Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 967/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Jyż Małgorzata Rysz Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 690/11 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 690/11, oddalił skargę Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] sierpnia 2006 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki Audi [...] A., wyprodukowany w 2006 roku. Do zgłoszenia celnego dołączono: rachunek nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 3.500 franków szwajcarskich (CHF), deklarację o preferencyjnym unijnym pochodzeniu towaru, kserokopię dowodu rejestracyjnego oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. zawierającą opis uszkodzeń pojazdu.

Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302, str. 1 ze zm. – dalej: WKC), zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych.

W związku z otrzymaniem pisma szwajcarskich władz celnych dotyczącego niezidentyfikowanych przez administrację Szwajcarii podmiotów figurujących na fakturach i umowach sprzedaży samochodów, z którego wynikało, że eksporter o nazwie S. L., [...] E. K. STR [...], który widnieje na dowodzie zakupu dołączonym do zgłoszenia celnego nie istnieje, organ przyjął, że rachunek dołączony do przedmiotowego zgłoszenia celnego jest fikcyjny.

W wyniku przeprowadzonej przez organ celny – w trybie art. 78 § 2 WKC – kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość przedmiotowego samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku eksportu. Cena podobnego samochodu marki Audi [...] A., wyprodukowanego w 2006 r. wynosiła na rynku szwajcarskim 55.300 CHF – według katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass nr 09/06 z 2006 r. Cena ta znacznie odbiega od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej.

W związku z powyższym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości długu celnego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. organ celny dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy inż. S. O. w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości pojazdu podobnego do samochodu osobowego używanego marki Audi [...] A., wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty.

Biegły sporządził wycenę z dnia [...] kwietnia 2011 r. Przy określaniu wartości pojazdu przyjął notowania porównywalnego typu samochodu marki Subaru O. [...] wyprodukowanego w Japonii. Po uwzględnieniu stosownych korekt rzeczoznawca określił rynkową wartość samochodu będącego przedmiotem wyceny na kwotę 75.300 zł.

Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 31 WKC na kwotę 44.903 zł i określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.490 zł. Jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową pojazdu brutto w wysokości 75.300 zł. Wartość tę pomniejszono kolejno o marżę (10%), cło (10%), podatek akcyzowy (13,6%) i podatek VAT (22%).

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość celna pojazdu została ustalona z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC (metoda "ostatniej szansy"). Stosownie do art. 31 ust. 2 lit. a/ WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie.

Samochód marki Audi [...] A. produkowany jest na obszarze Wspólnoty, dlatego w celu ustalenia wartości celnej pojazdu jako podstawę wyliczeń przyjęta została wartość rynkowa określona w wycenie pojazdu marki Subaru O. [...] (kraj produkcji Japonia), jako pojazdu najbardziej zbliżonego ze względów konstrukcyjno-użytkowych. Biegły, biorąc pod uwagę dokumentację potwierdzającą stan techniczny importowanego pojazdu, w dokonanej wycenie zastosował maksymalną korektę z tytułu koniecznych napraw w wysokości 30% przewidzianą przez program Info-Ekspert.

Organ podniósł, że w sprawie organy celne dysponowały dwoma dowodami (dwie opinie rzeczoznawców), w których została określona wartość rynkowa samochodu dla potrzeb celnych: wyceną Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. (wykonaną przez biegłego S. O. powołanego "z urzędu") oraz opinią Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. (przedłożoną przez stronę wraz z odwołaniem). Opinia wykonana na zlecenie strony została sporządzona na podstawie m.in. zdjęć, które nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego stopień uszkodzeń pojazdu, ponieważ nie posiadają one danych dotyczących daty ich wykonania. Przez to brak jest możliwości potwierdzenia, iż jest to samochód objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2006 r., w sytuacji kiedy na żadnym z przedstawionych zdjęć nie uwidoczniono znaków umożliwiających jego identyfikację. Natomiast dowodem potwierdzającym stan techniczny importowanego pojazdu jest wyłącznie ocena techniczna nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie kontroli celnej i protokół z oględzin pojazdu. Strona nie dostarczyła zaś dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. dotyczących uszkodzeń zidentyfikowanych podczas późniejszej naprawy pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności, Dyrektor Izby Celnej w B. P. wyjaśnił, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC, na czas trwania procedury odwoławczej. Powyższy trzyletni termin stanowi termin przedawnienia prawa do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, który jednak może zostać przedłużony na skutek popełnienia czynu zabronionego. Jak wynika bowiem z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

Organ wskazał, że z art. 56 ustawy Prawo celne wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Odnosząc się do kluczowej kwestii rozumienia pojęcia "czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", organ celny odwołał się do poglądów wyrażanych w literaturze i orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 WKC), to jest w dniu [...] sierpnia 2006 r. Organ celny I instancji powiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w dniu [...] czerwca 2011 r. (data doręczenia decyzji organu I instancji). Naczelnik Urzędu Celnego w L. skorzystał z art. 221 ust. 4 WKC, wskazując, że pismem z dnia [...] września 2010 r. został zawiadomiony, iż zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie działalności w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2008 r. w B. P. i innych miejscowościach na terenie kraju, zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu dokonywaniem przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu wprowadzenia na obszar Unii Europejskiej samochodów osobowych sprowadzonych z terytorium Szwajcarii, posługiwania się w tym procederze stwierdzającymi nieprawdę dokumentami w postaci faktur i ocen technicznych importowanych samochodów – to jest o czyn z art. 258 § 1 k.k., zaistniałego we wskazanym okresie narażenia na błąd organu uprawnionego do kontroli celnych i podatkowych, poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych samochodów – to jest o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z 6 § 2 k.k.s. oraz posługiwania się w okresie wyżej wskazanym podczas dokonywania w Urzędzie Celnym w B. P. dokumentami w postaci faktur zakupu i ocen stanu technicznego podrobionymi lub zawierającymi dane niezgodne z rzeczywistością – to jest o czyn z art. 270 § 1 i art. 273 w zw. z art. 12 i 65 §1 k.k.

Mając na uwadze stanowisko sądów oraz treść art. 221 ust. 4 WKC stwierdzono, że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich poboru retrospektywnego. Wszczęcie postępowania karnego potwierdza, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Z. Z. na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że zasadnie organy celne nie uwzględniły przepisu art. 221 ust. 3 WKC, bowiem w sprawie nie został zachowany podstawowy termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określony w tym przepisie. Zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] sierpnia 2006 r., zaś decyzja organu I instancji wydana została [...] czerwca 2011 r. Natomiast zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, organy celne uzasadniały spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Zgodnie tym przepisem, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Natomiast w myśl art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Istnienie związku pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego organy celne upatrywały w fakcie powiadomienia polskich władz celnych przez szwajcarskie władze celne, że zbywca S. L. widniejący na umowie sprzedaży pojazdu dołączonej do zgłoszenia celnego nie istnieje oraz wszczęcia przez Prokuraturę Krajową w dniu [...] marca 2008 r. śledztwa w sprawie zaistniałego narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych.

WSA powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lipca 2009 r., w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert i in. przeciwko państwu belgijskiemu (Lex nr 505787, dostępne także na stronie www.eur-lex.europa.eu), w którym stwierdzono, że art. 221 ust. 3 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik. Innymi słowy, dla możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika.

Prawidłowość takiej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC została potwierdzona również w orzecznictwie krajowym, m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. III SA/Lu 233/09 i III SA/Lu 252/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. III SA/Lu 394/11, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego –z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. I GSK 101/10 i I GSK 102/10), z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10) i z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. I GSK 188/10; I GSK 190/10 i I GSK 191/10).

W rozpoznawanej sprawie związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego fikcyjnego (sfałszowanego) rachunku zakupu pojazdu, co zostało oparte na informacjach szwajcarskich władz celnych, które w ocenie organów celnych podważyły wiarygodność dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku zakupu samochodu.

Wobec tego, zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo zastosowały przepis art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa celnego, zaś zarzut niezastosowania art. 221 ust. 3 WKC Sąd uznał za chybiony.

Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253, str. 1 ze zm.; dalej: RWKC).

Jak wynika z przeprowadzonego w sprawie postępowania, skarżący przedstawił nieautentyczny dokument transakcji (zakupu pojazdu) załączony do zgłoszenia celnego. Weryfikacja przeprowadzona przez władze celne Szwajcarii wykazała, że firma wskazana na rachunku z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie istnieje. Wobec tego zasadnie zakwestionowano walor dowodowy tego rachunku w całości. Ustalenie to podważa wiarygodność omawianego dokumentu nie tylko odnośnie danych podmiotu sprzedającego, ale również wszelkich pozostałych istotnych elementów rachunku (faktury), w tym ceny pojazdu.

Podstawę prawną zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił przepis art. 181a ust. 1 RWKC, zgodnie z którym jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Zdaniem WSA dokument szwajcarskich organów celnych, z którego wynika ustalenie fikcyjności podmiotu sprzedającego pojazd podlegający zgłoszeniu celnemu, zasadnie został oceniony przez polskie organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Niepotwierdzona autentyczność rachunku z dnia [...] sierpnia 2006 r. jako dokumentu załączonego do zgłoszenia celnego dawała uzasadnioną podstawę do skutecznego podważenia zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu. Wobec tego zaistniały podstawy do odstąpienia od zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia metod zstępczych, o których mowa w art. 30 i 31 WKC.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady tego rodzaju ustalania wartości celnej w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Metody przewidziane w tych przepisach mają odpowiednią hierarchię i stosowane są w przewidzianej tam kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a/, b/, c/ i d/ ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c/ i d/ zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi metoda tzw. ostatniej szansy wynikająca z art. 31 WKC.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Według zaś art. 31 ust. 2 WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie:

a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie;

b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu;

d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d/;

e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

f) minimalnych wartości celnych, lub

g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości.

W ocenie Sądu I instancji organy celne prawidłowo uznały, że uzyskane od szwajcarskich organów celnych informacje, iż sprzedawca samochodu nie istnieje, świadczyły o tym, że kwota zakupu pojazdu podana na rachunku z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Ponieważ próba zastosowanie dalszych metod do określenia wartości celnej doprowadziła ostatecznie do zastosowania "metody ostatniej szansy", zasadnie organy celne przyjęły, że dla ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego wymagane były wiadomości specjalne. Spowodowało to przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Z uwagi na fakt, iż samochody marki Audi [...] są produkowane na obszarze Wspólnoty (UE), respektując przytoczony powyżej zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, organy za podstawę kalkulacji przyjęły wartość na rynku polskim samochodu o możliwie najbardziej zbliżonych parametrach.

Biegły inż. S. O. w swojej opinii z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił wartość pojazdu na rynku polskim na podstawie notowań pojazdu o podobnych właściwościach konstrukcyjnych, wyprodukowanego na rynku japońskim – na kwotę 75.300 zł. Powyższa opinia została opracowana na podstawie zawartych w aktach sprawy dokumentach, m.in.: zgłoszeniu celnym z dnia [...] sierpnia 2006 r., rachunku (faktury) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., dowodzie rejestracyjnym, ocenie technicznej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. zawierającej opis uszkodzeń pojazdu, protokole oględzin z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz dokumentacji fotograficznej na nośniku CD. Wydając opinię i określając wartość pojazdu, biegły zastosował maksymalną możliwą korektę ujemną dla napraw koniecznych. Co więcej, w opinii biegły uzasadnił, jakie okoliczności zadecydowały o zastosowanych korektach, wskazując również przyczynę, dla której korekta z tytułu uszkodzeń pojazdu określona została na 30%.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.490 zł. Wartość celna sprowadzonego pojazdu ustalona została po korektach – na podstawie art. 31 WKC – na kwotę 44.903 zł, a jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu określoną w wycenie biegłego z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zatem, w ocenie Sądu, organy celne prawidłowo określiły wartość celną importowanego pojazdu.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącego odnoszącego się do wadliwie przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, co miało polegać na nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę w postaci fotografii dokumentujących stan uszkodzenia pojazdu oraz sporządzonej na zlecenie strony opinii dr inż. C. S. nr [...]. Zdaniem Sądu podważenie wiarygodności danych zawartych w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego ma ten skutek, że ustalenie wartości celnej pojazdu nie mogło już być wiązane z wartością transakcyjną wynikającą z tego rachunku. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów. Podkreślił przy tym, że skarżący nigdy nie twierdził, że dokonując naprawy uszkodzonego pojazdu (która nastąpiła), wydatkował kwoty wynikające z kalkulacji kosztów naprawy pojazdu przeprowadzonej przez dr inż. C. S.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że rachunek przedłożony do odprawy został sfałszowany. Jak już zostało powiedziane, art. 181a ust. 1 RWKC uzależnia możliwość odrzucenia wartości transakcyjnej jedynie w przypadku uzasadnionych wątpliwości – a te w okolicznościach tej sprawy wystąpiły. Uzasadniało to przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu z pominięciem ceny transakcyjnej, w tym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego inż. Stefana Osucha na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Skoro więc organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zadośćuczyniły tym wymogom, to należało stwierdzić, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dlatego za niezasadne Sąd uznał wszelkie pozostałe zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia art. 120, 122, 123 § 1 , 180 § 1, 187 § 1 i 3, 229, 235 ustawy Ordynacja podatkowa.

WSA stwierdził, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem, a interpretacja przepisów prawa dokonana została zgodnie z zasadami ich wykładni. Organy szczegółowo uzasadniły motywy swoich rozstrzygnięć, oparły się na wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale dowodowym, z którego wyciągnęły logiczne wnioski, które – odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach – nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z. Z. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez wadliwe oddalenie skargi pomimo istnienia powodów do jej uwzględnienia wobec:

- naruszenia art. 181a ust. 1 RWKC przez bezzasadne odejście przez organy od ceny transakcyjnej towaru, w sytuacji gdy nie istnieje żaden dowód weryfikujący cenę wykazaną na rachunku jako odbiegającą od cen rynkowych samochodów uszkodzonych na terenie Szwajcarii, a zatem nie można mówić o zaistnieniu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie;

- naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z całością akt i dokumentów zgromadzonych w sprawie przed wydaniem decyzji rozstrzygającej o zasadności odwołania i wypowiedzenia się na ich temat, a nadto poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o przekazanie akt do organu właściwego miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania strony postępowania, co pozbawiło stronę możliwości czynnego uczestnictwa na każdym etapie postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na to, że wartość transakcyjna uwidoczniona na rachunku nie jest rzeczywistą wartością przedmiotowego samochodu. Dla możliwości zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC, a zatem odejścia od wartości transakcyjnej, konieczne jest wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie poprzez odniesienie wykazanej ceny transakcyjnej do ceny transakcyjnej samochodów podobnie uszkodzonych na rynku szwajcarskim. Weryfikacji tej nie można dokonać, biorąc za porównanie ceny na rynku krajowym, gdyż nie odpowiadają one specyfice rynku Szwajcarii. Nie można też weryfikować tej ceny przy pomocy katalogów cen samochodów używanych, gdy dokumentują one transakcje samochodów nieuszkodzonych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy naruszył art. 123 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Kierując się zasadą legalizmu, organ powinien był umożliwić stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzieć się na jego temat przed wydaniem decyzji w sprawie, co jednak nie nastąpiło. Ta wadliwość postępowania celnego powinna doprowadzić do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej wyznacza strona poprzez wskazanie podstaw (art. 174 p.p.s.a.) i zawartych w ich ramach zarzutów.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, co wymagało wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L 253 z dnia 11 października 1993 r.) poprzez odejście przez organy celne od ceny transakcyjnej samochodu, w sytuacji gdy nie zweryfikowano negatywnie ceny wykazanej na rachunku – ceny samochodu uszkodzonego w Szwajcarii. Wobec tego nie można mówić o uzasadnionych wątpliwościach co do wartości transakcyjnej towaru.

Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów orzekających dotyczące postępowania wyjaśniającego zmierzającego do wykazania istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Podstawę omawianych wątpliwości stanowiły m.in. pisma szwajcarskich władz celnych z dnia [...]04.2010 r., [...].07.2010 r. (z załącznikami), z których wynika, że firma S. L. [...] E. K. str. [...] nie istniała w dacie wystawienia dowodu sprzedaży (rachunku).

W tych okolicznościach organy celne miały prawo uznać, że rachunek nie jest autentyczny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w sprawie I GSK 390/02 (Lex 744758), zgodnie z którym nieistnienie przedsiębiorcy wskazanego w umowie jako sprzedającego lub brak możliwości jego odnalezienia daje podstawy do uznania, że załączona do zgłoszenia umowa (rachunek) nie jest autentyczna. Skoro nie istnieje sprzedawca pojazdu, to pozostałe elementy rachunku dotyczącego sprzedaży, w tym cenę, zasadnie organy potraktowały jako fikcję, która nie może stanowić dowodu na okoliczność rzeczywistej wartości celnej przedmiotowego samochodu.

Powstały więc uzasadnione wątpliwości co do autentyczności stanowią wystarczającą podstawę do odstąpienia w oparciu o art. 181 a cyt. rozporządzenia Komisji do przyjęcia wartości celnej sprowadzonego samochodu na poziomie ceny transakcyjnej (art. 29 WKC). Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było jej ustalenie przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji trafnie zaakceptował ustalenie wartości celnej przedmiotowego samochodu zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC (metoda "ostatniej szansy"), a skarga kasacyjna sposobu wyliczenia tej wartości nie kwestionuje.

Odnosząc się do drugiego zarzutu, tj. naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji wobec odmowy nadesłania akt do organu właściwego miejscowo z uwagi na miejsce zamieszkania strony, zauważyć wypada, że postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2011 r. doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 25 sierpnia 2011 r. (k. 112 akt adm.) organ II instancji, działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony z tego uprawnienia nie skorzystał zaś wskazane w skardze przepisy (art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej) nie dają żadnych podstaw do przesyłania stronie (pełnomocnikowi) akt zgodnie z wnioskiem pełnomocnika.

Przywołany art. 235 Ordynacji podatkowej nie pozostaje w żadnym związku z uprawnieniem strony wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiającym stronie zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z tych względów należało oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.