Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 290/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 168 par. 1-5, art. 169 par. 1-4, art. 247 par. 1, art. 248 par. 1, art. 249 par. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak Anna Kwiatek Protokolant Marta Sarnowiec po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1870/03 w sprawie ze skargi Haliny i Henryka R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Haliny i Henryka R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. SA/Sz 1870/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2003 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z dnia 2 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 lipca 2002 r. (...) określającej Henrykowi R. i Halinie R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 188,20 zł oraz zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie 188,20 zł.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że pismem z dnia 14 maja 2003 r. Henryk R. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 lipca 2002 r. określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 188,20 zł. W uzasadnieniu wniosku powołując się na podstawę stwierdzenia nieważności tej decyzji określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wyjaśnił, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa będącego skutkiem wydania błędnej decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W decyzji tej błędnie przyjęto wartość początkową podlegających amortyzacji środków trwałych. Ponadto stwierdził, iż Urząd Skarbowy w C. nie uwzględniając możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, przyjętej w wysokości wynikającej z dokonanej wyceny, a więc określonej zgodnie z zasadą wyrażoną "w art. 29g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; rażąco naruszył przepis art. 240 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zarzucił ponadto, że "dalsze postępowania prowadzono z naruszeniem przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie były fałszywe i zacierały prawdziwość faktów".

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 maja 2003 r., Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 2 lipca 2003 r. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 lipca 2002 r. (...). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała, iż decyzja Urzędu Skarbowego w C., o której unieważnienie wniósł Henryk R., nie spełnia podstawowego wymogu, o którym mowa w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie była decyzją ostateczną. W związku z czym odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności znajdowała uzasadnienie w treści przepisu art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji Halina R. i Henryk R. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 240 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wyrazili stanowisko, iż organowi administracyjnemu nie wolno - dla rzekomych korzyści państwowych - wykorzystywać nieznajomości prawa. Ich zdaniem, skoro złożony wniosek był nietrafny, Izba Skarbowa winna była ich wezwać do jego uzupełnienia i sprecyzowania. Zarzucili ponadto, iż Izba Skarbowa nie wyjaśniając tych okoliczności wydała decyzję, nie dochowując tym samym wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji winien zbadać sprawę merytorycznie szczegółowo, nie zaś potwierdzać stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż pomimo składanych odwołań, nie zbadano sprawy wnikliwie. Nie ustalono, czy istnieją argumenty przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji dotkniętej tego rodzaju wadami.

Izba Skarbowa w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 2 lipca 2003 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina i Henryk R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając obrazę prawa materialnego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił argumentację skargi dotyczącą wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lipca 2003 r. z naruszeniem zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. W motywach uzasadnienia wyroku podkreślono przede wszystkim, że w razie wszczęcia postępowania na wniosek - obowiązkiem organu administracji jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Organ związany jest tym żądaniem. Treść żądania wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania. Jeśli organ, do którego zgłoszony został wniosek o wszczęcie postępowania, ma wątpliwości co do tego, czego dotyczy wniosek - obowiązkiem tego organu jest podjęcie z urzędu czynności wyjaśnienia treści żądania strony. W sprawie niniejszej organ I instancji Izba Skarbowa odmówił stwierdzenia nieważności decyzji urzędu skarbowego uznając, że instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji ostatecznej, a taką wobec wniesienia odwołania przez stronę nie jest decyzja urzędu skarbowego. W ocenie Sądu Izba Skarbowa pominęła fakt, że w obrocie prawnym w dacie 14 maja 2003 r., tj. złożenia wniosku przez stronę o stwierdzenie nieważności, było już rozstrzygnięcie organu drugiej instancji z 7 maja 2003 r. /korzystającej z przymiotu ostateczności/. Skoro z żądania strony wynikało, iż zarzuca ona rozstrzygnięciu wadliwe zwiększenie podatku, które nastąpiło w wyniku wadliwej, przyjętej przez urząd wartości środków trwałych przyjętych do ewidencji, a określenie zobowiązania w podatku dochodowym nastąpiło w decyzji organu pierwszej instancji, przy utrzymaniu w mocy tego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, to u podatnika mogło powstać mylne wyobrażenie co do tego, którą decyzję należy skarżyć.

Organ nie podjął jednak żadnych działań, które umożliwiłyby jednoznaczne ustalenie treści żądania strony, przyjęty zaś tryb załatwiania sprawy nie był prawidłowy i wydane decyzje nierozstrzygające o istocie sprawy nie mogą być uznane za zgodne z prawem.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie zarzucono, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w razie wszczęcia postępowania na wniosek obowiązkiem organu administracji jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy nie doszło do zarzuconego przez Sąd naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co przyjął Sąd skarżący został poinformowany, iż ostateczną w administracyjnym toku instancji była decyzja organu odwoławczego z dnia 30 września 2002 r., a nie decyzja organu I instancji z dnia 8 lipca 2002 r. Przy dołożeniu minimalnej staranności skarżący mógł się zorientować, iż żądanie stwierdzenia nieważności nie mogło dotyczyć decyzji organu I instancji nie korzystającej z ochrony prawnej jako decyzja ostateczna w administracyjnym toku instancji. Obowiązek informacji, o którym mowa w art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej w tym wypadku nie mógł został rozciągnięty na konieczność wyjaśnienia stronie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono uwagę na odmienność sformułowania tego obowiązku w przepisach postępowania podatkowego /art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz przepisach regulujących postępowanie ogólne administracyjne /art. 9 Kpa/. Wskazany przez Sąd obowiązek informacji wykraczając poza zakres "niezbędności" wynikający z treści przepisu art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowiłby w istocie czynność z zakresu regulacji objętych ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Wbrew temu co przyjął Sąd żądanie skarżącego wyrażone w piśmie z dnia 14 maja 2003 r. nie pozostawiało wątpliwości co do tego, który z aktów administracyjnych dotknięty został wadą nieważności. Nie zachodziła zatem konieczność wyjaśnienia treści złożonego żądania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Henryk R. i Halina R. wnieśli o ojej oddalenie opowiadając się w całości za motywami, którymi kierował się Sąd w zaskarżonym wyroku. Powołali się ponadto na treść art. 6 par. 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka ustalającej obowiązek szczegółowej i niezwłocznej informacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W zaskarżonym wyroku zostały bowiem naruszone przez Sąd wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 121 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy wobec uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organy podatkowe nie uchybiły przy ich wydaniu przepisom postępowania.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż Sąd nie wykazał aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew temu co przyjął Sąd wskazując na przepis art. 121 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta nie mogła bowiem korzystać z ochrony jej trwałości przyznanej wyłącznie decyzjom ostatecznym w administracyjnym toku instancji. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W takim też zakresie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym. Jednocześnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych /art. 249 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis art. 249 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Świadczy o tym użycie w tym przepisie wyrazów "w szczególności" przed wskazaniem przesłanek opisanych w pkt 1 i pkt 2. Zatem tego rodzaju przesłanek może być więcej. W szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. W myśl bowiem przepisu art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna. Powołany przepis zawiera w tym względzie jednoznaczne uregulowanie nie wymagające dalszej interpretacji. Zauważyć jedynie należy, iż odmienną regulację w tym względzie przewiduje przepis art. 156 par. 1 Kpa dopuszczający również możliwość stwierdzenia w trybie nadzoru nieważności decyzji nieostatecznej. Podkreśla to jedynie odrębność postępowania podatkowego, w którym toczyła się rozpoznawana sprawa.

Skoro zatem żądanie strony skarżącej z dnia 14 maja 2003 r. /wniesione w dniu 20 maja 2003 r. do Ministra Finansów i przekazane następnie do rozpoznania przez organy właściwe w sprawie/ zawierało żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności czterech wskazanych w nim decyzji w tym decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 lipca 2002 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. /decyzji organu podatkowego pierwszej instancji niebędącej decyzją ostateczną/, to organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało przewidziane w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. odmówić wszczęcia tego postępowania. Podkreślić należy, iż w sprawie nie budziło wątpliwości i nie było przedmiotem sporu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. należnym od strony skarżącej zostało określone w ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 4 października 2002 r. Wynika to zarówno z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S., składanych przez stronę skarżącą pism procesowych jak i z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zatem żądanie wszczęcia postępowania w trybie stwierdzenia nieważności mogło dotyczyć wyłącznie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, a nie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ten bezspornie ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Kwestią sporną pozostaje to czy przy tak sformułowanym żądaniu przedstawionym w piśmie strony skarżącej z dnia 14 marca 2003 r. przed wydaniem rozstrzygnięcia /niekorzystnego dla strony skarżącej/ organ podatkowy był zobowiązany do wezwania strony do sprecyzowania żądania przez wskazanie ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji rozstrzygających wymiar podatku dochodowego za lata 1997, 1998, 1999 i 2000 dotkniętych wadami nieważności. Za trafne należy uznać stwierdzenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w razie wszczęcia postępowania na wniosek strony obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne ustalenie treści żądania strony, które wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Trafnie również Sąd zauważył, iż postępowanie tego rodzaju powinno zostać przeprowadzone w razie powzięcia wątpliwości przez organ podatkowy co do tego czego dotyczy wniosek. Sąd nie wskazał przepisów, w oparciu o które postępowanie zmierzające do dokładnego ustalenia treści żądania powinno zostać przeprowadzone. Nie budzi jednak wątpliwości, iż normami prawnymi nakazującymi przeprowadzenie tego rodzaju postępowania były przepisy art. 169 par. 1-4 Ordynacji podatkowej. W tym bowiem trybie podlegały usunięciu braki podania niespełniającego wymogów określonych w art. 168 par. 1-5 Ordynacji podatkowej. Tryb ten ma zastosowanie również w przypadku żądania, o którym mowa w art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wskazuje szczególnych wymogów jakie powinno spełniać żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. Należało zatem przyjąć, iż odpowiednie zastosowanie w takim przypadku powinny mieć wskazane przepisy art. 168 par. 1-5 oraz art. 169 par. 1-4 Ordynacji podatkowej.

Nie odwołując się do tych przepisów Sąd jednak błędnie przyjął, iż złożone przez stronę skarżącą żądanie z dnia 14 maja 2003 r. nie spełniało przewidzianych w nich wymogów nakładając na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia jego treści. Pismo z dnia 14 maja 2003 r. zawierało żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności czterech wskazanych w nim decyzji Urzędu Skarbowego w C. z podaniem daty ich wydania oraz numerów. Wskazywało również podstawę żądania /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ oraz jej uzasadnienie. Spełnione zostały zatem wymogi ogólne przewidziane dla podań /art. 168 par. 1-5 Ordynacji podatkowej/ oraz szczególne dotyczące żądania stwierdzenia nieważności decyzji /art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie istniały zatem wątpliwości co do jego treści uzasadniające ich weryfikację w drodze podatkowego postępowania wyjaśniającego. Na istnienie tych wątpliwości nie mogło wskazywać powołanie się przez Sąd na to, iż w dacie złożenia wniosku w obrocie prawnym istniała decyzja organu drugiej instancji wydana po rozpatrzeniu odwołania.

Obowiązkiem strony, korzystając z przewidzianych prawem trybów wzruszenia decyzji wymiarowej było wskazanie, których kolejnych decyzji wydanych w sprawie w trybie zwykłym i trybie wznowienia postępowania dotyczy złożone żądanie. Strona skarżąca w tym zakresie sformułowała w sposób precyzyjny żądanie wskazując decyzje, które jej zdaniem dotknięte zostały wadą nieważności.

W takiej sytuacji obowiązku wyjaśnienia treści żądania nie można było wyprowadzić z zasad wynikających z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Powołując się na ten przepis jako podstawę ocen sformułowanych w sprawie Sąd pominął treść omówionych przepisów art. 248 par. 1 w związku z art. 168 par. 1-5 i art. 169 par. 1-4 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w razie wątpliwości co do treści żądania złożonego przez stronę. Pomijając w tym miejscu fakt, iż tego rodzaju wątpliwości nie istniały w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż prowadzenie postępowania w kierunkach wskazanych przez Sąd prowadziłoby do sformułowania przez stronę w istocie nowego żądania. Natomiast obowiązkiem organów podatkowych było wydanie rozstrzygnięcia w związku z treścią żądania strony. Tego rodzaju postępowania nie mogła usprawiedliwiać treść zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do tego przepisu Sąd nie wskazał, którą z zasad ukształtowanych w tym przepisie naruszył organ podatkowy. Nie omówił również znaczenia pojęciowego jakie przywiązał do tych zasad. Tego rodzaju ogólne odwołanie uniemożliwia weryfikację przez Sąd drugiej instancji oceny co do treści i wniosków płynących z zastosowania tych zasad dla wyniku postępowania. Podkreślić jedynie należy, iż trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażone zostały dwie ogólne zasady postępowania:

- zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1/,

- zasada udzielania przez organy podatkowe informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem /art. 121 par. 2/.

Nie budzi wątpliwości, iż każda z tych zasad mając odrębny zakres w inny sposób oddziaływuje na kształtowanie postępowania podatkowego. Niezależnie od różnic w ich znaczeniu na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego /art. 8 i art. 9 Kpa/ i postępowania podatkowego, na co wskazywano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obowiązkiem Sądu w przypadku powołania się na naruszenie tych zasad w prowadzonym postępowaniu, i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, było wyjaśnienie znaczenia wskazanej zasady dla postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja.

Podstawy do formułowania ocen o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem /art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ nie mogło stanowić samo wskazanie przepisu wyrażającego zasady ogólne postępowania. Tym bardziej, że przy formułowaniu tej oceny pominięto szczegółowe przepisy regulujące tryb i zasady postępowania odnoszące się do treści złożonego w sprawie żądania.

W tym stanie rzeczy należało zgodzić się z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, iż uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Sąd nie zbadał dostatecznie przesłanek, które wskazywały na konieczność zastosowania przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.