Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 592/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust, 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1040/09 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1040/09, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2009 r. wydaną dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wnioskiem z 10 lutego 2009 r. A. sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że ponosi 3 rodzaje wydatków:

1) na reprezentację, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "u.p.d.p.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007r.;

2) inne, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu;

3) które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania ich poniesienia nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodów po 1 maja 2004r.

Spółka planuje w odniesieniu do ww. wydatków dokonać odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004r."). W związku z tym zwróciła się z pytaniem czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami?

Zdaniem Spółki we wszystkich opisanych przypadkach ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC), obecnie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. - Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92), "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku". Prawo do odliczenia VAT postanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., którego nie przewidywała VI Dyrektywa. Art. 17 (1) VI Dyrektywy był wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych, co potwierdza ETS w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu (6 lipca 1995r.).

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść interpretowanych przepisów – art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. i stwierdził, że przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE wprowadzono ustawą o VAT, która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. 20 kwietnia 2004r., z tym że przepisy art. 86 i art. 88 stosowane są od 1 maja 2004r. Przepisy w zakresie możliwości odliczania VAT obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady. Minister podkreślił również, że zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obowiązywał również w ustawie o VAT z 1993r. – art. 25 ust. 1 pkt 3.

Wyjaśnił, że Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, gdyż Rada Unii Europejskiej do dnia dzisiejszego nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 zd. pierwsze obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112. Takim ograniczeniem obowiązującym w polskim systemie VAT, na podstawie ww. przepisu prawa europejskiego, jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., który obowiązywał do 30 listopada 2008r.

Spółce do 30 listopada 2008r. nie przysługiwało w zakresie wydatków wskazanych we wniosku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast od 1 grudnia 2008r., aby stwierdzić, czy podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

4. Spółka wezwała 10 kwietnia 2009r. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, z 5 maja 2009r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r.) ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.").

W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że Minister w wydanej interpretacji, nie przedstawił uzasadnienia prawnego, jak również nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę przykładów popierających jej stanowisko.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że błędna jest teza organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, że przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z 2004r. w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Rzeczywiście, stosownie do art. 176 ustawy o VAT z 2004r., ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli już 20 kwietnia 2004r. Niemniej jednak z art. 176 pkt 3 tej ustawy wynika, że wskazane w tej normie przepisy, w tym także art. 86 i art. 88, stosuje się od 1 maja 2004r. Z tym samym dniem utraciła moc (z wyjątkiem art. 9, który nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia) ustawa o VAT z 1993r., o czym stanowi art. 175 ustawy o VAT z 2004r.

Przewidziane w art. 17 (6) VI Dyrektywy, zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść do zakresu wyłączeń funkcjonujących na gruncie ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej do 1 maja 2004r., nie zaś do wyłączeń, które ustanowiono dopiero w przepisach ustawy o VAT z 2004r.

9. W stanie prawnym obowiązującego w okresie sprzed 1 maja 2004r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25% przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. (a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

10. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. należy interpretować, jako wyłączający prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli te wydatki z uwagi na ich charakter nie mogłyby być w żadnym wypadku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. nie odnosi się do wydatków na cele reprezentacji i niepublicznej reklamy. Wydatki te z uwagi na ich związek z możliwością uzyskania przychodów, co do zasady, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. Ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie ma zastosowania.

Wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji sprawia, iż norma ta byłaby sprzeczna z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (standstill clause). Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku po wejściu w życie w danym kraju VI Dyrektywy. W stosunku do Polski datą tą był 1 maja 2004r. W ustawodawstwie polskim mogły zostać zachowane jedynie ograniczenia istniejące przed tym dniem, a więc unormowane w art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. Ich treść organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić udzielając zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008r., tak aby nie naruszyć klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz interpretować przepisy prawa krajowego zgodnie z normami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdza przy tym, że nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, że od 1 grudnia 2008r. przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT nie obowiązuje oraz że w związku z tym należy stosować zasady wynikające z treści art. 86 ustawy o VAT z 2004r.

11. Sąd I instancji stwierdził, że we wniosku o interpretację Spółka zwróciła uwagę na wydatki na reprezentację poniesione po 1 stycznia 2007r., uznając, że również po tej dacie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację (niezależnie od warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.). W tym zakresie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się, co nie jest prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 2 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych trakcie prowadzonego postępowania, jak również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w związku z art. 14h O.p.

12. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do okresu do 30 listopada 2008r., z pominięciem wykładni prowspólnotowej, gdyż art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie został właściwie wdrożony w obowiązującą ustawę na co wskazują powyższe uwagi, jak również orzeczenia sądów krajowych przywołane przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że wnioskodawcy do 30 listopada 2008 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany:

- z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.,

- z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ale są związane z działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu po 1 maja 2004 r.,

- z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na przekroczenie limitu zawartego w ustawie Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu poniesionych po 1 maja 2004 r.

Od dnia 1 grudnia 2008 r., aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

16. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Oparto ją o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.), który to przepis stanowił przedmiot wykładni dokonanej w indywidualnej interpretacji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, czy przepis ten jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku nie jest sprzeczna ze wspólnotowym wzorcem.

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE zawarta została klauzula stałości (stand still), zgodnie z którą Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednak analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada stanowi jeden z fundamentów tego podatku.

Należy wskazać, iż podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W wydanej zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, wskazuje na wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów pomimo spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sytuacja taka występuje w przypadku, gdy wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza także zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną tej zasady w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc. (C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

Dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez pryzmat prawa wspólnotowego nie można przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne jest jedynie to czy poniesiony przez podatnika wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

18. Powyżej prezentowane stanowisko dotyczące prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajduje swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 248/09; 27 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 641/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 52/10; 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09; 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/09; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 132/10 - wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

19. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością powyższego stanowiska jest fakt, iż polski ustawodawca uznał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697 z 25 kwietnia 2008 r. dostępny na stronie www.orka.sejm.gov.pl).

20. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.