Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3597/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 par. 1, art. 124 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 1 i par. 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 282b par. 1, art. 23 par. 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1, art. 111, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "DUKS") w wyniku przeprowadzonego u D. C. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. ustalił, iż Skarżąca w 2011 r. prowadząc sklep internetowy pod nazwą "[...]" była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 31 marca 2010 r. W kontrolowanym okresie Strona dokonywała sprzedaży importowanych z Chin m.in. zegarków żelowych, breloków i zawieszek na torebki. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca składała deklaracje VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz prowadziła rejestry zakupów i rejestry sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że kwoty dostaw wykazane w deklaracjach VAT-7 były zaniżone, gdyż Strona nie ewidencjonowała w prowadzonych rejestrach VAT pełnych kwot sprzedaży towarów, które oprócz sprzedaży w sklepie internetowym [...] dokonywane były za pośrednictwem portalu internetowego [...], nick "[...]". Przesyłki realizowane były za pośrednictwem DHL Express (Poland) Spółka z o.o., Siódemka S.A., UPS Polska Spółka z o.o., Poczty Polskiej S.A., GLS Poland Sp. z o.o. Płatności za sprzedawane towary dokonywano na rachunki bankowe wykorzystywane przez Stronę lub za pośrednictwem platform [...] S.A. oraz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z informacji - ,,O mnie" zawartej na stronie [...] nick "[...]" wynikało, iż sprzedawane towary pochodzą od bezpośredniego importera, [...], ul. [...], [...], NIP: [...], Regon: [...]. DUKS postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. oraz z dnia [...] czerwca 2013 r., włączył do akt postępowania kontrolnego m.in. płytę CD zawierającą dane ze stron internetowych [...] i archiwum.pl w postaci zestawień aukcji z portalu [...] użytkownika o nazwie "[...]" za 2011 r. Zdaniem organu fakt prowadzenia sprzedaży wysyłkowej w 2011 r. na ww. portalach potwierdzają również wyjaśnienia Strony złożone pismami z dnia 10 stycznia 2012 r., w którym stwierdziła, iż "wszystkie transakcje przeprowadzone za pośrednictwem ww. nicku zostały zafakturowane" oraz z dnia 20 lutego 2012 r., w którym stwierdziła, że dokonana przez nią sprzedaż na portalu [...] za pośrednictwem nicku "[...]" była sporadyczna, a dowody księgowe wszystkich przeprowadzonych przez nią transakcji zostały zafakturowane oraz, że z usług portalu [...] nie korzystała. W przekonaniu organu pierwszej instancji powyższym stwierdzeniom przeczy zgromadzony materiał dowodowy, a mianowicie otrzymane od [...] S.A. oraz [...] S.A. informacje dotyczące posiadanych przez Stronę rachunków bankowych oraz historie tych rachunków za okres od 1 września 2011 r. do 30 września 2011 r. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego otrzymano z ww. banków informacje dotyczące posiadanych przez Stronę rachunków bankowych oraz historie tych rachunków za okres 1.10.2011 r. - 31.12.2011 r. Z informacji uzyskanych z [...] S.A. wynikało, iż Skarżąca w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. była posiadaczem dwóch rachunków osobistych. Ponadto na podstawie informacji przesłanych przez [...] S.A. ustalono, iż Strona posiadała w tym banku 3 rachunki bieżące, z tego rachunek dla jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą T. D. C. do którego ustanowiony został pełnomocnik T. C. oraz rachunek z kredytem odnawialnym, którego właścicielami są Skarżąca oraz T. C.. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Skarżąca w złożonych wyjaśnieniach do których załączyła zestawienie wpłat na rachunki bankowe w [...] podniosła, że zostały w nich ujęte wpływy od firm kurierskich, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i częściowo wpływy od osób fizycznych. Wpłaty na ww. rachunki bankowe za okres od 31 stycznia 2011 r. do 30 września 2011 r., co do których Strona stwierdziła, iż dotyczą jej działalności gospodarczej za ten okres i wynoszą łącznie 681.500,44 zł brutto. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami Skarżącej pozostałe wpłaty od osób fizycznych i [...] dotyczą jej męża T. C. DUKS niedając wiary powyższym wyjaśnieniom w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż to Strona nie ewidencjonowała całości sprzedaży w prowadzonej dokumentacji księgowej, zgodnie z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm., dalej zwana "ustawą Ord. pod."), dokonał szacowania podstawy opodatkowania za miesiące od października do grudnia 2011 r. na podstawie faktycznie otrzymanych płatności za sprzedane towary na rachunek bankowy, gdyż ta metoda pozwalała na uzyskanie danych najbardziej zbliżonych do stanu faktycznego.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r.

3. Skarżąca odwołaniem z dnia 23 maja 2014 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 282b w związku z art. 145 § 1, art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod., poprzez niedoręczenie jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i wszczęcie postępowania mimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej; 2) art. 122 ustaw Ord. pod. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. C., A. S. oraz kontrahentów, którzy kupili towar od kontrahenta o nicku: "[...]" na portalu [...]; 3) art. 180 ustawy Ord. pod., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej na dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; 4) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 5) art. 188 ustawy Ord. pod., poprzez oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; 6) art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z upoważnienia Strony, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności, w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzonej przez oboje małżonków działalności; 7) art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść Strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania zwracając uwagę, że organ pierwszej instancji nie doręczył jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wskazała, iż pismo skierowane do niej na adres: W., ul. [...] nigdy nie zostało doręczone. Ponadto jej wątpliwości wzbudziło umocowanie A. S. do odebrania korespondencji w imieniu A. S., a tym bardziej w jej imieniu. Zaznaczyła przy tym, że jedyne pełnomocnictwo udzielone A. S. w dniu 5 grudnia 2012 r. upoważniało Ją do reprezentowania Strony w zakresie postępowania kontrolnego. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie brak było podstaw do zaniechania zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wobec czego postępowanie takie naruszyło przepisy postępowania podatkowego. Ponadto zarzuciła błędne przyjęcie przez kontrolujących, iż razem z mężem T. C. wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, a wszelkie dochody ze sprzedaży prowadzonej przez T. C. stanowiły sprzedaż na jej rzecz, skutkującą powstaniem u niej obowiązku podatkowego. W jej opinii organ podatkowy zaniechał zbadania w jakim zakresie T. C. dokonywał transakcji w imieniu własnym i na własny rachunek, uznając, że sam fakt pozostawania Strony w związku małżeńskim rodzi domniemanie, iż jej mąż wykonywał działalność gospodarczą na jej rachunek. Skarżąca zwracając uwagę, że jej mąż tylko sporadycznie występował jako pełnomocnik w zakresie działalności gospodarczej przez nią prowadzonej, stwierdziła, iż udzielenie mu pełnomocnictwa, nie przesądza o prowadzeniu przez niego transakcji na jej rachunek. Zdaniem Skarżącej organ nie ustalił precyzyjnie, jakie towary sprzedawało każde z małżonków oraz jakie dokładnie czynności wykonywało każde z nich. Za chybione uznała również stanowisko organu, iż wiadomości SMS przesłane do P. C. oraz określenie T. C. jako "przedstawiciela" firmy T. stanowią dowód tego, że małżonkowie razem prowadzili działalność. Jednocześnie za bezpodstawne uznała zaniechanie przesłuchania świadka – A. S. świadczącej na rzecz Strony usługi księgowe, a także oddalenie pozostałych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie T. C. i o przesłuchanie klientów portalu [...], dokonujących zakupów od użytkownika o nicku: "[...]". Według Strony materiały dowodowe zebrane w sprawie nie mogą rozstrzygać o zakresie jej zobowiązania podatkowego, bowiem organ nie ustalił bezpośrednio u kontrahentów dokonujących zakupów za pośrednictwem portalu [...], kto występował jako sprzedawca i z kim dokonywali ustaleń w tym zakresie. Tym samym jako nieustaloną uznała okoliczność jakoby T. C. świadczył działalność na jej rzecz, a nie na własny rachunek. W świetle powyższego Skarżąca podniosła, że wszystkie transakcje dokonane w kontrolowanym okresie zostały prawidłowo zaksięgowane, zafakturowane i rozliczone podatkowo.

4. Strona pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r., wniosła o: 1) przesłuchanie w charakterze świadka T. C., na okoliczność ustalenia kto uzyskiwał przychody ze sprzedaży towaru za pośrednictwem konta [...] zarejestrowanego na użytkownika o nicku: "[...]" oraz ustalenia jak część przychodów stanowiła przychód Strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sposobu przeprowadzania transakcji za pośrednictwem [...], źródeł zaopatrywania się w towar ze wskazaniem przeważających źródeł dostaw, 2) zwrócenie się do zarządcy danych kontrahentów portalu [...] o nadesłanie danych kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku: "[...]" w kontrolowanym okresie, ze wskazaniem ich danych osobowych i adresów zamieszkania, 3) dopuszczenie dowodu przesłuchania świadków - kontrahentów, na okoliczność przebiegu transakcji, w szczególności rodzaju zakupionego towaru, osoby kontaktowej, sposobu uiszczenia zapłaty za towar, 4) dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka – A. S., na okoliczność sposobu doręczenia zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego względem Strony, zakresu zleconych usług, sposobu rozliczenia przychodów działalności gospodarczej, sposobu zaliczania do przychodów zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Strony i ich ujmowania w dokumentacji księgowej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu zwracając uwagę na przedmiot sporu, który sprowadza się do ustalenie, czy w kontrolowanym okresie Strona zaniżyła wartości deklarowanej sprzedaży w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7, nie wykazując części sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu internetowego [...], stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego i zasadnie dowiódł, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej zwana: "ustawą o VAT"), Strona dokonując dostawy towarów poprzez ich sprzedaż odbiorcom krajowym na portalu internetowym, dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnej dostawy towarów. Tym samym zarzucił, iż wbrew obowiązkowi, o którym mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT Strona nie prowadziła rzetelnie wymaganych prawem ewidencji w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży VAT za okres październik - grudzień 2011 r. Według organu odwoławczego DUKS prawidłowo określił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ord. pod., na podstawie danych uzyskanych z rachunków bankowych. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek VAT. Stawkę podatkową określono zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 23 %, a obowiązek podatkowy w przypadku realizowanej m.in. przez Stronę sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym określono na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawę dokonanych ustaleń stanowił materiał uzyskany ze stron internetowych archiwum [...] i archiwum.pl w postaci zestawień aukcji z portalu [...] użytkownika o nicku: "[...]", wydruku Strony "o mnie", wydruków cenników sklepu internetowego [...], danych zawartych na wyciągach z rachunków bankowych Strony, ustaleń w zakresie dostaw przesyłek, które realizowane były za pośrednictwem DHL Express (Poland) Spółka z o.o., Siódemka S.A., UPS Polska Spółka z o.o., Poczty Polskiej S.A., GLS Poland Sp. z o.o., wyjaśnień Strony z dnia 10 stycznia 2012 r. i z dnia 20 lutego 2012 r. oraz protokołu przesłuchania męża Strony – T. C. z dnia 19 marca 2013 r. Ponadto w wyniku przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. czynności sprawdzających u kontrahenta Strony, firmie P. Spółka Cywilna, [...] ul. [...], NIP [...] stwierdzono, iż płatności za sprzedawane towary były pobierane również gotówką o czym świadczy faktura [...] z dnia 28 października 2011 r. wystawiona na kwotę brutto 25.830 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 14 października 2011 r. na rachunku Strony stwierdzono wpłatę 150.000 zł od firmy P. Spółka Cywilna, która stanowiła 30% zaliczkę na zakup 42.000 zegarków na kwotę brutto 500.068,80 zł. Firma P. Spółka Cywilna nie otrzymała z tego tytułu towarów w postaci zamówionych zegarków. Zgodnie z oświadczeniem P. C. z dnia 10 września 2013 r. firma P. Spółka Cywilna nie otrzymała także zwrotu zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że na podstawie programu [...] zawierającego dane w postaci zestawień transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym [...] przez użytkownika o nazwie "[...]" za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. stwierdzono 26.724 transakcje sprzedaży przedmiotów na wartość szacunkową 866.032,50 zł, w tym za okres objęty kontrolą, tj. październik - listopad 2011 r. 6.432 transakcje sprzedaży przedmiotów na wartość 198.592,70 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej niezbicie wskazują, że Strona zaniżała deklarowane w deklaracjach VAT-7 kwoty dostaw jak również nie ewidencjonowała w rejestrach VAT całości sprzedaży. W związku z powyższym za zasadne uznał stwierdzenie, że ewidencja sprzedaży VAT za okres październik - grudzień 2011 r. była prowadzona nierzetelnie ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W świetle powyższego prawidłowo organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę, określając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. miesiące w drodze oszacowania. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który odstąpił od metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy Ord. pod. i przyjął inny sposób oszacowania, który w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazuje podstawę opodatkowania. W dalszej części organ odwoławczy uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 282b w związku z art. 145 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. polegający na niedoręczeniu Skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stwierdził, że nie powoduje on konieczności uchylenia decyzji w niniejszej sprawie. Tym samym stwierdził, iż nie wystąpiły takie okoliczności, które wpłynęłyby bądź mają wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie Strona miała bowiem zapewniony czynny udział, na co wskazuje wielokrotne wyznaczanie terminu zapoznania z zebranym materiałem i mogła wypowiedzieć się co do zgromadzonych dowodów oraz złożyć stosowne wyjaśnienia. Natomiast w jego przekonaniu co wynika z akt sprawy Strona na żadnym etapie postępowania przed wydaniem decyzji nie zgłaszała trudności ze zgromadzeniem i przedstawieniem dokumentacji. Organ odnosząc się do twierdzenia Strony, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że działalność gospodarczą prowadziła wspólnie z małżonkiem , a wszelkie dochody ze sprzedaży prowadzonej przez T. C. stanowiły sprzedaż na jej rzecz, skutkującą po jej stronie powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, stanął na stanowisku, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzają tezy, że T. C. prowadził w kontrolowanym okresie własną działalność i dokonywał czynności wyłącznie w ramach swojej firmy. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...] małżonkowie prowadzili razem, a działania podejmowane przez małżonka Skarżącej miały jej pełną zgodę i aprobatę. Według organu świadczyć o tym może szeroki zakres udzielonego pełnomocnictwa T. C. oraz fakt, że wszystkie zakupione towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży przechowywane były w ich wspólnym domu. Ponadto T. C. w dniu zakończenia swej działalności gospodarczej, tj. 31 marca 2010 r. wystawił dla Strony fakturę nr [...] na sprzedaż sprzętu fotograficznego na kwotę brutto 2.143,98 zł oraz fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż 18 szt. choinek i 1.900 szt. breloków na kwotę brutto 36.231,56 zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielając twierdzenia Strony, iż wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji oddalił wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, zaznaczył, że w sytuacji dysponowania historiami rachunków bankowych zawierającymi wykaz transakcji przeprowadzonych przez Stronę przedmiot i charakter prawny transakcji został określony. Zauważył przy tym, że nie jest konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Końcowo przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych zgromadził i wyczerpująco rozpatrzył całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie a ponadto dopuścił szereg dowodów, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ podatkowy dokonał także wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko, a zarazem według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

6. Strona skargą z dnia 30 października 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana "K.p.a."), poprzez zaniechanie przeprowadzenia ewentualnie zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny i zebrany został w sposób nieuwzględniający okoliczności przedstawiane przez Skarżącą; 2) art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy winna być uchylona ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 282b ustawy Ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 148 § 1 i 2 pkt. 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania pomimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej, a w konsekwencji poczynienie ustaleń w oparciu o nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy i pozbawienie strony jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.; 4) art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. C., A. S, oraz kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "[...]" na portalu [...] w kontrolowanym okresie, w sytuacji, gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego, okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji, pozostają nieudowodnione; 5) art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; 6) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 7) art. 188 ustawy Ord. pod. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; 8) art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z jej upoważnienia, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności - w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków; 9) art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 10) art. 23 ustawy Ord. pod. poprzez określenie jej zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem wniosków dowodowych Strony, nie uzasadniało zastosowania tej metody; 11) art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść Strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych. Skarżąca zarzucając organowi bezpodstawne założenie, iż sam fakt pozostawania jej w związku małżeńskim rodzi domniemanie, iż jej mąż wykonywał działalność gospodarczą na jej rachunek, zaznaczyła, że materiał dowodowy i okoliczności sprawy wprost wskazują na odrębny sposób prowadzenia interesów przez każdego z małżonków. Tym samym w jej ocenie organ podatkowy przedwcześnie założył, że oboje prowadzili wspólną działalność gospodarczą. Zwróciła ponadto uwagę, iż organ podatkowy nie odniósł się do kwestii oceny wiarygodności zeznań P. C., które przytoczył jako podstawę przyjęcia określonej roli T. C. w przedsiębiorstwie Strony. Ponadto zarzuciła, iż organ nie wykazał czy transakcje ze wspólnikami P. C. i J. M. dokonywano wyłącznie z jej firmą, czy również z jej małżonkiem indywidualnie. Końcowo wskazała na zaniechanie przesłuchania świadka A. S., świadczącej na jej rzecz usługi księgowe, jak również oddalenie pozostałych wniosków dowodowych, w szczególności o ponowne przesłuchanie T. C. czy przesłuchania nabywców towarów na portalu [...].

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonych decyzji Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

9. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom, przez co nie można uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniu autora skargi, przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania Skarżącej podatkiem od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. z tytułu transakcji sprzedaży w sklepie internetowym pod nazwą "[...]" D. C. oraz za pośrednictwem portalu internetowego [...] organy podatkowe przestrzegały zasad o podstawowym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, a w szczególności podejmowane przez nie działania były zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która została określona w art. 122 ustawy Ord. pod. i której rozwinięciem jest art. 187 § 1 ww. ustawy. Tym samym, oceniając postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało stwierdzić, że sprostały one powyższym wymaganiom, wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również opis stanu faktycznego, który podlegał subsumpcji pod określone normy prawne, jak również wskazanie przyczyn, dla których stanowisko Skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego, jak również podnoszone przez nią zarzuty w odwołaniu nie zasługują na aprobatę. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji realizują ponadto w pełni zasadę przekonywania, wyrażoną w treści art. 124 ustawy Ord. pod. w związku z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 ww., ustawy. Pamiętać bowiem należy, że "przekonywanie", o którym mowa w art. 124 ustawy Ord. pod. należy rozumieć, jako wyjaśnienie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, a to z całą pewnością miało miejsce, choć Skarżąca nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, a w szczególności przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając ww. decyzję przedstawił spójną i logiczną argumentację, odnoszącą się do wszystkich zarzutów Skarżącej oraz odwołując się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, a w szczególności dowodów źródłowych w postaci historii z rachunku bakowego, który był rachunkiem wspólnym obojga małżonków, materiału uzyskanego ze stron internetowych archiwum [...] i archiwum.pl w postaci zestawień aukcji z portalu [...] użytkownika o nicku "[...]", wydruku strony "o mnie", wydruków cenników sklepu internetowego [...], ustaleń w zakresie dostaw przesyłek realizowanych za pośrednictwem DHL Express (Poland) Sp. z o.o., Siódemka S.A., UPS Polska Sp. z o.o., Poczty Polskiej S.A., GLS Poland Sp. z o.o., wyjaśnień Skarżącej z 10 stycznia i z 20 lutego 2012 r. oraz przesłuchania męża Skarżącej z 19 marca 2013 r. Nieskuteczne było więc czynienie organom podatkowym obu instancji zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 180 ww. ustawy. Ponadto zdaniem Sądu odmowa dopuszczenia przez organ pierwszej jak i drugiej instancji wnioskowanych przez Skarżącą dowodów również została oceniona w sposób należyty, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 ustawy Ord. pod., w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, jak również w poprzedzających je postanowieniach: DUKS z [...] stycznia 2014 r. i z [...] kwietnia 2014 r. oraz DIS z [...] września 2014 r. Tym samym w sprawie nie sposób uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisu w związku z art. 188 ustawy Ord. pod. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 188 ww. ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Warunkiem uwzględnienia więc wniosku o przeprowadzenie dowodu, jest podobnie jak i w przypadku przeprowadzenia innych dowodów, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie w sprawie. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie uwzględnia wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Ustawa Ord. pod. wymaga jedynie, aby okoliczności były "wystarczająco" stwierdzone. Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Jest to zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych przy załatwianiu sprawy i szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ocena czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem, niż wnioskowany przez stronę należy do organu podatkowego – na mocy art. 191 ww. ustawy, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ma więc obowiązek ocenić środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Skarżąca w toku całego postępowania ponawiała te same wnioski dowodowe pomijając konsekwentnie spójną i logiczną argumentację organów podatkowych obu instancji, że jej mąż był już przesłuchiwany, składając zeznania dotyczące sprzedaży towarów na portalu [...] za pośrednictwem nicku "[...]". Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w tym zadawania pytań, w celu usunięcia niejasności w ich zeznaniach. Zawiadomiono ją również prawidłowo o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, mogła więc mieć bezpośredni wpływ na sposób przeprowadzenia dowodu przez czynne uczestnictwo w tych czynnościach. Skoro w aktach sprawy znajduje się już wnioskowany przez Skarżącą dowód, na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym – zasadna była odmowa jego przeprowadzenia.

10. Sąd za spójną i logiczną uznaje również ocenę organów podatkowych w zakresie odmowy przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań ww. świadka na okoliczność, jaka osoba uzyskiwała dochody ze sprzedaży towaru za pośrednictwem konta [...] zarejestrowanego dla użytkownika o nicku "[...]", czy i jaka część tych przychodów stanowiła przychód Skarżącej w ramach jej działalności gospodarczej, sposobu przeprowadzenia transakcji za pośrednictwem ww. konta [...], źródeł zaopatrywania się w towar sprzedawany na portalu [...], ze wskazaniem przeważających źródeł dostaw i asortymentu, sposobu obsługi transakcji dokonywanych przez niego ze szczególnym uwzględnieniem rozmów telefonicznych z nabywcami, uzgadniania ceny oraz innych warunków sprzedaży. Znamienne w sprawie jest bowiem to, że Skarżąca, choć wskazywała, że prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy męża i sama uzyskiwała przychody również ze sprzedaży m.in. na portalu [...], w sposób niepoparty żadnym dowodem materialnym, podnosiła, że jej mąż prowadził również swoją działalność gospodarczą, posiadając przy tym udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo ogólne, które umocowywało, go do zastępowania i reprezentowania Skarżącej, a także do działania w jej imieniu i na jej rzecz wobec wszystkich władz, sądów, urzędów administracji państwowej, samorządowej, sądów, osób fizycznych i prawnych, do składania w jej imieniu oświadczeń i wniosków, zawierania umów odbioru i kwitowania dokumentów korespondencji, przesyłek należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać. Z treści ww. pełnomocnictwa wynika również, że Skarżąca upoważniła męża w szczególności do reprezentowania jej w zakresie prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej pod firmą "[...]". Pełnomocnictwo to zostało poświadczone notarialnie 2 lipca 2010 r. (k. 17/2 i 17/3 tomu I akt administracyjnych). Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca, choć najlepiej powinna się orientować, w jaki sposób przebiegały poszczególne transakcje i kto ich rzeczywiście dokonywał za pośrednictwem portalu [...], nie prowadziła ich ewidencji – w sposób prawem przewidziany, ani nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów materialnych, które mogłyby choć wskazywać, że jej mąż przy tak szerokim pełnomocnictwie do występowania w imieniu i na rzecz Skarżącej, działał w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać też należy, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że środki z tytułu transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] wpływały m.in. na wspólne konto małżonków i były przez Skarżącą swobodnie zagospodarowywane, a sprzedawane towary były przechowywane we wspólnym domu Skarżącej i jej męża. Ponadto mąż Skarżącej w zeznaniach z 19 marca 2013 r. wskazywał, że na swoim koncie na [...] używał danych żony, aby się uwiarygodnić, bo nikt nie chciał kupować od osoby fizycznej. Wyjaśnił też, że danymi firmy żony posługiwał się również przy większych zakupach i sprzedaży i wtedy były to dowody sprzedaży wystawiane przez żonę i to ona dokonywała takiej sprzedaży, ale paragony nie były wystawiane. Wyjaśnił też, że działalności swojej nie zakładał, gdyż miał zadłużenie wobec kontrahentów z Azji i należności ściągnąłby komornik. W ocenie Sądu wskazania wymaga, że jakkolwiek mąż Skarżącej w ww. zeznaniach zeznał, że jest w stanie wskazać, które z przelewów dotyczą jego, a które jego żony oraz szacunkowo określić jego przychody ze sprzedaży towarów na [...] (od 5 tysięcy miesięcznie do ok. 60-70 tysięcy miesięcznie w szczytowym okresie) – żadne dowody materialne w tym zakresie nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego, a składane przez Skarżącą wnioski dowodowe, w sytuacji, gdy należności ze sprzedaży na portalu [...] wpływały na jeden i ten sam rachunek bankowy, którym swobodnie dysponowała Skarżąca, a towary były przechowywane we wspólnym domu małżonków, nie mogły spowodować podważenia tezy organów podatkowych o nieewidencjonowaniu przez Skarżącą w sposób należyty całości obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią formalnie - osobiście, a faktycznie wspólnie z mężem, z uwagi na ww. pełnomocnictwo udzielone mężowi. Sąd podnosi również, że sama Skarżąca wskazała, że to ona dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], używając nicku "[...]", podnosząc, że wszystkie transakcje z tego tytułu zafakturowała. Wyjaśniła też, że sprzedawała na [...] [...], [...], [...] oraz oświadczyła, że jest współwłaścicielem rachunku bankowego w [...] S.A. Informację tę potwierdza pismo z [...] S.A. z 24 czerwca 2013 r. (k. 25/1 tomu II akt administracyjnych). Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe kolejnych dowodów na okoliczność, kto był sprzedającym w odniesieniu do nieewidencjonowanych transakcji dokonywanych na portalu [...] należy uznać za zgodną z treścią art. 188 ustawy Ord. pod., gdyż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, które organ poddał wnikliwej ocenie, spełniającej przy tym przesłanki z art. 191 ww. ustawy.

11. Reasumując należało dojść do przekonania, że w trakcie postępowania ustalono w sposób niewątpliwy, na podstawie znajdującego się w aktach sprawy obszernego materiału dowodowego, iż sprzedażą w firmie Skarżącej zajmowała się zarówno ona, jak i jej mąż, który posiadał szerokie pełnomocnictwo notarialne do działania w jej imieniu, wyrejestrował własną działalność, przed tym jak Skarżąca zaczęła własną działalność (prowadził odrębną działalność gospodarczą, ale tylko do 31 marca 2010 r., kiedy prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła Skarżąca) oraz pracownica o imieniu M. Potwierdza to również protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych 23 września 2013 r. u kontrahenta Skarżącej – spółce cywilnej prowadzonej przez P. z siedzibą w L. (osób powoływanych w skardze) oraz załączone do tego protokołu wydruki z poczty email, wydruki sms z telefonów komórkowych). Niezrozumiałe jest też podważanie w skardze stwierdzeń kontrahenta Skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że mąż Skarżącej działał jako przedstawiciel Skarżącej. Sąd wyjaśnia ponadto, że w świetle akt sprawy organom podatkowym znane były dane kontrahentów Skarżącej, którzy dokonywali zakupów na portalu [...] od użytkownika o nicku "[...]" (imiona, nazwiska i adresy, nr aukcji, nazwy kupowanych towarów). Wynikały one bowiem z wyciągów z ww. rachunku bankowego należącego do Skarżącej. Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wniosku dowodowego Skarżącej o zwrócenie się do zarządcy danych [...] o nadesłanie danych kontrahentów, którzy kupowali u Strony towary w kontrolowanym okresie – należy uznać za prawidłowe. Skoro na mocy art. 188 ustawy Ord. pod., przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, słuszne było także przyjęcie przez organy podatkowe, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można ustalić, jaki towar był przedmiotem transakcji dokonywanych na portalu [...]. Towary te wymienione są na zarchiwizowanych aukcjach [...] użytkownika "[...]" znajdujących się w aktach sprawy. Również z zapisów na rachunkach bankowych Skarżącej, które otrzymano z banków, można określić, w jaki sposób dokonywano płatności np. czy wpłaty były dokonane z konta kupującego czy też za pobraniem. Na rachunkach bankowych znajdują się wpłaty od kupujących za pobraniem za pośrednictwem urzędów pocztowych. Z informacji uzyskanych od firm kurierskich (np. z Siódemka S.A.) wynika, jakie osoby dokonywały płatności za pobraniem za pośrednictwem tej firmy.

12. Za prawidłowe należy uznać odmówienie przez DIS przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S., na okoliczność sposobu doręczenia zawiadomienia Dyrektora UKS w B. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego względem Strony. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zgodził się bowiem z zarzutami skargi odnośnie niedoręczenia Skarżącej rzeczonego zawiadomienia. Przepis art. 282b § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązuje organ do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, poprzez doręczenie zawiadomienia. Przepis ten, stosownie do art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio do wszczęcia postępowania kontrolnego. Z kolei w myśl przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Pozwala to przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów, biorąc pod uwagę zakres kontroli wskazany w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Niewątpliwie redakcja art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA sygn. akt I FSK 894/11, zgodnie z którym, jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, który to przepis przewiduje, że Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie ocenił, że wskazane wyżej uchybienie polegające na niedoręczeniu Stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do argumentacji skargi, w której pełnomocnik zarzuca, że niedoręczenie zawiadomienia pozbawiło Stronę możliwości przygotowania organizacyjnego do kontroli, a także skorzystania z prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, trafnie zwraca uwagę DIS, iż Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie zgłaszała trudności związanych z gromadzeniem i przedstawianiem dokumentacji. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i z prawa tego korzystała, składając wnioski dowodowe oraz pisma w których prezentowała swoje stanowisko w sprawie. Na uwagę zasługuje także fakt, że Strona skarżąc w całości decyzję organu pierwszej instancji w drodze odwołania, jak również zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego do Sądu, wskazywała, że nie zgadza się z ustaleniami orzekających w sprawie organów, bowiem w jej ocenie wszystkie transakcje zostały zaksięgowane w sposób prawidłowy. Zatem zarzut o pozbawieniu Skarżącej prawa do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. ma, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wymiar czysto teoretyczny. W tym stanie rzeczy, jako prawidłowe ocenić należy stanowisko DIS, zgodnie z którym brak zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

13. Słusznie także zauważył organ odwoławczy, że w przypadku, gdy Strona nie ujawniała w księdze rzeczywistych kosztów zakupu towarów handlowych oraz pełnego przychodu ze sprzedaży uzyskanego za pośrednictwem portalu internetowego oraz sklepu internetowego, to prowadzona przez Skarżącą księga podatkowa za 2011 r. była nierzetelna. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie ewidencji księgowej, stosowanie się do obowiązujących zasad rozliczania, dokumentowania przebiegu transakcji, zachodzących zdarzeń w ramach działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie pisemnego ich odnotowywania. Wyrazem tego są wprowadzone przez ustawodawcę reglamentacje prawne ściśle przewidujące niezbędne procedury postępowania. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ord. pod. Organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń Sądu. Jednocześnie uznać należało, że organy podatkowe – na podstawie wyżej wskazanych materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. informacji przedstawionych przez portal [...]; danych uzyskanych z banków prowadzących rachunki bankowe Skarżącej, także w zakresie dokonywane przez kupujących wpłat, opłat za korzystanie z portalu [...], protokołów z kontroli sprawdzających u kontrahentów, informacji z firm kurierskich, placówki pocztowej) – w sposób wiarygodny i przekonywujący wykazały, że Skarżąca osobiście, choć przy pomocy swojego męża, prowadziła działalność gospodarczą, przy jednoczesnym niewywiązywaniu się z ciążących na niej, jako na podatniku VAT, obowiązków podatkowych, w tym przede wszystkim prawidłowego ewidencjonowania wszystkich transakcji. Skarżąca zgłaszając natomiast wnioski dowodowe w żaden sposób, dostępnymi jej środkami – np. przez należyte ewidencjonowanie transakcji - nie przyczyniła się do umożliwienia organom podatkowym odszukania danych niezbędnych do przyjęcia, że było inaczej niż wynika z ww. dowodów zgromadzonych i przeanalizowanych przez organy podatkowe. Stwierdzić przy tym należy, że jakkolwiek na mocy art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. - który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - wynika koncepcja otwartego postępowania dowodowego, nie oznacza to, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w zakresie prowadzonych przez siebie transakcji, które we własnym dobrze pojętym interesie powinien ewidencjonować. Sąd stwierdza ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty i dowody oraz zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne przez organy podatkowe obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 191 ustawy Ord. pod. Decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całokształtu materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy Ord. pod. Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadzi do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza Skarżącej o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiałów dowodowych, w sytuacji, gdy sama w żaden sposób nie dążyła do współdziałania z organami podatkowymi w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Doświadczenie życiowe wskazuje, że podatnik, który posiada dowody, które mogą przyczynić się do zmniejszenia jego opodatkowania, powinien je przedstawić. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania dowodów negatywnych, że to nie Skarżąca, a jej mąż prowadził działalność gospodarczą. Reguły logiki formalnej wskazują bowiem, że dowód powinien być pozytywny – powinien przeprowadzić go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niegódki-Medek, LexisNexis, wyd. 4, s. 500-501) i wykazuje to mając na względzie obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i 188 oraz art. 121 § ustawy Ord. pod., podniesione w skardze należy zatem uznać za niezasadne. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy sprawy, biorąc przy tym pod uwagę i oceniając z punktu widzenia art. 188 ustawy Ord. pod. oraz zupełności materiału dowodowego wszystkie wnioski dowodowe Skarżącej. Również, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające z art. 191 ww. ustawy. Wskazał ponadto fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę w postępowaniu podatkowym, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również dlaczego nie uwzględniono ponawianych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego wniosków o przeprowadzenie dowodów, stosownie do art. 188 ustawy Ord. pod. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 ww. ustawy.

14. Sąd podnosi również, że dokonana przez organy obu instancji, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykładnia przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 1 oraz art. 111 ustawy o VAT, mających zastosowanie w sprawie, nie budzi wątpliwości i należy ją uznać za słuszną, spójną i logiczną. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem jednoznacznie, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie ewidencjonowała w całości sprzedaży prowadzonej na aukcjach internetowych [...], a wskazywanie na rzekome prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej przez jej męża - czego nie potwierdzają wystarczające dowody źródłowe zebrane w toku postępowania podatkowego, stanowi jeden z elementów taktyki procesowej, która ma spowodować podważenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek bezskutecznie. Skoro bowiem z akt sprawy wynika, że Skarżąca zarejestrowała swoją działalność gospodarczą już po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej męża i stała się czynnym podatnikiem VAT od 31 marca 2010 r., dokonując w kontrolowanym okresie sprzedaży m.in. zegarków żelowych, breloków i zawieszek na torebki oraz składając deklaracje VAT-7, powierzyła ponadto swojemu mężowi na podstawie notarialnie poświadczonego pełnomocnictwa – szerokie prawo do działania w jej imieniu i na jej rzecz, nie zdecydowała się na odrębne ewidencjonowanie poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu [...], tak jak przewidują to obowiązujące przepisy prawa art. 109 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (nie prowadziła w tym zakresie ani ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupów), godziła się na dokonywanie wpłat na wspólny rachunek bankowy małżonków w Banku [...] S.A. (mając możliwość swobodnego korzystania z wpływów na ww. rachunek), jak też na przechowywanie towarów we wspólnym domu i posługiwanie się jej danymi przez męża na ww. portalu [...] – za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że to Skarżąca nie ewidencjonowała w rejestrach VAT pełnej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] pod nickiem "[...]".

15. W przekonaniu Sądu prawidłowe było również przyjęcie, jako podstawy opodatkowania VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) Skarżącej w drodze oszacowania przepisu art. 23 § 5 ustawy Ord. pod. i wzięcie pod rozwagę faktycznie otrzymanych przez Skarżącą należności – płatności za sprzedawane towary na rachunki bankowe, bowiem metoda ta jest najbardziej zbliżona do stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że płatności za sprzedawane towary, zarówno na portalu internetowym [...], jak i za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Skarżącą odbywały się przez rachunki bankowe, więc na tej podstawie oszacowano wartość sprzedaży. Wyjaśniono również Skarżącej, dlaczego nie zastosowano innych metod szacunku wynikających z treści przepisów art. 23 § 3 ustawy Ord. pod., dając temu wyraz w szczególności w protokole badania ksiąg w postępowaniu kontrolnym z 2 października 2013 r., jak również w ww. decyzji DUKS, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją DIS. Skoro organ pierwszej instancji odwołując się do treści ww. przepisu art. 23 ustawy Ord. pod., wskazał w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego nie można zastosować: a) metody porównawczej wewnętrznej - ponieważ nie są znane rzeczywiste obroty Skarżącej za wcześniejszy okres rozliczeniowy, bo w 2010 r. nie prowadzono rzetelnej ewidencji sprzedaży i obrót został oszacowany; b) metody porównawczej zewnętrznej - bo DUKS nie dysponował informacjami na temat obrotów przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach; c) metody remanentowej – bo jej podstawowym i niezbędnym elementem jest stan zapasów, obliczony na podstawie analizy ewidencji magazynowej – co w sprawie nie było możliwe, bo Skarżąca nie przedłożyła ewidencji magazynowych; d) metody produkcyjnej – bo Skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej; e) metody kosztowej - bo nie ma pewności, że Skarżąca zaewidencjonowała zakup wszystkich sprzedawanych przez siebie towarów, f) metody udziału dochodów w obrocie – bo ewidencje księgowe były prowadzone nieprawidłowo – należało uznać, że prawidłowe było szacunkowe określenie wartości obrotów Skarżącej z uwzględnieniem treści art. 23 § 5 ustawy Ord. pod., gdy nie było wystarczających danych, które umożliwiłyby, przy zastosowaniu powyższych metod z art. 23 § 3 ww. ustawy, określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ord. pod., przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz wyjaśnieniu, jakie przesłanki przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem w sprawie. Końcowo Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż z uwagi na niezastosowanie w sprawie, nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 136 K.p.a.

16. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.