Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1104/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2022 r. sprawy ze skargi: D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2021 r. nr 0201-IOV-21.605.2.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2021 r., nr 0201-IOV-21.605.2.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, organ), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0201-IOA.605.7.2021, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 maja 2015 r. nr 450000-IAGW.860.113.2015.MW.750 (dalej: decyzja ostateczna DIC) wydanej wobec D. P. (dalej: strona, skarżący) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego wobec strony postępowania

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r. organy podatkowe ustaliły, że strona posiadała olej napędowy nabyty z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenia te zostały zawarte w decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2015 r., która stała się przedmiotem skargi oddalonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1521/15.

Pismem z 1 marca 2021 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania

w sprawie o określenie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2011 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem strony postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIC było niewystarczające, zaś dopiero czynności podjęte przed sądami powszechnymi ujawniły rzeczywisty przebieg dostaw i nieznane dotychczas okoliczności sprawy. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. DIAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIC. We wniosku strona wskazała, że: 1) została dwukrotnie uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych tj. wyrokiem Sądu Rejonowego w Kłodzku Wydział II Karny, sygn. II K 725/18 oraz wyrokiem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu Wydział III Karny sygn. III K 229/19; 2) przed Sądem Rejonowym w Kłodzku II Wydział Karny toczą się lub toczyły sprawy o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 i in. k.k.s. w których w charakterze oskarżonych występowali J. D. (sygn. II K 1399/18) i T. K. (sygn. II K 1306/18). Oskarżeni ci wskazywali jako podmiot od którego nabywali paliwo, stację paliw nr 112 w B. i jako sprzedającego W. B.. O fakcie tym D. P. dowiedział się dopiero w 2019 r. w toku postępowania, które toczyło się z kolei z jego udziałem jako oskarżonego przed Sądem Rejonowym w Kłodzku II Wydział Karny, sygn. II K 725/18; 3) w toku rozprawy przed Sądem Okręgowym w Świdnicy Wydział IV Karny Odwoławczy, sygn. IV Ka 599/20 świadek T. S. zeznał, że był zastraszany przez P. B. i że miało to miejsce bezpośrednio przed terminem jego przesłuchań

w prowadzonych postępowaniach; 4) dopiero po wydaniu kwestionowanej decyzji ujawniono, iż W. B. miał drugą "prywatną" stację paliw w miejscowości W.. Informacja taka pojawiła się dopiero w toku postępowania, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w Kłodzku, sygn. II K 725/18; 5) P. B. zeznał,

że przed Sądem Rejonowym w Kłodzku, sygn. II K 725/18 cyt. "Mój ojciec W. B. prowadzi działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Rolne A.

w W., tam kiedyś był magazyn paliw, ale nigdy nie funkcjonowała tam stacja paliw, paliwo nie było sprzedawane tylko magazynowane na własne potrzeby, do ciągników, kombajnów, aut ciężarowych.". W. B. podał natomiast,

iż swojej prywatnej "stacji paliw" w W. nie zaopatrywał w paliwo kupowane od Koncernu Orlen oraz cyt.: "Trudno mi wymienić wszystkich dostawców od jakich brałem paliwo do swojego gospodarstwa w W., nie potrafię powiedzieć kto

w latach 2010-2011 dostarczał mi paliwo, pamiętam, że była to jakaś duża firma ze S., ale nazwy w chwili obecnej nie pamiętam zresztą na przestrzeni lat nazwy się zmieniają. (...), w W. mam 4 zbiorniki po 10 000 l, to jest pozostałość po PGR, z tego jest 1 czynny, pozostałe są technicznie niesprawne."; 6) W. B. starał się ukryć fakt, że P. B. w 2011 r. pełnił funkcję kierownika stacji Orlen nr (...) w B., pomimo że o tym, że występował on w takiej roli zeznawali nie tylko pracownicy stacji ale też sam P. B.. W. B. przed Sądem Rejonowym w Kłodzku podał cyt.: "Na stacji paliw nie było funkcji kierownika stacji, za taką osobę można by nie uważać, ja nie miałem innej pieczątki, na każdym druku było określenie prowadzący".

Decyzją z dnia 23 czerwca 2021 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIC. W pierwszej kolejności DIAS przytoczył stanowisko strony zdaniem której, ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, rozszerzonym i uzupełnionym już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy. Jak wskazywał organ, strona argumentowała iż dołożyła należytej staranności przy kupnie paliwa i nie przypuszczała, że ajent stacji dowiezie jej paliwo niepochodzące od Koncernu Orlen oraz dostarczy jej sfałszowane faktury, niepochodzące z systemu informatycznego koncernu. W ocenie strony należałoby wezwać W. B. do przedłożenia faktur zakupowych paliwa na cele związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w Wojborzu, ewentualnie zasadnym byłoby uzupełniające przesłuchanie W. B. na wskazywane okoliczności oraz zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w Kłodzku o nadesłanie informacji, czy organ posiada wiedzę, od jakich dostawców i jakie ilości paliwa nabywać miał w 2011 r. W. B.. Ponadto w ocenie strony zasadnym byłoby porównanie wartości nabycia przez W. B. paliwa w 2011 r. z prawdopodobnym zużyciem jakie generowało prowadzenie przez niego działalności w formie gospodarstwa rolnego A. w W. w 2011 r. Jeżeli okazałoby się, że W. B. kupował takie ilości paliwa, jakich nie mogłyby zużyć posiadane przez niego pojazdy to oznaczałoby to, że paliwo kupowane od nieznanych dostawców i magazynowane w zbiornikach podziemnych w W. było następnie na dużą skalę odsprzedawane (m.in. stronie).

Zdaniem DIAS w sprawie istotnym jest, czy powołane przez stronę dowody

i wyroki sądów powszechnych stanowią okoliczność wystarczającą do wzruszenia decyzji ostatecznej DIC w trybie wznowienia postępowania. Organ wskazał,

że decyzja ostateczna DIC dotyczy podatku akcyzowego, a nie podatku od towarów

i usług. Decyzją tą opodatkowano bowiem nabycie i posiadanie przez stronę oleju napędowego nieznanego pochodzenia, który nabyła z nieznanych źródeł bez wcześniejszego opodatkowania akcyzą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości UE chroniąca nabywcę działającego w dobrej wierze dotyczy tylko podatku VAT i nie wywiera wpływu na akcyzę, więc bez znaczenia jest - wbrew temu co twierdzi strona - stan świadomości co do faktu nieodprowadzania akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, zachowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności i pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. DIAS następnie wskazał, że wznowienie postępowania jest możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych

i dowodów po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nieznanych; 2) wcześniejsze istnienie tych dowodów; 3) istotne znaczenie tych dowodów dla sprawy. Organ następnie wskazał, że jak wynika z decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, przedmiotem działalności strony było wydobycie kamienia i jego dalsza obróbka. Do tego celu strona w badanym okresie wykorzystywała koparki, ładowarki, dźwig, ciągnik, traktor, wózki widłowe, inne drobne narzędzia oraz samochody. W miejscach wykonywania działalności wykorzystywane były urządzenia służące do ogrzewania pomieszczeń oraz uzyskania cieplej wody. Przeprowadzone czynności ujawniły,

że w kontrolowanym okresie strona dokonywała zakupu oleju napędowego. Olej ten nie podlegał dalszej odsprzedaży, lecz był wykorzystywany do prowadzenia działalności tj. do ww. maszyn, urządzeń i pojazdów. Czynności sprawdzające podjęte u kontrahentów strony wskazywały na fakt posiadania przez stronę wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponadto, z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wynikało niezaprzeczalnie, że będące w posiadaniu strony faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego ze stacji paliw nr (...) w B. nie znajdują potwierdzenia

w dokumentacji księgowej spółki PKN Orlen, a odpowiadające ich numerom faktury potwierdzają dokonanie transakcji handlowych z innymi niż strona podmiotami gospodarczymi. Na kopiach faktur widnieli inni nabywcy, często inny był asortyment zakupionych towarów, ich ilość oraz inne niż na fakturach zaksięgowanych u strony, nazwiska pracowników stacji w B.. Dodatkowo dokumenty różniły się szatą graficzną, zaś do każdej faktury przekazanej przez PKN Orlen dołączony był paragon fiskalny, którego numer był wydrukowany na fakturze i były to numery paragonów inne niż wyszczególnione na fakturach przedstawionych przez stronę; na fakturach przedstawionych przez stronę pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur znajdowały się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdowały się pod różnymi nazwiskami. DIAS wskazał, iż fakt, że stacja paliw nr (...) w B. nie sprzedała w badanym okresie stronie oleju napędowego oraz nie wystawiała faktur przedstawionych przez stronę potwierdzili pracownicy stacji, którzy zgodnie z zapisami na fakturach, sporządzili je i podpisali. Zatem zasadne było stwierdzenie, że przedstawione dokumenty nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. Transakcje zakupu w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w treści donosu z 20 sierpnia 2013 r. wysłanego na Komisariat Policji w B., w którym anonimowi pracownicy stacji paliw nr (...)w B. wskazali, że wystawcą nierzetelnych faktur był kierownik P. B. – syn właściciela stacji paliw. Powołane przez stronę dowody nie mają w ocenie organu waloru nowości. W toku postępowań zakończonych wyrokami na które powołuje się strona wykazano, że w każdym przypadku obrót towarem miał miejsce, jednak towar był niewiadomego pochodzenia, o czym strona nie miała wiedzy ani świadomości. To z kolei nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, lecz je potwierdza. Ocena kwestii umyślności działań strony dokonana przez sądy powszechne nie może zostać uznana za nową okoliczność faktyczną w sprawie. Jest jedynie inną oceną tych samych faktów zdarzeń istniejących i już znanych stronom postępowania tj. zarówno podatnikowi, jak i organom podatkowym, ale dokonanym pod zupełnie innym kątem. Również zeznania świadków tj. pracowników strony, złożone przed Sądem Okręgowym w Świdnicy nie mają waloru nowości. Zostały złożone 3 października 2019 r., zatem nie mogły istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej DIC oraz nie wskazują na nowe okoliczności faktyczne. Potwierdzają jedynie to, co zostało już wcześniej ustalone tj. że olej napędowy pochodził z nieustalonego źródła, a nie od podmiotu, który widniał na fakturach, którymi dysponowała strona. Wskazywane przez stronę dowody złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w ocenie DIAS nie mają również waloru istotności dla sprawy, przez którą należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. DIAS zwrócił również uwagę na odmienne cele postępowania karnego i postępowania podatkowego oraz podkreślił, że dowody pozwalające na uznanie w postępowaniu karnym, że obrót towarem miał miejsce, ale strona nie miała wiedzy ani świadomości, iż towar pochodził z nieujawnionego źródła, są w postępowaniu podatkowym bez znaczenia. Ponadto, organom podatkowym znany był fakt prowadzenia postępowań karnych, także względem strony. Ustalenia tych postępowań jedynie potwierdzają stanowisko organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie pochodzenia paliwa nabywanego przez stronę i braku zapłaty należnego podatku akcyzowego. DIAS podkreślił, że postępowanie nadzwyczajne nie może być traktowane jako kontynuacja postępowania zwykłego i wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. DIAS dokonał także oceny kwestii związania organów podatkowych prawomocnym wyrokiem karnym i podkreślił, że związanie to odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa. Związanie to nie obejmuje jednak kwestii powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, kwestionując ocenę dokonaną przez DIAS.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko i podkreślając,

że wszystkie podnoszone przez stronę argumenty pozostają bez wpływu na decyzję ostateczną DIC, która dotyczy podatku akcyzowego, na gruncie którego kwestia dobrej wiary strony pozostaje bez znaczenia.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż w okresie poprzedzającym wydanie decyzji przez organ I instancji istniały i wiadome były stronie oraz organowi podatkowemu wszystkie dowody, omówione we wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy pod pojęciem "dowodów" rozumie się nowe fakty i okoliczności a nie nowe źródła dowodowe przy czym podstawą wniosku o wznowienie jest ujawnienie w toku innych, prowadzonych w oparciu o ten sam stan faktyczny postępowań, istotnych nowych okoliczności takich jak:

← przyznanie przez T. S., iż był on świadkiem tego, jak skarżący umówił się z P. B.na dostawy paliwa do jego zakładu ze stacji paliw nr (...) w B.;

← przyznanie przez W. B., iż posiadał on osobną, prywatną stację paliw w W., którą zaopatrywał nieustalonych kontrahentów mimo, iż w analizowanym czasie był ajentem stacji Orlen nr (...) w Boguszynie;

← przyznanie przez T. S., że on sam oraz pracownicy stacji nr (...) byli zastraszani przez P. B. aby nie ujawniali wiadomych okoliczności, dotyczących fałszowania faktur i obrotu niewiadomego pochodzenia paliwem;

← przyznanie przez T. K., że w warunkach lokalnych dowożenie przez właścicieli stacji paliw oleju napędowego do pobliskich przedsiębiorstw było normą a nie zaskakującym, niepraktykowanym nigdzie wyjątkiem;

← fakt, że w innych prowadzonych postępowaniach oprócz skarżącego także J. D. i T. K. wskazywali, iż kupowali paliwo

u P. B. i że to ww. wydawał im sfałszowane faktury dokumentujące zakup;

← wskazanie przez S. P. wprost, że skarżący nabywał paliwo od Panów B. przy czym ww. okoliczności nie zostały ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie merytorycznej decyzji w sprawie a w każdym razie nie znajduje to odzwierciedlenia ani w materiale dowodowym sprawy ani w uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji;

2) naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności w prawie podatkowym poprzez niezasadne przyjęcie, iż bez znaczenia pozostają okoliczności takie jak: stan świadomości strony co do faktu nieodprowadzania akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu; zachowanie przez nią należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności; pokrzywdzenie podatnika przez nieuczciwego kontrahenta, podczas gdy w orzecznictwie w oparciu o ww. unormowanie przyjmuje się, że jeżeli określony podmiot zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową, to nie można obciążać takiego podmiotu skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu a podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie (nabywców oleju opałowego), gdy nie miał świadomości,

że przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane;

3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodu

w postaci prawomocnych wyroków przed sądami powszechnymi przy czym na zasadność powyższego zarzutu wskazał tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 28 maja 2021 r., sygn. I SA/Wr 439/20, także wydanym

w sprawie skarżącego (w postępowaniu dot. zasadności odliczenia przez skarżącego podatku VAT od transakcji dot. zakupu paliwa w 2011 r., będących także podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać trzeba na wynikającą z art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wynika z niej, że postępowania prowadzone w trybie nadzwyczajnym, jak i decyzje wydane w ich wyniku, stanowią odstępstwo od ww. zasady, co implikuje konieczność ścisłej wykładni stosowania przesłanek weryfikacji decyzji ostatecznych. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (por. wyrok NSA z 20.04.2018 r., II FSK 1594/16, LEX nr 2502492). Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). Dokonując wykładni pierwszej z wymienionych przesłanek za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu one ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały.

Kolejną przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Warunkiem niezbędnym do wznowienia postępowania jest ponadto, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to zaś te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego okoliczności, są okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

W świetle przywołanych powyżej regulacji i poczynionych na ich gruncie rozważań, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, iż powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie odpowiadają dyspozycji

art. 240 § 1 pkt 5 O.p. określającego przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej.

Strona wskazuje bowiem, że w toku postępowań zakończonych wyrokami sądów powszechnych: Sądu Rejonowego w Kłodzku Wydział II Karny, sygn. II K 725/18 oraz wyrokiem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu Wydział III Karny sygn. III K 229/19; 2) przed Sądem Rejonowym w Kłodzku II Wydział Karny toczą się lub toczyły sprawy o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 i in. k.k.s., ustalono, że obrót towaru (oleju napędowego) rzeczywiście miał miejsce, jednakże był to towar niewiadomego pochodzenia, o czym strona nie miała wiedzy ani świadomości. Ustalenia te korespondują z ustaleniami organów podatkowych, że nabyty przez stronę olej napędowy wykorzystywany był w działalności gospodarczej, pochodził z innego źródła niż Stacja Paliw PKN Orlen nr (..). w B., a zapłata podatku nie została dokonana na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym organy podatkowe stwierdziły, iż transakcje miały miejsce, natomiast nieznane było źródło pochodzenia paliwa. Fakt, że obrót towarem miał miejsce, ale był niewiadomego pochodzenia o czym strona nie wiedziała nie jest sprzeczny z ustaleniami organów podatkowych – nie ma zatem waloru nowości. Natomiast uniewinnienie skarżącego od zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są bowiem odmienne. Podkreślić należy, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zajmuje się badaniem winy skarżącego i umyślności jego działania (vide wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. I GSK 1311/16). Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych. W ich toku nie bada się motywów działania podatnika czy jego winy (wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., I FSK 611/14, Lex nr 19854339).

W tym kontekście oceniając wskazaną przez stronę okoliczność, organy podatkowe trafnie uznały, że nie spełnia ona przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Sądu, uniewinniający wyrok sądu powszechnego nie znajduje bezpośredniego przełożenia na odpowiedzialność podatkową w podatku akcyzowym – jak zdaje się oczekiwać autor skargi. Wiążący dla sądów administracyjnych i pośrednio dla organów charakter mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Uniewinnienie natomiast od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego nie niweczy oceny dokonanej przez organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone m.in. w postępowaniu podatkowym i nie skutkuje zmianą rozliczenia w podatku akcyzowym.

W postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustalił okoliczności, których zaistnienie dawało podstawę do uznania, że skarżącego obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a. ).

Zgodnie z jego treścią przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje zatem organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, CBOSA, por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje postaw do przyjęcia, – że na jego podstawie nie może być nałożony obowiązek akcyzowy na posiadacza oleju napędowego w dobrej wierze. Przepis ten uzależnia obowiązek akcyzowy, tak jak to wcześniej przedstawiono, od innych okoliczności, aniżeli występowanie bądź nie, dobrej wiary podatnika.

Zasadne jest także stanowisko DIAS, że wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowodem w postępowaniu podatkowym są zeznania świadków, a nie świadkowie, w związku z czym, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli świadkowie czy potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Uwzględnienie takiego wniosku prowadziłoby bowiem do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, do czego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p, organ nie jest uprawniony. Zeznania tych świadków (jako dowód) nie istniały w dniu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. Postępowanie nadzwyczajne zaś nie może przeradzać się w kolejne postępowanie wymiarowe, w którym ponownie badane są wszystkie okoliczności faktyczne, a w jego trakcie nie chodzi również o ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, której de facto domaga się skarżący. Co się zaś tyczy powołanego przez stronę wyrok tut. Sądu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 439/20, należy wskazać, że orzeczenie to po pierwsze dotyczy ustaleń na gruncie podatku VAT a tym samym pozostaje bez wpływu na postępowanie w zakresie podatku akcyzowego. Po drugie zaś zapadło ono wskutek skargi wniesionej od decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym.

Z tych względów chybione okazały się sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem przedstawione przez stronę okoliczności i dowody nie wypełniają zawartych w tym przepisie przesłanek, uzasadniających uchylenie ostatecznej decyzji. Podobnie ocenić należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy poddał analizie zebrany materiał dowodowy, przy czym przypomnieć trzeba, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania ma ograniczone ramy, co opisano na wstępie rozważań. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie spełnia wymogi wynikające z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom art. 210 oraz art. 124 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sąd, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.