Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1467/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 145 § 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 140, art. 583, art. 592, art. 593, art. 596
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi L.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [..] grudnia 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16176 zł (słownie: szesnaście tysięcy sto siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił L.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2016 r.

NUS wskazał, że Spółka 23 sierpnia 2016 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. NUS przeprowadził kontrolę podatkową w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Powyższe, zdaniem NUS, wynikało z zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT, a następnie rozliczenia w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktur VAT dotyczących zakupu nieruchomości, które na dzień złożenia deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu nie były, w ocenie NUS, we władaniu Spółki, a tym samym Skarżąca nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel. W toku kontroli podatkowej ustalono, że zwrot podatku od towarów i usług, wynika między innymi z podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez C. U..

NUS podał, że po zakończonej kontroli podatkowej Skarżąca nie dokonała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. (VAT-7) uwzględniającej w całości ujawnione nieprawidłowości.

Zdaniem NUS, prowadzona przez Spółkę ewidencja zakupu VAT za czerwiec 2016 r. jest nierzetelna i nie może być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

2. Skarżąca w odwołaniu z 25 stycznia 2018 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. – dalej: "K.c.").

3. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że stan niepewności prawnej przedmiotowych nieruchomości wynikający z toczących się spraw administracyjnych i sprawy przed Sądem Okręgowym powoduje, po pierwsze, warunkową skuteczność dokonanej transakcji z punktu widzenia cywilistycznego, po drugie, stanowi realną przeszkodę do przejęcia władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami (rozporządzania jak właściciel). Zatem w dacie zawarcia transakcji, nie można mówić o możliwości dokonania skutecznej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podał ponadto, że nieruchomości pozostają we władaniu placówek publicznych i instytucji oświatowo-wychowawczych. W ewidencji gruntów, w odniesieniu do wskazanych działek, jako właściciel ujawniony jest Skarb Państwa, a jako organ gospodarujący zasobem Skarbu Państwa ujawniony jest Prezydent {...] W..

DIAS podtrzymał stanowisko NUS i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Skarżąca nie mogła dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez "C. założone w 1805 roku w W/." S.A. (dalej: "C.."). W ocenie DIAS, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże o rozporządzaniu towarem jak właściciel w odniesieniu do gruntów zakupionych przez Skarżącą nie stanowią zawarte akty notarialne oraz wystawione faktury VAT, lecz posiadanie przez placówki publiczne i instytucje oświatowo-wychowawcze władztwa ekonomicznego w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Tym samym prawo do ekonomicznego i faktycznego rozporządzania przedmiotowymi nieruchomościami przez Skarżącą nie nastąpiło.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo niewyczerpującego i niewszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało ustaleniem, że przepis ten nie znajduje zastosowania, albowiem rzekomo nie doszło do dokonania dostawy rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie przekazano Skarżącej władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami, podczas gdy w rzeczywistości poprzez zawarcie w formie aktu notarialnego umowy zbycia nieruchomości doszło do przeniesienia na Skarżącą zarówno władztwa ekonomicznego, jak i prawnego nad nieruchomościami, wobec czego organ podatkowy wadliwie ustalił brak zaistnienia dostawy;

- art. 48 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że Skarżąca dokonała nieważnej transakcji, gdyż nie mogła zbyć gruntu bez budynków znajdujących się na gruncie, podczas gdy bezwzględnie obowiązujący przepis art. 48 K.c. będący realizacją zasady supercifies solo cedit, zakazuje zbywania gruntu bez posadowionych na nim budynków, wobec czego oczywistym jest, że Skarżąca nabywając nieruchomości nabyła zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki, w rezultacie Spółka dokonała ważnej i skutecznej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i prawnie skutecznej czynności cywilnoprawnej;

- art. 140 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że właściciel nieruchomości nabytej w formie aktu notarialnego nie może sprawować władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem właściciel może korzystać z rzeczy z wyłączeniem innych osób, wobec czego uznać należy, że nabywca nieruchomości uzyskał pełne władztwo prawne i ekonomiczne na nieruchomościami;

- art. 157 § 1 K.c., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedaż nieruchomości "cechuje warunkowa skuteczność z punktu widzenia cywilistycznego", pomimo, że zgodnie z bezwzględnie obowiązującym art. 157 § 1 K.c. nie jest możliwe zbycie nieruchomości pod warunkiem – niedopuszczalne zatem jest również na gruncie prawa podatkowego, dokonywanie ustaleń sprzecznych z bezwzględnie obowiązującym przepisem Kodeksu cywilnego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania przepisu, który winien znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, co urzeczywistniło się w odmówieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia nieruchomości, pomimo że kwota podatku naliczonego wynikała z prawnie skutecznych czynności dostawy towaru.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w stawce sześciokrotności norm prawem przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty.

6. Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2450/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C. dotyczących zakupu szeregu nieruchomości (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał na zależność w zakresie władztwa ekonomicznego dostawcy i nabywcy. Kierując się zasadą: nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada, podkreślił, że dostawca musi również mieć samoistne władztwo ekonomiczne nad rzeczą, aby mógł je przenieść na nabywcę.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu Skarżącej, że nie jest konieczne wydanie rzeczy dla przekazania władztwa ekonomicznego, albowiem władztwo uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Sądu I instancji, uzyskanie władztwa ekonomicznego, które można określić jako komponent "faktyczny" czynności dostawy towaru jest konieczne, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd I instancji podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest pojęciem ukształtowanym autonomicznie na gruncie przepisów tej ustawy. Dlatego też spółka C. tym zakresie nie miała znaczenia ocena cywilnoprawna. Nieruchomości te znajdowały się bowiem we władaniu Skarbu Państwa – Prezydenta [...] W., a spółka C. niewątpliwie nie posiadała atrybutów wskazujących na władztwo ekonomiczne. Ponadto spółka C. nie podjęła działań mających na celu uzyskanie władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami. Skoro zatem dostawca nieruchomości nie posiadał władztwa ekonomicznego nad rzeczami (nieruchomościami) to nie mógł przenieść władztwa ekonomicznego na Skarżącą w myśl zasady: nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada.

7. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.: dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że Skarżąca nie może zmienić przeznaczenia budynków lub całej nieruchomości, czy nawet ich zniszczyć, co świadczy o braku Skarżącej władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, podczas gdy nie ma żadnych przeszkód natury faktycznej bądź prawnej do zmiany przeznaczenia budynków, całości lub części nieruchomości gruntowej, czy też wyburzeniem dotychczasowych zabudowań;

-art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek bezzasadnego pominięcia przez Sąd I instancji w stanie faktycznym sprawy, że Skarżąca czerpie pożytki, jako właściciel nieruchomości, bezumownego korzystania z nieruchomości przez jednostki Skarbu Państwa, w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości na podstawie art. 225 w zw. z art.224 K.c.;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że spółka C. nie miała władztwa ekonomicznego nad sprzedawanymi nieruchomościami, a w konsekwencji nie mogła przenieść na Skarżącą więcej praw, aniżeli sama posiadała, pomimo, że spółka C. była właścicielem nieruchomości i jako jedyna uprawniona była do rozporządzania nieruchomościami nabytymi przez Skarżącą;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10b, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 7 ust.1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla pojęcia dostawy towarów w przypadku czynności prawnej sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczającą ocena czynności gospodarczej wyłącznie pod kątem przepisów prawa cywilnego, jak czyni Skarżąca, a pojęcie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest pojęciem ukształtowanym autonomicznie na gruncie przepisów ustawy o VAT;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę C. na rzecz Skarżącej nie była dostawą towarów.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2072/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie NSA, pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym, skoro spółka C. Ulrich nie miała władztwa ekonomicznego nad sprzedawanymi nieruchomościami, to nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel instancji, jest wadliwy i świadczy o błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że w ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towaru, wystarczy przeniesienie jego własności w formie przewidzianej przez prawo. Dopiero jeżeli pojawią się wątpliwości co do zachowania właściwej formy np. przy sprzedaży nieruchomości nie zachowano formy aktu notarialnego, konieczne jest ustalenie, że podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. ma możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Za błędną NSA uznał zatem wykładnię Sądu I instancji, że nie jest wystarczająca ocena czynności gospodarczej wyłącznie pod kątem przepisów prawa cywilnego. Podkreślił przy tym, że dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że wydanie nieruchomości, nie jest wbrew stanowisku Sądu I instancji i organu podatkowego potrzebne dla przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca rozporządza nabytymi nieruchomościami jak właściciel, o czym świadczy wykonywanie przez nią pełni praw właścicielskich przyznanych jej w oparciu o art. 140 K.c.

Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że spółka C. U. była właścicielem nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym NSA uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym błędnie także przyjęły, że nie zachodzi przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C. dotyczących zakupu nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur VAT, wystawionych przez C. U., tj. nr [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. wartość netto 1.500.000 zł, VAT 345.000 zł, nr [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. wartość netto 700.000 zł, VAT 161.000 zł, nr [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. wartość netto 130.000 zł, VAT 29.900 zł dotyczących nabycia nieruchomości położnych przy ulicy [...] w W..

9.3. Przy czym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2450/18) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2072/19).

Powołanym wyrokiem z 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2072/19 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji oddający skargę i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA.

9.4. W konsekwencji Sąd uznaje za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak argumentował NSA w wiążącym w sprawie wyroku, "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" jest to pojęcie bardziej zbliżone do ekonomicznego władztwa na towarami. A zatem występuje tu zjawisko ekonomizacji prawa. Dostawa towarów jest w pewnym zakresie odpowiednikiem sprzedaży towarów. Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" ma jednakże o wiele szerszy charakter niż sprzedaż.

W ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega więc: sprzedaż na raty (art. 583 K.c.), sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej (art. 589-591 K.c.), sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego (art. 592 K.c.) sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu (art. 593 K.c.), sprzedaż w ramach prawa pierwokupu (art. 596 K.c.) sprzedaż wysyłkowa, kompensacyjna.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towaru, wystarczy przeniesienie jego własności w formie przewidzianej przez prawo. Dopiero jeżeli pojawią się wątpliwości co do zachowania właściwej formy np. przy sprzedaży nieruchomości nie zachowano formy aktu notarialnego, konieczne jest ustalenie, że podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. ma możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Błędne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że nie jest wystarczająca ocena czynności gospodarczej wyłącznie pod kątem przepisów prawa cywilnego.

Podkreślić należy, że władztwo ekonomiczne ma znaczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, ale ma znaczenie pochodne wobec tytułu prawnego dla ustalenia istnienia dostawy towaru.

W ocenie Sądu, dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 K.c.).

Każdorazowe nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, powoduje, że właściciel uzyskuje prawo i kompetencję do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym jak i prawnym.

Wbrew stanowisku organów podatkowych, wydanie nieruchomości, nie jest potrzebne dla przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, nie jest, w ocenie Sądu, niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, pobierania pożytków, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych.

W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie Skarżąca rozporządza nabytymi nieruchomościami jak właściciel, o czym świadczy wykonywanie przez nią pełni praw właścicielskich przyznanych jej w oparciu o art. 140 K.c., np. przez wytoczenie powództwa o zapłatę za korzystanie z nieruchomości bez zgody właściciela, czy powództwa o wydanie nieruchomości.

Reasumując, dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Nie jest istotne wydanie nieruchomości. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, organy podatkowe pominęły, że C. U. była właścicielem nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Odzyskała je na skutek restytucji decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] listopada 2012 r., w której stwierdzono nieważność orzeczenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z [...] sierpnia 1958 r. o przejęciu na własność Państwa przedsiębiorstwa pod przymusowym zarządem państwowym – Zakłady [..] (ponadto wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 1500/16 WSA w Warszawie oddalił skargę Skarbu Państwa – Wojewody M. oraz Miasta [..] W. na decyzję Ministra Rolnictw i Rozwoju Wsi z [..] sierpnia 2016 r. odmawiającą uchylenia własnej decyzji z [..] listopada 2012 r.; NSA wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 1908/18 oddalił skargę kasacyjną Miasta [..] W.).

Zauważyć również należy, że sprzedawca był wpisany jako właściciel nieruchomości do księgi wieczystej.

W aktach sprawy brak jest dowodu, który podważałby prawo własności przysługujące C. U. w chwili jego przeniesienia na rzecz Skarżącej.

Tym samym skoro C. U. była właścicielem nieruchomości, której to prawo własności zostało przeniesione na Skarżącą, to z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2072/19, należało przyjąć, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu nieruchomości, wystawionych przez C. .U.

Zasadny tym samym okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd za uzasadnione uznał również podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p., w zakresie niewyczerpującego i niewszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Naruszenia w powyższym zakresie stanowią w istocie konsekwencję wykazanego naruszenia przepisów prawa materialnego i jako takie zasługiwały na uwzględnienie.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był jednie nieprawidłowo oceniony przez organy podatkowe, był natomiast wystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagał uzupełnienia.

9.5. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie administracyjne. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd miał na uwadze, że organy w sprawie nie kwestionowały innych elementów rozliczenia Skarżącej za czerwiec 2016 r., poza odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. U., co uzasadniało uznanie jako prawidłowej korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Skarżącą 23 sierpnia 2016 r.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.

Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (5.359 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt ust. 1 pkt 1 li. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie znalazł podstaw do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia we wnioskowanej, podwyższonej wysokości. Należy zauważyć, że w myśl § 3 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w § 2, ale nieprzekraczającego sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, następuje, jeśli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie.