Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1085/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1085/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012r., sprawy ze skarg S. O. i E. O., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 30 marca 2012r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) .


UZASADNIENIE

Dwoma, identycznymi w treści, wnioskami S. O. i E. O. (dalej "skarżący") wystąpili o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku skarżący wskazali, że po 1 stycznia 2011 r. zamierzają uzyskać w związku z przekształceniem spółki komandytowej, status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która, w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku obrachunkowym, będzie mogła dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz skarżących.

W związku z powyższym zadali następujące pytania:

1. czy dochód z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków,

2. czy obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. nr 8 poz. 60 ze zm.),

3. czy dywidenda wypłacana skarżącym jako akcjonariuszom nie będzie opodatkowana według zasad przewidzianych w art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. czy przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący przedstawili swoje stanowisko w sprawie, a to:

1. przychód akcjonariusza SKA z tytułu otrzymanej dywidendy podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłacenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków,

2. do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, akcjonariusz (w przeciwieństwie do komplementariusza SKA) nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. dywidenda wypłacana akcjonariuszowi SKA nie może być opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do dywidend wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

4. przychód otrzymywany przez akcjonariusza SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że przyjęty przez nich pogląd co do sposobu opodatkowania akcjonariusza wynikał z natury SKA, specyfiki praw i obowiązków jej akcjonariusza, a także z wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zaznaczyli przy tym, że ich zdaniem, zmiana brzmienia art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011r. miała jedynie charakter redakcyjny (ujednolicenie z analogicznym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), co potwierdzało uzasadnienie projektu nowelizacji. Powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, w ocenie skarżących, były więc nadal aktualne, w tym orzeczenia oparte na analogicznych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części uzasadnienia, powołując w sposób szczegółowy konkretne przepisy z przywołaniem poglądów doktryny, skarżący wskazali na specyfikę pozycji akcjonariusza SKA, wynikającą z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94, poz.1037 ze zm.) tj. z jednej strony traktowanie go jako wspólnika spółki osobowej, a z drugiej, występujące przy określaniu uprawnień i obowiązków akcjonariusza SKA, elementy regulacji spółki akcyjnej.

Skarżący powołując się dalej na poglądy R. Pioterczaka ("Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej", Monitor Podatkowy 1/2004) wskazywali, że pomimo istnienia, teoretycznie, możliwości zaliczkowego comiesięcznego podziału w części zysku przypadającej na akcjonariuszy, praktycznie nie było to możliwe. Dokonywanie takiego zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku wymagałoby comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta. Akcjonariusz SKA nie posiadałby przy tym prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy, nie miałby wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie miałby on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługiwałyby mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę.

Skarżący podkreślali, że prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze SKA, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami. Ponadto, mogłaby zaistnieć sytuacja kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom SKA, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje.

Niezależnie od różnic wskazanych powyżej, dodatkowo skarżący zauważali, że w odróżnieniu od komplementariusza, osoby akcjonariuszy mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 38 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.). W rezultacie, są oni anonimowi dla osób trzecich, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji.

W opinii skarżących, szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez ustawodawcę także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie zaliczał akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA został tym samym potraktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status w tym względzie odpowiadał statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych.

Skarżący podkreślali, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, za "przychód" (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W sytuacji akcjonariusza SKA przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym byłaby dywidenda. Przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz nie osiągał jakikolwiek przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji, a więc nie byłby to przychód "należny" w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślali skarżący, tak długo jak walne zgromadzenie SKA nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Zdaniem skarżących, dopiero spełnienie przesłanek (tj. osiągnięcie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawniało akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne roszczenie.

Zdaniem skarżących, akcjonariusz, obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie powinien więc uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego prawo do udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższych rozważań, skarżący zaznaczyli, że zgodnie z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "udział" oraz "prawo do udziału w zysku (udziału)" nie mogły być traktowane jako określenia tożsame. Ustawodawca celowo, zdaniem skarżących, użył różnych pojęć, którym nadał różne znaczenie. Skarżący podkreślali, że art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówi jedynie o "przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", nie wspomina natomiast nic o przychodach z posiadanych w takiej spółce akcji. Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej, zdaniem skarżących, było nieprzypadkowe. Wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej, posiadają bowiem jeden niepodzielny udział, który w myśl 50 § 1 kodeksu spółek handlowych odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast akcjonariusze SKA posiadają, co do zasady, wiele akcji, których łączna wartość nie zawsze odpowiada wartości wniesionego wkładu (z uwagi na możliwość wystąpienia tzw. agio). Nie można natomiast argumentować, iż przepis ten ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, gdyż każdy wspólnik posiada prawo do udziału zysku. Sam ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia "udziału" oraz "prawa do udziału w zysku (udziału)" w niniejszym przepisie i zdecydował, że przepis ten będzie miał zastosowanie do tych wspólników, którzy posiadają udział w spółce osobowej (nie zaś akcje). Zatem konstrukcja art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na zastosowanie powyższej normy do przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych przez akcjonariusza akcji w SKA i uwzględnia w tym zakresie różnice w statusie komplementariusza i akcjonariusza SKA.

W opinii skarżących, ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplementariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji, w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się na zbycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt, że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja, kiedy to ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskały znacznie na wartości.

Zdaniem skarżących, analogicznie, przyjęcie konieczności obliczania zaliczek zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalałoby akcjonariuszowi w niektórych sytuacjach na rozliczanie podwójnej straty. Jeżeli bowiem spółka w trakcie roku podatkowego będzie generowała straty to zgodnie z zasadami z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcjonariusz będzie mógł je uwzględniać na bieżąco w swoim wyniku podatkowym. Następnie, gdy akcjonariusz sprzeda akcje w takiej nierentownej SKA po cenie niższej niż cena, po której je nabył, to będzie mógł on wykazać także stratę wygenerowaną na sprzedaży akcji.

Skarżący zaznaczyli przy tym, że w sprawie, nie ma możliwości zastosowania normy prawnej zawartej w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dywidend wypłacanych akcjonariuszowi przez SKA. Zdaniem skarżących, przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczą działalność gospodarcza).

W wydanych interpretacjach indywidualnych o niemal identycznej treści, Dyrektora Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko skarżących w zakresie:

· możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz braku możliwości uznania ww. przychodu za przychód z kapitałów pieniężnych – jest prawidłowe,

· momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował przepisy kodeksu spółek handlowych (art. 4 § 1 pkt 1 art. 125 art. 147 § 1) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 5a ust. 1 pkt 6 art. 5b ust. 2) przyznając jednocześnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w SKA przez akcjonariusza tej spółki.

Zdaniem organu, właśnie z uwagi na brak szczególnych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezasadna była interpretacja skarżących odwołująca się do przepisów kodeksu spółek handlowych. Inne przepisy (niepodatkowe) nie mogły, w ocenie organu, wpływać na treść obowiązków podatkowych. W konsekwencji, zdaniem organu, uzyskane przez spółkę osobową, tj. SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegały rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA, stanowić miał dla jej wspólnika – osoby fizycznej, co do zasady, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce.

Organ stwierdzał, że dochód z dywidendy, czy też związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Oceniając stanowisko skarżących w zakresie momentu uzyskania przez nich przychodu z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, organ zacytował art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Natomiast w odniesieniu do stanowiska skarżących w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z uzyskanym przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, organ powołał art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Organ stwierdził, że mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostawałby w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy SKA) ze spółką.

Organ biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdził, że moment uzyskania przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W końcowej części interpretacji organ wskazał, że w sprawie dotyczącej analizowanego problemu zapadają rozbieżne wyroki sądów administracyjnych, jako przykład podając wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010r. II FSK 2/10.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wniesionych po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa) oboje skarżący domagali się uchylenia zaskarżonych interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania oraz zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 44 ust.1 pkt 1 oraz ust.3 w zw. z art.14 ust.1 i 1c w zw. z art.8 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego tj. art.121 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg, w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego, powtórzono argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Uzasadniając natomiast zarzut procesowy skarżący podnieśli, że zaskarżone interpretacje pomijają aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012r. II FPS 1/11., a także wskazówki interpretacyjne zawarte w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r. DD5/033/1/12/KSM/D-125.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie wskazując, że po uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012r. II FPS 1/11 zapadły w sprawie odmienne wyroki, zgodne z poglądami Ministra Finansów co do daty podjęcia uchwały w SKA jako daty powstania obowiązku podatkowego.

Na rozprawie w dniu 28 września 2012r. Sąd połączył sprawy obu skarg ( I SA/Kr 1085/12 i I SA/Kr 1086/12) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia prowadząc je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1085/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty były zasadne.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadanych przez osobę fizyczną akcji w SKA i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik, akcjonariusz spółki, ma obowiązek odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Strony zgodne przy tym były co do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA, uznając, że jest to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznaczało również wykluczenie z możliwości potraktowania tego typu przychodów jako "przychodu z kapitałów pieniężnych" w rozumieniu powołanej ustawy.

Stanowisko to, w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, jest zasadne – znajduje umocowanie zarówno w przepisach prawa, jak i bogatym orzecznictwie sądowym, a ponieważ nie stanowi kwestii spornej pomiędzy stronami, nie ma potrzeby jego szerszego uzasadniania. Niemniej jednak z uwagi na to, że interpretacja odnosiła się do całości problemów przedstawionych we wniosku, Sąd uchylił całość aktu interpretacji, służyło to bowiem kompleksowemu załatwieniu sprawy.

Odnośnie części spornych, przyznać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy SKA nie jest traktowana jednolicie przez orzecznictwo sądów administracyjnych w związku z brakiem jasnych przepisów podatkowych. Strony powoływały się więc, również przed Sądem, na korzystne dla siebie orzeczenia.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ bezzasadnie odrzucił przy tym argumentację skarżących opartą na analizie specyfiki pozycji akcjonariusza w SKA, w sytuacji gdy argumenty te służyły wykazaniu prawidłowości zastosowanej wykładni systemowej tj. utożsamieniu przez ustawodawcę "przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dywidendą akcjonariusza w SKA.

Nie można tym samym zaakceptować stanowiska organu, który stwierdził, że SKA jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników, w tym akcjonariusz, pomimo, że tak naprawdę nie posiada on, "udziału" w spółce, a jej akcje. W świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art.8 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a,łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału, jak chciał tego organ. Od 1 stycznia 2001r. przepis ten odnosi się bowiem do przychodu (podkr. Sądu) z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000 r.

Ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej ( a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału", co zresztą podkreślali skarżący. Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art.11 ust.1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także przychody, o których mowa w art.14 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi.

Zdaniem Sądu, organ z jednej strony odrzucając argumentację skarżących odwołującą się do konstrukcji SKA, z drugiej, sam, w istocie, oparł się na tych samych przepisach kodeksowych uzasadniając, że akcjonariusz SKA jest jej wspólnikiem posiadającym udział w zysku.

Zasadnym więc były argumenty skarżących, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, nie zaś ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W świetle zatem przepisów kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w kodeksie przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki).

W tym miejscu Sąd zauważa, że ustawodawca wymieniając w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kapitały pieniężne "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie zdefiniował odrębnie dla celów podatkowych określenia "dywidendy", posługując się nim, zdaniem Sądu, w znaczeniu nadanym przez przepisy ustrojowe tj. kodeks spółek handlowych. Nie ma więc przeszkód, aby "przychód z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" nie był rozumiany analogicznie tj. jako równowartość dywidendy akcjonariusza SKA. Dywidenda ta stanowić będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Datą powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest bowiem dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 18 września 2012r. I SA/Kr 809/12 (którego uzasadnienie z powodu tożsamości problemu w dużej mierze zostało wykorzystane na potrzeby uzasadnienia niniejszego wyroku) oraz cytowany tamże wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10: "Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (...) Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym."

Dodać przy tym należy, że niezrozumiałym jest argument organu o istniejącej możliwości uzyskania przez akcjonariusza okresowych danych dotyczących przychodów i kosztów SKA, skoro żaden przepis kodeksu spółek handlowych nie zawiera takiej gwarancji. Organ nie przytoczył przy tym na poparcie swoich twierdzeń jakiegokolwiek przepisu.

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, zaskarżone interpretacje naruszają prawo materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych Sąd uznał za niezasadny. Wobec rozbieżnej nadal linii orzeczniczej sądów administracyjnych, skoro organ w interpretacji przytoczył korzystne dla siebie orzeczenia i to w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (a nie były one przykładem wyroków odosobnionych lub nieaktualnych wobec późniejszej, stabilnej, linii orzeczniczej) to nie można wymagać od organu komentowania każdego orzeczenia powołanego przez stronę.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację zgodną z poglądami Sądu w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art.111 §2 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Zgodnie z wskazanym przepisem sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżących wpisu od skargi w wysokości 400 zł (2 x 200), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł (2x240) oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 34 zł (2x17).