Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 792/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 521/05 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, czerwiec, wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. Spółki z o.o. w T. kwotę 5556 zł (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 521/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w T., stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, czerwiec, wrzesień 2004 r. - w części dotyczącej rozstrzygnięcia za miesiąc maj 2004 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]. wydał decyzję określającą skarżącej spółce wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do października 2004 r. i - na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r.) oraz art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - zwana dalej ustawą o VAT z 2004 r.) - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2004 r.

Organ podatkowy dokonał rozliczenia VAT za wskazane miesiące w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę stwierdzając:

- w kwietniu 2004 r. zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w kwocie 21.598,50 zł z faktury Nr 004/04 z dnia 30 kwietnia 2004 r. wystawionej przez W. - W. H. z/s w T., dokumentującej zakup cukru (zdaniem organu odliczenie podatku naliczonego naruszało § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.);

- w maju 2004 r. zaniżenie wartości nabycia towarów opodatkowanych oraz podatku naliczonego poprzez ujęcie do rozliczenia kwoty z faktury korygującej Nr 001/04 z dnia 4 maja 2004 r. dotyczącej wspomnianej wyżej transakcji kupna cukru;

- w czerwcu 2004 r. zawyżenie wartości nabycia o 4.663 zł i kwot podatku naliczonego o 5.360 zł poprzez wykazanie kwot niezgodnych z sumami zbiorczymi w rejestrze;

- w lipcu 2004 r. niezgodność pomiędzy prowadzoną ewidencją, deklaracją i dowodami źródłowymi w zakresie dotyczącym nabycia towarów oraz podatku naliczonego;

- w sierpniu 2004 r. zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) oraz zaniżenie wartości towarów pozostałych i podatku naliczonego;

- we wrześniu 2004 r. zawyżenie sprzedaży eksportowej o kwotę 88.776,72 zł wynikającą z faktury Nr 18/04 z dnia 21 września 2004 r., dotyczącej sprzedaży 300 telefonów komórkowych na Ukrainę, w sytuacji gdy spółka nie dysponowała potwierdzeniem wywozu tych towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej we wrześniu i październiku, a ponadto w złożonej deklaracji VAT - 7 nie ujęła wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i kwot podatku związanego z tym nabyciem, nie wystawiła w prawidłowy sposób faktur wewnętrznych dokumentujących WNT;

- w październiku 2004 r. zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 1.716.029 zł wynikającą z faktur dotyczących WNT telefonów komórkowych wykazanych w ewidencji zakupu jako opodatkowane stawką zerową, od których należny podatek nie został rozliczony i nie wystawiono faktur wewnętrznych dokumentujących WNT.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostaje kwestia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. spółka wniosła o jej uchylenie wskazując na naruszenie art. 21 § 3 i 3a, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. i art. 41 ust. 4 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając podniesione przez stronę zarzuty za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy nie zgodził się w szczególności z twierdzeniem spółki dotyczącym uchybienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku podatnik - wadliwie rozliczając nabycie wewnątrzwspólnotowe - zrezygnował z przywileju obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pozbawione podstaw jest zatem powoływanie się w odwołaniu na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że spółka w deklaracjach podatkowych za wrzesień i październik 2004 r. w ogóle nie poddała opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (telefonów), a tym samym nie wykazała podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wewnętrzne faktury WNT nie wykazują jako prawidłowej 22 % stawki VAT, lecz stawkę 0%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, odwołując się do treści art. 106 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., nie podzielił również argumentacji strony jakoby niewykazanie WNT i podatku naliczonego było konsekwencją błędu o charakterze "technicznym".

W skardze do sądu administracyjnego spółka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii obniżenia podatku należnego za kwiecień 2004 r. o podatek naliczony wynikający z faktury Nr 004/04 dotyczącej kupna cukru. Sad podkreślił, że w świetle art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. warunkiem dokonania takiego obniżenia jest otrzymanie faktury oraz otrzymanie towaru przez nabywcę. Tymczasem z okoliczności faktycznych sprawy bezsprzecznie wynika, iż nie doszło do wydania cukru kupującej spółce, nie było także możliwe rozporządzanie tym towarem przez spółkę (nabywcę).

Zdaniem Sądu nie można również mówić o naruszeniu przez organy art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki VAT przy eksporcie towarów. Zastosowanie wskazanej wyżej preferencyjnej stawki podatku jest bowiem uzależnione od otrzymania przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W przypadku Polski dokumentem potwierdzającym eksport jest karta 3 dokumentu SAD, który w rozpatrywanej sprawie był dokumentem wadliwym, albowiem nie zawierał wymaganego przepisami prawa (art. 793 rozporządzenia Komisji EWG Nr 2454) potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Sąd stwierdził ponadto nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za maj 2004 r. W ocenie składu orzekającego pozbawione podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) było określanie spółce za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wynikającej ze złożonej przez podatnika w dniu 24 czerwca 2004 r. deklaracji VAT - 7 za maj 2004 r.

W dalszej części rozważań Sąd ustosunkował się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podnosząc, że w sytuacji braku wykazania podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, organy podatkowe nie są upoważnione do decydowania za podatnika, czy i w jakiej wysokości chce on odliczyć od podatku należnego podatek naliczony. Skład orzekający wskazał, że powołany przepis wyraża zasadę neutralności VAT w ten sposób, iż odliczenie podatku naliczonego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zasada neutralności realizowana jest w odmienny sposób, bowiem w tych transakcjach to nabywca (w miejsce dostawcy) obowiązany jest do zapłaty podatku i jest podatnikiem z tytułu dokonania nabycia towaru. Kwotą podatku naliczonego będzie w tego typu sytuacjach co do zasady kwota podatku należnego zapłaconego z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r.).

Sąd zwrócił następnie uwagę, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik zobowiązany jest do wystawienia tzw. faktury wewnętrznej, która powinna zawierać dane dotyczące wartości netto towarów, stawki podatku oraz kwoty podatku (patrz art. 106 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 971). Faktura wewnętrzna jest podstawowym i najważniejszym dokumentem, podczas gdy inne dokumenty otrzymane od kontrahenta mogą jedynie potwierdzać zawarte w niej informacje. Dane wynikające z faktury wewnętrznej należy ująć w rejestrze sprzedaży, a w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego także w rejestrze zakupów. Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., podatnicy dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zobowiązani są uwzględnić w prowadzonej ewidencji m. in. wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego.

Wojewódzki sąd administracyjny podkreślił, że wystawione przez spółkę faktury wewnętrzne nie zawierają wyodrębnionych kwot VAT, a w rejestrze zakupów, nabycie wynikających z tych faktur telefonów zostało ujęte jako zakupy opodatkowane według stawki 0%. W deklaracji podatkowej za wrzesień 2004 r., podobnie jak i w deklaracji za październik 2004 r., w części C.2 odnoszącej się w szczególności do WNT nie zostały wpisane żadne wartości, w części D.2 zadeklarowane wartości zostały wykazane, tak jak w rejestrze, w kwocie nabycia netto jako opodatkowane 0% stawką, kwotę podatku naliczonego zadeklarowano zgodnie z wykazaną w rejestrze i udokumentowaną fakturami dotyczącymi wyłącznie nabycia krajowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd za chybione uznał twierdzenia skarżącej jakoby brak rozliczenia podatku był jedynie błędem technicznym a sam fakt ujęcia WNT w fakturach wewnętrznych, w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT i deklaracjach podatkowych VAT - 7 przesądzał o woli skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku z tytułu wewnętrznego nabycia towarów.

Spółka A. zaskarżyła powyższy wyrok w części w jakiej oddalono jej skargę (to jest w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie II sentencji orzeczenia). W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, a ponadto zażądała zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż błędne wykonanie obowiązków ewidencyjnych pozbawia podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, że przyjęty przez spółkę sposób ewidencjonowania i rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikał z błędnej interpretacji przepisów nowowprowadzonej ustawy o VAT z 2004 r. Skutki tego rozliczenia były jednak zgodne z celem jaki przyświecał regulacjom ustawowym - odpowiadał zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Spółka nie naliczała wprawdzie podatku należnego ale nie odliczała również podatku naliczonego. Prawidłowe rozliczenie podatku w deklaracji dałoby zatem taki sam rezultat.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy powinien skorygować w trakcie postępowania dokonane błędnie przez podatnika rozliczenie uwzględniając fakt, iż z dokumentów spółki i ustaleń kontroli jednoznacznie wynika wola i zamiar rozliczenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. polegającą na uznaniu, iż błędne wykonanie obowiązków ewidencyjnych pozbawia podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, iż na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje kwestia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Okoliczności faktyczne wiążące się z powyższą kwestią sporne nie są. Dla porządku warto jednak przypomnieć, że skarżąca w złożonej deklaracji VAT - 7 za wrzesień nie ujęła wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i kwot podatku związanego z tym nabyciem, nie wystawiła w prawidłowy sposób faktur wewnętrznych dokumentujących WNT zaś w październiku 2004 r. zaniżyła wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 1.716.029 zł wynikającą z faktur dotyczących WNT telefonów komórkowych wykazanych w ewidencji zakupu jako opodatkowane stawką zerową, od których należny podatek nie został rozliczony i nie wystawiono faktur wewnętrznych dokumentujących WNT.

Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług uwzględniły podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie uwzględniły jednak podatku naliczonego z tego tytułu. Powoływały się przy tym na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organy podatkowe stwierdziły, że w rozpatrywanym przypadku podatnik - wadliwie rozliczając nabycie wewnątrzwspólnotowe - zrezygnował z przywileju obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ zaś skarżąca do momentu wszczęcia postępowania w sprawie swej woli w tym zakresie nie wyraziła, to nie mogąc zastąpić podatnika nie mogły uwzględnić w rozstrzygnięciu określającym prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu wenątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Stanowisko takie Sąd I instancji w pełni zaaprobował akcentując, że w sytuacji braku wykazania podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, organy podatkowe nie są upoważnione do decydowania za podatnika, czy i w jakiej wysokości chce on odliczyć od podatku należnego podatek naliczony.

Powyższy pogląd skarżąca kwestionuje zwracając uwagę na to, iż nie znajduje ono oparcia w treści obowiązującego prawa, a przy tym nie uwzględnia szczególnej sytuacji w jakiej się znalazła. Skutki tego rozliczenia były jednak zgodne z celem jaki przyświecał regulacjom ustawowym - odpowiadał zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Spółka nie naliczała wprawdzie podatku należnego, ale nie odliczała również podatku naliczonego. Prawidłowe rozliczenie podatku w deklaracji dałoby zatem taki sam rezultat.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy powinien skorygować w trakcie postępowania dokonane błędnie przez podatnika rozliczenie uwzględniając fakt, iż z dokumentów spółki i ustaleń kontroli jednoznacznie wynika wola i zamiar rozliczenia podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowane przez skarżącą stanowisko jest słuszne. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy określając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług obowiązany jest do uwzględnienia podatku naliczonego jeśli nie uczynił tego podatnik.

Odpowiedzi na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.04.2007 r. sygn. akt I FSK 582/06 (niepubl.) odnosząc się do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA stwierdził między innymi: " ... w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Z regulacji tej wyprowadza się przedstawiony wyżej wniosek, że skoro rozliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika to organy podatkowe orzekające o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług nie mogą go wyręczać, o ile swej woli nie wyartykułował poprzez stosowny (nawet wadliwy - vide cyt. wyżej uchwały NSA) zapis w deklaracji podatkowej (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 17.12.2003 r., sygn. III SA 612/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 36; - 03.06.2003 r., sygn. I SA/Wr 410/01, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 75; - 10.09.1999 r., sygn. III SA 7586/98, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 43401).

Myśl ta mimo, że utrwalona przez praktykę, krytykowana jest przez niektórych przedstawicieli doktryny. Między innymi Zbigniew Banasiak w artykule "Niezłożenie deklaracji VAT - 7 pozbawia podatnika prawa do odliczeń? cz. 1" (Przeg. Pod. z 2001 r., nr 6, str. 36) zauważa, że "brak jest jakichkolwiek podstaw, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego kwalifikować jako jedną z postaci ulgi podatkowej. Pozbawienie prawa do odliczeń musi bezpośrednio oraz w sposób nie budzący cienia wątpliwości wynikać z brzmienia normy prawnej. [...] Pozbawienie prawa do odliczenia jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem.[...] Żaden racjonalny ustawodawca nie może nakazać podatnikowi wyrażenia w jakiejkolwiek formie oświadczenia woli, że nie chce być podwójnie opodatkowany. Prawo do niepodwójnego opodatkowania jest sui generis prawem podmiotowym podatnika, które nie może być mu odebrane, a także którego nie można się zrzec; podatnik nie musi także zabiegać o jego respektowanie - nie musi go w jakiejkolwiek formie uzewnętrzniać, w szczególności zaś nie musi w tym celu składać jakichkolwiek dokumentów (w tym deklaracji VAT - 7)". Jeszcze dobitnie swe zastrzeżenia odnośnie roztrząsanej tu materii formułuje prof. Włodzimierz Nykiel w artykule "O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych" (Prawo i Podatki z 2005 r., nr 12, str. 25 i nast.). Mianowicie stwierdza tam, że przeciw stanowisku takiemu jak wyżej zaprezentowano (nota bene wykorzystanemu w sprawie przez Sąd I instancji) "przemawiają poważne argumenty odwołujące się zarówno do zasad wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej". Mianowicie:

1. "Żaden przepis nie stanowi expressis verbis, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej. Na pewno nie mamy tutaj do czynienia z rezygnacją przez niego z tego prawa. Przewidziane przepisami zawieszenie prawa do korekty oznacza, że sam podatnik nie może tego odliczenia dokonać, ale właśnie winien to uczynić organ podatkowy, określając zgodnie z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego.

2. Stanowisko organów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadę równości, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, drugi zaś nie, bo wszczęto w stosunku do niego postępowanie podatkowe.

3. Stanowisko takie unicestwia w znacznym zakresie prawo do korekty, które przecież wynika również z art. 20 VI Dyrektywy".

Stąd też Autor stawia dalej pytanie, "jakie racje przemawiają za tym, żeby uczciwy podatnik, który nie złamał żadnych przepisów, musiał się bać organów podatkowych, gdyż samo wszczęcie postępowania lub kontroli podatkowej może prowadzić do ujemnych dla niego konsekwencji". Równocześnie formułuje de lege ferenda postulata "traktowania jednej kwoty prawidłowo obliczonego podatku jako zasady. Ustawodawca nie powinien, bez szczególnie uzasadnionych powodów, ograniczać możliwości korzystania przez podatników z ulg i odliczeń. Nie powinny tego czynić również organy stosujące prawo" bowiem "zarówno przesłanki aksjologiczne nawiązujące do systemu wartości demokratycznego państwa prawnego, jak i wynikające z wymagań efektywnego funkcjonowania systemu podatkowego przemawiają za równowagą uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych. Równowagę tę należy zapewnić przez odpowiednie unormowania prawne i ich skuteczne stosowanie. Jej podstawą powinna być kwota, co do zasady jedna, prawidłowo obliczonego podatku. Prawo do ulg, zwolnień, a także innych przewidzianych przepisami odliczeń powinno przysługiwać podatnikowi w każdym czasie, w okresie mieszczącym się w ramach wyznaczonych terminem przedawnienia podatkowego".

Powyższe uwagi znajdują realizację w obecnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pamiętać bowiem trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347, str.1) , stanowiącego odpowiednik art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r., nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (D. U. UE. nr 71, str. 1301), "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 17 - 20 Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997 r., nr 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [D. U. UE. L. nr 145, str. 1]; obecnie art. 167 - 172 Dyrektywy nr 2006/112/WE). Na tle tych regulacji podkreśla się przy tym, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 138, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.