Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1622/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 251/11 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2681 (dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 251/11, w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), określił R. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. w kwocie 18723 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że firma Handlowo-Usługowo-Transportowa R. W. z P. prowadziła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych. Ustalono, że w kwietniu 2005 r. podatnik kupił 60.464 litry oleju opałowego, sprzedał natomiast: 48.460 litrów – na podstawie faktur VAT, zawierających oświadczenie o treści, że olej opałowy kupowany od firmy R. W. będzie przeznaczony na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży; oraz 19.770 litrów – na podstawie paragonów, do których nie były dołączone oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., w oparciu o art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7 cyt. ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw, art. 154 ust. 4 cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 2 ust. 4 oraz § 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa cyt. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ przytoczył treść jej przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i ust. 2. Wskazał również na § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zawarte w tym przepisie warunki, jakie winno spełniać pobierane od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyjaśnił, że powinno być ono dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zdaniem organu, R. W. nie dopełnił tego obowiązku.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że nawet ewentualne potwierdzenie przez nabywcę, iż transakcja rzeczywiście miała miejsce, w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można w żaden sposób przyporządkować do dokumentu sprzedaży, nie uprawnia w tym przypadku sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W rozporządzeniu nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Domaganie się przez podatnika od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Oświadczenia powinny spełniać wymogi formalne na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, iż nie ma podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego dodatkowych wyjaśnień, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czy uzupełnienia brakujących w nich danych pozwalających np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem – wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń – stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Przy czym oświadczenie powinno być przyporządkowane do kopii paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego każdorazowo sprzedaż, a nie – jak sugeruje strona – sprzedaż dobową. Poprzez dokonanie raportu dobowego całodzienny utarg zostaje trwale zapisany w pamięci fiskalnej kasy.

Odnosząc się do złożonego w dniu [...] października 2010 r. uzupełnienia odwołania, w którym znalazło się zestawienie zawierające imiona i nazwiska nabywców, daty składania przez nich oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, numery paragonów, ilość litrów oraz oświadczenia nabywców potwierdzających nabycie oleju, organ wyjaśnił, że uchybienia formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jakie wykazała kontrola podatkowa, nie podlegają konwalidacji w trakcie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu między stronami jest kwestia wykładni § 4 ust. 1, 2 i 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego:

Zdaniem organu wykładnia tego przepisu uprawnia do kategorycznego stwierdzenia, że oświadczenia, o jakich w nim mowa, winny być sporządzone dokładnie według jego zaleceń bez możliwości późniejszego ich uzupełnienia. Innymi słowy oświadczenia powinny być kompletne na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem przesądzają one o fakcie przeznaczenia oleju na cele opałowe. Tym samym oświadczenia mają charakter materialnoprawny.

Zdaniem strony skarżącej z komentowanego przepisu rozporządzenia nie wynika, aby złożenie wadliwego oświadczenia było równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia, o jakim mowa w § 4 ust. 5 cyt. rozporządzenia. Podatnik może ponieść negatywne konsekwencje podatkowe jedynie w sytuacji, gdy oświadczenie posiada braki uniemożliwiające weryfikacje danych w nim zawartych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że stanowisko organu jest wadliwe.

Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W art. 65 ust. 1 określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe oraz oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu ustawodawca zawarł dla Ministra Finansów delegację do wydania rozporządzenia wykonawczego z możliwością obniżenia stawki akcyzy zawartej w art. 65 ust. 1 oraz możliwość jej zróżnicowania w zależności od rodzaju wyrobów a także do określenia warunków jej stosowania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, uzależniając jednak jej zastosowanie od złożenia oświadczenia, iż zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele grzewcze (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W § 4 ust. 5 wskazano, że w przypadku niezłożenia oświadczenia odpowiednie zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 tego rozporządzenia stanowiący, że jeżeli oleje opałowe przeznaczone są na cele inne niż opałowe, to stosuje się stawki sankcyjne w wysokości 1180 zł na 1000 l.

Istotne jest zatem ustalenie, czy użyty przez ustawodawcę w § 4 ust. 5 rozporządzenia zwrot "niezłożenie oświadczenia" jest tożsamy ze "złożeniem oświadczenia zawierającego wady".

Zdaniem Sądu poprawne jest w tym zakresie stanowisko strony skarżącej. Nie sposób bowiem przy analizie tej normy prawnej pominąć wykładnię celowościową. Celem tego przepisu było umożliwienie organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży, a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego. Prawidłowy zatem jest pogląd organu, że prawidłowo złożone i wypełnione oświadczenia, do których dopięty jest paragon sprzedaży, uprawniają do zakupu oleju ze stawką preferencyjną. Nie oznacza to jednak, że oświadczenia zawierające wady pozwalające na identyfikacje kupującego, powodują utratę przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy. Konsekwencją powyższego jest możliwość konwalidacji oświadczeń w toku postępowania podatkowego.

Niezasadnie zatem organy w sprawie niniejszej odrzuciły bez dalszego badania oświadczenia kupujących zawierające jakiekolwiek wady. Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów, które część oświadczeń zweryfikowały pozytywnie zeznaniami świadków, odrzucając następnie ten dowód jako niepotrzebny, wobec braku możliwości konwalidacji oświadczeń. W ocenie WSA takie działanie narusza w sposób oczywisty zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego, czy i jakie braki zawierają, a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikacje nabywców oleju, a w konsekwencji sprawdzenie, czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. W tym celu organy wykorzystają zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności kopie oświadczeń złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz w razie potrzeby jego wnioski dowodowe. Przypomnieć bowiem należy, że nie negując również materialnego aspektu oświadczeń mają one przede wszystkim charakter dowodowy. Wskazał, że w postępowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego nie zostało wyłączone stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Zatem również w ten sposób możliwa jest weryfikacja oświadczeń złożonych przez kupujących olej na cele grzewcze. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że ciężar udowodnienia istnienia w momencie zakupu oświadczeń spoczywa na skarżącym.

W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku jego braku sprzedawca miał obowiązek wpisania na oświadczeniu numeru i daty dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Nie jest w sprawie spornym, że sprzedawca z obowiązku tego się nie wywiązał. Nie oznacza to jednak, że – tak jak w przypadku oświadczeń – braku tego nie można konwalidować w terminie późniejszym. Intencją ustawodawcy w tym zakresie było bowiem, aby takie transakcje nie były prowadzone poza sferą działania fiskusa. A zatem to na podatniku, który nie dołączył fiskalnego dowodu sprzedaży, ciążył obowiązek udowodnienie tego faktu.

Sąd podał, że podatnik już na etapie postępowania kontrolnego przedstawił organowi kopie paragonów z kasy fiskalnej (protokół kontroli z dnia [...] października 2007r.). Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w oparciu o posiadane kopie przyporządkował paragony wg numerów do poszczególnych oświadczeń. Organ błędnie przyjął, że braków oświadczeń nie można konwalidować. Nie zbadał tych dowodów, wskazując, że nie ma to znaczenia wobec nieusuwalnej wadliwości oświadczeń, zaś dokument sprzedaży nie podlega konwalidacji.

W ocenie Sądu I instancji niewłaściwa wykładnia przepisów cyt. rozporządzenia doprowadziła do tego, że organ dopuścił się naruszenia zarzuconych w skardze przepisów prawa procesowego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo bowiem zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, organ nie dokonał jego analizy, czym naruszył zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na organie ciąży bowiem obowiązek przestrzegania prawa, konkretyzujący się tak w dokonywaniu jego właściwej wykładni, jak i w obowiązku podejmowania wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie działania zmierzające – w oparciu o istniejący materiał źródłowy (będący w posiadaniu podatnika wg oświadczenia złożonego na rozprawie: tzw. rolki z kasy fiskalnej za 2005 r.) do wyjaśnienia, czy poszczególnym, uzupełnionym w sposób umożliwiający identyfikację oświadczeniom, towarzyszy wymagana przez cyt. rozporządzenie kopia paragonu z kasy fiskalnej. W tym celu organ ponownie przeanalizuje cały zgromadzony materiał dowodowy oraz uzupełni go o będące w posiadaniu podatnika wskazane wyżej dokumenty lub inne niezbędne do wyjaśnienia sprawy. W myśl bowiem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Tak zebrany materiał dowodowy w zakresie oświadczeń, jak i przyporządkowanych do nich fiskalnych dokumentów sprzedaży, organ rozpatrzy w sposób, o jakim mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnie prowadzącą do ustalenia, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe nie musi w dniu sprzedaży spełniać wszystkich warunków formalnych lub materialnych określonych w rozporządzeniu, a w konsekwencji uznanie, iż oświadczenie może podlegać konwalidacji w późniejszym okresie.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi R. W. i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jedynie zupełne oświadczenia w dacie ich wystawienia (co się równa dacie zakupu oleju) daje uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem organu brak w momencie powstania obowiązku podatkowego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Stwierdzonej przez organy wadliwości formalnej i materialnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, bowiem wolą ustawodawcy było, aby nadać temu dokumentowi (spełniającemu określone wymogi) szczególne znaczenie dowodowe.

Zdaniem kasatora w toku prowadzonego postępowania zarówno w I, jak w II instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał wystarczające dowody, które pozwoliły mu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd pierwszej instancji uznał je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

Nadto, na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona.

Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Natomiast w myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, który dotyczył wyższej stawki akcyzy.

Zatem obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony przepisem § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia – o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia – mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego celem było określenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły brak oświadczeń z kwietnia 2005 r., ponadto nie zidentyfikowano oświadczeń dołączonych do kopii paragonów z kwietnia 2005 r., ani oświadczeń, w których wskazano nr dokumentu sprzedaży z tego miesiąca.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby Sąd kwestionował wynik tej weryfikacji, a z drugiej strony wskazuje, że organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizują złożone do kontroli podatkowej oświadczenia kupujących olej pod kątem tego, czy i jakie braki zawierają, a w szczególności czy braki te uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, a w konsekwencji sprawdzą, czy ostateczny nabywca przeznaczył je na cele grzewcze. W tym celu organy wykorzystają zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności kopie oświadczeń złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz w razie potrzeby jego wnioski dowodowe. To stanowisko Sądu jest niezrozumiałe, zważywszy, że w sprawie nie zidentyfikowano oświadczeń dotyczących sprzedaży w kwietniu 2005 r., a na oświadczeniach złożonych w trakcie postępowania odwoławczego, które skarżący przyporządkował do sprzedaży w kwietniu 2005 r., brakowało daty ich wystawienia, zaś w jednym przypadku data przy podpisie wskazywała na marzec 2005 r. Również niejasne jest stwierdzenie Sądu, że organ prowadząc ponowne postępowanie będzie miał na uwadze, że ciężar udowodnienia istnienia w momencie zakupu oświadczeń spoczywa na skarżącym, w sytuacji gdy oświadczenia przedstawione na etapie postępowania odwoławczego nie zostały opatrzone datą (lub – w jednym przypadku – opatrzone datą [...] marca 2005 r.), co oznacza, że mogły dotyczyć innego okresu. Ponadto Sąd zdaje się nie zauważać, że przyczyną nieuwzględnienia oświadczeń w sprawie nie były zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego, ale ich brak (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych rozważań i oceni, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czy też narusza przepisy, a jeśli tak, to jaki charakter ma stwierdzone naruszenie prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.