Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1614/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.262 par 1 pkt 2, art. 233, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 475/16 w sprawie ze skargi B. S.-A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. S.-A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 475/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.S.- A. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z 29 września 2016 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 6 lipca 2016 r. nr [...], działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej jako "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako "organ I instancji") z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie nałożenia na Stronę kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przedłożenia, w wyznaczonym terminie, dokumentacji, której obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. ksiąg podatkowych oraz dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec A. spółka cywilna S.-A. B., A. R. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, wspólnicy ww. spółki trzykrotnie zostali wezwani do przedłożenia dokumentacji związanej z przedmiotem postępowania kontrolnego.

Pierwsze wezwanie, pismem z 16 lutego 2016 r., zostało zwrócone do organu I instancji w dniu 7 marca 2016 r., z adnotacją o jego niepodjęciu w terminie. Kolejne, z 1 kwietnia 2016 r., odebrane zostało przez R. A. w dniu 8 kwietnia 2016 r.

Następnie B.S.-A i R A ustanowili w dniu 27 kwietnia 2016 r. swoim pełnomocnikiem radcę prawnego Ł. Ł , który przedkładając stosowne zwolnienia lekarskie dotyczące obojga wspólników spółki A., poinformował, iż z uwagi na zły stan ich zdrowia nie są oni w stanie brać czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a tym samym uczynić zadość wezwaniu organu.

W dniu 3 czerwca 2016 r. wystosowano kolejne wezwanie do przedłożenia wymaganych dokumentów, w odpowiedzi na które pełnomocnik obojga wspólników przedłożył kolejne zaświadczenia lekarskie wskazujące na niemożność przedłożenia przez nich dokumentów żądanych przez organ.

W związku z powyższym, postanowieniem z 6 lipca 2016 r. organ I instancji nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Jednocześnie, karę porządkową w takiej samej wysokości nałożył, odrębnym postanowieniem, na R.A.

Organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez Stronę, wskazał, że choroba strony w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogła zostać uznana za przesłankę usprawiedliwiającą niezastosowanie się do żądania organu podatkowego. Brak bowiem jakichkolwiek danych pozwalających przyjąć, że uniemożliwiała ona wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku przedłożenia żądanej dokumentacji spółki.

Nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej z powodu choroby, gdy strona postępowania korzysta równocześnie z usług pełnomocnika, zasadnie uznane zostało za nieusprawiedliwione. Nadto, z kopii zaświadczeń lekarskich wynika, iż chory mógł chodzić, nie istniały zatem przeszkody faktyczne, uniemożliwiające chociażby przekazanie dokumentów pełnomocnikowi w celu ich dostarczenia organowi podatkowemu.

W ocenie organu II instancji całokształt okoliczności tej sprawy świadczy o tym, że działanie Strony zmierzało do przedłużenia postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, że do nałożenia kary porządkowej nie doszło po pierwszym uchybieniu obowiązkowi, wynikającemu z przepisu art. 155 § 1 O.p., choć istniały już wówczas przesłanki do jej wymierzenia. Za bezpodstawny uznał zarzut zaniechania podjęcia '"bezpośrednich czynności kontrolnych" i zażądania dokumentów na miejscu przez kontrolujących. Treść przedłożonych zaświadczeń lekarskich wskazywała na niezdolność Strony do pracy, a zatem na jej nieobecność w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, różnym od miejsca zamieszkania. Tym samym kontrolujący nie mieliby możliwości uzyskania niezbędnych dokumentów.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że karę w kwocie 2.800 zł ocenić należy jako adekwatną do przewinienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy istniała po stronie Skarżącej obiektywna przeszkoda uniemożliwiająca dostarczenie żądanych dokumentów w postaci choroby udokumentowanej przedłożonymi w toku postępowania kontrolnego zaświadczeniami lekarskimi.

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów skargi okazały się zasadne.

Sąd I instancji wskazał, że sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest to, czy Strona mogła zostać ukarana karą porządkową, przewidzianą przepisami rozdziału 22 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podzielił argumentacji Strony, że Skarżąca nie ponosiła winy w niezastosowaniu się do wezwań organu o przedłożenie stosownej dokumentacji spółki, bo nie miała możliwości wywiązania się z nałożonego na nią obowiązku ze względu na swój stan zdrowia, potwierdzony zwolnieniami lekarskimi, co w jej ocenie w pełni usprawiedliwiało jego zachowanie.

W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji, gdy z uwagi na niemożność osobistego wywiązania się z określonego obowiązku, strona ustanowiła fachowego pełnomocnika do reprezentowania jej interesów w toczącym się postępowaniu, to równocześnie nie może powoływać się na istnienie przeszkody w osobistym jej działaniu. To zaś, w jaki sposób ułoży sobie współpracę z własnym pełnomocnikiem oraz sposób udostępnienia mu niezbędnej dokumentacji do należytej jej reprezentacji, należy do jej własnego uznania, za które już ponosi odpowiedzialność wobec podmiotów zewnętrznych, a takim jest organ kontroli skarbowej.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia określenia wysokości nakładanej kary porządkowej. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w przepisie. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych czy też informacji. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności.

Sąd I instancji stwierdził, że organ I instancji nie sprostał wymogom odnoszącym się do prawidłowego uzasadnienia w treści postanowienia z 6 lipca 2016 r. powodów uzasadniających nałożenie na Stronę kary porządkowej w maksymalnej jej wysokości. W uzasadnieniu postanowienia ograniczono się bowiem jedynie do stwierdzenia, iż "w tym stanie rzeczy, kara porządkowa w wysokości 2.800 zł jest jak najbardziej zasadna".

Powyższy brak został zauważony przez organ II instancji w toku postępowania zażaleniowego, w wyniku czego, pismem z 26 sierpnia 2016 r., zwrócił się on do organu I instancji o wskazanie okoliczności, które miały wpływ na ustalenie wysokości kary porządkowej w takiej, a nie innej kwocie. W odpowiedzi na powyższe organ I instancji wyjaśnił, iż przy wymiarze kary uwzględniono zarówno stopień zawinienia Strony, jak i czas trwania zwłoki w wywiązywaniu się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, co z kolei skutkowało długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego i w konsekwencji powodowało zasadność wymierzenia kary porządkowej w maksymalnej jej wysokości przewidzianej w przepisach prawa.

Sąd I instancji zauważył, że organ II instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o kwestie wynikające z treści pisma organu I instancji, które to nie były znane uprzednio w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Co więcej, strona nie znając stanowiska organu I instancji co do powodów wymierzenia jej kary porządkowej w określonej wysokości (i to wyrażonego już po jej nałożeniu), równocześnie nie mogła go zakwestionować w ramach przysługującego jej środka zażaleniowego.

Tym samym więc, zdaniem Sądu I instancji, organ II instancji dopuścił się uchybienia przepisom prawa, mianowicie zasadzie dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym, a wyszczególnionej w treści art. 127 O.p. Podejmowane bowiem w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony.

W rezultacie Strona nie tylko została pozbawiona możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie okoliczności powodujących nałożenie na nią kary porządkowej w maksymalnej wysokości i ustosunkowania się do nich, lecz następnie, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia tego organu przez organ II instancji postanowieniem z 29 września 2016 r., opierającym się na okolicznościach jej nieznanych, które pojawiły się dopiero w postępowaniu drugoinstancyjnym, pozbawiona została faktycznie prawa do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia swojej sprawy przez organ odwoławczy.

Ocena okoliczności stanowiących podstawę ustaleń organu w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na Skarżącą pełni w niniejszym postępowaniu kluczową rolę dla rozstrzygnięcia tej sprawy i skoro, jako taka, nie została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a do takiego wniosku prowadzi brak stosownych ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu rzeczonego postanowienia z 6 lipca 2016 r., to poczynienie ustaleń co do tej kwestii dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji oznaczało, że postępowanie wyjaśniające faktycznie sprowadzone zostało tylko do jednej instancji, nie zaś do dwóch, jak być powinno zgodnie z art. 127 O.p.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie naruszono w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2a O.p., w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej. Tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu, mimo jego błędnego uzasadnienia, ostatecznie okazał się zasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z uwagi na naruszenie przez w/w organy zasady dwuinstancyjności poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej, gdy zawierało ono wadliwe uzasadnienie (nie wyjaśniono przesłanek nałożenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości), w sytuacji, gdy wadliwość ta została dostrzeżona i naprawiona przez organ II instancji, który działając jako organ merytoryczny (a nie kasacyjny) miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek rozpatrzenia sprawy od samego początku, a zatem organ ten nie tylko nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, ale wręcz - przestrzegając tej zasady - należycie załatwił sprawę administracyjną,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.127 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 219 i art. 235 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uchylenie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z uwagi na naruszenie przez w/w organy zasady dwuinstancyjności, podczas gdy z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, że organ II instancji nie jest organem kasacyjnym i w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zobligowany jest on do rozstrzygnięcia sprawy w całości, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało uczynione, gdyż organ II instancji dostrzegł wadliwość uzasadnienia postanowienia organu I instancji i dokonane rozstrzygnięcie w zakresie wysokości nałożonej kary porządkowej — należycie uzasadnił,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. - poprzez niezasadne uchylenie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z uwagi na stwierdzenie, że naruszenie zasad zaufania do organów podatkowych, informacji oraz dwuinstancyjności postępowania podatkowego prowadziło do naruszenia przepisu pozwalającego organowi na nałożenie kary porządkowej na stronę, która bezzasadnie odmówiła okazania lub nie przedstawiła w wyznaczonym terminie dokumentacji,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, gdyż nie zawiera ono wskazań co do dalszego toku postępowania organów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzuty sformułowane w punktach 1-3 petitum skargi kasacyjnej zostały skonstruowane w oparciu o tezę, że Sąd I instancji niezasadnie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, które to naruszenie polegało na tym, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej, pomimo że zawierało ono wadliwe uzasadnienie (nie wyjaśniono przesłanek nałożenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości), w sytuacji, gdy wadliwość ta została dostrzeżona i naprawiona przez organ II instancji.

Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p., oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Określając treść zasady dwuinstancyjności nie można jednak pomijać pozostałych zasad ogólnych. Zgodnie zaś z zasadą szybkości postępowania podatkowego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Ustawodawca określając w art. 233 O.p. rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego miał na uwadze zarówno zasadę dwuinstancyjności, jak i zasadę szybkości postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy, innymi słowy wyłącznie wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i przekracza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego organu odwoławczego. Ramy te wyznacza art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądaniem strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji, ponieważ organ odwoławczy winien dążyć do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest od tej zasady odstępstwem.

Należy zauważyć, że w świetle cytowanych wyżej przepisów braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji, jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. Przepis art. 233 § 2 O.p. zakreśla jasno przesłanki do wydania takiego rozstrzygnięcia.

Istotą zasady dwuinstancyjnego postępowania jest przyznanie organowi wyższego stopnia kompetencji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest więc kontrola decyzji organu I instancji, ale dwukrotne przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem zadaniem organu drugiej instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego. Jeśli materiał dowodowy jest zebrany w całości, tzn. nie wymaga uzupełnienia, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownej oceny tego materiału, a w razie braków w materiale dowodowym jego uzupełnienia (chyba że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z zasadą szybkości postępowania organ odwoławczy musi dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przepis art. 233 § 2 O.p. przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10).

Odnosząc ww. uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że celem wystosowania pisma z 26 sierpnia 2016 r. nie było ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Organ II instancji nie przeprowadził dowodu w celu uzupełnienia zebranego materiału dowodowego. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że powyższa czynność doprowadziła do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Skoro zaś organ II instancji nie stwierdził, że materiał dowodowy wymaga co najmniej w znacznej części uzupełnienia, to winien dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie, eliminując wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji, co też w rozpoznawanej sprawie zostało uczynione.

Organ II instancji wskazał, że w jego ocenie z całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że zachowanie Strony zmierzało do przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie uczyniła ona zadość wezwaniu organu ani przed okresem przebywania na zwolnieniu lekarskim, ani po jego zakończeniu. Nie istniała też konieczność wydania żądanych dokumentów osobiście, skoro Strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie. Ponadto kara porządkowa została nałożona po kolejnym wezwaniu Strony do przedłożenia dokumentów. Konkludując organ II instancji uznał karę porządkową wymierzoną w maksymalnej wysokości za karę adekwatną do przewinienia.

Zauważyć należy w tym miejscu, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 O.p.) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.). Oba te tryby są odrębne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procesowania, jak i przesłanki, które podlegają badaniu. Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie powoduje bowiem weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania (w tym także co do jego wysokości), natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, bowiem ocenie w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niedopełnienie obowiązku na wezwanie organu zostało usprawiedliwione.

Strona w jednym piśmie procesowym zawarła zarówno zażalenie, jak i wniosek o uchylenie kary porządkowej. Zażalenie i wniosek o uchylenie kary porządkowej zostały odrębnie rozpatrzone. Organ I instancji wydał postanowienie z 1 sierpnia 2016 r. odmawiające uchylenia kary porządkowej. Organ II instancji po rozpatrzenia zażalenia wydał postanowienie, datowane na 29 września 2016r., o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie z 29 września 2016r., brak jest zatem podstaw do dokonywania oceny, czy istnieją przesłanki uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową, o których mowa w art. 262 § 6 O.p.

Należy przypomnieć, że Sąd I instancji uznał za zasadne nałożenie kary porządkowej. Pełnomocnik Strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zakwestionował tej oceny Sądu I instancji.

Na marginesie należy wyjaśnić, że zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych dokumentów. Wprawdzie zwolnienie lekarskie podatnika dokumentuje niezdolność do pracy, to jednak nie usprawiedliwia w sposób wystarczający odmowy wydania dokumentacji księgowej. Pojęcie niezdolności do pracy jest jakościowo różne od pojęcia niezdolności do wydania dokumentacji i nie każda osoba niezdolna do pracy nie jest w stanie wydać dokumentacji księgowej. Przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie jest zatem obiektywną przeszkodą dla wydania organowi podatkowemu żądanych dokumentów, tym bardziej gdy strona ustanowiła pełnomocnika.

Wskazane przez Sąd I instancji przesłanki uchylenia postanowienia organu II instancji nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Brak podstaw do twierdzenia, że organ II instancji powinien w takiej sytuacji wydać decyzję kasacyjną z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. – mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.) i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie ma również podstaw do twierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p., w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz w związku z art.127 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 219 i art. 235 O.p., jak również w związku z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).