Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 158/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par. 6 ust. 1, art.70c,  art. 120, art. 191,  art. 155 par.1, art. 122, art. 180  1, art. 187 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: naczelnik) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] nr [...] określającą R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 41.502 zł.

1.2 Organ wskazał, że R. P. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "D." związaną z gospodarowaniem odpadami. W toku kontroli celno - skarbowej R. P. nie przedłożył na wezwanie organu ksiąg podatkowych, tłumacząc to tym, że księgi były prowadzone w formie elektronicznej na komputerze, którego dysk uległ uszkodzeniu. Organ wezwał P. K., właściciela Biura Rachunkowego E. do złożenia wyjaśnienia wskazującego przyczyny uniemożliwiające przedstawienie wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., który powinien zostać wykonany niedługo po zakończeniu 2012 r. P. K. wyjaśnił, że w 2012 r. księgi podatkowe prowadzone były u R. P.. Organ w okresie od 19 grudnia 2019 r. do 26 marca 2018 r. był jednak w posiadaniu dokumentów księgowych R. P. za 2012 r. tj. faktur VAT zakupów i sprzedaży, dowodów wydania i przyjęcia towarów, dowodów bankowych, a także ewidencji środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej oraz ewidencji dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Dokumentacja ta została dostarczona dla potrzeb uprzednio prowadzonego przez kontrolnego z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

R. P. wezwany do odtworzenia ksiąg podatkowych za 2012 r., nie wykonał tych czynności. Pismem z 16 lipca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego poinformował organ, że nie zaewidencjonował sprawozdania finansowego za 2012 r. firmy P.P.H.U. "D." R. P..

Organ wskazał też, że o prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez R. P. nie został powiadomiony właściwy organ podatkowy, bowiem w treści złożonego zeznania PIT-36L za 2012 r. R. P. nie zawarł na ten temat odpowiedniej informacji.

Organ I instancji uznał, że trzy faktury:

- nr 51/07/2012 z 4 lipca 2012 r. wystawiona przez W. Sp. z o.o. na sprzedaż usługi remontowo - budowlanej za kwotę netto 135.000 zł oraz podatek VAT 31.050 zł,

- nr 52/07/2012 z 23 lipca 2012 r. wystawiona przez W. Sp. z o.o., na sprzedaż usługi remontowo - budowlanej za kwotę netto 117.000 zł oraz podatek VAT 26.910 zł,

- nr 3/09/2012 z 17 września 2012 r. wystawiona przez A. Sp. z o. o. na sprzedaż "Ładowarka teleskopowa H." za kwotę netto 165.000 zł oraz podatek VAT 37.950 zł,

stanowią nierzetelne dowody księgowe, gdyż zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie w wydanej decyzji organ I instancji uznał za rzetelną fakturę nr 2/09/2012 wystawioną przez A. Sp. z o. o. z 6 września 2012 r. na sprzedaż samochodu Mercedes za kwotę netto 465.000 zł oraz podatek VAT 106.650 zł. W uzasadnieniu decyzji organ ocenił, że wydatek wynikający z tej faktury może być co do zasady kosztem uzyskania przychodów dotyczącym 2013 r., gdyż w tym roku pojazd został przez podatnika sprzedany. Jednocześnie organ wskazał, że wydatek wynikający z tej faktury winien być uznanym za taki, który nie został przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. i wykazany w zeznaniu za ten okres, zatem przyjął, że kwota kosztów wynikająca z tego zeznania nie podlega skorygowaniu (pomniejszeniu) o wartość tego wydatku.

W konsekwencji decyzją z 14 listopada 2018 r. naczelnik określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 41.502 zł.

1.3 Rozpatrując odwołanie od tej decyzji naczelnik podniósł, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji bez posiadania wystarczających dowodów uznał za nierzetelne dwie faktury wystawione przez spółkę W., tj. nr 51/07/2012 i 52/07/2012, dokonując tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego. Bez zebrania kompletnego materiału dowodowego organ I instancji dokonał także błędnej oceny jako rzetelnej jednej z faktur wystawionych przez spółkę A. (nr 2/09/2012).

1.4 Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2012 r. miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i przechowywania ich do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymagany okres przechowywania ksiąg podatkowych dotyczących 2012 r. upływał z końcem 2018 r. R. P. nie przedłożył ksiąg podatkowych oraz odmówił wydania innych dowodów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności, twierdząc, że obowiązek przechowywania dokumentacji za 2012 r. już upłynął. W dniu 29 listopada 2018 r. wobec R. P. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnego zobowiązania podatkowego za 2012 r. O postępowaniu tym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej pismem nr [...] z 29 listopada 2018 r., doręczonym 14 grudnia 2018 r. pełnomocnikowi strony. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania R. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu od 29 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o czym podatnik został zawiadomiony. Tym samym uległ wydłużeniu okres obowiązkowego przechowywania ksiąg i związanych z nimi dokumentów.

Także w toku postępowania odwoławczego podatnik był wezwany m.in. do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2012 r. oraz oryginałów faktur i innych dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów. Wezwanie organu pozostało bez odpowiedzi, w związku z czym postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r. nałożona została na stronę postępowania kara porządkowa w wysokości 2.800 zł. Pomimo nałożenia tego środka dyscyplinującego podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów.

Jedynym dowodem, że podatnik prowadził księgi rachunkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, są protokoły przesłuchania świadka P. K., zatrudnionego w charakterze księgowego w 2012 r. Zeznał on, że sporządził na koniec 2012 r. elektroniczną kopię prowadzonych na laptopie podatnika ksiąg rachunkowych oraz sprawozdanie finansowe. Podatnik ich jednak nie przedłożył.

1.5 Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące funkcjonowania A. Sp. z o. o.. Spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), nieadekwatny do tak znacznego wartościowo zakresu sprzedaży, jaki miał być realizowany w początkach jej działalności w 2012 r. Spółka w tym roku wykazywała aktywność gospodarczą jedynie w okresie lipiec - wrzesień, uzyskując łącznie wartość obrotów w kwocie 724.950 zł, a więc niższą od kwoty nabyć, jakich miała w tym czasie dokonać, wynoszących 742.797 zł. Suma wartości netto z ww. dwóch faktur wystawionych we wrześniu 2012 r. przez spółkę A. na rzecz R. P., wyniosła 630.000 zł. Zestawienie tej sumy z odpowiednimi danymi z deklaracji VAT-7 spółki za wrzesień 2012 r., prowadzi do wniosku, że za ten miesiąc uzyskała ona obroty wyłącznie ze sprzedaży na rzecz R. P., a jednocześnie wskazuje, że wartość nabyć jakich dokonała w tym miesiącu wyniosła 643.582,00 zł, a więc była wyższa od sumy sprzedaży (jest to nadwyżka, którą należy postrzegać jako stratę na działalności w tym czasie, wynoszącą 13.582 zł). W tym kontekście istnieją wątpliwości co do rzeczywistości przedsięwzięć gospodarczych (transakcji) podejmowanych przez spółkę związanych ze znikomą możliwością ich finansowania własnym, relatywnie niewielkim majątkiem, jednocześnie wydającym się być także niewystarczającym do zabezpieczenia interesu podmiotu, jaki miałby udzielić spółce pożyczki lub kredytu, gdyby finansowanie to miało się dokonać właśnie w taki sposób. Zarówno w momencie nabycia udziałów i objęcia funkcji prezesa zarządu spółki przez A. K., jak również w momencie zbycia przez niego tych udziałów nie stwierdzono żadnych materialnych składników majątkowych spółki. Oznacza to, że w wyniku swojej działalności w 2012 r. spółka A. nie uzyskała żadnych korzystnych rezultatów - przysporzenia majątkowego, mimo, iż miała dokonywać znaczących transakcji i obracać przy tym znaczącymi kwotami środków pieniężnych.

Prezes spółki A. - A. K., był w tym samym czasie zatrudniony w firmie R. P.. Przesłuchiwany 7 września 2017 r. w charakterze świadka potwierdził, że 17 września 2012 r. w imieniu spółki A. wystawił dla firmy P.P.H.U. D. R. P. fakturę VAT nr 3/09/2012 na sprzedaż ładowarki teleskopowej "H.". Świadek zeznał, że nie pamięta od kogo, kiedy i za jaką kwotę spółka A. nabyła uprzednio ww. ładowarkę i jakie było źródło sfinansowania tego zakupu przez spółkę. Świadek nie pamiętał też szczegółów wystawienia w imieniu spółki A. na rzecz firmy P.P.H.U. D. R. P., faktury VAT nr 2/09/2012, ani tego na jaki rodzaj towarów lub usług została ona wystawiona.

1.6 Odnośnie firmy W. Sp. z o. o. organ ustalił, że spółka ta, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2012 r., nie odpowiadała na wezwania ze strony właściwego urzędu skarbowego, w związku z czym 10 grudnia 2012 r. wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT. Wykazywała największe obroty w 2011 r., działając pod adresem w Mniowie. Jej prezesem był wówczas (do 12 listopada 2014 r.) P. P. Mieszkający pod tym adresem rodzice P. P. oraz jego brat nie stwierdzili występowania tam tej spółki, ani objawów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na tym terenie. Po przeniesieniu 8 marca 2012 r. adresu siedziby na adres wirtualnego biura, tj. ul. D. [...] w W., spółka nie podawała w wystawianych przez siebie fakturach informacji wskazujących na możliwość telefonicznego skontaktowania się z nią. W czasie, kiedy siedziba spółki W. znajdowała się pod adresem wirtualnego biura, podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2012 r, a właściwy dla spółki organ podatkowy, mimo podjęcia wielokrotnych prób, nie mógł nawiązać z nią kontaktu i związku z tym wykreślił ją z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka realizowała transakcje w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447- tekst jednolity), w jej stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., o czym świadczy przypadek poświadczenia przyjęcia przez jej prezesa P. Prusa zapłaty gotówką kwoty 166.050 zł za fakturę VAT nr 51/07/2012 oraz w kwocie 143.910 zł za fakturę VAT nr 52/07/2012 wystawionych przez W. Sp. z o.o. na rzecz D. R. P., zamiast za pośrednictwem banku płatniczego przedsiębiorcy. W toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług organ bezskutecznie wzywał P. Prusa do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka.

1.7 W ocenie organu, spółki A. i W. prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą. Jednakże brak jest wystarczających dowodów, by jedynie na tej podstawie uznać, że wystawione przez te spółki faktury stwierdzają czynności przez nie niedokonane, a więc że są dokumentami nierzetelnymi. Organ stwierdził, że stan faktyczny opisany w decyzji I instancji nie został ustalony prawidłowo. Naczelnik skorzystał jednak z prerogatywy organu odwoławczego zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i dokonania ponownej oceny dowodów. Organ I instancji trafnie zauważył symptomy mogące świadczyć o tym, że spółki te w istocie pozorowały działalność gospodarczą. Jednakże oprócz wymienienia przesłanek mogących świadczyć, że spółki wystawiały faktury nie odzwierciedlające prawdziwych zdarzeń gospodarczych, nie wykazał w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę W., czy wymienione w nich usługi - roboty budowlane zostały w ogóle wykonane, czy też zostały zrealizowane przez inny podmiot. Minimalny kapitał zakładowy, brak pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, brak kontaktu ze spółką, niemożność przesłuchania jej ówczesnego prezesa, czy też zlokalizowanie siedziby pod adresem wirtualnego biura, nie może świadczyć automatycznie o tym, że firma ta w 2012 r. przedmiotowych robót nie wykonała. Podatnik, mimo wezwań, nie przedłożył protokołu odbioru robót budowlanych, dziennika budowy opisującego przebieg przedmiotowych robót budowlanych, ani nie wskazał osób pełniących funkcję inspektora nadzoru budowlanego robót budowlanych czy kierownika robót budowlanych. Organ wezwał również R. P. do przedłożenia dokumentów wskazujących związek tego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i udzielenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowych robót budowlanych, jednakże podatnik nie przekazał żądanych dokumentów i nie udzielił wyjaśnień.

Organ uznał, że brak jest związku pomiędzy poniesionym kosztem na wykonanie wskazanych w przedmiotowych fakturach robót remontowo - budowlanych a przychodami. Przedmiotowe faktury dotyczą robót wykorzystywanych w obiekcie zaliczanym u podatników prowadzących działalność gospodarczą do środków trwałych (budynki). W tego rodzaju przypadkach kosztami podatkowymi są odpisy amortyzacyjne. Z otrzymanego w toku postępowania odwoławczego z Urzędu Miasta Kielce uproszczonego wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki ewidencyjne 127/2 i 127/4, na których znajduje się przedmiotowy obiekt robót budowlanych, są współwłasnością małżeńską R. P. i A. P. oraz zostały opisane jako tereny mieszkaniowe. Z kolei w ewidencji środków trwałych, związanych z działalnością gospodarczą R. P., budynek ten nie został w ogóle ujęty. Faktury zostały ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu. W takim stanie faktycznym, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynności poświadczone fakturami wystawionymi przez spółkę W. tytułem robót remontowo - budowlanych, gdyż nie mają one związku z jego działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika firmą PPHU D. R. P..

1.8 Nawet gdyby przyjąć, że podatnik poniósł koszty na roboty budowlane w związku z przygotowaniem budynku stanowiącego środek trwały, wprowadzonego do ewidencji i związanego z działalnością gospodarczą, to i wówczas nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.o.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ten ostatni przepis w zdaniu drugim stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W przedmiotowej sprawie doszło do ulepszenia środka trwałego, choć nie związanego z działalnością gospodarczą podatnika, na co wskazuje zakres robót wyszczególnionych w "kosztorysie robót", oraz włączone do akt sprawy zdjęcia, które świadczą o tym, że budynek był wcześniej nieprzygotowany do użytkowania go jako budynku mieszkalnego lub/i biurowego. Nie zaszło zatem odtworzenie wartości użytkowej.

1.9 Organ wskazał, że W. Sp. z o.o. nie zatrudniała legalnie żadnych pracowników. Rozliczała gotówką kwoty znacznie przekraczających 15.000 euro. Podatnik, pomimo wezwań organu, nie przedłożył dowodów na to, iż spółka ta wykonała wyszczególnione w umowie prace. Umowa o prace budowalne z 2 maja 2012 r. zawarta pomiędzy firmą podatnika a spółką nasuwa wątpliwości co do jej autentyczności, gdyż podano w niej jako siedzibę spółki miejscowość [...], podczas gdy dwa miesiące wcześniej (wg wpisu do KRS) przeniosła ona swą siedzibę na adres "wirtualnego biura" w W.. Jednakże ze względu na brak wystarczających dowodów na fikcyjność wystawionych przez W. Sp. z o.o. faktur nie można przyjąć, że wskazane w nich usługi nie zostały przez tę spółkę wykonane. Pomimo to R. P. nie może zaliczyć kwot wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1.10 Odnośnie transakcji firmy podatnika ze spółką A., naczelnik, jako organ odwoławczy wskazał na niekonsekwentną ocenę faktur wystawionych przez tą spółkę, a zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W decyzji I instancji uznano za nierzetelną fakturę nr 3/09/2012 wystawioną przez tę spółkę, na sprzedaż "ładowarki teleskopowej H.", ze względu na ustalenie, że spółka A. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie w decyzji tej uznano za rzetelną fakturę 2/09/2012 wystawioną przez tę spółkę, na sprzedaż samochodu Mercedes za kwotę netto 465.000 zł. Uwzględniona została bowiem podniesiona przez stronę okoliczność tego, że A. K. był dla podatnika osobą godną zaufania, fachowcem i doradcą w kilku transakcjach związanych z zakupem pojazdów. Organ założył, że skoro R. P. dokonał sprzedaży tego pojazdu w 2013 r. to należy go zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu podatnika za 2013 r. Przyjęto jednocześnie założenie, że podatnik nie ujął zakupu tego pojazdu w kosztach uzyskania przychodu w roku 2012.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uznano, że jest to założenie błędne, niezgodne z zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika bowiem z pisma podatnika z 11 września 2018 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, pojazd ten został zakupiony przez niego w celu poszerzenia działalności usługowej o usuwanie eternitu i takie usługi zostały przy użyciu tego pojazdu wykonane. Zatem podatnik sam pośrednio przyznał, że pojazd został zakupiony jako środek trwały, w celu jego użytkowania w firmie, a nie w celu dalszej sprzedaży. Ponieważ jednocześnie nie został on wpisany do ewidencji środków trwałych, to należy przyjąć, że kwotę netto pochodzącą z przedmiotowej faktury zaliczył on bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w 2012 r., czemu zresztą nie zaprzeczał.

Organ odwoławczy ustalił, że 5 września 2012 r. A. Sp. z o. o. kupiła pojazd za kwotę netto 290.000 zł, a 6 września 2012 r. sprzedała go podatnikowi za kwotę netto 465.000 zł. Z kolei 3 września 2013 r. R. P. dokonał sprzedaży tego pojazdu za cenę netto 340.000 zł. Samochód ten został przez R. P. sprzedany po roku jego posiadania za cenę (netto) o 125.000 zł niższą od ceny zakupu wskazanej na fakturze otrzymanej od spółki A.. Spółka "zarobiła" w ciągu jednego dnia na transakcji związanej z zakupem, a następnie ze sprzedażą przedmiotowego pojazdu 175.000 zł (netto). Transakcji tej nie można uznać za odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Świadek A. K. nie był w stanie przypomnieć sobie tej transakcji (nie wiedział czego dotyczyła). Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu, iż podatnik wszedł w posiadanie pojazdu Mercedes , kwestionuje natomiast, że został on nabyty od spółki A.. Nawet jeżeli podatnik dokonał faktycznie zakupu, ale od innych podmiotów niż wskazanych na fakturach, to nie można było przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż został on nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż w rzeczywistości do takiego nabycia towaru od tego podmiotu dojść nie mogło, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to, że podatnik nie poniósł wydatku w znaczeniu ekonomicznym, co jednak nie jest wystarczające dla ich zarachowania do kosztów podatkowych. Nie ma przy tym podstaw prawnych do tego, by na grunt sprawy przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W toku postępowania odwoławczego zostało wykazane, że A. Sp. z o.o. nie była dostawcą do R. P. samochodu Mercedes . Zatem ww. faktura nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, gdyż jest dokumentem nierzetelnym.

1.11 W ewidencji środków trwałych, związanych z działalnością gospodarczą podatnika pojazd nie został ujęty. Zatem należy przyjąć, że podatnik zaliczył kwotę z faktury dotyczącej zakupu tego pojazdu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Aby jednak wydatki poniesione na zakup samochodu Mercedes zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien wprowadzić ten pojazd do ewidencji środków trwałych i dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem wykorzystywania tego pojazdu w działalności gospodarczej. Zatem opisana wyżej faktura wystawiona przez A. Sp. z o.o. dla P.P.H.U. D. R. P. dotyczy zakupu środka trwałego, który to wydatek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie mógłby zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśliby hipotetycznie przyjąć, że przedmiotowa faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednakże spółka A. nie mogła być dostawcą pojazdu wyszczególnionego na fakturze, gdyż zebrane dowody świadczą o jej fikcyjności. Zatem mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f, R. P. nie mógł zaliczyć kwoty 465.000 zł, wykazanej w fakturze nr 2/09/2012 wystawionej przez spółkę A. do kosztów uzyskania przychodu.

1.12 Odnośnie faktury nr 3/09/2012 z 17 września 2012 r. wystawionej przez A. Sp.z o.o. na sprzedaż urządzenia "ładowarka teleskopowa H." za kwotę netto 165.000 zł, organ wskazał, że nie można stwierdzić, czy i w jaki sposób została ona zapłacona przez R. P., co rodzi wątpliwości co do jej rzetelności. Brak jest bowiem potwierdzenia dokonania przelewu bankowego, podatnik nie przedłożył też żadnego dokumentu kasowego, potwierdzającego dokonanie zapłaty. Podatnik nie przedłożył oprócz przedmiotowej faktury, żadnego innego dowodu potwierdzającego dokonanie nabycia ładowarki i poniesienia kosztu. Takiego dowodu nie stanowią bowiem kopie zdjęć dołączone do znajdującego się w aktach sprawy pisma z 1 grudnia 2017 r., gdyż nie można na ich podstawie stwierdzić, czy przedstawiają one przedmiotowe urządzenie, a także nie sposób ustalić kiedy i gdzie zostały one wykonane. Prawdziwość tej transakcji wydaje się też wątpliwa w świetle zeznań prezesa spółki A. - A. A., który oprócz faktu wystawienia faktury na rzecz R. P., nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji. Zatem fakturę nr 3/09/2012 należy również zakwalifikować jako dokument, który nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego czyli dokument nierzetelny.

Ładowarka teleskopowa nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Organ za zasadne uznał przyjęcie, że podatnik zaliczył kwotę z faktury dotyczącej zakupu tego pojazdu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatki poniesione na zakup ładowarki zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien wprowadzić ten pojazd do ewidencji środków trwałych i dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem wykorzystywania tego pojazdu w działalności gospodarczej. Zatem opisana wyżej faktura dotyczy zakupu środka trwałego, który to wydatek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie mógłby zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśliby hipotetycznie przyjąć, że przedmiotowa faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Na podstawie zebranych dowodów ustalono jednak, że spółka A. nie mogła być dostawcą urządzenia wyszczególnionego na fakturze, gdyż symptomy świadczące o braku prowadzenia przez nią faktycznej działalności gospodarczej, w powiązaniu z protokołem przesłuchania A. A. oraz brak dowodu, że wydatek na zakup tego urządzenia został faktycznie przez R. P. poniesiony, świadczy o fikcyjności przedmiotowej faktury. Zatem mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f., R. P. nie może zaliczyć kwoty 165.000 zł do kosztów uzyskania przychodu.

1.13 Naczelnik potwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że naruszenia te nie miały negatywnych konsekwencji dla strony przy określeniu zobowiązania podatkowego. Faktury wystawione przez spółkę W. nie mogą zostać i tak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, aczkolwiek z innych przyczyn, niż to stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Na korzyść strony z kolei zostało dokonane w zaskarżonej decyzji błędne ustalenie dotyczące faktury nr 2/09/2012 wystawionej przez A. Sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że kwota należnego od R. P. podatku została w decyzji organu pierwszej instancji określona w zaniżonej wysokości, jednakże ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

1.14 Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec R. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zostały zgodnie z przepisami włączone do akt kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że podatnik był na bieżąco informowany o wszystkich działaniach podejmowanych przez organ, a postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy były przesyłane podatnikowi. Postanowieniem z 26 października 2018 r. naczelnik wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał wówczas z przysługującego mu uprawnienia. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyjaśniono, że z dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, będącej przedmiotem postępowania odwoławczego, taka sytuacja nie wystąpiła.

1.15 Natomiast zasadnie podatnik zarzucił, że organ I instancji uznał bez wystarczających dowodów faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku zebrania niekompletnego materiału dowodowego organ I instancji również błędnie dokonał oceny faktury poświadczającej sprzedaż Mercedesa na rzecz podatnika przez spółkę A.. Oceniając faktury wystawione przez spółkę W. i jedną z faktur (wymienioną wyżej) wystawioną przez spółkę A., organ I instancji oparł się na domniemaniach. Błędy te zostały naprawione w toku postępowania odwoławczego, po uzupełnieniu materiału dowodowego.

1.16 Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w odwołaniu, naczelnik wskazał, że wnioski z zeznań świadków nie wskazywały osób, które w charakterze świadka miałby organ wezwać w postępowaniu odwoławczym. Skarżący wniósł o "powtórzenie przesłuchań" nie wskazał jednocześnie, o jakie konkretnie przesłuchania chodzi. Podatnik nie złożył wyjaśnień doprecyzowujących swoje żądania.

1.17 Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nieprawidłowo zastosował w decyzji dyspozycję art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania przyjęto bowiem założenie, że przychody podatnika w 2012 r. odpowiadały kwocie wykazanej w deklaracji PIT-36L. Jak wynika z będącej przedmiotem odwołania decyzji, organ I instancji nie dysponował wystarczającymi dowodami, na podstawie których mógłby wyliczyć dokładnie wysokość przychodu, lecz posłużył się w tym celu porównaniem kwoty wynikającej z deklaracji PIT-36L złożonej przez podatnika do kwot wynikających z deklaracji VAT-7 i części rejestrów prowadzonych do celu podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przyjęto, że kwota przedstawiona w deklaracji PIT36-L odzwierciedla rzeczywiste przychody. Organ I instancji nie dysponując kompletem dokumentów, a w szczególności księgami podatkowymi, nie mógł ustalić, co podatnik zakwalifikował do przychodów podatkowych. Zatem kwota ta wynika z przyjętych założeń, co stanowi element szacowania. Przedmiotem oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej jest podstawa opodatkowania, a zatem szacowanie nawet jej pojedynczego elementu i tak sprowadza się w efekcie do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

1.18 Organ I instancji obliczył, że suma obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., złożonych przez R. P. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą do właściwego urzędu skarbowego wyniosła 2.733.644 zł. Natomiast w deklaracji PIT-36L za 2012 r. podatnik wykazał przychód w wysokości 2.738.798,52 zł. Różnica ta stanowi jedynie 0,19 %, co wskazuje, że wartość przychodów za 2012 r., nie różni się istotnie od wartości sprzedaży za ten okres. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów R. P. dotyczących sprzedaży i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie związanym z dokumentowaniem tej sprzedaży. Dlatego założono, że również kwota przychodów za 2012 r, wykazana przez R. P. w deklaracji PIT-36L, tj. 2.738.798,52 zł odzwierciedlała stan faktyczny.

1.19 W deklaracji PIT-36L za 2012 r. podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.937.364,04 zł. Organ I instancji nie dysponował księgami podatkowymi ani pełnymi rejestrami zakupu prowadzonymi do celów podatku VAT w 2012 r. (podatnik nie przekazał rejestrów za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i listopad). Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku VAT, w związku z ponoszeniem przez R. P. wydatków na nabycie towarów i usług, dokonał sprawdzenia dokumentów odzwierciedlających ich dokonanie. W odniesieniu do przedmiotowych dokumentów nie stwierdzono nieprawidłowości, za wyjątkiem omówionych wyżej faktur wystawionych przez spółki A. i W. i zapisów ewidencyjnych z nimi związanych. Także w toku kontroli celno - skarbowej organ był w posiadaniu dokumentów R. P. dotyczących zrealizowanych przez niego w 2012 r. nabyć i oprócz powyższych nie stwierdził innych przypadków nieprawidłowości.

1.20 Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ sam przyznał, że nie dysponował tą częścią ksiąg podatkowych, na podstawie której można by określić wprost jaki był dochód podatnika za 2012 r., która zawierałaby zapisy dotyczące kosztów oraz przychodów i pozwoliła stwierdzić jaka była wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów zawartych odpowiednio w art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f. Z zaskarżonej decyzji oraz przekazanych akt sprawy wynika, że organ w toku postępowania w I instancji spośród dowodów dysponował jedynie kopią zeznania PIT-36L R. P. za 2012 r. oraz włączonymi z innego postępowania kopiami niekompletnych rejestrów zakupów i sprzedaży (za niektóre miesiące) prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a także kopiami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. W aktach sprawy organu I instancji znajduje się też kopia ewidencji środków trwałych. Jak wynika z jej zapisów, ewidencja ta zawiera wykaz środków trwałych wprowadzanych do niej przez podatnika od 2004 r. do 2013 r. W decyzji I instancji organ podatkowy co prawda stwierdził, że od momentu wszczęcia kontroli celno - skarbowej do 26 marca 2018 r. był w posiadaniu dokumentacji R. P. za 2012 r. w postaci dowodów księgowych (np. faktur zakupu i sprzedaży) i dokumentację tą analizował, jednak dowody te nie zostały załączone do akt postępowania i nie zostały na jej podstawie dokonane obliczenia. Przyjętą zatem w decyzji wydanej w I instancji kwotę przychodów podatnika należy uznać za wartość przybliżoną, ustaloną na podstawie oszacowania. Charakterystyczną cechą bowiem dla ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku jest dokonywanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W przypadku oszacowania nie jest wymagana bezwzględna ścisłość rezultatu wymiaru na zasadach ogólnych i dopuszcza się margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania.

1.21 Podobnie organ I instancji oparł się na założeniach, a nie na precyzyjnych danych, określając drugi element podstawy opodatkowania tj. koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika. Organ przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodów z deklaracji PIT-36L i następnie obniżył ją o wartości netto wynikające z opisanych wyżej faktur uznanych za nierzetelne (czyli nie mogących stanowić dowodu księgowego): jednej wystawionej przez spółkę A. oraz dwóch wystawionych przez spółkę W.. Organ podatkowy nie mógł na podstawie posiadanych dowodów ustalić, które wydatki i na podstawie jakich dokumentów podatnik zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie więc takiego założenia należy uznać za element szacowania kosztów - kwota kosztów z PIT-36L nie została bowiem skonfrontowana z innymi wiarygodnymi dowodami.

1.22 Z powyższego wynika, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji zastosował w istocie oszacowanie podstawy opodatkowania, jednakże postępowanie to zostało nieprawidłowo uznane za "odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja nie wskazuje więc prawidłowej podstawy prawnej do zastosowania oszacowania, ani uzasadnienia wyboru i opisu zastosowanej metody szacunku, tj. elementów wymaganych przy tego rodzaju rozstrzygnięciach przez art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji bezpodstawnie założył, że kwoty z faktury nr 2/09/2012 wystawionej przez spółkę A. podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w deklaracji PIT-36L za 2012 r. oraz błędnie uznał tą fakturę za rzetelną. Doprowadziło to do nieprawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Konwalidując błędy zawarte w zaskarżonej decyzji, naczelnik działając w II instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania R. P. za 2012 r. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej do oszacowania przyjęto metodę inną niż wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy uznając, że za pomocą tej metody można określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Organ odwoławczy wyliczył, że należny podatek wynosi 129.852,46 zł. W wyniku postępowania odwoławczego, naczelnik stwierdził, że kwota należnego od R. P. podatku została w zaskarżonej decyzji określona w zaniżonej wysokości. Oceniając sprawę przez pryzmat art. 234 Ordynacji podatkowej wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone w decyzji wydanej w I instancji dotyczą zasadniczo oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwości odstąpienia od oszacowania na podstawie tych dowodów. Mając więc na względzie fakt, że nieprawidłowości działają na korzyść strony, a także wobec niestwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

2.1 R. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji zarzucił:

1. naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem;

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że dokumenty księgowe dotyczące A. Sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. stanowią nierzetelne dowody księgowe oraz że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej;

3. naruszenie art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), poprzez wezwanie do "odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" podatnika, podczas gdy przepis ten nie daje takich uprawnień organowi;

2. naruszenie art. 86 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji księgowej, podczas gdy podatnik przedłożył dokumentację, którą jednak następnie utracił, zaś upłynął już okres 5-letni,

3. naruszenie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentacji, której nie był zobowiązany przedstawiać innymi przepisami prawa, organ zaś przerzucił ciężar dowodowy na podatnika, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji;

4. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenie przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach, szczególnie mając na uwadze, że jest to w zasadzie ta sama jednostka, choć działająca jako organ I i II instancji;

5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dopasowanie wyników postępowania do wyników innych toczących się postępowań (VAT 2012),

6. naruszenie art. 120 w zw. z art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, tj. przesłuchania świadków w toku niniejszego postępowania oraz braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę - rzeczywistą współpracę z A. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, a także o przesłuchanie skarżącego, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie;

- brak uwzględnienia okoliczności i dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji I instancji oraz uzupełnieniu odwołania;

7. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;

8. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, że takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury były nierzetelne, zaś podatnikowi należy odmówić prawa do obniżenia podatku;

- niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne, w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;

9. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o.  dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.

2.2 W uzasadnieniu skargi, ponad wyżej wymienione zarzuty skarżący podważył zasadność stanowiska, że to nie W. sp. z o.o. wykonała roboty. Podczas kilkumiesięcznej współpracy podatnik był zadowolony z postępów prac, firma wykonywała prace. Sposób procedowania organu sprowadził się jednak do całkowicie pochopnego i wadliwego uznania, że wszelkie faktury VAT wystawione przez niego są "puste". Argument dotyczący braku numeru telefonu w treści faktury VAT jest nielogiczny. Fakt umieszczenia na fakturze numeru telefonu jest całkowicie obojętny i nie ma żadnego znaczenia dla sposobu postrzegania danego podmiotu gospodarczego. Nie jest obowiązkiem podmiotów gospodarczych nawiązujących między sobą współpracę badanie okoliczności składania deklaracji CIT-8 przez tą spółkę w latach 2009-2011. Również wysokość kapitału zakładowego spółki nie jest w praktyce biznesowej argumentem decydującym o nawiązaniu lub nie współpracy między podmiotami i nie świadczy o fikcyjności podmiotu, albo nierzetelności faktur. Posiadanie wirtualnego biura nie jest zakazane, firmy budowlane często posiadają wirtualne biura. Z rejestru VAT spółka została wykreślona w 2016 r. a zatem długo po zakończeniu współpracy z podatnikiem. Oparcie przekonania o fikcyjnej działalności spółki na twierdzeniach, że domownicy znają lub nie znają firmy, nie są wiarygodne w żadnej mierze. Organ w tej sprawie powinien przesłuchać P. Prusa, czego nie zrobił.

2.3 W zakresie ustaleń odnośnie spółki A. Sp. z o.o. podatnik wskazał, że kwestia zysków i strat nie może być wyznacznikiem, na którym można byłoby oprzeć twierdzenia o pozornej działalności podmiotu. Brak regulowania zobowiązań podatkowych przy jednoczesnym spełnianiu warunków formalnych może być uzasadniony złą kondycją finansową spółki. Niemożność skontaktowania się ze spółką w 2017 r., podczas gdy faktury są z 2012 r., sama spółka zaś popadła w problemy finansowe, nie jest niczym niespotykanym. Nieznajomość zasad rozliczania podatku też nie świadczy o fikcyjności podmiotu - spółka składała korekty, co jest jednym z dowodów działalności.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy nie wzywał podatnika do "odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów", zatem zarzut naruszenia w tym kontekście art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej jest bezprzedmiotowy. Takie wezwanie było kierowane do podatnika w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej przez naczelnika w I instancji, ale jako podstawę prawną wezwania podano art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z m.in. art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS).

Organ wskazał, że nie jest mu znana powołana w skardze firma T., a wystawione przez nią faktury nie były przedmiotem analizy w sprawie.

3.2 W piśmie procesowym złożonym 27 października 2020 r. skarżący podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na nadużycie prawa poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 128/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2020 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art.145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2029 r. poz. 2325), dalej p.p.s.a. Istotnym jest, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

4.2 Na wstępie w odniesieniu do zarzutu skargi wyjaśnić należy, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie z § 6 pkt 1 tego przepisu wynika, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest spornym, że sytuacja taka w niniejszej sprawie wystąpiła, zaś organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 70 c) ord. pod. zawiadomił tak podatnika, jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Zawiadomienie to nastąpiło odpowiednio 14 XII 2018 r. (k. 42 i 42a akt adm. tom III) i 29 XI 2018 r.(k.40 i 40a akt adm. to. III), a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia tj. 31 XII 2018 r. Tym samym zgłoszone w tym zakresie zarzuty okazały się niezasadne.

Jeśli chodzi o argumentację przedstawioną w piśmie procesowym strony z 27 X 2020 r. (k. 66-68 akt) to należy zauważyć na wstępie, że merytorycznie nie jest skierowane do sprawy niniejszej, albowiem jak wynika z jego treści odnosi się do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania w tym podatku za 2012 r. Mimo to argumentacje tę należało rozważyć z uwagi na to, że można ją odnieść do stanu prawnego sprawy, z odpowiednią modyfikacją dat zaistnienia określonych zdarzeń prawnych. Kolejnym mankamentem pisma jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzi do przerwy biegu przedawnienia, podczas gdy w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. prowadzi do zawieszenia jego biegu. Tym niemniej użyta w piśmie argumentacja, wraz z przywołanym orzecznictwem uzasadnia wniosek, że intencją strony było zwalczenie poglądu organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Zaznaczyć należy, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18).

Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela natomiast stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20).

Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy - skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 k.k. (patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art. 231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również nie dopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami p.p.s.a. i ord. pod.

Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt. I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako konstrukcja karnoskarbowa została włączona do ord. pod. a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach p.p.s.a. oraz właśnie ord. pod., podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20)

Sąd rozpatrujący sprawę podziela nadto pogląd prawny wyrażony w zdaniu odrębnym zgłoszonym do wyroku zapadłego w sprawie I FSK 128/20 (opublikowanym łącznie z uzasadnieniem wyroku w bazie LEX). Przytoczona tam argumentacja w zakresie braku możliwości kontroli instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121 ord. pod.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań sąd przyjmuje za własną. Tym samym przytoczona prze stronę skarżącą w opisanym piśmie procesowym argumentacja, nie mogła wywołać zamierzonego skutku prawnego.

4.3 Wymienione w skardze zarzuty proceduralne wskazują na niepoprawne zebranie materiału dowodowego oraz brak ich wszechstronnej i prawidłowej oceny. Uznając je za bezzasadne należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w myśl zasady legalizmu (art. 120 ord. pod.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasadzie tej organy nie uchybiły, stosując poprawnie zapisy ord. pod., a nadto udzielały w podejmowanych rozstrzygnięciach procesowych wszelkich wyjaśnień odnośnie stosowanych przepisów, czym wypełniły dyspozycję art. 121 tejże ustawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl z art. 127 ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w zgodzie z art. 221 a) ord. pod. odwołanie od decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym. Istota dwuinstancyjności jest poprawnie zachowana, jeśli nawet przy rozpoznaniu odwołania przez ten sam organ, sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Zasadzie tej nie uchybia to, że organ odwoławczy akceptuje stanowisko organu I instancji, jeżeli ma to odzwierciedlenie w dokonanej poprawnie analizie materiału dowodowego, oraz w jego poprawnie dokonanej subsumpcji. W realiach rozpoznawanej sprawy nie może umknąć okoliczność, że rozpoznając sprawę w drugiej instancji, organ wbrew zarzutom skargi dokonał odmiennych ustaleń faktycznych w zakresie spornych faktur wystawionych przez spółę z o.o. A., oraz nie podzielił poglądu organu I instancji w zakresie nierzetelności podmiotowej spółki z o.o. W. co czyni zarzuty o powielaniu decyzji niezasadnymi. Nadto w zaskarżonej decyzji mimo ustaleń niekorzystnych dla strony skarżącej, organ powołując się na art. 234 ord. pod. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie dopatrując się prawidłowo - rażącego naruszenia prawa, czy interesu publicznego.

4.4 Podnosząc zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego związanego z fakturami wystawionymi przez spółkę W., skarżący podnosił, że faktury te były rzetelne, co oznaczało po stronie organu obowiązek uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej w drugiej instancji organ z braku dostatecznych dowodów nie kwestionował rzetelności podmiotowej czy przedmiotowej tych faktur. Dokonując dodatkowych ustaleń wskazał natomiast, że faktury te nie miały związku z prowadzona działalnością gospodarczą (art. 22 ust. 1 u. p.d.o.f.). Faktury te obrazowały roboty budowlane w obiekcie zlokalizowanym na działkach 127/2 i 127/4, które to działki stanowią współwłasność małżeńską R. i A. P.. Budynek, którego tyczyły prace opisane na fakturach nie został ujęty w ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarcza R. P.. Okoliczności tych skarga nie kwestionuje. W związku z powyższym argumenty przywołane w pkt III skargi dla rozpoznania sprawy nie miały znaczenia, jako, że podnoszone tam okoliczności nie były brane pod uwagę, ze względu na brak związku wystawionych faktur z działalnością gospodarczą podatnika.

Nie jest też poprawny zarzut wskazujący na nieprawidłowe wnioski wyciągnięte z materiału zgromadzonego odnośnie faktur wystawionych przez spółę A.. Uwagi zgłoszone w tym zakresie w pkt IV lit. a-e) skargi mają charakter ogólny i nie nawiązują bezpośrednio do wskazanych przez organ konkretnych faktów. Organ wskazując, że spółka A. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą przywołał w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym szereg powiązanych ze sobą faktów. Prezes spółki A. A. K. był jednocześnie pracownikiem skarżącego. Nie potrafił przypomnieć sobie żadnych szczegółów związanych z zakwestionowanymi fakturami. Spółka ta posiadała minimalny kapitał zakładowy (5000 zł) a we wrześniu 2012r. wykazała jedynie sprzedaż na rzecz skarżącego wskazując jednocześnie wartość nabyć za ten miesiąc 643.582 zł, tj. wyższą od sumy sprzedaży na rzecz R. P. netto 630.000 zł (strata 13.582 zł). W zgodzie z logiką organ wskazał więc, że prowadzi to do poważnych wątpliwości co do rzeczywistych przedsięwzięć gospodarczych (transakcji) podejmowanych przez spółę w związku ze znikomą możliwością ich finansowania własnym, relatywnie niskim majątkiem, niewystarczającym nawet na ewentualne zabezpieczenie pożyczkowe. Nadto spółka w okresie 2012 r. jak i później w momencie odwołania A. A. z funkcji prezesa zarządu, nie miała żadnych materialnych składników majątku, co potwierdza tezę o jej fikcyjnej działalności. Również fakt, że jej prezes nie znał zasad finansowego funkcjonowania spółki potwierdza tezę o jej fikcyjności. Organ odnośnie wystawionej na rzecz skarżącego faktury dokumentującej zakup samochodu Mercedes zauważył, że skarżący po roku samochód ten sprzedał ze stratą 125.000 zł, zaś spółą A. sprzedała go skarżącemu z zyskiem 175.000 zł. Tak ukierunkowana na zysk, przy współudziale skarżącego, dla spółki A. transakcja, nie mogła być rzetelna w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż z istoty rzeczy przedsiębiorcą dba o zysk własny a nie kontrahenta. Tym samym w świetle zasad logiki poprawny był wniosek organów, że skarżący zakupił ten samochód ale jego sprzedawca nie była spółka A.. To samo dotyczy faktury dotyczącej ładowarki teleskopowej. Nadto skarżący nie przedstawił dowodów księgowych zapłaty za ładowarkę, podnosząc jedynie, że kwotę 165.000zł plus VAT 37.950 zł zapłacił gotówką, co rodzi wątpliwości odnośnie poniesienia takiego kosztu. Tym niemniej zasadniczym powodem nieuwzględnienia obu faktur po stronie poniesionych kosztów był poprawnie ustalony fakt, że wystawca faktur spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod.

4.5 Zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. nie mógł zostać uwzględniony. Skarżący nie wyjaśnił, którego z wniosków dowodowych nie wykonał organ, ani tym bardziej jak owo zaniechanie przełożyło się na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.). Co istotne ogólnie sformułowanego w odwołaniu wniosku dowodowego, mimo stosownego wezwania nie uzupełnił, co skutkowało niemożnością jego uwzględnienia. Nie można bowiem zasadnie oczekiwać od organu dopuszczenia dowodu z zeznań świadków formułując go jak w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji "dopuszczenia dowodów z zeznań świadków". Marginalnie zauważyć należy, że organ w wykonaniu wniosku dowodowego wezwał na przesłuchanie skarżacego, który jednak nie stawił się i mimo wezwań nie złożył pisemnych wyjaśnień.

4.6 Również pozostałe zarzuty skargi nie były zasadne. Organ podatkowy nie wzywał skarżącego do odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a jedynie toku kontroli celno-skarbowej w trybie art. 155 § 1 ord. pod. skierowano do niego takie wezwanie. Tym samym zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 ustawy o KAS okazał się chybiony. W tym kontekście chybiony jest też zarzut naruszenia art. 86 ord. pod., z którego wynika, że podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowywania związanych z tym dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe na co prawidłowo wskazał organ nie uległo przedawnieniu. Skutkiem braku ksiąg podatkowych (z uwagi na ich zagubienie jak w sprawie niniejszej) jest szacowanie podstawy opodatkowania, co w sprawie nastąpiło, a której to okoliczności skarżący nie kwestionuje. W interesie podatnika jest przedstawić organowi wszelkie będące w jego posiadaniu dokumenty związane z prowadzona działalnością gospodarczą, pozwala to bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej poprawny. Nie można skutecznie czynić organowi zarzutów, że w myśl ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (art.122 ord. pod.) wzywał podatnika do złożenia stosownych dokumentów, w których posiadanie w inny sposób nie mógł wejść. Takie działanie organu znajdowało oparcie tak w cytowanych już przepisach, ale także czyniło zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, oraz rozstrzyganiu sprawy na podstawie całościowo zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego (art. 180 § 1 ord. pod. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod.).

4.7 Nie doszło również do naruszenia art. 2a) ord. pod., gdyż nakaz wynikający z tego przepisu dotyczy co do zasady wątpliwości co do prawa. Wątpliwości co do stanu faktycznego podlegają ustaleniom w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego. W orzecznictwie funkcjonuje też inny choć odosobniony pogląd (patrz np. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, baza LEX). Nawet gdyby go przyjąć, to dotyczy sytuacji, w których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Istotnym jest, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Nadto co istotne za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można zwalczać dokonanych ustaleń, gdyż zarzut ich dowolności należy zwalczać zarzutem naruszenia np. art. 191 ord. pod., co zresztą podatnik, choć nieskutecznie uczynił.

4.8 Prawidłowo ustalony stan faktyczny powoduje, że organ dokonał jego poprawnej subsumpcji pod przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust 1 u. p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06 z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

Reasumując organ dokonał prawidłowej wykładni opisanego powyżej przepisu prawa materialnego wskazując, że:

1) jeżeli postępowanie podatkowe wykaże, że podmiot uwidoczniony na fakturze nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takiej fakturze w kategorii kosztów uzyskania przychodów (faktury wystawione przez spółkę AMIA);

2) jeżeli postępowanie podatkowe wykaże brak związku nabytych towarów lub usług z wykonywana działalnością gospodarczą, to kwota uwidoczniona na fakturze również nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (faktury wystawione przez spółkę W.).

4.9 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.