Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 159/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 3, art. 15 ust. 1-3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 września 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. M. (dalej jako "strona", "skarżący"), za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2009r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", z tytułu wystawienia faktur VAT w łącznej kwocie 100.177 zł.

Organ stwierdził, że podatnik błędnie zaliczył uzyskane w latach 2008-2009 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – piłki siatkowej, na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym "[...]", dalej jako "Klub", do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.": Ustalił, że skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu, zaliczany do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, określony w art.10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Poza ww. czynnościami strona uzyskała jeszcze tylko jednorazowy przychód ze sprzedaży majątku osobistego (używanego samochodu osobowego). W konsekwencji powyższego, mając na względzie art. 15 ust.1 oraz ust.3 pkt 1 i 3 ustawy VAT, organ uznał, że strona nie jest podatnikiem VAT, a zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT na rzecz Klubu. Stosownie więc do art.108 ust.1 ustawy VAT orzekł, że strona ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT. Organ zakwestionował także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanym zakresie, z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a także z faktur stwierdzających zakupy różnych towarów i usług, których wykorzystanie nie było związane z wykonywaną przez stronę, w ramach kontraktu, działalnością sportową.

W odwołaniu podatnik podniósł, że naczelną zasadą prawa polskiego i wspólnotowego jest swoboda działalności gospodarczej. Prawo gospodarcze jednoznacznie określa wyznaczniki działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika sytuacja sportowca w ujęciu podatkowym – osoby fizycznej prowadzącej działalność jednoosobowo nie może być inna niż np. lekarza. Gdyby ustawodawca chciał pozbawić takiego prawa sportowców świadczących usługi reklamowe, wizerunkowe związane ze sportem, dokonałby dla nich wyłączenia, takiego jak w art.13 ust.9 u.p.d.o.f. W przedmiocie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucił również, że organ "niesumiennie" informował podatnika o przysługujących mu prawach. W ocenie podatnika, przychody z tytułu sprzedaży prawa do jego wizerunku wypłacane przez Klub stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w powołanych przez stronę interpretacjach podatkowych Ministra Finansów. Przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług sportowych i reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób, gdyż należą do różnych źródeł przychodów – przychody uzyskiwane z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym jako przychody z uprawiania sportu należą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a przychody ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku nie mogą być opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art.15 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 3 ustawy VAT oraz art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., eliminuje te przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zaliczenie przychodów z działalności wykonywanej osobiści nie zostało w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami. Przychody z uprawiania sportu mają swe źródło w osobistym uprawianiu sportu przez sportowca, np. w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ II instancji podniósł, że w świetle art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że osoby uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyłączenie przewidziane w ww. przepisie jest skonstruowane w taki sposób, że obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Przy rozstrzyganiu kwestii rodzaju stosunku prawnego pomiędzy podmiotami znaczenie mają okoliczności, czy działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, czy nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy oraz, czy nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 29 maja 2006r. podatnik zawarł z "[...]" umowę o reprezentowaniu barw klubowych w rozgrywkach sportowych na czas określony do dnia 30 czerwca 2008r., której przedmiotem było zobowiązanie się do reprezentowania barw Klubu przez okres 2 sezonów ligowych (od dnia 1 lipca 2006r. do dnia 30 czerwca 2008r.). Aneksem z dnia 21 lipca 2008r. przedłużono ważność tej umowy do dnia 30 czerwca 2010r. Zgodnie z umową podatnik zobowiązał się m.in. do:

- godnego reprezentowania Klubu we wszystkich zawodach sportowych, w których uczestniczy Klub, w szczególności do wykorzystywania wszystkich swych umiejętności i do współdziałania z innymi zawodnikami Klubu, w celu osiągnięcia przez Klub najlepszych wyników,

- stałego podnoszenia swego poziomu sportowego przez aktywne i zdyscyplinowane uczestnictwo w treningach według założeń Klubu,

- ścisłej współpracy z trenerami, masażystą, lekarzem w zakresie wymiany informacji dotyczących procesu treningowego, swego zdrowia i innych problemów mogących mieć wpływ na grę i wykonywanie umowy,

- prowadzenia higienicznego i zdrowego trybu życia poprzez przestrzeganie wewnętrznych regulaminów Klubu w tym zakresie oraz poprzez powstrzymywanie się od wszelkiego rodzaju czynności, które stwarzają jakiekolwiek ryzyko powstania urazów lub chorób mających wpływ na właściwe wykonywanie obowiązków profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej lub na uczestnictwo w zawodach sportowych oraz do załatwiania innych spraw osobistych, rodzinnych w sposób nie kolidujący z interesami Klubu,

- godnego reprezentowania i utrwalania dobrego imienia Klubu, jego sponsorów, w tym w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami innych klubów,

- nie podejmowania bez wiedzy Klubu innych działalności, które mogłyby mieć jakikolwiek negatywny wpływ na jego przydatność dla Klubu lub, które związane byłoby z wykorzystaniem logo, nazwy Klubu i wizerunku zawodnika bez zgody Klubu w celach wyłącznie osobistych.

Obowiązki te podatnik zobowiązał się wykonywać za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w określonych przypadkach.

Natomiast Klub w umowie zobowiązał się do stworzenia podatnikowi optymalnych warunków do podnoszenia poziomu sportowego i realizacji celów sportowych określonych przez Zarząd Klubu poprzez zapewnienie: kadry szkoleniowej, odpowiednich warunków treningowych, opieki lekarskiej, warunków do pełnej odnowy biologicznej, sprzętu zabezpieczającego i środków wspomagających, wyposażenia w sprzęt do ćwiczeń, odzież treningową, meczową i reprezentacyjną, warunków do przeprowadzania zajęć teoretycznych, warunków bytowych, kompleksowej organizacji kalendarza imprez sportowych. Dodatkowo zapewnił prawo do 26 dni urlopu wypoczynkowego oraz możliwość kontynuowania nauki. Zobowiązał się także zapewnić do użytkowania podatnika mieszkanie, a koszty i wydatki związane z jego używaniem będzie ponosił podatnik.

W poszczególnych miesiącach 2008r. i 2009r. podatnik wystawił na rzecz Klubu 38 faktur VAT o łącznej wartości brutto 555.527 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody strony z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. Umowa szczegółowo określa zakres obowiązków strony jako zleceniobiorcy, związany z udziałem we współzawodnictwie sportowym. W umowie strona zobowiązała się do przestrzegania Regulaminu Profesjonalnego Współzawodnictwa w Piłce Siatkowej Mężczyzn PLPS, a tym samym umowa wyklucza możliwość świadczenia w tym samym czasie usług sportowych na rzecz innych podmiotów. Umowa gwarantuje też stałe miesięczne wynagrodzenie w określonej wysokości z uwzględnieniem, w przypadku sukcesów sportowych, wypłat dodatkowych kwot.

Na podstawie analizy zapisów umowy można, zdaniem organu, stwierdzić, że Klub organizował i prowadził działalność sportową. Działalność zawodnika Klubu jest zatem wykonywana przy wykorzystaniu jego infrastruktury i organizacji wewnętrznej. To Klub zapewnia zawodnikowi kadrę szkoleniową, bazę treningową, opiekę lekarską, odzież treningową i reprezentacyjną, a nawet mieszkanie wraz z wyposażeniem. Zawodnik podporządkowuje się w ramach zawartej umowy do prowadzonej przez ten Klub działalności sportowej, nie występuje więc w obrocie gospodarczym, we własnym imieniu. Istnienie opisanego stosunku prawnego między stroną, a Klubem wyłącza czynności wykonywane przez stronę jako zawodnika-siatkarza spoza zakresu działalności gospodarczej, bowiem działalność nie posiada przymiotu samodzielności.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że twierdzenia dotyczące prowadzenia przez stronę działalności usługowej co do reklamy i udostępniania wizerunku na rzecz wielu podmiotów, nie mają potwierdzenia w materiale dowody. Strona wykonywała usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu – ww. Klubu i były to wyłącznie usługi sportowe.

Organ stwierdził, że powoływane przez stronę stanowiska zawarte w interpretacjach indywidualnych nie mają zastosowania w sprawie, gdyż wiążą organy podatkowe wyłącznie w sprawach, w których zapadły, a ponadto przedstawiony stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy (wnioskodawcy świadczyli na podstawie odrębnych umów usługi reklamowe).

Odnosząc się do argumentacji odnoszącej się do art.13 ust.9 u.p.d.o.f., organ wskazał, iż kluczowe jest stwierdzenie, że uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego natomiast przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Z tego zatem względu, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 13 pkt 9, została wprost uregulowana sytuacja zbiegu dwóch źródeł przychodu. W przypadku uprawiania sportu sytuacja jest odmienna. Po dokonaniu wykładni językowej "sportu", powołaniu się na definicję "sportu" zawartą w ustawie z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127 poz. 857 ze zm.) oraz "sportu kwalifikowanego" z ustawy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155 poz. 1298 ze zm.), organ odwoławczy uznał stanowisko strony, że uprawianie przez nią sportu (piłki siatkowej) stanowi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług, za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu piłki siatkowej różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania tej działalności ma jej osobisty charakter. Z kontraktu zawartego przez stronę wynika bezspornie, że zawierała go jako zawodnik z klubem sportowym, którego barwy zobowiązała się reprezentować. Gdyby natomiast przyjąć, że przedmiotowa umowa została zawarta z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach bowiem działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Okoliczność, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Te cechy eliminują świadczoną przez stronę działalność wykonywaną w ramach umowy zawartej z ww. Klubem z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, to w związku z treścią art. 15 ust. 3 ustawy VAT, strona nie może być uznana za podatnika VAT.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy także ustalenia dotyczące bezzasadnego odliczania podatku naliczonego. Skoro strona nie prowadziła w spornym okresie działalności gospodarczej, nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, to w ogóle nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z jakichkolwiek faktur. Prawo to, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje wyłącznie podatnikowi. Bez znaczenia są w tym przypadku inne okoliczności związane z odliczaniem podatku naliczanego takie jak fakt, że niektóre faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a inne stwierdzały zakupy różnych towarów i usług, których wykorzystanie nie było związane z wykonywaną przez stronę, w ramach kontraktu, działalnością sportową.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie narusza art. 123 § 1, art.180, art.21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art.190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) dalej jako "O.p.", jak również wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 i 2 O.p., poprzez jego nie zastosowanie,

- art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 123 § 1, art.180 O.p., poprzez ich nie zastosowanie,

- art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i nie zbadanie zasadności udziału niektórych osób w prowadzonym postępowaniu,

- art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podniósł, że świadczył usługi reklamowe i w bardzo wąskim zakresie usługi sportowe dla sportowych spółek akcyjnych. Wskazał, że w interpretacjach indywidualnych wydanych w sytuacjach tożsamych do rozpatrywanego przypadku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uznali, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi. Skarżący powinien być potraktowany identycznie. Zajęcie innego stanowiska przez organ stanowi naruszenie art.121 § 1 O.p. Podkreślił, że prowadzi działalność reklamową, której najistotniejsze aspekty sprowadzają się do brania udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu w opinii publicznej, podejmowania działań polegających na popularyzacji Klubu i uczestnictwa w konferencjach prasowych. W związku ze świadczeniem usług reklamowych skarżący wyraził też zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie swojego wizerunku. Organ skoncentrował się na jednym z aspektów działalności jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, a pominął jej pozostałe elementy, co w sposób istotny zmieniło stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie skarżący podniósł zarzut naruszenia art.108 ust.1 ustawy VAT. Podkreślił, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Podobną, uzupełniającą wobec art.108 ustawy VAT, rolę pełnią regulacje zawarte w art.88 ust.3a pkt 2 ustawy VAT. Wskazał na konieczność wykładania art.108 ust.1 ustawy VAT z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Powołał się przy tym na wyroki w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02 i C-138/12. Stwierdził, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika oraz, że tylko w przypadku zidentyfikowania ryzyka podatkowego związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, państwa członkowie uprawnione są do egzekwowania obowiązku wynikającego z tego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska powołał również interpretację indywidualną oraz pismo Ministerstwa Finansów. W dalszej części wskazał, że skarżący podjął kroki prawne do wyeliminowania spornych faktur VAT z obrotu prawnego – w dniu 17 grudnia 2013r. wystawił 38 faktur korygujących , w których w całości skorygował VAT wykazany w spornych fakturach. Faktury te zostały przesłane do Klubu, choć na dzień 2 kwietnia 2014r. strona nie posiada potwierdzenia ich doręczenia. Do pisma złożonego na rozprawie dołączono kserokopię pisma skarżącego z dnia 27 marca 2014r. kierowane do Klubu wraz z fakturami korygującymi. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie uprawiania piłki siatkowej (świadczenia usług sportowych) i w konsekwencji powyższego, czy wykonywane w tym zakresie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga kwestia sporna dotyczy interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy VAT i możliwości jego zastosowania w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zawarte w ww. przepisie odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego artykułu. W przepisie tym ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów, w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przychody skarżącego z uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast na mocy art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zdaniem Sądu, przepis ten nie pozostawia wątpliwości - ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania sportu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, nie występowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez Klub, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym - eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, wskazując, że : "Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy." (publ. CBOIS).

W odniesieniu do omawianych stosunków prawnych należy nadto zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków skarżącego w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, nie powodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Nie może umknąć uwadze również to, że przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego odnośnie spełnienia kolejnych przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, że działalności skarżącego w omawianym zakresie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zawartej przez skarżącego z Klubem sportowym, ponosił Klub, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowie była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez Klub, to on zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizował kalendarz imprez sportowych.

Konsekwencją stwierdzenia, że sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, w świetle art. 15 ust. 3 ustawy VAT, jest stwierdzenie, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f.

Skoro zaś skarżący nie był podatnikiem VAT, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednoznacznie bowiem wynika, że prawo to przysługuje tylko podatnikowi.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, wskazać należy na treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy VAT, określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 ustawy VAT.

Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług , nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się w tym miejscu do złożonego na rozprawie pliku faktur korygujących, wskazać należy, że po pierwsze - zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Pismo skarżącego, w załączeniu którego Klubowi przesłane zostały faktury korygujące pochodzi z dnia 27 marca 2014r. i na dzień rozprawy skarżący nie dysponował potwierdzeniem jego odbioru przez Klub. Decyzja organu odwoławczego pochodzi natomiast z dnia 18 grudnia 2013r. Po drugie zaś, skarżący nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z ww. pisma i dołączonych do niego faktur korygujących. Stwierdzić zatem należy, że złożył je tylko na poparcie swoich twierdzeń. Tym samym, Sąd orzekając w niniejszej sprawie, korekt tych nie uwzględnił.

W powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos orzeczono, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca-pracownik. W stanie faktycznym tej sprawy wystawca faktury opodatkował czynności tłumacza, wykonywane w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy (Ministerstwa Spraw Zagranicznych Grecji), podmiotu prawa publicznego, który wykorzystał te usługi wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług. W sprawie tej nie zaistniało zatem jakiekolwiek ryzyko dla budżetu państwa.

Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał. W stanie faktycznym na jakim zapadł powołany wyżej wyrok TSUE nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ryzyko uszczupleń podatkowych było wyeliminowane całkowicie. W rozpoznanej natomiast sprawie skarżący umożliwił klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji powyższego z budżetu Państwa nastąpił zatem wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego.

Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Sąd uznał za nieuzasadniony.

Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Uzasadnienia zaskarżonych decyzji są zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że przychody skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, dokonał wykładni stosowanych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego. Swoje stanowisko poparł też wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art.191 O.p. Skarżący zaznaczył, że przepis ten został naruszony poprzez niezbadanie zasadności udziału niektórych osób w prowadzonym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi nie wskazał jednakże na konkretne okoliczności jakie miałyby być zbadane i jakie osoby, które brały udział w postępowaniu ma na myśli. Ponadto przepis ten został naruszone, według skarżącego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Również w tym zakresie skarżący zarzutu swojego nie uzasadnił. Subiektywne przekonanie skarżącego o nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego nie może natomiast być podstawą stwierdzenia naruszenia ww. przepisu.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.180 O.p., który stanowi, że za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, że sporne transakcje zostały faktycznie dokonane, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Skarżący podniósł także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, bez umotywowania swojego stanowiska. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ wielokrotnie wzywał podatnika do składania wyjaśnień w poszczególnych kwestiach spornych i przedstawiania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika. Wyznaczał też terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. To podatnik pozostawał bierny w toku postępowania. Zarzut naruszenia art.123 § 1 O.p. Sąd uznał tym samym za niezasadny.

Znaczną część skargi podatnik poświęcił na przytoczenie stanowisk wyrażonych w dwóch interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w kontekście naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art.121 § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że po pierwsze składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy (podk. Sądu). Interpretacja taka nie odnosi natomiast żadnych skutków wobec inny podmiotów (art.14 b i nast. O.p.). Po drugie zaś stan faktyczny przedstawiony w sprawach interpretacji indywidualnych był inny niż w sprawie rozpoznawanej, bowiem wnioskodawcy zawarli z klubem sportowym umowę o świadczenie usług reklamowych, obok umowy o świadczenie usług sportowych. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia zasady zaufania nie jest zasadny.

Sąd nie dopatrzy się także naruszenia art.21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a skarżący nie wyjaśnił na czym, jego zdaniem, miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.