sprawie dowodów, wydana została nie w oparciu o ustalenie, że D. nie dokonywała transakcji, a jedynie w oparciu o to, że nie przedłożyła ksiąg rachunkowych w postępowaniu kontrolnym. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje jednoznacznie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym D. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług. Podkreślenia wymaga także, że D. nie zaskarżyła przywołanej decyzji.

Nieuzasadniony jest zarzut wadliwego pominięcia wniosku skarżącej o dodatkowe przesłuchanie świadka R. P. w związku z wątpliwościami organu, co do nieścisłości w dokumentacji [...], sporządzonej na okoliczność wywozu wózków do odbiorcy we W. ; z akt postepowania podatkowego wynika bowiem, że organ podejmował wielokrotnie próby przesłuchania świadka, które nie przyniosły żadnego efektu.

Organy prawidłowo przyjęły, że również wystawione przez skarżącą faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę wózków widłowych i paletowego do włoskiego kontrahenta C. są "puste", bowiem skarżąca nie dysponowała towarem, który rzekomo miał być zakupiony ze spółki D. , a więc nie mogła go również sprzedać. Potwierdzają to również ustalenia oparte na polskim systemie [...] i s. [...], dotyczące śledzenia trasy pojazdów, mających dokonać transportu kwestionowanych wózków. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił dokonane w tym przedmiocie ustalenia, oraz dokonał ich poprawnej analizy. Wprawdzie z dokumentu [...] otrzymanego od włoskiej administracji podatkowej wynika, że firma C. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącej, jednakże w świetle całokształtu dokonanych ustaleń, okoliczność ta nie zmienia oceny, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca. W oparciu o powyższe ustalenia zakwestionowano dokonanie przez skarżącą dostaw wózków widłowych i paletowego dla włoskiego kontrahenta. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę A. , dokumentujących usługi transportowe. Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których transport wykonać miała firma A. , zatem udokumentowane fakturami usługi transportowe nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną i skarżącej nie przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zaakcentować tu należy, że w celu weryfikacji przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy stwierdzono, że spółka A. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt. 4 "a" ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, to należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez odmowę skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, a dowody [...] załączone do faktur sprzedaży nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)