Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2693/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 maja 2009 r. A. S. (dalej - "Skarżący" lub "Wnioskodawca") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek.

W treści wniosku Skarżący wskazał, iż od 1991 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Ziemia została na niego przepisana na podstawie umowy darowizny w zamian za dożywotnią opiekę na rzecz rodziców. Ogółem powierzchnia użytkowa gospodarstwa wynosi 13, 095 ha w tym grunty orne, sady, pastwiska, lasy i grunty leśne oraz użytki rolne zabudowane. Ze względu na zły stan zdrowia oraz podeszły wiek Skarżący doszedł do wniosku, że nie będzie w stanie sam dalej prowadzić gospodarstwa. W związku z tym, w zamian za oferowaną pomoc przy gospodarstwie, w styczniu 2009 r. sprzedał trzy działki po niższej cenie siostrzeńcom. Pieniądze ze sprzedaży Skarżący chce przeznaczyć na remont budynków. Wnioskodawca zaznaczył, że po nabyciu gruntów rolnych uprawiał ziemię rolną. Uprawy te dotyczyły szczególnie zbóż, ziemniaków oraz truskawek. Obecnie nie uzyskano zgody na zabudowę na sprzedanych działkach (nie występowano z takim wnioskiem). Droga do trzech sprzedanych działek jest wyznaczona, gdyż odsprzedając te działki Wnioskodawca musiał uwzględnić dojazd do nich.

Uzupełniając wniosek, na wezwanie organu, Skarżący wyjaśnił, że dla przedmiotowych działek istnieje plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę. Przekształcenia przedmiotowych gruntów z terenów rolnych na budowlane dokonała gmina. Wnioskodawca stwierdził ponadto, że nie dokonywał sprzedaży żadnych produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, gdyż wszystkie produkty wykorzystywał do hodowli drobiu i bydła. Grunt nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Działki nie były i nie są zabudowane. W momencie otrzymania gruntów od ojca stanowiły one jedną całość. Skarżący sam wydzielił cześć działek, bowiem należały do VI klasy i ich uprawa była nieopłacalna.

W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy po sprzedaży działek musi płacić podatek VAT.

Zdaniem Skarżącego, okoliczności w jakich nastąpiła sprzedaż działek świadczą o tym, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazał, iż pieniądze ze sprzedaży działek chce przeznaczyć na remont budynków (zmiana dachu, podłączenie centralnego ogrzewania, wymiana okien), ogrodzenie posesji. Wnioskodawca stwierdził, iż w przyszłości nie zamierza sprzedawać działek.

Zaskarżoną interpretacją z [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, pkt 15, pkt 19, pkt 20 i pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.; - dalej "ustawa o VAT") wskazał, że działalność prowadzona przez rolników również mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem, rolnik posiada status podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, na których uprzednio była prowadzona działalność rolnicza.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż zamierzona transakcja ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tak więc, dostawa przedmiotowych działek, wydzielonych z gruntu wykorzystywanego w działalności rolniczej, na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Ministra Finansów, z opisu stanu faktycznego wynika, iż Skarżący, będący rolnikiem, w styczniu 2009 roku sprzedał trzy działki. Nieruchomość podzielono dla celów handlowych na mniejsze działki dokonując, na wniosek Skarżącego, zmiany przeznaczenia gruntów z rolnych na przeznaczone pod budownictwo. Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał sprzedaży żadnych produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, gdyż wszystkie produkty wykorzystywał do hodowli drobiu i bydła. W związku z powyższym, zdaniem organu, Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą o jakiej mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT - poprzez uprawę roślin a następnie hodowlę drobiu i bydła. W ocenie organu, skoro Skarżący dokonał podziału nieruchomości, a wydzielone działki budowlane wchodziły pierwotnie w skład gospodarstwa rolnego, w którym prowadzono produkcję rolną, a następnie dostosowano nieruchomość do potrzeb handlowych (wytyczenie drogi dojazdowej do działek budowlanych) sprzedaży przedmiotowych działek dokonano w ramach prowadzonej przez rolnika działalności komercyjnej w zakresie handlu działkami budowlanymi. W konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 1 września 2009 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- błędnie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie go za podatnika podatku VAT,

- błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez pominięcie faktu, iż sprzedaż nieruchomości miała na celu uposażenie najbliższej rodziny,

- przyjęcie związku przyczynowego pomiędzy sprzedażą nieruchomości a faktem, iż Skarżący jest rolnikiem i uznanie dochodu ze sprzedaży za dochód z działalności rolnej.

W ocenie Skarżącego, aby dochód osoby fizycznej podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi on mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub posiadać cechy wskazujące na to, iż dochód wynika z działalności, która posiada cechy stałości, powtarzalności i nastawiona jest na stały zarobkowy charakter. Skarżący podniósł, iż on jako rolnik nie prowadzi działalności w zakresie odpłatnej sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość, z której powstały wydzielone działki nie była także przedmiotem komercyjnej transakcji zbycia. Przed podziałem, nieruchomość ze względu na niska klasę leżała odłogiem. Obecny plan miejscowego zagospodarowani przestrzennego przewiduje dla nieruchomości funkcję - budownictwo mieszkaniowe. Nie można zatem przyjąć, iż nieruchomość posiadała związek z działalnością rolnika, ani tym bardziej, iż uzyskane środki pochodzą z prowadzonej działalności rolniczej. W jego ocenie, nieruchomość po podziale i w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego utraciła charakter rolniczy. Dochodu z niej nie można łączyć z dochodem z działalności rolniczej, Ponadto zauważył, iż o sprzedaży przesądziły względy rodzinne, a nie chęć uzyskania zysku. Transakcja ta nie ma cech powtarzalności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 9 marca 2010r. (sygn. akt I FSK 2039/08) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego uznając, iż ocena prawna zagadnienia przedstawionego Trybunałowi Sprawiedliwości będzie miała wpływ na sposób oceny kwestii prawnej w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest, czy w okolicznościach opisanych jako zdarzenie przyszłe przez A. S. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Skarżący we wniosku wskazał, że na podstawie umowy darowizny nabył w 1991 r. na własność gospodarstwo rolne położone w N. G. o powierzchni 13. 095 ha stanowiące grunty orne, sady, pastwiska, lasy i grunty leśne oraz nieruchomości zabudowane użytkowane rolnie. W 2009 r. sprzedał trzy działki na rzecz swoich siostrzeńców. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że sprzedane działki przeznaczone są pod zabudowę.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, , publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych..

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez Skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że aktywność Skarżącego w celu zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika jedynie, że w planie zagospodarowania przestrzennego sprzedane działki przeznaczono pod zabudowę, jednakże brak jest jakiejkolwiek informacji, że stało się to na skutek działań Wnioskodawcy. Z treści informacji uzupełniającej wynika, że odbyło się to raczej bez udziału zbywcy. Samo zbycie kilku działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Z wniosku nie wynika również, aby Skarżący nabywając grunty w 1999 r. miał zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte na cele prowadzenia działalności rolnej. Należy zaznaczyć, że sprzedaż ma dotyczyć tylko części nieruchomości. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Skarżący posiadający nieruchomość, którą dotychczas wykorzystywał dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu części gruntu pod zabudowę, podziale części nieruchomości na mniejsze działki (z uwagi na VI klasę ziemi i nieopłacalność upraw), z uwagi na podeszły wiek, zły stan zdrowia oraz zaoferowaną pomoc przy gospodarstwie, sprzedaje działki po niższej cenie na rzecz członków rodziny. W związku z tym nie można uznać, iż z tych powodów Skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.

TEZA

Sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w drodze darowizny, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brakuje w niej profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.