Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1276/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.26
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.511.2018.3.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedm złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Bankiem" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Wynagrodzenia 1 (Wynagrodzenie Inwestorów wynikające z Emisji Banku) i Wynagrodzenia 2 (wynikające z Emisji [...] ) po 31 grudnia 2018 r.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Jest zobowiązana do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych. Stosowne regulacje przewidują nowe wymogi dotyczące płynności i stabilnego finansowania (np. w zakresie wskaźnika NSFR - Net Stable Funding Ratio). W tym celu Bank pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych, co wynika przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych).

Strona wskazała, iż pozyskiwanie finansowania przybiera obecnie dwie formy:

1) emisji euroobligacji bezpośrednio przez Bank (od maja 2018 r.) - w tym obszarze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 20 marca 2018 r. interpretacje indywidualne, potwierdzające, że na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek na rzecz posiadaczy obligacji, z uwagi na brak możliwości ustalania ich tożsamości.

albo

2) emisji euroobligacji (do 2017 r. - ostatnia emisja w marcu 2017 r.) we współpracy ze spółką M. z siedzibą we Francji (dalej "M."), gwarantowanych przez Bank.

- Odnośnie do emisji obligacji w pkt 2 powyżej, Bank zawierał w przeszłości umowy z M. spółką zależną, w której jest większościowym akcjonariuszem, dotyczące organizacji emisji obligacji (dalej "Umowy"). Obecnie nie są przeprowadzane nowe emisje we współpracy z M., niemniej nadal są i będą dokonywane w najbliższej przyszłości rozliczenia pomiędzy M., a Bankiem, wynikające z Umów. Na podstawie Umów, Bank zobowiązany jest do zapłaty na rzecz M. wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez ten podmiot usług związanych z organizacją emisji Euroobligacji w ramach Emisji M. Wynagrodzenie to jest ustalane na poziomie rynkowym jako procent wartości nominalnej wyemitowanych Euroobligacji. Emisje euroobligacji dokonane przez M. są gwarantowane przez Bank.

M. jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, zarówno we Francji, jak i poza jej granicami, na własny rachunek lub na rzecz osób trzecich, działalności w zakresie pozyskiwania finansowania i zarządzania środkami pieniężnymi w celu zapewniania rozwoju Grupy M. oraz zaspokajania jej potrzeb, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z tym celem główną działalnością M. jest emitowanie dłużnych papierów wartościowych licznym inwestorom na rynkach zagranicznych.

Bank na przestrzeni ostatnich lat podejmował decyzje o pozyskiwaniu finansowania w ramach programów cyklicznych emisji euroobligacji tzw. Euro Medium Term Notes (dalej "Programy EMTN"), przy czym pozyskiwanie finansowania przybierało dwie formy, tj. emisji euroobligacji dokonywanych przez M. przed 2018 r. w wykonaniu Umów (dalej "Emisje M."), oraz emisji euroobligacji, dokonanej w 201 8 r. bezpośrednio przez Bank (dalej "Emisja Banku"). W dalszej części niniejszego wniosku Bank oraz M. określani są łącznie jako "Emitenci" w odniesieniu do tych aspektów Programów EMTN, które są wspólne zarówno dla Emisji M., jak i Emisji Banku.

Celem Programów EMTN jest emisja średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach (nie tylko w walucie euro), o różnej strukturze odsetkowej, w tym w szczególności niezabezpieczonych euroobligacji typu senior, tzw. senior notes (dalej łącznie "Euroobligacje"). Zaletą Programów EMTN jest duża swoboda w kształtowaniu docelowych parametrów emisji jak termin wykupu (zapadalność), waluta programu lub kwota zadłużenia, w zależności od zapotrzebowania uczestników rynku. Miejscem rejestracji Programów EMTN jest zawsze zagraniczna giełda papierów wartościowych np. w Luksemburgu. Rejestracja takiego programu z wykorzystaniem wystandaryzowanej dokumentacji pozwala na przeprowadzanie emisji Euroobligacji bez konieczności przygotowywania nowej dokumentacji przy każdej kolejnej emisji. Dzięki takiemu rozwiązaniu Emitenci mogli w krótkim czasie przeprowadzać kolejne emisje w dowolnym terminie, wykorzystując już istniejącą dokumentację.

Emitowane Euroobligacje. w ramach Emisji M. oraz Emisji Banku, oferowane były na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych (sporządzanych w języku angielskim). Rynek docelowy dla Euroobligacji został tak zdefiniowany, że obligacje mają z założenia w szczególności trafiać do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych i takim właśnie inwestorom były pierwotnie przy emisji oferowane (dalej wszyscy inwestorzy łącznie jako "Inwestorzy"). Udział Inwestorów indywidualnych (zagranicznych lub krajowych) jest zgodnie z praktyką rynkową marginalny lub nawet nie występuje. Inwestorzy nabywali Euroobligacje, emitowane przez każdego z Emitentów w ramach dokonywanych przez nich emisji, po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, a należne im obecnie wynagrodzenie z tytułu Euroobligacji, wypłacane przez każdego z Emitentów obejmuje odsetki (dalej "Wynagrodzenie Inwestorów"), przy czym Wynagrodzenie Inwestorów może w niektórych przypadkach, w szczególności w odniesieniu do wcześniejszych emisji Euroobligacji dokonywanych przez M., obejmować również dyskonto od Euroobligacji. W dalszej części niniejszego wniosku Wynagrodzenie Inwestorów wynikające z Emisji Banku określane jest jako "Wynagrodzenie 1", zaś wynikające z Emisji M. jako "Wynagrodzenie 2".

Transakcje w zakresie Euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem C. S.A. w Luksemburgu, E. SA/NV w Belgii, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012 lub innego podmiotu upoważnionego w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym (w szczególności S. Ltd w odniesieniu do papierów wartościowych emitowanych w Szwajcarii) (dalej łącznie określane jako "Izby Clearingowe").

Izby Clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem Euroobligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie.

W ujęciu technicznym Euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną Izbę Clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy (tzw. omnibus accounts).

Tożsamość Inwestorów może być Izbie Clearingowej ujawniona lub nieujawmiona. Co do zasady Izba Clearingowa nie zna tożsamości Inwestorów, którzy nabyli Euroobligacje każdego z Emitentów w ramach Programów EMTN. W rezultacie, ani Izba Clearingowa, ani tym bardziej Emitenci nie mają możliwości ustalenia danych Inwestora.

Strona zaznaczyła, że Emitenci nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych Inwestorów, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej, ani nie są w stanie określić, czy Inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności Emitenci nie mają możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia Inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Emitenci nie mają wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek może być ich rzeczywistym właścicielem.

Jednocześnie Bank wyjaśnił, że brak możliwości identyfikacji Inwestora w papiery wartościowe wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Emitenci nie mają bezpośredniego kontaktu z Inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy posiadają papiery wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych). Trzeba przy tym wyjaśnić, że wszystkie wyemitowane przez każdego z Emitentów papiery wartościowe danego rodzaju zapisane są na rachunkach papierów wartościowych na poziomie Izby Clearingowej. Izba Clearingowa nie prowadzi jednak rachunków bezpośrednio dla wszystkich Inwestorów. Część Inwestorów posiada własne rachunki (indywidualne rachunki papierów wartościowych), natomiast wielu Inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych (tzw. omnibus accounts - na jednym rachunku zapisane są papiery, które należą do różnych podmiotów), które są prowadzone przez firmy inwestycyjne lub banki (trzeba przy tym podkreślić, że nie są to "rachunki zbiorcze" w rozumieniu polskiej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U z 2017 r., poz. 1768, ze zm.: dalej "u.o.i.f."), ponieważ "rachunkami zbiorczymi" w rozumieniu tej ustawy są tylko rachunki prowadzone na terytorium Polski). Na tych kontach mogą więc znajdować się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów.

Ważny jest fakt, iż duża część kont w Clearstream to rachunki zbiorcze (omnibus accounts). Należy uznać, iż same Izby Clearingowe w większości przypadków nie posiadają pełnej informacji na temat Inwestorów z rachunków zbiorczych. Co do zasady zakres posiadanych przez Izbę Clearingową informacji ogranicza się wyłącznie do danych posiadacza rachunku papierów wartościowych (konta indywidualne, konta zbiorcze - w tym drugim przypadku posiadacz nie jest Inwestorem). Jak wskazuje Clearstream jedyną proceduralną możliwością uzyskania informacji na temat rzeczywistego Inwestora w przypadku omnibus accounts jest dobrowolne przekazanie przez niego aktualnego certyfikatu rezydencji. W przypadku, gdy taki Inwestor dobrowolnie nie prześle certyfikatu rezydencji, to tożsamość Inwestora nie jest znana Clearstream. W praktyce przesyłanie certyfikatów jest sporadyczne, zależy wyłącznie od woli Inwestora i nie pozwala na identyfikację wszystkich Inwestorów przez Izbę Clearingową, a tym bardziej Emitentów. Ani M., ani Bank nie mogą żądać od Inwestorów przedstawienia certyfikatów rezydencji, ponieważ nie znają tożsamości Inwestorów, tym samym nie wiedzą, do kogo miałyby takie ewentualne żądanie skierować.

Emitenci nie mają więc możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich Inwestorów, którzy nabyli papiery wartościowe wyemitowane przez każdego z Emitentów, ponieważ nie mają wglądu w stan na rachunkach papierów wartościowych, ani nie wiążą ich bezpośrednie relacje z Inwestorami, które pozwalałyby na poznanie tożsamości Inwestorów przez M. albo Stronę. Dotyczy to zarówno rachunków indywidualnych, jak i rachunków omnibus accounts.

Izby Clearingowe nie przekazują emitentom (w tym M. oraz Bankowi) informacji tożsamości Inwestorów, zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych/omnibus accounts prowadzonych przez Izby Clearingowe. Z informacji uzyskanych od Clearstream wynika, że nie jest on upoważniony do przekazywania takich danych. Wynika to zapewne z faktu, że C. S. A. w Luksemburgu i E. SA/NV w Belgii działają na podstawie licencji bankowej, a więc są związane tajemnicą bankową.

W takiej sytuacji Emitenci nie posiadają wystarczających informacji dotyczących poszczególnych Inwestorów, zarówno w przypadku rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych prowadzonych przez izby clearingowe. Ani Skarżąca, ani M. nie posiadają takiej informacji - nie ma również podmiotu, od którego mogłyby tę informację uzyskać, biorąc pod uwagę, że – w szczególności w przypadku rachunków zbiorczych - nawet Clearsteam nie posiada informacji dotyczących poszczególnych Inwestorów bez dobrowolnego przesłania certyfikatu rezydencji przez tych Inwestorów.

Bank zaznaczył, że w ramach Programów EMTN, w których Emitentem był M., istnieje możliwość wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki M. Taka operacja jest obecnie planowana w ramach Grupy M. W związku z tą operacją planowane jest, że Bank - przy spełnieniu warunków przewidzianych w dokumentacji EMTN - będzie uznawany za podmiot uprawniony do praw przysługujących M. i obciążony zobowiązanymi M. z Programów EMTN, dotyczących Emisji M. (dalej "Substytucja"). Tym samym, na skutek Substytucji, Bank będzie m.in zobowiązany do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego Inwestorom.

Strona wskazała, że z dniem 1 stycznia 2019 r. wchodzi w życie część zmian wprowadzanych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej jako "Nowelizacja"), w tym zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p.") oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") w zakresie obliczania i poboru podatku u źródła. Z tego względu, Strona pragnie uzyskać informację odnośnie kwestii obowiązków płatnika w przypadku wypłaty po 2018 r. Wynagrodzenia 1 oraz Wynagrodzenia 2.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że dokumentacja Programów EMTN przewiduje możliwość Substytucji, jak również zawiera wzór dokumentu pod prawem angielskim, na mocy którego może być ona dokonana, tj. tzw. "Deed Poll".

Według Skarżącej specjalistyczne i kompleksowe Programy EMTN regulowane są obszerną, kilkusetstronicową dokumentacją, przewidującą szereg praw i obowiązków emitenta (rozproszonych w treści tej dokumentacji). W tym kontekście strony przewidziały, wychodzącą naprzeciw potrzebom obrotu gospodarczego, konstrukcję prawną Substytucji. Zgodnie z regulującym ją dokumentem "Deed Poll", Skarżąca stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków M. (pierwotnego emitenta) w odniesieniu do Euroobligacji. Jednocześnie M. będzie uznawana za zwolnioną z wszelkich zobowiązań ciążących na niej jako emitencie Euroobligacji.

Zatem, na mocy "Deed Poll", istota Substytucji będzie polegała na tym, że Bank zostanie uznany za emitenta i stanie się podmiotem wszelkich (i) praw przysługujących i (ii) obowiązków obciążających obecnie M. w odniesieniu do Euroobligacji wynikających z Emisji M., w tym w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego Inwestorom.

Jak wskazano we wniosku, co do zasady, emisja papierów wartościowych jest kierowana do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych, którzy posiadają odpowiednie wolne środki Finansowe pozwalające na sprzedaż całości emisji obligacji. Ogólna wartość wypłacanych odsetek w roku podatkowym na rzecz wszystkich Inwestorów będzie przekraczała kwotę 2 mln zł. Niemniej, jak Strona wskazywała we wniosku, nie zna on tożsamości Inwestorów, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi. Tym samym Skarżąca nie posiada informacji, czy suma wypłat na rzecz jednego Inwestora przekroczy kwotę 2 mln zł. Termin wykupu Euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów u.o.i.f.

Na marginesie powyższych wyjaśnień Strona stanęła na stanowisku, iż powyższa informacja pozostaje bez znaczenia dla wniosku, gdyż szczególne zasady opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok oraz dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu (art. 26 ust. 1ab u.p.d.o.p.) zostały wprowadzone do ustawy począwszy od 1 stycznia 2019 r. i jako takie nie dotyczą Euroobligacji objętych wnioskiem, tj. wyemitowanych do 31 grudnia 2018 r.

Skarżąca wskazała, że zarówno M. (w odniesieniu do Emisji M.), jak i Strona (w odniesieniu do Emisji M. oraz - po Substytucji - Emisji M.), nie składali i nie będą składali oświadczenia na podstawie art. 26 ust. 1ab u.p.d.o.p., gdyż szczególne zasady opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok oraz dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu (art. 26 ust. 1aa u.p.d.o.p.), których oświadczenie dotyczy, zostały wprowadzone do ustawy począwszy od 1 stycznia 2019 r. i jako takie nie dotyczą Euroobligacji objętych wnioskiem, tj. wyemitowanych do 31 grudnia 2018 r.

Niemniej, Bank za możliwe uznał, iż będzie składał wyżej wymienione oświadczenia w odniesieniu do przyszłych emisji (tj. innych niż emisje objęte wnioskiem), dokonywanych po 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku jednak informowanie podmiotów powiązanych będzie miało charakter abstrakcyjny, w tym sensie, że Strona nie będzie w posiadaniu informacji, czy takie podmioty są inwestorami nabywającymi Euroobligacje w ramach Programów EMTN (Strona, co do zasady, nie dysponuje informacjami w tym zakresie). Niemniej zaznaczył, że problematyka jego obowiązków jako płatnika w odniesieniu do potencjalnych emisji dokonywanych po 1 stycznia 2019 r. nie stanowi przedmiotu wniosku.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy będą na niej spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r. ?

2) Czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r. ?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem przez nią wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.

Zwróciła uwagę, że w odniesieniu do Emisji Banku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 20 marca 2018 r, interpretacje indywidualne, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz sygn. 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK, potwierdzające, że na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek na rzecz posiadaczy euroobligacji, z uwagi na brak możliwości ustalania ich tożsamości. Niemniej - w związku z wejściem w życie Nowelizacji oraz planowaną Substytucją - Bank pragnie obecnie uzyskać potwierdzenie, iż prawidłowo odczytuje zakres obowiązków, które będą na nim ciążyły w ramach Programów EMTN, począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Skarżąca uwzględniając stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku, w szczególności brak możliwości uzyskania informacji o tożsamości Inwestorów - wskazała na istotną praktykę interpretacyjną organów podatkowych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.

Według Strony jeżeli podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski, nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie. Jednak w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji emitenta z inwestorami oraz brak nałożonego na Izby Clearingowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8b ust. 3 u.o.i.f. wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku, w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika.

Dodatkowo podkreśliła, w sytuacji, gdy skoro ustawodawca zdecydował o przeniesieniu obowiązków płatnika z emitenta na podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy, to znaczy, że zakłada, iż to prowadzący takie rachunki powinien zasadniczo mieć wiedzę o tożsamości podatników, niezbędną dla prawidłowego określenia obowiązków podatkowych tych podmiotów, nie zaś emitent.

Mając na względzie powyższe oraz fakt, że Bank nie jest i nie będzie w stanie uzyskać danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji, w tym nie jest i nie będzie w stanie ustalić odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca nie będzie zobowiązana zarówno do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, jak i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłatą Wynagrodzenia 1.

Zdaniem Strony powyższe podejście znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji oraz zgodne jest z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr DD5.8201.07.2018, która dotyczyła wprawdzie emisji listów zastawnych, ale mechanizm poboru odsetek jest tam analogiczny (z uzasadnienia interpretacji ogólnej: "w sytuacji więc gdy listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez podmioty mające siedzibę zagranicą na emitencie nie będą ciążyły obowiązki płatnika").

W konsekwencji uznała, że na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z wypłatą Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.

W jej ocenie z powyższym korespondują w pełni przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku wystawiania imiennych informacji IFT-1 oraz IFT-2. Uwzględniając ich brzmienie oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Strona wskazała, że na Banku nie mogą ciążyć obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f., gdyż prowadziłoby to do nałożenia obowiązków, które nie mogłyby zostać wykonane. Przede wszystkim bowiem IFT-1 i IFT-2 muszą być sporządzone dla określonych, skonkretyzowanych podmiotów podatku, tj. w zakresie u.p.d.o.f. "podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a", a w zakresie u.p.d.o.p. "podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2", czyli wyłącznie na rzecz nierezydentów. Zdaniem banku nie można uznać, że postanowienia regulujące obowiązki płatnika odnoszą się co do zasady do abstrakcyjnej grupy podatników (nawet jeśli ustawodawca mówi o podatnikach, w liczbie mnogiej).

Zdaniem Skarżącej art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazują zatem, że IFT-1 i IFF-2 muszą zawierać informacje o danych identyfikujących podatnika, fakcie wypłaty odsetek oraz stosownych obliczeniach arytmetycznych (kwocie dochodu lub przychodu, stawce i kwocie podatku). Tym samym funkcja informacyjno-dowodowa takich informacji może być spełniona tylko wówczas, gdy pozwalają na ich zweryfikowanie przez podatnika i organ podatkowy w odniesieniu do konkretnego podatnika. Innymi słowy, warunkiem niezbędnym sporządzenia IFT-1 i IFT-2 jest posiadanie pewnej wiedzy o podatniku.

W ocenie Strony art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. można rozumieć wyłącznie jako obowiązek przesłania informacji podatnikom, dla których adres zamieszkania, siedziby, zarządu lub inny adres korespondencyjny jest znany.

W sytuacji, gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Strona nie zna tożsamości Inwestorów, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi, to nie można uznać, że na Banku ciążą obowiązki płatnika, gdyż racjonalny ustawodawca nie nakładałby obowiązków, które ze swej istoty są niemożliwe do spełnienia. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącej obowiązków płatnika również w zakresie obliczenia, poboru i zapłaty podatku, w sytuacji, gdy nie dysponuje informacjami o tożsamości Inwestorów, skoro przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. wyraźnie wskazują, że obowiązki płatnika kształtowane są wyłącznie względem znanych mu podmiotów.

Skarżąca, mając na uwadze opisaną powyżej praktykę interpretacyjną organów podatkowych stwierdziła, że fakt dokonania Nowelizacji pozostanie bez wpływu na jej obowiązki podatkowe w Polsce w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia 1. W jej ocenie nie będzie mogła zostać uznana za płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w stanie prawnym począwszy od 1 stycznia 2019 r. Konkluzja taka wynika przede wszystkim z faktu, iż w sytuacji niemożności zidentyfikowania Inwestorów - co Skarżąca zaznaczała w opisie zdarzenia przyszłego Bank nie jest w stanie zweryfikować, czy spełnione byłaby przesłanki wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 41 ust. 12 u.p.d.o.f., przede wszystkim w zakresie braku rezydencji podatkowej Inwestorów w Polsce, aktualizującej hipotetyczny obowiązek pobrania podatku. Ponadto w braku możliwości ustalenia cech podmiotowych każdego z Inwestorów, Bank nie jest w stanie ustalić właściwej podstawy prawnej, która nakładałaby na niego obowiązek, a tym samym dawałaby mu uprawnienie (względem Inwestorów) do poboru podatku w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia 1 (czy to na podstawie u.p.d.o.p. czy też u.p.d.o.f.).

Zdaniem Strony omawiane domniemanie nie kreuje samodzielnie statusu płatnika, a dotyczy jedynie sytuacji, w której dany podmiot dysponuje już wiedzą, że w odniesieniu do konkretnych płatności (jednak o nieustalonej dokładnie wysokości), dokonywanych na rzecz określonego podatnika, pełni rolę płatnika. Takie ewentualne domniemanie, polegające na tym, iż płatnik w sytuacji niemożności ustalenia tożsamości odbiorcy wypłacanej należności byłby zobowiązany do poboru podatku (czyli traktowania tego podmiotu, jak podatnika, w odniesieniu do którego ciążyłyby na Stronie obowiązki płatnika) stałoby w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego (np. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym płatnik pobiera podatek uzyskany wyłącznie przez nierezydentów), jak również ww. linią interpretacyjną organów podatkowych, która, zdaniem Stronie, zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji uznała, iż na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się natomiast stanowiska wyrażonego w zakresie pytania 2 podniosła, że na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że uwagi poczynione w odniesieniu do pytania nr 1 pozostają w pełni aktualne również w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia 2, a zatem także dla celów uzasadnienia stanowiska do pytania nr 2. W konsekwencji, uwzględniając m.in., że:

1) obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku, przez co w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika;

2) Bank - z uwagi na analogiczne okoliczności Emisji M. do Emisji Banku - nie jest (podobnie jak obecnie M.) i nie będzie w stanie po Substytucji (skoro M. takiej wiedzy nie posiada obecnie, to również nie nabędzie tej wiedzy Bank w efekcie Substytucji) uzyskać danych dotyczących uprawnionych z Euroobligacji w ramach Emisji M., w tym nie jest i nie będzie w stanie ustalić odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie dysponuje i nie będzie dysponował informacjami o tożsamości Inwestorów, w tym w zakresie pozwalającym na przypisanie im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również ich danymi kontaktowymi;

3) treść Nowelizacji nie dokonuje żadnych zmian, które powodowałyby, że uwagi zawarte w uzasadnieniu stanowiska Strony do pytania nr 1, w zakresie istoty roli i funkcji płatnika - dokonującego poboru podatku w związku ze skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym, ciążącym na ściśle określonym podatniku - miałyby stracić na aktualności Banku stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązany zarówno do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, jak i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłatą Wynagrodzenia 2. Z taką konkluzją w pełni korespondują przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. dotyczące obowiązku wystawiania imiennych informacji IFT-1 oraz IFT-2, jak również szereg interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, powołanych w uzasadnieniu stanowiska Strony do pytania nr 1.

W konsekwencji Bank uznał, iż nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f. w związku z dokonywaniem przez niego, na skutek Substytucji, wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 25 marca 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych) w zakresie ustalenia, czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r., a także ustalenia, czy na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że konstrukcja art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (w kontekście także art. 26 ust. 21 tej ustawy) wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., tj. z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r., poz. 2193, dalej: "ustawa zmieniająca"), w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekraczających 2 mln zł zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek. Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa.

W związku z tym nie znalazł podstaw do twierdzenia, że polski podmiot nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych papierów wartościowych, gdy nie można ustalić osoby podatnika wobec wypłacanych świadczeń. Pomimo trudności, jakie mogą wynikać z ustalenia osoby podatnika (może on bowiem okazać się zagraniczną osobą prawną bądź osobą fizyczną, jak również polskim rezydentem podatkowym), to tego rodzaju operacyjne aspekty po stronie podmiotów obsługujących płatności odsetkowe nie mogą stanowić podstawy dla wyłączenia polskiego podmiotu z obowiązków płatnika w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Od podmiotów profesjonalnych należy bowiem oczekiwać, że decydując się na ustrukturyzowanie transakcji w określony sposób, biorą one pod uwagę konsekwencje (w tym podatkowe) przeprowadzenia tych transakcji.

Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. zostały nałożone na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności m. in. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy. W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem, co do zasady, jest podmiot (działający w charakterze emitenta lub dokonujący płatności w wyniku substytucji). Z kolei art. 26 ust. 2c dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku "u źródła" podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. również podmiot wskazany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu. Tym samym przepisy art. 26 ust. 2c u.p.d.o.p. stanowią lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji zwalniają one emitenta lub podmiot działający na zasadzie substytucji z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych tylko w okolicznościach faktycznych wskazanych w tych przepisach.

Dyrektor uznał, iż w sytuacji, gdy podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski i nie mamy do czynienia z podmiotem wskazanym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzącym działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - nie ciążą na nim (na tym zagranicznym podmiocie) obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na Stronie jako emitencie lub podmiocie dokonującym płatności w wyniku substytucji (konsekwentnie, w takim przypadku występuje co do zasady także obowiązek wystawiania informacji IFT-2/IFT-2R, gdyż brak jest przepisów zwalniających płatnika z tego obowiązku w przypadku problemów z identyfikacją podatnika lub rzeczywistego odbiorcy).

Zdaniem organu w okolicznościach analizowanej sprawy Bank może zastosować opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 18 i następnych ustawy zmieniającej (jeżeli dopełnione zostaną warunki dla zastosowania tego preferencyjnego rozwiązania).

Dyrektor zwracając uwagę, że termin wykupu euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów u.o.i.f., uznał, iż Skarżąca może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej.

W jego przekonaniu w związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z obligacji, nie będzie występował obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych dochodów (informacji IFT-2/IFT-2R).

W świetle powyższego uznał, iż nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, czy Skarżąca będzie wypłacała wynagrodzenie odsetkowe (w tym dyskonto) w związku z własną emisją euroobligacji (bezpośrednio przez Stronę), czy też w wyniku wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki innego emitenta (M.). W obydwu bowiem przypadkach Bank będzie podmiotem dokonującym wypłaty (wypłacającym) w rozumieniu art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli odsetek. Pojęcie odsetek należy przy tym rozumieć tak, jak na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, czyli jako wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału (w tym dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami).

Podkreślił przy tym, że z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wielkiej Izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 wynika, że brak możliwości identyfikacji podatnika nie stoi na przeszkodzie obowiązkowi pobrania podatku przez płatnika (podmiot wypłacający).

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów i uznanie, że na Skarżącej będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r., pomimo braku możliwości ustalenia rzeczywistego właściciela płatności odsetkowych i z tytułu dyskonta wypłacanych przez Skarżącą;

2) prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 2c pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w tej sprawie i w efekcie jego niezastosowanie, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą wynikało, że Euroobligacje są zapisane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach i w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinny ciążyć na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych, a nie na Skarżącej;

3) prawa materialnego, tj. art. 18 - 21 ustawy zmieniającej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym będącym przedmiotem Interpretacji i uznanie, że mogą one znaleźć zastosowanie do wypłat dokonywanych przez Skarżącą, podczas gdy przepisy te nie będą miały zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Po analizie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo dotyczy kwestii tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. będąca bankiem Skarżąca pozyskująca finansowanie w ramach programów cyklicznych emisji Euroobligacji (średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach) wyemitowanych przez siebie lub przez swoją spółkę zależną przed 1 stycznia 2019 r., gdzie transakcji w zakresie tych Euroobligacji są rozliczane przez centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. izby clearingowe) z siedzibą w innych państwach członkowskich jest zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji w sytuacji, gdy ze względu na konstrukcję obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym nie zna tożsamości będących inwestorami podatników, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi. W ocenie Organu taki obowiązek ciąży na Skarżącej. W ocenie Skarżącej nie ma ona takiego obowiązku. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji płatnika, określonej w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm, dalej Op). Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Prima facie wydaje się, że przepis zakłada znajomość przez płatnika tożsamości podatnika. Skoro bowiem płatnik ma pobrać "od podatnika" podatek (i wpłacić go we właściwym terminie) – jak stanowi o tym wprost definicja z O.p. – to powinien wiedzieć od kogo pobiera podatek. Powyższa konstatacja znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że – jak wskazuje się w orzecznictwie - płatnik działa niejako "w imieniu podatnika" (trudno sobie wyobrazić działanie w czyimś imieniu bez znajomości tożsamości tej osoby). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2558/10 "Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako " w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski,R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.)". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia III SA 826/97 orzekł, iż "ani w czasie obowiązywania ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani pod rządem ordynacji podatkowej, nie ma cienia wątpliwości co do tego, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako "w imieniu" podatnika.".

Z przepisu art. 8 O.p. wynika, że płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Kluczowe znaczenie ma zatem wskazanie przepisów prawa podatkowego (rangi ustawowej, gdyż z uwagi na konstytucyjną zasadę, z której wynika, że źródłem nałożenia obowiązku na podmiot niepodległy organowi państwa może być tylko ustawa, odesłanie do przepisów prawa podatkowego nie może oznaczać, że w drodze aktu podustawowego określonej kategorii podmiotów zostanie nadany status płatnika – por. Niezgódka-Medek Małgorzata. Art. 8. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019) nakładający na wskazany podmiot (w niniejszej sprawie na Skarżącą) rzeczony obowiązek. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, czy dany podmiot jest płatnikiem, przesądzają zadania, jakie wykonuje, bez względu na to, czy w przepisach go kreujących wyraźnie tak go określono (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 1987 r., sygn. akt III SA 316/87).

Kluczowe znaczenie w sprawie (również wobec związania Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną) ma art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 2), jednocześnie zgodnie z ust. 3 i nast. na warunkach określonych w tych przepisach stosuje się zwolnienie od podatku tych przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika zatem, że wypłata m.in. odsetek na rzecz podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, rodzi co do zasady konieczność pobrania przez wypłacającego – działającego jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego z tej wypłaty.

W ocenie Sądu możliwość zastosowania wskazanych przepisów uzależniona jest od znajomości tożsamości podatnika (i innych podstawowych danych na jego temat). Obowiązek pobrania na podstawie tych przepisów podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek uzależniony jest od tego, że po pierwsze, otrzymujący odsetki jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – co zakłada określoną formę działalności takiego podmiotu (por. art. 1 u.p.d.o.p.), po drugie, nie ma on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, Emitent nie zna inwestora, a co za tym idzie nie jest w stanie stwierdzić, że inwestor nabywający Euroobligacje i otrzymujący z tego tytułu od Emitenta odsetki jest podatnikiem tego podatku oraz ma siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie może działając niejako "w imieniu" tego niezidentyfikowanego podmiotu być zobowiązanym do pobrania podatku jako płatnik. Podatek ten na podstawie wskazanych przepisów jest pobierany w określonej sytuacji prawnopodatkowej (wymagane jest w szczególności, ażeby wypłata następowała na rzecz podmiotu działającego w określonej formie prawnej czyniącej go podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz, żeby podmiot ten nie miał siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i w braku potwierdzenia okoliczności składających się na tę sytuację (wypełniających hipotezę tej normy prawnej ) Emitent nie może być zobowiązany do pobrania tego podatku.

Powyższą interpretację potwierdza również samo brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podmioty, które dokonują wypłat ze wskazanych należności m.in. z tytułu odsetek, "do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika" są obowiązane jako płatnicy pobrać zryczałtowany podatek. Przepis ten stanowi o obowiązku pobrania podatku z tytułu wypłat do określonej w tym przepisie wysokości "na rzecz tego samego podatnika", co oznacza, że ustawodawca – dla realizacji obowiązku płatnika określonego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - zakłada znajomość tożsamości podatnika przez płatnika dokonującego wskazanej wypłaty. Jeżeli bowiem dany podmiot (którego status jako płatnika jest rozważany) dokonuje wypłat należności o wartości przekraczającej kwotę 2 mln zł i nie wie kto jest odbiorcą tych wypłat, to nie może ustalić, czy na rzecz odbiorcy (dosł. "tego samego podatnika") zrealizowana zostanie wypłata należności o wartości przekraczającej 2 mln zł, czy nie przekraczających 2 mln zł. Wobec tego, że odbiorca może być teoretycznie jeden lub odbiorców może być wielu i każdy z nich może otrzymywać inną kwotę należności, Emitent nie jest w stanie stwierdzić, czy dana wypłata (jej część) zrealizowana zostanie na rzecz odbiorców, którzy otrzymają mniej niż 2 mln zł.

Konsekwencją powyższego jest również brak możliwości określenia przez Emitenta, który nie zna tożsamości podatnika, przychodu odsetkowego konkretnego podatnika, stawki i kwoty podatku. Zważywszy na charakter instytucji płatnika, który niejako działa "w imieniu" podatnika i którego zadania "polegają (...)na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego" (Niezgódka-Medek Małgorzata. Art. 8. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019), trudno wyobrazić sobie realizowanie w takim przypadku funkcji płatnika przez Emitenta. W tym kontekście w ocenie Sądu zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych.) Brak bowiem możliwości ustalenia szeregu z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; z 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11, publik. CBOSA ).

Powyższe znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że art. 26 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. nakłada na płatnika obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informacji o wysokości pobranego podatku, natomiast podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku. Oczywistym jest, że ustawodawca nakładając wskazany obowiązek (dotyczący informowania podatnika o pobranym podatku) na płatnika zakłada, że ów płatnik jest w stanie spełnić ten obowiązek (tj. zna tożsamość podatnika, na rzecz którego dokonał wypłaty i któremu prześle informację o tym). Przyjęcie innej wykładni (zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji) oznaczałoby pogwałcenie ww. zasady impossibilium nulla obligatio est. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09 stanowi ona "fundament zasady praworządności. Jakkolwiek niebagatelną rolę przypisuje się jej w prawie zobowiązaniowym, to jednak winna ona być także respektowana w szeroko rozumianej sferze prawa publicznego. Dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata (...) Prawodawca nie może więc wprowadzać norm przewidujących obowiązki (uprawnienia) niewykonalne, a przynajmniej wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwą.".

Na powyższą ocenę nie ma wpływu kwestia ustanowienia alternatywnego systemu opodatkowania odsetek zgodnie z art. 19 ust. 1 Nowelizacji. Niezależnie od tego, że jak podnosi Skarżąca w załączniku do protokołu z dnia 20 grudnia 2019 r. (str. 4) " [o] ile ustawodawca dopuszcza taką możliwość, to jednak przy obecnej stopie oprocentowania obligacji, pobranie podatku w wysokości 3% przychodu (a nie dochodu), czyni całą emisję nieopłacalną i narażą emitenta na istotne straty finansowe, których nie mógł przewidzieć w dacie emisji obligacji", kluczowe znaczenie w sprawie ma fakultatywny charakter przedmiotowego systemu opodatkowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Nowelizacji wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1. oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 Nowelizacji płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Jednocześnie zgodnie z art. 19 ust. 1 Nowelizacji podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (przepis dotyczy podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskie) ustawy zmienianej w art. 2(tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm. 17 ), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Art. 19 ust. 1 Nowelizacji przyznaje zatem podatnikom-emitentom obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. prawo (nie obowiązek – co należy wyraźnie podkreślić) wyboru opodatkowania kwoty odsetek i dyskonta na szczególnych zasadach określonych w tym artykule, czego skutkiem jest zwolnienie tychże odsetek lub dyskonta z opodatkowania przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (art. 18 ust. 1 Nowelizacji) oraz zwolnienie płatników z obowiązku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy (art. 18 ust. 2 Nowelizacji).

Skoro zastosowanie art. 19 ust. 1 Nowelizacji ma charakter fakultatywny (jest to uprawnienie emitenta do skorzystania z tego sposobu opodatkowania), to dokonując wykładni art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p.(nakładających na płatnika obowiązek pobrania podatku) oraz art. 26 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. (nakładających na płatnika obowiązek informacyjny) trzeba wziąć pod uwagę zarówno sytuację, gdy emitent skorzysta z tego uprawnienia (skutki prawnopodatkowe nie budzą wówczas wątpliwości i one nie są zasadniczo przedmiotem wniosku), jak również sytuację gdy nie skorzysta z tego uprawnienia (co czyni aktualną kwestię pytania o obowiązki Skarżącej na tle art. 26 u.p.d.o.p.). Jeśli emitent nie korzysta z art. 19 ust. 1 Nowelizacji (do czego jest w pełni uprawniony), przepis art. 18 Nowelizacji nie znajduje do niego zastosowania i wówczas należy interpretować przepisy art. 26 u.p.d.o.p. w taki sposób, jakby art. 18 Nowelizacji nie istniał (skoro nie znajduje zastosowania do emitenta, który z niego nie skorzystał). Tym samym nie można interpretować art. 26 u.p.d.o.p. z naruszeniem zasady impossibilium nulla obligatio est z powołaniem się na możliwość skorzystania przez emitenta z fakultatywnego art. 19 ust. 1 Nowelizacji (Organ bezpośrednio po wskazaniu na str. 15 interpretacji na obowiązki Skarżącej i na "trudności" jakie mogą wynikać, na str. 16 wskazał "przede wszystkim" na możliwość zastosowania systemu fakultatywnego). W takim przypadku w praktyce nadawany byłyby temu przepisowi (i całemu systemowi opodatkowania) charakter obligatoryjny a jego fakultatywność stałaby się iluzoryczna (wbrew wyraźnej regulacji z art. 19 ust.1 u.p.d.o.p.). Podobnie, zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być utożsamiane ze swoistą sankcją za brak skorzystania z art. 19 ust. 1 Nowelizacji i z tego wywodzone prawo do nakładania zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązków wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est.

Dla powyższej wykładni nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewiduje odrębne zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat (bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) w sytuacji, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1. Przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. referuje do kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1, tj. kwoty 2 mln zł "na rzecz tego samego podatnika" i w związku z przekroczeniem tej kwoty (w następstwie wypłaty należności) wprowadza szczególne zasady wypłat. Powyższy przepis nie zmienia zatem zasady wynikającej z art. 26 ust. 1, że warunkiem pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty jest znajomość tożsamości inwestora (podatnika) – o czym była mowa wyżej.

Dla powyższej wykładni nie ma znaczenia również to, że ustawodawca w art. 26 ust. 2l u.p.d.o.p. wprowadził regulację, zgodnie z którą "jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.". Należy zwrócić uwagę, że art. 26 ust. 2l u.p.d.o.p., podobnie jak art. 26 ust. 1 (i w konsekwencji ust. 2e odsyłający do ust. 1), odnosi się do należności "na rzecz tego samego podatnika". Przepis ten stanowi o braku możliwości ustalenia "wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika" (i wiąże z tym przyjęcie domniemania przekroczenia wypłaty należności w kwocie 2 mln zł na rzecz tego podatnika) – odnosi się on zatem wprost "do wysokości należności" (na rzecz tego samego podatnika), a nie o braku możliwości ustalenia podatnika w ogóle (co stanowi dalej idący brak wiedzy po stronie wypłacającego należność). Powyższe znajduje potwierdzenie w tekście uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającego wskazany przepis. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu "Wprowadzenie omawianego domniemania podyktowane jest koniecznością zapewnienia efektywnego oddziaływania wprowadzonych przepisów i ma na celu wykluczenie sytuacji, w której brak możliwości stosowania nowych zasad rozliczania podatku u źródła argumentowany byłby brakiem możliwości precyzyjnego ustalenia kwoty wypłaconej (udostępnionej) konkretnemu podatnikowi." (https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860, uzasadnienie do art. 41 ust. 14 ustawy o pit, str. 251 w związku z odesłaniem w uzasadnieniu do art. 26 ust. 2l, str. 278). W uzasadnieniu do przedmiotowej zmiany wskazuje się zatem na brak możliwości "precyzyjnego ustalenia kwoty wypłaconej" (konkretnemu podatnikowi), a nie o braku możliwości ustalenia podatnika (podatników), którym wypłacana jest kwota. Jeżeli nie są w ogóle znani podatnicy, którym wypłacana jest należność nie można w ogóle mówić o (jakimkolwiek) ustaleniu kwoty wypłacanej na rzecz konkretnego podatnika, tym bardziej nie można mówić o "precyzyjnym" (jak wskazują projektodawcy w uzasadnieniu) ustaleniu kwoty na rzecz konkretnego podatnika.

Sąd zgadza się z Organem, że art. 26 ust. 1 (w kontekście także art. 26 ust. 2l) u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, że w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekraczających 2 mln, płatnik jest zobowiązany pobrać podatek. W ocenie Sądu jednak, warunkiem pobrania podatku – jako płatnik – jest znajomość tożsamości podatnika.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, z art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że na jego podstawie Skarżąca jest zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji w sytuacji, gdy nie zna tożsamości będących inwestorami podatników, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi.

Dokonując odmiennej wykładni wskazanych przepisów Organ naruszył je (i w tym zakresie zarzut sformułowany w skardze jest uzasadniony).

W tym miejscu Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że powyższe ustalenie jest prawidłowe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy Skarżąca nie zna tożsamości będących inwestorami podatników i nie ma możliwości ich identyfikacji. W ramach opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca, bardzo szczegółowo opisała zasady zorganizowania obrotu Euroobligacjami (patrz część historyczna uzasadnienia) wskazując w szczególności, że Izba Clearingowa nie prowadzi rachunków bezpośrednio dla wszystkich inwestorów, wielu inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych (tzw. omnibus account), Skarżąca jako emitent (oraz jej spółka zależna M.) nie mogą żądać od Inwestorów przedstawienia certyfikatów rezydencji, ponieważ nie znają tożsamości Inwestorów, Izba Clearingowa jest również zobowiązana do zachowania tajemnicy bankowej. Jest to istotne z tego względu, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11) specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny jest uprawniony do poruszania się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Innymi słowy pełną wiedzę o stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym] organ ten czerpie z wniosku o wydanie interpretacji. To bowiem we wniosku zainteresowany obowiązany jest do "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" ["lub zdarzenia przyszłego"], tj. przedstawienia go w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie. Organ, a w konsekwencji również Sąd dokonujący oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czerpie wiedzę o opisanym zdarzeniu przyszłym z opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym Sąd przyjmuje, że wskazane przeszkody w uzyskaniu wiedzy na temat tożsamości inwestorów obiektywnie istnieją, co uzasadnia brak zobowiązania po stronie Skarżącej do realizowania obowiązków jako płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym względzie Sąd nie zgadza się z oceną wyrażoną przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że "[p]omimo trudności, jakie mogą wynikać z ustalenia osoby podatnika (może on bowiem okazać się zagraniczną osobą prawną bądź osobą fizyczną, jak również polskim rezydentem podatkowym), to tego rodzaju operacyjne aspekty po stronie podmiotów obsługujących płatności odsetkowe nie mogą stanowić podstawy dla wyłączenia polskiego podmiotu z obowiązków płatnika w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Od podmiotów profesjonalnych należy bowiem oczekiwać, że decydując się na ustrukturyzowanie transakcji w określony sposób, biorą one pod uwagę konsekwencje (w tym podatkowe) przeprowadzenia tych transakcji.".

W ocenie Sądu, na podstawie opisu zdarzenia przyszłego (z którego należy czerpać wiedzę celem dokonania jego oceny prawnej), należy stwierdzić, że to Skarżąca jest zasadniczo uczestnikiem tego rynku, a nie jest tworzącą zasady w nim obowiązujące. Skarżąca - jako bank - jest zobowiązana do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych, w tym obowiązują ją stosowne regulacje w zakresie wymogów dotyczących płynności i stabilnego finansowania. Niewątpliwym sposobem finansowania jej działalności jest pozyskiwanie środków na finansowanie na rynkach zagranicznych, co wynika, jak sama wskazała, przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych). Międzynarodowe rynki finansowe cechuje określona specyfika obrotu papierami wartościowymi w ramach obrotu zorganizowanego i Skarżąca (jak każdy inny uczestnik tych rynków) – jak rozumie to Sąd - w praktyce nie ma swobody (o ile chce na tych rynkach w ramach obrotu zorganizowanego pozyskiwać finansowanie) w kształtowaniu zasad obrotu papierami wartościowymi. Wprawdzie nie zostało to wyrażone wprost w zaskarżonej interpretacji ale w ocenie Sądu jest kwestią oczywistą, że na tego rodzaju rynkach emitowane są obligacje, które są nabywane przez inwestorów z całego świata, gdzie cały rynek obligacji (w tym euroobligacji) obejmuje bardzo duże kwoty (szacuje się, że wartość obligacji wyemitowanych w ramach subskrypcji publicznej na świecie wynosi ok. 100 bilionów dolarów - por. F.K. Reilly, K.C. Brown, B. Gunasingham, Investment Analysis & Portfolio Management, Asia-Pacific Edition, Cengage,2020, str. 540). W efekcie uczestnicząc w tego rodzaju zagranicznych rynkach (gdzie uczestnictwo w tych rynkach wynika – jak wskazała Skarżąca - "z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych")), emitent – jako jeden z wielu uczestników – uwzględnia specyfikę obrotu papierami wartościowymi w ramach obrotu zorganizowanego, w szczególności to, że może nie znać (i nie być w stanie poznać) tożsamości inwestora. W efekcie nie można, w ocenie Sądu, w tym przypadku powoływać się na argument, tak jak to uczynił Organ w zaskarżonej interpretacji, wskazujący na ustrukturyzowanie transakcji (i swoiste z tym związane zawinienie przez podmiot profesjonalny jakim jest Skarżąca) w określony sposób. Trudno czynić zarzut Skarżącej z tego, że pozyskuje środki na finansowanie na rynkach zagranicznych, w których obrót papierami wartościowymi zorganizowany jest w określony sposób. Jeśliby nie pozyskiwałaby środków w ten sposób (gdzie ich pozyskiwanie w ten sposób – jak wskazuje - wynika z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych), mogłaby stać się mniej konkurencyjna w stosunku do innych podmiotów (również w stosunku do podmiotów z innych krajów, co w dobie globalizacji rynków finansowych ma istotne znaczenie).

Jak wskazuje sama Skarżąca w skardze (str. 15) "Immanentną cechą emisji Euroobligacji jest ich swobodny obrót na rynku. Płynność obrotu jest więc podstawowym argumentem przemawiającym za zdematerializowaniem papierów wartościowych, jakimi są obligacje i udostępnieniem ich do powszechnego obrotu uczestnikom rynku finansowego. Ta sama płynność jest powodem, dla którego Skarżąca ani żaden inny emitent oferujący swoje papiery wartościowe na zorganizowanym rynku nie jest w stanie ustalić, kto w momencie wypłaty odsetek lub dyskonta jest posiadaczem obligacji.".

Jednocześnie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 26 ust. 2c pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w tej sprawie i w efekcie jego niezastosowanie, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą wynikało, że euroobligacje są zapisane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach i w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinny ciążyć na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych, a nie na Skarżącej.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 (tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że obowiązek płatnika spoczywać będzie na podmiocie prowadzącym rachunki papierów wartościowych (albo rachunki zbiorcze), nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ani nieprowadzącym działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zagraniczny zakład. W ocenie Sądu, zdanie drugie analizowanego przepisu jednoznacznie rozstrzyga wątpliwości co do tego, że w zdaniu pierwszym mowa jest wyłącznie o podmiocie innym, niż wskazany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli o podmiocie posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd. W przypadku zaś "podmiotów zagranicznych", warunkiem uznania ich za płatnika na podstawie tego przepisu jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu. Płatnikiem nie może być zatem "podmiot zagraniczny" nieposiadający takiego zakładu.

W konsekwencji przepis ten wprowadza obowiązek płatnika dla podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, przy czym obowiązek ciąży jedynie na "podmiotach krajowych" oraz na "podmiotach zagranicznych" jeżeli prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, (jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu). W efekcie w zakresie w jakim na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 u.p.d.o.p. przewidziano obowiązek płatnika dla wskazanych w nim ww. podmiotów, obowiązek ten nie ciążyłby na emitencie obligacji. Tym samym, nawet gdyby emitent obligacji wypłacający należność z tytułu odsetek (dyskonta) obligacji znał tożsamość podatnika (a co za tym idzie na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spełniałby przesłanki warunkujące istnienie obowiązku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) w zakresie w jakim obowiązek ten zostałby przeniesiony na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 na wskazany podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, na emitencie obligacji nie ciążyłby ten obowiązek.

Skarżąca nie dlatego nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. z tytułu należności wypłacanych na rzecz podatników, których tożsamości nie zna, że obowiązek ten został przejęty przez inne podmioty, na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 u.p.d.o.p., lecz dlatego, że w sytuacji Skarżącej, gdy nie zna Ona tożsamości podatników, nie ciąży na niej obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. (obowiązek ten warunkowany jest znajomością tożsamości podatnika, który otrzymuje należność – o czym była mowa wyżej). Dla Skarżącej zastosowanie art. 26 ust. 2c pkt 1 u.p.d.o.p. i związany z tym obowiązek płatnika ciążący na podmiotach prowadzących rachunki miałoby znaczenie wyłącznie wówczas, gdyby od spełnienia przesłanek z tego artykułu zależało to, czy sama Skarżąca miałaby wykonywać te obowiązki (w sytuacji gdy obowiązek ciążyłby na Skarżącej na mocy art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. i wobec braku zastosowania art. 26 ust. 2c pkt 1 nie uległby "przeniesieniu" na wskazane podmioty prowadzące rachunki), czy te podmioty (w sytuacji gdy wypełnione byłyby przesłanki zastosowania art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p., lecz wobec zastosowania art. 26 ust. 2c pkt 1 obowiązek ten ulegałby "przeniesieniu" na wskazany podmiot(-y) prowadzący rachunek (-ki)). Brak zastosowania w sprawie art. 26 ust. 2c pkt 1 u.p.d.o.p. z powodu braku spełnienia przesłanek podmiotowych, w szczególności brak zastosowania wskazanego przepisu względem "podmiotów zagranicznych", które nie prowadzą działalność gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie powoduje, że Skarżąca zobowiązana jest do wypełniania obowiązków płatnika w sytuacji, gdy nie zna tożsamości inwestora/podatnika otrzymującego odsetki (dyskonto) z tytułu obligacji. Obowiązek ten nie ciąży, o czym była mowa wcześniej, na skarżącej na mocy art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. (i brak jego "przeniesienia" na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma w tym przypadku znaczenia).

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 26 ust. 2c pkt 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 18-21 ustawy zmieniającej w zakresie w jakim strona twierdzi, że wspomniane przepisy nie będą miały zastosowania do Wynagrodzenia 2, gdyż strona nie jest w tym wypadku emitentem euroobligacji, lecz podmiotem, który przejmie ogół praw i obowiązków związanych z emisją dokonaną przez M.. Z treści wniosku wynika jednak, że dokumentacja EMTN przewiduje możliwość substytucji, jak również zawiera wzór dokumentu pod prawem angielskim, na mocy którego może być ona dokonana, tj. tzw. "Deed Poll". Zgodnie z regulującym ją dokumentem "Deed Poll", wnioskodawca stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków M. (pierwotnego emitenta) w odniesieniu do euroobligacji. Jednocześnie M. będzie uznawana za zwolnioną z wszelkich zobowiązań ciążących na niej jako emitencie euroobligacji.

W ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie obowiązki wynikające tak z art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. (o ile istniałyby), jak i prawa wynikające z art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej przejdą na Skarżącą. Wbrew wątpliwościom Skarżącej, DKIS słusznie nie dopatrzył się problemu, aby Skarżąca mogła skorzystać z procedury wskazanej w art. 18-21 ustawy zmieniającej również w odniesieniu do Wynagrodzenia 2.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 zaskarżoną interpretację uchylił.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, w szczególności z art. 26 ust. 1, ust. 2e i 2l u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że na jego podstawie Skarżąca jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji w sytuacji, gdy nie zna tożsamości będących inwestorami podatników, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł