Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1505/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Ministra Finansów, 2) L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2075/10 w sprawie ze skargi L. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2075/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi L. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 9 marca 2010 r. do organu wpłynął wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych usług nabycia wierzytelności. Pismem z 10 maja 2010 r. strona rozszerzyła wniosek, żądając udzielenia interpretacji również w zakresie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika do tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku strona, przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawca nabywa do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa wierzytelności od innych podmiotów na mocy zawieranych umów sprzedaży. Przedmiotowe wierzytelności nabywa on w celu ich dalszej odsprzedaży na rynku lub windykacji we własnym zakresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, wnioskodawca zapytał, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zawierane umowy nabycia wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży i czy korzystają one ze zwolnienia, jako usługi pośrednictwa finansowego.

Prezentując własne stanowisko w omawianym zakresie wnioskodawca wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 u.p.t.u., nabycie wierzytelności przez podmiot, który trudni się profesjonalnie obsługą wierzytelności, stanowi odpłatne świadczenie usług mieszczące się w katalogu usług pośrednictwa finansowego. Usługi te co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67).

1.3. Minister Finansów w powołanej na wstępie interpretacji zgodził się z wnioskodawcą co do cywilistycznego charakteru wierzytelności, oraz co do tego, że przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przyznał również, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Organ zwrócił jednak uwagę, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W pozycji nr 3 załącznika, określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem m.in. usług ściągania długów oraz factoringu.

Powyższe wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT jest – zdaniem organu –zgodne z przepisem art. 13B (l) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm., dalej "VI Dyrektywa") oraz art. 135 (l) (d), zastępującej VI Dyrektywę, Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. l ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ podniósł, że ETS w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie VI Dyrektywy, podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów, w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy, i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Organ zwrócił uwagę, że usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W ocenie organu, w pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu" klienta w czynnościach zmierzających do odzyskania długu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które, co do zasady, zmierzają wprost do odzyskania długu. Minister Finansów podkreślił przy tym, że u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie strona wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, polegającą na przyjęciu, iż obrót wierzytelnościami mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i factoringu" i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej 22%.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Tym samym należy uznać, że obrót wierzytelnościami prowadzony na własny rachunek jest usługą polegającą na nabyciu w drodze cesji wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej sprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału. Nabywca wierzytelności jest w takim przypadku świadczącym usługę na rzecz zbywającego. W ocenie skarżącego nie mamy tu jednak do czynienia z usługą ściągania długów, gdyż w takim przypadku usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie nie dla siebie, ale dla zlecającego, który nadal ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Opisana we wniosku czynność podlega zatem – zdaniem skarżącego – zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako usługa pośrednictwa finansowego.

Skarżący podkreślił także, że opisane we wniosku transakcje nie mogą być uznane za umowy factoringu. W jego ocenie z usługą factoringu dla celów podatku VAT będziemy mieli do czynienia w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej pomiędzy stronami stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy, wyeliminowaniem jego długu, nabywca wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, np. kierowanie upomnień do dłużników spóźniających się ze spłatą zobowiązań, windykacja należności, czy prowadzenie usług księgowych. Cech tych nie posiada natomiast opisana we wniosku usługa. Zawierane umowy mają charakter jednorazowy, brak jest zobowiązania do dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz cedenta.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, jest usługą, co oznacza, że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

3.3. Jednocześnie Sąd zgodził się z wyrażonym w skardze poglądem, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym umowy cesji wierzytelności nie powinny być oceniane oddzielnie, ale należy je traktować jako całość z późniejszą windykacją lub odsprzedażą nabytej wierzytelności. W przypadku świadczenia usług związanych z obrotem wierzytelnościami nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od czynności ich sprzedaży lub windykacji, ponieważ dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną, kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami.

3.4. Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na tle rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że przedstawione we wniosku usługi nie są factoringiem. Usługi obrotu wierzytelnościami mieszczą się w zakresie usługi factoringu, jednak się z nimi nie pokrywają, są bowiem tylko jednym z jego elementów. Usługami factoringowymi są – zdaniem Sądu – jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą-zbywcą wierzytelności ) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży.

3.5. Dalej Sąd wskazał, że skoro zaliczając obrót wierzytelnościami do usług pośrednictwa finansowego nie uznano jako odrębnych usług poszczególnych umów cesji wierzytelności, lecz opierając się na kryterium ekonomicznym traktowano je jako całość z późniejszą windykacją lub odsprzedażą nabytej wierzytelności, to w taki sam sposób należy je oceniać z punktu widzenia uznania tej czynności za usługę ściągania długu.

Podobnie w sensie ekonomicznym należy – zdaniem Sądu – rozpatrywać zapis art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, który zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku od wartości dodanej transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W konsekwencji Sąd przyjął, że w sensie ekonomicznym usługa pośrednictwa finansowego trwa od chwili nabycia wierzytelności aż do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania. W takim też kontekście powinny być oceniane wyjątki mieszczące się generalnie w zakresie usług pośrednictwa finansowego, w tym usługa ściągania długów. Przy takim ujęciu nabycie wierzytelności oraz jej późniejsze wyegzekwowanie należy – zdaniem Sądu – uznać za usługę ściągania długu. Jej sensem jest bowiem zdjęcie ze zbywcy ciężaru egzekucji poprzez wyegzekwowanie długu w miejsce pierwotnego wierzyciela. Może być to realizowane albo poprzez zawarcie umowy o świadczenie określonej usługi, albo nabycie wierzytelności w drodze umowy cesji, a następnie jej egzekwowanie na własny rachunek. W obu przypadkach wierzyciel jest zwolniony z obowiązku prowadzenia egzekucji, co wykonuje za niego inny podmiot. To czy egzekwujący ponosi ryzyko ekonomiczne ściągnięcia długu nie ma przy tym wpływu na ocenę charakteru samej usługi, a tylko ewentualnie na wysokość jednostkowego zysku.

3.6. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1417/07, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Sąd przyjął, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług factoringu, lecz realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. W ocenie Sądu, tylko gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)", a więc zwolnioną od podatku.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podniósł, że organ powinien uwzględnić powyższą wykładnię i zastosować ją do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, po rozważeniu, czy jest on wystarczający do wydania, w takim jak opisano wyżej stanie prawnym, indywidualnej interpretacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 135 (I)(d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonywanego przez skarżącego zakupu wierzytelności danego podmiotu w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży nie można zakwalifikować ostatecznie jako usługi ściągania długów; zdaniem Sądu przedmiotem usługi jest obrót wierzytelnościami, a więc przelew wierzytelności, która korzysta ze zwolnienia z podatku VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, które jest konsekwencją błędnej wykładni; Sąd zastosował bowiem powołany przepis w sytuacji, gdy nie ma on w sprawie zastosowania, czynności opisane we wniosku nie korzystają bowiem ze zwolnienia w podatku VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej interpretacji, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Skarga kasacyjna L. W.

5.1. Podatnik zaskarżył wyżej opisany wyrok WSA w Krakowie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie organu kosztami postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 tej ustawy, przez przyjęcie, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług factoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przyjętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają podatkowaniu VAT według stawki podstawowej 22%.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że usługi nabywania wierzytelności, w zależności od celu nabycia, tj. ich windykacji (1) lub dalszej sprzedaży, czy przejęcia podmiotu zbywającego wierzytelność (2), należy uznać odpowiednio za usługi ściągania długów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (1) lub usługi obrotu wierzytelnościami, kwalifikowane w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", zwolnione z podatku VAT. Skarżący podniósł w tym kontekście, że nabywając wierzytelność trudno jest określić jednoznacznie w jakim celu dokonuje się tego nabycia, często bowiem po bezskutecznych próbach windykacji następuje dalsza sprzedaż wierzytelności. Ponadto, nabywca wierzytelności dokonuje windykacji na własny rachunek, stąd nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zbywca nadal ma interes ekonomiczny czy prawny w ściągnięciu długu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, mimo wadliwego uzasadnienia.

6.1. Odnosząc się do zarzutów skarg kasacyjnych sformułowanych na tle niniejszej sprawy, w której sporne jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, stwierdzić należy, że istotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy są wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

6.2. W wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników, należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr, celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy.

Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży.

Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności.

Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

6.3. Natomiast w wyroku NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

6.4. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

6.5. Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia:

"Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników"

- wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

6.6. Jednocześnie podnieść należy, że z orzeczeń ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. (C-305/01) MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring oraz TSUE z dnia 27 października 2011 r., (C-93/10) GFKL Financial Services AG - można wywieść wnioski, że Trybunał w orzeczeniach tych – mimo braku jednoznacznego zapisu w Dyrektywie 2006/112/WE – uważa, że czynności faktoringu właściwego (bez prawa regresu przeciwko klientowi w przypadku niewypłacalności dłużnika – czyli na własne ryzyko) za wynagrodzeniem faktora w formie prowizji i premii del credere stanowi usługę odpłatną, a zatem opodatkowaną VAT, gdyż tego rodzaju faktoring służy windykacji wierzytelności, wyłączonej ze zwolnienia (tak w orzeczeniu MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01).

6.7. Natomiast powyższe orzeczenia Trybunału nie odnoszą się bezpośrednio do faktoringu niewłaściwego, przy którym faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie (nieodwołalnie), w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika, wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy, jak również nie dotyczą cesji wierzytelności o takim charakterze – czyli cesji na ryzyko sprzedawcy (cedenta), a nie nabywcy wierzytelności, do którego wierzytelność w razie niewypłacalności dłużnika może powrócić. W takim przypadku działania nabywcy wierzytelności nie na własne ryzyko, lecz jej zbywcy, należy analizować, czy charakter takiej umowy nie ma na celu realizacji usługi ściągnięcia długu (windykacji) i nie zawarto w niej ustaleń co do wynagrodzenia cesjonariusza (faktora) za uzyskany efekt w tej postaci ściągnięcia długu. Należy tym samym zbadać, czy poprzez cesję wierzytelności cesjonariusz nie podejmuje się – za ustalonym wynagrodzeniem – odzyskania wierzytelności na rachunek wierzyciela, przez co zwalnia go od zadań, które - gdyby nie jego czynności - musiałby sam realizować jako wierzyciel.

6.8. Jednakże w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą ww. wyroki: TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

6.9. Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 135 (I)(d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie, które jest konsekwencją błędnej wykładni: art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy, gdyż zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu w zakresie, w jakim eliminuje z obrotu prawnego zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną, z uwagi na treść ww. orzeczeń TSUE z dnia 27 października 2011 r. oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r.

6.10. Odnosząc się natomiast do skargi podatnika stwierdzić należy, że wprawdzie trafnie wskazano w niej, że nabywanie wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług factoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów, nie zawsze na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 tej ustawy, podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 22%, lecz wadliwie w skardze kasacyjnej przyjęto – w świetle omawianego orzeczenia TSUE – że nabycie to zawsze ma charakter usługi.

Nie może jednak budzić wątpliwości, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji eliminujące z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację, w zakresie tego rozstrzygnięcia jest prawidłowe, gdyż sprawa ta musi być - z uwzględnieniem powyższej argumentacji NSA opartej na ww. wyrokach TSUE i wyroku NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11 – przedmiotem ponownej analizy organu, a nie Sądu pierwszej instancji.

6.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku.

O kosztach w pkt 2) sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia stronom zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na niezasadność skarg kasacyjnych obydwu stron.