Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 497/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187,  art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 497/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012r., sprawy ze skarg "K" Spółki z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lutego 2012r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i, grudzień 2007r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. Nr[...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego P. i B. Ć. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości 78.081,00zł. Ponadto decyzją z tego samego dnia o numerze [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych przez podatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. obliczonych do dnia 27 kwietnia 2006 r. w wysokości 7.383 zł.

W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że P. Ć. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się handlem artykułami przemysłowymi, sprzedażą hurtową zboża, nasion, tłuszczy paszowych, pasz zwierząt oraz handlem artykułami przemysłowymi. Podatnik w złożonym wspólnie z żoną B. Ć. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty wykazał, że uzyskał w 2005 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.882.881,05 zł i poniósł koszty podatkowe w wysokości 2.848.987,94 zł, podczas gdy w toku prowadzonych czynności organ stwierdził, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej P. Ć. wyniosły 2.879.587,60 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.635.976,27 zł. Swoje ustalenia organ pierwszej instancji oparł na materiale dowodowym składającym się z informacji nadesłanych przez Urzędy Skarbowe, Urzędy Kontroli Skarbowej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Urząd Miasta, zeznań świadków, wyjaśnień pełnomocnika oraz dokumentacji podatkowej. Stwierdzona przez organ różnica w zakresie kosztów uzyskania przychodów była wynikiem księgowania wydatków za usługi transportowe, usługi marketingowe oraz naprawę suszarni bębnowej, które faktycznie nie zostały wykonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmy: A. sp. z o.o. (później V. sp. z o.o.), "P.", "K." sp. z o.o., "E.". W trakcie postępowania ustalono, że spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2004-2006, a adres siedziby spółki okazał się fikcyjny. Spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań, nie posiadała środków trwałych (budynków, hal, maszyn, wyposażenia, a w szczególności środków transportu niezbędnych ze względu na charakter działalności), nie dokonywała zakupu usług transportowych, zakupu towarów, materiałów niezbędnych do realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawionych fakturach. Praktycznie nie zatrudniała pracowników, co ze względu na zasięg terytorialny działalności zdecydowanie nie mogło być uznane za wystarczające. Organ zwrócił także uwagę, że P. Ć. nie wykazał m. in. jakie usługi marketingowe były świadczone przez ww. podmiot i jakie efekty osiągnęła w związku z tym jego firma. Jeżeli chodzi o podmioty "K." sp. z o.o., E. oraz "P." nie było możliwości przeprowadzenia kontroli u tych podmiotów ze względu na brak kontaktu z tymi przedsiębiorcami. Ustalono również, że P. P. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług mimo, iż z dniem 1 czerwca 2003 r. utracił zwolnienie od podatku VAT.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że ma wystarczające podstawy do stwierdzenia, że podmioty te trudniły się wystawianiem fikcyjnych faktur.

Niezależnie od powyższego, różnica obliczonych na podstawie księgi przychodów i rozchodów kosztów podatkowych wynikała z zawyżenia pozostałych wydatków poprzez księgowanie usług niezwiązanych z prowadzoną przez P. Ć. działalnością gospodarczą, podwójnego księgowania faktur oraz błędnego księgowania kwot określonych na fakturach i w deklaracjach składanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Na podstawie tych wszystkich ustaleń, organ I instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów firmy S. nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60) i zgodnie z art. 196 § 6 tej ustawy okazaną księgę przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów podatkowych, uznał za nierzetelną. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości, w szczególności zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie dochodu do opodatkowania, spowodowały zaniżenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, organ pierwszej instancji określił również wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wysokości 7 383 zł.

Podatnicy wnieśli odwołania od wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji, domagając się ich uchylenia i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym oraz błędną jego ocenę. Odwołujący się stwierdzili, że firma P. Ć. dokonywała dostaw towarów nie będąc ich producentem, a więc musiała je nabyć, aby potem móc dostarczyć je swoim kontrahentom. Ponieważ podatnik samodzielnie nie świadczył usług transportowych nabył je od podmiotu, który się tym trudnił, co powinno być dla organu pierwszej instancji potwierdzeniem faktycznego zakupu tych usług. W związku z tym podatnicy wnieśli o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków: J. S., byłego Prezesa Zarządu "V." sp. z o.o., na okoliczność prowadzenia działalności oraz wykonywania usług transportowych przez tę firmę; M. K., wspólnika M. s.c., na okoliczność ustalenia podmiotów wykonujących przewóz towarów oraz J. S. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, a także wykonania, przedmiotu i zakresu świadczonych usług transportowych.

Podatnicy podnieśli także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci jego błędnej wykładni i uzależnienia możliwości klasyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od przesłanek nie wymienionych w przywołanym przepisie, a związanych z ich dokumentowaniem. Podatnicy wskazali także, że dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, obojętne jest, czy podmiot, na którego rzecz wydatek został poniesiony dopełnił obowiązków rejestrowych, czy też im nie zadośćuczynił.

Decyzjami z dnia 19 maja 2010 r., nr [...]i[...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podtrzymując zaprezentowane w nich stanowisko.

Podzielając zapatrywanie organu pierwszej instancji organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że odmówił (postanowienie z dnia 22 kwietnia 2010r.) przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, tj. J. S. i M. K., gdyż postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010r. zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania tych samych świadków w ramach postępowania odwoławczego w podatku od towarów i usług za ten sam rok podatkowy, na te same okoliczności, stąd powtórne ich przesłuchanie nie znajduje uzasadnienia. Jednocześnie organ podał, odnośnie przesłuchania J. S., że w dniu 19 listopada 2009r. pracownicy Izby Skarbowej próbowali doręczyć mu wezwanie na przesłuchanie, jednakże nie zastano adresata w domu, a dorosły domownik dwukrotnie odmawiał przyjęcia przesyłki i jej przekazania. Dlatego wezwanie wysłano w dniu 20 listopada 2009r. za pośrednictwem poczty. Jednak to również nie przyniosło rezultatu, gdyż przesyłka nie została odebrana. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję odwołującego się, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielenia dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i mając prawo oceniać dowody odmiennie niż strona postępowania, wydał prawidłową decyzję.

W związku z faktem, że utrzymana w mocy została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy nie stwierdził przesłanek do uchylenia decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskutek skargi wniesionej przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 15 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1169/10, uchylono zaskarżone decyzje organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że w rozpoznawanych sprawach w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatników wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków J. S. oraz J. S. i M. K.. Wniosek dowodowy odnośnie J. S. został wniesiony na okoliczność prowadzenia przez świadka w ramach spółki V. działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. W ocenie Sądu nie ulegało zatem wątpliwości, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy. Tymczasem organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2010r., powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków E. K., J. S. i M. K., wskazując, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010r. zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania tych samych świadków, złożone w ramach postępowania odwoławczego dotyczącego podatku od towarów i usług za ten sam rok podatkowy, na tą samą okoliczność. Organ podkreślił, że powtórne ich przesłuchanie nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Sądu stanowisko takie zasługiwałoby na aprobatę, gdyby dowód z przesłuchania J. S. w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług został przeprowadzony. Analiza akt postępowania wskazuje jednak, że tak się nie stało. Wspominane przez organ próby doręczenia wezwania zostały podjęte w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, a w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych żadne działania organu mające na celu przesłuchanie prezesa zarządu spółki "V." nie zostały natomiast podjęte. W warunkach sprawy, jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie przedmiotowego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia. Organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J.S.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy został zobligowany do uzupełnienia postępowania dowodowego w powyższym zakresie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 24 lutego 2012r. o numerach [...] i [...]Dyrektor Izby Skarbowej powtórnie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odniósł się do zagadnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., który upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz możliwości rozpatrzenia odwołania po tej dacie. Przypomniawszy dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ podkreślił, że z informacji z Urzędu Skarbowego wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 zostało zabezpieczone zastawem skarbowym (pismo z dnia 1 lutego 2012r. Nr[...]), a z treści zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Dlatego też organ odwoławczy jest uprawniony do rozpatrzenia odwołania podatników w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. po dniu 31 grudnia 2011r. Odpowiednio uwagi te odnoszą się do zagadnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok, obliczonych do dnia 27 kwietnia 2006r. w wysokości 7.383,00 zł, który upłynął z dniem 31 grudnia 2010r.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe i marketingowe opisanych w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., organ odwoławczy zauważył, ze przepisy podatkowe nakazują dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z nim sprzeczne, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy może więc wykorzystać dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Jak wyjaśniono, na okoliczność wystawienia faktur przez "A." sp. z o.o. na rzecz firmy "S." w latach 2004-2005 w aktach sprawy znajdują się zaś materiały dowodowe włączone do przedmiotowego postępowania z innych postępowań, które pozwalają na ocenę zawartych transakcji. Pismem z dnia 25 marca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że w toku kontroli prowadzonej wobec V. sp. z o.o. z siedzibą w W. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie S. za lata 2004-2005 i przesłał uwierzytelnioną kopię protokołu z czynności sprawdzających z dnia 13 lutego 2008r. oraz faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz firmy S. w latach 2004-2005. Natomiast w dniu 22 czerwca 2009r. zostały przesłane dokumenty dotyczące firmy V. sp. z o.o. jak kserokopia wyniku kontroli z dnia 17 kwietnia 2009r. za lata 2004-2006 w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, kserokopia decyzji z dnia 17 kwietnia 2009r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oraz kserokopia decyzji z dnia 17 kwietnia 2009r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. dla firmy V. sp. z o.o. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego oraz prowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej J. S. Prezes A. Sp. z o.o nie wskazał dowodów oraz okoliczności potwierdzających dokonanie zakupu towarów i usług, ponadto:

- zgłoszony adres siedziby spółki był fikcyjny, ponieważ administrator budynku z dniem 2 czerwca 1996r. wypowiedział spółce umowę najmu lokalu,

- z treści nadesłanych operacji bankowych wynika, że spółka nie regulowała żadnych

operacji z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza zapłatą składek ZUS), a na konto będące własnością tej spółki wpływały należności za wystawione faktury VAT przez spółkę, które zostały wypłacone przez jej prezesa na tzw. asygnatę lub w bankomacie na drugi dzień lub za kilka dni od dokonania wpłaty,

- spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych, tym samym nie mogła

świadczyć usług przewozu osób i towarów na terenie całej Polski własnymi środkami,

- prezes zarządu spółki nie potrafił przy tym wskazać ani firm, ani osób od których

były wynajmowane środki transportu,

- spółka nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży (wynajem miejsc pod reklamy, naprawy pojazdów).

Jak wyjaśniono, uwzględniając wniosek zawarty w odwołaniu o przesłuchanie J. S. oraz wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w opisanym wyroku organ wezwał tę osobę do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania usług transportowych przez A. sp. z o.o. na rzecz firmy "S." udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Wezwanie zostało jednak zwrócone przez placówkę pocztową z powodu nie podjęcia w terminie przez adresata, w wyniku niezastania adresata w domu, przedmiotową przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej na okres 14 dni, umieszczając jednocześnie zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Organ ponowił wezwanie, jednakże także powtórne pismo zostało zwrócone z powodu nie podjęcia w terminie przez adresata w identycznych okolicznościach. Wobec niestawienia się na wezwania postanowieniem z dnia 9 grudnia 2011r. wymierzono świadkowi karę porządkową, przy czym skierowana na jego adres przesyłka zawierająca to rozstrzygnięcie została zwrócona po opatrzeniu jej takimi samymi adnotacjami.

W tych warunkach organ stwierdził , że nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań tego świadka z powodów niezależnych od organu, mimo wniosków strony nie pozbawia organu możliwości dokonania oceny zawartych przez podatnika transakcji z firmą A. sp. z o.o., na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie, a zdaniem organu usługi transportowe i marketingowe nie zostały przez firmę A. sp. z o.o. wykonane, zaś faktury je opisujące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, są fikcyjne.

Organ odwoławczy szczegółowo i obszernie uzasadnił także, dlaczego również faktury wystawione przez pozostałe firmy dokumentujące czynności sprzedaży usług transportowych, usług marketingowych oraz naprawy suszarni na rzecz firmy "S." nie mogą zostać uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów w wykazanej w nich wartości. W szczególności organ wskazał, odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę P. P., że zgłoszona przez niego działalność miała być prowadzona w zakresie handlu sprzętem optycznym, a kwestionowane faktury dotycząc wykonania usług transportowych i napraw suszarni.

Jak wyraźnie zaznaczono, organy podatkowe nie kwestionowały, iż firma S. korzystała z przewozu towarów, czy była konieczność naprawy suszarni, jedynie stwierdziły, iż w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych, marketingowych i naprawy suszarni zostały faktycznie poniesione.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmę "K.", organ wskazał, że podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Próby skontaktowania się z prezesem zarządu J. L. nie powiodły się. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że osoba ta nie ma wiedzy o pełnionej funkcji w spółce.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez "E.", organ wskazał, opierając się na informacjach otrzymanych od Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], że nie było możliwości zbadania dokumentacji źródłowej firmy, gdyż została ona skradziona. Ponadto J. S. złożył pisemne oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie użyczał swojego nazwiska innej osobie, która taką działalność prowadziła. Oświadczył także, że nie jest mu wiadome w jakim zakresie była prowadzona działalność. W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że kwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów w wykazanej w nich wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w księgach podatkowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz czy dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Ponieważ w toku postępowania nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające rzeczywisty zakup usług transportowych, marketingowych oraz naprawy suszarni bębnowej, wydatków w kwocie 210 920 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodów.

W związku z faktem, że utrzymana w mocy została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy nie stwierdził przesłanek do uchylenia decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników w pierwszej kolejności zarzucił organom naruszenie:

- art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J. S. na istotne w sprawie okoliczności, pomimo zobligowania organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do jego przeprowadzenia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału zebranego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez faktycznych wykonawców świadczeń udokumentowanych fakturami.

W zakresie skargi na decyzję oznaczoną numerem [...] wytknięto organowi natomiast naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści wadliwej decyzji (Nr[...]) i tym samym powielenie jej uchybień w zakresie ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu pierwszej skargi – odnosząc się do wyjaśnień organu – podniesiono, że po wymierzeniu świadkowi J. S. kary porządkowej organ zaniechał dalszych czynności zmierzających do wykonania kary, a w ocenie strony skarżącej, nie tyle samo nałożenie sankcji, ile jej wykonanie mogło odpowiednio zmotywować świadka do stawiennictwa. Zaniechanie podjęcia skutecznych czynności zmierzających do przymuszenia J. S. do stawiennictwa w charakterze świadka poprzez wykonanie nałożonej na niego kary porządkowej w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi naruszenie zarówno art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również art. 153 p.p.s.a.

W dalszej kolejności pełnomocnik zwrócił uwagę, że pomimo niekwestionowania wiarygodności świadków, uznając co do zasady celowość nabywania usług transportowych oraz usług naprawy suszarni, organ podatkowy nie wywodzi jednak z przeprowadzonych dowodów korzystnych dla podatnika okoliczności. Co istotne, zeznania P. Ć., stanowiące dowód w sprawie, są logiczne, spójne i korespondują z zeznaniami świadków M. K. oraz P.D. oraz pozostałym materiałem dowodowym potwierdzającym nabywanie i ekonomiczną celowość usług, w szczególności związanych z przewozem wytłoków oraz naprawą suszarni. Organ odwoławczy odmówił przy tym przymiotu wiarygodności zeznaniom P. Ć. powołując się na ich sprzeczność ze zgromadzonymi dowodami i ustaleniami całego postępowania dowodowego, nie precyzując jednak w świetle jakich konkretnie dowodów owa sprzeczność miałaby się ujawniać. Przywołany przez organ "całokształt materiału dowodowego" w żaden sposób nie uzasadnia dokonanych ustaleń dotyczących rzekomej struktury firm wskazanej w uzasadnieniu decyzji, ani tym bardziej udziału podatnika w tak określonej strukturze.

Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy, opierając swoje ustalenia w zakresie przewozu wytłoków na zeznaniach J. S., który zaprzeczył świadczeniu usług i wystawianiu faktur, zbył milczeniem fakt, że pozostają one w sprzeczności z wcześniejszym oświadczeniem J. S. świadczącym o firmowaniu przez niego działalności gospodarczej A. S. i W. M.

Końcowo, uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wytknięto organowi przykładanie zbyt wielkiej wagi do treści zgromadzonych w materiale dowodowym faktur, zaniedbując przy tym przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. W tym kontekście podkreślono, że wszelkie nieprawidłowości związane z realizacją obowiązków podatkowych przez kontrahentów podatnika, w tym ewentualne firmowanie przez nich działalności osób trzecich, nie negują faktu poniesienia wydatku ani jego celowości. Ewentualny brak tożsamości między sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze nie oznacza bowiem jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie został poniesiony ani nie świadczy o braku jego związku z prowadzoną działalności i w konsekwencji nie stanowi o braku możliwości klasyfikacji jako kosztu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi złożone w badanej sprawie nie są zasadne i podlegają oddaleniu ponieważ zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W przypadku gdy w skargach zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy istniały przesłanki do stwierdzenia, iż podatnik księgował wydatków za usługi transportowe, usługi marketingowe oraz naprawę suszarni bębnowej, które faktycznie nie zostały wykonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez firmy: A. sp. z o.o. (później V. sp. z o.o.), "P.", "K." sp. z o.o., "E.".

Niemniej jednak zaznaczyć należy, że zasadniczym czynnikiem wyznaczającym ramy niniejszego postępowania był fakt uprzedniego wyrokowania tut. Sądu w niniejszych sprawach, a to w opisanym już wyroku z dnia 15 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1169/10. Jak już sygnalizowano, w orzeczeniu tym przesądzono, że zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. został wniesiony na okoliczność prowadzenia przez świadka w ramach spółki V. działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, co oznaczało, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy. Jak przy tym podkreślono, jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia.

W związku z powyższym pierwszorzędnego znaczenia nabrała regulacja przepisu art. 153 p.p.s.a., w świetle której ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zakotwiczoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., II OSK 2059/09, CBOSA).

W konsekwencji, w pierwszym rzędzie Sąd skoncentrował się na weryfikacji, czy organ zadośćuczynił przedmiotowym wskazaniom. Po dokonaniu owej oceny stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy wykonał zawarte w wyroku wskazania dwukrotnie kierując do J. S. wezwanie do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania usług transportowych przez A. sp. z o.o. na rzecz P. Ć. udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Przy dochowaniu warunków skutecznego doręczenia zawartych w przepisach art. 150 Ordynacji podatkowej przesyłki zawierające wezwania wobec niezastania adresata w domu były pozostawiane w placówce pocztowej na okres 14 dni, po uprzednim umieszczeniu zawiadomienia o przedsięwzięciu tych czynności. W identyczny, zgodny z przepisami prawa, sposób - organ usiłował doręczyć świadkowi postanowienie o wymierzeniu mu kary porządkowej za niestawiennictwo.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że organ zgodnie ze wskazaniem Sądu uwzględnił żądanie strony przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem dowód ten został formalnie dopuszczony. Nie można natomiast czynić zarzutu organowi, iż naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych i od organu niezależnych. Żądanie strony należy bowiem uwzględnić, jeżeli zachodzą przesłanki z przywołanego przepisu, ale warunkiem koniecznym jest to aby dany dowód można było przeprowadzić. Jeżeli przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to oczywiście możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie. Dodatkowo, w świetle przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie jej doręczenia. Domniemanie to nie zostało w sprawie skutecznie obalone. W realiach rozpoznawanej sprawy, zaniechanie przez organ podatkowy dalszych prób wezwania na przesłuchanie J. S. nie uzasadnia stanowiska o naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. nie mogło zresztą w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, gdyż okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań tego świadka, wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami.

Dodatkowo nie sposób nie zauważyć, iż orzekając w sprawach I FSK 360/11 wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012r.oraz I FSK 914/11 wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki tut. Sądu uwzględniające skargi podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005r., oceniając, iż bezzasadne było uwzględnienie w tych sprawach skarg w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie przesłuchania świadka J. S.

W dalszej kolejności uzupełniając dokonaną w toku uprzedniego postępowania ocenę sprawy stwierdzić należy, że w świetle akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a w tym dowodów osobowych i z dokumentów, organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego nie nosi znamion dowolności.

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdza zatem, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.122, art.187 § 1, art. 191 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z pierwszego ze wskazanych przepisów zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się przede wszystkim na treść faktur i ich zapłatę, natomiast do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT i zapłata ceny. Warunkiem niezbędnym jest wykonanie świadczenia. Zakwestionowane faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2005 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącym a firmami "E.", "P." oraz spółką "K.". W związku z tym podkreślić należy, że wymienione zasady postępowania, nie zwalniają podatnika z obowiązku aktywności i nie oznaczają, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża tylko organy podatkowe. Skarżący, wbrew zawartym w skargach twierdzeniom, nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych świadczeń, mimo, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą została wykonana. Skarżący jak również świadkowie, na których się powoływał często zasłaniali się natomiast niepamięcią, brakiem wiedzy co do istotnych faktów, jak choćby pracownik skarżącego – P. D. pytany o przeróbki suszarni nie był stanie przypomnieć sobie, czy dokonywał jej samodzielnie czy też zdano się w tym względzie na pomoc firmy zewnętrznej. Skarżący nie wyjaśnił czy w zakresie transportu wytłoków została podpisana umowa, jakimi samochodami dysponował przewoźnik, czy posiadał własny transport, czy usługi wykonywali podwykonawcy, jak zorganizowany był transport, jaki był obieg faktur. Nie przedstawił również listów przewozowych, pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury jako dowodów dokonania płatności w formie gotówki, ani innych dowodów zapłaty. Skarżący nie dokonał weryfikacji firmy transportowej. W odniesieniu do Firmy "P." i Spółki "K." skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów ich funkcjonowania, firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, zaś Spółka "K." działał przez firmanta. M. K. nie miał wiedzy w zakresie kto i jak wykonywał transport wytłoków, zaś E. K., prezes firmy "K.", nie wykonywała usług dla skarżącego w spornym okresie.

Ponadto przypomnieć należy (na co zwracał już uwagę również orzekający w sprawach podatku od towarów i usług podatnika NSA), że w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10 oddalono skargi Spółki z.o.o. V. (poprzednio A. Sp. z. o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. i 2005r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności tj. brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnienie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Okoliczności te przyjęte zostały jako podstawa faktyczna prawomocnych rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych w przedmiocie wydanych w stosunku do skarżącego decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące 2005r.

Należy wyraźnie podkreślić, iż w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Nie wskazano na czym miałyby polegać, nie przedstawiono okoliczności związanych z ich realizacją. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów skarżącego, dotyczących realizacji usług oraz wskazały na dowody, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Strona nie wykazała przy tym skutecznie z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowanie i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Jeśli chodzi o wskazane przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to Sąd również w tym zakresie nie stwierdził uchybień. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z niej wynikających. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.).

Mając powyższe na względzie orzeczono o oddaleniu skarg na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)