Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1544/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 5 pkt 2a, art. 59a ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 1528
law: Ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim - tekst jedn.
article: art. 5, art. 12, art. 21
journal: Dz.U. 2016 poz 1988
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. S.A. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, zainteresowana, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Prezentując we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1497 ze zm. - w skrócie: "u.k.k."). Spółka udziela pożyczek wyłącznie osobom fizycznym (konsumentom) w oparciu o przepisy u.k.k. Pożyczki mają charakter krótkoterminowy (do 92 tygodni), ich kwoty wahają się od [...] do [...] zł, są udzielane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (wypłaty dokonywane są na podstawie kart pree paidowych).

Zainteresowana oświadczyła, że część z udzielanych przez nią pożyczek nie jest zwracana w terminie lub w ogóle nie jest zwracana. W stosunku do nierzetelnych pożyczkobiorców wszczynana jest procedura egzekucyjna, która w niektórych przypadkach okazuje się bezskuteczna. Każdy przypadek nieściągalnej wierzytelności spółka dokumentuje postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji lub protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wnioskodawczyni w stosunku do takich wierzytelności dokonuje zapisu w ewidencji księgowej odpisując te wierzytelności trwale w koszty jako nieściągalne. Ponadto spółka wyjaśniła, że spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a u.k.k. Stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy pożyczek udzielonych po 11 października 2015 r. Wierzytelności spółki są wymagalne.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy spółka będzie mogła uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP") kwotę wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, za koszty uzyskania przychodu w momencie ich spisania?

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP stanowi wyjątek od zasady, że spisane wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W jej ocenie, literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że dotyczy on jedynie podmiotów kwalifikowanych, których zasady funkcjonowania zostały określone na podstawie odrębnych ustaw. W przekonaniu wnioskodawczyni, zakres podmiotowy, warunkujący możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, obejmuje także instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k. W tym kontekście w szczególności podniosła, że u.k.k. określa zasady funkcjonowania podmiotów pożyczkowych. W sposób bezpośredni wskazują na to m.in.: - wyróżnienie na poziomie ustawowym kwalifikowanego podmiotu, tj. instytucji pożyczkowej; - wskazanie formy organizacyjno-prawnej, w jakiej instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność pożyczkową, a także określenie minimalnego kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia; - ustalenie szerszego zakresu kontroli nad działalnością instytucji pożyczkowych poprzez wprowadzenie dodatkowych obowiązków rejestracyjnych i wymogu niekaralności wobec osób piastujących funkcje w organach instytucji pożyczkowych oraz prokurentów instytucji pożyczkowych; - w stosunku do instytucji pożyczkowych zostały wprowadzone szczególne przepisy dotyczące udostępniania informacji oraz tajemnicy bankowej. Zainteresowana zwróciła także uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym, ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3460) wprowadzającego zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych ustawodawca podkreślił, że jego celem jest wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe. Z uwagi na powyższe spółka stwierdziła, że przepisy u.k.k. należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że spółka nie posiada statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniających ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, a w konsekwencji zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek. Zdaniem organu, jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw: 1) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919 ze zm.), 2) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm. - w skrócie: "P.b."), 3) ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 ze zm.), 4) ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm., w skrócie: " ustawa o s.k.o.k."), 5) ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 157). Ponadto interpretator zwrócił uwagę, że u.k.k. określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, ale nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Wobec tego organ uznał, że przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy u.k.k. są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej. Jednocześnie podkreślono, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania zainteresowanej - spółki akcyjnej jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. - w skrócie: "K.s.h.").

W konkluzji organ stwierdził, że skoro spółka nie jest bankiem w rozumieniu P.b., czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy u.k.k., to jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Zaakcentowano przy tym, że spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa): - jest zobowiązana do przestrzegania przepisów u.k.k., - prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm. – w skrócie: "K.c."), - nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej. Ponadto za niemający znaczenia dla sprawy uznano fakt wprowadzenia od 11 października 2015 r. ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1357 – w skrócie: "ustawa nowelizująca") do u.k.k. definicji nowego podmiotu - instytucji pożyczkowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie on zastosowania,

2. art. 5 ust. 2a u.k.k. na skutek błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że spółka jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tego przepisu nie jest jednostką organizacyjną, uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP, a przez to błędne przyjęcie, że w odniesieniu do spółki i posiadanych przez nią wymagalnych, a nieściągalnych pożyczek, nie znajduje zastosowania wyjątek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP, pozwalający zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów podatkowych,

3. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego interpretacji nieodnoszącego się do wszystkich argumentów spółki, a w szczególności pominięciu stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych,

4. art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych,

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasnych przepisów prawa podatkowego

W argumentacji skargi skarżąca wyraziła pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o PDOP zwrotem "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania" nie ogranicza kategorii podmiotów wskazanych w tym przepisie wyłącznie do tych, których formy prawno-organizacyjne wynikają z odrębnych ustaw. W opinii skarżącej, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP wyłącznie do podmiotów, których formy organizacyjno-prawne regulowane są odrębnymi ustawami posłużyłby się dokładnie takim zwrotem. W przekonaniu spółki, u.k.k. spełnia przesłanki do uznania jej za ustawę regulującą zasady funkcjonowania odrębnych podmiotów, tj. instytucji pożyczkowych na co wskazuje m.in. zakres wymaganych dokumentów, których dołączenia wymaga się do wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto autorka skargi podniosła, że skoro ustawodawca nie przewidział enumeratywnego katalogu podmiotów objętych zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, to należy uznać, że każdy podmiot, który wolą ustawodawcy objęty jest regulacją ustawową dotyczącą jego funkcjonowania w zakresie udzielenia kredytów-(pożyczek) powinien móc korzystać z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, skarżąca nie posiada statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek. Minister Finansów zwrócił uwagę, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, ale nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Organ uznał, że przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy u.k.k. są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej. W konkluzji organ stwierdził, że skoro skarżąca nie jest bankiem w rozumieniu P.b., czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy u.k.k., to jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, zakres podmiotowy spornego przepisu, warunkujący możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, obejmuje także instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k. Zdaniem skarżącej, ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady funkcjonowania podmiotów pożyczkowych. W sposób bezpośredni wskazują na to m.in.: - wyróżnienie na poziomie ustawowym kwalifikowanego podmiotu, tj. instytucji pożyczkowej; - wskazanie formy organizacyjno-prawnej, w jakiej instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność pożyczkową, a także określenie minimalnego kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia; - ustalenie szerszego zakresu kontroli nad działalnością instytucji pożyczkowych poprzez wprowadzenie dodatkowych obowiązków rejestracyjnych i wymogu niekaralności wobec osób piastujących funkcje w organach instytucji pożyczkowych oraz prokurentów instytucji pożyczkowych; - w stosunku do instytucji pożyczkowych zostały wprowadzone szczególne przepisy dotyczące udostępniania informacji oraz tajemnicy bankowej. W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca nie przewidział enumeratywnego katalogu podmiotów objętych zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, to należy uznać, że każdy podmiot, który wolą ustawodawcy objęty jest regulacją ustawową dotyczącą jego funkcjonowania w zakresie udzielenia kredytów(pożyczek) powinien móc korzystać z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powołana przez skarżącą ustawa o kredycie konsumenckim w art. 1 stanowi, że określa ona:

1) zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki,

2) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,

3) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką,

4) skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

W art. 29 i 30 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści.

Dla oceny prawnej przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych istotne jest, że stan faktyczny opisany we wniosku dotyczy pożyczek udzielonych po

11 października 2015 r, tj. po dacie wejścia w życie powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Ustawa nowelizująca rozszerzyła zakres definicji ustawowych o pojęcie "instytucji pożyczkowej". W art. 5 u.k.k. dodano punkt 2a, zgodnie z którym, instytucja pożyczkowa to kredytodawca inny niż:

a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),

b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Przypomnieć należy, że według art. 5 pkt 2 u.k.k., kredytodawca to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wprowadzona ustawą nowelizującą nowa regulacja prawna zawarta w Rozdziale 5a – "Działalność instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 u.k.k. instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi

200 000 zł. Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

W myśl art. 59a ust. 5 u.k.k., do wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego dołącza się:

1) zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwo skarbowe dotyczące członków zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej lub ich oświadczenia następującej treści: "Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwo skarbowe."; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;

2) zaświadczenie z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności za przestępstwa określone w ust. 4 dotyczące prokurenta lub jego oświadczenie następującej treści: "Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że nie byłem skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 59a ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim."; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;

3) oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

W dodanym przez ustawę nowelizującą art. 59b uregulowano kwestie związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 ustawy Prawo bankowe. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2).

Brak spełnienia warunków wymienionych w art. 59a u.k.k., ujawnienie informacji niezgodnie z upoważnieniem, czy brak wypełnienia obowiązków informacyjnych, obwarowane zostały sankcją karną, w postaci kar grzywny (w wysokości odpowiednio: 500.000 zł i 1.000.000 zł) oraz kary pozbawienia wolności (art. 59e, art. 59f, art. 59g u.k.k.).

Zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie zwróciła uwagę na motywy zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, które także powinny być brane pod uwagę przy wykładni spornego przepisu. W uzasadnieniu projektu (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460) stwierdza się na wstępie, że potrzeba wprowadzenia pojęcia "instytucji pożyczkowej" wynika z intencji projektodawcy uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji. W tym celu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe.

W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji. Dlatego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową. W projekcie zwrócono uwagę, że obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych. Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe.

Zdaniem ustawodawcy, określenie ustawowych wymogów dla wykonywania działalności pożyczkowej powinno przyczynić się do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na tym rynku, a w konsekwencji do ograniczenia skali negatywnych zjawisk na rynku kredytów konsumenckich oraz nielegalnych praktyk godzących w interesy konsumentów i obniżających zaufanie klientów do instytucji finansowych. Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. W projekcie przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania - istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowanie mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych.

W uzasadnieniu projektu podkreślono ponadto, że obowiązek posiadania minimalnego kapitału zakładowego w wysokości 200.000 zł wynika z potrzeby wprowadzenia swego rodzaju bariery wejścia na ten rynek, tak aby podmiot, który zamierza podjąć działalność pożyczkową posiadał określone środki pieniężne. Zauważono jednocześnie, że wprowadzenie ustawowo wskazanego wymogu kapitałowego nie powinno uniemożliwiać świadczenia usług pożyczkowych przez podmioty działające na niewielką skalę, na lokalnym rynku i których koszty działania organizacyjne, operacyjne czy kadrowe mogą kształtować się na niższym poziomie. Celem projektu jest przede wszystkim zapewnienie rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowi jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe.

W kontekście wprowadzonych nowelizacją przepisów karnych stwierdzono m.in., że podstawowym celem nowej regulacji jest zwiększenie ochrony konsumentów, m.in. poprzez zapewnienie profesjonalizacji działalności w zakresie udzielania kredytów konsumenckich oraz przeciwdziałanie zjawiskom, nierzadkim aktualnie na tym rynku, powstawania podmiotów, które bez jakiegokolwiek wyposażenia kapitałowego rejestrują działalność ukierunkowaną na pobieranie od konsumentów wysokich opłat przygotowawczych, a następnie odmawiają udzielenia kredytu, zatrzymując opłaty.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, na wstępie rozważań wyjaśnić trzeba, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 ustawy o PDOP, w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15,i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów(pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP. Organ odwołując się reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek – "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów(pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 u.k.k., organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów(pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów(pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 P.b.), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 P.b. banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Podobnie jest w przypadku powołanej przez organ jako "odrębnej" ustawy o s.k.o.k., która w art. 2 stanowi, że kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 21, 996 i 1250).

Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, że uprawnienie ww. dwóch podmiotów do udzielenia kredytu(pożyczki), do których sporny przepis ma zastosowanie, powinno wynikać z przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy Prawo spółdzielcze. Ustawy te nie dają jednak tym podmiotom tego rodzaju uprawnień, podobnie jak nie dają uprawnień do udzielania kredytów(pożyczek) na rynku pozabankowym, spółkom o których mowa w art. 59a u.k.k.

W ocenie Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji u.k.k, nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów(pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a u.k.k. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to:

1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a u.k.k., zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a u.k.k.) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów(pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo - kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Sąd stwierdził ponadto, że wątpliwości interpretacyjne powstałe podczas wykładni spornego przepisu, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach, rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. Pogląd ten wzmacnia stanowisko organu zajęte w powołanej przez skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK 1.8201.1.2016, w której organ ten jednoznacznie stwierdził, że w ustawie o kredycie konsumenckim szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się głównie na nie uwzględnieniu przez organ interpretacyjny powołanej we wniosku interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 121 § 1O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.