Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1254/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Burmistrz Miasta O. określił podatnikowi – A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka pozostaje właścicielem zbiorników na gaz płynny, położonych na terenie miejscowości O.. Wskazał również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zamieszczona została definicja budowli, którą, zgodnie ze wskazanym przepisem, stanowi obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ przytoczył ponadto treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zgodnie z którym budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ podkreślił, iż ustawodawca w legalnej definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym, wyraźnie wskazał na zbiorniki jako osobny rodzaj obiektów budowlanych. Zdaniem organu, zbiorniki umieszczone na gruncie albo pod jego powierzchnią stanowią zatem budowlę i podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej też o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy opisał przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Spółka nabyła w dniu 11 marca 2009r. od B Sp. z o.o. z siedzibą w P. zbiorniki na gaz płynny posadowione na terenie Gminy O. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia 1 września 2009 r. Nr [...] Burmistrz Miasta O. wezwał podatnika do przedłożenia stosownej deklaracji - w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania.

W piśmie z dnia 16 września 2009 r. Spółka poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, iż jej zdaniem zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2010.

Kolejnym pismem z dnia [...] Nr [...] organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień co do posiadanych na terenie gminy O. zbiorników na gaz podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazania ich wartości i poinformował, iż w przypadku niezastosowania się do wezwania przyjęta zostanie wartość budowli podana przez poprzedniego właściciela.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 26 lutego 2010 r. przesłała obszerne wyjaśnienia, w których przedstawiła swoje stanowisko co do braku podstaw opodatkowania zbiorników na gaz płynny podatkiem od nieruchomości. W piśmie tym poinformowała jednak, iż na terenie gminy O. posiada 35 zbiorników na gaz płynny o łącznej wartości [...] zł.

Pismem z dnia [...]. organ podatkowy wezwał Spółkę do wskazania daty nabycia poszczególnych zbiorników i wskazania ich wartości oraz położenia na terenie Gminy O.. Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Spółka przesłała stosowny wykaz.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zaś decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwała Rady Miejskiej w O. Nr [...] z dnia 30 października 2008 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 203, poz. 3817).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Kolegium zaakcentowało, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Niewątpliwie zaś zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli.

W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawione w odwołaniu stanowisko podatnika, iż zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. Organ wskazał, że podatnik odwoływał się do treści art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten odnosi się jednak do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę określonych obiektów budowlanych i nie ma zdaniem organu w niniejszej sprawie zastosowania.

Za nieuzasadnione uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8,Poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie o.p.). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1o.p.), na podstawie którego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej. Organ ten ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli w oparciu o dane zawarte w piśmie podatnika z dnia 22 marca 2010 r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji;

2. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej powoływanej jako "Prawo budowlane"), poprzez przyjęcie, że zbiornik ciśnieniowy (dalej określany jako "zbiornik LPG") stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego mającego wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca spółka na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. – wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł w pierwszej kolejności, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu mającego ustalić, czy zbiorniki na gaz płynny wypełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, aby organ prowadził ustalenia faktyczne w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane. Organ odwoławczy również nie prowadził takich ustaleń, opierając się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na szczątkowych ustaleniach organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki, stwierdzenie przez organy podatkowe jedynie tego, kto jest właścicielem zbiorników LPG oraz jaka jest ich wartość jest dalece niewystarczające, aby zbiornikom tym można było przypisać miano budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie natomiast, organ odwoławczy dokonał wykładni prawa materialnego, która doprowadziła go do stwierdzenia, iż zbiornik LPG stanowi budowlę w rozumieniu przepisów cytowanej ostatnio ustawy, bez dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie sposób jest prawidłowo zastosować przepisów dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości bez poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na opodatkowanie budowli rzutują w sposób istotny przepisy prawa budowlanego, a w szczególności ustawy - Prawo budowlane. Okoliczność ta implikuje stwierdzenie, że organ pierwszej instancji winien w ramach ustalania stanu faktycznego wyjaśnić, czy zbiornik LPG powstaje w ogóle w procesie poddanym regulacjom przywołanej ustawy. Nie sposób bowiem udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie bez zbadania, w jakim procesie powstają zbiorniki LPG, jakie są ich cechy fizyczne, jak również jaki jest rodzaj i charakter powiązań z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki są eksploatowane. Powyższych ustaleń nie dokonał również organ odwoławczy.

Pełnomocnik Spółki zarzucił również organowi odwoławczemu, iż ten nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesionego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy uchybił tym samym obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę odwołującą się.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał dalej, iż zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na tę instalację, obok samego zbiornika LPG, składają się również: 1) reduktor I stopnia, 2) zawór poboru fazy gazowej, 3) reduktor II stopnia, 4) typowa szafka gazowa, 5) zawór główny, 6) przewód gazowy, 7) płyta betonowa, 8) uziom otokowy. Zbiorniki LPG są konstrukcyjnie i funkcjonalnie połączone z pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej i stanowią wraz z nimi integralną całość techniczno-użytkową. Zbiornik na gaz płynny to jeden z elementów tej całości, bez którego cała instalacja nie spełniałaby swojej roli. W związku z tym, że zbiorniki te są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, nie mogą funkcjonować bez budynku, nie mogą też pełnić swojej funkcji bez pozostałych elementów instalacji i bez budynku, stanowią one w myśl art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, razem z budynkiem jeden obiekt budowlany. Zbiornik, ze względów bezpieczeństwa zostaje posadowiony na zewnątrz budynku (instalacja zewnętrzna), pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z instalacją wewnętrzną.

Pełnomocnik podniósł, że odnosząc powyższe uwagi do twierdzeń organu odwoławczego, iż zbiorniki zostały w przepisie art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane wymienione jako jeden z rodzajów budowli oraz iż przepis art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy - Prawo budowlane odnosi się do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę określonych obiektów budowlanych i nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, należy zauważyć, iż zbiornik LPG - będący elementem instalacji zbiornikowej - nie może być budowlą dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/WE i noszą oznakowanie CE a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Trudno zatem, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w kontekście zakwalifikowania zbiorników na gaz płynny jako budowli fakt braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę przy posadawianiu zbiornika LPG nie ma znaczenia. Obiekty, które nie powstały w wyniku robót budowlanych, nie powinny być klasyfikowane jako "budowle".

Pełnomocnik przytoczył również treść art. 1 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym prawo to "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Z uwagi na powyższe, zdaniem pełnomocnika nie sposób twierdzić, że zbiornik LPG będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę, jest obiektem budowlanym w postaci budowli. Zasady logicznego rozumowania, jak również doświadczenia życiowego i racjonalności ustawodawcy nakazują bowiem przyjąć, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami Prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, do tak zdefiniowanego "zbiornika" można zaliczyć np. standardowy basen, zlokalizowany na otwartej przestrzeni. Jest on bowiem niewątpliwie obiektem budowlanym, co znajduje potwierdzenie m.in. w regulacji art. 29 ust. 1 pkt 15 Prawa budowlanego, który stanowi, iż "pozwolenia na budowę nie wymaga budowa przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30m ".

Analizując cechy zbiornika w postaci basenu w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pełnomocnik Spółki stwierdził, że basen jest konstrukcją budowlaną, której stworzenie wymaga robót ziemnych, a więc ingerencji człowieka w powłokę ziemską. Wyrazy takie, jak "zbiornik" czy "basen" mają jednoznaczne konotacje "budowlane", ponieważ utworzenie zbiornika, stanowiącego zagłębienie terenu, winno być z całą pewnością poddane regulacjom Prawa budowlanego. Okoliczności, iż stosowne prace będą stanowiły ingerencję w powłokę ziemską, że mogą pociągać za sobą ujemne skutki dla człowieka i środowiska, oraz że sama lokalizacja inwestycji nie może być wybrana dowolnie, są niewątpliwie charakterystyczne dla budowy zbiornika w postaci basenu, a nie dla wyprodukowania "zbiornika" w postaci zbiornika LPG. Mając na uwadze treść art. 1 Prawa budowlanego pełnomocnik podniósł, że o ile można dokonać rozbiórki basenu, o tyle nie sposób sobie wyobrazić jak miałaby wyglądać "rozbiórka" zbiornika LPG. Natomiast z reglamentacyjnego charakteru regulacji Prawa budowlanego należy zdaniem pełnomocnika wyprowadzić wniosek, że ustawodawca poddaje regulacji jedynie te sfery działalności człowieka, które wiążą się z ingerencją tego ostatniego w świat przyrody i która to ingerencja może spowodować zagrożenie dla życia i zdrowia człowieka (np. obsunięcie się ziemi, katastrofa budowlana). Stwierdził, iż wytworzenie zbiornika LPG nie pociąga za sobą ryzyka dla wartości chronionych przez ustawodawcę przy pomocy norm Prawa budowlanego, nie wspominając już o okoliczności, iż trudno jest proces produkcji zbiorników LPG określić mianem procesu budowlanego (chociażby porównując okoliczności charakterystyczne dla produkcji zbiorników LPG z budową zbiornika w postaci basenu, który niewątpliwie jest obiektem budowlanym). Zaznaczył, że z powołanych względów zbiorniki LPG z całą pewnością nie powstają w procesie budowlanym poddanym reżimowi Prawa budowlanego, a zatem nie sposób zasadnie twierdzić, iż zawierają się one w zakresie pojęcia "zbiorniki", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Pełnomocnik zaznaczył, że sam zbiornik LPG nie jest jedynym elementem instalacji zbiornikowej, zatem nie można go utożsamiać z instalacją zbiornikową i odwrotnie, instalacji zbiornikowej nie można utożsamiać ze zbiornikiem. Kierując się natomiast dyrektywami wykładni literalnej należy zauważyć, że wyraz "zbiornik" zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego nie może być odczytywany w koniunkcji ze zwrotem "instalacja zbiornikowa". Innymi słowy nie można twierdzić, że z przepisu tego - wykładanego a contrario - wynika, iż w pewnych sytuacjach ustawodawca przewiduje obowiązek uzyskania pozwolenia na budowę instalacji zbiornikowej oraz obowiązek uzyskania osobnego pozwolenia na budowę samego zbiornika.

Nie sposób bowiem przyjąć, że w ramach regulacji art. 29 ust 1 pkt 19 Prawa budowlanego ustawodawca rozstrzygnął kwestię pozwolenia na budowę dwóch odrębnych obiektów budowlanych ("instalacji zbiornikowej" i "zbiornika"). Obiektem budowlanym na gruncie analizowanego przepisu może być co najwyżej wyłącznie "instalacja zbiornikowa".

Określenie "instalacja zbiornikowa" jest pojęciem szerokim, zatem w jego zakresie znaczeniowym mieszczą się wszelkie obiekty będące instalacjami zbiornikowymi. Wyraźną wolą ustawodawcy, dającą się wywieść z analizowanego przepisu art. 29 ust 1 pkt 19 Prawa budowlanego jest, aby pozwolenie na budowę nie było konieczne nie w przypadku każdej instalacji zbiornikowej, lecz tylko niektórych instalacji zbiornikowych. W tym celu ustawodawca musiał przyjąć kryterium podziału instalacji zbiornikowych, którym na gruncie analizowanego przepisu jest m.in. ilość zbiorników zlokalizowanych w ramach instalacji zbiornikowej. Powołanie więc w omawianym przepisie wyrazu "zbiornik" służyło jedynie podzieleniu zbioru desygnatów pojęcia "instalacja zbiornikowa" na te instalacje, których budowa wymaga pozwolenia na budowę, oraz na te, dla których wybudowania takie pozwolenie jest zbędne.

Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, iż każda instalacja zbiornikowa posiada płytę betonową, stanowiącą oparcie dla pozostałych elementów instalacji zbiornikowej. Płyta zbiornikowa jest z całą pewnością elementem budowlanym instalacji zbiornikowej. Zwrócił uwagę, że płyta betonowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi też gruntu.

Zdaniem pełnomocnika przyjąć należy, że płyta betonowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w postaci "części budowlanych urządzeń technicznych (...) oraz fundamentów pod (...) urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Płyta betonowa jako stabilizator instalacji zbiornikowej jest niewątpliwie częścią budowlaną urządzenia technicznego. Ponieważ pojęcie "fundament" zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia "część budowlana", każda płyta betonowa stabilizująca instalację zbiornikową jest częścią budowlaną, lecz nie każda jest fundamentem. Płyta betonowa jest jednocześnie odrębnym pod względem technicznym elementem składającym się na całość użytkową, bowiem pomiędzy płytą betonową a pozostałymi elementami całości jaką jest instalacja zbiornikowa zachodzi z całą pewnością związek użytkowy, brak jest natomiast związku technicznego. O ile pomiędzy zbiornikiem LPG a reduktorami, zaworami, przewodem gazowym i typową szafką gazową zachodzi jedność techniczna, o tyle powołane elementy nie wykazują związku technicznego z płytą betonową. Funkcją części budowlanej (m.in. fundamentu) nie jest bowiem realizowanie zadań, dla których powiązano ze sobą inne elementy instalacji zbiornikowej, realizuje ona jedynie zadania wspierania całej konstrukcji (związek użytkowy).

Pełnomocnik Spółki podkreślił, że w razie wątpliwości, czy pomiędzy płytą betonową (częścią budowlaną, fundamentem) a pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej zachodzi związek użytkowy, organ odwoławczy czy też organ pierwszej instancji winien zasięgnąć opinii biegłego.

Końcowo pełnomocnik zaakcentował, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podlegać będzie płyta betonowa stanowiąca jeden z elementów instalacji zbiornikowej (oparcie dla instalacji zbiornikowej), w zależności od tego czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś zbiornik LPG.

Konstatując skarżąca wskazała, że bez prawidłowego odczytania przepisów prawa materialnego (co pozwoli ustalić niezbędne do stwierdzenia w toku postępowania dowodowego okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), a następnie bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego i wreszcie, bez poddania jego wyników prawidłowej kwalifikacji prawnej, nie sposób rozstrzygnąć niniejszej sprawy pozostając w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 957/10, oddalił skargę A S.A. z siedzibą w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Skład Orzekający Tutejszego Sądu nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że kwestia sporna sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jest urządzeniem technicznym nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, iż twierdzenie, że zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budzi wątpliwości, a zważywszy na treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, zbiornik ten należy uznać za urządzenie budowlane. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że zważywszy na treść art. 6 ust. 1 u.p.o.l. okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie budowli, a obowiązek ten powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, jak również w oparciu o twierdzenia Spółki. Zarzut naruszenia wspomnianych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie również z uwagi na to, że Spółka nie wykazała, że doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego w taki sposób, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania przez organy podatkowe zbiornika na gaz LPG jako budowli w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek przywołany przepis wymienia w przykładowym katalogu "zbiornik", jako obiekt budowlany, na co powołują się organy podatkowe, nie jest to stanowisko w pełni zasadne. Co prawda, zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w ustawie prawo budowlane nie zdefiniowano pojęcia "zbiornik", a wykładnia językowa przeprowadzona przez organy dowodzi, że zbiornik na gaz LPG mieści się w jego potocznym rozumieniu to, w opisanym stanie faktycznym, zbiornik na gaz LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i jako taki podlega opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Spółka, zarzuciła powyższemu wyrokowi WSA w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia rozstrzygnięcia. Istotny wpływ naruszenia polegał na tym, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego, a pomimo tego przyjęły, że zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, a okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest data nabycia budowli. Nie wskazano przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które fakty były istotne dla zastosowania przepisów prawa materialnego i na podstawie jakich dowodów uznano je za udowodnione. Tym samym niewłaściwie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Istotność naruszenia przywołanych powyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegała na nieprawidłowej ocenie legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego, zamiast ją uchylić, sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe – może być on bowiem właściwie oceniony i rozważony tylko na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 1355/11) uchylił wyrok tutejszego sądu z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/GL 957/10) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca skutecznie zakwestionowała zaskarżony wyrok zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zdaniem NSA postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełniało wymogów zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były: kopia faktury dotyczącej faktu nabycia przez Spółkę zbiorników na gaz płynny, co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podające ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów. Brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także sądowi pierwszej instancji, na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego.

NSA podkreślił, że nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie NSA zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

NSA zwrócił również uwagę na to, że organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach uznając należące do Spółki zbiorniki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powołały się w tej mierze na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując, iż w tym ostatnim przepisie jako przykładowy rodzaj budowli wymienione także zostały "zbiorniki". Natomiast sąd pierwszej instancji podtrzymując co do kierunku stanowisko organów podatkowych, iż mamy do czynienia z budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdził jednakże, iż zbiorniki LPG stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Zdaniem NSA prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego, a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone, choćby z tej przyczyny, iż organy podatkowe nie twierdziły w swojej argumentacji, że zbiorniki na gaz płynny stanowią urządzenia budowlane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 1355/11) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreśla, iż nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] nie odpowiada prawu.

Stan faktyczny istotny dla sprawy jest w ocenie organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, a co zostało przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Sąd podkreśla, iż brak zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Wskazać jednak należy, iż istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi – zdaniem SKO budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opisany w części historycznej spór ogniskuje się w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania, jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny, którego właścicielem jest skarżąca spółka, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w wyroku z dnia 5 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 1355/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego powodu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej)".

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych omówionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji były : kopia faktury z dnia 16 marca 2009 roku dotycząca nabycia przez Spółkę zbiornika na gaz płynny (k. 2a), co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tabela z dnia 22. 03. 2010 r. zawierając wykaz 35 zbiorników z adresami ich położenia na terenie gminy, wartością i datą nabycia (zał. 10) oraz wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem m. in. tego zbiornika na terenie gminy i podające jego wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie przeprowadził, pomimo zarzutów zawartych w odwołaniu, żadnych dodatkowych dowodów. Brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby się do cech spornego zbiornika na gaz, które pozwalały organom podatkowym na zakwalifikowanie go jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego.

W powołanym wyżej wyroku NSA podkreślił, iż "nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej)".

Zasadnym zatem jest w tych okolicznościach argument skargi, iż organy podatkowe kwalifikując sporny zbiornik LPG jako budowlę (urządzenie budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takiego zbiornika, nie zaś na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego.

W tej sytuacji nie da się zweryfikować prawidłowości zawartych w uzasadnieniu decyzji rozważań organu odwoławczego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że takie samo stanowisko zajął Naczelnych Sąd Administracyjny w wyrokach : z dnia 24 lipca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2459/10, II FSK 2199/11 oraz w wyroku z dnia 5 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 1357/11, rozpoznając skargi kasacyjne Spółki A w zbliżonych pod względem faktycznym sprawach (uchylając z powodu naruszenia przepisów postępowania zaskarżone orzeczenia).

W ocenienie Sądu zasadny jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od przytoczenia przepisów ustawy podatkowej określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy podatkowej – jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają : ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 361) i ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdza się tam, iż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (tak L. Etel w Komentarzu do art. 4 u.p.o.l., opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z treści art. 4 u.p.o.l. wynika, że to wprawdzie podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania, ale zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tak zasadniczej dla prawidłowego wymiaru podatku kwestii jak postawa opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2).

W ocenie Sądu organy podatkowe mając na uwadze powyższe rozważania Sądu winny w sposób nie budzący wątpliwości ustalić nie tylko wartość spornego zbiornika, ale i momentu powstania zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Organ odwoławczy winien był odnieść się także do tych kwestii.

Z uwagi na powyższe brak jest zatem jakiejkolwiek możliwości sprawdzenia w toku sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czy przyjęta w tej decyzji podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości odpowiada przywołanym wcześniej przepisom ustawy podatkowej.

W świetle powyższych wywodów zasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 roku, sygn. art. II SA 924/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie – nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 roku, sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 roku, sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 roku, sygn. akt VI SA/Wa 1182/08). Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., niezbędnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedstawionych wymogów nie spełnia zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jak i też decyzja SKO, w której to, co Sąd wykazał wyżej, organ ten ustosunkował się jedynie do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Z tych to przyczyn zaskarżona decyzja nie mogła się ostać.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, przeprowadzając postępowanie dowodowe w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie oraz uzasadni swoje rozstrzygnięcie zgodnie regułami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 357 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi, opłatę za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.