Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 343/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 535, art. 888 par. 1, art. 195, art. 198, art. 199, art. 206
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. / i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], która określiła T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 1 968 zł z tytułu darowizny udziału do 1/5 części w prawie własności / nabytego wewnątrzwspólnotowo / samochodu osobowego RENAULT MEGANE, dokonanej przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej, za organem podatkowym pierwszej instancji ustalił, że T. M. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego RENAULT MEGANE w dniu 17 czerwca 2004 r. Podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w dniu 22 czerwca 2004 r., w której zadeklarował rok produkcji samochodu 2000 r., stawkę podatku akcyzowego 39,1 %, kwotę tego podatku 3 932 zł. Podatnik uiścił zadeklarowany podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Następnie w dniu 9 lipca 2004 r. T. M. darował synowi – W. M. udział do 1/5 części w prawie własności nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Wartość darowanego udziału strony umowy darowizny określiły na kwotę 7 000 zł. Darowizna udziału w prawie własności nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu miała miejsce przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju.

Podatnik złożył deklarację AKC – 3 z załącznikiem AKC – 3/E zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału za lipiec 2004 r. już w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego, dokonanej przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju. W tej deklaracji podatnik zadeklarował wysokość podatku obliczonego na 1968 zł, kwotę pomniejszeń na 3 932 zł, kwotę podatku należnego na 0 zł, kwotę nadwyżki na 1 964 zł.

Na podstawie tych bezspornych faktycznych okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Celnej zważył, że art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż samochodu uznaje również jego darowiznę. Przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstaje nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia wydania wyrobu. Organ podatkowy wskazał na posiłkowe zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej wywodził, że podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Wskazał, że obowiązek oraz termin na złożenie deklaracji uproszonej z tytułu darowizny udziału w prawie własności / nabytego wewnątrzwspólnotowo / samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wynika z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tego obowiązku podatnik nie wykonał. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej tym samym podatnik utracił prawo z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym do obniżenia kwoty akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na wyrok Sądu Najwyższego w sprawie III RN 160/98 z dnia 25 marca 1999 r. / OSNP 2000/3/87 /. Argumentował, że skorzystanie z obniżenia akcyzy, przewidzianego w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, jest pozostawione woli podatnika. Skoro podatnik w ustawowym terminie nie złożył wymaganej deklaracji, to świadczy o rezygnacji z prawa do obniżenia akcyzy. Swym zaniechaniem podatnik sam pozbawił się prawa do zastosowania art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, do skorzystania z obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Podatnik deklarację AKC – 3 z załącznikiem AKC - 3/E zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. złożył już w toku postępowania podatkowego prowadzonego w tym przedmiocie. Natomiast zgodnie z art. 81 b § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o:

- określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przy zastosowaniu § 7 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. / z uwzględnieniem ograniczenia wysokości stawki przewidzianego w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- przyjęciu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Na gruncie przytoczonego stanowiska prawnego Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji podatnika:

- by decyzja miała naruszać jednokrotność opodatkowania akcyzą;

- by deklaracja złożona w toku postępowania podatkowego mogła wywrzeć skutki prawne.

2. T. M. wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Żądał jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem. W świetle niespornych okoliczności faktycznych sprawy argumentował, że:

- uiścił akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- udział w prawie własności samochodu osobowego darował ten sam podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu wyczerpała przesłankę z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym;

- jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazuje, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego, dokonanej przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju;

- w tych okolicznościach nie znajdują zastosowania art. 80 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym;

- w tych okolicznościach skarżący podatnik nie miał obowiązku złożenia deklaracji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego, dokonanej przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju.

Końcowo stwierdził, że decyzje organów obu instancji rażąco naruszają ustawę o podatku akcyzowym. Nie uwzględniają zasad opodatkowania akcyzą, harmonizacji przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo argumentował, że dyrektywa 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym pozostawia państwom członkowskim prawo do swobodnej regulacji opodatkowania akcyzą wyrobów niezharmonizowanych. Stanowisko tej treści potwierdza wyrok ETS w sprawie C – 343 /90. Zostało w nim powiedziane, że podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza granicami zarzutów skargi należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / ustawa ta reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Następnie art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienia czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Są to:

1/ produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2/ wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3/ sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4/ eksport i import wyrobów akcyzowych;

5/ nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Następnie art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wymienia czynności , które uważa się za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Są to:

1) przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

2) przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

3) zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu;

4) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności;

5) wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego;

6) darowiznę wyrobów akcyzowych;

7) wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu;

8) świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy;

9) zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

10) zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Następnie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

7. Przytoczone przepisy ustawy o podatku akcyzowym muszą być interpretowane ściśle. Nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej. Nie mogą być interpretowane w sposób prowadzący do opodatkowania akcyzą czynności niewymienionych w ustawie.

8. Samochody osobowe są wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycją 59, kodzie CN 8703.

9. Ustawodawca za sprzedaż wyrobu akcyzowego uznał również darowiznę wyrobu akcyzowego / art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym /. Posłużył się pojęciem sprzedaży i darowizny, lecz nie zawarł odrębnej definicji sprzedaży i darowizny w ustawie o podatku akcyzowym. W tych okolicznościach, zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa, należy przyjąć znaczenie tych pojęć stanowione w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny / Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. /.

W myśl art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

10. Mocą art. 80 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca poddał akcyzie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym / art. 80 ust. 1 /. Jako podatników akcyzy od samochodów wymienił podmioty:

- dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju / art. 80 ust. 2 pkt 1 /;

- importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego / art. 80 ust. 2 pkt 2 /.

11. W przytoczonym stanie prawnym akcyzie podlega sprzedaż / darowizna / wyrobu akcyzowego, którym jest samochód osobowy, dokonana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju.

Należy wyraźnie podkreślić, że każda z tych czynności prawnych, podlegających opodatkowaniu, ma za przedmiot wyrób akcyzowy, także gdy jest nim samochód osobowy.

12. W okolicznościach tej sprawy bezspornie skarżący darował udział do 1/5 części w prawie własności samochodu osobowego / nabytego wewnątrzwspólnotowo / przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju.

13. Należy wyraźnie odróżnić sprzedaż / darowiznę / wyrobu akcyzowego od sprzedaży / darowizny / udziału w prawie własności tego wyrobu akcyzowego.

Charakter prawny udziału w prawie własności należy oceniać na gruncie ustawy Kodeks cywilny / w szczególności art. 195 k.c., art. 198 k.c., art. 199 k.c., art. 206 k.c. /.

Udział w prawie własności rzeczy wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Wyrażony jest ułamkiem. Z tego względu udział we współwłasności jest określany mianem idealnej czy myślowej części wspólnego prawa do rzeczy wspólnej. Istotne jest zwrócenie uwagi na konieczność wyraźnego odróżnienia prawa od przedmiotu tego prawa. Zestawiając udział współwłaściciela z własnością całej rzeczy wspólnej należy stwierdzić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom. Współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa własności do żadnej fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz będąca przedmiotem współwłasności jako całość oraz każda materialna część tej rzeczy należy niepodzielnie do wszystkich współwłaścicieli. Wszystkim współwłaścicielom przysługuje wspólne prawo własności zespolone z udziałów współwłaścicieli.

W stosunku wewnętrznym / między współwłaścicielami / każdy z nich ma prawo do posiadania i do korzystania z rzeczy wspólnej zsynchronizowane z takim samym uprawnieniem pozostałych współwłaścicieli.

Na zewnątrz współwłasność przedstawia się jako jedno prawo własności, stanowiące zespolenie udziałów we współwłasności / System Prawa Prywatnego, Prawo rzeczowe, tom 3 pod. red. T. Dybowskiego, C. H. BECK Warszawa 2003 r., s. 427 – 431 /.

Wobec powyższego rozporządzenie udziałem w prawie własności rzeczy wspólnej nie jest rozporządzeniem całą rzeczą ani jej materialną częścią. Rozporządzenie udziałem w prawie własności rzeczy wspólnej ma za przedmiot określoną część / zakres / wspólnego prawa własności. Rozporządzenie udziałem we wspólnym prawie nie jest rozporządzeniem przedmiotem wspólnego prawa.

14. Z tych względów darowizna udziału w prawie własności nie jest darowizną wyrobu akcyzowego / w tej sprawie samochodu osobowego /. Darowizna udziału w prawie własności nie ma za przedmiot wyrobu akcyzowego. Darowizna udziału w prawie własności ma za przedmiot określony zakres uprawnień do całej rzeczy wspólnej, do wyrobu akcyzowego.

Skoro przedmiotem darowizny udziału w prawie własności nie jest wyrób akcyzowy / w postaci samochodu osobowego /, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 , art. 4 ust. 2 pkt 6, art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

15. Podsumowując, darowizna udziału w prawie własności wyrobu akcyzowego, samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Odmienne stanowisko organów podatkowych obu instancji narusza art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 6, art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

16. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I oraz pkt II sentencji.

Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.