Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 483/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5, art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.878.2021.4.MJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.878.2021.3.OS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina M. , reprezentowana przez Burmistrza Gminy M.

(dalej: "Gmina", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 14 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z 7 kwietnia 2022 r. nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233, § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), które zostało wydane na skutek złożenia przez Gminę do Organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego przedmiotem są przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej "u.p.t.u.").

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W strukturze organizacyjnej JST występuje szereg jednostek organizacyjnych mających status jednostek budżetowych. Na terenie Gminy funkcjonuje również od 2005 r. gminna spółka prawa handlowego "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka"), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Do zadań przekazanych do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu, m.in. poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, od momentu powstania Spółki, Gmina udostępnia jej nowo wybudowany majątek wodnokanalizacyjny na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej znajdującej się na jej obszarze. Tego typu wydatki są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek podatek od towarów i usług nie jest/nie będzie w takich przypadkach wydatkiem kwalifikowanym.

W szczególności w latach 2020-2021 Gmina poniosła/poniesie wydatki inwestycyjne na infrastrukturę kanalizacyjną w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej i tłocznej w miejscowości W." (dalej: "Inwestycja I") oraz na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową w ramach realizacji inwestycji pn. "Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w A. M.: ul. [...] w M. i miejscowość K." (dalej: "Inwestycja II") (dalej Inwestycja I oraz Inwestycja II będą określane również łącznie jako: "Inwestycje").

Na realizację Inwestycji I Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich Województwa [...] na lata 2014-2020. Na realizację Inwestycji II Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 do wysokości ok. 85% wydatków kwalifikowanych tej inwestycji. Wartość podatku od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego Inwestycji - podatek nie został objęty ww. dofinansowaniami.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje.

Zamiarem Gminy jest udostępnienie (w roku, w którym będzie miało miejsce oddanie do użytkowania każdej z Inwestycji) majątku powstałego w ramach przedmiotowych Inwestycji Spółce na podstawie umowy dzierżawy - zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Planowane odpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez JST na Inwestycje i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego przez JST na rzecz Spółki będzie przez Gminę dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną z 2 lipca 2021 r., sygn. [...] oraz interpretację indywidualną z 2 lipca 2021 r., sygn. [...] (dalej: "Interpretacje"), w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że dzierżawa majątku Inwestycji I oraz Inwestycji II do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Gmina wskazuje, że powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty: 1) bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody/odbioru ścieków albo 2) udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu/dzierżawy lub w inny podobny sposób. Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych, czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Udostępniając majątek, w tym majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnienie pełnej funkcjonalności i efektywności tej infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Spółka niejako dodatkowo "zwalnia" Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Na gruncie finansów publicznych Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje.

Przyjęte rozwiązanie - udostępnienie majątku na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki - zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu majątku Inwestycji przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody / odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, "zwolni" Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego dostarczania wody / odbioru ścieków z wykorzystaniem majątku Inwestycji.

Gmina pragnie wskazać, że w celu ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia z tyt. czynszu dzierżawnego, wystąpiła o wycenę zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego majątku, który powstanie w ramach Inwestycji, i taką wycenę uzyskała. W przedmiotowej wycenie rzeczoznawca majątkowy określił rynkową wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usługi dzierżawy majątku, który powstanie w ramach Inwestycji Spółce.

W uzupełnieniu wniosku Gmina odpowiedziała na następujące pytania:

1. Na jaki okres została/zostanie zawarta umowa dzierżawy infrastruktury (Inwestycji

I oraz Inwestycji II) będącej przedmiotem wniosku oraz czy będzie przedłużana?

Umowa dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego do Spółki została zawarta na czas nieokreślony. Wszelkie zmiany do tej umowy, w tym jej poszerzenie o infrastrukturę która powstała/powstanie w ramach Inwestycji I i II, wprowadzane są/będą za pomocą aneksu do umowy.

2. Należy wskazać jaka będzie wysokość nakładów (wydatków) poniesionych w związku z realizacją Inwestycji (Inwestycji I i Inwestycji II), objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?

Całkowita wartość majątku, który powstanie w ramach Inwestycji;

a) Inwestycja I ok. [...] zł netto plus ok. [...] zł VAT. Z uwagi na pozyskane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych w kwocie około [...] zł Gmina ze środków własnych poniesie wydatki w kwocie około [...] zł. Jak Gmina wskazała we Wniosku, na potrzeby dofinansowania podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego.

b) Inwestycja II około [...] zł netto plus około [...] zł VAT. Z uwagi na pozyskane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych w kwocie około [...] zł Gmina ze środków własnych poniesie wydatki w kwocie około [...] zł. Jak Gmina wskazała we Wniosku, na potrzeby dofinansowania podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego.

3. Czy oddanie w dzierżawę Inwestycji I oraz Inwestycji II nastąpi w ramach obecnie zawartych umów czy będą to odrębne (nowe) umowy?

4. Jeśli w ramach obecnie zawartych umów to czy zamierzają Państwo dokonać rekalkulacji wysokości pobieranego czynszu z uwzględnieniem poniesionych nakładów i czy obecnie ustalona kwota czynszu zostanie podwyższona czy jednak pozostanie na obecnym poziomie lub innym - należy wskazać jakim?

5. Należy wskazać jak kształtuje się/będzie kształtował się czynsz z tytułu dzierżawy Inwestycji (Inwestycji I oraz Inwestycji II) ustalony przez rzeczoznawcę majątkowego?

Odpowiedź na pyt. 3, 4 i 5.:

Oddanie w dzierżawę majątku Spółce, w tym Inwestycji I oraz Inwestycji II, następuje każdorazowo w ramach aneksu do zawartej w 2005 r. pomiędzy Gminą a Spółką umowy dzierżawy. Gmina pragnie wskazać, iż dokonuje rekalkulacji uprzednio ustalonej kwoty czynszu dzierżawnego poprzez jego podwyższenie o wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Inwestycji wynikające z wyceny rzeczoznawcy majątkowego. Zgodnie z wyceną zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego wysokość czynszu dzierżawnego wynosi/wyniesie dla Inwestycji I [...] zł netto rocznie, a dla Inwestycji II [...] zł netto rocznie.

6. Należy wskazać wysokość czynszu dzierżawnego, który faktycznie Gmina pobiera/będzie pobierać z tytułu dzierżawy Inwestycji (Inwestycji I oraz Inwestycji II), objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?

Gmina wskazała, iż pobiera/będzie pobierać czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Inwestycji w wysokości zgodnej z wyceną rzeczoznawcy tj. dla Inwestycji I [...] zł netto rocznie, a dla Inwestycji II [...] zł netto rocznie.

7. Przy uwzględnieniu jakich czynników została/zostanie dokonana kalkulacja czynszu dzierżawnego Inwestycji (Inwestycji I oraz Inwestycji II), objętych zakresem postawionych we wniosku pytań? (Należy szczegółowo wymienić).

Gmina wyjaśniła, iż wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, ze zm.) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru i oczyszczania ścieków), jak i wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Ponadto, na potrzeby ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji Gmina wystąpiła o wycenę zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego majątku Inwestycji i taką wycenę uzyskała. W przedmiotowej wycenie rzeczoznawca majątkowy określił rynkową wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usługi dzierżawy majątku, który powstał/powstanie w ramach Inwestycji. Gmina równocześnie wskazała, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić. Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna. W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z majątku Inwestycji, gdyż w takim przypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Dodatkowo, Gmina podkreśliła, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego majątku Inwestycji na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalny przez społeczność gminną poziom. W ocenie Gminy, strony planowanej umowy dzierżawy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawarcie umowy, na podstawie której Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dzierżawa majątku Inwestycji). Zdaniem Gminy, bezsprzecznie majątek Inwestycji, wykorzystywany jest/będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z jego budową. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi dzierżawy przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie,

8. Czy wysokość czynszu umożliwi zwrot (i w jakim czasie) nakładów poniesionych w ramach Inwestycji (Inwestycji I oraz Inwestycji II), objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?

Wysokość czynszu dzierżawnego Inwestycji I umożliwi Gminie zwrot całkowitych nakładów poniesionych na Inwestycję I (tj. uwzględniając poniesione środki własne Gminy i uzyskane dofinansowanie) w czasie ok. 345 lat oraz zwrot całkowitych nakładów poniesionych na Inwestycję II (tj. uwzględniając poniesione środki własne Gminy i uzyskane dofinansowanie) w czasie ok. 405 lat. Jednocześnie Gmina wskazała, iż w jej ocenie przy dokonywaniu kalkulacji okresu zwrotu nakładów poniesionych na Inwestycję należy brać pod uwagę wyłącznie te nakłady, które Gmina poniosła /poniesie ze środków własnych. W takim przypadku wysokość czynszu dzierżawnego Inwestycji I umożliwi Gminie zwrot wydatkowanych środków własnych Gminy przeznaczonych na realizację Inwestycji I w czasie ok. 194 lat. Jednocześnie wysokość czynszu dzierżawnego Inwestycji II umożliwi Gminie zwrot wydatkowanych środków własnych Gminy przeznaczonych na realizację Inwestycji II w czasie ok. 181 lat.

9. Czy wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Inwestycji I i Inwestycji II jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Wysokość czynszu dzierżawnego dla majątku Inwestycji została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Jak zostało to wskazane przez Gminę we Wniosku Gmina w celu ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia z tyt. czynszu dzierżawnego, wystąpiła o wycenę zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego majątku, który powstanie w ramach Inwestycji i taką wycenę uzyskała. W przedmiotowej wycenie rzeczoznawca majątkowy określił rynkową wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usługi dzierżawy majątku, który powstanie w ramach Inwestycji.

10. Czy obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się/będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy Inwestycji I i Inwestycji II w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Zdaniem Gminy istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są/będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest dzierżawa Inwestycji są/będą stanowić jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy obejmującego obrót z całej jej działalności kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z dzierżawy Inwestycji, nie będzie znacząca. Stosunek dochodów z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji I w skali roku do dochodów ogółem Gminy za 2020r. wyniesie ok. 0,02% (6.500,00 / 40.746.973,05 * 100 = 0,015952105), a w stosunku do dochodów własnych Gminy za 2020 r. wyniesie ok. 0,02% (6.500,00/35.495.380,79 * 100 = 0,018312241).

Stosunek dochodów z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji II w skali roku do dochodów ogółem Gminy za 2020 r. wyniesie ok. 0,01% (4.150,00 / 40.746.973,05 *100 = 0.010184805), a w stosunku do dochodów własnych Gminy za 2020 r. wyniesie ok. 0,01% (4.150,00/35.495.380,79 * 100 = 0,011691662).

Stosunek dochodów z tytułu dzierżawy majątku obu Inwestycji w skali roku do dochodów ogółem Gminy za 2020 r. wyniesie ok. 0,03% (10.650,00 / 40.746.973,05 * 100 = 0,02613691), a w stosunku do dochodów własnych Gminy za 2020 r. wyniesie ok. 0,03% (10.650,00/35.495.380,79 * 100 = 0,030003904).

11. Jak będzie się przedstawiać stosunek poniesionych w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego tych Inwestycji?

Stosunek poniesionych całkowitych nakładów w ramach Inwestycji I do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji I wyniesie ok. 345 (2.245.000,00/6.500 = 345,384615384), natomiast stosunek poniesionych całkowitych nakładów w ramach Inwestycji II do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji II wyniesie ok. 405 (1.681.715,45/4.150 = 405,232638554). Jednocześnie Gmina wskazała, iż stosunek środków własnych Gminy poniesionych w ramach Inwestycji I do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji I wyniesie ok. 194 (1.262.758,00/6.500 - 194,270461538), natomiast stosunek środków własnych Gminy poniesionych w ramach Inwestycji II do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji II wyniesie ok. 181 (752.359,08/4.150 = 181,291344578). Jednocześnie wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina wskazała, iż:

a) stosunek rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji I do całkowitych nakładów netto poniesionych na Inwestycję I wyniesie ok. 0,29% (6.500/2.245.000,00 *100 = 0,289532293), natomiast stosunek rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji

I do środków własnych, które Gmina przeznaczy na Inwestycję I wyniesie ok. 0,51% (6.500/1.262.758,00*100=0,514746293),

b) stosunek rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji II do całkowitych nakładów netto poniesionych na Inwestycję II wyniesie ok. 0,25% (4.150/1.681.715,45*100 = 0,24677183), natomiast stosunek rocznej kwoty czynszu dzierżawnego Inwestycji II do środków własnych, które Gmina przeznaczy na Inwestycję II wyniesie ok. 0,55% (4.150/752.359,08*100=0,551598313).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego

w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na realizację Inwestycji?

Postanowieniem z 7 kwietnia 2022 r. Organ wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, na które Gmina wniosła zażalenie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Organ postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie z 7 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że w świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach spawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem Organu nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku nie wynika, aby dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za tak niską cenę, miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Organ jednocześnie podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Organu, który – działając na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p. – pismem z 28 stycznia 2022 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef KAS wydał opinię z 28 marca 2022 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. Organ zaznaczył również, że w przypadku uznania, iż przedstawiony we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego" ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Organ interpretacji indywidualnej.

Gmina wniosła skargę na ww. postanowienie Organu, zarzucając rozstrzygnięciu:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:

a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz Z. Sp. z o.o. w M. ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,

c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów u.p.t.u., podczas gdy neutralność podatku od towarów i usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego są podstawowymi prawami podatnika i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja Organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem Organu poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając Inwestycje do Spółki, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy u.p.t.u.;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie Inwestycji za określoną cenę (czynsz);

3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. żart. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie u.p.t.u., tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u. - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. żart. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, w imieniu Skarżąca wniosła o:

a. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez Organ - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."),

b. zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy,

c. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez Organ przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko ww. Szefa wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W niniejszej sprawie Organ uzyskał opinię z dnia 28 marca 2022, w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa.

Wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż ""Trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji." (Wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20)

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Etel Leonard red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W związku z tym Organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. , mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Organ interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez Organ analiza poparta ww opinią Szefa KAS i argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy jest chybiona.

Organ interpretacyjny nie wykazał zdaniem Sądu, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej.

W tym miejscu wskazać należy, na wynikająca zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) zasadę neutralności podatku, sprowadzająca się do uprawnienia podatnika odliczenia całością podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi

Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Nie stanowi nadużycia prawa tylko ta okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku w najwyższej oczekiwanej przez organ wysokości.

W rozpoznawanej sprawie Organ za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację ww. inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia Organu są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) Organ nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania Organu można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina winna przekazać nieodpłatnie Spółce sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienia okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

Organ przy tym nie wskazał, z jakich powodów odnosi wysokość czynszu wyłącznie do wartości całej inwestycji. Nie uwzględnił natomiast choćby takiej okoliczności, że Spółka przy pomocy dzierżawionej infrastruktury realizuje zadania które – zgodnie z prawem – obciążają gminę.

W świetle twierdzeń Organu jedynym celem zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym - bo niezawierającym merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę w odpowiedzi przecież na wezwanie Organu interpretującego - informacji na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez Organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko Organu wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Organu, która wskazuje, że Skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz Spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez Organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz Spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności.

Organ pomija także okoliczność, że Gmina – zgodnie z obowiązującymi przepisami – mogłaby w ogóle nie przekazywać infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zaopatrzeniem w wodę bezpośrednio, we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości. Nie budziło by wątpliwości także w wypadku przekazania przez Gminę środków finansowych Spółce, która samodzielnie przeprowadziła by inwestycję. Każde z zastosowanych rozwiązań- także przedstawione we wniosku prowadzi do takiego samego skutku to jest uwzględnienia prawa odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę infrastruktury służącej świadczeniu usług opodatkowanych. Osiągnięcie zaś takiego celu jest w pełni zgodne z nadrzędną zasadą neutralności podatku VAT.

W ocenie Sądu stanowisko Organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 O.p. podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie jest zatem wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

W ocenie Sądu wymienione wyżej, a pominięte przez organ okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu inwestycji na rzecz Spółki oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że - w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółki infrastruktury istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego ([...] zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ([...] zł), które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.