Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2484/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 9, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1.art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawczyni, Spółka) – H. Sp. z o.o. z siedzibą [...], pismem z [...] maja 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że zamierza w najbliższym czasie wziąć w leasing lub zakupić (jeszcze nie jest pewna w jaki sposób nastąpi nabycie) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z rodzajów działalności spółki jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11 Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z). Samochód ten wnioskodawczyni niezwłocznie po podpisaniu umowy leasingu lub zakupie zamierza oddać w odpłatne używanie innemu przedsiębiorcy na podstawie zawartej z nim umowy dzierżawy na okres jednego roku z możliwością jego przedłużenia na kolejne okresy. Za dzierżawę samochodu osobowego spółka będzie pobierać opłaty i będzie wystawiać faktury za miesięczne okresy z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%. Pojazd będzie wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - odpłatna dzierżawa przez okres co najmniej dwunastu miesięcy i nie będzie przeznaczony na cele osobiste. Jednakże przedsiębiorca nie wyklucza, że po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy zawartej na okres co najmniej 12 miesięcy zaprzestanie dzierżawienia samochodu i przeznaczy go do własnej działalności, np, będzie nim wykonywał przejazdy w celu załatwiania bieżących spraw związanych z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym spółka zapytała czy będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach na opłaty raty leasingowe lub od całości faktury za zakup samochodu, jeżeli samochód ten będzie służyć wyłącznie czynnościom dzierżawy przez okres co najmniej 6 miesięcy, a następnie po zakończeniu okresu dzierżawy, spółka będzie powyższy samochód wykorzystywać na własne potrzeby związane z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. na cele związane z czynnościami opodatkowanymi?

Skarżąca powołała się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1-10ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 lit. b, art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), dalej "ustawa zmieniająca" i wskazał, że dodane w u.p.t.u., przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r, z kolei w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zdaniem spółki w związku z nabyciem samochodu osobowego z przeznaczeniem na dzierżawę na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, zgodnie z art 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, będzie jej przysługiwało prawo pełnego (100%) odliczenia podatku od towaru i usług VAT a dalszy rodzaj wykorzystania tego samochodu przy dopełnieniu warunku dzierżawienia go przez okres co najmniej 6-ciu pełnych miesięcy, nie ma wpływu na przysługujące prawo odliczenia 100% wartości VAT-u naliczonego przy zakupie. Identycznie sytuacja będzie wyglądała gdy spółka będzie posiadała samochód w leasingu, od otrzymanych faktur zakupu za raty leasingowe będzie mogła odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT, ponieważ samochód będzie wydzierżawiony na okres dłuższy niż sześć miesięcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej.Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku skarżąca stwierdziła, iż w przypadku wykorzystania w działalności gospodarczej, będącego przedmiotem umowy leasingu, samochodu osobowego, który następnie oddany będzie w odpłatne używanie osobom trzecim, na podstawie umowy dzierżawy przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy, wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o całą (100%) kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących raty leasingowe i inne płatności związane z zawartą umową leasingu. Podobnie sytuacja będzie wyglądała gdy wnioskodawczyni kupi samochód osobowy, który przeznaczy pod dzierżawę na okres co najmniej dwunastu miesięcy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie, to wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie tego samochodu na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej . A zatem wnioskodawczyni, po ewentualnym zaprzestaniu po upływie 12 miesięcy od oddania samochodu w odpłatne używanie jego dalszego zarobkowego wydzierżawiania, przy jednoczesnym przeznaczeniu samochodu do celów związanych z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą nie będzie musiał dokonać korekty podatku VAT naliczonego, który odliczy w całości przy zakupie samochodu, gdyż samochód będzie oddany do odpłatnego używania przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Reasumując spółka stwierdziła, iż dalszy rodzaj wykorzystania przedmiotowego samochodu przy dopełnieniu warunku dzierżawienia go przez okres co najmniej 6-ciu pełnych miesięcy, nie ma wpływu na przysługujące prawo odliczenia 100% wartości VAT-u naliczonego przy zakupie.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej [...], stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego przeznaczonego do oddania w dzierżawę uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podobnie jak skarżąca we wniosku przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej , art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 24 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) i wskazał, że w związku z faktem, iż samochód wzięty w leasing, o którym mowa we wniosku, będzie oddany w odpłatne używanie innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy na okres przez co najmniej 12 miesięcy, spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu, bądź płatności z tytułu rat leasingowych, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej.

Wskazał jednak, iż w okolicznościach gdy po zakończeniu umowy dzierżawy samochód będzie wykorzystywany przez wnioskodawczynię wyłącznie na cele własne w prowadzonej działalności (załatwianie bieżących spraw) zmianie ulegnie przysługujące spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. W okresie dokonywania odliczenia na podstawie otrzymanych faktur VAT z tytułu rat leasingowych zmienia się sposób użytkowania. Wnioskodawczyni nie przeznacza pojazdu do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy (lub innej) przez okres co najmniej sześciu miesięcy lecz samochód jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być oceniane w momencie otrzymania faktury - w tym przypadku faktury za leasing. Zatem warunek z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej nie będzie spełniony. Zastosowanie znajdą przepisy art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej , wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego lecz wystąpi ograniczenie do wysokości 60% od każdej kolejnej raty leasingowej, przy czym nie więcej niż 6.000 zł, licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu. Jeśli w okresie oddania w odpłatne używanie pojazdu na podstawie umowy dzierżawy wnioskodawczyni odliczyła kwotę 6.000 zł i zmienił się sposób jego użytkowania - będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności - dalsze odliczenie nie będzie jej przysługiwać.

Pismem z [...] czerwca 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z [...] lipca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b. ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług VAT wykazanego na fakturach VAT. dokumentujących raty leasingowe i inne płatności związane z zawartą umową leasingu;

- art. 14a, art. 14e § 1, art. !4h. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej "Ordynacja ".

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację wskazaną we wniosku i powołała się na interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Z mocy art. 14b § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji).

Z kolei, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji).

Odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009r. (II FSK 1915/07) postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu.

Wskazać należy, iż regulacja prawna interpretacji wydawanych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji jako interpretacje indywidualne pozwala na przyjęcie, iż zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, a nie organ podatkowy, zaś treść art. 14b § 2 Ordynacji wskazuje, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z mocy art. 14b § 3 Ordynacji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać, jak już podkreślono, wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca obowiązany jest również do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu albo zdarzenia przyszłego.

Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Innymi słowy - organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego.

Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności trzeba wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sprecyzował że, po upływie trwania umowy dzierżawy samochodu będzie on wykorzystywany do własnej działalności podatnika. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że wnioskodawca "jedynie wspomniał", że nie wyklucza, że po upływie obowiązywania umowy dzierżawy samochód przeznaczy do własnej działalności. Przecież stan faktyczny przedstawiony przez stronę sprowadzał się w istocie do oceny kwestii dotyczącej możliwości odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing (zakup) samochodu przeznaczonego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy, który to samochód po upływie okresu najmu będzie przeznaczony na potrzeby własnej działalności podatnika.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie sprecyzował na podstawie jakiej umowy leasingu będzie użytkował samochód.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że rozróżniamy dwa rodzaje leasingu mianowicie leasing operacyjny i finansowy. Leasing operacyjny to rodzaj leasingu, w którym przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy, na nim też spoczywa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Raty leasingowe, wraz z opłatą wstępną, stanowią koszt uzyskania przychodu dla leasingobiorcy. VAT doliczany jest do każdej raty leasingowej. W przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upłynięciu okresu umowy leasingu. Z kolei leasing finansowy to rodzaj leasingu, w którym nie cała rata leasingowa, lecz tylko jej część odsetkowa, stanowi koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. W przypadku tej formy finansowania przedmiot leasingu zalicza się do składników majątkowych leasingobiorcy, a zatem to leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które wraz z częścią odsetkową rat leasingowych zalicza do kosztów uzyskania przychodu. VAT płatny jest w całości z góry przy pierwszej racie leasingowej po dokonaniu odbioru przedmiotu. W leasingu finansowym nie ma wykupu. Leasingobiorca staje się właścicielem przedmiotu wraz z zapłaceniem ostatniej raty leasingowej.

Wskazać zatem należy, że leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową leasingu.

Zatem w przypadku umowy leasingu operacyjnego nie może być mowy o nabyciu samochodu. Dopiero po jej zakończeniu, leasingobiorca może wykupić przedmiot leasingu. W przedmiotowej sytuacji wnioskodawca ma prawo do korzystania z samochodu osobowego w zamian za czynsz płacony leasingodawcy.

Z kolei przez nabycie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy rozumieć dostawę w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie m.in. umowy leasingu, jeżeli umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT).

W art. 7 ust. 9 u.pt.u.wskazano przy tym, że przez umowy leasingu, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca). Jeżeli zatem warunek wyrażony w tym przepisie nie jest spełniony w ramach zawartej umowy leasingu, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca, wydanie towarów korzystającemu (leasingobiorcy) na podstawie takiej umowy leasingu nie stanowi dostawy, a więc nabycia samochodu.

Mówiąc w skrócie i w pewnym uproszczeniu zawarcie umowy leasingu finansowego na gruncie przepisów u.p.t.u. należy traktować jak nabycie towarów. Dlatego w przypadku takiej umowy prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej oraz Ministra Finansów dotyczące nabycia samochodu - co do której to kwestii nie ma sporu pomiędzy stronami. Dlatego też Sąd rozpoznając niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że stanowisko stron w niniejszej sprawie bez wyraźnego wskazania w tej mierze dotyczy leasingu operacyjnego.

Uwzględniając to zastrzeżenie Sąd doszedł do przekonania, że interpretacja Ministra Finansów w zaskarżonej części dotyczącej możliwości odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu przeznaczonego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy:

- pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

- pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

- pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

- pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

- pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

- przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

- odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

- oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z wyżej powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Jednak, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że zawarte w powyższym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, sformułowanie dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób.

W kontekście tego przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/dzierżawą konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu "tych", przy czym najem/dzierżawa samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

W związku z tym zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu/dzierżawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Oznacza to, że w przypadku samochodów leasingowanych nie ma zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Zatem wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skoro w czasie trwania umowy leasingu wnioskodawca prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych a samochód osobowy, który zamierza użytkować na podstawie umowy leasingu, będzie wykorzystywany w celu dzierżawy, wyłącznie w tym celu, zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania w okresie którym samochód ten będzie wydzierżawiony. Wnioskodawcy (za okres w którym samochód będzie dzierżawiony będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca w okresie trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego zaprzestanie dzierżawy samochodu osobowego i przeznaczy go tylko i wyłącznie do działalności wnioskodawcy innej niż wynajem i dzierżawa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wskazanego na fakturze VAT dokumentującej raty leasingowe, nie więcej niż 6.000 zł licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu. Jednocześnie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego od rat za okres, w którym przedmiotowy samochód był przedmiotem najmu.

Odnośnie interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powoływanych w skardze należy podkreślić, że dotyczą one innych stanów faktycznych i nie mogą mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.