Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1063/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S. i S. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce jawnej A zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

W oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Spółki jawnej A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz prawidłowości ustalenia dochodu z działalności Spółki będącego podstawą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólników 2007 r.

W decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem paliwo nabyte przez podatnika nie zostało w rzeczywistości zakupione od firmy B.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia [...] r. ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmę i określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Niezgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/ WE, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Nadto pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. Z. K. oraz P. K. wspólników spółki C, M. Cz. oraz Strony – G. S. - na okoliczności wskazywane w piśmie z dnia 27 września 2012 r. w celu ustalenia, czy firma B uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie gospodarczym w roku 2007 realizując transakcje handlowe z innymi podmiotami niż skarżąca spółka, czy okoliczności tych transakcji budziły lub mogły budzić wątpliwości co do ich rzetelności u tych innych podmiotów gospodarczych, uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez porównanie na podstawie dokumentacji skarżącej spółki okoliczności nawiązania współpracy i dokonywanych w jej ramach transakcji pomiędzy A sp.j. a B z okolicznościami nawiązania współpracy i dokonywania transakcji pomiędzy A sp.j, a wszystkimi innymi kontrahentami tej spółki w 2007 r. w celu ustalenia, czy okoliczności transakcji dokonywanych z firmą B odbiegały od transakcji z innymi kontrahentami spółki, a tym samym czy wspólnicy A sp.j. wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach dostawy oleju napędowego oraz o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez dokonanie analizy załączonych do akt sprawy protokołów z kontroli przeprowadzonych w skarżącej spółce w latach 2003, 2004, 2006, 2007, 2008, 2009 - na okoliczność ustalenia rzetelności skarżącej spółki i prawidłowości jej rozliczeń w zakresie należności publicznoprawnych, co przeczy tezie, iż skarżąca spółka nagle podjęła w roku 2007 współprace z podmiotem (B) w celu lub ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym obrocie olejem napędowym.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalały uznać faktury wystawione przez B za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające Spółce A prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Niezgadzjąc się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji.

W złożonej skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1. art. 188, art. 191. art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, że zakwestionowane transakcje zakupu oleju napędowego strony skarżącej z firmą B nie były dokonywane przez spółkę w dobrej wierze, gdyż powinna ona była wiedzieć w roku 2007, że pełnomocnik firmy B – J. A. jest nierzetelnym przedsiębiorca działającym na rynku paliw, podczas gdy zgromadzony dotąd materiał dowodowy wskazuje, iż strona ani nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu obrotu paliwem z niewiadomych źródeł a dokonywanym przez pełnomocnika firmy B a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącej spółki co do rzetelności dostawy oleju napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż ani nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez spółkę z kilkudziesięcioma innymi dostawcami oleju napędowego ani też faktury dokumentujące rzeczywiste dostawy nie były wadliwe tak materialnie, jak i formalnie, a nadto "wieloletnia współpraca wspólnika spółki – G. S. z pełnomocnikiem firmy B – J. A., który działał wcześniej w obrocie paliwami również jako pełnomocnik firmy C, a która to działalność poddana została udokumentowanym kontrolom organów podatkowych i dawała skarżącej usprawiedliwioną podstawę do przyjęcia przesłanki rzetelności tej osoby w obrocie olejem napędowym.

Nadto w ocenie strony, wbrew twierdzeniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca nabyła, posiadała, a następnie sprzedała w ramach swej działalności gospodarczej olej napędowy kupiony od firmy B reprezentowanej przez jej pełnomocnika – J. A..

Strona wskazała również, iż w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał porównania okoliczności nawiązania współpracy i dokonywanych w jej ramach transakcji pomiędzy A sp.j. z siedzibą Z. a B z siedzibą w Ł. z okolicznościami nawiązania współpracy i dokonywania transakcji pomiędzy A sp.j. a wszystkimi innymi wskazanymi przez spółkę jej kontrahentami w roku 2007 r. w celu ustalenia, czy okoliczności transakcji dokonywanych z firmą B odbiegały od transakcji z innymi kontrahentami spółki, a tym samym czy wspólnicy A sp.j. wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach dostawcy oleju napędowego i wystawcy faktur dokumentujących te dostawy.

Nadto organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyników analizy załączonych do akt sprawy protokołów z kontroli przeprowadzonych w skarżącej spółce w latach 2003, 2004, 2006, 2007, 2008, 2009 - na okoliczność ustalenia rzetelności spółki i prawidłowości jej rozliczeń w zakresie należności publicznoprawnych, co przeczy ancyponowanej przez organ pierwszej instancji tezie, iż skarżąca podjęła nagle w 2007 r. współpracę ze B w celu lub ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym obrocie olejem napędowym.

Strona zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, wówczas gdy podatnik dokonał weryfikacji dostawcy towaru, podczas gdy wymienione przepisy prawa nie nakładają na odbiorcę faktury dokumentującej dostawę towarów przeprowadzania weryfikacji dostawcy towaru, a która to weryfikacja miałaby warunkować prawo od odliczenia podatku naliczonego, a także poprzez przyjęcie, iż czynność w postaci rzeczywistej dostawy towaru warunkująca prawo od odliczenia podatku naliczonego to wyłącznie czynność dokonana przez właściciela towaru wystawiającego fakturę niezależnie od tego, czy nabywca towarów wiedział lub z uwagi na obiektywne okoliczności towarzyszące dostawom powinien był wiedzieć, że wystawca faktury nie jest właścicielem dostarczonych towarów, podczas gdy nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności rzeczywisty dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT lub innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa jest niezgodne z zasadami prawa do odliczenia podatku naliczonego określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisami i wynikającym z nich celem regulacji określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE.

Z uwagi na opisane powyżej naruszenia strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. - na okoliczność, że spółka miała usprawiedliwione powody by oceniać J. A., pełnomocnika firmy B w roku 2005 i firmy B w roku 2007 jako rzetelnego przedsiębiorcę w obrocie paliwami, co potwierdza dobrą wiarę skarżącej w transakcjach dostaw oleju napędowego realizowanych z udziałem J. A. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 cytowanej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 niniejszej ustawy.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (faktura) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Niespełnienie takiego wymogu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Zauważyć należy, iż podatek VAT cechuje się daleko idącą autonomią i dużym rygoryzmem. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale ma także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycie, towaru. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Z powyższego wynika zatem, że chociaż art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku a także, że sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia dostawy towarów, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Aby mówić o podatku od towarów i usług, między stronami transakcji musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialna" oraz "stroną formalną".

Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24.11.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 672/10).

Powyższe stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem TSUE, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C - 342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien) stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. l lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-SO/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23.

Zatem analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów Dyrektyw 2006/112/WE, prowadzi do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustej fakturze, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został faktycznie zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Dysponowanie zaś przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (WSA w Łodzi w wyroku z 9.12.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1265/11, NSA z 13.10.2009 r. sygn. akt I FSK 829/08, LEK nr 537036).

Z powyższego wynika zatem, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązki podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (NSA w wyroku z 3.11.2011 r. w sprawie I FSK 1260/10). W tej sytuacji, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu) - wyrok z dnia 28 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 533/11.

W art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, faktycznie nie będący nim.

Zdaniem sądu, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur, organ prawidłowo powołał w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur ma również oparcie w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B było wykazanie przez organy, że podmiot ten nie dokonał faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki A.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez B, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca nie był faktycznym dostawcą towaru. W konsekwencji zakwestionowano stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez ww. podmiot.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, iż firma S. P. została zlikwidowana pod koniec stycznia 2007 r. Zatem, jak słusznie zauważył organ, nie mogła ona dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz podatnika. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że po styczniu 2007 r. działalność firmy B faktycznie prowadził J. A., a S. P. tylko ją firmował. Wynika to wprost z treści zeznań złożonych przez S. P..

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut strony, że organy podatkowe uznając, iż spółka nabyła olej napędowy od firmanta nie uwzględniły przy ocenie spornych transakcji okoliczności uzasadniających dobrą wiarę skarżącej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że podatnik, dokonując zakupu paliwa wskazanego na spornych fakturach, nie dołożył należytej staranności. Z zeznań cytowanych na str. 12-13 skarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że podatnik co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawione faktury jedynie firmują sprzedaż paliwa z nieznanego źródła.

Powyższy wniosek można wywieźć między innymi z zeznań G. S.. Wskazał on bowiem, że za dostawy paliwa płacił gotówką. Miał wówczas możliwość uzyskania najniższej ceny oraz możliwość szybszego odbioru paliwa. Z S. P. (właścicielem firmy B) kontaktował się jedynie telefonicznie. Jak to określił, prawdopodobnie nigdy go nie widział. Wszelkie formalności związane z zamawianiem i odbiorem paliw były załatwiane z J. A.. Nie sprawdzał certyfikatów dostarczanych do paliwa, którego pochodzenia nie znał. Nie sprawdzał w urzędzie skarbowym, czy firma jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gwarantem dobrej współpracy była dla niego osoba J. A., z którym znał się i współpracował od kilkunastu lat.

Zeznał również, iż tylko w jednym przypadku zadzwonił pod numer telefonu S. P., wskazany mu przez J. A., aby zapytać o dostawę. S. P. nie potrafił mu wówczas odpowiedzieć na to pytanie, gdyż, jak to określił, nie był w temacie.

M. S. zeznała, że nie znała S. P.. Widywała natomiast J. A., który czasami przychodził do firmy i przyjmowała od niego faktury lub na prośbę brata przekazywałam mu pieniądze. Według jej wiedzy były również dostawy paliwa od J. A., który był wówczas kierowcą cysterny.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że deklaracja VA T-7 z września 2007 r., którą G. S. miał otrzymać od J. A. na potwierdzenie wiarygodności firmy B nie zawiera ani daty złożenia w urzędzie skarbowym, ani potwierdzenia jej nadania w placówce pocztowej. Natomiast deklaracje VAT-7 za marzec i kwiecień 2007 r. G. S. otrzymał, jak zeznał, dopiero w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Organ zatem prawidłowo ocenił, iż nie stanowią one potwierdzenia weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem zakupu.

Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje fakt, iż J. A., od wielu lat współpracujący ze stroną i dostarczający jej paliwo, przedkładał faktury od różnych podmiotów, m.in. jak w przedmiotowej sprawie od firmy B. Organ prawidłowo zauważył, że okoliczność ta winna wzbudzić u podatnika uzasadnione podejrzenia co do "rzetelności działalności" J. A..

Podnieść należy, co zauważył również pełnomocnik strony skarżącej, że przepisy prawa nakładają na odbiorcę faktury dokumentującej dostawę towarów przeprowadzenia weryfikacji dostawcy, która miałaby warunkować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z którym przedsiębiorca handlujący paliwami powinien zachować szczególną ostrożność w przedmiocie pochodzenia kupowanego paliwa. Doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa sprzedającego paliwa płynne powinno skutkować wiedzą, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i jakie są konsekwencje z tego wynikające. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (oraz konsekwencjami w zakresie podatku akcyzowego i podatku dochodowego), przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Otrzymywanie od tej samej osoby, dostarczającej na przestrzeni kilku lat paliwo, faktur od różnych podmiotów, winno wzbudzić podejrzenia co do pochodzenia paliwa i chęć wyjaśnienia niniejszej sytuacji. W rozpatrywanej sprawie podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, a zatem będący profesjonalistą, nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia kwestii wielości podmiotów mających dostarczać mu paliwo za pośrednictwem jednej i tej samej osoby. W ocenie sądu, gdyby strona podjęła tego rodzaju działania, czyli dołożyła należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej mogłaby dowiedzieć się, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Podatnik natomiast skupił się jedynie na tym, że otrzymuje paliwo, nie chcąc wiedzieć kto faktycznie jest jego właścicielem, którego cena jest atrakcyjna.

To na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, LEX nr 33152).

Z powyżej przytoczonych wątpliwości wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, iż organy prowadząc przedmiotowe postępowanie poczyniły również ustalenia dotyczące istnienia lub nieistnienia po stronie podatnika dobrej wiary. W oparciu o zebrany w tym zakresie materiał dowodowy prawidłowo przyjęły, iż strona przy dołożeniu należytej staranności wiedziałaby z kim faktycznie dokonuje transakcji a także, że faktury jakie są wystawiane nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie sądu, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie w pełni uzasadnia stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez B są fikcyjne. Podmiot widniejący bowiem na fakturach jako wystawca pełnił wyłącznie rolę "firmanta"' działalności J. A. i nie dokonał faktycznie sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Spółka natomiast nie dochowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia, jak wskazano to już na wstępie rozważań, jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest chociażby jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie sądu, organ II instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania G. S.. W aktach sprawy znajdują się bowiem protokoły z przesłuchań tego wspólnika A s.j., które złożył kolejno dnia 10 listopada 2009 r., 23 lutego 2010 r. i 15 lipca 2010 r. W zeznaniach tych G. S. dokładnie i wyczerpująco opisał m.in. sposób nawiązania kontaktu z firmą B., okoliczności dokonywanych transakcji (kto i w jaki sposób dostarczał towar), a także warunki i formę regulowania (płatności) zobowiązań.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że dopuszczenie dowodu z przesłuchania właścicieli innych podmiotów gospodarczych dysponujących fakturami wystawionymi przez B, tj. Z. K. i P. K. (wspólników C s.c.) oraz M. Cz. było bezcelowe. Złożenie zeznań przez wskazane osoby pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Nie miałyby one znaczenia zarówno w kwestii ustalenia czy firma B uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie gospodarczym w 2007 r., jak również świadomości podatnika co do tego, czy nabywając olej napędowy od firmy B w 2007 r. uczestniczył w nielegalnych transakcjach.

Zgodnie z art. 188 o.p. wniosek o przeprowadzenie dowodu należy zaakceptować, jeżeli dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, chyba że okoliczności te już są stwierdzone innym dowodem.

Sąd podziela stanowisko organu, iż okoliczności co do których strona wniosła o przeprowadzenie dowodu zostały już wykazane innymi dowodami przeprowadzonymi w toku prowadzonego przez organy postępowania. Z tych względów i okoliczności wskazanych powyższych przeprowadzanie wnioskowanych dowodów byłoby bezcelowe.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut "niedokonania i niewskazania" w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyników porównania okoliczności nawiązania współpracy i przeprowadzanych w jej ramach transakcji pomiędzy A a B z siedzibą w Ł. z okolicznościami nawiązania współpracy i dokonywania transakcji pomiędzy A a wszystkimi innymi wskazanymi przez spółkę jej kontrahentami w roku 2007. Porównanie okoliczności transakcji zawieranych w 2007 r. przez A s.j. z innymi kontrahentami pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie, w której kwestią sporną jest prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Wyjaśnienia wymaga zatem ocena rzetelności transakcji spółki z firmą B, a nie B z innymi podmiotami. Nawet wówczas, gdyby dokonano ustaleń, że z innymi podmiotami firma B w 2007 r. dokonywała rzetelnych transakcji nie miałoby to znaczenia w przedmiotowej sprawie, w której takiemu stanowisku przeczy zebrany materiał dowodowy. Przedmiotem oceny są bowiem konkretne transakcje, między konkretnymi podmiotami.

Pełnomocnik spółki zarzucił, iż organ kontroli skarbowej nie dokonał analizy załączonych do akt sprawy protokołów z kontroli przeprowadzonych w skarżącej spółce w latach 2003, 2004, 2006, 2007, 2008, 2009. Brak przedmiotowej analizy, jak słusznie zauważył organ, pozostaje bez wpływu na ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie. Zatem również ten zarzut jest w ocenie sądu bezpodstawny.

Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom podatnika, nie pominął w ocenie materiału dowodowego potwierdzeń przyjęcia przez pełnomocnika firmy B zapłat za dostarczony olej napędowy. Organ w skarżonej decyzji nie kwestionował bowiem komu i w jakiej formie spółka płaciła za dostarczone paliwo, zatem nie było potrzeby szerszego analizowania niniejszych dokumentów. Organ w sposób uzasadniony ograniczył się do odniesienia do kwestii podpisów widniejących na kwestionowanych fakturach i opinii biegłego z zakresu badania porównawczego pisma ręcznego.

Zdaniem sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organ normy zawartej w art. 122 o.p. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona, jest - poza trafną oceną dowodów - ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bez znaczenia pozostaje fakt, czy do owego zebrania materiału dowodowego doszło z urzędu czy też z inicjatywy strony. Wszystkie istotne dowody winny zostać zebrane, a następnie właściwie ocenione.

Materiał dowodowy niniejszej sprawy, w ocenie sądu, został zgromadzony w sposób wyczerpujący i kompleksowy. Organ natomiast dokonał jego oceniony z zachowaniem reguł określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, czyli w sposób wszechstronny i kompletny. Przeprowadzono bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym. Wnioski wyciągnięte w oparciu o przeprowadzoną ocenę zebranego materiału dowodowego są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Na uwagę zasługuje również fakt, iż dowody zgromadzone przez organy zostały rozpatrzone nie tylko odrębnie lecz we wzajemnej łączności.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu, organy podatkowe dowiodły, że sporne faktury wystawione przez B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a wobec powyższego wypełniona została norma, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla firmy skarżącej na pewno nie dokonała firma S. P., bowiem zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 roku i od tego momentu przebywał poza granicami kraju.

W tej sytuacji sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa.

W tym stanie rzeczy sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.B.