Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 364/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 6d, s.7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. H. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. H. i G.G. kwotę 3.017 zł (słownie: trzy tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2006 r. rozliczających się wspólnie małżonków Pani G. G. oraz Pana S. H., dalej jako "Skarżący".

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do przedłożenia fotokopii dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od dochodu i podatku w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2006-2008, w tym m.in. z tytułu darowizn wynikających z odrębnych ustaw na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Skarżący przedłożył w Urzędzie Skarbowym W. m.in.:

1) umowę darowizny zawartą w dniu [...] września 2006 r. w W. pomiędzy S. H. (Darczyńcą) a Parafią [...] z siedzibą w W. (Obdarowanym), w której darczyńca zobowiązuje się do zapłaty do dnia 31 grudnia 2006 r. na rzecz Obdarowanego darowizny w wysokości 50.000,00 zł z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą,

2) potwierdzenia wykonania przelewów przez S. H. na rzecz Parafii [...] w W. z dnia 25 października 2006 r. w kwocie 25.000,00 zł oraz z dnia 27 listopada 2006 r. w kwocie 25.000,00 zł tytułem darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze,

3) pokwitowanie odbioru darowizny z dnia 4 marca 2007 r., podpisane przez ks. W. K., w którym potwierdził on otrzymanie przez Parafię [...] w W. w 2006 r. darowizny pieniężnej w kwocie 50.000,00 zł od S. H. na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez Parafię,

4) sprawozdanie z dnia 15 kwietnia 2008 r. z przeznaczenia otrzymanej od S. H. w 2006 r. darowizny pieniężnej w kwocie 50.000,00 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą realizowaną przez ww. Parafię, zgodnie z umową darowizny zawartą w dniu [...] września 2006 r., podpisane przez ks. W. K..

Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował S. H., iż przedłożony przez niego w dniu 30 listopada 2011 r. dokument nie posiada waloru sprawozdania. Poinformował również Podatnika o możliwość skorygowania przedmiotowego zeznania.

W odpowiedzi na niniejsze pismo S. H. złożył wniosek z dnia 28 stycznia 2012 r. o reasumpcję stanowiska. W uzasadnieniu podniósł, iż przedłożona w Urzędzie Skarbowym W. dokumentacja potwierdza, że dokonane darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą. W jego ocenie przedmiotowa dokumentacja jest szczegółowa i nie powinna wzbudzać żadnych kontrowersji, ponieważ nie przemawiają za tym okoliczności faktyczne ani treść przepisów prawa.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do Skarżących w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. organ I instancji wystąpił do Parafii [...] w W. z prośbą o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r.

W odpowiedzi na ww. pismo proboszcz wspomnianej Parafii - ks. D. M. poinformował, iż Parafia jako obdarowana darowizną przez S. H. wywiązała się z obowiązku nałożonego na nią w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Podkreślił, iż Parafia jako kościelna osoba prawna nie prowadzi działalności gospodarczej i w myśl art. 55 ust. 2 w/w ustawy jest ona zwolniona od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej, w tym też zakresie nie ma ona obowiązku "prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych". Również wewnętrzne ustalenia nie obligują Parafii do gromadzenia faktur, rachunków, dowodów zakupu towarów i przedmiotów przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Proboszcz zaznaczył ponadto, iż specyfika salezjańskiej działalności charytatywno-opiekuńczej nie zakłada ewidencji osób i zbierania danych osobowych ludzi korzystających z pomocy. Ewidencja z imienia i nazwiska osób bezdomnych, samotnych matek, dzieci z biednych rodzin czy chorych jest w opinii proboszcza naganna moralnie, a udostępnianie takich danych byłoby sprzeczne z ustawą o ochronie danych osobowych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 49.234,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż podatnicy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 rok nienależnie odliczyli darowiznę wynikającą z odrębnych ustaw w kwocie 50.000,00 zł, z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków uprawniających do jej wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 17 ust. 1b i 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści przepisu, które nie zawiera wyrażenia wydatkowany, które ustawodawca umieścił w art. 17 ust. 1 b i 1f u.p.d.o.p.,

- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez:

- przyjęcie w sposób twórczy, iż art. 55 ust 7 ustawy zawiera wyrażenia warunkujące wymogi, jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego i ustanawia kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem, tj. szczegółowości, precyzyjnego opisu zdarzeń, sprawdzalności danych, istoty sprawozdania (możliwości kontroli), intencji darczyńcy, rzeczywistego przeznaczenia darowizny, dowodowego celu sprawozdania (udowodnienie faktycznego wykorzystania darowizny) podczas gdy w ustawie ich brak, zaś ich wyprowadzanie z treści w/w artykułu uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej,

- bezpodstawny zarzut pod adresem obdarowanego (nie odwołujących się podatników), iż nie prowadził właściwej dokumentacji, nie dopełnił wymogów prawrnych, uchylał się od przedstawienia w sprawozdaniu danych dotyczących działalności charytatywno-opiekuńczej i obciążeniem skutkami powyższego odwołujących się podatników,

- obciążenie odwołujących się darczyńców konsekwencjami braku możliwości stwierdzenia przez organ podatkowy, w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę kryteriów jakie powinny spełniać sprawozdania czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce.

- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie sprzecznych wykładni tego przepisu, poprzez wskazanie, iż przepis ten adresowany jest do podatnika i to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania prawidłowego rozdysponowania Jego środków finansowych i jednoczesne twierdzenie, iż sporządzenie i przekazanie darczyńcy sprawozdania o wykorzystanej darowiźnie nie jest uprawnieniem obdarowanego lecz jego obowiązkiem prawnym,

- art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż darczyńca winien być zainteresowany na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze, podczas gdy przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na darczyńcę,

- rażące naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia przepisu Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię (kan. 1287 § 2 KPK) poprzez przyjęcie, iż prawo partykularne o którym mowa w tym przepisie, to prawo państwowe,

- naruszenie prawa procesowego poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawdą obiektywną, tj. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, iż odwołujący się podatnicy naruszyli przepisy prawa mimo, iż wszystkie czynności, które wykonali spełniają wszelkie wymogi obowiązującego prawa, zaś wady prawne regulacji prawnej ww. art. 55 ust. 7 obciążać winny podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. urzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż analiza pojęcia "przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą" została zawarta w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., i to w oparciu o tę analizę organ instancji dokonał oceny sprawozdania o przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie natomiast powołując się na przywołane przez Pełnomocnika "wydatkowanie darowizny". W związku z powyższym za bezzasadny uznał zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści przepisu, które nie zawiera wyrażenia wydatkowany. Organ odwołując się do słownikowego pojęcia “szczegółowo" stwierdził, iż sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe drobiazgowe, skrupulatne wówczas gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. W ocenie organu sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W świetle powyższego za nieuzasadniony uznał zarzut jakoby organ podatkowy w sposób twórczy formułował wymogi, jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego i ustanawiał kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem.

W ocenie Organu w przedmiotowym stanie faktycznym przedłożone w sprawie sprawozdanie z dnia 15 kwietnia 2008 r. ogranicza się tylko do przedstawienia jego przedmiotowej strony. Ksiądz W. K. formułując niniejsze sprawozdanie wskazał inicjatywy na które przeznaczono środki pochodzące z darowizny przekazanej przez Stronę oraz kwotę jaka została przeznaczona na każdą z inicjatyw. Zaznaczył, iż w aspekcie podmiotowym przedmiotowe sprawozdanie informuje tylko, iż zakup żywności i odzieży w okresie zimowym 2006/07 dotyczył osób bezdomnych, pomoc przy zakupie lekarstw odnosiła się do ubogich rodzin Parafii, pomoc rzeczowa świadczona w 2007 r. przeznaczona była do matek samotnie wychowujących dzieci, natomiast zorganizowane w 2006 r. spotkania wigilijne skierowane były do dzieci i młodzieży. Nie sposób natomiast na podstawie treści niniejszego sprawozdania ustalić beneficjentów danej inicjatywy wskazanej przez Proboszcza Parafii, tak aby istniała możliwość weryfikacji, iż ta konkretna pomoc została zrealizowana ze środków przekazanych przez S. H. w ramach darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze przekazane w 2006 r. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż sprawozdanie ograniczone tylko do opisu przedmiotowego nie spełnia wymogów szczegółowości. Brak wskazania osób, które korzystały z pomocy sfinansowanej przez Kościół darowizny nie pozwala na sprawdzenie czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym sprawozdanie winno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizn.

Organ stwierdził, iż ani na podstawie przedmiotowego sprawozdania, ani pisma z dnia 18 czerwca 2012 r. przesłanego przez Proboszcza Parafii [...] w W., nie jest możliwe ustalenie adresatów pomocy sfinansowanej przez Kościół. Organ podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gg 675/11, w myśl którego "podnoszony przez stronę argument o anonimowości działalności charytatywnej, jak też argument o konieczności ochrony danych osobowych osób obdarowanych nie tłumaczy odmowy przedłożenia dowodów dokumentujących poczynione wydatki, pozwalających na zweryfikowanie faktów wskazanych w sprawozdaniu. Przedłożenie rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, potwierdzeń przelewów itp. nie może być traktowane jako ujawniające prawnie chronione dane osobowe bądź naruszające godność osób obdarowanych, a odmowa ich przedłożenia przy jednoczesnym braku danych osobowych osób obdarowanych uniemożliwia organowi zweryfikowanie faktów przedstawionych w sprawozdaniu". Jednocześnie zaznaczył, iż postępowanie podatkowe objęte jest tajemnicą skarbową, a więc chronione jest przed osobami nieuprawnionymi. Organ stwierdził, iż brak precyzji przepisu, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, co do określenia szczegółowych wymogów sprawozdania nie zwalnia podatników z troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań, które mają stanowić podstawę do skorzystania przez podatników ze znacznych przywilejów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za chybiony uznał zarzut, iż organ I instancji przyjął sprzeczne wykładnie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP uznając z jednej strony, iż przepis ten adresowany jest do podatnika i to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania prawidłowego rozdysponowania Jego środków finansowych i jednoczesne twierdzenie, iż sporządzenie i przekazanie darczyńcy sprawozdania o wykorzystanej darowiźnie nie jest uprawnieniem obdarowanego, lecz jego obowiązkiem prawnym. Podniósł, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyraźnie zaznaczył, iż to na Stronie jako wywodzącej dla siebie uprawnienie w postaci odliczenia od dochodu wykazanego w 2006 r. kwoty darowizny w wysokości 50.000 zł ciąży obowiązek wynikający z art. 55 ust. 7 wskazanej wyżej ustawy.

Wskazał, iż kanon 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego formułuje w stosunku do kościelnych osób prawnych wymóg przekazania darczyńcy sprawozdania. Poza powyższym podkreślił powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 891/10, iż złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że nie złożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny.

Organ za nietrafione, uznał również zarzut, iż organ I instancji rażąco naruszył prawo procesowe poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawdą obiektywną, tj. naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, iż odwołujący się podatnicy naruszyli przepisy prawa mimo, iż wszystkie czynności, które wykonali spełniają wszelkie wymogi obowiązującego prawa, zaś wady prawne regulacji prawnej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego obciążać winny podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, szczegółowo i rzetelnie przeanalizował zgromadzone w sprawie dowody. Natomiast ich ocena dokonana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny - oparto się na materiale dowodowym zebranym w toku niniejszego postępowania podatkowego, jednocześnie ocena oparta była na wszechstronnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając, iż złożone przez Skarżącego sprawozdanie z wydatkowania przedmiotowej darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze nie spełnia wymogów szczegółowości, wystąpił do Parafii [...] w W. z prośbą "o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wskazanych w sporządzonym sprawozdaniu". Zaznaczył, iż odpowiedź na przedmiotowe zapytanie, podpisana przez Proboszcza Parafii ks. D. M., nie zawierała informacji uszczegóławiających wskazane sprawozdanie i pozwalających organowi na zweryfikowanie danych o przeznaczeniu przekazanej przez Stronę darowizny.

Za bezzasadny uznał również zarzut rażącego naruszenie przepisu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż darczyńca winien być zainteresowany na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze, podczas gdy przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na darczyńcę.

W związku z powyższym, wobec niespełniania przez Podatników wymogów - uprawniających do dokonania odliczeń z tytułu poczynionej przez nich darowizny - uznał, iż określone przez organ I instancji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia wskazanych przez Stronę odliczeń z tytułu przedmiotowej darowizny było prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 25 ust. 3, art. 2, art.7, art. 87 - 94, art. 234 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483 z późn. zm.), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, póz. 154 ze zm.) ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r. opartą na przepisach wewnętrznych Kościoła Katolickiego (kan. 1287 § 2 KPK i "Informatorze sporządzonym przez Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski w Warszawie dla Księży Biskupów, Kurii Diecezjalnych, Parafii, Caritas, Zgromadzeń Zakonnych zawierającego wskazówki dotyczące dokumentowania działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne", co uchybia prawu Rzeczypospolitej Polskiej, jako iż podstawa decyzji wydanej przez organ Państwa, nie może być prawo wewnętrzne Kościoła, które nie zostało na mocy wyraźnego przepisu ustawowego, uznane za obowiązujące w państwowym porządku prawnym (zgodnie z teoria recepcji):

- art. 25 ust. 3, art. 2. art. 7, art. 87 - 94. art. 234 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 11 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r. dokonującą wykładni przepisu wewnętrznego Kościoła Katolickiego (kan. 1287 § 2 KPK) w celu ustalenia obowiązków obdarowanego, co uchybia prawu Rzeczypospolitej Polskiej, jako iż organ Państwa, nie może w swych decyzjach podatkowych dokonywać wykładni prawa Kościoła i ustalać jego obowiązków prawnych;

- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 17 ust. 1b) i 1f) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r. przyjmującą, iż art. 55 ust. 7 ustawy stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści tego przepisu, który nie zawiera wyrażenia "wydatkowany", które ustawodawca umieścił w art. 17 ust. 1 b) i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zawarł go w ustawie z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 Ordynacja podatkowej oraz. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r. przyjmującą, w sposób twórczy, contra legem scriptam, iż art. 55 ust. 7 ustawy zawiera poniższe wyrażenia określające wymogi, jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego i ustanawia kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem:

- szczegółowości,

- precyzyjnego opisu zdarzeń,

- sprawdzalności danych,

- istoty sprawozdania (możliwość kontroli),

- intencji darczyńcy,

- rzeczywistego przeznaczenia darowizny

- dowodowego celu sprawozdania (udowodnienie faktycznego wykorzystania darowizny), podczas gdy w ustawie ich brak, zaś ich wyprowadzenie z treści w/w artykułu uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r obciążającą darczyńców konsekwencjami braku możliwości stwierdzenia przez Organ podatkowy, w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę kryteriów jakie powinny spełniać sprawozdania, czy "działania charytatywno- opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce" i nakładając w sposób twórczy conta legem scriptam, obowiązek "troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań, które przecież mają stanowić podstawę do skorzystania przez podatników ze znaczących przywilejów podatkowych";

- art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r. przyjmującą, iż "Darczyńca winien być zainteresowany na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze", w sytuacji gdy przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na darczyńcę:

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7. art. 2 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r. opierającą się dla ustalenia obowiązków podatkowych darczyńców nie na brzmieniu przepisu art. 55 ust. 7 w/w ustawy, ale licznie i obszernie przywoływanych orzeczeń sądowych, co uchybia naczelnej zasadzie postępowania administracyjnego oraz konstytucyjnym zasadom działalności organów państwa oraz katalogu zamkniętego źródeł prawa powszechnie obowiązującego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ podtrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012r przyjmującą, w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 w/w ustawy, iż darczyńcy naruszyli przepisy prawa, mimo, iż wszystkie czynności, które wykonali spełniają wszelkie wymogi obowiązującego prawa, zaś wady prawne regulacji prawnej w/w art. 55 ust. 7 obciążać winny podatnika, bowiem wg Organ podatkowego I Instancji podatnik zobowiązany jest do korygowania ustawodawcy, poprzez odczytywanie przepisów prawa, zgodnie z interpretacją Organu podatkowego, nie zaś zgodnie z ich brzmieniem i regułami wykładni gramatyczno-językowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotę niniejszej sprawy stanowi ocena legalności odliczenia darowizny dokonanej przez Skarżących w 2006 r. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, która to darowizna przekazana została na rzecz Parafii [...] w W.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Na podstawie zaś - obowiązującego w 2006 r. - art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f. przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw.

Powołany przepis art. 26 ust. 6d dodano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r. W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten uzupełniając unormowanie zawarte w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zmienia, ani też nie deroguje tego unormowania.

Tak więc przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w związku z przepisami u.p.d.o.f. wprowadza ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, pod warunkiem:

1) wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła na rachunek bankowy obdarowanego,

2) przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru kwoty darowizny oraz

3) przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W analizowanym przypadku poza sporem pozostaje kwestia dokonania przez Skarżących darowizn na rzecz Parafii w łącznej kwocie 50 tys. zł, co wynika z umowy darowizny zawartej dnia [...] września 2006 r. pomiędzy Skarżącymi, a reprezentującym Parafię [...] w W. - ks. Proboszczem W. K.. Organy nie kwestionowały też przyjęcia tej kwoty przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności umowy zawartej z Proboszczem Parafii (organ kościelnej osoby prawnej) oraz dokonania wpłaty na rachunek bankowy.

Istotne jest zatem ustalenie, czy darowizna przekazana przez podatnika została wykorzystana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany przedstawił w terminie dwóch lat sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność (w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego).

Ustalenie ww. okoliczności ma znaczenie w sprawie, jako że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego utrwalił się pogląd (m.in. wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, LEX nr 261089; z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 7/08, LEX nr 496176; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08, LEX nr 550381), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, iż przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność.

Niewątpliwie więc celem przyjętego rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel.

I tak, ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w rozdziale 6 w art. 39 wskazuje przykłady działalności charytatywno-opiekuńczej, tj. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie i umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych, aptek, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojen, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, prowadzenie żłobków, ochronek, schronisk, burs, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż art. 39 cyt. ustawy nie stanowi katalogu zamkniętego (ustawodawca użył przecież sformułowania "w szczególności") - tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 78/97.

Tak więc wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki, to jest jako działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w tym pojęciu mieszczą się także takie działania, jak te, które opisane zostały w sprawozdaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., tj. pomoc bezdomnym (poprzez zakup żywności i odzieży), pomoc ubogim (poprzez zakup leków), pomoc matkom samotnie wychowującym dzieci (poprzez udzielenie pomocy rzeczowej), czy organizacja spotkań wigilijnych.

Kluczowe w tym przypadku znaczenie będzie miało ustalenie, czy przedłożony przez obdarowaną Parafię dokument, nazwany “sprawozdaniem", spełnia warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Wskazac należy, że w ww. ustawie nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić owo sprawozdanie. W orzecznictwie można odnotować stanowisko, które Sąd orzekający podziela, że sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń, przez co Sąd rozumiał także konieczność posiadania przez dokument takich cech, "które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów" (niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1997 r., I SA/Wr 914/94).

Zgodzić się należy także z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2003 r., SA/Bd 1167/03, LEX nr 90345, że ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie, tj. "na działalność charytatywno-opiekuńczą" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, to jednak wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. W języku potocznym termin "sprawozdanie" oznacza przedstawienie przebiegu jakiegoś zdarzenia, zdanie z niego sprawy, itp.

W realiach rozpatrywanej sprawy również należy stwierdzić, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2 i art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. są jedynymi podstawami prawnymi regulującymi kwestię warunków formalno-prawnych do odliczenia darowizny przekazanej na cele charytatywne Kościoła.

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poza ww. przepisem w żaden sposób nie uszczegóławia warunków jakie musi spełnić sprawozdanie z rozliczenia darowizny. Nie czyni tego również u.p.d.o.f.

Nie budzi jednak wątpliwości okoliczność, że sprawozdanie to musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości.

Skład orzekający jako własny przyjmuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., I SA/GL 1326/10, CBOSA, że stopień uszczegółowienia treści sprawozdania zależy od rodzaju działań (mieszczących się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej), jakie są finansowane ze środków otrzymanych od obdarowanego. W przypadku przekazania przez obdarowanego, uzyskanych w drodze darowizny środków, instytucji zajmującej się np. pomocą społeczną, czy też wspierającej biedne dzieci, oczywista jest konieczność wykazania tej instytucji w sprawozdaniu.

Zdaniem Sądu, w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani imiennie beneficjenci pomocy realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Biorąc pod uwagę fakt, iż z żadnego aktu prawnego nie wynika obowiązek prowadzenia przez kościelne osoby prawne ewidencji osób korzystających z takiej formy pomocy, nie można domagać się od podatnika by np. załącznikiem sprawozdania obdarowanego była lista osób, którym udzielono pomocy. Organ podatkowy w takim przypadku winien mieć możliwość zweryfikowania nie tyle tego, kto otrzymał określoną formę pomocy, ile czy rzeczywiście tego typu działalność była prowadzona przez obdarowaną kościelną osobę prawną.

Zbliżony pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 891/10, CBOSA, że w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła.

Nie można więc twierdzić, że sprawozdanie powinno zawierać takie informacje, które pozwolą ustalić które konkretne osoby zostały w danym czasie objęte konkretnymi działaniami dobroczynnymi. Wynika to m.in. ze specyfiki takiej działalności, w ramach której pomoc trafia zwyczajowo do osób, które funkcjonują na marginesie społeczeństwa, pozostają w niedostatku, chorobie, samotności, czy innej trudnej sytuacji życiowej. Kościelne osoby prawne swoją działalnością charytatywno-opiekuńczą wspierają takie osoby w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia ich niezbędnych potrzeb. W każdą działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym w tę prowadzoną przez kościelne osoby prawne, wpisane jest (a przynajmniej powinno być) poszanowanie godności tych osób, niejednokrotnie przecież stygmatyzowanych społecznie, jak słusznie dostrzegł to ks. Proboszcz D. M..

Oczywistym przecież jest, że osoby, które korzystają z darów rozdawanych przez instytucje kościelne, nie zawsze chcą ujawniać swoją tożsamość, mogą wstydzić się, że zostały przez trudną sytuację życiową do skorzystania z takiej formy pomocy. Sąd rozumie specyfikę i delikatność takich relacji i to, że nie wypytuje się wtedy o imię i nazwisko, nie żąda okazania dowodu osobistego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/12).

Proboszcz obdarowanej przez podatnika Parafii przedłożył darczyńcy przed upływem dwóch lat pisemny dokument (sprawozdanie) z wykonania darowizny.

Przedstawione sprawozdanie zawiera informacje na temat wydatkowania darowanych kwot, w tym:

- kto był organizatorem działalności charytatywnej (Parafia);

- rodzaje podjetych działań charytatywnych (zakup dla potrzebujących żywności i odzieży, lekarstw, pomocy rzeczowej, organizacja spotkań wigilijnych);

- wskazanie kwot przeznaczonych na poszczególne działania podejmowane w ramach ww. inicjatyw;

- okresy, w których wydatkowano podarowane kwoty ze wskazaniem roku;

- beneficjentów pomocy od Parafii, która otrzymała darowiznę (bezdomni, ubogie rodziny, dzieci i młodzież oraz matki samotnie wychowujące dzieci).

Uznając ww. dane za niewystarczające, w dniu 5 czerwca 2012 r., organ I instancji skierował do obdarowanej Parafii wezwanie o dodatkowe informacje, tj. o:

- przedstawienie "dowodów zakupu artykułów na zakup żywności i odzieży w okresie zimowym 2006/2007 dla bezdomnych z danymi osobowymi pozwalającymi na identyfikację osób korzystających z pomocy",

- przedstawienie dowodów zakupu leków dla ubogich rodzin w Parafii w 2006 i 2007 z danymi osobowymi pozwalającymi na identyfikację osób korzystających z pomocy,

- przedstawienie "dowodów zakupu artykułów na pomoc rzeczową dla matek samotnie wychowujących dzieci z danymi osobowymi pozwalającymi na identyfikację osób korzystających z pomocy",

- przedłożenie posiadanych rachunków potwierdzających poniesienie kosztów związanych z organizacją przez Parafię spotkań wigilijnych dla dzieci i młodzieży w 2006 r. oraz listę uczestników (wraz z danymi osobowymi lub danymi ich opiekunów).

W piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Proboszcz obdarowanej Parafii nie udzielił informacji, których domagał się urząd wyjaśnił jednak na czym polega specyfika i sens salezjańskiej działalności charytatywno-opiekuńczej.

Pomimo nieprzedstawienia rachunków potwierdzających dokonane zakupy, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał, że przedłożone do akt sprawozdanie z dnia 15 kwietnia 2008 r. sporządzone przez Proboszcza [...] w W. wskazuje wprawdzie na wykorzystanie darowizny na cel charytatywny (podkreślenie Sądu), tj. zakup żywności i odzieży dla bezdomnych, pomoc przy zakupie lekarstw dla ubogich rodzin, pomoc dla matek samotnie wychowujących dzieci, organizację spotkań wigilijnych dla dzieci i młodzieży jednakże nie zawiera jakichkolwiek sprawdzalnych danych osób do których została skierowana pomoc sfinansowana z tej darowizny, ich danych identyfikacyjnych, imiennych potwierdzeń otrzymania wsparcia, które umożliwiłyby organowi podatkowemu zweryfikowanie przeznaczenia darowizny.

Stanowisko organu pierwszej instancji w ww. zakresie nie zostało zakwestionowane, ani nawet inaczej ocenione, przez organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. także skoncentrowano się na braku wskazania w sprawozdaniu beneficjentów pomocy sfinansowanej z kwoty darowanej przez Skarżących.

Tymczasem podkreślić należy, że prawnie doniosłą okolicznością w sprawie jest właśnie ustalenie, czy pomoc przeznaczono na kościelną pomoc charytatywno-opiekuńczą. Bo podstawą ulgi jest przecież rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność.

Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności i zasadności weryfikowania w postępowaniu dowodowym treści przedmiotowych sprawozdań, żądania przez organ ich "uszczegółowienia", np. poprzez przesłuchanie proboszcza. Weryfikacja ta powinna być przeprowadzona z zachowaniem wszelkich określonych w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) wymogów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, co staje się szczególnie istotne w sytuacji, gdy ze względu na swoją dobroczynność podatnik przejmuje konsekwencje zachowania osób trzecich reprezentujących kościelne osoby prawne. Przypomnieć też należy, że tylko w takim przypadku Skarżący - uczestnicząc w przesłuchaniu świadka z prawem zadawania pytań - będą mieć pełną szansę realizacji swoich praw w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że nie mieli bezpośredniego wpływu na zachowanie obdarowanego (osoby trzeciej) w wykorzystaniu środków darowizny.

Zakres weryfikacji przez organ podatkowy takich oświadczeń organów kościelnej osoby prawnej winien jednak dotyczyć kwestii prowadzenia takiej działalności przez Parafię, a nie tego kto konkretnie (tj. z imienia i nazwiska) otrzymał taką pomoc.

Organ może więc żądać od kościelnej osoby prawnej, która sporządziła sprawozdanie, uściślenia danych co do ww. kwestii, nie wykraczających jednak poza ochronę danych przewidzianą ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 Nr 101, poz. 926 ze zm.), ze szczególnym uwzględnieniem art. 6 tej ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/12).

Jednocześnie Skład orzekający uznaje, że także do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w sprawozdaniu służyć mogą ogólne zasady postępowania dowodowego i zawarte w Ordynacji podatkowej w rozdziale 11 Dowody (dział IV Postępowanie podatkowe). Art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie wyłącza do weryfikacji sprawozdań innych środków dowodowych przewidzianych prawem i nie wyklucza reguły wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie należy czynić z góry założenia, że jakaś okoliczność dowodzona może być jedynie poprzez szczegółowe sporządzenie sprawozdania. Nie wynika to w żaden sposób z przepisów Ordynacji podatkowej ani art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (por. powołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r.).

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1092/11, LEX nr 1125412).

Od momentu przywrócenia w Polsce sądownictwa administracyjnego, w orzecznictwie zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23).

Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335).

Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję, a sąd rozstrzygając skargę podatnika nie może mieć żadnych wątpliwości, że w rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszelkie jej okoliczności, że zebrano obszerny i zupełny materiał dowodowy, a żadne z ustalonych faktów nie wzbudza wątpliwości, co do okoliczności działania podatnika.

Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w, ale także art. 122 Ordynacji podatkowej, w w toku postępowania organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jeżeli więc w toku postępowania organ powziął wątpliwość co do rzetelności i prawidłowości sprawozdania zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności wskazanych w sprawozdaniu, a co za tym idzie powinien był podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Brak takich działań jawi się jako istotne zaniedbanie ze strony organu podatkowego. Dla przykładu w uzasadnieniu prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2895/01, LEX nr 99964) czytamy: "W szczególności zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.(...) Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. (...) Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym."

Sąd nie dopatrzył się jednak w sprawie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 25 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87-94, art. 234 Konstytucji RP oraz art. 11 ust. 1 ustawy kościelnej, z uwagi na utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r.,nr [...] opartej, w opinii Pełnomocnika, na przepisach wewnętrznych Kościoła Katolickiego (kan. 1287 § 2 KPK) i "Informatorze sporządzonym przez Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski w Warszawie dla Księży Biskupów, Kurii Diecezjalnych, parafii, Caritas, Zgromadzeń Zakonnych zawierającym wskazówki dotyczące dokumentowania działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne", co według Pełnomocnika uchybia prawu Rzeczypospolitej Polskiej, jako iż podstawą prawną decyzji wydanej przez organ Państwa, nie może być prawo wewnętrzne Kościoła, które nie zostało na mocy wyraźnego przepisu ustawowego uznane za obowiązujące w państwowym porządku prawnym. W ww. zakresie Sąd podziela argumentację organu wynikającą z odpowiedzi na skargę, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy dokonując oceny tego, czy Państwo G. G. oraz S. H. byli uprawnieni do skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od dochodu dwóch darowizn przekazanych na rzecz Parafii [...] w W. w łącznej kwocie 50.000,00 zł w 2006 r., oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7) oraz na podstawie - błędnie interpretowanego - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przywołanie w decyzji organu I instancji przepisu kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego, jak również dokumentu jakim jest "Informator..." to wyraz polemiki organu z poglądem zaprezentowanym przez Proboszcza Parafii ks. D. M., i nie może być uznane jako oparcie decyzji na wewnętrznych przepisach Kościoła Katolickiego.

Słusznie zdaniem Sądu organ odwoławczy odpowiedział także na zarzut pełnomocnika Skarżących odnoszący się do rażącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b) i 1f) ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, i wyjaśnił iż jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Natomiast przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować, jak wskazuje się w judykaturze - jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność.

W świetle powyższego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., podnoszony przez Pełnomocnika Strony zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści przepisu, które nie zawiera wyrażenia wydatkowany, jest bezzasadny. Trafnie powołano w odpowiedzi na skargę w ww. zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 675/11, w który Sąd ten stwierdził, że "za całkowicie bezzasadne uznać należy także rozważania [...] na temat różnicy pomiędzy przeznaczeniem (jak w przepisie), a wydatkowaniem darowizny. Leksykalne różnice pomiędzy tymi słowami nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 Ustawy sprowadzającej się do stwierdzenia, że sprawozdanie o jakim w nim mowa powinno umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na preferowane przez Państwo cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła".

W postępowaniu podatkowym nie mogło dojść do naruszenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowiły one podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut zawarty w skardze w zakresie rażącego naruszenie prawa przepisu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której przyjęto, iż darczyńca winien być zainteresowany na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze, podczas gdy przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na darczyńcę. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc o przepis ustawy regulującej postępowanie podatkowe, nie mógł naruszyć swoim rozstrzygnięciem przepisu prawa cywilnego.

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została zatem z naruszeniem prawa materialnego, na skutek zastosowania w postepowaniu podatkowym nieprawidłowej wykładni 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a także z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji należy uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. i zobowiązać Dyrektora Izby Skarbowej w W., aby ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższe rozważania dotyczące realizacji wymogów zawartych w ww. przepisie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a także wskazania dotyczące postępowania dowodowego.

Uwzględnienie skargi w ww. zakresie pociągnęło za sobą konieczność rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o kosztach postępowania oraz orzeczenia (w oparciu o art. 152 powołanej ustawy) w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji.