Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 188/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2003r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. M. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 1464,00 złotych (tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery 00/100) w tym podatek VAT 264,00 zł (dwieście sześćdziesiąt cztery 00/100) oraz kwotę 17,00 zł (siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.), określił skarżącemu – S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. w wysokości 6.110 zł - w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.579 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. została sporządzona przez podatnika nieprawidłowo, z uwagi na rozliczenie w niej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 5 lutego 2003r. na wartość netto 39.900 zł, podatek VAT 8.778 zł, która w ocenie organu nie dokumentowała czynności, które zostały faktycznie dokonane między wskazanymi na niej podmiotami.

Wskazano również, iż wystawca spornej faktury R. Z. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.07.2002 r. do 1.07.2005 r. Ze złożonych deklaracji VAT-7 za powyższy okres wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej (składał deklaracje negatywne).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Ponadto organ I instancji uznał, iż skarżący nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. za miesiąc styczeń 2003 r., w wysokości 2.911 zł, bowiem za miesiąc styczeń 2003 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.911 zł. Stąd też organ I instancji w rozliczeniu za miesiąc luty 2003 r. nie uwzględnił wykazywanej przez podatnika kwoty z przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy.

Od powyższej decyzji S. P. wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy przy przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w jego obecności świadków, tj. R. Z. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U A, Pana W. W. prowadzącego firmę pod nazwą B oraz Pana M. R. z firmy C Sp. z o.o.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że wszystkie dokonywane przez niego zakupy towarów i usług dokumentowane były rzetelnie, na podstawie faktur VAT. Wskazał również okoliczności, w których doszło do nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami.

Ponadto Skarżący wskazał, że zarówno sposób zawierania poszczególnych umów, jak również wywiad środowiskowy, który przeprowadził wobec niektórych swoich kontrahentów, nie budził uzasadnionych wątpliwości co do ich rzetelności. Podkreślił, że dokładał należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których zakupywał towary i usługi, żądając od swych kontrahentów zaświadczenia z właściwego organu ewidencyjnego potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnik nabywając towary nie mógł sprawdzić, czy jego kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb VAT, ponieważ urzędy skarbowe odmawiały udzielenia takiej informacji. Wskazał także, iż w chwili obecnej nie jest w posiadaniu wszystkich dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności swych kontrahentów, ponieważ zostały one zagubione podczas przeprowadzki. Ponadto, w niektórych sytuacjach sprawdzenie rzetelności ściśle określonego podmiotu utrudniane było przez same organy podatkowe, które wskazywały, iż informacje te objęte są tajemnicą skarbową i niemożliwe jest ich udzielenie. A uzyskanie takich informacji ze względu na konieczność dokonania transakcji było niezbędne w trybie natychmiastowym, np. za pomocą telefonu. Organy podatkowe nie współpracowały w tym zakresie wskazując, iż niezbędny jest wniosek uprawnionego podmiotu. Zdaniem Skarżącego, nie może ponosić on negatywnych konsekwencji tego, że pomimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich niektórych kontrahentów. Powołał się w tym zakresie na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-440/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 464/05., które jego zdaniem uznały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT w przypadku otrzymania faktury od niezarejestrowanego kontrahenta lub posługującego się fałszywym NIP.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie dotyczącej przedmiotowego postępowania odwoławczego. W szczególności - zgodnie z wnioskiem Skarżącego - zlecił przesłuchanie w charakterze świadka- Pana R. Z. z firmy P.P.H.U. "A", z udziałem podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując swoje rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na jego podstawę prawną, a to na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten stanowi ogólną zasadę określającą prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże uprawnienie to podlega ograniczeniu w przypadku określonym m.in. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem I instancji, jak również w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego potwierdził słuszność dokonanego rozstrzygnięcia. Świadczą o tym w szczególności zeznania R. Z., z których jednoznacznie wynika, że kwestionowane faktury odnoszą się do czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między podmiotami na nich wskazanymi. Organ podkreślił przy tym, iż mimo prawidłowego zawiadomienia skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i nie wziął udziału w przesłuchaniu. Z protokołu przesłuchania świadka wynika, iż R. Z., co prawda zna S. P. i wystawił sporną fakturę oraz twierdzi, iż transakcja miała miejsce. Jednakże, jak stwierdził organ odwoławczy, z zeznań tych jednoznacznie wynika, iż de facto R. Z. nie uczestniczył bezpośrednio w dokonywanych ze skarżącym transakcjach, a prowadził jedynie fikcyjną działalność. Nie posiadał dokumentów zakupu, nie dokonywał żadnych transakcji zakupu lecz na podstawie okazanych mu faktur zakupu przez p. Ś., wystawiał na jego wniosek faktury VAT, w tym fakturę sprzedaży na rzecz S. P. zakwestionowaną przez organ.. Nie otrzymał także zapłaty za wystawiona fakturę (otrzymał jedynie od p. Ś. wartość podatku VAT). Zatem z zeznań tych wynika, iż w 2003 r. R. Z. nie dokonywał żadnego zakupu złomu ani aluminium, którego sprzedaży dotyczy sporna faktura. Mimo, iż był zarejestrowany jako podatnik nie składał deklaracji VAT-7 za 2003 r. nie wpłacał podatku i nie posiada dokumentów zakupu i sprzedaży a faktury wystawiane przez niego posiadają przypadkowe numery, co uprawnia do stwierdzenia, że R. Z. nie był faktycznym nabywcą, ani sprzedawcą aluminium. Stąd w ocenie organu odwoławczego faktura wystawiona przez R. Z., nie mogła stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, bowiem nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. P. stwierdził, iż nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i wniósł o ponowne jej rozpatrzenie

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2009 r., wyznaczony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego, zarzucił zaskarżonej decyzji niepełność postępowania dowodowego, mającego wpływ na jej treść. Wskazał, iż przed Sądem Rejonowym w Z. toczy się postępowanie karne przeciwko K. Z., zaś Komenda Powiatowa Policji w Z. prowadzi postępowanie karne przeciwko R. Z. W obu tych postępowaniach S. P. ma status pokrzywdzonego. W ocenie pełnomocnika, dla pełnego wyjaśnienia przedmiotowego postępowania podatkowego koniecznym jest jego uzupełnienie o ustalenia wynikające z procesu karnego i postępowania przygotowawczego. Zarzucił, iż organy podatkowe świadomie pominęły możliwości przeprowadzenia precyzyjnego postępowania dowodowego.

Dodatkowo z ostrożności procesowej wskazano na ewentualne przedawnienie zobowiązania .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: [p.p.s.a.], stosowne do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, podniesionego w uzupełniającym skargę piśmie procesowym ustanowionego dla skarżącego z urzędu pełnomocnika, a mianowicie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując jego oceny Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia (par. 2, 3, 4 i 6 art. 70 o.p.). W myśl par. 8 tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy badał z urzędu kwestię przedawnienia stwierdzając, że należności z tytułu podatku VAT należne od skarżącego za okres m.in. od stycznia do grudnia 2003 r. zostały zabezpieczone hipoteką, a nadto – że dokonano zajęcia ruchomości skarżącego w wyniku zajęcia tymczasowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (k. 1619-1629 akt administracyjnych). Skoro w myśl art. 70 § 8 o.p. wierzytelności zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, to już tylko z tego powodu zarzut przedawnienia należy uznać za bezskuteczny.

W dalszej kolejności, należy skonstatować, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę P.P.H.U A, której właścicielem był R. Z.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania R. Z., wskazują na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej stanowiskiem, iż faktura VAT, na której jako wystawca figuruje firma P.P.H.U A nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zawiera danych zgodnych z rzeczywistym stanem. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. R. Z. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.07.2002 r. do 1.07. 2005 r. Ze złożonych deklaracji VAT-7 za w/w okres wynika jednak, że nie prowadził on działalności gospodarczej /deklaracje negatywne/.

W świetle zebranego materiału dowodowego uprawniona jest również ocena organu odwoławczego, że zeznania R. Z., świadczą o tym, iż zakwestionowana faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych czynności. Świadek zeznał, iż co prawda zna S. P. i wystawił sporną fakturę oraz twierdzi, iż transakcja miała miejsce. Jednakże, podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż z zeznań tych jednoznacznie wynika, że przedmiotowe transakcje zakupu w rzeczywistości nie miały miejsca. De facto R. Z. nie uczestniczył bowiem bezpośrednio w dokonywanych ze skarżącym transakcjach, a prowadził jedynie fikcyjną działalność. Nie posiadał dokumentów zakupu, nie dokonywał żadnych transakcji zakupu lecz na podstawie okazanych mu faktur zakupu przez p. Ś., wystawiał na jego wniosek faktury VAT, w tym fakturę sprzedaży na rzecz S. P. zakwestionowaną przez organ. Nie otrzymał także zapłaty za wystawiona fakturę (otrzymał jedynie od p. Ś. wartość podatku VAT). Zatem z zeznań tych wynika, iż w 2003 r. R. Z. nie dokonywał żadnego zakupu złomu ani aluminium, którego sprzedaży dotyczy sporna faktura. Mimo, iż był zarejestrowany jako podatnik nie składał deklaracji VAT-7 za 2003 r. nie wpłacał podatku i nie posiada dokumentów zakupu i sprzedaży a faktury wystawiane przez niego posiadają przypadkowe numery, co uprawnia do stwierdzenia, że R. Z. nie był faktycznym nabywcą, ani sprzedawcą aluminium. W tej sytuacji zasadne jest uznanie, że faktura wystawiona przez spółkę P.P.H.U A wykazywała zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny zaświadcza, że spółka P.P.H.U A nie dostarczyła Skarżącemu towaru wykazanego w zakwestionowanej przez organy fakturze.

W świetle powyższych okoliczności, należy uznać, iż prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktury, której wystawcą był R. Z., naruszyła strona skarżąca przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r.

Wskazać należy, iż uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że jedynie faktyczne nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Doktryna i orzecznictwo sądowe wyjaśniają, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Jest to jedna z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, zwana zasadą neutralności. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Podstawową kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, dokonujący czynności opodatkowanych.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Upoważnienie do wystawienia faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze( por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. I SA/Go 860/08 – LEX nr 489326)

Analogicznie uznał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt I SA/Bd 259/08 ( LEX nr 465636) stwierdzając, iż podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi, bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury muszą bowiem stwierdzać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 1 i 2 art. 19 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r., I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest też pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi organy podatkowe mają pełne prawo zweryfikowania, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Nie chodzi bowiem o jakąkolwiek transakcję, lecz o taką, którą opisano na fakturze (co do rodzaju towaru lub usługi, kontrahentów, wartości itp. – por. wyrok z dnia 24.10.2007 r. I FSK 1340/06, LEX nr 400939).

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do określenia obowiązku w podatku od towarów i usług jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Dlatego też konkretyzacja samego obowiązku , oparta została jeszcze na uregulowaniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Z tego też względu, brak jest podstaw do stosowania do stanów przedakcesyjnych zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponieważ kwestionowane przez organy faktury, nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży między wskazanym w nich kontrahentem, są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji).

Zasada swobodnej oceny dowodów stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu w ramach dokonanej przez organy obu Instancji oceny zebranych w sprawie dowodów osobowych i z dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartości poszczególnych dowodów, oceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001).

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie można skutecznie wykazać, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w szczególności niezasadny jest zarzut skargi, że organy nie wzięły pod uwagę, zgromadzonych przez skarżącego dokumentów założycielskich kontrahentów oraz dowodów zgromadzonych w toczących się postępowaniach karnych.

Słusznie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podniósł, iż: "dokumenty takie nie zostały przedstawione przez skarżącego na etapie prowadzonego postępowania, natomiast w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący stwierdził, iż nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności swoich kontrahentów, ponieważ zostały one zagubione podczas przeprowadzki". Skarżący nie wskazywał przy tym, jakie to podmioty zostały przez niego sprawdzone pod kątem rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz w oparciu o jakie dokumenty powziął takie informacje. Zresztą jak wynika z akt sprawy wystawca spornej faktury był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadto w tym miejscu trzeba też podkreślić, iż wynikający z art. 122 o.p. obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza.

W sprawie nie zachodziły również przesłanki do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), albowiem rozstrzygnięcie sprawy nie było uzależnione od wyniku postępowania prowadzonego wobec świadka R. Z. - wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczekiwanie w tym zakresie na wydanie orzeczenia przez sąd karny, w sytuacji gdy sam świadek, słuchany przez organy podatkowe, szczegółowo wyjaśnił całą procedurę wystawiania przez siebie faktur nie dokumentujących jego własnej sprzedaży, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym. Celem postępowania przed sądem administracyjnym jest badanie jedynie legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, tj. badanie czy decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa. W tym zakresie rozpoznanie sprawy przez Sąd i wydanie rozstrzygnięcia nie było zależne od wyniku postępowania toczącego się przed sądem karnym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 250 - p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.)