Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 869/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 12
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2130/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., III SA/Wa 2130/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F.sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek dotyczył tego, czy certyfikat rezydencji otrzymany w formie elektronicznej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym od nierezydentów, jest certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawca wskazał, że zamierza w przyszłości nabywać usługi marketingowe od podmiotów mających siedziby m.in. w Irlandii. Uzyska certyfikaty rezydencji nierezydentów w formie plików "pdf" lub "jpg", które ww. podmioty zamieszczają na stronach internetowych. Taka forma udostępnienia certyfikatu rezydencji wynikała w poprzednich latach i wynika m.in. z ogromnej liczby korzystających z usług tych firm, co skutkuje tym, że technicznie nie jest możliwe przekazanie każdemu z usługobiorców certyfikatu rezydencji w firmie papierowej. Stąd certyfikaty te są dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu "PDF" lub "jpg". Jak wynika ze stanowiska irlandzkiej administracji skarbowej, są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Obecnie, jak wynika z informacji pozyskanych od irlandzkiej administracji skarbowej, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku "PDF" i wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Zdaniem wnioskodawcy certyfikat rezydencji wydany w formie elektronicznej przez władze podatkowe Irlandii, dla nierezydentów, jest dokumentem, o którym mowa w art. 4a pkt 12 oraz w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby certyfikat rezydencji był dokumentem, który powstaje w określonej formie i tylko w takiej formie jest udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Przedstawienie certyfikatu rezydencji w formie papierowej, jako wydruku pliku sformatowanego w postaci "pdf" czy "jpg" nie narusza żadnych przepisów prawa, a jednocześnie mieści się w pojęciu dokumentu. Wnioskodawca zaznaczył, że plik "pdf" czy "jpg" stanowi format, w jakim dokument jest przechowywany i udostępniany. Przedstawienie tego dokumentu w formie opisanego pliku elektronicznego nie narusza struktury i formy dokumentu, a nadto nie pozwala na dokonywanie zmian w formie pliku elektronicznego. Tym bardziej w sytuacji, w której zagraniczna administracja skarbowa wydaje dokument w postaci pliku "PDF", jako dokument elektroniczny przesyłany bezpiecznym kanałem elektronicznym, nie ma podstaw do kwestionowania jego ważności.

3. Zdaniem organu interpretacyjnego, który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – format elektroniczny plików PDF i JPG to kopie dokumentów, co może rodzić wątpliwości co do zachowania w niej integralności oryginału. Certyfikaty rezydencji uzyskane ze stron internetowych kontrahenta (nierezydentów) nie są wystarczającymi dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "udokumentowania" (udowodnienia) miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki, niż z pojęciem uwiarygodnienia. Według organu przedstawienie przez spółkę certyfikatów rezydencji pobranych ze stron internetowych kontrahenta (nierezydentów), nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

4. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in.:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: ord. pod.) przez wydanie interpretacji w odmiennym stanie faktycznym niż zakreślony we wniosku o interpretację, co doprowadziło organ do dowolnych ustaleń w zakresie tego stanu i w rezultacie pominięcia zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyjęto, że otrzymany przez spółkę certyfikat rezydencji stanowi kopię certyfikatu, co skutkuje także naruszeniem przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych;

b) art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. - przez przyjęcie, że certyfikat rezydencji wystawiony przez właściwe organy państwa trzeciego, uznany w tym kraju za ważny i potwierdzający status rezydencji podatkowej podatnikom tego kraju, przekazywany tym podatnikom (rezydentom tego kraju) w formie pliku "pdf" za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego, stanowi kopię certyfikatu rezydencji i tym samym nie mieści się w pojęciu zaświadczenia wskazanego w tym przepisie.

5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podnosząc, że zgodne stanowisko stron postępowania odnosi się do certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej "wydawanego przez właściwe organy państwa". Trafnie podnosi organ interpretacyjny, że sposób wydawania (dystrybuowania) certyfikatu rezydencji ma istotne znaczenie. Istotne jest bowiem, że certyfikat rezydencji powinien być pobrany (pozyskany) w taki sposób, że wykluczone jest ryzyko korzystania z danych, których oryginalna treść (forma, format) została zmodyfikowana. Jak to już zostało zaznaczone, z treści wniosku nie wynika, że wnioskodawca pozyska certyfikat rezydencji swoich kontrahentów z "bezpiecznego" źródła; że będzie to certyfikat wydany przez właściwe organy irlandzkiej administracji skarbowej i przesłany przez nią bezpiecznym kanałem elektronicznym. Wnioskodawca wskazał przecież, że pozyska certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej ze stron internetowych kontrahentów. Dlatego, jak trafnie wskazano w interpretacji indywidualnej, taki certyfikat rezydencji (pobrany ze strony internetowej) nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a ust. 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że – wbrew stanowisko wnioskodawcy - organ interpretacyjny nie uznał certyfikatu przedstawionego we wniosku za kopię certyfikatu rezydencji. Przyczyna zanegowania stanowiska wnioskodawcy była inna. Było nią pobranie certyfikatu ze stron internetowych kontrahenta. Według sądu pierwszej instancji przywołanie wątku kopii certyfikatu stanowi element uwag natury ogólnej zawartych w treści interpretacji. W żadnym miejscu interpretacji nie pojawia się twierdzenie, że wnioskodawca posiada kopię certyfikatu.

Sąd odniósł się również do argumentacji skargi, wskazując, że w uzasadnieniu skargi została podniesiona argumentacja, która nie znajduje oparcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca w skardze zarzuca, że organ interpretacyjny uznał, iż nie stanowi certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. "certyfikat rezydencji, który jest wysyłany przez irlandzką administrację skarbową w formie dokumentu .pdf za pomocą bezpiecznego kanału elektronicznego do rezydenta irlandzkiego, a następnie przez tego rezydenta, jest udostępniany w niezmienionej formie i formacie" (por. str. 12 skargi). Sąd ponownie wskazał, że z treści wniosku i przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego nie wynika, iż wnioskodawca otrzyma niezmieniony certyfikat otrzymany uprzednio przez jego kontrahenta od irlandzkiej administracji skarbowej. We wniosku wskazano tylko, że certyfikat rezydencji będzie uzyskany w formie plików "pdf" lub "jpg", które kontrahenci zamieszczają na stronach internetowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu.

6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: ord. pod.) polegające na nieuchyleniu przez sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, podczas gdy naruszała ona zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynikało z poczynienia przez organ dowolnych ustaleń w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zaakceptowanych przez sąd, w zakresie dokonanego ustalenia, że z treści wniosku nie wynikało, że certyfikaty rezydencji, którymi będzie dysponować wnioskodawca, są tymi certyfikatami, które kontrahenci wnioskodawcy otrzymają od administracji skarbowej bezpiecznym kanałem elektronicznym tj. że z treści wniosku nie wynikało, że wnioskodawca pozyska certyfikat rezydencji swoich kontrahentów z "bezpiecznego źródła", a w konsekwencji przyjęcie, że certyfikat rezydencji, o którym mowa we wniosku nie będzie certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe organy irlandzkiej administracji skarbowej i przesłanym przez nią bezpiecznym kanałem elektronicznym. Natomiast jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości tj. uznał, że wnioskodawca nie wykazał we wniosku, że otrzyma niezmieniony certyfikat rezydencji otrzymany uprzednio przez kontrahenta od irlandzkiej administracji skarbowej - organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, co nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji na podstawie postawionych przez wnioskodawcę zarzutów.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. polegające na nieuchyleniu przez sąd interpretacji indywidualnej, podczas gdy naruszała ona przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynika sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. poprzez pominięcie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz niespełnienie wymogu wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, co wyrażało się ograniczeniem stanowiska organu do stwierdzenia, iż certyfikat rezydencji opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe organy irlandzkiej administracji skarbowej i przesłanym bezpiecznym kanałem elektroniczny, bez wyjaśnienia tej oceny, a w szczególności bez odniesienia się do:

a) faktu wydawania przez irlandzką administrację skarbową certyfikatów rezydencji w formie plików .pdf i przesyłania ich za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego (od dnia 1 stycznia 2017 r. tylko w tej formie);

b) faktu uznawania przez irlandzką administrację skarbową ważności tych certyfikatów rezydencji, sporządzanych przez tę administrację wedle ustalonych w tym kraju reguł, w formacie .pdf;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 ord. pod. polegające na nieuchyleniu przez sąd interpretacji indywidualnej, podczas gdy naruszała ona przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. przez przyjęcie, że certyfikat rezydencji, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydany w formie pliku "pdf" przez kraj rezydencji podatnika, uznawany w tym kraju za dokument potwierdzający status rezydencji podatkowej, wydawany za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego w formie pliku "pdf" i w tej formie przekazywany kontrahentom wnioskodawcy oraz w tej formie udostępniony na stronie internetowej kontrahentów wnioskodawcy i pobierany przez wnioskodawcę nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego status rezydencji podatkowej

pomiotu zagranicznego, tj. przyjęcie, że certyfikaty rezydencji uzyskane ze strony internetowej kontrahenta wnioskodawcy nie jest wystarczający dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych.

4) art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat rezydencji wystawiony przez właściwe organy państwa trzeciego, uznany w tym kraju za ważny i potwierdzający status rezydencji podatkowej podatnikom tego kraju, przekazywany tym podatnikom (rezydentom tego kraju) w formie pliku "pdf" za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego, udostępniony następnie wnioskodawcy przez kontrahenta poprzez zamieszczenie go na stronie internetowej i pobrany z tej strony przez wnioskodawcę - nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania;

- w każdym przypadku - zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- nieprzeprowadzania rozprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z stanowiskiem wnioskodawcy certyfikat rezydencji wydany w formie elektronicznej przez władze podatkowe Irlandii, dla nierezydentów, jest dokumentem, o którym mowa w art. 4a pkt 12 oraz w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Z poglądem tym nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Organ interpretacyjny uznał, że:

- sposób dystrybuowania (wydawania) tego rodzaju certyfikatu (np. wydanie certyfikatu bezpośrednio przez irlandzką administrację skarbową podatnikowi wnioskującemu o tego rodzaju zaświadczenie czy jego pobieranie ze strony internetowej podatnika) ma także znaczenie,

- w związku z powyższym należy stwierdzić, że certyfikat rezydencji pobrany ze strony internetowej nierezydentów nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- certyfikaty rezydencji uzyskane ze stron internetowych kontrahenta (nierezydentów) nie są wystarczającymi dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "udokumentowania" (udowodnienia) miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki, niż z pojęciem uwiarygodnienia. Przedstawienie przez wnioskodawcę certyfikatów rezydencji pobranych ze stron internetowych kontrahenta (nierezydentów), nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 26 ust 1 u.p.d.o.p.,

- (...) certyfikaty rezydencji w formie plików "pdf" lub "jpg" uzyskane ze stron internetowych kontrahenta (nierezydentów), nie stanowią certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- (...) w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z certyfikatem rezydencji podatkowej przekazanym w niezmienionej formie za pośrednictwem poczty e-mail, ale wyłącznie z certyfikatem uzyskanym ze stron internetowych nierezydentów.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, wskazał, że:

- z treści wniosku nie wynika natomiast, że certyfikaty rezydencji, którymi będzie dysponować wnioskodawca, są tymi samymi certyfikatami, które jego kontrahenci otrzymają od administracji skarbowej owym "bezpiecznym konałem elektronicznym". W szczególności w zdarzeniu przyszłym nie wskazano, że tak pozyskany przez kontrahenta wnioskodawcy certyfikat rezydencji będzie przekazany wnioskodawcy "dalszym" ale - także bezpiecznym - kanałem elektronicznym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika - co już zostało powiedziane – że wnioskodawca uzyska certyfikaty rezydencji swoich irlandzkich kontrahentów z ich stron internetowych. Wnioskodawca nie wskazał we wniosku, że irlandzka administracja skarbowa uznaje certyfikaty rezydencji pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie "PDF" lub "JPG" jako dokument uznany za ważny w tym kraju;

- trafnie podnosi organ interpretacyjny, że sposób wydawania (dystrybuowania) certyfikatu rezydencji ma istotne znaczenie. Istotne jest bowiem, że certyfikat rezydencji powinien być pobrany (pozyskany) w taki sposób, że wykluczone jest ryzyko korzystania z danych, których oryginalna treść (forma, format) zostało zmodyfikowana. Jak to już zostało zaznaczone, z treści wniosku nie wynika, że wnioskodawca pozyska certyfikat rezydencji swoich kontrahentów z "bezpiecznego" źródła; że będzie to certyfikat wydany przez właściwe organy irlandzkiej administracji skarbowej i przesłane przez nią bezpiecznym kanałem elektronicznym. Wnioskodawca wskazał przecież, że pozyska certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej ze stron internetowych kontrahentów. Dlatego, jak trafnie wskazano w interpretacji indywidualnej, taki certyfikat rezydencji (pobrany ze strony internetowej) nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowo w art. 4a ust. 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- raz jeszcze należy podkreślić, że z treści wniosku wynika jednoznacznie, że certyfikat rezydencji będzie pobierany przez wnioskodawcę ze stron internetowych kontrahentów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie istnieje żaden "łącznik" między tak pobranym certyfikatem rezydencji a certyfikatem wystawionym w formie elektronicznej przez irlandzką administrację skarbową i przesłanym przez nią za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego,

- natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Sz 984/17), także przeciwnie do okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że irlandzka administracja skarbowa uznaje "certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "PDF" lub "jpg" jako dokument uznany w tym kraju za ważny.

- raz jeszcze należy podkreślić, że z treści wniosku, przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego nie wynika, że wnioskodawca otrzyma niezmieniony certyfikat otrzymany uprzednio przez jego kontrahenta od irlandzkiej administracji skarbowej. We wniosku wskazano tylko, że certyfikat rezydencji będzie uzyskany w formie plików w formacie "pdf lub "jpg", które kontrahenci zamieszczają na stronach internetowych.

8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy sądu pierwszej instancji wyrażone w powyższym wyroku są zasadne i należy je podzielić, zaznaczając, że zdarzenie przyszłe przedstawione w tej sprawie jest odmienne, niż przedstawione w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1276/18, CBOSA. W szczególności za zasadne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że " jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1276/18, w orzecznictwie tego sądu wypracowano jednolite i spójne stanowisko na gruncie omawianego przepisu, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, skutkiem czego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1392/17; wyrok NSA wyrok z 16 stycznia 2020 r., I FSK 1398/17; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1585/17; z dnia 20 września 2018 r., II FSK 2419/16).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wyjaśniła, że uzyska certyfikaty rezydencji podmiotów wskazanych we wniosku i mających siedzibę w Irlandii w formie plików "pdf" lub "jpg", które podmioty te "zamieszczają na stronach internetowych". Jak zatem z takiej treści wniosku wynika – certyfikaty nierezydentów skarżąca zamierza pozyskać ze stron internetowych swoich kontrahentów.

W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że certyfikaty rezydencji w formie zapisu elektronicznego (w formie zapisu "pdf" lub "jpg") – w myśl stanowiska irlandzkiej administracji skarbowej – są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać. Zaznaczenia jednak wymaga, że takie stanowisko irlandzkiej administracji skarbowej – jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – odnosi się do certyfikatów rezydencji wydawanych przez tę administrację, jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Z wniosku wynika również, że certyfikaty rezydencji w formie dokumentu elektronicznego wydawane przez irlandzką administrację skarbową są wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Z treści wniosku nie wynika natomiast, że certyfikaty rezydencji, którymi będzie dysponować skarżąca, są tymi samymi certyfikatami, które jej kontrahenci otrzymają od administracji skarbowej owym "bezpiecznym kanałem elektronicznym". W szczególności w zdarzeniu przyszłym nie wskazano, że tak pozyskany przez kontrahenta skarżącej certyfikat rezydencji będzie przekazany skarżącej "dalszym" ale – także bezpiecznym – kanałem elektronicznym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca uzyska certyfikaty rezydencji swoich irlandzkich kontrahentów z ich stron internetowych. Spółka nie wskazała we wniosku że irlandzka administracja skarbowa uznaje certyfikaty rezydencji pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie "PDF" lub "JPG" jako dokument uznany za ważny w tym kraju.

9. Podkreślić należy, że powyżej przedstawione zgodne stanowisko stron postępowania odnosi się do certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej "wydawanego przez właściwe organy państwa". Trafnie zatem podnosi organ interpretacyjny, że sposób wydawania (dystrybuowania) certyfikatu rezydencji ma istotne znaczenie. Istotne jest bowiem, że certyfikat rezydencji powinien być pobrany (pozyskany) w taki sposób, że wykluczone jest ryzyko korzystania z danych, których oryginalna treść (forma, format) została zmodyfikowana. Jak już podkreślono, z treści wniosku nie wynika, że skarżąca pozyska certyfikat rezydencji swoich kontrahentów z "bezpiecznego" źródła; że będzie to certyfikat wydany przez właściwe organy irlandzkiej administracji skarbowej i przesłane przez nią bezpiecznym kanałem elektronicznym. Skarżąca wskazała przecież, że pozyska certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej ze stron internetowych kontrahentów. Dlatego, jak trafnie wskazano w interpretacji indywidualnej, taki certyfikat rezydencji (pobrany ze strony internetowej) nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a ust. 12 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnym zdaniem sądu I instancji organ interpretacyjny wydał interpretację w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, dokładnie odczytując przedstawione przez skarżącą okoliczności. Raz jeszcze należy podkreślić, że z treści wniosku wynika jednoznacznie, że certyfikat rezydencji będzie pobierany przez skarżącą ze stron internetowych kontrahentów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłego nie istnieje żaden "łącznik" między tak pobranym certyfikatem rezydencji a certyfikatem wystawionym w formie elektronicznej przez irlandzką administrację skarbową i przesłanym przez nią za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego. Niezasadnie spółka zarzuca w skardze kasacyjnej, że organ nie uznał ważności certyfikatu rezydencji wystawionego przez właściwe organy państwa, uznanego w tym kraju za ważny i potwierdzający status rezydencji podatkowej i przekazywanego za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego. Organ odnosił się do certyfikatu pozyskanego w sposób przedstawiony we wniosku, tj. ze stron internetowych kontrahentów. Z tego względu jako bezzasadne należy ocenić postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. i art. 194 § 1 ord. pod.

Zaś odnosząc się do dalszych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że – wbrew stanowisku skarżącej – organ interpretacyjny nie uznał certyfikatu przedstawionego we wniosku za kopię certyfikatu rezydencji. Przyczyna zanegowania stanowiska skarżącej była inna. Było nią pobranie certyfikatu ze stron internetowych kontrahenta. Przywołanie wątku kopii certyfikatu – trafnym zdaniem sądu I instancji - stanowiło element uwag natury ogólnej zawartych w treści interpretacji. W żadnym miejscu interpretacji nie pojawia się twierdzenie, że skarżąca posiada kopię certyfikatu. Organ interpretacyjny – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – nie uznał przedstawionego we wniosku certyfikatu za kopię zaświadczenia. Zatem argumenty dotyczące kopii należy uznać za oderwane od treści uzasadnienia interpretacji – a w konsekwencji – bezpodstawne.

Z tych przyczyn nie może również mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powołane we wniosku i w skardze wyroki w sprawie I SA/Sz 984/17 i II FSK 1276/18. W okolicznościach tej sprawy (rozpoznawanej najpierw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny), przeciwnie do okoliczności niniejszej sprawy, organ interpretacyjny uznał certyfikat pobrany ze stron internetowych za kopię certyfikatu rezydencji. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Sz 984/17), także przeciwnie do okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że irlandzka administracja skarbowa uznaje "certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "pdf" lub "jpg", jako dokument uznany w tym kraju za ważny.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.