Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 675/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 13 § 2a, art. 14a § 1, art. 14a § 1a, art. 14b § 1-§ 3, art. 14b § 5, art. 14c § 1, art. 14b § 5a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14k § 2, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 02 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. [...] "A" Sp. z o.o. w [...] (dalej: strona, wnioskodawca, skarżąca, spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. Z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: "ustawa o CIT") objęty jest/będzie - w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca to spółka wchodząca w skład międzynarodowej grupy X., specjalizującej się w obszarze produkcji wyrobów dedykowanych pojazdom z obszaru transportu publicznego. Jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Stosuje, autorskie rozwiązania konstrukcyjno-technologiczne, zaopatrując w wysokiej jakości produkty (m.in. drzwi, okna, inne wyposażenia wnętrz) pojazdy z obszaru transportu publicznego w tym: lokomotywy [...], wagony pasażerskie, wagony metra, autobusy szynowe, tramwaje, trolejbusy, czy autobusy miejskie. Od początku swojej działalności spółka dużą wagę przywiązuje do postępu technologicznego, inwestycji produkcyjnych, rozbudowy parku maszynowego oraz budowy silnego zespołu specjalistów. Spółka w dniu [...] czerwca 2020 r. uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI. Decyzja o wsparciu została wydana w związku z nową inwestycją spółki polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu spółki zlokalizowanego w [...], poprzez rozbudowę i reorganizację zakładu przy wykorzystaniu nowoczesnych technik organizacyjnych, doposażeniu go w dodatkowe maszyny i urządzenia oraz zwiększeniu potencjału istniejącego działu badawczo-rozwojowego. W związku z otrzymaną decyzją o wsparciu, spółka ponosi nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Decyzja o wsparciu określa w sposób precyzyjny: objęty nią zakres działalności gospodarczej wnioskodawcy sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz teren, na którym ma zostać zrealizowana inwestycja, w związku z którą spółka otrzymała decyzję o wsparciu (poprzez wskazanie działek i ich powierzchni). Jest to całość obszaru funkcjonującego uprzednio zakładu. Złożoność procesu produkcyjnego spółki jest uzależniona od charakteru danego wyrobu gotowego. Niemniej jednak, proces produkcyjny obejmuje zwykle kilka zasadniczych faz (etapów), które są ze sobą ściśle powiązane. Inwestycja spółki, w związku z którą uzyskała ona pomoc publiczną stanowi odpowiedź na wzrastające zapotrzebowanie na produkty spółki. Zwiększenie mocy produkcyjnych wynikać będzie przede wszystkim z:

- reorganizacji większości procesów produkcyjnych pozwalającej na optymalne wykorzystanie dotychczasowych oraz nowo zakupionych maszyn i urządzeń. W tym celu jest także realizowana budowa budynku magazynowo-produkcyjnego, połączonego z istniejącym zakładem; gdyż dotychczasowa powierzchnia budynków (w tym magazyny surowców i wyrobów gotowych) nie byłaby wystarczająca dla zwiększonych wolumenów produkcyjnych. Na skutek powyższego powiększony zostanie obszar przyjęć materiału, powstanie nowy magazyn wysokiego składowania i przeorganizowane zostaną m.in. procesy cięcia, gięcia wykrawania, szlifowania, oraz spawania, co pozwoli na lepszy przepływ materiału i bardziej efektywną produkcję. Nastąpi także zwiększenie powierzchni działu obróbki CNC oraz dodany zostanie bufor materiału na anodownię i montaże, powstanie dodatkowa przestrzeń biurowa oraz socjalna.

- zwiększania wydajności w ramach poszczególnych etapów procesu produkcyjnego, m.in.: na etapie obróbki CNC oraz procesów spawania - zakupiony i uruchomiony zostanie robot spawalniczy, uporządkowania procesu technologicznego, jak również poprawienia logistyki wewnątrzzakładowej,

- wyposażenia w dodatkowe elementy linii produkcyjnych (m.in. nowy układ działu spawania uwzględni obszar na kitowanie i bufor). Spółka nabywa składniki majątkowe, w szczególności środki trwałe - elementy linii produkcyjnych oraz maszyny i urządzenia zwiększające zdolności produkcyjne zakładu spółki.

W ramach inwestycji spółka poniosła lub będzie ponosiła nakłady na rozbudowę i modernizację istniejących już w spółce środków trwałych, w tym wanien na galwanizerni oraz serwerowni. Ponadto, na skutek inwestycji objętej zakresem decyzji o wsparciu w zakładzie wdrożona zostanie metodologia "L. " i istotnie wzrosną możliwości dotychczasowego działu badawczo-rozwojowego. W związku z okolicznością, że spółka będzie ponosiła nakłady na wybudowanie nowych budynków lub budowli ściśle powiązanych z istniejącymi zabudowaniami na terenie zakładu - składniki majątkowe, które spółka nabędzie w związku z inwestycją objętą zakresem decyzji o wsparciu (maszyny, urządzenia) będą zlokalizowane w obrębie dotychczasowych zabudowań jak i rozbudowanej części zakładu. Po przeprowadzeniu inwestycji spółka będzie prowadzić produkcję w ramach tych samych kodów PKWiU co dotychczas, a w zakładzie wytwarzane będą produkty pozostające co do zasady w aktualnej ofercie wnioskodawcy - jednak przy wykorzystaniu bardziej nowoczesnego i wydajnego procesu technologicznego. Urządzenia w ramach linii produkcyjnej funkcjonującej w zakładzie, tj. dotychczasowe oraz zakupione w ramach inwestycji są lub będą elementem jednego ciągu technologicznego. Oznacza to, że w toku produkcji wykorzystywana będzie dotychczasowa (istniejąca) infrastruktura oraz nowe maszyny i urządzenia. Dzięki dodatkowej rozbudowie możliwe będzie zwiększenie elastyczności produkcji całej linii produkcyjnej. Realizacja inwestycji będzie wiązać się również z przeniesieniem części aktywów w inne miejsce - w celu wygospodarowania przestrzeni dla nowych aktywów i zapewnienia najbardziej efektywnego i technologicznie optymalnego przebiegu procesów produkcji, jak również dostosowania możliwości magazynowych zakładu do zwiększonych wolumenów produkcyjnych. Składniki majątkowe, które spółka nabędzie w ramach inwestycji samodzielnie nie będą posiadały dla Spółki pełnej przydatności ekonomicznej. Dopiero bowiem w połączeniu z istniejącą infrastrukturą i instalacjami (parkiem maszynowym) będą one mogły zostać wykorzystane do wytworzenia produktu finalnego. Innymi słowy, istniejące w Spółce składniki majątku razem z nabytymi w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu składnikami będą wykorzystywane do wytwarzania posiadającego wartość rynkową produktu gotowego. W przestawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występują elementy transgraniczne, o których mowa w art. 14b § 3a ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "o.p.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest/będzie - w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji?

Zdaniem wnioskodawcy, zwolnieniem podatkowym w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego (limit dostępny na podstawie każdej z decyzji kalkulowany odrębnie) objęta jest całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a więc działalność określona przy pomocy kodów PKWiU wynikających z decyzji o wsparciu, która jest jednocześnie prowadzona na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

W ocenie spółki komentowany przepis wprowadza ograniczenie zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu tylko do określonego terenu - jednocześnie przepis ten (ani jakkolwiek inny), nie wprowadza limitowania zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu, tylko do dochodu zrealizowanego w ramach nowej inwestycji, będącej postawą do wydania decyzji o wsparciu. Brak takiego ograniczenia w przepisach jest także pochodną charakteru inwestycji będących podstawą do ubiegania się o decyzje o wsparciu. Obecnie większość takich inwestycji to projekty zakładające rozbudowę istniejących już zakładów produkcyjnych. Częste są przypadki posiadania przez jednego przedsiębiorcę kilku decyzji o wsparciu. W takich też przypadkach rzetelne, precyzyjne wyodrębnienie dochodu z nowej inwestycji, będącej podstawą do uzyskania kolejnych decyzji o wsparciu w praktyce byłoby skrajnie utrudnione, o ile nie niemożliwe. Tym samym, ww. przepis uzależnia skorzystanie z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek - konieczne jest aby,

1) był to dochód z działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;

2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika.

Zatem, wskazany przepis (ani jakiekolwiek inny), nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Wielkość zwolnienia podatkowego przysługującego spółce jest uzależniona od wartości kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach nowej inwestycji (będącej podstawą do uzyskania decyzji o wsparciu). Brak jest jednak przy tym podstaw by tę wielkość dostępnego limitu zwolnienia odnosić wyłącznie do dochodu osiągniętego z nowej inwestycji. Spółka jest zdania, że nie można utożsamiać podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego (związanej z realizacją danej inwestycji) z zakresem dochodu podlegającym zwolnieniu. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, brak jest podstaw do ingerowania w zakres zwolnienia poprzez wprowadzenie obwarowania, iż zwolnieniu podlegać może tylko dochód z inwestycji będącej podstawą do wydania decyzji o wsparciu. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższy wniosek za bezprzedmiotowy, gdyż jego zdaniem zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019.

W interpretacji z 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju stwierdził m.in., że: "Zgodnie z art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT i w przepisach ustawy o PIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)."

Na powyższe postanowienie, pismem z [...] marca 2021 r., nadanym tego samego dnia, skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Pismem z [...] czerwca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał wniosek za bezprzedmiotowy, stwierdzając, że do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019.

Zdaniem organu odwoławczego interpretacja ogólna rozstrzyga kwestie, czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z tytułu prowadzonej działalności na podstawie decyzji o wsparciu, wskazując jasne przesłanki, którymi winien się kierować podatnik rozpatrując te kwestie.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakres wydanej 25 października 2019 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju znak DD5.8201.10.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. poz. 18; dalej: "Interpretacja Ogólna"), odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez spółkę, w sytuacji w której interpretacja ogólna została sformułowana w sposób wariantowy (niedający jednoznacznej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne skarżącej), uniemożliwiający jej bezpośrednie stosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy zasadnie organ uznał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT objęty jest/będzie - w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji - za bezprzedmiotowy, uznając, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019.

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zarzuty podniesione w skardze, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., a co za tym idzie wniosek stał się bezprzedmiotowy.

W myśl art. 13 § 2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a. Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną a nie wydaje rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. W świetle bowiem art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy powtórzyć, że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji wydał interpretację ogólną z dnia 25 października 2019 r. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT i w przepisach ustawy o PIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).

Podkreślić przy tym należy, że choć z samej swej istoty wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia konkretny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to zdaniem Sądu problem objęty wnioskiem strony mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019 r. Ta ma zatem zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które objęte zostały wnioskiem spółki. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej do wydania której zmierzała spółka nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że charakter interpretacji ogólnej, sprawia, że ma ona charakter uniwersalny. Nie jest skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej nie budzi zatem wątpliwości. Kwestia tożsamości zagadnień objętych obydwoma aktami polegać musi zatem na ocenie czy problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieści się w – siłą rzeczy – szerszych granicach interpretacji ogólnej. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce.

W powoływanej przez organ interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI. Z interpretacji tej wynika, m.in. że "zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję." Jak wywodzono dalej "(...) jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)." W interpretacji ogólnej wskazano również, że "(...) sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu".

W uzasadnieniu skargi wskazano na orzeczenia sądów administracyjnych, które według spółki potwierdzają jej stanowisko. Odnosząc się do tego, Sąd stwierdza, że wskazywane wyroki albo nie dotyczą istoty zaskarżonego postanowienia wydanego w oparciu o interpretację ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019, którą jest art. 14b § 5 o.p. i orzecznictwo to pozostaje bez wpływu w zakresie argumentacji spółki o wadliwości zaskarżonego postanowienia, albo wskazują na sytuacje gdzie interpretacja ogólna nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

Analiza treści wskazanej interpretacji ogólnej oraz wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do konkluzji, że stan faktyczny/przyszły odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim stanie prawnym. Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych przesłanek, by powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, gdy każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną (art. 14k § 2 o.p.), której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.

W związku z tym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.