Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 200/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 h, art. 120, art.121 par.1, art.125, art.126, art.129, art.130, art. 135-137, art. 140, art.143, art. 165 par. 3b, art.165a, art. 168, art. 169 par.1-2, art. 170, art. 171, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt1 , art. 7 ust.1 , art. 8 ust.1, 15 ust.1 i  2, 6, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust.2
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 187, art. 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) del. sędzia SO Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2014 r. Gmina O. (dalej jako: "Gmina", "skarżąca") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania świadczonych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących.

Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wybudowała infrastrukturę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej dla miejscowości: M., K., S., M. i M., przy udziale dofinansowania w ramach działania objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa "[...]". Gmina wystawiła dla potrzeb księgowych dokument z dnia 18 grudnia 2013r. potwierdzający przyjęcie infrastruktury na stan środków trwałych Gminy i oddanie jej do użytkowania w grudniu 2013r. Na terenie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków działalność prowadzi A. Sp. z o.o. w O., w której Gmina ma 100% udziałów. Ww. usługi spółka ta wykonuje na bazie infrastruktury wybudowanej przez Gminę i oddanej do użytkowania wcześniej (nie odnosi się to do infrastruktury opisanej we wniosku), która w części jest udostępniona odpłatnie spółce, a w części została wniesiona w formie aportu w styczniu 2014r. Odpłatne udostępnienie spółce infrastruktury, jak i aport części infrastruktury podlega opodatkowaniu VAT, co zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]". Za usługi świadczone za pomocą infrastruktury spółka pobiera od mieszkańców, firm i instytucji opłaty, wystawiając faktury VAT z wykazana kwotą podatku należnego.

Do końca 2012r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład B., w formie zakładu komunalnego, który został przekształcony w spółkę prawa handlowego. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku Zakładu.

Przed przystąpieniem do realizacji inwestycji Gmina planowała, że wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie finalnie udostępniona podmiotowi prowadzącemu działalność wodno-kanalizacyjną, tj. spółce. Założeniem Gminy było, że infrastruktura będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina zamierza zawrzeć ze spółką odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz spółki usług przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu opisanej infrastruktury. Umowa będzie potwierdzać, że usługi w ww. zakresie świadczone są od dnia 18 grudnia 2013r. (tj. od dnia, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania i wpisana do ewidencji środków trwałych Gminy). Brak zawarcia umowy do tej pory jest konsekwencją ograniczeń w tym zakresie wynikających z umowy o dofinansowanie inwestycji. W dniu 13 sierpnia 2014r. Gmina otrzymała zgodę na zawarcie odpłatnej umowy przesyłu i późniejszy aport infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji.

W związku z umową Gmina zobowiąże się do zapewnienia zdolności posiadanej infrastruktury do przesyłu wody i ścieków, w sposób ciągły i niezawodny oraz ponoszenia wydatków inwestycyjnych. Usługi te będą dokumentowane fakturami VAT, sprzedaż tych usług będzie ujmowana w rejestrach VAT sprzedaży, a następnie wykazywana w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody i ścieków przy użyciu infrastruktury będą stanowiły przychód Gminy. W dalszej kolejności Gmina zamierza dokonać aportu wybudowanej infrastruktury do spółki. Dotychczas Gmina nie odliczyła VAT od wydatków związanych z budową, eksploatacją i bieżącym utrzymaniem infrastruktury, jak też nie wykazała VAT należnego związanego z wykonywaniem usług przesyłu i aportu.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytania:

1) czy świadcząc usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury, Gmina świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jako takie niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym, czy Gmina wykorzystuje infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ?

2) w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna - czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją/bieżącym utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury na zasadach określonych w art.86 ust.1 ustawy o VAT ?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina świadcząc usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT i tym samym wykorzystuje infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina spełnia definicję podatnika VAT i w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych nawet w zakresie zadań własnych, powinna być uznana za podatnika VAT, gdyż działa wówczas w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wykonywanie działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury, skutkuje tym, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT poniesionego w związku z budową/eksploatacją/bieżącym utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury. Towary i usługi nabyte i wykorzystywane w trakcie budowy/eksploatacji/bieżącego utrzymania infrastruktury są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał treść art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT" i stwierdził, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia na rzecz spółki usług przesyłu, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Następnie organ wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.86 ust.1 ustawy VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 tej ustawy. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Organ wskazał, że należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. O ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów.

Powołując przepisy definiujące podatnika VAT oraz działalność gospodarczą, a także przepisy określające zadania własne gminy, organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT.

Zdaniem organu, skoro Gmina nie odliczyła podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowej inwestycji, to należy uznać, że od początku realizacji inwestycji nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT. Włączenie przedmiotowej sieci wodociągowej do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wytworzenia. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Natomiast z chwilą zawarcia przez Gminę odpłatnej umowy ze spółką na świadczenie usług przesyłu wody i ścieków, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących eksploatacji i bieżącego utrzymania infrastruktury, ponieważ będą one wykorzystywane w prowadzonej przez Gminę w tym zakresie opodatkowanej działalności gospodarczej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła naruszenie art.86 ust.1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację opisanej inwestycji z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT. Nadto zarzuciła naruszenie art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, że jej stanowisko zawarte we wniosku było prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art.86 ust.1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację opisanej inwestycji z uwagi na brak – zdaniem organu – w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT,

- art.15 ust.1 w związku z art.15 ust.2 i 6 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury, nie działała w charakterze podatnika VAT,

- art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku, a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdziła, że skoro organ uznał, że Gmina świadcząc odpłatne usługi przesyłu będzie prowadzić działalność opodatkowaną VAT i działać jako podatnik VAT, to w konsekwencji nie powinien odmówić jej prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków na realizacje infrastruktury. Skoro Gmina planuje wykonywać podlegające opodatkowaniu VAT usługi przesyłu jako podatnik VAT, spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone w art.86 ust.1 ustawy VAT. W wyniku zawarcia umowy ze spółką i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przesyłu, Gmina powinna nabyć prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT. Zaznaczyła, że pierwotny brak skonkretyzowania planów Gminy w zakresie sposobu wykorzystania infrastruktury nie powinien wpływać na stwierdzenie, że infrastruktura nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w wyniku czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT. Realizując inwestycje w zakresie budowy infrastruktury zawsze działała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i jako podatnik VAT. Zdaniem skarżącej w sprawie nie znajduje zastosowania przytoczony przez organ wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90, gdyż dotyczy on innego stanu faktycznego, lecz postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014r., w sprawie C-500/13, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT i rozpoczęciem wykorzystania tego dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Gmina powołała także wyroki sądów administracyjnych, w których w zbliżonych stanach faktycznych, jak ten będący przedmiotem niniejszej sprawy, sądy wskazywały, że gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, przy czym okolicznością wspólną dla tych spraw było to, że przeznaczenie danej inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT następowało w trakcie jej realizacji lub po jej oddaniu do użytkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p.. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji - budowy infrastruktury kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej dla wskazanych we wniosku miejscowości, w związku z planowanym zawarciem z A. Sp. z o.o. odpłatnej umowy o świadczenie przez Gminę na rzecz spółki usług przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu tej infrastruktury. W ocenie skarżącej ma ona prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach związanych z opisaną inwestycją na zasadach określonych w art.86 ust.1 ustawy VAT. Zdaniem organu dokonującego interpretacji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż realizując inwestycję nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT, nie działała wówczas w charakterze podatnika VAT, a włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wytworzenia.

Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy, że z chwilą zawarcia przez nią odpłatnej umowy ze spółką na świadczenie usług przesyłu wody i ścieków Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących eksploatacji i bieżącego utrzymania infrastruktury, gdyż będą one wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą w tym zakresie opodatkowanej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust.1 ustawy VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W zaskarżonej interpretacji organ, dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że: "(...) skoro Gmina nie odliczyła podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowej inwestycji (inwestycja została dofinansowana ze środków podmiotu zewnętrznego – Instytucji Finansującej – co wskazuje, że powyższy podatek naliczony stanowił koszt kwalifikowany), to należy uznać, że od początku realizacji inwestycji nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami."

Dokonana przez Ministra Finansów ocena przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego była odmienna od zaprezentowanego przez nią stanowiska, w którym utrzymywała, że dokonywała nabycia towarów i usług do wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że skarżąca udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarte w wezwaniu organu z dnia 30 października 2014 r., wyjaśniła, że: "W związku z rozpoczętymi działaniami przed ostatecznym przystąpieniem do realizacji inwestycji, której dotyczy Wniosek (...) i wejściem wykonawcy na plac budowy (które nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2012r.), Gmina planowała, że wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie finalnie udostępniona podmiotowi prowadzącemu działalność wod.-kan. tj. Spółce. Na tym etapie nie było jeszcze jasne, czy infrastruktura będzie pierwotnie udostępniania na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy też będzie od razu wniesiona do Spółki w formie aportu. Przy czym w obu przypadkach założeniem było, że będzie ona przedmiotem czynności, która będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Koncepcja ta została odzwierciedlona m.in. w pismach skierowanych do Urzędu Marszałkowskiego Województwa "[...]" (dalej:"[...]") ws. udzielenie zgody na zawarcie ze Spółką odpłatnej umowy cywilnoprawnej, jak również zgody na późniejszy aport infrastruktury wod.-kan. wybudowanej w ramach Inwestycji. Pierwsze pismo w tym zakresie zostało skierowane przez Gminę do "[...]’ w dniu 4 grudnia 2012r."

Organ intepretujący nie wyjaśnił dlaczego nieodpłatne w pierwszym okresie użytkowanie infrastruktury - przy wskazanym przez skarżącą zamiarze przy budowie infrastruktury do wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych - świadczy o tym, że Gmina nie budowała infrastruktury do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tle powołanego wyżej art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego, która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie decyzji administracyjnej, wybudowała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kanalizacji – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru "wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Organ w udzielonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Powołanie się na stanowisko TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie było w stanie faktycznym niniejszej sprawy niezasadne. W sprawie rozpoznawanej przez TSUE doszło do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie Gmina ma zamiar zawrzeć ze spółką odpłatną umowę przesyłu wody i ścieków. Już rozpoczynając inwestycję budowy infrastruktury zakładała, że będzie ona przedmiotem czynności opodatkowanych VAT.

Słusznie Gmina zwróciła uwagę w skardze na pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów, a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo." (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Skarżąca słusznie zauważyła, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia). Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 dyrektywy 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112.

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie organ dokonujący interpretacji naruszył art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji powyższego zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany dokonać oceny przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, w tym oświadczenia zawartego w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji (pismo z dnia 7 listopada 2014r.) o przyjętym założeniu przeznaczenia infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 86 ust.1 w związku z art.15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).