Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 676/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] listopada 2020 r. M. S. (dalej zwany również skarżącym) oraz P. W. wystąpili z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia do całości dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano skarżącego.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, podano, że wnioskodawca jest komandytariuszem w A sp. z o.o. sp. k., zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów i kosztów spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na uboju, rozbiorze i przetwórstwie mięsa indyczego (działalność gospodarcza objęta PKD nr: [...]. Przetwarzanie i konserwowanie mięsa oraz produkcja wyrobów z mięsa). Spółka prowadzi działalność produkcyjną w trzech lokalizacjach (zakładach): G. , R. oraz W..

Spółka [...] września 2020 r. uzyskała decyzję o wsparciu nr [...] wydaną przez zarządzającego - K. Strefą Ekonomiczną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 – dalej w skrócie: "ustawa o WNI"). Decyzja została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów: [...] Mięso z drobiu, świeże lub schłodzone; [...] Odpady zwierzęce surowe, niejadalne; [...] Mięso z drobiu, zamrożone; [...] Tłuszcz z drobiu; [...] Podroby jadalne z drobiu; [...] Pióra, puch, pierze i skóry ptaków; [...] Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi; [...] Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi.

Wyjaśniono, że inwestycja ma zostać zrealizowana na nieruchomości o pow. [...] ha, położonej w województwie [...], powiecie [...], w gminie G., w mieście G.. Decyzja została wydana na realizację inwestycji mającej na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego położonego w G. specjalizującego się w uboju drobiu głównie indyków i ich przetwarzaniu na gotowe świeże wyroby mięsne. W ramach inwestycji planowana jest budowa nowego budynku uboju wraz z systemem ogłuszania gazowego, wymiana naczep oraz klatek, budowa budynku magazynowego wysokiego składowania wraz z wyposażeniem, zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz budowa komory chłodniczej wraz z wyposażeniem. Termin zakończenia inwestycji został określony na [...] grudnia 2024 r. W ramach realizacji inwestycji skarżąca ponosić będzie nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie zdolności produkcyjnej Zakładu w G., wśród których wyróżnić można przykładowo: wybudowanie nowej hali rozładunku, w której proces rozładowywania podlegać będzie zautomatyzowaniu; zakup dodatkowej maszyny (oparzalnika) ewentualnie modernizacja posiadanej maszyny; wybudowanie dodatkowej komory chłodniczej dwukondygnacyjnej; zakup dodatkowej linii i zespołu maszyn rozbiorowych.

Z założenia nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w Zakładzie w G. przed wydaniem decyzji.

Celem lepszego zrozumienia struktury prowadzonej przez spółkę działalności przedstawiono szczegółowo sposób jej funkcjonowania i uporządkowania całego przedsiębiorstwa. W tym zakresie opisano sposób przypisywania przychodów z działalności operacyjnej do poszczególnych zakładów, przypisywanie funkcji poszczególnym zakładom, rodzaje infrastruktury wykorzystywanej do wytwarzania Produktu Finalnego.

Wyjaśniono, że w ramach w ramach działalności spółki wyróżnić można 3 warianty, w których realizowany jest proces wytwarzania produktu Finalnego, a mianowicie:

1) Zakład w G wytwarza produkt finalny, który następnie sprzedawany jest do klienta bezpośrednio z Zakładu w G.. W tym wariancie wszystkie czynności związane z wytworzeniem produktu finalnego mają miejsce w Zakładzie w G.. Sprzedaż produktu finalnego następuje bezpośrednio z Zakładu w G. (dalej: wariant nr 1).

2) Zakład w G. wytwarza produkt finalny, z tym że produkt finalny przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów (tj. do Zakładu w R. bądź do Zakładu w W.), gdzie w dalszej kolejności produkt finalny jest tylko pakowany lub krojony i pakowany. Następnie produkt finalny przewożony jest powrotnie do Zakładu w G.. Sprzedaż produktu finalnego następuje bezpośrednio z Zakładu w G. (dalej: wariant nr 2).

3) Zakład w G. wytwarza produkt finalny, z tym że produkt finalny przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów (tj. do Zakładu w R. bądź do Zakładu w W.), gdzie w dalszej kolejności produkt finalny jest tylko pakowany lub krojony i pakowany. W tym wariancie produkt finalny nie jest przewożony powrotnie do Zakładu w G.. Sprzedaż produktu finalnego następuje bezpośrednio z Zakładu w W. bądź R. (dalej: wariant nr 3).

Omówiono zagadnienie kosztów transportu własnego spółki, kosztów amortyzacji, kosztów wynagrodzeń (w tym też kosztów ubezpieczeń, PPK, kosztów ZFŚS), kosztów związanych z produkcją i sprzedażą oraz kwestię pozostałych kosztów związanych z działem technicznym, utrzymaniem maszyn, administracją, zarządem. Omówiono kwestie związane z podatkami i opłatami, przychodami i kosztami finansowymi.

Wyjaśniono, że nie osiągnięto jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wskazano, że spółka skorzystała z możliwości przewidzianej art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123). Tym samym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 4 maja 2021 r. W konsekwencji zainteresowani oczekują rozstrzygnięcia sprawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., ale jedynie w okresie do 30 kwietnia 2021 r.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę w ramach spółki z całej działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej w Zakładzie w G. przy wykorzystaniu zarówno dotychczasowej infrastruktury, jak i nowej infrastruktury, czy zwolnieniem będzie objęta tylko część tak uzyskanego dochodu, tj. przykładowo 80% dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego będzie korzystać ze zwolnienia, a pozostałe 20% nie będzie korzystać ze zwolnienia?

2) Jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 wskazane zostanie, że prawidłowym jest zastosowanie zwolnienia jedynie do części dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego, to w jaki sposób wyznaczyć część dochodu zwolnioną oraz niekorzystającą ze zwolnienia?

3) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę zarówno w wariancie nr 1, wariancie nr 2, jak i wariancie nr 3?

4) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o cały koszt transportu - żywiec, tj. czy w całości koszty transportu - żywca stanowią tzw. koszty strefowe?

5) Czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

6) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszt transportu osobowego?

7) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu transportu osobowego zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

8) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktu finalnego także w części stanowiącej obciążenie klienta kosztem dostawy produktu finalnego oraz kosztami badań?

9) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o całą amortyzację ustalaną dla składników majątku przypisanych do Zakładu w G., to znaczy czy całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Zakładu w G. stanowi koszty strefowe?

10) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszty działów księgowo-kadrowo-administracyjnych?

11) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztów działów księgowo-kadrowo-administracyjnych zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

12) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowników działu kontroli jakości i działu sprzedaży zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

13) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowców transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

14) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wszystkie koszty produkcji i sprzedaży przypisane do Zakładu w G., to znaczy czy wszystkie koszty produkcji i sprzedaży w całości stanowią koszty strefowe?

15) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących wszystkie pozostałe koszty zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

16) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących koszty z tytułu podatków i opłat zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

17) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe dotyczące faktur sprzedaży produktu finalnego oraz faktur zakupu dotyczących Zakładu w G. (tj. związanych z działalnością strefową), to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe lub przychody strefowe?

18) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe od środków własnych?

19) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu realizacji inwestycji, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?

20) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wartość netto faktur (bez podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu) leasingowych przypisanych do Zakładu w G. (część odsetkowa oraz kapitałowa), to znaczy czy wydatki te w całości stanowią koszty strefowe, przy czym pytanie dotyczy składników majątkowych wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury oraz nowej infrastruktury?

21) Czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia składników wchodzących w skład Dotychczasowej Infrastruktury, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...] stwierdził, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., znak DD5.8201.10.2019 w związku z czym wniosek jest w tej części bezprzedmiotowy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju 25 października 2019 r. wydał interpretację ogólną znak DD5.8201.10.2019 w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. W interpretacji tej wskazano m. in., że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o PDOF nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej, w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu.

W ocenie organu z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości zainteresowanych dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań pokrywa się więc z tematyką powołanej interpretacji ogólnej, ponieważ dotyczy sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Pismem z 31 marca 2021 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora z [...] marca 2021 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] marca 2021 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podkreślił, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., znak DD5.8201.10.2019 wskazano m. in., że, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o PDOF nie przewiduje.

Nie podzielono stanowiska skarżącego, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga kwestii będących przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji. W ocenie organu analiza przedstawionych wątpliwości prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji wbrew stanowisku skarżącego zakres zadanych pytań odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (oczekiwanie precyzyjnego wyjaśnienia lub przykładów obrazujących poszczególne przesłanki ścisłych powiązań miedzy istniejącą a nowa inwestycją) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych. Wyjaśniono również, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Nie obejmują one tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika, lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na ogólnoabstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej. Nie podzielono również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Pismem z 1 lipca 2021 r. skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z [...] czerwca 2021 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie i zaakceptowanie wadliwej oceny, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej podczas gdy treść interpretacji ogólnej w rzeczywistości nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych (tj. nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnień prawnych) wynikających ze zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku skarżącego;

– art. 14b § 5a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF poprzez bezpodstawne uznanie, że zdarzenia przyszłe opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy z treści interpretacji ogólnej nie wynika odpowiedź na zadane we wniosku pytania – a w związku z tym interpretacja ogólna nie rozstrzyga zagadnień prawnych będących istotą przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości co do zakresu przysługującego mu zwolnienia;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek uznania wniosku o wydanie interpretację za bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłe powinny zostać rozpatrzone w ramach indywidualnej sprawy, ponieważ tylko taka analiza pozwoli na rozstrzygnięcie wynikających z tych zdarzeń wątpliwości interpretacyjnych, a przez to zagwarantowanie skarżącemu prawa do ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PDOF, w związku z czym organ powinien na podstawie O.p. wydać interpretację indywidualną;

– art. 233 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] marca 2021 r., pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uznania wniosku o wydanie interpretacji za bezprzedmiotowy;

– art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez działania naruszające zasady demokratycznego państwa prawa, pewności prawa podatkowego oraz legalizmu, przejawiające się w odmówieniu skarżącemu prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która mogłaby zagwarantować podatnikowi ochronę w przyszłości, podczas gdy interpretacja ogólna, z uwagi na brak regulowania zagadnień, co do których skarżący ma wątpliwości, w żadnej mierze nie daje skarżącemu gwarancji co do pewności prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wydane w pierwszej instancji postanowienie stwierdzające, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., znak DD5.8201.10.2019. W ocenie organu z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości zainteresowanych dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań pokrywa się z tematyką wskazanej interpretacji ogólnej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organu.

Zgodnie z art. 14b § 5a O.p. jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Uzasadniając wprowadzenie regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, wskazywano, że nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tym bardziej, iż każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a tym samym do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku [tak: uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 3462, sejm VII kadencji].

Na tle przytoczonych rozważań należy dostrzec, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawcy poruszyli zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF. Wskazany przepis stanowił zaś przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., znak DD5.8201.10.2019. Dokonanie wykładni określonych przepisów w drodze interpretacji ogólnej celem wyjaśnienia określonego zagadnienia z uwagi na treść art. 14b § 5a O.p., wyłącza możliwość domagania się dokonywania powtórnej wykładni tych przepisów w postępowaniu z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Analiza pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji tematyka postawionych pytań pokrywa się z kwestią będącą przedmiotem wskazanej wcześniej interpretacji ogólnej. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, w powołanej interpretacji stwierdza się, że jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Wyjaśnia się również, że sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu.

W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). W kontekście powyższego fragmentu interpretacji ogólnej należy zauważyć, że wnosząc o wydanie interpretacji wnioskodawcy wprost wskazali, że z założenia nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w Zakładzie w G. przed wydaniem decyzji. Co ważne, spółka prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym Zakładzie w G. w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji.

Podsumowując należy stwierdzić, że poddane sądowej kontroli postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji wbrew stanowisku skarżącego odpowiadają prawu. Wydając zapadłe w sprawie postanowienia trafnie wywiedziono, że tematyka objęta wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej pokrywa się z zagadnieniem powołanej przez organy interpretacji ogólnej. Powyższe uzasadniało zaś zastosowanie postanowień art. 14b § 5a O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.