Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2385/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 190, 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/18 w sprawie ze skargi T. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 100 (słownie: stu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów tego postępowania w pozostałej części.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

2.1. Skarżąca jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226, dalej ustawa o radiofonii i telewizji). Skarżąca w ramach prowadzonej działalności zawarła z dwoma podmiotami, Fundacją [...] (dalej Fundacja) oraz jednoosobową spółką Fundacji (dalej Spółka) umowę na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału [...] (dalej Finał).

Spółka jest współproducentem organizowanego we współpracy ze skarżącą i Fundacją Finału oraz organizatorem koncertu finałowego (dalej Koncert). Skarżąca jest współorganizatorem i współproducentem wraz z Fundacją i Spółką wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału oraz organizatorem transmisji i rejestracji Koncertu organizowanego przez Fundację i Spółkę.

Przedmiotem ww. umowy jest wyprodukowanie przez skarżącą, Fundację i Spółkę wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału, którego emisja odbyła się na antenie skarżącej oraz dokonanie przez skarżącą rejestracji audiowizualnej Programu. Umowa wskazuje autorów scenariusza i reżyserów Programu zarówno po stronie skarżącej, jak również po stronie Fundacji i Spółki. Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie prawa do scenariusza programu, tak aby prawa te stanowiły wspólną własność Stron. Jeśli chodzi o ogólny podział obowiązków, zgodnie z umową za wykonanie i organizację produkcji Programu i Koncertu odpowiedzialne są skarżąca, Fundacja i Spółka, a za wykonanie Rejestracji odpowiedzialna jest skarżąca.

Fundacja i Spółka były zobowiązane do wykonania wszystkich czynności zawartych w umowie kosztem i staraniem i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec skarżącej.

Skarżąca jest zobowiązana do wykonania wszystkich czynności określonych w umowie i zobowiązań własnym kosztem i staraniem i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Fundacji i Spółki.

Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie autorskie prawa majątkowe do Programu, Rejestracji i Koncertu tak, aby prawa te stanowiły wspólną własność skarżącej, Fundacji i Spółki. W wyniku przeniesienia praw Stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie.

Każdej ze stron bez konieczności uzyskania zgody pozostałych Stron, przysługuje nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji (za wyjątkiem przypadku wykorzystania fragmentu Programu o długości przekraczającej wskazany w umowie limit, który miałby być nadawany u innego nadawcy niż skarżąca, który to przypadek wymaga zgody skarżącej). Każdej ze Stron przysługuje prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do Programu, Koncertu i Rejestracji. Ponadto Strony oświadczyły w umowie, że nie będą miały żadnych roszczeń względem siebie co do wpływów, jakie każda ze Stron uzyska z tytułu korzystania lub rozporządzania Programem, Rejestracją lub Koncertem.

2.2. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy czynności wykonywane w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez skarżącą na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT)?

2.3. Zdaniem skarżącej, czynności przez nią wykonywane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Żadna ze stron umowy z tytułu realizowanych przez siebie czynności nie otrzymywała wynagrodzenia, wszystkie działania były działaniami na własną rzecz i nie następowała wzajemna wymiana świadczeń. Wspólne przedsięwzięcie było korzystne dla wszystkich stron umowy, gdyż umożliwiało każdej z nich osiągnięcie własnych celów (dla skarżącej celem tym było pozyskanie atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu emisji na antenie, dla Fundacji i Spółki – zwiększenie skuteczności publicznej zbiórki pieniędzy na cele charytatywne). Nie można więc powiedzieć, że którakolwiek ze stron była bezpośrednim beneficjentem działań pozostałych stron umowy. Każda – działając na własną rzecz – wykonywała część wspólnego zadania i bezpośrednie korzyści uzyskiwała każda niezależnie od efektów wspólnego przedsięwzięcia. Dlatego czynności podejmowane na podstawie umowy nie mogą być uznane za wzajemne, odpłatne świadczenie usług na rzecz pozostałych stron umowy.

3. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

3.1. Zdaniem organu analiza stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą prowadzi do wniosku, że wystąpiły w nim wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczeniem w tym przypadku jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych, czy też przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu tak, aby stanowiły one wspólną własność skarżącej, Fundacji i Spółki. W analizowanej relacji między Stronami umowy dochodzi do wzajemnych świadczeń z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału.

Skarżąca dokonywać będzie na rzecz Fundacji i Spółki określonej treści świadczenia, dzięki któremu spodziewa się odnieść korzyść w postaci pozyskania i wyemitowania atrakcyjnej audycji telewizyjnej. Wynagrodzeniem za świadczone przez skarżącą usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Fundacji i Spółki). W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez skarżącą w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

4. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia praw, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów.

4.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż między Stronami została zawarta umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału. W jej ramach skarżąca, podobnie jak pozostałe strony umowy, zobowiązała się do wykonania określonych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie określonego w umowie celu (Finału).

Zdaniem Sądu, błędnie organ interpretacyjny przypisał funkcję wynagrodzenia, a co za tym idzie odpłatności działaniom skarżącej, wartości świadczeń drugiej strony umowy. Z samej ich istoty wynika, że nie mogły one być uznane za świadczenie na rzecz skarżącej, ale właśnie nie na jej rzecz, lecz dla osiągnięcia wspólnego celu. Oceny tej nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu skarżąca spodziewała się odnieść korzyść w postaci pozyskania atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu jej emisji. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, by podjęcie pewnych działań, w tym w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie było nakierowane na osiągnięcie korzyści. Działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. W ocenie Sądu oparta na takim założeniu interpretacja naruszała art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

6. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Wyrokiem z 12 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 748/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji, stosując w sprawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. nie rozstrzygnął o prawidłowości zaskarżonej interpretacji w spornym między stronami zakresie. Z treści uzasadnienia nie wynika w żaden sposób, by zawarte w nim stanowisko uwzględniało ocenę konkretnych, spornych świadczeń, które organ potraktował jako odpłatne świadczenie usług.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska Sądu I instancji w zakresie oceny spornych usług dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji, czyniąc zasadnym zarzut kasacyjny o "pominięciu przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego". Rozważania Sądu I instancji, poza fragmentem odwołującym się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1954/13 oraz przytoczeniem przepisów ustawy o VAT, sprowadzają się do stwierdzeń o braku możliwości kwalifikowania opisanych we wniosku świadczeń jako świadczeń na rzecz drugiej strony umowy. Sąd wyraził stanowisko, że opisana we wniosku umowa sprawiła, że żadna ze stron nie była beneficjentem działań pozostałych stron umowy, gdyż każda, działając na własną rzecz, wykonywała część wspólnego zadania i bezpośrednie korzyści uzyskiwała niezależnie z efektów wspólnego przedsięwzięcia. Wątpliwości Sądu budziła możliwość przypisania przymiotu odpłatności we wskazanych świadczeniach drugiej strony, pozostających w istocie na uboczu sensu sporu w sprawie. Także sugestia Sądu I instancji, że stan faktyczny w sprawie pozostawał podobny do stanu faktycznego w powołanym wyroku, wydaje się być o tyle nietrafna, że akurat w zakresie spornym (bo nie całego wspólnego przedsięwzięcia), obie sprawy znacząco się różniły.

W efekcie, w zakresie charakteru świadczeń stron umowy, które wyodrębnione przez organ, ocenione zostały jako odpłatne świadczenie usług, Sąd I instancji w ogóle nie zajął stanowiska. Nie sposób przypisać ogólnych wniosków zaskarżonego wyroku o zakwestionowaniu świadczeń umownych opisanych w interpretacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpowiadających zakresowi sporu w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do oceny stanowiska organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenia polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

8. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji podkreślił, że we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła treść wspólnego przedsięwzięcia, którego ramy wyznaczała umowa zawarta pomiędzy stronami, zawierająca szereg szczegółowych postanowień, których interpretacja wspomagana była treścią preambuły. Organ, wydając przedmiotową interpretację, skupiając się na wyodrębnionej części opisanych czynności nie odniósł się do wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności formułując swoje stanowisko pominął opisy dotyczące, np. przedmiotu i celu zawartej umowy. Nie dokonał oceny całego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie odniósł się w pełnym zakresie również do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w tym dokumencie. Analiza wszystkich postanowień opisanej przez stronę umowy ma istotne znaczenie dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i może wpłynąć na zmianę stanowiska organu, co do oceny przedstawionego stanu faktycznego.

8.1. Sąd I instancji odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego (wyrok NSA w Warszawie z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt IFSK 1788/07).

8.2. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji wskazał, że organ wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odniesie się do wszystkich twierdzeń strony przedstawionych w jej stanowisku, w szczególności dotyczących celu i sensu gospodarczego zawartej umowy.

8.3. Z uwagi na charakter ww. naruszeń skutkujących brakiem pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku za przedwczesną Sąd I instancji uznał ocenę stanowiska organu, co do zadanego we wniosku pytania.

Jak wskazał Sąd I instancji, w tym zakresie, w oparciu o cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku, winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażonej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd nie może formułować takich ocen w zastępstwie organu, który dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej wypowiedział się tylko co do wybranych elementów przedstawionego stanu faktycznego, a co do pozostałych de facto uchylił się od odpowiedzi na stawiane pytanie.

9. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 190 w zw. z art. 141 § 4 w z w. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez rozstrzygnięcie pomijające wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 748/16, w którym to rozstrzygnięciu NSA zobowiązał Sąd a quo do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych poprzez ocenę stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej, wskazując jednocześnie, iż wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy świadczenia polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co obligowało Sąd do poddania kontroli rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, dla którego przeprowadzona ocena, w oparciu o całokształt stanu faktycznego doprowadziła do przyjęcia, iż w sprawie mamy do czynienia ze wzajemnością świadczeń, albowiem dochodzi do wzajemnego przenoszenia praw autorskich oraz wykonywania usług reklamowych, i tym samym Sąd a quo biorąc pod uwagę wskazanie co do oceny świadczeń dokonywanych pomiędzy stronami winien dokonać oceny merytorycznej sprawy, tj. ocenić czy pomiędzy stronami na podstawie umowy o organizację Finału dochodzi do świadczenia usług, albowiem celem organizacji Finału jest stworzenie programu telewizyjnego, do którego prawa nabędzie skarżąca, czy też ocena powyższa jest nieuprawniona i w tym zakresie Sąd a quo winien uzasadnić swoje stanowisko,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, iż organ interpretacyjny swoje rozstrzygniecie oparł jedynie na fragmencie opisu stanu faktycznego dotyczącego przenoszenia praw autorskich oraz świadczenia usług reklamowych nie oceniając innych czynności opisanych we wniosku oraz przedmiotu i celu zawartej umowy w sytuacji, gdy analiza interpretacji indywidualnej wskazuje, iż organ dokonał wszechstronnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zaś jego argumentacja dotycząca wzajemności świadczeń i ich odpłatności wskazywała na powyższe elementy uznane przez NSA za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i jako ocena prawna dawała podstawy do stwierdzenia, iż przedmiotem umowy o organizację Finału jest stworzenie programu telewizyjnego, dzięki czemu strony tej umowy nabywały wzajemnie prawa autorskie i świadczyły sobie usługi reklamowe co powodowało, iż koniecznym było objęcie usług świadczonych przez skarżącą podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług,

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej ze względów procesowych, w sytuacji gdy zaskarżony akt odpowiadał prawu, albowiem organ oparł swoje stanowisko na całym opisie stanu faktycznego sprawy i zawarł uzasadnienie prawne przedstawiając argumentację, dla której uznaje, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.

9.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

10.1. Kluczowa dla oceny sformułowanych w rozpatrywanej sprawie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego pozostaje okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 748/16. W tej sytuacji ocena zaskarżonego wyroku jest uwarunkowana wcześniejszym wyrokiem sądu kasacyjnego, który zapadł w tej sprawie i treścią art. 190 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej ocena zaskarżonego wyroku wynika tylko z art. 190 p.p.s.a. Jest tak dlatego, że rozpoznanie ponownej skargi kasacyjnej musi odbywać się w granicach jeszcze węższych niż ma to miejsce przy pierwszym wniesieniu tego środka prawnego. Powtórne, czy też kolejne (jak w rozpoznawanej sprawie) działanie NSA w sprawie ma ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., I GSK 2298/18). Oznacza to, ze sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.(wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., I OSK 691/18). Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18). Art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., I FSK 765/16).

10.2. W wyroku z 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 748/16, uzasadniając uchylenie wyroku Sądu I instancji z dnia z 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14, NSA zauważył, "że rozważania Sądu pierwszej instancji, poza fragmentem odwołującym się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1954/13 oraz przytoczeniem przepisów ustawy o VAT, sprowadzają się do stwierdzeń o braku możliwości kwalifikowania opisanych we wniosku świadczeń jako świadczeń na rzecz drugiej strony umowy". W efekcie, w ocenie NSA "w zakresie charakteru świadczeń stron umowy, które wyodrębnione przez organ, ocenione zostały jako odpłatne świadczenie usług, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska. Nie sposób przypisać ogólnych wniosków zaskarżonego wyroku o zakwestionowaniu świadczeń umownych opisanych w interpretacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, jako odpowiadających zakresowi sporu w sprawie. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, co najmniej w odniesieniu do wzajemnego przenoszenia praw autorskich do dzieła, dostrzega istnienie usługi na gruncie VAT, kwestionując jednak jej odpłatność."

NSA w omawianym wyroku zajął ostatecznie stanowisko, że "powyższe uchybienia procesowe skutkują brakiem możliwości oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny o zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem, jak podniesiono to wyżej, wobec pominięcia w wyroku oceny stanowiska organu w zakresie istoty sporu, Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku, adekwatnego dla sprawy, wywodu o prawidłowości wykładni prawa materialnego w postaci art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT".

W wyroku tym NSA zawarł wyraźne wytyczne dla Sądu I instancji co do dalszego postępowania stwierdzając, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny stanowiska organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT".

Z powyższego uzasadnienia NSA wynika, że zadaniem Sądu I instancji była merytoryczna ocena, w świetle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, stanowiska organu interpretacyjnego, który uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje wystąpiły "wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT".

10.3. Tymczasem Sąd I instancji po raz kolejny uchylił się od takiej oceny i nie rozstrzygnął, czy opisane we wniosku o interpretację czynności wykonywane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził bowiem, że "... interpretacja indywidualna okazała się wadliwa, gdyż stanowisko organu, zawarte w przedmiotowej interpretacji, zostało oparte na wyodrębnionej przez organ części czynności wynikających z zaprezentowanych przez wnioskodawcę postanowień umownych, to jest zobowiązania stron do wykonania względem siebie usług reklamowych oraz przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu". Tymczasem Sąd I instancji sam miał ocenić, zgodnie ze wskazaniami NSA, czy "w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT".

Powyższe wskazuje na to, że WSA zignorował wskazania, co do dalszego postępowania wynikające z wyroku NSA z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 748/16.

O zignorowaniu przez Sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku I FSK 748/16, świadczą wprost wytyczne skierowane w wyroku Sądu I instancji do organu interpretacyjnego, w których stwierdza się, że: "Sąd uznał, iż organ wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odniesie się do wszystkich twierdzeń strony przedstawionych w jej stanowisku, w szczególności dotyczących celu i sensu gospodarczego zawartej umowy".

Stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku doprowadziło do tego, że strony niniejszego postępowania znalazły się w sytuacji prawnej jak przed wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 748/16. Powyższe skutkuje naruszeniem art. 190 p.p.s.a. również dlatego, że jak wyżej wskazano, ratio legis tego przepisu sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone.

10.4. Powyższe pozwalało na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 w z w. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez rozstrzygnięcie pomijające wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 748/16.

10.5. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty mają jedynie charakter akcesoryjny w stosunku do powyższego zarzutu związanego z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. W szczególności w sytuacji, w której NSA zobowiązał Sąd I instancji do merytorycznej oceny stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację w świetle art. 8 ust 1 ustawy o VAT, drugorzędne znaczenie będzie miało stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że "... organ oparł swoje stanowisko na całym opisie stanu faktycznego sprawy i zawarł uzasadnienie prawne przedstawiając argumentację, dla której uznaje, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług".

Nie można zgodzić się również z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem za pomocą tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11).

10.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie samodzielnie ocenić, czy "w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT".

10.7. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

10.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a zasądzając od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jedynie kwotę 100 zł postępowania kasacyjnego tj. wartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów tego postępowania w pozostałej części. Zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Brzmienie powołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania w kwocie ponad 100 złotych Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę okoliczność, że przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku był brak uwzględnienia przez Sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA, na którą to okoliczność skarżąca nie miała wpływu.