Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 415/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust 3 a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i od kwietnia do czerwca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K. Ś. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2009 r. i od kwietnia do czerwca 2013 r.

Decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i za okresy od kwietnia do czerwca 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") określił obowiązek zapłaty podatku wg kwot jak w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu wskazano na nieprawidłowości w zakresie obliczenia podatku należnego. Strona świadczyła na rzecz "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa usługi marketingowe, co zostało udokumentowane fakturami: faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2013 r. na wartość netto 2.710,00 zł, VAT 623,30 zł, faktura nr [...] z dnia 28 maja 2013 r. na wartość netto 2.710,00 zł, VAT 623,30 zł, faktura nr [...] z dnia 25 czerwca 2013 r. na wartość netto 2.710,00 zł, VAT 623,30 zł. Strona nie ujęła w ewidencji sprzedaży oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. faktury nr [...] z dnia 28 maja 2013 r., czym naruszyła art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji zaniżyła podatek należny za maj 2013 r. o 623 zł.

Kolejno organ I instancji wskazał, że strona wystawiła faktury z tytułu świadczenia usług na rzecz "B" Sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona nie wykonała wszystkich prac wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. W związku z powyższym określono podatek do zapłaty za kwiecień - czerwiec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2009 r. na skutek rozliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako wystawca wskazana została Firma "C". W ww. zakresie organ I instancji uzasadnił, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez J. J. w grudniu 2009 r. nie przedstawiają faktycznie dokonanego zakupu towarów. Stwierdzono, że strona zawyżyła w deklaracji VAT-7 za 12/2009 podatek naliczony do odliczenia o 54.964,49 zł, przyjmując do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i od kwietnia do czerwca 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

K. Ś. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Odwołująca sformułowała zarzuty naruszenia art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 i art. 109 ust.3 ustawy o VAT; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art.188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej "O.p." ; art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwana dalej VI Dyrektywą, art. 14 ust. 1, art. 146 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220(1) i art. 226 VI Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, zwana Dyrektywą 112.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013r., orzekając w tym zakresie co do istoty. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z podanych przyczyn nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Następnie podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie braku ujęcia przez podatnika w ewidencji sprzedaży oraz nieuwzględnienia w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. wartości wynikającej z faktury nr [...] z dnia 28 maja 2013 r., wystawionej na rzecz "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2009 r. na skutek rozliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako wystawca wskazana została Firma "C", ponieważ faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez ten podmiot w grudniu 2009 r. nie przedstawiają faktycznie dokonanego zakupu towarów. Ponadto w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, które dawały stronie podstawy do podejrzenia, iż istnieje ryzyko, że transakcje mogą być związane z oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie dochowała przy tym nie tylko szczególnej, ale nawet elementarnej staranności w celu zminimalizowania ryzyka uczestnictwa w tego rodzaju procederze.

Kolejno, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wraz z odwołaniem strony przedłożono oryginały faktur, które w toku postępowania przed organem I instancji złożone były w kserokopiach i nie zostały poddane ocenie merytorycznej pod kątem uprawnienia strony do odliczenia.

Organ odwoławczy podał, że przedmiotem zakupu na podstawie faktury z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...], wystawionej przez "D" Sp. z o.o., były artykuły budowlane w asortymencie, który związany był z zakupami na podstawie pozostałych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził więc, że za maj 2013 r. stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury w kwocie 67 zł. Z tej również przyczyny zmianie uległo rozliczenie za maj i czerwiec 2013r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 11 lipca 2018 r. wezwał stronę do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z zakupami materiałów budowlanych, o których mowa w fakturach przekazanych wraz z odwołaniem. W tym zakresie organ II instancji podniósł, że sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd nie ma podstaw do potwierdzenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przedłożonych w załączeniu do odwołania. Strona nie wykazała bowiem jakiejkolwiek chęci wyjaśnienia związku zakupów z działalnością opodatkowana, jak również nie zostały wskazane przyczyny, dla których w 2013 r. nie zakwalifikowała podatku wynikającego z faktur jako podlegającego odliczeniu.

K. Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2017 r. w celu uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków, oględziny miejsca realizowania zlecenia na rzecz B i opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa. Skarżąca zakwestionowała przy tym postanowienie organu II instancji z dnia 22 listopada 2018 r., odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w przypadku podjęcia przez nią decyzji o skorzystaniu z pomocy pełnomocnika zawodowego.

Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy o przesłanie do akt sprawy z powództwa M. M. (sygn. akt [...]), na okoliczność wykazania, iż wystawiona przez M. M. faktura VAT nr [...] na zakup elementów drewnianych dotyczyła prowadzonej przez nią w 2013 r. działalności gospodarczej, w tym w szczególności realizowanej przez nią na zlecenie "B" budowy szeregu domków jednorodzinnych w S.

Wobec decyzji organu II instancji strona skarżąca sfomułowała następujące zarzuty:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, 108 i art. 109 ust.3 ustawy o VAT; art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; art. 14 ust. 1, art. 146 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220(1) i art. 226 VI Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej;

2.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art.188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W sprawie zagadnieniem spornym było odmienne od deklarowanego rozliczenie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i od kwietnia do czerwca 2013 r., poprzez zakwestionowanie przez organ:

1.na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do odliczenia za grudzień 2009 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca wskazany został "C", dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych - wobec stwierdzenia przez ten organ, że czynności wskazane w spornych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi (jako sprzedawca i nabywca);

2.sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez stronę na rzecz "B" Spółka z o. o. w miesiącach kwiecień - czerwiec 2013 r. w części, w której ustalone zostało, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług; w konsekwencji w tej części spornym stało się również określenie na rzecz strony skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym zarzutom w skardze, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Dokonując ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m. in. z dowodów osobowych, dokumentów zgromadzonych w toku odrębnych postępowań. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo - wbrew temu, co twierdzi skarżąca - wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił, co wynika z treści decyzji. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od oczekiwanych przez stronę nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 O.p. i nie stanowi o słuszności zarzutów podniesionych w skardze. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości.

Odnosząc się zatem do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że w niniejszej sprawie zasadne było wyłączenie prawa skarżącej do odliczenia za grudzień 2009 r. podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez "C" wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści tych faktur podmiotami.

W ocenie Sądu, akta sprawy bezspornie dowodzą, że odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w zakresie wynikającym z faktur, w których jako wystawcę wskazano J. J., nastąpiło w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Powyższe nie oznacza jednak, że skarżąca - prowadząc działalność na rynku usług budowlanych - nie nabyła towaru z innych źródeł. Jednak sporne faktury VAT były w rzeczywistości "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi faktycznego zakupu od "C".

Wymaga odnotowania, że z ustaleń organów wynika, że "C" był podmiotem formalnie zarejestrowanym. Co istotne, nie było jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że towary opisane szczegółowo w spornych fakturach VAT rzeczywiście były przedmiotem dostawy. Jednocześnie strona skarżąca wskazywała, że dostawa dużej ilości materiałów budowlanych różnego asortymentu nie była przez przedstawiciela firmy (...) K. Ś. weryfikowana ilościowo (brak potwierdzeń, protokołów odbioru), a jedynie poprzez sprawdzenie materiałów na podstawie wykonanych prac.

Ponadto organy wskazały na istotne sprzeczności, dotyczące nawiązania współpracy pomiędzy firmą "E" K. Ś., a "C". J. K. - ojciec skarżącej oraz dyrektor i zarządca firmy skarżącej twierdził, że współpraca została nawiązana z jego inicjatywy, a numer telefonu do kontrahenta otrzymał od znajomego. Wersji tej nie potwierdził J. J., wskazując, że to on był inicjatorem współpracy, która została nawiązana telefonicznie, a numer telefonu znalazł przypadkiem, szukając kontrahentów. Jeszcze inną wersję przekazała K. Ś., twierdząc, że kontakt został nawiązany poprzez wysłanie oferty e-mailem.

Organ zwrócił także uwagę na sprzeczności, dotyczące odbioru faktur oraz rozliczeń pomiędzy firmą "E" K. Ś. a "C". J. K., twierdził, że odbiór faktur oraz przekazanie gotówki miało miejsce w biurze J. J., mieszczącym się w bloku mieszkalnym w T. Natomiast podczas przesłuchania zeznał, że spotkania te miały miejsce w restauracji [...]. Taką wersję potwierdził również J. J.

Z ustaleń organów wynika również, że płatności dokonywane były gotówką, bez żadnego potwierdzenia, pomimo iż były to znaczne kwoty, rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych jednorazowo (w sumie w grudniu 2009 r. ponad 300 tysięcy zł). Nie było jednak osoby, która przekazywanie gotówki mogłaby potwierdzić.

Podnieść należy, że akcentowany przez skarżącą ekonomiczny aspekt dokonanych transakcji nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Z jednej strony podatniczka wskazywała bowiem na niską cenę (40% rabat) jako powód zapłaty za transakcję gotówką, z drugiej jednak strony nie było weryfikacji ilościowej towarów uwidocznionych na fakturach, co świadczy, że skarżąca nie dbała należycie o swoje finanse.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że J. J. nie dysponował środkami transportu, a zatem nie mógł dostarczyć towarów, będących rzekomo przedmiotem sprzedaży do miejsca przeznaczenia. Nie okazał też żadnych dowodów na potwierdzenie, że transport został dokonany przy pomocy zewnętrznego przewoźnika. Natomiast okolicznościami związanymi z transportem nie interesowała się strona, poprzestając na stwierdzeniu, że to J. J. organizował transport i nie ma na ten temat żadnej wiedzy. Nadto składane przez skarżącą i świadków wyjaśnienia na okoliczność kontaktów z J. J. i dokonanych czynności, które dokumentować miały wystawione przez ten podmiot faktury VAT, nie wskazują żadnych konkretnych faktów świadczących, że istotnie sprzedaż towarów opisanych na spornych fakturach realizowana była przez ten podmiot.

W związku z tym stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby J. J. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, na które wystawił faktury VAT dla Przedsiębiorstwa "E" K. Ś.

Co istotne, z pola widzenia nie umknął organom fakt, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja wydana na rzecz J. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 czerwca 2014 r., w której określono kwotę podatku za grudzień 2009 r. w wysokości 54.964,49 zł, tj. w kwocie odpowiadającej wysokości podatku wynikającego z wystawionych na rzecz skarżącej i wprowadzonych do obiegu przez J. J. faktur VAT.

Podnieść przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, jak również w innym postępowaniu. Okoliczność ta wynika m. in. z treści art. 181 § 1 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga przy tym, że ww. decyzja nie była - wbrew zarzutom skargi - jedynym dowodem ustaleń dokonanych w zakresie spornych faktur, w których jako wystawcę wskazano "C". Ustalenie to oparte zostało bowiem na dowodach, w tym zeznaniach i wyjaśnieniach świadków oraz skarżącej, co wynika wprost z materiału dowodowego i zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć trzeba, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących potwierdzić, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce.

Należy również odnotować, że w toku postępowania przed organem odwoławczym skarżąca przedłożyła kilka potwierdzeń przelewów zapłaty za sporne transakcje. Przelewy te zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy. Organ II instancji podniósł, że z przedłożonych dowodów trudno odczytać, których faktur rzeczywiście dane transakcje dotyczą. Tym bardziej, że część przelewów odwołuje się do zawartej umowy, natomiast jak ustalono pomiędzy skarżącą a J. J. żadna umowa nie została zawarta. Co ważne, przelewy datowane są na dzień 9 lipca 2010 r. 28 lipca 2010 r., 13 sierpnia 2010 r., 16 sierpnia 2010 r., 7 września 2010 r., 10 września 2010 r., 15 września 2010 r. Jak wynika z ich treści, tytułem przelewu jest: wpłata, częściowa zapłata za FV, wg umowy/zgodnie z umową, przy czym należy wskazać, że skarżąca utrzymywała, że zapłata następowała w formie gotówki.

Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy ocenił, że przedłożone przez skarżącą potwierdzenia przelewów nie stanowią dowodu, potwierdzającego płatność z tytułu należności wynikających ze spornych faktur, w których jako wystawcę wskazano "C". Jednocześnie zaznaczyć należy, że z zeznań skarżącej wynikało, że zapłata za sporne faktury odbywała się gotówką.

Zauważyć należy, że w sprawie organy nie kwestionują tego, że K. Ś. w 2009 r. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i nabywała w tym celu materiały budowlane, w tym w asortymencie wynikającym ze spornych faktur. Dlatego kluczowe znaczenie dla oceny prawa do odliczenia w zakresie podatku wynikającego ze spornych faktur od "C" miało ustalenie, czy skarżącej można było przypisać niedbałość lub choćby brak staranności przy wyborze kontrahenta.

W tym zakresie wykazano, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że podjęła w okresie zaistnienia rzekomych zdarzeń gospodarczych działania celem sprawdzenia swojego kontrahenta. Od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością.

Jak wykazały organy, w przypadku K. Ś. daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności m.in. brak pisemnych zamówień, zapłata gotówką, brak weryfikacji kontrahenta w urzędzie skarbowym, przypadkowe miejsca przekazywania towaru i dużych sum pieniędzy w gotówce. Skarżąca powinna zatem wiedzieć, lub co najmniej mogłaby wiedzieć o fikcyjności transakcji rozliczanej spornymi fakturami VAT, gdyby dochowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach.

Konkludując, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury wystawione przez "C" stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści ww. faktur podmiotami. W związku z powyższym zakwestionowane przez organ faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy K. Ś. a J. J. i nie stanowią prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zaakcentować trzeba, że pomimo nieścisłości i nasuwających się wątpliwości co do faktycznego sprzedawcy materiałów budowlanych wynikających ze spornych faktur skarżąca oraz J. K., który pełnił funkcję dyrektora, zarządcy firmy przez cały okres "współpracy" nie weryfikowali prowadzenia działalności gospodarczej przez "C" pod adresem wynikającym z okazanych dokumentów. Skarżąca nigdy nie była w siedzibie dostawcy, tj. firmy "C". Trafnie organ II instancji podniósł, że nie ma obowiązku odwiedzania siedziby kontrahenta. Jednak w sytuacji, w której określone okoliczności mogą wskazywać - tak jak w niniejszej sprawie - na nierzetelny charakter transakcji, to skarżąca nie może skutecznie dowodzić swojej staranności i przezorności kontaktach z nierzetelnym kontrahentem, co w przypadku oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu skutkuje brakiem prawa do odliczenia.

W kontekście zarzutów skargi powtórzyć należy, że skarżąca nie podważyła stanowiska organów obu instancji co do niespełnienia wymogu działania w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji. Niemniej jednak przyjmując nawet tezę o braku świadomości skarżącej, to stwierdzić należy, że brak tej świadomości nie chroni przed zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT. Skarżąca musiałaby bowiem wykazać szczególną lub choćby należytą staranność w doborze kontrahentów, aby mogła skorzystać z prawa do odliczenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Natomiast z ogółu okoliczności faktycznych w sprawie wynika, że K. Ś. mogła mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji, co jednak nie spowodowało podjęcia jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia kontrahenta.

Skarżąca eksponowała w skardze zarzut, że organy podatkowe całkowicie przerzuciły na nią skutki nierzetelności występujące u kontrahenta, tj. "C". W ocenie Sądu, w sprawie został zgromadzony i poddany ocenie materiał dowodowy, który nie tylko potwierdza nierzetelność J. J., ale także potwierdza brak dobrej wiary i staranności po stronie K. Ś. Z okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że to skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, dbając wyłącznie o formalne udokumentowanie transakcji (faktura).

Wskazać również należy, w szczególności w świetle argumentów strony skarżącej o chęci współpracy i dyspozycyjności w związku z wyjaśnieniem okoliczności sprawy, że J. K. był przesłuchiwany w postępowaniu odwoławczym, na wniosek strony w dniu 27 czerwca 2018 r. Ww. świadek w istocie potwierdził swoje wcześniejsze wyjaśnienia, że: współpraca odbywała się telefonicznie; nie znał źródła pochodzenia towaru; nie wiedział jakie firmy transportowe dostarczały towar; nie dokonywał sprawdzenia ilości towaru po dokonaniu dostawy. Co więcej, J. K. nadal nie posiadał żadnych dokumentów (dowodów wydania towaru, listów przewozowych, potwierdzeń zapłaty) potwierdzających, iż transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Posiadał tylko faktury. Co istotne, K. Ś., wnioskując o przesłuchanie tego świadka, w przesłuchaniu tym nie brała udziału, mimo że została prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania.

Dodatkowo wskazać należy, że wobec K. Ś. została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku, w której w tożsamych okolicznościach zakwestionowane zostało prawo strony do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano "C". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 357/15 oddalił skargę strony na ww. decyzję i podzielił stanowisko organu, że J. J. w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. również nie wykonał usług wymienionych w spornych fakturach wystawionych na rzecz K. Ś., a sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. "C". Skarga kasacyjna strony została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK1311/16.

Z tych przyczyn organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wyłączyły na tej podstawie prawo skarżącej do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, w których jako wystawca wskazany został "C".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por.m.in. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 201/14).

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "C" dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały przez wykonane. W konsekwencji skarżąca nie był uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Powtórzyć trzeba, że organy nie kwestionują, że transakcje na zakup materiałów budowlanych nie miały miejsca. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że transakcje te nie zostały wykonane przez ww. podmioty.

Odnosząc się do ustaleń związanych z fakturami wystawionymi przez skarżącą z tytułu świadczenia usług na rzecz "B" Sp. z o. o., podnieść należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona nie wykonała wszystkich prac wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy "B" Sp. z o. o.

Jak ustaliły organy, skarżąca współpracowała z "B" Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. Przedmiotem umowy było powierzenie do wykonania w ramach generalnego wykonawstwa całości robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie zespołu siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej "(...)", wraz z wewnętrznymi i zewnętrznymi instalacjami, dojściami i dojazdami do poszczególnych budynków, z wyłączeniem robót ziemnych, które na dzień podpisania umowy zostały już przez Inwestora zrealizowane. Skarżąca wystawiła na rzecz ww. spółki faktury.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie wszystkie usługi spośród wykazanych w ww. fakturach zostały w rzeczywistości wykonane przez skarżącą, co zostało w sposób obszerny i bardzo szczegółowy przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organy wykazały, że wystawione przez firmę "E" K. Ś. faktury sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. w części objętej sporem sporządzone zostały jedynie w celu uzyskania korzyści finansowej przez skarżącą. Jak wynika z wyjaśnień J. S.- Prezesa "B" Sp. z o.o. inwestor dokonywał płatności w całości za wystawione faktury, nawet gdy prace budowlane nie zostały do końca wykonane. Powyższa praktyka była spowodowana brakami finansowymi "E" K. Ś. Jednakże w przypadku spornych faktur strona - pomimo otrzymania płatności oraz wezwań do wykonania usług - nie wykonała robót w całości.

Zaakcentować trzeba, że w aktach sprawy znajdują się dowody, które w sposób spójny potwierdzają okoliczności związane z zaprzestaniem świadczenia usług w ramach zawartej umowy. Ustalenia dokonane przez organy w sposób jednoznaczny potwierdzają zaprzestanie faktycznego świadczenia usług przez skarżącą w ramach zawartej umowy. Zdaniem Sądu, zważywszy na nieprzedłożenie przez skarżącą dowodów przeciwnych, jak również z uwagi na brak udziału skarżącej w wyjaśnianiu okoliczności związanych z odstąpieniem od umowy, w tym również na etapie postępowania odwoławczego, organy prawidłowo dokonały rozliczenia wartości prac niewykonanych.

Zauważyć należy, że w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014r. oraz w odwołaniu sama skarżąca potwierdziła, że usługi wynikające ze spornych faktur we wskazanej części nie zostały wykonane. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżąca zmierzała do wykazania, że swoje twierdzenie o wykonaniu całości usług opierała na zwiększeniu wartości usług w trakcie realizacji. Skarżąca podała, że usługa budowlana w zakresie stolarki okiennej i drzwiowej na siedmiu budynkach będzie wynosić łącznie 85.000 zł, na co strony zgodziły się, a na potrzeby ww. robót budowlanych PB "E" w Ł. zakupił materiały na łączną kwotę 80.000,00 zł netto. W tym zakresie nie przedłożono jednak żadnej umowy.

Tym samym, w ocenie Sądu, strona skarżąca pośrednio potwierdziła, że we wskazanej części usługi faktycznie nie zostały wykonane, natomiast kwota wynikająca z faktury nr [...] w części obejmującej np. instalację gazową dotyczy zwrotu kosztów zakupu stolarki okiennej, na która strona wydała rzekomo 80.000 zł. Strona nie przedłożyła jednak dowodów potwierdzających zakup, jak również na potwierdzenie tego, że umówiła się z "B" Sp. z o.o. na podwyższenie wartości usług, dotyczącej stolarki okiennej. Jednocześnie z protokołu oględzin wynika, że jeszcze w 2014r. instalacja gazowa nie była wykonana. Tym samym nie ma wątpliwości, że w części wskazanej przez organ usługi nie zostały wykonane.

To samo dotyczy faktur nr [...] i nr [...]. Także w tym przypadku strona skarżąca w istocie potwierdziła, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane w całości, tłumacząc otrzymaną kwotę rozliczeniem przywoływanych przez siebie kosztów zakupu stolarki okiennej w związku z fakturą nr [...].

Analogicznie strona argumentowała odnośnie wykonania tynków wewnętrznych, powołując się w tym zakresie na częściowe zafakturowanie z uwagi na zwiększenie wartości robót w tym zakresie. W tym zakresie strona skarżąca - podobnie jak w przypadku zakupów stolarki okiennej - nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, a z protokołu oględzin wynika, że jeszcze w 2014 r. tynki wewnętrzne nie były wykonane.

W związku z tym wyjaśnienia K. Ś. - przedstawione w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014r. oraz powtórzone w odwołaniu i w skardze - należy uznać za niewiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy i pozostają zatem bez wpływu na wynik sprawy.

Dodać należy, że ustalenia w odniesieniu do spornych faktur znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 września 2014 r. wydanej dla "B" Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w której wyłączono prawo "B" Sp. z o. o. do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "E" K. Ś.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności nie wyłączają więc odpowiedzialności skarżącej z tytułu wystawienia faktur, nie odzwierciedlających w części lub w całości rzeczywistych transakcji sprzedaży, wystawionych dla firmy "B" Sp. z o.o. z wykazaną w tych fakturach kwotą podatku należnego. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wyjaśnić należy, że unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organu, że wyłącznym zamiarem skarżącej - wystawcy faktury było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które stanowiły dla niej podstawę uzyskania od Inwestora środków w celu poprawy swojej sytuacji finansowej. Poczynione w sprawie ustalenia bezsprzecznie dowiodły, że skarżąca w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu pięć faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. "B" Sp. z o.o. faktury te przyjęła do rozliczenia. Niespornie nie zostały przy tym wystawione korekty tych faktur.

Przechodząc do zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia oględzin i niepowołania biegłego z zakresu budownictwa, podkreślenia wymaga, że w dniu 12 listopada 2013 r. została przeprowadzona inwentaryzacja, w efekcie której sporządzono protokół i zestawienie zaawansowania procentowego robót, potwierdzające, że czynności wskazane na przedmiotowych fakturach zostały wykonane jedynie w części.

W kontekście zarzutów skargi należy podkreślić, że protokół inwentaryzacji i zestawienie zostały podpisane przez podwykonawców firmy "E", kierownika robót, kierownika budowy, architekta i Inwestora. Natomiast strona nie uczestniczyła podczas inwentaryzacji, pomimo otrzymanego zawiadomienia o terminie i miejscu jej przeprowadzenia. W dniach 28 marca 2014 r. i 17 kwietnia 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili oględziny inwestycji, polegającej na budowie siedmiu domów w zabudowie szeregowej w S. na ul. K.

W ocenie Sądu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym argument, że oględziny nie zostały przeprowadzone przez organ podatkowy wydający decyzję. W tym zakresie należy bowiem wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2009 r. i od kwietnia do czerwca 2013 r. Postanowienie doręczono stronie w dniu 24 listopada 2016 r., co oznacza, że do wszczęcia postępowania w sprawie doszło po upływie ponad 2 lat od dokonania oględzin przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. Podzielić zatem należy pogląd organu odwoławczego, że w takich okolicznościach trudno przyjąć, aby oględziny po upływie tak długiego czasu mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na ustalenie co do stanu zaawansowania robót na przedmiotowych budynkach w S. na ul. K. w 2013 r., który to stan robót został ustalony nie tylko na podstawie oględzin w dniach 28 marca 2014 r. i 17 kwietnia 2014 r., ale przede wszystkim na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: protokołu przeprowadzonej w dniu 12 listopada 2013 r. inwentaryzacji, dziennika budowy, z którego wynika stopień wykonania prac przez firmę "E" i który różni się od zapisów wskazanych na spornych fakturach. Ponadto aktach sprawy znajdują się obszerne wyjaśnienia J. S. i kopie wezwań do wykonania robót skierowane do Przedsiębiorstwa Budowlanego "E". Również z przyczyn tych wniosek o przeprowadzenie oględzin został oddalony w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, z przyczyn powołanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 21 listopada 2018 r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Poza tym, co ważne na gruncie niniejszej sprawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Oferowany przez stronę dowód musi być więc istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub jeśli nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W kontekście powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że powołanie biegłego sądowego na okoliczność, jakie faktyczne prace i roboty budowlane wyszczególnione w treści zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz "B" nie zostały przez nią wykonane, a także na okoliczność wyliczenia faktycznej wartości tych robót, nie ma znaczenia dla sprawy, bo samo wykonanie przedmiotowych prac nie jest w sprawie kwestionowane i nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że upłynęło już ponad 5 lat od daty wystawienia ostatniej z kwestionowanych faktur. Istotny jest natomiast wykonawca prac, jak też osoby, które mogłyby potwierdzić ich wykonanie przez stronę we wskazanym zakresie. Przeprowadzenie zatem dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w 2018 r. pozostawało tym samym bez znaczenia w sprawie, gdyż zadaniem biegłego nie może być wyjaśnianie okoliczności stanu faktycznego, co należy do obowiązków organów podatkowych, a ponadto biegły sądowy nie byłby w stanie stwierdzić, na podstawie oględzin przeprowadzonych po upływie kilku lat, kto faktycznie wykonał konkretne prace.

Podkreślenia również wymaga, że okoliczności związane z wartością niewykonanych prac zostały ustalone na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym inwentaryzacji i urzędowych oględzin przeprowadzonych w 2014 r. i jasno wynikają z decyzji organów obu instancji. Skarżąca akcentowała natomiast, że nieznany jest sposób wyliczenia wartości niewykonanych usług. W konsekwencji podniesiony w tym zakresie zarzut należy również uznać za nieuzasadniony.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, odnotować należy, że w związku z przedłożeniem przez podatnika oryginałów faktur w toku postępowania odwoławczego zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, mające na celu zweryfikowanie uprawnienia strony do odliczenia podatku.

I tak, organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem zakupu na podstawie faktury wystawionej przez "D" Sp. z o. o., nr [...] z dnia 10 czerwca 2013 r. były artykuły budowlane w asortymencie, który związany był z zakupami na podstawie pozostałych faktur od tej firmy (uwzględnionymi w rozliczeniu przez skarżącą). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając zatem na korzyść strony oraz rozstrzygając na jej korzyść wątpliwości, uznał, że za maj 2013 r. skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury w kwocie 67 zł. Z tej również przyczyny zmianie uległo rozliczenie za maj i czerwiec 2013r.

Zdaniem organu II instancji, nie było jednak podstaw do uwzględnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur: nr [...] z dnia 16 kwietnia 2013 r. wystawionej przez "F", P. [...], [...]-[...] G. - elementy drew - sposób płatności: przelew, termin płatności: 3 dni, wartość netto: 38.010 zł, VAT: 8.742,30 zł; nr [...] z dnia 15 kwietnia 2013 r. wystawionej przez "G" ul. O. [...]-[...] G. - usługa transportowa: W. – S. (transport koparki Metalac) - sposób zapłaty przelew, termin zapłaty: 30 dni, wartość netto 2.000 zł, VAT 460 zł (zapłacono 2.000 zł, pozostało do zapłaty 460 zł).

W tym zakresie, według organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdził, że zakupów udokumentowanych na podstawie ww. faktur skarżąca dokonała w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Organ II instancji argumentował, że strona od 2013 r. nie ujęła wspomnianych faktur w rejestrach zakupów, oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z tych faktur. Dopiero w toku postępowania odwoławczego przedłożyła oryginały faktur z wnioskiem o ich uwzględnienie w rozliczeniu. Nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić, że zakupy zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak ustalił organ odwoławczy, skarżąca nie zapłaciła za fakturę wystawioną przez "F", natomiast w odniesieniu do faktury z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] wystawionej przez "G", skarżąca zapłaciła wyłącznie kwotę netto, bez podatku.

Co ważne, bez odpowiedzi pozostało wysłane do strony wezwanie o złożenie wyjaśnień w zakresie zakupów, w tym związku zakupów na podstawie przedłożonych faktur z działalnością gospodarczą strony.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, prawidłowo organ II instancji stwierdził, że nie było podstaw do potwierdzenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przedłożonych w załączeniu do odwołania. Skarżąca nie wykazała bowiem związku zakupów z działalnością opodatkowaną, i nie wskazała przyczyn, dla których w 2013 r. nie zakwalifikowała podatku wynikającego z faktur jako podlegającego odliczeniu.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Co ważne, podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle art. 86 ustawy o VAT nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przechodząc do sformułowanego przez stronę skarżącą w skardze wniosku dowodowego, wyjaśnić należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że art.106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia jedynie dowodów z dokumentów.

Z tych względów wniosek strony skarżącej o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy o przesłanie do akt sprawy z powództwa M. M. (sygn. akt [...]), na okoliczność wykazania, iż wystawiona przez M. M. faktura VAT nr [...] na zakup elementów drewnianych dotyczyła prowadzonej przez nią w 2013 r. działalności gospodarczej, w tym w szczególności realizowanej przez nią na zlecenie "B" budowy szeregu domków jednorodzinnych w Słupsku, nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

Podsumowując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Pozostałe ustalenia organu odwoławczego, w zakresie niekwestionowanym przez skarżącą, ocenić należało jako prawidłowe, w szczególności stwierdzoną okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co umożliwiało organowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).