Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2468/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Termin pięcioletni z art. 245 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ jest terminem materialnym.

2. Okoliczności z powodu których nie zakończono postępowania wznowionego przed upływem terminu z art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostają bez wpływu na zastosowanie tego przepisu.

TEZY

1. Termin pięcioletni z art. 245 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ jest terminem materialnym.

2. Okoliczności z powodu których nie zakończono postępowania wznowionego przed upływem terminu z art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostają bez wpływu na zastosowanie tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik (del.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. na rozprawie skargi kasacyjnej Jana M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3218/02 w sprawie ze skargi Wiktora C., Jana M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie o podatek obrotowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jana M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2468/04

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r., III SA 3218/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wiktora C. i Jana M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 października 2002 r. odmawiającą uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku obrotowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że:

- decyzją z 14 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy w B. ustalił spółce cywilnej "V." Wiktor C. i Jan M. podatek obrotowy od towarów importowanych w okresie 15 października 1991 r. - 22 kwietnia 1992 r. w kwocie 192.155,90 zł w związku ze stwierdzeniem zaniżenia wartości celnej sprowadzonego piwa,

- po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z 22 lutego 1995 r. /doręczoną 27 lutego 1995 r./ uchyliła wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej terminów płatności podatku i orzekła w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymała w mocy tę decyzję,

- na tę decyzję strona wniosła skargę do sądu administracyjnego; NSA zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi na decyzję Prezesa GUC; podjął je postanowieniem z 8 stycznia 2001 r., a następnie wyrokiem z 21 maja 2001 r., I SA/Ka 85/01, oddalił skargę;

- po wznowieniu postępowania na skutek wniosku strony z 11 listopada 2001 r. Izba Skarbowa w K. decyzją z 2 kwietnia 2002 r. odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z 22 lutego 1995 r., gdyż od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat. Izba wyjaśniła, że w wyniku uchylenia ostatecznych decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł przez Naczelny Sąd Administracyjny, Prezes GUC po ponownym rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Ceł uchylił 34 decyzje tego organu i umorzył postępowanie I instancji, a w sześciu wypadkach uchylił decyzje i orzekł wartość celną i cło w wysokości wyższej niż w zgłoszeniach celnych. Tym samym zmianie uległa podstawa wymiaru podatku obrotowego od piwa importowanego przez spółkę cywilną. Izba stwierdziła, że podatek obrotowy wynikający z ostatecznej decyzji z 22 lutego 1995 r. jest zawyżony o łączną kwotę 174.044,40 zł, a decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym. Jednak, z uwagi na upływ 5 lat od doręczenia decyzji, Izba odmówiła jej uchylenia;

- w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w K. strona podkreśliła, że wyrokiem z 25 stycznia 1996 r., SA/Ka 2694/94, NSA uchylił decyzje Prezesa GUC w przedmiocie ustalenia wartości celnej, zaś pismem z 2 września 1996 r. W. C. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w B. o spowodowanie uchylenia błędnych decyzji w zakresie podatku obrotowego,

- decyzją z 31 października 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy wymienioną decyzję Izby Skarbowej, podkreślając, że podstawą odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji nie jest brak podstaw wznowienia, lecz wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych powodujących niedopuszczalność jej uchylenia. Przyczyną wznowienia było uchylenie decyzji organu celnego. Odnosząc się do zarzutu, że W. C. już 2 września 1996 r. wnosił o wznowienie postępowania, Minister wyjaśnił, że w piśmie tym zawarto informację, iż NSA wyrokiem z 25 stycznia 1996 r. uchylił decyzje GUC w sprawie naliczenia cła granicznego, zaś strona wnosiła o spowodowanie uchylenia błędnej decyzji w zakresie wynikającego z decyzji tego organu podatku obrotowego. Z brzmienia wniosku zawartego w tym piśmie nie wynikało, że strona wnosiła o wznowienie postępowania. Pismo to zostało przekazane do Izby Skarbowej, która pismem z 30 września 1999 r. zwróciła się z prośbą o dostarczenie do wglądu orzeczeń NSA dotyczących skarg na decyzje Prezesa GUC, jednak strona nie dostarczyła orzeczeń Sądu mimo prawidłowo doręczonego wezwania. Dlatego pismem z 7 listopada 1996 r. poinformowano stronę, że aktualnie Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do uchylenia decyzji z 22 lutego 1995 r. Dopiero pismem z 11 listopada 2001 r. strona zawarła wniosek o wznowienie postępowania; w piśmie tym zresztą strona nie wspomina o piśmie z 2 września 1996 r.;

- w skardze do sądu administracyjnego skarżący W. C. i J. M. zarzucili naruszenie art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 103 Kpa i art. 206 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów Ordynacji dotyczących załatwiania spraw /art. 139-143/, wszczęcia postępowania /art. 165-171/ oraz wznowienia postępowania /art. 240-246/. Podkreślili, że nie powinno brać się pod uwagę okresu zawieszonego postępowania sądowego /postanowieniem NSA z 26 czerwca 1996 r./, tj. 4 lat 7 miesięcy i 12 dni. Natomiast pismo W. C. z 2 września 1996 r. należy traktować jako wniosek o wznowienie postępowania. Zatem to organy podatkowe pozostawały w bezczynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, zauważył, że art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których postępowanie wyjaśniające dostarczyło wprawdzie podstawy do wznowienia postępowania, tj. ujawniło, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa, wymienionym w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, wyklucza jednak możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej - czy to ze względu na upływ okresu 5-letniego do daty doręczenia stronie tej decyzji, czy też ze względu na możliwość wydania wyłącznie decyzji odpowiadającej w swej istocie decyzji dotychczasowej. Przewidując odmowę uchylenia po wznowieniu postępowania dotychczasowej decyzji z przyczyn wymienionych w art. 245 par. 1 pkt 2 i 3, ustawa nakłada jednocześnie na organ podatkowy powinność stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz obowiązek wskazania tamże okoliczności, z powodu których decyzji tej nie uchylono. Dalej Sąd wywiódł, że określony przepisem art. 245 par. 1 pkt 2 pięcioletni termin dopuszczalnego uchylenia decyzji podatkowej po wznowieniu postępowania jest terminem prawa materialnego, a więc terminem nieprzywracalnym. Wprowadzając takie rozwiązanie, ustawodawca kierował się dążeniem do zapewnienia stabilności stosunków prawnych ukształtowanych decyzją podatkową; przyjął prymat zasady trwałości decyzji administracyjnej nad zasadą praworządności. Konsekwencją takiego charakteru tej regulacji jest również brak w niej norm pozwalających na jakiekolwiek wydłużenie pięcioletniego okresu, w którym może nastąpić uchylenie decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania, czy to w drodze przerwania jego biegu, czy też w drodze jego zawieszenia. Sąd podniósł, że w decyzji Izby Skarbowej z 2 kwietnia 2002 r. wyraźnie wskazano, że przyczyną odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 22 lutego 1995 r. jest upływ 5 lat od dnia jej doręczenia, a ponadto podkreślono, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony 11 listopada 2001 r. Po wznowieniu postępowania pełnomocnik skarżących uzupełniał materiał dowodowy poprzez nadsyłanie kolejnych kserokopii decyzji Prezesa GUC. Prawidłowo zatem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów przyjął, że pismo W. C. z 2 września 1996 r. nie mogło być potraktowane jako wniosek o wznowienie postępowania. Ponadto Sąd zauważył, że wniosek W. C. i J. M. o przyznanie odszkodowania z tytułu wydania decyzji z naruszeniem prawa został rozstrzygnięty odmownie /decyzja Izby Skarbowej w K. z 9 stycznia 2003 r./, zatem pozostało im dochodzenie odszkodowania w drodze powództwa do sądu powszechnego. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa zarzucanych w skardze i pismach dodatkowych, w szczególności nie stwierdził naruszenia art. 78 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Jan M. zarzucił naruszenie:

1/ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - art. 7 Kpa i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 64 par. 2 Kpa i art. 169 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 65 par. 1 Kpa i art. 170 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a/ naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zobowiązującej organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 7 Kpa i art. 122 Ordynacji podatkowej,

b/ niewypełnienie przez organy podatkowe zobowiązań wynikających z zakresu ewentualnych braków formalnych podania /wniosku/ i braku decyzji w sprawie pozostawienia podania bez rozpoznania - art. 64 par. 2 Kpa i art. 169 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej,

c/ niewypełnienia obowiązku przez organy podatkowe w zakresie poinformowania strony, że z powodu niewłaściwości Urzędu Skarbowego w B. wniosek W. C. został przekazany do rozpatrzenia Izbie Skarbowej w B.,

2/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wniosku W. C. z 2 września 1996 r., skierowanego do Urzędu Skarbowego, w sprawie wznowienia postępowania i przerwanie biegu przedawnienia w niniejszej sprawie w okresie bezczynności organów podatkowych, tj. w okresie od 2 września 1996 r. do 17 maja 2002 r. Następstwem tego naruszenia było wydanie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. odmawiającej uchylenia decyzji ustalającej należny podatek obrotowy od piwa importowanego za 1991 r. z powodu upływu 5-letniego okresu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, podnosząc, że WSA w ogóle nie ustosunkował się do wnoszonych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. 122, 168 par. 2, art. 169 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podał, że organ podatkowy, do którego został skierowany wniosek W. C. o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku obrotowego nie zajął właściwego stanowiska w sprawie do dnia dzisiejszego, a bezczynność Urzędu Skarbowego jest naruszeniem przepisów art. 7 Kpa i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 64 par. 2 Kpa i art. 169 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, że prawdopodobnie Urząd przekazał sprawę do rozpatrzenia Izbie Skarbowej, a w takim wypadku, zgodnie z art. 65 Kpa i art. 170 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do poinformowania o tym strony. Jego zdaniem, wynika z tego, że Izba Skarbowa, podobnie jak Urząd Skarbowy, pozostawała w bezczynności od 1996 r. "na pismo W. C. z dnia 2.09.1996 r. o wznowienie postępowania"; gdyby /jak to podają organy podatkowe/ W. C. rzeczywiście nie zareagował na pismo Izby Skarbowej z 30 września 1996 r. wzywające do usunięcia braków, to zgodnie z art. 64 par. 2 Kpa oraz art. 164 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa była zobowiązana do wydania stosownej decyzji o pozostawieniu sprawy bez rozpoznania z powodu nieusunięcia braków formalnych złożonego pisma o wznowieniu postępowania, ale ani Urząd Skarbowy, ani Izba Skarbowa nie wydały takiej decyzji. Dalej skarżący podniósł, że bezczynność organów podatkowych spowodowała naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po wznowieniu postępowania odmawia uchylenia decyzji, jeżeli od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat. W okresie od 2 września 1996 r. do 17 maja 2002 r. z powodu bezczynności organów podatkowych biegnący termin przedawnienia został przerwany, zatem po odliczeniu powyższego okresu nie upłynęło jeszcze 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Ponadto skarżący podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów w zakresie rażącego naruszenia prawa, opierając się wyłącznie na błędnie przedstawionym przez Ministra Finansów stanie faktycznym i prawnym.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 5 grudnia 2004 r., nazwanym "uzupełnieniem skargi kasacyjnej", skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów art. 122, art. 168 par. 2 i art. 169 par. 1 i 4 w związku z art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wszelkie wniosku J. M. i W. C. skierowane do organów podatkowych zawsze zawierały żądania zwrotu nadpłaconego lub niesłusznie pobranego podatku obrotowego. Dlatego Izba Skarbowa winna zastosować przepisy art. 72-80 Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną opartą na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to odnosi się ona do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zostały wskazane jedynie określone przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego /mającego zastosowanie w sprawach zobowiązań podatkowych przed dniem 1 stycznia 1998 r./ - art. 7 /statuującego zasady ogólne: kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu, prawdy obiektywnej oraz uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli/, art. 64 par. 2 /dotyczącego wzywania wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych/ i art. 65 par. 1 /dotyczącego obowiązku przekazania podania wniesionego do organu niewłaściwego organowi właściwemu/ oraz odpowiadające im przepisy Ordynacji podatkowej /obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r./ - art. 122 /zasada prawdy obiektywnej/, art. 169 par. 1 i 4 /dotyczących wzywania wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych oraz wydawania decyzji w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia w razie nieusunięcia braków/ i art. 170 par. 1 /obowiązek przekazania podania wniesionego do organu niewłaściwego organowi właściwemu/. Jednakże zarzut naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, których mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut tej skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadny.

Co prawda, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skierowano pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzut nieustosunkowania się przez ten sąd do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze do sądu pierwszej instancji, jednakże nie wskazano żadnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które w ten sposób miałyby zostać naruszone przez sąd administracyjny. Nie ulega zaś wątpliwości, że wymagane przez przepis art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przytoczenie podstawy kasacyjnej oznacza precyzyjne wskazanie konkretnego przepisu prawa; por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 427-428 oraz H. Knysiak-Molczyk [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r., s. 557, a także przywołane tam orzecznictwo.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to w skardze kasacyjnej wskazano przepis art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./, że organ, o którym mowa w art. 244 par. 1 lub 2, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 par. 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat. Przepis ten, chociaż zamieszczony w dziale IV Ordynacji dotyczącym postępowania podatkowego, ma charakter mieszany; z jednej strony - procesowy, ponieważ normuje, wraz z innymi punktami par. 1 art. 245 /oraz par. 2/, sposób zakończenia postępowania wznowionego /w art. 245 par. 1 i 2 są wyliczone rodzaje decyzji kończących to postępowanie/, a z drugiej - materialny, ponieważ ustanawia negatywną przesłankę /obok innych wymienionych w par. 1 pkt 1 i 3 oraz w par. 2 art. 245/ uchylenia decyzji dotychczasowej mimo istnienia podstaw wznowienia określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, która to przesłanka /upływ pięcioletniego terminu od dnia doręczenia decyzji dotychczasowej/ ma charakter materialnoprawny - uniemożliwia wzruszenie decyzji, która dotyczy praw i obowiązków ukształtowanych w ramach stosunku prawnopodatkowego kształtowanego przez przepisy prawa materialnego /w rozpatrywanej sprawie decyzja dotychczasowa dotyczy podatku obrotowego/.

Z kolei, odnosząc się do określonego w omawianym przepisie art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu dopuszczalnego uchylenia decyzji dotychczasowej po wznowieniu postępowania, należy zauważyć, że w literaturze przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach publicznoprawnego stosunku materialnego, w tym w zakresie zobowiązań podatkowych. Zaś upływ takiego terminu nie tylko wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym /np. terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych/, ale także wyłącza możliwość wzruszenia aktów, które takich praw i obowiązków dotyczą /np. w trybie wznowienia postępowania czy stwierdzenia nieważności decyzji/; por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003 r., s. 77 oraz M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 68. A niewątpliwie tego rodzaju terminem jest termin pięcioletni z art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko o jego materialnym charakterze prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym; p. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2003 r., SA/Sz 1156/01 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 24/. Tak więc materialny charakter terminu ustanowionego w art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej także wskazuje na materialnoprawny charakter tego przepisu.

Przystępując po poczynieniu tych wstępnych uwag do oceny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wymienionego art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten należy uznać za niezasadny. Strona skarżąca, wskazując obie wymienione w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postacie naruszenia tego przepisu /tzn. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie/, twierdzi, że naruszenie to polega na nieuwzględnieniu zaistniałego - jej zdaniem - przerwania biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w omawianym przepisie art. 245 par. 1 pkt 2. Wynika z tego, że strona skarżąca uważa, że przepis ten dopuszcza możliwość przerwania biegu wskazanego w nim terminu, a błędna wykładnia polega na przyjęciu przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego poglądu przeciwnego; Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w art. 245 par. 1 pkt 2 brak jest norm pozwalających na jakiekolwiek wydłużenie pięcioletniego okresu, w którym może nastąpić uchylenie decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania, czy to w drodze przerwania jego biegu, czy też w drodze jego zawieszenia. Jednakże ten pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy w pełni uznać za trafny. Z cytowanej wcześniej treści omawianego art. 245 par. 1 pkt 2 wyraźnie wynika, że odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej zależy wyłącznie od upływu pięcioletniego terminu liczonego od dnia doręczenia tej decyzji. Jednocześnie przepis ten nie zawiera żadnych uregulowań przewidujących możliwość przerwania /czy też zawieszenia/ biegu omawianego terminu. Oznacza to, że okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania wznowionego przed upływem tego terminu, pozostają bez wpływu na zastosowanie tego przepisu. Należy także zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że termin ten ma charakter materialny i jako taki jest nieprzywracalny; jedynie dla ścisłości trzeba zauważyć, że przywróceniu /art. 162 Ordynacji podatkowej/ podlegają nie wszystkie terminy procesowe, lecz tylko te, które są ustanowione dla dokonania czynności procesowych przez strony lub uczestników postępowania, a nie przez organy podatkowe /por. B. Adamiak, op. cit., s. 79/. Z wszystkich powyższych względów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafny.

To samo dotyczy zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Z niekwestionowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń organów podatkowych, niepodważonych przez stronę skarżącą, wynika, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej w B. z 22 lutego 1995 r. /kończąca postępowanie, które następnie zostało wznowione na wniosek strony/ została doręczona stronie w dniu 27 lutego tego roku, a zatem przewidziany w art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej upłynął przed dniem wydania decyzji Izby Skarbowej w K. /2 kwietnia 2002 r./ wydanej po wznowieniu postępowania. Zasadne zatem było w tej sytuacji zastosowanie wymienionego przepisu przewidującego wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu upływu pięciu lat od dnia jej doręczenia.

Natomiast, jeżeli chodzi o dodatkowe zarzuty podniesione w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 5 grudnia 2004 r., to przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 183 par. 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej może przytaczać nowe podstawy kasacyjne, powołując nowe przepisy; p. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 14/. W związku z powyższym zawarte w wymienionym piśmie procesowym /nadanym na poczcie w dniu 15 grudnia 2004 r., a więc po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej/ zarzuty naruszenia przepisów niewskazanych w skardze kasacyjnej, tzn. art. 168 par. 2 oraz art. 72-80 Ordynacji podatkowej, nie mogą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego, trzeba zauważyć, że powołane w tym piśmie przepisy procedury podatkowej /w tym niepowołany wcześniej art. 168 par. 2 Ordynacji podatkowej/ nie zostały - o czym była mowa wcześniej - powiązane z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.