Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 120/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 463/14 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz M.D. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 463/14, rozpoznając skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 26 lutego 2013 r. M. D. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w G. Oddział Celny w Ś., deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 41.852,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 7.784,00 zł, którą to kwotę wpłacił 26 lutego 2013 r.

Organ podatkowy, pismem z 11 marca 2013 r., wezwał stronę do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju.

Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, dopuszczając jednocześnie jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez podatnika, w tym opinię techniczną rzeczoznawcy nr 010/02/13 z dnia 18 lutego 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] marca 2014 r., określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 85.974,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.991,00 zł z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wskazał m.in., iż za uzasadnioną przyczynę różnicy między kwotą o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a. uznać należy również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, a nie tylko cechy samego samochodu w postaci np. stanu technicznego.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze zawartą w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym definicję średniej wartości rynkowej samochodu, prawidłowo organ I instancji dokonał analizy wartości pojazdów tej samej marki na rynku i porównał ze średnią wartością przedmiotowego pojazdu, jak również z zadeklarowaną wartością przez podatnika. W związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej od zadeklarowanej wynosiła 55,8%, to tym samym zasadnym było zarówno wezwanie strony w dniu 11 marca 2013 r., jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia i określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oceny przez organ I instancji opinii rzeczoznawcy nr 010/02/13 z dnia 18 lutego 2013r. zaznaczył, że ze względu na pojawiające się wątpliwości co do tej opinii, Naczelnik Urzędu Celnego w G. wystąpił do tegoż rzeczoznawcy pismami z 7 lutego oraz 12 lutego 2014r. zawierającymi pytania uzupełniające co do treści i stwierdzonych przez rzeczoznawcę faktów zawartych w tej opinii. Powstałe niejasności w tej drodze zostały rozstrzygnięte.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w R. organ I instancji prawidłowo dokonał obliczenia podstawy opodatkowania w wyżej wskazanym zakresie, ustalając podstawę opodatkowania w wysokości 85.974,00 zł. Wskazał, że przyjął on za wartość bazową kwotę 170.000,00 zł ustaloną w opinii technicznej nr 010/02/13 dostarczonej przez stronę. Od kwoty tej odliczono korektę za miesiąc pierwszej rejestracji 3.873,00 zł, za przebieg 21.280,00 zł oraz za stan .podzespołów i wyposażenia 23.940,00 zł, natomiast dodano wartość wyposażenia dealerskiego ustanawiając tym samym nową wartość w wysokości 125.417,00 zł. Kwota ta została następnie pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług VAT oraz o podatek akcyzowy, w wyniku czego otrzymano rzeczywistą podstawę opodatkowania 85.974,00 zł i ustalono prawidłową kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 15.991,00zł.

Organ II instancji odniósł się też do korekt, które mógł zastosować przy obliczaniu podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na w/w decyzję M. D. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i wyrokiem opisanym na wstępie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na przewidzianą w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości.

Wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jednakże, zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

Następnie Sąd wyjaśnił, że podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wskazać i uprawdopodobnić.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. tj. kwotą, jaką podatnika jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Powołując orzecznictwo NSA, Sąd orzekający zauważył, iż celem przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. jest, w sytuacji gdy cena budzi uzasadnione wątpliwości, a więc bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, skuteczna weryfikacja podanej wartości (wyrok NSA I GSK 245/10, I GSK 658/10).

W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy.

W tym celu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Niewłaściwe jest natomiast kwestionowanie ceny nabycia, tylko z tego powodu, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym. Nieuzasadnione jest również przyjmowanie średniej wartości samochodu za podstawę opodatkowania, bez analizy argumentacji podnoszonej przez podatnika w tym względzie.

Sąd I instancji podkreślił, iż organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania tylko w przypadku braku uzasadnionej przyczyny dla której cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu przyczyn przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego.

Uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności i uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 103/10, I GSK 1399/11, I GSK 1496/11,1 GSK 1062/11, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1704/13 ).

Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, może ona wynikać, również z tego iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne. W takiej sytuacji organ podatkowy winien zweryfikować cenę nabycia samochodu sprawdzając, czy jest to wartość adekwatna co ceny nabycia pojazdu w danym stanie, w państwie sprzedaży. Dopiero w przypadku negatywnej weryfikacji, uzasadnione jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania i w konsekwencji również określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, Lex 2011).

Zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, iż uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 104 pkt. 8 u.p.a. są również uwarunkowania rynku niemieckiego na którym pojazd został nabyty. Powyższe przyczyny wskazywane były już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przez Skarżącego który posiłkował się rachunkiem zakupu oraz wyceną samochodu, w której wskazano mankamenty pojazdu, jednakże organ podatkowy nie prowadził w tym kierunku postępowania.

Zdaniem Sądu orzekającego obowiązek wskazania przyczyn, dla których różnica pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego, a jego średnią wartością na rynku krajowym spoczywa na Skarżącym. Jednak w sytuacji gdy Skarżący wskazał na takie przyczyny obowiązkiem organu było zbadanie czy specyfika rynku niemieckiego uzasadnia tą różnicę. Zdaniem Sądu I instancji, na specyfikę tą składają się m.in. poziom dochodów obywateli Niemiec, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentna i skuteczna kontrola stanu technicznego pojazdów, wysoki koszt naprawy uszkodzonych pojazdów samochodowych itp.

Zważając na powyższą argumentację Sąd I instancji uznał, iż organy naruszyły przepisy regulujące zasady postępowania podatkowego, w szczególności dotyczące postępowania dowodowego (art. 120, 122, 180, 187, ordynacji Podatkowej).

W konsekwencji powyższego błędu stwierdził , iż postępowanie przeprowadzone przez organy zawiera także wskazane wyżej błędy proceduralne, mające wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji za niezasadne natomiast uznał zarzuty odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ, w tym dowodu z przesłuchania Skarżącego co do stanu technicznego samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego i nieuwzględnienia korekt z tytułu pochodzenia pojazdu i sytuacji rynkowej.

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w R.

Wyrok zaskarżył w całości.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu wg. norm przepisanych

Wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy,

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270 z) zwanej dalej - ppsa w związku z art. 180 ust. 1 oraz 197 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przeprowadzonej przez organ oceny dowodów przedstawionych przez Skarżącego z opinii biegłego rzeczoznawcy jako oceny wystarczającej dla wyczerpania analizy argumentacji podnoszonej przez podatnika (skoro inna argumentacja i wnioski dowodowe nie były podnoszone przez Skarżącego), podczas gdy Strona przeciwna opinię Skarżącego przeanalizowała i nawet po części uwzględniła,

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w związku z art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż organ w sposób nieuprawniony uznał za udowodnioną okoliczność, iż cena nabycia samochodu znacznie odbiega od średniej wartości samochodu na rynku krajowym,

Opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucił :

a) naruszenie art. 145 § 1 lit. a ppsa w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ w toku postępowania winien badać poza średnią wartością samochodu na rynku krajowym także odmienności i uwarunkowania na rynku, na którym samochód został nabyty, które to mają być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi, podczas gdy przywołany przepis wskazuje tylko na średnią wartość rynkową samochodu odnosząc ją tylko do rynku krajowego,

b) naruszenie art. 145 § 1 lit. a ppsa w związku z art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten zobowiązuje organ do badania innych okoliczności mających wpływ na różnicę w wartości samochodu na runku zakupu oraz rynku krajowym, a w szczególności okoliczności nie wskazanych przez Skarżącego poza samym stanem technicznym samochodu oraz wartością takiego samochodu na rynku krajowym.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego M. D. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Skarżący kasacyjnie organ zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy w związku z art. 180 ust. 1 oraz art. 197 ust. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przeprowadzonej przez organ oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego z opinii biegłego rzeczoznawcy, jako oceny wystarczającej dla wyczerpania analizy argumentacji podnoszonej przez podatnika, podczas gdy jak podkreślił organ opinię Skarżącego przeanalizował i nawet częściowo uwzględnił, a także uznaniu, iż organ w sposób nieprawidłowy uznał za udowodnioną okoliczność, iż cena nabycia samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości samochodu na rynku krajowym.

Ponadto skarżący kasacyjnie organ podatkowy oparł przedmiotową skargę na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 w zw. z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ w toku postępowania winien badać poza średnią wartością samochodu na rynku krajowym także odmienności i uwarunkowania na rynku, na którym samochód został nabyty.

Na podstawie tak sformułowanych podstaw kasacyjnych należy uznać, że istota sporu dotyczy zasadniczo zasad i sposobu postępowania organu podatkowego przy opodatkowaniu samochodu osobowego podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, którego prawidłowość, ze względu na naruszenie zasad postępowania podatkowego, w toku kontroli legalności decyzji organu podatkowego zakwestionował Sąd I instancji.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów przypomnieć należy, że obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego, ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) w przepisie art. 100 ust. 2 pkt 1 stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art 104 ust 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i a oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny - art. 104 ust 8 u.p.a.

Wynika to z językowego brzmienia art 104 ust 8 u.p.a. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ natomiast winien na podstawie dostępnej jemu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Nie ulega przy tym kwestii - stosowanie do treści art 104 ust 9 u p a - że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z treści powołanych wyżej regulacji art. 104 ust 8, ust 9 i ust. 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art 104 ust 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń stanu technicznego itp. (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt 1 GSK 632/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art 104 ust 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

Na podstawie powyższych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art 104 ust. 8 u p a.). Dopiero tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa wart 104 ust. 8 u.p.a. - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie organu uwzględnił powyższe rozumienie omawianych regulacji z art. 104 ust 8, ust. 9 i ust 11 u.p.a.

Dokonując kontroli decyzji organu odwoławczego Sąd I instancji zweryfikował stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do tego, czy organ w sposób prawidłowy ocenił, czy zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania, która odbiega od średniej wartości rynkowej, jest znaczna, a przede wszystkim czy organ trafnie uznał, że skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej niższą wartość spornego samochodu. Zasadnie przyjął, że skoro skarżący wskazywał na takie przyczyny dotyczące nie tylko stanu technicznego ale i specyfiki rynku nabycia, obowiązkiem organu było zbadanie czy specyfika rynku niemieckiego uzasadnia taką różnicę. Sąd I instancji w swej ocenie legalności zaskarżonej decyzji prawidłowo zweryfikował stanowisko organów celnych w zakresie odnoszącym się do zasadniczej w tej sprawie kwestii, tj. badania wskazanej przyczyny uzasadniającej zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania uznając zasadnie, że przeprowadzone postępowanie podatkowe obarczone jest błędami proceduralnymi w szczególności dotyczącymi postępowania dowodowego.

Sąd I instancji, wziął pod uwagę, że opinia rzeczoznawcy została przedstawiona przez skarżącego na skutek wezwania przez organ, celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej.

Z opinii tej wynikał przede wszystkim rzeczywisty stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję oceniał w pierwszej kolejności stanowisko organów celnych nie tyle pod kątem prawidłowości weryfikacji przedłożonej opinii rzeczoznawcy, co wykazania czy organ prawidłowo zastosował normę wynikającą z art. 104 ust 8 w zw. z ust 9 u.p.a., a zatem czy w sprawie zachodziły uzasadnione przyczyny dla których podana przez podatnika wartość samochodu odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Sąd I instancji wbrew zarzutom skargi prawidłowo zinterpretował istotę problemu prawnego występującego w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym przypomnieć należy, że podatnik ma prawo do wykazywania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być - jak już wyżej wskazano - także fakt, że samochody osobowe w krajach bardziej rozwijających się szybciej tracą na wartości niż w Polsce, w szczególności zważywszy na ich stan zużycia.

Należy zatem, jak trafnie przyjął Sąd I instancji ustalić czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej -podstawy opodatkowania - ceny. Kontrolując zaskarżoną decyzję - Sąd I instancji zasadnie uznał, że obowiązku tego organ należycie nie wypełnił, przez co naruszył przepisy regulujące zasady postępowania podatkowego określone w art. 120,122, 180, 187 O.p.

Z tych zatem przyczyn skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Nietrafne są bowiem zarzuty, że Sąd I instancji przy kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 104 ust. 8, ust 9 i ust. 11 u.p.a., a w konsekwencji nie zweryfikował tej decyzji w sposób prawidłowy w zakresie reguł zawartych w art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust 2 lit b w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).