Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2098/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 134 par. 1, art. 151, art. 141 par.1, 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 165a, art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 2, ar. 133 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1279/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. w K. - zwaną dalej "Spółką", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w dniu 30 grudnia 2009 r. Spółka skierowała do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego przez Spółkę i wpłaconego do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 122 019 zł z tytułu wypłaty w 2006 r. dywidendy udziałowcowi, tj. spółce M.

W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, iż w dniu 17 marca 2006 r. Spółka skierowała do organu pierwszej instancji wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku Spółka zadała dwa pytania: czy wypłata dywidendy na rzecz udziałowca, którym jest spółka komandytowa z siedzibą w Austrii, podlega opodatkowaniu w Polsce? Jeśli tak, to jaką stawką? oraz jeżeli wypłata ww. dywidendy podlega opodatkowaniu w Polsce, jakie obowiązki ciążą na Spółce jako płatniku podatku?

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego nie jest prawidłowe. Decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany powołanego postanowienia a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 495/08, oddalił skargę Spółki na tę decyzję.

W związku z niewydaniem przez Ministra Finansów interpretacji w odniesieniu do postawionego przez Spółkę pytania pierwszego, zdaniem Spółki powołującej się na art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., organy podatkowe są związane stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę we wniosku.

Decyzją z dnia 1 marca 2010 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 122 019 zł z tytułu pobranego przez Spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej w dniu 22 czerwca 2006 r. dywidendy dla M. z siedzibą w Austrii, wskazując, iż w tym dniu Spółka jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 122 019 zł, według stawki 15% od wypłaconej dywidendy w wysokości 813 460 zł udziałowcowi Spółki - spółce komandytowej M. z siedzibą w Austrii. Pobraną kwotę podatku Spółka wykazała w deklaracji CIT-6 złożonej do Urzędu w dniu 7 lipca 2006 r. i wpłaciła w tym dniu na rachunek M. Urzędu Skarbowego. Jedynym udziałowcem we wspomnianej spółce komandytowej jest osoba prawna M. z siedzibą w Austrii - rezydent podatkowy Austrii, co potwierdza przedłożony certyfikat rezydencji.

Organ pierwszej instancji podniósł, że w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy spółce komandytowej z siedzibą w Austrii nieposiadającej w tym kraju statusu podatnika podatku dochodowego, uzyskującymi przychody z tego tytułu są - mający status podatnika - wspólnicy takiej spółki komandytowej, czyli komandytariusz i komplementariusz proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w spółce komandytowej. Organ podatkowy podkreślił dalej, że w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", obowiązki określone w tym przepisie nie ograniczają się tylko do wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów mających status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czy fizycznych. Obejmują one też przypadki, kiedy odbiorcą wypłacanej przez polski podmiot dywidendy jest podmiot niemający statusu podatnika podatku dochodowego. Organ pierwszej instancji zauważył, iż Spółka pobrała podatek dochodowy według 15% stawki podatku na podstawie obowiązującego w dniu dokonania wypłaty art. 10 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-austriacka".

W ocenie organu podatkowego, przedmiotowa dywidenda nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka komandytowa z siedzibą w Austrii jako spółka osobowa nie jest wymieniona w poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.d.o.p., nie jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy wymienione są spółki kapitałowe, jednakże w myśl art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., spółki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., posiadać winny bezpośrednio nie mniej niż określony w ustawie procent udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

Ponadto organ podatkowy ustosunkował się również do kwestii podnoszonej uprzednio przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że prawo do zwolnienia w opisanej we wniosku sytuacji miałoby wynikać z przepisów Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L nr 225, poz. 6, z późn. zm.). Porównując uregulowania zawarte w Dyrektywie 90/435/EWG z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ podatkowy doszedł do wniosku, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z uregulowaniami tej Dyrektywy.

Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę problemu związania stanowiskiem przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że w związku z wyrokiem WSA w Warszawie uchylającym rozstrzygnięcia Ministra Finansów przyjęto, iż Spółka nie otrzymała od właściwego organu podatkowego (Ministra Finansów) odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 17 marca 2006 r. W ocenie organu podatkowego powołującego się na art. 14c Ordynacji podatkowej, w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw by mówić o zastosowaniu się Spółki do "milczącej" interpretacji, gdyż po pierwsze płatnik pobrał podatek, po drugie pobranie kwoty podatku nastąpiło w czerwcu 2006 r., a ukonstytuowanie się "milczącej interpretacji" miało miejsce w 2008 r.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów Spółki powołał się na art. 5 u.p.d.o.p. oraz wyjaśnił, że w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy spółce komandytowej z siedzibą w Austrii, nieposiadającej w tym kraju statusu podatnika podatku dochodowego, uzyskującymi przychody z tego tytułu są mający status podatnika wspólnicy takiej spółki komandytowej, czyli komandytariusz i komplementariusz, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w spółce komandytowej.

Organ odwoławczy zaakceptował także w pełni stanowisko organu pierwszej instancji co do zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w kontekście przepisów Dyrektywy 90/435/EWG. Podkreślono, iż zarówno polskie przepisy podatkowe (art. 22 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. ) jak i postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG, jasno wskazują, że spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna posiadać bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę.

W kwestii związania stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji powtórzono za organem pierwszej instancji, iż w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca rozróżnił skutki wydania i niewydania interpretacji w odniesieniu do różnych organów, przyjmując w szczególności, że niewydanie przez właściwy organ postanowienia w przedmiocie interpretacji nie wiąże organów podatkowych ani kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Skutkiem niewydania interpretacji przez Ministra Finansów jest przekształcenie się wniosku Spółki w interpretację podatkową wydaną zgodnie z właściwością przez Ministra Finansów. Nie przekłada się to jednak na obowiązek rozstrzygnięcia wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zgodnie z jej stanowiskiem.

W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty odwołania uzupełniając jednak zarzut naruszenia art. 26 u.p.d.o.p. o przepisy art. 1 u.p.d.o.p., art. 7 i art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 i 3 i art. 3 ust. 2 umowy polsko-austriackiej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że nadpłatę należałoby określić jako nienależne świadczenie podatkowe. Sąd wskazał dalej, że możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje - co do zasady - wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Przepisy dotyczące nadpłaty nie mogą być interpretowane rozszerzająco, w oderwaniu od treści prawno-podatkowego stosunku łączącego podatnika z organem podatkowym oraz w oderwaniu od obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego na płatników. Sąd podkreślił, że przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył.

W ocenie Sądu, obowiązujące przepisy jednoznacznie wskazują, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Ustawodawca ukształtował więc rolę płatnika jako pośrednika między organem podatkowym a podatnikiem. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa, natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku. Sąd wskazał, że podatek został zapłacony według pierwotnej deklaracji z majątku podatnika, więc to on, a nie płatnik, jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie doszło bowiem do uszczerbku w majątku Spółki, na skutek nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika, a przede wszystkim podmiot ten nie jest uprawniony do występowania w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym wyłącznie praw i obowiązków podmiotu, który otrzymał dywidendę od spółki kapitałowej.

W efekcie powyższego, Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej doszedł do przekonania, że ze względu na brak interesu prawnego, Spółka jako płatnik nie mogła być stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a zatem organ podatkowy zamiast merytorycznie rozstrzygać sprawę decyzją, winien był na zasadzie art. 165a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 165a w związku z art. 75 § 1 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, czego nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne. Sąd w sposób bardzo opisowy pozbawił prawa płatnika do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wbrew literalnemu brzmieniu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej, albowiem wadliwie przyjął wbrew art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, że płatnik nie ma charakteru strony;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd nie rozpoznawał w ogóle zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organy następujących przepisów prawa:

– art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i § 3, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

– art. 1, art. 26 u.p.d.o.p., art. 7 i art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 2 umowy polsko-austriackiej,

– art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG oraz akapitu preambuły do Dyrektywy Rady 2003/123/WE, art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej,

– art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14e § 2 i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590),

– art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP;

3) art. 133 §, art. 141 § 4 poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz odmowie przyznania płatnikowi prawa do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie takie przyznaje expressis verbis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Sąd nie powołał pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił dlaczego określone przez niego jako naruszone przepisy art. 165a w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 uznaje za przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, wynika ze str. 15 uzasadnienia wyroku. Sąd nie wskazał formy naruszenia prawa, tj. błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania. Nie wyjaśnił dlaczego naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazano na brak precyzji w powoływaniu podstawy prawnej - art. 165a Ordynacji podatkowej zawiera bowiem kilka jednostek redakcyjnych, składa się z 7 paragrafów, a paragraf 5 zawiera 4 punkty. Z kolei art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera również trzy podpunkty oznaczone literami a) - c). Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu przepisu art. 141 § 1 zd. 1 P.p.s.a., dlaczego powołuje w uzasadnieniu art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 2, art. 75 § 4, art. 133 § 1, art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wskazuje na brak naruszeń przez te organy wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zamieścił w uzasadnieniu wskazania co dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym jej zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 165a w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także co podniesiono dalej art. 133 § 1 tej ustawy oraz w konsekwencji art. 151 P.p.s.a. Zarzut ten dotyczy istoty rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. uznał, że decyzje organów podatkowych są wadliwe, ale z innych powodów, niż wskazane w skardze Spółki.

Wielopłaszczyznowy, złożony spór, jaki toczył się przed organami podatkowymi dotyczył wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten został pobrany przez Spółkę działającą w charakterze płatnika, z tytułu wypłaconej przez nią zagranicznemu udziałowcowi (z siedzibą w Austrii) dywidendy. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty po merytorycznym rozpatrzeniu wniosku Spółki. Natomiast Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, iż Spółka, w stanie faktycznym sprawy, w ogóle nie była legitymowana do złożenia takiego wniosku. Zdaniem Sądu, działająca jako płatnik Spółka nie miała interesu prawnego w postępowaniu, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, a tym samym w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogła być uznana za stronę takiego postępowania, co sprawia, iż organ podatkowy nie powinien rozpatrywać złożonego przez nią wniosku co do istoty, lecz odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 75 § 1 tej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Natomiast stosownie do art. 75 § 2, uprawnienie określone w § 1, przysługuje również płatnikom lub inkasentom w sytuacjach określonych w pkt 2 lit. a) - c).

To właśnie wynikające z przytoczonych wyżej przepisów "zdublowanie" - w przypadku pobrania podatku za pośrednictwem płatnika - uprawnień podatnika i płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stało się źródłem sporu w niniejszej sprawie.

Oczywiste jest przy tym, że nadpłata w przypadku jej stwierdzenia, przysługuje tylko jednemu z tych podmiotów. Przyjąć też należy, iż o stwierdzenie danej nadpłaty może wystąpić podatnik albo płatnik, nie zaś oba te podmioty. Innymi słowy, odnośnie do "tej samej nadpłaty" legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu z tych dwóch podmiotów.

W sporze tym rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który uznał, iż w stanie faktycznym sprawy uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi - podmiotowi austriackiemu, nie zaś Spółce jako płatnikowi. Przyjmując taką konkluzję i dokonując rozgraniczenia między wynikającymi z powyższych przepisów uprawnieniami podatnika i płatnika do ubiegania się o zwrot nadpłaty, Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu oraz na tezy z orzecznictwa sądowego wskazał na niewynikające wprost z tych przepisów, ale z nich wywiedzione w drodze wykładni - "kryterium uszczuplenia majątkowego" (szerzej na ten temat B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 6, wyd. LexisNexis, s. 432-434).

Sąd uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, iż nadpłatę można określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś, uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem - co do zasady - wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia uległ uszczupleniu.

Płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty (ibidem; por. także J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, s. 403).

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez Spółkę podatkiem, dotyczyło majątku podatnika - podmiotu austriackiego. Spółka wypłaciła temu podmiotowi należną mu dywidendę (stanowiącą już jego majątek) pomniejszając ją o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, którego zwrotu domagała się następnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Stwierdzony zasadnie przez Sąd pierwszej instancji brak istnienia po stronie Spółki legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powodował konsekwencje tego rodzaju, iż organ podatkowy mając na uwadze art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien był, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 165a w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzuty naruszenia art. 133 § 1 tej ustawy oraz w konsekwencji art. 151 P.p.s.a.

Podniesiony w następnej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie koresponduje z zawartością normatywną tego przepisu, który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wykroczył poza granice sprawy, która dotyczyła wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Nie kwestionuje też tego w skardze kasacyjnej sama Spółka. Natomiast wynikająca z dalszej treści tego przepisu zasada niezwiązania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd bada sprawę administracyjną w jej całokształcie, tj. sąd ma prawo a zarazem obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższego przepisu, w którym wskazuje się, iż Sąd nie odniósł się do całego szeregu zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze oraz stanowiska organów podatkowych w tym zakresie dotyczy więc sytuacji dokładnie przeciwnej, niż ta która objęta jest zakresem tego przepisu. Natomiast sformułowany w ten sposób zarzut mógłby ewentualnie dotyczyć art. 141 § 4 P.p.s.a., czego jednak związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod rozwagę.

Również zarzucane Sądowi pierwszej instancji, w ramach tego samego zarzutu, "dokonanie błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe, postępowania podatkowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego", pomijając już ogólnikowość tego nie rozwiniętego dalej w uzasadnieniu twierdzenia, nie przystaje do treści wskazywanego jako naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a.

Skądinąd, w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody, z jakich nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi oraz twierdzeń i argumentów organu podatkowego, w tym, m.in. co do kwestii związanych z mocą wiążącą interpretacji podatkowych, czy też sprzeczności rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym. Słusznie stwierdził bowiem, iż w sytuacji, gdy uznał (z innych powodów), że Spółce nie przysługuje legitymacja do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno polegać na odmowie wszczęcia postępowania, to w takiej sytuacji bezprzedmiotowe byłoby ustosunkowywanie się do wszystkich aspektów sprawy odnoszących się do merytorycznej zasadności wniosku Spółki.

Bezzasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzuca się Sądowi pierwszej instancji naruszenie "art. 133 §, art. 141 § 4" poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. Zarzut ten jest poza tym niestarannie i częściowo wadliwie skonstruowany. Nie wymienia się w nim konkretnej jednostki redakcyjnej art. 133 oraz aktu prawnego, z którego pochodzą wskazane jako naruszone przepisy (można się tylko domyślać, iż chodzi o P.p.s.a.), chociaż w dalszej jego części wytyka się Sądowi brak precyzji przy wyjaśnianiu podstawy prawnej.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, sąd nie czyni w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie kontroluje, czy ustalenia te zostały dokonane przez organy podatkowe z zachowaniem wiążącej je procedury.

Stąd też zarzut błędnych ustaleń faktycznych adresowany wobec Sądu, jest co najmniej nieprecyzyjny. Poza tym, stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Spółce - w stanie faktycznym sprawy - nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty opierało się przede wszystkim na analizie i wykładni wymienionych w uzasadnieniu przepisów dotyczących nadpłaty, a nie na ustaleniach faktycznych. Jedyną okolicznością, która przy prowadzeniu tych rozważań mogłaby być uważana w pewnej mierze za element stanu faktycznego, była omówiona już wcześniej kwestia, z czyjego majątku - podatnika, czy płatnika - uiszczony został podatek.

Podnoszone dalej przez autora skargi kasacyjnej w ramach tego samego zarzutu liczne zastrzeżenia co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu są w znacznej mierze gołosłowne i przez to pozbawione istotnego znaczenia.

Niezasadne jest przy tym stwierdzenie, iż Sąd nie powołał pełnej podstawy prawnej, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, jakiego konkretnie przepisu zabrakło w tej podstawie.

Zaskarżony wyrok zawiera konsekwentnie przeprowadzony i zrozumiały wywód prawny z powołaniem się na konkretnie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, strony postępowania oraz wszczęcia postępowania. Sąd prowadząc rozważania prawne i odwołując się do kolejno wskazywanych przepisów, nie musi w stosunku do każdego z nich precyzować, czy ma on charakter procesowy, czy prawa materialnego, zwłaszcza jeśli jest to oczywiste. Nie musi też za każdym razem precyzować expressis verbis, czy naruszenie przepisu przybrało postać błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania, jeżeli można o tym wnosić z kontekstu całej wypowiedzi.

Jak już była o tym mowa, istotą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i przeprowadzonego przez ten Sąd wywodu prawego było uznanie, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej tego nie uczynił, to wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy jest oczywisty, bez konieczności osobnego uzasadniania tej tezy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu wskazać należy, iż Sąd przytoczył w uzasadnieniu wyroku pełną zawartość normatywną art. 75 § 2 pkt 2 lit. a)-c) Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podnoszącego brak precyzji Sądu, wskazany w podstawie prawnej art. 165a Ordynacji podatkowej nie składa się z siedmiu paragrafów. Powołany dalej w skardze kasacyjnej art. 141 § 1 P.p.s.a. dotyczy terminu sporządzenia przez Sąd uzasadnienia wyroku. Trudno więc na tej podstawie skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, iż ten w sposób adekwatny do celu tego przepisu nie wyjaśnił dlaczego powołał wymienione dalej w skardze kasacyjnej przepisy.

Wreszcie autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, co konkretnie miał na myśli, zarzucając Sądowi, iż ten zamieścił w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej w ten sposób formułuje tak liczne zarzuty wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarzucając także, m.in. brak precyzji w przytaczaniu przepisów, to także on sam powinien mieć na uwadze, że niezbędne jest w skardze kasacyjnej prawidłowe i dokładne wskazywanie naruszonych przepisów, że wymogiem formalnym skargi kasacyjnej, wynikającym z art. 176 P.p.s.a. jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a ponadto, że w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 tej ustawy, konieczne jest także wykazanie, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ m na wynik sprawy.

Z przedstawionych wyżej względów uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.