Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1492/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 236 par 1 , art 216 par 1 ,art 239
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 02.10.2014 r. nr [...] , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 07.03.2014 r. nr [...] określającą S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, poj. silnika 1689 cm3, i określił Stronie zobowiązanie z ww. tytułu w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona zakupiła w Danii ww. samochód, a następnie przemieściła go na terytorium kraju - co potwierdza "Oświadczenie wprowadzającego pojazd" nr [...].

Następnie w dniu 20.07.2009 r. Strona sprzedała ww. pojazd na rzecz I. P. – co potwierdza faktura VAT Marża nr [...] z dnia 20.07.2009 r. W dniu 23.07.2009 r. w Starostwie Powiatowym I. P. złoży wniosek o rejestrację ww. samochodu jako ciężarowego załączając do wniosku między innymi:

- zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 25.03.2009 r., w którym ww. pojazd określony został jako ciężarowy, VAN, posiadający 2 miejsca siedzące;

- duński dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, w którym ww. pojazd zakwalifikowano jako "lekki samochód ciężarowy";

- fakturę VAT Marża nr [...]z dnia 20.07.2009 r. wystawioną przez Stronę na rzecz I. P. z tytułu sprzedaży ww. pojazdu;

- "Oświadczenie wprowadzającego pojazd" nr [...].

Na mocy decyzji Starosty ww. pojazd został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju.

W dniu 27.07.2009 r. I. P. złożył w ww. Starostwie Powiatowym wniosek dotyczący zmian konstrukcyjnych ww. pojazdu z ciężarowego na osobowy załączając do wniosku następujące dokumenty:

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym [...] z dnia 27.07.2009 r., w którym uprawniony diagnosta, wskazał jako rodzaj pojazdu - samochód osobowy; w opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym [...] z dnia 27.07.2009 r. diagnosta zaznaczył, że zmiana rodzaju pojazdu nastąpiła poprzez zdemontowanie kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, zamontowanie oryginalnej homologowanej tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa na 3 osoby, natomiast w pkt III podpunkt 3 - rodzaj pojazdu - diagnosta wskazał jako osobowy, podpunkt 4 podrodzaj – VAN;

- fakturę VAT Marża nr [...] z dnia 25.07.2009 r. wystawioną przez Stronę na rzecz I. P. a z tytułu przebudowy ww. auta z ciężarowego na osobowy na kwotę [...] zł;

- fakturę VAT nr [...] z dnia 27.07.2009 r. wystawioną przez A. Sp. z o.o. na rzecz I. P. a dotyczącą usługi modernizacji ww. pojazdu polegającej na dokonaniu zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym z zastrzeżeniem art. 66 ust. 4 pkt 5 i 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z zapytaniami dotyczącymi ww. samochodu m.in. czy został on fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy, jaki był rodzaj nadwozia - ilu osobowe i ilu drzwiowe, czy tylna część pojazdu posiadała okna boczne na całej powierzchni, czy auto było wyposażone w kratkę oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, czy auto posiadało stałe punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, na czym polegała konwersja, jeśli ww. pojazd został przekonwertowany przed pierwszą rejestracją. Z odpowiedzi udzielonej na ww. wniosek organu I instancji wynikało, że ww. pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd zamówiony z rynku duńskiego, z rozstawem osi [...] mm, w całości przeszklonym nadwoziem, dwoma miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), przystosowanym do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Organ I instancji biorąc pod uwagę treść Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej oraz dane z komputerowego Systemu Rozliczeń Celno-Podatkowych i Finansowo-Księgowy - ZEFIR stwierdził, że po przywozie na terytorium kraju ww. pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Na tej podstawie postanowieniem z 29.07.2013 r. organ I instancji wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu wzywając także Stronę do przedłożenia dokumentu nabycia ww. pojazdu wskazując przy tym, że w przypadku jego nie złożenia sprawa zostanie rozpoznana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Strona nie przedłożyła ww. dokumentów a następnie, po wyznaczeniu przez organ I instancji 7- o dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu ze strony internetowej o wskazanej domenie, z opinii biegłego w zakresu techniki motoryzacji, z przesłuchania w charakterze świadka I. P.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 7.03.2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z uwagi na okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabyty przez Stronę pojazd to samochód osobowy, w który na etapie produkcji posiadał cechy nie mające wpływu na zmianę osobowego charakteru pojazdu i klasyfikacji pojazdu do innej pozycji niż CN 8703 a ponadto nie zostały w nim wprowadzone zmiany mające wpływ na ww. klasyfikację, co zostało wystarczająco potwierdzone innymi dowodami i wyznaczył Stronie 7-o dniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie odpowiedziała na ww. wezwanie.

Następnie decyzją znak z dnia 7.03.2014 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 28.03.2014 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym nie zgodziła się z zakwalifikowaniem samochodu do kodu 8703 wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane dowody. W odwołaniu zarzuciła błędne ustalenia stanu faktycznego, jak i błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zdaniem Strony w dacie sprowadzenia pojazd był samochodem ciężarowym, potwierdzają to dokumenty urzędowe, a wytworzone przez uprawnione do tego organy władzy publicznej innego kraju. Przerejestrowanie samochodu z ciężarowego na osobowy po dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju nie zmienia jego charakteru w dacie, kiedy nastąpiło przemieszczenie do kraju. Zdaniem Strony, organ I instancji nie wyjaśnił kwestii posiadania przez samochód ściany grodziowej. Ponadto Strona zarzuciła, że organ I instancji klasyfikując samochód do pozycji CN 8703 nie posiadał żadnej wiedzy co do stanu technicznego, jak i wyposażenia samochodu.

Organ II instancji załączył do akt sprawy wydruk z CEPIK - CERO, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w kraju w dniu 23.07.2009 roku jako samochód osobowy. Następnie, organ II instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej poprzez wskazanie ceny jaka została uiszczona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, wskazania osoby, od której Strona nabyła przedmiotowy pojazd oraz jej danych adresowych, przedstawienia wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Strona nie ustosunkowała się do tego wezwania. Ponadto wydanymi w sprawie postanowieniami organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów a ponadto wyznaczył Stronie 7-o dniowy termin do wypowiedzenia się, co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

Strona skorzystała z przysługującego jej prawa wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez:

- zwrócenie się do producenta ww. pojazdu o wyjaśnienie jak przedmiotowy samochód wyglądał w chwili, kiedy opuszczał linię produkcyjną,

- zwrócenie się do dealera duńskiego dokonującego sprzedaży ww. pojazdu na rynku duńskim w celu uzyskania informacji jakich zmian konstrukcyjnych on dokonał w niniejszym samochodzie i jakie wymogi musiał spełnić przedmiotowy samochód w momencie przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, w jakim stanie technicznym opuścił on fabrykę,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w Danii,

- przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu celem wskazania jak przedmiotowy pojazd wyglądał w momencie jego sprowadzenia oraz jakie cechy posiada,

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka tj. osoby, która przedmiotowy samochód nabyła od Strony, celem ustalenia jakie cechy posiadał przedmiotowy samochód w momencie jego nabycia przez kupującego a jednocześnie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odwoławczy wydanymi w sprawie postanowieniami odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów wskazując w ich uzasadnieniu, że nie zostały spełnione przesłanki art. 188 O.p., tj. okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie i znajdującymi się w aktach sprawy bądź nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dotychczas zabranych dowodów z dokumentów.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Jednakże po samodzielnym dokonaniu określenia podstawy opodatkowania decyzją znak [...] z dnia 2.10.2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości niższej aniżeli dokonał tego organ I instancji, tj. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy poddał ocenie obiektywne cechy i właściwości pojazdu będącego przedmiotem sprawy, konfrontując je w pierwszej kolejności z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dalej podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. "Oświadczenia wprowadzającego pojazd" nr [...] , faktury VAT Marża nr [...] z dnia 20.07.2009 r., ww. pisma M. Sp. z o.o., ww. wydruku z CEPIK, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 25.03.2009 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym NR [...] z dnia 27.07.2009 r. (w którym uprawniony diagnosta, wskazał jako rodzaj pojazdu - samochód osobowy; w opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym [...] z dnia 27.07.2009 r. diagnosta zaznaczył, że zmiana rodzaju pojazdu nastąpiła poprzez zdemontowanie kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, zamontowanie oryginalnej homologowanej tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa na 3 osoby, natomiast w pkt III podpunkt 3 - rodzaj pojazdu - diagnosta wskazał jako osobowy, podpunkt 4 podrodzaj – VAN), faktury VAT Marża nr [...] z dnia 25.07.2009 r. wystawionej przez Stronę na rzecz I. P. z tytułu przebudowy ww. auta z ciężarowego na osobowy na kwotę [...] zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia 27.07.2009 r. wystawionej przez A. I Sp. z o.o. na rzecz I. P. dotyczącą usługi modernizacji ww. pojazdu polegającej na dokonaniu zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym z zastrzeżeniem art. 66 ust. 4 pkt 5 i 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym na kwotę [...] zł, jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem samochód, z miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i przedniego pasażera a przestrzenią tylną. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Dalej organ II instancji wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego.

Organ I instancji, jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał dzień 25.03.2009 r., tj. dzień wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu Nr [...] na terenie kraju, jako że w tym dniu ww. pojazd niewątpliwie znajdował się na terytorium kraju. Organ odwoławczy także uznał, że jest to pierwsza pewna data (wobec braku dokumentów określających datę sprowadzenia pojazdu do Polski), w której samochód po przemieszczeniu znajdował się na obszarze Polski.

W związku z faktem, że Strona nie przedstawiła na wezwania organu jakichkolwiek dokumentów wskazujących wartość ww. pojazdu jak i kwotę ceny jego nabycia, organy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104

ust. 7 u.p.a., tj. przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu tej samej marki i o parametrach odpowiadających ww. pojazdowi przy czym organ II instancji skorzystał z programu "Eurotax" wydanego przez EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. i "Info-Expert" wydanego pod nadzorem Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Zgodnie z danymi zawartymi w ww. programach średnia cena ww. pojazdu zarejestrowanego w Polsce, określona na marzec 2009 r., przy standardowym przebiegu i po zastosowaniu korekty ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu i braku wyposażenia (w postaci tylnej kanapy 3-osobowej oraz pasów bezpieczeństwa) kształtowała się w kwocie [...] zł. Przy czym tak ustalona wartość nie była tożsama z wartością przyjętą przez organ I instancji, który przy jej wyliczeniu nie uwzględnił korekty dokonanej ze względu na brak tylnych pasów bezpieczeństwa. Ponadto organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 105 u.p.a. stawka akcyzy za samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych. W związku z faktem, że ww. pojazd posiadał pojemność silnika 1689 cm3 organ II instancji zastosował stawkę akcyzy o wartości 3,1%.

Pismem z dnia 17.11.2014 r. Strona wniosła skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo w całości i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako żądanie ewentualne Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie ww. samochodu do kodu CN 8703,

2. art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

3. art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

4. art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

5. naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., zwana dalej: "u.p.a.") poprzez przyjęcie, iż odwołujący się powinien ww. samochód sklasyfikować do kodu 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego,

6. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 roku zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że ww. samochód podlega zaliczeniu do pozycji 8703, a nie do kodu 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

7. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, poprzez niewzięcie pod uwagę Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, ale jej nie zastępują, co spowodowało, że dokonano złej klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie jego przemieszczenia na terytorium RP ww. pojazd winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703, jako samochód osobowy oraz podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

W chwili nabycia i sprowadzenia na terytorium kraju pojazd posiadał potwierdzone urzędowo właściwości i cechy odpowiadające pojazdom zakwalifikowanym do kodu 8704, tj. samochodom ciężarowym. Skarżący wyjaśnił, że organy nie dysponowały jakimkolwiek dokumentem od dealera potwierdzającym, że ww. pojazd konstrukcyjnie został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. Skarżący zwrócił uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika jednoznacznie, iż podstawowym kryterium, które trzeba brać pod uwagę przy opodatkowaniu samochodów akcyzą, jest ich przeznaczenie zaś dokonując jego oceny organy muszą uwzględnić posiadaną homologację. Dalej Skarżący wskazał, że w świetle dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, urzędy duńskie zaklasyfikowały ww. pojazd jako samochód ciężarowy, dwuosobowy, z zamknięta skrzynią a ładowność tego pojazdu przekracza 700 kg. W ocenie Skarżącego powyższe oznacza, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (ok. 150 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (ponad 600 kg) a ponadto właściwe organu urzędowe kraju pochodzenia jednoznacznie klasyfikują ww. pojazd jako ciężarowy LKW N1. Tym samym należy wskazać, iż w chwili jego nabycia pojazd posiadał elementy właściwe dla pojazdów ciężarowych o pozycji CN 8704 w stosunku, do których podatek akcyzowy należy uznać za nienależny. Zdaniem Skarżącego dla dokonania klasyfikacji pojazdu do pozycji CN decydujący jest właśnie moment nabycia i rejestracji pojazdu oraz posiadanie przez ów pojazd w tymże okresie cech i właściwości odpowiadających danemu kodowi CN, w niniejszej sprawie cech właściwych dla samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Na wstępie wskazać należy, że pismem z dnia 15.04.2015 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zmianę terminu rozprawy wyznaczonego w przedmiotowej sprawie na dzień 22.04.2015 r. z uwagi na zbieg terminów rozpraw wyznaczonych w innych sprawach poza miastem S. Do wniosku pełnomocnik Skarżącego nie załączył jakichkolwiek dokumentów uprawdopodabniających podstawę złożenia ww. wniosku. W związku z powyższym w dniu 21.04.2015 r. telefonicznie powiadomiono pełnomocnika Skarżącego o nieuwzględnieniu ww. wniosku. Na rozprawie w dniu 22.04.2015 r. Sąd na podstawie art. 109 P.p.s.a. oddalił ww. wniosek o odroczenie terminu rozprawy.

II. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez Skarżącego ww. pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie natomiast Skarżącego, pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych (pozycja 8703), gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia na terytorium RP był on pojazdem ciężarowym (pozycja 8704), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.a. stanowiące, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)".

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2009 r. według załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym

w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).

Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por.: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Na gruncie powyższej regulacji, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że ww. pojazd, jak wskazała w ww. piśmie M. sp. z o.o. (odpowiadając na pismo Urzędu Celnego w S.), został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd zamówiony z rynku duńskiego, z rozstawem osi 2900 mm, w całości przeszklonym nadwoziem, dwoma miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), przystosowanym do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Według składu orzekającego w sprawie, który za podstawę orzeczenia przyjmuje stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, ww. samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany z rozstawem osi 2900 mm, w całości przeszklonym nadwoziem, dwoma miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), przystosowany do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie RP zmiany, jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, które stanowiły podstawę zarejestrowania ww. pojazdu na terenie Polski jako samochodu osobowego polegały na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, zamontowaniu oryginalnej homologowanej tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa na 3 osoby, natomiast w pkt III podpunkt 3 - rodzaj pojazdu - diagnosta wskazał jako osobowy, podpunkt 4 podrodzaj – VAN (faktura VAT Marża nr [...] z dnia 25.07.2009 r. wystawiona przez Stronę na rzecz I. P. a z tytułu przebudowy ww. auta z ciężarowego na osobowy) zaś koszt ich wykonania wyniósł kwotę [...] zł. Natomiast na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27.07.2009 r. wystawionej przez A.I Sp. z o.o. na rzecz I. P. dotyczącą usługi modernizacji ww. pojazdu polegającej na dokonaniu zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym z zastrzeżeniem art. 66 ust. 4 pkt 5 i 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym na kwotę [...] zł również nie wynika, że ww. pojazd został poddany istotnym zmianom konstrukcyjnym mogącym stanowić o jego błędnej kwalifikacji dokonanej przez organ I i II instancji. Z ww. zakresu zmian wynika, w ocenie Sądu, że ww. pojazd w chwili nabycia przez Stronę i sprowadzenia na terytorium RP nie był pozbawiony cech samochodu osobowego, albowiem sam fakt pozbawienia go na etapie produkcji pewnego wyposażenia jak: brak tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a ponadto istnienie nietrwałej kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, – co wynika z dokumentowanego opisu zmian i pisma M. Sp. z o.o. – nie spowodował, że cechy te miały charakter trwały, nietymczasowy i spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru cech ww. pojazdu nadanych mu na etapie produkcji jak i udokumentowanych zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość cech nadanych na etapie produkcji (brak kanapy i pasów bezpieczeństwa w części przeznaczonej dla pasażerów), zakres dokonanych zmian w celu zarejestrowania ww. pojazdu na terenie RP jako samochodu osobowego oraz ich wpływ na cechy samochodu. Cechy ww. pojazdu nadane mu na etapie produkcji (brak kanapy i pasów bezpieczeństwa w części przeznaczonej dla pasażerów, krata oddzielająca przestrzeń kierowcy od pasażerskiej) o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie cechy te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Powyższe cechy, umożliwiające przewóz towarów, nie spowodowały zmian właściwości samochodu do przewozu osób, która to właściwość została uformowana już na etapie produkcji.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 187 O.p.).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w zebranych w sprawie dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego Skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, jest on bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a.

Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu nie zmienia nietrwałe, tymczasowe i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nadanie mu na etapie produkcji cech umożliwiających przewóz towarów, tj. brak kanapy i pasów bezpieczeństwa w części pasażerskiej przy jednoczesnym produkcyjnym wyposażeniu pojazdu w punkty kotwiące umożliwiające zamontowanie ww. części bez ingerencje w konstrukcję pojazdu nadaną mu na etapie produkcji. Również istnienie nietrwałej kraty oddzielającej przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerskiej nie pozbawia pojazdu cech wskazujących na główne przeznaczenie do przewozu osób. Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy a nie jako pojazd ciężarowy do pozycji 8704, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania, w tym w szczególności art. 180. Art. 187, art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (biegłego z zakresu techniki samochodowej, z dokumentu homologacji ww. pojazdu, z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy ww. pojazdu od Skarżącego na okoliczności istnienia cech pojazdu kwalifikujących go jako pojazd ciężarowy w rozumieniu u.p.a.). Zdaniem składu orzekającego w sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Materiał dowodowy zebrany przez organy celne, wskazujący na to, że nabyty przez Skarżącego samochód był samochodem osobowym, pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego, a następnie prawidłową subsumcję. Dodatkowo potwierdzają to okoliczności, że dokonywane zmiany w wyposażeniu samochodu w celu zarejestrowania go na terytorium RP jako osobowego, w niewielkim odstępie czasu i niekosztowne, nie wymagały trwałych zmian pojazdu, Skarżący nie wskazał także w trakcie postępowania na żadne dowody wskazujące na dokonanie zmian na jakimkolwiek etapie przed nabyciem i przemieszczeniem przez Skarżącego ww. pojazdu na terytorium RP, świadczących o cechach samochodu ciężarowego. Za takimi zmianami nie przemawiają bowiem dokumenty złożone przy rejestracji pojazdu i obrazujące zmiany jego przeznaczenia ani też ww. pismo M. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy zasadnie wskazały w wydanych postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, że żądanie Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem przy czym – jak zasadnie wskazały organy – wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn.. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy odmówiły przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, albowiem mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy, że ww. dowody z dokumentów zebrane w przedmiotowej sprawie były wystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zaś dowód z dokumentu homologacji nie mógł, w świetle powyższego, być istotny dla oceny cech ww. pojazdu w świetle przepisów u.p.a.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywane jest na datę dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut jednak Skarżącego nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy (błąd w ustaleniach faktycznych), tj. zgromadzonych dokumentów przez organ dotyczących spornego samochodu, nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (informacja M. Sp. z o.o., zaświadczenie o badaniu technicznym wskazujące na zakres zmian stanowiących podstawę rejestracji ww. pojazdu jako osobowego na terytorium RP, faktury VAT wystawione tytułem usługi dokonania ww. zmian) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było. Wszystkie dokumenty zgromadzone przez organ i informacje z nich płynące, w tym z dokumentów złożonych przy rejestracji samochodu przez nabywcę samochodu od Skarżącego, nie powodują odpowiedzialności za cudze działania, ale służą ustaleniu stanu pojazdu wobec odniesienia dokonanych zmian w stosunku do stanu pierwotnego i przemawiają za stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie Skarżący nabył samochód osobowy.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien ww. samochód sklasyfikować do kodu 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i przepisów ww. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 roku zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że ww. samochód podlega zaliczeniu do pozycji 8703, a nie do kodu 8704.

Z uwagi na ww. okoliczności Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ I i II instancji przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, poprzez niewzięcie pod uwagę Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało zatem skargę oddalić