Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 42/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018 r. przedłużające S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 602.460,00 zł.

W związku z wykazaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS w ramach prowadzonych czynności sprawdzających poprzedzających kontrolę podatkową, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W dalszej kolejności NUS uznając, że zaszła konieczność dokładnego sprawdzenia zadeklarowanych rozliczeń w celu ustalenia prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu VAT, w dniu 10 października 2016 r. wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 05/2016 - 08/2016.

Z uwagi na ustalone w toku czynności okoliczności faktyczne, powodujące wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanych rozliczeń VAT, NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej.

W wyniku wniesionego zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia 31 maja 2017 r.

Kolejnymi postanowieniami NUS kilkukrotnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 602.460,00 zł:

- postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. przedłużające do dnia 31 sierpnia 2017 r.

- postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. przedłużające do dnia 30 listopada 2017 r.

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużające do dnia 28 lutego 2018 r.

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużające do dnia 31 lipca 2018 r.

1.3. Kolejnym postanowieniem wydanym w dniu [...] lipca 2018 r., NUS przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 602.460,00 zł, w terminie 60 dni, do dnia 30 listopada 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji podał, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżąca w badanych okresach prowadziła działalność w zakresie obrotu hurtowego towarami [...], tj. m.in. słodyczami, napojami energetycznymi, kawą, środkami czystości itp. Towary handlowe Spółka w badanym okresie nabywała od kontrahentów krajowych oraz w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W następstwie wymiany informacji ze służbami podatkowymi właściwymi dla przywołanych podmiotów stwierdzono szereg okoliczności wskazujących na możliwość nieprawidłowego przebiegu i rozliczenia transakcji. Ustalono, że podmioty O. s.r.o. oraz D. s.r.o. prowadzone były przez osoby narodowości polskiej, których miejsca faktycznego pobytu nie udało się ustalić. Jednocześnie administracje podatkowe właściwe dla wymienionych spółek wskazały, iż w ich przypadku zachodzi znaczne prawdopodobieństwo pozorowania działalności gospodarczej dla celów uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. NUS podał, że odnośnie do towarów zbytych na rzecz R. s.r.o. oraz D. s.r.o. ustalono, że po wyprowadzeniu stały się one przedmiotem natychmiastowego zbycia na rzecz podmiotów krajowych, których istnienie jest wątpliwe lub rzetelność prowadzenia przez nie działalności gospodarczej została zakwestionowana przez właściwe organy podatkowe.

Zdaniem NUS, w toku prowadzonej kontroli podatkowej prowadzona jest wszechstronna analiza oraz podejmowany jest szereg czynności w celu weryfikacji zadeklarowanych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży oraz wynikających z nich rozliczeń. Analiza ta skupiona jest na wykluczeniu, lub potwierdzeniu udziału Spółki w transakcjach nierzetelnych. W toku prowadzonej weryfikacji zadeklarowanych transakcji zakupu towarów stwierdzono, iż pochodziły one z rozbudowanej sieci dostaw, w które zaangażowana była znaczna liczba podmiotów. Jednocześnie ustalono, że w część łańcuchów dostaw towarów zaangażowane były podmioty, w stosunku do których odpowiednie organy prowadzą śledztwa, kontrole lub inne postępowania wyjaśniające, co do rzetelności prowadzonej przez ww. podmioty działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że część podmiotów realizujących dostawy towarów, które ostatecznie trafiły do Spółki, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, lub nie prowadzą obecnie faktycznej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności dotyczą szczególnie tych podmiotów, które uczestniczyły w realizowanych przez Spółkę łańcuchach dostaw i sprzedaży towarów w postaci napojów [...], kawy oraz produktów marek [...].

Zdaniem NUS, powyższe oznacza, że w ramach wskazanych postępowań badana jest prawidłowość i rzetelność obrotu towarów, które finalnie zostały zafakturowane na rzecz Strony m.in. przez podmioty: G. S.K.A., N. S.K.A. oraz E. W związku z powyższym do organów prowadzących weryfikację ww. podmiotów skierowane zostały wnioski o przekazanie informacji o dokonanych ustaleniach oraz o ich działalności. Z uwagi na znaczną ilość zadeklarowanych transakcji, a co z tego wynika znaczną ilość zaangażowanych w nie podmiotów gospodarczych, do chwili wydania postanowienia przedmiotowe czynności weryfikacyjne kontrahentów Skarżącej nie zostały w pełni zakończone.

NUS podał, że w toku kontroli badaniu poddano większość transakcji zakupu towarów będących przedmiotem obrotu w badanym okresie. W toku powyższego stwierdzono, że znaczna część dokonanych zakupów pochodziła pierwotnie od podmiotów podejrzanych o oszustwa podatkowe w zakresie podatku VAT lub faktycznie nieistniejących, co odnosi się przede wszystkim do źródeł pochodzenia towarów nabytych od podmiotu G. S.K.A. [...]. Żaden z dostawców ww. podmiotu nie może zostać w chwili obecnej uznany za podatnika rzetelnego lub takiego, którego działalność gospodarcza nie wzbudza jakichkolwiek podejrzeń właściwych organów podatkowych. Jednocześnie podmioty G. S.K.A. [...] oraz N. S.K.A., niektóre transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowały na rzecz tych samych podmiotów lub na rzecz podmiotów, w których działalność zaangażowani byli ci sami obywatele polscy, co w podmiotach, na rzecz których towary dostarczała Skarżąca. Zdaniem NUS, powstanie nadwyżki kwoty podatku za czerwiec 2016 r. jest bezpośrednim skutkiem opisanych powyżej okoliczności.

1.4. Na powyższe postanowienie NUS, Skarżąca pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, iż rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu - mieszczące się w zakresie uznania administracyjnego - powinno jednak zawierać szczegółowe uzasadnienie powstania takiego wymogu, wskazujące na skonkretyzowane, istotne wątpliwości organu, w tym ich źródło. Uzasadnienie nie może mieć charakteru dowolnego. Zdaniem Strony, organ bezprawnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a twierdzenia organu nie stanowią dla Strony jasnej informacji, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu. Nie są oparte na obiektywnych racjach, które mogłyby być stronie przedstawione. Strona zarzuciła, że w skarżonym postanowieniu nie wskazano jakich transakcji i kontrahentów dotyczą zastrzeżenia organu, jakie relacje łączyły podatnika z tymi podmiotami. Argumentacja organu stanowi pozorne uzasadnienie służące jedynie przedłużenie terminu zwrotu. Brak jest jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

1.5. DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Powołując się na argumentację organu pierwszej instancji DIAS uznał, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu za czerwiec 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Strony za ten okres. W ocenie DIAS spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony za czerwiec 2016 r. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że nie wiąże się to samoistnie z jakimikolwiek zarzutami czy kwestionowaniem prawa do przeprowadzania danego typu transakcji przez Stronę, która nie została na danym etapie pozbawiona prawa do zwrotu, a także nie została naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług, a jedynie zastosowano przedłużenie terminu jego zwrotu, do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera niezbędne elementy wskazujące na powód przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powołaniem się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do tego, czy kontrahenci Spółki nie są podmiotami biorącymi udział w tzw. transakcjach karuzelowych.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z brakiem jednoznacznego potwierdzenia zasadności zwrotu, wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione. Jednocześnie DIAS uznał, iż wskazany przez organ pierwszej instancji dzień zakończenia procedury weryfikacji zasadności zwrotu podatku Spółce znajdował swoje uzasadnienie w konieczności zakończenia postępowania kontrolnego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS termin wskazany przez organ pierwszej instancji jest "rozsądny" w rozumieniu tego słowa nadanym przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przyjęta przez NUS data zakończenia kontroli podatkowej nie oznacza, że kontrola ta nie może być zakończona w innym terminie, jeśli zostaną spełnione ku temu przesłanki.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrot, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, wobec:

- niewskazania w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. daty dziennej zakończenia weryfikacji oraz

- w związku z doręczeniem "kolejnego" postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. w dniu 19 czerwca 2017 r. tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 31 maja 2017 r.) określonego postanowieniem DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r.

b) przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

- art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. Pismem z dnia 5 marca 2019 r. Syndyk masy upadłości S. Sp. z o.o. zawiadomił, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] marca 2019 r. została ogłoszona upadłość Skarżącej.

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął odpis postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie [...] ze stwierdzeniem prawomocności.

Zarządzeniem Przewodniczącej z dnia 11 czerwca 2019 r. dokonano zmiany nazwy Skarżącej w niniejszej sprawie z: "S. sp. z o.o. z siedzibą w W." na "Syndyk masy upadłości S.sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] października 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.

Podkreślić należy, że było to postanowienie przedłużające już po raz siódmy termin dokonania zwrotu nadwyżki za czerwiec 2016 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

3.5. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie TSUE, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Zwrócił na to uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym ujednolicił dotychczasowe stanowisko w zakresie przedłużenia terminu wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zmiany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takiej zmiany przepisu, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny.

Naturalnie inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednak Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, by w tej sprawie zająć inne stanowisko.

Powyższe reguły opisane w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt: K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 O.p. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05).

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że Skarżąca złożyła w dniu 25 lipca 2016 r. do NUS deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 602.460,00 zł.

NUS postanowieniami przedłużał termin zwrotu nadwyżki:

- postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika,

- postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej (w wyniku wniesionego zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia 31 maja 2017 r.)

- postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. przedłużające do dnia 31 sierpnia 2017 r.

- postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. przedłużające do dnia 30 listopada 2017 r.

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużające do dnia 28 lutego 2018 r.

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużające do dnia 31 lipca 2018 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że Skarżone postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. przedłużające termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do dnia 30 listopada 2018 r. doręczone zostało Stronie w dniu 1 sierpnia 2018 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru złączonym z kartą 000004 akt administracyjnych). Zestawienie przywołanych dat wskazuje, że postanowieni NUS z dnia [...] lipca 2018 r. doręczone zostało po upływie terminu wskazanego w bezpośrednio poprzedzającym go postanowieniu NUS, które przedłużało termin zwrotu do dnia 31 lipca 2018 r.

Wobec powyższych ustaleń termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2016 r. nie został przedłużony skutecznie postanowieniem NUS z dnia [...] lipca 2018 r., ze względu na fakt, że organ nie wprowadził go do obrotu przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na dzień 31 lipca 2018 r.

3.7. Reasumując zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z naruszonymi z art. 211 O.p. i art. 212 O.p. oraz w zw. z 219 O.p poprzez nieuwzględnienie przez DIAS faktu, że postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. wydane przez NUS nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016 r., gdyż zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 sierpnia 2018 r., a zatem skutek prawny wywarło już po upływie terminu (do dnia 31 lipca 2018 r.) wyznaczonego przez NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot podatku jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu jego zwrotu.

3.8. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia [...] lipca 2018 r. skarżonym w rozpatrywanej sprawie

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.