Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 51/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27c, art. 27e par. 3, art. 27h par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 29, art. 49 par. 1, art. 259 par. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie oddalenia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zaległość podatkową oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia [...] oddajającego sprzeciw wniesiony przez W. L. (dalej jako strona, skarżąca) w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. T. L. (dalej jako zobowiązany, małżonek), objętą tytułem wykonawczym, wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], nr [...] (dalej jako tytuł wykonawczy).

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił 16.03.2021 r., kolejny tytuł wykonawczy. W Części A ww. tytułu wykonawczego, wskazał zobowiązanego T. L., a w Części AA stronę, jako małżonkę zobowiązanego odpowiedzialną majątkiem wspólnym. W tytule wykonawczym zaznaczył cel wydania kolejnego tytułu wykonawczego, tj. pozycję "zabezpieczenie na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka". Postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego z 9.09.2019 r. i zmienionych tytułów wykonawczych z 10.10.2019 r., 6.11.2019 r. i 19.11.2019 r., od 9.09.2021 r. (data wszczęcia). Zobowiązany w dniu 25.09.2021 r., odebrał tytuł wykonawczy wraz z zajęciem rachunku bankowego.

Pismem z dnia 21.04.2021 r. strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułu wykonawczego. Po wezwaniu organu o wskazanie trybu wniesionego żądania, strona wskazała, aby jej pismo rozpatrzyć jako sprzeciw wniesiony na podstawie art. 27f § 1 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako u.p.e.a.). Postanowieniem z [...], Naczelnik oddalił sprzeciw wniesiony przez stronę.

Utrzymując powyższe postanowienie w mocy Dyrektor w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 27f § 5, § 6 u.p.e.a. Wskazując następnie, że istota sprzeciwu dotyczy rozstrzygnięcia, czy zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność za określoną należność pieniężną, obejmuje również majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii w toku postępowania wszczętego sprzeciwem powoduje odpadnięcie przesłanek dla oceny tej okoliczności w przyszłości. Sprzeciw małżonka zobowiązanego nie może być wiązany z zarzutami przysługującymi zobowiązanemu. Przekonuje o tym uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy egzekucyjnej (Sejm RP VIII kadencji druk nr 3753).

W ocenie organ odwoławczego, jednym z elementów, przy ocenie wniesionego sprzeciwu jest ustalenie, jakim normom prawnym podlegają należności pieniężne będące przedmiotem egzekucji administracyjne.

Z przedłożonych akt sprawy wynika, że zobowiązany, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu 24.05.2019 r., złożył do organu podatkowego deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2019 r., w której wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 987.978,00 zł. Następnie w dniu 27.05.2019 r., złożył korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r., w której wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 975.367,00 zł. Termin zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. upłynął z dniem 27.05.2019 r., ponieważ podatnicy obliczają i wpłacają podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a w przypadku, gdy termin przypada w dzień wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.). Od 28.05.2019 r. powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. (o której mowa w art. 51 § 1 O.p.). Naczelnik 30.05.2019 r., wystawił upomnienie, które zostało odebrane w dniu 6.06.2019 r.

Zobowiązany, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą złożył 3.06.2019 r. wniosek (uzupełniony 5.06.2019 r. i 18.06.2019 r.) w sprawie udzielenia pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 roku w kwocie 975.367,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik decyzją z [...], udzielił zobowiązanemu pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 975.367,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.496,00 zł. Ustalony w decyzji termin pierwszej raty przypadał na dzień 30.07.2019 r., a ostatniej na dzień 30.06.2020 r. W dniu 29.07.2019 r. zobowiązany zapłacił pierwszą ratę w kwocie 83.405,99 zł (należność główna- 82.761,02 zł, odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna - 643,98 zł). Drugiej raty w wysokości 83.405,00 zł (w tym należność główna - 82.483,45 zł), której termin płatności ustalony został na dzień 30.08.2019 r. zobowiązany nie wpłacił. Naczelnik 9.09.2019 r., wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący niezapłaconą w terminie ratę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 82.483,50 zł. Ponieważ zobowiązany nie uregulował również kolejnych 10 rat zaległości podatkowej, dlatego w dniach: 10.10.2019 r., 6.11.2019 r. i 19.11.2019 r. wystawiono zmienione tytuły wykonawcze, obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., w wysokości 856.549,30 zł (należności głównej).

Organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją niedotrzymania przez zobowiązanego układu ratalnego i spłaty w wyznaczonych terminach rat, był powrót do ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o rozłożeniu zapłaty zaległości na raty (art. 47 § 1 lub 3 i art. 49 § 2 O.p.). Decyzja z [...], o udzieleniu zobowiązanemu pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., wygasła bowiem z mocy prawa, w części dotyczącej rat niezapłaconych w terminie, tj. od drugiej do dwunastej raty (art. 259 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 49 § 1 w zw. z art. 259 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ decyzja z [...], wprawdzie określała nowe terminy płatności zaległości rozłożonej na raty, które przypadały już po zawarciu przez strony małżeńskiej umowy majątkowej, ale decyzja ta wygasła z mocy prawa w części dotyczącej niezapłaconych rat. Wygaśnięcie decyzji spowodowało też, że przywrócony został ustawowy termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., przypadający na 27.05.2019 r. Zobowiązanie podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. było wymagalne na dzień 27.05.2019 r. i wynosiło 856.549,30 zł. W świetle powyższego, odpowiedzialność strony majątkiem wspólnym, dotyczy całej należności pieniężnej objętej kolejnym tytułem wykonawczym z 16.03.2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, że następnym etapem przy rozpatrywaniu sprzeciwu strony, jest ustalenie, czy za te należności, zobowiązany ponosi odpowiedzialność nie tylko majątkiem odrębnym, ale również majątkiem wspólnym. Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. W myśl art. 29 § 1 O.p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa wart. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W świetle art. 29 § 2 pkt 1 O. p. skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.

Z przedłożonych akt wynika, że 11.06.2019 r. strona zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską o ustanowieniu rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. A nr [...]). Również 11.06.2019 r. została zawarta umowa o podział majątku wspólnego i ustanowienie nieodpłatnej dożywotniej służebności na rzecz małżonka (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Z ww. umowy o podział majątku wspólnego wynika, że w skład majątku wspólnego małżonków wchodziły następujące składniki majątku:

- lokal mieszkalny oznaczony nr [...] wraz z przynależną do tego lokalu komórką lokatorską Nr [...] (pow. Łączna 98,07 m2), (KW Nr [...]),

- lokal niemieszkalny - garaż (pow. 16,58 m2), (KW Nr [...]),

- udział wynoszący 50/10000 części w nieruchomości oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym [...] (pow. 0,0936 ha), (KW Nr [...]),

- udział wynoszący 1/55 części w nieruchomości oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym [...] (pow. 0,1243 ha), (KW Nr [...]).

Z ww. umowy wynika, że małżonkowie dokonali podziału majątku w ten sposób, że wymienione wyżej nieruchomości, stanowiące składniki ich majątku wspólnego, będą stanowić wyłączną własność strony. Jednocześnie małżonkowie oświadczyli, że podziału majątku wspólnego dokonują bezpłatnie, wobec czego nie czynią wobec siebie żadnych dopłat, a wartość ulegającego podziałowi majątku wspólnego określają na kwotę 400.000,00 zł, w tym wartość lokalu na kwotę 350.000,00 zł. Strona ustanowiła na rzecz swojego męża, nieodpłatną dożywotnią służebność, polegającą na prawie zamieszkania i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, oznaczonego numerem [...], znajdującego się w budynku przy [...].

W ocenie organu odwoławczego, skoro termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., upłynął z dniem 27.05.2019 r., a ustanie majątkowej wspólności małżeńskiej między stroną, a jej małżonkiem nastąpiło w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej o ustanowieniu rozdzielności majątkowej z dniem 11.06.2019 r., to należy przyjąć, że zobowiązanie w podatku o towarów i usług za kwiecień 2019 r., zobowiązanego, powstało w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej. W świetle art. 27e § 3 u.p.e.a. ustanie, ograniczenie, zniesienie lub wyłączenie wspólności ustawowej poprzez zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej nie stanowi przeszkody do dochodzenia należności pieniężnej ze składnika majątku uprzednio należącego do majątku wspólnego, jeżeli zawarcie umowy nastąpiło po powstaniu egzekwowanej należności. Zapobiega to sytuacjom, w których zobowiązany po powstaniu należności pieniężnej, za którą ponosi odpowiedzialność majątkiem wspólnym, zawiera umowę majątkową małżeńską jedynie w celu uchronienia składników majątku wspólnego przed egzekucja. Z zawarciem takiej umowy mamy do czynienie w niniejszej sprawie.

Za niezasadny uznano zatem zarzut naruszenia przepisów art. 26 i art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., bowiem organ I instancji, dokładnie zbadał i ustalił, że skutki prawne zniesienia wspólności ustawowej nie odnoszą się do zobowiązania z tytułu podatku VAT za kwiecień 2019 r.

Zarzut naruszenia przepisu art. 29 w związku z art. 29 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 3 pkt 2 O.p., poprzez podjęcie przez organ I instancji działań egzekucyjnych, w postaci złożenia wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości strony, na podstawie niewprowadzonego skutecznie do obrotu prawnego tytułu wykonawczego z dnia 16.03.2021 r. oraz niedoręczenia upomnienia, organ odwoławczy ocenił za bezzasadny. Zgodnie z art. 26ca § 1 lit. a u.p.e.a., kolejny tytuł wykonawczy wystawia się, jeżeli zachodzi potrzeba zabezpieczenia na nieruchomości lub egzekucji z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, zwanego dalej "majątkiem wspólnym" w przypadku, gdy odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie, obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny. Organ odwoławczy wskazał, że strona odpowiada majątkiem wspólnym za należności pieniężne zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Na obecnym etapie egzekucji tych należności, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego, w celu zabezpieczenia się na majątku wspólnym, miał prawo i obowiązek wystawić 16.03.2021 r., kolejny tytuł wykonawczy na oboje małżonków, zgodnie z art. 26ca u.p.e.a. W przypadku egzekucji należności pieniężnej, za którą odpowiedzialność zgodnie z odrębnymi przepisami, ponoszona jest również z majątku wspólnego, małżonek zobowiązanego nie otrzyma upomnienia, nie będzie mu również doręczony odpis tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy wystawiony będzie jedynie na zobowiązanego, a kolejny tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 26ca § 1 pkt 1, nie będzie doręczony. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział doręczenia małżonkowi zobowiązanego nie tylko upomnienia, ale też tytułu wykonawczego i kolejnego tytuły wykonawczego.

Wystawiony przez wierzyciela kolejny tytuł wykonawczy z 16.03.2021 r., zawiera elementy, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 1-9a i 11-14, § 1a i § 2 oraz art. 27d § 1 u.p.e.a. Kolejny tytuł wykonawczy, zawiera także numer porządkowy kolejnego tytułu wykonawczego. Dane strony (bowiem zachodzi przypadek zabezpieczenia na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego), datę wystawienia kolejnego tytułu wykonawczego, imię i nazwisko osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, informację o nadaniu temu tytułowi klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej (19.11.2019 r.). Dyrektor zauważył, że w wystawionym w dniu 16.03.2019 r., kolejnym tytule wykonawczym wierzyciel zaznaczył cel, dla którego został wydany kolejny tytuł wykonawczy, tj. oznaczył pozycję "zabezpieczenie na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka" (art. 26ca § 2 u.p.e.a.). W ocenie organu odwoławczego, kolejny tytuł wykonawczy jest sporządzony prawidłowo, a z uwagi na to, że wystawiony został w postaci elektronicznej w konkretnym celu, stał się podstawą do złożenia wniosku o wpis hipoteki w księdze wieczystej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Na podstawie wysłanego elektronicznie w dniu 16.03.2021 r., wniosku o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o numerze KW [...], zabezpieczono wierzytelność wynikającą z ww. kolejnego tytułu wykonawczego na łączną kwotę 1.362.795,06 zł, w tym: - podatek od towarów i usług kwiecień 2019 r. w kwocie 793.865,42 zł, - odsetki za zwłokę w kwocie 114.664,62 zł, - kwotę 454.265,02 zł, stanowiącą 50% kwoty zabezpieczającej ww. wierzytelność wraz z odsetkami za zwłokę (kwota została wyliczona zgodnie z art. 110 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm.). Postanowieniem z [...], Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, postanowił zaskarżony przez stronę wpis dokonany przez referendarza sądowego z dniu [...], uchylić w całości i w tym zakresie wniosek o wpis hipoteki przymusowej oddalić. Na skutek apelacji wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd Okręgowy, Wydział Cywilny, postanowieniem z [...], sygn. akt [...], zmienił zaskarżone postanowienie i zaskarżony wpis w dziale IV KW [...], dokonany w dniu [...], utrzymał w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, argumentacja przywołana przez stronę w zakresie braku podstawy do wpisu hipoteki z uwagi na fakt, iż wyłącznym właścicielem nieruchomości jest strona, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podzielił argumentację podaną przez organ I instancji, że okoliczności podane przez stronę nie uwzględniają pełnego stanu prawnego na dzień składania wniosku i dokonania wpisu. Strona zupełnie pominęła przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące zakres odpowiedzialności małżonka podatnika pozostającego w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe zobowiązanego.

Odnośnie zarzutu doręczeń korespondencji na adres, pod którym strona nie mieszka, ani nie mieszka jej mąż, tj. [...], organ odwoławczy ustalił, że adres ten, jako adres zamieszkania, małżonek strony zgłosił w dniu 30.03.2010 r., natomiast strona w dniu 31.03.2020 r. z aplikacji SeRCe wynika, że strona jest zameldowana pod adresem: [...] i adres ten strona wskazała w piśmie z 21.04.2021 r., jako adres zamieszkania. Małżonek strony z kolei nie posiada adresu zameldowania pod tym adresem. Na adres: [...], organ I instancji wysłał do zobowiązanego 2.06.2021 r., zawiadomienie o wniesionym przez stronę sprzeciwie i postanowienie z [...]. Korespondencja została odebrana 18.06.2021 r. i 6.07.2021 r., przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji pocztowej (nr [...]). Innej korespondencji na adres [...], organ I instancji w niniejszym postępowaniu nie wysyłał. Ponieważ z akt sprawy wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym 9.09.2019 r., tj. przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (od 30.07.2020 r.), strona nie była podmiotem zobowiązanym w tym postępowaniu, lecz małżonkiem zobowiązanego, to prawidłowo organ I instancji przyjął, że zastosowanie w sprawie znajdzie przepis intertemporalny - art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, gdyż to ten przepis przewiduje sytuację, w której tytuł wykonawczy został wystawiony na zobowiązanego, a nie na oboje małżonków zobowiązanych. Zatem, na mocy tego uregulowania, do sytuacji strony, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie znowelizowane przepisy. Na podstawie zaś tych znowelizowanych przepisów małżonek zobowiązanego jest uprawniony nie tylko do wniesienia sprzeciwu (art. 27f § 1 u.p.e.a.), albo wniosku o udzielenie informacji (art. 27e § 4 u.p.e.a.), lecz także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, do kwestionowania czynności egzekucyjnych podjętych w egzekucji z majątku wspólnego.

W opinii organu odwoławczego, postępowanie organu I instancji w przedmiocie złożonego sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym wart. 27f § 1 i § 5 u.p.e.a.

Od powyższego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozważenie przez Sąd uchylenia postanowienia I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 2a oraz art, 191 O.p. poprzez:

- brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i pomijanie dowodów korzystnych dla strony, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci decyzji Naczelnika z dnia [...] w sprawie udzielenia pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oraz treści tej decyzji oraz jej wpływu na kształtowanie istnienia zobowiązania podatkowego w określonym momencie;

- wydanie zaskarżonego postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. wydania postanowienia niekorzystnego dla skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających ustalenia Organu w tym zakresie;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

2. art. 26 O.p. w związku z art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe obejmuje nie tylko majątek odrębny podatnika, lecz także majątek wspólny podatnika i jego małżonka, a zawarta pomiędzy zobowiązanym a skarżącą małżeńska umowa majątkowa ustanawiająca między stronami rozdzielność pozostaje bez wpływu na możliwość egzekwowania zobowiązań podatkowych także z majątku wspólnego, w sytuacji gdy zobowiązany wraz ze skarżącą zawarł małżeńską umowę majątkową ustanawiającą rozdzielność w dniu 11 czerwca 2019 r., a przed tym dniem egzekwowane w oparciu o skarżony tytuł zobowiązanie nie istniało, lecz powstało później z uwagi na wydaną przez Urząd Skarbowy decyzję z dnia [...] o udzieleniu zobowiązanemu pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej i wyznaczeniu terminu spłaty pierwszej raty na dzień 30 lipca 2019 r. - a tym samym zawarta umowa małżeńska jest względem tego zobowiązania podatkowego skuteczna i Organ nie może prowadzić egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i skarżącej;

3. art. 29 § 1 O.p. w związku z art. 29 § 2 pkt 1 O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania wobec nieistnienia obowiązku po stronie skarżącej, która nie posiada zobowiązań podatkowych ani nie ponosi odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe zobowiązanego z uwagi na zniesienie pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej małżeńskiej przed powstaniem zobowiązania objętego tytułem,

- podjęcie przez organ działań egzekucyjnych, tj. złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, której wyłącznym właścicielem jest skarżąca, podczas gdy organ nie doręczył skarżącej tytułu wykonawczego z dnia 16 marca 2021 r. - w związku z czym organ posługuje się tytułem wykonawczym nie wprowadzonym skutecznie do obrotu prawnego,

- uznanie, iż odpowiedzialność skarżącej rozciąga się na majątek wspólny skarżącej i jej małżonka, gdyż skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w dniu 1 czerwca 2019 r. nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych dochodzonych na mocy tytułów wykonawczych jako zobowiązań powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności małżeńskiej, w sytuacji, gdy na podstawie skarżonego tytułu dochodzona jest przez Organ należność wynikająca z zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., a decyzją Naczelnika z dnia [...] w sprawie udzielenia pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Naczelnik prolongował spłatę zobowiązania i ustalił nowe terminy płatności zobowiązania, zaś terminy te przypadały już na okres po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 11 czerwca 2019 r., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie istniało przed dniem zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, a tym samym zawarta umowa małżeńska jest względem tego zobowiązania podatkowego skuteczna i Organ nie może prowadzić egzekucji z majątku wspólnego skarżącej i jej męża;

4. art. 34 § 3 pkt 2 O.p. poprzez złożenie przez organ wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej wyłączną własnością skarżącej, podczas gdy przedmiotem hipoteki przymusowej może być nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka, a jedyną osobą wskazaną jako zobowiązany w treści tytułu wykonawczego z dnia 9 września 2019 r. jest zobowiązany, a skarżącej nie doręczono innego tytułu wykonawczego zgodnie z treścią którego byłaby zobowiązana majątkiem wspólnym, a ponadto nieruchomość, której dotyczy księga wieczysta nr [...] nie stanowi własności podatnika jakim jest zobowiązany, ani nie stanowi przedmiotu współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka, lecz jedynym właścicielem tejże nieruchomości jest skarżąca;

5. art. 49 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z jego treścią w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie i co skutkowało określeniem nowego terminu płatności zobowiązania, który przypadł już po zawarciu przez strony małżeńskiej umowy majątkowej ustanawiającej między stronami rozdzielność majątkową;

6. art. 26ca u.p.e.a. poprzez:

- wystawienie przez organ kolejnego tytułu wykonawczego o zmienionej treści, względem treści tytułu wykonawczego wystawionego 9.09.2019 r., poprzez uzupełnienie w tytule wykonawczym danych skarżącej, jako zobowiązanej majątkiem wspólnym za zobowiązania zobowiązanego,

- niedoręczenie skarżącej kolejnego tytułu wykonawczego, podczas gdy przepis mówi o braku obowiązku doręczania kolejnego tytułu wykonawczego jedynie zobowiązanemu - przez co skarżąca nie ma możliwości weryfikacji treści tytułu wykonawczego przywoływanego przez Urząd Skarbowy w treści zaskarżonego postanowienia oraz przez co, w konsekwencji, skarżąca pozbawiona została prawa do obrony w toku postępowania egzekucyjnego,

7. art. 27c u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego na skarżącą i jej męża, w sytuacji gdy egzekucja w stosunku do majątku wspólnego małżonków nie powinna być prowadzona, gdyż w czasie trwania wspólności majątkowej zobowiązanie męża skarżącej nie istniało, lecz powstało po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej,

8. art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niezbadanie przez Organ z urzędu dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do majątku wspólnego skarżącej i jej męża.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że tytuł wykonawczy z 9 września 2019r. obejmował jedynie niezapłaconą w terminie jedna ratę zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za kwiecień 2019r. Pozostałe raty w tej dacie nie były jeszcze bowiem wymagalne i nie upłynął jeszcze termin ich spłaty.

W ocenie skarżącej organ posługuje się tytułem wykonawczym, który nie został nigdy doręczony skarżącej i na tej podstawie dąży do uzyskania uprawnień i zabezpieczeń poprzez wpisanie hipoteki do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej wyłączną własność skarżącej. Skarżąca zarzuciła, że kolejny tytuł wykonawczy nie został doręczony ani zobowiązanemu ani skarżącej, a pierwotny tytuł wykonawczy nie zawierał w swojej treści wskazania małżonki zobowiązanego jako zobowiązanej majątkiem wspólnym. Brak doręczenia dalszego tytułu wykonawczego, uzupełnionego o dane małżonki zobowiązanego, pozbawia zobowiązanego jak i jego małżonkę możliwości zapoznania się z treścią tytułu oraz możliwości jego faktycznej weryfikacji. Ani bowiem zobowiązany ani jego małżonka nie dysponują żadnym tytułem wykonawczym zawierającym dane skarżącej jako zobowiązanej majątkiem wspólnym.

Przywołany przez organ art. 26ca § 4 u.p.e.a. mówi o braku obowiązku doręczania kolejnego tytułu wykonawczego jedynie zobowiązanemu. Nie wyłącza natomiast takiego obowiązku w stosunku do małżonka zobowiązanego. Jeżeli obowiązek doręczenia odpisu kolejnego tytułu wykonawczego małżonkowi zobowiązanego miałby zostać w stosunku do niego wyłączony, to takie wyłączenie również winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści przepisów (analogiczne do wyłączenia obowiązku doręczenia w stosunku do zobowiązanego), co jednak nie ma miejsca. Brak doręczenia kolejnego tytułu skarżącej oznacza, iż zmuszona jest ona do wnoszenia sprzeciwu co do wystawionego tytułu wykonawczego, będąc jednocześnie pozbawioną możliwości zapoznania się z jego treścią.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Skarżąca nie odniosła się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ wiósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym a skrząca w terminie ustawowym nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł, bowiem do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia uprawnień małżonków osób zobowiązanych na gruncie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie była jednolicie rozstrzygana w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezentowane były dwa odmienne stanowiska co do tego, czy małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji administracyjnej do majątku wspólnego przysługuje legitymacja do składania środków zaskarżania. Pierwszy z tych poglądów opierał się na twierdzeniu, że w razie wskazania w tytule wykonawczym obojga małżonków i skierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego, małżonek niebędący zobowiązanym nie ma takich samych uprawnień w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym (por. np. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 2100/08; z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2965/21). Pogląd przeciwny sprowadzał się do twierdzenia, że legitymacja do złożenia, np. zarzutów przysługuje zawsze małżonkowi zobowiązanego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 1183/15; z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II GSK 36/11; z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 3533/17).

Z dniem 30 lipca 2020 r. nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego regulującego ww. kwestię. Z tym dniem bowiem weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070). W ustawie nowelizującej dokonano istotnych zmian w zakresie stanu prawnego odnoszącego się do rozpoznawanego zagadnienia prawnego. Uchylony został dotychczasowy art. 27c oraz wprowadzono szczegółowe regulacje dotyczące prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego (art. 27e), sprzeciwu przysługującego małżonkowi zobowiązanego (art. 27f), praw przysługujących małżonkowi zobowiązanego (art. 27g) oraz skutków prawnych jakie wiążą się z ostatecznym oddaleniem lub uznaniem sprzeciwu małżonka zobowiązanego (art. 27h). Na podstawie tych regulacji, sprzeciw małżonka zobowiązanego jest swoistym środkiem zaskarżenia, służącym małżonkowi zobowiązanego do obrony przed egzekucją z majątku wspólnego. Na podstawie tych obecnie obowiązujących regulacji, małżonek zobowiązanego, wnosząc sprzeciw zmierza do wykazania, że nie jest dopuszczalna egzekucja z majątku wspólnego. W ramach sprzeciwu jest uprawniony do podnoszenia, że doszło do ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania odpowiedzialności całością albo częścią majątku wspólnego. Małżonek zobowiązanego może wnieść sprzeciw po wszczęciu egzekucji. Wprawdzie tytuł wykonawczy zawiera m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym (art. 27 § 1 pkt 9a u.p.e.a.), ale warunkiem dopuszczalności wniesienia sprzeciwu nie jest wcześniejsze doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W ocenie Sądu na tle ww. regulacji, nie budzi wątpliwości okoliczność, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że wprowadzając ten szczególny środek prawny chroniący małżonka zobowiązanego jednoznacznie wskazano, że nie może on być wiązany z zarzutami przysługującymi zobowiązanemu. Przekonuje o tym uzasadnienie rządowego projektu tej nowelizacji (Sejm RP VIII kadencji druk nr 3753), w którym stwierdzono, że przepisy te przyznają małżonkowi zobowiązanego prawo uczestniczenia w egzekucji z majątku wspólnego z chwilą wniesienia sprzeciwu albo wniosku o udzielenie informacji, o którym mowa w art. 27e § 4. Zauważono, że w oparciu o wprowadzone regulacje małżonek zobowiązanego będzie, więc uprawniony do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, będzie uprawniony do kwestionowania czynności egzekucyjnych podjętych w egzekucji z majątku wspólnego. Będzie jednak uczestniczył na prawach zobowiązanego jedynie w egzekucji z majątku wspólnego, nie zaś w całym postępowaniu egzekucyjnym. Równocześnie podkreślono, że na podstawie tych regulacji małżonek zobowiązanego nie będzie miał prawa podnoszenia braku wymagalności należności pieniężnej czy też błędu co do osoby zobowiązanego, nie będzie uprawniony do wnoszenia zarzutów, wnoszenia o umorzenie postępowania egzekucyjnego, itd. Takie uprawnienia w dalszym ciągu zarezerwowane są wyłącznie dla zobowiązanego, który odpowiada całym swoim majątkiem. Z tych zapewne względów nie wprowadzono regulacji o przyznaniu małżonkowi zobowiązanego, w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego, uprawnień takich samych jak przysługujące zobowiązanemu (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2965/21).

W dalszej kolejności należy odnieść się do przepisów intertemporalnych, bowiem - jak z nich wynika - część zmienionej regulacji znajduje także zastosowanie do toczących się już postępowań egzekucyjnych. I tak, w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidziano, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, zaś w art. 13 ust. 3 przyjęto, że w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego, do egzekucji ze składnika majątkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nadto, w art. 18 ust. 1 tej ustawy przewidziano, że do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, który nastąpił po wejściu w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (u.p.e.a.) i art. 2 (k.p.c.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Tym samym wbrew zarzutom skargi w niniejszym przypadku nie doszło do naruszenia art. 27c u.p.e.a. Przepis art. 27c z dniem 30 lipca 2020 r., został uchylony przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070).

Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że wierzyciel, dokonując oceny zasadności sprzeciwu małżonka zobowiązanego, nie bada prawidłowości czynności zajęcia poszczególnych składników majątku wspólnego. Zadaniem wierzyciela jest bowiem ocena dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej z majątku wspólnego jako takiego. Nie ma znaczenia, w jakim zakresie dokonano zajęcia egzekucyjnego majątku wspólnego.

Zdarzenia powodujące ograniczenie, zniesienie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności mogą dotyczyć zarówno całości, jak i części majątku wspólnego. Jeżeli zdarzenia te dotyczą części majątku wspólnego, to uwzględnienie sprzeciwu w części powodować będzie skutki w odniesieniu do tej części majątku wspólnego. Skutki uwzględnienia sprzeciwu małżonka zostały unormowane w art. 27 h § 2 u.p.e.a.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że małżonek skarżącej, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu 24.05.2019 r., złożył do organu podatkowego deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2019 r., w której wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 987.978,00 zł. Następnie w dniu 27.05.2019 r., złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r., w której wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 975.367,00 zł. Termin zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. upłynął z dniem 27.05.2019 r., ponieważ podatnicy obliczają i wpłacają podatek za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a w przypadku, gdy termin przypada w dzień wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 O.p.). Tym samym z upływem 27.05.2019 r. ww. zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Na ww. zaległość podatkową Naczelnik 30.05.2019 r. wystawił upomnienie, które zostało doręczone zobowiązanemu 6.06.2019 r. (karty 133-136 akt postępowania zażaleniowego). Zobowiązany złożył 3.06.2019 r. wniosek (uzupełniony 5.06.2019 r. i 18.06.2019 r.) w sprawie udzielenia pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 975.367,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca 11.06.2019 r. zawarła z mężem:

- umowę majątkową małżeńską o ustanowieniu rozdzielności majątkowej (akt notarialny Rep. A nr [...]),

- umowę o podział majątku wspólnego i ustanowienie nieodpłatnej dożywotniej służebności na rzecz zobowiązanego (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

Z ww. umowy o podział majątku wspólnego wynikało, że w skład majątku wspólnego małżonków wchodziły następujące składniki majątku: lokal mieszkalny, lokal niemieszkalny - garaż, udział wynoszący 50/10000 części w nieruchomości, udział wynoszący 1/55 części w nieruchomości.

Z ww. umowy wynikało, że małżonkowie dokonali podziału majątku w ten sposób, że wymienione wyżej nieruchomości, stanowiące składniki ich majątku wspólnego, będą stanowić wyłączną własność skarżącej. Podziału majątku wspólnego dokonany został bezpłatnie, bez żadnych dopłat, a wartość ulegającego podziałowi majątku wspólnego określona została na kwotę 400.000,00 zł, w tym wartość lokalu na kwotę 350.000,00 zł. Skarżąca ustanowiła na rzecz swojego męża, nieodpłatną dożywotnią służebność, polegającą na prawie zamieszkania i korzystania z całego lokalu mieszkalnego.

Naczelnik decyzją z [...], udzielił zobowiązanemu pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 975.367,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.496,00 zł. Ustalony w decyzji termin pierwszej raty przypadał na dzień 30.07.2019 r., a ostatniej na dzień 30.06.2020 r. W dniu 29.07.2019 r. zobowiązany zapłacił pierwszą ratę w kwocie 83.405,99 zł. Drugiej raty w wysokości 83.405,00 zł, której termin płatności ustalony został na dzień 30.08.2019 r. zobowiązany nie wpłacił.

Naczelnik 9.09.2019 r., wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący niezapłaconą w terminie ratę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Ponieważ zobowiązany nie uregulował 3 kolejnych rat, decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej na mocy art. 259 § 1a O.p. wygasła w całości.

Mając na uwadze powyższe zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że konsekwencją niedotrzymania przez zobowiązanego układu ratalnego i spłaty w wyznaczonych terminach rat, jest powrót do ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o rozłożeniu zapłaty zaległości na raty (art. 47 § 1 lub 3 i art. 49 § 2 O.p.). Decyzja z [...] o udzieleniu zobowiązanemu pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., wygasła z mocy prawa, w części dotyczącej rat niezapłaconych w terminie, tj. od drugiej do dwunastej raty (art. 259 § 1 pkt 2 O.p.).

Niezasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 49 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, ponieważ decyzja z [...], udzielająca zobowiązanemu pomocy de minimis w formie rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości, wprawdzie określała nowe terminy płatności zaległości rozłożonej na raty, które przypadały już po zawarciu przez strony małżeńskiej umowy majątkowej, ale decyzja ta wygasła z mocy prawa w części dotyczącej niezapłaconych rat na skutek działania/zaniechania samego zobowiązanego. Wydanie decyzji nastąpiło po zawarciu umowy o ustanowieniu rozdzielności majątkowej (tj. [...]). Jednakże z uwagi na fakt jej wygaśnięcia przywrócony został ustawowy termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., przypadający na 27.05.2019 r. Zobowiązanie podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. powstało, bowiem z mocy prawa i było wymagalne na dzień 27.05.2019 r. w wysokości 856.549,30 zł.

W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych jest trafna w tym zakresie. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

Przy czym wskazania wymaga, że przyczyną wydania decyzji określającej jest okoliczność w której podatnik nieprawidłowo obliczył wysokość podatku, albo w ogóle zaniechał zapłaty podatku lub złożenia deklaracji. Nie można zatem czynić z naruszenia prawa przez zobowiązanego jakim było zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego argumentu przemawiającego za odsunięciem w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego i ograniczeniem odpowiedzialności z tytułu tego zobowiązania.

Skoro egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały przed dniem zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej to miał do nich zastosowanie art. 29 § 1 O.p. Odpowiedzialność z tytułu dochodzonych zobowiązań podatkowych obejmuje zatem majątek odrębny (osobisty) podatnika, oraz cały majątek wspólny podatnika i jego małżonki. Konsekwencją rozciągnięcia odpowiedzialności podatnika na majątek wspólny jego oraz małżonki jest również odpowiedzialność tego małżonka. Odpowiedzialność tę należy rozumieć jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków przymusu zmierzających do wyegzekwowania podatków również z jego majątku, który stanowi majątek wspólny małżonków. W wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2015 r. (I SA/Bd 1155/14, LEX nr 1649452) wskazano, że małżonek de facto odpowiada majątkiem wspólnym bez ograniczeń kwotowych i bez wyłączenia z niego określonych składników. Odpowiedzialność ta powstaje z mocy prawa wraz z wystawieniem tytułu wykonawczego, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, na małżonka podatnika.

W świetle powyższego, odpowiedzialność skarżącej majątkiem wspólnym, dotyczy całej należności pieniężnej objętej kolejnym tytułem wykonawczym z 16.03.2021 r.

Przechodząc do oceny skutków prawnych ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej związanych w zawarciem przez małżonków umowy majątkowej ustanawiającej między nimi rozdzielność wskazać należy, że zasadą jest odpowiedzialność majątkowa podatnika jego majątkiem (art. 26 O.p.), a tylko wyjątkowo może ona dotyczyć majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim.

Zgodnie z treścią art. 29 O.p.:

§ 1 w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

§ 2. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem:

1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej;

2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu;

3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka;

4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do płatnika oraz inkasenta.

Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1080/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który niniejszy Sąd w pełni podziela, wyjątkowość wskazywanego uregulowania przemawia za tym, aby możliwość egzekucji podatku z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, była interpretowana zawężająco. Z tej perspektywy należy odczytywać art. 29 § 2 pkt 1 O.p. przewidujący swego rodzaju bezskuteczność - wobec organu podatkowego - umowy wyłączającej majątkową wspólność małżeńską. Ten ostatni przepis pozwala organowi podatkowemu na egzekucję zaległości podatkowej jednego z małżonków, która powstała przed zniesieniem wspólności, lecz tylko z tych składników majątku, które do czasu zawarcia umowy majątkowej wchodziły do majątku wspólnego. Innymi słowy, z punktu widzenia zobowiązań podatkowych, tylko aktywa, które na skutek wyłączenia wspólności majątkowej utraciły charakter majątku wspólnego, mogą być traktowane tak, jakby nadal nimi były i tym samym mogą być przedmiotem egzekwowania należności podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., upłynął z dniem 27.05.2019 r., a ustanie majątkowej wspólności małżeńskiej między skarżącą, a jej małżonkiem nastąpiło w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej o ustanowieniu rozdzielności majątkowej z dniem 11.06.2019 r., to słusznie organ odwoławczy przyjął, że zobowiązanie w podatku o towarów i usług za kwiecień 2019 r. zobowiązanego, powstało w okresie obowiązywania małżeńskiej wspólności ustawowej. W świetle bowiem art. 27e § 3 u.p.e.a., ustanie, ograniczenie, zniesienie lub wyłączenie wspólności ustawowej poprzez zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej nie stanowi przeszkody do dochodzenia należności pieniężnej ze składnika majątku uprzednio należącego do majątku wspólnego, jeżeli zawarcie umowy nastąpiło po powstaniu egzekwowanej należności. Zapobiega to sytuacjom, w których zobowiązany po powstaniu należności pieniężnej, za którą ponosi odpowiedzialność majątkiem wspólnym, zawiera umowę majątkową małżeńską jedynie w celu uchronienia składników majątku wspólnego przed egzekucją.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 29 § 1 w związku z art. 29 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 3 pkt 2 O.p., jak również przepisu art. 26ca u.p.e.a., poprzez podjęcie przez organ I instancji działań egzekucyjnych, w postaci złożenia wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 16.03.2021 r., niewprowadzonego skutecznie do obrotu prawnego oraz o treści zmienionej względem pierwotnego tytułu wykonawczego, ponadto niedoręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z art. 26ca § 1 lit. a u.p.e.a., kolejny tytuł wykonawczy wystawia się, jeżeli zachodzi potrzeba zabezpieczenia na nieruchomości lub egzekucji z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, zwanego dalej "majątkiem wspólnym" w przypadku, gdy odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie, obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny.

Wystawiony przez wierzyciela kolejny tytuł wykonawczy z 16.03.2021 r., zawierał elementy, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 1-9a i 11-14, § 1a i § 2 oraz art. 27d § 1 u.p.e.a. Kolejny tytuł wykonawczy, zawierał także numer porządkowy kolejnego tytułu wykonawczego, dane skarżącej (zachodzi bowiem przypadek zabezpieczenia na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego), datę wystawienia kolejnego tytułu wykonawczego, imię i nazwisko osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, informację o nadaniu temu tytułowi klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej (19.11.2019 r.). W tym tytule wierzyciel zaznaczył cel, dla którego został wydany kolejny tytuł wykonawczy, tj. oznaczył pozycję "zabezpieczenie na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka" (art. 26ca § 2 u.p.e.a.). Tym samym wskazać należy, że kolejny tytuł wykonawczy wbrew zarzutom skargi został sporządzony prawidłowo. Z uwagi na fakt, że wystawiony został w postaci elektronicznej w konkretnym celu (zabezpieczenia, a nie wszczęcia egzekucji), stał się podstawą do złożenia wniosku o wpis hipoteki w księdze wieczystej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Na podstawie wysłanego elektronicznie 16.03.2021 r., wniosku o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o numerze KW [...], zabezpieczono wierzytelność wynikającą z ww. kolejnego tytułu wykonawczego.

Prawidłowość wystawionego tytułu był przedmiotem oceny także przez sąd powszechny. Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, postanowił zaskarżony przez skarżącą wpis dokonany przez referendarza sądowego z [...], uchylić w całości i w tym zakresie wniosek o wpis hipoteki przymusowej oddalić. Na skutek apelacji wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd Okręgowy, Wydział Cywilny, postanowieniem z [...], sygn. akt [...], zmienił zaskarżone postanowienie i zaskarżony wpis w dziale IV KW [...], dokonany w dniu [...], utrzymał w mocy. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd Okręgowy trafnie - zdaniem składu orzekającego rozpoznającego przedmiotową sprawę ocenił, że z mocy przepisów art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. skutki prawne umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w dniu 11 czerwca 2019r. między małżonkami nie odnoszą się do zaległości podatkowej zobowiązanego z tytułu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2019r. Stąd też zabezpieczenie zobowiązań podatkowych jak i ich egzekucja mogły być skierowane nie tylko do majątku odrębnego zobowiązanego, ale także do tych składników majątku wspólnego małżonków, które majątek tworzyły przed zawarciem umowy o rozdzielności majątkowej. Do takich składników zaliczyć należy nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego nr [...] dla której Sąd Rejonowy

prowadzi KW nr [...], na której wnioskowano o wpis hipoteki, a która aktualnie, na skutek umowy z dnia 11 czerwca 2019r., pozostaje wyłączną własnością uczestniczki postępowania - skarżącej. Podkreślono, że dalszy tytuł wykonawczy nie jest tytułem nowym wydanym przeciwko dłużnikowi - to nadal ten sam tytuł, na podstawie którego wierzyciel domaga się dokonania stosownego wpisu tylko wydany w kolejnym egzemplarzu i uzupełniony tak jak w tym przypadku o dane zobowiązanego i jego małżonka. Kolejny tytuł wykonawczy nie stanowi podstawy do wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego i nowej egzekucji wobec zobowiązanego, lecz jest kolejnym egzemplarzem doręczonego zobowiązanemu pierwotnego tytułu wykonawczego, uzupełnionym o wymienione w art. 26 ca § 2 u.p.e.a., o dane dotyczące małżonka zobowiązanego albo niebędącego zobowiązanym właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej. Przywołany artykuł nie przewiduje również wymogu doręczenia odpisu kolejnego tytułu wykonawczego małżonkowi zobowiązanego ani podmiotowi, na który przeniesiono przedmiot hipoteki przymusowej. Co prawda brak doręczenia tym podmiotom odpisu kolejnego tytułu wykonawczego pozbawia ich wiedzy o wdrożeniu przeciwko nim egzekucji administracyjnej oraz o treści obowiązku objętego tym tytułem, co istotnie ogranicza możliwość skorzystania z przysługującego im prawa do wniesienia sprzeciwu, lecz organ umieszcza w tytule wykonawczym pouczenia o tym prawie, skierowanym zresztą do zobowiązanego (a nie do podmiotu posiadającego legitymację do wniesienia tego środka prawnego) i możliwość skorzystania z tego środka prawnego będzie zależała o dobrej woli zobowiązanego, który może, ale nie musi przekazać tym podmiotom stosownej informacji. Z wykładni tego przepisu nie wynika obowiązek doręczania kolejnego tytułu wykonawczego małżonkowi zobowiązanego, lecz to na zobowiązanego ustawodawca nałożył obowiązek poinformowania małżonka o przysługujących mu prawach.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżącej dotyczące braku podstawy do wpisu hipoteki z uwagi na fakt, iż wyłącznym właścicielem nieruchomości jest skarżąca, nie zasługują one na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor nie naruszył również art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez niezbadanie z urzędu dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do majątku wspólnego skarżącej i jej męża. Przypomnieć należy, że z treści przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika obowiązek badania przez organ egzekucyjny z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł również by postępowanie prowadzone przez organ podatkowy dotknięte było istotnymi wadami procesowymi. Przy czym podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie oddalenia sprzeciwu małżonka zobowiązanego mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a.). Tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej (art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 191 O.p.) należy uznać za chybiony, gdyż nie miały one zastosowania w sprawie. Z uwagi na fakt, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają swoje odpowiedniki w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.) Sąd dokonał ich oceny. Zdaniem Sądu w niniejszym przypadku organy działały na podstawie i w granicach prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, zgodnie z trybem określonym w art. 27f § 1 i § 5 u.p.e.a. Okoliczność, iż organy dokonały odmiennej niż oczekiwana przez skarżącą wykładnia prawa, a następnie w uzasadnieniu przeprowadziły obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, nie może stanowić o naruszeniu przez nie zasad postępowania. Dodatkowo podkreślić należy, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a., zasada wynikająca z art. 2a O.p. nie obowiązuje w postępowaniu w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym. Przepisy K.p.a. nie przewidują takiej instytucji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.