Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 312/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Marta Pająkiewicz Po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi B. T.-Cz. – Kancelaria A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] skarżąca B. T.-Cz. – Kancelaria A zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Toyota Landcruiser, rok prod. 2003. Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji AKC-U i stwierdziła, że w wyniku zwrotu od kontrahenta niemieckiego uprzednio naliczonego podatku VAT uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym i tym samym wysokość należnego podatku akcyzowego. Podniosła strona, że podatek akcyzowy zapłaciła od kwoty wynikającej z rachunku zakupu przedmiotowego samochodu z naliczonym 16 % podatkiem VAT. Zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy, przyjmując za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży brutto (wraz z doliczonym przez kontrahenta niemieckiego podatkiem VAT). Po udokumentowaniu wywozu samochodu z kraju i jego zarejestrowaniu strona otrzymała od sprzedawcy w Niemczech zwrot 16% podatku VAT, bowiem transakcja dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co udokumentowała przedłożonym rachunkiem, stanowiącym wg niemieckiego sprzedawcy korektę poprzednio wydanego, dokumentującego zakup samochodu, rachunku. Zdaniem strony różnica między zapłaconą akcyza wyliczoną od ceny nabycia brutto a kwotą wyliczoną od wartości pomniejszonej o ten podatek stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, w której organ I instancji powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z których wynika, że zachowanie strony związane z rozliczeniem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. W przypadku strony obowiązek uiszczenia akcyzy powstał w wysokości zadeklarowanej w pierwotnie złożonej deklaracji uproszczonej, gdzie za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę jaką obowiązana była strona zapłacić w dniu dokonania nabycia wewnatrzwspólntowego. Wynika to z przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazał organ na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nasbycia wewnatrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Natomiast podstawa opodatkowania wynika z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Fakt uzyskania na terenie Niemiec zwrotu podatku VAT i sporządzenie nowego rachunku sprzedaży, określającego kwotę nabycia wyrobu akcyzowego w pomniejszonej o ten zwrot wysokości nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ II instancji podniósł, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a zatem pojęcie to oderwane jest od tytułu własności. Zdaniem organu wskazującego na przepisy art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota jaką nabywająca jest obowiązana zapłacić, a która m. in. obejmuje podatki, cła, prowizje i inne pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podstawą opodatkowania w nin,. sprawie będzie cała należność wynikająca z rachunku, a więc również z podatkiem od wartości dodanej naliczonym przez niemieckiego dostawcę. Brak jest podstaw wynikających z przepisów, stwarzających możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty np. rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji itp., wynikających ze zdarzeń mających miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego. Uzyskanie przez stronę, po dacie powstania obowiązku podatkowego, zwrotu części zapłaconej ceny nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty należnego podatku akcyzowego. Odwołał się organ do twierdzenia strony, iż pobrany przez niemieckiego dostawcę podatek VAT w chwili sprzedaży był należny i nie było możliwości do odstąpienia od jego pobrania. Zwrot tego podatku stał się możliwy dopiero po pewnym czasie i spełnieniu określonych warunków. Podkreślił, że podatek VAT od tej transakcji został i tak zapłacony, jednak na zasadach i warunkach obowiązujących w kraju.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazała strona na przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdziła, że z faktu iż w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym brak jest analogicznych przepisów, jak przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku zdarzeń mających miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego, nie można wywodzić, że w przypadku wystąpienia takich zdarzeń nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania. Podniosła, że żaden przepis nie określa, że podstawą opodatkowania jest "cena jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca" na dzień nabycia. Fakt, że obowiązek podatkowy powstaje w określonym dniu nie oznacza, że podstawa opodatkowania może zostać tylko raz określona. Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zabraniają wprost obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku zdarzeń mających miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego, to skoro akcyza jest podatkiem obrotowym, zasadne jest uwzględnienie późniejszej obniżki ceny w wyliczeniu podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego naruszają prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r., w związku uzyskanym przez stronę skarżącą od niemieckiego sprzedawcy zwrotu uprzednio naliczonego podatku VAT, co wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na przepis art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J.P. Tarno, LexisNexis wyd, 2, str. 291 i n.).

Realizując tę zasadę stwierdził Sąd, że dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego organy celne naruszyły przepisy prawa wspólnotowego, które, z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, Polska jest zobowiązana do przyjęcia i stosowania. Prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego.

Przepisy prawa wspólnotowego niosą za sobą bezpośredni skutek, co oznacza, że przyznają one obywatelom Unii prawa podmiotowe (uprawnienia, roszczenia), które powinny być chronione przez sądy państw (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. van Gend en Loos).

W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS. Jednakże wskazać należy na wydane przez ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc zgodności mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on, w systemie traktatu, uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich.

W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Na naruszenie prawa, poza wyżej omówioną kwestią, nakłada się stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowisko organów celnych odmawiających stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu korekty deklaracji AKC-U na podstawie przedłożonej korekty rachunku, ustalającego cenę zakupu samochodu pomniejszoną o zwrócony niemiecki podatek VAT.

Nie podziela Sąd nadto stanowiska organów, że strona nie ma prawa dokonania korekty deklaracji w związku z poniesieniem mniejszej, aniżeli wynikająca z pierwotnego rachunku, ceny z tytułu kupna samochodu w związku z otrzymanym zwrotem od niemieckiego sprzedawcy zapłaconego niemieckiego podatku VAT.

Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W przepisach art. 80 – 82 zostały zawarte regulacje prawne dotyczące samochodów osobowych.

W przypadku dokonania przez podmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego czyli dokonania przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do Polski, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodu powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy, obowiązane są, po przywozie do kraju, złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy, nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu.

Przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje szczególny sposób wyznaczania podstawy opodatkowania. O ile bowiem przyjąć za zasadę, iż podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, czyli wartość netto tychże wyrobów, to regulacja zawarta we wskazanym wyżej art. 82 ust. 3 niewątpliwie ma charakter szczególny. Przewiduje bowiem, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za tenże pojazd. Tym samym podstawą tą jest wartość brutto. Podobny sposób określenia podstawy opodatkowania odnaleźć można nie tylko w regulacjach szczególnych ustawy, bowiem odnaleźć go można także w regulacji ogólnej zawartej w pkt 2 i 3 ust. 1 art. 10 (wyrok z dnia 14.02.2006 r. sygn. IFSK 593/05 niepubl.). Zatem przepisy te mówią o kwocie, do której zapłacenia nabywca jest zobowiązany. Jeżeli zatem skorzystał on, ze względu na spełnienie określonych warunków, ze zwolnienia z obowiązku zapłacenia kwoty niemieckiego podatku VAT (jak w niniejszej sprawie), nie można mówić, że nabywca jest zobowiązany do zapłaty za zakupiony samochód pełnej kwoty, wraz z podatkiem VAT, który odzyskał. W tym konkretnym przypadku podstawę opodatkowania stanowi zapłacona przez skarżącą kwota pomniejszona o zwrócony jej podatek niemiecki – Mehrwertsteuer. Taką kwotę będą musiały organy celne mieć na uwadze, ponownie rozpatrując sprawę w związku z powyżej przedstawionymi rozważaniami dotyczącymi naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że zawarta w słowniczku (art. 2 pkt 18) definicja faktury odsyła do dokumentu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co wiąże się również z wszelkimi konsekwencjami związanymi z fakturą jako dokumentem finansowym, a więc także jej korektą.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o zwrocie kosztów opłaty sądowej uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.