Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3929/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia ... r., nr ..., 2. stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu ... r. i ... r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły wnioski Spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej zwanej "Spółką") z dnia odpowiednio ... i z dnia ... r. o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie postanowień Konwencji dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku(Dz. U. Z 1996 r. Nr 110, poz.527) zwana dalej "umową". Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przekazał przy piśmie z dnia ... r., znak ... Ministrowi Finansów sprawę Spółki do załatwienia zgodnie z właściwością. We wniosku tym Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

W miesiącu czerwcu 2005 r. skarżąca zapłaciła - na podstawie umowy o udzieleniu pożyczki zawartej w dniu 24 maja 2004 r. - odsetki w kwocie ... euro

Podmiotem udzielającym pożyczkę był jej jedyny wspólnik Spółki, firma K; Wspólnik) z siedzibą w L.. Odsetki zostały zapłacone Wspólnikowi przelewem bankowym. W tym stanie faktycznym spółka postawiła pytanie -czy przedmiotową kwotę odsetek Spółka może potraktować jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.) zwana dalej u.p.d.p. oraz Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyjaśniła, że:

a) kapitał zakładowy Spółki wynosi ... zł. Kwota udzielonej przez Wspólnika pożyczki wynosi ok. ... zł. Pożyczka jest długoterminowa i będzie spłacana do roku 2010. K. z siedzibą w L. jest 100% udziałowcem K.

b) co do wykładni prawa Spółka wskazała, iż pojęcie pożyczki jest interpretowane przez Spółkę w zgodnie z Art. 720 Kodeksu Cywilnego.Od 01 stycznia 1999 r. obowiązują przepisy podatkowe mające na celu ograniczenie fiskalnych skutków niedostatecznej kapitalizacji. W art. 16 ust.l pkt 60 i 61 u.p.d.p. ograniczona została możliwość zaliczenia przez niektóre osoby prawne do ich kosztów uzyskania przychodu, wypłacanych odsetek od niektórych udzielonych im pożyczek i kredytów, niezależne od faktu wykorzystania tych pożyczek na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z powołanymi przepisami u.p.d.p. jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki wartość łącznego zadłużenia Spółki wobec określonych w przepisie podmiotów (K.) przewyższa trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy (K), to należy ocenić w jakim stopniu nastąpiło to przekroczenie.

Z uwagi jednak na zapis Art.25 ust.3 umowy przedmiotowe odsetki należy traktować na takich samych warunkach jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. To implikuje stanowisko Spółki, że z uwagi na w/w powołany zapisy umowy, zapłacone na rzecz Wspólnika w czerwcu 2005r. odsetki od udzielonej pożyczki mogą zostać przez Spółkę w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.Minister Finansów ustosunkowując się do wniosku i do przedstawionego w nim stanowiska Spółki, w postanowieniu z dnia ... r. Nr ... doręczonym Spółce w dniu ... r .uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i nie podzielił jej poglądu, że z uwagi na zapis art. 25 ust. 3 umowy zapłacone na rzecz Wspólnika - w czerwcu 2005 r. odsetki od udzielonej pożyczki mogą zostać przez Spółkę w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ".Interpretacja ta została wydana w oparciu o analizę obowiązujących w 2005 r. przepisów podatkowych, które z daniem Ministra Finansów wskazują, iż polscy podatnicy, którzy wypłacają odsetki, należności licencyjne podmiotom luksemburskim mogą je zaliczać do swoich kosztów na takich samych zasad jak w przypadku wypłaty analogicznych należności na rzecz podmiotów krajowych W wyjątkowych jednak przypadkach, o których jest właśnie mowa w art. 9 ust. 1 umowy (czyli w przypadkach do których nie stosuje się postanowień art. 25 ust. 3 tej umowy), tj. kiedy odsetki od pożyczek wypłacane były podmiotom powiązanym z pożyczkobiorcą, a zarazem wielkość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tych podmiotów przekroczyła określony pułap, polskie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. określały i nadal określają zakaz zaliczania całości lub części wypłacanych odsetek do kosztów podmiotu dokonującego takiej wypłaty.

3.W dniu ... r. Spółka wniosła do Ministra Finansów zażalenie na postanowienie wydane w pierwszej instancji, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez jego uchylenie w całości i wydanie decyzji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki.

Postanowieniu Ministra Finansów Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, w związku z przepisem art. 25 ust. 3 i 4 oraz art. 9 ust. 1 umowy, oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.(tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60) zwana dalej "ord.pod."

4.Decyzją z dnia ... r. Nr ... Minister Finansów zażalenia nieuwzględnił i odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się w kolejności do zarzutów zażalenia Minister Finansów stwierdził przede wszystkim, iż wnioski Spółki z dnia ... i z dnia ... r. w ogóle nie poruszały kwestii przepisów przejściowych wynikających z ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Ust. z 2004r., nr 254, poz. 2533) zwana dalej "ustawa zmieniająca" Wniosek o uwzględnienie treści tych przepisów w kontekście treści art. 25 ust. 3 umowy wynikał dopiero ze złożonego przez Spółkę zażalenia na postanowienie Ministra Finansów. Tym samym nie zasadny jest zarzut, iż Minister Finansów dokonując w postanowieniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i art. 25 ust. 3 umowy, poprzez niezajęcie w swym postanowieniu stanowiska w kwestii tych przepisów przejściowych naruszył prawo.

Co do interpretacji art.25 ust.3 umowy Minister Finansów podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko oraz dodatkowo wyjaśnił, iż przepisy art. 25 ust. 3 umowy pozwalają państwom będącym stroną tej umowy na odstąpienie od równego traktowania różnych grup podatników, w przypadkach wskazanych art. 9 tej umowy, tj. w przypadku kiedy takie odsetki, należności licencyjne i inne koszty wynikają z transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi. Powołując się na komentarz do art. 9 Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że przepis art. 9 umowy dotyczy nie tylko wielkości ustalonego oprocentowania takiej pożyczki (kwestię tę reguluje art. 11 ust. 8 umowy), ale również ma on zastosowanie do pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane w sytuacjach powodujących, że wielkość zadłużenia pożyczkobiorcy znacznie przekracza wielkość jego kapitału, czyli w przypadku niedostatecznej kapitalizacji takiego podmiotu.

W konsekwencji Minister Finansów wyraził pogląd, iż analiza obowiązujących zarówno w 2004 r. jak i w 2005 r. polskich przepisów podatkowych wskazuje, iż polscy podatnicy, którzy wypłacali odsetki, należności licencyjne lub inne należności podmiotom luksemburskim mogli je zaliczać do swoich kosztów na takich samych zasadach, jak w przypadku wypłaty analogicznych należności na rzecz podmiotów krajowych.

W wyjątkowych jednak przypadkach, o których jest właśnie mowa w art. 9 ust. 1 umowy (czyli w przypadkach do których nie stosuje się postanowień art. 25 ust. 3 tej umowy), tj. kiedy odsetki od pożyczek wypłacane były podmiotom powiązanym z pożyczkobiorcą, a zarazem wielkość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tych podmiotów przekroczyła określony pułap, polskie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy określały i nadal określają zakaz zaliczania całości lub części wypłacanych odsetek do kosztów podmiotu dokonującego takiej wypłaty.

Nie można więc zarzucić polskim przepisom podatkowym dotyczącym podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 9 umowy, że naruszają one art. 25 ust. 3 umowy, skoro w tym drugim przepisie umowy wprost wskazano, że nie stosuje się jego postanowień w takich sytuacjach. Zdaniem Ministra Finansów, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów procedury podatkowej wskazanych w zażaleniu, ponieważ interpretacja znajduje oparcie w przepisach prawa, a to że we wskazanym przez Spółkę postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr ... wydanego w dniu ... r. wyrażono odmienny pogląd, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ Minister Finansów ma prawo do swojej opinii, a ponadto postanowienie to zostało wydane w innym stanie prawnym i faktycznych. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zasad prawa wspólnotowego Minister Finansów powołał się na treść art. 14e ord. pod. z którego wynika, iż Minister Finansów "wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach (...) wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowe, nie jest więc upoważniony do dokonywania w tym trybie interpretacji przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stąd też w wydanym przez siebie postanowieniu Minister Finansów nie dokonał interpretacji przepisów wspólnotowych, a zgłoszony zarzut braku interpretacji tych przepisów pozostawił bez rozpoznania. Jednocześnie, odnosząc się do treści art.14b § 5 pkt 2) ord. pod., który stanowi, iż organ odwoławczy z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie wydane w pierwszej instancji, jeżeli postanowienie takie rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Minister Finansów stwierdził, iż polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy) - zarówno w 2004 jak i w 2005 r. - rażąco nie "naruszały" orzecznictwa ETS. W przywołanej przez Spółkę sprawie Lankhorst-Hohorst, ETS orzekł o niezgodności z traktatem niemieckich przepisów podatkowych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, ze względu na fakt, że różnicowały one sytuację, gdy pożyczkę spółce niemieckiej udzielił wspólnik niemiecki z sytuacją gdy taką pożyczkę udzielił wspólnik z innego kraju. Polskie przepisy takiego generalnego zróżnicowania nie czyniły i nie czynią; obejmowały one pożyczki udzielone polskim spółkom kapitałowym zarówno przez osoby krajowe jak i zagraniczne. W 2004 r. wyłączone było jedynie stosowanie tych przepisów do jednej grupy podmiotów krajowych udzielających pożyczki podmiotom powiązanym. W stosunku zaś do pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez inne podmioty krajowe, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61ustawy znajdowały zastosowanie. Podatkowe rozwiązania w Niemczech i w Polsce w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie były więc jednakowe. Stąd też brak jest podstaw do oceny, że postanowienie Ministra Finansów rażąco narusza ten wyrok.

4.Decyzja Ministra Finansów została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargą z dnia ... r.(data wpływu)

Zaskarżanej decyzji spółka zarzuciła:1)Naruszenie przepisów prawa materialnego,

a) art. 25 ust. 3 umowy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. polegające na uznaniu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconych odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez luksemburskiego udziałowca, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt. 60 ustawy CIT;

b)art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 8 umowy polegające na przyjęciu iż, z uwagi na istnienie powiązań kapitałowych między Skarżącym, a luksemburskim udziałowcem, przepis art. 25 ust. 3 umowy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, co wyłącza możliwość zaliczenia przez Skarżącego całej kwoty zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16 ust.l pkt 60 u.p.d.p.

c) art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C325 z 24 grudnia 2002r. ) w związku z art. 9 ustawy zmieniającej poprzez rażące naruszenie zasady niedyskryminacji polegające na przyjęciu, iż Spółka nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów całości odsetek wypłacanych na rzecz luksemburskiego udziałowca, w sytuacji gdy w analogicznym stanie sprawy Skarżący mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodów całość odsetki wypłacanych na rzecz udziałowca mającego siedzibę w Polsce;

2.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a)art. 14b §5 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 14e ord. pod., poprzez nieuchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia ... r., mimo wydania go z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych wyżej,

b)art. 200 w związku z art. 123 ord. pod. poprzez nie wyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

c)art. 210 §4 w związku z art. 124 ord.pod. poprzez nie ustosunkowanie się do argumentów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu na postanowienie Ministra Finansów z dnia ... r. i niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia skutkujące tym, iż Spółka nie jest w stanie poznać przesłanek jakimi kierował się Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie;

d)art. 120 i art. 121 §1 ord. pod. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów umowy co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej przepisy tejże umowy oraz poprzez nieodniesienie się do przedstawionego przez Skarżącego zarzutu odnośnie naruszenia zasady niedyskryminacji określonej w treści art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Na podstawie art.16 ust.7a u.p.d.p. przepis powyższy nie miał zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.p.(podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegali zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.u.p.d.p.

Z dniem 1 stycznia 2005 r. przepis art.16 ust.7a u.p.d.p. został uchylony, jednakże zgodnie z art.9 ustawy zmieniającej art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p. nie ma zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu(art.3 ust.1 u.p.d.p)

Z przedstawionego stanu prawnego wynika, iż w 2004 r. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez podatników posiadających w Polsce siedzibę lub zarząd, a więc podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie podlegała ograniczeniu wynikającemu z art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p. Był to wyjątek od zasady określonej w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p., zgodnie z którą nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymienionymi w tym przepisie - jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Jeżeli więc pożyczka. została udzielona w 2004 r. przez podatnika posiadającego siedzibę lub zarząd w Polsce, pożyczkobiorca miał prawo zaliczyć zapłacone odsetki w pełnej wysokości w poczet kosztów uzyskania przychodu nawet gdy wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p. osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Od 1 stycznia 2005 r. wyjątek ten nie obowiązuje, a brzmienie art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p. nie uległo zmianie. Jednocześnie w rozpatrywanym okresie obowiązywała Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. opublikowana w Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz.527, która weszła w życie w dniu 30 września 1995 r.(powoływana w uzasadnieniu jako umowa).Zgodnie z art.25 ust.3 powyższej umowy z wyjątkiem przypadków wymienionych w art.9 ust.1, art.11 ust.8, art.12 ust.6 umowy - odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Zgodnie z art.87 ust.1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Na podstawie art.91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi integralna część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgoda wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z powyższego wynika, iż jeżeli przepis krajowy zawiera regulację prawną przewidującą korzystniejsze warunki zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek płaconych na rzecz podmiotu krajowego a przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie nakazuje równe traktowanie podatników Umawiających się Państw - na podstawie przepisu umowy do odsetek płaconych na rzecz podmiotu zagranicznego mają zastosowanie wszystkie te przepisy prawa krajowego, z których korzysta podmiot polski. Zachodzi bowiem sytuacja, w której nie da się pogodzić ustawy krajowej z umową.

W przedmiotowej sprawie spółka zawarła umowę pożyczki 24 maja 2004 r. ze swoim jedynym udziałowcem (pożyczkodawcą) z siedzibą Luksemburgu, od której odsetki zapłacone w 2005 r. stanowią kwestię sporną pomiędzy Stroną Skarżącą a Ministrem Finansów co do zaliczenia powyższych odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodu. Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art.25 ust.3 umowy ma prawo zaliczyć odsetki w pełnej wysokości mimo, iż pożyczkodawca posiada siedzibę w Luksemburgu na podstawie art.16 ust.7a u.p.d.p. obowiązującego w 2004 r. Minister Finansów natomiast prezentuje pogląd, iż odsetki te mogą zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych na zasadach określonych w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p. zarówno w 2004 jak i w 2005 r.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest błędne. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie wydane w pierwszej instancji narusza wskazane w skardze przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dających podstawę do ich uchylenia na podstawie art.145 ust.1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(Dz. U. Nr 153, poz.1270) zwanej dalej "p.p.s.a."

Przede wszystkim za niedopuszczalne należy uznać stanowisko Ministra Finansów z którego wynika, że nie wskazanie przez Stronę we wniosku przepisu art.9 ustawy zmieniającej upoważniało do rozpatrzenia sprawy na podstawie przepisów obowiązujących w 2005 r. Strona we wniosku o interpretację wskazała, iż umowa pożyczki została zawarta w 2004 r., przedstawiając swoją wykładnię przepisów prawa. Wniosek spełnia wymogi formalne a rzeczą organu jest wydać interpretację w oparciu nie tylko o przepisy prawa wskazane przez stronę, ale wszystkie przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie. Zauważyć również należy, że z dniem 1 stycznia 2005 r. uchylony został przepis art.16 ust.7a u.p.d.p. różnicujący warunki zaliczania odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej z udziałowcem spółki w poczet kosztów uzyskania przychodu według kryterium podmiotowego- powoduje, iż rozważanie sprzeczności przepisu art.25 ust.3 umowy z polską ustawą podatkową w zakresie przedmiotowej sprawy pozostaje aktualne jedynie do końca 2004 r.

Rozpatrzenie sprawy w pierwszej instancji w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2005 r., a w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że zarówno w 2004 r. i 2005 r. zasady zaliczania odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodów nie różnią się - jest nietrafne i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.p., art.9 ustawy zmieniającej oraz art.25 ust.3 umowy oraz art.120, 121 oraz 187 ord. pod. Wynika bowiem z nierzetelnej analizy zarówno stanu faktycznego sprawy jak i obowiązujących przepisów prawa.

Co do wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisu art.121 ord. pod. przez Ministra Finansów z uwagi na wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr ... z dnia ... r. to zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż dotyczyło innego stanu faktycznego tj. zapłaty odsetek która nastąpiła w 2004 r. .Jednakże zgodnie14b § 5ord.pod., który ma zastosowanie do interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów na podstawie art.14e§ 2 ord. pod. - organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Nie znajduje więc oparcia w przepisach prawa stanowisko Ministra Finansów, iż może wydać odmienną interpretację w stosunku do tego samego podatnika w każdym przypadku kiedy ma pogląd odmienny. Powołany art.14 b § 5ord.pod. przewiduje tryb zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji, który Minister Finansów zobowiązany jest stosować.

Podobnie nie zasługuje na aprobatę stanowisko Ministra Finansów, z którego wynika, iż powołanie się przez stronę na art.43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej jest wnioskiem o interpretację prawa wspólnotowego do której Minister Finansów uprawniony nie jest ale jednocześnie stwierdza, że przepisy art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. nie naruszały rażąco orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który właśnie interpretacji prawa wspólnotowego dokonuje. Z dniem 1 maja 2004 r. obowiązek stosowania, a więc i wykładni przepisów prawa unijnego spoczywa na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym na Ministrze Finansów, który dokonuje interpretacji przepisów umowy międzynarodowej i przepisów ustaw podatkowych. Naruszenie przez Ministra Finansów art.25 ust.3 umowy nastąpiło również poprzez brak pełnej analizy art.9 umowy, wyłączającego stosowanie powyższego przepisu. Słusznie zwróciła uwagę skarżąca, iż art.9 umowy określa jako podmioty powiązane nie tylko te które pozostają w związkach kapitałowych ale te które jednocześnie zawarły umowę na warunkach odmiennych niż te które ustaliłyby przedsiębiorstwa niezależne. Nie spełnia też wymogów przewidzianych w art.210 § 4 ord. pod. decyzja wyjaśniająca jedynie ogólnie, że przepis nie ma zastosowania w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Wydając interpretacje w sprawie indywidualnej organ zobowiązany jest szczegółowo wyjaśnić przesłanki jakimi się kierował interpretując prawo biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Rozważań w tym zakresie zabrakło w przedmiotowej decyzji.

Nie miało natomiast wpływu na wynik sprawy naruszenie art.123 i art.200 ord. pod., ponieważ Minister Finansów nie gromadził materiału dowodowego w sprawie co wynika z istoty postępowania w sprawie interpretacji. Decyzja wydana w tym trybie opiera się na stanie faktycznych przedstawionym przez stronę. Organ nie ma obowiązku ustalenia faktów.

Z tych wszystkich względów na podstawie art.145 ust. 1pkt 1 lit.a)i c) oraz art.200 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.