Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1363/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 b ust 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par 1 pkt 2, art. 146 par 2,  art. 347, art. 348 par 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 146, art. 200, art 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. M. F., zwana dalej "Skarżącą", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca, będąca osobą fizyczną, będzie akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej, która powstanie z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której obecnie jest wspólnikiem (dalej "SKA") oraz Skarżąca będzie posiadała jeszcze akcje innych SKA. Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"). SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej "u.p.d.f.") Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych).

Pismem z dnia 23 maja 2012 r. Skarżąca doprecyzowała zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku wskazując, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwany dalej "k.s.h.") spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firm. Zatem każda SKA, jak każdy przedsiębiorca, prowadząc przedsiębiorstwo pod własną firmą będzie osiągała przychody ze sprzedaży rzeczy tak ruchomych, jak i nieruchomych (tak towarów jak i środków trwałych), będzie też sprzedawała prawa majątkowe (np. wartości niematerialne i prawne), rzecz jasna będzie świadczyła usługi, a także mogą zaistnieć wszelkie inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Skarżąca planując nabycie akcji SKA nie jest w stanie przewidzieć jakie zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA, do której przystąpi. Co więcej nie będzie miała nawet wpływu na te zdarzenia, gdyż akcjonariusz nie może prowadzić spraw SKA. Skoro każda SKA ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, to sprzedawane przez SKA rzeczy i prawa majątkowe będą przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. będą stanowiły towary, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawe (w przypadku praw majątkowych). Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytowo - akcyjną, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, będą m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Wnioskodawca będzie zainteresowany posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych działających w branży deweloperskiej.

Wnioskodawca będzie także posiadał akcje innych SKA, z tym że np. kupując akcje od innego akcjonariusza, bądź obejmując akcje w istniejącej spółce nie będzie miał najmniejszego wpływu na zmianę bądź ustalenie innego zakresu prowadzonej działalności takiej SKA. Skoro obrót akcjami SKA jest tak samo wolny, jak w przypadku spółek giełdowych (co więcej akcje samej SKA mogą być notowane na giełdzie) to nie sposób wymagać od Wnioskodawcy, aby miał wpływ na zakres i przedmiot działalności spółki giełdowej, czy też innej spółki, której spraw nie może prowadzić (z mocy przepisów kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1) Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.?,

2) Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.f.?

tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

3) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?,

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?,

5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) Skarżąca powołała się na art. 8 ust. 1 i 1a, u.p.d.f. i stwierdziła, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.

Skarżąca, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3 wskazała, że jej przychód jako akcjonariusza powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód nie powstanie zatem w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług (lub w dacie wystawienia faktury), ani w dacie objęcia przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej (zarejestrowania spółki kapitałowej; wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli ich objęcie wiąże się z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego).

SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są jej wspólnicy. W SKA występują dwa rodzaje wspólników o różnym statusie prawnym (komplementariusze i akcjonariusze - art. 125 k.s.h.). Komplementariusze - wspólnicy osobowi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, mają określone obowiązki podatkowe w art. 8 u.p.d.f. Akcjonariusze są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Ich sytuacja prawna jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego SKA.

W SKA akcje mogą mieć charakter akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, w celu odprowadzenia zaliczek na p.d.f., zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby więc obowiązek podatkowy akcjonariuszy ustalać według zasad odnoszących się do innych wspólników spółek osobowych (w tym komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a także sprzeczne z tezą prezentowaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania (wyrok TK z 13 marca 2007r. sygn. akt K 8/07). Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, że akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze, gdy nie mają bezpośredniego wpływu i kontroli nad działalnością SKA (tzw. bierni inwestorzy). W SKA odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników. Zysk i prawo akcjonariusza SKA do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej - na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku będzie przysługiwać jedynie, gdy akcjonariusz będzie w posiadaniu akcji SKA w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). K.s.h. tylko wobec komplementariuszy przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku. Zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA. Akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Nie otrzyma też żadnego dochodu z SKA, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy osiągnie stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze SKA może być spowodowane brakiem zgody komplementariuszy na wypłatę dywidendy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Przyjęcie więc odmiennego niż prezentowany przez Skarżącą sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u akcjonariusza SKA prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano; skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy i w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba (sytuacja szczególna). Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt SA/Kr 1372/02, oraz z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 219/09.

Skoro w u.p.d.f. nie określono precyzyjnie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie można dokonywać interpretować na niekorzyść podatnika, z uwagi na niezgodność z zasadą in dubio pro tributario wyprowadzanej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."). Akcjonariusz SKA nie jest więc zobowiązany do rozpoznania przychodu, gdy pojawia się on w SKA. Na potwierdzenie słuszności stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Przychód Skarżącej będącego akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w spółkach kapitałowych za wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., nie powstanie u Skarżącej w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.f. (tj. w dniu zarejestrowania spółek kapitałowych, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). Przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. w dniu przelania jej na rachunek bankowy Skarżącej bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011r., sygn. II FSK 1925/09).

Skarżąca w odpowiedzi na pytanie nr 4 stwierdziła, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi jej przelanie lub gotówce w kasie SKA. W trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego, więc nie są zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym, nie powoduje po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Pogląd taki potwierdził NSA w wyrokach z dnia 30 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1925/09, oraz z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1097/08.

Skarżąca w zakresie pytania nr 5 uznała, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie część dywidendy przypadająca proporcjonalnie Akcjonariuszowi, gdyż wobec niego nie ma możliwości określenia wysokości dochodu przez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Skarżąca odwołała się w tym zakresie do orzeczeń NSA.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodu akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym, w pozostałej części natomiast uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Minister podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 125 i art. 147 k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, w zależności od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika. Jeżeli akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu p.d.f.

Minister przytoczył treść art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26 i 6, art. 8 ust. 1, 2 pkt 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a, art. 22 ust. 1, 1e, art. 24 ust. 14, art. 30b ust. 1, 2 pkt 5, ust. 6, art. 39 ust. 3, art. 45 ust.1 pkt 1,ust. 4 pkt 2 u.p.d.f. oraz w związku z treścią art. 347 § 1, z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 348 § 2 k.s.h. stwierdził, że datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Kwota przyznana przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., za miesiąc w którym go uzyskano. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne, więc przychody z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeśli więc do spółki kapitałowej wniesiono wkład niepieniężny, po stronie jej udziałowca (SKA) powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów akcji objętych w zamian za ten wkład (art. 17 ust. 1a u.p.d.f.). Uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie są dochodami z działalności gospodarczej, więc nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej – ze sprzedaży towarów i usług.

Reasumując Minister stwierdził, że przychód akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Przychód taki powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.f. Przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., który podlega opodatkowaniu przez wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a u.p.d.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 u.p.d.f.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, powstanie przychód w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną interpretację "kwoty należne" i uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze źródła kapitały pieniężne w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.f., gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

- art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, że podstawa opodatkowania - dywidenda z SKA, ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

- art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.f. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, że jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

- art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.f., gdyż niezależnie od zasady regulującej moment powstania przychodu (tzw. memoriał lub kasa) przychód u akcjonariusza powstaje w dniu otrzymania przez niego dywidendy,

- art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.f. przez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

- art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje, iż Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo że zgodnie z przepisami prawa handlowego majątek ten nie może stanowić własności Strony.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację oraz podkreśliła, że jej stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Treść tej uchwały dotyczy wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, ale stwierdzono w niej, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Uchwała ta bez wątpienia ma pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Skarżącej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cytowanego przepisu). Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sposób postępowania sądu w sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a określa 146 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Spór jaki zawisł między stronami dotyczy tak naprawdę dwu zagadnień, których przesądzenie determinuje odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez Wnioskodawczynię, a dotyczące jej uczestnictwa jako akcjonariusza w SKA, Zagadnienia te dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy .

W ocenie strony przychody uzyskane z uczestnictwa w SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f.), co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeśli zaś chodzi o moment powstania przychodu to będzie nim faktyczne otrzymanie dywidendy ze spółki. Moment ten zawsze jest taki sam niezależnie od przedmiotu działalności spółki i niezależnie od transakcji oraz zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce. Co się tyczy wpłacania zaliczek na podatek to w trakcie roku podatkowego obowiązek taki na akcjonariuszu nie spoczywa, a aktualizuje się dopiero za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy w SKA (art. 44 ust 3 pkt 1 u.p.d.f.).

Oceniając stanowisko strony organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartych w u.p.d.f. podnosząc - po pierwsze, że obowiązek podatkowy u akcjonariusza z tytułu dywidendy powstaje już po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, - po drugie, że wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym zostanie podjęta uchwała, bądź określony zostanie tzw. dzień dywidendy, wreszcie - po trzecie, że wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej działalności przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości przyznanej mu dywidendy, pod warunkiem, że przepisy ustawy podatkowej nie kwalifikują konkretnego przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę, za pośrednictwem spółki, do innego źródła przychodów.

Przechodząc do oceny biegunowo odmiennych stanowisk stron, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita i wywoływała wątpliwości. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

- po pierwsze, przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- po drugie, w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce należy wskazać za poglądem prawnym wyrażonym w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej tego przepisu, doznaje także potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej a także systemowej zewnętrznej (por. pkt 6.2.3. uchwały). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przychód uzyskany przez SKA z różnych tytułów nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu.

Jeśli chodzi o moment (datę) powstania przychodu akcjonariusza SKA (osoby fizycznej jak w rozpoznawanej sprawie) oraz zasadę ustalania zaliczek na podatek dochodowy Sąd odwołał się do tej części uchwały, która dotyczy tych właśnie kwestii. Przede wszystkim na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów k.s.h. regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów k.s.h. powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wywiedziono następnie, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy k.s.h. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się z kolei do regulacji art. 14 u.p.d.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu k.s.h. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Co się tyczy obowiązku osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. NSA stwierdził, że podatnik - akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Należy również odwołać się do konkluzji ww. uchwały, wyrażającej pogląd, że "uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z przytoczonych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego sprzeczne jest z treścią art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Prawidłowe jej odczytanie i zastosowanie determinować będzie wszystkie kwestie zawarte we wniosku, do czego organ zobowiązany będzie nawiązać.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.