Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1278/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 179
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 6, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Maria Grabowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 352/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje na rzecz radcy prawnego B. P. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 352/08 oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 kwietnia 2008r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe: wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 lutego 2007r. nr [...] i określił S. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 20.877 zł. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że podatnik w 2003r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie żywca wieprzowego, jego uboju i rozbiorze oraz handlu artykułami spożywczymi. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 63.910,98 zł, stanowiącą niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży świeżego kurczaka. Stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 92,61 zł wynikającą z błędnego podliczenia oraz kwotę 62,60 zł wynikającą z błędnego zaliczenia do zakupu towarów handlowych zamiast do kosztów pozostałych, wydatku na zakup soli peklującej, soli kamiennej, pieprzu naturalnego. Przesłanką uchylenia decyzji organu I instancji i określenia przez organ odwoławczy S. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w innej wysokości, było stwierdzenie, że ustalone w zaskarżonej decyzji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało jedynie z błędnych podliczeń matematycznych podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie miało wpływu na wysokość określonej podstawy opodatkowania.

3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako niezgodnej z prawem z uwagi na niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy nie wykazał, że brak ilościowy drobiu wystąpił z winy podatnika a jedynym argumentem jest to, że rejestr odpadów poubojowych został sporządzony pod konkretne ustalenia kontroli. Nadto skarżący zarzucił, że w sprawie nie została wyjaśniona okoliczność zwrotu kurczaków przez poszczególne firmy, co wynika z faktur będących w posiadaniu skarżącego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, iż z uwagi na nie wykazanie przez podatnika całości uzyskanego przychodu za 2003r. organ podatkowy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. W tym zakresie część księgi nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Po uzupełnieniu danych wynikających z księgi podatkowej dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji stosownie do art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

4.1 Sporną pozycję stanowi kwota 63.910,98 zł. odpowiadająca wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży świeżego kurczaka. Według podatnika brak ilościowy drobiu wystąpił w związku z ubytkami biologicznymi i mechanicznymi. Zakupiony drób był mrożony i wilgotny co powodowało powstawanie istotnych ubytków. Ponadto część zakupionego drobiu uległa zepsuciu, nie nadawała się do dalszej odsprzedaży i była odbierana przez firmę R. – R. M. Skarżący dołączył rejestr odpadów poubojowych z 2003r.

4.2 WSA w Szczecinie podzielił ocenę organu odwoławczego, który nie uznał wyjaśnień podatnika za przekonywujące. Skarżący nie sporządzał żadnych protokołów na przeterminowane lub zepsute partie zakupionego kurczaka. Jakkolwiek R. M. potwierdził, że odbierał odpady z "Masarni i ubojni" S. M., to nie pamiętał ilości odebranych odpadów, z tym, że podczas następnego przesłuchania w dniu 25 września 2006r. zeznał, że odbierał odpady z firmy S. M. dwa razy w miesiącu w zależności od potrzeb. Potwierdził też dane wynikające z przedstawionego mu rejestru odpadów. Sąd uznał, że organ odwoławczy słusznie nie dał wiary tym zeznaniom R. M., który nie posiadał ewidencji dokumentów handlowych. Podkreślił, że podatnik nie posiadał żadnych dokumentów czy protokołów dokumentujących ubytki mięsa i wędlin, zaś towar w postaci kurczaków skarżący kupował pod konkretne ustne zamówienia odbiorców i w ilościach przez nich podanych. Rejestr odpadów poubojowych został dostarczony w dniu 14 grudnia 2005r. tj. po doręczeniu skarżącemu protokołu z kontroli, które nastąpiło w dniu 30 listopada 2005r.

4.3 W ocenie WSA w Szczecinie nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że nie wyjaśniono, zwrotów kurczaków do jego firmy przez kontrahentów skarżącego. Przedsiębiorstwo "T." Sp. z o.o. i Hurtownia drobiu "A." - kupujący świeże kurczaki nie potwierdziły faktu występowania zwrotów. Natomiast firma kupiecka "Z." jakkolwiek potwierdziła, iż dokonywała zakupów towarów handlowych w firmie S. M., to było to przede wszystkim mięso wieprzowe, wołowe i inne wyroby mięsne, nie stwierdzono natomiast zakupu kurczaków. W tych okolicznościach twierdzenie skarżącego nie mogło być uwzględnione co do kwestii dokonanych zwrotów.

4.4 WSA w Szczecinie zauważył, że organy podatkowe uwzględniły naturalne ubytki występujące w działalności tego rodzaju jaką prowadzi skarżący, w wysokości 10%. Podkreślił, że występowanie ubytków naturalnych należy do zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na ustalenie podstaw opodatkowania, z tego też powodu ich dokumentowanie i ewidencjonowanie jest obowiązkiem podatnika.

5. Powyższy wyrok S. M. zaskarżył skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

5.1 Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj: naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania przepisów:

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez brak sporządzenia i doręczenia skarżącemu oddzielnego protokołu badania księgi podatkowej jako formy dyskwalifikacji księgi podatkowej

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, m.in. poprzez stwierdzenie, iż rejestr odpadów poubojowych został sporządzony pod konkretne ustalenia kontroli, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na rozstrzyganiu niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., w postaci zaniechania odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz w uzupełnieniu skargi, a tym samym niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, skutkującej naruszeniem art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych

- art. 3 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego.

- art. 134 § 1 p.p.s.a przez nierozpoznanie istoty sprawy.

5.2 Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, iż dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg, mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Protokół, o treści określonej w tym przepisie, jest jedyną dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy jedynie w protokole z kontroli (a zatem nie w odrębnym protokole badania ksiąg) stwierdził, iż księga podatkowa jest nierzetelna w części nie wykazanego przychodu za 2003r, tym samym nie uznał w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z uwagi na fakt, że stwierdzenia zawarte w protokole kontroli skarbowej nie odnoszą się wprost do nierzetelności ksiąg w zakresie dotyczącym ewidencji odpadów poubojowych prowadzonej przez podatnika tym samym należy uznać, iż księdze podatkowej dalej przysługuje domniemanie co do wykazanych w księdze zapisów dotyczących powstałych ubytków naturalnych.

5.3 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organ podatkowy dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych oraz przekroczył ramy swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, m.in. poprzez stwierdzenie, iż rejestr odpadów poubojowych został sporządzony pod konkretne ustalenia kontroli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew obowiązkowi zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy. Przekroczył też ramy swobodnej oceny dowodów, nie uznając dowodów oraz twierdzeń przedstawionych przez skarżącego, dotyczących okoliczności i ilości faktycznie występujących zwrotów zepsutych towarów i ubytków towarów, które zostały przez niego zaewidencjonowane w 2003r. Organ podatkowy nie odniósł się również do argumentacji skarżącego wskazującej na to, że rejestr odpadów poubojowych był kontrolowany obligatoryjnie, co najmniej raz w miesiącu, przez Powiatowy Inspektorat Sanitarny w P. Dokładne wyjaśnienie sprawy pozwoliłoby między innymi na stwierdzenie, że rejestr odpadów poubojowych rzeczywiście był prowadzony przez skarżącego oraz że jego twierdzenia w tym zakresie, wraz z danymi z rejestru, zasługują na uwzględnienie. W takim stanie rzeczy organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie organ podatkowy naruszając art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonał pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydał decyzję w sprawie na niekorzyść podatnika.

5.4 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak jest jakiegokolwiek odniesienia się przez WSA do zarzutów skarżącego zaprezentowanych w uzupełnieniu skargi z dnia 11 marca 2009r., w szczególności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia i doręczenia skarżącemu oddzielnego protokołu badania księgi podatkowej jako formy dyskwalifikacji księgi podatkowej, zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania art. 6, 7, 8, 10 k.p.a. Nie odniesienie się do zarzutów świadczy o nieprawidłowej realizacji funkcji kontrolnej sądu i skutkuje naruszeniem art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

5.5 W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA dokonując niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji naruszył przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, a w szczególności rejestr odpadów poubojowych z 2003r., dokonane przez WSA ustalenie, że skarżący nie sporządzał żadnych protokołów na przeterminowane lub zepsute partie zakupionego kurczaka, znacząco przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów i stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. Odmienne ustalenia w niniejszej sprawie stanowią w rzeczywistości rozstrzygnięcie niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

5.6 Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniając i nie ustosunkowując się do wszystkich podniesionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów nie rozpoznał skargi w zakresie wskazanym w części zarzutów. Doprowadziło to do pominięcia istoty sprawy i wydania orzeczenia bez uwzględnienia całokształtu okoliczności w niniejszej sprawie, a co za tym idzie bez zbadania w pełnym zakresie zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 134 § 1p.p.s.a.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w S. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę datowaną 3 lipca 2009r , w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego

7. Na rozprawie przed NSA w dniu 3 grudnia 2010r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko i dotychczasową argumentację.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stąd też podlega oddaleniu.

8.1 Stosownie do art. 174 ustawy p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a ), bowiem działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczone przez ramy określone w skardze, które mogą być przekroczone wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień powodujących nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a). W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu nie występują uchybienia stanowiące podstawę nieważności postępowania.

8.2 W skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne powołano wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Grupa zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Szczecinie dotyczy uchybienia przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów prawa procesowego.

8.3 Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie sporządzenie i doręczenie skarżącemu oddzielnego protokołu badania księgi podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przez organ wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że w niniejszej sprawie protokół badania ksiąg w formie odrębnego dokumentu nie został sporządzony. Należy wskazać, że przepis art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest jedynym przepisem zamieszczonym w tej ustawie, normującym tryb obalania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje w tym zakresie również przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 mogą być zawarte również w protokole kontroli. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W sporządzonym w niniejszej sprawie protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 2 listopada 2005r. do 30 listopada 2005r. zawarto odpowiednie ustalenia w zakresie badania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. Zakwestionowano jej rzetelność w części nie wykazanego przychodu za 2003r., tym samym w tej części nie uznając księgi za dowód. W protokole (skutecznie doręczonym) skarżący został pouczony o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień i jak wynika z akt administracyjnych stosowne wyjaśnienia zostały złożone. Gwarancje procesowe podatnika zostały zatem zrealizowane. Autor skargi kasacyjnej okoliczności zamieszczenia ustaleń w przedmiocie badania ksiąg w protokole kontroli nie zaprzecza, a wobec jednoznacznego unormowania art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia przez organy procedury, poprzez brak odrębnego protokołu badania ksiąg nie jest zasadny. Tym samym Sąd nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie uchylając zaskarżonej decyzji.

Wskazać ponadto należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacji oznacza konieczność wykazania, w razie zgłoszenia zarzutu procesowego, że objęte zarzutem uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinności tej skarżący nie spełnił, nie wskazał w jaki sposób opisane przez niego uchybienie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się postępowania.

8.4 Przystępując do oceny zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że podnosząc zarzut błędu w ustaleniach faktycznych autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, które ustalenia stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd są przez niego kwestionowane. Niemniej analiza treści zarzutów jak i ich uzasadnienia pozwala przyjąć, że ich przedmiotem jest naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów co do wiarygodności dowodu w postaci rejestru odpadów oraz twierdzeń skarżącego dotyczących okoliczności i ilości występujących zwrotów zepsutych towarów, z którego to naruszenia skarżący wyprowadza wniosek błędu w ustaleniach faktycznych przez ustalenie, że protokół został sporządzony pod konkretne ustalenia kontroli.

Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego.

WSA w Szczecinie, odnosząc się do zarzutów skarżącego, wyjaśnił dlaczego podziela ocenę dowodów zaprezentowaną przez organ, co do pozbawienia wiarygodności dokumentu w postaci rejestru odpadów poubojowych. Wskazał, że inne dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają zapisów zawartych w tym rejestrze. Wyeksponowane przez organ okoliczności tj. fakt przedłożenia przez skarżącego rejestru odpadów po zapoznaniu z ustaleniami protokołu kontroli i zbieżność ustalonej przez organ wielkości ubytków z zapisami w nim zawartymi, wobec twierdzenia podatnika w toku kontroli, iż wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością zostały przez niego przedłożone, rozbieżności w zeznaniach R. M. odnośnie odbioru odpadów, wynikający z dokumentów źródłowych fakt dokonywania zakupów świeżego kurczaka mimo braku zbytu zakupionego wcześniej, przy braku urządzeń do przechowywania i w sytuacji dokonywania zakupów kurczaka na konkretne zamówienia odbiorców, brak potwierdzenia przez kontrahentów występowania zwrotów, brak dokumentów i protokołów potwierdzających zepsucie zakupionego drobiu, pozwalały na odmowę wiarygodności dowodu - rejestru odpadów poubojowych i uzasadniają ocenę Sądu I instancji, że dokonane ustalenia mają podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy miały prawo oprzeć się na określonych dowodach, odmawiając wiarygodności innym, co też uczyniły i w sposób prawidłowy uzasadniły. Podkreślić należy, że "zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wykazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić na czym polegał błąd w rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ" ( tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 26/05 LEX 187785). Fakt, że organ podatkowy podważył wiarygodność rejestru odpadów poubojowych nie oznacza, że dowód ten został pominięty, lub, że istniały wątpliwości rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Odmienna, od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony nie może być skutecznym.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne będące podstawą decyzji zostały udowodnione w sposób wystarczający, a Sąd I instancji prawidłowo to zaakceptował. Okoliczność kontrolowania rejestru odpadów poubojowych przez Powiatowy Inspektorat Sanitarny została podniesiona na etapie skargi i nie można czynić organom zarzutu, iż nie odniosły się do niej. Wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności i ilości faktycznie występujących zwrotów zepsutych towarów i ubytków towarów nie wskazał, jakie dowody lub czynności zostały przez organy pominięte.

8.5 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podnieść, że o naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wskazanych w nim elementów, w tym, gdy pominięto wyjaśnienie jaki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. II FPS 8/09). Zgodnie z art. 141§ 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że sąd rozpoznający sprawę winien przeanalizować stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji i dokonać oceny jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu się do spornych kwestii. Jednocześnie winien odnieść się do argumentów prezentowanych przez skarżącego i wyjaśnić które z nich uznaje za prawidłowe, lub nieprawidłowe. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut, wskazał na brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze skarżącym, że Sąd, jakkolwiek wskazał na fakt stwierdzenia przez organ nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, nie odniósł się do zarzutu podatnika w przedmiocie braku odrębnego protokołu badania księgi. Stanowi to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, z tym, że stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, by naruszenie tego przepisu mogło stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Skarżący powinien zatem wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu I instancji mógłby być inny. Jak wskazano wyżej przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość zawarcia w protokole kontroli również ustaleń dotyczących badania ksiąg podatkowych. Brak zatem odniesienia się przez Sąd do wskazanego zarzutu nie stanowi naruszenia prawa przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także brak odniesienia się w uzasadnieniu Sądu I instancji do przywołanych w skardze przepisów k. p. a nie może stanowić podstawy do uwzględnienia podniesionego zarzutu skargi kasacyjnej, skoro przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, które jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej.

8.6 Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Statuuje on zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi (zasadę oficjalności). Sąd ograniczony jest jedynie granicami sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej (poza przypadkiem naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania - art. 134 § 2 p.p.s.a.). Strona zarzuca Sądowi I instancji naruszenie tego przepisu przez nierozpoznanie istoty sprawy w wyniku nie ustosunkowania się do podniesionych w skardze zarzutów i błędnej oceny dowodów.

Formułując ten zarzut wnoszący skargę winien wskazać, która kwestia związana z istotą sprawy została pominięta. Istotą sprawy było ustalenie czy wynikająca z dokumentacji podatnika różnica pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego drobiu stanowiła ubytki czy też jej wartość stanowi niezaewidencjonowany przychód powiększający podstawę opodatkowania. Istota sprawy została przez Sąd rozpoznana, z uzasadnienia wynika, że sąd podzielił trafność oceny dowodów jak i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe a zatem nie można podzielić zarzutu, iż nie rozpoznał istoty sprawy. Natomiast brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie jest uchybieniem, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy

8.7 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego należy podnieść, że jego uzasadnienie co do zasady pokrywa się z argumentami zaprezentowanymi jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego nie został potwierdzony, co oznacza, że nie można też w sposób skuteczny zarzucić wadliwego wykonania funkcji kontrolnej przez Sąd I instancji.

8.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną .

Sad przyznał radcy prawnemu-pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w wysokości 50% stawki stosownie do unormowania art. 250 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Wobec złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 179 p.p.s.a NSA nie uwzględnił wniosku pełnomocnika organu – radcy prawnego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną ze względu na treść art. 179 p.p.s.a wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie przeciwnej skargi kasacyjnej. Wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną po tym terminie nie jest traktowane jako wypełnienie dyspozycji wskazanego wyżej przepisu i skutkuje potraktowaniem tego pisma jako pisma procesowego w sprawie. Konsekwencją jest uznanie, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.