Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 615/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtownego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2000 rok - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej wykonywanej w 2000r. w kwocie 57.298 zł, w tym za lipiec w kwocie 21.230,23 zł, za wrzesień – 23.771,30 zł oraz za grudzień – 12.296,60 zł i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% w kwocie 11.059,30 zł, w tym za lipiec – 4.246 zł, za wrzesień – 4.754,30 zł i za grudzień 2.095 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji ustalono, iż podatnik w latach 1997-2002 wykonywał działalność gospodarczą polegającą na imporcie samochodów i ich części (nadwozi) oraz zakupie w kraju silników samochodowych a następnie sprzedaży kompletnych samochodów w kraju. Ustalono, że w tych latach podatnik na własny rachunek i we własnym imieniu sprowadził z zagranicy 20 samochodów, 2 nadwozia samochodowe, 1 motocykl oraz zakupił w kraju 2 silniki samochodowe i sprzedał 19 samochodów bez zgłoszenia obowiązku podatkowego. Sprzedaż tych samochodów w latach 1998-2002 dokonywana była w celach zarobkowych, podatnik i jego żona nie posiadali innego źródła dochodów, a cena sprzedaży każdego samochodu była wyższa od ceny zakupu.

W 2000 r. podatnik sprzedał trzy samochody w krótkim okresie od daty zakupu. Samochód Volkswagen zakupiony w dniu 20 czerwca 2000r. sprzedany – 24 lipca 2000r., samochód ciężarowy Peugeot Boxer zakupiony w dniu 5 września 2000r. sprzedano (przed zarejestrowaniem w dniu 28 września 2000 r., samochód osobowy Ford Fiesta zakupiony w dniu 1 listopada 2000r., sprzedano – 22 grudnia 2000r.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że sprzedaż trzech samochodów w 2000r. nie przesądzała o wykonaniu jej w ramach działalności gospodarczej i powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, iż czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem stanowiącym źródło utrzymania podatnika, stanowiły o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art.2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988r. Nr 41, poz. 324 ze zm.), a tym samym były źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Organ wyjaśnił, że zamieszczenie w ustawie podatkowej różnych źródeł przychodów nie oznacza prawa wyboru sposobu opodatkowania, gdyż o tym decyduje stwierdzony stan faktyczny. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), przychody podatnika podlegały opodatkowaniu ryczałtem. Wobec nieprowadzenia ewidencji przychodów, na podstawie art. 17 tej ustawy, wartość przychodu określono zgodnie z treścią umów sprzedaży po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie :

- art. 120 - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak i materialnego;

- art. 122 i art. 187 § 1 - poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej;

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 - przez niedostateczne uzasadnienie decyzji;

- art. 191 - przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów;

oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt.8 Iit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 90 z 1993r. poz.416 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U.Nr 41, poz.324, z późn. zm. ).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik J. K. na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2004r. złożył do akt sprawy pismo procesowe z dnia [...] kwietnia 2004r., w którym dodatkowo na poparcie zarzutów skargi przytoczył dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego mające wykazać jego racje.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1271, z późn. zm.) do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej pozostaje poza sporem.

Na przestrzeni okresu czasu objętego zaskarżoną decyzją, to jest w latach 1997 - 2002 J. K. nabył poza granicami kraju kilkanaście samochodów (osobowych i ciężarowych ) , a następnie dokonał ich sprzedaży w Polsce.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 z późn.zm.), a konkretnie rozstrzygnięcia, czy sprzedaż samochodów osobowych dokonana przez J. K. w roku 2000 powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit d tej ustawy, jak to uczynił skarżący, czy na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 jak tego dokonały organy podatkowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d powołanej ustawy - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy J. K. postąpił właściwie korzystając z treści tego przepisu, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy działalność związana ze sprzedażą samochodów w roku 2000 nosiła cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ani też w 2000 r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej.

Jedyna definicja tego pojęcia była zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy (" działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest ... "). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego.

W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. (sygn. akt III RN 4/96, OSNP 1997/10/160 ) skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. (sygn. akt III CZ 112/99; OSNC 2000/4/78) - Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". ( por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2002r., I SA/Wr 2057/99, ONSA 2003/2/71).

O tym więc, czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą decyduje ciągłość, czyli powtarzalność i stałość czynności oraz ich zarobkowy, zorganizowany, zawodowy charakter w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał w 1998r. przychody z tytułu sprzedaży samochodów, a jednocześnie czynności te realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a więc tak, jak tego dokonały organy podatkowe.

Czynności skarżącego polegających na zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów a następnie ich sprzedaż z zyskiem (co wynika z porównania cen zakupu i sprzedaży) nie można ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, zakwalifikować inaczej jak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

Intensywność czynności przedsięwziętych w dość krótkim przedziale czasowym uzasadnia ocenę, iż zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy.

Istotne znaczenie dla kwestii oceny zamiaru skarżącego ma także jego wyjaśnienie z dnia [...] września 2002 r., w którym stwierdził, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła jego źródło utrzymania, oraz że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedanych samochodów, zaś innych źródeł dochodów nie posiadał.

Działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. d tejże ustawy nie miało zastosowania.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.o zryczałtowanym

podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 144, poz.930 z późn. zm.) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z 20 listopada 1998r., podatnicy mogą zrzec się opodatkowania w tej formie za dany rok podatkowy poprzez złożenie pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku.

Ponieważ skarżący nie złożył takiego oświadczenia, to wobec powyższego miał obowiązek uzyskane przychody opodatkować w sposób określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma ten skutek, że organ podatkowy, z mocy art. 17 omawianej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Podatek zryczałtowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania - art. 12 ust.2 ustawy.

Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym przeprowadzonych przez skarżącego transakcji handlowych, które przyniosły mu zysk.

Zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Uznając prawidłowo skarżącego za podatnika podatku VAT (vide: uzasadnienie w sprawie I SA/Lu/612/03), organ podatkowy I instancji określił mu przychód - zmniejszając przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług według stawki 22% , a ponieważ nie prowadził on ewidencji przychodów, w dalszej konsekwencji wyliczony został ryczałt w wysokości 20% od określonego wcześniej przychodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga na wstępie, iż o przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia interesów prawnych podatnika oraz podmiotów w stosunkach prawnych, z którymi uczestniczy.

Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa.

Okoliczność zatem, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własne poglądy prawne co do zaistniałego stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadnia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie ma także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Tymczasem skarżący poza ogólnikowym odwołaniem się do tego przepisu nawet nie twierdzi, jakich to działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) - organy podatkowe nie podjęły, ewentualnie w jakim zakresie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych. Przeciwnie, jak wskazuje materiał dowodowy organy podatkowe przeprowadziły zawnioskowane przez skarżącego dowody, w tym z zeznań świadków. To natomiast, iż dowody te zostały ocenione inaczej niż tego oczekiwał skarżący jest dla sprawy rzeczą zupełnie obojętna, a w żadnym razie nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Na tle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo ukształtowało także pogląd, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym.

Tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2000r., III SA 938/99, LEX nr 45248). Oznacza to, iż wszędzie tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, prowadzenie postępowania dowodowego jest niepotrzebne. Nielogiczne byłoby bowiem prowadzenie dowodów na okoliczność bezsporną.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia wniesionej skargi "stan faktyczny jest co do zasady bezsporny", a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 187§1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny.

Zaznaczyć można również, iż jakkolwiek z mocy powyższych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak nie oznacza to, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne.

Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej został postawiony w związku z naruszeniem art. 210 § 4 tej samej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew wywodom skargi - uznać należy, iż nie ma żadnych ku temu uzasadnionych podstaw, aby można było organom obu instancji postawić zarzut "nie uzasadnienia w sposób należyty" wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, co

uważa skarżący - w ocenie Sądu - uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wyżej przytoczone wymogi.

Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna teza

postawiona w tej części przez skarżącego jest całkowicie chybiona i nie może jej uzasadniać polemika skarżącego co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy.

Zarzut taki nie może bowiem być uznany za skuteczny, jeżeli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego.

W tym stanie faktycznym i prawnym, na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) skargę jako bezzasadną należało oddalić.