Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 277/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r. sprawy ze skargi A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2000 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2003r., nr "[...]" określającą Spółce cywilnej A - B. C. & Z. T. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2000r. odpowiednio:

za luty - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc - w kwocie 4.024 zł

za marzec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc - w kwocie 9.324 zł

za kwiecień - wysokość zwrotu podatku - w kwocie 22.282 zł

za maj - wysokość zwrotu podatku - w kwocie 16.659 zł

za czerwiec - wysokość zwrotu podatku - w kwocie 25.706 zł

za lipiec - wysokość zwrotu podatku - w kwocie 26.655 zł

za sierpień - wysokość zwrotu podatku - w kwocie 10.979 zł

za wrzesień - wysokość zwrotu podatku - w kwocie 6.199 zł

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za:

za luty - w kwocie 8.938 zł; za marzec - w kwocie 9.097 zł; za kwiecień - w kwocie 29.750 zł; za maj - w kwocie 34.596 zł; za czerwiec - w kwocie 39.771 zł; za lipiec - w kwocie 41.643 zł; sierpień - w kwocie 12.182 zł; za wrzesień - w kwocie 3.389 zł.

Podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowią przepisy art.21 § 1 i § 3a Ordynacji podatkowej, art.24 pkt 1 w związku z art.11 ust.2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 z p.zm.) oraz art.10 ust.2, art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.502 z p.zm.) w związku z powołanymi w jej uzasadnieniu przepisami art.18 ust.1 i art.4 pkt 4 tej ustawy.

Organ ten w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka A będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do września wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz otrzymała z Urzędu Skarbowego w E.: za luty - 29.795 zł, za marzec - 30.326 zł, za kwiecień - 113.230 zł, za maj - 140.203 zł, za czerwiec - 158.279 zł.

W odniesieniu do wykazanych do zwrotu kwot za lipiec - 165.466 zł, za sierpień - 51.587 zł i za wrzesień - 17.497 zł Urząd Skarbowy stosownymi decyzjami przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu.

W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka cywilna A dokonywała sprzedaży zakupionych w kraju różnego rodzaju tkanin. Jej odbiorcami wskazanymi na fakturach sprzedaży i dokumentach odprawy celnej było 7 podmiotów estońskich, 2 litewskie oraz 1 rosyjski. Siedzibą spółki było mieszkanie prywatne. Nie posiadała środków trwałych, nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnych powierzchni magazynowych.

Do przewozu towarów wynajmowała samochód o numerze rejestracyjnym "[...]" od B s.c. z siedzibą pod tym samym adresem. Do transportu wykorzystywany był także samochód o numerze rejestracyjnym "[...]" należący do PHU W. T. z siedzibą również w B. oraz samochód na "[...]" numerach rejestracyjnych "[...]".

Analiza zakupów towarów handlowych wykazała, że Spółka A nabywała tkaninę poliestrową, syntetyczną, dzianinę podszewkę od różnych kontrahentów (łącznie 15 dostawców krajowych) w różnych jednostkach miary tj. w metrach bieżących, yardach i kilogramach.

Wartość netto zakupów towarów handlowych wyniosła 3.064.507,14 zł, a podatek naliczony wynikający z faktur 674.191,57 zł.

Została ona wykazana w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7.

Otrzymane materiały z kontroli krzyżowych potwierdziły, że faktury wystawione przez 13 dostawców mają swoje odzwierciedlenie w kopiach znajdujących się w dokumentacji źródłowej wystawców. W przypadku dwóch firm kontrole nie zostały przeprowadzone. Podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy nie kwestionowano.

Odbiorcami towarów firmy A, wskazanymi na fakturach sprzedaży oraz dokumentach odprawy celnej były podmioty litewskie, estońskie oraz jeden rosyjski.

Odbiorcy litewscy:

1. L. S. "[...]"

2. H. G. "[...]"

Odbiorcy estońscy:

3. C "[...]"

4. D "[...]"

5. E "[...]"

6. F. "[...]"

7. D. R. "[...]"

8. T. J. "[...]"

9. Z. M. "[...]"

Odbiorcy rosyjscy:

10. D. W.

Na fakturach sprzedaży, zakupione tkaniny Spółka A każdorazowo wykazywała jako poliester 100%, podając ilość opakowań, wagę brutto i netto, ilość metrów oraz wartość w dolarach amerykańskich.

Wartość sprzedaży określona na fakturach kształtowała się dla kontrahentów estońskich i odbiorcy rosyjskiego od 12.350 do 17.240 dolarów amerykańskich, natomiast dla odbiorców litewskich od 730 do 3.700 dolarów amerykańskich.

Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką. W żadnym przypadku należność nie została przekazana za pośrednictwem banku.

Przesłuchani w charakterze strony wspólnicy spółki A stwierdzili, że należność z tytułu sprzedaży eksportowej przyjmowała M. T. zatrudniona w spółce, która przesłuchana w charakterze świadka powyższe potwierdziła dodając, że zapłata za towar miała miejsce w W. w obecności B. C. lub synów świadka.

Celem sprawdzenia wykazanych przez spółkę A transakcji eksportowych wystąpiono za pośrednictwem Głównego Urzędu Ceł o potwierdzenie dokonania wwozu towarów na teren kraju importera.

O sprawdzenie istnienia w Estonii, Rosji i na Litwie kontrahentów spółki A do Ministerstwa Finansów zwrócił się Urząd Skarbowy w E. pismami z 05.07.2000r. z 18.09.2000 r. oraz z 20.11.2000r.

Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że:

w bazie danych cła estońskiego brak informacji o zgłoszeniach przywozowych, których dotyczył polski wniosek Nr "[...]", a w komputerowym wykazie estońskich firm nie figurują firmy wymienione w wykazie i dokumentach dołączonych do polskiego wniosku o pomoc administracyjną;

estońskie organy podatkowe ustaliły, iż podmioty D.R., D, C, T. J. wskazane w dokumentach eksportowych nie zostały zarejestrowane i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii, Z. M., F, E nie są jednostkami gospodarczymi zarejestrowanymi na terenie Estonii i nigdy nie odprowadzały jakichkolwiek podatków;

rosyjskie organy podatkowe nie były w stanie odnaleźć osoby o nazwisku D. W.

Jedynymi odbiorcami, których istnienie zostało potwierdzone byli importerzy litewscy H. G. oraz L. S. - obywatelka polska.

Z jednolitych dokumentów administracyjnych SAD 1 A znajdujących się w spółce wynika, że odprawy granicznej wszystkich transakcji eksportowych dokonywano w B.

W celu potwierdzenia, czy eksportowany towar rzeczywiście został wywieziony z Polski wystąpiono o potwierdzenie faktu wwozu tkanin sprzedawanych przez spółkę A na teren Obwodu Kaliningradzkiego przez przejście graniczne w B.

Z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celnej z dnia 21.10.2002r. znak "[...]" oraz załączonego do pisma wykazu i kserokopii dokumentów tranzytowych wynika, że na 64 odprawy eksportowe dokonane przez spółkę A po polskiej stronie, na teren Obwodu Kaliningradzkiego potwierdzony został wwóz towarów przez ten podmiot w 12 przypadkach.

Dotyczyły one eksportu jedynie do firm na Litwie. Przy czym na 12 transakcji z firmą L. S. potwierdzonych zostało 11 transakcji. Nie został potwierdzony wwóz towarów na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 24.05.2000r. oraz odpowiadającego tej transakcji dokumentu SAD 1 A "[...]".

W przypadku pozostałych transakcji eksportowych z podmiotami estońskimi i kontrahentem rosyjskim, których istnienie nie zostało potwierdzone, nie odnotowano również wwozu towarów dla nich przeznaczonych przez przejście graniczne w B. mimo, że zostały one odprawione po polskiej stronie w B.

Analiza przekazanych przez władze rosyjskie zestawień i kserokopii dokumentów tranzytowych wykazała, iż pomiędzy danymi zawartymi w tych dokumentach, a kopiami faktur i dokumentów SAD 1A, w posiadaniu których jest kontrolowana spółka A występują rozbieżności dotyczące wagi brutto i netto oraz ilości opakowań towarów.

W dokumentach rosyjskich wykazano wyższą wagę brutto i netto oraz ilość opakowań towaru. Nie uległa natomiast zmianie wartość towaru. Jest ona taka sama zarówno w dokumentach polskich jak i rosyjskich. Ponadto w części dokumentów rosyjskich pojawia się inny lub dodatkowy środek przewozowy.

W przypadku transakcji z litewskim odbiorcą H. G. udokumentowanej fakturą nr "[...]" z 27.09.2000r. oraz dokumentem SAD 1 A "[...]", kserokopia dokumentu tranzytowego zawiera dane dotyczące ilości i wartości towaru oraz środka przewozowego takie same jak dokumenty polskie.

Ponadto w większości przypadków wykazana w rosyjskich dokumentach tranzytowych waga i ilość opakowań nie odpowiada też łącznej wadze i ilości bel materiału, które spółka A ujęła na fakturach eksportowych w jednym dniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przytoczeniu wyjaśnień spółki A oraz przytoczeniu zeznań M. T. (matki jednego ze wspólników - Z.T.) zajmującej się zasadniczo wszystkimi sprawami związanymi z zakupem i sprzedażą towarów przez Spółkę a także zeznań H. T. - przewoźnika, ocenił jako niewiarygodne zeznania M.T. co do braku jej wiedzy w kwestii dokonywanych "przeróbek" dokumentów przedstawionych organom celnym odpowiednio na polskiej i rosyjskiej granicy.

Na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, że wykazany przez spółkę A wywóz towarów do wszystkich podmiotów z Estonii i Rosji oraz w 1 przypadku do litewskiej firmy L. S. w rzeczywistości nie miał miejsca, z uwagi na to że:

a) brak importerów na terenie Estonii i Rosji, co potwierdziły odpowiednie władze tych krajów,

b) brak w bazie danych cła estońskiego informacji o wwozie towarów ze spółki A przez figurujących na fakturach importerów z tego kraju,

c) brak potwierdzenia wwozu na teren Obwodu Kaliningradzkiego towarów zafakturowanych przez spółkę A do odbiorców z Estonii, Rosji i w jednym przypadku do odbiorcy litewskiego,

d) przyjęcie na fakturach eksportowych, jako formy zapłaty za towar płatności w gotówce, co uniemożliwia identyfikację płacącego,

e) brak na kopiach faktur eksportowych danych personalnych oraz podpisów osób uprawnionych do otrzymywania faktur, które bez trudu można byłoby uzyskać, gdyby faktycznie odbiorcy towarów oczekiwali w B. lub też byli w W.,

f) wzajemnie sprzeczne zeznania M. T. faktycznie zajmującej się działalnością spółki A, która z jednej strony stwierdziła, że to odbiorcom z Estonii i Rosji zależało aby ich towar wykazać w dokumentach importera litewskiego, a z drugiej zeznała, iż nic jej nie wiadomo na temat "przeróbek" dokumentów,

g) zeznania H. T. pełniącego funkcję kierowcy samochodów, którymi przewożono towary spółki A wskazujące na to, że całością odpraw granicznych polsko-rosyjskich i rosyjsko-litewskich zajmowała się właśnie M. T. i że to ona wypełniała rosyjskie dokumenty tranzytowe, z których wynikają rozbieżności w ilości i wadze towarów przeznaczonych dla odbiorcy na Litwie.

Stwierdził, że dla czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. jako podstawową ustanawia w art.18 ust.1 22% stawkę podatku. Odstępstwem od zasady jest możliwość zastosowania 0% stawki podatku między innymi w eksporcie towarów przy spełnieniu ściśle określonych warunków, a mianowicie prowadzenia ewidencji określonej w art.27 ust.4 przedmiotowej ustawy oraz posiadania przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc, w którym wykazano sprzedaż z 0% stawką, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunkiem wstępnym jednakże jest zaistnienie eksportu zdefiniowanego w art.4 pkt.4 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem eksport towarów ma miejsce wtedy gdy:

1/ nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego,

2/ wywóz ten potwierdzony jest przez graniczny urząd celny,

3/ wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ustawy, czyli w przedmiotowym wypadku w wyniku sprzedaży towarów.

Obok formalnego potwierdzenia rzetelności dokumentów dotyczących wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej istotnym elementem dla uznania danej czynności za eksport jest faktyczne dokonanie tego wywozu. Potwierdzeniem, że taki wywóz nastąpił powinien być równoczesny wwóz towarów do kraju graniczącego z Polską.

W spółce A brak jest takiego potwierdzenia w przypadku wszystkich sprzedaży wykazanych do podmiotów estońskich i rosyjskiego, a także w 1 przypadku do odbiorcy litewskiego. W takiej sytuacji mimo formalnego potwierdzenia wywozów przez graniczny urząd celny z okoliczności sprawy wynika, iż w rzeczywistości nie miał on miejsca, skutkiem czego brak jest możliwości uznania, iż miał miejsce eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją powyższego jest nie spełnienie przez s.c. A warunku wstępnego, od którego uzależniona jest możliwość zastosowania zerowej stawki podatku VAT.

W tej sytuacji sprzedaż towarów wykazana do firm nie istniejących oraz w jednym przypadku sprzedaż dla odbiorcy litewskiego, której wwozu na teren Obwodu Kaliningradzkiego nie potwierdziły rosyjskie służby celne, nie może być uznana za sprzedaż eksportową, bowiem towary wykazane na fakturach do odbiorców estońskich, rosyjskiego i w jednym przypadku litewskiego nie znalazły się za granicą. Zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy dotyczący nabycia tych towarów w kraju nie wykazał, że towary faktycznie nie zostały zakupione. Zatem skoro towar nie został wyeksportowany, to został sprzedany w kraju i zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT winien być opodatkowany stawką w wysokości 22%.

Stwierdzone nieprawidłowości polegające na nie wykazaniu podatku należnego od sprzedaży oraz niesłusznym zmniejszeniu podatku należnego od transakcji wynikającej z faktury nr "[...]" z 07.07.1999r., w związku z uznaniem, że wywóz towaru za granicę w rzeczywistości nie miał miejsca, co zostało stwierdzone w protokole badania ksiąg Firmy Handlowej A s.c. za 1999 rok spowodowały, iż zgodnie z art.193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzoną przez spółkę A ewidencję dla potrzeb VAT określoną w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej sprzedaży za miesiące od lutego do września 2000 roku uznano za nierzetelną, bowiem nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego. W powyższym zakresie na podstawie faktur, w których zapłatę za towar ustalono w dolarach (przy przyjęciu kursu waluty z dnia wystawienia faktury) organ I instancji określił podatek należny od obrotu w rozumieniu art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, który spółka powinna wykazać ze sprzedaży ze stawką 22% w deklaracjach za poszczególne miesiące od lutego do września 2000r. i dokonał rozliczenia podatku VAT, określając za te miesiące spółce cywilnej A kwotę zwrotu podatku, nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia w innych wysokościach niż wynikało to ze składanych deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów o naruszeniu przez organ pierwszej instancji: art.120 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak umocowania w przepisach o podatku VAT do weryfikacji transakcji eksportowych u odbiorców eksportowanego towaru, art.210 tej ustawy przez nie podanie przyczyn odmowy wiarygodności dokumentom SAD, art.4 pkt 4 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację oraz niezasadne, wbrew treści tego przepisu posługiwanie się pojęciami "formalne potwierdzenie wywozu" i "faktyczne dokonanie wywozu". Nie uznał też za przesądzający sprawę fakt umorzenia postanowieniem z dnia 30.01.2001r. zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w E. dochodzenia w sprawie wyłudzenia podatku VAT przez wspólników s.c. A i W. T.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego wystąpił do Prokuratury Okręgowej w C. o przesłanie odpisów dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt "[...]", w szczególności dowodów dotyczących zakupów towarów, przemieszczenia ich do granicznej odprawy celnej oraz ewentualnie ustalenia dotyczące rodzaju, ilości i wartości towaru objętego eksportem.

Wskazał na otrzymane uwierzytelnione odpisy dokumentów w postaci:

postanowienia Prokuratora Okręgowego w C. z dnia 24.09.2002r. sygn. akt "[...]" w sprawie doprowadzenia I Urzędu Skarbowego w C. do bezpodstawnego zwrotu VAT za okresy od stycznia 1998r. do grudnia 2000r. przez właścicieli spółek z C.: G, H i I przez zgłoszenie do odprawy celnej fikcyjnego wywozu tekstyliów opodatkowanych zerową stawką podatku VAT

oraz postanowienia z dnia 9.06.2003r. o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia: wyżej wymienionego śledztwa oraz dochodzenia Prokuratury Rejonowej w E. (sygn. akt "[...]") w sprawie wyłudzenia podatku VAT przez spółki A i B oraz W. T. w okresie od maja do lipca 1999r. oraz w marcu 2000r. z którego wynika, że w toku czynności procesowych ujawniono szereg okoliczności pozwalających na przypuszczenie, że właściciele spółek z C. współpracowali w handlu tekstyliami z firmami objętymi dochodzeniem Prokuratury Rejonowej w E.

Ponadto wskazał na szereg innych wystąpień:

do Sądu Okręgowego w O. celem ustalenia ewentualnego związku sprawy z toczącym się procesem karnym przeciwko pracownikom celnym w B.,

do Urzędu Skarbowego w C. o informację na temat działalności eksportowej firm H i I.

ponownie do Prokuratury Okręgowej w C.

i uzyskane odpowiedzi oraz dokumenty. M. innymi do akt sprawy włączono kserokopię protokołu przesłuchania świadka z dnia 19.04.2004r. w toczącym się śledztwie "[...]". W zeznaniu świadek podała nazwy wielu firm, które w obrocie tekstyliami kupowały tzw. "puste faktury", nie mające pokrycia w towarze.

Porównanie protokołów kontroli dostawców tkanin do spółki A z informacjami wynikającymi z protokołu przesłuchania świadka nie ujawniło by nazwy wskazanych firm pojawiły się w transakcjach spółki a więc organ odwoławczy nie podważył wykazanych kwot podatku naliczonego, o którym mowa w art.19 ust.1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wynikający z art.122 i 187 Ordynacji podatkowej i szczególne preferencje dla podatników dokonujących sprzedaży na eksport w podatku od towarów i usług - opodatkowanie 0%, prawo do otrzymania zwrotu bezpośredniego - upoważniają organy kontroli do weryfikacji tego typu transakcji.

Powołując definicję eksportu towarów z art.4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wywiódł, że dla zaistnienia eksportu muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

ma miejsce czynność określona w art.2 ust.1 lub ust.3,

dochodzi do wywozu towaru poza granicę Polski,

istnieje potwierdzenie przez graniczny urząd celny tego wywozu.

Brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy. W jego ocenie materiały dowodowe będące w posiadaniu organów wykazały, że wywóz towarów poza granice Polski nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i ust.3. Przekazane bowiem przez organy administracji państwa tranzytowego Rosji - Obwód Kaliningrad i państwa przeznaczenia towarów - Estonii, Rosji, Litwy, informacje jednoznacznie potwierdzają, że nie dokonano odpraw towarów na rzecz podmiotów wymienionych w fakturach i polskich dokumentach SAD. Z ustaleń tych organów wynika ponadto, że podmioty wskazane przez stronę w rzeczywistości nie istnieją.

Organ odwoławczy wyjaśnił odnosząc się do zarzutu odwołania, iż uzyskanie powyższych dowodów jest zgodne z prawem, tj. art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że udzielone informacje są rzetelne a ich waga dla wyjaśnienia sprawy olbrzymia.

Jego zdaniem nieistnienie importerów, brak potwierdzenia wwozu towarów do kraju importerów i kraju tranzytu, nie dokonywanie zapłat za towar za pośrednictwem banku, brak na fakturach podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktury pozwala stwierdzić, że nie doszło do zwarcia transakcji sprzedaży z podmiotami wymienionymi na fakturach i dokumentach celnych SAD.

Konsekwencją tych ustaleń jest zakwestionowanie prawa do stosowania przez stronę stawki określonej w art.18 ust.3 ustawy o VAT, a zasadne jest przyjęcie, że sprzedaż towaru w myśl art.18 ust.1 ustawy podlega opodatkowaniu w stawce 22% VAT.

W ocenie organu odwoławczego słuszne też jest nieuwzględnienie korekty sprzedaży dokonanej przez Spółkę w rozliczeniu kwietnia 2000r. na podstawie zaświadczenia z dnia 14.04.2000r. otrzymanego z Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w B. w którym stwierdzono, że z polskiego obszaru celnego wyprowadzono towar wskazany na fakturze nr "[...]" z dnia 7.07.1999r. na rzecz E, gdyż ta firma - jak ustalono nie jest jednostką gospodarczą na terenie Estonii i nigdy nie odprowadzała jakichkolwiek podatków.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym w B., gdyż dotyczy on bezspornych okoliczności faktycznych. Polskie dokumenty celne SAD w jego ocenie są niewystarczające do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nabywcą towaru okazał się nieistniejący podmiot zagraniczny. W odniesieniu do powołanego przez stronę postanowienia Komendy Miejskiej Policji w E. zatwierdzonego przez Prokuratora Rejonowego w dniu 31.01.2001r. o umorzeniu dochodzenia stwierdził brak związku tego dochodzenia z rozpatrywaną sprawą albowiem nie dotyczyło ono działalności spółki A w 2000 roku lecz okresu od maja do lipca 1999 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A s.c. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji a na rozprawie - o jej uchylenie. Zarzuca, że nie znajduje uzasadnienia w przepisach materialnego prawa podatkowego posługiwanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pojęciami "formalne potwierdzenie wywozu towarów" oraz "faktyczne dokonanie wywozu". Nie ma innego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów za granicę niż dokument SAD 1A, który zgodnie z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Stwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wywóz towarów do wszystkich podmiotów z Estonii i Rosji oraz w jednym przypadku do litewskiej firmy L. S. w rzeczywistości nie miał miejsca jest równoznaczne z zakwestionowaniem prawdziwości dokumentów SAD 1A. Tymczasem decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia dlaczego odmawia wiarygodności polskim dokumentom celnym a daje wiarę dokumentom zagranicznym, zatem narusza art.210 § 1 pkt 6 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej i powinna być uchylona przez organ odwoławczy.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuca naruszenie art.120 i 122 Ordynacji podatkowej. Skoro organ ten uznał, że wywóz towaru miał miejsce, to zupełnie nieuprawnione i tendencyjne jest posługiwanie się w tej decyzji pojęciami fikcyjnego eksportu oraz stosowanie rozszerzającej wykładni art.4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącej przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż eksportem towarów w rozumieniu ustawy są czynności określone w art.2 wykonywane tylko przez te podmioty, których dotyczy ustawa o podatku od towarów i usług tj. podatników w rozumieniu art.5 tej ustawy. Nie będzie więc eksportem potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej.

Wskazuje na niekonsekwencję w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie twierdzi się, że Spółka A nie wykonuje czynności o których mowa w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług a następnie opodatkowuje nieistniejącą sprzedaż 22% stawką podatku od towarów i usług.

Uważa, że stanowisko służb skarbowych odmawiające Spółce prawa do uznania dokonanej sprzedaży za eksport towarów jest w sposób oczywisty sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jeżeli towary wywieziono za granicę i podatnik posiada dokumenty SAD 1A potwierdzające wywóz, to w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. nie można tych towarów opodatkować stawką 22%. Stawka 0% w przypadku eksportu nie jest stawką preferencyjną a wynika z istoty podatku od wartości dodanej i stosowana jest we wszystkich krajach, w których obowiązuje tego typu podatek. Każde państwo ma swoją politykę podatkową i na swoim terytorium ma prawo stosować własne stawki.

Za nieprawdziwą uznaje tezę, iż sprzedaż była dokonywana na rzecz podmiotów nieistniejących. Fakt, że odbiorca towaru nie figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez zagraniczne służby celno-podatkowe nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że nie miała miejsca umowa kupna-sprzedaży. Prowadzony rejestr może być bowiem niekompletny, ewentualnie podmioty dokonujące importu mogą działać w szarej strefie. Żadna z tych okoliczności nie przesądza jednak sama z siebie, że nie doszło do zawarcia transakcji eksportowej. Powoływanie się na fakt nie figurowania osób wskazanych jako nabywcy w prowadzonych przez zagraniczne służby podatkowe rejestrach nie stanowi dowodu świadczącego o braku sprzedaży towaru. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych nie przewidziano jakichkolwiek skutków dla sprzedawcy towarów lub usług związanych z brakiem jego wiedzy co do figurowania nabywców w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe państw obcych.

W jej ocenie bezsporne jest, iż towar będący przedmiotem eksportu został wywieziony za granicę i nie został z powrotem przywieziony do kraju. Spółka za sprzedane towary otrzymała od nabywcy zapłatę w gotówce w walucie obcej, która następnie była wpłacona na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie ponownie przytoczył argumenty zawarte w skardze. Wskazał, że dokonywaniu w kraju transakcji z podmiotem zagranicznym w sposób: towar i pieniądze (waluta obca w kwocie nie przekraczającej 20.000 Euro) "z ręki do ręki" nie stały na przeszkodzie obowiązujące przepisy prawa dewizowego, zatem niezasadne jest powoływanie się przez organy podatkowe na brak zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Dolary do banku były wpłacane po każdej transakcji.

Ponadto powołał się na fakt umorzenia dochodzenia w sprawie wyłudzenia z Urzędu Skarbowego w E. przez s.c. A zwrotu podatku VAT z tytułu stosowania 0% stawki tego podatku wobec niestwierdzenia zaistnienia takiego czynu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji odmawiając skarżącej prawa do zastosowania stawki "0" w odniesieniu do deklarowanej przez nią sprzedaży konsekwentnie uznały, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że na 64 odprawy towarów na przejściu granicznym w B. na teren Obwodu Kaliningradzkiego przez przejście graniczne w B. wwieziono towary jedynie w 11 przypadkach dla istniejącej litewskiej firmy L. S. (obywatelki polskiej, zamieszkałej w kraju) oraz w jednym przypadku H. G., zamieszkałej na Litwie.

Pozostała sprzedaż określona w fakturach i dokumentach SAD 1 A jako sprzedaż na rzecz siedmiu nabywców mających miejsce zamieszkania (siedzibę) w Estonii oraz jednego nabywcy rosyjskiego nie została zgłoszona w procedurze tranzytu w B. Sprzedaż ta nie została też zarejestrowana przez estońskie służby celne, w wykazie estońskich firm podmioty te nie figurują, nie zostały zarejestrowane i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii. Rosyjskie organy podatkowe nie były w stanie zidentyfikować nabywcy rosyjskiego.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena, wyprowadzona z całości zebranego w postępowaniu przez organami podatkowymi obu instancji materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy te mają prawo na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Logiczny jest w szczególności wniosek organu I instancji, że konsekwencją wywozu towarów z kraju powinien być ich wwóz do kraju sąsiedniego. Tymczasem tylko część z odpraw dokonanych w Urzędzie Celnym w W., potwierdzonych na granicy w B., potwierdzona została również w B. Niewątpliwie adnotacje urzędowe na dokumentach SAD 1A (sporządzanych przez osobę dokonującą zgłoszenia celnego) potwierdzają to, co wynika z treści tych dokumentów. Jednak zarówno przepisy prawa celnego jak i Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Za treść dokumentu odpowiada przede wszystkim zgłaszający towar do odpowiedniej procedury celnej.

W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że zarówno faktury jak i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. Należy też zauważyć, że z żadnego dokumentu celnego nie wynika, by dokonywano powtórnej rewizji towarów na przejściu w B, gdzie odprawy odbywały się z reguły dnia następnego lub w dwa dni po odprawach w Urzędzie Celnym w W.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, że Spółka nie wykonywała czynności określonych w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług ... a wskazał, że przeważająca część tych czynności nie może być uznana za sprzedaż eksportową, z uwagi na brak skonkretyzowanego podmiotu kupującego.

Mimo, że w definicji eksportu towarów zawarty art.4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na plan pierwszy wysuwa się wywóz towarów, a potwierdzenie przez graniczny urząd celny owego wywozu wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego i uprawnienie do stosowania stawki "0" to nie ulega wątpliwości, że nie chodzi o każdy wywóz towarów a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą.

Zauważyć bowiem należy, że sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nie będącej podmiotem gospodarczym mającej stałe miejsce zamieszkania za granicą nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki "0" a wyłącznie według zasady określonej w art.21d ustawy.

Do sprzedaży eksportowej mają zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur na zasadach określonych w art.32 ust.1 ustawy z wyłączeniem tylko niektórych elementów które faktura VAT zawierać powinna.

Zgodnie z § 38 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245) faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać numerów identyfikacji podatkowej nabywcy a także czytelnych podpisów oraz imion i nazwisk osób uprawnionych do otrzymania faktury ale wynika to wyłącznie z uwzględnienia w tej regulacji przypadków braku możliwości technicznych uzyskania przez podatnika tych elementów faktury przy sprzedaży transgranicznej.

Skoro więc, jak wynika z argumentacji przedstawionej na rozprawie sprzedaż była dokonywana na rzecz osoby zagranicznej ale bezpośrednio "z ręki do ręki" to słusznie organy podatkowe wskazują na celowe sporządzanie dokumentów potwierdzających sprzedaż w sposób uniemożliwiający identyfikację nabywców.

Nie można w tym wypadku podzielić argumentów skargi, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji braku wiedzy co do tego, że podmiot nabywający towary w ilościach wskazujących na ich przeznaczenie inne niż osobiste nie jest podmiotem gospodarczym, oraz że nie jest rzeczą polskich organów podatkowych ustalenie tych kwestii w oparciu i inne dowody niż dokumenty odpraw celnych.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności tzn. obciąża czynności które są wykonywane na terytorium Polski.

Dla tych czynności ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje w art.18 ust.1 podstawową 22% stawkę podatku. Stawka 0% w eksporcie towarów jest stawką preferencyjną związaną z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT na terytorium Polski w sytuacji, w której drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów.

Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się za granicą jego magazynu czy składu bądź w celu dokonywania tam sprzedaży towarów bez posiadania stałego punktu. Także nie jest eksportem towarów wywóz towarów w imieniu i na rzecz podmiotu którego istnienia za granicą nie potwierdziły właściwe organy administracji kraju rzekomej jego siedziby (miejsca zamieszkania).

Za uzasadnione Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca Spółka nie przedstawiła przekonujących dowodów na dokonywanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, mimo częściowego potwierdzenia faktu posiadania środków dewizowych. Z przedstawionych akt podatkowych wynika, że na części kopii faktur (18) znajdują się adnotacje banku o skupie (odkupie) waluty - USD - w kwotach uwidocznionych na tych fakturach, bądź o przyjęciu kwoty z danej faktury na rachunek bankowy. Dotyczy to zapisów na 10 kopiach faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz L. S., na kopii faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz H. G. Na siedmiu kopiach faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz nieustalonych podmiotów, spośród których na trzech podano nr rachunku bankowego, adnotacja banku dotyczy jednej wpłaty na inny rachunek bankowy, niż posiadany przez Spółkę. Z powyższego nie wynika, że konkretna osoba zagraniczna wpłacała należności w dewizach, a wyjaśnienia wspólników i M. T. oraz przedstawione na rozprawie dowodzą, że należności pobierane w gotówce, były wpłacane do banku przez skarżącą spółkę a więc i ona decydowała do której faktury należy je przyporządkować.

Zdaniem Sądu fakt umorzenia - Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2001r. - zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w E. w dniu 31 stycznia 2001r. - dochodzenia w sprawie wyłudzenia przez s.c. A podatku VAT nie ma znaczenia w sprawie. Większość dowodów mających wpływ na stanowisko zajęte w decyzji zgromadzono bowiem po dacie wydania owego postanowienia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bądź przepisy procedury podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

B.S./W.P.