Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2450/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 41,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do marca 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. kwotę 5229 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 135/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie były dwie kwestie – pierwsza dotyczyła oceny czy zakwestionowane przez organy wydatki były wydatkami inwestycyjnymi czy też mogły zostać uznane za wydatki ogólne, druga dotyczyła następstw w rozliczeniu przez spółkę podatku od towarów i usług w sytuacji gdy rzeczone wydatki zostałyby uznane za wydatki związane z inwestycją, której zaniechano. Sąd w uzasadnieniu wskazał również, że rację miały organy podatkowe uznając, że do kosztów zaniechanych inwestycji należą wszelkie, nawet wstępne wydatki poniesione z inwestycją, choćby była to inwestycja w rozumieniu potocznym faktycznie nie rozpoczęta.

Sąd wskazał również, że poniesienie takich wydatków przez skarżącą nie musi jednak oznaczać, że wszystkie z nich są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, może się bowiem zdarzyć, że niektóre z zakupionych usług mają charakter ogólny i są związane z działalnością skarżącej a ich poniesienie może stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Właśnie ta ostatnia okoliczność nie została w ocenie sądu w dostateczny sposób zbadana przez organy podatkowe – nie była ona w ogóle przedmiotem zainteresowania organu pierwszej instancji, zaś organ drugiej instancji ustosunkował się do tej kwestii bardzo ogólnie. W związku z powyższym, sąd uznał, że rozpoznając sprawę po raz drugi organ winien ustalić szczegółowo za pomocą dostępnych środków dowodowych, które z wydatków są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), a następnie dokonać ich szczegółowej oceny mając na względnie przedmiot działalności spółki. Sąd wskazał, że ustalenie czy zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług obcych pierwotnie związanych z rozpoczęciem projektów i inwestycji w P. i T. , stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wyżej zaprezentowanym, będzie rzutowało na kwestie rozliczenia podatku od towarów i usług w postaci obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Sąd wskazał również, że skoro nie został ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny, sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych ustawy o VAT, ani też dokonywać ich oceny w kontekście reguł płynących z prawa wspólnotowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2008 r. wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do lutego 2005 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r.

W motywach decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, Spółka nabywała usługi w związku z planowaną inwestycją centrum handlowego w P., którą miała realizować wraz z M. Sp. z o.o. (właścicielem nieruchomości) poprzez zakup połowy udziałów tej spółki.

W ramach przygotowań do powyższej inwestycji, spółka zawarła pisemną umowę z dnia 6 marca 2004 roku z W. Sp z o o z siedzibą w W., o świadczenie usług konsultingowych w celu przygotowania technicznej strony inwestycji w P. przy ul. S..

Ponadto, Spółka zleciła w drodze ustnej umowy sporządzenie umów najmu na powierzchnie w planowanym centrum handlowym L. Spółka Komandytowa z siedzibą W., jako firmie zewnętrznej wskazanej do obsługi transakcji przez M. Sp z o o .

Podobnie, na podstawie ustnej umowy zawarte z kancelarią radcy prawnego J. J. wykonane zostały przez kancelarię usługi polegającej na konsultacjach i usługach prawnych przy projekcie przedsięwzięcia wspólnego centrum handlowego w P., które związane były z wydaniem opinii dotyczącej nieruchomości, sporządzeniem pełnomocnictw, konsultacjami bezpośrednimi z klientem, wydaniem opinii prawnej w zakresie postanowień umowy zawartej z W. Sp. z o o ., opinii prawnej w zakresie planowanej umowy sprzedaży udziałów, formalności dotyczących zmiany umowy Spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego i złożenia dokumentów o zmianę wpisu w KRSie.

Powołując się na orzecznictwo ETS organ pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez W. Sp. z o o dotyczyły inwestycji w P., przy ul. S., ograniczając się bezpośrednio do tej konkretnej lokalizacji. Usługi te nie mogły być więc wykorzystane przy innych czynnościach opodatkowanych tak w dacie ich nabycia jak i w przyszłości. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi te były nierozerwalnie związane z inwestycją, która nie doszła do skutku wobec jej zaniechania.

Konsekwencją takiego ustalenia stanu faktycznego było uznanie, że z tytułu usług zakupionych od W. Sp. z o o nie przysługuje spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu powyższych usług. Organ pierwszej instancji określił więc prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określił kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 109 ustęp 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wnosiła o jej zmianę w części określającej wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2005 roku, uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 z ostrożności na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w którym Dyrektor Izby skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 roku nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 roki i określił stratę podatkową za rok 2004 na kwotę 268.071,22 złote.

Skarżąca zarzuciła decyzji :

- błędną wykładnię art. 16 ustęp 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przez to błędne zastosowanie tego przepisu do kwalifikacji zakupów podatnika i zaniżone określenie kwoty zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym,

- naruszenie prawa wspólnotowego, art. 2 I Dyrektywy. art. 4, art. 17 i nast. VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i naruszenie w ten sposób art. 9 art. 8, art. 90 ustęp 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku.

W uzasadnieniu strona wskazała, że nawet gdyby zaliczyć zakupy usług zakwestionowanych przez organ do zaniechanych inwestycji (z czym się co do zasady nie zgadzała) to zaskarżona decyzja poprzez odmowę zwrotu nadwyżko podatku VAT powstałej w wyniku działalności gospodarczej podatnika, który został przez podatnika zapłacony i przez kontrahenta jako należny odprowadzony do Skarbu Państwa narusza zasadę neutralności podatku VAT, powoduje bowiem, że w odniesieniu do tych samych czynności inwestycyjnych powstają różnice pomiędzy przedsiębiorcami już realizującymi transakcje opodatkowane a innymi przedsiębiorcami dążącymi przez inwestycje do podjęcia działalności, która w przyszłości byłaby źródłem transakcji opodatkowanych.

Strona podnosiła również, że jak przyznał organ, przedmiot działalności podatnika umożliwia podejmowanie czynności w zakresie inwestycji, Podatnik w celu wyszukania miejsc do inwestowania ponosi wydatki o charakterze ogólnym przy rozeznaniu składanych ofert zakupu gruntów czy też innych wariantów, Podobnie jak firma handlowa ponosi wydatki składając oferty różnym potencjalnym nabywcom i ponosząc wysokie koszty opracowania ofert.

Strona kwestionowała również ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że Spółka dla potrzeb realizacji zamierzenia wspólnego przedsięwzięcia poniosła wydatki m. in. na zakup usług konsultingowych, przy czym projekt budowy centrum, handlowego nie został zrealizowany w kształcie pierwotnie założonym przez stronę i M. Sp zo o - a zatem z punktu widzenia strony inwestycję w postaci centrum handlowego w P. uznać należy za zaniechaną. Organ podniósł dalej, że aczkolwiek w momencie ponoszenia spornych wydatków to jest w czerwcu i w lipcu istniał związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi spółki (planowana inwestycja) jednakże przestał on istnieć z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji z tej inwestycji, co miało miejsce w listopadzie 2004 roku. Zdarzenie to pozbawiło stronę możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu a w sytuacji gdy został on odliczony wcześniej – zrodził obowiązek skorygowania złożonej uprzednio deklaracji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że ograniczenie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających ze spornych faktur wynika również pośrednio z art. 88 ustęp 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zakwestionowane usługi nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się również do podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 16 ustęp 1 pkt 41 u.p.d.o.p. podnosząc, że artykuł ten nie został zastosowany w decyzji a organ instancji powołał się na brak związku spornych wydatków z czynnościami opodtkowanymi.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego a w konsekwencji Konstytucji organ drugiej instancji wskazał, że art. 17 VI Dyrektywy znajduje odzwierciedlenie w polskim systemie prawnym, nie można zatem mówić o braku implementacji przepisów Dyrektywy.

Odnośnie kwestionowania przez stronę ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów art. 109 ustęp 5 i ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług jednakże do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał nie ma podstaw do niestosowania przepisów stanowiących przedmiot zapytania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- błędną wykładnię - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie przy wykładni Dyrektywy 2006/112/WE Rady i Drugiej Dyrektywy 67/228/EEC dotyczącej możliwości ograniczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego,

- naruszenie prawa wspólnotowego poprzez niezastosowanie do wykładni art. 109 ustęp 5 ustawy o podatku VAT art. art. 2 I Dyrektywy, art. 4, art. 17 VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości naruszenie w ten sposób art. poprzez niezastosowanie ich do wykładni art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie w ten sposób 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i ustalenie zobowiązania dodatkowego w kwocie 18.790 złotych,

- błędną wykładnię art. 16 ustęp 1 pkt 41 ustawy p.d.o.p. oraz art. 3 ustęp 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości w związku z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przez to błędne zastosowanie tego przepisu do kwalifikacji zakupów podatnika i zaniżone określenie kwoty zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym.

Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, wskazując również, że że zaliczenie zakupów podatnika do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy p.d.o.d nie może mieć znaczenia dla ustalenia kwoty zwrotu podatku naliczonego VAT w świetle prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał w szczególności, że podstawową przesłanką wydania zaskarżonej decyzji nie był art. 88 ustęp 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług a przesłanka wynikająca za art. 86 ustęp 1 cytowanej ustawy to jest brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości wskazano, że co do pojęcia wydatków na inwestycję w budowie organ związany był z mocy art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 roku (sygn. akt III S.A./Wa 135/07).

W załączniku do protokołu rozprawy spółka wskazała, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy wydatki na planowaną a jeszcze nie rozpoczętą inwestycję są kosztami zaniechanych inwestycji - w ocenie spółki skoro przedmiotem jej działania jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zatem poszukiwanie lokalizacji po inwestycje budowlane, w szczególności na centra handlowe,. Łączą się z celem uzyskania przychodu. Dodatkowo spółka podniosła, że za uwzględnieniem jej skargi przemawia treść najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie pomimo, że nie wszystkie argumenty w niej podniesione sąd podzielił. Działanie takie umożliwia sądowi administracyjnemu przepis art. 134 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

2. Jak już wyżej wskazywano, kwestia określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca 2004 roku do lutego 2005 roku, kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za marzec 2005 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2004-sierpień 2004 i styczeń 2005 roku była już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu. Z uwagi na brzmienie przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd rozpoznający ponownie sprawę zobowiązany jest w pierwszym rzędzie zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku, badanie innych okoliczności jest uzasadnione o tyle o ile zaistniały już po dacie wydania wyroku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, I SA/Wr 1890/07 z dnia 24 czerwca 2008 roku, LEX nr 397665).

3. Analizując zarówno decyzję organu pierwszej jak i drugiej instancji Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wykonały wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 lipca 2007 roku (III SA/Wa 135/07), to jest ustaliły które z zakupionych przez Spółkę usług mają charakter ogólny i są związane z działalnością Skarżącej a ich poniesienie może stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Za takie usługi organy uznały usługi zakupione od L. Spółka Komandytowa z siedzibą W. oraz od radcy prawnego J.J. Nie zostały natomiast uznane za koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych koszty nabycia usług od W. Sp. z o.o. Sąd podziela tutaj ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe z których wynika, że usług te związane były ściśle z realizacją projektu inwestycyjnego w P. i jako takie nie mogą być zaliczone do ogólnych kosztów działania Spółki. Przyczyny, dla których sąd podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy jak również dla których nie uwzględniono zarzutów stawianych w tym zakresie przez stronę Skarżącą omówione zostaną w punkcie 4 poniżej.

3. Sąd rozpoznający sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną przez Sąd uprzednio rozpoznający sprawę. W wyroku z dnia 26 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że rację mają organy podatkowe, iż do kosztów zaniechanych inwestycji należą wszelkie, nawet wstępne wydatki poniesione w związku z inwestycją choćby była to inwestycja w rozumieniu potocznym faktycznie nie rozpoczęta. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest zatem związany powyższą wykładnią pojęcia kosztów zaniechanych inwestycji zgodnie z którym pod pojęciem tym rozumiane są przez sąd poprzednio rozpoznający sprawę nawet działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe, do których można zaliczyć również wstępne opinie i analizy prawne, prace badawcze czy projekty stanowiące podstawę do podjęcia decyzji.

W konsekwencji, wykładnia pojęcia kosztów zaniechanej inwestycji przedstawiona w przywołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 roku (II FSK 744/07 ) zgodnie z którym "wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli inwestycja, o której w przepisie tym mowa, nie rozpocznie się, nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 wymienionej ustawy podatkowej", nie może być uwzględniona przez sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że sąd nie może podzielić podnoszonego przez stronę argumentu naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 16 ustęp 1 pkt 41 ustawy p.d.o.p. oraz z art. 3 ustęp 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości w związku z art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

4. Sąd nie mógł również podzielić nie wyrażonego wprost w petitum skargi ale wynikającego z jej uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania to jest ustawy ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie nieprawidłowych ustaleń przez organ pierwszej i drugiej instancji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. strona podnosiła, że usługi otrzymane od W. Sp. z o o winny być potraktowane jako koszty ogólne, to jest jako koszty ofert składanych przy poszukiwaniu miejsc do inwestowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaznaczyła jedynie, że nie zgadza się z przyjęciem, że powyższe wydatki winny być potraktowane jako koszty zaniechanej inwestycji. Analizując powyższe stwierdzenie w kontekście odwołania złożonego przez stronę sąd przyjął, że oznacza to podtrzymanie przez stronę argumentacji dotyczącej potraktowania powyższych kosztów jako kosztów składania ofert.

Sąd nie podziela stanowiska strony i wskazuje, że organ pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo i z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, 187 opar. 1, 191 o.p. ustalił, że usługi świadczone przez W. Sp. z o o dotyczyły wyłącznie planowanej inwestycji w P., wskazując, że ich efektem były ustalenia w zakresie lokalizacji inwestycji i związane z tym opnie na temat środowiska, geologii, historii terenu, które nie mają ogólnego znaczenia.

Sąd nie podziela również podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu "nie zaliczenia" kwoty 38.449,65 złotych zapłaconej firmie Z. z tytułu poszukiwania najemców powierzchni centrum handlowego. Sąd wskazuje, że z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, by jakakolwiek kwota wynikająca z powyższej faktury nie została uwzględniona przez organ pierwszej bądź drugiej instancji, zwłaszcza, że powyższa kwota nie była ujmowana w rejestrach zakupu VAT, co wynika z dołączonych do protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 grudnia 2005 roku rejestrów zakupu VAT za okres od lipca do grudnia 2004 roku.

5. Uzasadniony jest natomiast zarzut nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym dotyczy on art. 86 ustęp 1 oraz art 88 ustęp 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią prawa europejskiego. Przy wykładni powyższych przepisów organ pominął przepisy art. 17 ustęp 2 VI Dyrektywy, obowiązującej w okresie którego dotyczy decyzja jak również oraz wnioski wypływające z analizy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

6. Na wstępie przypomnieć należy, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa wspólnotowego korzystają z pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel [w:] A. Wróbel (red.): Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Ustalając, czy przepisy prawa krajowego sprzeczne są z przepisami prawa wspólnotowego, sąd krajowy korzystać może z dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i kierować się ustaloną w jego orzecznictwie wykładnią przepisów prawa europejskiego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 30 kwietnia 2008 roku (sygn akt III S.A./Wa 173/08) oraz z dnia 29 sierpnia 2008 roku (sygn.akt. III SA/Wa 984/08) w których wskazano, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty".

W uzasadnieniu orzeczenia ETS z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie 268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 83909), Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje osobom, które nabyły nieruchomość zamierzając wykorzystać ją na cele działalności gospodarczej dopiero w późniejszym okresie. Na tle powyższego stanu faktycznego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że "zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione do celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 VI Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania.

Dodatkowo przywołać należy orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt. C- 37/95 (LEX nr 84296, ECR 1998/1/I-00001), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że Artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

W orzeczeniu tym Trybunał przywołał orzeczenie wydane w sprawie INZO (C 0-9) w którym wskazane zostało, że prawo do odliczenia pozostaje w mocy gdy podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług w transakcjach podlegających opodatkowaniu w wyniku okoliczności od niego niezależnych (cytat za J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2009", str. 934, podobnie "VI Dyrektywa VAT", pod red. K. Sachs, CH Beck, Warszawa 2004, str. 421).

7. W niniejszej sprawie w aktach postępowania podatkowego znajduje się oświadczenie Spółki, z którego wynika, że spółka nie zrealizowała planowanej inwestycji w P. z przyczyn od niej niezależnych, to jest z uwagi na wycofanie się kontrahenta z planowanego przedsięwzięcia. Oświadczenie to nie było kwestionowane przez organy podatkowe, podobnie nie było kwestionowane przez organy podatkowe, że działalność spółki dotyczyć miała w przeważającej części zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a w 2003 roku rozpoczęła aktywne poszukiwania lokalizacja pod inwestycje budowlane na centra handlowe pod potrzeby określonych najemców lub pod osiedla mieszkaniowe.

W tej sytuacji uznać należy, że skoro spółka planowała realizację inwestycji w P. i nie doszło do niej z przyczyn od skarżącej niezależnych, pozbawienie Spółki możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT godziłoby w wynikającą z art. 17 ustęp 2 VI Dyrektywy. zasadę neutralności podatku VAT.

Sąd wskazuje, że organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionowały związku nabytych usług z działalnością opodatkowaną podatnika w momencie ich nabywania, uznały jednie, że przestał on istnieć z chwilą zaniechania inwestycji.

8. Sąd uznaje więc że wykładnia art. 86 ustęp 1 przedstawiona przez organ drugiej instancji jest nieprawidłowa, gdyż nie obejmuje sytuacji w której podatnik z przyczyn od niego niezależnych nie wykorzystał zakupionych usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

9. W odniesieniu do wykładni art. 88 ustęp 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sąd jak już wskazano powyżej podziela poglądy wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 kwietnia 2008 roku sygn akt II SA/Wa 173/08 oraz przedstawioną w nim argumentację z której wynika, że zgodnie z orzecznictwem ETS, zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu ani też po względem zakresu przedmiotowego.

Tytułem uzasadnienia powyższego poglądu wskazać można, że wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt. 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496).

Wobec przytoczonej powyżej argumentacji, sąd uznaje art. 88 ustęp 1 pkt 2 za sprzeczny z prawem wspólnotowym (art. 17 ustęp 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) i stwierdza że nie może on zostać zastosowany w niniejszej sprawie.

9. Sąd nie podziela podnoszonego w skardze argumentu o naruszeniu prawa wspólnotowego poprzez niezastosowanie do wykładni art. 109 ustęp 5ustawy o podatku VAT art. 2 I Dyrektywy, art. 4, art. 17 i następne VI Dyrektywy oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu 15 stycznia 2009 roku wydane zostało w sprawie C-502/07 orzeczenie w trybie prejudycjalnym w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości, na skutek wniosku złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 października 2007 roku stwierdził, że wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie by Państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ustęp 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wydania decyzji uwzględniającej przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 86 ustęp 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do nie zastosowania art. 88 ustęp 1 pkt 2 powyższej ustawy.

11. W tej sytuacji, wobec opisanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w trybie art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Określając zakres, w jakim decyzja ta nie może być wykonana sąd orzekał na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powyższej ustawy, wobec zgłoszenia odpowiedniego wniosku w skardze oraz na rozprawie w dniu 16 marca 2009 roku.