Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 260/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 2 i3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009 r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów i usług, przy nabyciu których został odliczony podatek naliczony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, na cele promocji i reklamy. Są to towary typu: kalendarze, długopisy, parasole, cukierki, kurtki, koszulki, kubki, plecaki, czapki z daszkiem, portfeliki, piłki sportowe, spinki, krawaty, torby, kosmetyczki, breloki, smycze, nalewaki, pompki ręczne, ubrania warsztatowe, odzież robocza itp., które przekazywane są nieodpłatnie na cele promocji i reklamy w ramach działań promocyjnych i reklamowych typu: targi, konkursy, akcje reklamowe, akcje promocyjne, imprezy sponsoringowe. Wzory tych towarów opracowane są przez grupę kapitałową i zamieszczone jest na nich logo grupy, do którego używania uprawniona jest Skarżąca jako członek. Skarżąca przedstawiła przykładowe sytuacje nieodpłatnego przekazania towarów. W pierwszym przypadku, Skarżąca przekazuje towary na mocy umowy, przy której odbiorca (dystrybutor towarów) zobowiązany jest do aktywnej sprzedaży i promowania produktów Skarżącej. Są to towary reklamowe dotyczące produktów, gadżety firmowe, upominki reklamowe wykorzystywane przez odbiorcę na cele związane z promowaniem produktów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mające na celu zwiększenie przychodów obu stron odbiorcy (bezpośrednio) i dostawcy (pośrednio). Odbiorca przy wyborze gadżetów firmowych powinien posługiwać się wyłącznie typowymi wzorami opracowanymi przez dostawcę. W drugim przypadku, Skarżąca zwiera z kontrahentem (warsztatem specjalistycznym) umowę na dostawę olejów silnikowych, mocą której Skarżąca zobowiązuje się również do nieodpłatnego przekazania urządzeń specjalistycznych, typu pompki ręczne do oleju, nalewaki, przeznaczonych do wyposażenia zaplecza technicznego kontrahenta. Takie zobowiązanie zostało też uprzednio zawarte w ofercie i stanowiło dodatkowo punktowane jedno z kryteriów oceny ofert. Wykonując zobowiązane z powyższej umowy Skarżąca dokonuje nieodpłatnego przekazania na rzecz kontrahenta wyposażenia warsztatowego. Z kolei w trzecim przypadku, Skarżąca, na podstawie porozumienia, przekazuje odbiorcy do ekspozycji kasetony reklamowe, totemy reklamowe, wraz z usługą graficzną montażu i przystosowaniem do potrzeb miejsca montażu. Przekazane elementy w całym okresie obowiązywania porozumienia są własnością Skarżącej. Obowiązkiem odbiorcy jest pomoc przy montażu, bieżąca konserwacja, ponoszenie bieżących kosztów utrzymania i eksploatacji oraz zgłaszanie Skarżącej wszelkich istotnych uszkodzeń. Skarżąca wskazała, że na podstawie porozumienia, jego strony dokonują wzajemnych świadczeń. Skarżąca zauważyła ponadto, że w pozostałych przypadkach dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach sprzedaży premiowej, polegających na dołączaniu do zakupionych produktów "gratisów" własnych i obcych oraz dokonuje zwyczajowego przekazywania towarów w ramach działań reklamowych takich jak przykładowo targi, spotkania z kontrahentami.

Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania tych towarów i usług.

Według stanowiska Skarżącej ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie Skarżąca nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów, o których mowa w opisanym stanie faktycznym. Przywołując regulacje art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, Skarżąca wskazała, że z brzmienia tych przepisów wynika, że dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie czynność przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ze względu na to, że wskazane czynności służące rozpowszechnianiu i reklamie marki oraz promowaniu i podtrzymywaniu pozycji Skarżącej na rynku przedsiębiorstw, są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie ma ona obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącej, także i trzecim przypadku nie ma ona obowiązku opodatkowania dokonanych czynności. W tym przypadku nie przekazuje ona swoim kontrahentom pełnego prawa do rozporządzenia elementami, a jedynie udostępnia je po to, by nadać punktom wymiany oleju nowy wygląd odpowiadający aktualnym trendom wzorniczym, a więc z tych względów, w ocenie Skarżącej, nie można uznać, że miała miejsce dostawa towarów opodatkowana podatkiem od towarów i usług (również w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W sytuacji tej nie dochodzi także do nieodpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, bowiem świadczenie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, poza sytuacjami, o których mowa w art. 7 ust. 1, w myśl z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Tak więc w myśl powołanego przepisu, wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi, będzie świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustaw nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Ministra Finansów zasadnym jest dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć przy tym należy, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Dodatkowo Minister Finansów zauważył, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W świetle przywołanych przez Ministra Finansów przepisów, nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą towarów, przy założeniu że przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy, o której mowa wart. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Udostępnienie materiałów kontrahentowi celem nadania punktom wymiany oleju nowego wyglądu odpowiadającego aktualnym trendom wzornictwa, nie można także uznać za nieodpłatne świadczenie usług opodatkowane na mocy art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego strony dokonują wzajemnych świadczeń. Skoro zatem dochodzi do wzajemnych świadczeń, trudno uznać, że udostępnienie kontrahentom kasetonów czy totemów reklamowych stanowi jednocześnie świadczenie nieodpłatne. A zatem czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa,

w dniu 6 stycznia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1) art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Skarżącą w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nieodpłatne świadczenia dokonywane przez Skarżącą w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3) art. 14a i 14c oraz art. 120 i 121 § w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji, której uzasadnienie nie znajduje oparcia w przepisach materialnego prawa podatkowego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wyroku poszerzonego składu NSA) wydanych w bardzo podobnych lub nawet identycznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że przy przekazywaniu kontrahentom elementów reklamowych, które pozostają własnością Skarżącej dochodzi do obopólnej korzyści stron kontraktu, jednak wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji nie dochodzi do wzajemnych świadczeń pomiędzy nimi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga jest zasadna, albowiem interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji, w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, jest nieprawidłowa.

Przechodząc do merytorycznego rozważenia interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez Ministra Finansów zauważyć należy, że analizowany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane):

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06 przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyrokach l FSK 600/07 i l FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., l FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podkreśla, że stanowisko to jest zbieżne z wykładnią dokonaną przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, którą Sąd w pełni podziela.

Należy też wskazać, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Reasumując, Sąd w pełni podzielił pogląd, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przekazania kontrahentom Skarżącej elementów reklamowych bez przenoszenia ich własności, które w ocenie Ministra Finansów stanowiło odpłatną usługę opodatkowaną na zasadach ogólnych, stwierdzić należy, że organ podatkowy całkowicie błędnie ocenił w aspekcie podatku od towarów i usług stan faktyczny podany przez wniosku przez Skarżącą.

Przypomnieć więc należy, że Skarżąca podała że na podstawie zawartego porozumienia, przekazuje kontrahentowi do ekspozycji kasetony reklamowe, totemy reklamowe wraz z usługą graficzną montażu i przystosowaniem do potrzeb miejsca montażu. Obowiązkiem odbiorcy jest pomoc przy montażu, bieżąca konserwacja, ponoszenie bieżących kosztów utrzymania i eksploatacji oraz zgłaszanie Skarżącej wszelkich istotnych uszkodzeń. Przekazane elementy wyposażenia bez wątpienia podnoszą walory estetyczne warsztatu i mają zachęcić potencjalnych klientów do skorzystania z usług warsztatu, wykorzystującego produkty Skarżącej (np. olej napędowy).

Te wspólne działania Skarżącej i jej kontrahenta, których celem jest zachęcenie ich klientów do zakupu usług u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego, nie stanowią wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów usług u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód).

Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów obu kontrahentów).

Ma zatem do nich pełne zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, ponieważ związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, czy też nie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt I FSK 291/08 (publ. baza CBOIS).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa.