Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie S. NSA Lidia Błystak, S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: --A-- sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2005 r. oraz ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania za ww. miesiące: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające "A" sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz wymierzające kwotę dodatkowego zobowiązania za te okresy.

Jak wynikało z akt sprawy w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla przemysłu kosmetycznego, jej głównym kontrahentem była włoska spółka "B" S.P.A. Odbiór towarów następował "loco" magazyn odbiorcy, dostawę tę skarżąca zaklasyfikowała jako wewnątrzwspólnotową i opodatkowała stawką 0 % , na fakturze wykazywała numer i datę "Packing list". Do każdej transakcji dostawy spółka posiadała komplet dokumentów "CMR" i "Packing list", na tym ostatnim dokumencie dokonywana była adnotacja dotycząca daty odbioru towaru i przewoźnika. W toku kontroli stwierdzono, że w części dokumentów przewozowych ich wystawcą spółka włoska, co jak wyjaśniła skarżąca następowało wówczas gdy jej włoski kontrahent odbierał towar bezpośrednio w siedzibie spółki i dokonywał wysyłki do swoich kontrahentów - niemieckiej spółki "C" i polskiej "D" Polska S.A. w B. Dostawa towarów, które następie zostały wysłane do polskiego kontrahenta dokumentowana była 26 fakturami wstawionymi w miesiącach od kwietnia do grudnia 2005r.

Powołując się na przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ podatkowy wskazał, że czynności dokumentowane ww. 26 fakturami nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem ten nie został wywieziony poza granice kraju, a trafił do firmy "D" Polska w B. W toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wywóz ww. towarów za granicę. Powołała się natomiast na protokół z czynności sprawdzających z dnia [...], przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w W., w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu za sierpień 2005 r., a więc miesiąc, w którym wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zarzucając, że obecne kwestionowanie

ww. transakcji godzi w zasadę zaufania organów. Ustalono także, że skarżąca nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, naruszając art. 20 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dwukrotnie ujęła w ewidencji podatkowej fakturę VAT nr [...] z dnia [...], ponadto we [...] błędnie potraktowała usługę transportową jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zamiast jako import usług. Wskazane nieprawidłowości spowodowały konieczność weryfikacji złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych, co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę obciąża podatnika, tym samym bezpodstawne jest twierdzenie, że ich pozyskaniem winien zająć się organ podatkowy, tym bardziej, że sama skarżąca nie była w stanie ich uzyskać od swojego kontrahenta. Za bezzasadny uznano zarzut pominięcia dokumentów spółki z uwagi na ich braki formalne, zakwestionowanie prawa do stawki 0% związane było bowiem z brakiem potwierdzenia wywozu towarów z kraju, a nie formalnej poprawności dokumentów. Za pozbawione znaczenia uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia zasady zaufania, w związku z faktem niestwierdzenia uchybień przez wcześniejszą kontrolę za sierpień 2005 r., wskazując, iż obowiązujące w tym zakresie regulacje nie dają w takiej sytuacji podstaw do odstąpienia od określania zobowiązania w prawidłowej wysokości. Nie znalazł uzasadniania także zarzut dotyczący braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż - w ocenie organu podatkowego - obowiązujące w tym zakresie przepisy nie naruszają norm wspólnotowych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części kwestionującej prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., poprzez uchybienie zasadzie szybkości postępowania, które trwało 16 miesięcy oraz zasadzie zaufania do organów

podatkowych, jak również niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy tj. zaniechanie przeprowadzenia dowodów z urzędu.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych spółka wskazała na pozytywny dla niej wynik kontroli za sierpień 2005 r., przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej, dokument ten nosi cechy opinii w konkretniej sprawie, potwierdzającej prawidłowość postępowania spółki, tym samym obecna zmiana stanowiska przez organy podatkowe nie może stronie szkodzić. Jak argumentowała dalej skarżąca, zakwestionowanie prawa do stawki 0% już podczas pierwszej kontroli, pozwoliłoby na korektę bez konsekwencji ponoszenia dodatkowych kosztów np. odsetek za zwłokę czy sankcji, istnieje zatem adekwatny związek przyczynowy pomiędzy błędną opinią organu podatkowego a narażeniem strony na szkodę. Teoria winy ma zdaniem spółki zastosowanie także na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Nadto skarżąca podniosła, iż bezprawnie przyjęto, że ciężar dowodu obarcza podatnika, zastosowanie znajdują tu przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wkładające ten obowiązek na organy podatkowe (odstępstwo przewidziane jest jedynie w sprawach kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych). W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte z urzędu i dotyczy kwestii, których nie musi wykazywać podatnik, tym bardziej, że możliwości dowodowe organu podatkowego są znacznie szersze niż strony, pozbawionej możliwości występowania do osób trzecich o dostarczenie dowodów. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pomimo, że trwało ono 16 miesięcy nie podjął żadnych czynności dowodowych. Niezależnie od tego prowadzenie postępowania przez tak długi okres narusza art. 139 o.p. i naraziło stronę na szkodę w postaci odsetek za zwłokę. Odnosząc się do poglądu negującego prawo spółki do zastosowania stawki 0 % w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skarżąca odwołała się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywodząc, że uprawnienie to do preferencyjnej zależy od dochowania należytej staranności i potwierdzenia nabycia towaru przez kontrahenta z innego kraju. Przepis art. 28 c część A lit. A akapit pierwszy VI Dyrektywy nie daje organom podatkowym możliwości nałożenia podatku na tle wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w stosunku do których przedstawione dowody dokumentujące ww. dostawę były pierwotnie ocenione jako prawidłowe (ETS z 27.09.2007 r. Teleos PLC C-409/04).

Zdaniem strony powołane w ww. tezie okoliczności zaistniały w rozpatrywanej sprawie - organ podatkowy badał dokumenty spółki związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w marcu 2006 r. uznając, że są one wystarczające. Pogląd ten został zmieniony kilka miesięcy później w zaskarżonej decyzji. Konsekwencja wydanych decyzji będzie dwukrotne opodatkowanie spornych transakcji, raz przez spółkę, raz przez jej włoskiego kontrahenta, trzecim zaś podatkiem jest sankcja. W tym zakresie skarżąca przywołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające, że zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn dodatkowego zobowiązania narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego (sygn. akt P 43/06). Problem ten będzie niedługo rozpoznany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a uznanie dodatkowego zobowiązania za rozwiązanie niezgodne z prawem wspólnotowym wyłączyłoby jego zastosowanie, niezależnie od statusu podmiotu na który jest ono nakładane.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając objęty skargą akt w granicach tak wyznaczonych kompetencji stwierdzić należy, że nie narusza on prawa. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy w ocenie Sądu nie istniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosiła skarżąca.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W trakcie tego postępowania organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.).

Sformułowany we wniesionej skardze zarzut naruszenia zasady zaufania do organu, skarżąca argumentowała tym, że prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. była przedmiotem uprzednio prowadzonego postępowania sprawdzającego, w trakcie którego nie zakwestionowano zasadności kwalifikowania czynności dokonywanych przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, iż fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego czy podatkowego w sprawie i - w konsekwencji - wydania decyzji w tym zakresie. Jedyne ograniczenia dotyczące wszczynania postępowania przez organy podatkowe zostały określone w art. 282a § 1 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją. Mocą odesłania zawartego w art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 282a § 1 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów powołanej ustawy o kontroli skarbowej.

Należy zauważyć, że postępowanie sprawdzające - na przeprowadzenie którego powołuje się skarżąca - nie doprowadziło do wydania decyzji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, co z kolei zgodnie z art. 282a § 1 o.p., mogłoby stanowić przeszkodę do wszczęcia kontroli podatkowej. Tym samym nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające wydanie decyzji we wskazanym zakresie.

Na uwadze należy mieć również istotę czynności sprawdzających, które służą jedynie wstępnej weryfikacji informacji pochodzących od podatnika, a wiadomości

uzyskane w ten sposób przez organ dokonujący ww. czynności mogą dopiero uzasadniać wszczęcie postępowania kontrolnego czy podatkowego. W tym miejscu należy przywołać pogląd J. Zubrzyckiego, wyrażony w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, W-w 2006, s. 979, a zgodnie z którym "czynności sprawdzające (...) nie stwarzają dostatecznych przesłanek pewności i bezpieczeństwa prawnego i tylko w określonym zakresie ograniczają ryzyko związane z obowiązkami procesowymi podatnika i płatnika". Brak zatem uzasadnienia dla przypisywania - jak próbuje to uczynić skarżąca - wynikom takich czynności roli wiążących ją opinii, gwarantujących jednocześnie ochronę przed konsekwencjami odmiennego stanowiska wyrażonego w późniejszym postępowaniu. Instytucja o takim charakterze została przewidziana w przepisach art. 14 a - art. 14 p o.p., jednakże skarżąca nie zdecydowała się na wystąpienie w tym trybie z zapytaniem co do poprawności własnego postępowania. Wobec powyższego brak jakichkolwiek podstaw do wnioskowania o związaniu organu podatkowego czy podatnika stanowiskiem zajętym w toku czynności sprawdzających. Z tych też przyczyn za bezzasadny należało uznać formułowany przez skarżącą zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zarzucała również naruszenie art. 122 o.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 o.p. wyznaczającego zakres postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, jednakże motywy takiej oceny ściśle wiążą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, wobec czego wyjaśnienie takiego stanowiska Sądu znajdzie wyraz w części rozważań.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia zasady szybkości postępowania. Stosownie do art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). W niniejszej sprawie powołany przepis znajduje zastosowanie w części wyrażonej w § 1. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...]. Istotne znaczenie posiadają jednak przyczyny upływu rocznego okresu czasu do chwili wydania decyzji przez

organ I instancji. Omawiana zasada wyraża obowiązek organów do prowadzenia sprawy bez zbędnej zwłoki i opieszałości, jednakże przepisy nie wykluczają możliwości przedłużania okresu prowadzenia postępowania, gdy jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Takie zachowanie organu jest wręcz stanem pożądanym, a na uwadze należy mieć również to, że zasada szybkości postępowania została poprzedzona sformułowaniem o jego wnikliwości, która to cecha nie może być bagatelizowana, a wręcz należy przyznać jej prymat. Przyjęcie poglądu odmiennego mogłoby doprowadzić do wadliwość czynionych ustaleń, a w konsekwencji wydawanych w oparciu o takie ustalenia rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały przedłużenie czasu trwania prowadzonego postępowania. Z akt administracyjnych wynika, iż w okresie od wszczęcia postępowania, tj. [...] do [...] organ podatkowy - na skutek wątpliwości pojawiających się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - wielokrotnie występował do strony o złożenie wyjaśnień w sprawie. Te również okoliczności, tj. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie transakcji dokonywanych z włoską spółką "F" S.p.A. stały się podstawą wydania pierwszego z postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu prowadzonej kontroli. Następnie pismem z dnia [...] organ kontroli skarbowej, w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy informacjami wynikającymi ze składanych przez spółkę deklaracji VAT UE za [...] a danymi pochodzącymi z systemu VIES, wystąpił o potwierdzenie deklarowanych przez skarżącą transakcji w dokumentacji kontrahenta. Docelowym adresatem tego żądania były organy włoskie, a fakt, że pochodzące od nich stosowne informacje wpłynęły do organu prowadzącego postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie w dniu [...] implikował potrzebę kilkukrotnego przedłużenia czasu tego postępowania. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zaistnienie takich okoliczności w pełni uzasadnia czas prowadzenia postępowania kontrolnego, a zachowanie organu podatkowego nie nosiło cech opieszałości i nie naruszyło zasady szybkości postępowania.

Nadto wszystko należy stwierdzić, że nawet ewentualne stwierdzenie -czego Sąd nie czyni - że w sprawie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania, nie mogłoby doprowadzić do uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z powoływanym już przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawę dla takiego rozstrzygnięcia

stanowi jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, ewentualne naruszenie zasady szybkości postępowania wpływu takiego nie mogło wywrzeć, a kilkakrotne przedłużanie terminu przewidywanego zakończenia postępowania wynikało z potrzeby zgromadzenia materiału dowodowego, ten z kolei umożliwił prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który została wydana decyzja.

Należy również wskazać, że dla dochodzenia realizacji zasady szybkości postępowania przepisami ustaw Ordynacja podatkowa i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały przewidziane służące temu środki. I tak też art. 141 o.p. jako środek zwalczania bezczynności organu podatkowego ustanawia instytucję ponaglenia, z kolei mocą art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. bezczynność organów administracji publicznej objęto zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Jak dowędza akta sprawy skarżąca ze środków tych nie skorzystała.

Przechodząc do rozpoznania formułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość - przyjętej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - kwalifikacji dokonanych przez spółkę czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej 0%, co z kolei neguje organ podatkowy. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, a przyjętych przez Sąd za własne, wynika, że 26 faktur dotyczących okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2005 r. dokumentuje czynności sprzedaży towaru na rzecz włoskiego kontrahenta "B" S.p.A., uznanych przez skarżącą za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podczas gdy pozostałe, odnoszące się do tych czynności dokumenty nasuwają wątpliwości co do prawidłowości takiej kwalifikacji. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów "Packing list" oraz CMR wynika, że miejscem załadowania towaru będącego przedmiotem powyższych czynności był S. (siedziba skarżącej), zaś miejscem przeznaczenia - magazyn odbiorcy towaru ("D" S.A.), mieszczący się w B. przy ul. [...]. Jako nadawca towaru występował włoski kontrahent - "B" S.p.A.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że sporne czynności nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw

towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei neguje możliwość opodatkowania ich według reguł właściwych tego rodzaju czynnościom, tj. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0%.

Podstawą rozważań w tym zakresie należy uczynić przepis art. 13 ustawy o VAT. Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8 powołanego artykułu. Zatem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać czynność dostawy, w ramach której dokonywany jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z tą definicją - dla kwalifikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - konieczne jest, aby czynność obejmowała dwa niezbędne elementy. Pierwszym z nich jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, zaś drugim to, aby wywóz nastąpił w wyniku dokonania dostawy (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, 2007, s. 188).

W tym miejscu należy odwołać się do przepisu definiującego dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w wyniku przedmiotowych czynności włoski kontrahent skarżącej - "B" S.p.A. - prawo takie nabywał, zatem kwestia zaistnienia tej przesłanki nie wymaga dalszych rozważań.

Wątpliwości budzi natomiast wystąpienie drugiego z elementów warunkujących uznanie czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. wywozu towaru z terytorium kraju (w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) na terytorium innego kraju członkowskiego (tj. państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej). Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przesłanka ta nie została spełniona. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w ramach czynności dokumentowanych 26 spornymi fakturami towar przemieszczany był jedynie na terytorium Polski, brak natomiast jakichkolwiek dowodów, że nastąpił jego wywóz poza granice Rzeczypospolitej Polskiej - warunek uznania dostawy za wewnatrzwspólnotową. W tym zakresie strona zobowiązana do pozyskania i posiadania stosownej dokumentacji nie okazała jakichkolwiek dowodów

potwierdzających wywiezienie dostarczanych towarów poza obszar Rzeczypospolitej Polskiej. Bez wpływu na ocenę spełnienia ww. przesłanki pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, iż transport towaru odbywał się na zlecenie kontrahenta włoskiego. Znaczenia nie posiada bowiem to czy podmiotem na zlecenie którego odbywa się transport towarów jest jego dostawca czy też nabywca, a jedynie kwestia wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunek ten uznaje się za spełniony wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do faktycznego przemieszczenia towaru pomiędzy krajami.

Tymczasem zebrany w sprawie materiał nie pozwolił na ustalenie że w odniesieniu do dostawy towarów dokumentowanej 26 fakturami przedmiotowy warunek przemieszczenia, o którym mowa w treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, został spełniony. Wobec powyższego Sąd doszedł do przekonania, sporne przedmiotowe czynności nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji brak też było podstaw do opodatkowania ich w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Stosownie do powołanego przepisu w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%. Dla zastosowania wskazanej stawki podatku niezbędna jest jednak uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skoro czynności będące przedmiotem niniejszej sprawy warunku tego nie spełniały to brak też było podstaw do opodatkowania ich w oparciu o ten przepis. Z tych też przyczyn słusznie organy podatkowe uznały postępowanie skarżącej za nieprawidłowe.

Bez wpływu na przedstawioną ocenę pozostają podniesione przez skarżącą argumenty dotyczące dołożenia przez nią należytej staranności w dokumentowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów co, zdaniem skarżącej, stanowi wystarczającą przesłankę stosowania przepisów właściwych dla tego typu czynności. Na poparcie tego poglądu skarżąca przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r., C-409/04. Sąd zauważa jednak, iż stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania powołanego wyroku, był całkowicie odmienny od sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, wobec czego oparcie formułowanych przez skarżącą zarzutów na tym orzeczeniu należy uznać za bezzasadne. Przywoływany wyrok dotyczy sytuacji, gdy z przyczyn zupełnie niezależnych od dostawcy i pomimo posiadania przez niego potwierdzenia zaistnienia tej okoliczności, w rzeczywistości nie dochodzi do faktycznego

przemieszczenia towaru w warunkach właściwych dla czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tymczasem istotą niniejszej sprawy nie jest niezgodność posiadanych przez skarżącą dokumentów z rzeczywistością, a która to niezgodność powstałaby w sposób zupełnie od niej niezależny. W niniejszej sprawie spółka była w posiadaniu jedynie takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, iż warunek wywozu towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie został spełniony. Zatem, skoro skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt przemieszczenia towaru za granicę trudno uznać, że dochowała należytej staranności w spełnieniu warunków dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W niniejszym przypadku zagadnienie sporne dotyczy wyłącznie nieprawidłowej oceny prawnej zaistniałych czynności, podczas gdy wszelkie warunki ich dokonania były skarżącej znane.

Ostatecznie warto przytoczyć fragment powyższego orzeczenia, w którym Trybunał stwierdził, iż "artykuły: 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r., ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy"(podkreśl. Sądu). W niniejszym przypadku, skarżąca dysponująca dokumentami, z których jednoznacznie wynikało, iż towar nie został "wysłany" ani też "przetransportowany" na terytorium innego państwa członkowskiego, ustaleń takich poczynić nie mogła.

W tym miejscu należy powrócić do formułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 o.p., stosownie do którego organ podatkowy

obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu orzekającego powyższe zasady nie zostały naruszone. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organy wynika, iż przedmiotem postępowania dowodowego były wszelkie okoliczności istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ. W gromadzeniu materiału, a przez to ustaleniu stanu faktycznego sprawy, uczestniczyła również skarżąca, która wielokrotnie udzielała wyjaśnień dotyczących jej działalności i dokonywanych czynności. Nadto, celem eliminacji rozbieżności dotyczących stosunków gospodarczych ze spółką "F" S.p.A. organ wystąpił o wyjaśnienia do odpowiednich organów włoskich.

Art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mogą jednak stanowić podstawy do żądania od organów prowadzących postępowanie podejmowania czynności, które jedynie w ocenie podatnika miałyby stanowić realizację zasad wyrażonych w tych przepisach.

Podkreślenia wymaga, że prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, w przypadku wenątrzwspólnotowej dostawy towarów ma charakter warunkowy, co wprost wynika z treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju".

Takie brzmienie przepisu wskazuje, że obowiązkiem zebrania i posiadania stosownych dokumentów obarczony jest podmiot korzystający z preferencyjnej stawki, tym samym zarzuty skarżącego, że to organ podatkowy winien podjąć czynności dowodowe we wskazanym zakresie uznać należy za błędny. Ustawodawca bowiem wprost określa na kim obowiązek ten spoczywa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kilkukrotnie wzywały stronę o przedłożenie dokumentów, z których będzie wynikało, że towar został wywieziony poza terytorium kraju - bezskutecznie, skarżąca powoływała się przy tym na brak możliwości pozyskania takich informacji od jej kontrahenta. W świetle jednoznacznej treści cytowanego przepisu nie sposób uwzględnić argumentów czy zarzutów skarżącej, bowiem mając świadomość ciążących na niej obowiązków - z których

obecnie che wywodzić skutki prawne - winna tak ułożyć swoje relacje z kontrahentem aby pozyskać wymagane prawem dokumenty. W tej sytuacji przerzucanie obowiązku wykazania faktów na organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia. Rolą organów podatkowych jest bowiem weryfikacja prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania, w tym również kontrola dokumentacji i warunków uprawniających do preferencyjnych stawek podatkowych, nie zaś gromadzenie dokumentacji, która powinna być w posiadaniu strony, zawierającej na wolnym rynku kontrakty handlowe i czepiącej z tego tytułu zyski. Z tych też przyczyn, w ocenie Sądu orzekającego, sformułowany w treści skargi zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Ostatecznie należy jedynie wskazać, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie w jakim dotyczy błędnego określenia przez skarżąca momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, dwukrotnego ujęcia w ewidencji podatkowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz kwalifikacji usługi transportowej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Prawidłowość rozstrzygnięcia przez organy w tym zakresie nie była jednak kwestionowana przez skarżącą, wobec czego Sąd pominął rozważania w tym zakresie.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący niemożności wymierzenia przez organy skarbowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, uzasadniany przez skarżącą tym, że zgodność normy nakładającej na organ podatkowy obowiązek ustalenia tego zobowiązania z przepisami prawa Unii Europejskiej stanowi przedmiot pytania prejudycjalnego skierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w innej sprawie.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż fakt wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie ma charakteru wiążącego dla Sądu orzekającego w innej sprawie ani też dla wydających rozstrzygnięcia w innych sprawach organów podatkowych. Wbrew argumentacji skarżącej, organy podatkowe nie są zobligowane do wstrzymania wydawania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego i z tych też przyczyn rozstrzygnięcie w tym zakresie nie narusza żadnego z przepisów prawa. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje materialnoprawną podstawę w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a w ocenie Sądu orzekającego wyrażone w tych przepisach przesłanki do jego ustalenia zostały

spełnione. Fakt zaistnienia tych przesłanek nie był zresztą kwestionowany przez skarżącą.

Nadto należy zauważyć, iż - jak słusznie wskazywała skarżąca - niekonstytucyjność powołanego przepisu została stwierdzona jedynie w zakresie, w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe lub przestępstwa skarbowe (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., P 43/06). Tymczasem w ten sposób stwierdzona niekonstytucyjność (tzw. zakresowa niekonstytucyjność) przepisu nie uniemożliwia jego stosowania wobec podatników, którzy - nie będąc osobami fizycznymi - nie mogą być również podmiotami odpowiedzialności karnoskarbowej.

Ostatecznie należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, oceniając zgodność normy nakładającej na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z obowiązującymi i znajdującymi w tym zakresie zastosowanie przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (67/227/EEC - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), nie dopatrzył się sprzeczności.

Sporne w sprawie przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT obligują organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, do określenia kwoty zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu powodują nieprawidłowości, których dopuścił się podatnik w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ustalone przez organ podatkowy. Powołany przepis zawiera kompletną regulację dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazuje podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatku i ma charakter sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Nie można wobec tego

przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie jest elementem podatku od towarów i usług. Jako takie z kolei nie jest niezgodne z przepisami kreującymi system tego podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia materialnych ani procesowych przepisów prawa podatkowego.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.