Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3455/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2017 r. określającą T. C. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 208.265 zł.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie nieruchomości. W kontrolowanym okresie Skarżący sprzedał kilkanaście działek położnych w C. oraz dwie działki położone w L.(na jednej z nich prowadzona była budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego). Odnośnie sprzedaży działek w C. Skarżący złożył oświadczenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności. Natomiast odnośnie nieruchomości w L. oświadczył, że nabycie tych nieruchomości nie nastąpiło ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem zakupu było bowiem gospodarstwo rolne, co do nabycia którego Skarżący oświadczył, że włączy je w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie organu I instancji, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy,

w tym transakcji dokonywanych przez Skarżącego w latach wcześniejszych należało przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek w L. stanowiły źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej – "u.p.d.o.f.), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany, nie miała charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży działek. Takimi działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było dokonanie podziału nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, ustalenie warunków zabudowy, ustanowienie służebności na rzecz dostawców mediów, dawanie ogłoszeń w prasie lokalnej i internecie, wynajęcie agencji do czynności związanych ze sprzedażą działek. Prowadzona działalność miała także charakter ciągły, a nie sezonowy. Organ I instancji wskazał również na decyzje Starosty W. zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Na podstawie tych decyzji Skarżący prowadził inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W chwili sprzedaży budynek był w stanie surowym zamkniętym z tym, że nie zostały wykonane tynki wewnętrzne i instalacja. Wykonana została natomiast elewacja zewnętrzna, ogrodzenie oraz utwardzenie części nawierzchni kostką brukową.

Organ I instancji wskazał również, że działki w L. został nabyte w 2003 r., a sprzedaż kilku z nich nastąpiła również przed 2010 r.

W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji, Skarżący nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w L. w wysokości 897.540,98 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem działek organ I instancji zaliczył ceny zakupu liczne średnio za metr kwadratowy.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził również szereg nieprawidłowości, które skutkowały zawyżeniem tych kosztów. Organ ten zakwestionował następujące koszty uzyskania przychodów: kwotę 17.355,23 zł z tytułu zakupu oleju opałowego na prywatny użytek Skarżącego; kwotę 170 zł z tytułu podatku od nieruchomości jak prywatny wydatek Skarżącego; kwotę 2.518,07 zł z tytułu wydatków na naprawę oraz zakup części do samochodu marki mercedes o numerze rejestracyjnym [...] – niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; kwotę 16.883,31 zł z tytułu wynagrodzenia Pani N. U. niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; kwotę 76.200 zł z tytułu pustych faktur wystawionych przez K. K. B.; kwotę 42.012,14 zł z tytułu zakupu usług i materiałów budowlanych od finny V. Zakład Usługowy P. S. Składy Budowlane jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; kwotę 1.230 zł z tytułu usługi wykonanej przez O. W. P. w P., jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; kwotę 3.726,30 zł na zakup bloczków betonowych jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; kwotę 901,64 zł dotyczącą przebudowy złącza kablowo-licznikowego przy ul. K. w B. w środku trwałym nieprzyjętym do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 208.265 zł.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami,

w takim zakresie, jak to określa decyzja. Nieruchomości sprzedawał, jeśli zdarzyła się taka sposobność, w oparciu o źródło uzyskiwania przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (ewentualnie lit. c) u.p.d.o.f. Skarżący wyklucza dokonywanie sprzedaży nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dlatego jego zdaniem, ustalenia przedstawione w decyzji są niezgodne ze stanem faktycznym.

W ocenie Skarżącego, kwalifikację dochodów do źródła przychodów pozostawiono do dyspozycji podatnika, przy czym tak samo postąpiono przy dochodach ze zbycia nieruchomości, przy dochodach z najmu czy dzierżawy, przy dochodach z praw majątkowych i kapitałów pieniężnych, a także przy przychodach z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący ocenił, że skoro nigdy nie kwalifikował dochodu ze zbycia nieruchomości do innego źródła niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to zasadnym jest pozostawienie dochodów w tym źródle ich uzyskania, co jest zgodne z wolą podatnika, prawem i faktycznymi czynnościami.

Niezależnie od powyższego Skarżący stwierdził, że skoro organ I instancji zakwalifikował sprzedaż nieruchomości w L. jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej, powinien pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży o koszty budowy domu.

Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów Skarżący argumentował, że wszystkie te koszty miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to w szczególności faktur wystawionych przez firmę K. K. B. Skarżący wskazał, że miały one związek głównie z nieruchomościami podatnika i koszty poniesione były bezspornie w celu uzyskania przychodu. Wydatki były ponoszone po wykonaniu usług, na podstawie otrzymanych faktur VAT. Brak kontaktu Urzędu Kontroli Skarbowej z K. z wykonawcą robót nie zmienia faktu ich wykonania oraz poniesienia wydatku. Niezrozumiałym jest dla Skarżącego brak uznania prawa do rozpoznania kosztu z dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku, opartego o rzeczywiście wykonane prace. Podobnie, zdaniem Skarżącego, wygląda sprawa nieuznania wydatków na materiały budowlane i roboty remontowe, zakupione w firmie V. P. S.

W ocenie Skarżącego, brak było podstaw faktycznych i prawnych dla uzasadnienia stanowiska przedstawionego w protokole.

Inne wydatki, takie jak naprawa instalacji samochodu, zakup bloczków betonowych czy przebudowa złącza dotyczyły remontów posiadanych środków trwałych i koszt wykazany na fakturach dawał prawo do jego odliczenia od przychodu.

Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto podniósł, że w W., przy ulicy K. nie mieszka od września 2012 roku (jest tam jedynie zameldowany), a stałym miejscem pobytu jest B. P., przy ulicy S.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r.

Podniósł, że pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 70c w zw.

z ar. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2014 r. Powyższe zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 8 maja 2014 r. Powyższe było następstwem postanowienia wydanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu 1 kwietnia 2014 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na podaniu nieprawdy w PIT-36L złożonej w urzędzie Skarbowym W. w dniu 7 kwietnia 2011 r. deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, czym naruszono art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku czego zaniżono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 203.948 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s.

W konsekwencji, w ocenie DIAS, zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległo przedawnieniu.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii miejsca zamieszkania Skarżącego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w C. , z której wynika, że Skarżący jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń wskazał ul. K. lok. [...] w W.

Podniesiono, że ten sam adres, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., został wskazany przez Skarżącego jako adres zamieszkania w PIT-37 za rok 2016. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za adres zamieszkania Skarżącego uznał ul. K. lok. [...] w W. Natomiast adres w B. P. przy ul. S. jest adresem wskazanym przez Skarżącego do korespondencji.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy DIAS zauważył, że kwestią sporną jest kwalifikacja transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości położonych w L.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 czerwca 2003 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] Skarżący kupił od A. B. i S. B. działkę nr [...] o pow. 1,9858 ha położoną w L. za kwotę 205.000 zł. Działka stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Należność miała być zapłacona przez kupującego w całości w dniu podpisania aktu notarialnego. Koszty sporządzenia aktu w wysokości 4.809,50 zł poniósł kupujący.

W dniu 22 grudnia 2003 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży przeniesiono na Skarżącego własność niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej nr [...] o pow. 7.517 m² położonej w L. Kupujący oświadczył, że nieruchomość włączy do posiadanego gospodarstwa rolnego. Cena 59.324 zł została w całości zapłacona przed podpisaniem aktu. Koszty sporządzenia aktu i opłaty sądowe w kwocie 1.726 zł poniósł kupujący.

Skarżący na zakupionych nieruchomościach przeprowadził działania zmierzające do podziału na mniejsze działki i zmiany ich przeznaczenia na cele budowlane. Było to oprócz podziału działek, wydzielenie dróg dojazdowych, niekiedy ustalenie warunków zabudowy, przygotowanie infrastruktury.

W dniu 9 czerwca 2010 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] Skarżący sprzedał R. M. działki nr [...] o pow. 891 m² i nr [...] o pow. 139 m² oraz udziały w działce nr [...] – droga za łączną kwotę 700.000 zł. Na działce prowadzona była budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Jak wynika z treści aktu notarialnego, przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedający otrzymał zadatek w kwocie 10.000 zł, kwota 20.000 zł została zapłacona przed podpisaniem niniejszego aktu. W dniu 18 czerwca 2010 r. na konto Skarżącego z tytułu tej transakcji wpłynęła kwota 670.000 zł. Sprzedający oświadczył, że w zakresie dokonywanej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nieruchomość nie została nabyta w ramach działalności P.

W dniu 3 listopada 2010 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] Skarżący sprzedał W. K. i K. P. działki nr [...]o pow. 896 m² i nr [...] o pow. 139 m² oraz udział w działce nr [...] – droga za łączną kwotę 395.000 zł. Sprzedający oświadczył, że część ceny w kwocie 345.000 zł została już zapłacona, pozostała kwota, tj. 50.000 zł zostanie zapłacona w terminie do dnia 30 listopada 2010 r. Sprzedający oświadczył również, że w zakresie dokonywanej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nieruchomość nie została nabyta w ramach działalności P. Powyższe nieruchomości nie stanowią całości lub części gospodarstwa rolnego i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Na konto Skarżącego z tytułu tej transakcji w dniu 24 maja 2010 r. wpłynęła kwota 35.000 zł, w dniu 21 lipca 2010r. wpłynęła kwota 310.000 zł.

DIAS, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznał, że obrót nieruchomościami położonymi w Ł. dokonywany był w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wskazano, że działalność Skarżącego była nastawiona na zysk, a jego działalność można uznać za działalność handlową, ponieważ Skarżący dokonywał zakupu dużych obszarów ziemi, które następnie po podziale na mniejsze działki sprzedawał. Powyższe świadczy o tym, że zakup nie służył celom osobistym, a zdecydowanie dalszej odsprzedaży. Skarżący dokonywał podziału nieruchomości, wydzielał drogi dojazdowe, zdobywał warunki zabudowy, ustanawiał służebności na rzecz dostawców, mediów, dawał ogłoszenie w prasie lokalnej i internecie, wynajął agencję do czynności związanych ze sprzedażą działek.

Organ odwoławczy ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż działek miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży działek. Skarżący masowo sprzedawał działki, ogłaszając oferty sprzedaży nieruchomości w prasie lokalnej oraz w internecie. Część sprzedawanych nieruchomości objęta była w dniu sprzedaży warunkami zabudowy i pozwoleniami na budowę.

Zdaniem DIAS z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby sprzedaż działek w L. miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, wynikało z niego, że działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy.

Co do nieuwzględnienia kosztów budowy domu położonego w L., które, w ocenie Skarżącego, wynosiły nie mniej niż 350.000 zł DIAS wskazał, że Skarżący poniesienia tych kosztów nie udowodnił, gdyż nie przedstawił żadnych dokumentów w tym zakresie oraz nie stawił się na wezwanie jako świadek w sprawie.

DIAS podzielił również ustalenia organu I instancji, co do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że odnośnie dostaw oleju opałowego oraz podatku od nieruchomości to wydatki te dotyczyły majątku prywatnego Skarżącego.

Oceniając wydatki związane z naprawami oraz zakupami części do samochodu marki mercedes o numerze rejestracyjnym [...] DIAS podniósł, że ww. samochód nie był uwzględniony w ewidencji środków trwałych, a Skarżący oświadczył, że w działalności gospodarczej wykorzystywał tylko samochody wykazane w tej ewidencji.

Ustosunkowując się do kwoty 16 883,31 zł zewidencjowanego jako wynagrodzenie N. U. DIAS uznał, że Skarżący nie wykazał związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dokumentach brak jest potwierdzenia wykonania jakiejkolwiek czynności przez osobę wymienioną osobę. W dokumentach źródłowych brak jest również wydatków związanych z opłatami za lokal, gdzie mogłaby świadczyć pracę wskazana osoba. Zwrócono również uwagę na brak pokwitowania odbioru wynagrodzenia.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, których wystawcą miała być K.K. B. stwierdzono, że na fakturach wykazano prace remontowe i adaptacyjne budynków, które nie widnieją na stanie firmy. Ponadto, pomimo wielu wezwań Skarżący nie przedstawił innych dokumentów, które potwierdzałyby prowadzenie tych prac, nie wskazał osób, które miały nadzorować ich wykonanie, zakupu materiałów oraz sprzętu potrzebnego do ich wykonania. W wynajmowanych lokalach remonty i koszty utrzymania ponosili najemcy. Skarżący nie zwracał im ponoszonych wydatków.

Jeżeli chodzi o fakturę wystawioną przez O. [...] W. P., DIAS podniósł, że W. P. zeznał, że usługę (naprawę instalacji elektrycznej wewnątrz budynku z lokalizacją i usunięciem zwarcia) objętą ww. fakturą wykonywał na terenie P., a więc na terenie lokalizacji niezwiązanej z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Oceniając fakturę nr 28/2010 wystawioną przez PPHU "A." L. K., organ odwoławczy uznał, że nie został wykazany związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem DIAS Skarżący niepoprawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu fakturę nr [...]z 9 listopada 2010 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowe "A." A. O. dot. przebudowy złącza kablowo-licznikowego przy ul. K. w B., gdyż z okazanego raportu o środkach trwałych wynikało, iż inwestycja – budynek została przyjęta do użytkowania 31 grudnia 2010 r.

1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego oraz dowolne ustalenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości i dochodu z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący w większości powtórzył argumentację odwołania. Argumentował, że sprzedaż nieruchomości w L. nie miała związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Nabył ją dla prywatnych potrzeb. Odnośnie dokumentów dotyczących budowy domu wskazał, że zostały one przekazane nabywcy nieruchomości. Dokumenty te znajdują się również w Urzędzie Miasta, który wydał pozwolenie na budowę i przyjął oddanie budynku od użytkowania. Z kolei organ podatkowy kwalifikując sprzedaż nieruchomości w L. jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej, powinien był do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki na budowę domu. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że wszystkie zakwestionowane wydatki miały związek prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, w ocenie Skarżącego,

w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się

w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd zaważa, że w toku postępowania Skarżący podnosił, że przy ul. K. w W. nie mieszka od kilku lat, a jego stałym miejscem pobytu i ośrodkiem życiowym jest B.. Z argumentacji Skarżącego nie wynika jednak, czy zarzut ten podnosi kwestionując właściwość miejscową organów podatkowych, czy też prawidłowość dokonywanych w toku postępowania doręczeń.

Przy czym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w żadnej z tych kwestii.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 202 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) postępowanie to przejął Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę Dyrektor UKS (Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B.). Z kolei organem właściwym do rozpoznania odwołania w sprawie, zgodnie z art. 221a § 2 w zw. z art. 17 § 1 O.p., był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., z uwagi na miejsce zamieszkania Skarżącego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, pismem z 22.07.2013 r. Urząd Miasta w B. poinformował, że w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. dokonano w dniu 14.11.1996 r. wpisu przedsiębiorcy: C. T. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. Data rozpoczęcia działalności 15.11.1996 r. Wpis został wykreślony z ewidencji z dniem 15.02.2007 r. z powodu zmiany miejsca zamieszkania przez przedsiębiorcę. Jako przedmiot działalności zgłoszono między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Według danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres głównego miejsca wykonywania działalności i adres do korespondencji zgłoszony przez podatnika to: ul. K. lok. [...]. [...] W. Od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 15.11.1996 r. nie zgłaszano zawieszenia lub zaprzestania prowadzenia działalności. Przedmiotem działalności było między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Dalej zauważyć należy, że w dokumentach rejestracyjnych (NIP-1, VAT-R) złożonych do Urzędu Skarbowego W. Skarżący podał adres rejestracyjny – W. ul. K.. Również w złożonym do tego organu zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36L za rok 2010 Skarżący wskazał adres ul. K. w W.

Pismem z dnia 18.07.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że Skarżący złożył do tego urzędu zeznanie podatkowe PIT 36L oraz PIT-37 za rok 2016, w którym jako adres zamieszkania wskazał ul. K. lok. [...] w W.

W piśmie z dnia 23.12.2013 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego W. Skarżący podał adres do korespondencji: ul. S. w B. , nie złożył jednak oświadczenia o zmianie miejsca zamieszkania.

Mając powyższe na uwadze, DIAS zasadnie za adres zamieszkania Skarżącego uznał ul. K. lok. 23 w W. i na tej podstawie ustalił swoją właściwość. Natomiast adres w B. przy ul. S. uznany został za adres do korespondencji.

4.3. Sąd za niezasadny uznaje również zarzut przedawnienia zobowiązania.

W sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy egzekwowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., przedawniłoby się w sytuacji braku przyczyn wpływających na bieg terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej sporu ma istnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy czym wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie tej zasady nie polega zaś na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższych rozważań wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie o tym zawiadomiony. Wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie powyższego przepisu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wskazując, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...].04.2014 r. nr [...], Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na: "podaniu nieprawdy w PIT-36L złożonej w urzędzie Skarbowym W. w dniu 07 kwietnia 2011 r. deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, czym naruszono art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego zaniżono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 203.948.00 zł tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s."

Z kolei pismem z dnia 24.04.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącego, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 01.04.2014 r. Pismo zostało osobiście odebrane przez Skarżącego w dniu 08.04.2014 r. o czym świadczy własnoręczny podpis złożony na potwierdzeniu odbioru.

Ponadto należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi o wszczęciu postępowania, jeżeli podejrzenie dotyczy popełnienia takiego przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego), które wiąże się co do zasady z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Innymi słowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a danym zobowiązaniem podatkowym istnieje związek bezpośredni, co oznacza, że do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, wchodzi narażenie na uszczuplenie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09).

Istotną cechą zaległości podatkowych, do których odnosi się regulacja art. 70 O.p., jest to, że są one już wymagalne, już istnieją. Natomiast inaczej kształtuje się sytuacja w przypadku przedawnienia wymiaru podatku, która dotyczy zobowiązania podatkowego w zasadzie nieistniejącego, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. W analizowanym przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednak na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz z mocy prawa, w związku z czym nie można mówić, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest w związku z nieistniejącym zobowiązaniem. To, że prawidłowa wysokość tego istniejącego już zobowiązania jest dopiero ustalana przez organ prowadzący postępowanie, nie znaczy, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje.

Tym samym, na tle zaistniałych w sprawie okoliczności nie sposób było przyjąć, że Skarżący nie został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., przypadającym na dzień 31 grudnia 2016 r., poinformowany o wszczętym postępowaniu w sprawie karnoskarbowej związanej z tym zobowiązaniem.

W związku z powyższym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy.

4.4. Kolejną kwestię sporną w sprawie stanowi opodatkowanie dokonanej przez Skarżącego sprzedaży dwóch działek w Ł. W toku postępowania Skarżący bowiem konsekwentnie podtrzymywał, że jedynie sprzedaż działek w C. dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z kolei sprzedaż działek w Ł. (w tym jednej zabudowanej budynkiem mieszkalnym) dotyczy nieruchomości prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do uznania, że sprzedaż, o której mowa była przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowiła zbycie składników majątku osobistego, o charakterze incydentalnym, uzasadniające zaliczenie uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem natomiast organów podatkowych, sprzedaż ta została dokonana w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a więc przychody z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą, nie wpływają formalne znamiona tej działalności. Ocena ta dokonywana jest bowiem w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa, prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki formalne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika że w dniu 05.06.2003 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] Skarżący kupił od A. B. i S. B. działkę nr [...] o pow. 1,9858 ha położoną w Ł. za kwotę 205.000 zł. Działka stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W dniu 22.12.2003 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 23.20.2003 r. (nr [...]) przeniesiono na Skarżącego własność niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej nr [...] o pow. 7.517 m² położonej w L. Kupujący oświadczył, że nieruchomość włączy do posiadanego gospodarstwa rolnego.

Ja wynika z ustaleń w sprawie Skarżący na zakupionych nieruchomościach przeprowadził działania zmierzające do podziału na mniejsze działki i zmiany ich przeznaczenia na cele budowlane. Było to oprócz podziału działek, wydzielenie dróg dojazdowych, niekiedy ustalenie warunków zabudowy, przygotowanie infrastruktury. Działaniami wskazującymi na charakter zorganizowanej działalności było również dawanie ogłoszeń w prasie lokalnej i internecie, wynajęcie agencji do czynności związanych ze sprzedażą działek. Wskazać również należy na decyzje Starosty Warszawskiego Zachodniego zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Na podstawie tych decyzji Skarżący prowadził inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W chwili sprzedaży budynek był w stanie surowym zamkniętym z tym, że nie zostały wykonane tynki wewnętrzne i instalacja. Wykonana została natomiast elewacja zewnętrzna, ogrodzenie oraz utwardzenie części nawierzchni kostką brukową.

W opinii Sądu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że celem Skarżącego było uzyskiwanie obrotu ze sprzedaży nieruchomości.

Ocena charakteru podejmowanych przez Skarżących czynności, co do nieruchomości położnych w L., nie może być również dokonywana w zupełnym oderwaniu od działalności Skarżącego na przestrzeni lat 2003-2010, które to czynności niewątpliwie wypełniały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

W latach 2003 - 2007 Skarżący zakupił bowiem działki na terenie województwa mazowieckiego na podstawie 16 aktów notarialnych oraz w 2008 roku nieruchomość składająca się z działek położonych w C. o łącznej powierzchni 167.839 m². Skarżący dokonywał zakupu dużych obszarów ziemi (dla których kończyła się ważność planu zagospodarowania przestrzennego), następnie po podziale na mniejsze działki sprzedawał. Powyższe świadczy o tym, że zakup nie służył celom osobistym, lecz dalszej odsprzedaży. W latach 2007 – 2008 i w roku 2010 sprzedał nieruchomości położone na terenie województwa mazowieckiego na podstawie 22 aktów notarialnych oraz położone w C. na podstawie 39 aktów notarialnych. Tym samym działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany. Nie miała charakteru przypadkowego bowiem składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania obrotu ze sprzedaży działek. Skarżący zajmował się również wynajmem nieruchomości.

Działki w L. został nabyte w 2003 r., a sprzedaż kilku z nich nastąpiła również przed 2010 r.

W dniu 9 czerwca 2010 r. zgodnie z aktem notarialnym nr 5676/2010 Skarżący sprzedał R. M. działki nr [...] o pow. 891 m² i nr [...] o pow. 139 m² oraz udziały w działce nr [...] – droga za łączną kwotę 700.000 zł. Na działce prowadzona była budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W dniu 3 listopada 2010 r. zgodnie z aktem notarialnym nr [...] Skarżący sprzedał W. K. i K. P. działki nr [...] o pow. 896 m² i nr [...] o pow. 139 m² oraz udział w działce nr [...] – droga za łączną kwotę 395.000 zł.

W ocenie Sądu, organy podatkowe miały prawo uznać na podstawie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, że powyższe przejawy aktywności Skarżącego na rynku nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych działek, przy jednoczesnym niekwestionowanym przez niego obrocie nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej, świadczyły o sprzedawaniu przez Skarżącego spornych działek również w ramach wykonywania zorganizowanej działalności gospodarczej. Podejmowane działania cechuje bowiem systematyczność, powtarzalność i konsekwencja, poczynając od zakupu nieruchomości (zwykle rolnych) poprzez ich podział, lub też scalenie i podział, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też także uzyskanie pozwolenia na budowę, po sprzedaż, jako działek budowlanych.

Dokonując oceny materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny wyznaczonej przepisem art. 191 O.p., organy podatkowe miały prawo uznać, że działania Skarżącego w odniesieniu do spornych działek stanowiły zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedawane nieruchomości objęte bowiem były w dniu sprzedaży warunkami zabudowy i pozwoleniami na budowę, uzyskanymi na wniosek między innymi Skarżącego. Działki posiadały zatem status działek budowlanych. Okoliczność, że przedmiotowe działki były zakupione jako rolne i z takim przeznaczeniem nie stanowi o tym, że nie mogły być sprzedane w ramach działalności gospodarczej.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane np. w wyroku NSA z 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, gdzie wskazano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (por. także w wyrokach NSA: z 4.09.2015r., sygn. akt II FSK 1557/13; z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z 28.01.2016 r., sygn. akt II FSK 802/15 oraz z 27.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3156/15). Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący nie wskazał na jakieś szczególne okoliczności faktyczne, które pozwoliłyby na odróżnienie cech zakupu i sprzedaży spornych działek, od transakcji dotyczących tych działek, które sam Skarżący uznawał za przedmiot obrotu w ramach działalności gospodarczej. Nie mogą o taki rozróżnieniu stanowić wyłącznie oświadczenia Skarżącego składane przy transakcjach zakupu i sprzedaży, jeśli nie są poparte obiektywnie istniejącymi okolicznościami. Skarżący jedynie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji argumentował, że na jednej ze spornych działek budował dom, w którym zamierzał zamieszkać, z uwagi na konflikt żoną. Z kolei, gdy małżonkowie doszli do porozumienia, nieruchomość tę sprzedał. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że nawet gdyby tak było, że przez pewien okres czasu Skarżący rozważał zamieszkanie na jednej z nieruchomości w Ł., nie oznacza to jednak, że jej nabycie, a później sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Skarżący uzyskał pozwolenie na budowę nie jednego, a dziewięciu budynków jednorodzinnych. Trudno więc uznać, że działania te miały służyć celom osobistym Skarżącego.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedaż działek w L. dokonana zastała w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

4.5. Prawidłowo również organy podatkowe na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. uwzględniły jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie spornych nieruchomości. Zasadnie przy tym wyliczono te koszty odnosząc je do cen zakupu liczonych średnio za metr kwadratowy.

W sprawie wbrew twierdzeniem Skarżącego, organy podatkowe nie mogły natomiast uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego na jednej ze sprzedawanych działek. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący w żaden sposób nie wykazał, ani wysokości, ani rodzaju poniesionych na ten cel wydatków.

Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy pismem z 19.12.2016 r. wezwał Skarżącego do udokumentowania wysokości kosztów poniesionych na budowę domu.

W odpowiedzi (pismo z 06.01.2017 r.) Skarżący poinformował, że faktury i dokumenty przedstawi po ich odnalezieniu.

Następnie w piśmie z dnia 03.02.2017 r. wniósł o dołączenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej przedmiotowego budynku mieszkalnego, która to dokumentacja znajduje się u nabywcy lub po zakończeniu budowy, przekazana została do Urzędu Miasta wydającego pozwolenie budowlane. Ponadto wniósł o przesłuchanie go w charakterze świadka w spraw budowanego domu.

W związku z umową sprzedaży z dnia 09.06.2010 r. organ pierwszej instancji pismem z dnia 14.02.2017 r. wystąpił do kupującego Pana R. M. o przedłożenie dokumentów związanych z budową domu, wykonaniem ogrodzenia i utwardzeniem części placu, jeżeli otrzymał je od Skarżącego przy podpisywaniu aktu notarialnego nr [...].

W odpowiedzi Pan M. poinformował, że nie posiada takich dokumentów i że nie zostały mu one przekazane przez Skarżącego (zob. k- 981 tom III akt admin.).

Zgodnie z wnioskiem Skarżącego pismem z 14.02.2017 r. wezwano go do stawienia się w siedzibie organu w dniu 28.02.2017 r. celem złożenia zeznań, jednakże Skarżący nie stawił się.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z budową domu. To zaniechania Skarżącego uniemożliwiły ustalenie tych kosztów. Skarżący nie może w tym zakresie przerzucać całości ciężaru dowodowego na organ podatkowy i oczekiwać, że to organ zgromadzi za niego dokumenty potwierdzające poniesione wydatki.

4.6. W sprawie przedmiot sporu stanowi również zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ośmiu rodzajów wydatków, jako co do zasady niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, dotyczących nieistniejących transakcji oraz poniesionych na środek trwały przed przyjęciem go do użytkowania. Sąd podziela ustalenia i stanowisko organów w powyższym zakresie.

1. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował 6 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe C. Sp. z o.o. z tytułu dostawy oleju opałowego. Z dokonanego przez organy sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ww. kontrahenta wynika, że podmiot ten posiada kopie powyższych faktur zawierające oświadczenie o przeznaczeniu i miejscu eksploatacji urządzenia grzewczego, do którego zakupiono olej opałowy. Na wszystkich oświadczeniach Skarżący wskazał: ilość posiadanych urządzeń grzewczych 1 szt.; miejsce eksploatacji urządzenia grzewczego, ul. S., [...] B.; rodzaj i typ urządzeń grzewczych: piec CO ACV).

Z decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości wydanej w dniu 17.02.1010 r. przez Prezydenta Miasta B. wynika, że Skarżący w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości w B. przy ul. S. wykazał jedynie budynki mieszkalne o powierzchni 104 m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 608 m².

Zasadnie więc organy podatkowe wydatki na nabycie oleju opałowego do ogrzewania posesji przy ul. S. w B. uznały za prywatne wydatki Skarżącego, które nie mają związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

2. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatek w kwocie 170 zł. Kwota ta wynika z decyzji z dnia 17.02.1010 r. wydanej przez Prezydenta Miasta B. w przedmiocie podatku od nieruchomości położonej w B. ul. S.. Nieruchomość położona przy ul. S. w B. nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wobec tego, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów PW "R.".

3. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano zakupy związane z naprawami oraz zakupem części do samochodu marki mercedes o numerze rejestracyjnym [...].

Z kolei w przedłożonym w dniu 01.10.2014 r. raporcie o środkach trwałych stwierdzono, iż w poz. 6 wykazano samochód marki mercedes o nr rejestracyjnym [...] przyjęty do użytkowania w dniu 31.08.2005 r. Innych pojazdów nie ujawniono. Pismem z dnia 17.10.2016 r. zwrócono się do Skarżącego o podanie samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, z wyszczególnieniem właściciela i użytkownika poszczególnych pojazdów. W odpowiedzi złożonej w dniu 07.11.2016 r. Skarżący poinformował, że w działalności gospodarczej były wykorzystywane samochody wykazane w ewidencji środków trwałych.

W związku z tym, że nie udokumentowano wykorzystywania samochodu o numerze rejestracyjnym [...] do prowadzonej działalności gospodarczej, poniesione wydatki w łącznej kwocie 2.518,07 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

4. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowana została kwota 16.883,31 zł jako wynagrodzenia pracownika Pani N. U.,

Pismem z dnia 17.10.2016 r. organ I instancji wystąpił do Skarżącego o wskazanie miejsca pracy, zakresu obowiązków oraz danych osobowych i adresowych osoby, której dotyczy wynagrodzenie.

W odpowiedzi w dniu 07.11.2016 r. wpłynęło pismo, w którym Skarżący stwierdził jedynie, że Pani U. była zatrudniona do wykonywania działalności handlowej i załatwiania spraw bieżących. Nie wskazał danych tej osoby oraz miejsca pracy. W dokumentach brak jest pokwitowania odbioru wynagrodzenia.

W dokumentach brak jest potwierdzenia wykonania jakiejkolwiek czynności przez osobę wymienioną osobę. W dokumentach źródłowych brak jest również wydatków związanych z opłatami za lokal, gdzie mogłaby świadczyć pracę wskazana osoba.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący nie wykazał związku zatrudnienia wskazanej osoby z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w tym zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

5. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano 10 faktur, na których jako wystawca widnieje K. K. B. – B.

Faktury te zostały wystawione z tytułu modernizacji i remontu pomieszczeń przy ul. P.; remontu sieci wodno-kanalizacyjnej w budynku przy ul. P.; remontu pomieszczeń, rynien, dachu, centralnego ogrzewania przy ul. M.; wymiany okien, drzwi, remontu parkingu w S.; naprawy dróg, wodociągu z niwelacją terenu w C.; malowania konstrukcji wiaty: remontu instalacji świetlnej, komputerowej, alarmowej telefonicznej przy ul. P.; prac wykończeniowo-porządkowych, malowania ram okiennych na obiektach remontowanych przez R.; remontu łazienek przy ul. P.; remontu podłogi i instalacji elektrycznej przy ul. P..

Pismem z dnia 17.10.2016 r. organ podatkowy zwrócił się do Skarżącego o złożenie wyjaśnień i okazanie dokumentów, tj.: wskazanie wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w 2010 r. z podaniem rodzaju prowadzonej działalności oraz wskazaniem tytułu prawnego do lokalu, okazanie ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia oraz dokumentów będących podstawą wpisów w ewidencjach, okazanie dokumentów związanych z inwestycjami i remontami budynków wykazanymi w księdze podatkowej lub rejestrach zakupów (okazanie tytułu prawnego do budynku lub lokalu, umowy z wykonawcami, określenie zakresu wykonywanych prac, osób wykonujących i nadzorujących poszczególne prace – imię, nazwisko, adres) oraz wskazanie związku tych wydatków z przychodami wykazanymi w księdze podatkowej i rejestrach sprzedaży za 2010 r.

W piśmie z dnia 02.11.2016 r. Skarżący wyjaśnił, że ewidencję środków trwałych okazał, natomiast pozostałe dokumenty przedłoży po odebraniu ich od księgowej. W odniesieniu do dokumentów związanych z remontami i inwestycjami stwierdził jedynie, że nie rozumie o co chodzi.

Organy podatkowe, mając na uwadze pismo Prezydenta Miasta B. z dnia 23.02.2015 r. w sprawie wykazu nieruchomości, których Skarżący jest współwłaścicielem i wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdziły, że nabycia dotyczące remontów nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu natomiast do nieruchomości, które były wynajmowane, organy podatkowe ustaliły, że najemcy we własnym zakresie dokonywali bieżących napraw i konserwacji przedmiotu najmu, bez zwrotu ze strony Skarżącego poniesionych kosztów.

Ponadto pismem z 17.11.2014 r. zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie poprawności i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotem. W odpowiedzi z dnia 12.02.2015 r. poinformowano, że organ ten podjął próby wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Pani K. B.-B. (obecne nazwisko - W.) za lata 2007 i 2008, jednakże powyższe okazało się niemożliwe ze względu na brak kontaktu z ww. osobą. Z informacji zawartych w bazie danych PESEL wynika, że Pani K. W. nie ma miejsca zamieszkania na terenie Polski, natomiast według Prokuratury Rejonowej w K. przebywa prawdopodobnie w Londynie. W celu weryfikacji miejsca pobytu ww., kontrahenta Skarżącej wystąpiono do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, od której uzyskano informację, że Pani K. W. mieszka w Wielkiej Brytanii, lecz pod ustalonym adresem korespondencji nie odbiera.

Z systemu RemDat (raport o podmiocie i raport zawierający szczegółowe dane o dokumentach podmiotu) na podstawie danych dotyczących składanych przez powyższy podmiot deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-36 wynika, że kwoty uwidocznione na fakturach wystawionych przez K. K. B. nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz zeznaniu PIT- 36 za 2010 r.

Ponadto na omawianych fakturach w miejscu przeznaczonym na dane sprzedawcy widnieje pieczęć ww. kontrahenta oraz podpis Pana J. L. Jako sposób zapłaty określono formę gotówkową. Ustalono także, że Pani W. nie zatrudniała pracowników (brak zeznania PIT-11).

Pismem z dnia 17.10.2016 r. zwrócono się do Skarżącego o wyjaśnienie co do zakresu prac opisanych na poszczególnych fakturach wystawionych przez K. K. B., w jaki sposób nawiązano współpracę z tą firmą, z kim (dane osobowe) dokonywano uzgodnień, czy była podpisana umowa (jakie były warunki tej współpracy), wskazanie inspektorów nadzoru lub kierowników budowy przy poszczególnych pracach, wyjaśnienie czy wartość faktur obejmowała jedynie robociznę czy również koszty materiałów, kto dokonywał odbioru poszczególnych prac, ile osób wykonywało te prace, kto i w jaki sposób sprawdzał czy osoby wykonujące te prace mają uprawnienia lub kompetencje do ich wykonania.

W odpowiedzi złożonej w dniu 07.11.2016 r. Skarżący stwierdził jedynie, że nie pamięta początku wykonywanych robót. Najprawdopodobniej była to firma współpracująca i rekomendowana przez kontrahentów, w szczególności przez Pana W. D. Zakres i adres wykonywanych prac budowlanych, w tym głównie remontowych, wynika z treści faktur.

Tymczasem opisy naniesione na zakwestionowanych fakturach prowadzą do wniosku, że ich wystawca miał świadczyć usługi remontowe w szerokim zakresie, do wykonania których konieczny jest specjalistyczny sprzęt (naprawa dróg wodociągu z niwelacją, remont parkingu) oraz specjaliści w różnych dziedzinach (remont sieci wodno-kanalizacyjnej, dachu, instalacji świetlnej, komputerowej, alarmowej). Natomiast firma Pani W. nie posiadała odpowiedniego sprzętu i nie zatrudniała żadnego pracownika.

Należy nadto zauważyć, że poza spornymi fakturami Skarżący nie okazał innych dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych prac.

Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadniało wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa bowiem, że to podatnik powinien zadbać o posiadanie dowodów, które umożliwiłyby zweryfikowanie okoliczności wykonania usług czy dokonania dostaw. Ich brak obciąża właśnie jego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 i z dnia 13.07.2011 r.. sygn. II FSK 395/10).

6. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano fakturę nr 12/2010 z dnia 27.05.2010 r. wystawioną przez O. W. P., na kwotę 1.230,00 zł. Według dokumentu opłata dotyczyła naprawy instalacji elektrycznej wewnątrz budynku z lokalizacją i usunięciem zwarcia. Do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w dniu 05.10.2015 r. Pan W.P. wskazał jako miejsce wykonania usługi P. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe, ponieważ wskazana lokalizacja nie ma związku z działalnością gospodarczą Skarżącego w badanym okresie, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

7. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatek w kwocie 3.726,30 zł. Podstawą księgowania była faktura z 01.07.2010 r. wystawiona przez PPHU "A." L. K. Według dokumentu Skarżący zakupił 1.584 sztuki bloczków betonowych. Do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w dniu 22.09.2015r. wyjaśnił, że firma dostarczała zakupiony towar własnym transportem, ale obecnie nie posiada dokumentów wskazujących miejsce dostawy. Nie pamięta pod jaki adres mogły być dostarczone bloczki.

W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie wykazał związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

8. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatek w kwocie 901,64 zł. Podstawą księgowania była faktura z 09.11.2010 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Usługowe "A." A. O. Opłata dotyczyła przebudowy złącza kablowo-licznikowego przy ul. K. w B. Z okazanego raportu o środkach trwałych wynika, że inwestycja - budynek została przyjęta do użytkowania 31.12.2010 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone na bieżąco, a związane z budową nowego środka trwałego, czy też przystosowaniem go do użytku, nie są ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia (nawet jeśli otrzymamy już potwierdzającą je fakturę). Będą one zaliczane do kosztów podatkowych stopniowo, w postaci odpisów amortyzacyjnych – ale dopiero po zakończeniu inwestycji, czyli od miesiąca następującego po przyjęciu danego środka trwałego w budowie do użytkowania.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w odniesieniu do ww. wydatków Skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnych argumentów, ani też nie przedłożył stosownych dowodów, które przemawiałby za uznaniem ich za koszt podatkowy. Skarżący ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że wszystkie te koszty miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4.7 Jednocześnie Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania dopuszczono szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń taktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służy m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest zatem takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

W opinii Sądu, w analizowanej sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny, zebrano materiał dowodowy oraz dokonano jego rozpatrzenia i swobodnej (ale nie dowolnej) oceny.

Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do taktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1784/15).

Zdaniem Sądu, za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Przekonanie to nie musi jednak mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe, a przy tym odpowiadające dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).