Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 924/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 924/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012r., sprawy ze skarg I.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 kwietnia 2011r. Nr [...] ,[...],[...],[...] ,[...],[...],.[...] ,[...],[...],. (sprostowano numer, ostatniej z zaskarżonych decyzji), w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia, 2005r. oraz za styczeń 2006r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje o odpowiedzialności I.K. jako osoby trzeciej - Prezesa Zarządu spółki "O" sp. z o.o. z siedzibą w Z. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucji, przy czym:

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc maj 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc czerwiec 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc lipiec 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc sierpień 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc wrzesień 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc październik 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc listopad 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc grudzień 2005 r.

← decyzja nr [...] dotyczyła zaległości za miesiąc styczeń 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań wniesionych od tych decyzji przez I.K. decyzjami z 29 lipca 2010 r. o numerach odpowiednio: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] i [...] uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 15 listopada 2010 r. decyzje o odpowiedzialności I.K., będącego jedynym członkiem Zarządu - Prezesem Zarządu spółki "O" sp. z o.o. z siedzibą w Z. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji, przy czym w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. decyzje te nosiły takie same numery jak decyzje z 23 kwietnia 2010 r.

Od wskazanych decyzji odwołał się I.K., a Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań zaskarżone decyzje utrzymał w mocy decyzjami z 4 kwietnia 2011 r. o numerach - odpowiednio:

← [...] - maj 2005 r.

← [...]- czerwiec 2005 r.

← [...] - lipiec 2005 r.

← [...] - sierpień 2005 r.

← [...] - wrzesień 2005 r.

← [...] - październik 2005 r.

← [...] - listopad 2005 r.

← [...] - grudzień 2005 r.

← [...] - styczeń 2006 r.

Uzasadniając te rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na dziewięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] oraz [...] w których określono spółce z o.o. "O" kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2005 do stycznia 2006 w związku z przeprowadzoną w tej spółce kontrolą podatkową.

Ponieważ spółka nie uregulowała wskazanych zobowiązań, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niej zostało umorzone, postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] z powodu stwierdzonej nieściągalności należnej kwoty, postanowieniami z dnia 17 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności I.K. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "O" z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

I.K. odwołując się od decyzji I instancji wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzjom tym zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

← art. 116 § 1 poprzez przyjęcie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe "O" Sp. z o.o. w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do obciążania go taką odpowiedzialnością,

← art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych wzajemnie sprzecznych oraz braku wskazania dowodów, w oparciu o które organ dokonał ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej, które odnoszą się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a tej ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2009 r. zostały doręczone w dniu 22 czerwca 2009 r., a postępowania dotyczące odpowiedzialności I.K. za przedmiotowe zaległości wszczęto postanowieniami z dnia 17 lutego 2010 r., a więc warunek wynikający z omawianego przepisu został spełniony.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki pozytywne, warunkujące odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe to m. in.

← pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz

← całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast przesłanki negatywne - wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki - to

← wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, albo

← wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa lub

← wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował występowanie wymienionych przesłanek w niniejszej sprawie.

Organ I instancji wykazał, co potwierdzają akta sprawy, iż w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki z o.o. "O" I.K. pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, wskazując na potwierdzenie powyższego pismo Sądu Rejonowego nr Prez. Rej. [...] z dnia 28 stycznia 2010 r. Tym samym ustalony został pełen krąg osób odpowiadających za zaległości podatkowe tej spółki wraz z tą spółką.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby odzwierciedlać inny stan faktyczny, podnosząc jedynie, iż to nie on podejmował wszelkie decyzje dotyczące spółki "O" i załatwiał sprawy związane z prowadzoną działalnością tej Spółki. Organ odwoławczy opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Nie ma uzasadnienia, aby omawiany przepis interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku spółki. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem z uwagi na to, iż należność wynikająca z tytułów wykonawczych z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (dotyczących poszczególnych miesięcy od maja 2005 r. do stycznia 2006 r.) jest nieściągalna, spółka "O" nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym KRS jako siedziba spółki, a w trakcie postępowania nie ustalono majątku ruchomego i nieruchomego do zajęcia, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Przechodząc do negatywnych przesłanek obciążenia członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe organ odwoławczy opisał kwestię ciężaru dowodu. Wskazał, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, jednak organy podatkowe obciąża obowiązek ustalenia, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Zdanie to potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 3/09), według której w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem ustaleń faktycznych powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności nie zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji powołane zostały dwa wykluczające się ustalenia faktyczne, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia:

← na stronach 4 i 5 organ wskazał, że "można stwierdzić, iż sytuacja Spółki w tamtym okresie była dobra i nie uzasadniała konieczności podjęcia takich działań jak zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości",

← na stronie 6 organ wskazał, że zgłoszenie wniosku o upadłość winno nastąpić w chwili rozpoczęcia rozliczania faktur za miesiąc maj 2005 roku.

Skoro na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ czyni sprzeczne i wzajemnie wykluczające się twierdzenia, to w ocenie I.K. zasadnym jest zarzut, iż organ nie zebrał wszystkich dowodów i nie przeprowadził w sprawie rzetelnego postępowania dowodowego. Nadto jeśli istnieje możliwość wyprowadzenia dwóch wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego za właściwy uznaje wniosek niekorzystny dla skarżącego, prowadzący do jego obciążenia odpowiedzialnością z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powyższy zarzut jest nieuzasadniony i nie oddaje rzeczywistej treści decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. W odwołaniu wskazano dwa wyrwane z kontekstu stwierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w rzeczywistości mają zupełnie inne znaczenie, ponadto zostały przytoczone niezgodnie z treścią, która znajduje się w tych decyzjach. Organ odwoławczy zacytował dosłowne brzmienie omawianych fragmentów decyzji I instancji i wskazał, że oddają one rzeczywistą sytuację, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. W oparciu o sprawozdanie finansowe spółki z o.o. "O" za 2005 rok nie można stwierdzić, że nastąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednakże w związku z rozliczaniem fikcyjnych faktur sprawozdanie to nie pokazuje prawdziwych przepływów pieniężnych w spółce, prawdziwych zysków i zobowiązań.

Przechodząc do ustalenia przesłanek upadłości organ odwoławczy powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Określenie właściwego czasu dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego względnie o ogłoszenie upadłości powinno uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli, nie może to zatem być moment, w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania ojej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego.

Według znajdującego się w aktach sprawy Sprawozdania finansowego "O" Spółka z o.o. za 2005 rok zysk netto za rok 2005 wyniósł 34.917,14 zł natomiast kapitał podstawowy Spółki wynosił 50.000,00 zł. Biorąc pod uwagę niezapłaconą w całości w terminie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług tylko za miesiąc maj 2005 roku w wysokości 162.235,00 zł już w miesiącu płatności tego zobowiązania nastąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Kwota ta została co prawda określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...], jednak zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa tj. do dnia 25 czerwca 2005 r.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że w razie wskazywania rodzaju przesłanek egzoneracyjnych, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który był zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełniąc funkcję prezesa zarządu "O" Sp. z o.o. od dnia 6 maja 2005 r. do dnia dzisiejszego I.K.nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto w decyzjach dotyczących zaległości za miesiące od maja do listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 30 sierpnia .2010 r. jak wynika ze znajdującego się w aktach spraw pisma Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. VI Ds 28/06/S wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu I.K. zarzutów z dnia 22 października 2007 r. i przedstawiono mu także zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, a w szczególności tego, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia maja 2005 roku do bliżej nieustalonego dnia stycznia 2006 roku w S. i w K., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu firmy "O" sp. z o.o. i na mocy przepisów Ordynacji podatkowej będąc osobą odpowiedzialną za prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa w imieniu tego podmiotu, wbrew przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług podał nieprawdę w złożonych w imieniu "O" Sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach od podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja 2005 roku do grudnia 2005 roku, przez wykazanie zawyżonego podatku naliczonego VAT do odliczenia, z tytułu rozliczenia podrobionych faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a w szczególności faktur dokumentujących nabycie złomu przez "O" Spółka z o.o. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe decyzje zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I.K., a skargi na decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy zostały zarejestrowane pod sygnaturami:

I SA/Kr 924/11 - maj 2005 r.

I SA/Kr 925/11 - czerwiec 2005 r.

I SA/Kr 926/11 - lipiec 2005 r.

I SA/Kr 927/11 - sierpień 2005 r.

I SA/Kr 928/11 - wrzesień 2005 r.

I SA/Kr 929/11 - październik 2005 r.

I SA/Kr 930/11 - listopad 2005 r.

I SA/Kr 931/11 - grudzień 2005 r.

I SA/Kr 932/11 - styczeń 2006 r.

Sprawy te zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 924/11 na rozprawie w dniu31 stycznia 2012 r.

Zaskarżonym decyzjom I.K. zarzucił naruszenie

← art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe "O" Sp. z o.o. mimo, że nie zachodzą przesłanki dla orzeczenia takiej odpowiedzialności

← art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez zaniechane ustalenia istotnych w sprawie okoliczności tj. ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości.

Ponadto w skargach na decyzje dotyczące zaległości za miesiące od maja do listopada 2005 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji po upływie określonego w tym przepisie terminu,

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargi w sprawach I SA/Kr 924/11 - I SA/Kr 930/11 I.K. wskazał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po upływie określonego w art. 118 Ordynacji podatkowej terminu, który upływał z końcem 2010 roku. W uzasadnieniach decyzji organ wskazuje przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nie znajdują zastosowania dla oceny kompetencji organu dla wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Terminy określone w art. 70 § 1 i 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostają od siebie całkowicie niezależne, a przywoływane przez organ podatkowy okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie skutkują zawieszeniem biegu terminu, w którym organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

We wszystkich skargach I.K. podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił słuszności podnoszonej przez niego w odwołaniach argumentacji, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się wyłącznie do osoby faktycznie zarządzającej osobą prawną, przyjmując, że przepis ten stosuje się do osób będących członkami zarządu w sensie formalnym. Ustawodawca w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej wskazał, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, z czego wynika, że w tym przepisie mowa jest o faktycznym wykonywaniu obowiązków a nie jedynie formalnym sprawowaniu funkcji. Organ odwoławczy nie negował stanowiska, że skarżący nie miał faktycznego wpływu na prowadzenie spraw spółki, co przy uwzględnieniu powyższej argumentacji winno prowadzić do wniosku, że art. 116 nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, a więc nie ma podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "O".

Ponadto zdaniem skarżącego organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie ustalił czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Okoliczność ta jest istotna w świetle art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, dla którego prawidłowego stosowania koniecznym jest uprzednie ustalenie precyzyjnej daty powstania takich przesłanek. Organ odwoławczy przyznaje, że sprawozdanie finansowe spółki za 2005 rok wykazało zysk netto, przyjmując jednocześnie, że już w miesiącu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 nastąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wskazuje w ogóle podstawy ogłoszenia upadłości, która w jego ocenie miałaby w sprawie zachodzić, opierając się jedynie na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 czerwca 2009 r. określającej przedmiotowe zobowiązanie Spółki. Decyzja taka sama w sobie nie stanowi jednak podstawy ogłoszenia upadłości, gdyż o tej decyduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Niezależnie od faktu, że przepisy prawa nie przewidują wśród podstaw ogłoszenia upadłości faktu wydania decyzji organu podatkowego, na brak związku między tymi faktami wskazują również następujące okoliczności. Przede wszystkim, organ nie uwzględnił oczywistego faktu, że w 2005 r. skarżący nie mógł znać treści decyzji z 2009 r., zatem nie miał choćby potencjalnej możliwości jej uwzględnienia. Skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki wydana została dopiero w czerwcu 2009 r., to do tego czasu należy przyjąć domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych składanych przez "O" sp. z o.o. Po wtóre, spółka nie uznawała zobowiązania określonego decyzją z 2009 r. za należne, zatem brak zapłaty tej kwoty nie może stanowić o jej niewypłacalności.

Nadto z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że zaległość nie może dotyczyć jednego zobowiązania, lecz musi obejmować większą ich ilość, gdyż ustawodawca w redakcji przepisu posługuje się liczbą mnogą. Redakcja omawianego przepisu wiąże się z brzmieniem art. 1 ustawy, w którym mowa jest o wierzycielach, również ujmowanych w liczbie mnogiej. Z powyższego wynika, że nie zachodzą podstawy ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma jedno zobowiązanie wobec jednego wierzyciela, albo też wiele zobowiązań wobec jednego wierzyciela. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy odnosi się tylko do jednego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005, zatem również i z tego względu istnienie takiego zobowiązania nie mogłoby przesądzać o niewypłacalności spółki, tym samym nie mogłoby stanowić podstawy ogłoszenia upadłości.

Skarżący zauważył, że ustalenie, czy i kiedy zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości stanowi istotną okoliczność sprawy, która bynajmniej nie wynika z faktu wydania przywołanej przez organ podatkowy decyzji z czerwca 2009 r. Zaniechanie szczegółowych ustaleń w tym zakresie uzasadnia zatem zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej (podniesionego w sprawach sygn. I SA/Kr 924 /11 - I SA/Kr 930/11) organ podatkowy wskazał, że zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego we wskazanym przepisie przez organ I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w gramatycznej wykładni tego przepisu, w którym mowa jest o wydaniu decyzji (doręczeniu decyzji), a nie o wydaniu/doręczeniu decyzji ostatecznej. Skoro decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skarżącemu w 2010 r., to zarzut dotyczący naruszenia art. 118 jest chybiony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji dotyczące zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie datą wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe był dzień 30 sierpnia 2010 r., kiedy to wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu I.K. zarzutów, obejmując zarzutami także popełnienie przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2005 r. Z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a więc wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w dniu 4 kwietnia 2011 r. nie stanowiło naruszenia art. 70 § 6, ani też art. 118 Ordynacji podatkowej.

W kwestii istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość nie wynikała z decyzji organów podatkowych, ale ze stanu faktycznego tj. z nieuzasadnionego zaniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bezzasadny jest więc zarzut, że skarżący w 2005 roku nie mógł znać treści decyzji organu podatkowego, która została wydana w 2009 r. Wprawdzie w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki za rok 2005 nie można stwierdzić, że nastąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, jednak wynika to z faktu, że w związku z rozliczaniem fikcyjnych faktur sprawozdanie to nie pokazuje faktycznych przepływów pieniężnych w spółce. Organ podatkowy podkreślił, że przedstawiona w skardze interpretacja przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest pozbawiona podstaw. W świetle art. 11 tej ustawy do stwierdzenia istnienia podstaw upadłości nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych oraz czy nie wykonuje zobowiązań pieniężnych, czy niepieniężnych. Zdaniem organu nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotna jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 omawianej ustawy dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. W myśl ust. 2 omawianego przepisu jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, to obowiązek złożenia wniosku o upadłość spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub z innymi osobami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje są prawidłowe, a zarzuty skargi nie mogą odnieść skutku. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób wyczerpujący zebrały i rozważyły materiał dowodowy ustalając wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, a przy wydawaniu zaskarżonych decyzji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał na przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie budzi wątpliwości fakt, że egzekucja prowadzona względem spółki z o.o. "O" okazała się bezskuteczna, jak również fakt, że I.K. pełni funkcję prezesa zarządu "O" Sp. z o.o. od dnia 6 maja 2005 r. Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi w tej kwestii sprowadza się do oceny, czy dla stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczający jest fakt pełnienia funkcji członka zarządu, czy też konieczne jest faktyczne wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem spółką.

Sąd w tym zakresie całkowicie podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się, że użycie przez ustawodawcę w § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" zezwala na obciążenie odpowiedzialnością za zobowiązania spółki tylko takich członków zarządu, którzy faktycznie wykonywali obowiązki przypisane do ich funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przeanalizował tę kwestię, powołując się również na orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym miejscu warto zacytować uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Gl 1109/08, w którym powyższa przesłanka została szczegółowo przeanalizowana. W wyroku tym stwierdzono: "Sporne natomiast jest istnienie przesłanki pełnienia przez stronę skarżącą w tym okresie funkcji członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Zdaniem strony "pełnienie obowiązków" wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków, odmiennie niż przyjmowały organy podatkowe, dla których wystarczające jest spełnienie formalnego warunku, a mianowicie posiadanie uprawnień członka zarządu w danym okresie, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków. Wykładnia tej pozytywnej przesłanki dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, gdyż uwzględnia znaczenie językowe użytych określeń i jest zgodna z celem danego przepisu. W przepisie tym akcentuje się fakt "pełnienia" obowiązków członka zarządu a nie ich "wykonywanie", co od strony podmiotowej oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Zasadnie w orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169). Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku nie wykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych".

Podzielając to stanowisko należało uznać za bezzasadny zarzut I.K., iż jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki "O" jest wyłączona, bowiem nie miał on faktycznego wpływu na prowadzenie spraw spółki. Skoro w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, to może odpowiadać - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - za te zobowiązania podatkowe.

Kolejny zarzut odnosi się do kwestii ustalenia, czy i w jakim okresie wystąpiły w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki "O". Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy i w jakim terminie wystąpiły przesłanki upadłości, natomiast członka zarządu spółki obciąża dowód, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez niego zawinione. Na takim też stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 1 października 2008 r. sygn. I SA/Po 422/08 (LEX nr 446947) wskazał: "Dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie poprzedzającym odwołanie osób z funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez te osoby przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wyłączających ich odpowiedzialność jako członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej".

Podstawy ogłoszenia upadłości zostały zdefiniowane w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl pierwszego z tych przepisów upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na tym tle zwrócił uwagę, że "Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym" (wyrok z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Lu 717/07, LEX nr 462713).

Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że wobec powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja 2005 r. począwszy, w odniesieniu do spółki "O" wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Wbrew zarzutom skarżącego nie jest istotne, że decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane dopiero w 2009 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku oblicza samoistnie podatnik i to on jest zobligowany do obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego.

Nie można zgodzić się, że do czasu wydania decyzji w tym zakresie należy przyjąć domniemanie prawidłowości deklaracji składanych przez spółkę. Nie może również odnieść skutku argument, że "przepisy prawa nie przewidują wśród podstaw ogłoszenia upadłości faktu wydania decyzji organu podatkowego". Sąd podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organ podatkowy, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie wynika z decyzji organów podatkowych, lecz z nieuzasadnionego zaniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ deklaracja podatkowa i sprawozdanie finansowe spółki nie odzwierciedlały faktycznego stanu finansów spółki, to nie mogą one stanowić podstawy do czynienia ustaleń odnośnie podstaw ogłoszenia upadłości.

Zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący był osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "O", jednakże nie uczynił tego do dnia dzisiejszego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b"). Nie jest przy tym istotne, czy niewypłacalność spółki "O" nastąpiła wskutek nieuregulowania jednego, czy też większej ilości wymagalnych zobowiązań. Należy wskazać, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem zaskarżone decyzje dotyczą zaległości podatkowych za dziewięć kolejnych miesięcy, a więc dziewięciu wymagalnych zobowiązań, a skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w żadnym momencie. Tak więc zarówno zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, jak i zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa. Z § 1 powołanego przepisu wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem skarżącego organ II instancji przekroczył ten termin w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2005 r. Należy jednak wskazać, że w niniejszym przepisie chodzi o wydanie decyzji przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest doręczenie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji, gdyż decyzja ta ma charakter konstytutywny tj. z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Oprócz wyroków powołanych w odpowiedzi na skargę można jeszcze wskazać na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Lublinie z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. I SA/Lu 276/08 (LEX nr 479725), w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. I SA/Sz 301/09 (LEX nr 552514) i w Poznaniu z dnia 24 października 2007 r., sygn. I SA/Po 1038/07 (LEX nr 468955). W niniejszej sprawie decyzje I instancji zostały wydane 15 listopada 2010 r., a więc z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wszystkich miesięcy objętych niniejszym postępowaniem. Oznacza to, że konstytutywne decyzje będące źródłem odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "O" w podatku VAT zostały wydane przed upływem omawianego terminu, zaś data wydania decyzji przez organ odwoławczy nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 118, bowiem decyzja ta nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rację ma skarżący twierdząc, iż okoliczności powodujące zawieszenie biegu przedawnienia , o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w odniesieniu do terminu z art. 118 tej ustawy, którego bieg nie podlega ani zawieszeniu, ani przerwaniu. trzeba jednak podkreślić, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej jest w pewnym sensie "akcesoryjne" wobec zobowiązania pierwotnego - jest dopuszczalne tylko do czasu wygaśnięcia (także wskutek przedawnienia) zobowiązania spółki. Rozważania Dyrektora Izby Skarbowej na temat zawieszenia biegu przedawnienia nie są więc pozbawione podstaw.

Biorąc powyższe pod uwagę skargi I.K. wniesione w niniejszej sprawie jako bezzasadne należało oddalić na podstawie art. 151ustawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).