Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 904/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 4 i 5, art. 121, art. 123
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. B. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżąca na podstawie umowy sprzedaży z [...] lipca 2012 r. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w P., przy ul. [...] wraz z przynależnymi do niego prawami, za kwotę 168.500,00 zł (przedmiotowy lokal skarżąca nabyła 23 stycznia 2009 r.).

W złożonym w dniu 25 kwietnia 2013 r. zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2012 r. skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") w wysokości 165.000,00 zł, deklarując jednocześnie całą tę kwotę jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W, (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] sierpnia 2018 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie 31.798,00 zł. Decyzja została doręczona skarżącej dnia 12 września 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "ordynacji podatkowej") i w dniu 26 września 2018 r. stała się ostateczna.

W dniu 18 marca 2019 r., do organu pierwszej instancji wpłynął (wysłany z Cypru za pośrednictwem poczty) wniosek skarżącej z 12 marca 2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2018 roku.

We wniosku skarżąca podniosła, iż nie miała jakiejkolwiek wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż od 2015 r. przebywa w Republice Cypru. Ponadto całość kwoty 165.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w P., została przeznaczona na remont i prace wykończeniowe przeprowadzone w lokalu przy ul. [...] w W., w którym to lokalu skarżąca miała udział.

Zdaniem skarżącej, mając na uwadze dołączone do wniosku dowody, zostały spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a jednocześnie spełnione zostały także przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2018 r., a następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r. stwierdził istnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie nie doszło do wydatkowania przez skarżącą kwoty przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu w P. w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. w okresie 2 lat począwszy od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji skarżąca wniosła 18 listopada 2019 r. odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lutego 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W, z dnia [...] sierpnia 2018 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że badając dowody dołączone przez stronę do wniosku z dnia 12 marca 2019 r. o wznowienie postępowania, wszystkie przedłożone przez stronę dowody nie spełniają cech przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, niezbędnych do uznania, iż zaistniała przesłanka do wznowienia określona w tym przepisie, ponieważ:

– w przypadku zeznania PIT-39 za 2012 r. mamy do czynienia z dokumentem znanym organowi pierwszej instancji przed wydaniem decyzji ostatecznej, gdyż zostało ono złożone osobiście do organu pierwszej instancji w dniu 25 kwietnia 2013 r., co potwierdza stosowna pieczątka z datownikiem odbita na zeznaniu,

– w przypadku korespondencji e-mail mamy natomiast do czynienia z dowodami nieistniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oba przedłożone przez stronę e-maile pochodzą bowiem z 2019 r., prośba strony o informację datowana jest na dzień 7 lutego 2019 r., a odpowiedź organu pierwszej instancji pochodzi z dnia 13 lutego 2019 roku,

Zdaniem DIAS, w przypadku natomiast pozostałych dowodów przedłożonych przez skarżącą mamy do czynienia z dowodami nieistotnymi dla sprawy:

– ponieważ faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawiona dla strony przez "B." sp. z o.o. za prace remontowo-budowlane i wykończeniowe w lokalu nr [...] przy ul. [...] w W., winna być rozpatrywana łącznie z dwoma innymi dowodami przedłożonym przez stronę, tj. przelewem bankowym z dnia 12 lutego 2015 r. za przedmiotową fakturę oraz umową darowizny zawartą w dniu [...] grudnia 2014 r w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z § 2 przedmiotowej umowy darowizny D. B. darował swojej żonie M. B. udział wynoszący [...] cześć we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., wraz z prawami związanymi. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z § 7 i § 8 umowy darowizny koszty aktu notarialnego poniósł darczyńca i nie był pobrany podatek od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższą darowiznę, w opinii organu, wydatki ponoszone przez skarżącą na przedmiotowy lokal mieszkalny winny być rozpatrywane pod kątem wydatków na własne cele mieszkaniowe, w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

DIAS wskazał, iż o tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, zgodnie z którym są to wydatki poniesione m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Organ nadmienił, że do kategorii tych wydatków kwalifikują się zatem także wydatki za prace remontowo-budowlane i wykończeniowe udokumentowane przedłożoną przez stronę fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem DIAS, należy jednakże podkreślić, że w przypadku powyższej faktury mamy wprawdzie do czynienia z wydatkami z katalogu wydatków z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, lecz jednocześnie nie został spełniony inny niezbędny warunek do skorzystania z tej ulgi podatkowej, tzn. warunek wydatkowania przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości. W opinii organu odwoławczego, należy przy tym zaznaczyć, że przewidziany w ustawie dwuletni okres na wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest terminem nieprzekraczalnym.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści przedłożonego przez skarżącą potwierdzenia przelewu z dnia 12 lutego 2015 r. wynika jednoznacznie, iż w wyniku transakcji nr [...] z rachunku strony w B. dokonano w dniu 12 lutego 2015 r. na rachunek spółki "B." przelewu kwoty 165.240,00 zł tytułem ww. faktury nr [...]. Powyższe oznacza – zdaniem organu odwoławczego - wydatek na własne cele mieszkaniowe nastąpił po upływie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym nie został spełniony jeden z niezbędnie wymaganych warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa oraz doktrynę, wydatkiem w rozumieniu ww. artykułu jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

W ocenie DIAS, za nieprawidłowe należy zatem uznać przedstawione w odwołaniu stanowisko strony kwestionujące moment zapłaty faktury jako faktyczny moment poniesienia wydatku. Organ odwoławczy podkreślił, iż przywołany przez skarżącą w odwołaniu art. 22 ust. 6b ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że omawiane dowody nie spełniają warunku istotności, bowiem nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, czyli nie wywołują konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku natomiast cypryjskiego certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego dnia 3 czerwca 2016 r. mamy do czynienia z dokumentem niedotyczącym okresu sprzed 2015 r., a więc jest to dokument nieistotny dla przedmiotowej sprawy dotyczącej 2012 roku.

Organ odwoławczy podkreślił, że - jak to wynika z treści wniosku strony z dnia 12 marca 2019 r. oraz z odwołania z dnia 18 listopada 2019 r. - skarżąca miała przebywać na stałe w Republice Cypru dopiero od 2015 r., a tym samym w latach wcześniejszych, w tym także w badanym 2012 r., zgodnie z art. 3 ustawy o PIT podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zdaniem DIAS, należy przy tym zaznaczyć, iż w świetle art. 30e ust. 7 ustawy o PIT w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT podatnik, niezależnie od obecnego miejsca zamieszkania, jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Badając drugą, ze wskazanych przez stronę we wniosku z dnia 12 marca 2019 r., przesłankę wznowienia, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej., DIAS stwierdził, że również ta przesłanka nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Organ wyjaśnił, iż jak wynika z uzasadnienia złożonego wniosku, zaistnienia powyższej przesłanki strona dopatruje w fakcie przebywania na stałe w Republice Cypru od 2015 r. Zdaniem strony, z racji zamieszkania za granicą nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu i nie brała w nim udziału bez swej winy. Strona, o toczącym się w jej sprawie postępowaniu podatkowym i o wydanej w jego wyniku decyzji, dowiedziała się dopiero w dniu 13 lutego 2019 r., po zajęciu rachunku bankowego.

DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem organu, w świetle przywołanego przepisu do wznowienia postępowania niewystarczające jest jednak samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału. Konieczne jest bowiem ponadto wykluczenie zawinienia strony, a ciężar tego wykluczenia spoczywa na stronie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2018 r. prawidłowo ustalił dane adresowe strony, tj. W., ul. [...], czyli zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP).

W ocenie organu odwoławczego, należy podkreślić, iż to na podatnikach spoczywają określone obowiązki związane z informowaniem organów podatkowych o miejscu zamieszkania, a podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.), która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w zeznaniu PIT-39 za 2012 r. oraz w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 składanych za lata 2013-2015 skarżąca jako adres zamieszkania podawała konsekwentnie adres: W., ul. [...].

Z uwagi na powyższe, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo skierował na powyższy adres postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. o wszczęciu z urzędu postępowania wobec strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak wskazał organ odwoławczy, za prawidłowe należy również uznać wysyłanie przez organ pierwszej instancji na wspomniany adres pozostałej korespondencji w trakcie prowadzonego postępowania, ponieważ wszystkie nieodebrane przesyłki wracały z adnotacją, iż adresat nie podjął awizowanego pisma. Z tego też względu organ pierwszej instancji nie mógł powziąć wątpliwości co do prawidłowości przedmiotowego adresu, a tym samym, zdaniem DIAS, wszystkie pisma kierowane na ten adres należy traktować za doręczone prawidłowo w trybie przewidzianym w art. 150 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nadmienił, że zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze CRP-KEP formalna aktualizacja przez stronę swojego dotychczasowego adresu krajowego na adres zagraniczny: [...] N., [...], Cypr nastąpiła dopiero z dniem 4 czerwca 2019 roku.

W ocenie organu odwoławczego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej dotyczący nieskorzystania przez organ pierwszej instancji z innych dostępnych środków komunikacji, w tym z tzw. doręczenia zastępczego, uregulowanego w art. 149 ordynacji podatkowej. W opinii DIAS, od początku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji przy doręczaniu pism stronie korzystał z usług operatora pocztowego (P.), który nie dokumentuje w specjalny sposób nieskutecznych prób doręczenia przesyłki innym osobom niż adresat (pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu czy dozorcy). Fakt niemożności doręczenia pisma - zarówno adresatowi, jak i innym osobom - jest dokumentowany przez doręczyciela (listonosza) jedynie poprzez stosowne wypełnienie druku "Potwierdzenie odbioru" dołączonego do każdego pisma. W przypadku pism wysyłanych do strony, dołączone do nich potwierdzenia odbioru zawierały stosowne adnotacje, co zdaniem organu, pozwala uznać procedurę ich doręczenia za przeprowadzoną prawidłowo. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy prawa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ponawiania prób doręczenia pism, które zostały już doręczone w trybie art. 150 ordynacji podatkowej.

W ocenie DIAS, decydujące znaczenie dla kwestii prawidłowości doręczeń miało zatem niedopełnienie przez stronę ciążącego na niej obowiązku zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania w 2015 r., w następstwie czego strona z własnej winy nie brała udziału w przedmiotowym postępowaniu wszczętym przez organ pierwszej instancji na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. Powyższe oznacza zatem, zdaniem organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził ponadto, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje także żadna z pozostałych przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalona powyżej prawidłowość doręczeń korespondencji wysyłanej do skarżącej przez organ pierwszej instancji pozwala również uznać za nieuzasadniony, podniesiony przez stronę w odwołaniu, zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego została ona poinformowana dopiero w dniu 13 lutego 2019 r., a więc niespełna półtora miesiąca po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, DIAS stwierdził, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy dochodu uzyskanego w roku podatkowym 2012 z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o PIT

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o PIT podatnicy zobowiązani są składać na formularzu PIT-39 odrębne zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z ww. tytułu w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie, jak podkreślił organ, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony.

W tym miejscu, zdaniem DIAS, należy zaznaczyć, iż będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z ww. tytułu została wydana w dniu [...] sierpnia 2018 r., a więc przed upływem ustawowego 5-letniego okresu.

Jednocześnie, w opinii organu odwoławczego, należy mieć na uwadze, iż art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto na mocy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., określonego wspomnianą decyzją, został zawieszony z dniem [...] września 2018 r. - na skutek wystąpienia ww. przesłanki, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu, istotnym dla sprawy jest, iż do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone.

Jak podkreślił organ, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca została powiadomiona przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 października 2018 r., które zostało skutecznie doręczone w trybie określonym w art. 150 § 4 ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo zostało wysłane do strony, na niezmieniony przez nią adres: W., ul. [...], który, jak wskazał organ, został uznany za prawidłowy do doręczeń do momentu zgłoszenia przez stronę jego zmiany.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie spełniono przesłanek wskazanych w tym przepisie, warunkujących zastosowanie zwolnienia od opodatkowania, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego prowadzi do odmiennych wniosków, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji podatkowej przez organy obu instancji;

– przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ordynacji podatkowej co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2018 r., podczas gdy prawidłowa analiza niniejszej sprawy i zgromadzonych dowodów prowadzi do odmiennych wniosków.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy decyzją z dnia [...] października 2019 r. błędnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W, z dnia [...] sierpnia 2018 r., gdyż w świetle okoliczności przywołanych przez skarżącą wystąpiły podstawy do zmiany dotychczasowej decyzji, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a także z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2) ppsa. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie niniejszej 7 lipca 2020 roku został złożony wniosek organu o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym (wniosek k. 28 akt sądowych). Wniosek ten został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 3 sierpnia 2020 roku (zpo k. 33 akt postępowania sądowego). Pełnomocnik skarżącej nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. Zaznaczyć jednak należy, że sąd nie w pełni zgadza się z argumentacją, która legła u jej podstaw.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że wskazane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, uzasadniały wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2018 roku. Z tego względu postępowanie to zostało wznowione postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2019 roku.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały obie wskazane przez skarżącą przesłanki wznowienia postępowania, wskazane w art. 240 § 1 pkt 4) i pkt 5) ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w sprawie. Przepis art. 240 § 1 pkt 5) ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w s sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, wyłaniających się ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego, nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżąca z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2018 roku. W ocenie sądu, nie można uznać, że w toku tego postępowania organ podatkowy prawidłowo dokonywał doręczeń skarżącej na adres przy ul. [...] w W. Adres ten, jak słusznie zauważa organ odwoławczy był wskazywany przez skarżącą w składnych przez nią zeznaniach podatkowych. Należy jednak zauważyć, co umknęło uwadze organu odwoławczego, że adres ten był wskazywany w zeznaniach podatkowych za lata 2012 i 2013 – 2015. Z samej treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że adres ten był wskazywany w zeznaniach za lata podatkowe 2016 -2017 (a nawet, że zeznania za ten okres w ogóle były składane przez skarżącą). W konsekwencji, wszczynając w czerwcu 2018 roku postępowanie podatkowe, organ posługiwał się adresem skarżącej ustalonym w oparciu o dokumenty sprzed kilku lat. Dodatkowo – jak wskazał organ odwoławczy – wszystkie przesyłki kierowane do skarżącej były zwracane jako nieodebrane do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma. Te okoliczności – zdaniem sądu – obligowały organ podatkowy do podjęcia innych (poza sprawdzeniem własnych systemów) działań zmierzających do ustalenia prawidłowego adresu zamieszkania skarżącej, jak choćby poprzez ustalenie danych dotyczących jej zameldowania. Takie czynności nie zostały w sprawie podjęte. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że skarżąca jest rezydentem podatkowym Cypru – z ałą pewnością od 2016 roku, w którym został wystawiony znajdujący się w aktach sprawy certyfikat rezydencji.

Zdaniem sądu, powyższe okoliczności wskazują na to, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym w konsekwencji naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o których mowa w art. 121 i art. 123 ordynacji podatkowej, zatem bez swojej winy.

W ocenie sądu dążąc do wypełnienia zasad wskazanych w ww. przepisach organ winien był dopełnić wszelkich możliwych działań, aby w sposób faktyczny doręczyć korespondencję skarżącej. Poprzestanie tylko na formalnym doręczeniu (w oparciu o przepis art. 150 ordynacji podatkowej) stanowiło rażące naruszenie ww. zasad postępowania podatkowego.

Podsumowując powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że – zdaniem sadu – w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4) ordynacji podatkowej. Istnienie tej przesłanki, nie czyni jednak zasadnym wniosku skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Zdaniem sąd, w okolicznościach niniejszej sprawy, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji w decyzji z [...] października 2019 roku, wystąpiła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5) ordynacji podatkowej. O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody,

2) nowe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję,

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji

(por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1259).

W ocenie sądu, wszystkie te kryteria są spełnione w odniesieniu do dokumentów przedstawionych przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Dotyczy to w szczególności umowy darowizny z [...] grudnia 2014 roku, faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2014 roku oraz przelewu bankowego z 12 lutego 2015 roku.

Jednakże, również powyższa okoliczność nie uzasadniała uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2018 roku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 245 § 1pkt 3) lit a) ordynacji podatkowej, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzje w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 , lecz w wyniku uchylenia mołaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje, że w 2012 roku skarżąca osiągnęła dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Z materiału dowodowego wynika również, że skarżąca poniosła wydatki na prace remontowo budowlane na lokal mieszkalny, którego stała się współwłaścicielką, na podstawie umowy darowizny z [...] grudnia 2014 roku. Słusznie jednak stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że wydatki te nie uprawniają skarżącej do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy nie został spełniony jeden z warunków wynikający jednoznacznie z treści ww. przepisu ustawy o PIT. Dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej koniecznym jest, aby przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch alt od daty odpłatnego zbycia nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy, przychód ten skarżąca winna była wydatkować do 31 grudnia 2014 roku. Ten warunek, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie został przez skarżącą spełniony. Ze złożonego przy wniosku o wznowienie postępowania potwierdzenia przelewu z 12 lutego 2015 roku, wynika jednoznacznie, że wydatek na własne cele mieszkaniowe został poniesiony właśnie w tej dacie (zatem po upływie wskazanego wyżej dwuletniego terminu). Z treści przedmiotowego polecenia przelewu wynika jednoznacznie, że stanowi on zapłatę za fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2014 roku wystawioną na rzecz skarżącej za prace remontowo – budowlane i wykończeniowe. Skoro zatem, w odniesieniu do skarżącej, wbrew jej stanowisku, nie ma zastosowania ulga mieszkaniowa, w sprawie mogłaby zostać wydana decyzja jedynie takiej samej treści jak decyzja dotychczasowa (tj. ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w. z [...] sierpnia 2018 roku). W ocenie sądu, wobec treści dowodu w postaci potwierdzenia przelewu, nie ma znaczenia, że faktura VAT została wystawiona przed upływem dwuletniego terminu, o którym wyżej mowa, skoro poniesienie wydatku (faktyczne wydatkowanie uzyskanego przychodu) miało miejsce po upływie tego terminu.

Zdaniem sądu, całkowicie bezzasadnie zostało wskazane w uzasadnieniu skargi, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 roku. Taki pogląd stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej termin przedawnienia upływał zatem z dniem 31 grudnia 2018 roku. Przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia – [...] sierpnia 2018 roku, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, została wydana decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Mając na uwadze powyższe, pomimo nieprawidłowości wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. W szczególności nie narusza ona przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W konsekwencji powyższego, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.