Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3364/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 289/15 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 sierpnia 2017 r., I SA/Po 289/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez P. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 listopada 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

P. R. wnioskiem z 14 marca 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pobranym przez płatnika, w kwocie 2506,23 zł, podatkiem od odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez Bank (...).

W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że w dniu 21 października 1998 r. zawarł z (...) S.A. umowę o kredyt kontraktowy, na mocy której bank otworzył rachunek oszczędnościowo-kredytowy służący do systematycznego gromadzenia oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (budowę domu). W umowie szczegółowo określono sposób naliczania odsetek od wpłaconych na rachunek środków. Podatnik podał, że umowa było 3-krotnie aneksowana (20 grudnia 2001 r. został przedłużony okres oszczędzania do 31 stycznia 2016 r. i dane adresowe; 14 grudnia 2010 r. zmieniono dane adresowe i kwotę miesięcznych wpłat; 16 stycznia 2014 r. skrócono okres oszczędzania do 31 stycznia 2014 r. w celu przeznaczenia zgromadzonych oszczędności na budowę domu). Wnioskodawca podkreślił, że zawarcie umowy w dniu 21 października 1998 r. oraz podpisanie pierwszego aneksu w dniu 20 grudnia 2001 r. nastąpiło przed wejściem w życie przepisów wprowadzających podatek od odsetek, tj. przed 1 marca 2002 r. Powyższe, zdaniem podatnika, jednoznacznie dowodzi, że celem zawarcia przedmiotowej umowy nie było uniknięcie płacenia odsetek od podatku, a jedynie gromadzenie oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie wnioskodawca wyraził przekonanie, że wejście w życie ustawy wprowadzającej podatek od odsetek naruszyło jego prawa nabyte i oświadczył, że po otrzymaniu zwrotu podatku, całość tej kwoty przeznaczy na budowę domu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 26 sierpnia 2014 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w wyżej wskazanym zakresie.

Organ I instancji stwierdził, że warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), jest to, aby umowa była zawarta na czas oznaczony, a środki, od których zostały naliczone wypłacone podatnikowi odsetki, były zgromadzone przed dniem 1 grudnia 2001 r. Jednocześnie zaznaczono, że na podstawie art. 52a ust. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania nie ma zastosowania do odsetek i innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na podstawie umów wprawdzie zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r., lecz następnie zmienianych, przedłużanych lub odnawianych po upływie tego terminu. Uwzględniając zaś, że aneksem z dnia 20 grudnia 2001 r. podatnik przedłużył okres obowiązywania umowy, organ uznał, iż w sprawie ziściła się przesłanka z art. 52a ust. 2 u.p.d.o.f. wyłączająca możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z pominięciem art. 52a ust. 1 pkt 5 oraz zastosowaniem art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym nie uwzględniono braku zmiany oprocentowania w umowie zawartej w 1998 r., nawet po wprowadzeniu w 2001 r. podatku od odsetek. Odwołujący się zarzucił brak uwzględnienia przez organ faktu, że gromadzenie oszczędności w Kasie Mieszkaniowej opierało się na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 255 - w skrócie: u.n.f.p.b.m.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analizując treść tego przepisu należy odnieść się do jego całości, a nie tylko do zawartego w nim pojęcia "książeczka mieszkaniowa". Dokonując wykładni powyższego przepisu organ doszedł do przekonania, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 763; dalej: u.p.p.s.n.k.m.). Z powyższego organ wywiódł, że do otrzymanych odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez Bank (...), jako niewynikających z przepisów u.p.p.s.n.k.m., nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), odmawiając podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz złożonych pismach procesowych, skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 52a ust. 1 pkt 5 oraz art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w wyniku błędnej interpretacji. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż zwolnieniu nie podlegają odsetki od zgromadzonych oszczędności na cele mieszkaniowe wskazane w u.n.f.p.b.m., na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje naruszają prawo.

Sąd przytoczył treść art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 17 października 2014 r. oraz art. 52a ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 u.p.d.o.f. Podkreślił, że dokonując wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. trzeba mieć na względzie ratio legis tego przepisu i ratio legis jego uchylenia, a także umiejscowienie go w tekście ustawy. Otóż przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. został dodany do u.p.d.o.f. ustawą z dnia 21 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zamieszczony w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe". Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzenie przepisu przejściowego było konieczne z uwagi na zmiany dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych i ochronę praw nabytych (druk Nr 28 Sejmu VI Kadencji). Zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać miały odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, jednakże ustawa nie definiowała pojęcia "książeczki mieszkaniowej" nawet poprzez odesłanie do innych przepisów prawa (podatkowego, czy też z innej gałęzi prawa). Przepis ten nie zawierał wskazania, że zwolnienie dotyczy wyłącznie książeczek mieszkaniowych założonych przed określoną datą. W związku z powyższym odkodowując normę zawartą w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Sąd sięgnął do zasad wykładni językowej i podkreślił, że w dacie dodania art. 52a ust. 1 pkt 5 do u.p.d.o.f. w języku prawnym funkcjonowało wyrażenie "książeczka mieszkaniowa". Mianowicie, w art. 2 pkt 5 u.p.p.s.n.k.m. książeczką mieszkaniową nazwano imienny dowód posiadania przez osobę fizyczną wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe. W art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem języka potocznego - w okresie, kiedy imiennym dowodem posiadania środków na rachunku bankowym była książeczka (mieszkaniowa, oszczędnościowa) i gdy używano zwrotu "na książeczce" w znaczeniu posiadania środków na rachunku bankowym. Jednocześnie w języku potocznym nie funkcjonowało odmienne od przyjętego w języku prawnym znaczenie wyrażenia "książeczka mieszkaniowa". Mając na względzie powyższe, Sąd podzielił przyjęty w judykaturze pogląd, że użyte w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. pojęcie "książeczka mieszkaniowa" należy rozumieć tak, jak przyjęto w art. 2 pkt 5 u.p.p.s.n.k.m. (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1273/13; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2649/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie można jednak ograniczyć się tylko i wyłącznie do interpretacji pojęcia "książeczki mieszkaniowej", ale trzeba również zwrócić uwagę na miejsce tego przepisu w systematyce ustawy. Analizowany przepis został zamieszczony w przepisach przejściowych i końcowych. Oznacza to więc, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się do odsetek od wkładów na rachunkach założonych przed jego datą wejścia w życie, przy czym - co istotne - ustawodawca nie miał potrzeby wskazywania terminu końcowego założenia rachunków, na których gromadzono wkłady na książeczkach mieszkaniowych, albowiem pod pojęciem "książeczki mieszkaniowej" rozumiano w języku prawnym wyłącznie te imienne dowody posiadania wkładów, które zostały wystawione do 23 października 1990 r. Zdaniem Sądu chodzi zatem o wkłady zgromadzone na rachunkach bankowych, których bez względu na formę i nazwę, istotą jest zgromadzenie środków na cel mieszkaniowy i taki cel ma miejsce w badanej sprawie.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w u.p.p.s.n.k.m. Zdaniem Sądu, organ podatkowy błędnie jednak wywiódł, iż do otrzymanych przez skarżącego odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez Bank (...) S.A., jako niewynikających z przepisów u.p.p.s.n.k.m., nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przeczy temu ratio legis uchylenia tego przepisu. Otóż w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Nr 2330 Sejmu VII Kadencji) jednoznacznie wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., dotyczyć miało odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa była w u.p.p.s.n.k.m., zakładanych na podstawie przepisów prawa, obowiązujących przed 1989 r. Jednocześnie mając jednak na uwadze niejednolitą praktykę organów podatkowych i uznawanie w niektórych przypadkach za zwolnione odsetek od wkładów gromadzonych na "książeczkach mieszkaniowych" zakładanych na innych zasadach, uchylając art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zdecydowano się zachować prawa nabyte w stosunku do tych posiadaczy rachunków (książeczek mieszkaniowych), które zostały założone po 23 października 1990 r. Tym samym ustawodawca zdecydował, że przedmiotowe zwolnienie, na zasadzie praw nabytych, znajduje zastosowanie dla przychodów z tytułu odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, do których nie stosuje się przepisów u.p.p.s.n.k.m., założonych do dnia wejścia w życie tych przepisów, a więc do dnia 31 grudnia 2014 r. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca).

Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 2014 r., oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, w wyniku ich niezastosowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 17 października 2014 r. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie także do odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej, podczas gdy powyższy przepis nie ma zastosowania do odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej w niniejszej sprawie;

- art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do 17 października 2014 r. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w ramach niniejszej sprawy – podczas gdy powyższy przepis nie obowiązywał w dacie zdarzenia i nie ma zastosowania w sprawie.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez WSA, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe wadliwie odmówiły stwierdzenia nadpłaty – w rezultacie Sąd uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd wadliwego stanu faktycznego i uznanie, że art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy ustalony i przyjęty przez organy stan faktyczny był prawidłowy i dał podstawę do prawidłowego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoją argumentację i stwierdził, że skarga kasacyjna organu jest bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Organ w skardze kasacyjnej zawarł zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumentację odnoszącą się wyłącznie do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, że na skutek nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych. Tym samym uzależnił skuteczność zarzutów procesowych od uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy odsetki od oszczędności zgromadzonych przez skarżącego w ramach umowy o kredyt kontraktowy, a według strony na zasadzie książeczki mieszkaniowej, w Banku (...) S.A. w latach 1998 - 2014 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., jak twierdzi skarżący i Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku jest błędne, a tym samym skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

Zagadnienie sporne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 14 stycznia 2015 r., II FSK 2649/12 oraz z 18 czerwca 2015 r., II FSK 1273/13 (dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne banków, które oferowały produkty nazwane "rachunek bankowy – książeczka mieszkaniowa". Argumentację zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń, która dotyczyła tożsamego z niniejszą sprawą problemu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W dalszej części uzasadnienia przytacza pogląd zawarty w cytowanych wyrokach.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 21 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zamieszczony w rozdziale Przepisy przejściowe i końcowe. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzenie przepisu przejściowego było konieczne z uwagi na zmiany dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych i ochronę praw nabytych (druk Nr 28 Sejmu VI Kadencji).

Zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać miały odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia "książeczki mieszkaniowej", także poprzez odesłanie do innych przepisów prawa (podatkowego czy też z innej gałęzi prawa). Przepis nie zawierał także wskazania, że zwolnienie dotyczy wyłącznie książeczek mieszkaniowych założonych przed określoną datą.

W dacie dodania art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w języku prawnym funkcjonowało wyrażenie "książeczka mieszkaniowa". W art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 763) książeczką mieszkaniową nazwano imienny dowód posiadania przez osobę fizyczną wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe. Książeczka taka miała być wystawiona do dnia 23 października 1990 r. Zgodnie z tą ustawą książeczka stanowiła zatem dowód gromadzenia oszczędności na określonym rachunku bankowym, na określony cel. Ustawa z dnia 30 listopada 1995 r. określała ponadto zasady przyznawania właścicielom tych książeczek premii gwarancyjnych. Ich naliczenie było uzależnione od realizacji celu w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oszczędzającego.

Art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Należy zauważyć, że ustawodawca posłużył się w tym wypadku zwrotem języka potocznego - w okresie, kiedy imiennym dowodem posiadania środków na rachunku bankowy była książeczka (mieszkaniowa, oszczędnościowa) i gdy używano zwrotu "na książeczce" w znaczeniu posiadania środków na rachunku bankowym. Jednocześnie w języku potocznym (na co wskazuje choćby analiza językowa poszczególnych słów składających się na wyrażenie "książeczka mieszkaniowa") nie funkcjonowało odmienne od przyjętego w języku prawnym znaczenie wyrażenia "książeczka mieszkaniowa". Trudno natomiast przypuszczać, aby ustawodawca w przepisie normującym zwolnienie podatkowe posłużył się nazwą, jaką swoim produktom kierowanym do osób fizycznych mogą nadawać podmioty uprawnione do prowadzenia rachunków bankowych. Argumenty te przemawiają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem domniemania pierwszeństwa języka prawnego i uznania, że użyte w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. pojęcie "książeczka mieszkaniowa" należy rozumieć tak, jak wynika to z art. 2 pkt 5 u.p.p.s.n.k.m.

Z powyższym zgadza się w uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji. Wysuwa jednak wniosek, że zamieszczenie tego przepisu w przepisach przejściowych i końcowych oraz ratio legis uchylenia tego przepisu, powodują, że w przepisie tym "chodzi zatem o wkłady zgromadzone na rachunkach bankowych, których bez względu na formę i nazwę, istotą jest zgromadzenie środków na cel mieszkaniowy i taki cel ma miejsce w badanej sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela tego poglądu Sądu pierwszej instancji. Faktycznie, dla wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. istotne jest też miejsce tego przepisu w systematyce ustawy (zamieszczony został w przepisach przejściowych i końcowych). Jednak, jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2015 r., II FSK 1273/13, zgodnie z wówczas obowiązującym § 30 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W szczególności rozstrzyga się, czy pozostają w mocy uprawnienia przysługujące na podstawie dotychczasowych przepisów (§ 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej). Zgodnie z § 37 Zasad techniki prawodawczej w przepisach przejściowych i dostosowujących nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy inne, niż określone w § 30. Jeżeli zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., miałoby regulować zwolnienie odnoszące się do odsetek od wkładów na rachunkach założonych również po dacie jego wejścia w życie (stany przyszłe), przepis ten powinien być zamieszczony w części zawierającej przepisy szczegółowe (np. w art. 21 u.p.d.o.f.), a nie w rozdziale normującym przepisy przejściowe. Ustawodawca nie miał przy tym potrzeby wskazywania terminu końcowego założenia rachunków, na których gromadzono wkłady na książeczkach mieszkaniowych. Pod pojęciem książeczki mieszkaniowej rozumiano bowiem w języku prawnym wyłącznie te imienne dowody posiadania wkładów, które zostały wystawione do 23 października 1990 r.

Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, prawidłowość tej wykładni potwierdza także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Nr 2330 Sejmu VII Kadencji). Jednoznacznie w nim wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczyć miało odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa była w ustawie o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych, zakładanych na podstawie przepisów prawa obowiązujących przed 1989 r. Jedynie z uwagi na niejednolitą praktykę organów podatkowych i uznawanie w niektórych przypadkach za zwolnione odsetek od wkładów gromadzonych na "książeczkach mieszkaniowych" zakładanych na innych zasadach, uchylając art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zdecydowano się zachować prawa nabyte w stosunku do tych posiadaczy rachunków (książeczek mieszkaniowych), które zostały założone po 23 października 1990 r.

Z tych względów za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Z kolei art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż nie obowiązywał w momencie powstania zobowiązania. Tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni powyższego przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.