Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2354/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1734/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Kr 1734/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 lipca 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 1997 r., nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 60.000,- zł (po denominacji) od przychodów w wysokości 80.000,- zł (po denominacji) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ I instancji w powyższej decyzji wskazał, że w toku przeprowadzonego w 1996 r. postępowania podatkowego wobec J. P. ustalono, że w 1992 r. poniosła ona wydatki (nabyła nieruchomość za kwotę 80.000 zł (po denominacji), które znacznie przekroczyły wysokość uzyskanych przez nią przychodów. Stwierdzono, że wydatkowana przez J. P. kwota nie znajduje pokrycia zarówno w ujawnionych opodatkowanych źródłach przychodów w 1992 r., jak i wskazanych przez nią zasobach majątkowych. Decyzja organu I instancji, na skutek jej niezaskarżenia, stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 28 listopada 1997 r. J. P., reprezentowana przez skarżącego, wystąpiła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 1997 r. W następstwie przeprowadzonych postępowań organy podatkowe obu instancji (Izba Skarbowa w Krakowie i Ministerstwo Finansów) wydały decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej, a prawidłowość tych decyzji została potwierdzona wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2002 r., o sygn. akt III SA 170/01.

Wnioskiem z dnia 23 października 2001 r. J. P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 15 stycznia 2004 r., nr [...], początkowo odmówił uchylenia decyzji z 1997 r. W wyniku uwzględnienia odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 maja 2004 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 15 stycznia 2004 r. i odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, stwierdzając niedopuszczalność wznowienia postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 O.p. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r., o sygn. akt I SA/Kr 1048/04, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2004 r.

Wnioskiem z dnia 17 września 2013 r. skarżący, jako spadkobierca po zmarłej J. P., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania skarżący powołał przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK18/09, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 20 listopada 2013 r., nr [...], odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Decyzja ta, w wyniku uwzględnienia odwołania skarżącego, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, a sprawa została przekazana organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 31 marca 2014 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 1997 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia 15 lipca 2014 r., nr [...], organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 23 października 1997 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że decyzja ostateczna z dnia 23 października 1997 r. została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w 1992 r., tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego brzmienie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 1998 r., a to oznacza, że jej podstawę prawną nie stanowił przepis, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zatem wyrok ten nie może być podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 23 października 1997 r. wydanej w oparciu o wcześniejszy stan prawny. Zdaniem organu, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie rozciągają się w sposób nieograniczony w czasie i nie mają zastosowania per analogiam do innych przepisów regulujących materię opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 września 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że decyzja ostateczna z dnia 23 października 1997 r., kończąca postępowanie w sprawie zobowiązania za rok podatkowy 1992, nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09. W ocenie organu II instancji, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 1992 r., to nie mógł on stanowić przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a w konsekwencji doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Argumentując skargę strona stwierdziła, że zdaje sobie sprawę z tego, iż formalnie przepis, co do którego niekonstytucyjności wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 18/09, nie był podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 1997 r. W sprawie istotny jest jednak fakt, że materialną podstawą tej decyzji ostatecznej była identyczna norma prawna, obarczona taką samą wadą skutkującą jej niekonstytucyjnością. Z powyższego strona wywiodła, że skoro przepis w brzmieniu po nowelizacji, mającej na celu jego doprecyzowanie, okazał się niezgodny z Konstytucją RP z uwagi na ruszenie zasad prawidłowej legislacji, to tym bardziej przepis ten w brzmieniu wcześniejszym, nie spełniał wymogów pozwalających na przyjęcie jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia Sąd zauważył, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, jednoznacznie wynika, iż za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP został uznany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją RP. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sposób sformułowania przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskazuje wyraźnie, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że art. 240 § 1 pkt 8 O.p. będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. W konsekwencji poczynionych rozważań WSA w Krakowie za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 23 października 1997 r. W tym stanie rzeczy niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sporządzonej przez pełnomocnika z urzędu, skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany przez stronę jako podstawa wznowienia, i w którym stwierdzono o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie stanowi okoliczności, która nakazywałaby uchylenie w całości pierwotnej decyzji ostatecznej;

2) art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez brak jego zastosowania i zaakceptowanie odmowy uchylenia decyzji, która została wydana w oparciu o normę prawną uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP;

3) art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., którego norma prawna (oraz w kluczowej części brzmienie) jest tożsama z normą prawną wyrażoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu wcześniejszym (sprzed nowelizacji), czyli przepisu będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia J. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. i który posiada te same wady, sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją RP, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej;

4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania pierwotnej decyzji w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez oparcie na wskazanym przepisie u.p.d.o.f. z pominięciem odkodowanej z niego normy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie, pomimo jego niezgodności z przepisami Konstytucji RP.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zbadanie zgodności:

1) art. 240 § 1 pkt 8 O.p. z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w zakresie w jakim art. 240 § 1 pkt 8 O.p. pozwala na odmowę wznowienia postępowania oraz nie pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji organu podatkowego po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP danego przepisu (jednostki redakcyjnej) obowiązującej w innym przedziale czasowym, niż przepis, na podstawie którego wydano pierwotną decyzję, w sytuacji, w której norma prawna wywiedziona z przepisu, co do którego Trybunał wypowiedział się bezpośrednio jest identyczna (bądź też wadliwa w stopniu większym, niż ta, co do której wypowiedział się Trybunał) z normą prawną umiejscowioną w przepisach nie będących bezpośrednio przedmiotem jego kontroli, a będącym podstawą decyzji, gdzie ponadto brzmienie przepisu niekonstytucyjnego jest w kluczowej części analogiczne do brzmienia przepisu późniejszego;

2) art. 240 § 1 pkt 8 O.p. z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w zakresie w jakim art. 240 § 1 pkt 8 O.p. pozwala na odmowę wznowienia postępowania oraz nie pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji organu podatkowego po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP danego przepisu (jednostki redakcyjnej) obowiązującej w innym przedziale czasowym, niż przepis, na podstawie którego wydano pierwotną decyzję, w sytuacji, w której brzmienie przepisu, co do którego Trybunat wypowiedział się bezpośrednio, ma brzmienie w kluczowej części tożsame z przepisem nie będącym bezpośrednio przedmiotem kontroli przez Trybunał, a będącym podstawą decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, to ten sam przepis, jej zdaniem, o tym samym brzmieniu, ale obowiązujący wcześniej (w 1992 r.) jest również niezgodny z Konstytucją RP, co oznacza niekonstytucyjność wtórną. Zdaniem strony skarżącej dochodzi do nierównego traktowania obywateli, tylko dlatego, że Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, co do określonego brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Autor skargi przyznał, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji poddanej sądowej kontroli przez WSA w Krakowie nie był ten sam przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako jednostka redakcyjna, co do której orzekał Trybunał, ale podstawą taką była ta sama norma prawna (identycznie brzmiąca), obarczona tymi samymi wadami, a różnice w brzmieniu są kosmetyczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja organu podatkowego wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji należało zatem mieć na względzie to, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 O.p. kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2007 r., o sygn. akt II FSK 278/06; z dnia 12 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 265/13 oraz z dnia 8 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 305/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontroli Sądu pierwszej instancji podlegało więc to, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powoływał się skarżący, żądając wznowienia postępowania. Zasadnie zatem rozważane były jedynie aspekty prawne wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę.

Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 1997 r., w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Strona odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, i wskazała na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten czerpie swe źródło z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP gwarantującego prawo do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną w sytuacji wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego decyzja została wydana. Powołanie się przez stronę na wystąpienie jednej z przesłanek wznowieniowych i stwierdzenie przez organ dopuszczalności wznowienia, stosownie do art. 243 § 1 O.p., obliguje organ do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. W konsekwencji otwarta została droga do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, a następnie w przypadku stwierdzenia, że zachodzi przesłanka wznowienia, co do istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). W konsekwencji organ podejmuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 O.p. Samo przywołanie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nie jest zatem wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznowił na wniosek strony, oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 1997 r. i po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, stwierdził brak podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił trafność tego stanowiska. Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym następnie przez Trybunał Konstytucyjny. Jak już wspomniano wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to zatem sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, w kontekście art. 128 O.p. obliguje organy podatkowe do ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., o sygn. akt I FSK 1998/11). Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Co istotne stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego.

Przywoływana podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Wykluczona jest zatem możliwość, której oczekuje autor skargi kasacyjnej, zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał przepisu jest wprawdzie zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, bądź zbliżona do niego, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do niedopuszczalnego stanu, w którym organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony (por. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 254/10 oraz z dnia 13 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1735/08).

Podobnie w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (zob. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3023/14; z dnia 5 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3786/14 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3831/14).

W rozpatrywanej sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 października 1997 r. nie jest sporne, że miał tu zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. Okoliczność ta wynika w sposób niebudzący wątpliwości z treści powyższej decyzji ostatecznej. Żaden też z wyroków Trybunału nie dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., a to właśnie przepis obowiązujący w tej dacie był podstawą wydania ostatecznej decyzji z dnia 23 października 1997 r. Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, na który powołuje się skarżący, stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Takie ramy czasowe brzmienia badanego przepisu wynikały wprost z konkretnej sprawy, o sygn. akt SK 18/09, rozpatrywanej przez Trybunał, a zainicjowanej skargą konstytucyjną i tylko w takim zakresie możliwe było badanie w oparciu o wzorce konstytucyjne. Treść sentencji powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy zatem stwierdzenia konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1992, który był podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonych decyzji w niniejszej sprawie. Innymi słowy sytuacja prawna strony została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło prowadzonego postępowania podatkowego za rok 1992, a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej, to pozostawał poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim objętych, bowiem nie obalono domniemania jego zgodności z Konstytucją RP.

Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej co do rozróżnienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako jednostki redakcyjnej oraz oddzielnie jako normy prawnej uznać je należy za bezprzedmiotowe i bez znaczenia na gruncie badanej sprawy, skoro postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie dotyczyło przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1992. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie może rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa obowiązującego w 1992 r., skoro kompetencje w tym zakresie przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu. Dodatkowo Sąd w składzie orzekającym, opierając się na literalnym brzmieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., za błędny uznał pogląd autora skargi kasacyjnej co do identycznego brzmienia przepisu obowiązującego w 1992 r., z brzmieniem w latach 1998-2006. Ponadto następne stwierdzenie skarżącego, że różnice w brzmieniu analizowanych przepisów są kosmetyczne, całkowicie wyklucza trafność pierwszej tezy co do identycznego ich brzmienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej (bądź zbliżonej) treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie czasu niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Wobec powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3 i 4) są także pozbawione podstaw.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czy też sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. mogły samodzielnie decydować, że ze wskazanych podstaw prawnych wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone ostateczną decyzją lub prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydania decyzji podatkowej.

Za niezasadne uznać należy także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W tym zakresie należy zauważyć, iż skarżący wadliwie zakwalifikował naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jako uchybienie "w płaszczyźnie prawa materialnego" oraz co istotne nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie przepisu Konstytucji RP mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Wobec braku właściwego uzasadnienia tego zarzutu, uchyla się on spod kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi o zbadanie zgodności art. 240 § 1 pkt 8 O.p. z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, albowiem nie powziął wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Odnosząc się do żądania dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wyjaśnienia wymaga, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, w myśl art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania WSA w Krakowie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów kasacyjnych od skarżącego na rzecz organu, w oparciu o treść art. 207 § 2 P.p.s.a. z uwagi na szczególne okoliczności tej sprawy.