Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 110/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 122, art. 127. art. 187 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 3, 4 i 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 marca 2010 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Sp. z o.o. w [...] kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez "A" Sp. z o. o. w [...] (zwana dalej również Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 31 marca 2010 r., nr [...], którą odmówiono zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...].

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 58 punktach zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego, szczegółowo określonych w załączniku nr 1, stanowiącym integralną część zezwolenia.

Wnioskiem z dnia 11 września 2009 r. Spółka zwróciła się o zmianę powyższej decyzji, polegającą na wykreśleniu punktu gier wskazanego pod poz. 25 – [...], [...], [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu, tj. [...], ul. [...], [...].

Decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323, z póź. zm.), odmówił zmiany decyzji z dnia 9 czerwca 2009 r. we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnotowano zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy i odwołano się do treści art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym zezwolenia w zakresie działalności gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane, jednak w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu, uwzględnienie wniosku Spółki spowodowałoby naruszenie przepisów zawartych w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła "A" Sp. z o. o. w [...], wnosząc o jej zmianę. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła, że:

- zastosowano przepisy ustawy o grach hazardowych, pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy Komisji Europejskiej, zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE;

- naruszono przepisy art. art. 8 i 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych przez ich zastosowanie, podczas gdy sprawa winna zostać rozpoznana na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych;

- naruszono prawo procesowe, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej przez oczywiste przekroczenie terminów załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ z uwagi na opieszałość organu rozstrzygnięcie wydano po dniu 1 stycznia 2010 r., czyli w czasie, kiedy przepisy ustawy o grach hazardowych nie zezwalały na dokonanie wnioskowanych zmian. Ponadto uchybienie wynikającemu z dyrektywy 98/34/WE obowiązkowi notyfikacji ustawy o grach hazardowych powoduje bezskuteczność przepisów tego aktu wobec jednostek, a zatem w sprawie winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r., opartą o przepis art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 8, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne z dnia 31 marca 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podtrzymał argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji, a odnosząc się do stawianych w odwołaniu zarzutów wywodził, że w przypadkach kiedy sprawa nie zostaje przez organ załatwiona we właściwym terminie przysługuje stronie postępowania inny tryb, określony w art. 141 Ordynacji podatkowej. Strona jednak z tego trybu nie skorzystała, zaś przewlekłe podejmowanie przez organy czynności czy wydawanie rozstrzygnięć nie pozbawia ich mocy prawnej. Dalej, organ uznał, że przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji. Zdaniem organu, ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, które winny być notyfikowane przez Komisję Europejską w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odwołując się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., organ podniósł, że brak przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier. Co do charakteru art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych organ argumentował, że przepisy przejściowe tej ustawy umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ponadto ograniczenie oceny skutków ustawy dla sprzedaży towarów wyłącznie na rynku krajowym jest nieuzasadnione i nie odpowiadałoby wskazaniom, jakie Trybunał zawarł w swoim orzeczeniu. Oceniając natomiast wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy - zdaniem organu - wziąć pod uwagę, że: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym trzeba założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji; istnieje możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez; na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich. Organ wskazał również, odwołując się do danych statystycznych dotyczących towarów objętych kodem CN 95043010, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, bowiem po spadku sprowadzanych automatów w 2009 r. i w 2010 r., liczba ta ponownie wzrasta w 2011 r. Taka sama prawidłowość istnieje przy wywozie automatów do gier na obszar UE. Ponadto wpływ na wielkość sprzedaży automatów do gier można przypisać także wykrywanym nieprawidłowościom i związanym z tym cofaniem zezwoleń. Zaś w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W przekonaniu organu, istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Organ odniósł się także do kwestii możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie dowodził, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Do czasu wygaśnięcia zezwolenia automaty do gier o niskich wygranych można nadal wykorzystywać do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry są umieszczane automaty, w których stawka jest bardzo niska, wynosząca nawet 2 gr, a więc nawet niższa niż ta, jaka jest w automatach niskowygraniowych. Opierając się na danych z przeprowadzonych kontroli, organ stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania przedmiotowych automatów wskazują, iż istnieje inne ich zastosowanie, a co więcej, nie jest kwestią niemożliwą czy w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Nie można także wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Ponadto organ odnotował pewną tendencję na rynku, a mianowicie przesunięcie segmentu gier na automatach do kasyn gry, co dla spółek dotychczas prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie musi oznaczać likwidacji działalności. Reasumując organ stwierdził, że orzeczenie TSUE nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. W związku z tym istotnym jest wykazanie, że w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu, istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Niemniej ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku, zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czy też, że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. Organ podkreślił również, że przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, co jest zjawiskiem pożądanym społecznie. Końcowo organ przedstawił szeroką analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych.

W skardze na powyższą decyzję "A" Sp. z o. o. w [...] wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenie dowodów z przedłożonych dokumentów, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz zastosowania przepisów tej ustawy, pomimo ich bezskuteczności. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, że nie podlega ona uchyleniu, choć została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W motywach skargi Spółka podniosła, że obowiązek notyfikacji ustawy o grach hazardowych został potwierdzony przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Analizując treść tego orzeczenia skarżąca argumentowała, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" odnoszące się do warunków używania automatu. W przypadku skarżącej Spółki znaczne ograniczenia obrotu automatami o niskich wygranych uwidacznia fakt, że z chwilą wejścia w życie ustawy o grach hazardowych zaprzestała ona ich zakupu i produkcji oraz wycofała już złożone wnioski o rejestrację tych automatów, jak również - poczynając od 2010 r. - nie zawarła ani jednej umowy na zakup automatów lub ich części. Spółka podała również, że aktualna liczba uruchomionych automatów stanowi zaledwie niemal 1/3 ogólnej liczby uruchomionych punktów w 2009 r. Odzwierciedleniem tej indywidualnej tendencji w Spółce są także ogólnokrajowe dane rynkowe pochodzące, czy to z ogólnodostępnych danych statystycznych, czy też udostępniane przez reprezentatywne, większe firmy działające na rynku omawianej branży. W tym zakresie Spółka przedstawiła stosowną statystykę. Zwróciła także uwagę, że zmianom tym towarzyszył i towarzyszy raczej naturalny spadek wartości automatów o niskich wygranych, sprzed i po wejściu w życie objętych niniejszym postępowaniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Poprzednio przedmiotowy automat wart był na rynku polskim od 20000 zł do 40000 zł, zaś już w 2011 r. - od 4000 zł do 8000 zł. Zdaniem Spółki, braku popytu na ten produkt dowodzą również nieudane próby znalezienia przez spółki urządzające gry niskohazardowe rynku zbytu na posiadane przez siebie, a bezużyteczne (w braku możliwości uzyskania lub zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności albo jego wygaśnięcia bez możliwości przedłużenia) automaty o niskich wygranych. Znaczne ograniczenie obrotu przedmiotowymi automatami może wpływać także na ich właściwości, bowiem przepisy nowej ustawy zrównując automaty o niskich wygranych "z automatami hazardowymi, gdzie wygrane i ryzyko uzależnienia są wyższe powoduje zmianę charakteru automatów do gry o niskich wygranych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skargi, organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa, skoro decyzje obu instancji wydane były na podstawie wciąż obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu, nawet gdyby ewentualnie zostało uznane, że określone przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią jednak przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod tego obowiązku w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Niemniej jednak - w ocenie organu - przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż przede wszystkim nie stanowią one przeszkód w swobodnym przepływie towarów. Końcowo, organ wskazał na jeszcze inne niż uwidocznione w decyzji wyroki sądów administracyjnych, które popierają jego stanowisko.

Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do skargi na podniesione w niej okoliczności. Natomiast pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Natomiast uwzględnienie skargi, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, "A" Sp. z o. o. w [...] wnioskiem z dnia 11 września 2009 r. zwróciła się o zmianę udzielonego jej w dniu 9 czerwca 2009 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, polegającą na wykreśleniu punktu gier wskazanego pod poz. 25 – [...], [...], [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu, tj. [...], ul. [...], [...]. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 marca 2010 r., zostały wydane w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1010 r. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły o art. 135 tej ustawy, stanowiący przepis przejściowy. Zgodnie z ust. 1 tej regulacji zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (tj. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych - przyp. Sądu), mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei wedle ust. 2 art. 135 ustawy o grach hazardowych, w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej Spółki powyższego przepisu, w pierwszej kolejności należy wskazać na wydany, po rozpoznaniu wniosków WSA w Gdańsku, w trybie prejudycjalnym, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który zapadł w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wyjaśnił, że z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Natomiast w pkt 35 i 36 wyroku Trybunał orzekł, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych można zaliczyć do kategorii "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (tj. przepisów ustanawiających warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu), gdyż nakładają one warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tej sytuacji Trybunał uznał, że sąd krajowy winien ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Winien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 37-39 wyroku).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyroki TSUE wydane w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej są wiążące nie tylko dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prawnym, ale również dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do Trybunału z własnym pytaniem. Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu Trybunału zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem orzeczenia wydanego w trybie prejudycjalnym jest bowiem zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 82; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 633). Odnotować również należy, że całe orzeczenie wstępne TSUE - zawierające argumentację i decyzję sformułowane w wyroku i sentencji - ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, op. cit., s. 46).

Niewątpliwie jednak stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego trzeba - jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Trafnie argumentował NSA, że sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia bowiem zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej i nie zastępuje go w czynnościach.

Zauważenia także wymaga, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a.), co uzasadnia twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (tak: NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1276/10 oraz w powołanym tam orzecznictwie, zamieszczonym na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii o zasadniczym znaczeniu, tj. technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. I tak, w tej kwestii organ posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest przydatne dla uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska. Dostrzec również przyjdzie, że ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Poza tym nie podano jednocześnie, w ilu zakończonych sprawach nieprawidłowości te zostały potwierdzone, co umożliwiłoby Sądowi ocenę trafności stawianej przez organ tezy i poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Ponadto, wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - nie ujmując im słuszności - nie rozstrzygają kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Dlatego, w tej kwestii, argumentacja organu dotycząca kierunków polityki państwa jest nieużyteczna.

Dokonując dalszej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych organ stwierdził, iż mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń). W tym zakresie odwołał się do danych pochodzących z Izby Celnej w Szczecinie, których - po pierwsze - nie załączył do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie - nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie - ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Natomiast dalsza argumentacja odnosząca się do wyników kontroli i stwierdzonych nieprawidłowości, jak wskazano już wyżej, wobec niedostarczenia jakichkolwiek dowodów ją potwierdzających jest dla Sądu gołosłowna. Podkreślenia przy tym wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, by należało ocenić samą możliwość przeprowadzenia przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, lecz o odpowiedź na pytanie o zakres tych zmian, czyli zmianę właściwości tego konkretnego produktu.

Odnośnie natomiast rozważanej przez organ kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, organ posłużył się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata 2004-2009, które również nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w materiale dokumentacyjnym sprawy przedstawionym Sądowi, stąd nie jest możliwa ich weryfikacja.

W tym miejscu za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przyjdzie, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Wprawdzie Trybunał stwierdził, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisów na właściwość lub sprzedaż automatów, jednak postawnie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne i wymaga uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek - okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodabniały. Poza tym, wskazane przez Trybunał okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów należy traktować jedynie przykładowo. Niewątpliwie bowiem jednocześnie mogą wystąpić inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11; z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 92/11; z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt. II GSK 710/11, zamieszczone na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Patrząc przez pryzmat powyższych powinności organu na zakres poczynionych na gruncie niniejszej sprawy ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Sąd stwierdził, że są one niewystarczające. Przede wszystkim dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkuje to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych sprawy uniemożliwia również zweryfikowanie zasadności zarzutów podniesionych w skardze, zwłaszcza że dane przedstawione przez skarżącą Spółkę zasadniczo różnią się od tych zaprezentowanych przez organ. Natomiast, jak sygnalizowano już wcześniej, Sąd nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby art. 133 § 1 P.p.s.a. Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Co istotne, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją. Powtórzyć przyjdzie, że Sąd nie zastępuje organów administracji, a postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Reasumując stwierdzić należało, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w powołanym przepisie naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też organy, aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2013, s. 803). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie zebrał materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na danych znanych wyłącznie jemu bądź danych pochodzących ze źródeł, które dla Sądu nie są możliwe do zweryfikowania. W szczególności organ nie podał żadnych danych dotyczących sprzedaży na rynku polskim przedmiotowego produktu (oprócz eksportu i importu), jak też liczby funkcjonujących - obecnie i przed zmianą przepisów - automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie nie posłużył się np. oficjalnymi informacjami Ministerstwa Finansów, nie skorzystał nawet z własnych opracowań, będących z całą pewnością w jego posiadaniu (Biuletyn Statystyczny Służby Celnej), a którymi posługuje się Spółka w postępowaniu przed Sądem. Takie działanie organu może uzasadniać zarzut wybiórczego potraktowania danych istotnych w sprawie. W tym miejscu warto jeszcze zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, co oznacza obowiązek przedstawienia ich stronie w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować.

Dodatkowo należy wskazać, że omawiana wyżej ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się wcale w tej materii, zwłaszcza że podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Takie działanie stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy - w pierwszej instancji, a następnie - w drugiej instancji. Poczynienie istotnych w sprawie ustaleń przez przeprowadzenie praktycznie całego postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym i dokonanie na tej podstawie oceny charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki z zajętym na tle wyroku TSUE stanowiskiem organu. W konsekwencji powyższego, Spółka na etapie postępowania sądowego ustosunkowała się do determinujących rozstrzygnięcie poglądów organu o nietechnicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, formułując wobec nich konkretne zarzuty i prezentując w tym zakresie obszerną argumentację, popartą dowodami. Tymczasem, to nie rzeczą Sądu jest poszukiwanie za organ odpowiedzi na postawione przez skarżącą zarzuty, ponieważ w pierwszej kolejności strona powinna mieć prawo obrony swych praw przed organami administracji.

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. - wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.