Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 751/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3, art. 22g ust. 4, art. 22g ust. 8, art. 22g ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 751/11 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1 200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 302 (słownie: trzysta dwa) złotych na rzecz E. L. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Bd 751/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 27 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E. L. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 18.578 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 1.566 zł. W ocenie organu podatkowego w 2008r. podatniczka uzyskała z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości 112 667,48 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 22g ust. 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f., w wyniku nieuwzględnienia wartości początkowej środków trwałych (budynków) wprowadzonych do ewidencji środków trwałych z dniem 30 listopada 2006 r. określonej na podstawie sporządzonego na tę okoliczność operatu szacunkowego, jako właściwej podstawy odpisów amortyzacyjnych, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie na wstępie decyzji art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., na który organ podatkowy pierwszej instancji powołuje się w uzasadnieniu decyzji, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a.", w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz tendencyjną nadinterpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną w sposób wykraczający poza fakty wynikające wprost ze zgromadzonych dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zakresu żądania odwołania organ stwierdził, że w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzją organu podatkowego określono podatniczce zobowiązanie w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2008 r., a w złożonym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty odnośnie tylko jednego z ustaleń merytorycznych, brak jest podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. Brak było również podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż przepis art. 233 § 2 O.p. uzależnia wydanie decyzji kasacyjnej od zaistnienia konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem w odwołaniu skarżąca nie wskazała na braki lub uchybienia postępowania dowodowego ani nie wymieniła, o jakie dowody należałoby uzupełnić materiał zebrany dotychczas w sprawie. Natomiast w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy jest kompletny.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art.187 O.p. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia spornych kwestii, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz umożliwił skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym, na każdym jego etapie. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postawa skarżącej, która odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, jednoznacznie świadczy o braku woli wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W takim stanie rzeczy organ uznał zarzuty prowadzenia postępowania w sposób stronniczy i naruszający zaufanie do organu podatkowego za chybione. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, przepisy art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zostały prawidłowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna korekty wysokości zaewidencjonowanych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnił bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym przepisy te nie stanowią podstawy wydania decyzji podatkowej, a podstawę weryfikacji zadeklarowanego przez stronę wyniku finansowego prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora, zaskarżona decyzja nie naruszała także zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., a jej uzasadnienie spełniało wymogi formalne wynikające z art. 210 § 1 i 2 tej ustawy. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast merytorycznie do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a., albowiem przepisy te nie mają zastosowania w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do metody określenia wartości początkowej nieruchomości położonej w miejscowości M. 31D. Według skarżącej, jej wartość początkowa wynosiła 1.500.000 zł. Wyżej wymieniony środek trwały skarżąca amortyzowała według stawki 10%. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. obciążono naliczonymi z tego tytułu odpisami amortyzacyjnymi w łącznej kwocie 150.000 zł. Organ wskazał, że bezspornym jest, iż 30 listopada 2006 r. skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych firmy w oparciu o sporządzony na tę okoliczność dowód [...] nr 45, jako odrębny środek trwały, nieruchomość położoną pod adresem M. 31D obejmującą warsztat wulkanizacji opon oraz sklep z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym, według wartości początkowej przyjętej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w listopadzie 2006 r. na zlecenie skarżącej przez inż. A. M. rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z tym operatem szacunkowym, nieruchomość o oszacowanej na kwotę 1.500.000 zł wartości rynkowej obejmowała połączone ze sobą funkcjonalnie działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5.762 m², położone na zagospodarowanym terenie, utwardzonym kostką brukową, zabudowane budynkiem warsztatu wulkanizacji opon oraz sklepem z pełnym zapleczem socjalnym. Jak ustalono, wszystkie kupowane przez podatniczkę cyklicznie działki mieściły się, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania w jednostce bilansowej A 64 UR, tj. na terenie usług rzemieślniczych, co determinowało ich gospodarcze przeznaczenie. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta podważyła argumentację odnośnie "prywatnego", nabycia wymienionych działek za łączną kwotę 285.000 zł, w bliżej nieokreślonym niezarobkowym celu i braku koncepcji ich zagospodarowania. Ponadto powoływana w odwołaniu argumentacja jakoby nieruchomość ta była traktowana jako lokata kapitału, a więc nabyta w celach zarobkowych stanowiąc potencjalne źródło przychodów – zdaniem organu, również wykluczyła prywatny charakter takiego składnika majątku. Natomiast wyjaśnienia skarżącej, że nabywane działki stanowiły rolę, pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami z dokumentów urzędowych. Z aktów notarialnych dokumentujących zakup poszczególnych nieruchomości w miejscowości M. wynikało, że stanowiły one działki zabudowane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usytuowanie na mapie zagospodarowania przestrzennego terenu oraz zakup zabudowanych działek wykluczały rekreacyjne cele przedmiotowych transakcji czy zakup nieruchomości na potrzeby osobiste. Wbrew argumentacji skarżącej, nabywanie działek nie stanowiło także lokaty kapitału, lecz inwestycję służącą rozszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wytworzenie składnika majątku firmy. Twierdzenie takie organ uzasadniał treścią dokumentów w postaci aktu notarialnego z dnia 18 września 1997 r. dokumentującego zakup zabudowanej działki nr [...], w którym stwierdzono, że działka ta została wydzielona z działek nr [...] i [...] stanowiących własność R. K. i M. K.. Zdaniem organu istotnym jest przy tym, że jej sprzedawca W. K. dysponował decyzją administracyjną w przedmiocie pozwolenia na budowę obejmującą budowę budynku garażowo-magazynowego w M.. Dalej organ wskazał, że zakup drugiej zabudowanej działki nr [...] w dniu 28 kwietnia 1998 r. był poprzedzony protokołem oględzin w dniu 20 lutego 1998 r. obiektu budowlanego wykonanego na podstawie powyżej powołanego pozwolenia na budowę, przeprowadzonych na zlecenie inwestora S. L., przez inspektora ds. budownictwa Urzędu Miejskiego w S., w celu stwierdzenia jego zdatności do użytkowania. W sporządzonym na tę okoliczność protokole, uwzględniając dokumentację sprawdzającą działanie instalacji i urządzeń sanitarnych, instalacji elektrycznych oraz ciągu w kanałach i wentylacjach stwierdzono, że będące przedmiotem oględzin pomieszczenie nadaje się do użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że z zawartego w aktach sprawy "Zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" z 26 czerwca 1995 r. wydanego przez Burmistrza Miasta w S. wynika, że od dnia 21 czerwca 1995 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług wulkanizacji oraz handlu hurtowego i detalicznego artykułami motoryzacyjnymi, w tym pośrednictwa handlowego w miejscowości C. 14. Natomiast zgodnie z "Zaświadczeniem o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" z dnia 21 maja 1998 r. miejsce prowadzonej działalności gospodarczej zostało rozszerzone o adres: M. 31 D. Zatem już w 1998 r. skarżąca planowała prowadzenie działalności gospodarczej w M.. Ponadto organ zauważył, że zakupioną nieruchomość poddano rozbudowie, co potwierdzały decyzje Burmistrza Miasta S.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy świadczył także o tym, iż transakcje zakupu kolejnych działek o nr [...], [...] i [...] pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w miejscowości M. 31D. Nabyte w 2000 r. i w 2004 r. działki, przylegające do działek o nr [...] i [...] powiększały bowiem obszar posiadanej nieruchomości, a tym samym stanowiły kontynuację realizowanej inwestycji. Kolejnym dokumentem świadczącym o celowym zakupie przez skarżącą działek dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie organu, był dokument "Opracowanie - materiały (załączniki) do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nt. Warsztat wulkanizacyjny, sklep i pomieszczenia magazynowe - na działce [...] w M.", sporządzony przez Architektoniczno-Budowlaną Pracownię Projektową w S., nr umowy 1/98, który to dokument powstał w lutym 1998 r. W ocenie organu dowodzi on, że już w 1997 r. istniały sprecyzowane plany odnośnie zagospodarowania przez rozbudowę zakupionej działki i dokupionych później pod tę inwestycję, o czym świadczą opisane w tym dokumencie projektowane funkcje obiektu. Załączona do powyższego opracowania "Mapa sytuacyjno-wysokościowa" nieruchomości w M. z projektem jej rozbudowy została sporządzona w 1997 r. przez firmę Usługi [...] Z. K. w S.. Dlatego organ odwoławczy całkowicie podzielił zasadność dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny stanu faktycznego wynikającego z dokumentów, który stał w sprzeczności z podnoszoną w odwołaniu argumentacją.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że to skarżąca podjęła, jako właściciel firmy, suwerenną decyzję o wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych w 2006 r. jednego środka trwałego, powstałego w wyniku funkcjonalnego połączenia wszystkich wymienionych działek. Charakter nabytych działek skarżąca wskazała także w wyjaśnieniach z dnia 29 listopada 2010 r. twierdząc, że wszystkie (budynek handlowo – magazynowo - usługowy i związane z nim przyległy parking, tereny zielone i stanowisko myjni) są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym to skarżąca jako przedsiębiorca zadecydowała, że wszystkie przylegające do siebie działki zostały przeznaczone na potrzeby realizowanej działalności gospodarczej, czego ani strona, ani organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały. Ustalony stan faktyczny pozwalał na uznanie, że przyjęta przez skarżącą wartość początkowa wyżej wymienionego środka trwałego, na podstawie operatu szacunkowego była niezgodna z przepisami prawa, a w konsekwencji zasadnie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy o kwotę 123.267,97 zł z tytułu nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podważał prawidłowości oszacowanej przez biegłego kwoty wartości początkowej nieruchomości w M., gdyż podatkowo-prawnej ocenie podlegała zastosowana podstawa prawna ustalania wartości początkowej tego środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego podstawę tą stanowił art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz zasad naczelnych postępowania unormowanych przepisami art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., wobec niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym uznania skarżącej za inwestora warsztatu wulkanizacji opon ze sklepem oraz magazynem i zapleczem socjalno -biurowym, choć w rzeczywistości byli nim małżonkowie S. i E. L., co poświadczają dowody z pisma Burmistrza S. z 6 października 2010 r. oraz akty notarialne zakupu działek. Ponadto skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem dowodów z przesłuchania świadków, tj. męża S. L. na okoliczność wyrażenia zgody na wprowadzenie wspólnie zakupionej i wspólnie prowadzonej inwestycji - do działalności gospodarczej w P.H.U. S. E. L. M. 31D oraz A. M., rzeczoznawcy majątkowego, który sporządził operat szacunkowy określający wartość rynkową spornej nieruchomości. Skarżąca podniosła także, że jak wynika z pkt 4.4 wskazanego operatu szacunkowego, teren działki został utwardzany kostką brukową typu Bauma i podlegał amortyzacji. Jak podniosła skarżąca, w decyzji wymiarowej organu podatkowego, od notarialnej wartości zakupu działek, nieprawidłowo odjęto wartość gruntów w kwocie 32.131,14 zł, co w jej ocenie świadczy o brakach i uchybieniach postępowania dowodowego. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na naruszenie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., będące następstwem bezpodstawnego uznania inwestycji dotyczącej budowy warsztatu wulkanizacji opon ze sklepem, magazynem i zapleczem socjalno - biurowym za ulepszony środek trwały służący prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca podała, że w latach 1997 - 2006 przedmiotową inwestycję prowadziła wraz z małżonkiem S. L., a następnie za jego zgodą, wyrażoną zgodnie z art. 37 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w dniu 30 listopada 2006 r. wprowadziła wymieniony środek trwały do prowadzonego przedsiębiorstwa P.H.U. S.. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie wartości przedmiotowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych według cen rynkowych z ubiegłego roku, w sytuacji, gdy zakupu działek małżonkowie L. dokonali w latach 1997 - 2004 prywatnie, dla celów osobistych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca zanegowała tezę, że w latach 1997 - 2004 dokonała zakupu działek jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. S. oraz zakwestionowała metodę ustalenia wartości wymienionego środka trwałego. Jej zdaniem, wartość nieruchomości zabudowanej warsztatem wulkanizacji opon oraz sklepem z zapleczem magazynowym i socjalno -biurowym położonej w miejscowości M. 31D określono z rażącym naruszeniem dyspozycji przepisu art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. oraz z uchybieniem art. 122 O.p. przez pomniejszenie jej wartości o szacunkowo ustaloną wartość gruntów. Skarżąca podniosła także, że postępowanie podatkowe w sprawie było przeprowadzone bez oględzin omawianej nieruchomości, które potwierdziłyby wynikającą z operatu szacunkowego okoliczność, iż działki gruntu o łącznej powierzchni 5,762 m2 są zagospodarowane i utwardzone kostką brukową. W wyniku tego zaniechania, w opinii skarżącej, potraktowano ten teren jako grunt niezagospodarowany i nieutwardzony, w konsekwencji przy ustalaniu wartości początkowej omawianego środka przyjęto tylko część kosztów związanych z nabyciem działek wynikających z aktów notarialnych. Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie przepisów art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. przez ustalenie wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości z pominięciem wszelkich kosztów inwestycji, poza wydatkami na nabycie działek gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], bezzasadnie pomniejszonymi o wartość terenu zagospodarowanego i utwardzonego kostką brukową. Zdaniem skarżącej taki grunt podlega amortyzacji, a przedstawiane przez nią dowody oraz wyjaśnienia w sprawie niesłusznie zostały ocenione jako niewiarygodne, co odnosi się do okoliczności prywatnego zakupu spornej nieruchomości traktowanego jako lokata kapitału, a także odnośnie braku decyzji w zakresie sposobu zagospodarowania działki w momencie jej zakupu. Dodatkowo zarzuciła, iż nie przesłuchano współwłaściciela nieruchomości, S. L. na okoliczność charakteru zakupu przedmiotowych działek oraz jego wiedzy i decyzji o przekazaniu tych działek na cele działalności gospodarczej żony w momencie ich zakupu. Zarzuciła także pominięcie jako środka dowodowego, złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 20 lutego 2001 r. oświadczenia, z którego wynikało, iż nie jest zdecydowana, w jaki sposób będzie użytkować zakupione nieruchomości. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, ponieważ nie dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz nie podjęły działań zmierzających do rzetelnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonał wykładni poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w skardze. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie pozwalało w ocenie Sądu uznać, że środek trwały stanowiący nieruchomość zabudowaną warsztatem wulkanizacji opon oraz sklepem z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym, położoną w miejscowości M. 31D, pod którym to adresem od 1998 r. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku, a realizowana inwestycja miała charakter prywatny, bo inwestorami byli małżonkowie, z których tylko jedno prowadzi działalność gospodarczą. Z przedstawionej, a niekwestionowanej przez skarżącą, chronologii działań, które doprowadziły do powstawania przedmiotowego środka trwałego wynikało systematyczne nabywanie przez małżonków L. sąsiadujących działek, położonych w miejscowości M.. Wszystkie nieruchomości położone obok siebie, po przebudowie stały się kompleksem tworzącym sporny środek trwały. Charakter prowadzonych prac budowlanych na nieruchomościach, jak również sposób wykorzystania w kontekście prowadzonej przez skarżącą działalności, przeczy w ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzeniu skarżącej jakoby nieruchomości służyły celom prywatnym - rekreacyjnym lub lokacie kapitału. Dodatkowo, od 1998 r. skarżąca tę nieruchomość wskazywała w ewidencjach jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca argumentowała, że nieruchomości zostały nabyte przez oboje małżonków, którzy byli także inwestorami, na cele prywatne. Z tego powodu w skardze stawiała zarzut naruszenia zasad postępowania przez ustalenie, że inwestorem była wyłącznie skarżąca, gdy w rzeczywistości byli to małżonkowie. Zarzut taki jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego chybiony. Organy nie kwestionowały, że inwestorami z punktu widzenia przepisów budowlanych byli oboje małżonkowie. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne natomiast okoliczności skarżąca wykazywała jedynie pozbawionym uzasadnienia twierdzeniem, że inwestycja realizowała cele prywatne. Skarżąca odmówiła składania zeznań, co pozwalało organom na ustalenie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że inwestycja od początku służyła działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie skutkujące takimi ustaleniami nie naruszało przepisów art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Sytuacja, w której organy wywiodły odmienne wnioski co do oceny stanu faktycznego od tych, które w sprawie przedstawiała skarżąca nie oznacza, że naruszone zostały przepisy postępowania. W okolicznościach, gdy przedmiotowa nieruchomość przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych była wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżąca, licząc się z zamiarem ujęcia jej jako środka trwałego, winna dokumentować koszty poniesione na jego wytworzenie. W przeciwnym wypadku możliwość skorzystania z metody określenia wartości początkowej środka trwałego z art. 22g ust 8 i 9 u.p.d.o.f. mogłaby doprowadzić do podwójnego rozliczenia raz poniesionych kosztów. Może to sugerować wypowiedź skarżącej do protokołu kontroli i w piśmie z 5 sierpnia 2010 r., że nakładami na nieruchomość obciążano bezpośrednio koszty działalności gospodarczej w latach 2002-2006. Organy nie kwestionowały konieczności ponoszenia nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, lecz powołały się na brak dowodów dokumentujących wartość poniesionych nakładów. Skarżąca przy tym wskazywała, że nie dysponuje żadnymi dowodami poniesionych wydatków, albowiem nie miała podstaw prawnych, żeby je gromadzić. W świetle powyższych prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie organy przyjęły, że wycena wartości początkowej środka trwałego winna opierać się na art. 22g ust 1 pkt 1 i ust 3 u.p.d.o.f., czyli na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych powiększonej o wskazane opłaty, skorygowanej o wartość gruntu w proporcji wynikającej z przedłożonego przez skarżącą operatu szacunkowego inż. A. M..

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wobec nieprawidłowego przyjęcia za wartość początkową środka trwałego ceny jego nabycia z pominięciem kosztów – nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 1999-2004 przez małżonków L. ze środków prywatnych podlegających wspólności majątkowej małżonków;

b) art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie można było ustalić wartości środka trwałego i poczynionych nakładów w dacie przyjęcia środka trwałego do ewidencji, albowiem nakłady czynione były przez małżonków L. jako osoby prywatne i nie mieli oni obowiązku prowadzenia dokumentacji kosztorysowo-wykonawczej w tym zakresie; co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem przyjęto za podstawę do wyliczenia amortyzacji rażąco niską i nieadekwatną wartość środka trwałego w stosunku do wartości nakładów poniesionych przez małżonków L. w procesie inwestycyjnym. Nie uwzględniono bowiem prywatnie zakupionych nieruchomości przez małżonków S. i E. L. w latach 1997-2004, które przez nakłady inwestycyjne poniesione w latach 1999-2004 przez wyżej wymienionych ze środków prywatnych podlegających wspólności majątkowej małżonków zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako środek trwały stanowiący warsztat wulkanizacji opon oraz sklep z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym w dniu 30 listopada 2006 r. w PHU S. E. L. M. 31D jako środek trwały przekazany przez małżonków zgodnie z postanowieniami art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy mimo naruszenia przez ten organ art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. na skutek:

- niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, tj. pominięcie dowodów z przesłuchania męża podatniczki S. L. na okoliczność wyrażenia zgody na wprowadzenie wspólnie zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej oraz na okoliczność źródeł finansowania inwestycji – warsztat wulkanizacji opon ze sklepem, magazynem i zapleczem socjalno-biurowym;

- pominięcie przesłuchania inż. A. M. rzeczoznawcy majątkowego, który sporządził operat szacunkowy stanowiący podstawę do ustalenia wartości rynkowej ujawnionego w PHU S. E. L. M.. 31D, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalono wartość ujawnionego środka trwałego z pominięciem wydatków związanych z wytworzeniem tego środka trwałego i ustaleniem ceny godziwej;

- pominięcie dowodu z dokumentów w postaci pisma Burmistrza S. z dnia 6 października 2010 r. nr [...] i [...] K. 205 oraz aktów notarialnych zakupu działek, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkiem tego było błędne ustalenie inwestora warsztatu wulkanizacji opon ze sklepem oraz magazynem socjalno- biurowym, a w konsekwencji ustalenie niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, że inwestorem była skarżąca, gdy w rzeczywistości podmiotem prowadzącym inwestycje byli małżonkowie L..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, bowiem dopiero po stwierdzeniu prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia możliwa jest ocena zasadności wskazanych przez stronę skarżącą naruszeń prawa materialnego.

W ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1, art.120, art.121 § 1 i art.122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego niezbędnego dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Okoliczności i fakty, jakie muszą ustalić organy podatkowe zakreśla hipoteza normy prawa podatkowego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Art.122 O.p. obliguje bowiem organy podatkowe do wyjaśnienia wszystkich faktów i okoliczności niezbędnych do załatwienia sprawy. W tej sprawie kwestią sporną była wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a naliczanych od budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych z dniem 30 listopada 2006 r. Skarżąca ustaliła wartość początkową tych środków na podstawie operatu szacunkowego, uznając za niemożliwe ustalenie kosztów ich wytworzenia i nabycia. Organy podatkowe uznały, że w tym przypadku podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego stanowi art.22g ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie, które stanowisko jest prawidłowe, wymagało wyjaśnienia, czy istotnie niemożliwe było ustalenie kosztów nabycia i wytworzenia środków trwałych, poniesionych przed wpisaniem ich do ewidencji środków trwałych.

Organy podatkowe, czego skarżąca zdaje się nie zauważać, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie negowały ani faktu, że sporne nieruchomości zostały zakupione przez oboje małżonków L., ani tego, że oni oboje byli inwestorami w zakresie realizacji budowy budynków, wprowadzonych następnie w 2006 r.do ewidencji środków trwałych skarżącej. Okoliczność tę za wykazaną uznał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku (s.14 uzasadnienia). Nie można w związku z tym skutecznie zarzucić, że w postępowaniu podatkowym pominięto część dowodów, w tym dokumentów dotyczących zakupu nieruchomości i prowadzenia na nich inwestycji budowlanych (w tym pisma Burmistrza S.). Nie negując wspólnego inwestowania przez małżonków w nieruchomość, zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji wysnuły jedynie inne niż skarżąca wnioski z tych faktów. Uznały, że w świetle innych dowodów zebranych w sprawie fakty te nie mają znaczenia dla stwierdzenia celu inwestowania. Strona skarżąca nie podważa natomiast oceny materiału dowodowego (naruszenia w postępowaniu podatkowym art.191 O.p.), a jedynie zupełność materiału dowodowego i nierozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów.

Nie było także konieczne dopuszczenie dowodu z przesłuchania S. L. na okoliczność wyrażenia przez niego zgody na przekazanie zakupionych nieruchomości do użytkowania w PHU S., stosownie do art.37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wykorzystywanie majątku wspólnego do prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego z małżonków nie może być uznane za jedną z czynności, o których mowa w art.37 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Majątek ten nadal bowiem pozostawał majątkiem wspólnym małżonków (współwłasność łączna-art.31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), nie został on też w żaden sposób obciążony. Majątkiem tym każdy z małżonków mógł zarządzać samodzielnie (art.36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), zwłaszcza gdy służył on do działalności gospodarczej jednego z nich (art.36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W takim przypadku co najwyżej małżonek mógłby zgłosić sprzeciw co do podjętych przez współmałżonka działań (art.361 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), jego zgoda nie byłaby natomiast konieczna. Przekazanie niektórych składników majątku wspólnego do korzystania jednemu z małżonków w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza nieodpłatnego nabycia tego składnika tego majątku jako majątku osobistego przez jednego z nich.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut pominięcia dowodu z zeznań A. M., rzeczoznawcy skarżącej, który sporządził operat szacunkowy. Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości sporządzonej przez A. M. wyceny. Uznały jedynie, że brak jest podstaw do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych, ustalonej na jej podstawie, skoro skarżąca powinna była gromadzić dowody potwierdzające rzeczywiste, faktycznie poniesione koszty wytworzenia środków trwałych. Z uwagi na datę sporządzenia operatu szacunkowego (2006 r.) i zakres zleconego rzeczoznawcy działania niezasadny jest zarzut niedopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. M. na okoliczność zamiarów małżonków L. co do zakupionych nieruchomości, istniejących w dacie ich zakupu, znacznie poprzedzającej datę sporządzenia operatu.

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że przy badaniu trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględni podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a.

Strona skarżąca postawiła w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. dwa zarzuty- niewłaściwego zastosowania art.22g ust.1 pkt 1 w zw. z art.22g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. wobec nieprawidłowego przyjęcia za wartość początkową środka trwałego ceny jego nabycia z pominięciem kosztów –nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 1999-2004 przez małżonków L. ze środków prywatnych podlegających wspólności majątkowej małżeńskiej oraz art.22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie można było ustalić wartości środka trwałego i poczynionych na niego nakładów w dacie przyjęcia środka trwałego do ewidencji, gdyż nakłady były czynione przez małżonków L. jako osoby prywatne i nie mieli oni obowiązku prowadzenia dokumentacji kosztorysowo-wykonawczej. Zarzuty te pozostają ze sobą w pewnej sprzeczności. Nie można bowiem zarzucać jednocześnie nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego nakładów poczynionych na jego wytworzenie według zasad określonych w art.22g ust.4 u.p.d.o.f. (czyli przy założeniu, że znana jest cena nabycia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, wynagrodzeń wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości środków trwałych) i niezastosowania art.22g ust.8 i 9 u.p.d.o.f., które to przepisy określają sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego (ceny jego nabycia i wytworzenia) w sytuacji, gdy nie można określić ceny ich nabycia czy kosztu wytworzenia, poniesionych przed dniem założenia ewidencji bądź sporządzenia wykazu. Przyjęcie kosztów wytworzenia środka trwałego, zgodnie z art.22g ust.4 u.p.d.o.f. oznacza bowiem, że koszty te można ustalić na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji.

Ustawa podatkowa nie precyzuje przyczyn niemożności ustalenia kosztów wytworzenia środków trwałych w sposób określony w art.22g ust.4 u.p.d.o.f. Nie można jednakże nie zauważyć, że wartość początkowa środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów tej działalności. Podatnik, tworząc czy nabywając składniki majątkowe, które służyć mają prowadzonej przez niego działalności gospodarczej winien zatem zadbać o właściwe udokumentowanie wydatków na nabycie bądź wytworzenie tych składników. Możliwość ustalenia wartości nabycia środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych i kosztów wytworzenia na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego winna zatem odnosić się do takich sytuacji, gdy nabycie danego składnika majątkowego czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja ta uwzględnia szczególną sytuację podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy mogą przeznaczyć na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej część składników majątkowych wcześniej nabytych na inne potrzeby. Takie zresztą rozumienie art.22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno przez strony postępowania, jak i przez Sąd pierwszej instancji. Spór dotyczy natomiast tego, czy w stanie faktycznym sprawy zakup nieruchomości, a następnie prowadzone na niej inwestycje budowlane mogą być uznane za dokonywane w zamiarze innym niż wykorzystanie ich w działalności gospodarczej skarżącej.

Nie podważono skutecznie (zarzutami opartymi na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.) ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości, przeznaczenie tych nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, rodzaj zabudowy istniejącej w dacie zakupu i charakter oraz przeznaczenie budynków zbudowanych na tej nieruchomości po jej zakupie świadczą jednoznacznie o tym, że nieruchomość ta, stanowiąca ustawową współwłasność małżonków, miała od początku służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednego z nich. Nie może także być skuteczna próba podważenia tych ustaleń za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1255/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd, są zresztą logiczne i spójne. Trudno uznać (w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki), że zakupienie nieruchomości z budynkami mogącymi służyć do celów prowadzonej już w owym czasie przez skarżącą działalności gospodarczej, budowa kolejnych obiektów, również nadających się do wykorzystania w przedsiębiorstwie prowadzącym warsztat wulkanizacji opon to inwestycja prywatna małżonków (na cele rekreacyjne czy lokata kapitału), niezwiązana z prowadzoną przez jedno z nich działalnością gospodarczą. Tezę o dokonaniu zakupu i budowie nowych budynków z zamiarem przeznaczenia ich na potrzeby prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa potwierdza także zgłoszenie spornej nieruchomości jako kolejnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Nie ma przy tym znaczenia, czy i od kiedy skarżąca rozpoczęła działalność w M.. Istotne jest, że zgłaszając ją jako miejsce prowadzenia działalności, wskazała (już w roku 1998) na jej związek z przedsiębiorstwem S.. Jak wskazano wyżej, z faktu, że oboje małżonkowie są współwłaścicielami nieruchomości, a także oboje byli inwestorami nowopowstałych budynków i budowli, nie można wysnuwać wniosków, że zakup i inwestycja nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącej, a były przeznaczone na prywatne potrzeby małżonków L.. Odwołać się w tym zakresie należy do wcześniejszych rozważań, dotyczących majątkowego ustroju małżeńskiego i możliwości korzystania przez jednego z małżonków ze składników majątku wspólnego jako jego współwłaściciel. Zakupiona nieruchomość nie została wyłączona z majątku wspólnego małżonków. Przedsiębiorstwo skarżącej wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków, a jedynie skarżącej przysługiwało, po zmianach dokonanych od 20 stycznia 2005 r., prawo samodzielnego wykonywania zarządu tą częścią majątku wspólnego (art.36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Konieczność występowania małżonków jako inwestorów wynikała natomiast z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409). Pozwolenie na budowę winno być wydane osobie dysponującej nieruchomością na cele budowlane, a więc w przypadku współwłasności niezbędna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1997 r., IV SA 630/95, LEX nr 59103).

Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wartość początkowa środków trwałych nie mogła zostać określona w sposób wskazany w art.22g 8 i 9. Ustalenie jej na podstawie art.22g ust.3 i 4, przy zaliczeniu do niej tylko tych wydatków i kosztów, które poniesienie zostało wykazane, było prawidłowe i zgodne z prawem.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz.490).

Zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej uzasadnia art.225 p.p.s.a.