Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 475/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Gogolin na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.240.2017.1.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy Gogolin kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez Gminę Gogolin (zwaną dalej jako: skarżąca, Gmina, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r., nr [...], którą za nieprawidłowe uznano stanowisko strony, dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT usług w zakresie pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej.

Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Wnioskiem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu do organu: 29 czerwiec 2017 r.) Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie m.in. uznania usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej (DPS) za usługi niepodlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: u.p.t.u.)

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT realizuje zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów. W związku z obowiązkową centralizacją podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie tego podatku wraz z jej jednostkami budżetowymi.

Wnioskodawca jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania należących do niej zadań tworzy jednostki budżetowe o różnym stopniu samodzielności, czy niezależności. Jednostki te tworzone są na podstawie statutu Gminy Gogolin, uchwalonego uchwałą z dnia 15 lutego 2013 r. Nr XXVIII/293/2013.

W zakresie pomocy społecznej Gmina działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.; dalej "u.p.s."), realizuje swoje zadania przy pomocy swoich jednostek budżetowych, w tym w szczególności Ośrodka Pomocy Społecznej w Gogolinie (dalej również: OPS), który wydaje decyzje administracyjne dotyczące:

• przyznania ilości świadczonych usług opiekuńczych,

• skierowania do określonych domów pomocy społecznej,

• ustalenia odpłatności za pobył w domu pomocy społecznej,

• o umieszczeniu w domu pomocy społecznej.

W odniesieniu do świadczonych usług opiekuńczych, ustalana za nie w decyzji odpłatność wnoszona jest bezpośrednio na rachunek bankowy OPS-u. Także w przypadku, gdy odpłatność za świadczone usługi zostanie ustalona w ten sposób, że jej część pokryje sama osoba skierowana do placówki, a część Gmina, osoba ta dokonuje płatności swojej części na rachunek bankowy lub w kasie Ośrodka. Odpłatnością za pobyt w placówce może być obciążona również osoba spokrewniona z osobą objętą usługami opiekuńczymi. Wówczas zostaje z nią zawarta umowa o współfinansowaniu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej. Także wtedy ta część należności wnoszona jest na rachunek bankowy Ośrodka.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zadała pytanie "czy realizowanie zadań własnych Gminy Gogolin (za pośrednictwem OPS w Gogolinie) opisanych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku i pobieranie z tego tytułu opłat, należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 6 u.p.t.u.?".

Według Wnioskodawcy, świadczenie przedmiotowych usług podlega wyłączeniu z opodatkowania, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gdyby nawet jednak przyjąć, że tego rodzaju działalność jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to i tak byłaby wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Jak dalej wskazano, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, stron. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którą, co do zasady, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 578/15) strona wywiodła, że aby wyłączyć organ publiczny jako podatnika w zakresie działalności należy spełnić dwie przesłanki: po pierwsze, działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i po drugie, działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Zdaniem Gminy, działalność statutowa DPS wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem w tym względzie wnioskodawca jest podmiotem publicznym/organem władzy oraz występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ prowadzi działalność statutową, zaś podstawą świadczonych usług są decyzje administracyjne.

Wskazaną na wstępie interpretacją z dnia 28 września 2017 r., wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Powołał się na treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym poprzez świadczenie usług należy rozumieć "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...). Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Poza tym, aby doszło do opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej, w ocenie organu, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, ponieważ wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Przy czym, wyłączenie takie jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy prawa publicznego powinny być traktowane jak podatnicy VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Następnie organ przeanalizował treść przepisów art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz przepisów art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 2 pkt 3 oraz art. 50 ust. 1 u.o.p.s., i na tym tle wywiódł, że organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. W ocenie organu, mamy tu jednak do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego, odpłatnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), które należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT i nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług na podstawie decyzji administracyjnych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Wobec tego, zdaniem organu, Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników, określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że działanie Wnioskodawcy, obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygające czy danej osobie zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która zdaniem organu stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

W wniesionej do tut. Sądu skardze Gmina, reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, domagała się o uchylenia skarżonej interpretacji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca ponowiła argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Odwołała się przy tym do zbieżnych z jej stanowiskiem wyroków sądowych, dotyczących problematyki objęcia podatkiem VAT usług opiekuńczych, świadczonych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach realizacji ich zadań własnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skargę należało uwzględnić.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnych świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych oraz umieszczenia osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – jak wywodzi skarżąca.

Wskazana problematyka stała się już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym przytoczonych w uzasadnieniu skargi (przykładowo wyroki WSA: z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 590/17; z dnia 25 października 2017 r., sygn./ akt I SA/Gd 1139/17, z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17 czy wyrok z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17, dostępne, podobnie jak dalsze przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając wyrażone w tych orzeczeniach, jak też w wyroku tut. Sądu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 358/17, poglądy o nieposiadaniu przez Gminę statusu podatnika VAT w odniesieniu do ww. czynności Sąd orzekający w niniejszym składzie odwołuje się w pełni do zaprezentowanej w tych orzeczeniach argumentacji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazana regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, zdanie pierwsze - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Regulacje te wskazują, że co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy, ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej "u.s.g."), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Z kolei w myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu Gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczanie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym Gmina, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Jest to więc podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 ust. 1 Dyrektywy). Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Stwierdzić należy, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Analizując treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Za prawidłowe bowiem należało uznać stanowisko skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u., opłaty pobierane przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium. Nadto w ocenie Sądu nie wpływają na konkurencję prywatną. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17). Również w wyrokach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 i z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 889/19 sądy te zaprezentowały pogląd, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez stronę przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.