Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 22/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Janusz Lewkowicz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 692/01 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz "F." Spółki z o.o. w G. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. I SA/Gd 692/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi "F." Sp. z o.o. w G. uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wyjaśnił, iż do wydania decyzji przez organ I instancji Inspektora Kontroli Skarbowej doszło w następstwie kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Spółkę z budżetem za 1998 r.

Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, iż spółka bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z leasingiem maszyn. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących miesięczny czynsz leasingowy.

Od powyższej decyzji spółka "F." wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kosztów leasingu operacyjnego maszyn i urządzeń produkcyjnych do wyrobu opakowań blaszanych, a tym samym pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku VAT.

Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła Inspektorowi naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 26 marca 2001 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można odliczyć podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla celów podatkowych, aby dany wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie Izby Skarbowej warunkiem sine qua non zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tak naliczonych odpisów amortyzacyjnych, jak i opłat za najem /dzierżawę, leasing/ środków trwałych, było używanie tych składników majątku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast z ustaleń faktycznych wynikało, iż w 1996 roku Przedsiębiorstwo Państwowe "F." w G. zakupiło w Nowej Zelandii maszyny i urządzenia produkcyjne do wyrobu opakowań blaszanych. Następnie część z tych maszyn została sprzedana do "S." spółka z o.o. z siedzibą w W., z którym to podmiotem Fabryka - na przełomie lat 1996/1997 - zawarła umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z zawartymi umowami leasingu Leasingobiorca, oprócz rat leasingowych, zobowiązany był do uiszczenia opłaty "Menagment Fee" w wysokości 6,5% ceny nabycia przedmiotu leasingu.

W dniu 28 lutego 1997 r. /data wpisu do rejestru handlowego/ PP "F." zawiązało spółkę z o.o. "F." z siedzibą w G. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 4.000, zł i został w 100% objęty przez Przedsiębiorstwo Państwowe "F." w zamian za wkład pieniężny. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "F." w dniu 5 marca 1997 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 30.800.000 zł w drodze utworzenia nowych 77.000 udziałów /data wpisu do RHB - 6 marca 1997 r./. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez jedynego wspólnika - PP "F.". Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki nastąpiło przez wniesienie do Spółki mienia przedsiębiorstwa PP "F.". W dniu 12 maja 1997 r. Przedsiębiorstwo - jako jedyny udziałowiec - sprzedało dwóm podmiotom zagranicznym /"E.-F. I" i "E.-F. II"/ swoje 100% udziałów w Spółce "F.".

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż aneksami zawartymi w dniu 14 marca 1997 r., do opisanych powyżej umów leasingu, we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego Leasingobiorcy /PP "F."/ weszła Spółka z o.o. "F.". Z tytułu zawartych umów leasingu Spółka w badanym roku podatkowym 1998 odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodu łącznie kwotę 1.463.316,39 zł, z tego: - 1.396.231,44 zł z tytułu rat leasingowych; - 39.170 zł opłata "Menagment Fee"; - 27.914,95 zł odsetki za zwłokę w płatnościach rat leasingowych.

Kontrola przeprowadzona w spółce za rok podatkowy 1998 wykazała, iż leasingowane maszyny i urządzenia nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z ustaleń kontroli wynika także, iż w 1997 r. Spółka dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość 10 czynszów leasingowych /netto 1.163.526,20 zł/ z tytułu zawartych z "S." umów leasingu.

Ponadto ustalono, iż w dniu 23 lutego 1999 r., tj. przed upływem terminu na jaki umowy leasingu zostały zawarte, Spółka odkupiła od Leasingodawcy maszyny i urządzenia będące ich przedmiotem. Wydatki poniesione na zakup tych maszyn podatnik w księgach handlowych zakwalifikował jako nakłady inwestycyjne. W roku 2000 przedmiotowe maszyny i urządzenia zostały wniesione aportem do spółki z o.o. "M." z siedzibą w G. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej i uznał, iż Spółka nie miała prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą z tytułu leasingu maszyn, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności. Przy czym organ odwoławczy nie przyjął argumentów spółki, iż leasingowane maszyny nie były wykorzystywane /pomimo przygotowywanych koncepcji ich wykorzystania/ wskutek zmieniających się w latach 1997-1998 uwarunkowań na rynkach zbytu, chociażby poprzez "kryzys rosyjski", a nadto, iż spółka niejako "odziedziczyła" stosunek prawny leasingu po przedsiębiorstwie państwowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "F." spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2001 r., zarzucając naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności zasad wyrażonych w art. 120-124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 187-188, 190-191 i 210 par. 4 tej ustawy.

Z uzasadnienia skargi wynikało, że Spółka kwestionowała zupełność zebranego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. W jej ocenie dla dokładnego wyjaśnienia sprawy niezbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin. Ponadto w sposób wybiórczy i dowolny dokonano oceny zebranego materiału dowodowego, nie wyjaśniając przesłanek, którymi się kierowano przy podejmowaniu decyzji. Tego rodzaju postępowanie miało wpływ na ostatecznie podjętą ocenę opierająca się na niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając skargę Sąd podkreślił, iż ustalony stan faktyczny sprawy należało uznać za niesporny. Przy tak ustalonym stanie faktycznym doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jako przepisy, które zostały naruszone Sąd wskazał art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie dokonano jego właściwej oceny. Doprowadziło to do bezpodstawnego niezastosowania do kwestionowanych wydatków art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji równie bezpodstawnie nie zastosowano art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz mylnie zastosowano art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez skarżącą spółkę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących miesięczny czynsz leasingowy /za poszczególne miesiące roku 1998/ i wiązała się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 wydatków poniesionych z tytułu leasingu. Spór w sprawie dotyczył bowiem nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu leasingu parku maszynowego, który z przyczyn gospodarczych nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o. "F.".

Uwzględniając argumentację Spółki Sąd przypomniał zasady ukształtowane w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśnił, iż koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu jaki faktycznie przyniosły. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z podejmowaniem decyzji o rodzaju i sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Bezsprzecznie wydatek ponosi podatnik w celu osiągnięcia przychodu, ale są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują odstąpienie od pierwotnych zamiarów i rezygnację, jak w rozpoznawanej sprawie z wykorzystania leasingowanych maszyn, aniżeli podejmowanie nietrafnych ekonomicznie i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Trudno bowiem odmówić słuszności argumentom podnoszonym przez skarżącą spółkę, iż zaniechanie wykorzystania leasingowanego parku maszynowego niejako "odziedziczonego" po przedsiębiorstwie państwowym było spowodowane zmianami na rynku zbytu - załamaniem się tego rynku. Nie było zatem podstaw aby spółce zarzucić brak racjonalności gospodarowania. Tylko bowiem w takim przypadku można było dokonać dyskwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych.

Sąd zwrócił również uwagę na zasady ukształtowane w przepisach art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wiążące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. domagając się uchylenia tego wyroku zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do dotychczasowego przebiegu postępowania ponownie wyjaśniono przesłanki, którymi kierowały się organy orzekające obu instancji przy podejmowaniu decyzji. Odwołano się również do materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, które potwierdzały prawidłowość podjętej oceny, o braku związku ponoszonych wydatków z tytułu zawartych umów leasingu maszyn z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Następnie odwołując się do treści przepisu art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśniono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Sąd nie zarzucił bowiem organom podatkowym nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego. Przyznał jednak rację Spółce, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i niedokonanie jego właściwej oceny. W uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono jednak na czym to uchybienie polegało.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Spółki wniósł o jej odrzucenie bądź też oddalenie. Wniosek o odrzucenie skargi poparto argumentacją dotyczącą jej istotnych braków konstrukcyjnych polegających na niewskazaniu przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niewyjaśnieniu w sposób odpowiedni dla tego rodzaju środka prawnego zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 tej ustawy. Ponadto nie zgodzono się z istnieniem podstaw do uznania wadliwości zaskarżonego wyroku. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 16 maja 2005 r. odwołano się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2004 r. I SA/Gd 634/01 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i stwierdzono, że z tych samych powodów Sąd nie podzielił oceny organów podatkowych o istnieniu podstaw do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatami leasingowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną oparto wyraźnie na drugiej z podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisu art. 141 par. 4 tej ustawy polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo pewnych jego mankamentów, ostatecznie spełnia te wymogi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. Powołany jako podstawa rozstrzygnięcia przepis art. 145 par. 1 pkt 1 stanowi podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części w przypadku stwierdzenia przez sąd jednego z naruszeń prawa określonego enumeratywnie w lit. "a, b i c". Uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych mają w zasadzie charakter kasacyjny i nie rozstrzygają o istocie sprawy. Uwzględnienie skargi w takiej sytuacji polega m.in. na uchyleniu decyzji lub postanowienia w całości lub w części z powodu stwierdzonego naruszenia prawa materialnego /lit. "a", stwierdzenie wad będących przyczynami do wznowienia postępowania /lit. "b", naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c". Każda z tych przesłanek opierając się na naruszeniu innego rodzaju przepisów wymaga w przypadku przyjęcia jej przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia odpowiedniego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku.

Wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. Sąd uznał, iż organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego - art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, że względu na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i niedokonanie właściwej oceny co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji nie można uznać, iż podstawa prawna wyroku nie została wyjaśniona w jego uzasadnieniu. Uznając bowiem za niesporny stan faktyczny sprawy /s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/ Sąd przyjął, że organy orzekające niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego /błąd w subsumcji/. Prawidłowo bowiem ustalono treść normy prawnej /art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, ale błędnie ją zastosowano do ustalonego stanu faktycznego. Tej oceny sądu nie podważono w skardze kasacyjnej. Wiążący zatem w rozpoznawanej sprawie pozostaje pogląd Sądu, iż w ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do zakwestionowania wydatków Spółki z tytułu rat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów, a tym samym obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pozostający w związku z tymi wydatkami. Ocena Sądu w przedstawionym zakresie przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy. Skoro jej nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej i wobec związania sądu granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ ocena ta jest wiążąca i przesądza o wyniku sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, iż jej autor kwestionował wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie jest dalekie od ideału. Przede wszystkim budzi wątpliwości podanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia naruszenia przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz uznania za niesporny ustalonego stanu faktycznego. Do naruszenia bowiem przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, mogło dojść w przypadku niepodjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, iż w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie naruszenia przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, za przedwczesną należało uznać ocenę dotyczącą zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Bowiem tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania. Przyjęcie jednak przez sąd w zaskarżonym wyroku za niesporny stanu faktycznego sprawy wykluczało możliwość prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tej rozbieżnej oceny w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono w sposób, który umożliwił usunięcie wszelkich wątpliwości co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Za utrwalony w orzecznictwie jednak należy uznać pogląd, zgodnie z którym naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por.: art. 328 par. 2 Kpc/ może znaleźć uzasadnienie tylko w wyjątkowych sytuacjach, w których treść uzasadnienia orzeczenia sądu uniemożliwia całkowicie dokonanie oceny toku wywodu doprowadzającego do jego wydania. Tylko bowiem w takim wypadku uchybienie art. 141 par. 4 p.p.s.a. może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy /por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 2002 r. III CKN 1050/00; z dnia 20 lutego 2003 r. I CKN 65/01; z dnia 18 marca 2003 r. IV CKN 1862/00 - nie publ./.

Przy wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny samo odwołanie się do treści art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej /przy braku jasności co do intencji, którymi kierował się Sąd/ bez wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd oraz wskazania dalszych kierunków postępowania należało uznać za niemające wpływu na wynik sprawy. Dopiero bowiem stwierdzenie o bezspornym stanie faktycznym sprawy, a następnie wskazaniu istotnych braków postępowania dowodowego oraz konieczności ich usunięcia w toku dalszego postępowania dowodowego powodowało istnienie istotnych sprzeczności w motywach, którymi kierował się Sąd oraz stanowiło o braku podstaw do oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Sąd bowiem poza wskazaniem przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wskazywał czy i w jakim zakresie postępowanie dowodowe dotknięte było wadami uniemożliwiającymi ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wręcz przeciwnie przyjął jako bezsporny stan faktyczny sprawy. Z kolei przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę do oceny organów podatkowych w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd trafnie wskazał na konieczność uwzględnienia również składanych przez Spółkę wyjaśnień dotyczących celowości ponoszenia wydatków z tytułu leasingu maszyn. W innej bowiem sytuacji podjęta ocena opierająca się tylko na części materiału dowodowego było oceną jednostronną i jak trafnie wskazał Sąd nie odpowiadała wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Końcowo zauważyć również należy, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji braku podstaw do zaliczenia wydatków, z którymi były związane zakupy towarów i usług, do kosztów uzyskania przychodów. O tym, iż ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu rat leasingowych stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2004 r. I SA/Gd 634/01.

Skoro zatem nie było ostatecznie podstaw do pominięcia wydatków z tytułu rat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów, to również nie było podstaw do ograniczenia prawa podatnika wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie wyjątku od reguły ustanowionej w tym przepisie w oparciu o normę prawną art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego wyznaczono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.