Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 509/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 1 ust. 3 pkt 2 , art. 6 ust. 9 pkt 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120,121,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust.1 i ust. 2, art. 4 ust.2,
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi R. T. S.A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z[...]., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z[...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 300 zł

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik - spółka A. z siedzibą w K. zawarło w dniu 14 marca 2008r. ze swoim akcjonariuszem – B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. umowę na mocy której otrzymało pożyczkę w kwocie 60.000 zł. Podatnik w terminie 14 dni od zawarcia w/w umowy złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki z tytułu umowy pożyczki w kwocie 300 zł, obliczony według stawki 0,5% od pożyczonej kwoty. W dniu 2 kwietnia 2009r. spółka A. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 300 zł, powstałej wskutek, jej zdaniem, nienależnie zapłaconego w 2008r. podatku od zmiany umowy spółki, z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., dotyczące opodatkowania zmiany umowy spółki z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza nie spełniały wymogów zgodności z Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. W.E. L 249/25 z dnia 28 października 1969r.). W związku z powyższym w ocenie strony przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogły znaleźć zastosowania i w konsekwencji nie mogły być podstawą zapłaty podatku od wymienionej pożyczki. Do wniosku załączona została korekta deklaracji PCC-3.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporna jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionej na wstępie umowy pożyczki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 68 poz. 450 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała m. in. umowa spółki oraz zmiana takiej umowy. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zdaniem organu w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ pożyczka udzielona została przez wspólnika (akcjonariusza) Jednostki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki. Obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. W.E. L Nr 249, poz. 25 z dnia 28 października 1969r.) należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Przed tym dniem bowiem w/w Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U .UE. z 2003r. L Nr 236 poz. 33 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę i Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją tej Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. W.E. L Nr 156, poz. 23).

Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił odmiennego poglądu w powyższym zakresie wyrażonego w powołanym przez stronę w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 920/08 z dnia 20 października 2008r. Organ drugiej instancji przytoczył natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych popierające stanowisko organów podatkowych (wyroki WSA: we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1448/07 z 12 lutego 2008r.; w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 924/08 z 4 września 2008r.; w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 887/08 z 25 września 2008r. oraz w Gliwicach sygn. akt I SA/G1 672/08 z 10 grudnia 2008r.). Powyższe stanowisko znajduje także swoje potwierdzenie w wyroku TS WE z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaces SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale: Ministerio Publico, na który powołuje się strona.

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wskazał, że pogląd organów podatkowych wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy nr 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Istotna tu jest też opinia Rzecznika Generalnego TS WE Eleonor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007r.; sprawa C-366/05.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Przepis art. 4 ust. 2 lit. c) i lit. d) Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym w/w Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. stanowi, iż:

zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki,

zaciągnięcie pożyczki przez spółkę u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki

może w zakresie w jakim było opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. podlegać podatkowi kapitałowemu.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym w/w nowelizacją Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle przytoczonych uregulowań istotnym jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego, normujących opodatkowanie gromadzenia kapitału, obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. Przedmiotowe regulacje zawarte były w ustawie z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Zgodnie z jej art. 1 ust. 1 pkt 2 opłatę skarbową pobiera się od czynności cywilnoprawnych bez względu na to, czy zostały stwierdzone pismem, a dotyczących:

odpłatnego przeniesienia przez osoby fizyczne lub osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej własności rzeczy lub praw, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym,

umowy pożyczki udzielanej przez osoby wymienione pod lit. a).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o opłacie skarbowej zawierał delegację dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie.

Zgodnie z przepisem § 54 ust. 3 pkt 2 wydanego w oparciu o powyższą delegację ustawową rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) na dzień 1 lipca 1984r. podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 5 wymienionego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Od pism stwierdzających udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy nie pobierano opłaty skarbowej należnej od pożyczki na podstawie § 54 ust. 6 rozporządzenia. Umowa pożyczki uznana na podstawie § 54 ust. 5 wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów za kapitał zakładowy podlegała w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 5% (§ 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), natomiast jeżeli nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 2% (§ 53 ust. 1 rozporządzenia).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedstawionego stanu prawnego wynika, że obowiązująca w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. stawka podatku od umowy pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub udziałowca wynosiła 5% lub 2%. Zatem w świetle uregulowań zawartych w art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym w/w Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. państwo polskie uprawnione było w latach 2007 i 2008 do opodatkowania w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. Urz. WE L Nr 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Podobnie za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji oparł się na obowiązujących w roku 2008r. przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których strona dokonała zapłaty podatku. Organ drugiej instancji zgodził się natomiast co do naruszenia art. 121 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji organu pierwszej instancji w zakresie oceny zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie braku podstawy do uznania, iż w przedmiotowej sprawie uiszczony podatek stanowi nadpłatę. Ponadto uchybienie w powyższym zakresie zostało naprawione przez organ odwoławczy. Organ ten wskazał także, że wbrew zarzutom strony, na stronie 6 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało przedstawione stanowisko, iż organ ten "nie jest uprawniony ani kompetentny do podjęcia decyzji o nierespektowaniu obowiązującego na terenie kraju prawa podatkowego".

Od powyższej decyzji Spółka Akcyjna A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczącej podatków pośrednich od podwyższenia kapitału z dnia 17 lipca 1969r. 69/335 EWG (dalej Dyrektywa) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Konstytucja RP) oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (dalej TWE) poprzez jego niezastosowanie - w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie - a mianowicie przez uchylenie się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - których zastosowanie doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia;

2. art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te, jako przejściowe, wprowadzały możliwości odstępstwa od zasady znoszenia podatków od gromadzenia kapitału, wyłącznie do państw członkowskich do których były skierowane, tj. które posiadały status państwa członkowskiego Wspólnot w dniu 1 stycznia 1986r., co z całą pewnością nie dotyczyło państwa polskiego;

3. art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy;

4. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ podatkowy pominął całkowicie fakt, że przepis art.1 ust.1 pkt 1 lit. "k" i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) jest niezgodny z przepisem art. 4 ust.1 Dyrektywy, który wyczerpująco określa katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału. W katalogu tym nie mieści się pożyczka udzielana przez wspólnika spółce kapitałowej. Zdaniem strony skarżącej powołany przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy, nie może stanowić podstawy uznania, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. były zgodne z prawem wspólnotowym, z uwagi na fakt, iż przepis ten, będący dopełnieniem art. 4 ust. 2 Dyrektywy pozwalał na opodatkowanie określonych operacji (w tym pożyczek od wspólników spółek kapitałowych), wyłącznie pod pewnymi warunkami i wyłącznie państwom, które wówczas były członkami Wspólnot. Tymczasem Polska nie była w 1985r. państwem członkowskim Wspólnot, zatem dyrektywa z dnia 10 czerwca 1985r. pozwalająca na opodatkowanie pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce kapitałowej nie była i nie mogła być adresowana do państwa polskiego, a zatem ani z art. 4 ust. 2 ani też z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie można wywodzić uprawnienia Polski do wprowadzenia w prawie krajowym przepisów przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich operacji. Uprawnienie takie może mieć bowiem w tym wypadku oparcie wyłącznie w wyraźnym zastrzeżeniu odstępstw w dostosowaniu do prawa wspólnotowego w tym okresie w Traktacie akcesyjnym, które to odstępstwa nie zostały jednak dokonane. Powyższe potwierdza również fakt, iż z dniem akcesji do Wspólnot Europejskich Polska dostosowała swoje ustawodawstwo do prawa wspólnotowego we wskazanym wyżej zakresie.

Sprzeczność prawa polskiego z prawem unijnym w tym zakresie pojawiła się wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy przepisów tej ustawy, która wchodziła w życie 1 stycznia 2007r., pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej, traktowane zgodnie z art. 1 ust. 2 punkt 2 ustawy, jako zmiana umowy spółki, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. przepisy prawa krajowego nie spełniały wymogów zgodności z Dyrektywą, a zatem pobieranie w tym okresie podatku od pożyczek udzielanych przez udziałowca spółce kapitałowej było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Sprzeczność ta była oczywista, gdyż wprowadzenie tego rodzaju podatku naruszało swobodę przepływu kapitału, której zapewnienie leży u podstaw Dyrektywy, a Polska z kolei zobowiązana była implementować tę Dyrektywę do swojego porządku prawnego bez żadnych zastrzeżeń.

Podkreślenia, zdaniem Spółki, wymaga również fakt, że Polska, znosząc z momentem wejścia do Wspólnot podatek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, nie była już uprawniona do ponownego opodatkowania tych czynności. Nie pozwalało na to prawo wspólnotowe (Dyrektywa), a Polska nie zastrzegła sobie prawa odstępstw od dostosowania do prawa wspólnotowego prawa krajowego w tym zakresie w toku negocjacji przedakcesyjnych. Dostosowując zatem regulacje prawa wewnętrznego do prawa wspólnotowego, Polska zdecydowała się raz na zawsze na rezygnację z poboru tego podatku z dniem przystąpienia do UE i nie mogła ponownie wprowadzić obowiązku w tym zakresie po upływie 2 lat od akcesji. Organ podatkowy sam wskazuje, że dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy jest dzień 1 maja 2004r., co oznacza, że ocena wszelkich późniejszych zmian w prawie krajowym powinna być odnoszona do brzmienia przepisów obowiązujących właśnie w tej dacie. Wynika to z obowiązujących w prawie wspólnotowym zasad interpretacji prawa krajowego w świetle regulacji prawa wspólnotowego, co między innymi skutkuje, zgodnie z tzw. klauzulą stand still, zakazem wprowadzania w prawie krajowym nowych ograniczeń w zakresie swobody przepływu kapitału niż te, które istniały na dzień akcesji Polski do Wspólnot.

Wobec powyższego ustawą z 16 listopada 2006r. wprowadzając opodatkowanie w zakresie pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce kapitałowej, polski ustawodawca naruszył klauzulę stand still, co stanowiło jednocześnie swoisty regres w procesie znoszenia ograniczeń w przepływie kapitału. Na potwierdzenie powyższego skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie (sygn akt. III SA/Wa 619/09).

Według skarżącej nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy może stanowić prawne uzasadnienie wprowadzenia opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólnikom spółkom kapitałowym, to nie zmienia to faktu, iż opodatkowanie to nie będzie mogło być uznane za prawidłowe. Zgodnie z powoływanym rozporządzeniem, nie wszystkie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce były traktowane i opodatkowane jako podwyższenie kapitału zakładowego, a jedynie takie których udzielenie powodowało zadłużenie przekraczające poziom 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5 rozporządzenia). Zakres opodatkowania pożyczek od wspólnika podatkiem kapitałowym ograniczał się do operacji, które skutkowały dwukrotnym przekroczeniem wartości zadłużenia w stosunku do kapitału zakładowego. Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy dodatkowe operacje (w tym pożyczki udzielane przez wspólników spółce) mogły nadal podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że podlegały opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984r. i wyłącznie w zakresie, w jakim podlegały one opodatkowaniu w tym dniu stawką 1%. Tymczasem zgodnie z rozporządzeniem, pożyczki udzielane przez wspólnika spółce podlegały wówczas w Polsce opodatkowaniu według stawki 5%, a nie według stawki 1%. Oznacza to, że również z tego względu przepis ten nie może być podstawą do przyjęcia, że opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez wspólników w 2008r. było zgodne z prawem wspólnotowym, skoro z przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy, interpretowanego łącznie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogły nałożyć podatek kapitałowy o stawce nieprzekraczającej 1% na wszelkie operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%, jednak prawo to mogło być realizowane wyłącznie w zakresie, w jakim dana operacja może być opodatkowana w myśl art. 4 ust. 2 Dyrektywy (tj. o ile podlegała opodatkowaniu stawką 1 % dnia 1 lipca 1984r.).

Skarżąca wskazała, że gdyby nawet uznać, że pożyczka, która nie spełniała warunków uznania jej za kapitał zakładowy zgodnie z § 54 ust. 5 rozporządzenia, mogłaby stanowić podstawę legalności opodatkowania pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce w latach 2007 -2008, to zwrócić należy uwagę na fakt, iż - wbrew stanowisku organu podatkowego - iż nie każda pożyczka, która, w myśl przepisów obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r., nie mogła być uznana za wkład na kapitał zakładowy, podlegała opłacie skarbowej. Zgodnie bowiem z § 53 ust.1 rozporządzenia opłacie tej podlegały wyłącznie pożyczki przekraczające kwotę 25000 zł.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w szczególności art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa, w sposób wzbudzający zaufanie do organów skarbowych. Tymczasem organ podatkowy posłużył się w przedmiotowej sprawie, w procesie stosowania prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję naruszył podstawowe zasady prawa podatkowego, a mianowicie zasadę legalizmu.

Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, że Dyrektywa skierowana jest do wszystkich państw członkowskich, a zatem ma integracyjny charakter, podstawowe znaczenie przy interpretacji jej przepisów ma wykładnia o charakterze celowościowym. Wykładnia norm prawnych zawartych w treści Dyrektywy, oparta wyłącznie na jej literalnym brzmieniu, w oderwaniu od szerszego kontekstu prawnego i całkowicie pomijająca jej cel oraz miejsce w systemie prawa wspólnotowego musi być uznana za nieprawidłową i nie może znaleźć zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że przedmiotowa zmiana umowy spółki podlegała nieprzerwanie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do 31 grudnia 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy i odpowiadający mu stan prawny nie pozwala natomiast na uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej.

Wielowątkowa konstrukcja skargi oraz warunkowo formułowane w niej tezy każą odnieść się do czterech problemów.

Po pierwsze, sporną pozostaje kwestia, czy pożyczka udzielona spółce przez akcjonariusza podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG) (dalej jako Dyrektywa). Prawo wspólnotowe bowiem, jak słusznie zauważa skarżąca, ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb.Orz. 1990 s.I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89. Zb. Orz. 1990, s.I-4135).

Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez Skarżącą, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Tenże katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy.

Data 1 lipca 1984r., na mocy art.7 ust.1 Dyrektywy traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 ETS w wyroku z 21 czerwca 2007r. (C 366/05), gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Przy czym co należy również podkreślić, zdaniem Trybunału, historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w jej brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnot. W konsekwencji powyższego Trybunał stwierdził, że art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Pogląd, że art.7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika także z treści art.7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Takie rozwiązanie związane było z faktem, iż ustawodawstwo tego kraju (rok przystąpienia - 1981) - a nie ustawodawstwo wspólnotowe - w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego.

W powyżej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009r., sygn. II FSK 636/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) akceptując w pełni ten sposób stosowania postanowień Dyrektywy i stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, które przywołał organ oraz aktualniejszych, np. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2009r., sygn. III SA/Wa 619/09 (na który powołuje się skarżąca) czy WSA w Szczecinie z 15 października 2009r, sygn. I SA/Sz 556/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela w tym zakresie poglądy orzecznictwa, a dodatkowo odnosząc się do argumentów skargi pragnie wskazać, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303 było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Tym bardziej, że realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z samej preambuły do tej dyrektywy wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału.

Po drugie, dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez akcjonariusza powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., Nr 45, poz.226 - dalej: u.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust.5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust.1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych. Reasumując przedmiotowa pożyczka w kwocie 60 tys. zł mieści się w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984r.

Po trzecie, w aspekcie niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia klauzuli standstill, bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Nie zasługuje w tej mierze na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że Polska, znosząc z momentem wejścia do Wspólnot podatek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, nie była już uprawniona do ponownego opodatkowania tych czynności, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli standstill. Sąd zauważa przy tym, że mimo iż klauzula ta nie jest wyrażona expresis verbis w Dyrektywie, to konieczność jej poszanowania wynika m.in. z wniosku Komisji Wspólnot Europejskich dotyczącego Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006r. (2006/0253 (CNS)), gdzie uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady standstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady standstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999r. w sprawie C-350/98 (s. 1, 8 i 9 uzasadnienia ww. wniosku).

Dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Dyrektywy i później oraz w celu ustalenia, czy zmiany przepisów spowodowały rozszerzenie zakresu stosownych obowiązków podatkowych, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego, który musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego.

Na tak postawione pytanie, należy odpowiedzieć, że do takiego rozszerzenia zakresu opodatkowania - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również eksponowane przez skarżącą okresy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), jak trafnie wskazuje również organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, należy stwierdzić, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r., Nr 6, poz.42). Od 1 stycznia 2007r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art.1 ust.3 pkt 2 oraz art.6 ust.9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Tym samym, w tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że w przypadku podatnika nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. bądź jak twierdzi skarżąca sprzed 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia omówionych zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Po czwarte, w konsekwencji powyższego, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć. Argumentem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest również powoływanie się na istnienie odmiennego ustroju polityczno-społecznego i gospodarczego w Polsce w 1984r. dla wyeliminowania przyjętego w wykładni prawa wspólnotowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości terminu odniesienia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.