Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1191/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 lit a i c, art. 135, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [,,,] maja 2019r. Nr [...]przedłużył T. Sp. z o.o. w B,-B. termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r. w kwocie 95.000 zł do dnia [...] grudnia 2019r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...] maja 2017r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2017r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 95.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W deklaracji wykazano: podatek należny - 5.379 zł, podatek naliczony do odliczenia - 100.764 zł, w tym nadwyżkę z poprzedniej deklaracji – 3.598 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 95.385 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy: 95.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 385 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień [...] lipca 2017r.

Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż istnieje konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia dokonanego przez spółkę. W ocenie organu powstała wątpliwość co do zasadności odliczenia przez spółkę podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego [...]

W związku z powyższym organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia ...] lipca 2017r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r. w kwocie 95.000 zł do dnia [...] października 2017r.

W dniu [...] lipca 2017r. spółka wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji, postanowieniem z dnia [...] października 2017r. ponownie przedłużono termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. do dnia [...] stycznia 2018r. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ I instancji wskazał, że ze względu na konieczność dalszej weryfikacji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r., po raz kolejny przedłużono termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. do dnia [...] czerwca 2018r. Postanowienie zostało zwrócone do Urzędu jako niepodjęte w terminie.

Kolejnym postanowieniem z dnia 11 maja 2018r. przedłużono termin zwrotu do dnia [...] grudnia 2018r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła w dniu [...] czerwca 2018r zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017r. do dnia [...]czerwca 2019r. W efekcie rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ I instancji podkreślił, że w związku z koniecznością dalszego prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r., zobligowany był do wydania ww. postanowienia z dnia [...] maja 2019r.

W zażaleniu T. Sp. z o.o. w B.-B. podniosła zarzuty nieistnienia ważnych wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, które to wątpliwości uzasadniałyby stosowanie środka w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz o niesprecyzowaniu szczegółowo i konkretnie co jest kolejnym powodem przesunięcia terminu zwrotu różnicy podatku i niewskazaniu jakie czynności mają zostać przeprowadzone i jakie podmioty skontrolowane. Spółka zarzuciła również organowi prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, narażający Spółkę na utratę płynności finansowej i godzący w zasadę neutralności podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podstawą prawną działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest art. 216 § 1 i art. 274 b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przewidują one możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Organ podatkowy I instancji wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, uzależniającego zwrot nadwyżki podatku od wyników weryfikacji rozliczenia Spółki oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez spółkę transakcjami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O, jako powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. do dnia [...] grudnia 2019r., wskazał na powstałe istotne wątpliwości, związane z transakcją kupna - sprzedaży samochodu osobowego [...] udokumentowaną fakturą z dnia [...] kwietnia 2017r. na wartość netto 789.000,00 zł, podatek VAT 23% 181.470,00 zł, wartość brutto 970.470,00 zł wystawioną na rzecz spółki przez P. sp. z o. o., w B. – B. Ze znajdującego się w aktach dokumentu zatytułowanego "Kompensata umowna 2/2017" z dnia [...] maja 2017r. wynika, że zapłata nastąpiła w formie kompensaty z należnościami spółki wynikającymi z faktur: z dnia [...] maja 2017r.; z dnia [...] maja 2017r.; z dnia [...] maja 2017r. oraz z dnia [...] maja 2017 r. wystawionych przez spółkę na rzecz P. sp. z o. o. Powyższe faktury dokumentują sprzedaż przez Spółkę dla P.- Tech sp. z o. o,: pojemników stalowych, paneli ogrodzeniowych, obudów budowlanych, stalowych regałów budowlanych oraz składanych rusztowań budowlanych. W postanowieniu organ I instancji wskazał, iż pomiędzy spółką a P. sp. z o. o. istnieją powiązania osobowe i kapitałowe, polegające na tym, że prezesem zarządu w spółce, jak również w P. sp. z o. o. jest obecnie oraz był w chwili zawarcia transakcji P. M, natomiast spółka jest właścicielem 25% udziałów w P. sp. zo. o.

Ponadto z posiadanej przez organ dokumentacji wynika, że na wcześniejszych oraz na późniejszych etapach obrotu transakcje sprzedaży przedmiotowego samochodu odbywały się również z udziałem podmiotów powiązanych ze spółką kapitałowo lub osobowo.

DIAS w Krakowie wskazał, że I. sp. z o. o., w W., dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz T. sp. z o. o., w B. - B, na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2016r. na wartość netto 66.737.06 zł, podatek VAT 23% 15.349,52 zł, wartość brutto 82.086,58 zł. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że prezesem zarządu T. sp. z o. o. jest P. M. Następnie T.sp. z o. o. dokonała sprzedaży tego samego samochodu na rzecz spółki, na podstawie faktury z dnia [...] września 2016r. na wartość netto 750.000 zł, podatek VAT 23% 172.500 zł, wartość brutto 922.500 zł. W związku z powyższą transakcją, spółka uwzględniła zakup przedmiotowego samochodu w rozliczeniu za wrzesień 2016r. Zapłata nastąpiła w formie kompensaty.

Z kolei półka sprzedała wskazany samochód I. sp. z o. o. w Ż., na podstawie faktury z dnia 14 października 2016r. na wartość netto 775.000 zł, podatek VAT 23% 178.250 zł, wartość brutto 953.250 zł. Powyższy samochód został sprzedany przez Interma sp. z o. o. na rzecz P. sp. z o. o., w B.– B. na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2017r. na wartość netto 780.000 zł, podatek VAT 23 % 179.400 zł, wartość brutto 959.400 zł; następnie doszło do przedmiotowej transakcji pomiędzy P. a spółką, rozliczonej w deklaracji VAT za kwiecień 2017r. (wartość netto 789.000 zł, podatek VAT 23% 181.470 zł).

Na kolejnym etapie obrotu samochód został przez spółkę sprzedany na rzecz kolejnego podmiotu powiązanego ze spółką osobowo i kapitałowo, D. sp. z o. o. w B. - B. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, w D. sp. z o. o. funkcję prezesa zarządu pełni, tak samo jak w spółce P. M. a spółka posiada 50% udziałów w D. sp. z o. o. Transakcja ta została udokumentowana fakturą z dnia grudnia 2017r. na wartość netto 520.000.00 zł, podatek VAT 23% 119.600 zł, wartość brutto 639.600,00 zł wystawioną przez spółkę na rzecz D. sp. z o. o. Zapłata nastąpiła w formie kompensaty. Zgodnie z adnotacją na fakturze z dnia [...] grudnia 2017r. oraz dokumentem o nazwie "kompensata umowna nr [...] z dnia 1 grudnia 2017r. należności spółki wynikające z powyższej faktnych przez D. sp. z o. o.: z dnia [...] maja 2017r.; z dnia [... maja 2017r.; z dnia[...]września 2017r.; z [...] grudnia 2017r.ury zostały skompensowane ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur wystawio Powyższe faktury dokumentują sprzedaż na rzecz spółki elektronicznych modułów zapłonowych oraz stalowych regałów magazynowych. Z kolei ww. samochód został przez D sprzedan.y na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2017r. na wartość netto 570.000 zł. VAT 23% 131.100 zł, wartość brutto 701.100 zł, wystawionej na rzecz K sp.. z o. o., w B -. B. Z Krajowego Sądowego wynika, że funkcję Prezesa Zarządu w Kristeeh sp. z o. o. pełni oraz pełnił Rejestru w momencie dokonywania transakcji P. M. Ponadto pomiędzy spółką i K. sp. z o. o. istnieją powiązania kapitałowe, gdyż zgodnie z danymi KRS K sp. z o.o. .jest właścicielem 15% udziałów w spółce. Formą zapłaty wskazaną na fakturze z dnia [...] grudnia 2017r. był przelew w terminie 30 dni. Pomimo wezwań, ani K. sp. z o. o., ani D. sp. z o. o. nie przedłożyły dowodu zapłaty za przedmiotowy samochód, na kolejnym etapie obrotu samochód został przez K. sp. z o. o. sprzedany na rzecz C. sp. z o. o. w K.. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą z dnia [...] marca 2018r., na wartość netto 577.235.77 zł, VAT 23% 132.764,23 zł, wartość brutto 710.000 zł.

DIAS w K. podniósł, że mając na uwadze, iż poczynione ustalenia mogą mieć bezpośredni wpływ na ocenę zasadności rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zdecydował o sprawdzeniu prawidłowości rozliczenia za ten okres, przed dokonaniem wykazanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy u podatnika wystąpiły łącznie wyżej wymienione okoliczności faktyczne, tj. powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji; dokonywanie płatności między podmiotami powiązanymi w formie kompensaty; uczestniczenie spółki w łańcuchu transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu, dokonywanych w krótkich odstępach czasu - głównie między podmiotami powiązanymi; dwukrotne wygenerowanie zwrotu nadwyżki podatku przez transakcje zakupu tego samego samochodu, odbywające się w obrębie podmiotów powiązanych. Ponadto wątpliwości organu I instancji powiększa brak wyczerpujących wyjaśnień ze strony spółki dotyczących poszczególnych kwestii związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz składanie w odniesieniu do przedmiotowego samochodu wyjaśnień zawierających sprzeczności. W wyniku prowadzonej kontroli podatkowej, w odniesieniu do samochodu ustalono, że jego wartość na podstawie faktury z dnia [...]grudnia 2017r., dokumentującej sprzedaż samochodu przez spółkę na rzecz D. sp. z o. o. po upływie 7 miesięcy od nabycia przedmiotowego samochodu przez spółkę od P, sp. z o. o. na podstawie faktury z dnia [...]kwietnia 2017r. jest niższa o kwotę netto 269.000 zł. W związku z powyższym pismem z dnia [...] stycznia 2019r. wezwano spółkę o złożenie wyjaśnień, co jest powodem znacznego obniżenia wartości tego samochodu, w sytuacji, gdy według wyjaśnień spółki z dnia [...] czerwca 2017r., "jest to samochód kolekcjonerski, którego wartość stale wzrasta". W piśmie z dnia [...] lutego 2019r. spółka wyjaśniła, że "samochody oferowane z końcem roku przecenia się ze względu na zmianę wieku pojazdu (przeskakuje rocznik)".

W ocenie organu I instancji powyższe wyjaśnienia stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez spółkę odnośnie tego samochodu w dniu czerwca 2017r.

DIAS w K. podkreślił, że wątpliwości organu I instancji zwiększa znana organowi praktyka, stosowana przez prezesa Zarządu T. sp. z o. o. P. M. polegająca na dokumentowaniu - także w innych miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową - obrotu różnymi towarami prawie wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych, przy czym dotychczas nie udało się ustalić zewnętrznego (tj. spoza kręgu podmiotów powiązanych) źródła pochodzenia tych towarów, a także tego gdzie były one przechowywane/składowane, jak przebiegał ich transport oraz załadunek i wyładunek. W kolejnych wezwaniach kierowanych do spółek powiązanych osobą prezesa zarządu tj. wezwaniach o wskazanie źródła pochodzenia towarów (m. in będących przedmiotem w/w kompensat) - prezes zarządu danej spółki powiązanej tj. P. M. wskazuje inną spółkę, również powiązaną, jako dostawcę towaru.

DIAS w K. wskazał, że organ I instancji szczegółowo wskazał okoliczności budzące jego wątpliwości, a tym samym uzasadniające konieczność przeprowadzenia postępowania sprawdzającego. Jak podkreślił organ II instancji organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku i konieczność weryfikacji jego zasadności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której organ szczegółowo przedstawił, z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także jakie czynności zamierza podjąć w celu usunięcia tych wątpliwości. Wyjaśnienia wymagają m. in. następujące kwestie wymienione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jaki był cel gospodarczy przeprowadzenia transakcji dokumentowanej fakturą z dnia [...] kwietnia 2017r., zważywszy że przedmiotowy samochód po raz drugi został zakupiony przez spółkę i po raz drugi spółka udokumentowała jego sprzedaż; jaki był przebieg transakcji dotyczących samochodu osobowego marki pomiędzy spółką i P. sp. z o. o., a także przebieg transakcji związanych z przedmiotowym samochodem odbywających się na innych etapach obrotu, tj. wcześniejszym i późniejszym; jakie jest źródło pochodzenia towarów wynikających z faktur dokumentujących ich sprzedaż w maju 2017r. na rzecz P. sp. z o.o., które to faktury zostały uwzględnione w kompensacie Umownej z fakturą dokumentującą zakup przez spółkę samochodu nr [...] od spółki P. jakie jest źródło pochodzenia towarów wynikających z faktur dokumentujących ich zakup od D. sp. z o. o. w maju 2017r., które to faktury zostały uwzględnione w kompensacie umownej z faktura dokumentującą sprzedaż przez spółkę przedmiotowego samochodu na rzecz D. sp. z o. o.

Wobec powyższego, nie można zdaniem organu II instancji, uznać za słuszny zarzutu braku istotnych wątpliwości organu oraz niewskazania kwestii, które wymagają wyjaśnienia w związku z weryfikacją zasadności zwrotu VAT.

DIAS w Krakowie podniósł, że w celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości organ I instancji zamierza poddać analizie wskazane w uzasadnieniu postanowienia informacje i materiały dowodowe: - uzyskane w toku kontroli w D. sp. z o. o., o której przeprowadzenie zwrócono się w dniu [...]lipca 2018r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - B. Wniosek powyższy pismem z dnia [...] sierpnia 2018r. został przekazany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - B. do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w K. celem objęcia kontrolami celno - skarbowymi D.sp. z o. o oraz K. sp. z o. o., z uwagi na fakt, że wobec innego podmiotu powiązanego ze Spółką oraz ww. podmiotami, tj. wobec P. sp. z o. o. prowadzona jest kontrola celno - skarbowa. Ponadto w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - B. wynikło podejrzenie, że działalność powyższych spółek powiązanych osobą prezesa zarządu jest nakierowana na obrót towarami w łańcuchu dostaw bez ekonomicznego uzasadnienia w celu stworzenia pozorów legalności transakcji i skorzystania z prawa do odliczania podatku VAT przez każdą z tych spółek; - uzyskane w toku kontroli podatkowych w T. sp. z o. o, P. sp. z o. o. oraz Interma sp. z o. o., w B. – B., o których przeprowadzenie zwrócono się wnioskiem z dnia [...] lipca 2018 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. - uzyskane w toku kontroli podatkowej w I. sp. z o. o. w W. o której przeprowadzenie zwrócono się wnioskiem z dnia [...] lipca 2018r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

DIAS w K. wyjaśnił, że wnioski organu I instancji o przeprowadzenie powyższych kontroli do chwili wydania postanowienia z dnia [...] maja 2019r. nie zostały zrealizowane. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu skarbowego w O. zwrócił się: - w dniu [...] stycznia 2019r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - B. o udzielenie informacji, czy były wydawane decyzje dla [...] sp. z o. o. w związku z kontrolami podatkowymi zakończonymi w dniu [...]kwietnia 2017r.; w dniu [...]stycznia 2019r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. - B., o przesłanie uwierzytelnionego za zgodność z oryginałem protokołu z dnia [...] stycznia 2019r. dotyczącego kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. sp. z o. o. wraz z załącznikami; w dniu [...] stycznia 2019r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o udzielenie informacji, czy były wydawane decyzje dla Interma sp. z o. o. w związku z kontrolami podatkowymi zakończonymi w dniu [...] grudnia 2017r.; w dniu [...] kwietnia 2019r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - B. o udzielenie informacji, czy były wydawane decyzje dla K. sp. z o. o. w związku z kontrolami podatkowymi zakończonymi w dniach [...] kwietnia 2017r. I [...]lutego 2018r.; w dniu [...] marca 2019r. do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w K. o udzielenie odpowiedzi, czy zostaną przeprowadzone kontrole celno - skarbowe w D. sp. z o. o. oraz Kristech sp. z o. o. w zakresie opisanym we wniosku z dnia [...] lipca 2018r.; pismem z dnia [...] marca 2019 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. – B. o udzielenie odpowiedzi, czy zostaną przeprowadzone kontrole podatkowe w T. sp. z o. o.,M. sp. z o. o., I. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. w zakresie opisanym we wniosku z dnia [...]lipca 2018r.; w dniu [...] marca 2019r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie odpowiedzi, czy zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa w Impuls – L. sp. z o. o. w zakresie opisanym we wniosku z dnia [...] lipca 2018r.; pismem z dnia [...]marca 2019r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - Bj o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki, tj. D. sp. z o. o., w zakresie rzetelności transakcji przeprowadzonych z T. sp. z o. o. w okresie od stycznia 2016r. do grudnia 2017r.

DIAS w K. wyjaśnił, że w postanowieniu organ I instancji wskazał, iż uzyskanie odpowiedzi na ww. wnioski skierowane do innych organów jest niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] kwietnia 2017r.

Wobec powyższego nie można w opinii organu II instancji uznać za słuszne, podniesionych w zażaleniu zarzutów niesprecyzowania, co jest kolejnym powodem przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT oraz niewskazania czynności które mają zostać przeprowadzone w celu weryfikacji zasadności tego zwrotu. W związku ze wskazanymi działaniami podejmowanymi przez organ, nie można także uznać za uzasadniony zarzutu prowadzenia postępowania w sposób opieszały i przewlekły.

Zdaniem organu II instancji, powyższe czynności podjęte przez organ podatkowy świadczą, że działa on w sposób skoordynowany a w swoim działaniu dąży do zebrania kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na wnikliwe zbadanie stanu faktycznego i weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017r.

DIAS w K. podkreślił, że termin dokonania przez organ podatkowy niektórych czynności uzależniony jest od działań innych organów, takich jak udzielenie informacji, udostępnienie akt, przeprowadzenie kontroli u kontrahentów spółki oraz przesłuchanie świadków. Na przebieg i długość weryfikacji mają wpływ także zachowania spółki, takie jak nieudzielanie wyczerpujących wyjaśnień w sprawie przedmiotowej transakcji lub udzielanie wyjaśnień zawierających sprzeczności.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uznał za zasadny zarzutu opieszałości organu i przewlekłości jego działania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu możliwości utraty przez spółkę płynności finansowej wskazano, że zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie powołane okoliczności budzą takie wątpliwości.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności DIAS w K. podniósł, że zarzuty te pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, która dotyczy prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. Sp. z o.o. w B.-B. zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt .4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje,

- niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 167, art. 168 lit. a , art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ w decyzji stanowiska stricte pro fiskalnego,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w oparciu o wątpliwości, przypuszczenia, domysły oraz dużej dozie prawdopodobieństwa,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, tj. zwrot kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd w składzie orzekającym, po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]maja 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 95.000 zł za kwiecień 2017r. do dnia [...] grudnia 2019r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]maja 2017r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2017r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 95.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W deklaracji wykazano: podatek należny - 5.379 zł, podatek naliczony do odliczenia - 100.764 zł, w tym nadwyżkę z poprzedniej deklaracji – 3.598 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 95.385 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy: 95.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 385 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień [...] lipca 2017r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wydanie zaskarżonego postanowienia poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017r.: z dnia [...]lipca 2017r., z dnia [...] października 2017r., z dnia [...] grudnia 2017r., z dnia [...] maja 2018r., z dnia [...] listopada 2018r.

Powyższe wyliczenie jest istotne także w kontekście konieczności zbadania, czy wydane postanowienia poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia nie naruszają art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." tj. czy np. nie zostały wydane po upływie terminu do przedłużenia zwrotu VAT za kwiecień 2017r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków, w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 255/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm.), wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17 jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwiecień 2017r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie.

Przeprowadzona bowiem przez Sąd z urzędu kontrola pod tym względem wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT za kwiecień 2017r., wykazała, że kolejne (drugie) wydane w sprawie postanowienie z dnia [...] października 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia [...] stycznia 2018r. zostało skarżącej spółce doręczone w dniu [...] października 2017r., a więc po upływie terminu ([...] październik 2017r.), do którego został przedłużony termin zwrotu podatku postanowieniem z dnia[...] lipca 2017r. (powyższe okoliczności nie są kwestionowane por. np. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2019r. w sprawie zażalenia). Oznacza to że termin zwrotu podatku nie został skutecznie przedłużony.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do pozbawienia podatnika należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu określonego w poprzedzającym postanowieniu o przedłużenie zwrotu podatku to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2017r. zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zakreślonego w postanowieniu z dnia [..] lipca 2017r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samych wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2017r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, w tym także postanowienie z dnia maja 2019r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia [..]lipca 2019r.

Reasumując, Sąd orzekający w sprawie uznał, że został naruszony art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, co czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135, art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.