Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2110/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 266/09 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz październik 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2110/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 266/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz październik 2003 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 października 2008 r., w części, którą organ pierwszej instancji określił Spółce z o.o. "P." Sp. za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik 2003 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz uchylił ją w części, w której ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art.193 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie wyeliminował z rozliczeń Spółki podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego wykonania usług, a których wystawcami byli A. N. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H., D. W. prowadząca Przedsiębiorstwo Transportowe T.-D. oraz H. Sp. z o.o. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań A. N., R. N., S. Z. oraz wyjaśnień P. C. wynika, że firma P.H.U. "H." A. N. nie wykonała usług transportowych na rzecz Sp. z "P.". A. N. zeznał wprost, że nie wystawiał żadnej z faktur wskazanej przez organ oraz, że na żadnej z nich nie widnieją jego podpisy. R. N. opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur oraz potwierdził kontakty ze skarżącą Spółką. D. W. zeznała, że nie prowadziła firmy "T. D." i nie świadczyła usług transportowych na rzecz Spółki "P." Sp. z o.o. w 2003 r., a jedynie podpisała umowę w sprawie świadczenia usług przewozowych w dniu 1 lutego 2003 r., którą dostarczyła jej do podpisania M. M., ponadto M. M. zaproponowała jej założenie firmy, której działalnością miała zająć się sama. M. M. w swoich zeznaniach potwierdziła uczestnictwo w założeniu firmy "T.-D." w celu wystawiania fikcyjnych faktur. S. Z. zeznał natomiast, że pracował w firmie Handlowo Usługowej R. N. i rozwoził po terenie kraju chrupki z firmy "P."w M. oraz napoje S.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji zostały oparte przede wszystkim na zeznaniach A. N. i D. W., osób wskazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur zakupu usług transportowych, które przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając jakoby świadczyły usługi wymienione w fakturach. Również to, iż te osoby nie wykonały czynności podanych na fakturach, a faktury sprzedaży zostały sporządzone w celu upozorowania zrealizowania tych czynności, potwierdzony został w zeznaniach R. N. i W. W., głównych organizatorów grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji, że dokumenty zapłaty posiadane przez Spółkę nie stanowią dowodu wykonania usług transportowych, ponieważ z zeznań świadków wynikało, iż wpłaty pieniędzy do banków były dokonywane wyłącznie w celu upozorowania realizacji usług, które faktycznie nie miały miejsca. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż wobec zeznań R. N., W. W., A. . i D. W. proponowane przez stronę dowody w postaci zeznań E. K., H. T., M. B., C. P., M. O., nie były przydatne w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z organem pierwszej instancji, że materiał dowodowy wskazuje również, że faktury na zakup usług marketingowych, wystawione przez "H." Spółkę z o.o. nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności. Wynika to z zeznań R. N., W. W., A. N., A. L. i W. P. R. N. wskazał na sposób wystawiania fikcyjnych faktur i uprawdopodobniania ich wykonania oraz zeznał, że na 20 akcji promocyjnych w okresie od sierpnia 2001 r. do sierpnia 2003 r., większość usług (4/5) nie została wykonana. W. W., który był pracownikiem odpowiedzialnym za kontakty marketingowe nie potrafił podać jakie działania dla firmy "P." były wykonane przez Spółkę "H.". Podobnie A. L. -pracownik biurowy, a następnie specjalista do spraw reklamy – oraz W. P. – dyrektor ds. reklamy w Spółce "H." nie wskazały konkretnie, jakie usługi ta Spółka wykonała na rzecz "P." Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania świadków nie wskazują, że transakcje pomiędzy "H." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o. miały miejsce. Spółka nie przedstawiła także żadnego dowodu, który potwierdziłby prowadzenie działań marketingowych przez wystawcę faktur. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie można uznać za dowód wykonania usług marketingowych przez "H." Sp. z o.o. na rzecz "P." Sp. z o.o. porozumienia handlowego z dnia 17 sierpnia 2001 r. zawartego pomiędzy tymi stronami, przedmiotem którego było świadczenie usług w zakresie marketingowo - reklamowym przez firmę "H." Sp. z o.o. za honorarium w wysokości 4.000,00 zł miesięcznie. Stroną tego porozumienia nie była "P." Sp. z o.o., lecz firma FPHU "P. T.", prowadzona przez M. C.. Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że nie można przyjąć za dowód wykonania usług marketingowych dokumentów dotyczących zapłaty, ponieważ z zeznań świadków wynika, iż wpłaty pieniędzy do banków były dokonywane wyłącznie w celu upozorowania realizacji usług, które faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., "P." Sp. z o.o. w P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121, art. 124, art.127, art.193 § 1, § 2, § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a Rozporządzenia MF. W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. W uzasadnieniu wskazała na wątpliwości związane z włączeniem do materiału dowodowego tej sprawy materiałów dowodowych z nieprawomocnie zakończonej sprawy karnej. Spółka podkreśliła fakt, iż w dniu 20 października 2008 r. Sąd Okręgowy w P. po rozpoznaniu sprawy (sygn. akt III K 356/08) przeciwko m.in. R. N. i A. N. wydał postanowienie, z którego wynika, że konstrukcja zarzutów postawionych oskarżonym jest wadliwa. Sąd stwierdził, że przy opisanej w postanowieniu wadliwej konstrukcji zarzutów niemożliwe jest określenie tego, czy cała działalności m.in. R. N. i A. N. była ukierunkowana na wystawianie faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych, czy też może jedynie część tej działalności miała taki charakter. Zdaniem Spółki postanowienie Sądu Okręgowego w P. podważa ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji poczynione w sprawie, a oparte w znacznej części na ustaleniach dokonanych w postępowaniach karnych. Nadto spółka zarzuciła organowi drugiej instancji, że błędnie i wybiórczo ocenił materiał dowodowy wskazując na zeznania świadków, mające potwierdzić w jej ocenie wykonanie usług podanych w spornych fakturach. W ocenie Spółki, organ pierwszej i drugiej instancji mało dociekliwie i wyczerpująco zbadał powiązania istniejące miedzy firmami: "P.", "P.", "H.", "T.-D." i firmą F.H.U. R. N., a także kwestie wzajemnych rozliczeń. Ponadto, z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że dostawy towarów przez Spółkę były w rzeczywistości realizowane na rzecz wielu odbiorców (np. dla "S." i "B."). Bez problemu organ pierwszej i drugiej instancji mógł potwierdzić u odbiorców towarów fakt zrealizowania usług transportowych. Nie można również zapomnieć, że przecież firmy te płaciły też za transport towarów. Również fakt, że organ drugiej instancji przytoczył jedynie wybrane fragmenty zeznań świadków (korzystne dla siebie) a pominął korzystne dla Spółki fragmenty ich zeznań sugeruje, iż działania Dyrektora Izby Skarbowej naruszają art. 121 Ordynacji. Ponadto organ powinien ponownie przesłuchać świadków, których zeznania wywołują wątpliwości lub są nieprecyzyjne. Spółka przytoczyła też fragmenty zeznań przesłuchanych w postępowaniu świadków, wywodząc, że wynika z nich, iż wskazane w spornych fakturach usługi transportu były wykonane. Spółka odniosła się także do zeznań świadków (W. W., A. L. i W. P.), złożonych na okoliczność wykonania usług marketingowych wykonanych przez firmę "H." wskazując, że uwiarygodniają one fakt wykonania tych usług na rzecz skarżącej spółki. Zdaniem Spółki materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że "H." miała możliwość świadczenia usług marketingowych i takie usługi świadczyła również na rzecz Spółki "P.". Skarżąca ponadto zarzuciła, że organ pierwszej i drugiej instancji w ogóle nie przesłuchał kluczowego dla sprawy świadka – W. J., który był zatrudniony od 2001 r. do końca czerwca 2003 r. w spółce "H." na stanowisku montażysty reklam. W ocenie Spółki organy podatkowe nie dążyły do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i przez to naruszyły art.122 i 187 § 1 Ordynacji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.127 Ordynacji, ponieważ winien był sprawę ponownie wnikliwie rozpatrzyć, a nie ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie przeprowadził w tym zakresie dodatkowych dowodów i naruszył art.122 i 187 § 1 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, iż istotę sporu stanowiła kwestia dotycząca faktur VAT wystawionych przez PHU "H." A. N. i P. T. "T.-D." D. W. za usługi transportowe oraz przez "H." sp. z o.o. za usługi marketingowe. Sąd zauważył, że jedynie wybiórcze przytoczenie przez skarżącą wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być dokonywana bowiem w jego całokształcie. Sądu uznał, że co do usług transportowych nie ulega wątpliwości, że osoby, których firmy miały je rzekomo wykonywać, zaprzeczyły temu. A. N. zeznał, iż usług tych nie wykonywał. Nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, jak również jego pracownik. Nie zatrudniał w tej firmie żadnych kierowców, a P. K. był zatrudniony w innej firmie. Nie wystawiał on też faktur dla "P." Sp. z o.o. Osoba ta zaś miała być przecież właścicielem firmy, a nie dysponuje żadną wiedzą na okoliczność rzekomych usług transportowych dla skarżącej. Z zeznań świadka S. Z. wynika zaś, iż: faktycznie był on zatrudniony i świadczył pracę w Firmie Handlowo-Usługowej R. N.. Faktury wystawione przez tą firmę na rzecz skarżącej Spółki nie zostały zakwestionowane. Strona skarżąca domaga się wobec tego aby usługi, przy wykonywaniu których był zatrudniony S. Z. zostały uwzględnione zarówno na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. N. jak i A. N.. Zdaniem Sądu, zupełnie też dowolne i bezpodstawne są twierdzenia o możliwości podnajmowania przez A. N. pojazdów lub kierowców od innych firm, gdyż nie wynika to z materiału dowodowego i zeznań świadków. Również właścicielka firmy "T.-D." D. W. zaprzeczyła, aby prowadziła firmę i potwierdziła jednie sam fakt podpisania umowy. Wskazała na działania podejmowane przez M. M., która faktycznie prowadziła sprawy jej firmy. Zaprzeczyła aby posiadała środki transportowe, aby zatrudniała kierowców, a także aby wystawiła i podpisała świadectwo pracy dla S. Z.. Nie wystawiła spornych faktur dla P. sp. z o.o. Natomiast M. M. zeznała, iż zwrócił się do niej W. W. proponując drukowanie faktur i robienie rejestrów dla różnych firm, które były założone w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Wśród tych firm wymieniła ona "H.", "H." i "T.-D.". Analizując zeznania tych dwóch osób nie można mieć wątpliwości, co fikcyjności faktur wystawianych przez firmę D. W.. Obrazu tego nie mogą zmienić także eksponowane w skardze wątpliwości, które miały wynikać z zeznań innych świadków. Sąd wskazał także na zeznania R. N., złożone w innym postępowaniu kontrolnym, które włączono postanowieniem do materiału dowodowego oraz z postępowania karnego. Podał, że zeznania te na mocy art.181 Ordynacji podatkowej, mogły zostać wykorzystane w niniejszym postępowaniu i że do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Sąd podkreślił, że nie można dezawuować zeznań świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Co do zeznań świadka S. Z., Sąd zauważył, że w przesłuchaniu tej osoby w toku kontroli skarbowej uczestniczył Prezes skarżącej Spółki – P. C., a zeznania tego świadka pozostają w zgodzie z zeznaniami A. N. i R. N., z których wynika, że usługi transportowe na rzecz P. sp. z o.o. wykonywała FHU R. N., a zlecenia przekazywał mu także A. N.. Także z samego faktu dokonywania przewozów przez kierowcę P. K. m.in. dla "P." nie wynika, że była to usługa świadczona przez firmę "H." lub "T.-D.". Sąd podkreślił, że istotne i podstawowe znaczenie dla oceny dowodów w postaci faktur VAT miała okoliczność w jakiej firmie był zatrudniony kierowca. W ocenie Sądu, nie można także oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania dowodów potwierdzających świadczone usługi transportowe u kontrahentów z marketów "B." i "S.". Skoro bowiem w rzeczywistości istniałyby w poszczególnych marketach tych firm rozsianych po całej Polsce dokumenty potwierdzające, że konkretne transporty z dostawą towarów z P. sp. z o.o. były wykonywane przez "H." A. N. lub "T.-D." D. W., to rzeczą podatnika było wskazanie dowodów przechowywanych w konkretnych placówkach, z których to dokumentów okoliczności podnoszone przez Spółkę by wynikały. W toku postępowania podatkowego podatnik nie może przyjmować biernej postawy, a dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podnosić zarzutu nie podjęcia bliżej nie sprecyzowanych działań przez organy podatkowe. Nie można wymagać od tych ostatnich nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa z art.188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy. Sąd nie uznał także za istotną okoliczność podnoszoną przez stronę skarżącą, że usługi transportowe w ogóle były wykonywane przez jakiś podmiot. Podkreślił, że jeżeli skarżąca wywodzi swe uprawnienia w zakresie możliwości potrącenia podatku naliczonego i wykazanego na posiadanych przez nią fakturach, to musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle wykonał jakiś podmiot. Zakwestionowane faktury opiewały zaś na konkretne podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług na nich wskazanych. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców, którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art.122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził ponadto, że nie można także uznać, że faktury mogą zostać zastąpione przez twierdzenia P. C. i M. D. zatrudnionych w "P." Sp. z o.o. o wykonywaniu usług transportowych. Faktury mają bowiem dokumentować konkretne usługi, a nie bliżej nie sprecyzowane usługi transportowe, które mają być uwiarygadniane zeznaniami prezesa i pracownika skarżącej Spółki. Spór nie dotyczy zatem usług transportowych, które być może były wykonywane na rzecz strony skarżącej, lecz konkretnych zdarzeń gospodarczych, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach. Sąd uznał też, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie postępowania dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur z firmy "H." Sp. z o.o. za usługi marketingowe, które zasadzają się na próbie wykazywania, iż z zeznań świadków R. N., W. W., A. L. i W. P. wynika fakt wykonywania usług marketingowych. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że ani z zeznań W. W., ani z zeznań W. P. nie można wywnioskować żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą realizacją tychże usług. Osoby te nie potrafiły wskazać żadnych konkretów realizowanych usług. Ponadto, zdaniem Sądu, oceniając ich zeznania nie można abstrahować od zeznań R. N., który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur. Sąd stwierdził, że nie może mieć także znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, że organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka W. J.. Trudno jest bowiem przyjmować, aby wiedzę na temat usług marketingowych miała mieć osoba zatrudniona na stanowisku montażysty reklam. Poza tym Spółka w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby, ani też nie wskazywała, aby wykonywała ona jakieś konkretne usługi marketingowe na jej rzecz, choć posiadała w tym względzie inicjatywę dowodową w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej. Faktury zaś nie opiewały na usługi reklamowe, a na usługi marketingowe. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Zauważył, że podnosząc te zarzuty w odniesieniu do zeznań świadków i oceny wiarygodności poszczególnych dowodów strona skarżąca eksponuje te fragmenty zeznań, które w jej mniemaniu nawet nie tyle przekonują o świadczeniu konkretnych usług, ale zasiewają wątpliwości co do oceny stanu faktycznego. W tym kontekście podkreślił, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Ponadto w ocenie Sądu, organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art.122 Ordynacji podatkowej i z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy ocenił zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów oparcia się w zasadzie na materiałach z postępowań karnych, Sąd podkreślił, iż ustalenia organów podatkowych nie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji. Materiały z tego postępowanie stanowią jedynie dopełnienie i uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zastąpiony przez materiały z nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, a jedynie nimi uzupełniony. Materiały te korespondują z dowodami zgromadzonymi samodzielnie przez organy podatkowe. Za nadużycie Sąd uznał tylko stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji wskazujące na R. N. i W. W. jako na organizatorów grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem fikcyjnych firm i wystawianiem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. W tym zakresie organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż te osoby nie zostały skazane za takie przestępstwa. Jednakże nie może to stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji i to uchybienie zasadzie przekonywania z art.124 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieistotne i nie mające wpływu na wynik sprawy. Odpowiadając na zarzut naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organ drugiej instancji zobowiązany jest do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie. Nie zasługuje też według Sądu, na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy każdego zdania wypowiadanego przez świadka. Nie można zatem oczekiwać, aby oceniając zeznania świadków analizowały każde wypowiadane zdanie, lecz rozpatrzyły te zeznania w kontekście całego materiału dowodowego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości lub też, że pojawiających się wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, skoro z zeznań wszystkich świadków organ wyciągnął prawidłowe wnioski przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie uwzględnienie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być uznawane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe działały też zgodnie z przepisami prawa i nie naruszyły zasady praworządności z art.120 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych wymagają akceptacji przede wszystkim ze względu na to, że osoby wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przesłuchane w postępowaniu podatkowym, albo przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby świadczyły usługi na rzecz skarżącej (A. N., R. N., D. W. ), albo też nie potrafiły przekonywująco wykazać przedmiotu świadczonych usług niematerialnych (W. W., W. P.). Skoro zatem wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, to w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej, a co za tym idzie również i odliczenia podatku naliczonego. Tym samym istniały podstawy do nie uznania za dowód w trybie art.194 § 4 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych z uwagi na ich nierzetelność, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sąd wskazał, że nie można także dezawuować materiału dowodowego zgromadzonego przez CBŚ i włączonego do postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, iż sprawa karna przeciwko wystawcom faktur została skierowana przez Sąd Okręgowy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. Osobom wskazanym w postanowieniu Sądu Okręgowego postawiono kwalifikowany zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, który wymaga szczególnych ustaleń i odpowiedniej konstrukcji aktu oskarżenia, co wytknięto w jego uzasadnieniu. Natomiast przepis art.181 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wymogu prawomocnego ukończenia postępowania karnego. Nie można także uznać, że zeznania świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym zebrano bezprawnie i z naruszeniem Kodeksu postępowania karnego. Sąd powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2008 r. w sprawie I FSK 885/07 o podobnym stanie faktycznym.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "P." Sp. z o.o. w P., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów:

• art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie. iż wydane w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu,

• art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie. że Stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zakwestionowanych usług gdyż nie służyły one sprzedaży opodatkowanej,

• § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 268 ze zm.) poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane a tym samym, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a to:

• art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu Strony Skarżącej, że organ pierwszej i drugiej instancji naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy,

• art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak postawionych zarzutów, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przewidzianych przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej upatruje w wybiórczym przytoczeniu w decyzjach obu instancji materiału dowodowego oraz nie wskazanie przez organy, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Naruszenia tego przepisu upatruje także we włączeniu do akt sprawy materiałów z niezakończonego postępowania karnego, wskazując, że ich włączenie stanowi naruszenie art. 74 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz, że postanowieniami Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego, sprawa została zwrócona do uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, skoro w ocenie sądów karnych prokuratura nie dowiodła wystawiania "pustych faktur" to zeznania R. N. nie powinny w ogóle być brane pod uwagę przez organy podatkowe. Ponadto dziwi go, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny twierdząc, że R. N. i W. W. byli organizatorami grupy przestępczej zajmującej się zakładaniem fikcyjnych faktur a jednocześnie nie zanegował ich zeznań jako mających znaczenie w tej sprawie. Dalej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej przytoczył obszerne fragmenty zeznań W. W., W. P. i A. L. włączone do materiału dowodowego, wywodząc, iż wynika z nich, że "H." Sp. z o.o. wykonała usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach. Ponadto zdaniem pełnomocnika, potwierdziłyby powyższe twierdzenie zeznania W. J., który jak wynika z zeznań A. L. mógł mieć wiedzę w tym względzie, a którego organy nie przesłuchały, pomimo, że z urzędu powinny to zrobić. Brak takiego dowodu powoduje, że działania organów oby instancji naruszają art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że nie można wymagać od organów podatkowych nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zebrane dowody dają spójny obraz stanu faktycznego twierdząc, że trudno w tej sprawie bronić tezy, że oba organy podjęły nieograniczone działania nastawione na poszukiwanie wszelkich dowodów. Odnosząc się do usług wymienionych w kwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę "H.", pełnomocnik skarżącej przywołał fragmenty zeznań A. N., P. C., M. D., P. K. i S. D., wywodząc, że z ich zeznań wynika wykonanie usług transportowych przez "H.", kwestią organu było natomiast ewentualne zebranie materiału dowodowego w celu uściślenia ich zeznań i wyjaśnienia wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, strona nie miała żadnego obowiązku wskazywania dowodów na poparcie swoich tez, ponieważ to organ zarzucił Spółce naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, więc to on powinien niezbicie wykazać swoje racje.

Uzasadniając naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów i VAT i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pełnomocnik Spółki wskazał, że Spółka właściwie zastosowała art. 19 ust. 1 i 2 obniżając podatek naliczony wynikający z faktur kwestionowanych przez organy. Ponadto, jeżeli organ zakwestionował zastosowanie tych przepisów ustawy o VAT, to powinien powiązać sporne usługi ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę.

Naruszenia z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej upatruje się w braku uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu strony naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że tylko przedstawienie w wyroku pełnego wywodu z powołaniem się na treść przepisu i oceną prawidłowości jego zastosowania daje podstawę do przyjęcia, że uzasadnienie wyroku spełnia wymagania określone w/w przepisem. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ocenie pełnomocnika skarżącej wiąże się z nie wzięciem przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całokształtu zebranego materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. nastąpiło poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu, pełnomocnik odniósł się do swoich wcześniejszych wywodów o nie zweryfikowaniu zeznań P. C., W. W., W. P., R. N., M. D., P. K., S. Z. oraz A. N. oraz nie przesłuchaniu W. J., a także braku wystarczającego wypowiedzenia się przez Sąd co do dowodów zebranych w postępowaniu karnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty w niej zawarte są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że złożony na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. wniosek złożony przez pełnomocnika "P." spółki z o.o. o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie prowadzonej przeciwko R. N. podlegał oddaleniu ze względu na brak przesłanek do takiego zawieszenia. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt jest zgodny z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść. Zakończenie natomiast postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., I FSK 845/05, publ.LEX nr 212145).

Odnosząc się zarzutów skargi kasacyjnej, uznać należało, że są one niezasadne.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach zaskarżenia przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem jako pierwsze podlegały ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej jako naruszony wskazał art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), który wadliwie zakwalifikował jako przepis prawa materialnego, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., art 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie powyższych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na wybiórczym przytoczeniu w decyzjach obu instancji materiału dowodowego, we włączeniu do akt sprawy materiałów z niezakończonego postępowania karnego, nie przesłuchaniu z urzędu W. J. oraz błędnym stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie można wymagać od organów podatkowych nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy organy nie podjęły nieograniczonych działań nastawionych na ich poszukiwanie oraz, że strona miała obowiązek wskazywania dowodów na poparcie swoich tez.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w istocie ich uzasadnienie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych oraz ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor, pomimo nie wskazania zarzutach naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej a jedynie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy, neguje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące. Pomimo jednak negowania oceny dokonanej przez organy, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił w czym dokładnie upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i na którym etapie wnioskowanie organów pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Natomiast tylko takie wykazanie złamania zasady swobodnej oceny mogłoby zostać uznane za istotne naruszenie przepisów proceduralnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika też, że pełnomocnik skarżącej wskazując na "wybiórcze przytoczenie materiału dowodowego" i "niedanie wiary określonym dowodom" w istocie opiera się na tych samych dowodach co organy lecz przedstawia inną ich ocenę. Odnosząc się do powyższych zarzutów – błędnej oceny dowodów i niewskazania przez organy powodów rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącą. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono dokładnie motywy rozstrzygnięcia. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają, a do takich wniosków próbuje w skardze kasacyjnej dojść pełnomocnik Spółki. Skoro wystawca faktur zaprzecza, by wykonał usługę objętą zakwestionowaną fakturą, a przy tym okoliczności te potwierdzają świadkowie, to trudno uznać za dowolną ocenę organów, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Niezrozumiałe jest także zdziwienie autora skargi kasacyjnej dotyczące twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny twierdząc, że R. N. i W. W. byli organizatorami grupy przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur bez jednoczesnego zanegowania ich zeznań jako mających znaczenie w tej sprawie. Wydaje się być jasne przesłanie Sądu zawarte w powyższym stanowisku a dotyczące braku uprawnień organów podatkowych do ferowania wyroków w sprawach karnych, do których wydawania uprawnione są jedynie sądy powszechne, przy jednoczesnym dopuszczeniu przez WSA możliwości korzystania przez te organy z materiałów dowodowych zebranych w toku takich postępowań. W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do zarzucanego Sądowi pierwszej instancji niedostatecznego "wypowiedzenia się co do dowodów zebranych w postępowaniu karnym", które zdaniem pełnomocnika skarżącej nie powinny być w niniejszej sprawie podstawą rozstrzygania ze względu na nieprawomocne jego zakończenie. Wbrew powyższemu stanowisku, Sąd odniósł się do powyższych kwestii szczegółowo i precyzyjnie, prawidłowo wyjaśniając skarżącej, że zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, i że nie można dezawuować materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym i włączonego do postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, iż sprawa karna nie została zakończona skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiej konieczności. Trafnie także, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie można wymagać od organów podatkowych nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów oraz, że strona miała obowiązek wskazywania dowodów na poparcie swoich tez, czego w toku całego postępowania nie czyniła. Naczelny Sąd Administracyjny z powołanymi twierdzeniami w pełni się zgadza. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skoro strona tego nie czyni i nie przedstawia dowodów korzystnych dla siebie, trudno czynić organom podatkowym zarzut, iż swoje rozstrzygnięcie opierają na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania z własnej inicjatywy. Zarzucając organom podatkowym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że organ nie przesłuchał z urzędu w postępowaniu podatkowym W. J.. Wskazując jednak na ten zarzut, pełnomocnik Spółki nie podał na jakie dokładnie okoliczności miałby zostać przesłuchany ten świadek, a które potwierdzałyby fakt wykonania konkretnych czynności określonych w spornych fakturach. Nie wyjaśnił także dlaczego w jego mniemaniu dowód ten mógłby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy procesowe uznając, że nieprzesłuchanie W. J. nie miało znaczenia dla wyniku postępowania, skoro skarżąca nie wnosiła o jego przesłuchanie i nie wskazała jakie dokładnie fakty miałby potwierdzić ten świadek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust 4 pkt 5 lit a Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Bez znaczenia przy tym dla wyniku sprawy jest to, czy Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeprowadził wywód dotyczący stosowania tych przepisów czy też wywodu takiego nie przeprowadził. Skoro bowiem zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte na podanych regulacjach, oznacza to, że uznał, iż ich zastosowanie jest prawidłowe i zasadne. I z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić, bowiem nie narusza ono art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. ani § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonym wyroku i w zaskarżonej decyzji przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacja ta w stanowi doprecyzowanie normy z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl)). W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Sąd ten wyjaśnił również – na tle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. – że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą “podszywającą" się pod ten podatek.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że stosując powołane przepisy, Sąd czy organy naruszyły zasadę neutralności podatku VAT.

Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.