Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 724/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art.10 ust.1 pkt 8, art.21 ust.1 pkt 32 lit.d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. B. kwotę 5.573 (słownie pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 25.175 zł dla M. B. (dalej: podatniczka/skarżąca).

Z uzasadnienia w decyzji i akt sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] lipca 2005 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia 1/2 części spadku po zmarłej w dniu 28 października 2003 r. R. B. oraz umową o dział spadku z dnia 14 września 2007 r., M. B. nabyła w całości nieruchomości położone w R., których część następnie zbyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2011 r. za łączną kwotę 265 000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 4 sierpnia 2011 r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił zobowiązanie w wysokości 25 175 zł. Wskazano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części (1/2) przekraczającej udział w spadku, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 nr 14, poz. 73 ze zmianami - dalej: u.p.d.o.f.), w związku ze sprzedażą nieruchomości w okresie nieprzekraczającym 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Organ uznał, że 1/2 część nabytego udziału w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od dnia nabycia spadku, tj. od dnia śmierci spadkodawcy. Organ uznał też, że nie ma podstaw do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., z uwagi na niezłożenie w terminie do 30 kwietnia 2012 r. stosownego oświadczenia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca kwestionowała, aby na podstawie umowy o dział spadku z dnia 14 września 2007 r. nastąpiło przysporzenie jej majątku ponad udział spadkowy. Jej zdaniem, nabycie nieruchomości w całości nastąpiło w dniu otwarcia spadku, tj. w dniu 28 października 2003 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie nie ma podstaw, aby uznać, że datą nabycia całej nieruchomości - w przypadku nadwyżki ponad udział w spadku - jest data otwarcia spadku, nie zaś dzień umowy o dział spadku, zgodnie z którą M. B. stała się wyłączną właścicielką nabytej nieruchomości. Tym samym nie jest możliwe wyłączenie z opodatkowania - z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - dochodu ze sprzedaży. W chwili działu spadku następuje skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców, jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpiły takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udział w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, zasadny jest wniosek, że nie nastąpiło przysporzenie majątkowe w stosunku do udziału w masie spadkowej, jeżeli natomiast w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego - a taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie - czynność taka będzie utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziałów nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażające podobne stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w momencie otwarcia spadku, tj. w 2003 r., skarżąca nabyła 1/2 udziału w całej niepodzielonej masie spadkowej, natomiast dopiero w momencie działu tego spadku w 2007 r. stała się jedyną właścicielką nieruchomości po matce, tj. nabyła 1/2 udziału w masie spadkowej, którą to część pierwotnie w drodze spadku nabyła jej siostra – D. P. Wobec tego w dniu podpisania umowy o dział spadku doszło do nowego nabycia 1/2 części nieruchomości ponad udział spadkowy M. B. W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w 1/2 w części stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e tej ustawy. W związku z tym organ pierwszej instancji poprawnie uznał, że opodatkowaniu podlega 1/2 przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 4 sierpnia 2011 r.

Z uwagi na to, że podatniczka w toku postępowania nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które powiększałyby wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania, natomiast dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że podatniczka nie poniosła kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6 d i 6e u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W sprawie nie było sporne, że podatniczka nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, a brak możliwości przywrócenia terminu do złożenia takiego oświadczenia został rozstrzygnięty ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r.

W skardze na powyższą decyzję złożoną do tutejszego Sądu, M. B. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: K.c.), przez nieprawidłowe przyjęcie, jakoby w świetle w treści ww. przepisów nie można uznać, że datą nabycia całej nieruchomości - w przypadku nadwyżki ponad udział w spadku - jest data otwarcia spadku, nie zaś dzień umowy o dział spadku, zgodnie, z którą - w ocenie organu - skarżąca miała stać się wyłączną właścicielką nabytej nieruchomości, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja ww. przepisów, oparta na językowych metodach wykładni, powinna prowadzić do jednoznacznych wniosków, że ustalając datę nabycia na skutek dziedziczenia własności zbywanego następnie składnika majątkowego, o którym to nabyciu jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należy odnieść się do daty otwarcia spadku, a nie do momentu przyporządkowania konkretnego przedmiotu spadkowego w następstwie czynności związanych z umownym bądź sądowym działem spadku, w konsekwencji na ich nieprawidłowym zastosowaniu w sytuacji, gdy nie było przesłanek faktycznych i prawnych do ustalenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 4 sierpnia 2011 r.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz.615 ze zm. - dalej: O.p.), polegające na przyjęciu - wbrew okolicznościom sprawy i wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - że skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 4 sierpnia 2011 r. rzekomo przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, podczas gdy nabycie przez skarżącą wyżej wymienionej nieruchomości nastąpiło w drodze spadku w dniu śmierci spadkodawcy tj. w dniu 28 października 2003r., a co za tym idzie, skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości już po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 2a i art. 121 § 1 O.p. przez nieuzasadnione pominięcie i zignorowanie przez organ aktualnego, powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że sprzedaż nieruchomości lub jej części przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca sprzedała nieruchomości, co do których istnieje pomiędzy stronami spór, odnośnie do daty ich nabycia. Zdaniem skarżącej, nieruchomości te zostały nabyte w drodze spadku po matce w dniu 28 października 2003r. i późniejszy dział spadku, jako czynność wtórna wobec spadkobrania, nie spowodował, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku.

W ocenie organu natomiast, wystąpiły dwie daty nabycia nieruchomości, tj. w 2003r. w momencie otwarcia spadku skarżąca nabyła 1/2 udziału w masie spadkowej, natomiast pozostałą część masy spadkowej nabyła w 2007r. w wyniku działu spadku.

Należy zauważyć, że z uwagi na to, że nabycie przez skarżącą nieruchomości w drodze spadku nastąpiło w 2003r. tj. przed zmianą u.p.d.o.f. obowiązującą od 1 stycznia 2007r. , zastosowanie w niniejszej sprawie ma przepis art.7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006.217.1588), który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma obowiązujący wówczas przepis art.21 ust.1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f., który zwalniał od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Sąd zauważa, że na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycia w drodze spadku", a literalna wykładnia powołanego przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f. nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku, czy też nie. Właściwe jest zatem odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Spadek, czyli prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest deklaratoryjne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku objęte są wspólnością, także prawa z istoty swej podzielne. Zatem jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Zatem na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W ocenie Sądu, niekwestionowane jest istnienie istotnych wątpliwości co do rozumienia pojęcia "nabycia w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawca nabywa określony udział w masie spadkowej, a w wyniku przeprowadzonego później działu spadku spadkobierca ten uzyskuje dalszy udział. Wyrazem tego jest rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w tej kwestii. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 625/13, określenie "w drodze spadku", użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. w art.21 ust.1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c powyższej ustawy. Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 282/14 stwierdzając, że "na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "nabycie w drodze spadku" miałoby oznaczać tylko nabycie w spadku, bez względu na to, czy przeprowadzono postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (wydano zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia), czy też prowadzono postępowanie o dział spadku. Istotne jest tu to, czy dana nieruchomość wchodziła do spadku, czy nie". Dalej NSA wywiódł, że nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy, natomiast dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku. Podobny pogląd wyraził też NSA w wyrokach z dnia: 12 października 2011 r., II FSK 752/10; 13 września 2011 r., II FSK 500/10; 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; 12 października 2004 r., FSK 476/04.

Z drugiej strony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonują poglądy odmienne, uznające - tak jak organy w niniejszej sprawie - że wtórność instytucji działu spadku wobec nabycia spadku, nie wyklucza możliwości zwiększenia - na skutek działu spadku - udziału spadkodawcy ponad udział otrzymany w drodze spadku i tym samym nabycia udziału w nieruchomości z dniem działu spadku. Jednakże, aby doszło do takiego nabycia, musi dojść do przysporzenia majątkowego po stronie danego spadkobiercy kosztem pozostałych współspadkobierców. Ocena, czy do takiego przysporzenia doszło, wymaga odniesienia wartości uzyskanego przez spadkobiercę majątku na skutek działu spadku, do otrzymanego przez niego w chwili nabycia spadku udziału w całej masie spadkowej, a nie w poszczególnych jej składnikach. Jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe w stosunku do udziału w masie spadkowej. Natomiast, jeśli w wyniku działu spadku spadkobierca otrzyma więcej niż to wynika z jego udziału w całej masie spadkowej, to różnica (wartość przewyższająca wartość udziału w masie spadkowej) stanowi przysporzenie, które można identyfikować z uzyskanym w dniu działu spadku nabyciem (por. np. wyroki NSA z dnia: 8.11.2016r. sygn. akt II FSK 3262/14, 13.10.2015r. sygn. akt II FSK 2133/13, 30.09.2016r. sygn. akt II FSK 2497/14).

Stosownie do treści art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzą tego rodzaju wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności co do uznania, czy w wyniku działu spadku doszło do nabycia nieruchomości w części przewyższającej udział spadkowy. Istniejące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności niewątpliwie wskazują na istotne wątpliwości co do treści przepisów - art.10 ust.1 pkt 8 i art.21 ust.1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f. i rozumienia pojęcia "nabycia w drodze spadku". W takiej sytuacji wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Oznacza to, że w sprawie należy przyjąć wykładnię bardziej korzystną dla podatnika, czyli taką, która każe uznać, że określenie "w drodze spadku", użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Konsekwencją uznania, że skarżąca nabyła nieruchomość w drodze spadku jest uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w ten sposób nabytej korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku. Jak wyżej wskazano przepis ten będzie miał zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, albowiem na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w do dnia 31 grudnia 2006 roku, stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Na marginesie należy wskazać, że twierdzenia organu, jakoby w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie przekraczające udział, jaki skarżącej przysługiwał w spadku, nie zostały poparte odpowiednimi ustaleniami faktycznymi. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca odziedziczyła udział równy 1/2 spadku, w skład którego wchodziły: niezabudowana działka nr 1326/1 o pow. 1100m2 poł. w Zwięczycy oraz działka nr 1326/6 o pow. 2100m2 poł. w Z., zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 110m2 i budynkiem gospodarczym o pow. 30m2.

Przedmiotem sprzedaży zaś były działki nr 1326/10 o pow. 1661m2 i nr 1326/9 o pow. 382 m2, które powstały z podziału działki 1326/6 na działki 1326/8 i 1326/7, a następnie podziału działki 1326/7 na działki 1326/9 i 1326/10.

Z odziedziczonych nieruchomości o pow. ogółem 3200m2 skarżąca sprzedała ich część o pow. ogółem 2043m2. Organy nie badały (nie ustalały), ani nie wzywały skarżącej do wskazania jaka jest wartość pozostawionych nieruchomości (stosunek wartości nieruchomości sprzedanych do pozostawionych). Ponieważ jednak skarżąca nie zbyła całości otrzymanych nieruchomości, to nie można uznać, że jej przychód ze sprzedaży nieruchomości odpowiadał uzyskanemu przez nią przysporzeniu w stosunku do udziału w masie spadkowej tj. w 1/2. Sytuacja taka miałaby miejsca, gdyby skarżąca sprzedała całe otrzymane mienie.

Mając jednak na względzie poczynione wyżej wywody co do przyjęcia korzystnej dla podatnika wykładni przepisów trzeba stwierdzić, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w całości w drodze spadku w dniu 28 października 2003r. A skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku podlegał w całości zwolnieniu z podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f., to postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży tych nieruchomości jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

Z tych względów Sąd orzekł jak sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 oraz art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 5 573 zł składają się:

- uiszczony wpis od skargi w wysokości 756 zł,

- uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 4 800 zł ( na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2015r, poz.1804 ze zm.).