Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 390/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A spółka z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa A spółki z o. o. w Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy, na podstawie art.233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm) – dalej w skrócie Op, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez spółkę z o.o. A w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2004 r.

Nieprawidłowości polegały na obniżeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur:

- wystawionych przez B T. T. w D. dokumentujących zakup towarów i usług w łącznej kwocie [...],

- nr [...], [...], [...] z dnia [...], wystawionych przez Przedsiębiorstwo C A. P. w D. w kwocie [...],

- nr [...] z [...], wystawionej przez Firmę D W. P. w Z. w kwocie [...].

Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Z tych przyczyn organ pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia powołał art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm) – dalej w skrócie stara ustawa o VAT i §48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.268 z późn. zm.), które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 r. oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z późn. zm.) – dalej w skrócie ustawa o VAT i § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które obowiązują od 1 maja 2004 r.

Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie dokumentacji udostępnionej przez spółkę z o.o. A w Z., zeznań pracowników, materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie T. T., w tym materiałów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w D. Z ustaleń tych wynikało, że zakup zaewidencjonowany przez T. T. dokumentowały faktury pochodzące od firm nieistniejących, tj.:

- E M. B. w P., nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji Urzędu Skarbowego w P.,

- F s.c. K i Z K. w S., brak w Urzędzie Skarbowym w S. dokumentacji dotyczącej takiej spółki, a nr NIP nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy w S.,

- D. i A. Sz. G s.c. w L., nie figuruje w Urzędzie Skarbowym w L., a podany nr NIP należy do innego podatnika, ponadto w L. nie ma ulicy, przy której miała mieścić się siedziba spółki,

- H W. K. – K., nie figuruje w ewidencji podmiotów gospodarczych Urzędu Skarbowego w K. i ewidencji I , nr NIP nie został wygenerowany przez ten Urząd Skarbowy w K.,

Stwierdzano ponadto, że głównym dostawcą T. T. był K. S. z P. G., który wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na okres 3 lat. Wykonując ww. wyrok, K. S. złożył NIP aktualizacyjny, w którym informował Urząd Skarbowy, że od [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. W ewidencji prowadzonej przez T. T. stwierdzono [...] faktur wystawionych przez K. S. na łączną kwotę [...] netto i VAT [...]. W ramach prowadzonego przez Urząd Skarbowy w D. postępowania, przesłuchano w charakterze strony K. S., który zeznał, że nie wystawiał faktur T. T., a transakcje nie miały miejsca, na niektórych fakturach składał podpis. Pieczątkę z nazwa firmy przekazał T. T. i za udostępnienie tej pieczątek otrzymał [...]. Pieniędzy za towar, wskazany w fakturach, nie otrzymywał. T. T. przesłuchany, jako podejrzany o wystawianie tzw. pustych faktur, przyznał się do zarzucanych czynów i wyjaśnił, że puste faktury wystawiał też dla spółki z o.o. A w Z., m in. na usługi remontowe sprzętu górniczego, zakup stali i cementu oraz, że transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Spółka z o.o. A w Z. była największym odbiorcą tzw. pustych faktur. Zeznał też, że posiadał pieczątki innych nieistniejących firm, w tym: E , H i G. T. T. w zeznaniach złożonych w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Urząd Skarbowy w D., jako strona, wyjaśnił, że transakcje ze spółką z o.o. A w Z. w rzeczywistości miały miejsce. Mimo kilkakrotnych wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka, w postępowaniu prowadzonym wobec spółki z o.o. A w Z. T. T. nie stawił się. Z tych przyczyn, dowodu tego nie przeprowadzono. Organ I instancji przesłuchał w charakterze strony prezesa i wiceprezesa spółki z o.o. A w Z., którzy zgodnie twierdzili, że nabywali zarówno towary, jaki i usługi od firmy T. T.

W toku postępowania analizie poddano też:

- przepustki materiałowe wwozu na teren kopalni i wywozu z kopalni calem porówna ich z fakturami,

- informacje wynikające z protokołów czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelności dokumentów przedstawionych przez J E. K. z L., tj. w firmie, która wykonywała na rzecz spółki z o.o. A w Z. i tamy wentylacyjne dwuskrzydłowe.

W wyniku tych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] dokonał rozliczenia spółki z o.o. A w Z. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2004 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art.120, art.121 §1, art.123 §1, art.125 §1, art.180 §1, art.181, art.190 §1, art.192, art.197, art.198 §1 i art.199 Op przez gromadzenie dowodów pośrednich, bez znaczenia dla sprawy oraz przeprowadzenie dowodów sprzecznie z ww. przepisami, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa, które może mieć wpływ na wynik sprawy,

2) art.120, art.122, art.187 §1, art.188, art.191, art.192 Op i art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.), przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, odmowę przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, rozstrzyganie w oparciu o nielegalne dowody oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

3) art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art.27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w prawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej w skrócie VI Dyrektywa Rady, gdyż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na charakter sankcja i jako taka jest środkiem specjalnym, który może być stosowany dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust.2-4 VI Dyrektywy Rady. Polska sankcji jako środka specjalnego nie wynegocjowała.

4) oraz art. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) – dalej I Dyrektywa Rady i art. 17 VI Dyrektywy Rady oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z §48 ust.5 lit a rozporządzenia§48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i §14 ust.2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na podstawie aktów innych niż ustawa nie można ograniczyć podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 83 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli po upływie terminów przewidzianych w przepisach prawa, co powoduje nieważność przeprowadzonej kontroli, protokół kontroli nie może zatem być podstawą do orzekania w sprawie.

Strona podnosi, iż dowód z zeznań T. T., K. S. i J. M. przeprowadzono bez udziału strony, gdyż zostały one przyjęte z innych postępowań. W toku postępowania strona bezskutecznie żądała przeprowadzenia tych dowodów w sposób wynikający z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nieprawidłowości, zdaniem spółki, wystąpiły też przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań strony – członków zarządu spółki. Członkowie zarządu strony zostali wezwani na przesłuchanie przed wyrażeniem przez nich zgody na przeprowadzenie tego dowodu. Dopiero w trakcie sporządzania protokołu organ uzyskał zgodę strony na przesłuchanie. Dowód ten, jako przeprowadzony niezgodnie z prawem, zdaniem spółki, nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony, rozliczenia dotyczące kontrahentów spółki z o.o. A w Z., dla prawidłowego określenia podstaw opodatkowania spółki, nie mają znaczenia. Kontrahenci ci mogli bowiem sprzedawać spółce z o.o. A towar pochodzący z innego, niepodanego przez nich, źródła. Zakupiony towar został dostarczony spółce z o.o. A, a usługi wykonane, co potwierdzają protokoły odbioru robót od spółki z o.o. A w Z. przez zlecającego ich wykonanie M z siedzibą w P.

Strona twierdzi, iż organ I instancji nie powinien uznać za dowód dokumentacji dotyczącej kontroli krzyżowej przeprowadzonej u kontrahenta spółki, tj. w firmie A , gdyż czynności przeprowadzono bez udziału spółki i nieprawidłowo określono zakres tej kontroli. Rozpoznając sprawę organ I instancji, zdaniem strony, naruszył obowiązek zebrania i poddania ocenie wszystkich dowodów także tych wnioskowanych przez spółkę w toku postępowania. Organ pominął dowody przedstawione w przez stronę, w postaci zdjęć dokumentujących wykonanie tam wentylacyjnych, nie wskazując dowodu potwierdzającego wykonanie tego zlecenia przez spółkę bez udziału innych podmiotów, odmówił też przeprowadzenia dowodów, z zeznań świadków – pracowników strony i opinii biegłego. Odmawiając przeprowadzenia dowodów wyraził przypuszczenie, że z uwagi na upływ czasu pracownicy nie będą pamiętać wskazanych we wniosku dowodowym okoliczności. Przeprowadzając te dowody strona chciała wykazać, w jaki sposób traktowano w 2004 r. przepustki na wóz towarów na teren M w P. Ponadto zdaniem strony, wiedza z zakresu zabudowy i funkcjonowania kopalni jest wiedzą specjalną i jeśli organ kwestionuje protokoły odbioru robót, powołując się na różnice między tamami wentylacyjnymi, czy maszynami winien powołać biegłego.

Spółka z o.o. A twierdziła też, że ustalenia zawarte w protokole kontroli nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, gdyż zakończenie kontroli nastąpiło po upływie okresu, przez jaki zgodnie z przepisami, kontrola mogła być prowadzona.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. stwierdził, iż prawidłowe rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i na podstawie art.233 §2 Op uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W szczególności, organ I instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zebrał zatem całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonał oceny i kwalifikacji prawnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodnego o następujące dowody:

1) Dowód z zeznań pracowników spółki z o.o. A w Z. na okoliczność wydawania i przechowywania przepustek materiałowych. Organ odwoławczy za nieuzasadnioną uznał odmowę przeprowadzenia tego dowodu, gdyż okoliczności te mają istotne znaczenie w sprawie. Ponadto wypowiadanie się zarówno, co do treści jak i nieprzydatności tego dowodu, przed jego przeprowadzeniem, uznał za przedwczesne.

2) Dowód z zeznań świadków: T. T., K. S., J. M., przeprowadzony w obecności strony, tj. z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

3) Dowód z zeznań świadka E. K. na okoliczność ewentualnego udostępnienia projektu wykonania tam wentylacyjnych oraz wykorzystania tego projektu przez innych wykonawców, gdyż przeprowadzenie tego dowodu w ramach kontroli krzyżowej nie było możliwe, co zasadnie podniosła spółka.

4) Dowód z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki z o.o. A w Z. w celu ustalenia: czy w prowadzonych przez nich ewidencjach zostały ujęte sporne faktury, czy podatnicy ci korzystali z opodatkowania w formie ryczałtu, czy prowadzone były przez te firmy ewidencje środków trwałych i wyposażenia i jakie maszyny i urządzenia zostały ujęte w tych ewidencjach.

5) Dowód z zeznań świadków – pracowników W. P., na okoliczność wykonywania prac objętych sporną fakturą z dnia [...], nr [...].

6) Dowodu z czynności sprawdzenia u kontrahenta spółki z o.o. A A. P. czy w prowadzonej dokumentacji księgowej ujął on umowy o pracę lub umowy zlecenia zawierane z pracownikami spółki z o.o. A w Z. Zależnie od wyniku tych ustaleń, przeprowadzenie dowodu z zeznań tych pracowników i ustalenie, czy w okresie, za który zostały wystawione przez A. P. zakwestionowane faktury pracownicy ci zostali odnotowani w kopalni w ewidencji zjazdów i wyjazdów.

Organ odwoławczy jednocześnie wskazał na konieczność dokonania oceny, znajdujących się w aktach sprawy, umów zawartych miedzy M w P. a skarżącą na wykonanie poszczególnych robót. Postanowienia tych umów winny być przeanalizowane pod kątem ich zgodności z zakresem prac, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez podwykonawców. Istotne, zdaniem organu odwoławczego, jest także ustalenie czy zamawiający wyrażał zgodę na zlecanie prac podwykonawcom, przy czym sposób dokonania tych ustaleń pozostawiono do rozważenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w celu uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny konieczne było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, nie uznał jednak za zasadne wszystkich zarzutów odwołania. Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnił, co następuje:

- kontrola krzyżowa ma na celu ustalenie czy kontrahent kontrolowanego podatnika zaewidencjonował konkretne operacje gospodarcze, kontrola krzyżowa jest przeprowadzana na podstawie dokumentów, z czynności tych sporządzany jest protokół, w kontroli krzyżowej przeprowadzanej u kontrahenta podatnika nie bierze udziału podatnik może on zapoznać się z protokołem kontroli krzyżowej,

- przesłuchanie członków zarządu spółki z o.o. A w Z. odbyło się zgodnie z art.199 Op, tj. po uzyskaniu zgody strony na przeprowadzenie tego dowodu,

- postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do postępowania kontrolnego także materiały nadesłane przez Prokuraturę Rejonowa w D.; w dacie wydania postanowienia stan prawny pozwalał na dopuszczenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania karnego. Zmiana brzmienia art.181 Op nastąpiła z dniem 6.05.2006 r. ( art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa –Dz. U. nr 66, poz. 470) i z mocy przepisów przejściowych miała zastosowanie do materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego przed dniem wejścia w życie tej zmiany.

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego we wskazanym przez stronę zakresie nie było uzasadnione, bowiem w sprawie należało jedynie ustalić, czy faktycznie wykonano usługi na rzecz spółki z o.o. A w Z., a do tego nie jest potrzebna wiedza specjalna,

- protokół kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. jest dowodem w sprawie, mimo iż przeprowadzając kontrolę organ przekroczył dopuszczalny czas kontroli przewidziany w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz.1807 z późn. zm.); zgodnie z art.83 ust.1 i 2 pkt 3 tej ustawy ograniczenie czasu kontroli nie ma zastosowanie, gdy odrębne przepisy, w tym o kontroli skarbowej, przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez ten organ.

Odnosząc się do dołączonych do pisma z dnia [...] kserokopii informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do [...] PIT-8B, organ odwoławczy stwierdził, że deklaracje te nie świadczą o wykonaniu przez firmę A. P. spornych robót w 2004 r., tym bardziej, że dotyczą roku 2006.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. spółka z o.o. A w Z. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła:

- naruszenie art.127, art. 233 §2 Op w związku z art. 229 Op przez: uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- naruszenie art. 233 §2 i art. 210 §4 Op przez zaniechanie uzasadnienia decyzji, wskazanie dowodów, których przeprowadzenie jest nieistotne dla sprawy i rozstrzygniecie kwestii spornych w decyzji kasacyjnej.

Naruszenie ww. przepisów procesowych, zdaniem skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające oraz wydać powtórnie decyzję w tej sprawie. Model postępowania zakłada obowiązek badania sprawy od początku przez organ odwoławczy, a nie jedynie ustalanie prawnie doniosłych błędów i w przypadku ich stwierdzenia wydanie decyzji kasacyjnej. Strona wywodzi, iż zastosowanie przez organ odwoławczy art.233 §2 Op możliwe jest, jeśli organ I instancji pominął pewne elementy prawotwórcze, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Pominiecie pewnych elementów sprowadza się do pominięcia oceny skutków dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów, w ww. przepisie nie mieści się taki stan faktyczny, w którym istnieją ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, ale są niezupełne, przeprowadzono tylko cześć dowodów, a nie wszystkie możliwe dowody. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem strony skarżącej, organ I instancji przeprowadził postępowanie przynajmniej w znacznej części w stosunku do przedmiotu postępowania. Nie przesłuchano bowiem tylko kilku świadków, których zeznania mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca spółka twierdzi, iż nie było podstaw, w tym stanie faktycznym, do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Organ odwoławczy powinien uzupełnić, w trybie art.229 Op, postępowanie i ostatecznie rozstrzygnąć sprawę.

W ocenie skarżącej spółki, uzasadnienie decyzji jest nieadekwatne do rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji wydanej w trybie art.233 §2 Op powinno zawierać jedynie wskazanie braków w postępowaniu dowodowym oraz faktów, jakie należy ustalić ponownie prowadząc postępowanie. Organ odwoławczy nie może w decyzji tej formułować żadnych ocen odnoszących się do meritum sprawy. W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zamiast skupić się na wykazaniu zasadności zastosowania art.233 §2 Op odnosi się do przeprowadzonych dowodów i dokonuje ich oceny. Brak także w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie i oceny jego zupełności z punktu widzenia zastosowani art.229 Op. W toku postępowania przed organem I instancji ustalony został zakres operacji gospodarczych, których wykonanie potwierdziły wszystkie strony, przedstawiono też dokumenty potwierdzające wykonanie robót oraz dokumenty świadczące o zatrudnieniu przez jednego z kontrahentów pracowników skarżącej spółki, a także szereg dowodów z zeznań świadków i kontroli krzyżowych. Zdaniem spółki, nie było podstaw do twierdzenia, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego i nie przeprowadzono dowodów w znacznej części, tym samym nie było podstaw do zastosowania art.233 §2 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, nie było możliwe skorzystanie z uprawnień wynikających z art.229 Op. Przepis ten przewiduje bowiem możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania tylko w celu "uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Wyjaśniając przyczyny ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do niektórych zarzutów odwołania przez stwierdzenie bezpodstawności tych zarzutów organ wskazał regulacje zawarte w art.210 §4 i art.124 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 Op. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, na tle całego unormowania art. 233 Op, w tym z uwzględnieniem art. 229 Op, należy uznać za wyjątkową. Zasadą jest, że organ odwoławczy kończy postępowanie w sprawie, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art.233 § 1 Op, to znaczy orzekając merytorycznie lub umarzając postępowanie (wyjątek dotyczy stwierdzenia działania organu niewłaściwego).

O ile przepisy art.233 §1 Op nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza ww. przypadkiem), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 §2 Op. W tym przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przepis ten wiąże zatem kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ podatkowy, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulację zawartą w art.233 §2 Op należy bowiem wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Op. Podkreślić należy, że do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95).

Wnosząc skargę na decyzję wydaną w trybie art.233§2 Op, skarżąca spółka kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w tym trybie.

Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego (art.229 Op). Braki te to w szczególności:

Nie dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie możliwości dysponowania przez inne podmioty niż E. K. (J) projektem wykonania tam wentylacyjnych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, bowiem zakwestionowane faktury potwierdzają wykonanie takich usług przez T. T., A. P. i W. P. Dowód z zeznań świadka E. K. został przeprowadzony z naruszeniem przepisów procesowych, organ I instancji zamieścił zeznania w protokole kontroli krzyżowej, nie zawiadamiając o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka strony. Naruszył tym zarówno art.13b ust.1 ustawy o kontroli skarbowej jak i art.190 §1 Op. Tak przeprowadzony dowód, co słusznie podniosła skarżąca, nie może być uwzględniony w toku postępowania podatkowego. Dowód ten został poddany ocenie organu I instancji i stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, iż w tym zakresie nie zostały poczynione przez organ I instancji żadne ustalenia i niezbędne jest przeprowadzenie tego dowodu, jako istotnego w sprawie.

Nie przeprowadzono także dowodu z zeznań pracowników skarżącej spółki na okoliczność wykonywania przez nich prac, ujętych w zakwestionowanych fakturach, na podstawie umów zawartych z A. P., ani na okoliczność przechowywania przepustek materiałowych. Okoliczności te mają istotne znaczenie w sprawie, bowiem organ I instancji, ze względu na brak przepustek materiałowych, zakwestionował wykonanie prac na terenie kopalni, udokumentowanych fakturami oraz wwóz na teren kopalni zafakturowanych materiałów i naprawionego sprzętu,

Organ odwoławczy wskazał także na konieczność ustalenia w M w P., jakie przepustki były wystawiane w 2004 r. dla pracowników spółki z o.o. A i jej podwykonawców, czy przepustki te są nadal przechowywane.

Za zasadne organ odwoławczy uznał także przeprowadzenie w firmach A. P. i W. P. czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie czy zaewidencjonowali oni zakwestionowane faktury, z jakiej formy opodatkowania w 2004 r. korzystali, czy prowadzili ewidencje środków trwałych i wyposażenia i jakie maszyny i urządzenia były tam ujęte w 2004 r.

Ponadto stwierdzono, że organ I instancji nie poddał ocenie, znajdujących się w aktach sprawy, kserokopii umów zawartych przez [...] ze skarżąca spółką. Z umów tych wynikają zarówno warunki ich realizacji, jak i zakres prac, co dla oceny czy prace te wykonała skwarząca spółka czy zatrudnieni przez nią podwykonawcy ma istotne znaczenie.

Strona skarżąca twierdzi, iż w tym zakresie organ odwoławczy winien sam przeprowadzić postępowanie, albowiem nie wystąpiły braki w materiale dowodowym, które uprawniałyby do zastosowania trybu przewidzianego w art.233 §2 Op.

Sąd nie podziela zdania strony skarżącej. W toku postępowania podatkowego organ odwoławczy zobligowany jest przestrzegać zasad tego postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, dwuinstancyjności postępowania, udziału strony w postępowaniu oraz szybkości postępowania, a w przypadku wydania decyzji w trybie art.233 §2 Op, także wykazać przesłanki do działania w tym trybie. Przesłanką taką jest podjęcie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nie przeprowadził takiego postępowania w zakresie możliwości wykonania przez T. T., W. P. i A. P. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a także dostarczenia towaru wskazanego w tych fakturach oraz nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji (umowy z M w P.). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. wynika ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów przeprowadzonych w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, w trybie art.229 Op, w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy i dokonanie oceny zarówno tego materiału dowodowego, jak i materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ale nie poddanego takiej ocenie przez organ I instancji, zdaniem Sądu naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wydanie, w tak ustalonym stanie faktycznym, decyzji w trybie art. 233 §2 Op nie narusza, w ocenie Sądu, przepisów art.127, art.229 i art.233 §2 Op. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał także, zgodnie z regulacją zawartą w art.233 §2 Op, okoliczności faktyczne, które należy zbadać ponownie rozpoznając sprawę.

Sąd nie podziela także twierdzeń strony skarżącej o naruszeniu art.210 §4 Op, przez rozstrzygniecie w decyzji kasacyjnej kwestii spornych. W zaskarżonej decyzji wskazano przyczyny uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, wskazano także okoliczności, które należy zbadać ponownie prowadząc postępowanie, wypełniając tym samym dyspozycje art.233 §2 Op. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, wypowiedział się jedynie w zakresie legalności przeprowadzonych dowodów, bądź zasadności odmowy ich przeprowadzenia. Organ nie dokonał oceny merytorycznej tych dowodów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Merytorycznie, tj. oceniając znaczenie dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy wypowiedział się tylko odnośnie, dołączonych do pisma z dnia [...], kserokopii informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od [...] do [...] PIT-8B. Stwierdził, iż deklaracje te nie świadczą o wykonaniu przez firmę A. P. spornych robót w 2004 r. na zlecenia skarżącej spółki. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż jednocześnie organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia czy w 2004 r. A. P. zatrudniał pracowników spółki z o.o. A w Z.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako bezzasadną oddalił.