Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 731/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 89a  ust. 2  pkt  5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. j. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 maja 2021 r., nr 0201-IOV-21.4103.6.2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz III i IV kwartał 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0271-SPP-2.4103.6.2021 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 490,00 zł (czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako organ odwoławczy) nr 0201-IOV-21.4103.6.2021 z 19 maja 2021 r. (dalej jako Decyzja) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako organ pierwszej instancji) z 19 lutego 2021 r. nr 0271-SPP-2.4103.6.2021 o odmowie stwierdzenia Spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. j. (dalej jako strona, skarżąca, podatnik) nadpłaty w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz III i IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 16.314,00 zł w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 października 2020 r. wydanym w sprawie C-335/19 (Dz.U.UE.C.2020.423.7/2 z 7.12.2020 dalej jako wyrok TSUE). Skarżąca wnioskami z 21 grudnia 2020 r., na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. dalej jako O.p.) zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., III kwartał 2015 r., IV kwartał 2015 r., III kwartał 2016 r. oraz za IV kwartał 2016 r. na rachunek bankowy Spółki. W uzasadnieniu wniosków Spółka wskazała na wyrok TSUE w którym stwierdzono o sprzeczności niektórych polskich przepisów VAT w zakresie ulgi na złe długi z prawem unijnym. Spółka wyjaśniła, że pomimo braku płatności za faktury szczegółowo opisane we wniosku a wystawione w 2014, 2015 i 2016 r. nie wystąpiła o możliwość zastosowania ulgi na złe długi z powodu tego, iż dłużnik nie był "czynnym" podatnikiem VAT, oraz że faktura była "starsza" niż dwa lata. Dopiero fakt ogłoszenia wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność z prawem unijnym jednego w ww. warunków ograniczających Spółce możliwość ubiegania się o zastosowanie ulgi na złe długi, w ocenie Spółki, pozwolił uznać, że w jej przypadku powstała nadpłata w wyniku wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe orzeczenie TSUE nie dotyczyło kwestii stwierdzenia zgodności z prawem unijnym przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - obowiązujący od 26.08.2011 r. do 24.05.2016 r. oraz t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - obowiązujący od 25.05.2016 r. dalej jako ustawa o VAT ), który wskazuje, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura a zatem wnioski spółki nie są zasadne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

- art. 120 o.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, który jest z kolei powtórzeniem art. 7 Konstytucji RP, stosownie do którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa,

- art. 89a ustawy o VAT w związku z art. 74 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnie polegająca na przyjęciu, że korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać jedynie w terminie dwóch lata od daty wystawienia faktury dokumentującej taką wierzytelność (licząc od końca roku, w którym została wystawiona) poprzez nieuwzględnienie przy jego interpretacji brzmienia art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, dalej: Dyrektywa VAT). Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargą organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sprawując kontrolę działalności administracji publicznej sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania z ulgi. Zdaniem spółki, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym. Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, że warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona – nie może być podstawą do odmowy skarżącej stwierdzenia nadpłaty, skoro jego niespełnienie przez spółkę było spowodowane nieuprawnionym wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę warunków sprzecznych z przepisami Dyrektywa VAT. W tym miejscu należy przypomnieć, iż instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 (90 dni od 1.01.2019 r.) dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2).

W realiach sprawy przeszkodą uniemożliwiającą skarżącej skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Spółka z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi z uwagi na status dłużników, co nie jest sporne w sprawie. W związku z publikacją w dniu 7 grudnia 2020 r. wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 przedmiotowa przeszkoda zniknęła. TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł bowiem, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W konsekwencji, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT. Odnośnie natomiast dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT Sąd nie podziela zasadniczego stanowiska zaprezentowanego w skardze, co do jego niezgodności z art. 90 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. Oceny tej nie zmienia powoływane już orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: "(...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)." Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło). Po drugie, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień. W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne. Niezdefiniowane przez TSUE pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii. Warto ponadto zwrócić uwagę, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym i na tym gruncie można dostrzec pojawiające się rozbieżności. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16, wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA.) Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20, z 11 maja 2022 r. I SA/Wr 730/21 - CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę druga linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Niemiej jednak – na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem w stosunku do skarżącej skorzystanie z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, zostało uniemożliwione lub znacznie utrudnione przez przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). Innymi słowy, wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dwuletni termin okazał się terminem czysto iluzorycznym niedającym /podatnikowi realnego rozsądnego czasu do zrealizowania swojego uprawnienia. I ta właśnie okoliczność zadecydowała o zasadności wniesionej skargi. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy w okresie od listopada 2014 r. do lipca 2016 r. Skarżąca wystawiła faktury na rzecz kilku kontrahentów co szczegółowo zostało opisane w decyzji k-83,84,85,86. Nie jest w sprawie sporne, iż wynikająca z tych faktur nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. W związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności skarżąca miała zatem prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). W realiach niniejszej sprawy przeszkodą uniemożliwiającą stronie skarżącej skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Spółka z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na status dłużników. Dopiero ogłoszenie wskazanego wyroku TSUE stworzyło możliwość odzyskania przez Spółkę podatku VAT w zakresie rozliczenia podatku VAT za II, III, IV kw.2015 r. i III i IV kw. 2016 r. w związku z faktem, iż Skarżąca nie otrzymała należności wynikających z przedmiotowych faktur od swoich kontrahentów a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

W niniejszej sprawie organy obu instancji pominęły zatem w swych rozważaniach istotną, wskazaną przez Spółkę okoliczność/przyczynę nie wystąpienia z wnioskiem o "ulgę na złe długi" w postaci: "dłużnik nie był "czynnym" podatnikiem VAT" . Tymczasem owa okoliczność może oznaczać zaistnienie warunku – statusu dłużnika, który został zakwestionowany w powoływanym wyroku TSUE o sygn. C-335/19. Organy nie pochyliły się nad tym aspektem wniosku Spółki, a ma on zadaniem Sądu rozstrzygające znaczenie dla sprawy – co stanowi również podstawę uznania przez Sąd o naruszeniu przez organy obu instancji przepisów postępowania o wadze wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ewentualne potwierdzenie zaistnienia powołanej we wniosku przez Stronę okoliczności – potwierdzenie, że przyczyną niezłożenia stosownego wniosku było zastosowanie się przez Spółkę do warunku odpowiadającemu zakwestionowanemu przez TSUE, powodowałoby, że liczenie terminu o którym mowa art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT - dwu lat od końca roku, w którym zostały wystawione faktury, należałoby uznać za sprzeczne z prawem unijnym. Organy winny więc zweryfikować, czy w realiach rozpatrywanej sprawy przeszkodą uniemożliwiającą Skarżącej skorzystanie z ulgi na złe długi do daty publikacji wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 był warunek zakwestionowany w wymienionym orzeczeniu TSUE. Jeśli wynik takiej weryfikacji okaże się pozytywny to w związku z tym, że przeszkodę tą usunęła dopiero publikacja wyroku TSUE termin z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT winien być liczony od daty tej publikacji - przedmiotowa przeszkoda zniknęła z dniem ogłoszenia wskazanego orzeczenia. Sąd podkreśla przy tym że nie może zastępować organu w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej i nie jest władny przesądzić o zasadności żądania Spółki skoro nie został wyjaśniony stan faktyczny którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty – warunkujący zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stosownie zaś do zasad postępowania podatkowego, to prowadzący je organ winien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Nie odpowiada zaś tej zasadzie, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie poprzestanie organów obu instancji na ustaleniu upływu terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT bez weryfikacji rzeczywistego czasu jaki Skarżąca posiadała na realizację swojego uprawnienia. Po wyroku TSUE nie do zaakceptowania jest bowiem liczenie tego terminu w sposób określony w tym przepisie, w stosunku do podatników, którzy nie mogli rzeczywiście skorzystać z ulgi ze względu na warunki zakwestionowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-335/19. W takim przypadku wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT winna uwzględniać datę publikacji ww. orzeczenia TSUE - podmioty, które nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi, ze względu na zakwestionowane przez Trybunał warunki powinny mieć możliwość dokonania korekty (przy spełnieniu innych niekwestionowanych wymogów) w rozsądnym terminie, za który jak wskazano wyżej Sąd uznaje dwuletni termin liczony od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

Podsumowując Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji obarczone są zarówno wadami postępowania polegającymi na nieustaleniu zgodnie z art. 122 o.p. stanu faktycznego, pominięciu w rozważaniach podanej przez Spółkę okoliczności "dłużnik nie był "czynnym" podatnikiem VAT" oraz błędną wykładnią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji, albowiem wskazane w wyroku wady dotyczą postępowania przed organami obu instancji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono w oparciu art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi.

Rozpatrując ponownie sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.