Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 628/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) oraz "E." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 653/14 w sprawie ze skarg "E." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

II FSK 628/15

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 653/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określających E. sp. z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008r oraz w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 do grudnia 2008r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wydał wobec E. sp. z o.o. w O. trzy decyzje w sprawach: wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na 2008r. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. wniosła o doręczenie ww. decyzji na adres uwidoczniony w Rejestrze Przedsiębiorstw KRS. Wskazała jednocześnie, że w sytuacji uznania, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały skutecznie doręczone spółce w dniu 29 października 2013 r. i odmowy ich doręczenia, pismo należy potraktować jako odwołanie od tych trzech decyzji.

W uzasadnieniu pisma spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wymienione decyzje zostały doręczone w dniu 29 października 2013 r. Jej zdaniem organ błędnie uznał, że zostały spełnione ustawowe przesłanki do przyjęcia, że doręczenie przedmiotowych decyzji nastąpiło zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p." i że wobec nieodebrania przesyłki przez adresata w terminie jej przechowywania w urzędzie pocztowym za dzień doręczenia przesyłki należy uznać ostatni dzień tego terminu, tj. dzień 29 października 2013 r.

Odnosząc się do pisma spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wysłane przez organ I instancji na adres wskazany w KRS. W związku z brakiem potwierdzenia odbioru przesyłki oraz ustaleniami dokonanymi na podstawie zapisów programu Poczty Polskiej S.A. - śledzenie przesyłek, zgodnie z którymi przesyłka została odebrana przez adresata, organ I instancji uzyskał informację z Poczty Polskiej, że z powodu niezastania adresata oraz innej osoby uprawnionej do odbioru, przesyłka została w dniu 15 października 2013 r. awizowana i złożona w UP O. 17. W związku z niepodjęciem przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 23 października 2013 r. Następnie przesyłka, na prośbę adresata, została ponownie wydana listonoszowi do doręczenia i w dniu 31 października 2013 r. została doręczona w siedzibie firmy pełnomocnikowi adresata U.K. Potwierdzenie odbioru przesyłki odesłano w dniu jej doręczenia. Nie ustalono przyczyny nieotrzymania go przez organ podatkowy. Jednocześnie, przesłano duplikat potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki. Z duplikatu tego wynikało, że przesyłkę skierowaną do spółki, dwukrotnie awizowaną (pierwsze awizo – 15 października 2013 r., drugie awizo – 23 października 2013 r.), odebrała w dniu 31 października 2013 r. U.K. Wobec powyższych faktów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż przedmiotowa przesyłka została doręczona w trybie art. 150 O.p., tj. w dniu 29 października 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając wątpliwości odnośnie prawidłowości doręczenia opisanych decyzji zwrócił się do organu I instancji o ustalenie czy odbiorca przesyłek w dniu ich odbioru był pracownikiem spółki, jak też wystąpił do Poczty Polskiej o wyjaśnienie okoliczności doręczenia decyzji. Z odpowiedzi organu I instancji wynikało, że osoba wskazana przez Pocztę Polską jako odbiorca przesyłki, w 2013 roku, nie była pracownikiem spółki. Natomiast Poczta Polska w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. poinformowała, że przesyłkę poleconą, adresowaną do spółki, wydano U.K., która posiadała upoważnienie ogólne z dnia 15 grudnia 2012 r., złożone przez prokurenta spółki, do odbioru korespondencji. Poczta wskazała jednocześnie, że listonosz prawdopodobnie doręczył przedmiotową korespondencję w dniu jej pobrania wraz z kartą doręczeń, tj. 29 października 2013 r. Z uwagi jednak na fakt, że listonosz zwrócił w dniu 31 października 2013 r. kartę doręczeń bez daty doręczenia omawianej przesyłki, placówka pocztowa wpisała jako datę doręczenia dzień otrzymania dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki, czyli 31 października 2013r. Uwzględniając powyższe informacje organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe decyzje zostały faktycznie doręczone w trybie art. 151 O.p., osobie upoważnionej przez spółkę do odbioru korespondencji. Z uwagi jednak na fakt, iż w oparciu o ww. dokumenty nie można było w sposób jednoznaczny określić daty doręczenia przesyłki, za datę doręczenia przedmiotowych decyzji przyjęto wskazany przez Pocztę Polską dzień 31 października 2013 r., tj. dzień zwrotu przez listonosza do urzędu pocztowego karty doręczeń, zawierającej informację o doręczeniu przesyłki. Termin do wniesienia odwołań od ww. decyzji upłynął zatem w dniu 14 listopada 2013 r. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał żądanie spółki dotyczące doręczenia przedmiotowych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przedmiotowe decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. Organ wyjaśnił, że doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w trybie art. 148, 149 i 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonym postanowieniom naruszenie:

- art. 151 O.p., przez jego błędną wykładnię, o czym świadczy uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzje organu pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2013 r., doręczone do rąk osoby niebędącej adresatem w sprawie, zostały skutecznie doręczone spółce w dniu 31 października 2013 r.,

- art. 122 i art. 187 O.p., tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie miejsca doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz posiadanego upoważnienia do działania za stronę skarżącą przez osobę, której decyzję miano doręczyć.

W związku z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi są zasadne.

Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy i kiedy decyzje organu I instancji zostały doręczone. Sąd I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczono w trybie art. 151 O.p. w dniu 31 października 2013 r. W rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, przesyłka zawierająca decyzje organu I instancji została awizowana po raz pierwszy w dniu 15 października 2013 r., a powtórne awizo - jak wynika z duplikatu potwierdzenia odbioru - wystawiono w dniu 23 października 2013r. W tej sytuacji 14-dniowy termin do jej odbioru upłynął, w dniu 29 października 2013 r. Sąd podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi, nota bene z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że faktycznie doręczono przesyłkę w dniu 31 października 2013 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawodawca łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma.

Sąd podkreślił, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie spełniają wymagań potwierdzenia doręczenia decyzji organu I instancji. Skarżąca spółka kwestionowała stanowisko organów obu instancji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu przesyłki zawierającej opisane decyzje i miejscu, gdzie można przesyłkę pocztową odebrać. Istotne jest przy tym, że na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nie zaznaczono miejsca w którym pozostawiono awizo.

Sąd stwierdził, że gdy adnotacje na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 2 O.p. niezbędne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Z informacji przekazanych przez Pocztę Polską wynika bowiem, że U.K. przyszła do placówki pocztowej z powtórnym awizem, prosząc jednocześnie o doręczenie przesyłki pocztowej w siedzibie spółki. W ocenie Sądu, tę okoliczność awizowania trzeba wyjaśnić, np. poprzez przesłuchanie U.K. na okoliczność otrzymania awiza (pierwszego, jak i drugiego), posiadania przez nią upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do spółki (w aktach sprawy znajduje się tylko kserokopia upoważnienia, potwierdzona za zgodność z oryginałem, a istnienie upoważnienie jest kwestionowane przez spółkę) oraz daty faktycznego odbioru spornej przesyłki. Rozważyć także należy przeprowadzenie na ww. okoliczności dowodu z zeznań listonosza, który dokonywał przedmiotowego doręczenia. Powyższe ustalenia mają zasadnicze znaczenia dla uznania, że doręczenie przesyłki pocztowej nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p.

W konsekwencji powyższego, zarzuty dotyczące nieprawidłowości doręczenia przesyłki pocztowej w trybie art.151 O.p. Sąd uznał za przedwczesne. Najpierw bowiem organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy U.K. odebrała przesyłkę przed 29 października 2013 r., bądź w tym dniu, czy też należy przyjąć fikcję prawną, że doszło do doręczenia przesyłki w dniu 29 października, w związku z upływem 14-dniowego okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że tryb określony w art. 150 O.p. nie miał zastosowania, organ odwoławczy powinien ustalić, czy zostały spełnione przesłanki o jakich mowa w art. 151 O.p.

Wszystkie opisane powyżej uchybienia prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że organ odwoławczy przyjął pewne swoiste domniemanie doręczenia decyzji, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodu, że decyzje te istotnie zostały doręczone. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia organu odwoławczego o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. Bezwzględnym bowiem warunkiem złożenia od decyzji odwołania, jest uprzednie prawidłowe doręczenie jej adresatowi, od tej bowiem dopiero chwili, liczyć należy rozpoczęcie biegu terminu do złożenia środka odwoławczego. Dopiero zatem po poczynieniu prawidłowych ustaleń w wymienionej kwestii możliwe będzie ustalenie, czy skarżąca złożyła odwołania od decyzji organu I instancji po terminie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodły obie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżyl w całości wymienione orzeczenie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.-

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p.w związku z art. 150, art. 122 art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że czynność doręczenia mogła nastąpić w trybie art. 150 O.p.

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w związku z art. 151, art. 122 art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że przedwcześnie organ odwoławczy przyjął, iż czynność doręczenia była dokonywana w trybie art. 151 O.p.,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżone postanowienia z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 i art. 151 O.p. oraz art. 122 art. 180 i art. 187 § 1 O.p. co doprowadziło do uchylenia postanowień, zamiast oddalenia skarg,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego.

Na podstawie art. 176 oraz art. 203 p.p.s.a wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

E. sp. z o.o. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części w zakresie dotyczącym pkt I tegoż wyroku i zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia organu odwoławczego z dnia 6 czerwca 2014 r. pod względem jego zgodności z prawem,

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 i art. 150 i 151 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji bezpodstawnie nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, w tym do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie przepisów art. 151 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, a także przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowego w Olsztynie, że decyzje organu I instancji została doręczona osobie posiadającej pełnomocnictwo skarżącego do odbioru korespondencji, podczas, gdy w ocenie skarżącego takiego pełnomocnictwa nie było, a decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostały w ogóle doręczone stronie skarżącej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, niewyjaśnienie stanu faktycznego z jednoczesnym niezasadnym uznaniem przez Sąd, że organ prawidłowo zastosował prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz brak wskazań Sądu co do dalszego postępowania poprzez lakoniczne powołanie się na konieczność uwzględnienia przez organ, dokonanej przez Sąd, oceny prawnej oraz ustalenia jednoznacznie daty doręczenia skarżącej Spółce decyzji organu pierwszej instancji, co skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na ustalenie innej daty doręczenia przedmiotowej decyzji, od ustalonej przez organy w toku postępowania, jak również świadczy o błędnym rozumieniu przez Sąd istoty tzw. błędu subsumcji na co wskazuje stwierdzenie Sądu, że organ narusza prawo również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego,

- art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że mimo braku doręczenia korespondencji, przez przedstawiciela Poczty Polskiej, skarżącej spółce (osobie prawnej) w lokalu jej siedziby oraz braku potwierdzenia odbioru korespondencji przez osobę upoważnioną do jej odbioru, jak również braku złożenie własnoręcznego podpisu, ze wskazaniem daty odbioru pisma przez tę osobę, można domniemywać, że pismo zostało doręczone do rąk osoby upoważnionej przez Spółkę, podczas gdy zdaniem - skarżącej spółki - ocena dowodów jednoznacznie pozwalała na przyjęcie, że korespondencję nie doręczono osobie upoważnionej, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 151 O.p., stanowiącym o doręczaniu pism osobom prawnym,

Przytaczając takie podstawy kasacyjne wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz inne prawne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w takim zakresie, w jakim uzasadnienie Sądu I instancji nie odpowiada prawu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie są uzasadnione.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienia trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wątpliwości dotyczące ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy i kiedy decyzje organu I instancji zostały doręczone. Stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie za pośrednictwem organu podatkowego który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, a stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest niezależne od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. Trafnie Sąd zauważył, że doręczenie rozstrzygnięć organów podatkowych jest tą doniosłą czynnością w postępowaniu, z której dokonaniem procedury wiążą szereg konsekwencji. Z tego właśnie powodu obwarowane są szeregiem wymogów formalnych, które muszą zostać bezwzględnie spełnione dla jej skuteczności. Decyzja organu nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie staje się częścią obrotu prawnego, o ile nie zostanie w sposób niewadliwy doręczona zainteresowanej stronie. Warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie. Przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony. Dlatego słusznie Sąd uznał, że poczynienie dodatkowych ustaleń odnośnie sposobu doręczenia decyzji, czy to w sposób wskazany w art. 150 O.p., czy też w trybie art. 151 O.p. jest niezbędne w celu wyjaśnienia czy decyzje te zostały stronie skutecznie doręczone. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w skardze kasacyjnej nie jest wykluczone ustalenie na podstawie dodatkowych dowodów, wskazanych przykładowo przez Sąd, że doręczenie przesyłki pocztowej nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p, czy też w trybie art. 151 O.p. czy też wobec braku upoważnienia do odbioru korespondencji dla U.K. (co podnosi skarżąca spółka) do doręczenia decyzji w ogóle nie doszło. To nie od woli organu zależy bowiem uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji w wybranym przez organ trybie ale musi to wynikać z okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że okoliczność, że faktycznie doręczono przesyłkę w dniu 31 października 2013 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawodawca łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma.

Z tych to powodów zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 , w zw. z art. 150, 151, 122, i 180, 187 § 1 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w z. zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 150, 151 oraz art. 122, 180, 187 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie

Chybione okazały się także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę: naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art., 120, 121, 122, 187 § 1, art. 150, 151 O.p

Wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie spółki Sąd I instancji odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, w tym bardzo szeroko do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 151 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wręcz stwierdził, że " za nieprawidłowe uznać należało stanowisko organu odwoławczego, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczono w trybie art. 151 O.p. w dniu 31 października 2013 r." Sąd nie zaakceptował też twierdzeń organu odwoławczego, że decyzje organu I instancji została doręczona osobie posiadającej pełnomocnictwo skarżącego do odbioru korespondencji. Na stronie 7 i 8 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdza, "że z informacji przekazanych przez Pocztę Polską wynika, że U.K. przyszła do placówki pocztowej z powtórnym awizem, prosząc jednocześnie o doręczenie przesyłki pocztowej w siedzibie spółki. W ocenie Sądu, tę okoliczność awizowania trzeba wyjaśnić, np. poprzez przesłuchanie U.K. na okoliczność otrzymania awiza (pierwszego, jak i drugiego), posiadania przez nią upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do spółki (w aktach sprawy znajduje się tylko kserokopia upoważnienia, potwierdzona za zgodność z oryginałem, a istnienie upoważnienia jest kwestionowane przez spółkę) oraz daty faktycznego odbioru spornej przesyłki" I dalej: " W konsekwencji powyższego, zarzuty dotyczące nieprawidłowości doręczenia przesyłki pocztowej w trybie art.151 O.p. uznać należy za przedwczesne. Najpierw bowiem organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy U.K. odebrała przesyłkę przed 29 października 2013 r., bądź w tym dniu, czy też należy przyjąć fikcję prawną, że doszło do doręczenia przesyłki w dniu 29 października, w związku z upływem 14-dniowego okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że tryb określony w art. 150 O.p. nie miał zastosowania, organ odwoławczy powinien ustalić, czy zostały spełnione przesłanki o jakich mowa w art. 151 O.p. W konsekwencji, wszystkie opisane powyżej uchybienia, prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy przyjął pewne swoiste domniemanie doręczenia decyzji, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodu, że decyzje te istotnie zostały doręczone."

Bezzasadny okazał się też podniesiony w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wobec tego, że w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie ponadto zawiera wskazania co do dalszego postępowania. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skargach kasacyjnych nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca spółka zarzuciła Sądowi I instancji m.inn. błędne zrozumienie istoty tzw. błędu subsumcji wskazując, że Sąd stwierdził, że organ narusza prawo również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, podczas gdy uzasadnienie Sądu w ogóle takiego stwierdzenia nie zawiera. Sąd I instancji uznał natomiast (k. 8 uzasadnienia), że zaskarżone postanowienia organu odwoławczego o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p, co bylo powodem ich uchylenia. Trudno więc oprzeć się wrażeniu, że zarzuty skargi kasacyjnej spółki zostały sformułowane w oderwaniu od stanu sprawy bedącej przedmiotem rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.