Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 787/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zryczałtowanej formy opodatkowania, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] r. o nr [...] i nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w C., po uprzednim wznowieniu postępowania – odmówił uchylenia ostatecznych decyzji określających należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych za 1994 r. (w wysokości: [...] zł) i za styczeń - sierpień 1995 r. (w wysokości [...] zł) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalającej za rok 1995 zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów niezaewidencjonowanych (w kwocie [...] zł).

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jak i wysokość uzyskanego w latach poprzednich przychodu, podatnik spełnił warunki do opodatkowania przychodów za rok 1994 i 1995 ryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ podatkowy wskazał też, iż skoro podatnik w latach 1994-1995 zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nie zrzekając się opodatkowania w formie ryczałtu, to utracił prawo do opodatkowania na zasadach ogólnych. W konsekwencji Urząd Skarbowy uznał, iż po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, nie wystąpiła żadna z przyczyn określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej – co oznaczało konieczność odmowy uchylenia ostatecznych decyzji.

W odwołaniu od tych decyzji podatnik podniósł, iż przeprowadzone w jego sprawie postępowanie podatkowe było dowolne, przez co dopuszczono się szeregu uchybień naruszających jego prawa. Stwierdził, iż nie rozważono należycie bezspornego faktu, iż w odpowiednim czasie listem poleconym poinformował Urząd Skarbowy o zrzeczeniu się ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podatnik wskazał ponadto, iż w omawianym okresie podatkowym wykonywał usługi wystroju wnętrz i w związku z tym wystawiał faktury VAT.

Decyzjami z dnia [...] r. (nr [...] i [...]) Izba Skarbowa w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła odwołań i utrzymała rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte co najmniej jedną z kwalifikowanych wadliwości procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie, organ odniósł się do wskazanej przez podatnika podstawy wznowienia postępowania, iż w stosownym czasie poinformował Urząd Skarbowy o fakcie zrzeczenia się ze zryczałtowanej formy opodatkowania i założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ przypomniał, iż do odwołania z dnia [...] r. od decyzji wydanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. z dnia [...] r. o nr [...] (określającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 1994 i 1995 r) dołączone zostały kopie pism (z dnia [...] lub [...] r. i z dnia [...] r.) oraz pocztowe dowody nadania przesyłki na adres Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wyjaśnił jednakże, iż odwołania te zostały pozostawione bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, a skarga na te postanowienia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 1146 - 1147/96). Izba Skarbowa podkreśliła też, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dowód musi istnieć w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Tymczasem, w chwili podejmowania decyzji przez Pierwszy Urząd Skarbowy powoływane przez stronę dokumenty nie zostały przedstawione, a w protokole z przeprowadzonej kontroli odnotowano fakt, iż podatnik nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podkreślił ponadto, że również pocztowe potwierdzenie nadania przesyłek nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, gdyż na podstawie tych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić w jakiej sprawie i czego dotyczyła skierowana na adres Urzędu Skarbowego przesyłka. Z powyższego dokumentu nie wynikało też kto był jej nadawcą. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, iż kopię zawiadomienia wraz z dowodem nadania przesyłki do Pierwszego Urzędu Skarbowego przedłożył podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż poświadczenie przez Urząd Skarbowy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ zauważył przy tym, iż w omawianych latach nie odnotowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu poszerzenia działalności o usługi w zakresie wystroju wnętrz. Uznano też, że wystawione faktury dotyczyły montażu żaluzji i wyciszenia drzwi, a zatem były to typowe usługi wykończeniowe, ogólnobudowlane, które nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem.

Decyzje te J. H. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, zarzucając organom podatkowym dowolność i szereg uchybień naruszających jego prawa. Ponownie podkreślił, iż w odpowiednim czasie (listem poleconym) poinformował Urząd Skarbowy o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 12 września 2003 r. sygn. akt I SAKa 1833-1834/02 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził przekonanie, że organy podatkowe nie poczyniły dokładnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych związanych z podnoszoną przez podatnika okolicznością, iż poinformował Urząd Skarbowy o tym, że nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu w roku 1994 i 1995. Uznał, iż znajdujące się w aktach sprawy kopie oświadczeń strony o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania jak i pocztowe potwierdzenie nadania przesyłek wymagają wnikliwej oceny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zebranie wiarygodnego kompletu dowodów umożliwi poczynienie dokładnych i jednoznacznych, które należy poprzeć szczegółowymi rozważaniami. Podkreślono też, że rzeczą organu będzie sprawdzenie, jaką treść posiadały przesyłki skierowane do Urzędu i czy potwierdzały one wersję przedstawianą przez J. H.. Bez tych dowodów, zdaniem Sądu, sprawa nie mogła być należycie rozpatrzona, czyli jako niewyjaśniona nie dojrzała do rozstrzygnięcia.

Po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniem zawartym w opisanym wyżej wyroku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres styczeń-sierpnie 1995 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż dla wyczerpania dowodów w niniejszej sprawie przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony mający na celu ustalenie w którym urzędzie pocztowym nadano przesyłkę, w którym momencie rozpoznawania sprawy podatnik znalazł przedmiotowe przesyłki oraz dowody nadania i dlaczego nie przedstawił tych dowodów w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Jednakże, jak podniósł dalej organ, nie można było ustalić, że przedmiotowe przesyłki zostały rzeczywiście przesłane do właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, iż zwrócono się do Rejonowego Urzędu Poczty w C. celem ustalenia czy została nadana w dniu [...] r. przesyłka polecona. W odpowiedzi urząd pocztowy zawiadomił, że ze względu na duży upływ czasu nie ma możliwości udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie. Dokumenty, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie powyższych danych, przechowywane są przez okres 2 lat (ze względu na brak cenników z roku 1995 nie można również stwierdzić jak wysokie były opłaty za przesyłki nadane w tym okresie).

Organ pierwszej instancji podniósł również, że przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wewnątrz urzędu mające na celu ustalenie, czy z datą [...] r. zostały skierowane przez podatnika do Pierwszego Urzędu Skarbowego jakiekolwiek przesyłki. Jednakże, w wyniku postępowania wyjaśniającego stwierdzono brak jakichkolwiek przesyłek nadanych w tym dniu.

W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że nie występuje w analizowanej sprawie żadna z przyczyn określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji J. H. wskazał na wagę posiadanych przez niego dowodów i przekonywał, że konsekwencje braku ustaleń dotyczących wpływu przesyłek do urzędu skarbowego nie mogą obciążać podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wersji przedstawionej przez podatnika. Wskazano, iż dokonując oceny sprzecznych dowodów tj. protokółu kontroli podpisany przez stronę bez uwag (gdzie zamieszczono adnotację o braku zawiadomienia organu o wyborze formy opodatkowania), pocztowego nadania przesyłki (z którego nie wynika kto i co przesłał) oraz brak potwierdzenia jej wpływu w Urzędzie Skarbowym – za wiarygodny dowód w sprawie uznano protokół kontroli.

Decyzję tę J. H. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, akcentując, iż działał zgodnie z prawem, a postępowanie organów podatkowych zmierza do przerzucenie na niego ciężaru odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego, co skutkowało brakiem informacji dotyczącej spornych przesyłek pocztowych.

Pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego podatnik nie wspomniał o przesyłkach, a dowód nadania złożył dopiero w 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Decyzja podatkowa jest bowiem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego i została wydana zgodnie z normami procesowego prawa podatkowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji podatkowej.

W przepisach prawa podatkowego przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć też należy, że art. 128 tej ustawy ustanawia zasadę ogólną trwałości decyzji podatkowej, następstwem czego jest zarówno niedopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość nie wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w tym przepisie. Naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ujawnienie bowiem nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić obecnie należy, iż organy podatkowe dokonały wszystkich możliwych ustaleń faktycznych związanych z podnoszoną przez podatnika okolicznością, iż poinformował Urząd Skarbowy o tym, że nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu w roku 1995. Znajdujące się w aktach sprawy kopie oświadczeń strony o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania jak i pocztowe potwierdzenie nadania przesyłek poddano wnikliwej ocenie.

Przypomnieć bowiem należy, iż w celu wyczerpania wszystkich dowodów mających wpływ na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony mający na celu ustalenie: w którym urzędzie pocztowym nadano przesyłkę, w którym momencie rozpoznawania sprawy podatnik znalazł przedmiotowe przesyłki oraz dowody nadania i dlaczego nie przedstawił tych dowodów w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Podatnik jednakże nie potrafił odpowiedzieć na zadawane mu pytanie, wskazując na niepamięć tych okoliczności. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zwrócił się do Rejonowego Urzędu Poczty w C. celem ustalenia czy została nadana w dniu [...] r. przesyłka polecona. W odpowiedzi urząd pocztowy zawiadomił, że ze względu na duży upływ czasu nie ma możliwości udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie (dokumenty, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie powyższych danych, przechowywane są przez okres 2 lat). Istotnym jest także, iż przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wewnątrz urzędu mające na celu ustalenie, czy z datą [...] r. zostały skierowane przez podatnika do Pierwszego Urzędu Skarbowego jakiekolwiek przesyłki. W wyniku tego postępowania stwierdzono brak jakichkolwiek przesyłek nadanych w tym dniu ([...] r.).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, iż mając na uwadze dwa sprzeczne dowody w postaci: protokołu kontroli (który w ich ocenie stanowi główny dowód w sprawie) oraz pocztowy dowód nadania przesyłki (z którego nie wynika kto był jego nadawcą i jaka była jego treść), wobec braku potwierdzenia jej wpływu w Urzędzie – za wiarygodny dowód w sprawie uznano protokół kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu.

Podkreślenia jedynie wymaga, że podatnik w trakcie trwającego postępowania kontrolnego jak i wyjaśniającego nie kwestionował pisemnych ustaleń organu o braku spornego zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania. Nie kwestionowanym faktem pozostaje, że zapoznał się z treścią protokołu kontroli i nie wniósł do niego żadnych zastrzeżeń. Natomiast, oceniane obecnie dowody nadania przesyłek przedstawił kilka lat później, uniemożliwiając przez to weryfikację (przynajmniej przez urząd pocztowy) faktu ich nadania do właściwego urzędu skarbowego.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż podnoszone przez stronę dowody, które poddane zostały wnikliwej ocenie – nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).