Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 218/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust.2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina B. (Dalej: Gmina/Wnioskodawca/Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Przedstawiając zaistniały san faktyczny i zdarzenie przyszłe podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez swoje jednostki organizacyjne. Ponosi i może w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne na infrastrukturę kanalizacyjną oraz wydatki bieżące związane m.in. z jej remontami i utrzymaniem. Przy jej użyciu świadczone są odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. odbiorców zewnętrznych), które stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a także odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych, które nie podlegają, jako czynności o charakterze wewnętrznym, opodatkowaniu podatkiem VAT. Infrastruktura służy też, lub może służyć ogólnej działalności jednostek budżetowych, jak również odprowadzaniu ścieków z budynku urzędu gminy. W związku z tym może ono służyć pośrednio sprzedaży realizowanej przez Gminę poprzez jej jednostki budżetowe oraz urząd gminy (tzw. odbiorcy wewnętrzni), a więc ma ono związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza. Nie wszystkie wydatki jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do określonego rodzaju działalności. W takiej sytuacji, do tzw. wydatków mieszanych, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jest ona w stanie dokładnie określić dokładną ilość metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, także w ujęciu procentowym, w relacji do ogółu odebranych ścieków. Dlatego, jej zdaniem, kwota podatku naliczonego od wydatków mieszanych powinna być skalkulowana z uwzględnieniem procentowego udziału ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych oraz poszczególnych odbiorców wewnętrznych, a w odniesieniu do odbiorców wewnętrznych także z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika oraz współczynników obliczonych odrębnie dla każdego odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), według zaprezentowanego we wniosku wzoru. Uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika i współczynników obliczonych dla poszczególnych odbiorców wewnętrznych umożliwi ustalenie, w jakim stopniu odbieranie ścieków za pomocą infrastruktury pośrednio wiąże się z wykonywaniem przez odbiorców wewnętrznych czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Zarazem w ocenie Gminy może ona obliczyć prewspółczynnik przy uwzględnieniu art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a nie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ ten ostatni sposób nie jest metodą reprezentatywną, jeżeli uwzględnić specyfikę działalności związanej z odbieraniem ścieków. Nie odzwierciedla bowiem właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy wydatków mieszanych związanych z infrastrukturą.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Gmina, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane, ma prawo zastosować w odniesieniu do nich (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik?

W ocenie Gminy prawo takie jej przysługuje. Jest ona obowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który może obliczyć (skalkulować) według przyjętej przez siebie metodologii uwzględniającej specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, z poszanowaniem dla zasady neutralności podatku VAT. Nie ma przy tym obowiązku stosowania metodologii określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów, a może skorzystać z możliwości określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nie ma przy tym obowiązku stosowania tylko jednej proporcji, a z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma w jej przekonaniu wynikać konieczność odrębnej oceny każdego nabycia towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy wariant określony w rozporządzeniu Ministra Finansów oddaje specyfikę ogólnej działalności Gminy, w tym odnosi się do wydatków dotyczących utrzymania urzędu gminy, ale jego stosowanie nie jest już zasadne w przypadku działalności związanej z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. W ocenie Gminy odrębne prewspółczynniki można obliczać dla każdego prowadzonego przez nią rodzaju działalności.

Podsumowując Gmina uznała, że najbardziej właściwe w jej przypadku byłoby obliczenie prewspółczynnika przy uwzględnieniu kryterium metrażowego, odnoszącego się do faktycznego wykorzystania infrastruktury przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a w przypadku odbiorców wewnętrznych także dodatkowo uwzględnienie pośredniego wykorzystania przez nich infrastruktury dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej lub zwolnionej. Takie rozwiązanie pozwala na uwzględnienie specyfiki działalności poszczególnych odbiorców i faktycznego sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Zaproponowany wzór ustalenia prewspółczynnika uwzględnia też wartości współczynników dla urzędu gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

W dodatkowym stanowisku z dnia 4 grudnia 2018 r. podano, że jednostki organizacyjne Gminy i urząd gminy realizują lub mogą realizować w przyszłości zadania zarówno z zakresu zadań publicznoprawnych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wydawanie dowodów osobistych, pobór podatków), jak i zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej podlegające takiemu opodatkowaniu(np. sprzedaż gruntów budowlanych, odbiór ścieków) lub zwolnione z VAT(np. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji, wydzierżawianie gruntów rolnych).

W interpretacji z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.789.2018.2.OA, Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Po przedstawieniu ogólnych zasad rozliczania podatku VAT należnego i naliczonego organ interpretacyjny wskazał, że unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uzupełniane są przez regulacje z art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT w zakresie, w jakim wydatki na nabywane towary i usługi nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza. Podatnik musi w takich przypadkach ustalić procentowo sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności. Wskazał organ interpretacyjny, ze w opisanych we wniosku okolicznościach Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Ma jednak obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.W przypadku, gdy infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.Wybór sposobu określenia proporcji pozostawiono wprawdzie podatnikowi, ale musi on uwzględnić wymaganie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (był bardziej reprezentatywny).

Jak podkreślił organ, zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest w ocenie nieprawidłowy. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób jej finansowania (jej działalność finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych). Zaproponowana metoda tylko częściowo i w sposób drugorzędny uwzględnia te elementy prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Uwzględnianie prewspółczynników poszczególnych jednostek budżetowych w wyliczeniu prewspółczynnika opartego na ilości odprowadzanych ścieków nie powoduje automatycznie, że metoda ta uwzględnia charakter prowadzonej działalności. W dalszym ciągu podstawą do wyliczenia prewspółczynnika jest przede wszystkim ilość metrów sześciennych odprowadzanych ścieków. Wybrana metoda odzwierciedla przede wszystkim ilość ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w ark 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaproponowanej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie — z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu np. budynku urzędu gminy infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, realizowanych przez Gminę. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku urzędu gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Również jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Ponadto sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W rozporządzeniu Ministra Finansów wyraźnie zaś podano, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi więc na to, że Gmina nie wykazała, aby zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji był bardziej reprezentatywny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, powinna ona stosować to ostatnie rozwiązanie, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

I. postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie jej uzasadnienia wadliwie, na skutek braku uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a ograniczył się do stwierdzenia, że powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów i nie wskazał w wystarczający sposób, z jakich powodów metoda przedstawiona przez nią jest nieadekwatna, jak też brak wskazania przyczyn, dla których metoda określona w ww. rozporządzeniujest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji na skutek braku ustosunkowania się do zaprezentowanej przez nią wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, a także do istoty samego sposobu zaproponowanego przez nią kalkulacji proporcji, czym naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

II. prawa materialnego, a to:

1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz 4 motywu tej dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów, znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane,

3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez nią pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przypadających na działalność jej gospodarczą i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, że wskazana przez nią metoda określenia proporcji dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej przekonaniu uzasadnienie interpretacji jest wadliwe o tyle, że nie odniesiono się w nim należycie do stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Nie wyjaśniono, dlaczego uznano jej argumentację za niewystarczającą oraz dlaczego metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów będzie najbardziej adekwatną w opisanych okolicznościach. Stanowisko organu powinno zaś nawiązywać do specyfiki wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a więc odbioru i oczyszczania ścieków. Tymczasem organ przyjął, że zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej będzie możliwy do określenia wyłącznie przy zastosowaniu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, kryterium dochodowego, podczas gdy sposób ten nie określa w pełni mierzalnego (za pomocą metrów sześciennych) faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT(zewnętrznej) jak i działalności jej niestanowiącej (wewnętrznej). Ponadto wskazywano dodatkowo na wskaźniki obliczone dla poszczególnych odbiorów wewnętrznych, ponieważ jest ona również w stanie określić, w jakim stopniu odbiór ścieków od jednostek budżetowych i urzędu gminy wykazuje związek z działalnością gospodarczą tych podmiotów, przy zastosowaniu metodologii określonej w ustawie VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów, a biorąc pod uwagę różnorodność działalności Gminy zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji byłoby niewłaściwe. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne byłoby zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. Wydając interpretację organ nie mógł pominąć żadnego opisanego we wniosku elementu stanu faktycznego, a pomimo tego pominięto zaprezentowaną wykładnię przepisów art. 86 ustawy VAT opartą na wywodach sądów administracyjnych wyrażonych w przytoczonych we wniosku orzeczeniach.

W przekonaniu Gminy, zaprezentowane przez nią metodologie obliczania prewspółczynnika ocenić należało jako obiektywne i pozwalające należycie określić stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie jest ona bowiem w stanie w całości przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do działalności opodatkowanej, ale jest i będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych odbieranych ścieków tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Taki sposób alokacji odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystywania infrastruktury, ponieważ jest ona wykorzystywana wyłącznie do odbioru ścieków, jak i różnorodność prowadzonej działalności. Stosowanie metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów stanowiłoby znaczne zaniżenie podatku VAT możliwego do odliczenia, pomimo, że ponoszone wydatki służą niemal w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można było również pominąć faktu, że część dochodu Gminy nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków, jak chociażby część oświatowa subwencji ogólnej, wpływy z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku dochodowego, czy dotacje celowe na realizację zadań z zakresu administracji rządowej. W zgłoszonym wniosku uwzględniono też, obok klucza metrażowego odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych, wyliczenie prewspółczynnika dla poszczególnych odbiorców wewnętrznych, w tym urzędu gminy, opierając się w tym zakresie na rozwiązaniu ustawowym i określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Stosowanie więcej niż jednego prewspółczynnika wynika z przepisów ustawy VAT, które wymagają przyporządkowania każdego wydatku do określonego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, obliczonej według przedstawionego we wniosku wzoru, ponieważ może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zastosowanie metody obliczenia wskaźnika zaproponowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ nie byłaby w stanie w pełni skorzystać z prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT. Ustalona w taki sposób preproporcja nie odzwierciedla bowiem obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a prowadzi do zaniżenia wartości VAT do odliczenia, pomijając rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej. Dlatego zasadne będzie, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez Gminę specyficznej działalności określać odrębny, odpowiedni sposób określania proporcji, przy pomocy której dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie tylko jednej proporcji w jej sytuacji byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Podatek VAT powinien być bowiem neutralny dla przedsiębiorcy, a jego ekonomiczny ciężar powinien ponosić konsument. W ocenie skarżacej, zaprezentowana przez Dyrektora KIS wykładnia przepisów art. 86 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów (przedsiębiorców - podatników) wobec prawa. Gdyby Gmina tożsamą działalność wykonywała przez spółkę komunalną, metoda obliczenia proporcji określona w rozporządzeniu Ministra Finansów nie została by jej narzucona, lecz mogłaby samodzielnie określić sposób obliczenia tej proporcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zastosowanie sposobu określenia proporcji – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, innego niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, jest możliwe tylko wtedy, gdy wybrany sposób będzie bardziej reprezentatywny. W przekonaniu organu wybrana przez Gminę metoda nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez nią działalności, a odnosi się przede wszystkim do ilości odbieranych ścieków. Zaprezentowana argumentacja nie jest przekonująca. Nie uwzględnia bowiem tego, że odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane infrastrukturą kanalizacyjną służą/będą służyć nie tylko działalności publicznoprawnej Gminy, ale również czynnościom zwolnionym i/lub opodatkowanym wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, realizowaną za pośrednictwem urzędu gminy. Podatnik może zastosować inną metodę obliczenia proporcji, ale tylko wtedy, gdy będzie ona bardziej obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedlać stopień wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem zaproponowane przez wnioskodawcę założenia budziły w tym zakresie wątpliwości. Nie było zaś rolą organu poszukiwanie innych metod, które bardziej odpowiadałyby specyfice działalności Gminy.

Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, ponieważ czyniłoby to rozliczanie podatku VAT nieczytelnym. Nie jest dopuszczalne ustalenie odrębnych proporcji dla każdego posiadanego składnika majątkowego, dla każdego środka trwałego wykorzystywanego do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej, ponieważ nie mieści się to w granicach obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżacą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że organ opierając się właśnie na specyfice działalności Gminy, w tym wypadku wykonywanej poprzez urząd gminy, nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega, czy raczej, w czym tej specyfiki upatruje. Ogólnikowe stwierdzenie o szczególnych zasadach finansowania nie jest wystarczające w tej mierze. W rzeczy samej, wnioskodawca nie poświęca wiele miejsca temu aspektowi sprawy, ale gdyby dla oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia niezbędne byłoby, według organu, przedstawienie strony finansowej działalności prowadzonej przez Zakład, organ był zobowiązany do zastosowania instytucji uzupełnienia wniosku, a tego nie uczynił. Co więcej, organ interpretacyjny nie uwzględnił w całości okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż bezpodstawnie zarzucił, wbrew treści tego wniosku, że zaproponowany przez skarżącą "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Wprost przeciwnie, ten autorski sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany we wniosku, uwzględnia nie tylko metrażowo liczoną ilość ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, lecz także to, że w przypadku tych ostatnich, związane to jest w pewnej mierze z wykonywaniem działalności opodatkowanej i wielkość tę, liczoną procentowo, starała się Gmina wyabstrahować, przy wykorzystaniu współczynników obliczonych odrębnie dla każdego odbiorcy wewnętrznego w oparciu o zasady ogólne wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów. Do tak kalkulowanego wzoru prewspółczynnika organ interpretacyjny się nie ustosunkował.

Nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zasada zaufania, w związku z realizacją której, podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty natury materialnoprawnej, to także one okazały się trafne. Pomimo wadliwości formalnej interpretacji odniesienie się przez Sąd do nich stało się konieczne z tego powodu, że okoliczności stanowiące podstawę wydania interpretacji zasadniczo nie mogą ulec zmianie, a stanowisko organu, podważające możliwość wybrania przez gminę, w opisanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, okazało się wadliwe. Gminie prawo takie przysługuje, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a to w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta w prowadzonej działalności i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub innego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym, chociażby pośrednio. W nim bowiem rola organu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika i ewentualnie zaprezentowania własnego stanowiska prawnego odnoszącego się do przedstawionych przez podatnika okoliczności i ocen.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała Gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą Gminę, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich (nie dotyczyło ich również samo pytanie).

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m.in. prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i stanowią decydujący przedmiot działalności w zakresie usług kanalizacyjnych. Gmina wskazała, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych, jedynie w niewielkiej części związane są z działalnością gospodarczą, ale stwierdziła, że jest w stanie wyodrębnić tę wielkość przy pomocy wskazanych we wniosku współczynników. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, ale przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak możliwości dokładnego wskazania liczby metrów sześciennych ścieków odebranych przez konkretny odcinek infrastruktury i na tej podstawie jest w stanie określić, ile ścieków odebrano z każdego budynku, czy każdej jednostki. Co istotne podkreśliła, że jest w stanie wyliczyć, ile ścieków w danym czasie zostało użytych (odebranch) w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w celu innym niż działalność gospodarcza, i to bez względu czy chodzi o podmiot zewnętrzny czy wewnętrzny. Dlatego zastanawiała się, czy określając współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", skalkulowanym w oparciu o ilość odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych wykorzystanych w działalności gospodarczej do ilości wszystkich odebranych ścieków, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Gmina, w nakreślonych okolicznościach zdarzenia przyszłego zasadnie uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca Skarżaca, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, dlaczego autorska metoda zaproponowana przez Gminę jest nieprawidłowa i dlaczego powinna określić współczynnik na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Podkreślenia wymaga, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przywołanym przepisie zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika danych, a nie tylko zawartych w ustawie o VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w odniesieniu do targowiska wykorzystywanego przez gminę w działalności gospodarczej i innej w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16 (prawomocny – wyrok NSA z 14 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 397/17 oddalający skargę kasacyjną). W ocenie Sądu zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik będący mutacją prewspółczynnika metrażowego zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że chodzi o rodzaj działalności Gminy powiązanej głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych, a w tym ostatnim przypadku ilość wykorzystaną w działalności gospodarczej, choć ma ona charakter marginalny. Nie ma zatem, z prawnego punktu widzenia, przeszkód, aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ wydatki odnoszą się do infrastruktury, której wykorzystanie w działalności gospodarczej i innej jest mierzalne (wyliczalne).

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18).

Przytoczone regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16).

Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że Gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Wzór określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, na który bezpodstawnie powołuje się organ interpretacyjny, zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący gminę, oraz dochody wykonane urzędu, rozumiane w sposób określony w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów. Niemniej jednak, jeżeli chodzi tak jak w niniejszej sprawie o działalność kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak wynika z treści wniosku znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Upatrywanie wyłącznego kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań Gminy, a tym samym jej jednostek organizacyjnych, za pośrednictwem których te zadania są realizowane, nie jest prawidłowe, gdyż to nie świadczy tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu. Specyfika działalności w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług (infrastruktura kanalizacyjna) została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana, co organ bezzasadnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1448/18) stwierdził, że: "o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to jednak nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej". Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczbę metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, oraz wyliczyć ilość ścieków wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jej jednostki wewnętrzne, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności/działalności Gminy, może być dokonany za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle, że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych, które marginalnie tylko prowadzą działalność gospodarczą.

Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, co słusznie podkreśla skarżąca, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana tak jak w niniejszej sprawie w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Kłuje także w oczy dysproporcja pomiędzy wartością odliczenia podatku wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę, wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo, że infrastruktura kanalizacyjna w przeważającej części wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł.) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r. poz. 1687).