Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 840/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 958/06 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 958/06, oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 16 stycznia 2006 r. J. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z pytaniem, czy przychód z gospodarstwa rolnego, użytkowanego przez spółdzielnię rolniczą wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolniczej (z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolniczej) oraz pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.,), uzyskany w związku z zawartą ze spółdzielnią rolniczą umową na podstawie art. 225 w związku z art. 224 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. ), dalej powoływanej jako "k.c.", stanowić będzie dla wnioskodawcy, jako współwłaściciela powyższego gospodarstwa rolnego, źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We wniosku opisano stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca odzyskał gospodarstwo rolne i zawarł z dotychczasowym jego użytkownikiem umowę zawierającą rozliczenie z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Podstawą prawną rozliczeń były art. 224 i 225 k.c. W ocenie wnioskodawcy racjonalne byłoby uznanie zawartej umowy za "inną umowę o podobnym charakterze", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.o.f., ponieważ podobnie jak najem i dzierżawa, wspomniany stosunek prawny ma charakter rozliczeniowy. Następnie, podobnie jak w przypadku dzierżawy ziemi rolnej, wnioskując a contario, należałoby wyłączyć z zakresu przedmiotowego tego przepisu przychód z tytułu użytkowania gospodarstwa rolnego w celach rolniczych, uzyskany na podstawie art. 224 i 225 k.c.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając na podstawie art. 14 a § 1, 3 i 4 o.p., uznał stanowisko J. Z. zawarte w jego wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Zgodnie więc z art. 225 k.c. obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same, jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Samoistny posiadacz w dobrej wierze w takiej sytuacji jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest także zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.). Samoistny posiadacz w złej wierze musi nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego. Roszczenia uzupełniające, mające podstawę prawną w powyższych przepisach, mają zastosowanie wyłącznie do stosunków bezumownych, a więc w sytuacji, gdy bez porozumienia dojdzie do tego, że rzecz stanowiąca własność jednej osoby znajdzie się w posiadaniu innej osoby. Wynagrodzeniem takim jest na ogół kwota, jaką posiadacz w normalnym toku rzeczy musiałby zapłacić właścicielowi, gdyby jego posiadanie opierało się na prawie.

Otrzymanie takiego dochodu w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzi obowiązek zapłaty od niego podatku, o ile art. 21 ust. 1 tej ustawy, bądź inne dyrektywy prawne, nie wymieniają go jako dochodu zwolnionego z opodatkowania. Zakres zwolnień przedmiotowych ustawy nie obejmuje jednak takich dochodów. Nie są one także wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie innych aktów prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym, jak podkreślił podatnik, spółdzielnia jako posiadacz w złej wierze użytkowała gospodarstwo wbrew jego woli, a ponadto stron nie łączył żaden stosunek umowny. Taka sytuacja jednoznacznie wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanej kwoty do przychodów z dzierżawy. Tym samym, nie ma znaczenia cel, na jaki wykorzystywane było przedmiotowe gospodarstwo.

W zażaleniu z dnia 24 kwietnia 2006 r. J. Z. zarzucił postanowieniu nieprawidłową interpretację przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do rozliczenia dokonanego na podstawie art. 224 i 225 k.c., a także w zakresie określenia rodzajów przychodów objętych zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem żalącego się dla ustawodawcy nie ma znaczenia, czy przychody osiągane z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celach rolniczych będą wynikały z umowy dzierżawy, rozliczenia użytkowania na podstawie art. 224 i 225 k.c., czy z samodzielnie prowadzonej działalności rolniczej - pod warunkiem, iż podstawą ich osiągnięcia jest wykorzystywane na cele rolnicze gospodarstwo rolne.

Decyzją z dnia 6 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy (a więc wolnych od opodatkowania) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, iż świadczenie pieniężne wypłacone podatnikowi przez spółdzielnię stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dalej określanym jako WSA, J. Z. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie wynagrodzenia otrzymanego na podstawie art. 224 i 225 k.c. za objęte zakresem przedmiotowym powyższego przepisu u.p.d.o.f. Decyzji zarzucono też naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę WSA między innymi wskazywał, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że uzyskany przez skarżącego przychód, objęty jest zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f. Z jednej bowiem strony wynagrodzenie uzyskane od spółdzielni nie zostało ujęte w art. 21, 52, 52 a i 52 "c" u.p.d.o.f., w których wymieniono przychody objęte zwolnieniem z opodatkowania. Jednocześnie powyższe wynagrodzenie, skoro nie zostało wymienione w art. 10 ust. 1 punkty od 1 do 8 u.p.d.o.f., należało potraktować jako źródło przychodu, o czym stanowi art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Należy mieć przy tym na uwadze, że w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały podane przykłady przychodów z innych źródeł. Wskazuje na to użycie zwrotu "w szczególności". Tak więc katalog wyliczeń nie jest zamknięty. Jak na to wskazano wyżej, źródłem przychodu podatnika było wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, a nie umowy wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Utożsamianie przychodów z powyższych źródeł byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych. Taka zaś interpretacja, w ocenie WSA, byłaby naruszeniem zasady powszechności opodatkowania. Za niezasadny również WSA uznał zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), J. Z. (skarżący) wnosił o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. (2) o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na:

(I) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: (1) w postaci naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 kc. tytułem bezumownego korzystania z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności rolniczej z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, objęte jest zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a tym samym, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) nie ma zastosowania w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy; (2) w postaci naruszenia przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędne pominięcie tych przepisów w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te mają zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy i na ich podstawie wynagrodzenie otrzymane na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 k.c. tytułem bezumownego korzystania z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności rolniczej z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za objęte przedmiotowym zakresem u.p.d.o.f. (nie może być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych);

(II) naruszenie przepisów postępowania w postaci: (1) naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2006 roku, nr [...], podczas gdy WSA powinien był skargę uwzględnić, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszyła art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 k.c. tytułem bezumownego korzystania z gospodarstwa rolnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności rolniczej z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej objęte jest zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a tym samym, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; (2) naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP), poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2006 roku, nr [...], podczas, gdy WSA powinien był skargę uwzględnić, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszyła art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędny brak przyjęcia, że analogiczne (w istocie tożsame) ze sobą sytuacje: a) otrzymywania wynagrodzenia za wykorzystywanie gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze na podstawie umowy oraz b) otrzymywania wynagrodzenia za wykorzystywanie gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze na podstawie art. 224 § 2 k.c. i art. 225 k.c., nie mogą powodować różnych skutków podatkowoprawnych, a tym samym poprzez błędny brak przyjęcia, że również wynagrodzenie za wykorzystywanie gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze otrzymane na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 k.c., jest wyłączone z przedmiotowego zakresu u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty: naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., podczas gdy WSA powinien był skargę uwzględnić oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP) poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., podczas gdy WSA powinien był skargę uwzględnić, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszyła art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazywana podstawa kasacyjna (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędna, jeżeli strona skarżąca podważa stan faktyczny sprawy, zaaprobowany przez WSA. Natomiast zarówno z przywołanego petitum skargi kasacyjnej, jak również jej uzasadnienia, nie wynika, aby autor skargi kasacyjnej kwestionował stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji. Nie można bowiem zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy, wskazując jedynie na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), czy art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że podstawę do wydania decyzji przez organy podatkowe stanowiły przepisy zawarte w art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz inne unormowania o.p. Natomiast podstawą prawną do wydania zaskarżonego wyroku przez WSA było unormowanie art. 151 p.p.s.a. W tym przypadku należało zatem właściwie powiązać regulacje p.p.s.a. (art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) z odpowiednimi przepisami o.p. [( np. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. art. 14 a § 1, 3 i 4 ); zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357. ]. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego w oderwaniu od przepisów postępowania podatkowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu, pozostające w związku z rozstrzygnięciami organów podatkowych (więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2. ).

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również, wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuty: naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., skutkujące błędnym przyjęciem, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 k.c. objęte jest zakresem przedmiotowym tegoż przepisu ustawy podatkowej oraz naruszenia przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędne pominięcie tych przepisów w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., określającego zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. (zwolnionych) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W uzupełnieniu tej zasady należy wskazać, że opodatkowaniu danym podatkiem nie podlegają także przychody wyłączone, wymienione w u.p.d.o.f. (np. w art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6). Charakterystyczne uzupełnienie zakresu przedmiotowego podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią jedynie przykładowo wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodu. Nie jest to jednak katalog mający charakter numerus clausus. Potwierdzenie powyższego stanowi zapis zawarty w pkt 9 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów mogą być również inne źródła nie wymienione w pkt 1-8.

Jak wynika z przyjętego przez WSA i nie zakwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, J. Z. odzyskał gospodarstwo rolne i zawarł z dotychczasowym jego użytkownikiem Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną umowę zawierającą rozliczenie z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Podstawą prawną rozliczeń były art. 224 i 225 k.c., w którym to unormowaniu ustawodawca nie wskazuje na jakikolwiek element "rozliczeń umownych", lecz jedynie mówi o wynagrodzeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie wynagrodzenia, jakie otrzymuje J. Z. w oparciu o art. 224 i 225 k.c. za uzyskiwane z tytułu "innej umowy o podobnym charakterze", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiłoby nieuprawnioną rozszerzającą interpretację powoływanej regulacji prawnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w części unormowania art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł wyłączenie przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (m.in. dzierżawy gospodarstwa rolnego na cele rolnicze), które stanowi szczególny (obok zwolnień i ulg podatkowych) rodzaj upustu podatkowego. Tego rodzaju preferencje podatkowe, jak przyjmuje się w judykaturze podatkowej, muszą być interpretowane w oparciu o wykładnię językową (zob. np. wyrok NSA z dnia 12.06.1992 r., sygn. akt SA/P 596/92, opublikowany w: Glosa 3/1995, str. 9-11; wyrok NSA z dnia 3.10.1995 r., sygn. akt SA/Wr 1283/95, opublikowany w: POP 1998/6/227, wyrok WSA z dnia 26.05.2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1738/01, nie publikowany). Nie mogą one podlegać celowościowej wykładni prawa. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady powszechności opodatkowania dochodu w Polsce, zwłaszcza że wyłączenia przedmiotowe w opisywanym podatku stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania (zob. wyrok TK z 29.05.1996 r., K/22/95, omówiony w: J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001 r., str. 139-141). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową czy też celowościową (zob. R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, w: Rzeczpospolita z dnia 21 lipca 2000 r., str. C.3 ).

Naczelny Sąd Administracyjny za niesłuszny uznaje także zarzut naruszenia prawa materialnego, w postaci uchybienia przepisom art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, "poprzez błędne pominięcie tych przepisów w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te mają zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy". Należy bowiem zauważyć, iż przepis art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, sformułowany bardzo ogólnie, w istocie będący zasadą ustrojową RP, nie stanowił podstawy prawnej do podjęcia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., która jest przedmiotem skargi. Inne natomiast unormowania prawne stanowiły podstawę wydania aktu będącego przedmiotem sporu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednakże wskazywać na nie samodzielnie, w zastępstwie skarżącego. Jak bowiem wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.