Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1461/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 138a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 937/17 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. R. kwotę 1080 (słownie: jedne tysiąc osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

, Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 937/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu 19 kwietnia 2016 r. wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013 r. -31.12.2015 r. W toku postępowania podatkowego - uznając, iż zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 8 grudnia 2016 r. określającą i zabezpieczającą na majątku skarżącego przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 13 grudnia 2016 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, decyzją z 21 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi:

– uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 11.343,00 zł;

– orzekł o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 11.437,00 zł;

– w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji i stwierdził, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji H. D. nie mógł działać jako pełnomocnik skarżącego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., gdyż nie był w tym zakresie umocowany. Przedstawione pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym natomiast postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym, dlatego nie wywoływało skutków w tym postępowaniu. Zatem zaskarżona decyzja została, zdaniem organu odwoławczego, wydana i doręczona prawidłowo stronie postępowania (skarżącemu).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał dalej, że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

1. na podstawie okazanej dokumentacji podatkowej ustalono, iż w latach 2013 - 2015 skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 2.425.850,00 zł netto o kwoty wynikające z różnych faktur;

2. ewidencjonowane były zakupy materiałów budowlanych, które nie były wykorzystywane do wykonania usług przez co zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu o 129.776,91 zł.

Podkreślono, że skarżący uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji wyjaśnił następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzją dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, natomiast określił przybliżona kwotę zobowiązania za rok 2013. Zdaniem organu odwoławczego z analizy akt sprawy i uzasadnienia decyzji z dnia 08.12.2016 r. wynika, że przedmiotem tej decyzji jest zabezpieczenie przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., a nie za 2013 rok. DIAS uznał, że organ I instancji powinien w sentencji decyzji określić przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku za 2015 r.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń, wskazana przez organ pierwszej instancji kwota stanowi w istocie kwotę "uszczuplenia podatku", nie zaś przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku w decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcia w zakresie przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 08.12.2016 r. przedstawił wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że o obawie niewykonania przyszłych zobowiązań świadczy sytuacja finansowo-majątkowa podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, dysproporcja pomiędzy wysokością osiąganych dochodów na przełomie pięciu lat, a przyszłymi zobowiązaniami oraz brak wystarczającego majątku dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej.

Na ww. decyzję wniesiono skargę, w której zaskarżanej decyzji zrzucono naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz; 201 j.t, dalej "O.p.") poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 138a § 1 i 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony oraz art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niedostrzeżenie przez organ drugiej instancji sprzeczności treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez zmianę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego na niekorzyść odwołującego się w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co stanowi naruszenie zasady zakazu reformationis in peius;

– art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w rzeczywistości obawa taka nie zachodziła i nie zachodzi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi z 29 listopada 2017 r. pełnomocnik przedstawił dodatkową argumentację w zakresie nieprawidłowości doręczenia przez organ decyzji bezpośrednio podatnikowi oraz zgłosił wnioski dowodowe z załączonych dokumentów.

W zaskarżonym wyroku WSA wskazał, że w skardze zaskarżonej decyzji postawiono 3 zarzuty. Kolejno Sąd odniósł się do każdego z nich.

Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji i relacji między postępowaniem podatkowym a zabezpieczającym WSA stwierdził, że występuje tutaj rozbieżność poglądów prawnych w judykaturze. Sąd opowiedział się za stanowiskiem wskazującym na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślającym konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, drugiego postępowania.

Zdaniem WSA, skoro w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania podatkowego, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu podatkowym.

W zakresie zarzutu opisanego w pkt 2 skargi, dotyczącego naruszenia przez organ zakazu reformationis in peius, Sąd ocenił, iż jest on nieusprawiedliwiony. Zdaniem sądu naruszenia zakazu refortmationis in peius należy zawsze rozpatrywać ad casum. W rozpoznawanej sprawie uchylenie w części decyzji organu I instancji nastąpiło wobec nieprawidłowo określonej przez ten organ kwoty zobowiązania, jak wymaga tego ustawodawca, wobec błędnego uznania, że jest nią kwota uszczuplenia podatkowego. Stało się tak dlatego, że w określeniu tej wielkości organ I instancji uwzględnił zapłaconą przez podatnika kwotę 94 zł. Tymczasem normodawca nakazuje określić kwotę zobowiązania a nie zaległości, za dany okres. W ocenie WSA, organ odwoławczy właściwie dokonał w zaskarżonej decyzji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, naprawiając błąd naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, poprzez tę zmianę organ nie dopuścił do działania na niekorzyść strony. Zwłaszcza dlatego, że skarżący pomija ten fragment kontestowanej decyzji, która wobec dokonanej zmiany utrzymuje w pozostałej części w mocy decyzję organu I instancji, a mianowicie dokonanego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wskazany 2015 rok w wysokości 11.343,- zł , a więc kwoty dotychczasowej równej zaległości, a nie przybliżonej kwoty zobowiązania , którą prawidłowo określił organ odwoławczy.

W ocenie WSA, rację miałaby strona gdyby poprzez zmianę kwoty zobowiązania organ odwoławczy dokonał jednocześnie zwiększonego zabezpieczenia tak określonej kwoty. Tymczasem kwota zabezpieczenia pozostała na niezmienionym poziomie.

Odnosząc się do trzeciego zarzutu, WSA stwierdził, że całokształt ustalonych w kontrolowanej sprawie okoliczności, prawidłowo przeanalizowanych i ocenionych przez organy, pozwalał na przyjęcie, iż wystąpiła przesłanka zabezpieczenia w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu, że przesłanką wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jako podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, był przede wszystkim fakt przyjęcia i wprowadzenia przez podatnika do ewidencji tzw. pustych faktur VAT wykorzystanych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztowej (zaniżenie przychodu), i to na przestrzeni dłuższego okresu czasu, o znacznej wartości, co bez wątpienia wpływa na ocenę wiarygodności i rzetelności prowadzonej ewidencji oraz samego charakteru działania strony w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania daniny ustalonej w przyszłej decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu zachowanie podatnika polegające na uchylaniu się od opodatkowania (unikanie płacenia podatków) jest działaniem na szkodę Skarbu Państwa i samo przez się już uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się od wykonania zobowiązania w przyszłości. Obok tego, organy dokonały także analizy sytuacji majątkowej strony w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanej do zapłaty należności, upatrując także i tutaj obawę niewykonania przyszłych zobowiązań. I w tym zakresie Sąd nie uznał zarzutów skargi za zasadne.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa formalnego opisanych w pkt 3 skargi. Mając na uwadze, że decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest decyzją uznaniową, WSA uznał, że także w tym zakresie organ zrealizował prawidłowo dyspozycję art. 122 i art. 187 O.p. Wykluczono także naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 Op.

Końcowo, Sąd wyjaśnił, że nie uwzględnia wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma procesowego – uzupełnienie skargi, mając na uwadze treść art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i uznając, że nie występują istotne wątpliwości wobec dokonanych ustaleń organów, wymagające przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, stanowiących załącznik do wniosku zgłoszonego przez skarżącego w uzupełnieniu skargi do WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2017 r., uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zwrot kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4, art. 138a § 1, art. 138o, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 t.j. ze zm., dalej: "K.p.c."), poprzez oddalenie skargi wynikające z zaakceptowania przez Sąd twierdzenia organów, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w postępowaniu podatkowym nie obejmuje umocowania do działania w postępowaniu zabezpieczającym, jeżeli do zabezpieczenia dochodzi w czasie trwania postępowania podatkowego, a w konsekwencji, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika jest doręczeniem skutecznym i powoduje wejście owej decyzji do obrotu prawnego, a także poprzez błędne uznanie, że doręczenie decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 122, art. 138a, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja organu nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania Skarżącego, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 234 i art. 121 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi wynikające z zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów, że zmiana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego na niekorzyść odwołującego się w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie narusza zasady zakazu reformationis in peius;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo że doszło do wydania owej decyzji z naruszeniem art. 33 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do zastosowania zabezpieczenia;

- naruszenie art. 106 § 3 w związku z art. 151 p.p.s.a. związku z art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie na wniosek Strony dowodów z dokumentów i niezastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. z uwagi na błędne uznanie, że nie występują w sprawie istotne wątpliwości wobec ustaleń organów, wymagające przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2, art. 138a § 1 oraz art. 145 § 2 O.p.

Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organami obu instancji, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym nie obejmuje umocowania do działania w postępowaniu zabezpieczającym, jeżeli do zabezpieczenia dochodzi w czasie trwania postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając istniejące w odniesieniu do zarysowanego problemu rozbieżności orzecznicze, wpisał się w stanowisko prezentowane m.in. w wyrokach NSA wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 , z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, w których to wyrokach akcentuje się odrębność postępowania zabezpieczającego od prowadzonego postępowania podatkowego. Zapatrywań tych jednakowoż nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, dostrzegając że w ostatnim okresie ukształtowała się odmienna linia judykacyjna, aprobowana przez ten skład orzekający (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17).

Zauważyć należy, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Jak podkreśla się w przytoczonych orzeczeniach, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Podkreślenia wymaga, że w rozstrzygtnięciu o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Za słuszny należy wobec tego uznać wniosek o pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego, co dodatkowy potwierdza okoliczność, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. (a do końca 2015 r. – art. 136 O.p.), uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). W efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (por. też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 682/19). Jak słusznie zauważył więc Autor skargi kasacyjnej, doręczenie w opisanej sytuacji pisma z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co w rezultacie powoduje, że pismo takie nie weszło do obrotu prawnego. W tych okolicznościach za przedwczesne należy wobec tego uznać odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie sprawy, skoro jej zasadniczy problem prawny, rzutujący również na ocenę objętej skargą decyzji, został wyjaśniony, to zgodnie z art. 188 p.p.s.a. należało także rozpoznać skargę i uznać zawarte w niej żądanie za trafne. Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Organ ten prowadząc ponownie postępowanie, uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

4