Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 40/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1998/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. K. kwotę 23.334 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji

1.1.1. Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. 1.1.2. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r. i listopad 2010 r.

1.1.2. W toku postępowania prowadzonego na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. [...] kwartalne informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, z których wynika, iż w 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla kontrahenta UAB "E. [...]" (dalej: "E."), z siedzibą na Litwie na kwotę 983.049,00 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano zestawienia listów przewozowych CMR dotyczących tych dostaw do kontrahenta z Litwy w powiązaniu z fakturami i stwierdzono uchybienia w sporządzeniu listów przewozowych, które zdaniem Dyrektora UKS nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy. Dyrektor UKS, powołując się na odpowiedź litewskiej administracji podatkowej z 6 listopada 2013 r. oraz zeznania J. W. (właściciela E. od 20 maja 2010 r.), uznał, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, tj. na terytorium Litwy. W odniesieniu do transakcji dokonanych przez Stronę na rzecz kontrahenta z Litwy, zdaniem organu I instancji zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem w przypadku, gdy towary po ich nabyciu nie są przemieszczane, wówczas miejscem dostawy jest to miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy - za miejsce świadczenia uznano Polskę. Skoro nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. na terytorium Litwy, zatem nie zostały spełnione przesłanki do opodatkowania transakcji według stawki 0%. W związku z powyższym, zdaniem organu pierwszej instancji dostawy te należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej, a obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u.

1.2. Odwołanie

1.2.1. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy E., w szczególności z powodu braku wywozu towarów do miejsca przeznaczenia na Litwie;

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie, iż zebrane dokumenty w sprawie nie potwierdzają jednoznacznie, że towary sprzedane przez Skarżącego zostały dostarczone na terytorium Litwy.

1.2.2. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne.

1.3. Postępowanie przed organem odwoławczym

1.3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że uzupełniony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny w pełni realizował zalecenia zawarte w poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Dyrektor IS wskazał w szczególności na przepisy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. określające podstawowe warunki, od których uzależnione jest uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy za dokonaną. Dokonał analizy materiału dowodowego i na jej podstawie przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny. Kontrahent skarżącego wskazywany na kwestionowanych fakturach UAB "E. [...]", którym zarządzał R. V. nie prowadził operacji pieniężnych od 25 maja 2010 r. R. V. nie przedstawił dokumentów tej firmy, nie był też w stanie określić, jakimi towarami handlowała ta firma i komu je sprzedawała. W 2010 r. zadeklarowała jedyną dostawę towarów na rzecz polskiego podatnika. Według deklaracji za 2010 r. r. UAB "E. [...]" nabyła tylko od skarżącego w kwietniu 2010 r. towary za kwotę 347 933 LTL. Dyrektor IS wskazał na rozbieżności w zeznaniach strony i świadków: [...] co do współpracy z UAB "E. [...]", a nawet co do wyglądu jej reprezentanta R. V. Organ odwoławczy wskazał też na zeznania J. W., który przyznał, że nabył udziały w UAB "E. [...]" w 2010 r. i materiały budowlane fakturowane na tę spółkę nie opuszczały Polski. W ocenie Dyrektora IS z dowodów tych wynika niezbicie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy dla UAB "E. [...]". Skarżący nie przedstawił też dokumentów potwierdzających rzeczywiste dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji należało uznać za zasadne nieuznanie za dowód w sprawie rejestrów sprzedaży VAT za okres od marca do listopada 2010 r. Zasadnie też organ I instancji odstąpił od określenia podstaw opodatkowania przez oszacowanie stosując właściwie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zbycie towarów fakturowanych na UAB "E. [...]" zostało faktycznie dokonane, zatem do tej sprzedaży należało zastosować stawkę VAT 22%. Dyrektor IS zauważył też, że do zastosowania stawki 0% koniecznym jest zarówno wywóz towaru z terytorium kraju jaki i przejście władztwa ekonomicznego nad towarem na wskazanego w fakturze nabywcę. Powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) – wyrok z 7 grudnia 2010 r. C-285/09 i rzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z 7 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 272/12. Dyrektor IS uznał, że skarżący nie wykazał podjęcia działań zmierzających do upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach związanych z popełnieniem przestępstw.

1.3.2. Organ odwoławczy w postępowaniu organu I instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania w stopniu wpływającym na prawidłowość decyzji tego organu. Odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania w tym zakresie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania lub przekazanie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W skardze postawiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego:

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie, iż zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają jednoznacznie, iż towary sprzedane przez Skarżącego zostały dostarczone na terytorium Litwy;

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E., w szczególności z powodu braku wywozu towarów do miejsca przeznaczenia na Litwie;

- art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe wykazywanie sprzeczności w zeznaniach, a w konsekwencji podważenie wiarygodności zeznań J. K. oraz A. K.;

- art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący uchybił obowiązkom w zakresie przeprowadzenia transakcji oraz odpowiedniego jej udokumentowania umożliwiającym zastosowanie stawki 0%;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie ponownej decyzji Dyrektora UKS z 7 stycznia 2015 r. z powodu niezbadania istotnych okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji Dyrektora IS z 28 kwietnia 2014 roku uchylającej pierwotną decyzję Dyrektora UKS z 21 stycznia 2014 roku, a w szczególności niedokonania przesłuchania świadka R. V.;

- art. 187 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, tj. niedokonania przesłuchania świadka R. V.;

- art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 2006/112") w zw. z art. 42 u.p.t.u. - poprzez odmowę zastosowania stawki 0% - w sytuacji, gdy, w świetle obiektywnych okoliczności Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dostawa może być przedmiotem oszustwa polegającego na braku wywozu towarów poza terytorium Polski.

2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor, rozwijając każdy z postawionych zarzutów kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Uznając je za wadliwe, stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do odmowy skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, z którym skarżący przeprowadził rzeczywiste transakcje gospodarcze.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadza się w istocie przede wszystkim do tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie mającym dla sprawy podstawowe znaczenie, to jest:

1) Czy materiały budowlane zafakturowanie w zakwestionowanych fakturach dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe dla litewskiego kontrahenta UAB E. [...] zostały faktycznie wywiezione do tego odbiorcy na terenie Litwy?

2) Jeśli towary te nie trafiły na Litwę zgodnie z treścią dokumentów, to czy w świetle obiektywnych okoliczności skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż dostawa może być przedmiotem oszustwa polegającego na braku wywozu towarów z Polski.

3.3. Wyjaśniając podstawy prawne Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny,

d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

3.5. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony przedmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Sąd pierwszej instancji podkreślił nadto, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie T. [...] z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

3.6. Materialną podstawa zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Prawidłowość ustaleń organów w obu instancjach co do tego, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach nie trafiły do litewskiego odbiorcy wskazanego w tych fakturach jako nabywca, nie budziło wątpliwości Sądu. Zdaniem Sądu organ dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, zarówno dokumentów (faktury VAT, listy przewozowe CMR), jak też zeznań skarżącego i świadków: [...], złożonych w toku postępowania. Organy oparły się też na informacji litewskich organów podatkowych, obejmujących informację o oświadczeniu pisemnym pierwszego wspólnika E. [...], jak też na włączonych do akt sprawy zeznaniach J. W., wspólnika spółki E. [...] od maja 2010 r.

3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie zauważyły, że przedłożone listy przewozowe CMR takich warunków nie spełniały. Nie były one dostarczone przez przewoźnika w typowej sytuacji egzemplarze nr 3 listów przewozowych, lecz egzemplarze nr 1 przeznaczone dla nadawcy. W decyzji organu I instancji szczegółowo opisano wady poszczególnych listów przewozowych, na co powołał się też organ odwoławczy. Zatem w ocenie Sądu słusznie uznano, że takie listy przewozowe nie są dokumentami, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na Litwie. W tej sytuacji, gdy listy przewozowe w zestawieniu z fakturami nie wskazywały jednoznacznie na dostarczenie towarów na Litwę, organy oparły się na innych dowodach potwierdzających brak dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Informacje z litewskich organów podatkowych organów podatkowych jednoznacznie wskazywały na to, że UAB E. [...] nie zgłaszała nabyć wewnątrzwspólnotowych odpowiadających zakwestionowanym dostawom wewnątrzwspólnotowym. Również J. W., wspólnik UAB E. [...] od 2010 r. jednoznacznie stwierdził, że materiały budowlane fakturowane przez skarżącego na tę spółkę, nigdy na Litwę nie trafiały, a były przeznaczane dla odbiorców krajowych. Organy podatkowe dowody te przeciwstawiły dowodom z zeznań skarżącego i świadków: jego żony A. K., oraz pracowników [...]. Osoby te swoje przeświadczenie o wywozie towarów na Litwę opierały na treści dokumentów CMR przedkładanych przez przedstawicieli UAB E. [...]. Znamiennym jest, że ani skarżący, ani A. K. nie znali J. W., właściciela ich litewskiego kontrahenta i jedynego jej reprezentanta od maja 2010 r. Z zeznań wynika też, że towar był odbierany bezpośrednio od producentów materiałów budowlanych i skarżący oraz jego pracownicy nie znali szczegółów transportu na Litwę, nie monitorowali ich.

3.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tej sytuacji, gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach nie trafiły na Litwę do spółki E. [...] i nie były w związku z tym przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostawa, należy uznać za pozbawione podstaw wystarczających do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ocena wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadziła do trafnych wniosków zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

3.9. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na prawidłowość tych ustaleń nie wpływają stwierdzenia organu o sprzeczności zeznań co do wyglądu przedstawiciela litewskiej spółki. Również nieprzesłuchanie w toku postępowania R. V., w świetle innych dowodów, w tym informacji organów litewskich uwzgledniających jego wyjaśnienia, nie może stanowić o uznaniu, że decyzja zaskarżona została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez większą część okresu, w którym były wystawiane zakwestionowane faktury, właścicielem i reprezentantem litewskiej spółki był J. W., którego skarżący nawet nie znał.

3.10. Konkludując rozważania w zakresie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonano zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego dogłębnej analizy. Oceniono też na podstawie tych dowodów brak dobrej wiary skarżącej i brak jej należytej staranności w rozpoznawaniu działań z jej udziałem w celu zminimalizowania narażenia jej na uczestniczenie w procederze wyłudzeń podatkowych. Zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu wykonane też zostały wystarczająco zalecenia organu odwoławczego z poprzedniej decyzji uchylającej pierwszą decyzja organu I instancji w sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dostawa może być przedmiotem oszustwa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do tych kwestii. Ocenę tę podziela Sąd. W sytuacji, gdy towar nie był odbierany u skarżącego, gdy skarżący otrzymywał CMR tylko w postaci egzemplarza nr 1 przeznaczonego dla nadawcy, a nie egzemplarza nr 3 od przewoźnika, dokumenty CMR zawierały liczne uchybienia, nieścisłości, braki, skarżący będący przedsiębiorcą, powinien wykazać szczególną staranność w sprawdzeniu podstawowej okoliczności, to jest czy towar rzeczywiście trafiał na Litwę zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem skarżący na żadne takie akty staranności nie wskazywał. Z zeznań jego pracownika wynika, że przedsiębiorstwo skarżącego nie było zainteresowane monitorowaniem transportu towarów. Wreszcie skarżący na tyle mało był zainteresowany swoim kontrahentem, że nie miał nawet świadomości, że właścicielem i jedynym reprezentantem litewskiej spółki od maja 2010 r. był J. W., a nie wskazywany jako osoba cały czas działająca w jej imieniu R. V.

3.11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych do odbiorców na terenie Litwy przy jednoczesnym niekwestionowanym dostarczeniu zafakturowanych towarów w warunkach dostawy na terenie kraju, prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak też odmówiły zastosowania art. 42 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił rozstrzygnięciu Sądu I instancji:

1) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 t.j. ze zm.) (dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie przez Sąd skargi na skutek akceptacji przez Sąd niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., polegającego na uznaniu, iż treść przedstawionych przez skarżącego dowodów w postaci listów przewozowych CMR wraz z fakturami zakupu nie stanowi wypełnienia warunku wskazanego w tychże przepisach dla zastosowania stawki 0% VAT, podczas, gdy dowody te spełniają wymóg dla dostarczenia,

2) naruszenie art. 151 w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi na skutek akceptacji przez Sąd niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na uznaniu, iż skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy obiektywne okoliczności i zgromadzone dowody wskazywały, iż towary zostały wywiezione poza terytorium kraju - nawet jeżeli towary w wyniku oszustwa, którego dopuścił się nabywca, a o którym skarżący nie wiedział, mogły faktycznie pozostać na terytorium kraju,

3) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 188 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. polegającego na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego:

- przesłuchania świadka R. V.,

- przesłuchanie świadka J. W. lub przedstawienia co najmniej dokumentu w postaci całości protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. W. z dnia 19 grudnia 2011 r. znajdującego się w aktach postępowania kontrolnego nr [...] (Dyrektor UKS załączył do akt jedynie wybrany przez siebie wyciąg z tego dokumentu),

w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiono pełną ocenę zebranego materiału oraz uniemożliwiono skarżącemu przedstawienia dodatkowych dowodów na wywóz towarów za granicę,

4) naruszenie art. 151 w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz ustaleń ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, wskutek nierozpatrzenia w sposób wszechstronny całości materiału dowodowego oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności:

i. ustalenie, iż występują błędy w listach przewozowych CMR, podczas, gdy znacząca część listów przewozowych dotyczących w okresach rozliczeniowych, których dotyczyła Decyzja UKS oraz Decyzja IS nie zawiera żadnych błędów, są kompletne oraz zgodne z danymi zawartymi na dołączonych do nich fakturach (stanowiących równocześnie specyfikacje towarów będących przedmiotem dostawy), zawierają dane przewoźnika oraz nr rejestracyjne samochodów, które wywoziły dane, a także dane przewoźnika, nadawcy i odbiorcy oraz podpisy przewoźnika oraz nadawcy i odbiorcy towarów, w szczególności podpis potwierdzający dostarczenie towarów na miejsce przeznaczenia na Litwie;

ii. ustalenie, iż towary będące przedmiotem dostawy przez Skarżącego na rzecz E. nie zostały dostarczone na terytorium Litwy, podczas, gdy organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie tego, co stało się z przedmiotowymi towarami,

iii. ustalenie, iż skarżący nie dokładał należytej staranności w monitorowaniu dostaw, podczas gdy liczni świadkowie potwierdzają, iż skarżący zawsze domagał się dowodów dostarczenia towarów na Litwę oraz dołożył należytej staranności w celu uniknięcia stania się ofiarą oszustwa,

co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS, gdyż ustalenia w tym zakresie były podstawą zakwestionowania możliwości zastosowania stawki 0%,

5) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

i. nieodniesienie się do przedstawionych na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. oraz złożonych, jako załącznik do protokołu rozprawy listów CMR nr [...] które rzekomo wg Decyzji UKS, utrzymanej zaskarżoną Decyzją IS, nie wskazują miejsca dostarczenia towarów na Litwie, W., podczas gdy w rzeczywistości wskazane jest na nich miejsce dostarczenia,

ii. nieodniesienie się do cytatu z zeznań J. W., który jednoznacznie potwierdził, iż skarżący nie mógł wiedzieć o ewentualnym oszukańczym procederze E., polegającego na zamiarze niewywożenia towarów za granicę,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w sposób wskazany w uzasadnieniu.

4.2. W treści skargi kasacyjnej, skarżący zaznaczył, iż organy poprzestały na oświadczeniu J. W., który stwierdził, iż towary zakupywane od skarżącego pozostały na terytorium Polski, nie weryfikując w żaden sposób przedmiotowego oświadczenia. Skarżący podniósł, iż nie ustalono kto faktycznie odbierał towar w składach podatkowych w Polsce, nie badano dokumentacji znajdującej się w składach, z których towary były odbierane, aby sprawdzić, czy potwierdza ona przekazanie przewoźnikowi litewskiemu, nie dokonano przesłuchania osób wydających towary, ani przeglądnięcia monitoringu, nie zwrócono się także do przewoźnika powołanego na dokumentach CMR (UAB A. [...]) w celu ustalenia, dokąd towary były dostarczane. Skarżący zakwestionował także by zeznania J. W. miały walor dowodowy w stosunku do wszystkich dostaw dokonywanych w 2010 r., podczas gdy J. W. mógł mieć taką wiedzę dopiero do maja 2010 r., gdy rzekomo przejął firmę (okoliczność ta również nie została w żaden sposób potwierdzona dowodowo).

4.3. Skarżący zwrócił także uwagę, iż jego wyjaśnienia oraz zeznania świadków [...] wskazują jednoznacznie, iż skarżący dołożył wszelkich starań celem monitorowania dostarczenia towarów sprzedawanych przez niego do miejsca przeznaczenia na terytorium Litwy oraz dokonał sprawdzenia kontrahenta, firmy E..

4.4. Wobec podniesionych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. o wydanie wyroku uchylającego Decyzję IS oraz Decyzję UKS i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; w każdym wypadku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał w całości rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

7.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

7.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

8.1. Na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

8.2. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie budziła prawidłowość ustaleń organów w obu instancji co do tego, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach nie trafiły do litewskiego odbiorcy E. [...] wskazanego w tych fakturach jako nabywca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego, zarówno dokumentów (faktury VAT, listy przewozowe CMR), jak też zeznań skarżącego i świadków: [...], złożonych w toku postępowania. Organy oparły się też na informacji litewskich organów podatkowych, obejmujących informację o oświadczeniu pisemnym pierwszego wspólnika E. [...], jak też na włączonych do akt sprawy zeznaniach J. W., wspólnika spółki E. [...] od maja 2010 r. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego listów przewozowych CMR, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że nie spełniały one warunków uznania ich za rzetelne. Sąd wyjaśnił, że nie były one dostarczone przez przewoźnika w typowej sytuacji egzemplarze nr 3 listów przewozowych, lecz egzemplarze nr 1 przeznaczone dla nadawcy. Mając na uwadze zauważone wady, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne ustalenie przez organy stanu faktycznego w tym zakresie na podstawie innych dowodów potwierdzających brak dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji dowodem tym była informacja z litewskich organów podatkowych organów podatkowych, z której jednoznacznie wynikało, że UAB E. [...] nie zgłaszała nabyć wewnątrzwspólnotowych odpowiadających zakwestionowanym dostawom wewnątrzwspólnotowym. Również J. W., wspólnik UAB E. [...] od 2010 r. jednoznacznie stwierdził, że materiały budowlane fakturowane przez skarżącego na tę spółkę, nigdy na Litwę nie trafiały, a były przeznaczane dla odbiorców krajowych.

8.3. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został jednak jednoznacznie ustalony w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala – wbrew stanowisku organów i Sądu pierwszej instancji aprobującego te ustalenia – na stwierdzenie, że towary nie były dostarczane do odbiorcy UAB E. [...] a skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

8.4. Przede wszystkim zasadnie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności, że nie wszystkie dokumenty przewozowe CMR obarczone były wadami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności z powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały NSA z dnia z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 wywieść można zasadę, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotny jest fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

8.5. Tymczasem ustalenia dotyczące braku dokonania dostawy towarów przez skarżącego do spółki E. [...] poczyniono przede wszystkim na podstawie stwierdzenia wadliwości dokumentów przewozowych CMR oraz na podstawie informacji uzyskanej od litewskiej administracji podatkowej.

8.6. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przy ustaleniu, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nadały istotne znaczenie wadliwości dokumentów przewozowych CMR. O ile bezsporne jest, że niektóre dokumenty były wadliwe, to jednak w toku postępowania pominięto okoliczność, że nie wszystkie dokumenty przewozowe CMR były obarczone wadami. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do argumentacji skarżącego, że część dokumentów była zupełnie poprawna pod względem formalnym, a kolejne z nich miały wady polegające na wpisaniu danych do niewłaściwych rubryk, które uznać można za oczywiste omyłki pisarskie, niewpływające na możliwości zweryfikowania nadawcy i odbiorcy przesyłki. Dokumenty te zatem, nie mogą dowodzić, że do dostawy towarów w ogólne nie doszło. Już chociażby w powołanych w treści skargi kasacyjnej dokumentach CMR nie można dostrzec żadnych wad. Organy nie mogą zatem przyjąć na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, że do dostawy towarów w ogóle nie doszło z tego powodu, że część dokumentów obarczona była wadami. Należy bowiem raz jeszcze zauważyć, że część dokumentów przewozowych była całkowicie poprawna pod względem formalnym, a część miała wady nieistotne dla ustalenia strony podmiotowej i przedmiotowej transakcji. Zasadnie wskazał w tym kontekście Autor skargi kasacyjnej, że każda dostawa powinna być rozpoznana osobno dla potrzeb zastosowania stawki 0%. Ewentualne wady stwierdzone przy poszczególnych dostawach nie mogą zatem wpływać na zakwestionowanie pozostałych transakcji.

8.7. Braku dostawy towarów przez skarżącego nie można jednoznacznie wywieść także z informacji uzyskanej od litewskich organów podatkowych. Z uzyskanej w ramach międzynarodowej współpracy informacji wynika wprawdzie, że nabywca towarów nie deklarował nabycia towarów od skarżącego na potrzeby opodatkowania, jednak nie wynika, że do nabycia towarów w ogóle nie doszło. Tymczasem należy zaznaczyć, że prawo do zastosowania 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest uzależnione od poddania opodatkowani, czy wręcz opodatkowania odpowiadającemu jej wewnątrzwspólnotowemu nabycia. W informacji przekazanej przez litewską administrację skarbową wskazano, że R. V. potwierdził, że dokonywał nabycia towarów od polskich podmiotów. Krajowe organy podatkowe nie podjęły się jednak zbadania, jakie towary miały być przedmiotem transakcji i w jakie polskie podmioty miały je dostarczać. Organy nie zweryfikowały zatem okoliczności nabycia towarów od skarżącego. Nie ustalono, czy przynajmniej w okresie, w którym R. V. prowadził sprawy spółki E. [...], tj. od 29 lipca do 2009 r. do 20 maja 2010 r. rzeczywiście dochodziło do nabycia towarów pochodzących od skarżącego.

8.8. Ustalenie okoliczności nabycia towarów, których dostawy dokonywał skarżący na rzecz litewskiego odbiorcy ma znaczenie nie tylko dla wykazania, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, ale także dla ewentualnej oceny, czy skarżący zachował należytą staranności w relacjach handlowych ze swoim kontrahentem. Argumentacja organów w zakresie braku staranności u skarżącego wiąże się bowiem przede wszystkim z wykazaniem, że – poza wadami formalnymi dokumentów przewozowych CMR – skarżący nie miał wiedzy, że od 20 maja 2010 r. sprawy spółki prowadził już J. W. Jednakże, brak wiedzy o zmianie władz spółki nie stanowi okoliczności wskazującej, że skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem. Skoro bowiem zasady współpracy nie uległy zmianie, a wcześniej towar był dostarczany do kontrahenta za granicami kraju, to nie można zarzucić skarżącemu niezachowania należytej staranności, tylko z tego powodu, że doszło do zmian właścicielskich u kontrahenta. Stwierdzenie to znajduje uzasadnienie zwłaszcza w kontekście znajdujących się w aktach sprawy fragmentów zeznań J. W., który jednoznacznie zaznaczył, że pracownik skarżącego był przekonany, że towar zakupiony ze stawką 0% jest wysyłany na Litwę.

8.9. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, na s. 18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że brak należytej staranności kupieckiej oraz świadomy udział strony w opisanych transakcjach wynika, m.in. z takich okoliczności jak brak wiedzy skarżącego, czy towar opuścił terytorium państwa członkowskiego, uchybienia w listach przewozowych CMR, odpowiedź administracji litewskiej, sprzeczności w zeznaniach [...] czy zeznanie J. W. Odnosząc się do wymienionych przez organ okoliczności mających wskazywać na brak dobrej wiary u skarżącego, należy zauważyć, że nie wszystkie uchybienia w listach przewozowych dowodzą braku staranności po stronie skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy to nie skarżący zlecał transport i wystawiał te dokumenty. Podobnie okolicznością co do zasady nie wpływającą negatywnie na ocenę braku wiary u skarżącego jest odpowiedź uzyskana w ramach wymiany informacji podatkowych od litewskich organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie, w jakim wynika z niej, że w czasie, kiedy sprawami spółki kierował R. V. spółka nabywała towary od polskich podmiotów. Z zeznań J. W. wynika natomiast, że pracownik skarżącego był przekonany, że towar zakupiony ze stawką 0% jest wysyłany na Litwę.

8.10. W rezultacie istotnymi okolicznościami, które winny wpłynąć na ustalenie przez organ, czy skarżący zachował należytą staranności, a zatem czy dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostawał w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie jest zweryfikowanie, że nabywca był aktywnym podatnikiem VAT oraz fakt, że za organizację dostawy odpowiadał nabywca i to on zlecił transport przedsiębiorstwu przewozowemu UAB A. [...]. W ostateczności to nie skarżący wypełniał dokumenty przewozowe CMR i zlecał przewóz towarów. Jak wynika bowiem z ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, prawo własności nabywanych przez E. [...] towarów przenoszone było na nabywcę już w momencie odbioru towaru z magazynu w Polsce. Organizacją transportu zajmował się natomiast nabywca, co czynił za pośrednictwem litewskiej firmy przewozowej.

9. Nie można się zatem zgodzić z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, by organy wykazały, że w okresie od marca do grudnia 2010 r. nie dochodziło do dostawy towarów przez skarżącego do zagranicznego odbiorcy. W szczególności ustalenia takie nie wynikają z akt sprawy w zakresie dostaw realizowanych przez skarżącego w okresie od marca do 20 maja 2010 r., w którym sprawy spółki E. prowadził R. V. Jednocześnie organy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności i dokonywał spornych dostaw w dobrej wierze.

10.1. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien ustalić, czy w okresie, w którym R. V. prowadził sprawy spółki E., tj. do 20 maja 2010 r. spółka ta dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów do skarżącego. Okoliczność takiej nie można wykluczyć, wobec znajdującego się w treści informacji uzyskanej od litewskich organów podatkowych oświadczenia R. V., że spółka nabywała towary od polskich firm. O brak dostaw towarów w tym okresie nie możne przesądzać zeznanie J. W., że nabywane od skarżącego nie były wysłane za granicę, gdyż przed dniem 20 maja 2010 r. nie prowadził on spraw spółki.

10.2. W przypadku ustalenia, że towary nie trafiały do odbiorcy za granicą kraju organ jest zobowiązany ustalić, czy skarżący, dokonując tych czynności, działał w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Dokonując analizy w tym zakresie organ winien w szczególności wziąć pod uwagę w szczególności, że dostawa była realizowana na rzecz podmiotu mającego status aktywnego podatnika VAT, że w momencie powzięcia informacji o utracie statusu aktywnego podatnika VAT przez spółkę E. skarżący dokonał korekty deklaracji podatkowych od dnia utraty takiego statusu, że transport był organizowany przez nabywcę i że przewóz był realizowany przez zagranicznego przewoźnika, wobec którego nie dokonano ustaleń, że dokonywał on dostaw niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem.

10.3. Należy także zauważyć, że w znajdujących się w aktach sprawy zeznaniach J. W. pojawia się stwierdzenie, z którego wynika, że pracownik skarżącego był przekonany, że towar zakupiony ze stawką 0% jest wysyłany na Litwę. W kontekście badania dobrej wiary u skarżącego organ winien wyjaśnić, na jakich przesłankach J. W. oparł swoje rozumowanie i ewentualnie, jakie podjął działania w celu ugruntowania skarżącego w przekonaniu, że sprzedawane przez niego towary trafią do odbiorcy za granicę, zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem.

11. Z powyższych powodów, uwzględniając skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r., III SA/Wa 1998/15 należało uchylić. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.