Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1395/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par 1  pkt 6,  art. 221, art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.1 45 par 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarza sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") wnioskiem z 21 listopada 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystania do produkcji kasy rejestrującej typu P. numerów unikatowych z puli przydzielonej uprzednio dla kasy tego samego typu przez Ministra Finansów.

Postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając, że nie może odnieść się do stanowiska przedstawionego we wniosku, gdyż w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów art. 111 ust. 6a - ust. 6d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z. 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn.zm. - dalej: "ustawa o VAT"), które zawierają regulacje dotyczące producentów kas rejestrujących i procedur wydawania decyzji oraz innych czynności techniczno-prawnych związanych z produkcją i sprzedażą kas rejestrujących. Organ uznał, iż zakres powołanych przepisów- nie mieści się w pojęciu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mieści się w granicach kompetencji Ministra Finansów i działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyznaczonych w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako: "O.p."), Organ zaznaczył, iż ww. przepisy nie dotyczą określenia podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej oraz nie regulują praw i obowiązków organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W konsekwencji stwierdził, iż nie jest władny dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego w żądanym przez Skarżącą zakresie.

Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p. zgodnie z powołanym wyżej wnioskiem Skarżącej z dnia 21 listopada 2012r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiot zapytania Skarżącej wskazany w powołanym wyżej wniosku z dnia 21 listopada 2012r. nie stanowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ dotyczy zagadnień prawno-technicznych związanych z produkcją oraz wprowadzeniem kas rejestrujących do sprzedaży przez Wnioskodawcę, jako producenta tych urządzeń, bowiem przepisy art. 111 ust. 3c i art. 111 ust. 6a-6b ustawy o VAT) oraz przepisy § 8, § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212. poz. 1338, z póżn. zm. - dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów") nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 3 ust. 1 O.p.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 2 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie stwierdzając brak podstaw do jego uchylenia. Zarzuty Skarżącej uznał za bezpodstawne. Organ podatkowy podkreślił, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, z których wynika podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania czy wymiar podatku. W ocenie organu podatkowego wadliwość tego rodzaju uniemożliwiała wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższe postanowienie Ministra Finansów Skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, że przedmiot zapytania Wnioskodawcy wskazany we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. nie stanowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ dotyczy zagadnień prawno-technicznych związanych z produkcją oraz wprowadzeniem kas rejestrujących do sprzedaży przez Wnioskodawcę, jako producenta tych urządzeń, zaś przepisy art. 111 ust. 3c i art. 111 ust. 6a-6b ustawy o VAT oraz przepisy § 8, § 10 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 3 ust. 1 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zarówno postanowienia art. 111 ust. 3c i art. 111 ust. 6a-6d Ustawy o VAT oraz § 8, § 11 i § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów spełniają definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 O.p, a co za tym idzie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, zgodnie z postanowieniem art. 14b § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy, stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu, było zażalenie.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 O.p., zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy - Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z dnia 29 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez K. D. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie oraz p.o. Kierownika Oddziału J. F.

Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 2 kwietnia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie (takim samym jak złożony na postanowieniu z dnia 29 stycznia 2013r.) oraz podpisem p.o. Kierownika Oddziału A. K. i Naczelnika Wydziału K. D.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D. wydała (podpisała) postanowienie z dnia 29 stycznia 2013 r.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem K. D. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez K. D. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Według W. Kałuskiego "Postępowanie administracyjne" 1929 r. s. 37 "wystarczy udział w wydaniu, niekoniecznie decyzja musi pochodzić od urzędnika, względnie przez niego być podpisaną, w każdym razie urzędnik ten musi być czynny przy wydaniu decyzji w niższej instancji".

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również druga osoba, które brała udział przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że projekty postanowień sporządziła ta sama osoba, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania".

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone powyżej argumenty TK i NSA i stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma rożnymi organami), jak i postępowanie przed tym samym organem, podjęte w wyniku zażalenia, powinno umożliwiać stronie weryfikację postanowienia. Zaangażowanie bowiem innych osób do orzekania po raz drugi, czy trzeci, w sprawie administracyjnej służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Także Trybunał Konstytucyjny podkreślił w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., że "w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej".

W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skarg, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowań zażaleniowych. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 29 stycznia 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.