Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 492/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 118 poz 687
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., skarżąca Gmina W. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy pobierane przez wnioskodawcę opłaty za udostępnienie miejsca na cmentarzu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania własne, do których należy m. in. utrzymanie cmentarza komunalnego. W celu realizacji odgórnie nakazanych przez przepisy prawa obowiązków, Gmina we własnym zakresie zarządza cmentarzem i pobiera opłaty za rezerwacje lub udzielanie miejsca na pochówek. Gmina zleca jedynie pewne prace związane z utrzymaniem cmentarza, tj. sprzątanie, koszenie trawników i bieżące prace konserwacyjne, które wykonywane są co do zasady przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Wszelkie usługi pogrzebowe wykonywane na cmentarzu, świadczone są w oparciu o wcześniej udzielone zezwolenia, bez odpłatności. Przychód uzyskiwany z opłat w całości przekazywany jest na cel utrzymania cmentarza. Kwoty te jednak są dalece niższe niż ogólne koszty utrzymania i zarządzania cmentarzem komunalnym.

Opłaty pobierane są w wykonaniu czynności własnych Gminy, a ich ustanowienie miało miejsce 2 kwietnia 2002r., uchwałą podjętą w oparciu o przepisy art. 1 pkt 3 litera "c" ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 z 1990r. z późn. zm.) oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm.). Obecnie zadania własne ustanowione są przepisem art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 201 lr. Nr 118 poz. 687 z późn. zm.) a podstawę prawną pobierania opłat stanowi art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9 poz. 43 z późn. zm.).

Jak wskazał wnioskodawca zarządzaniem cmentarzem, oraz pobieraniem opłat i udostępnianiem miejsc Gmina zajmowała się osobiście w wykonaniu powyższych przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobierane dotychczas opłaty za udostępnienie miejsca na cmentarzu winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów: odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z § 8 ust 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jak również w kolejnych latach na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 24 grudnia 2009r. (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) i z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stwierdził, iż analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy, a w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

1) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

2) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Dalej wnioskodawca podkreślił, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o przepisy powołanych wyżej rozporządzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wyżej cytowanych przepisów wynika, że udostępnianie miejsc na cmentarzu komunalnym, w wykonaniu obowiązku zagwarantowania w gminie (lub ewentualnie na obszarze kilku gmin) miejsca na pochówek społeczności komunalnej, może być uznane za świadczenie usług, definiowane w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina występując jako zarządca mienia komunalnego, zobligowana do zapewnienia mieszkańcom reprezentowanej społeczności komunalnej miejsca pochówku, poprzez tworzenie i zarządzanie cmentarzami będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 15 ust. 6 lub zwolnienia zgodnie z przepisami przywołanych rozporządzeń. Zgodnie bowiem z ww. przepisami nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych lub też zwalnia się czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że można mówić w przypadku udostępnienia miejsca na pochówek, o świadczeniu przez Gminę usług na rzecz członków społeczności komunalnej, to o występowaniu w tych relacjach stosunków cywilnych w żadnym wypadku być mowy nie może. Przede wszystkim wskazać należy, że Gmina nie zlecała żadnym podmiotom zarządzania cmentarzem komunalnym, ale wypełniała powyższe obowiązki osobiście, tym samym wszelkie relacje zachodziły w układzie Gmina - Wnioskodawca. W doktrynie przyjmuje się, że w stosunkach cywilnych zasadą jest występowanie w nim stron na zasadach równości. Kolejnym charakterystycznym elementem jest zasada swobody kształtowania tych stosunków. Tymczasem w przedstawionych relacjach, mimo iż dokonywano opłaty za pewną usługę (w rozumieniu przyzwolenia na pochówek osób na cmentarzu), obie te zasady były z góry wyłączone. Po pierwsze, w związku z prowadzeniem niniejszego cmentarza, w oparciu o przepis art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. Nr 23 poz. 295 z 2000r. ze zm.), art. 1 pkt 3 ppkt c ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 z 1990r. ze zm.) oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591) Gmina w 2002 r. ustaliła wysokość opłat za korzystanie z miejsc na cmentarzu komunalnym i była związana odnoszącymi się do tych zadań przepisami.

Wnioskodawca podkreślił, iż opłaty za korzystanie z miejsc na cmentarzu komunalnym są pobierane w wysokości niepozwalającej na pokrycie wszelkich kosztów związanych z utrzymywaniem cmentarza. Określono je na poziomie nieutrudniąjącym członkom wspólnoty komunalnej dokonania podstawowego uprawnienia jakim jest godne pochowanie zmarłego. W ustalaniu przedmiotowych opłat Gmina związana jest przepisami prawa i nie może stosować swobodnie ustalonej przez siebie polityki cenowej, co charakterystyczne jest w stosunkach cywilnoprawnych. Podobnie Gmina występuje w opisanych stosunkach jako podmiot uprzywilejowany. Wnioskodawca na swoim obszarze dysponuje jako jedyny powierzchnią przeznaczoną na cmentarz. Pobliski cmentarz wyznaniowy nie jest w stanie zagwarantować miejsca na pochówek wszystkim członkom wspólnoty komunalnej. Tym samym Gmina nie występuje w normalnych warunkach rynkowych, oraz nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych, lecz wykonuje polecone zadania administrowania mieniem komunalnym i spełniania podstawowych potrzeb wspólnoty w zakresie gwarantującym urzeczywistnienie praw konstytucyjnych i obywatelskich. Gdyby była w danym przypadku mowa o stosunku cywilnoprawnym, dana opłata miałaby charakter dumpingowej i jako taka podlegała przepisom o kontroli skarbowej, uczciwej konkurencji, czy też innym przepisom dotyczącym racjonalnej gospodarki mieniem publicznym. Tymczasem wykraczając dalece poza obrót rynkowy, przedmiotowa opłata ma charakter jedynie gwarancyjny, gdyż z jednej strony pozwala w sposób nieuciążliwy finansowo zagwarantować miejsce na cmentarzu uprawnionym do niego, a z drugiej likwiduje nadmierny popyt na tego typu świadczenie, wykraczający poza rzeczywiste, lub zbliżone do rzeczywistego zapotrzebowanie. Podobny charakter, zdaniem Wnioskodawcy, posiadają pozostałe określone odrębnymi przepisami opłaty. Mimo że dotyczą innych materii działalności publicznej, takiej jak sądowa, skarbowa itp. zawsze ich funkcją jest wyważenie między uprawnieniem jednostki do skorzystania z usługi (zgodnie z ustawową kwalifikacją), a rzeczywistą potrzebą ubiegania się o jej wyświadczenie. Zamysł ustawodawcy by wyłączyć obowiązkowe opłaty za czynności gwarantowane konstytucją i ustawami, wydaje się jednak oczywisty. Tym samym Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, że przedmiotowe opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na regulacje z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, jak wskazał organ, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dalej organ wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Organ poinformował, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nadto wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Organ wskazał także na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl której nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r., § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ dodał, że powyższy przepis jest odzwierciedleniem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 146, poz.1649 ze zm.).

W świetle powyższego organ stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Ponadto wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa. Do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 118, poz. 687) zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy. O założeniu lub rozszerzeniu cmentarza komunalnego decyduje rada gminy, a w miastach na prawach powiatu rada miasta, po uzyskaniu zgody właściwego inspektora sanitarnego. O zamknięciu cmentarza komunalnego decyduje właściwa rada gminy lub rada miasta, po zasięgnięciu opinii właściwego inspektora sanitarnego.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Dalej organ wskazał, iz godnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1990r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198 ze zm.) do właściwości organów gminy przechodzą - jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej - jako zadania własne, określone w ustawach zadania i odpowiadające im kompetencje należące dotychczas do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, a w szczególności z ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 1972r. Nr 47, poz. 298 i z 1989 r. Nr 29, poz. 154):

a) zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych (art. 1 ust. 1 i 2),

b) decydowanie o zamknięciu cmentarza (art. 1 ust. 4),

c) utrzymanie i zarządzanie cmentarzami komunalnymi (art. 2 ust. 1),

d) wydawanie decyzji o przeznaczeniu terenu cmentarnego na inny cel po upływie 40 lat od ostatniego pochowania (art. 6 ust. 1).

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236) jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Organ odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdził, iż w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca we własnym zakresie zarządza cmentarzem i pobiera opłaty za rezerwacje lub udzielanie miejsca na pochówek. Dalej organ stwierdził, iż w tym przypadku występuje skonkretyzowane świadczenie (dokonanie przez Wnioskodawcę rezerwacji bądź udostępnienia miejsca na pochówek), które jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, oraz dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W opinii organu skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy usługi), należy uznać je za świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto usługa jest wykonywana na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, iż Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT.

Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty nie pozostają "w oderwaniu" od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - zachodzi bowiem związek pomiędzy uiszczanymi opłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanego przez Wnioskodawcę.

Organ stwierdził, iż w przedstawionej sytuacji nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca świadcząc ww. czynności wykonywał zadanie zlecone z zakresu administracji państwowej.

Na podstawie powyższych uregulowań organ stwierdził, że czynność pobierania przez Gminę opłaty za rezerwację lub udzielanie miejsca na pochówek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia i uzna stanowisko Wnioskodacy za nieprawidłowe.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Gmina, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Gminna podkreśliła, iż kwestią sporną jest w niniejszej sprawie jedynie fakt wykonywania czynności wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o umowy cywilnoprawne. Gdyby okazało się, że gmina w oparciu o takie umowy dokonywała czynności, występowałaby rzeczywiście w niniejszej kwestii jako podatnik podatku VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]).

Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej Gminy, który w skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł o uchylenie w całości interpretacji i orzeczenie o niepodleganiu podatkiem VAT opłat za udzielenie miejsca na pochówek na cmentarzu komunalnym. Zarzucił przy tym naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez przyjęcie, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie zalicza się do organów władzy publicznej rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji opłaty za udzielenie miejsca pochówek na cmentarzu komunalnym pobierane przez gminę nie podlegają ustawowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

2. art. 10, art. 16 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) poprzez przyjęcie, że gminy jako jednostki samorządu terytorialnego nie zaliczają się do organów władzy publicznej,

3. art. 7 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w związku z 1 ust. Ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 118 poz. 687 ze zm.), poprzez przyjęcie, że gmina występuje w stosunkach ze społecznością gminną dotyczących uzyskania miejsca na pochówek na cmentarzu komunalnym jako przedsiębiorca.

Podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko podkreślając, że skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "inne organy władzy publicznej", to należą do nich również samorządy. Skarżąca wskazała przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09 przywołał przepisy ustawodawstwa krajowego i unijnego, które uzasadniają taką interpretację podmiotowości gmin.

Dalej Skarżąca stwierdziła, że bezspornym jest, iż czynności opisane w zaistniałym stanie faktycznym należały do czynności nałożonych odrębnymi ustawami wskazanymi we wniosku natomiast kwestią sporną był jedynie fakt wykonywania tych czynności w oparciu o umowy cywilnoprawne. Dalej zarzuciła, iż organ nie wziął pod uwagę wywodów Wnioskodawcy dotyczących ekwiwalentności opłaty, zasadności ekonomicznej i konkurencyjności, czy innych zawartych w interpretacji cech powstającego między gminą a mieszkańcami stosunku wynikającego z konieczności pochowania zmarłego jednej strony, a pobraniem opłaty z drugiej strony. Skarżąca wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). W ocenie Skarżącej w obrocie między członkami wspólnoty zainteresowanymi pochowaniem zmarłego zgodnie z ustawą o cmentarzach i chowaniu zmarłych, a Gminą administrującą mieniem komunalnym służącym wykonaniu tego obowiązku, Gmina nie występuje w roli przedsiębiorcy i nie zawiera umów cywilnoprawnych. Występując jednocześnie jako organ władzy publicznej nie narusza konkurencyjności rynkowej, przez fakt niepodleganiu opodatkowaniu. Skarżąca zaakcentowała, że Gmina zarządza cmentarzem z ustawowego nadania i nie prowadzi go jako przedsiębiorca lecz jako organ wykonujący czynności publiczne, a tym samym, zdaniem Skarżącej, nie będzie w powyższych stosunkach występować jako podatnik VAT.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu cel lub rezultat takiej działalności. Wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podkreśla podstawowy fakt, że organy władzy publicznej co do zasady są podatnikami VAT. Stąd też, zawarte w polskiej ustawie zastrzeżenie podmiotowe - wyłączające jedynie organy władzy publicznej oraz przedmiotowe - wyłączające jedynie zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane powinno być interpretowane ściśle. Stwierdził, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "organ władzy publicznej". Wskazał, iż z art. 16 ust. 1 Konstytucji stanowi, że ogół mieszkańców jednostek zasadniczego podziału terytorialnego stanowi z mocy prawa wspólnotę samorządową, a art. 16 ust. 2 Konstytucji, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej i przysługującą w ramach ustaw istotną część zadań publicznych wykonuje w imieniu własnym i na wł odpowiedzialność. Natomiast art. 163 Konstytucji stanowi, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych władz publicznych. Dalej organ wskazał, że art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, który określa pojęcie organów władzy publicznej, wymienia władzę ustawodawczą tj. Sejm i Senat, władzę wykonawczą: do której zalicza Prezydenta i Radę Ministrów, władzę sądową tj. sądy i trybunały. Wobec powyższego nie ma podstaw zaliczenia gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podkreślił nadto, ze ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego. Zacytował art. 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 747/08, stwierdzając, że nie ma podstaw do zaliczenia gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zauważył ponadto, iż przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - wyłączające organa władzy publicznej spod statusu podatnika - uzupełnia przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), który jest odzwierciedleniem § 13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) dotyczący zwolnienia od podatku określonych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślił, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania wykonywanie przez gminę zadań nałożonych przepisami, zarówno tych, które stanowią podstawę jej powołania jak i tych, które wynika z innych ustaw. Zawarte w dalszej części przepisu ograniczenie wyłącza z zakresu zwolnienia czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest nawiązaniem do regulacji wynikających z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L i 347, s. 1).

Argumentował ponadto, iż jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest takie ustalanie znaczenia przepisów prawnych, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne, a analiza treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście postanowień § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r. (poprzednio § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.) nie daje podstaw do zaliczenia gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe uznanie skutkowałoby tym, iż przepisy 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. obowiązującego od 6 kwietnia 2011r. (poprzednio § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.) byłyby zbędne, przez co w konsekwencji naruszona zostałaby również zasada racjonalności działania ustawodawcy.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącej naruszenia postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 10, art. 16 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że gminy jako jednostki samorządu terytorialnego nie zaliczają się do organów władzy publicznej.

Dalej organ podkreślił, że w zaskarżonej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której Skarżąca we własnym zakresie zarządza cmentarzem i pobiera opłaty za rezerwacje lub udzielanie miejsca na pochówek. W tym przypadku występuje skonkretyzowane świadczenie (dokonanie przez Skarżącą rezerwacji bądź udostępnienia miejsca na pochówek), które jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, oraz dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Skarżącą na rzecz określonego podmiotu (nabywcy usługi), należy uznać je za świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto usługa jest wykonywana na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, iż Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci zaspakajania zbiorowych potrzeb | wspólnoty nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT.

Organ zaakcentował, iż pobierane przez Skarżącą opłaty nie pozostają "w oderwaniu" od czynności wykonywanych przez Skarżącą - zachodzi bowiem związek pomiędzy uiszczanymi opłatami a zobowiązaniem się Skarżącej do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanego przez Skarżącą.

W ocenie organu w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy (gdyż z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca świadcząc ww. czynności wykonywała zadanie zlecone z zakresu administracji państwowej), stwierdzono, iż czynność pobierania przez Skarżącą opłaty za rezerwację lub udzielanie miejsca na pochówek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczenie przez Skarżącą usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.

Uznał zarzuty skarżącej za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego wystąpiła Gmina W. , zatem interpretacja indywidualna dotyczyła rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego wobec tego podmiotu. Problem natomiast przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację dotyczył zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy pobierane przez wnioskodawcę opłaty za udostępnienie miejsca na cmentarzu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż wnioskodawca jest w opisanym przez niego stanie faktycznym podatnikiem podatku VAT. Organ stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (poprzednio § 12 ust. 1 pkt 12rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ interpretacyjny tym samym jednoznacznie stwierdził, iż wnioskodawca w badanym przypadku nie spełnia kryterium podmiotowego wyłączającego z kategorii podatnika wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto organ stwierdził, iż skoro wnioskodawca we własnym zakresie zarządza cmentarzem i pobiera opłaty za rezerwacje lub udzielanie miejsca na pochówek to w tym przypadku występuje skonkretyzowane świadczenie (dokonanie przez Wnioskodawcę rezerwacji bądź udostępnienia miejsca na pochówek), które jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, oraz dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Ponadto usługa jest wykonywana na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, iż Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT.

Sąd podziela ten pogląd w tym zakresie, iż opłaty za udostępnienie miejsca na cmentarzu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t, j. Dz. U z 2011 Nr 118, poz. 687), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już podano na wstępie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do art. 106 ust. 4 cyt. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Pogląd Ministra Finansów, iż jednostki samorządu terytorialnego nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w art.15 ust. 6 ustawy o VAT , ponieważ są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych nie jest prawidłowy jednakże pogląd ten nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonej interpretacji.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej – Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

– podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

–przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Warto w tym miejscu przypomnieć, iż na podstawie przepisu zawartego w artykule 4 ust. 5 VI Dyrektywy nie uznaje się za podatników VAT państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą one jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty bądź inne należności.

ETS w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. (sprawa Komisja przeciw Holandii, 235/85, 1987 ECR 1471) uznał, iż analiza wskazanego powyżej przepisu prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu "niepodatnika" konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. Raz jeszcze należy podkreślić, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W literaturze wskazuje się, iż proces implementacji tego przepisu do prawa wewnętrznego poszczególnych państw członkowskich napotykał wielu bardzo istotnych problemów. Szczególnie wiele problemów pojawiło się przy próbie określania, kiedy jednostka organizacyjna będąca podmiotem prawa publicznego dokonuje czynności "jako władza publiczna". I tak w orzeczeniu z dnia 17 października 1989 r. (spr 231/89 i 129/88) Trybunał dokonał wykładni tego pojęcia. Wskazał on, że z treści artykułu 2 VI Dyrektywy, który definiuje zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, wynika, iż na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu podlega jedynie działalność o charakterze gospodarczym. Natomiast działalność ta - zgodnie z cytowanym już powyżej przepisem zawartym w artykule 4 VI Dyrektywy - to wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi.

Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Trybunał wskazał również, że sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" wyraźnie nawiązuje do sposobu wykonywania działalności. Zatem jeśli przepis ten warunkuje wyłączenie tych podmiotów z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, zakresem wyłączenia objęta jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, wykonywanie której poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W uzupełnieniu powyższych rozważań warto również dodać, że w orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r. ( sprawa 4/89, 1990 ECR 1869),ETS stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy strona skarżącą pobierając opłaty za udostępnienie miejsca na cmentarzu spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za miejsce na cmentarzu jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Zatem należy stwierdzić, czy opłaty te mają charakter publicznoprawny, są one bezzwrotne i przymusowe, czy też mają charakter wynagrodzenia

W odniesieniu do tej ostatniej przesłanki organ interpretacyjny stanął jednoznacznie na stanowisku, iż pobieranie opłat za miejsce na cmentarzu jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej albowiem w wydanej interpretacji wskazał, iż w odniesieniu do tych czynności ma zastosowanie regulacja z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest świadczeniem usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, jak wskazał organ, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Sąd podziela ten pogląd i wskazuje, że w przypadku opłat za miejsce na cmentarzu nie można mówić o władztwie publicznym sprawowanym przez Gminę Opłaty te, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pobierane są w wykonaniu czynności własnych Gminy, a ich ustanowienie miało miejsce 2 kwietnia 2002r., uchwałą podjętą w oparciu o przepisy art. 1 pkt 3 litera "c" ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 z 1990r. z późn. zm.) oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm.) nie są one jednak nakładane w drodze decyzji i nie podlegają przymusowemu ściągnięciu.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia czy wnioskodawca spełnia kryterium podmiotowe wyłączające z kategorii podatników, a zatem czy jest organem władzy publicznej. Zaznaczyć należy, że pojęcie "organ władzy publicznej", nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Definicji takiej nie zawiera również Konstytucja RP. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. Przy określaniu kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zasadne jest odwołanie się regulacji zawartych w Konstytucji RP. W ustawie tej termin " organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 77 ,163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym wskazać należy, że prawodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Chociaż Konstytucja RP nie zawiera definicji legalnej organu władzy publicznej, to jednak z jej treści można wysnuć wniosek, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji wskazano bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe świadczy o tym, że prawodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej.

W art. 10 Konstytucji RP ustanowiono zasady podziału władzy stwierdzając, iż " Ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały". Zasada ta choć nie odnosi się do samorządu terytorialnego, to nie pozbawia go możliwości władztwa publicznego wykonywanego w ramach ustaw. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny – traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem nie mającej oparcia w prawie pozytywnym tendencji do przeciwstawiania gminy państwu (wyrok TK z dnia 28 czerwca 1994 r., sygn. K 14/93). Również w literaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, skoro ustawodawca posługuje się pojemnym zakresowo pojęciem organów władzy publicznej, to bez potrzeby definiowania takiego określenia, w zbiorze tym znajdą swe miejsce, tak organy państwowe, jak i organy samorządu terytorialnego (wszak te drugie mają także charakter publiczny). (...) Trafne jest przy tym stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37).

Sąd w tutejszym składzie pogląd ten podziela, jednakże zauważyć należy, iż pobieranie przez Gminę opłat za udostępnienie miejsca na cmentarzu nie należy do zadań z zakresu administracji publicznej w zakresie "władztwa publicznego".

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 6. ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym "Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów". W myśl zaś art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy). Wysokość opłat została skalkulowana w wysokości nie pokrywającej co prawda wszystkich kosztów utrzymania cmentarza i uchwalona przez organ uchwałodawczy Gminy, nie znaczy to jednak zdaniem Sądu, iż Gmina nie zawiera ze świadczeniobiorcą ustnej umowy. Skarżąca przy wykonywaniu tych czynności, działa na zbliżonych zasadach jak podmioty prywatne.

Należy przy tym zauważyć, iż powołanie się organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2009 o sygn. I SA/Rz 747/08 nie może zostać uznane za prawidłowe, jako że te został on uchylony w postępowaniu kasacyjnym z uwagi właśnie na błędną wykładnię prawa materialnego (vide: wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09).

Wskazać też należy, iż jak stwierdził NSA w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09 na tle stanu faktycznego, w którym kontroli sądowej podlegała ocena czy strona pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania (a więc w odmiennym od rozpatrywanego stanie faktycznym), spełnia wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej, a gdzie organy jednoznacznie stanęły na stanowisku, iż ustawa o finansach publicznych jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym do strony skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust 6 ustawy o podatku VAT wyraził pogląd, iż stanowisko organu w tym względzie jest błędne. NSA odnosząc się do okoliczności wydzielenia w konstrukcji art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, stwierdził, że kwestia ta nie może przesądzać o tym, czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną. Regulacja art. 9 ustawy o finansach publicznych jest bowiem użyta wyłącznie na potrzeby tej konkretnej ustawy i nie przesądza ona o tym, jakie podmioty sprawują władzę publiczną w Polsce. Skład orzekający w całości pogląd ten akceptuje, jednakże wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym jest to uchybienie istotne.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.