Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 895/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący:, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania w tym podatku oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 895/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r., I SA/Sz 1361/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 października 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania w tym podatku i odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił J. D. przybliżoną kwotę wymienionego zobowiązania podatkowego oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika.

Organ pierwszej instancji podał, że we wskazanym okresie podatnik dopuścił się szeregu nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego za ww. miesiące o łączną kwotę 292.808 zł, która ulegnie zwiększeniu o odsetki za zwłokę. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań.

Decyzją z dnia 15 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik miał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r., od października do grudnia 2012 r. oraz za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w łącznej kwocie 486.892,05 zł (plus 428.775 zł z tytułu odsetek za zwłokę). Ponadto wobec podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie 13 tytułów egzekucyjnych obejmujących - oprócz powyższych zaległości podatkowych - należności z tytułu mandatów karnych w łącznej kwocie 150 zł. Organ odwoławczy wskazał, że dodatkową okolicznością w sprawie jest znaczna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, która wprawdzie sama w sobie nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesiona do sytuacji finansowej podatnika daje podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez niego przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36L za lata 2013 i 2014 podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio: 449.076,38 zł i 306.580,85 zł, a w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. - dochód osiągnięty zagranicą w wysokości 18.684 zł. Kwota zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegająca zabezpieczeniu wynosi natomiast 445.358 zł. Organ podał, że podatnika obciążają także należności w łącznej wysokości 487.042,05 zł objęte tytułami wykonawczymi. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. na poczet dochodzonych należności wpłynęło 8.597,97 zł. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że zapłata przedmiotowych zobowiązań podatkowych będzie utrudniona, o ile w ogóle możliwa. Organ odwoławczy podał, że podatnik ma nieruchomości obciążone hipotekami. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i wyczerpujący wykazane zostało istnienie stanu obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazówkami tej obawy były głównie sytuacja finansowa oraz majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on ani wystarczającymi źródłami dochodu, ani też odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku, a ponadto rodzaj nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Organ uznał za niezasadne zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu i wskazał na odrębność postępowania zabezpieczającego od postępowania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, że po stronie podatnika istnieje zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracjach podatkowych, w sytuacji gdy z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż prawdopodobieństwo istnienia takiego zobowiązania jest wręcz znikome, co przesądza o niewypełnieniu wszystkich przesłanek zastosowania zabezpieczenia,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której błędnie przyjęto m. in., że:

- podatnik nie posiada dokumentacji potwierdzającej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

- podatnik w rzeczywistości nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiej spółki C. s.r.o.,

- usługi transportu stwierdzone fakturami wystawionymi przez M. [...] B. M. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W dniu 24 lutego 2016 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 13 maja 2014 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt VI Ds. 33/14; druku SCAC; protokołu przesłuchania świadka M. M. z dnia 12 września 2013 r.; protokołu kontroli podatkowej - na okoliczność dowolnego gromadzenia materiału dowodowego i pominięcia części istotnych dowodów oraz braku przesłanki uprawdopodobnienia zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. Sąd oddalił ww. wniosek.

Oddając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przywołał treść art. 33 O.p. i uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, którymi były: istnienie zobowiązania podatkowego (w przybliżonej kwocie) wraz z odsetkami za zwłokę oraz uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania.

Sąd stwierdził, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu – stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sytuacja majątkowa skarżącego świadczyła bowiem o tym, że nie dysponował on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku i posiadał zaległości podatkowe. Taką ocenę wzmacniał także charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania oraz ich skala w odniesieniu do aktualnych źródeł dochodu, ustalona na podstawie deklaracji składanych przez podatnika oraz innych dokumentów, które wskazywały na jego aktualną sytuację majątkową. Taką ocenę uzasadniał też fakt obciążenia hipotekami nieruchomości podatnika.

W ocenie Sądu stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej podważyły domniemanie rzetelności strony jako podatnika, co daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążającego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ taką kwotę określa decyzja wymiarowa. Treścią decyzji zabezpieczającej nie może być rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia.

Z tego powodu - zdaniem Sądu - w niniejszym postępowaniu nie mógł podlegać rozpatrzeniu wniosek dowodowy skarżącego dotyczący kwestii prawidłowego określenia wymiaru podatku. Ponadto część dowodów, które miałby przeprowadzić Sąd w ramach niniejszego postępowania, jest zawarta w aktach podatkowych w związku z toczącym się postępowaniem wymiarowym za ww. okres. Odnośnie dokumentów, które nie znajdują się tych aktach, skarżący ma prawo wystąpić do organu podatkowego z odpowiednią inicjatywa dowodową. Zgłaszane przez skarżącego uwagi na temat nieprawidłowego prowadzenia przez organ postępowania podatkowego, nie mogły być podstawą rozpoznania w niniejszej sprawie. Uwagi te skarżący powinien zgłaszać w toku postępowania podatkowego w ramach przysługujących mu środków. Na marginesie Sąd stwierdził, że część złożonych odpisów dokumentów była nieczytelna.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Aprobaty Sądu nie znalazły również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2016 r. wniósł pełnomocnik skarżącego, który na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 175 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, albowiem wydane zostały one z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., poprzez gromadzenie w toku postępowania tylko i wyłącznie dowodów uprawdopodabniajacych istnienie zobowiązania podatkowego strony, z pominięciem wszelkich dowodów świadczących o braku uprawdopodobnienia istnienia tego zobowiązania, czym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez błędy w logicznym rozumowaniu, a w konsekwencji nie prowadzono postępowania zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów administracji, co miało wpływ na treść rozstrzygnięć decyzji organów obu instancji, a w konsekwencji na treść zaskarżonego wyroku,

- art. 175 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, albowiem wydane zostały one z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że istnienie zobowiązania podatkowego jest uprawdopodobnione wobec nieprawidłowości zaistniałych w toku prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, iż nie jest ono uprawdopodobnione, zaś nieprawidłowości mogły dotyczyć co najwyżej innych podmiotów gospodarczych, czym nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez błędy w logicznym rozumowaniu, a w konsekwencji nie prowadzono postępowania zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów administracji, co miało wpływ na treść rozstrzygnięć organów obu instancji, a w konsekwencji na treść zaskarżonego wyroku, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona poprzez uchylenie obu decyzji,

- art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony złożonego pismem z dnia 22 lutego 2016 r., na tej podstawie, iż wykracza on poza zakres dowodowego postępowania uzupełniającego i jest obliczony na wykazywanie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy wniosek ten zgodnie z tezą dowodową złożony został celem wykazania arbitralnego i dowolnego gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe i nieuprawdopodobnienia zaistnienia zobowiązania podatkowego, czym nie wyjaśniono istotnych wątpliwości pojawiających się w toku postępowania sądowego co do legalności decyzji organów obu instancji, a co miało w wpływ na treść wyroku w ten sposób, że skargę oddalono, w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji.

2) W przypadku nieuwzględnienia zarzutów powyższych, z ostrożności procesowej, skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 33 § 1-4 O.p., poprzez błędną wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może zabezpieczyć na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe bez konieczności uprawdopodobnienia jego powstania, a jedynie przy stwierdzeniu spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy o jego niewykonanie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz stwierdzenie, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości. W przypadku nieuwzględnienia wniosku powyższego wniesiono o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Strona wniosła również o zasadzenie kosztów za postępowanie przed Sądem pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem z dnia 25 lutego 2016 r. złożonym na rozprawie oraz za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zgodnie ze spisem kosztów załączonym do niniejszej skargi.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 380 K.p.c., wniesiono o ponowne rozpoznanie wniosku dowodowego złożonego pismem z dnia 22 lutego 2016 r., wobec jego oddalenia na rozprawie postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wysokości przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług. Skarżący podnosi, że w tym przypadku ustawodawca nałożył na organy obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony. Zdaniem skarżącego przyjęcie, że z art. 33 O.p. nie wynika przesłanka uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, prowadziłby do irracjonalnych konsekwencji w postaci umożliwienia organom podatkowym arbitralnego zabezpieczania nieistniejących zobowiązań podatkowych na majątku podatnika w dowolnej wysokości.

Co do zasady z poglądem tym należy się zgodzić, co jednak nie przesądza o trafności postawionych zarzutów.

Podstawę rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji stanowił art. 33 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...). W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. A stosownie do § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07, (LEX nr 421446).

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z decyzji organu pierwszej instancji, wskazującej w sposób szczegółowy czynności opodatkowane oraz stawkę i wysokość podatku.

Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, stąd nie może zastępować postępowania wymiarowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza zatem o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Trafnie też ocenił WSA w Szczecinie, że rozpoznanie wniosków dowodowych strony dotyczących wymiaru podatku, zasadniczo powinno odbywać się w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza wniosków wymagających przeprowadzenia dodatkowych i długotrwałych czynności. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego co do zasady bowiem powinno cechować się szybkością, gdyż jego celem jest m. in. zablokowanie działań podatnika zmierzających do wyzbycia się majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania (te drugie były wynikiem błędnej wykładni art. 33 § 4 O.p.), które miały wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku bowiem Sąd odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sposób jednoznaczny akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w tym zakresie. Wprawdzie ani WSA w Szczecinie, ani Dyrektor Izby Skarbowej, nie przeanalizowali poszczególnych czynności opodatkowanych, które zostały wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, jednakże zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p.

Natomiast okoliczność, że skarżący nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżący bowiem będzie miał realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 175 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż przepis ten w ogóle nie istnieje. § 1 art. 175 nie dzieli się bowiem ani na punkty, ani na litery. Prawdopodobnie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa do korygowania zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

Sąd odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego.

Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że nie jest dowodem z dokumentu protokół z przesłuchania świadka (o dopuszczenie m. in. takiego dowodu wniosła strona skarżąca), zatem nie może być przeprowadzony przed sądem administracyjnym. Protokół taki stanowi bowiem utrwalony dowód z zeznań świadka, o którym mowa w art. 181 O.p.

Ponadto dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Tak właśnie było w omawianej sprawie, co wyraźnie wynika z pisma skarżącego z 22 lutego 2016 r. (s. 4), zatytułowanego "Wniosek dowodowy", w odniesieniu do postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886).

Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587), tym bardziej, że przedłożone dowody są częściowo nieczytelne.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.