Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 634/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Budżetowe prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana A. Z. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] czerwca 2015 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) z [...] lutego 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (I – V) oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2009 r.

Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji o określeniu skarżącemu podatku w innej wysokości niż zadeklarował, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

w 12 fakturach wystawionych we wskazanych wyżej miesiącach 2009 r. przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) z tytułu robót budowlanych, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń organu I instancji, dokonanych między innymi na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, w tym zeznań świadków i podejrzanych przeprowadzonych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., włączonych do akt niniejszej sprawy stosownym postanowieniem wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (A. Z. "[...]") wykonywał roboty budowlane na rzecz podmiotów, które w jego imieniu jako podwykonawca miała wykonywać spółka [...].

Z ustaleń kontroli wynikało, że wystawione na rzecz strony faktury podpisywał dyrektor generalny [...] Pan D. J., określając na tych fakturach formę płatności: przelew 7 dni ze wskazaniem rachunku bankowego. Do każdej z faktur VAT załączony został protokół odbioru robót, wystawiony w dacie sporządzenia faktury, który każdorazowo podpisywali podatnik oraz D. J., który wystawiał przy tym dowód wpłaty (każdorazowo z datą jak na fakturze). Wszystkie faktury zostały zapłacone przez skarżącego gotówką w dniu ich wystawienia. Dodatkowo ujawniona została umowa o współpracy z [...] stycznia 2009 r. zawarta między skarżącym a Spółką [...], podpisana przez ww., której przedmiotem miała być współpraca w zakresie usług budowlanych w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r. Jednakże zapisy umowy miały charakter ogólny i nie określały konkretnych inwestycji i zleceń.

Dyrektor UKS do akt postępowania włączył także materiał dowodowy zebrany

w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o., w tym protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, z których wynika, że w fakturach sprzedaży wystawionych w 2009 r. spółka ta refakturowała towary i usługi wykazane

w fakturach zakupu otrzymanych m.in. od Pana J. W. oraz [...] Sp. z o.o., tj. firm figurujących jako dostawcy [...] Sp. z o.o. Postępowanie zakończone zostało wydaniem dla tego podmiotu decyzji w trybie przepisu art. 108 ustawy o VAT. Z zeznań J. W. wynikało, że firma ta nie świadczyła w przedmiotowym okresie żadnych usług (mimo faktycznej rejestracji jako przedsiębiorcy). Osobie tej postawiono także zarzuty w postępowaniu karnym za udział w przestępczym procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów, tj. faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które "nabywali" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Jak wynika natomiast z protokołów przesłuchania D. J. w charakterze świadka i podejrzanego w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową

w L., sprawował on kierowniczą rolę w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu w 2009 r. pustych faktur VAT przez nadzorowane przez siebie spółki: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. przy współudziale M. C., która w [...] była jednocześnie udziałowcem i Prezesem Zarządu. Na tej podstawie Dyrektor UKS przyjął, że spółka [...] sp. z o.o. w przedmiotowym okresie nie prowadziła faktycznej działalności, a źródłem przychodu jej wspólnika D. J. było wystawianie fikcyjnych faktur wystawianych w porozumieniu i na zlecenie innych podmiotów gospodarczych. Faktury te dokumentowały fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również były nabywane na podstawie tzw. pustych faktur.

Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie

z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2009 r.

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postepowaniu poprzez pominięcie wniosku strony

o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków, oraz poprzez niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do ustalenia, czy konkretne transakcje pomiędzy nim a wskazanymi spółkami rzeczywiście miały miejsce. Zarzucił też naruszenie art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214; dalej: ustawa o kontroli skarbowej) poprzez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków. W konsekwencji zarzutów proceduralnych zarzucił naruszenie art.88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz.535; dalej ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor IS, zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy uznał,

że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego został dokonana zgodnie

z wymogami art. 191 O.p., a rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi

i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących przeciwdowodów dla wykazania rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dyrektor IS zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w otrzymanych fakturach. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatki należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał też na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego,

z których wynika, że podatnik może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistości, jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że o fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach świadczy łącznie m.in.:

- włączony do akt sprawy materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie,

że wystawcy faktur VAT na rzecz skarżącego, tj. firmy D.J., w tym [...] Sp. z o.o. w 2009 r. nie świadczyli usług budowlanych na rzecz Podatnika, co więcej ustalony rzeczywisty łańcuch powiązań pomiędzy firmami, które łączy osoba D. J. oraz M. C. i J. W. wskazuje, że podmioty te z wystawiania fikcyjnych faktur VAT ustanowiły stałe źródło dochodu;

- materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz firmy J. W., obejmujący 2009 r., który wykazał, że firmy te zawyżyły obrót zadeklarowany w 2009 r. o kwoty wnikające z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym także z faktur wystawionych na rzecz Podatnika;

- prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L.śledztwo, sygn. akt [...], zakończone wniesieniem aktu oskarżenia [...] m.in. przeciwko D.J., M. C., J.W., który potwierdza istnienie zorganizowanej grupy przestępczej specjalizującej się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur VAT;

- analiza zeznań D. J., M. C., R. M., która prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że D. J. stał za procederem wystawiania pustych faktur VAT, posługując się w tym celu członkami rodziny bądź też osobami zwerbowanymi z zewnątrz;

- analiza zeznań świadków, tj. osób zatrudnianych przez D. J.: Pana J. S., J. M., M. W., A. L., W. W., K. S. oraz Pani R. M., z których żaden nie potwierdził świadczenia usług na rzecz firmy [...] w 2009r., co więcej D. J. w toku składanych zeznań wskazywał J. W. jako podwykonawcę dla swoich spółek, jednak osoba ta przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur dla Pana J., za którymi nie szło wykonanie usług;

- brak zaplecza technicznego, tj. odpowiedniego sprzętu i wyposażenia do świadczenia usług;

- umowa o współpracy zawarta z [...] Sp. z o.o. miała charakter ramowy, "ogólnikowy szablon", podobnie jak protokoły odbioru robót oraz dowody kasowe.

Reasumując, Dyrektor IS stanął na stanowisku, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a wskazanym wyżej podmiotem i zdaniem organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie była odbiorcą usług opisanych w spornych fakturach VAT. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, że Strona w pełni świadomie brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmowała tzw. "puste faktury" i na ich podstawie obniżała kwotę podatku należnego o podatek naliczony. W tym kontekście Dyrektor IS wskazał na wyrok TSUE z 21.02.2006 r. w sprawie Halifax pic, sygn. C-255/02, w którym stwierdzono, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS uznał, że świadczenie usług, o jakich mowa w spornych fakturach VAT nie miało miejsca, a w efekcie odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur VAT stanowi nadużycie prawa. W konsekwencji, skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako dostawcę [...] Sp. z o.o., dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to,

że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie kwestii, czy nabywając usługi na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty Podatnik wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć

o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor IS mając na uwadze przywołane orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdził,

że skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmiot je wystawiający, ani żadne inne (obrót istnieje tylko na fakturze), omówione wcześniej założenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania. Jednocześnie Dyrektor IS podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.06.2014 r., sygn. akt I FSK 938/13, w którym Sąd stwierdził, że "(...) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagćben kft oraz Péter David, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług.

Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, wręcz świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności (sposób nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, brak weryfikacji firm podwykonawczych, płatności gotówkowe przy kontraktach na wielomilionowe kwoty itp.).

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. str. 29- 34 zaskarżonej decyzji). Podniósł przy tym, że organ I instancji uzasadnił w uzasadnieniu decyzji wystarczająco odstąpienie od przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał też na dowody (zeznania J., J. W., M. S., R. M. i M. C.), z których jednoznacznie wynikało, że spółka [...] nie mogła wykonać robót opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor IS zauważył też, że wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego nie wskazywał znaczenia dla sprawy okoliczności, jakie miały być wnioskowanymi dowodami wykazane. Oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie zawierał też żadnych konkretnych okoliczności, dla ustalenia których konieczne byłoby przeprowadzenie dowodów. Reasumując Dyrektor IS uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przeprowadził przy tym wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Należycie też uzasadnił swoją decyzję.

Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora IS, domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawił przy tym zarzuty podobne jak w odwołaniu, to jest zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 122 w zw. z art. 187 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia organów kontrolnych do wyczerpującego i pełnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych, przejawiające się nie wyjaśnieniem, czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że nie poniósł on rzeczywistych kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez jego kontrahentów, z którymi faktycznie prowadził działalność gospodarczą;

- art. 180, art. 181 § 1 i art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, to jest odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że fakty wynikające

z dokumentów urzędowych zgromadzonych w sprawie kontrahentów skarżącego można przyjąć za ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania decyzji,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów

i uniemożliwiło dotarcie do prawdy materialnej;

- art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu

w postaci przesłuchania świadków;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że skarżący naruszył wskazany przepis, gdyż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie

w wyniku uznania, że faktury nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w stosunku

do rzeczywistych transakcji.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że nieprzeprowadzenie dowodów

z przesłuchania świadków: D. J., R. Z., K. D., H. F., R. M. i J. W. nie dało skarżącemu możliwości wykazania, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący kwestionował przydatność ustaleń z innych postępowań dla postępowania

w jego sprawie. Dokonał własnej analizy powoływanych przez organy dowodów, przedstawiając alternatywną możliwość dojścia do odmiennych ustaleń w przypadku przesłuchania wskazanych przezeń świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Podstawowe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie podniesione są też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jako konsekwencja ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę [...] Sp.z o.o.

Z zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podnoszony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego. Z zarzutem tym związany jest też zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wydania postanowienia co do wniosku dowodowego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że art. 180 O.p. w zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 181 zawiera katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 188 wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe skarżącego nie zostały uwzględnione nie z tego powodu, że domagał się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181, ale dlatego, że przeprowadzenie wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Ma rację skarżący, że co do wniosków dowodowych powinny być wydane postanowienia zgodnie z art. 216 O.p. i brak wydania postanowień dowodowych stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jednak formalne naruszenie przepisów postępowania samo przez się nie przesądza o wadliwości decyzji wydanych w wyniku postępowania z takimi uchybieniami. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U

z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) tylko takie naruszenia stanowią podstawę uchylenia decyzji przez sąd, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu brakowi postanowień dowodowych nie można przypisać w sprawie niniejszej. Organy podatkowe nie wydały postanowień dowodowych, jednak w uzasadnieniach swoich decyzji ustosunkowały się do wniosków dowodowych i wykazały dlaczego nie miały one znaczenia dla sprawy. Sąd ocenę tę podziela.

Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy,

i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129). Uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać,

że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy,

że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest w tej sprawie naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi.

Ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółki [...] sp. z o.o. pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tym podmiotem była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący nie interesował się weryfikacją zakresu wykonanych robót będących podstawą wystawiania faktur przez tę spółkę, umowa zawarta z tą spółka miała charakter ramowy, nie było dokumentów określających zakres robót, które miały być prze tę spółkę wykonane. Dodatkowo skarżący przyznał, że nie sprawdzał rzetelności tego kontrahenta, nie weryfikował też zasadności wystawianych przez niego faktur. Powoływał się tylko na to, że podwykonawcę tego polecał mu H. F., właściciel hurtowni budowlanej. Nawet jeśli tak było, to nie można uznać, że taka rekomendacja stanowi przejaw wystarczającej staranności skarżącego w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Dlatego też nieprzesłuchanie tego świadka zgłoszonego przez skarżącego nie miało znaczenia. Baz znaczenia dla sprawy było też nieprzesłuchanie R. M.. Jej zeznania były uwzględnione w materiale dowodowym. Była ona tylko pracownikiem biurowym, nie przebywała na budowie, nie mogła wiec weryfikować tego, czy rzeczywiście [...] wykonywała prace na rzecz skarżącego. Nie mogły też wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zeznania świadków R. Z. czy K. D. współpracujących ze skarżącym. Skoro według jego twierdzeń nie dokonywał nawet weryfikacji zakresu robót wykonywanych przez [...] Sp. z o.o., nie sprawdzał rzetelności tej spółki, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można oczekiwać od jego podwładnych, by w tym zakresie mieli dalej idąca wiedzę.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy,

że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności

z art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń,

a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji,

a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane

w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie

za polemikę.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona

na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego

w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny

w swej wymowie, nie sposób więc uznać – jak chce podatnik – że rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyłącznie domniemań, teoretycznych rozważań i insynuacji. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że są one niemal tożsame

z tymi, jakie podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zostały one już zatem poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów. Podobnie swoje stanowisko przedstawił

w odpowiedzi na skargę. Znajduje ono pełną akceptację Sądu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury

z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura nie jest sama w sobie wystarczającym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury

z tym zdarzeniem. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który

w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy VAT podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz

w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Dlatego też zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego pozbawione są podstaw.

Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest całkowicie bezpodstawny, bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i nie był powoływany jako podstawa materialnoprawna objętych kontrolą Sadu decyzji. Organy nie kwestionowały, że skarżący wykonywał na rzecz swoich zleceniodawców usługi budowlane i fakturował je prawidłowo, w szczególności w zakresie podatku VAT należnego z tego tytułu.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak, w sentencji.