Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 261/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA Anna Wiciak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...] Urząd Skarbowy w C. określił H. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz odrębną decyzją z tego samego dnia, nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2000 roku.

Od powyższych decyzji pełnomocnicy strony wnieśli wspólne odwołanie (uzupełnione pismem z dnia 22 października 2003 roku) do Izby Skarbowej w K..

Decyzjami z dnia [...], nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia [...], nr [...], określił H. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2000 roku w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w 2000 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pasażerskiego transportu samochodowego. W zeznaniu rocznym (PIT – 36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 podatnik wykazał dochód w wysokości [...] złotych oraz zadeklarował podatek należny w kwocie [...] złotych.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ujawniono nieprawidłowości polegające na :

1) zaniżeniu przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, poprzez niewykazanie przychodu na kwotę [...] złotych z tytułu sprzedaży jednorazowych biletów autobusowych oraz odsetek naliczonych przez Bank A od zgromadzonych środków na rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w wysokości [...] złotych. W konsekwencji powyższego na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przeprowadzono w dniu 23 stycznia 2006 roku procedurę badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w wyniku której stwierdzono, iż przedmiotowa księga w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów jest nierzetelna i w tej części nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów;

2) bezpodstawnym zaewidencjonowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów :

- wydatków dotyczących usług telekomunikacyjnych (na łączną kwotę [...] złotych),

- odpisów amortyzacyjnych dotyczących telefonu komórkowego w łącznej kwocie [...] złotych,

- wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem dla celów prowadzonej działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego marki Ford Mondeo, nr rej. [...] na łączną kwotę [...] złotych,

- wydatków dotyczących ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu marki Citroen Saxo, nr rej. [...] na łączną kwotę [...] złotych, którego właścicielem nie był H. P.,

- wydatków na zakup tekstyliów na kwotę [...] złotych,

- wydatków w kwocie [...] złotych poniesionych z tytułu zapłacenia odsetek w związku z nieterminowym dokonaniem wpłat należności publicznoprawnych na rzecz Urzędu Miasta w C.,

- podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] złotych,

- wydatku związanego z zakupem maszyny wysokociśnieniowej wraz z oprzyrządowaniem na łączną kwotę [...] złotych,

- wydatków związanych z zakupem odzieży na łączną kwotę [...] złotych,

- wydatku związanego z zakupem dyktafonu marki SONY na kwotę [...] złotych,

- wydatków poniesionych tytułu zapłacenia kar umownych nałożonych na podatnika przez B w K. na kwotę [...] złotych,

- wydatków związanych z reprezentacją i reklamą w wysokości [...] złotych,

- wydatków wynikających z faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, na których widnieje jako wystawca L. F. C w P., a które nie zostały faktycznie wystawione przez ten podmiot,

- wydatków poniesionych w 1999 roku na zakup części samochodowych na łączną kwotę [...] złotych,

- wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące (osoby prawne – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze – na łączną kwotę [...] złotych.

Jednocześnie koszty uzyskania przychodów zostały przez organ pierwszej instancji podwyższone o łączną kwotę [...] złotych, na którą złożyły się :

- koszty poniesione przez podatnika związane z obsługą rachunku bankowego, posiadanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – w łącznej kwocie [...] złotych,

- koszty związane z przeglądami technicznymi autobusów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez D S.A. – na łączną kwotę [...] złotych,

- zakup biletów jednorazowych od B – na łączną kwotę [...] złotych.

W wyniku powyższych korekt organ pierwszej instancji określił przychód podatnika osiągnięty z działalności gospodarczej w 2000 roku na kwotę [...] złotych, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] złotych, zaś dochód w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie :

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na

tym, że w odniesieniu do zakupionych części zamiennych, stwierdzono, że

sprzedawcami tych części okazały się podmioty nieistniejące,

- art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ

podatkowy pierwszej instancji odmówił dopuszczenia zawnioskowanych

przez podatnika dowodów.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony sformułował zarzuty odnoszące się do zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodów i niektórych innych niż wymienione wyżej kosztów uzyskania przychodów.

W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 229 i art. 216 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, dotyczącego uzupełnienia akt sprawy o materiały dowodowe niezbędne do weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie dotyczącym wydatków ponoszonych przez podatnika w 2000 roku na zakup części zamiennych do autobusów.

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych oraz obniżył wysokość odsetek z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 należy interpretować w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz.1199), tj. § 12 ust. 1 i ust. 3, z których wynika, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, którymi są faktury, rachunki (...), zwane dalej "fakturami" odpowiadające warunkom określonych w odrębnych przepisach. Podkreślił, że powołane wyżej przepisy rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakimi powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z kolei jak wynika z uregulowań § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245) podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług posiadający NIP lub posługujący się numerem tymczasowym.

Organ odwoławczy podniósł, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt, ma on charakter celowy w odniesieniu do przychodu oraz winien przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o tym, że operacja (zdarzenie gospodarze) miała miejsce. Podstawowym zatem wymogiem, zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest fakt jego poniesienia, prawidłowe udokumentowanie oraz związek z przychodem. Posiadanie przez podatnika faktury czy rachunku na zakup towaru (usługi) samo w sobie nie stanowi jeszcze o tym, że dana transakcja miała miejsce (czyli faktycznym nabyciu) i dlatego nie jest wystarczającym (zupełnym) dowodem na to, że wydatek został faktycznie poniesiony w związku z określonym źródłem przychodu. Dla udowodnienia faktu poniesienia wydatku, jego związku z uzyskanym przychodem, a w konsekwencji zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów oprócz dowodów księgowych, faktur, koniecznym jest także przedstawienie przez podatnika dowodów potwierdzających, że faktycznie zdarzenie gospodarcze miało miejsce.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (księgach podatkowych), do sprawdzenia wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzania tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, iż w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę, przeprowadzoną zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma też prawo do badania czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych, istniejącym pod względem prawnym. Ustalenie zaś, że podmiot zdarzenia gospodarczego nie istnieje rodzi konsekwencje w postaci uznania, iż określony wydatek nie został przez stronę poniesiony, zaś zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ustala czy wykazane przez podatnika koszty zostały faktycznie poniesione i czy rzeczywiście mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Oznacza to, iż na podatnikach ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby ich twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczynią, muszą ponosić negatywne skutki swej bierności. Nałożenie na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organ administracyjny zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej instancji, spoczywa na tym organie.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania w zakresie głównej kwestii spornej, tj.nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] złotych, wynikającej z faktur wystawionych przez tzw. podmioty nieistniejące (E sp. z o.o. w K., F sp. z o.o. w Z., PPH G sp. z o.o. w C.- szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur powołano na stronie 7 decyzji odwoławczej), które to dowody księgowe miały dokumentować zakup części zamiennych do autobusów przez H. P., nie zasługują na uwzględnienie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na :

- protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C.,

- informacje właściwych urzędów skarbowych dotyczące w/w podatników (firmy E, G i F nie zostały zarejestrowane i nie figurują w ewidencji podatników odpowiednio Urzędu Skarbowego w O., C. i B.

- informacje przesłane z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w W. (firmy E oraz G nie są wpisane do KRS, natomiast co do firmy F poinformowano, że w KRS wpisane są dwa podmioty jednakże ich siedziby mieszczą się w innych miejscowościach niż wymieniona na spornych fakturach VAT [[...] Z., ul. [...]]),

- informacje nadesłane z [...] oraz [...] Giełdy Samochodowej,

- pisma Prezydenta Miasta G. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G.,

- pismo nadesłane przez H Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (brak informacji, wzmianek, pism ani umów dotyczących w/w firm).

Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że w obrocie gospodarczym nie funkcjonowały wymienione wyżej firmy. Wskazał, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o tym czy dany podmiot istnieje, czy też nie decyduje wpis do KRS, brak takiego wpisu jednoznacznie i w sposób niepowtarzalny przesądza o tym, iż dany podmiot nie istnieje.

Stwierdził, że zakwestionowane w rozstrzyganej sprawie faktury wystawiane były przez podmioty nieistniejące, a podatnik jak i jego pełnomocnik w toku postępowania nie przedstawili żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup towarów (części zamiennych) na łączną kwotę [...] złotych. Tym samym sporne faktury mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle 12 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1991 roku nie mogą być uznane za rzetelne, a w konsekwencji nie mogą być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej podatnika. Powyższe zatem ustalenia były zatem wystarczające dla wyłączenia w/w wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Za chybiony uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, iż organ pierwszej instancji całkowicie pominął fakt, iż odwołujący się był za 2001 rok kontrolowany w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz, że w toku przedmiotowych kontroli nie było kwestionowane prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy zakupie części zamiennych. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że w trakcie w/w kontroli zakwestionowano między innymi poniesione wydatki udokumentowane na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. W oparciu o ustalenia tej kontroli, w dniu [...] wydano 16 decyzji wymiarowych, w których organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące.

Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek wystąpienia do sądu związany jest z wystąpieniem wątpliwości co do istnienia lub nie stosunku prawnego lub prawa. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie istnieją żadne wątpliwości, iż podatnik nie dokonał zakupów od wskazanych podmiotów, gdyż osoby prawne, które miały rzekomo dokonać sprzedaży części samochodowych nie istnieją.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pozostałych zakwestionowanych wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (wydatki związane z wykorzystywaniem prywatnego samochodu marki Ford Mondeo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki na zakup tekstyliów, wydatki związane z używaniem prywatnego telefonu na potrzeby działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości telefonu komórkowego) organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe i oparte zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu marki Ford Mondeo, nr rej. [...] na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2000 roku w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdów, wskazał, że podatnik posiadał w/w samochód od dnia 10 lipca 2000 roku, a ewidencja obejmowała przejazdy i jego eksploatację za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku. W ewidencji tej podatnik odnotował trasy przejazdu niezgodne z faktycznym miejscem dokonania zakupu towaru, a faktury nie zawierały numeru rejestracyjnego pojazdu, tj. jednego z elementów opisujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Zatem podatnik bezpodstawnie zaliczył w/w wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków poniesionych na zakup tekstyliów organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, nie przedstawili żadnych dowodów (poza fakturą i stwierdzeniem w odwołaniu, że "działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania"), jak również nie złożyli przekonujących wyjaśnień, które potwierdziłyby zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku.

Za chybiony uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut bezpodstawnego zakwestionowania wydatków dotyczących używania prywatnego telefonu na potrzeby działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wysokość poniesionych w tym zakresie wydatków

Zasadnie również, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...] złotych, naliczonych przez podatnika od wartości telefonu komórkowego zakupionego, zgodnie z wpisem do ewidencji środków trwałych w dniu 21 sierpnia 1996 roku. Wskazał, że z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne podatnik naliczał także w 2000 roku, a następnie zaliczał je w tym roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zobowiązany był dokument związany z zakupem tegoż telefonu przechowywać do końca 2006 roku, tj. przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, w którym dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego zaniżenia przychodu z tytułu niezaewidencjonowania przychodu związanego ze sprzedażą biletów jednorazowych na kwotę [...] złotych organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Wskazał, że na podstawie umowy zawartej pomiędzy B (zleceniodawcą) a H. P. (zleceniobiorcą), podatnik zobowiązał się do sprzedaży jednorazowych biletów z opłatą manipulacyjną w środkach transportu (autobusach) na obsługiwanych liniach. Zgodnie z § 1 pkt 3 tej umowy zleceniobiorca sprzedawać miał bilety w cenach detalicznych (wraz z opłatą manipulacyjną), zgodnych z otrzymywanymi aktualnymi nominałami. W § 2 powołanej wyżej umowy ustalono, że przychodem zleceniobiorcy jest opłata manipulacyjna za sprzedaż biletów. Zakup biletów dokumentowany był fakturami VAT wystawianymi przez B. W treści faktur sprzedawca biletów wskazywał miedzy innymi wartość biletów w cenie, w jakiej będą one sprzedawane przez kierowców (cena nominalna plus opłata manipulacyjna) następnie wartość (netto) była pomniejszana o kwotę opłaty manipulacyjnej, co stanowiło końcowo wartość sprzedaży – należność, którą zleceniobiorca zobowiązany był uiścić z tytułu zakupu tych biletów. W trakcie kontroli krzyżowej przeprowadzonej w B ustalono, że sprzedawca biletów (zleceniodawca) ewidencjonował w przychodach (jako przychody) wartości końcowe każdej faktury netto pomniejszonej o opłatę manipulacyjną (bez uwzględnienia wykazanej opłaty manipulacyjnej). Stwierdzono również, że kwota ta odpowiada wartości zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Według danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazany przez podatnika stan remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2000 roku) oraz końcowego (na dzień 31 grudnia 2000 roku) wynosił "0", co wskazuje, że wszystkie zakupione w 2000 roku bilety zostały sprzedane, a łączna wartość przychodu uzyskana z ich sprzedaży wyniosła [...] złotych.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podniósł również, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest kompletny i w sposób zupełny potwierdza zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja została częściowo uchylona na skutek błędnego pod względem rachunkowym ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Powyższe błędy w obliczeniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów wpłynęły także na wysokość zaliczek na podatek dochodowy oraz zaległości z tego tytułu i wysokość odsetek za zwłokę. W związku z tym organ odwoławczy dokonał także korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie, zaś sposób wyliczenia dochodu za poszczególne miesiące, należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę przedstawił w załącznikach od 1 do 3 decyzji odwoławczej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik H. P. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez błędną interpretację

art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przyjęcie,

że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wyłącznie wy-

datki udokumentowane zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przy-

chodów i rozchodów,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie podjęcia

wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fak-

tycznego,

- naruszenie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie

zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z zestawienia części zamien-

nych wykorzystanych w 2001 roku,

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędną interpre-

tację i niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia po-

stępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zaakcentowała, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być interpretowany w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w szczególności § 12 wskazującego podstawy dokonywania wpisu w księdze. Pełnomocnik podniósł, że powołane wyżej rozporządzenie zawiera regulacje dotyczące technicznego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do nadania przepisom tego rozporządzenia znaczenia "podatkotwórczego" obok istniejącej regulacji ustawowej. Jedyne kryteria zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawiera ustawa, nie zaś posiadające charakter techniczny rozporządzenie.

Następnie pełnomocnik wskazał, że wydatki ponoszone na zakup części zamiennych dokonywane były przez podatnika na giełdach samochodowych w M. i G. i oczywistym jest, że sprawdzenie wiarygodności kontrahenta w warunkach obrotu giełdowego jest w praktyce niemożliwe. Wszystkie te wydatki ponoszone były w tych samych warunkach, a w każdym przypadku płatność odbywała się gotówką przy odbiorze towaru, co znajduje potwierdzenie w dokumentach księgowych. Podkreślił, że koszty zostały faktycznie przez podatnika zrealizowane i jest to jedyny warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają dla podatnika jakiejkolwiek sankcji za zawarcie umowy z podmiotem nierzetelnym. Zaznaczył, że przepisy takie ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zawarcie takiej umowy powoduje bezpośrednie konsekwencje w rozliczaniu przedmiotowego podatku. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jakichkolwiek podstaw aby rzetelnego i pokrzywdzonego nierzetelnością kontrahentów podatnika karać dodatkowo utratą możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że kwestionowane transakcje były dokonywane w 2000 roku, podczas gdy Krajowy Rejestr Sądowy funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2001 roku. Wskazał, że wprawdzie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym zobowiązał podmioty działające przed dniem 1 stycznia 2001 roku do zarejestrowania się w KRS do 31 grudnia 2003 roku, jednakże powszechnym wiadomym jest, że wiele podmiotów, szczególnie takich, które zaprzestały działalności, takiego przerejestrowania nie dokonały. Zatem oczywistym jest, że w przedmiotowej sprawie weryfikacja wpisu w KRS nie dala wiarygodnego potwierdzenia faktu istnienia przedsiębiorcy.

Wskazał także, że organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z zestawienia części zamiennych nabytych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001. Przeprowadzenie takiego dowodu potwierdziłoby, że ilość części zakupionych w roku 2000 odpowiadała ilości z roku 2001, a tym samym nie była zawyżona, a wydatki zostały faktycznie poniesione.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że ustalenie nieistnienia stosunków prawnych (umów pomiędzy odwołującym się a sprzedawcami), z których podatnik wywodzi skutki podatkowe winno nastąpić w oparciu o treść tegoż przepisu. W ocenie pełnomocnika ustalenie nieistnienia stosunków prawnych z pominięciem powołanego przepisu stanowi naruszenie zasad postępowania.

Odnośnie zaniżenia przychodu na kwotę [...] złotych związanego ze sprzedażą biletów jednorazowych wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 3, 4 i 7 stycznia 2002 roku "nie zakwestionowała tego problemu".

W zakresie pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów pełnomocnik podniósł, że :

- "koszt domowego abonamentu telefonicznego jest bezwzględnie związany z posiadaniem telefonu domowego, a nie prowadzoną działalnością gospodarczą ... nie można natomiast wykluczyć możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu kosztu rozmów związanych z działalnością gospodarczą, prowadzonych z domowego aparatu telefonicznego, jeśli podatnik udokumentowałby wysokość wydatków z tego tytułu",

- odpisy amortyzacyjne telefonu komórkowego dokonywane były przez podatnika w latach 1996 – 2000 (5 lat), zaś kontrola przeprowadzona była na przełomie 2003/2004 i oczywistym jest, że nie miał on obowiązku przechowywania dokumentów z tego okresu,

- ewidencję przebiegu pojazdu można było prowadzić od stycznia 2000 roku, gdyż przed samochodem marki Ford Modeno (zarejestrowanego od lipca 2000 roku) podatnik posiadał samochód marki Polonez, który również był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

- wydatki dotyczące zakupu tekstyliów związane były z działalnością gospodarczą, gdyż była ona prowadzona w miejscu zamieszkania i bezspornym faktem jest, że jedno pomieszczenie przeznaczono na biuro, które trzeba było wyposażyć między innymi w zasłony.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że w postępowaniu podatkowym naruszono zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych. Podkreślił, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie starannie i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było niezwykle długo i taki stan rzeczy spowodował, że brak było możliwości przeprowadzenia części dowodów zawnioskowanych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące (E sp. z o.o. w K., F sp. z o.o. w Z,, G sp. z o.o. w C.).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakup części zamiennych do autobusów nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie uznały, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w/w kwoty spowodowane zostało nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu części zamiennych do autobusów. Nierzetelność polegała na tym, że wystawcy tych faktur (szczegółowo opisanych na stronie 7 decyzji odwoławczej), byli podmiotami nieistniejącymi.

Zatem faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, dowodów pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w transakcje zakupu części zamiennych do autobusów miały faktycznie miejsce, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać wydatków na zakup części zamiennych za koszt podatkowy.

Zasadnie również organ odwoławczy nie uznał pozostałych wydatków (związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu marki Ford Mondeo, nr. rej. [...] na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) za koszty uzyskania przychodów. Trafnie organ podatkowy wykazał, że w sytuacji, gdy w działalności gospodarczej używany jest samochód osobowy, który nie stanowi składnika majątku firmy, lecz jest prywatną własnością przedsiębiorcy (podatnika), do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wartości poniesionych wydatków związanych z używaniem tego pojazdu, do wysokości wyliczonej zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jedynie do wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia ilości kilometrów przejechanych na potrzeby wykonywanej działalności i obowiązującej stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym w celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu, podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik posiadał w/w samochód od dnia 10 lipca 2000 roku, a ewidencja obejmowała przejazdy i eksploatację tego pojazdu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku. W ewidencji tej podatnik odnotował trasy przejazdu niezgodne z faktycznym miejscem dokonania zakupu towaru, a załączone faktury nie zawierały między innymi numeru rejestracyjnego pojazdu, tj. jednego z elementów opisujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Zatem podatnik bezpodstawnie zaliczył w/w wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo także organ podatkowy zakwestionował wydatki dotyczące wykorzystywania telefonu stacjonarnego za koszt uzyskania przychodów. Trafnie w tym zakresie organ podatkowy wykazał, że poszukiwanie ewentualnego związku wykonanych przez podatnika bądź jego rodzinę rozmów z przychodem z działalności gospodarczej, przy braku jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącego, było bezcelowe. Ciężar udowodnienia, bądź przynajmniej uprawdopodobnienia związku z przychodem i wpływu poniesienia danego kosztu na przychody leży po stronie podatnika, ponieważ nawet gdyby zachodziły okoliczności uprawdopodabniające związek poniesienia kosztów rozmów telefonicznych z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym 2000, to wiedzą w tym zakresie oraz dowodami dysponować mógł jedynie podatnik, nie zaś organ podatkowy. Sam fakt zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej na adres domowy – bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów (np. billingów) umożliwiających wyodrębnienie kosztów rozmów telefonicznych mających związek z prowadzona działalnością gospodarczą od pozostałych rozmów – nie uzasadnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących używania prywatnego telefonu na potrzeby tej działalności.

Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...] złotych, naliczonych przez podatnika od wartości telefonu komórkowego zakupionego, zgodnie z wpisem do ewidencji środków trwałych w dniu 21 sierpnia 1996 roku. Trafnie organ podatkowy wykazał, że z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne podatnik naliczał także w 2000 roku, a następnie zaliczał je w tym roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zobowiązany był dokument związany z zakupem tegoż telefonu przechowywać do końca 2006 roku, tj. przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, w którym dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo organ podatkowy nie uznał wydatków poniesionych na zakup tekstyliów jako kosztu uzyskania przychodu. Ani bowiem podatnik, ani jego pełnomocnik zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, nie przedstawili żadnych dowodów (poza fakturą i stwierdzeniem w odwołaniu, że "działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania"), jak również nie złożyli przekonujących wyjaśnień, które potwierdziłyby zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku.

W wyroku z dnia 10 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1454/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenie. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 55572). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 NSA zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa).

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że skarżący zawyżył koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] złotych, poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w ciężar kosztów wydatków dotyczących :

- usług telekomunikacyjnych (na łączną kwotę [...] złotych),

- odpisów amortyzacyjnych dotyczących telefonu komórkowego w łącznej kwocie [...] złotych,

- wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego marki Ford Modeno, nr rej. [...] na łączną kwotę [...] złotych,

- ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu marki Citroen Saxo, nr rej. [...] na łączną kwotę [...] złotych, którego właścicielem nie był H. P.,

- zakupu tekstyliów na kwotę [...] złotych,

- zapłacenia odsetek w związku z nieterminowym dokonaniem wpłat należności publicznoprawnych na rzecz Urzędu Miasta w C. ([...] złotych),

- podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] złotych,

- zakupu maszyny wysokociśnieniowej wraz z oprzyrządowaniem na łączną kwotę [...] złotych,

- zakupu odzieży na łączną kwotę [...] złotych,

- zakupu dyktafonu marki SONY na kwotę [...] złotych,

- zapłacenia kar umownych nałożonych na podatnika przez B w K. na kwotę [...] złotych,

- reprezentacji i reklamy w wysokości [...] złotych,

- faktury VAT na łączną kwotę [...] złotych, na których widnieje jako wystawca L. F. C w P., a które nie zostały faktycznie wystawione przez ten podmiot,

- 1999 roku na zakup części samochodowych na łączną kwotę [...] złotych,

- faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące (osoby prawne – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze – na łączną kwotę [...] złotych.

W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe w/w wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym między innymi :

- protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C.,

- informacje właściwych urzędów skarbowych dotyczące firm E, G i F (nie zostały one zarejestrowane ani też nie figurują w ewidencji podatników odpowiednio Urzędu Skarbowego w O., C. i B.),

- informacje przesłane z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w W. ( firmy E oraz G nie są wpisane do KRS, natomiast co do firmy F poinformowano, że w KRS wpisane są dwa podmioty jednakże ich siedziby mieszczą się w innych miejscowościach niż wymieniona na spornych fakturach VAT [[...] Z., ul. [...]]),

- informacje nadesłane z [...] oraz [...] Giełdy Samochodowej,

- pisma Prezydenta Miasta G. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G.,

- pismo nadesłane przez H Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (brak informacji, wzmianek, pism ani umów dotyczących w/w firm),

- księgi podatkowe,

- faktury,

- ewidencję przebiegu pojazdu,

- protokoły z kontroli krzyżowych.

Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe.

W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 1222, art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w rezygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zawarty w § 3 tegoż artykułu przepis przewiduje bowiem, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami jednoznacznie wskazującymi, iż podatnik nie dokonał zakupów od wskazanych podmiotów, gdyż osoby prawne, które miały rzekomo dokonać sprzedaży części samochodowych nie istnieją, występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest zbędne (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 roku, sygn. II FSK 1611/06, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 331325).

Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego zaniżenia przychodu z tytułu niezaewidencjonowania przychodu związanego ze sprzedażą biletów jednorazowych na kwotę [...] złotych. Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że na podstawie umowy zawartej pomiędzy B (zleceniodawcą) a H. P. (zleceniobiorcą), podatnik zobowiązał się do sprzedaży jednorazowych biletów z opłatą manipulacyjną w środkach transportu (autobusach) na obsługiwanych liniach. Zgodnie z § 1 pkt 3 tej umowy zleceniobiorca sprzedawać miał bilety w cenach detalicznych (wraz z opłatą manipulacyjną), zgodnych z otrzymywanymi aktualnymi nominałami. W § 2 powołanej wyżej umowy ustalono, że przychodem zleceniobiorcy jest opłata manipulacyjna za sprzedaż biletów. Zakup biletów dokumentowany był fakturami VAT wystawianymi przez B. W treści faktur sprzedawca biletów wskazywał między innymi wartość biletów w cenie, w jakiej będą one sprzedawane przez kierowców (cena nominalna plus opłata manipulacyjna) następnie wartość (netto) była pomniejszana o kwotę opłaty manipulacyjnej, co stanowiło końcowo wartość sprzedaży – należność, którą zleceniobiorca zobowiązany był uiścić z tytułu zakupu tych biletów. W trakcie kontroli krzyżowej przeprowadzonej w B organ podatkowy ustalił, że sprzedawca biletów (zleceniodawca) ewidencjonował w przychodach (jako przychody) wartości końcowe każdej faktury netto pomniejszonej o opłatę manipulacyjną (bez uwzględnienia wykazanej opłaty manipulacyjnej). Stwierdził również, że kwota ta odpowiada wartości zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Według danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazany przez podatnika stan remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2000 roku) oraz końcowego (na dzień 31 grudnia 2000 roku) wynosił "0". Trafnie więc organy podatkowe uznały, że wszystkie zakupione w 2000 roku bilety zostały sprzedane, a łączna wartość przychodu uzyskana z ich sprzedaży wyniosła [...] złotych.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy odwoławczy określił H. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] złotych od nie wpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2000 roku.

Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące stosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199) jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.