Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 450/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 724/18 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 724/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: ustawy o samorządzie gminnym).

2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi. Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa prowadzi w jej imieniu sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę to m.in. dostawa wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, wywóz szamba (dalej usługi wodno-kanalizacyjne) oraz najem hali sportowej. Odbiorcom usług wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

2.3. Gmina podkreśliła, że jako czynny podatnik VAT w latach poprzednich, z wykorzystaniem środków budżetu oraz środków pomocowych, inwestowała w infrastrukturę wodno-ściekową, w celu realizacji jej zadań własnych. Zawarła w związku z tym z mieszkańcami, instytucjami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą z jej terenu, korzystającymi z tej infrastruktury umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z powyższym dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych 8% stawką VAT.

Gmina zaznaczyła, że z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jej jednostki budżetowe, w szczególności szkoły i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki te nie posiadają osobowości prawnej i swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy.

Gmina podała następnie, że drugą istotną częścią prowadzonej działalności gospodarczej jest najem gminnej hali sportowej, która wykorzystywana jest do realizacji zadań własnych w zakresie wychowania fizycznego i sportowych zajęć pozalekcyjnych oraz udostępniana jest osobom fizycznym i grupom zorganizowanym. Za korzystanie z hali sportowej pobierane są opłaty zgodnie z obowiązującym cennikiem i występuje opodatkowana sprzedaż usług.

2.4. Gmina zaznaczyła, że od 1 stycznia 2017 r., tj. z chwilą centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach, usługi dostawy wody, odbioru ścieków, najmu hali dla jej jednostek organizacyjnych nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast odbiorcom zewnętrznym wystawiane są faktury VAT. Gmina ponosi wydatki na zakupy związane z działalnością dotyczącą dostawy wody, odprowadzania ścieków, oczyszczania ścieków oraz najmu hali (w szczególności na zakupy związane z budową, modernizacją, bieżącą eksploatacją) i istnieje bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT.

2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytanie:

Czy w obecnym stanie prawnym w sytuacji, kiedy dokonała 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT:

1. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków (tj. w szczególności wydatków związanych z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. razem wziętych);

2. czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie wynajmu hali sportowej, tj. w szczególności wydatków związanych z modernizacją i bieżącą eksploatacją budynku tej hali jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział dostarczonej usługi najmu hali sportowej odbiorcom zewnętrznym (bez jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej usługi najmu hali sportowej wszystkim odbiorcom (tj. razem wziętych).

2.6. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm. – dalej rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.) nie odpowiada specyfice działalności w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych i usług najmu hali sportowej oraz nabyć dokonywanych na cele tych działalności i nie jest najbardziej reprezentatywną metodą określania proporcji, którą Gmina może zastosować w zakresie powyższych usług i nabyć.

2.7. Gmina argumentowała, że prewspółczynnik określony powyższą metodą nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem usług wodno-ściekowych i najmu hali sportowej do celów działalności gospodarczej Gminy, tj. stopnia, w jakim te zakupy przypadają odpowiednio na świadczenie usług wodno-ściekowych i najmu hali sportowej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz stopnia, w jakim te zakupy przypadają na świadczenie usług wodnościekowych i najmu hali sportowej na rzecz Urzędu Gminy i gminnych jednostek organizacyjnych.

2.8. Według Gminy, po centralizacji rozliczeń VAT Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych oraz usług najmu hali sportowej powinna odnieść się do zastosowania dwóch różnych prewspółczynników obliczonych odpowiednio:

1) jako roczny udział dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-ściekowych do wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego;

2) jako roczny udział mierzony ilością godzin dostarczonej usługi najmu hali dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonych godzin najmu hali dla wszystkich odbiorców ogółem - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego.

Gmina podkreśliła, że powyższy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę działalności w zakresie wykonywanych usług i dokonywanych nabyć.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, po przedstawieniu obowiązującego stanu prawnego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykorzystywania przez podatnika nabytych towarów lub usług zarówno do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, wyjaśnił, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

3.3. Organ interpretacyjny podkreślił, że sposób obliczania proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Argumentował, że postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określanych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określania proporcji. Mnogość tych sposobów spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja byłaby – jak zaznaczył organ interpretacyjny – niedopuszczalna w świetle regulacji przyjętych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., w którym jednoznacznie przyjęto, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego i dokonywanych nabyć, sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

3.4. Organ interpretacyjny, odnosząc się do stanowiska własnego Gminy dotyczącego metody obliczania proporcji, jaką wybrała, przyjął, że przedstawiona we wniosku argumentacja nie zawiera obiektywnych i przekonujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności i że nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania jej za bardziej reprezentatywny niż sposób podany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Argumentował, że przyjęta przez Gminę metoda polegająca na obliczeniu współczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Metoda ta – zdaniem organu interpretacyjnego – nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki zużyta/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

3.5. W odniesieniu do metody obliczenia proporcji proponowanej przez Gminę w zakresie wynajmu hali sportowej, organ interpretacyjny także przyjął, że metoda ta nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Oddaje ona jedynie czas, w którym miało miejsce zajęcie hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym hala sportowa nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Metoda ta nie zapewnia zatem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

3.6. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że brak jest uzasadnionych podstaw do zastosowania proponowanego w stanowisku własnym Gminy sposobu określenia proporcji odrębnie dla wydatków ponoszonych w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych oraz odrębnie dla usług najmu hali sportowej i Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

4.2.1. art. 86 ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 2a-2g w zakresie tzw. prewspółczynnika VAT, przez przyjęcie wadliwej wykładni, że podatnik może stosować jedynie te metody określone (tam) ustawowo a w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, te ostatnie mogą stosować metodę rozliczania VAT naliczonego wyłącznie określoną w tymże rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. i wyłącznie jedną metodę do różnych sektorowych rodzajów działalności;

4.2.2. § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez wadliwe przyjęcie, że jest to jedyna słuszna, akceptowalna i dopuszczalna metoda rozliczania VAT naliczonego;

4.2.3. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem powołanej okoliczności, że w przekonaniu Gminy przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie przez organ interpretacyjny, że powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków oraz w zakresie odliczania VAT od hali sportowej wyłącznie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.;

4.2.4. art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków oraz w zakresie odliczania VAT od hali sportowej, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć znikome wartości kwoty podatku VAT naliczonego;

4.2.5. art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków oraz w zakresie odliczania VAT od hali sportowej wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, po przedstawieniu treści mających w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa podatkowego, podkreślił, że uzasadniając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników i że nie przewidują one również odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Nie zgadzając się z przyjętą przez organ interpretacyjny wykładnią, stwierdził, że podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

5.2. Po przedstawieniu treści uzasadnienia powyższego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego były zasadne w zakresie, w jakim organ interpretacyjny przyjął, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego.

Podkreślił, że przy wydawaniu interpretacji pominięto treść art. art. 86 ust. 2h oraz ust. 2e i ust. 2f ustawy o VAT, które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna. Zwrócił ponadto uwagę na to, że Gmina w opisie stanu faktycznego wniosku precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z:

1) urządzeniami (beczka asenizacyjna), siecią wodno-kanalizacyjną, hydroforniami, oczyszczalnią ścieków, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania gospodarki wodno-ściekowej, wykorzystywanymi w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody, odbieraniu i oczyszczaniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym;

2) budynkiem hali sportowej, wykorzystywanym w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu usługi najmu hali oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym.

5.3. Sąd pierwszej instancji argumentował, że alokacja wydatków wodno-ściekowych oraz wydatków dotyczących hali sportowej do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery, a w trakcie interpretowania przepisów organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Zaznaczył, że te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzonymi przez nią działalnościami gospodarczymi, których to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedlają metody kalkulacji prewspółczynników zaoferowanych przez Gminą. Metody te – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nawiązują do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

5.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutami skargi, że specyfiki dwóch gałęzi działalności przedstawionych przez Gminę oraz charakter wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Stwierdził, że metody zaoferowane przez Gminę zapewniają dokładne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlają części wydatków przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą, oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w rozliczeniu podatku od towaru i usług, jako jedynego prewspółczynnika odnoszącego się do całokształtu działalności Gminy byłoby nieadekwatne. Argumentował, że odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, organ interpretacyjny ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Gminy do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

5.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutami skargi, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, i ust. 22 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji. Zaznaczył, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, tj. uznanie, że w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego, podczas gdy w interpretacji wyraźnie wskazano, że podatnik ma możliwość zastosowania metody innej niż wskazana w rozporządzeniu, jednak wskazany w niniejszej sprawie sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym Gmina winna zastosować metodę wskazaną w rozporządzeniu,

6.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania, w ten sposób, że:

a) zawarł w jego treści sprzeczne i wykluczające się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ uznając, że organ naruszył przepisy prawa materialnego odmawiając Gminie możliwość zastosowania sposobu określenia proporcji odmiennego niż w rozporządzeniu, a jednocześnie uznał za niedopuszczalną możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę,

b) uznając za słuszny zarzut naruszenia przez organ art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie uzasadnił swojego stanowiska,

c) nie ustosunkował się do podniesionej przez organ argumentacji dotyczącej wadliwości przyjętych przez Gminę sposobów określenia proporcji, które nie uwzględniają specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

7.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

7.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty te polegały na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy rozstrzygnięcia, stanowiska odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji (pkt 6.2.1.) oraz na sporządzeniu wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co – jak podkreślono w skardze kasacyjnej – znacznie utrudnia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania (pkt 6.2.1.).

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, zauważa, że z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ "na wynik sprawy" zachodzi należy do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do prostej deklaracji, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo skutkowało oddaleniem skargi.

7.5. W podanym wyżej kontekście zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej, ograniczonej wyłącznie do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wykazano skutecznie, że zarzucane w niej wady uzasadnienia zaskarżonego są tego rodzaju, że mają istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę rozstrzygnięcia, stanowisko odmienne od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji oraz że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie pozwala na precyzyjne poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania".

Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności, że błędna jest przyjęta przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, polegająca na wyrażeniu poglądu, że przepis ten nie przewiduje możliwości liczenia współczynników proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Taka wykładnia została przedstawiona na str. 17 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i trafnie została zakwestionowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14 – 15).

Nie można w związku z tym skutecznie zarzucać, że "Sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę rozstrzygnięcia stanowisko odmienne od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji", skoro takie stanowisko zostało wprost wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

7.6. W nawiązaniu do oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji można dodać, że w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Wyjaśniono także, że uregulowanie w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1496/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 153/19 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

7.7. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej, w których zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto "sprzeczne i wykluczające się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sprzeczności te polegają na tym, że Sąd pierwszej instancji "potwierdził zarzut Gminy, że organ naruszył m.in. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT" oraz że "za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1a-2b i ust. 2h ustawy o VAT", podczas gdy "możliwości dopuszczenia się jednocześnie obu wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego wzajemnie się wykluczają" (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wykazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku" są w istocie pozorne i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przypomnieć należy, że zagadnieniami wymagającym rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie była kwestia dopuszczalności skorzystania przez Gminę z indywidualnie określonej proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz najmu hali sportowej.

W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina argumentowała, że metoda "obrotowa" wskazana w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie jest reprezentatywna dla prowadzonej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż obliczony na jej podstawie prewspółczynnik wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 13%, podczas gdy prewspółczynnik dla działalności wodnościekowej, mierzony ilością dostarczonych usług tego rodzaju dla odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości tych usług dla wszystkich odbiorców wynosił za 2017 r. 99%. Ta proporcja – jak zaznaczyła – daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Bardziej reprezentatywna od metody "obrotowej" była – zdaniem Gminy – także proponowana przez nią metoda "godzinowa" przy najmie podmiotom zewnętrznym hali sportowej, gdyż udział mierzony ilością godzin dostarczonej usługi najmu podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości dostarczonych godzin najmu hali dla wszystkich odbiorców wynosił ogółem za 2017 r. – 50%.

7.8. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie odniósł się do przyjętej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska własnego Gminy. W ocenie tej organ interpretacyjny stwierdził, że "proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji ustalany odrębnie dla wydatków ponoszonych w zakresie dostarczania usług wodnościekowych oraz odrębnie dla usług najmu hali sportowej, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny".

Odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że "Metody zaoferowane przez skarżącą zapewniają dokładne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlają części wydatków przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą, oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w rozliczeniu podatku od towaru i usług jako jedynego prewspółczynnika odnoszącego się do całokształtu działalności skarżącej byłoby nieadekwatne i w żadnym razie nie wynika to ponadto z ustawy podatkowej" (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z powyższą oceną nie może być skuteczną podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza, że w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie odniesiono się do argumentacji Gminy dotyczącej podanych przez nią wartości liczbowych, dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej i najmu hali sportowej i nie wyjaśniono dlaczego proponowane przez Gminę metody nie są obiektywne.

7.9. Dodać przy tym należy, że na tle występujących w rozpoznawanej sprawie kwestii spornych dotyczących możliwości zastosowania odrębnej od przyjętej w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metody obrotowej przy świadczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego usług wodnościekowych, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza zapoczątkowana przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018, sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17 - CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Wyjaśniono, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

7.9. Natomiast w kwestii możliwości zastosowania, tzw. prewspółczynnika "godzinowego" przy najmie hali sportowej, Naczelny Sąd Administracyjny, na tle zbliżonego do prezentowanego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego (przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej wykorzystywana była do zadań własnych gminy w 47,8%, zaś w pozostałym czasie była ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych), podkreślił, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.

7.10. Reasumując, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ograniczone do zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Powyższa sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

17