Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 359/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 3, art. 72 i nast., art. 75 § 1, art. 79 § 1, art. 165 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 797 zł (siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt "[...]", w którym oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z "[...]", nr "[...]", w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 września 2007 roku odmawiającej R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A". W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

R. K. w dniu 27 lutego 2006 roku złożył w Urzędzie Celnym, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U, w której zdeklarował fakt nabycia samochodu marki "A", rok produkcji 2003, pojemności silnika 2461 cm3 za kwotę 4.950 Euro, stanowiącą równowartość 18.735 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 18.735,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37,6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7.044,00 zł. W dniu 28 lutego 2006 roku wyliczoną i zdeklarowaną kwotę podatnik wpłacił na konto Izby Celnej.

W dniu 28 lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego na wniosek podatnika wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2006 roku, podatnik reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego marki "A", w wysokości 7.044 zł.

Decyzją z dnia 31 lipca 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki "A".

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie zarzucając, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 25, 28, 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 października 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż podatek został pobrany zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana wart. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie stawka podatku akcyzowego samochodu osobowego marki "A" wyniosła 37,6 % i w świetle przytoczonych przepisów brak było jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania zastosowanych norm prawa krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 maja 2007 roku sygn. akt "[...]", uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku, w sprawie sygn. akt C - 313/05, M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W tym wyroku ETS uznał, że art.90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie czy uregulowanie sporne przed sądem krajowym, a w szczególności §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W konsekwencji ETS przesądził o nieprawidłowej wykładni art.90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponieważ art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą do pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata, w wysokości do 65%, kiedy w Polsce podatek ten pobierany jest od pojazdów powyżej 2000 cm3 pojemności w wysokości 13,6 %, natomiast do 2000 cm 3 pojemności stawka wynosi 3,1 %.

Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego winien rozpoznać wniosek podatnika, zgodnie z art.72 i nast. Ordynacji podatkowej, przy czym stawka podatku akcyzowego nie powinna być wyższa niż 13,6 %. Sąd zauważył, że kwota należnego podatku akcyzowego zależna jest nie tylko od stawki, lecz także od podstawy opodatkowania, która w rozpatrywanej sprawie nie była weryfikowana. W sytuacji, kiedy podstawa opodatkowania jest deklarowana przez podatnika, organy podatkowe mają prawa zbadać prawidłowość wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania, a od wyniku tej weryfikacji będzie zależał wynik rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 72 Op.

Naczelnik Urzędu Celnego, ponownie rozpatrując sprawę po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16.05.2007r., decyzją z dnia 19 września 2007r., odmówił stwierdzenia nadpłaty R. K., w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A".

Organ I instancji, uzasadniając swoją decyzję, odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007 roku, podkreślił również, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również od podstawy opodatkowania.

Z uwagi na to, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, dlatego w przypadku deklarowania przez podatnika zobowiązania, organy celne miały prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadanie prawidłowości wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji zbadał w wydanej decyzji podstawę opodatkowania, ustalając wartość rynkową podobnego samochodu, którą ustalił na podstawie cennika Eurotax z daty nabycia przedmiotowego samochodu osobowego "A", w wysokości brutto 150.000 zł, podobnego pojazdu.

Po odliczeniu od tej wartości należnego podatku VAT i należnego podatku akcyzowego, cena netto podobnego pojazdu wyniosła 108.232 zł. Mając na uwadze tę wartość Naczelnik Urzędu Celnego, od tej podstawy wyliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego według stawki 13,6 %, zawartą w średniej cenie rynkowej tego typu auta, która wyniosła 14.720 zł.

Podatnik w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu wpłacił w dniu 28 lutego 2006 roku, na konto Izby Celnej podatek akcyzowy w wysokości 7.044 zł, a więc kwotę niższą niż podatek rezydualny zawarty w cenie rynkowej podobnego pojazdu, który wyniósł 14.720 zł.

Różnica między podatkiem akcyzowym rezydualnym, a wpłaconym wyniosła 7.676 zł, dlatego w ocenie organu Instancji nie wystąpiła nadpłata tego podatku, zgodnie z definicją zawartą w art.72 Op.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgodziła się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego i złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

Skarżący w odwołaniu wniósł o zmianę decyzji organu I instancji poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 4.496,00 zł ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odwołujący zarzucił decyzji I instancji, naruszenie przepisu art. 90 akapit 1 Traktatu Wspólnot Europejskich z dnia 25 marca 1957r. poprzez przyjęcie sprzecznej z zasadą niedyskryminacji w opodatkowaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a przede wszystkim art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie niepoprawnej podstawy opodatkowania przy obliczaniu podatku rezydualnego. Zdaniem Strony za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę nabycia, a nie średnią wartość rynkową podobnych samochodów. Podatek akcyzowy obliczany jest w konkretnej sprawie od konkretnej kwoty nabycia konkretnego towaru i jest w pełni zindywidualizowany. Przyjęcie innej podstawy do obliczenia podatku niż rzeczywiście zapłacona kwota byłoby nadinterpretacją wykładni art. 90 akapit 1 TWE dokonanej przez ETS i prowadziłoby do obejścia zasady niedyskryminacji w opodatkowaniu i neutralności podatków wewnętrznych.

Zdaniem Strony, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę, jaką rzeczywiście Skarżący zapłacił za samochód, podatek rezydualny wynieść powinien 2.548 zł

(18.735 zł x 13.6% = 2.547,96 zł).

W związku z powyższym kwota pobranego przez Urząd Celny podatku akcyzowego jest o 4.496 zł wyższa od podatku rezydualnego, i ta właśnie kwota stanowi nadpłatę a zatem winna być zwrócona Skarżącemu. Przyjęcie, jako podstawy obliczenia podatku rezydualnego, kwoty stanowiącej wartość rynkową samochodu, przewyższającą kwotę rzeczywiście zapłaconą, jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie i z treścią odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 września 2007 roku stwierdzając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wskazał, że stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, podatnikami

akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym — art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie późnij niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007r., sygn. I SA/Ol 158/07 oraz wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa C-3 13/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Organ II instancji zacytował sentencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym ETS wskazał w punkcie 2 i 3, że:

2. artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki.

3. art. 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 23 stycznia 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem organu odwoławczego, z powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2007r., sygn. "[...]", wynika natomiast, iż "w powołanym orzeczeniu w sprawie C-3 13/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie. w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim. przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny. to pozostałość (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Cornission y. Grece, pkt 21; wyrok w sprawie C — 387/01 Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku wskazał również, że kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również podstawy opodatkowania. W przypadku bowiem deklarowania przez podatnika zobowiązania organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadanie prawidłowości wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Według Strony bowiem podstawą opodatkowania do obliczenia podatku rezydualnego jest kwota wynikająca z faktury (w niniejszej sprawie jest to kwota 18.735 zł).

"Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

"Podobnymi produktami krajowymi" są używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia — wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż przedmiotem dokonanego przez R. K. nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marka: "A", rok produkcji: 2003, pojemność silnika: 2461 cm3.

Z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe — Sprzedaż, wydawnictwa Eurotax Polska sp. z o.o. obowiązującej w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego badanego samochodu po przyjęciu najniższej z możliwych do zastosowania cen rynkowych podobnego samochodu osobowego organ I instancji ustalił, iż cena brutto podobnego pojazdu wynosi

150.000 zł.

Po odliczeniu podatków (VAT i akcyzy) cena netto podobnego pojazdu wynosi 108.232 zł, iż kwota podatku rezydualnego wysokości 13,6 %, zawartego w cenie rynkowej tego typu auta wynosi 14.720 zł.

Podatnik natomiast w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu wpłacił w dniu 28 lutego 2006r. na konto Izby Celnej podatek akcyzowy w wysokości 7.044 zł, a więc kwotę niższą niż podatek rezydualny zawarty w podobnym pojeździe.

Z opisanej wyżej sytuacji wyraźnie wynika, iż Podatnik od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A" wpłacił podatek akcyzowy w kwocie niższą aniżeli zawarty w podobnym pojeździe podatek rezydualny (różnica ta wynosi 7.676 zł). W ocenie organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, iż nabyty przez niego pojazd był uszkodzony bądź też wymagał nakładów finansowych niezbędnych do uzyskania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdzającym spełnienie wymagań technicznym art. 66 ustawy z dnia 19 sierpnia 1 997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Tylko bowiem takie dowody mogłyby wpłynąć na obniżenie wielkości podatku rezydualnego w podobnym pojeździe.

R. K., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" roku.

Pełnomocnik Skarżącego w petitum skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a o przyznanie skarżącemu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił:

1 / naruszenie przepisu art. 90 akapit pierwszy Traktatu Wspólnot Europejskich z dnia 25 marca 1957r poprzez przyjęcie sprzecznej z zasadą niedyskryminacji w opodatkowaniu podstawy. opodatkowani podatkiem akcyzowym,

2/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a przede wszystkim art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie niepoprawnej podstawy opodatkowania przy obliczaniu podatku rezydualnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się ze sposobem wyliczenia podatku rezydualnego dokonanym przez Naczelnika Urzędu Celnego, obliczonym dla samochodu osobowego podobnego do samochodu nabytego przez Skarżącego, tj. samochodu osobowego marki "A".

Przy obliczaniu zaś podatku rezydualnego Naczelnik Urzędu Celnego za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 150.000,00 zł brutto, zaś podatek akcyzowy wyniósł 14.719.55 zł.

Skarżący obliczając wysokość podatku akcyzowego za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytego samochodu kwotę 4.950 EURO, tj. 18.735,00 zł, obliczając w podatek akcyzowy w kwocie 7.044,00 zł.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącego, błędnie Naczelnika Urzędu Celnego kwota pobranego podatku akcyzowego jest uznał, że niższa od kwoty podatku rezydualnego, obliczonego w powyżej wskazany sposób, a zatem Skarżącemu nie należy się zwrot nadpłaconego podatku.

W dniu 5 października 2007r, Skarżący wnosząc odwołanie od decyzji organu

I instancji, wskazał błędny sposób obliczenia kwoty podatku rezydualnego i wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 grudnia 2007r.

W ocenie Skarżącego, wątpliwości budzi jedynie sposób obliczenia kwoty podatku rezydualnego, a o sposobie rozumienia pojęcia "podatku rezydualnego" zadecyduje Sąd Administracyjny, a nie subiektywne odczucie organu.

Zdaniem Skarżącego za podstawę opodatkowania przyjąć należy cenę nabycia, a nie średnią wartość rynkową podobnych samochodów, zatem podatek akcyzowy obliczany jest w konkretnej sprawie od konkretnej kwoty nabycia konkretnego towaru i jest w pełni zindywidualizowany. Przyjęcie innej podstawy do obliczenia podatku niż rzeczywiście zapłacona kwota byłoby nadinterpretacją wykładni art. 90 akapit 1 TWE dokonanej przez ETS i prowadziłoby do obejścia zasady niedyskryminacji opodatkowaniu i neutralności podatków wewnętrznych. W związku z tym również kwota podatku rezydualnego winna być obliczona od wskazanej wyżej podstawy opodatkowania, tj. od ceny nabycia, a nie od średniej ceny rynkowej pojazdu.

Skarżący podniósł, że zgodnie bowiem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym "podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procesie podstawy opodatkowania jest (...) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów".

Zatem biorąc za podstawę opodatkowania kwotę, jaką rzeczywiście skarżący zapłacił za samochód, podatek rezydualny wynieść powinien 2.548 zł (18.735 zł x 13,6% = 2.547,96 zł).

W związku z powyższym kwota pobranego przez Urząd Celny podatku akcyzowego jest o 4.496 zł wyższa od podatku rezydualnego, i ta właśnie kwota stanowi nadpłatę, zatem winna być zwrócona Skarżącemu. Przyjęcie jako podstawy obliczenia podatku rezydualnego, kwoty stanowiącej wartość rynkową samochodu. przewyższającą kwotę rzeczywiście zapłaconą jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten mówi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym - jest kwota należna z tytułu sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego, Urząd w żaden sposób nie wykazał, jakoby cena sprzedaży była inna niż wskazana w umowie. Zatem nie istnieją podstawy do przyjęcia jako podstawy opodatkowania kwoty innej (czy to wyższej, czy niższej) niż cena wskazana przez strony umowy i zapłacona przez Skarżącego. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że przysługuje im prawo weryfikacji kwoty podatku akcyzowego zadeklarowanego przez podatnika. Zezwala na to art. 20 ustawy o podatku akcyzowym. Jednak oczywistym powinno być, że przepis ten nakazuje dokonanie takiej weryfikacji niezwłocznie i w drodze odrębnej decyzji, czego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił.

Ponadto przepis ten zezwala jedynie na skorygowanie w drodze decyzji administracyjnej nieprawidłowo zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego czego przejawem może być wskazanie innej niż prawdziwa podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (jak już wyżej wskazano) winna być cena sprzedaży, tj. cena zapłacona przez Skarżącego za pojazd wprowadzony następnie na polski obszar celny. Kwota ta wynika z umowy, a także została dodatkowo potwierdzona przez sprzedającego organom celnym.

Skarżący podkreślił również, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia

16 maja 2007r. "[...]" "opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie)." Stąd też winien wyniknąć wniosek, iż sprzeczność polskiej ustawy z art. 90 ust. 1 TWE nie polegała na przyjęciu podstawy opodatkowania, a na przyjęciu rosnącej wraz z wiekiem pojazdu stawce podatku akcyzowego.

W ocenie Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie we wskazanym wyżej wyroku, zaprezentował podobne stanowisko stwierdzając, iż "ze względu na rok produkcji 2003 oraz pojemność silnika 2461 cm3, Skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy według stawki 37,6% w wysokość 7044 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 13,6% a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę stwierdził, że w sprawie decydujące znaczenie miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

Sąd podkreślił, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Sąd wskazał, że wysokość podatku zależy nie tylko od stawki podatkowej, ale również od przyjętej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota, jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu zasadnie więc Naczelnik Urzędu Celnego zdecydował, że nie będzie badał prawidłowości podstawy opodatkowania wykazanej przez Stronę, a jedynie zbadał wysokość podatku rezydualnego zawartego w podobnym pojeździe.

W konkluzji Sąd stwierdził, że w wydanych decyzjach organy podatkowe dokonały prawidło wykładni powołanych przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem treści art. 90 akapit pierwszy TWE.

R. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 4.496 zł oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 90 akapit pierwszy TWE poprzez przyjęcie sprzecznej z zasadą niedyskryminacji w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., a przede wszystkim przepisu art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie niepoprawnej podstawy opodatkowania przy obliczaniu podatku rezydualnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na podstawie art. 183

§ 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania.

Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie doszło do naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu.

Z akt sprawy wynika, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał wyrok z 16 maja 2007 r., sygn. akt "[...]", brała udział sędzia Z. S. Następnie ta sama sędzia brała również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt "[...]".

Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, iż sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.

Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, mającej w szczególności zapewnić realizację wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasady odzwierciedlającej treść art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, która ustanawia prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania tak, aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 119). Obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia na przestrzeni roku orzeka dwukrotnie w sprawie; biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie bierze udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego orzeczenia. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej w wyroku z 8 lipca 2009 r. oraz w wyroku z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08, orzekając w zbliżonych sprawach jak rozpoznawana.

NSA zauważył, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137).

W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd."

(v. sprawa sygn. akt SK 6/07).

Reasumując te rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznał, że stosowanie przepisu art. 18

§ 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i NSA m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując ponownie sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym w rozpoznaniu tej sprawy nie uczestniczyli sędziowie, którzy wydali wyrok z 16 maja 2007 r., sygn. akt "[...]" czy też wyrok z 13 marca 2008 r., sygn. akt "[...]".

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku z 16 maja 2007 r., sygn. akt "[...]" Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku, w sprawie sygn. akt C – 313/05, M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W tym wyroku ETS uznał, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W konsekwencji ETS przesądził o nieprawidłowej wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponieważ art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być

podstawą do pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata, w wysokości do 65%, kiedy w Polsce podatek ten pobierany jest od pojazdów powyżej 2000 cm3 pojemności w wysokości 13,6 %, natomiast do 2000 cm3 pojemności stawka wynosi 3,1 %.

R. K. w dniu 27 lutego 2006 roku złożył w Urzędzie Celnym, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U, w której zdeklarował fakt nabycia samochodu marki "A", rok produkcji 2003, pojemności silnika 2461 cm3 za kwotę 4.950 Euro, stanowiącą równowartość 18.735 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 18.735,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37,6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7.044,00 zł. W dniu 28 lutego 2006 roku wyliczoną i zdeklarowaną kwotę podatnik wpłacił na konto Izby Celnej. W dniu 13 czerwca 2006r. skarżący złożył wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów zharmonizowanych w wysokości 7.044 zł. Do tego wniosku dołączył skarżący w dniu 28 czerwca 2006r. korektę deklaracji, wykazując podstawę opodatkowania 18735 zł, stawkę podatku 0 i kwotę podatku 0 zł. W związku z tym nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony związanego ze stwierdzeniem nadpłaty podatku (art. 75 § 1 o.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji zweryfikował podstawę opodatkowania, bez wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że została ustalona podstawa opodatkowania w wysokości 108.232 zł i określony podatek w wysokości 14.720 zł. W takim przypadku organ I instancji powinien w drodze postanowienia, na podstawie art. 165 § 2 o.p., wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być bowiem w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. Należy zauważyć, że przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty: stąd kolejność działania organów podatkowych. Zmieniając Ordynację od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, wprowadzając zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 o.p.) oraz rezygnując z nałożenia na organ podatkowy obowiązku stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Przepisy ustawy nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem jeśli organy podatkowe stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) nastąpi wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty. Podobnie, w sytuacji, kiedy postępowanie wszczęte wnioskiem strony zakończone zostanie wcześniej, organ uwzględni w nim ustalenia, dokonane w toku postępowania dowodowego i na tej podstawie określi konsekwencje prawne tych faktów na podstawie stosowanej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 20.03.2009r., II FSK 1893/07, Lex nr 575398, podobnie w wyroku NSA: z dnia 18.11.2008r., II FSK 1205/07, Lex nr 532819 i z dnia 22.02.2007r., II FSK 345/06, Lex nr 216725).

W badanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, organ I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt "[...]" Sąd uznał, iż organy podatkowe mają prawo do weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także do zbadania wykazywanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Sąd nie wypowiedział się jednak co do trybu postępowania w tym zakresie. Powodem żądania zwrotu nadpłaty przez skarżącego było naruszenie przepisów prawa materialnego. W tym wyroku Sąd potwierdził, że podatek został obliczony z naruszeniem stawek opodatkowania. W deklaracji podatnik określił stawkę podatku akcyzowego w wysokości 37,6 %, natomiast według Sądu stawka nie mogła być wyższa niż 13,6 %. W deklaracji i korekcie deklaracji podatnik za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 18.735 zł. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, organ podatkowy może wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty. Natomiast odmienna jest podstawa procesowa do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym postępowaniu organ podatkowy ma prawo zweryfikować podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w wyroku Sądu z dnia 16 maja 2007r. Podstawą prawną do wydania takiej decyzji stanowi powołany wcześniej art. 21 § 3 o.p. Z kolei rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest konsekwencją określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, i jest ono dokonywane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej.

Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe są obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.