Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1113/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176 art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia 50% podatku VAT od paliwa nabytego przez Spółkę do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A spółka z.o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia 50% podatku VAT od paliwa nabytego przez spółkę do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Należy do Grupy Kapitałowej A. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. dystrybucja produktów spożywczych do punktów detalicznych tj. supermarketów, marketów i sklepów oraz do punktów gastronomicznych tj. restauracji, lokali typu fast food, barów, stołówek, hoteli i ośrodków wypoczynkowych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe.

Przedmiotowym wnioskiem objęte są jedynie stanowiące własność spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg;

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg;

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W toku prowadzonej działalności, spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu w/w samochodów Ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów, takich jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT. Samochody są wykorzystywane przez spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez spółkę zakresie samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art 86a ust 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Ze względu na powyższe obecnie spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do samochodów spółka nie dokonała ich zgłoszenia, jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Od 1 kwietnia 2014 r. spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu, do których spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

Zdaniem wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów, wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Spółka wskazała m.in., że decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej, jako decyzja derogacyjna, upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej Dyrektywa VAT.

Zdaniem spółki analiza przepisów art. 1 ust. 1 -3, art. 2 oraz art. 3 ust. 1 decyzji derogacyjnej prowadzi do wniosku, że oparta została ona na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych decyzją derogacyjną. Podstawę prawną do wydania decyzji derogacyjnej stanowił art. 395 Dyrektywy VAT, a wykonanie decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. poprzez art 86a ustawy o VAT.

Zdaniem spółki analiza przepisów art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT oraz 12 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów, w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do 30 czerwca 2015 r.

Wykroczenie poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, w pocenie spółki dostrzegł również ustawodawca, który w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazał, że z uwagi na skutki budżetowe wynikające z wprowadzenia możliwości odliczania 50% kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych do napędu pojazdów wykorzystywanych do celów "mieszanych", czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych, proponuje się (...), przejściowo (tj. do dnia 30 czerwca 2015 r.) ograniczyć to prawo. tzn. pozostawić do 30 czerwca 2015 r. 100% zakaz odliczenia podatku dla nabywanych paliw do pojazdów objętych zasadą stand still.

Powyższe pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy VAT szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (vide: wyrok TSUE w sprawie C-395/11). W ocenie wnioskodawcy ze stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu projektu, podstawą czasowego ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliwa używanego do napędu samochodów jest nie decyzja derogacyjna, lecz zasada "stand still", wynikająca z art. 176 Dyrektywy VAT. Stanowisko, mające uzasadniać wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności treścią decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem TSUE. W przypadku środków wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę ustawą nowelizującą VAT środek krajowy w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT wprowadza ograniczania dalsze niż dozwolone decyzja derogacyjną. Uwzględniając charakter decyzji derogacyjnej, jako wydanego w specjalnej procedurze, wyjątkowego upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń wykraczających poza te dozwolone na podstawie klauzuli stand still należy uznać, że decyzja wykonawcza, wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT stanowi przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT. Skoro, bowiem decyzja taka upoważnia państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad przewidzianych w Dyrektywie, zawiera się w tym również art 175 Dyrektywy VAT i wynikająca z niego klauzula and still.

Podsumowując spółka stoi na stanowisku, że:

1. decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, w szczególności art 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w owej decyzji;

2. selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez TSUE możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

3. klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez decyzję derogacyjną - zdaniem spółki, decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z:

- istoty decyzji wykonawczych, jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

- kompleksowego charakteru systemu określonego decyzją derogacyjną;

- wykładni systemowej;

- a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji;

4. wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzane konsultacjami z Komitetem ds. VAT;

5. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu, jako sprzeczny z prawem unijnym;

6. w konsekwencji spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację, w której ocenił, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że od 1 stycznia 2014r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT, a przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wskazane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1. samochodów osobowych;

2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Organ zaznaczył, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 noweli).

W konsekwencji, skoro pojazdy wnioskodawcy są samochodami osobowymi bądź innymi niż samochody osobowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (tj. wypełniającymi dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c), to w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów - wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów (tu do celów prywatnych pracowników).

Odnosząc się do kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, przekroczenia upoważnienia z decyzji derogacyjnej, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE należy organ wskazał, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit.a i art. 168 Dyrektywy VAT. W obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy VAT lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie stand still. Wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50). Zatem, przepisy ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i ograniczenie to może być na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT stosowane.

Tym samym błędne wnioskodawcy, że art. 12 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do napędu pojazdów objętych zasadą stand still (w tym samochodów osobowych) jest niezgodny z przepisami unijnymi.

Końcowo organ wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W niniejszej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Zatem wbrew temu, co twierdzi wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą tu być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Podstawą prawną odliczenia nie mogą być również przepisy decyzji derogacyjnej. Zatem, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do napędu posiadanych samochodów osobowych oraz innych pojazdów wymienionych w stanie faktycznym objętych dyspozycją art. 12 ustawy nowelizującej wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów. Tym samym wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a wobec negatywnej odpowiedzi, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT, w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r., poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

- art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

- a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we Wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r..

W uzasadnieniu skargi wniesiono ponadto o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie możliwości wprowadzenia dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Istotą rozpatrywanej sprawy jest zagadnienie, czy spółka ma prawo do odliczenia 50% VAT od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r .

Natomiast przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej), dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej, wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy ustanawiała tzw. klauzulę stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważyć należy, że akapit pierwszy art. 176 Dyrektywy zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

Należy zauważyć, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie podatku VAT mogą wynikać z dwóch podstaw: art. 176 i 395 Dyrektywy VAT. Powołany artykuł 176 wskazuje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Akapit drugi cytowanego przepisu zawiera tzw. klauzulę stand still, upoważniającą państwa członkowskie do utrzymania w zakresie podatku VAT przepisów odmiennych od przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, o ile obowiązywały one w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego Państwa do Unii Europejskiej.

Natomiast artykuł 395 Dyrektywy przewiduje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji.

Z kolei z tej regulacji wynika dla państw członkowskich uprawnienie do wystąpienia w szczególnych przypadkach o przyznanie przez Radę prawa do czasowego wprowadzenia rozwiązań prawnych odbiegających od regulacji unijnych.

Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych nigdy w prawie krajowym nie funkcjonowało prawo do pełnego ich odliczenia. I tak:

W myśl z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został uchylony ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), która, z dniem 1 stycznia 2012 r., dodała do ustawy o VAT art. 88a, stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a ustawy o VAT został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej, a jej art. 12 ust. 1 wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Po analizie przepisów krajowych regulujących kwestię możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, należy stwierdzić należy, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o VAT podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Przechodząc do drugiej w wymienionych podstaw stosowania możliwych odstępstw od reguł Dyrektywy VAT, na którą zresztą powołuje się skarżący, przypomnieć należy, że decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit.a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z jej artykułem 1 w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Nadto zauważyć trzeba, że w punkcie 6. preambuły do omawianego aktu stwierdzono, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa.

Z powyższego wynika, że Rada – wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych – nie uczyniła tego w treści art. 1, co wskazuje, że uznała, że ten zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

Zestawiając ten fakt z wyżej już omówionym, obowiązującym jeszcze przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ograniczeniem w odliczaniu VAT zawartego w cenie paliwa, sąd uznał, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zostały wprowadzone na podstawie powołanego przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i zawartej w nim klauzuli stand still. Zatem ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie i nie stanowi to nieprawidłowej implementacji decyzji wykonawczej, nie narusza prawa unijnego, ani nie skutkuje niezgodnością przepisów krajowych z Dyrektywą VAT. Dlatego też sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez zastosowanie tego przepisu zamiast jego pominięcia jako niezgodnego z przepisami unijnymi.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów spółki, sąd uznał je za bezzasadne.

Podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dot. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wydana zgodnie z art. 395 Dyrektywy. Wbrew zarzutom skargi, że decyzja ta została implementowana w całości do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowo do dnia 30 czerwca 2015 r. ograniczenia, jakie Polska posiadała, na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) zawierającego klauzulę stałości (stand still). Przy czym rozumienie klauzuli stałości było przedmiotem zarówno orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał).

Trybunał analizując przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (art. 176 Dyrektywy VAT) stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie szóstej dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne (por. wyrok TSUE z 18 czerwca 1998 r., w sprawie C-43/96). Również w sprawie C-414/07, wyrok z 22 grudnia 2008 r. TSUE podkreślił, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT, przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04.

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Zatem zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Przy czym należy stwierdzić, że klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Prawem kraju członkowskiego do ograniczenia zakresu zastosowania decyzji derogacyjnej (art. 395 dyrektywy VAT) zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który początkowo nakazywał jednolite i całościowe stosowanie zwolnienia określonego decyzją derogacyjną. Podejście to jednak, z czasem uległo zmianie i obecnie według TSUE kraj członkowski może wedle własnego uznania ograniczać zakres stosowania przyznanych decyzją derogacyjną odstępstw od ogólnych zasad dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. wyrok TSUE z 13 grudnia 2012 r., C-395/11).

Reasumując należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi, Polska była uprawniona do wprowadzenia ograniczenia zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej, dotyczącego prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności mieszanej. Zabieg ten jest zgodny z przepisami unijnymi - w tym z klauzulą stałości oraz prawidłowo realizuje uprawnienia przyznane decyzją derogacyjną. Polska decyzję derogacyjną implementowała w całości, choć implementację rozłożyła w czasie.

Powyższe czyni bezzasadnym rozważania skargi dotyczące nie zastosowania przez Ministra Finansów zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. W sytuacji bowiem, gdy dokonana jest przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego w świetle treści i celów Dyrektywy VAT po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Przy czym w sytuacji, gdy sąd krajowy uznaje przepisy prawa krajowego za zgodne z Dyrektywą VAT i realizujące przewidziane w niej rezultaty, jak w niniejszej sprawie, powyższy problem interpretacyjny nie występuje.

Na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, iż nie dopatruje się jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, iżby kwestionować legalność wprowadzonych ograniczeń w prawie do odliczania podatku VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów z decyzją derogacyjną .

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.

P.C.