Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2683/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 291/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. L. kwotę 4717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż skarżąca wraz z mężem nie dysponowali na początku 2007 r. oszczędnościami pochodzącym z legalnych źródeł, które mogłyby służyć do finansowania wydatków w tym roku.

Nadwyżka przychodów nad wydatkami odnotowana na koniec 1992 r. została skonsumowana w całości w 1993 r. Niedobór środków pieniężnych na koniec 2006 r. w kwocie 388.620,43 zł, trwał nieprzerwanie do dnia 14 maja 2007 r.

Organ stwierdził, że wydatki ponoszone od dnia 15 maja 2007 r. miały pokrycie

w legalnych dochodach. Oceniając powyższe organ uwzględnił dochody małżonków

ze stosunku pracy (za lata 1987-2006). Nie uwzględnił natomiast

deklarowanych przez męża skarżącej dochodów z pracy za granicą (wobec

braku stwierdzenia ich opodatkowania) i dochodów ze sprzedaży kilku aut osobowych (z uwagi na nieprzedstawienie miarodajnych informacji).

Mając na względzie te ustalenia organ, na podstawie art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustalił skarżącej podatek według stawki 75%.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że dysproporcja pomiędzy wydatkami małżonków

w okresie poprzedzającym 2007 r. (769.824,64 zł) oraz przychodami w tym samym okresie (401.030,16 zł) wykluczała przyjęcie, iż małżonkowie dysponowali na początku 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., co skutkowało ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo uprawdopodobnienia wysokości osiąganych dochodów i źródła ich pochodzenia;

- art. 180 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 121 O.p. poprzez dwukrotne opodatkowanie oszczędności;

- art. 121, art. 122, art. 165 § 2 O.p. i art. 13 ust. 2 i 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez prowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko za 2007 r., ale również za lata wstecz do 1987 r. włącznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, iż o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tym roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy obciąża podatnika wykazanie, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w okresie poprzedzającym dokonanie wydatku, które pochodzi

z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za nieuzasadnione sąd uznał twierdzenia skargi, że organy niesłusznie oczekiwały wykazania przez podatnika pochodzenia majątku z legalnych źródeł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowych ustaleń bazując na dowodach ocenionych według reguł logiki i doświadczenia życiowego oraz w ich wzajemnym powiązaniu, a przy tym ustosunkował się do rozbieżności jakie wynikały z twierdzeń stron.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatki 2007 r. (w tym poniesione w dniu 14 maja 2007 r.) zostały pokryte kwotą 21.200 euro przelaną z konta B. w dniu 14 maja 2007 r., gdyż ustalono, iż środki te były podejmowane z konta skarżącego w dniach: 15 maja, 21 maja, 22 maja, 18 czerwca i 29 czerwca 2008 r. (łącznie 21.000 euro). Tym samym za zasadne sąd uznał potraktowanie przez organ – jako wydatku niemającego pokrycia – wpłaty przez skarżącego do kasy spółki kwoty 80.066,04 zł (w dniu 14 maja 2007 r.). Nie był to zwrot mylnie przelanej waluty, skoro część przelanych pieniędzy została podjęta z konta męża skarżącej dopiero w dniu następnym (w dniu 15 maja 2007 r.). Nadto z pisma męża skarżącej z dnia 7 stycznia 2011 r. wynikało, że nie korzystał on ze środków pieniężnych 21.200 euro należących do B. oraz nie posiadał umowy na korzystanie z jakichkolwiek środków tej spółki. Sąd podzielił także stanowisko organu, że dochody na pokrycie wydatków 2007 r. nie mogły pochodzić

z wynagrodzenia za pracę w kraju i za granicą (w okresie poprzedzającym).

Nie przedłożono bowiem jakichkolwiek dowodów obrazujących

potencjalne zarobki zagraniczne, ani tego, że zostały opodatkowane.

Za nieusprawiedliwiony sąd uznał zarzut prowadzenia kontrolnego w szerszym zakresie aniżeli wynikało to postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Skoro zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatki roku podatkowego mogą mieć pokrycie w legalnie zgromadzonym majątku w okresach wcześniejszych, to tym samym przedmiotem ustaleń i oceny organów stają się okoliczności związane z uzyskiwaniem w przeszłości dochodów (oraz ponoszeniem wydatków). Powyższe nie oznacza, że za te okresy (przeszłe) organ dokona wymiaru zobowiązania podatkowego, które jest właściwym przedmiotem postępowania.

Powyższy wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną zawartą w dwóch pismach procesowych.

W skardze kasacyjnej będącej pismem z dnia 8 lipca 2013 r. skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. – poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy sąd pierwszej instancji powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a., czyli uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenie przez organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie prawa w tym:

1) art. 233 § 2 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania i zryczałtowanego podatku dochodowego, poprzez przyjęcie, że skarżąca wraz z mężem osiągali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy skarżąca wskazała źródła, z których pochodził zgromadzony majątek, stanowiący pokrycie poniesionych wydatków, co doprowadziło do bezpodstawnego opodatkowania oszczędności skarżącego i jego żony (oszczędności z lat poprzednich pochodzących ze wskazanych źródeł) i zastosowania środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego"; niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f wywodzi się domniemanie istnienia obowiązku po stronie podatnika udowodnienia ponoszonych wydatków i osiąganych dochodów w kontrolowanym okresie, gdy faktycznie z tego przepisu (w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości) wynika jedynie to, w jaki sposób organ podatkowy ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

2) art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu pomimo uprawdopodobnienia wysokości osiąganych dochodów i wskazania źródła ich pochodzenia;

3) art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co w ocenie skarżącej doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i ponownego opodatkowania posiadanych przez skarżących oszczędności, które już wcześniej raz były opodatkowane lub zwolnione z podatku;

4) art. 121, art. 122 w związku z art. 165 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania wyjaśniającego za okres 1987-2006, pomimo że postępowanie tego okresu nie dotyczyło;

5) art. 13 ust. 2 i 6 pkt 8 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przekroczenie zakresu określonego zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż – zgodnie z ww. dokumentami – kontrolujący upoważnieni byli w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., a prowadzili czynności kontrolne za lata 1987-2007;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w uzasadnieniu wyroku brak jest oceny postępowania dowodowego i stanowiska sądu, dlaczego stwierdza on, że stan faktyczny był prawidłowo ustalony przez organ podatkowy i dlaczego odmówiono mocy dowodowej wyjaśnieniom strony i dowodom przedstawionym przez stronę, a dano wiarę dokumentom prowadzonym przez spółkę B., której księgi były nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w sprawie, co stwierdził organ, kontrolując księgi tej spółki;

- art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, chociaż powinien on być zastosowany.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego zastosowano przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – przewidujący 75% podatek od poniesionych wydatków – który to podatek jest niesprawiedliwy, co powoduje, że przepis ten jest sprzeczny z ww. artykułem Konstytucji i narusza art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

W skardze kasacyjnej stanowiącej pismo z dnia 10 lipca 2013 r. skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania przez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. polegające na tym, że sąd bezprawnie przyjął za dowód zeznanie zawarte w protokole z przesłuchania z dnia 15 listopada 2010 r. świadka w osobie księgowej B. sp. z o.o., przeprowadzonego w ramach innego postępowania podatkowego. Natomiast protokół z tych zeznań nigdy nie został formalnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy i – jako nieobjęty postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2011 r. o włączeniu do akt postępowania materiałów z innych postępowań oraz znajdujący się w aktach innych spraw – nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia sądu w niniejszej sprawie,

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 123 § 1 i art. 190 O.p. polegające na tym, że sąd błędnie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie za merytorycznie uzasadnione postanowienie organu podatkowego, wydane w przedmiocie pominięcia dowodu z przesłuchania świadka w osobie księgowej B. sp. z o.o. na okoliczność sposobu prowadzenia księgowości tejże spółki, rzetelności wstecznie sporządzanych przez nią raportów kasowych za 2007 r., a w szczególności faktu ich sporządzania dopiero w 2008 r. (z uwagi na zaniechania ww. spółki w prowadzeniu księgowości na bieżąco w 2007 r.);

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 i art. 190 O.p. – polegające na tym, że sąd błędnie ustalił stan faktyczny w następstwie uznania za merytorycznie uzasadnione postanowienie organu podatkowego (wydane w przedmiocie pominięcia dowodu z przesłuchania świadka – B. J. – co do sposobu prowadzenia przez jego biuro rachunkowe księgowości spółki B. sp. z o.o., rzetelności dostarczanych przez spółkę dokumentów oraz wstecznego sporządzania raportów kasowych za 2007 r., a w szczególności faktu ich sporządzania dopiero w 2008 r.;

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. – polegające na tym, że sąd błędnie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie odmowy przymiotu wiarygodności dokumentowi prywatnemu ("Potwierdzenie odebrania gotówki" z dnia 1 kwietnia 2007 r.) wskazując – jako powód – na fakt posłużenia się w jego treści numerem NIP spółki B. sp. z o.o. i zamieszczeniem numeru NIP w tym dokumencie przed dniem formalnego nadania tego numeru spółce B. sp. z o.o.;

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z: art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. – polegające na tym, że sąd ustalił stan faktyczny sprawy w następstwie błędnej oceny materiału dowodowego. W ocenie strony sąd bezzasadnie uznał, że raporty kasowe stanowią niepodważalny dowód zapłaty ceny za nabytą przez spółkę B. sp. z o.o. nieruchomość. Z wyników badania ksiąg spółki B. sp. z o.o. (włączonych do akt sprawy w postaci kserokopii wybranych kart z "Protokołu z badania ksiąg" z dnia 29 listopada 2010 r.) wynika, że raporty kasowe spółki B. w ogóle nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji kasowych – w tym dat wpłat i wypłat gotówki do kasy. Środki

pieniężne tej firmy znajdowały się poza przedsiębiorstwem – były deponowane na prywatnych kontach złotówkowych i dewizowych skarżącej i jej męża;

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. – polegające na tym, że sąd ustalił stan faktyczny sprawy w następstwie błędnej oceny materiału dowodowego (z pominięciem dowodu w postaci deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2007 r. złożonej w US w dniu 24 maja 2007 r. przez biuro rachunkowe B. J. w imieniu męża skarżącej, prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą B.) na okoliczność wykazania przez męża skarżącej zobowiązania podatkowego VAT za kwiecień 2007 r. z tytułu sprzedaży przezeń nieruchomości dla spółki B.;

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 187 § 1 O.p. – polegające na tym, że sąd błędnie uznał, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego winna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie to było wybiórcze – organ obu instancji skupił się na poszukiwaniu dowodów świadczących na niekorzyść skarżącej;

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 2 i art. 196 § 3 O.p. – polegające na tym, że sąd w błędny sposób uznał za dowód w postępowaniu podatkowym pisemne oświadczenie z dnia 4 listopada 2007 r. (złożone do akt innego postępowania podatkowego), w którym to oświadczeniu mąż skarżącej stwierdził, iż "najprawdopodobniej" (podkreślenie autora skargi kasacyjnej) zapłata za nieruchomość nastąpiła w terminie wynikającym z raportu kasowego. Oświadczenie złożone w takiej formie odebrane zostało od skarżącego z pominięciem rygoru odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz bez pouczenia o prawie do odmowy zeznań i prawie do odmowy odpowiedzi na pytania, zatem jako sprzeczne z prawem nie może być dowodem w postępowaniu;

- art. 184 zd. pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – polegające na tym, że sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy skutkiem czego bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność odebrania w dniu 1 czerwca 2007 r. przez skarżącego zapłaty za sprzedaną nieruchomość. To pozostawało w oczywistej sprzeczności z aktem notarialnym i dokumentem prywatnym (Potwierdzenie odebrania gotówki) z dnia 1 kwietnia 2007 r. oraz treścią deklaracji VAT złożonej przez biuro rachunkowe reprezentujące męża skarżącej prowadzącego działalność gospodarczą B. za miesiąc kwiecień 2007 r. dotyczącej przychodu w miesiącu kwietniu 2007 r. Pozostawało to również w sprzeczności z wynikami badania ksiąg spółki B. sp. z o.o. włączonymi do akt niniejszej sprawy w postaci kserokopii wybranych kart. Prawidłowa kontrola dokonanej przez organ obu instancji oceny dowodów powinna doprowadzić sąd do wniosku, że kontestowane ustalenie faktyczne nie znajduje potwierdzenia w treści zebranego w sprawie materiału. Poza tym pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania;

- art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. – polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę. Właściwa realizacja funkcji kontrolnej zdaniem strony powinna doprowadzić sąd do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzji jej poprzedzającej.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

W szczególności za uzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej będącej pismem z dnia 10 lipca 2013 r.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności

z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania,

w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno

w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis

w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku,

a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60,

z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09,

z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz,

Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego

w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także

w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia

i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału

i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie

oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r.,

nr 6, s.6).

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także – a może przede wszystkim – funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia

w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka

w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy,

a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Przystępując do analizy zarzutów, należy zauważyć, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów spowodowało,

iż sąd pierwszej instancji otrzymał do oceny niepełny materiał

dowodowy i procedując na niezupełnym i niekompletnym materiale doszedł przy ferowaniu wyroku do błędnych wniosków, dokonując zarazem ustalenia

stanu faktycznego w sposób niewłaściwy. Sposób gromadzenia

dowodów w postępowaniu podatkowym nosi cechy uwzględniania wyłącznie dowodów obciążających podatnika i celowego pomijania dowodów przeciwstawnych. Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwie przeprowadzonej kontroli legalności działania administracji publicznej błędnie dokonał oceny zasadności rozstrzygnięć organu podatkowego w przedmiocie niedopuszczenia przezeń wnioskowanych

przez podatników dowodów, a nadto bezzasadnie uznał za dowód

w postępowaniu podatkowym materiały, które dowodem nie mogły być, gdyż dopuszczone zostały w sposób naruszający normy prawa procesowego. Zarzuty czynione zaskarżonemu orzeczeniu sądu uzasadnione są wskazanymi poniżej faktami.

W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2011 r. o włączeniu do akt prowadzonego postępowania wobec skarżącej i jej małżonka materiałów z innych postępowań wymieniono szeregu dokumentów, znajdujących się w aktach innych spraw (niesprecyzowanych w postanowieniu co do ich sygnatury, ani też podmiotu, którego dotyczył te sprawy). Materiały te uznano za środki dowodowe w niniejszej sprawie. Wśród wymienionych w tym postanowieniu dokumentów nie ma jednak protokołu z dnia 15 listopada 2010 r. obejmującego zeznania U. S. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie przesłuchanie

z innego postępowania stało się dowodem w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że przepis art. 180 § 1 O.p. jednoznacznie wymaga, by dokumenty – jako dowody – były w toku postępowania dopuszczane. Za naruszające więc przepisy procedury podatkowej uznać należy dowolne powoływanie się na środki dowodowe

z wybranych innych postępowań, bez formalnego dopuszczenia danego dowodu

i uznania go za dowód w sprawie, która jest przedmiotem procedowania. Zauważyć należy, że przesłuchanie z dnia 15 listopada 2010 r. U. S. przeprowadzone zostało przez organ podatkowy przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie pochodzi z dnia 25 listopada 2010 r. Organ podatkowy uznając źródła informacji (będące podstawą procesu dowodzenia)

nie może zaskakiwać podatnika i na zasadzie dowolności, bez

formalnego dopuszczenia danego dowodu, odwoływać się w postępowaniu podatkowym (prowadzonym na podstawie ustawy) do wybranego

w dowolny sposób z innych akt i dowolnie uznanego za środek dowodowy dokumentu. Dowolność ta tym bardziej jawi się jako sprzeczne z prawem

działanie, gdy organ państwowy eliminuje w postępowaniu podatkowym

możliwość wykorzystania wnioskowanych przez podatnika dowodów

bezpośrednich, zastępując je dowodami pośrednimi. Chociaż unormowanie

art. 180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów

w postępowaniu podatkowym to podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym powinny być przede wszystkim dowody bezpośrednie.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że w sytuacji gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania (patrz: H. Dzwonkowski, Komentarz do Ordynacji podatkowej). Akceptacja więc przez sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nieuwzgledniającego wniosków skarżącego i jego żony

o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych osób stanowiła istotne naruszenie prawa mające wypływ na wynik postępowania. Sposób dopuszczenia przez organ dowodu i następnie zaakceptowany przez sąd taki stan rzeczy (prowadzący

w konsekwencji do uznania za dowód protokołów zawierających zeznania U. S. z pominięciem przesłuchania w niniejszej sprawie) powoduje, że ocena dowodów przeprowadzona została z naruszeniem norm prawa procesowego i reguł oceny dowodów. Stan faktyczny winien być ustalany w oparciu o dowody, a nie ich substytuty, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu

w określonej prawem formie (patrz: B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz).

Z tej też przyczyny stanowiący podstawę sądowej oceny protokół z zeznań tego świadka nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia i ferowania wyroku

w niniejszej sprawie. Na kanwie tego zarzutu podnieść również należy, że dopuszczenie dowodu pośredniego (substytutu) z zeznań świadka zamiast bezpośredniego jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego prowadziło

w konsekwencji do obrazy art. 190 § 2 O.p. przez fakt, iż strona nie była dopuszczona do przeprowadzania tego dowodu, który zastąpiono

protokołem z innego postępowania. Obejście przez organ podatkowy

tych przepisów uszło uwadze sądu orzekającego i skutkiem tego orzekł

on na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zebranego

z naruszeniem prawa. Należy jednocześnie podnieść, że organy podatkowe nie tylko nie dopuściły bezpośrednich dowodów w postaci zeznań świadków U. S. i B. J. i to pod kątem celu oraz zakresu szczególnego

w swej procedurze postępowania podatkowego, jak niniejsze, ale również

nie przesłuchały w tej sprawie strony, bazując wyłącznie

na przesłuchaniach złożonych w innych postępowaniach oraz

urzeczywistniających cel i zakres innych postępowań kontrolnych. Jest to

o tyle istotne, że sposób przesłuchania narzucany przez organy podatkowe sprowadza się wyłącznie do odpowiedzi na pytania formułowane przez organ podatkowy. Pytania zaś – jako immanentnie związane z zakresem

i celem kontroli - w zupełności nie pokrywają się z tematyką kontroli objętej upoważnieniem i wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, określonej zwrotem: "w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2007 – 2008." (vide: postanowienie z dnia 25 listopada 2010 r.).

Zarzuty pominięcia dowodu z przesłuchania świadka w osobie księgowej B. sp. z o.o. U. S. oraz świadka B. J. zostaną omówione łącznie, jako że oddalenie wniosku dowodowego skarżących o przesłuchanie tych osób objęte było jednym postanowieniem organu podatkowego, a i sąd orzekający podzielający w tym zakresie stanowisko organu, zaprezentował swoją argumentację przedstawiając ją łącznie w stosunku do obu środków dowodowych.

Należy podkreślić, że w piśmie z dnia 8 października 2012 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zatytułowanym "Oświadczenie", mąż skarżącej zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka U. S. oraz B. J. Wskazywał wprost, że okoliczności, które mają być wyjaśnione za pomocą tych środków dowodowych związane są z faktem, iż w 2007 r. urządzenia księgowe firmy B. sp. z o.o. w ogóle nie były prowadzone i dopiero w 2008 r. księgowa U. S. dokonała wstecznego wypełnienia i wpisania danych liczbowych do urządzeń księgowych, w tym również dokonała sporządzenia wszystkich raportów kasowych za 2007 r. Czynności te księgowa – jak podniósł mąż skarżącej – wykonała na podstawie zapisków i notatek sporządzanych przez niego samego. Mąż skarżącej wskazał również w tym piśmie, że (cyt.): "pierwszym jej (księgowej) zadaniem było wyprowadzenie raportów kasowych za poprzednie miesiące, to jest od dnia powstania spółki B. Błędy, które powstały podczas wyprowadzania raportów kasowych przez panią U. S. powstały z tego powodu, że przekazane materiały były niepełne i nieprowadzone zgodnie ze sztuką księgową". Uzasadniając swój wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka B. J. mąż skarżącej wskazywał, że biuro rachunkowe prowadzone przez tego świadka posiadało pełną wiedzę na temat faktu wstecznego uzupełniania raportów kasowych w firmie B., jak i również na temat prowadzenia kasy.

W kontekście tak sformułowanego i tak uzasadnionego przez skarżącego wniosku dowodowego, stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ miał podstawy by nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań księgowej B. U. S. oraz doradcy podatkowego B. J. stanowi naruszenie przepisów postępowania. Mąż skarżącej wskazywał bowiem w swoim wniosku na zgoła inne elementy uzasadniające konieczność dopuszczenia tych dowodów osobowych w celu udowodnienia tą drogą zwłaszcza terminu dokonania zapłaty za nieruchomość, niż wyeksponowane i wskazane zostały przez sąd. Wskazanie przez sąd, że księgowa została już przesłuchana między innymi na okoliczność dokonywania rozliczeń kasowych, gdzie stwierdziła, że nie przeliczała gotówki i nie miała pewności, czy stan gotówki jaki wynikał z raportów kasowych faktycznie znajdowała się w kasie – w ogóle nie jest odniesieniem się do żądań strony. Okolicznością, która miała być udowodniona zgodnie z wnioskiem strony, a której nie podjęto nawet próby wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, był fakt wstecznego wypełnienia i wpisania danych liczbowych do urządzeń księgowych, przede wszystkim do raportów kasowych za 2007 r. Zafałszowane i nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji raporty kasowe za 2007 r. zostały użyte przez organy podatkowe jako dowód na poparcie tezy, że zapłata za nieruchomość nastąpiła w innej dacie niż twierdzi mąż skarżącej. Według niej zapłata miała miejsce w dniu 1 czerwca 2007 r. Tymczasem strona w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie podnosiła, że raporty kasowe nie są miarodajnym źródłem dla ustalenia daty zapłaty za nieruchomość. Przeczyła zatem dacie przyjętej przez organ jako termin zapłaty. W takim stanie faktycznym sprawy bezwzględnie należało dopuścić jako dowód wszystko, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie przyjmować subsydiarny dowód i zastępować zeznania ważnych dla sprawy świadków dowodem pośrednim w postaci zeznań, których treść w całości ukształtowana była i zdeterminowana została zadanymi przez inspektora pytaniami. Pytania te sformułowane zostały na potrzeby i cele innego postępowania podatkowego i z pominięciem tych aspektów, które za pomocą swojego wniosku dowodowego chciała wyjaśnić strona skarżąca. Podkreślić należy, że wśród pytań wpisanych do protokołu z dnia 15 listopada 2010 r. z przesłuchania księgowej nie ma poruszonego ani jednego zagadnienia, o które wnioskował mąż skarżącej. Nie ma również odniesienia się świadka do problematyki objętej wnioskiem dowodowym strony z dnia 8 października 2012 r., a skutecznie oddalonym przez organ i sąd. Nikt wymienionego świadka nigdy nie pytał o sposób wprowadzania danych do raportów kasowych. Nie był on indagowany na okoliczność wstecznego, z wielomiesięcznym opóźnieniem, wpisywania danych do raportów kasowych, ani wiarygodności tych dokumentów. Co więcej, księgowa złożyła do akt pismo zatytułowane "Oświadczenie" z dnia 8 października 2012 r., w którym stwierdziła, że w spółce została zatrudniona od dnia 14 lipca 2008 r. Powierzono jej sporządzenie wszystkich raportów kasowych od początku działalności spółki. Miała to zrobić na podstawie trzymanych w spółce dokumentów oraz rejestrów prowadzonych przez kancelarię podatkową. Z uwagi na to, że dokumenty potwierdzające wpłaty i wypłaty z kasy były niekompletne, szczątkowe i nie zawsze czytelne (często w ogóle ich brakowało – w dużej mierze były to odręcznie sporządzone notatki) nie mogła sporządzić raportów kasowych rzetelnie. Wobec takiego oświadczenia księgowej i odwołania się przez nią do faktu otrzymywania od kancelarii podatkowej dokumentów, na podstawie których retrospektywnie odtwarzała raporty kasowe – rodziła się bezwzględna potrzeba i przesłuchania zarówno księgowej jak i B. J. Odmowa dopuszczenia bezpośredniego dowodu w postaci zeznań tych dwóch osób stanowi naruszanie przepisów postępowania, które przy kontroli legalności decyzji nie powinno było ujść uwadze sądu pierwszej instancji. Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r. (II FSK 1541/06) stwierdzając, że: "Organ podatkowy nie może z góry założyć, iż przesłuchanie świadków nic nie wniesie do sprawy. Organ może nie uwzględnić wniosku jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdy dowód jest fałszywy lub też nie pozostaje w związku z badanym faktem albo dotyczy okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy. Zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Poza tym nie znajduje oparcia w powołanych przepisach uzależnienie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków od uprawdopodobnienia przez skarżących zasadności takiego żądania". Błędnie sąd orzekający uznał również, że brak jest podstaw oraz konieczności przesłuchania w charakterze świadka B. J. Obala takie twierdzenie również okoliczność, że organ podatkowy - a za nim sąd – wyprowadził niewłaściwe wnioski z postanowień umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych dla firmy B. Organ podatkowy zamiast ustalić i wyjaśnić w drodze przesłuchań powód i cel wprowadzenia przez strony umowy klauzuli mówiącej, że biuro nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność prowadzonych przez spółkę raportów kasowych przyjął, iż zastrzeżenie to przesądza o tym, iż świadek B. J. nic nie wniesie do sprawy. Tymczasem klauzula ta – w kontekście argumentacji strony zawartej we wniosku dowodowym z dnia 8 października 2012 r. oraz "Oświadczenia" księgowej z dnia 8 października 2012 r. – wręcz wskazywała na potrzebę i konieczność przesłuchania B. J. Jeżeli bowiem raporty kasowe w spółce B. nie były sporządzane na bieżąco to logicznym jest, że B. J. nie chciał brać odpowiedzialności za wnoszenie do ksiąg rachunkowych treści zawartych w raportach. Jednak w dołączonym do akt sprawy protokole przesłuchania z dnia 15 listopada 2010 r. nie ma na tę okoliczność żadnego pytania. Wykorzystanie więc przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu umowy pomiędzy biurem rachunkowym, a spółką B. w przedmiocie nieprzejęcia odpowiedzialności przez biuro rachunkowe za treść raportów kasowych dowodzi jedynie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszała art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. W takiej sytuacji należało dopuścić dowód z zeznań B. J. w celu wyjaśnienia intencji wprowadzenia przez strony stosownego postanowienia do umowy i wyjaśnienia czy raport, na który powołuje się organ podatkowy jest miarodajnym źródłem dowodowym co do daty w nim wpisanej.

Mimo niewyjaśnienia powyższych okoliczności sąd pierwszej instancji – z naruszeniem art. 191 O.p. – wydał zaskarżony wyrok, przyjmując ustaloną przez organy podatkowe datę zapłaty za nieruchomość jako prawidłową. Tym samym sąd zaakceptował założenie poczynione przez organy podatkowe, że nie ma potrzeby zbierania w sposób wyczerpujący dowodów i rozpatrywania materiału w szerszym zakresie niż istniejący protokół z przesłuchania księgowej z innego postępowania, gdyż w raporcie kasowym została wpisana data 1 czerwca 2007 r. W tym kontekście zarzut czyniony przez sąd orzekający skarżącej i jej mężowi zaniechania przez nich zaprezentowania konkretnych dowodów w celu wykazania, że wydatki były pokrywane w poddanym kontroli okresie z legalnych źródeł przychodów jest zarzutem chybionym, gdyż odrzucone przez organ podatkowy dowody osobowe są jedynymi, poza samym podatnikiem, bezpośrednimi środkami i to przede wszystkim w zakresie mocy i wartości dowodowej raportów kasowych oraz w zakresie daty płatności przez spółkę za nabytą nieruchomość.

Ustalanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów – jak się podnosi w doktrynie i orzecznictwie – jest szczególnym trybem ustalania przychodu, a przepisy doń się odnoszące są uregulowaniem bardzo restrykcyjnym dla obywateli. W związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96).

Dodatkowo w doktrynie wskazuje się, że z uwagi na specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W toku postępowania, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. Ustalenie zaś stanu faktycznego – będącego podstawą dla ewentualnego określenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł dochodu – powinno nastąpić bez naruszania przepisów postępowania administracyjnego. Jako, że ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., III SA/Ka 643/00) to na organie podatkowym spoczywa obowiązek skrupulatnego przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

Dopuszczenie przez organ podatkowych zeznań z przesłuchania wnioskowanych świadków pozwoliłoby podatnikowi skorzystać z jego uprawnień określonych w art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia terminu płatności za nabytą przez spółkę nieruchomość. Na ten aspekt naruszeń prawa przez organy podatkowe wskazuje orzecznictwo NSA:

- "Wskazanie przez stronę na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności [...] w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, powoduje zasadność powtórzenia przesłuchania w postępowaniu podatkowym" (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK110/07);

- "Z zasady prawdy obiektywnej wynika zakaz opierania się w ustaleniach faktycznych na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie wolno organowi

w szczególności zakładać, że dana czynność została dokonana. Organ ma obowiązek ten fakt udowodnić i nie wolno mu w tym zakresie przenosić ciężaru dowodu (niewykonania danej czynności) na podatnika." [wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Wr 648/94];

- "Ordynacja podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody udowadniania faktów. Dowodu nie wymagają jedynie fakty powszechnie znane oraz znane organowi z urzędu. Muszą być one jednak podane do wiadomości strony" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2005 r., I SA/Bk 47/05);

- "Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87).

Odmowa przez sąd nadania przymiotu wiarygodności środkowi dowodowemu w postaci dokumentu prywatnego pod nazwą "Potwierdzenie odebrania gotówki" z dnia 1 kwietnia 2007 r. zasadza się wyłącznie i jedynie na zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu argumentacji dowodzącej, że fakt zamieszczenia w treści przedmiotowego "Potwierdzenia [...]" numeru identyfikacji podatkowej NIP spółki B. sp. z o.o. dyskwalifikuje go z tej racji, iż formalne nadanie tego numeru spółce B. nastąpiło dopiero kilka dni później, niż wpisana na tym "Potwierdzeniu [...]"data – dzień 1 kwietnia 2007 r.

Przy takiej argumentacji uzasadnienia wyroku wskazać należy, że uszła całkowicie uwadze sądu okoliczność, iż na znajdujących się w aktach sprawy trzech umowach pożyczki noszących również datę dzień 1 kwietnia 2007 r. odciśnięta jest (na każdej umowie) pieczątka nagłówkowa firmy B. sp. z o.o. wraz z numerem NIP tej spółki. Jest to ten sam numer, który odręcznie został wpisany do przedmiotowego "Potwierdzenia [...]". W przypadku tychże umów, a więc umowy skarżącego ze spółką – jak i dwóch pozostałych pożyczkodawców – sąd, ani wcześniej organ podatkowy, w żadnej mierze nie kwestionowały faktu zawarcia tych umów w tejże dacie. Zamieszczenie numeru NIP na umowach w tym wypadku organom w niczym nie przeszkadzało i w żadnym calu nie rzutowało na ich drogi logicznego dedukowania. Sąd bezrefleksyjnie i bezkrytycznie zaakceptował argumentację Dyrektora Izby skarbowej we Wrocławiu o późniejszym nadaniu numeru NIP spółce (w dniu 5 kwietnia 2007 r. – tj. kilka dni później), gdy tymczasem okoliczność ta w ogóle nie została przez organ skarbowy w jakikolwiek sposób wyjaśniona ani sprawdzona (zwłaszcza w kontekście numerów NIP znajdujących się na umowach).

Podnosząc zarzut późniejszego nadania numeru NIP i faktu niemożności, w związku z tym, jego wpisania przez skarżącego na umowie w chwili podpisywania umowy w dniu 1 kwietnia 2007 r. organ podatkowy nie sprawdził i nie wyjaśnił mającej fundamentalne w tym przypadku znaczenia okoliczności co do momentu posiadania wiedzy o numerze NIP przez skarżącego. Organ oparł się wyłącznie na przypuszczeniach i domniemaniach, a sąd te domysły akceptował. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy prowadząc jednocześnie równoległą kontrolę spółki B., skarżącego oraz firmy skarżącego B. posiadał przez kilka miesięcy wszystkie dokumenty źródłowe urządzeń księgowych wymienionych firm w swojej wyłącznej dyspozycji. W tych dokumentach znajdował się nie tylko wniosek spółki o nadanie numeru iMIP z dnia 23 marca 2007, ale również faktura z dnia 26 marca 2007 r. wystawiona przez firmę wykonującą pieczątki. Wystawiona trzy dni po złożeniu wniosku o nadanie numeru NIP faktura za wykonanie 4 sztuk pieczątek dla spółki B. dowodzi, że podatnik faktycznie znał ten numer przed dniem 1 kwietnia 2007 r. Wśród 4 pieczątek wykonanych według specyfikacji tej faktury, wykonana była również pieczątka nagłówkowa. Ocenie sądu powinien podlegać fakt, że z posiadanych materiałów źródłowych spółki B. organ podatkowy inkorporowały do niniejszej sprawy szereg innych dowodów, każdorazowo dokonując ich wybiórczej selekcji pod kątem obciążenia podatnika. Inicjatywy jednak dowodowej w kierunku pełnego wyjaśnienia tych aspektów sprawy, z których czyniły przedmiot zarzutu (np. problematyka numeru NIP), w ogóle nie podjęły. Tymczasem zestawiając fakty i daty zauważyć należy, że firma B. zawiązana została w dniu 6 marca 2007 r., a pieczątki miała wyrobione w dniu 26 marca 2007 r. Wątek ten znany organom podatkowym w oparciu o posiadane dokumenty wymagał jedynie szczegółowego, a nie powierzchownego, wyjaśnienia oraz ustalenia tych faktów. Organy podatkowe tego nie uczyniły, a sąd przyjął okoliczność naniesienia numeru NIP na umowę pożyczki - w ślad za powierzchowną argumentacją przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę - w sposób całkowicie bezkrytyczny. Zasady logiki wskazują, że spółka B., wyrabiając pieczątkę z numerem NIP, który został następnie odciśnięty na trzech umowach pożyczki w dniu 1 kwietnia 2007 r., musiała znać numer NIP przed otrzymaniem oficjalnego pisma z US o jego nadaniu. Fakty te były więc w prosty sposób możliwe do ustalenia z urzędu na podstawie posiadanych przez organy podatkowe dokumentów, a dodatkowo możliwe były do sprawdzenia w komórkach organizacyjnych samego urzędu, albowiem standardowym działaniem US jest przekazywanie podatnikom numeru NIP w rozmowie telefonicznej lub osobistej po złożeniu wniosku o nadaniu numeru NIP. Dla Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu jest to fakt notoryjny i jako taki winien być uwzględniony z urzędu. Wyprowadzanie zaś zarzutu z faktu, że strona znała wcześniej numer NIP, przy pominięciu powszechnej praktyki organów podatkowych ujawniania stronom numeru NIP przed jego formalnym nadaniem, jest istotnym uchybieniem, które miało wpływ na ocenę dowodów i wynik sprawy.

Podnosząc zarzut błędnej oceny materiału dowodowego na skutek bezzasadnego uznania przez sąd raportów kasowych za dowód zapłaty ceny za nabytą w dniu 1 czerwca 2007 r. przez spółkę B. nieruchomość, skarżąca wskazała, że w toku kontroli spółki B. sp. z o.o. te same organy podatkowe zakwestionowały rzetelność raportów kasowych, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Brak rzetelności przedmiotowych raportów wynikał z faktu, że w 2007 r. gotówka nie znajdowała się w przedsiębiorstwie i wszystkie zapisy w dokumentacji na temat obiegu tej gotówki były fikcją. Okoliczność ta nie przeszkodziła jednak Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu uznać przedmiotowych raportów księgowych w niniejszej sprawie za fundamentalny dowód możliwość posiadania przez skarżącego i jego żony dochodów na pokrycie wydatków przed dniem 14 maja 2007 r. Szereg fragmentów z "Protokołu z badania ksiąg" spółki B. z dnia 29 listopada 2010 r. wskazuje, że uwzględnienie i prawidłowa ocena wartości dowodowej przedmiotowych raportów kasowych przeczyłyby wnioskowaniu dokonanemu przez sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia. Organy podatkowe stwierdziły bowiem w tym "Protokole [...]:

1. "Oceniając zebrane w toku postępowania dowody stwierdzić należy, że środki pieniężne wykazywane jako znajdujące się w kasie spółki B., rzeczywiście znajdowały się poza przedsiębiorstwem (były w dyspozycji skarżącego i jego żony).

2. " W toku postępowania kontrolnego Pani U. S. - główna księgowa spółki - poinformowała kontrolujących ustnie, że spółka na dzień 31 grudnia 2007 r. nie sporządziła inwentaryzacji przechowywanej w kasie gotówki";

3. "zatem w 2007 r. w spółce nie istniały żadne zasady gospodarowania środkami pieniężnymi, a zatem nie określono tak ważnych dla spółki zagadnień, jak bezpieczeństwo obrotu kasowego, a w szczególności: warunki lokalizacji i funkcjonowania kasy,[... ] tryb wykonywania operacji kasowych i sposób ich udokumentowania, zasady obiegu dokumentów i sposób ich przechowywania";

4. "Księgi rachunkowe jednostki za 2007 r. uznano w części za nierzetelne z uwagi na nieprawidłowości w zakresie obrotu kasowego co niewątpliwie wiązało się z nie wykazaniem przez spółkę przychodów z operacji finansowych".

Powyższe stwierdzenia prowadzą nieodparcie do wniosku o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku oraz nielogicznego dochodzenia przez sąd do konkluzji. W świetle bowiem tych cytatów uznanie przez sąd raportu kasowego oraz listy księgowań za dowody istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jawi się jako całkowite pominięcie okoliczności, że raporty kasowe spółki B. były zafałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (finansowych). Uznawanie prze organy państwowe (podatkowe) raportów kasowych za dowód i powoływanie się na nie jako "koronny" dowód w niniejszym postępowaniu, w sytuacji gdy te same organy we wcześniejszym postępowaniu uznały owe raport kasowe za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji finansowych (gdyż pieniądze w rzeczywistości znajdowały się poza przedsiębiorstwem – w dacie i w miejscu wskazanych przez raporty kasowe ich nie było). Powyższe dowodzi, że okoliczność ta całkowicie uszła uwadze sądu pierwszej instancji i miała wpływ na ocenę materiału dowodowego, a tym samym przełożenie na ferowany wyrok. Wykorzystanie w niniejszej sprawie raportów kasowych, kwestionowanych przez ten sam organ w toku kontroli spółki B. powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyjaśniony i to w części odnoszącej się do głównego zarzutu czyli momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W sytuacji bowiem gdy materiały z kontroli wskazują, że środki finansowe nie znajdowały się w przedsiębiorstwie, lecz były w dyspozycji skarżącego i jego żony, gdy stwierdzono nierzetelność ksiąg

i nieprawidłowości w zakresie obrotu kasowego, kiedy główna księgowa oznajmiła kontrolującym, iż nie sporządzała inwentaryzacji przechowywanej w kasie gotówki – nie można był przyjąć ustaleń decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu za własne i tym samym za podstawę orzeczenia.

Niezależnie od tych aspektów oceny wartości dowodowej raportów księgowych, zwrócić należy uwagę, że sąd przyjął wiarygodność tych dowodów w zakresie zapisów danych liczbowych w nich wykazanych (operacji gotówkowych) nie wiadomo na jakiej podstawie, gdyż organy podatkowe całkowicie dowolnie i uznaniowo przyjęły, iż wpłata do kasy spółki z tytułu nabycia udziałów przez skarżącego dokonana została w dniu 20 marca 2007 r. [29.000 zł], a kolejna, w wysokości 60.043,80 – w dniu 11 kwietnia 2007 r. Na tą okoliczność nie istnieje jednak w urządzeniach księgowych firmy żaden dokument, a organ podatkowy wprost stwierdził, że w toku postępowania nie ustalono kiedy wspólnicy dokonali wpłaty poszczególnych kwot na kapitał zakładowy za nabyte udziały. Przyjęcie więc ścisłych dat jest daleko posuniętą samowolą w ocenie dowodów, a nie swobodną ich oceną w daleki sposób rzutującą na ustalenie przez sąd, czy w dniu 14 maja 2007 r. skarżąca i jej mąż dysponowali wystarczającą gotówką, czy nie. Ponadto zauważyć się godzi, że w urządzeniach księgowych firmy w ogóle nie ma i nie było raportu księgowego za miesiąc marzec 2007 r. (należało więc tę okoliczność wyjaśnić rozpytując księgową U. S.), ale mimo to nie stanowiło to przeszkody dla organu podatkowego, by część operacji finansowych dowolnie zakwalifikować w swojej tabeli a conto miesiąca marca, a część a conto kwietnia. Organ podatkowy nie zauważył, że wśród powołanych przezeń raportów kasowych okres od daty zarejestrowania spółki w KRS tj. od dnia 6 marca 2007 r. do końca miesiąca marca w ogóle nie jest w nich ujęty i raport za ten miesiąc w ogóle nie istnieje. Sąd jednak przyjął i to całkowicie dowolnie argumentację o poprawności i ciągłości wyliczeń ustalających przychody i wydatki skarżącej i jej męża, w tym na rzecz spółki, rozpisując je według wymienionych tam z dokładnością do jednego dnia terminu zapłaty lub przychodu. Tak zafałszowana danymi liczbowymi co do daty tabela nie ma żadnej wartości dowodowej jeżeli idzie o ustalenie bilansowej kwoty niedoboru w dochodach małżonków na dzień 14 maja 2007 r.

W świetle powyższego dojść należy do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działania organu podatkowego i w błędny sposób uznał, iż organ w sposób wyczerpujący zabrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podnieść też należy, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 20 czerwca 2011 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z kontroli spółki B. sp. z o. p. Tym samym fakty tam podniesione znał z urzędu. W decyzji organ stwierdził, że "na prywatnych rachunkach skarżącego i jego żony przetrzymywane były środki pieniężne, zarówno dewizy jak i złote. Środki te pozostawały do dyspozycji wskazanych osób w ustalonych przez organ I instancji kwotach i okresach"). Cytat ten dopełnia wymowę "Protokołu z badania ksiąg" spółki B., gdzie jedynie ogólnie stwierdzono, że środki pieniężne wykazywane jako znajdujące się w kasie spółki ., w rzeczywistości znajdowały się poza przedsiębiorstwem. W kontekście wiedzy, jaką posiadały organy podatkowe na bazie kontroli spółki B., sposób prezentacji materiału i argumentacja przedstawiona przez te organy wskazują, iż ustalanie stanu faktycznego sprawy dokonane zostało w sposób wysoce tendencyjny i z całkowitym pomięciem elementów przemawiających na korzyść podatnika, a okoliczność ta w całości uszła uwadze sądu pierwszej instancji.

Omawiając zarzut pominięcia w ocenie dowodów przez sąd dowodu z deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2007 r. złożonej w dniu 24 maja 2007 r. przez skarżącego, prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą B., na okoliczność wykazania przezeń zobowiązania podatkowego VAT za kwiecień 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości dla spółki B., mąż skarżącej wskazuje, że w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia sąd (podobnie, jak i wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu) w ogóle nie odniósł się i nie ustosunkował się do tego środka dowodowego, powołanego przez skarżącego i jego żonę przy ich odwołaniu z dnia 13 sierpnia 2011 r. od decyzji organu pierwszej instancji.

Nie uwzględniając w swojej ocenie tego dowodu sąd, mający obowiązek rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dokonał ustaleń faktycznych z obrazą art. 187 § 1 O.p., nie przeprowadzając wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. W następstwie tego ocena dowodów dokonana przez sąd przebiegła z obrazą reguł oceny dowodów, a tym samym norm prawa procesowego. Uchybienia dedukcyjne sądu wynikające z oceny tak "wybrakowanego" materiału dowodowego doprowadziły go do błędnych wniosków o słuszności argumentacji organu podatkowego i braku podstaw do ich weryfikacji. Tymczasem fakt wykazania w zeznaniu podatkowym przez skarżącego przychodu za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie odpowiadającej wartości sprzedanej nieruchomości dowodzi, iż wydatki skarżącego i jego żony miały - i to przed dniem 14 maja 2007 r. – pokrycie w legalnych źródłach przychodu. Nielogiczną staje się koncepcja sądu o otrzymaniu zapłaty za nieruchomość dopiero w miesiącu czerwcu, gdy sam podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym przychód ze sprzedaży nieruchomości w miesiącu kwietniu. Całe tabelaryczne zestawienia i wyliczenia dokonane przez urząd podatkowy w zakresie ustalenia daty zbilansowania się kosztów i przychodów skarżącego i jego żony są błędne, albowiem pomijają w zupełności ten dowód, znany przecież organowi z urzędu (niezależnie od powołania go przez podatnika), a nieuwzględniony w stanie faktycznym sprawy.

Wskazując na omówione powyżej zarzuty oraz poniższą argumentację skarżąca podniosła, że konsekwencją podniesionych uchybień proceduralnych było błędne uznanie przez sąd, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, a nadto, że udowodniona została okoliczność odebrania przez skarżącego ceny sprzedaży nieruchomości dopiero w dniu 1 czerwca 2007 r., w sytuacji gdy materiał dowodowy winien był prowadzić do wniosku przeczącego tej tezie. Wszystkie dowody wskazują, że skarżąca wraz z mężem dysponowali dochodami z legalnych źródeł na dzień 14 maja 2007 r., a jedynie bezprawne nieuznanie za dowód omówionych wyżej środków dowodowych oraz błędna interpretacja materiału dowodowego i nieuwzględnienie przez sąd stanu faktycznego sprawy spowodowały wydanie błędnego orzeczenia. Jako nieznajdujący żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz pozostający w oczywistej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego pozostaje fakt zupełnego pominięcia i tym samym zakwestionowania przez sąd oświadczenia woli trzech osób tj. żony skarżącego, skarżącego oraz F. A.) złożonego przed notariuszem i w obecności tłumacza przysięgłego o otrzymaniu od spółki przez skarżących dużej sumy pieniężnej (414.8000 zł). Zważyć należy, że potwierdzając taką okoliczność w akcie notarialnym podpisanym w dniu 20 kwietnia 2007 r. skarżąca i jej mąż zamykali sobie drogę do ewentualnego roszczenia do spółki B. o zapłatę ceny sprzedaży. Nie do przecenienia pozostaje okoliczność, że udziałowcami tej spółki byli i pozostają dwaj obywatele Niemiec. Nie można pominąć znaczenia i wartości dowodowej dla niniejszej sprawy oświadczenia zawartego w § 6 aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., zwłaszcza gdy się uwzględni rozmiar ryzyka z jakim wiązałaby się dla skarżących małżonków pozorność takiego oświadczenia.

Całkowite pominięcie przez sąd faktury oraz dowodu w postaci deklaracji VAT prowadziło do nieuwzględnienia w ocenie materiału dowodowego okoliczności, że mąż skarżącej wykazał w zeznaniu złożonym w trybie wymaganym przez przepisy prawa przychód za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie odpowiadającej wartości sprzedanej nieruchomości i przedstawiał tę sumę do opodatkowania podatkiem VAT. Okoliczność ta – w zestawieniu z pozostałymi dowodami – dowodzi, że wydatki skarżącej i jej męża miały przed dniem 14 maja 2007 r. pokrycie w legalnych źródłach przychodu.

Bezkrytyczne odmówienie wartości dowodowej jakże istotnemu dokumentowi prywatnemu pod nazwą "Potwierdzenie odebrania gotówki" z dnia 1 kwietnia 2007 r. tylko na tej podstawie, że w treści przedmiotowego "Potwierdzenia [...]" podatnik zamieścił numer identyfikacji podatkowej NIP spółki B. sp. z o.o. wskazuje na fakt pominięcia i nieodniesienia się przez sąd do faktu, że użycie numeru NIP nastąpiło przez podatników nie tylko w przedmiotowym "Potwierdzenie" z dnia 1 kwietnia 2007 r., ale jednocześnie w trzech umowach pożyczki noszących również datę 1 kwietnia 2007 r. Na każdej umowie odciśnięta jest pieczątka nagłówkowa firmy B. sp. z o.o. wraz z numerem NIP tej spółki. Wobec dysponowania przez organ podatkowy materiałami źródłowymi w związku z równoległą kontrolą podatkową małżonków, spółki B. oraz firm skarżącego B. (tj. fakturą dotyczącą wyrobku pieczątki nagłówkowej spółki B. z numerem NIP oraz wnioskiem o nadanie NIP) twierdzenie o braku możliwości dysponowania przez podatnik numerem NIP nie została wyjaśniona przez organ, a wnioski – podzielone przez sąd - oparte zostały wyłącznie na domniemaniach.

Dowód w postaci przelewu bankowego z dnia 14 maja 2007 r. dołączony przez podatnika, a potwierdzający fakt dokonania zapłaty w innej dacie niźli przyjmuje to sąd pierwszej instancji, został przez sąd zakwestionowany jako niemiarodajny. Na przedmiotowym dokumencie jako tytuł w dniu 14 maja wpisano słowa: "reszta zapłaty za nieruchomość". Argumentem użytym przez sąd do zakwestionowania tego wpisu co do daty reszty zapłaty za nieruchomość było powołanie się na pismo złożone do innego postępowania przez skarżącego z dnia 4 listopada 2007 r., w którym stwierdził, że "najprawdopodobniej" zapłata nastąpiła w terminie wynikającym z raportu kasowego.

Sąd pominął całkowicie okoliczność, że w piśmie tym użyte zostało słowo "najprawdopodobniej", a stwierdzenie danej okoliczności w trybie przypuszczenia, niepoparte innymi dowodami, nie może być jedynym i przesądzającym dowodem w postępowaniu o ustalenie nieujawnionych źródeł dochodów.

Sąd pominął również okoliczność, że pismo było złożone w innym postępowaniu i należało bezpośrednio przesłuchać stronę na tę okoliczność do tej sprawy. Wreszcie pominął sąd fakt, że art. 180 § 2 O.p. dopuszcza możliwość złożenia przez stronę pisemnego oświadczenia, jednakże warunkiem mocy takiego oświadczenia jest uprzedzenie strony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przedmiotowe pismo należy tratować więc jako oświadczenie strony, które może być dowodem wyłącznie wówczas, gdy zostanie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Oświadczenie to nie może więc stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Ten aspekt zagadnienia pozostał całkowicie poza zakresem rozważań sądu pierwszej instancji. Sąd dwukrotnie powołuje się w uzasadnieniu [k.10 i k 11 wyroku] na wyjaśnienia męża skarżącej zawarte w jego piśmie z dnia 4 listopada 2010 r. złożonym do innego postępowania podatkowego, w którym to piśmie mąż skarżącej stwierdził, że zapłata za nieruchomość nastąpiła "najprawdopodobniej" tak, jak wynika to z raportu kasowego. Niezależnie od tego wskazać należy, że pismo podatnika (tj. zawarte w nim oświadczenie) podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód i ma moc dowodową, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub faktami. Użycie przez podatnika w przedmiotowym piśmie z dnia 4 listopada 2010 r. zwrotu "najprawdopodobniej" wskazuje na istnienie w tym zakresie wątpliwości po stronie podatnika, których nie ma już organ podatkowy i sąd. Wykorzystując wątpliwej wartości dowodowej pismo w innym postępowaniu podatkowym należało przesłuchać na tę okoliczność podatnika, a nie zastępować ten dowód pośrednim dowodem z innego postępowania.

Zgodnie z wypracowanymi przez orzecznictwo poglądami, subsydiarne udokumentowanie terminu zapłaty za nieruchomość w następstwie dopuszczenia na tę okoliczność pisemnego oświadczenia z dnia 4 listopada 2010 r. – w sytuacji jednoczesnej odmowy dopuszczenia innych wnioskowanych przez stronę dowodów oraz nieuwzględnienia dokumentów będących w posiadaniu organu, których charakter pozwalał na udowodnienie rzeczywistego terminu zapłaty – powoduje, że samo oświadczenie nie może spełniać roli dowodu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że oświadczenie strony korzysta z domniemania prawdziwości tylko wówczas, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu (por. wyr. NSA z dnia 17 września 1999 r., I SA/ŁD 1300/97). Podobnie wypowiedział się NSA w innym orzeczeniu: "Jeżeli strona dokumentuje oświadczeniem wydatek lub inne zdarzenie, którego charakter pozwala na udowodnienie przez przedłożenie dokumentu (np. faktury lub rachunku), to samo oświadczenie nie może spełniać roli dowodu (zob. wyr. NSA z dnia 7 maja 1997 r., I SA/WR 593/96)". W niniejszej sprawie zaniechanie dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów jak i nieuwzględnienie będących w posiadaniu organu dowodu doprowadziły do wykorzystania subsydiarnego środka dowodowego (oświadczenia) jako dowodu w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Raporty kasowe spółki B. były zafałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń finansowych. Mocą prawomocnej decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki B. oraz "Protokołu z badania ksiąg" ten sam organ, który wydał decyzje w niniejszej sprawie stwierdził, że środki finansowe

w ustalonych przez organ I instancji kwotach i okresach (zarówno dewizy jak i złote) w rzeczywistości znajdowały się poza przedsiębiorstwem i był gromadzone na prywatnych rachunkach skarżącego i jego żony. Skoro środki te pozostawały do dyspozycji wskazanych osób to podstawowe pytanie, jakie powinien był postawić w tym przypadku sąd brzmi: co właściwie obrazują i odzwierciedlają raporty kasowe spółki B.? Jeżeli operacji, o których mowa w tych raportach w rzeczywistości nie było, gdyż środki finansowe wpływały gdzie indziej, to czy użycie raportów kasowych jako środka dowodowego w niniejszej sprawie odpowiada cechom dowodu według przepisów procedury podatkowej? Czy raporty mogą służyć za dowód w zakresie terminu powstania kosztu i przychodu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu?

Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, postępowaniu podatkowemu obca jest formalna teoria dowodów preferująca określone środki dowodowe.

Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie może samowolnie decydować o tym, które dowody mają istotne znaczenie dla sprawy, dopóki ich nie przeprowadzi. Odmowa przeprowadzenia dowodu może więc nastąpić wyłącznie wtedy, gdy dana okoliczność jest już udowodniona w sposób wystarczający. Jeżeli jednak podatnik wskazuje, że dowód, o jaki wnioskuje, zmieni te ustalenia, organ nie może pominąć tego elementu postępowania. Pominięcie takiego dowodu skutkować będzie obrazą przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. (III SA/Wa 1102/05) stwierdził, że: "W sytuacji,

kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany

i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych

w sprawie jest warunkiem, który należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej".

W zakresie odpowiadającym powyższym zagadnieniom uzasadnione są też zarzuty skargi kasacyjnej będącej pismem z dnia 8 lipca 2013 r.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).