Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 592/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant sekr. sądowy Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. S. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. S., właściciela "A" z siedzibą w C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., którą organ ten określił w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]- zł.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że strona od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel pojazdami mechanicznymi oraz częściami samochodowymi firmy [...], w tym skup i komis. W wyniku kontroli podatkowej za wymieniony miesiąc stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, gdyż strona przyjęła do rozliczenia kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] 1999r., jako towaru handlowego i nie skorygowała go in minus z chwilą zaliczenia tego pojazdu do środków trwałych. Zaznaczono przy tym, że samochód ten został zarejestrowany przez stronę i był wykorzystywany jako samochód demonstracyjny do jazd testowych. Dopiero po okresie 22 miesięcy używania został w dniu [...] 2000 r. przeksięgowany z konta towary handlowe (330) na konto środki trwałe (011) z zapisem Wn 011/330 Ma oraz wprowadzony przez stronę do ewidencji środków trwałych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił stronie wymienioną wyżej decyzją kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdził, że w oparciu o § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) strona miała obowiązek wprowadzić ten samochód do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok jego używania, a następnie skorygować podatek naliczony z tytułu jego zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym zobligowana była do zaliczenia go do ewidencji środków trwałych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest już prawomocna decyzja w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

W dalszej kolejności przedstawiono argumenty odwołania, w którym strona domagała się uchylenia decyzji i zarzuciła organowi podatkowemu nadinterpretację przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zdaniem strony jej działalność polega na odsprzedaży samochodów i dlatego ustawowy warunek określony w tym przepisie został przez nią spełniony, bo odsprzedaż spornego pojazdu została faktycznie dokonana w dniu [...] 2001 r. Wskazała ponadto, że wprowadzenie pojazdu do ewidencji środków trwałych nie spowodowało ograniczenia w możliwości jego dalszej odsprzedaży, a przeksięgowanie jest operacją księgową dwukierunkową, w wyniku której pojazd wrócił na konto towary handlowe bezpośrednio przed jego sprzedażą i został sprzedany jako towar handlowy, zgodnie z fakturą sprzedaży uwzględniającą podatek od towarów i usług. Strona powołała się również na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ. Zaakcentowała, że zaistniała sytuacja i stanowisko organu podatkowego zmusza ją do podwójnego opodatkowania czynności sprzedaży przedmiotowego pojazdu, bo przy jego odsprzedaży nie może zastosować prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), bowiem miała już prawo do odliczenia tego podatku z faktury zakupu tego pojazdu.

Izba Skarbowa stwierdziła, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji są prawidłowe i w konsekwencji utrzymała w mocy przedmiotową decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazała, że wypełniony z opóźnieniem obowiązek zaliczenia pojazdu do środków trwałych odbiera możliwość traktowania tego samochodu jako towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, co z kolei wiąże się z koniecznością korekty podatku naliczonego przy jego zakupie. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów uznała, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Argumentowała przy tym, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ zajęte zostało " w innym stanie prawnym" i dlatego strona nie może się na niego powoływać.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sformułował zarzuty identycznie, jak w odwołaniu, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu, w sytuacji zaliczenia go do środków trwałych oraz uznanie, że korekta in minus podatku naliczonego powinna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdaniem organów podatkowych zaistniały przesłanki do utraty prawa do takiego odliczenia, a nie w miesiącu faktycznego dokonania odliczenia. Ponadto podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego to podstawowe uprawnienie podatnika wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z treści Tytułu XI VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r. nr 77/388/EEC i nie może być ono ograniczone, gdyż wówczas narusza zasadę neutralności opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżący był zobowiązany do zaliczenia przedmiotowego samochodu do ewidencji środków trwałych w rozliczeniu za miesiąc wskazany w decyzji, w związku z utratą przez niego statusu towaru handlowego, a równocześnie do skorygowania podatku naliczonego z tytułu jego zakupu w związku z tą zmianą.

Na rozprawie pełnomocnicy obu stron wnosili i wywodzili, jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Ponadto pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że w ostatecznej decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego za rok 2000 uznano za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego samochodu, po jego zaliczeniu w dniu [...] 2000 r. na stan środków trwałych skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do właściwej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz do oceny prawno-podatkowych skutków wprowadzenia pojazdu będącego towarem handlowym do ewidencji środków trwałych po upływie jednego roku jego użytkowania. W tym kontekście przypomnieć należy treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawa p. t. u.". Zgodnie z nim obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

W sprawie jest bezspornym, że skarżący prowadzi działalność uprawniającą go do sprzedaży pojazdów samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji więc, gdy podatnik jest dystrybutorem samochodów osobowych i odprzedaż samochodów stanowi przedmiot jego działalności niewątpliwie samochody demonstracyjne do jazd testowych z założenia będą także odsprzedawane. Wówczas, gdy te samochody używane są w okresie krótszym niż rok nie zalicza się ich do środków trwałych i nie polegają ujęciu w ewidencji środków trwałych ( § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.), lecz traktowane są jako towary, stanowiące składniki majątku i nie podlegają amortyzacji (por. teza artykułu: "Obrót samochodami demonstracyjnymi - skutki w podatku dochodowym, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym" P. Bębenek Doradztwo Podatkowe 2002/10/34 nr publ. 35190). Tak więc w momencie zakupu przedmiotowego samochodu przez skarżącego był on przeznaczony do odsprzedaży i miał charakter towaru handlowego, ale tylko do czasu dokonania jego wpisu do ewidencji środków trwałych. W oparciu o § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) skarżący miał obowiązek wprowadzić ten samochód do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok jego używania, a następnie skorygować podatek naliczony z tytułu jego zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym zobligowany był do jego zaliczenia do ewidencji środków trwałych. Tak więc zasadniczym kryterium zaliczenia składników majątku do środków trwałych jest przewidywany okres używania – bez względu na ich wartość. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy p. t. u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej.

W rezultacie postępowania skarżącego polegającego na użytkowaniu przedmiotowego samochodu przez okres 22 miesięcy, a nie jednego roku powstał obowiązek zarówno wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, jak i dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż działanie skarżącego pozbawiło go odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu od kwoty podatku należnego. Zarzut skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy podatkowe prawidłowo dokonały interpretacji omówionych wyżej przepisów, a mając na uwadze obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy p. t. u.( Dz. U. z 1998 r., nr 139, poz. 905) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe odstąpiły od zastosowania wobec skarżącego sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ustawy p. t. u.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż – w ocenie Sądu – organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, jaka im przysługuje z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.), bowiem odniosły się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zaaprobować trzeba stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący, będąc tak długo w posiadaniu przedmiotowego samochodu powinien podjąć działania mające na celu realizację obowiązku nałożonego przepisem § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) i zaliczyć go do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia, czego nie zrobił, stosując w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. korzystniejsze rozliczenie odpisów amortyzacyjnych, dlatego winien się liczyć z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami swego działania. Wobec powyższego nie można uznać skuteczności zarzutu podniesionego w skardze w przedmiocie naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy p. t. u. w związku z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest zobowiązany do zaliczenia pojazdu do środków trwałych w terminie do jednego roku jego używania i poniesienia z tego tytułu konsekwencji podatkowych. Zwraca się uwagę, że gdy faktyczny okres używania przedmiotowego pojazdu przekroczy rok – to zachodzi także obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a także zapłacenia odsetek za zwłokę za cały ten okres.

Organy orzekające w sprawie – wykazały dlaczego skarżący nie może się powoływać na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ. W tym miejscu odwołać się należy do zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyjaśnienia, interpretacje Ministra Finansów nie są źródłem prawa i nie rodzą żadnych uprawnień oraz obowiązków. Dodać trzeba, że to stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczyło interpretacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług samochodów osobowych, które po krótkotrwałym okresie użytkowania w celach demonstracyjnych są odprzedawane przez firmy zajmujące się sprzedażą samochodów osobowych w oparciu o przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34), w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), które nie obowiązywały w okresie objętym skargą i tym samym nie może usprawiedliwiać zaniechania działań skarżącego w tym zakresie.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.