Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 325/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, pkt 16 i pkt 21, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 13 273 zł (trzynaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że w dniu 18 lipca 2018 r. A.P. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2018 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 242.485 zł.

Określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości 3.040 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że od 14 października 1989 r. podatnik prowadził gospodarstwo rolne we F. wspólnie z żoną E.P. w ramach ustroju wspólnoty majątkowej. Żona podatnika dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dniem 1 marca 2008 r. Zatem, w ocenie organu, dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzoną przez A. i E.P. działalność należy traktować łącznie, gdyż była to wspólna działalność małżonków, w ramach wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Wobec tego organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 245.525 zł, wynikającego z faktur zakupu środków trwałych.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji powołał przepisy art. 2 pkt 15, pkt 16 i pkt 21, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Wskazał, że w czerwcu 2018 r. podatnik wykazał sprzedaż usług transportowych o wartości 25.484,85 zł, podatek VAT 5.861,52 zł oraz zakup części zamiennych, żarówki, usług telekomunikacyjnych, paliwa, usług biura rachunkowego abonamentu systemu "[...]", opłat za przejazd, opłaty leasingowej (odliczenie 50% podatku VAT). Ponadto podatnik zaewidencjonował zakup następujących środków trwałych:

- kombajn do zbioru zbóż "[...]" z hederem "[...]" na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 640.000 zł, VAT 147.200 zł,

- ciągnik rolniczy "[...]" na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 410.000 zł, VAT 94.300 zł,

- kosiarka dyskowa "[...]" na podstawie faktur: nr "[...]" z dnia "[...]" (zaliczkowa) i nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 17.500 zł, VAT 4.025 zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, podatnik prowadzi gospodarstwo rolne, pozostając w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej od 14 października 1989 r. Gospodarstwo rolne ma powierzchnię około 195 ha, w tym 23 ha 41 arów stanowią grunty dzierżawione, 11,33 ha stanowi gospodarstwo rolne przekazane podatnikowi przez rodziców przed zawarciem związku małżeńskiego, a pozostałą część stanowią grunty nabyte przez małżonków na współwłasność.

Żona podatnika dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z dniem 1 marca 2008 r. i wskazała na rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z danymi z wypisu w rejestrze REGON jako przeważający rodzaj działalności wskazała PKD O 111Z - uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona z wyłączeniem ryżu.

Natomiast podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług od dnia 7 lutego 1997 r. Zgodnie z danymi rejestru REGON zakres tej działalności obejmuje: transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z, działalność przeważająca, działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną PKD 01.61.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z). W dniu 19 grudnia 2011 r. dokonano wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, którym podatnik rozszerzył dotychczasową działalność gospodarczą o działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Do Urzędu Skarbowego w dniu 22 maja 2013 r. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne, którym podatnik zrezygnował ze zwolnienia.

Według wyjaśnień podatnika, jego żona rozlicza osiągnięte obroty i poniesione wydatki z tytułu gospodarstwa rolnego, tj. zakupy środków do produkcji nawozy, chemia, paliwo, części zamienne do maszyn zakupionych do gospodarstwa rolnego. W przypadku użycia maszyn podatnika w gospodarstwie rolnym, np. zakupionego w 2018 r. kombajnu, paliwo jest rozliczane w gospodarstwie rolnym przez żonę, która występuje również o zwrot akcyzy z tytułu nabycia paliwa do gospodarstwa rolnego.

Uznając, że kwestią sporną jest wyjaśnienie, czy małżonek rolnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, prowadzącego wspólne gospodarstwo rolne, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze i dokonywać z tego tytułu m.in. odliczenia kwot podatku naliczonego, organ wskazał, że podatnikiem spośród osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne może być tylko jedna osoba, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Nie ma możliwości zarejestrowania jako czynnych podatników VAT w zakresie działalności rolniczej obojga małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne. Zdaniem organu, w przypadku gdy we wspólnie prowadzonym gospodarstwie rolnym wykonywana jest zarówno produkcja roślinna, jak też świadczone są usługi rolnicze, zastosowanie mają art. 15 ust. 4 i 5 ustawy, a gospodarstwo rolne, bez względu na ilość osób je prowadzących, uznawane jest za jednego podatnika VAT.

Zatem, wobec tego, że rejestracji w ramach wspólnie prowadzonego gospodarstwa dokonała żona skarżącego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie maszyn rolniczych. Nabycia te były bowiem związane z działalnością rolniczą, do rozliczenia której była uprawniona żona skarżącego, a skarżący był uprawniony jedynie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie transportu drogowego towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, wspólne prowadzenie działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa rolnego potwierdzały okoliczności faktyczne:

- współwłasność gospodarstwa rolnego, tj. gruntów i budynków,

- zgłoszenie przez podatnika działalności rolniczej w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną, zaś przez jego żonę – w zakresie uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych, z wyłączeniem ryżu pod tym samym adresem,

- uprawa płodów rolnych, przeznaczonych do sprzedaży i zasiewu na nieruchomościach wspólnych,

- przechowywanie w tym samym miejscu maszyn należących do strony oraz do żony strony i wspólne korzystanie z maszyn,

- wspólny rachunek bankowy,

- opłacanie przez stronę podatku rolnego po uprzednim otrzymaniu przelewów z konta wspólnego),

- zawarcie przez podatnika umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nr "[...]" z dnia "[...]" na realizację zadań na powierzchni wspólnego gospodarstwa rolnego.

Jak wskazał organ, przy ocenie czy małżonkowie prowadzili odrębne działalności wzięto pod uwagę to, czy wykorzystywano do ich prowadzenia wspólną infrastrukturę (grunty, budynki, sprzęt rolniczy), a także z jakich środków następowało finansowanie tych działalności. W okolicznościach sprawy strona nie udowodniła, iż prowadzi odrębne od żony gospodarstwa rolne pod względem technicznym oraz ekonomicznym.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dniu 15 stycznia 2019 r. doradca podatkowy M.B. złożył w imieniu strony wniosek dowodowy o włączenie faktur sprzedaży usług rolniczych wykonanych nabytym sprzętem rolniczym, od którego nabycia kwestionowany jest podatek naliczony. Organ pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. wezwał stronę i pełnomocnika do wyjaśnienia kwestii reprezentacji w postępowaniu odwoławczym. Pismo to pozostało bez odpowiedzi, wobec czego organ przyjął, że strona w postępowaniu odwoławczym działa samodzielnie. Niemniej jednak, mając na uwadze dobro i interes podatnika, organ uznał, iż wniosek stanowi uzupełnienie odwołania z dnia 6 stycznia 2019 r., wobec czego doradca podatkowy był uprawniony do jego złożenia. Odnosząc się zatem do tego wniosku, organ podniósł, że przedłożone faktury dotyczą innego okresu rozliczeniowego niż badany w niniejszym postępowaniu. Stwierdził też, że faktury te były nieprawidłowe pod względem podmiotowym, gdyż zostały wystawione przez podmiot, który nie mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolniczej.

Decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie w dniu 25 marca 2019r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika (k. 6 akt postępowania podatkowego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismem z dnia 9 maja 2019 r., strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o odrzucenie skargi lub uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 212 i art. 240 § 1 pkt 4, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez brak skutecznego prawnie doręczenia decyzji oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto w przypadku uznania, że decyzja weszła jednak do obrotu prawnego, zarzucono naruszenie zasady neutralności podatku unormowanej w art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając najdalej idący zarzut dotyczący braku wejścia decyzji do obrotu prawnego, skarżący podniósł, że odpowiadając na wezwanie z dnia 18 grudnia 2018 r., w piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r. obszernie wyjaśnił, dlaczego uważa stanowisko organu odwoławczego w kwestii braków w zakresie reprezentacji za całkowicie bezzasadne, przy czym wezwania organu z dnia 8 i 29 stycznia 2019 r. nie zawierały odniesienia się do jego argumentów. Przywołując wyjaśnienia złożone w piśmie dnia 20 grudnia 2018 r., wskazał, że złożone w toku postępowania przed organem I instancji pełnomocnictwo obejmowało wszystkie instancje podatkowe, a organ odwoławczy niezasadnie podważył skuteczność złożonego pełnomocnictwa i dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji stronie.

W kwestii zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego skarżący nie zgodził się z oceną organów, że nie był uprawniony do wystawienia przedłożonych w toku postępowania faktur. W jego ocenie, nie ma zakazu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej obejmującej usługi rolnicze w sytuacji, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu wspólnego gospodarstwa rolnego jest jego żona. Przy czym w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest istotne, na jaki rachunek bankowy wpływają pieniądze ani z jakiego rachunku są płacone należności, gdyż zawsze dotyczy to władania wspólnym, niepodzielnym majątkiem małżonków. Okoliczność wykorzystywania w gospodarstwie rolnym, objętym wspólnością majątkową małżeńską rzeczy nabytych do działalności poszczególnych małżonków nie ma żadnego wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Skarżący wykonywał usługi nabytym sprzętem rolniczym, które były opodatkowane VAT, a zatem miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazał, że podatnik w dniu 23 października 2018 r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu M.B. Pełnomocnictwo zostało złożone przed organem I instancji jako załącznik do pisma z dnia 8 listopada 2018 r., w którym wskazano, że doradca podatkowy przystępuje w charakterze pełnomocnika szczególnego do postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2018 r. Jednocześnie w piśmie podano znak sprawy: "[...]". Następnie w dniu 6 stycznia 2019 r. doradca podatkowy złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. wezwał stronę i pełnomocnika do wyjaśnienia kwestii reprezentacji w postępowaniu odwoławczym. W treści wezwania organ stwierdził, że doradca podatkowy był uprawniony do reprezentowania strony przed organem I instancji, w tym do podpisania odwołania, jednakże znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie obejmuje swym zakresem umocowania do działania w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał również, że nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa szczególnego do wszystkich rodzajów postępowań toczących lub mogących toczyć się przed organami podatkowymi oraz do różnego rodzaju czynności. Do tego przeznaczone jest pełnomocnictwo ogólne. Pełnomocnictwo szczególne jest dużo węższe niż pełnomocnictwo ogólne, upoważnia do działania w określonym zakresie we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu. Ten rodzaj pełnomocnictwa składa się do akt sprawy według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r., poz. 974), tj. na drukach PPS-1 oraz OPS-1. Przy czym przez akta należy rozumieć akta konkretnego postępowania, zaś oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe przed organem I, jak i II instancji, czy tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Ponadto pouczono adresatów pisma, że w razie niedostarczenia wymaganych dokumentów w wyznaczonym terminie organ przyjmie, iż strona działa samodzielnie. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie organ, zgodnie z pouczeniem, prowadził postępowanie odwoławcze wyłącznie z udziałem strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a – c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie w zakresie zarzutów dotyczących braku skutecznego prawnie doręczenia zaskarżonej decyzji a także pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym.

Przepisem art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), dodano w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo". Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. W związku z faktem, że postępowanie podatkowe w kontrolowanej przez Sąd sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia "[...]", nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące pełnomocnictw znajdą zastosowanie w brzmieniu nadanym im ustawą zmieniającą.

Stosownie do art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie pełnomocnika szczególnego nie wyłącza uciążliwości związanej z obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 138e § 1 – 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego M.B., o czym pełnomocnik poinformował organ I instancji, przedkładając pełnomocnictwo na urzędowym formularzu przy piśmie z dnia 8 listopada 2018 r. (karty nr 4 – 7 akt postępowania przed organem I instancji). Oznacza to, że od dnia 8 listopada 2018 r. pełnomocnictwo szczególne wywierało skutek. Zgodnie z jego treścią, pełnomocnik został ustanowiony "w toku postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. (zwrot nadwyżki VAT) oraz w sprawach wpadkowych (odsetki od zobowiązań, oprocentowanie nadpłaty, etc.) przed organami podatkowymi wszystkich instancji" (k. 4 akt postępowania przed organem I instancji verte).

W powyższych okolicznościach, z uwagi na jasną i klarowną treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego niezasadnie organ odwoławczy skierował do strony wezwanie z dnia 29 stycznia 2019 r. do wyjaśnienia kwestii reprezentacji w postępowaniu odwoławczym i do ponownego złożenia do akt sprawy odwoławczej pełnomocnictwa według wzoru PPS-1 określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. W szczególności bezzasadne było uznanie przez organ odwoławczy, że skoro pełnomocnictwo zostało złożone przed organem I instancji jako załącznik do pisma z dnia 8 listopada 2018 r., w którym wskazano znak sprawy prowadzonej przed organem I instancji: "[...]", to doradca podatkowy przystąpił do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika szczególnego jedynie na etapie postępowania przed organem I instancji. Wbrew twierdzeniom organu, złożone w toku postępowania pełnomocnictwo swym zakresem przedmiotowym obejmowało również postępowanie przed organem odwoławczym, a z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wręcz przeciwnie cytowany już wyżej przepis art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy, przy czym przez "akta sprawy" należy rozumieć akta konkretnej sprawy podatkowej, prowadzonej zarówno w I, jak i II instancji (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15; orzeczenie sądowe opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Wbrew zatem uznaniu organu odwoławczego, pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony w postępowaniu podatkowym, a tym samym pominięcie go w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie (k. 30a akt postępowania odwoławczego) stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

Zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144-154c Ordynacji podatkowej i tylko w przypadku ich zachowania doręczenie jest skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 2 ustawy, jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Nie może zatem dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą prawną. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3728/16).

Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej.

Sądowi znane są orzeczenia sądów administracyjnych, w których w omawianym przypadku skuteczność doręczenia uzależniono od zaistnienia negatywnych konsekwencji działania organu np. niezłożenia przez stronę środka zaskarżenia (wyroki NSA z dnia: 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98; 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14).

Nie można jednak pominąć, że powyższe stanowisko, że doręczenie stronie decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika może być w pewnych przypadkach uznane za skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków, spotkało się w literaturze prawa podatkowego z krytyką: "Relatywizowanie, skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz byłoby uważane za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie, co kłóciłoby się z zasadą wyrażoną w § 2 komentowanego przepisu, który skuteczności doręczenia pisma pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony" (Ordynacja podatkowa, Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Warszawa 2017, s. 968 i 1194).

Do kwestii tej odniósł się również pośrednio NSA w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 3/18, która wprawdzie nie ma bezpośredniego zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, jednak zawiera uwagi dotyczące przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził w niej m.in., że: "W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.".

Traktując zatem z dużym zastrzeżeniem możliwość uznania w indywidualnych okolicznościach sprawy, że ocena skuteczności doręczenia decyzji jest uzależniona od negatywnych konsekwencji działania organu dla strony, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie przesądzić, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym nie wywarło negatywnego skutku w zakresie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i możliwości podjęcia przez pełnomocnika inicjatywy dowodowej, zwłaszcza, że złożył on w toku tego postępowania wniosek dowodowy pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. i nie bez podstaw mógł oczekiwać na rozstrzygnięcie procesowe organu w przedmiocie tego wniosku, od którego mógł on uzależniać dalszą strategię procesową. Stwierdzone zatem w niniejszej sprawie uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy ono nie tylko wadliwości w doręczeniu zaskarżonej decyzji ale wiążę się on z wykluczeniem z udziału w postępowaniu odwoławczym ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony.

Uwadze nie mogło ujść również, że organ odwoławczy zachował się przy rozpatrywaniu sprawy niekonsekwentnie, skoro z jednej strony uznał, że pełnomocnik nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym, a jednocześnie z drugiej strony – rozpatrzył odwołanie złożone przez pełnomocnika i w uzasadnieniu decyzji odniósł się do złożonego przez pełnomocnika w toku tego postępowania wniosku dowodowego z dnia 15 stycznia 2019 r. Uznanie bowiem przez organ, że pełnomocnik nie reprezentował strony w postępowaniu odwoławczym powinno w konsekwencji skutkować pozostawieniem odwołania wniesionego przez pełnomocnika bez rozpatrzenia (po uprzednim wezwaniu do usunięcia braków odwołania), a nie merytorycznym rozpatrzeniem odwołania, z pominięciem pełnomocnika na etapie doręczenia decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że narusza ona prawo. Decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, wbrew jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co było bez wątpienia działaniem wadliwym. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o odrzucenie skargi, uznając za zbyt daleko idące wnioski, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych, jak również to, że odrzucenie skargi nie byłoby rozwiązaniem względniejszym dla skarżącego.

Z uwagi na powyższe, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy podatkowej.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni omówionych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).