Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1313/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Wojciech Organiściak( spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia A. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...] Oddział [...] w K. z siedzibą w K. ul. [...] (dalej jako Spółka, A.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. od przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze Miasta L. w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że organ I instancji decyzją z dnia [...]r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011r. w kwocie [...] zł. oraz, że do opodatkowania zgłoszono grunty położone w L. o powierzchni 80839 m2. Organ podatkowy I instancji wskazał, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzystać mogą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty. Zwolnienie nie obejmuje budynków i zajętych pod nie grunty choćby wchodziły w skład infrastruktury kolejowej.

W odwołaniu Spółka m. in. wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotów opodatkowania objętych zaskarżoną decyzją powinien być inny podmiot, a mianowicie B. S.A. (dalej B., lub B.). Spółka wywodziła, że opodatkowane nieruchomości zostały przekazane A. B. na podstawie umowy w wykonaniu art. 17 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego A. Spółka podnosiła, że organ podatkowy I instancji objął opodatkowaniem grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład linii kolejowej przekazane B. na podstawie [...] z dnia [...] r. oraz wskazała, że organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił dlaczego zakwestionował dane wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę i nie dał wiary składanym przez nią wyjaśnieniom. Spółka podnosiła, że organ podatkowy I instancji nie przedstawił wyjaśnień, co do podstaw i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przyjętej w zaskarżonej decyzji. Wartości podane w decyzji organu I instancji nie odpowiadają danym posiadanym przez Spółkę.

Kolegium decyzją z dnia [...]r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium wskazało, że w oparciu o materiał sprawy przedłożony przez organ podatkowy I instancji nie sposób było zweryfikowanie prawidłowości wydanej decyzji.

Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...]r. określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł. Organ wskazał m. in., że to Spółka a nie B. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku przedmiotami opodatkowanymi oddanymi w posiadanie tej ostatniej spółki na podstawie umowy zawartej z A. S.A. Nadto organ podatkowy I instancji wskazał, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzystają wyłącznie budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty. Zwolnieniem nie są objęte budynki, chociażby wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym. Organ podatkowy I instancji wskazał, że opodatkowania nieruchomości w zakresie gruntów, budynków oraz budowli dokonał w oparciu o złożone przez Spółkę "zestawienia, dokumenty, wyjaśnienia", przyjmując, że budowle o wartości [...] zł oraz grunty o powierzchni 216706 m2 korzystały ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 i art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie A. S.A. za podatnika podatku od nieruchomości będących w zarządzie B. na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r. Spółka w uzasadnieniu odwołania przedstawiła argumentację ukierunkowaną na wykazanie, że to nie ona lecz B. powinna być traktowana jako podatnik podatku od nieruchomości.

SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...]r. oraz określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. od przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze Miasta L. w kwocie [...] zł.

W obszernych wywodach dotyczących ustalenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania (strony od 3 do 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), Kolegium wskazało na zgłoszone do opodatkowania przez Spółkę budynki położone na obszarze L. oraz odwołało się do faktu zawarcia przez A. S.A. i B. S.A. z dnia [...]r. umowy [...] oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. W załączniku do wspomnianej umowy przedstawiono wykaz nieruchomości przewidzianych do oddania B. ze wskazaniem m. in. położenia, oznaczenia nr działki, powierzchni oraz linii kolejowej z którą są związane. Spółka na wezwanie organu podatkowego I instancji przedłożyła wykaz budowli zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 - związanych z liniami kolejowymi nr [...], [...].

Ponadto Spółka na wezwanie organu podatkowego I instancji przedłożyła wykaz budowli zgłoszonych przez nią do opodatkowania przyjęty następnie do podstawy opodatkowania przez organ podatkowy I instancji - pismo A. S.A. z dnia [...]r. wraz z załącznikami.

SKO odnotowało również, iż Spółka złożyła do organu I instancji deklarację podatkową z danymi o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości zgłaszając jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 grunty o powierzchni 42.344 m2. Spółka załączyła wykaz działek zgłoszonych jako zwolnione z podatku od nieruchomości.

Ponadto do akt organu podatkowego I instancji włączono wykaz należących do Spółki działek ze wskazaniem ich powierzchni, klasyfikacji oraz informacją co do opodatkowania albo uznania za podlegające zwolnieniu z podatku. Organ podatkowy I instancji za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznał grunty: o powierzchni 109335 m2 wg. najwyższej stawki podatku przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; o powierzchni 834 m2 wg. stawki jak dla gruntów pozostałych. Organ podatkowy I instancji jako zwolnione na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. potraktował grunty o powierzchni 21.641 m2/dowód: wykaz działek - w aktach organu podatkowego I instancji.

SKO w specjalnej tabeli wskazał jak w ewidencji gruntów i budynków znajdującej się w posiadaniu Spółki grunty położone na obszarze L. były oznaczone i sklasyfikowane oraz jaki był ich status.

Kolegium, prezentując ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, odnotowało, że Spółka przedłożyła wyjaśnienia, w myśl których budynek gospodarczy o powierzchni użytkowe 53 m2 jest przynależny do budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w L. Nadto Spółka złożyła wyjaśnienia, co do zasadności zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości odnośnie działek gruntu: [...] - 4090 m2 zabudowana strażnicą przejazdową [...] oraz budowlami infrastruktury kolejowej; [...] - 5304 m2 zajęta pod drogę publiczną oraz drogę kolejową ([...]); [...] - 23m2 zajęta pod drogę kolejową [...] zabudowana budynkami – peron, przepust, tory główne zasadnicze, oświetlenie zewnętrzne: [...]- 1281 m2 z czego 400 m2 nie korzystało ze zwolnienia (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) tory główne zasadnicze ([...]); [...] - 844 m2 w całości zgłoszona do opodatkowania; [...] - 2368 m2 zabudowana obiektem nastawni [...] dla linii [...], do opodatkowania zgłoszono powierzchnię pod budynkiem; [...] - 2639 m2 - w całości zgłoszona do opodatkowania; [...] -2812 m2 zabudowana w całości budowlą torów głównych zasadniczych dla linii [...]; [...]– 1281 m2 zabudowana drogą, budynkiem stacji oraz infrastrukturą kolejową – jako podlegające opodatkowaniu wskazano 330m2 pod budynkiem stacji oraz 400 m2 nie korzystające ze zwolnienia; [...] – 20392 m2 zabudowana drogą kolejową w całości zwolniona z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podkreślono również, iż Spółka wskazała, że budowle o nr inwentarzowych [...] sieć kanalizacyjna przyłącze oraz nr inwentarzowym [...] tory główne dodatkowe stanowią infrastrukturę kolejową. Wskazane obiekty zostały udostępnione zarządcy infrastruktury kolejowej B. na podstawie umowy z dnia [...]r.

SKO w dalszej części swojego wywodu wskazało, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół obciążenia Spółki podatkiem od nieruchomości związanym z przedmiotami opodatkowania oddanymi w posiadanie innemu podmiotowi na podstawie umowy zawartej w wykonaniu dyspozycji art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego A.

Kolegium podkreśliło, że podstawę prawną (materialnoprawną) wymiaru podatku od nieruchomości stanowi przede wszystkim ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. zwana dalej "u.p.o.l.") oraz uchwała Rady Miasta L. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w roku objętym zaskarżoną decyzją. W art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uregulowane zostały maksymalne stawki podatku od nieruchomości, a ich szczegółowa wysokość została określona wspomnianą uchwałą Rady Miejskiej. Podatnikami podatku od nieruchomości są zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych m. in. osoby prawne będące:

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

użytkownikami wieczystymi gruntów;

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei art. 3 ust. 3 stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wywieść można, że jeżeli posiadacz samoistny nie jest zarazem właścicielem przedmiotu opodatkowania, to obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości spoczywa na tym pierwszym. Jeżeli nie zachodzą tego rodzaju okoliczności, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel przedmiotu opodatkowania. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest również użytkownik wieczysty gruntów. Podmiotu na którym spoczywa ciężar zapłaty podatku od nieruchomości nie można skutecznie zmienić w drodze umowy cywilnoprawnej - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Op 453/12.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO zauważyło, że zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego A. (zwana dalej "u.r.k.p") B. zwana dalej B. utworzona została dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. A. wniosła do B. aportem składniki majątkowe przy czym stosownie do art. 17 ust. 6 tej ustawy grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane B. przez A. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Zawarcie pomiędzy spółkami kolejowymi umowy, o której mowa w art. 17 ust. 6 u.r.k.p., nie przenosiło pomiędzy przystępującymi do kontraktu stronami praw (własności czy użytkowania wieczystego) do będących ich przedmiotem nieruchomości. B. przypisać należy status posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. W myśl zawartej w tym przepisie definicji posiadaczem zależnym jest ten, kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

SKO podkreśliło, że w niniejszej sprawie B. jako posiadacz zależny włada rzeczami (nieruchomościami) będącymi w użytkowaniu wieczystym albo we własności A.

Kolegium akcentowało, że będące osią sporu zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Stanowisko organów podatkowych, co do tego na jakim podmiocie spoczywał ciężar podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2123/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt I SA/Gl 1334/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1681/15. W powołanych orzeczeniach zapadłych w niemalże tożsamym z występującym w niniejszej sprawie stanie prawnym, przesądzono że B. S.A. która objęła część gruntów w posiadanie na podstawie umowy zawartej z A. S.A. nie można przypisać statusu posiadacza samoistnego tychże gruntów i posadowionych na nich składników majątkowych.

SKO odnotowywało, że obszerny wywód przemawiający za przedstawioną kwalifikacją prawną A. S.A. i B. S.A. jako podatników podatku od nieruchomości sprowadzić można do dwóch tez. Po pierwsze B. S.A. czerpało swoje prawo do posiadania przedmiotów opodatkowania z umowy zawartej z A. S.A, z zawartymi w niej ograniczeniami i zobowiązanymi związanymi m. in. ze sposobem korzystania z rzeczy. Po drugie B. S.A. zobowiązała się do uiszczania na rzecz A. S.A. czynszu od przedmiotów oddanych jej w posiadanie, tym samym uznała zależność swojego posiadania od prawa właściciela, a w konsekwencji nie manifestowała woli posiadania dla siebie, jak właściciel.

Kolegium w oparciu o to stwierdziło, że B. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości na zasadzie art. 3 ust. 3 jako posiadacz samoistny przedmiotów opodatkowania. Co za tym idzie to skarżąca - A. - traktowana powinna być jako podatnik podatku od nieruchomości.

SKO podkreśliło również, iż stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zakres przedmiotowy zwolnienia obejmuje przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 (grunty) i pkt 3 (budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) tworzące infrastrukturę kolejową pod warunkiem, że spełnione zostanie choćby jedno z kryteriów z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) do c).

Zdaniem Kolegium wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przyjęta w niniejszej sprawie przez organ podatkowy I instancji odpowiada rozumieniu tego przepisu upowszechnionemu w judykaturze. Zgodnie z wytyczoną już linią orzecznicza zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie obejmuje całej "infrastruktury kolejowej" w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosować należy z uwzględnieniem definicji "budowli" z ustawy podatkowej a przepisów o transporcie kolejowym. Zwolnienie jest zatem ograniczone tylko do budowli w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej z art. 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym. Powyższe prowadzi do wniosku, że zwolnieniu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element tej infrastruktury, b) budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym.

W ocenie SKO w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji należycie i wyczerpująco wyjaśnił okoliczności istotne dla zastosowania wspomnianego zwolnienia. Ustalenia faktyczne - w tym zakresie - poczynione przez organ podatkowy I instancji na podstawie dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę a także w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, nie są kwestionowane przez stronę. Kolegium nie dostrzegło w tej części błędów w ustaleniu stanu faktycznego.

Niezależnie od powyższego SKO zauważało, że organ I instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budynków przyjął "budynek gospodarczy" przy ul [...] o powierzchni 53 m2 stosując stawkę podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami strony budynek ten jest wykorzystywany przez mieszkańców budynku mieszkalnego przy ul. [...] do przechowywania m.in. węgla i "przynależy do budynku mieszkalnego". Organ podatkowy I instancji poprzestał na stwierdzeniu, że obowiązujące przepisy prawa uniemożliwiają wykazanie do opodatkowania przez przedsiębiorcę powierzchni użytkowej budynków innych niż mieszkalne jako budynków pozostałych. Pomijając brak podstaw do formułowania tak kategorycznego twierdzenia SKO zauważało, że organ podatkowy I instancji w praktyce nie poczynił ustaleń faktycznych odnośnie wspomnianego budynku. Organ podatkowy I instancji arbitralnie przyjął, że budynek ma charakter niemieszkalny i jako taki powinien być potraktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO odnotowywało, że organ I instancji nie odniósł się do wyjaśnień strony, w których podawała, iż powodem zadeklarowania budynku do opodatkowania jako mieszkalnego było to, że znajdują się w nim pomieszczenia (przewidziane na skład np. opału) przynależne do lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. W ocenie Kolegium zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy był niewystarczający do przyjęcia, że budynek o powierzchni 53 m2 nie stanowi budynku mieszkalnego. SKO zauważało, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Lokal przynależny do lokalu mieszkalnego (nie będący odrębną nieruchomością) nie stanowi odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania, a w rezultacie podlega opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 31/13. Zdaniem Kolegium wobec powyższego należało przyjąć, że budynek składający się wyłącznie z pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym położonym na tej samej nieruchomości gruntowej traktowany powinien być jak budynek mieszkalny. Skoro natomiast organ podatkowy I instancji nie zgromadził dowodów pozwalających na niewątpliwe stwierdzenie, że omawiany budynek został błędnie zgłoszony przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych, to brak było uzasadnienia dla objęcia go najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Kolegium postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i orzec, co do istoty poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. należnego od przedmiotów opodatkowania w łącznej kwocie [...] zł.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż to A., a nie B. występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości w zakresie

nieruchomości będących w posiadaniu B. na podstawie umowy z [...] r. nr [...] [dalej: Umowa [...]], a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie

ww. przepisów;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 1a ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (dalej usp) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu w skarżonej decyzji faktu, że A. jest w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, a w związku z tym błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości względem przedmiotów opodatkowania objętych Umową [...] jest A., podczas gdy to B. jako posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa powinno być identyfikowane jako podatnik, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucał naruszenie przepisów postępowania w tym:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne

rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie argumentów wskazujących na fakt, iż B. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

Pełnomocnik wnosiło o: uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 2 do 16) pełnomocnik na wstępie prezentował stan faktyczny i stanowisko organów oraz spółki. Autor skargi podkreślał, że dla właściwego określenia podatnika w niniejszej sprawie niezbędne jest przedstawienie relacji łączących A. z B. (strony od 3 do 5 uzasadnienia).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 Kodeksu cywilnego (strony od 5 do 12 uzasadnienia skargi) pełnomocnik podkreślał, że to właśnie B. zachowuje się jak właściciel rzeczy uzewnętrzniając w ten sposób wolę władania nieruchomościami jak właściciel (animus) i to właśnie ten podmiot jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., to na tym podmiocie, a nie na A. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Skarżąca Spółka wskazywała, że to B. jest podmiotem, który zgodnie z Ustawą ma być docelowym właścicielem Nieruchomości. Co więcej, B. faktycznie włada Nieruchomościami jak właściciel. Zarówno Ustawa jak i ustawa o transporcie kolejowym uznają B. za wyłącznie uprawnionego zarządcę kolei (takich uprawnień w świetle wspomnianych wyżej przepisów nie posiada A.). Oznacza to, że podmiot ten ma samodzielne prawo do decydowania o będących w jego posiadaniu Nieruchomościach. B. przyznano bowiem prawo decydowania o przeznaczeniu Nieruchomości (w tym linii kolejowych). Żaden z przepisów Ustawy nie przewiduje możliwości ingerencji A. w decyzje B. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. Wręcz przeciwnie, zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy, A. nie może bez zgody B. ustanowić hipoteki lub sprzedać nieruchomości stanowiącej linię kolejową. Jeżeli linia kolejowa została przekazana B. do korzystania (de facto zarządzania), B. przysługuje w rzeczywistości większe - władztwo faktyczne nad liniami kolejowymi niż A.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 utk B. jako zarządca infrastruktury kolejowej zarządza bowiem infrastrukturą kolejową, zapewnia jej rozwój i modernizację, zaś zarządzanie to polega m. in. na budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej, udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych, zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. B. włada więc liniami kolejowymi (i innymi Nieruchomościami) jak faktyczny właściciel, a dodatkowo czyni to we własnym imieniu i na własną rzecz, wykorzystując możliwość władania Nieruchomościami tak jak - właściciel.

Zdaniem pełnomocnika analiza stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że B. włada Nieruchomościami z zamiarem władania dla siebie. Od momentu uchwalenia Ustawy oczywiste było, iż tytuł własności Nieruchomości zostanie przeniesiony na B. Spółka została bowiem zobowiązana do wniesienia Nieruchomości aportem. Nie było to możliwe ze względu na brak kompletnego uregulowania prawa własności/wpisów do ksiąg wieczystych itp. Nie zmienia to jednak faktu, że od samego momentu wejścia B. w posiadanie (rozumianego jako władanie rzeczą) Nieruchomości, zarówno A. jak i co istotne B. uznawały, iż ten ostatni podmiot jest jedynym podmiotem, któremu przysługuje prawo władania Nieruchomościami. Spełnioną mamy przesłankę stosunku psychicznego do posiadania — od momentu "przekazania" Nieruchomości do korzystania przez B. spółka ta traktowała siebie bowiem jak ich właściciela. Przekazanie Nieruchomości B. do korzystania stało się bowiem początkiem nieodwracalnego procesu wymuszonego przez regulacje ustawowe. Nieuchronnym uwieńczeniem tego procesu jest przejęcie przez B. Nieruchomości w postaci aportu wniesionego przez A., które nie ma możliwości ani przerwania, ani zmiany ww. procesu. Co więcej, A. nie może wykonywać w związku z tym swoich uprawnień właścicielskich w stosunku do Nieruchomości, a jednocześnie z takich uprawnień korzysta B.

Spółka zauważała również, iż Umowa [...] nie jest "zwykłą" umową cywilnoprawną, ponieważ nie spełnia podstawowej dla stosunków umownych zasady swobody umów. Umowa [...] nie jest oparta na swobodzie w zakresie kształtowania stron umowy, jej przedmiotu oraz innych istotnych postanowień, takich jak np. odpłatność (nieodpłatność) oraz czas na jaki została zawarta. Powyższe definiuje Umowę [...] jako umowę czysto wykonawczą - w stosunku do Ustawy, która "wymusiła" zapewnienie tytułu prawnego do Nieruchomości dla B.

W ocenie pełnomocnika to właśnie B. zachowuje się jak właściciel rzeczy uzewnętrzniając w ten sposób wolę władania Nieruchomościami jak właściciel (element mentalny — animus) i to właśnie ten podmiot jest posiadaczem samoistnym Nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. to na tym podmiocie, a nie na A. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W zakresie zarzutu naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 1a) usp pełnomocnik skarżącej wywodził, że nawet jeżeli by przyjąć, z czym Spółka się nie zgadza, iż B. nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, to i tak na tym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty należnego od nich podatku od nieruchomości, a co wynika z przywołanych przez skarżącą postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.o.l. Pełnomocnik wskazywał, że właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa, którego prawa wykonuje Spółka. Z tego też względu umowę [...] należy uznać jako umową zawartą ze Skarbem Państwa.

Autor skargi podkreślał, że powyższe wynika wprost z Ustawy. Celem B. jest zarząd liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 5 Ustawy A. została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do B. linii kolejowych, w rozumieniu utk, obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego. Te z kolei miały być oddane B. do nieodpłatnego używania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej na mocy Umowy [...] Spółka, jako reprezentant Skarbu państwa, oddała B. do odpłatnego korzystania linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi. Zgodnie z postanowieniami Umowy [...] B. - weszła w posiadanie wszystkich wymienionych w niej (oraz w załącznikach do niej) nieruchomości. W myśl Umowy [...] B. jest zobowiązana do zapłaty na rzecz A. czynszu. Ponadto na B. nałożono obowiązek zarządzania liniami kolejowymi, zgodnie z warunkami Umowy [...] oraz przepisami utk. Wyżej wskazane zdarzenia wpisują się w brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. — B. należy identyfikować jako podmiot będący posiadaczem nieruchomości, których właścicielem pozostaje Skarb Państwa. Posiadanie to natomiast wynika z Umowy [...] zawartej z A., będącej podmiotem reprezentującym właściciela.

Autor skargi podkreślał, że stanowisko takie jest zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznają, że to B. jest podatnikiem w zakresie nieruchomości objętych Umową [...] (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 320/12 i wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2408/12.

Konkretyzując naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał, że w niniejszej sprawie SKO orzekało bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kolegium wydało decyzję nie dokonując analizy Umowy [...] w kontekście Ustawy (oraz innych przepisów mających znaczenie w sprawie np. Nowelizacji, utk), a także wszystkich okoliczności faktycznych wskazujących na to, że B. występuje w stosunku do Nieruchomości w charakterze posiadacza samoistnego. W szczególności SKO nie dokonało analizy genezy Umowy [...], która jest jedynie wynikiem realizacji Ustawy i która realizuje pewien bardzo szczególny cel, polegający na restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego A. Analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że SKO oparło swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na powołanych przez ten organ trzech orzeczeniach sądów administracyjnych (w tym dwóch nieprawomocnych).

W ocenie pełnomocnika skarżącej SKO powołując się na wskazane przez siebie orzeczenia uznało jedynie, że "Obszerny przemawiający za przedstawioną kwalifikacją prawną A. S.A. i B. SA., jako podatników podatku od nieruchomości sprowadzić można do dwóch tez. Po pierwsze B. S.A. czerpało swoje prawo do posiadania przedmiotów opodatkowania z umowy zawartej z, A. S.A. z zawartymi w niej ograniczeniami i Zobowiązanymi związanymi m.in. ze sposobem korzystania z rzeczy. Po drugie B. S.A. zobowiązała się do uiszczania na rzecz, A. S. A. czynszu od przedmiotów oddanych jej w posiadanie, tym samym uznała zależność swojego posiadania od prawa właściciela, a w konsekwencji nie manifestowała woli posiadania dla siebie, jak właściciel. Stwierdzić zatem należy, że B. S.A. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości na zasadzie art. 3 ust. 3 jako posiadacz samoistny przedmiotów opodatkowania. Co za tym idzie to skarżąca - A. S.A. - traktowana powinna być jako podatnik podatku od nieruchomości."

Zdaniem pełnomocnika z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby SKO analizowało treść poszczególnych aktów prawnych mających znaczenie w sprawie (pomimo że treść samych przepisów została przez SKO powołana), a jedynie oparło się na wybranych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Co więcej, treść uzasadnienia decyzji odwołuje się jedynie (i to w sposób pośredni tzn. poprzez wskazane przez SKO na wybrane orzeczenia) do zapisów Umowy [...]. Powyższe sugeruje, że analiza kluczowych aktów prawnych oraz zdarzeń leżących u podstaw zawarcia Umowy [...] została przez SKO zaniechana. Powyższe argumenty wskazują na niezasadność stanowiska SKO i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki podkreślał, że uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika SKO, pomimo że powołało w decyzji część przepisów z Ustawy, rozstrzygnięcie swoje oparło de facto na stanowisku zaprezentowanym w trzech powołanych orzeczeniach Sądów. Tym samym SKO odstąpiło od samodzielnej analizy przepisów Ustawy oraz Umowy [...] (która jest jedynie wynikiem realizacji postanowień aktów prawnych rangi ustawowej). Co więcej, SKO nie wyraziło wprost swojego stanowiska tzn. nie wskazało, który z elementów niezbędnych do uznania danego podmiotu za posiadacza samoistnego (fizyczny — corpus, czy mentalny — animus) nie został w jego ocenie spełniony.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymują stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny. W ocenie Sądu z uwagi na jego nakreślenie przy okazji prezentowania stanowisk strony o organów brak jest potrzeby jego ponownego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakie zostały poczynione w zaskarżonej decyzji SKO.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia tego czy w istocie skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących w posiadaniu B. na podstawie Umowy [...] z dnia [...] r. pomiędzy skarżącą Spółką a B..

Mając na uwadze istotę sporu oraz podnoszone zarzuty niezbędne jest przytoczenie regulacji prawnych odnoszących się do tej kwestii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją [...] lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Ustalenie, czy B., jak chce tego strona skarżąca, można przypisać status posiadacza samoistnego niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o komercjalizacji skarżącej Spółki.

Celem tej ustawy była komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego A. polegająca na przekształceniu A. w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem (art. 2 ust. 1 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 tej ustawy A. S.A. utworzy spółkę akcyjną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, działającą pod firmą B. Spółka Akcyjna" (dalej B.). B. staje się zarządem kolei, w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 (ust. 4). B. zarządza liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, z wyłączeniem budynków i budowli przeznaczonych do obsługi przewozu osób i rzeczy wraz z zajętymi pod nie gruntami (ust. 4a).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji A. stanowi, że A. S.A. wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia A. S.A. wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. A. S.A. wniesie w formie wkładu niepieniężnego do B. S.A. linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie (art. 17 ust. 5). Grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane B. S.A. przez A. S.A. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6).

W wykonaniu regulacji ustawowych (art. 17 ust. 5 i 6 ww. ustawy) A. i B. zawarły w dniu [...] r. umowę (nr [...]), na podstawie której A. oddało B. do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe, a B. zobowiązało się korzystać z nich i płacić czynsz (§ 1 umowy). Przepis § 5 umowy zobowiązuje B. do zapłaty czynszu i określa jego składniki. A. zastrzegło sobie prawo dysponowania przestrzenią nad i pod powierzchnią przedmiotu umowy (§ 6). Przepis § 7 umowy zobowiązuje B., jako zarząd kolei, do utrzymywania na własny koszt eksploatowanych linii kolejowych, zaś nakłady poniesione przez B. na inwestycje w przedmiot umowy zostaną uwzględnione przy określaniu wartości skorygowanych aktywów netto na dzień ich wniesienia aportem do B. Natomiast przepis § 8 pkt 8 umowy [...] zobowiązuje B. do "terminowego opłacania podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, jeśli z przepisów obowiązującego prawa wynika, iż ponoszenie ich jest związane z władaniem Przedmiotu Umowy; zobowiązanie to obejmuje w szczególności obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz podatków, którymi podatek od nieruchomości może zostać zastąpiony w przyszłości".

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, do postanowień umowy odniosły się organy podatkowe dokonując ich prawidłowej interpretacji, natomiast podjęta w skardze polemika z ustaleniami organów nie znajduje potwierdzenia zarówno w stanie prawnym jak i faktycznym sprawy.

Z ustaleń organów, akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że właścicielem wszystkich nieruchomości objętych sporem jest Skarb Państwa, zaś użytkownikiem wieczystym są A. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie. Zgromadzone w aktach sprawy na tę okoliczność dokumenty urzędowe nie był przez skarżącą kwestionowany. W obszernych wywodach skargi starała się Ona jednak wykazać, że B. jest samoistnym posiadaczem spornych nieruchomości i włada nimi jak właściciel.

Zdaniem Sądu wymienione wyżej regulacje (ustawa o komercjalizacji A. i umowa [...] potwierdzają, że A. S.A. zachowało status użytkownika wieczystego gruntów, natomiast B. stało się ich posiadaczem zależnym.

W ślad za wyżej wskazanymi przepisami ustawy o komercjalizacji A. należy także przywołać regulację przewidzianą w art. 17 ust. 7, zgodnie z którą A. S.A. jest obowiązana do wnoszenia do B. S.A. w formie wkładów niepieniężnych gruntów będących przedmiotem umowy, o której mowa w ust. 6, niezwłocznie po uregulowaniu stanu prawnego poszczególnych nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 7a." Skarżąca zaś nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających, że grunty objęte umową [...] przekazane do odpłatnego użytkowania, wniosła jako wkłady niepieniężne do B.

Również zastrzeżenia umowne dotyczące obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości przez B. nie mają znaczenie na gruncie przepisów podatkowych, gdyż umownie nie można kształtować istotnych elementów zobowiązań podatkowych. Zastrzeżenie takie może mieć znaczenie jedynie na gruncie prawa cywilnego. Należy jednak zauważyć, że z ww. zastrzeżenia, zawartego w umowie [...] wynika, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości obciąża B., jeśli wynika to z przepisów podatkowych. Zastrzeżenie umowne ma zatem charakter warunkowy. W zakresie tych wywodów Sąd podzielił ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1334/15 - wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zawarta w skardze argumentacja wskazujące na samoistne posiadanie gruntów przez B. nie została przez Sąd zaaprobowana.

Pojęcie "posiadania" zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, więc przy wykładni powołanego art. 3 ust. 1 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Sąd podzielił stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, zgodnie z którym przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08; LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03; LEX nr 182090). Z akt sprawy nie wynika, aby B. mogła uważać się za uprawnioną do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie musiała liczyć się z uprawnieniami użytkownika wieczystego A., co wyżej zostało wskazane.

Stan faktyczny sprawy należy odnieść także do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520; dalej: u.p.g.k.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem, stanowią dowód treści w nich stwierdzonych. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 411/11, LEX nr 1125394). Ponadto ewidencja gruntów i budynków wymieniona w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10, LEX nr 1216646).

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków.

Powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu został – w części stanowiącej o powinności skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, które zostały przekazane do odpłatnego użytkowania B. (tj. nie zostały wniesione jako wkład niepieniężny do B.) – zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2123/14, w stanie prawnym zbliżonym do rozpoznawanej sprawy.

NSA zgodził się ze skarżącą, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, B. należy zakwalifikować, jako podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Natomiast zakres faktycznego władztwa (corpus) B. nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela, to jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać B. za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej, B. nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez B. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji A. (art. 17 ust. 5 i 6). Dalej NSA zauważył, że z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11).

Z uwagi na powyższe Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 Kodeksu cywilnego.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 3 ust. 2 i art. 1a) usp. Skoro bowiem w sprawie poza sporem jest to, że skarżąca Spółka posiada tytuł prawny – prawo użytkowania wieczystego – do opodatkowanych gruntów, to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka była w zakresie tych gruntów podatnikiem podatku od nieruchomości. Udostępnienie prawa do korzystania z nieruchomości w drodze umowy zawartej z innym podmiotem nie prowadzi do zmiany podatnika podatku od nieruchomości. Wbrew twierdzeniu Spółki sporne grunty nie stanowią własności podatnika, ale są w jego użytkowaniu wieczystym.

Tym samym, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu Sąd nie podzielił argumentacji skargi, w tym także tej jej części jaka opierała się przywołanych wyrokach Sądów Administracyjnych, te bowiem były wydane w częściowo innym stanie faktycznym.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego są immanentnie związane z omówionymi wyżej zarzutami prawa materialnego. Skoro Sąd nie podziela zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym zarzutu, że B. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, to tym samym organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Również niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy (w tym przekazany przez samą Spółkę) i dokonały jego właściwej oceny. Poczynione w toku postępowania ustalenia nie dają podstaw do uznania, by organy podatkowe uchybiły normom prawa procesowego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.