Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1854/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, ,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz R. K. kwotę 10 039 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy, skierowaną do R. K. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący"), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

2. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono w szczególności, że: - zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "[...]" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z 27 września 2011 r. w trakcie zgromadzenia podjęto trzy uchwały; - uchwałą nr 1 dokonano podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty [...] zł, przez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej każdego udziału, wynoszącej 500,00 zł; - udziały te przeznaczone zostały dla dotychczasowych wspólników, w tym 2.970 udziałów o ogólnej wartości nominalnej [...] zł dla Podatnika; - ustalono, że wpłaty na nowe udziały zostaną dokonane przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących wspólnikom z tytułu udzielonych Spółce pożyczek; - dopuszczono przy tym wniesienie wpłat przez potrącenie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek; - zgodnie z uchwałą nr 1 wkład niepieniężny Podatnika objął wierzytelności w kwocie [...] zł z tytułu udzielonych przez niego Spółce pożyczek; - uchwałą nr 2 zezwolono Spółce na zawarcie z Podatnikiem umowy kompensacji wzajemnych wierzytelności wynikających z obowiązku wniesienia wpłat na pokrycie nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki do dnia 31 października 2011 r. (przy czym wierzytelność Spółki z tego tytułu stanowiła kwotę [...] zł) oraz obowiązku zwrotu Podatnikowi kwoty [...] zł z tytułu udzielonych Spółce pożyczek; - na mocy uchwały nr 3 powołano I. K. jako pełnomocnika Spółki, w celu zawarcia umowy z Podatnikiem o konwersję kwot należnych Spółce z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez Podatnika pożyczek; - 27 września 2011 r. zawarta została umowa kompensacji wierzytelności pomiędzy Podatnikiem a Spółką w wysokości [...] zł; - w tej samej dacie zarząd Spółki potwierdził, że wkłady wspólników na podwyższony kapitał zakładowy zostały wniesione w całości; - w przypadku Podatnika wkład został wniesiony w drodze dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań w trybie oznaczonym w umowie kompensacji wierzytelności; - Podatnik 27 września 2011 r. złożył oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce; - postanowieniem z 18 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy dla [...] dokonał wpisu do rejestru, zgodnie z którym podwyższono dotychczasowy kapitał zakładowy Spółki do wysokości [...] zł. przez wniesienie aportu, za który Podatnik objął [...] udziałów po 500,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł.

3. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił Podatnikowi z ww. tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 282.150,00 zł. W uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2016 r. stwierdził w szczególności, że wierzytelność będąca przedmiotem aportu w kwocie [...] zł powstała w wyniku pożyczek udzielanych przez Podatnika Spółce, a tym samym Podatnik nie poniósł żadnych wydatków na nabycie tej wierzytelności. W konsekwencji organ pierwszej instancji: - ustalił zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wniesionego wkładu niepieniężnego ([...]zł); - uznał, że przychód powstał 18 listopada 2011 r. (tj. w dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.); - przyjął, że koszty uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wyrażały się kwotą 0 zł, a zatem dochód stanowiła kwota [...] zł.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: - art. 191 w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie najbardziej niekorzystnej dla niego interpretacji, polegającej na założeniu, że przeniesienie własności wierzytelności na rzecz Spółki (obecnie: Jet System Sp. z o.o.) uznane zostało za wkład niepieniężny, a nie za potrącenie wzajemnych wierzytelności; - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię w sprawie; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo nie zgromadzenia niezbędnego do jej wydania materiału dowodowego, w szczególności nieustalenia jak wyglądał stan faktyczny w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono w szczególności, że organ I instancji bez żadnej podstawy merytorycznej uznał, że kompensacja wierzytelności pomiędzy Podatnikiem a Spółką stanowiła wkład niepieniężny Podatnika na kapitał zakładowy Spółki. Tymczasem w sprawie dokonano podwyższenia kapitału zakładowego za wkład pieniężny, a następnie dokonano potrącenia (kompensacji) wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a Podatnikiem, co w konsekwencji oznacza, że objęcie udziałów za wkład pieniężny nie stanowi zdarzenia powodującego powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odwołaniu wskazano na niewłaściwą interpretację przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., przez uznanie, że wartość wierzytelności, stanowiącej (według organu I instancji) przedmiot wkładu, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zanegowano stanowisko organu I instancji, że wierzytelność była wierzytelnością własną i nie została przez Podatnika nabyta ("nabyta" oznacza "inna niż własna", czyli "nabyta od innych podmiotów"). W tym względzie Podatnik podkreślił, że w ww. przepisie jest mowa o "wydatkach na nabycie" składników majątku, a nie o "nabyciu od innych podmiotów". Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik przywołał wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2839/13, zgodnie z którym znaczenie leksykalne określenia "nabycie" nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś". W powyższym wyroku wskazano, że nabycie pierwotne również jest formą nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano m.in. na następujące ustalenia i oceny: - Podatnik objął 2.970 udziałów Spółki w łącznej wysokości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny; - stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., powstał 18 listopada 2011 r., tj. w dacie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; -przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej; - sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać, jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje albo też jako konwersję długu na kapitał; - dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, nie można wywołać tych samych skutków podatkowych, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy; - potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań; - w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, został uregulowany w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.; - treść tego przepisu jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle; - o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy użył wyrazu "faktycznie"; - przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone; - wobec powyższego, w realiach takich jak w niniejszej sprawie, tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki są wierzytelności własne Podatnika, wynikające z zawartych przez Podatnika, jako pożyczkodawcy umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

6. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., przez przyjęcie, że w przypadku aportu własnej wierzytelności pożyczkowej wskazany przepis nie znajduje zastosowania jako podstawa ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną, podczas gdy przedmiotowy przepis odnosi się do innych aniżeli środki trwałe oraz udziały składników majątkowych, a w konsekwencji obejmuje również wierzytelności pożyczkowe,

2) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, w przypadku objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za własną wierzytelność pożyczkową, kwoty głównej pożyczki, podczas gdy kwota udzielonej pożyczki stanowi faktycznie poniesiony wydatek na nabycie w sposób pierwotny prawa majątkowego, tj. wierzytelności pożyczkowej będącej przedmiotem wkładu, a w konsekwencji kwota główna faktycznie udzielonej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za własną wierzytelność pożyczkową,

3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że pojęcie "nabycie" użyte na gruncie powołanego przepisu odnosi się wyłącznie do nabycia przedmiotu wkładu od podmiotu trzeciego, podczas gdy powołane pojęcie w ocenie Skarżącego obejmuje również nabycie pierwotne w rozumieniu prawa cywilnego, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony dokonano zawężonej interpretacji powołanej regulacji,

4) art. 2a O.p. przez jego pominięcie w procesie wykładni przepisów prawa materialnego i dokonanie wyboru najmniej korzystnej interpretacji pojęcia "nabycie", podczas gdy na gruncie analizowanych przepisów istniała niedająca się usunąć wątpliwość, a w konsekwencji organ odwoławczy powinien przyjąć, że pojęcie nabycia obejmuje również nabycie wierzytelności w sposób pierwotny, tj. przez udzielenie pożyczek przez Skarżącego Spółce.

Mając na względzie powołane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8. W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2018 r. (data złożenia w Sądzie - 17 kwietnia 2018 r.) pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Naruszenie ww. przepisów, w jego ocenie, wynikało w szczególności z nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji z [...] marca 2017 r. okoliczności wydania [...] marca 2017 r. wyroku Sądu Okręgowego w [...] stwierdzającego nieważność uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, dotyczących aportu wierzytelności pieniężnej dokonanego przez Skarżącego. W piśmie podkreślono, że o istnieniu ww. orzeczenia poinformowano organ odwoławczy 14 marca 2017 r., a jego kopię złożono do akt tego organu w dniu 20 marca 2017 r. (już po wydaniu decyzji, ale przed jej doręczeniem). Do pisma z 16 kwietnia 2018 r. nie dołączono odpisu wyroku sądu powszechnego. Nie podano w nim sygnatury, ani statusu tego orzeczenia.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącego zaakcentował konieczność dokonywania wykładni gospodarczej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz rozwinął argumentację dotyczącą naruszenia przez organ odwoławczy art. 2a O.p. odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Na rozprawie, pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu

z dokumentu w postaci kserokopii sentencji wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] marca 2017 r. sygn. akt [...]. Pełnomocnik na kserokopii wyroku potwierdził jej zgodność z oryginałem.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd dopuścił dowód z dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1 Skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

9.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wystąpiły przesłanki do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdyż nie wykazał on w zeznaniu podatkowym za ten rok przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych. Bezsporne zaś jest, że w 2011 r. Skarżący objął 2.970 udziałów w Spółce, której uprzednio udzielił pożyczki jako jej udziałowiec. Nabycie udziałów (każdy o wartości nominalnej 500 zł nastąpiło przez zamianę wierzytelności pieniężnej (z tytułu udzielonej pożyczki) na udziały. Istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w wobec treści art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.of. Skarżący osiągnął przychód w kwocie 1.485.000,00 zł z tytułu konwersji wierzytelności na udziały. Zdaniem organów podatkowych, wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) prowadzi do wniosku, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, w zamian za który skarżący objął udziały w Spółce. Skarżący nie nabył bowiem wierzytelności, w zamian za które objął udziały. Rozstrzygnięcie przez Sąd rozpoznawanej sprawy sprowadza się zatem do dokonania wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

9.3. Zdaniem Sądu, wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., należy dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom organów nie jest w pełni jednoznaczna. Przeciwnie przepis ten budził i budzi nadal istotne wątpliwości interpretacyjne, czego potwierdzeniem może być nie tylko niniejsza sprawa sądowa, ale także uzasadnienie do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.(Dz. U. z 2014 r. poz. 1328); Sejm RP VII kadencji Nr druku: 2330; strony internetowe Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl), projekt dostępny jest także w bazie LEX).

Na podstawie art. 2 pkt 8 ww. ustawy zmieniającej art. 22 ust. 1e pkt 3 od 1 stycznia 2015 r. otrzymał nowe brzmienie. Ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. 1e pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Ustawodawca dostrzegł zatem, że kazuistycznie formułowane przepisy art. 22 u.p.d.o.f., w tym ust. 1e, powodują problemy interpretacyjne, które należy wyeliminować poprzez zmianę przepisów.

9.4. W zaskarżonej decyzji na tle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzono, że nabycie może nastąpić jedynie od kogoś (od innego podmiotu). Tymczasem możliwe jest także inne rozumienie "nabycia". Skarżący słusznie podnosi w skardze, że pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny. Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia, w sytuacji gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa.

W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jako wprost odwołujący się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) można odczytywać przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego.

9.5. W konsekwencji za dopuszczalne można uznać wyprowadzenie tożsamej normy prawnej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą. W takim ujęciu zmianę brzmienia tego przepisu dokonaną na podstawie ww. ustawy zmieniającej można oceniać jako zmianę doprecyzowującą, a nie zmianę merytoryczną.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się, że dokonywane zmiany przepisu prawa nie zawsze stanowią zmianę o charakterze prawotwórczym (normatywnym), wprowadzenie przez prawodawcę nowelizacji danego przepisu prawa może mieć bowiem charakter jedynie redakcyjny i porządkujący (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, PiP 2010/4/42 i n.; A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, PiP 2009/9/22 i n.; uzasadnienie uchwały 7 Sędziów NSA z 25.11.2013 r., II OPS 1/13, ONSAiWSA 2014/2/17; wyrok NSA z 18.12.2013 r., I OSK 2320/12, Lex 1529015; postanowienie SN z 7.9.2005 r., II UZP 9/05, Lex 171757).

W jednym z orzeczeń dotyczącym analogicznego problemu prawnego wskazano, że: konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie. Oznacza to, że mimo zmiany treści tekstu prawnego, nie zmienił się zakres uprawnień czy obowiązków. Skutkiem ingerencji, która "potwierdza jedynie stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem" i ma "charakter jedynie potwierdzający wykładnię", jest uznanie, że przepis w nowej i starej wersji, mimo zmiany jego brzmienia, należy rozumieć identycznie. Zmiana wyjaśniająca wskazuje tylko wyraźnie na jedną z poprzednio możliwych wersji wykładni przepisu jako na wykładnię prawidłową (zob. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/17).

9.6. Zdaniem Sądu, abstrahując od samej oceny charakteru zmiany brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (który to wątek determinował dotychczasowe nurty orzecznicze, por. np. nieprawomocny wyrok WSA w Opolu z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 178/17, którego konkluzje przedstawiają się odmiennie od ocen końcowych ww. wyroku WSA w Warszawie), trzeba postawić także pytania o: racjonalność działań ustawodawcy oraz o to, czy istnieją wystarczająco ważkie powody do zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników jedynie w zależności od rodzaju istniejącego źródła finansowania.

Zdaniem Sądu, skoro wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, dekodując normę z tego przepisu można i należy odwołać się do mających umocowanie konstytucyjne zasad: sprawiedliwości oraz równości (zob. odpowiednio art. 2 i art. 32 Konstytucji RP).

Zauważyć przy tym trzeba, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby działania Skarżącego były oceniane jako próba dokonania bezprawnej optymalizacji podatkowej. Organy podatkowe nie zakwestionowały czynności cywilnoprawnej pożyczki Skarżącego udzielonej Spółce. Brak jest także jakichkolwiek wątpliwości co do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Wydatki na ten cel były zatem faktycznie poniesione. Nie można przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że wierzytelność będąca przedmiotem aportu w kwocie [...] zł (jako powstała w wyniku pożyczek udzielanych przez samego Skarżącego Spółce) nie spowodowała żadnych wydatków na jej nabycie. Z istoty wierzytelności pożyczkowej wynika, że jej powstanie jest uzależnione od faktycznego przekazania środków pieniężnych pożyczkobiorcy.

W kontekście powyższych spostrzeżeń oraz wspomnianych zasad konstytucyjnych trzeba mieć na uwadze, że taki sposób wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jaki zaprezentowały organy podatkowe, pozwalałby na zaliczenie (na podstawie spornego przepisu) do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych (choćby tego samego dnia od innego udziałowca jako pożyczkodawcy) wierzytelności pieniężnych. Wobec takich realiów nie sposób dostrzec przejawów racjonalności ustawodawcy, który w sposób świadomy wprowadzałby do systemu prawnego przepisy w sposób nieuzasadniony różnicujące sytuację prawną osób pozostających w podobnej sytuacji w zależności od rodzaju istniejącego źródła finansowania. Wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęta przez organy podatkowe, przy wątpliwościach występujących na tle brzmienia tego przepisu, może być oceniana jako prowadząca do naruszenia ww. zasad sprawiedliwości i równości. Wykładnię tę należało zatem odrzucić.

9.7. Nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, w tym pkt 3, nie dowodzą tego, aby intencją ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu "wytworzenia" składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. W związku z powyższym, w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie, należało przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową i celowościową). Przepis ten wymaga także tzw. wykładni prokonstytucyjnej. Wątpliwości co do rozumienia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jako mające swe źródło w jego brzmieniu, należało zatem rozstrzygnąć według wskazania wynikającego z art. 2a O.p., tj. na korzyść podatnika.

9.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Środki pieniężne Skarżącego faktycznie przekazane Spółce w formie pożyczki należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części faktycznie wykorzystanej do sfinansowania kosztów objęcia udziałów w Spółce, o ile okoliczności faktyczne właściwe tej sprawie nie okażą się istotnie różne od tych, które stanowiły podstawę do wydania uchylonej przez Sąd decyzji (o czym poniżej).

9.9. Odnosząc się z kolei do podniesionych w piśmie procesowym z 16 kwietnia 2018 r. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Sąd zauważa, że jeżeli nawet doszło do uchybienia w powyższym zakresie, to naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W istocie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności związanych z postępowaniem prowadzonym przed sądem powszechnym w sprawie stwierdzenia nieważności uchwał, które według twierdzeń pełnomocnika Skarżącego miały związek z niniejszą sprawą i były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego. Niemniej jednak zauważyć należy, że zanim zapadł wyrok sądu powszechnego w tym zakresie organ odwoławczy wypowiedział się w postanowieniu odmawiającym zawieszenia postępowania. Z tego postanowienia wynika, że będące w toku postępowanie przed sądem powszechnym nie może samo w sobie stanowić o ziszczeniu się przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego.

Należy również zauważyć, że skoro w chwili orzekania przez organy podatkowe istniał w KRS prawomocny wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, to wpis ten wiązał organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Do tego należy wskazać, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

Dopiero ewentualna zmiana tego wpisu przez sąd powszechny może stworzyć nowy prawnopodatkowy stan faktyczny. Innymi słowy, istnienie w KRS wpisu odzwierciedlającego podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, mające związek z wkładem niepieniężnym Skarżącego, oznacza, że organy powinny respektować ten wpis w prowadzonym postępowaniu.

Zauważyć przy tym trzeba, że również na dzień orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie, w KRS w dalszym ciągu widniał wpis, z którego wynika, że wysokości kapitału zakładowego Spółki wynosi [...] zł, czyli w wysokości wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z 27 września 2011 r.

Nie mniej istotne jest to, że powołany przez Skarżącego wyrok z [...] marca 2017 r. , sygn. akt [...], stwierdza nieważność uchwał z 2010 r., a nie uchwał z 2011 r., które stanowiły element prawnopodatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Dlatego też, dopiero w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie ocenić czy i jakie ewentualnie skutki dla postępowania podatkowego mogą wiązać się wydaniem orzeczenia, na które powołał się pełnomocnik Skarżącego.

9.10. Orzeczenie z punktu pierwszego sentencji wyroku ma uzasadnienie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania z punktu drugiego sentencji wyroku, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.822 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.