Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 62/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art 253, art. 253 b pkt 1 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 złotych (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lipca 2008 r. Pan T. G. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z żądaniem uchylenia lub zmiany - w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej - ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...]. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Jak wynikało z ustaleń organu, w dniu 21 lutego 2005 r. Państwo D. i T. G. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (PIT-37), w którym wykazali dochody ze stosunku pracy oraz należny podatek dochodowy - po odliczeniach - w kwocie 8.916,90 zł. W zeznaniu podatkowym wykazali kwotę podatku do zapłaty w wysokości 878,50 zł.

W tym samym też dniu złożyli korektę uprzednio złożonego zeznania PIT-37, wykazując należny podatek dochodowy w kwocie 7.721,60 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 316,80 zł. Wraz z korektą zeznania złożyli wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.195,30 zł od dochodu w wysokości 3.984,00 zł z tytułu otrzymania w 1995 r. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku skarżący wskazywali na otrzymaną od organu podatkowego pisemną informację o zakresie stosowania przepisów podatkowych Nr [...] z dnia [...], dotyczącą spornej kwestii opodatkowania dochodu z tytułu pomocy finansowej, przyznanej policjantowi na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W interpretacji tej uznano, że w związku z udzieleniem skarżącemu pomocy finansowej w 1995 roku i uzyskaniem w tymże roku z tego tytułu dochodu, doszło na mocy art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym w 2004r.- pismem z dnia [...], Nr [...] dokonał zmiany wskazanej powyżej pisemnej informacji Urzędu Skarbowego, gdyż stwierdził, że jest ona nieprawidłowa.

Wobec powyższego organ I instancji rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty stwierdził, iż nie jest możliwe jego uwzględnienie i decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.195,30 zł. z tytułu uzyskanej w 1995r. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowi, na mocy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu w momencie, w którym uzyskana pomoc staje się bezzwrotna i podlega umorzeniu, tj. w momencie upływu okresu 10 lat służby stałej skarżącego. Ponadto organ I instancji wskazał, iż do dnia wydania decyzji podatnicy nie dokonali zapłaty należnego podatku dochodowego do złożonego w dniu 21 lutego 2005 r. zeznania podatkowego (PIT-37) w wysokości 878,50 zł. Zatem, w dacie wydania decyzji żądana nadpłata podatku w części - do wysokości 878,50 zł — nie wystąpiła. Wskazana kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. została przez podatników uregulowana dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 2 maja 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 251/05 uwzględniając ją, uchylił zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Uwzględniając skargę Sąd stanął na stanowisku, iż błędne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że sporna pomoc miała charakter pożyczki, a zatem, by stawała się przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w momencie umorzenia jej spłaty. W ocenie Sądu udzielona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter świadczenia bezzwrotnego. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro faktyczna wypłata udzielonej skarżącemu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe miała miejsce w 1995r., brak było podstaw do opodatkowania w roku 2004 dochodu z tego tytułu.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 206/06 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości zarzuty skargi kasacyjnej, stając na stanowisku, iż z uwagi na warunkowy charakter udzielonej pomocy finansowej, uzyskane w wyniku niej środki finansowe stawały się przychodem roku podatkowego, w którym doszło do jej umorzenia.

Będąc związany powyższym poglądem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. nr 153, poz. 1270 ze zm.-zwanej dalej p.p.s.a.), w wyniku ponownego rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 23 maja 2007r sygn. akt I SA/Op 147/07 oddalił skargę.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego, w dniu 10 grudnia 2007 r. powiększony, siedmioosobowy skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem sygn. akt II FPS 3/07 stwierdził, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, staje się ich przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku kalendarzowym jej otrzymania.

Właśnie stanowisko wyrażone w powyższym wyroku NSA, spowodowało złożenie przez podatnika nowego wniosku z żądaniem uchylenia lub zmiany - w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej - ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], gdyż jak się końcowo okazało, błędnie określał ona moment, w którym pomoc finansowa staje się przychodem, a w konsekwencji niesłusznie dokonano odmowy stwierdzenia istniejącej nadpłaty podatku za 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił uchylenia lub zmiany objętej wnioskiem własnej decyzji ostatecznej, wskazując na kwestie proceduralne, a mianowicie na wyłączenie określone przepisem art. 253b pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej O.p.), dotyczące możliwości stosowania art. 253 tej ustawy w stosunku do decyzji określających wysokość zwrotu podatku. Jak zauważono w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, a taką niewątpliwie w ocenie organu stanowi także decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika, jednakże w myśl art. 253b O.p. trybu tego nie stosuje się do decyzji, między innymi określającej wysokość zwrotu podatku. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia, czy "zwrot podatku" oznacza również "zwrot nadpłaty podatku" zauważono, że pojęcie zwrotu podatku określa przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przepis ten normuje więc, w ocenie organu, pojęcie "zwrot podatku" nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz także inne formy zwrotu podatku, które przewidują pozostałe ustawy podatkowe lub też przepisy aktów wykonawczych, wydawane na podstawie ustaw podatkowych i w celu ich wykonania. Zatem ze zwrotem podatku dochodowego mamy do czynienia, gdy nastąpi nadpłata podatku, o której mowa w przepisach art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Za nadpłatę uznaje się w szczególności kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, lub podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Rozważania te końcowo doprowadziły do konstatacji organu, iż wskazywany przez wnioskodawcę, jako podstawa zgłoszonego żądania, przepis art. 253 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do decyzji ostatecznej, wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Dodatkowo wskazano, iż powyższe stanowisko zajęte w tej kwestii przez organ znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3669/06 (LEX nr 328119).

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, w złożonym odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponowił swoją dotychczasową argumentację dotyczącą zasadności żądania zwrotu nadpłaty podatku, znajdującą w pełni uzasadnienie w wyroku siedmioosobowego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.1w2.2007r. sygn. akt II FPS 3/07

W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w całości argumentację prawną przedstawioną przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący T. G. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i "dokonanie zmiany wydanych wcześniej przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Dodatkowo też wnosił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.195,30 zł oraz zwrot całości poniesionych dotychczasowych kosztów uprzednich postępowań sądowych w łącznej wysokości 335,00 zł, jak również zwrotu kosztów obecnego postępowania.

Odnosząc się do prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucono mu nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 253b Ordynacji podatkowej związane z błędną oceną przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, a wynikającą z faktu, iż według skarżącego, przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia "zwrot podatku" lub "nadpłata podatku", ale nieprawidłowego uznania za dochód uzyskany w 2004 roku pomocy finansowej otrzymanej w 1995 r. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez podważenie zaufania podatnika do organów podatkowych z uwagi na utrzymywanie w obrocie prawnym nieprawidłowych decyzji podatkowych, albowiem jak wskazywał skarżący, zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 1 i § 2 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymanej pomocy finansowej przedawniło się, a tym samym, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygasło w całości. Ponownie w tej kwestii strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FPS 3/07, który zgodny jest z wcześniejszym stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wyrażonym w interpretacji z dnia [...] nr [...]. Dodatkowo skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu., mimo że jemu odmówił stwierdzenia nadpłaty, w co najmniej trzech innych sprawach - o identycznym stanie faktycznym jak jego - stwierdził, że kwota pomocy finansowej podlega opodatkowaniu w roku kalendarzowym jej otrzymania. Dlatego też wskazał, że w "państwie prawa" nie jest dopuszczalne by - w sytuacjach o identycznych stanach faktycznych i prawnych - organy podatkowe dokonywały różnych interpretacji przepisów prawa oraz wydawały sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, jednocześnie podtrzymał w całości swoją wcześniejszą argumentację prawną, odnośnie niemożności uwzględnienia żądania strony w zakresie dokonania zamiany lub uchylenia decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, w oparciu o wskazywaną we wniosku strony podstawę prawną, uregulowaną w art. 253 O.p.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie część podniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym.

Z art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie dalej czynionych rozważań, należy ze szczególną mocą podkreślić, iż niniejsze postępowanie w żadnej mierze nie może naruszać skutków prawnych wynikających z uprzednio już zakończonych prawomocnymi wyrokami postępowań sądowych. Z tego też względu poza rozważaniami Sądu na obecnym etapie postępowania muszą pozostać te zarzuty skargi oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja skarżącego, które zmierzają do podważenia oceny prawnej warunkowego charakteru pomocy finansowej z funduszu mieszkaniowego uzyskanej przez skarżącego na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U Nr 30, poz. 179 ze zm.) w związku z § 13 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.).

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem tut Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 23 maja 2007r sygn. akt I SA/Op 147/07 oddalającym jego skargę, winien skorzystać z przysługującego mu prawa jego zaskarżenia skargą kasacyjną, tym samym poddając go weryfikacji przez sąd kasacyjny. Skoro jednakże tego nie uczynił, obecnie nie jest dopuszczalne podważanie skutków wynikających z prawomocnego już wyroku jedynie na tej podstawie, że w późniejszym czasie pojawiły się korzystniejsze rozstrzygnięcia sądowe dotyczące analogicznego zagadnienia.

Natomiast, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w ramach Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych, stwierdzenia ich nieważności oraz wznowienie postępowania z tym jednakże zastrzeżeniem, że może to nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Uruchomienie któregoś z trybów postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla weryfikacji (wznowienia, uchylenia lub zmiany) decyzji ostatecznych, może być skutecznie przeprowadzone w granicach zakreślonych przepisami wybranego (zastosowanego) trybu.

Jak wynika z wniosku z dnia 21 lipca 2008r., skarżący kierując do organów podatkowych swoje żądanie o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] , którą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., oparł je na uregulowaniu art. 253 O.p. Przepis ten przewiduje, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Niewątpliwie, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, przywołując w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt GSK 46/04 (Lex nr 316005), do kategorii decyzji ostatecznych, na mocy których strona nie nabyła prawa, zaliczyć należy wszystkie decyzje odmowne, w tym również decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Niemożność uwzględnienia żądania strony, organy podatkowe upatrywały natomiast w zapisach art. 253b Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się między innymi do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Dlatego też, jak bardzo słusznie zauważyły organy obu instancji, a co błędnie kwestionuje skarżący, pierwszoplanową kwestią dla dalszego procedowania nad zasadnością jego żądania, stało się zagadnienie czy "zwrot podatku" oznacza również "zwrot nadpłaty podatku", a w dalszej kolejności, czy określenie wysokości nadpłaty oznacza również odmowę jej zwrotu.

Odnośnie oby tych aspektów prawnych, organy podatkowe zajęły stanowisko, że pojęcie zwrotu podatku określa przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przepis ten zatem, w ocenie organów, normuje pojęcie "zwrotu podatku" nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz także zwrotu podatku, przewidziany w innych ustawach podatkowych lub też przepisach aktów wykonawczych, wydawanych na podstawie tych ustaw podatkowych i w celu ich wykonania. Zatem końcowo uznano, że ze zwrotem podatku dochodowego mamy do czynienia także wówczas, gdy nastąpi nadpłata podatku, o której mowa w przepisach art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Ten pogląd zdeterminował ostateczne stanowisko organów, iż w odniesieniu do decyzji wydanych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, a taka właśnie decyzją objęta była żądaniem strony o jej uchylenie lub zmianę, art. 253b pkt 6 O.p., wyłącza możliwość stosowania wobec takiego rozstrzygnięcia instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 253 O.p.

Stanowisko organów było w pełni tożsame z przywołanym przez nie na jego poparciem stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3669/06 (LEX nr 328119).

W tym miejscu należy jednakże zauważyć, iż pogląd prawny wyrażony w powyższym wyroku odnośnie interpretacji użytego przez ustawodawcę w art. 253b pkt 6 O.p. pojęcia "zwrotu podatku", podzielony także przez organy podatkowe na tle niniejszej sprawy, nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2008r. sygn. I FSK 996/07 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przedmiotowy wyrok, a w konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. III SA/Wa 3111/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), uwzględniono skargę.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 22.08.2008r., istotą sporu było ustalenie możliwości zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej wykluczającego zastosowanie wskazanego przepisu. W szczególności wątpliwości budziło zagadnienie, czy decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty może być uznana za tożsamą z decyzją dotyczącą określenia zwrotu podatku. Przystępując do dalszej analizy spornego zagadnienia , NSA podkreślił, iż dokonując wykładni art. 253 b pkt 6 w związku art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasad ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999r., sygn. akt SA/Bk 1147/98 i B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit, s. 492).

Przy tak poczynionym zastrzeżeniu, Naczelny Sąd Administracyjny, końcowo skonstatował, iż art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, w której wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, a tym samym nie stanowi także wyłączenia tej kategorii decyzji z trybu ich wzruszania w oparciu o uregulowania art. 253 § 1 O.p..

Sąd w niniejszym składzie, w całości podziela powyższy pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, co do braku podstaw do wyłączania spod ogólnych zasad wynikających z art. 253 § 1 O.p., możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, Tym samym błędne było stanowisko organu odwoławczego, iż zaistniała przeszkoda w rozpoznaniu żądania skarżącego, wnikająca z uregulowania art. 253b pkt 6 O.p.

W ocenie Sądu przeszkody w rozpoznaniu wniosku strony nie stanowiły także w niniejszej sprawie, wskazywane alternatywnie przez organy podatkowe, zapisy pkt 1 art. 253b O.p. dotyczącego decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w udzielonej odpowiedzi na skargę, decyzje w sprawie zwrotu nadpłaty zawsze wymagają dokonania ustaleń w zakresie wymiaru, gdyż bez poznania wysokości należności nie jest możliwe ustalenie wysokości nadpłaty. Każdorazowe zbadanie wymiaru zobowiązania jest konieczne, bowiem niezbędne jest ustalenie czy nadpłata w ogóle istnieje, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W tej sytuacji decyzje dotyczące zwrotu nadpłaty są również w tym znaczeniu decyzjami "wymiarowymi". Odnosząc się do tego argumentu organu, ponownie odwołać się trzeba do przytoczonego już wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie potrzeby odwołania się przy interpretacji pojęć użytych w art. 253b O.p. do zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz wynikającego z niej zakazu interpretowania na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów prawa. Odwołując się zatem do literalnego brzmienia zapisu art. 253b pkt 1 O.p. wyrażanie wskazuje on na kategorie decyzji które nie podlegają wzruszeniu w trybie art. 253 § 1 O.p. Są to zatem decyzje ustalające albo określające wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli chodzi o będące przedmiotem niniejszego postępowania kwestie podatkowe, ponieważ do sporu doszło na tle zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, rozważenia wymaga zagadnienie tożsamości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też przy analizie użytego przez ustawodawcę pojęcia "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" trzeba się odwołać do uregulowania art. 21 § 3 O.p., regulującego podstawę prawną dla tej kategorii rozstrzygnięć podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odczytując powyższy zapis expressis verbis nie można uznać, iż decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest w pełni tożsama z decyzją, w której doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego mimo, że w oby sytuacjach, na co zwracał uwagę organ podatkowy, musi dojść do analizy samej wysokości podatku należnego.

Końcowo Sąd zwraca także uwagę na istotny w niniejszej sprawie stan faktyczny, do którego ukształtowania doszło w skutek uprzednich postępowań podatkowych jak i postępowań sądowoadministracyjnych. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z analizy zarzutów skargi, w dużej mierze opierają się one na poczuciu niesprawiedliwości, jak wytworzyło się u skarżącego w związku z pewnego rodzaju rozbieżnością poglądów prawnych wyrażanych na tle licznych spraw dotyczących zagadnienia opodatkowania pomocy mieszkaniowej, udzielanej na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U Nr 30, poz. 179 ze zm.) w związku z § 13 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.). Oczywiście, co Sąd podkreślił już na wstępie czynionych rozważań prawnych, w żadnej mierze fakt ostatecznie ukształtowanego odmiennego niż pierwotnie, stanowiska siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w tej kwestii w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07, pozostaje bez wpływu na skutki prawne wywołane prawomocnym wyrokiem tut Sądu oddalającym uprzednią skargę strony, jednakże nie można nie zauważyć zasadności rozgoryczenia skarżącego. W szczególności, że w pierwszym wyroku WSA w Opolu z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 251/05 uwzględniającym jego skargę, a uchylonym następnie przez NSA, korzystny dla skarżącego pogląd co do zasad opodatkowania spornej pomocy finansowej, okazał się zbieżny ze stanowiskiem poszerzonego składu NSA. Również uzyskania przez niego informacja o zakresie stosowania przepisów podatkowych Nr [...] z dnia [...], do której zastosował się składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a uchylona następnie z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, okazała się końcowo prawidłowa. Niewątpliwie zatem przy rozpoznawaniu pierwotnego wniosku skarżącego złożonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku za 2004r. wystąpił splot niekorzystnych dla niego wydarzeń, w konsekwencji którego skarżący, w odróżnieniu od licznych innych podatników będących w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, ale których sprawy były przedmiotem późniejszych rozstrzygnięć, czy to organów podatkowych, czy sądów, nie uzyskał zwrotu nadpłaty zobowiązania podatkowego. Dlatego też Sąd w niniejszej sprawie (pokreśl Sądu), mając na uwadze, iż w aktualnym stanie prawnym, możliwość odwrócenia skutków niekorzystnego dla skarżącego ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, możliwe jest jedynie w trybie art. 253 O.p., wszelkie wątpliwości rodzące się na tle zapisów tego unormowania a także związanego z nim uregulowania art. 253b O.p., zinterpretował oba te przepisy, z uwzględnieniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, rozstrzygając na korzyść strony wszelkie ich niejasności. Oczywiście, Sąd na tym etapie postępowania nie przesądza o podstawowej kwestii, a mianowicie o tym, że końcowo żądanie strony dotyczące uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 lipca 2005 r. nr PF-I-41170/22/WE/05 winno zostać uwzględnione, gdyż o tym rozstrzygać będzie w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, po dokonaniu analizy dalszych ustawowych przesłanek wynikających z art. 253 § 1 O.p., a zatem istnienia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Niniejsze stanowisko Sądu umożliwia jedynie organom podatkowym dalsze merytoryczne procedowanie, już nad kwestią samej zasadności żądania strony.

Dlatego też dalszym toku postępowania, oprócz uwzględnienia wyrażonej powyżej przez Sąd oceny prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zobowiązany będzie do oceny wniosku złożonego przez skarżącego w kontekście przesłanek od których zaistnienia - zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej - uzależnione jest uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika.

Z tych względów, mając na uwadze przytoczoną argumentację prawną , Sąd stwierdzając że w sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie Sąd nie mógł w ramach niniejszego postępowania uwzględnić dalej idącego żądania zwrotu kosztów sądowych poniesionych w innych odrębnych postępowaniach sądowych, zakończonych prawomocnymi wyrokami.