Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 218/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. pkt 17, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 9, art. 19, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko J. G. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład pieniężny – jest prawidłowe, akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż wnioskodawca, przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazał, że jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej. Planuje on przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo – akcyjnej. Z tego względu wniesie do tej spółki komandytowo – akcyjnej wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawca otrzyma akcje drugiej spółki komandytowo – akcyjnej, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w tej drugiej spółce komandytowo – akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz drugiej spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 K.s.h.).

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 K.s.h.), które wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w drugiej spółce komandytowo – akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1. w przypadku akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji;

2. w przypadku akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zbycia akcji w drugiej spółce komandytowo – akcyjnej bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2010r., nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku wnioskodawcy akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej) za przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie do planowanego działania wnioskodawcy. Z tego względu, iż akcje drugiej spółki komandytowo – akcyjnej wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. W przypadku odpłatnego zbycia akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli wartość wkładów pieniężnych. Wnioskodawca wskazał przy tym na mające potwierdzać jego stanowisko przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne z dnia z dnia [...]r., nr [...], z dnia [...]r., nr [...[, [...[r., nr [...] i z dnia [...]r., nr [...].

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ podatkowy podniósł, że spółka komandytowo – akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy K.s.h. Do umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej należy odpowiednio zastosować art. 359 oraz art. 360 K.s.h. dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 359 § 1 i § 2 K.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i w spółkach komandytowo – akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym w myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawodawca, regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazując na treść powyższych przepisów organ podatkowy stwierdził dalej, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny jest prawidłowe. W ocenie organu podatkowego, sposób ustalenia przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy jako, że wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2011r., II FPS 8/10, organ podatkowy podniósł, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo – akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo – akcyjna nie jest spółką kapitałową. Kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo – akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu (aportu) do spółki komandytowo – akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania – w sytuacji sprzedaży objętych za wkład (aport) akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia przedstawiona przez wnioskodawcę stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji, a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że w wypadku akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Powołane przez wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje wnioskodawca. Po zmianie linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl, której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, dopuszczanie do generowania wyłącznie kosztów uzyskania przychodów przy braku uprzednio podlegającego opodatkowaniu przychodu straciło rację bytu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. G. zarzucił powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), które wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej.

W uzasadnieniu J. G. podniósł, iż stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w odniesieniu do pytania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia objętych za wkład niepieniężny stoi w jawnej sprzeczności z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Redakcja art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w żadnej mierze nie pozwala na odwoływanie się do kosztów historycznych, poniesionych w momencie nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien być w tym przypadku interpretowany w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...]r. J. G. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1.art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej;

2.art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidulanych stanowiska, iż ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., zaś ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że stanowisko organu stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Akcje spółki komandytowo – akcyjnej, które skarżący obejmie, a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, w tym w drodze umorzenia dobrowolnego, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jakimi są akcje spółki komandytowo – akcyjnej) do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Użycie w treści przepisu słowa "spółka, a nie zwrotu "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje zastosowanie tego przepisu również do spółki komandytowo – akcyjnej, w której występują akcje kwalifikowane jako papiery wartościowe. W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (odpłatne zbycie w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. skarżący ma prawo do ustalenia kosztu w określonej wysokości, to organ bez podania podstawy prawnej nie ma prawa odmówić skarżącemu możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Przepisy u.p.d.o.f. precyzyjnie regulują ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia papierów wartościowych (akcji spółki komandytowo – akcyjnej), w związku z czym nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni prawa. Fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo nie wpływa na możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do czynności zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej. Brak możliwości zastosowania powołanego przepisu do zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej powinien wynikać z innego przepisu u.p.d.o.f., a nie z wykładni celowościowej dokonanej przez organ. Działanie takie prowadzi do naruszenia przez organ podatkowy art. 120 oraz art. 121 O.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych do różnicowania możliwość stosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółek komandytowo – akcyjnych objętych za wkład niepieniężny ze względu na przedmiot tego wkładu. Organ podatkowy nie ma prawa w tym samym zdarzeniu przyszłym, czyli w zdarzeniu, w którym doszło do objęcia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny – raz odmawiać możliwości zastosowania określonego przepisu, a innym razem wskazywać dokładnie ten sam przepis jako właściwą podstawę prawną. Co więcej, jak wskazuje ten sam organ interpretacyjny, również wniesienie do spółki komandytowo – akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) jest neutralne podatkowo także w świetle uchwały NSA z dnia 14 marca 2011r. Nie stoi to już w tym przypadku na przeszkodzie w zastosowaniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, iż skarga jest zasadna. Trafnie bowiem zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Na gruncie tych przepisów istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo – akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia tychże akcji w celu umorzenia dobrowolnego kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa aportu. Zdaniem organu interpretacyjnego, z kolei skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to skarżący nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego) akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., II FPS 8/10 (ONSAiWSA z 2011r., nr 3, poz. 47), według organu interpretacyjnego kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie "wydatki historyczne" poniesione na nabycie wkładów niepieniężnych.

Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten odnosi się tylko do przysporzenia majątkowego następującego w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, natomiast wniesienie aportu do spółki osobowej zbyciem udziałów nie jest. Nie powoduje bowiem przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, która w zamian za wniesiony aport otrzymuje jedynie udziały, stanowiące surogat uprawnień nie tylko natury materialnej w postaci prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, ale będące także wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. do określenia wysokości przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej. Do opisanej czynności prawnej nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Nie budzi wątpliwości, iż teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a więc i do spółki komandytowo – akcyjnej, o czym przesądza art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., stwierdzając, że spółką osobową jest – między innymi – spółka komandytowo-akcyjna. Uchwała ta natomiast dotyczy skutków podatkowych wiążących się z momentem wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Pytanie skarżącego zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji dotyczyło tymczasem kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie skarżącego nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżący pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wyżej przedstawione wnioski mające, w jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia. Należy bowiem odróżnić nabycie samego wkładu niepieniężnego, którym to następnie zostały pokryte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od nabycia akcji w kolejnej spółce komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, choćby w postaci akcji pierwszej spółki komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, jak również od zbycia akcji tej drugiej spółki komandytowo-akcyjnej. Mamy tu trzy różne momenty, a mianowicie nabycie akcji w pierwszej spółce komandytowo-akcyjnej, w drugiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz zbycie akcji tej drugiej spółki.

Niewątpliwie przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c. Nie jest sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przychód z ich zbycia jako papierów wartościowych ustawodawca uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 litera a in fine u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (...) papierów wartościowych. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo – akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, skarżący osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian, za jakie składniki majątkowe wcześniej objął on zbywane odpłatnie akcje. Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepis, który - definiując pojęcie "przychodów z kapitałów pieniężnych" - wskazuje wyłącznie na samą czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych, m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1); przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2). Podkreślić w tym miejscu trzeba, iż nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale np. udziały w innej spółce, papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, co nie oznacza jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Udziały oraz akcje, podobnie jak weksle, czeki, akredytywy, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. To samo dotyczy innych rzeczy wnoszonych do spółki osobowej tytułem aportu. W zamian za wniesiony aport skarżący otrzyma akcje inkorporujące uprawnienia majątkowe i organizacyjne związane z uczestnictwem w spółce komandytowo – akcyjnej. W momencie odpłatnego zbycia akcji akcjonariusz otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny ich nabycia. Ich wycena sprowadzona będzie do wartości wyrażonych w pieniądzu i tej właśnie sytuacji dotyczy powołany wyżej art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu, sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał on art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji. Należy także podkreślić, iż ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Za zasadny uznać też trzeba zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje art. 14h O.p. Organ podatkowy odnosząc się bowiem do powołanych przez skarżącego interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje wnioskodawca. Organ podatkowy powołał się przy tym na "zmianę linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl, której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo". Tego rodzaju ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanych przez skarżącego interpretacjach jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania przez organu podatkowe. Organ podatkowy nie wyjaśnił nawet, które spośród powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych miał na uwadze, podczas gdy dwie ze wskazanych przez skarżącego interpretacji zostały wydane już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt II FPS 8/10 w dniu 14 marca 2011r., gdyż w dniach 22 marca i 11 kwietnia 2012r. Zgodnie zaś ze stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych interpretacjach było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedlają wprawdzie jego stanowisko w sprawie, lecz nie można zapominać o tym, że powinno być ono poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Z powyższych względów sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

AK.