Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 780/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem SAD nr [...] z dnia [...].09.1999r. został zgłoszony w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "leki z witaminami do sprzedaży detalicznej" o nazwie handlowej V. Został on zakwalifikowany przez importera do kodu [...], ze stawką w wysokości 0% wartości towaru.

W okresie od 11.01.2002r. do 26.04.2004r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili w siedzibie importera Spółki "P" S.A. w W. kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą za okres 1999 – 2001. Na podstawie zgromadzonych dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych) ustalono, iż ww. preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, zatem nie posiadają właściwości leczniczych i nie mogą być uznane za leki.

Decyzją z dnia [...].09.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 9092 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Nadto ustalił dług celny stanowiący różnicę pomiędzy cłem zapłaconym a należnym na kwotę [...] zł, stwierdzając iż "Pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w W. (...) stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, §2.1 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997r. Nr 143,poz. 958 z późniejszymi zmianami )".

Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania Spółki "P" Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż niesporne jest, iż w skład preparatu o nazwie handlowej "D" (zgodnie z ulotkami informacyjnymi, opakowaniami, świadectwem rejestracji) wchodzi: macerat olejowy z czosnku 180 mg, korzeń żeńszenia 25 mg, witamina B6 0,5 mg, witamina A 1000 IE, witamina E 0,5 mg, lecytyna sojowa, glicerol 85%, barwnik E 150,wysokorozproszony dwutlenek krzemu. Przedmiotowy preparat stosuje się jako środek pomocniczy w zapobieganiu miażdżycy, infekcjach górnych dróg oddechowych, 3 razy dziennie 1 kapsułkę przed posiłkiem. Przeciwwskazaniem są stany obniżonego ciśnienia tętniczego krwi. Brak jest informacji odnośnie możliwości przedawkowania spornego towaru.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej świetle powyższych informacji, właściwym kodem do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 210690 92 0 taryfy celnej. Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 92 0 – "pozostałe produkty – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". "V", stanowiący mieszaninę substancji spożywczych (czosnku, witamin, lecytyny sojowej, żeńszenia) stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej. Z uwagi na fakt, iż nie zawiera tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy i skrobi, właściwym do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0– zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowana przez importera klasyfikacja taryfowa preparatu V. do pozycji 3004 (kodu PCN 3004 50 10) jest ewidentnie niewłaściwa. Pozycja 3004, obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jakkolwiek przedmiotowe artykuły stanowią mieszaniny produktów przygotowanych w postaci kapsułek i w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Preparaty te, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stosowane są pomocniczo w zapobieganiu miażdżycy i infekcjach górnych dróg oddechowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, iż pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia (a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), świadczą chociażby uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1a), "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" (uwaga 1c), jak również past do zębów, szamponów itp. (z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1d).

Organ odwoławczy wskazał, iż zataryfikowanie kapsułek V. do Działu 30 taryfy celnej byłoby sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do w/w Działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Wyjaśnień świetle treści "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" (tom II, str. 608) – pozycja 3004 nie obejmuje:

a) produktów żywnościowych dla diabetyków, produktów dietetycznych lub wzmacniających..., w tym także tych z zawartością witamin, gdyż witaminy należą do środków spożywczych;

b) produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego",

c) produktów służących do wykonywania herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do poprawy zdrowia i lepszego samopoczucia, których napary nie zawierają dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym właściwym dla danej choroby (poz. 2106),

d) dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Pozycja 3004 obejmuje natomiast preparaty "w których produkty spożywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)" (tom. II, str. 608).

Z kolei zgodnie Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom. I, str. 208) preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje "o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie" są klasyfikowane do póz. 2106. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opis ten w pełni odpowiada charakterowi kapsułek V .

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, fakt iż importowany V. uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środek farmaceutyczny, nie przesądza o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Potwierdzenie może stanowić zapis w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12.06.2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. nr 69, poz. 717), gdzie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" klasyfikuje się kodu PCN 2106 90 920". Dodatkowo wskazał, iż stanowisko takie akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 27.02.2002r. sygn. akt V S.A. 1422/01, gdzie rozstrzygnął iż towar dopuszczony do obrotu na terenie Polski jako lek, poprzez uzyskanie świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o zaliczeniu przedmiotowego preparatu do środków farmaceutycznych nie oznacza, że należy traktować go jako lek w rozumieniu taryfy celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, zaś kryteria decydujące o taryfikacji celnej i uznaniu towaru za środek farmaceutyczny nie są identyczne. Także cele i skutki prawne wpisu i taryfikacji celnej nie są zbieżne.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. S.A. wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].03.2003 r., a w przypadku, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wnosiła o jej uchylenie oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].09.2002 r. Nadto domagała się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie :

- art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez ich błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa,

-art. 3 ust. 1 lit. a )oraz lit. a) pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej Brukseli (Dz.U. nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich Not Wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 30 Taryfy Celnej oraz niewłaściwie zastosowano Noty wyjaśniające (uwagi) dotyczące Działu 21 i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ,

-art. 13 § l, art. 13 § 5, art. 83 § l, art. 83 § 3, art. 85 § l, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy celnej zawartych w Dziale 21 i 30, reguły nr l i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/ministrów rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830) w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez Spółkę nie stanowią, leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej ,

- rażące naruszenie art. l22, art. 180, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że leki V. importowane przez Spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka,

- naruszenie art. 120, 121 § 1, 123 § l, art. 124-125, 180, 187 § l, 191, 197 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że organy celne zmieniły wstecz nie kwestionowaną przez lata kwalifikacje taryfową preparatów witaminowych, burząc tym samym kalkulację ekonomiczną firm importujących, podważając zasadę zaufania do organów Państwa. Strona wskazała, że NSA wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej wymaga nie tylko odniesienia się zasady uznania administracyjnego, ale i sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia, a w przypadku jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów. W tej sytuacji – zdaniem skarżącej - niezrozumiałe jest stanowisko organu, który nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, kwestionując przy tym opinie przedstawione przez stronę. Skarżąca wskazała, że wymagało to przecież wiadomości specjalnych z zakresu medycyny i farmakologii, których funkcjonariusze celni nie posiadają. W ocenie Spółki brak było podstaw, aby w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody uznać, że preparat V. nie ma walorów leczniczych, służy tylko do utrzymywania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, jak twierdzi organ celny, gdyż takie twierdzenia są sprzeczne z opisem z ulotki leku, w której wskazano, że "preparat działa bakteriobójczo, posiada korzystny wpływ na układ sercowo-naczyniowy, zapobiega miażdżycy, pomocniczo – także w infekcjach dróg oddechowych" Lek ten nie spełnia zatem kryteriów, które bezpodstawnie przypisuje mu organ celny, w szczególności na ulotkach zawiera wskazania do użycia leku w zapobieganiu konkretnej chorobie – miażdżycy. Zdaniem skarżącej organ celny pominął końcowe zdanie zastrzeżenia – na które się nota bene powoływał –do Wyjaśnień do pozycji 2106: "Jednakże podobne preparaty (a wiec preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami) przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004 )". Spółka wskazuje, że organ celny przyznając, że preparat zawiera substancje czynne, stwierdza jednocześnie, że "V", stanowiący mieszaninę substancji spożywczych (czosnku, witamin, lecytyny sojowej , żeńszenia ) stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej" , co jest sprzeczne z brzmieniem pozycji PCN 3004 Taryfy celnej i w konsekwencji niezgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagą l (f) do działu 21 Taryfy celnej.

Skarżąca zakwestionowała także nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. Wskazała, że organy celne nie udowodniły, że Spółka uzyskała korzyść finansową z przesunięcia daty powstania długu celnego. Co więcej, organy celne nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego tym zakresie, przyjmując, iż samo już określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości większej niż deklarowana poprzez Spółkę obliguje organ celny do naliczenia odsetek wyrównawczych od tak określonego długu celnego Ponadto w toku postępowań Spółka udowodniła, że podała prawidłowe i kompletne dane , akceptowane w dacie odprawy celnej przez organy celne, że dokonywała odprawy spornych leków na podstawie przesłanek pozwalających na uznanie spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy.

"P" S.A. uzupełniła zarzuty skargi w piśmie z [...].05.2004 r. Wskazała w nim, iż zaskarżona decyzja narusza przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie dodatkowo następujące przepisy:

1) art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm. ) oraz art.120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia,

2) art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 § l, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji na. podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, samodzielnie określającego elementy konstrukcyjne cła, które powinny zostać zawarte w ustawie, tj. w szczególności stawki celnej autonomicznej w wys. 20% określonej dla kodu PCN 210690920,

3) art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej, które wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 13 § l, 3, 5 Kodeksu celnego samodzielnie reguluje kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, tj. elementy konstrukcjne cła, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP (szczególności stawkę autonomiczną w wys. 20% dla kodu PCN 2106 90 92 0, tj. kodu określonego w decyzji dla importowanych leków V.),

4) art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 143 poz. 958 z późn. zm.), w wykonaniu delegacji zawartej art. 222 § 5 Kodeksu celnego, który nie zawiera wytycznych co do treści aktu wykonawczego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w toku prowadzonego przez organ celny postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu V. zastosowanej przez organy celne stwierdził, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag".

W świetle powołanej reguły podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego też względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zakwalifikowanie preparatu V. do kodu PCN 3004 50 10 0. Pozycja 3004 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 50 10 0 - "leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z tym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego.

Ordynacja podatkowa, regulująca m.in. zasady postępowania organów celnych, obliguje te organy m.in. do "podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." (art. 122), "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego" (art. 187 § 1); stanowi również, że "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188).

W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatu V. , istnieje zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów-inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego właściwości spornego preparatu są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jego właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych, w związku z czym konieczne jest powołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego. Wniosek taki strona składała w toku postępowania przed organami celnymi i z treści tego wniosku nie można wyprowadzać poglądu, że zmierzał on do uzyskania przy pomocy biegłego wskazania co do taryfikacji preparatu – co zarzucały organy celne. Nie uwzględnienie wniosku spowodowało, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej a tym samym z naruszeniem art. 121 § 1 tej ustawy. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że Dyrektor Izby Celnej dla poparcia swojego stanowiska posługiwał się przesłanką dotyczącą własności leczniczych tzn. stężenia substancji aktywnych i ich działania na organizm człowieka – w sytuacji kiedy w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu na badanie wspomnianego stężenia tych substancji w preparacie V. przy wskazywanej dawce dobowej (vide ulotka informacyjna).

W ocenie sądu naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w związku z tym, z tego już względu uchylono zaskarżoną decyzję i wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny dopuści dowód z opinii biegłego celem uzyskania wiedzy na temat właściwości spornego towaru i dopiero dysponując tym dowodem oraz dowodami już zebranymi w sprawie, rozstrzygnie w zakresie prawidłowej klasyfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał także zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, iż zawarte w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń..." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Jeśli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego, to stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego, wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 €.

Z powyższego wynika, że w sytuacjach określonych rozporządzeniem, mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego odsetki nie są pobierane. Zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń w zakresie osiągnięcia przez stronę skarżącą korzyści finansowej z przesunięcia daty zarejestrowania kwoty należnej wynikającej z długu celnego. Sąd podziela zarzuty skarżącej, iż nie wystarcza w tej mierze stwierdzenie, że nie opłacenia cła w pełnej należnej wysokości w każdej sytuacji prowadzi to wniosku, że strona uzyskała korzyść finansową, szczególnie w sytuacji gdy miała uzasadnione powody , aby pozostawać w przekonaniu o prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Wskazane naruszenie przepisów Kodeksu celnego w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej uznać należy za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje z kolei na uwzględnienie zgłoszony w piśmie z [...].05.2004r. zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącej, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia [...] czerwca 2003 r. sygn. akt [...]) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III S.A. 1339/2000). Przede wszystkim należy zauważyć, iż powołane orzeczenia SN i NSA dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi.

Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącego, iż zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji Podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej został zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234 OP. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a) i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Regulacje dotyczące powiadomienia dłużnika i zarejestrowania kwoty należności nie są znane przepisom prawa podatkowego, co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego.

Również za niezasadny należy uznać zarzut dot. naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej zostało wydane na podstawie prawidłowo sformułowanej delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 6 Kodeksu celnego. Kodeks celny w art. 13 § 3 zawiera elementy konstrukcyjne cła, a postulat aby wysokość stawek celnych autonomicznych była określona ustawowo jest nie do pogodzenia z funkcją regulacyjną cła w obrocie z zagranicą.

Dyrektor Izby Celnej w W. w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zarzucając temu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego – rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1036), a w szczególności naruszenie działu 21 załącznika do tego rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny preparatu "V" do kodu PCN 2106 90 92 0 było wadliwe, w sytuacji gdy w odniesieniu do spornego towaru tylko ten kod był właściwy, bowiem kod sugerowany przez skarżącą zawiera przesłankę wyłączającą przyporządkowanie do niego spornego towaru;

2) naruszenie prawa procesowego – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270; dalej: P.p.s.a.), tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy, polegajacego na braku w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, stanowisk stron i nieustosunkowanie się do klasyfikacji spornego towaru;

3) naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez przyjęcie obowiązku powołania biegłego i dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o taką opinię w sytuacji, gdy skład towaru oraz jego przeznaczenie są ujęte na opakowaniach preparatu oraz w opinach biegłych załączonych przez stronę, były znane i nie kwestionowane, zatem nie było podstaw sięgania po wiadomości specjalistyczne dotyczące towaru;

4) naruszenia art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. przez przyjęcie, zę brak opinii biegłego stanowi naruszenie zasad postępowania celnego, które musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej wskazano na potrzebę ujednolicenia stanowiska wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 września 2002r., o sygn. akt I SA/Ka 1441/01, a także w zaskarżonym wyroku, które to orzeczenia są rozbieżne w kwestii konieczności powołania biegłego przy ustalaniu taryfikacji oraz stanu towaru o nazwie "V".

Podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż preparat "V" winien być klasyfikowany do pozycji 2106. Nie podzielono poglądu Sądu, dotyczącego zasadności powołania biegłego. Skład i właściwości przedmiotowego towaru zostały przez organ celny ustalone w oparciu o następujące materiały dowodowe: etykietę z opakowania, Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, pismo Instytutu Leków z dnia [...]kwietnia 2000r., próbkę towaru oraz pismo Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Stan towaru (w tym jego właściwości) był więc znany, zatem zarzut nieustalenia właściwości towaru niezasadny.

Zdaniem skarżącego przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ prowadzący postępowanie wiadomości specjalnych, potrzebnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. Udział biegłego byłby zatem uzasadniony w sytuacji, gdy stan towaru nie jest znany lub budzi wątpliwości. Sporna jest klasyfikacja taryfowa, a więc spór dotyczy stosowania prawa celnego (Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r.). W tym zakresie organem posiadającym legitymację do wskazania klasyfikacji taryfowej, zgodnie z art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, jest Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzedu Celnego, nie zaś biegły. W konkluzji oragan stwierdził, iż taryfikacja przedmiotowego przeparatu do pozycji 2106 wynika wprost z brzmienia uwagi 1a) do działu taryfy celnej oraz Wyjaśnień do pozycji 2106 i 3004 taryfy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "P " S.A. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W jej uzasadnieniu podkreśliła, że spór w postępowaniu celnym dotyczył nie tylko zastosowania prawa celnego, lecz przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności właściwości spornych leków oraz dopiero w dalszej kolejności wykładni przepisów prawa celnego, niewłaściwie zastosowanej przez organy celne do błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 1122/04 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., aczkolwiek nie podzielił argumentacji na jego poparcie. Wnoszący skargę słusznie podniósł, iż przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ prowadzący postępowanie wiadomości specjalnych, potrzebnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. Organ nie musi więc powoływać biegłego, jeżeli istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mogą być ustalone na podstawie innych dowodów (dokumentów) zebranych w sprawie. Sąd podzielił tę myśl, powołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, według którego organ powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tym przypomnieniu Sąd jednak poprzestał. Nie przeprowadził żadnej szczegółowej oceny wywiązania się przez organ z obowiązku, o którym mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie odniósł się w ogóle do zebranych w postępowaniu przed organami celnymi dowodów i do poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Nie wykazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej spornego preparatu. W związku z tym konkluzja Sądu, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej – nie jest prawdziwa.

Stanowisko Sądu co do konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu (wyjaśnienia, czy jest on lekiem) zupełnie abstrahuje od poczynionego przez organy celne ustalenia, że przedmiot sporu został wpisany w 1993r. do rejestru Środków Faramceutycznych i Materiałoów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz. 452 ze zm.) i uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej stwierdzające, że jest środkiem farmaceutycznym (lekiem). W konsekwencji Sąd nie ustosunkował się również do sposobu, w jaki organy celne oceniły ten dowód. Dopiero wyjaśnienie przez Sąd czy organy celne mogły poddać ten dowód swobodnej ocenie (art. 191 OP) i mogły w związku z tym przyjąć, że materiał dowodowy sprawy (w tym wspomniany dokument), nie jest miarodajny dla stwierdzenia czy przedmiot sporu jest lekiem w rozumieniu taryfikacji celnej, pozwoliłoby wnioskować o prawidłowości czy nieprawidłowości poczynionych w postępowaniu celnym ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie wyroku nie wskazuje, ażby Sąd takie rozumowanie przeprowadził, dlatego zarzut jest zasadny.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez wskazanie naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Minostrów z dnia, w szczególności działu 21 załącznika tego rozporządzenis, nie został należycie sformułowany, albowiem nie wskazał konkretnych przepisów prawa naruszonych przez Sąd.

Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dostatecznie (aczkolwiek nieprzekonywująco) wyjaśnił swoje stanowisko co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie naruszył zatem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie mógł również naruszyć art. 197 § 1 OP ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – po ponownym rozpoznaniu sprawy - zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.] sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2005r., sygn. akt GSK 1122/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W.

Sąd, kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organ administracji rozpoznający sprawę, w efekcie wydający decyzję powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, działać na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania stać na straży praworządności i podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Powinien też mieć na względzie, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania (wyrok NSA w Katowicach z 13.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969).

I tak, z zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika że organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, m. in. przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym uwzględnienie i dokonanie analizy i oceny wszystkich dowodów z zastrzeżeniem ograniczeń do danych dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 1 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową.

Owym elementarnym zasadom postępowania nie czyni zadość zaskarżona decyzja.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, w skazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie V. Zaś niespornym jest, iż w skład preparatu o nazwie handlowej "D" (zgodnie z ulotkami informacyjnymi, opakowaniami, świadectwem rejestracji) wchodzi: macerat olejowy z czosnku 180 mg, korzeń żeńszenia 25 mg, witamina B6 0,5 mg, witamina A 1000 IE, witamina E 0,5 mg, lecytyna sojowa, glicerol 85%, barwnik E 150,wysokorozproszony dwutlenek krzemu. Przedmiotowy preparat stosuje się jako środek pomocniczy w zapobieganiu miażdżycy, infekcjach górnych dróg oddechowych, 3 razy dziennie 1 kapsułkę przed posiłkiem. Przeciwwskazaniem są stany obniżonego ciśnienia tętniczego krwi. Brak jest informacji odnośnie możliwości przedawkowania spornego towaru.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że ów produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej obejmującej leki. Pozycja 3004, obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Ustalenie czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z tym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego, w tym przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego.

Dyrektora Izby Celnej, w świetle powyższych informacji, uznał iż właściwym kodem, do którego należałoby zaklasyfikować sporny preparat jest kod PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 92 0 – "pozostałe produkty – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". "V", stanowiący mieszaninę substancji spożywczych (czosnku, witamin, lecytyny sojowej, żeńszenia) stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej. Z uwagi na fakt, iż nie zawiera tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy i skrobi, właściwym do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0 – zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Preparaty te, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stosowane są pomocniczo w zapobieganiu miażdżycy i infekcjach górnych dróg oddechowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, iż pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia (a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), świadczą chociażby uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne). Takie wnioski organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów: etykiety z opakowania, Świadectwa Rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, pisma Instytutu Leków z [...].04.2000r., próbki towaru oraz pisma Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż nie uzasadnia żądania zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale nie dokonał zbadania tego dowodu i oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dowodowymi. Stwierdził, że ów fakt nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w Taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań. Nie można podzielić stanowiska, że fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania może być zaklasyfikowany dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji "lek".

Jak już wyżej zaznaczono przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez ocenienie go zgodnie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyrok NSA w Warszawie 20.12.2000r., sygn.. akt III SA 2547/99, publ. Prz.Podat. 2001/5/61). Z tego wynika, że powinien jednak rozróżniać jaki dowód bada i ocenia. Jeżeli ustala stan faktyczny sprawy m. in. na podstawie dowodu w postaci dokumentu urzędowego, jak to miało miejsce w sprawie, gdyż takim dowodem było Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej nr [...] z dnia[...] czerwca 1993r., według którego sporny preparat jako środek farmaceutyczny (lek) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, wówczas powinien pamiętać iż treści takiego dowodu nie może swobodnie oceniać ani kwestionować. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, mają zwiększoną moc dowodową. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny będąc związany dokumentem urzędowym zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, albo stosownie do § 3 cytowanego przepisu przeprowadzić dowód przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B.Adamiak – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004r., str. 665, teza 4). Zatem organ rozpoznający sprawę nieprawidłowo potraktował dokument urzędowy w postaci Świadectwa Rejestracji ..., albowiem skoro nie uznał za udowodnione, tego co wynika z jego treści winien przeprowadzić przeciwdowód przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji.

Należy także stwierdzić, iż zarówno Instytut Leków, na którego opinię powołuje się Dyrektor Izby Celnej, jak i Rada Ministrów, która w rozporządzeniu z dnia 12 czerwca 2001r. sporny preparat zaklasyfikowała do pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione), nie są organami kompetentnymi do ustalenia czy dany preparat (produkt) jest lekiem, gdyż decydujące znaczenie miało wpisanie preparatu w 1993r. jako leku do Rejestr Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz. 452 ze zm.). Dlatego też Sąd nie podziela zarzutu skargi co do konieczności przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu (wyjaśnia, czy jest on lekiem), gdyż kwestia ta została już ustalona przez uprawniony do tego organ, a mianowicie Ministra Zdrowia w powołanym wyżej Świadectwie Rejestracji tego preparatu jako leku.

W tej sytuacji, za dowolne należało potraktować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy celne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej) (wyrok SN z 23.11.1994r., sygn. akt III ARN 55/94 , OSNAP 1995, nr 7, poz. 83; wyrok NSA z 21.07.1998r., II S.A. 506/98, wyrok NSA z 18.11.1999r. II S.A. 1345/99). Organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym również do przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wskazano organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych, które mają zastosowanie na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej i szczególną moc dowodową. Zauważenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopiero w razie obalenia domniemania zgodności z prawdą lub domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego nie może on być potraktowany jako dowód w sprawie.

W ocenie Sądu zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ przepisów art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] września 1999r. wydana została w dniu [...]września 2002r. i doręczona importerowi w tym samym dniu, a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...]marca 2003r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ten nie może orzekać na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tych naruszeń Sąd nie dopatrzył się.

Sąd za zasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący odsetek wyrównawczych. Orzeczenie o odsetkach zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń..." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, w tym postępowania dowodowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które znalazło odzwierciedlenie w ustaleniach stanu faktycznego prowadzącego do klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN 2106, nie dokonywał oceny pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności, w pełni stosując się do warunkujących prawidłowość postępowania administracyjnego przepisów i zasad, w szczególności zaś z poszanowaniem tychże zasad w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z tych względów, Wojewdzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.