Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 460/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Y Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym przez Organ I instancji określono Y Sp. z o.o. w S. (nazywanym dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące:

- marzec 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- maj 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- lipiec 2016 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- sierpień 2016 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2016 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Decyzja Organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2016 r. Następnie, u wspomnianego podmiotu przeprowadzono kontrole podatkowe. W ich wyniku stwierdzono, że rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy, zawarte w deklaracjach VAT-7, nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych.

Wobec tego, że Strona po zakończeniu kontroli nie złożyła za powyższe okresy rozliczeniowe korekt deklaracji VAT-7 w całości uwzględniających ujawnione nieprawidłowości, Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

Strona w rejestrach zakupów za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. ujęła faktury wystawione przez A Sp. z o.o. (dalej w skrócie Spółka A) dotyczące sprzedaży granulatu srebra. Jednocześnie przedłożyła umowę sprzedaży na dostawy granulatu srebra Ag. 99,96%, którą zawarła [...] ze Spółką A. Koordynatorem realizacji powyższej umowy ze strony Podatnika była m.in. K.D. - dyrektor zarządzający w C Sp. z o.o. (dalej w skrócie Spółka C), której jedynym udziałowcem była B a.s. (dalej w skrócie Spółka B). Granulat srebra zakupiony od Spółki A był następnie sprzedany dla Spółki B, na podstawie zawartej [...] r. ramowej umowy pomiędzy Spółka B a Podatnikiem. Transakcje sprzedaży granulatu srebra do Spółki B Podatnik rozliczył w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju.

Organ I instancji ustalił następujący przebieg transakcji granulatem srebra. Przed dostawą granulatu srebra Spółka A wysyłała pisemną ofertę do Strony. Miejscem wysyłki towaru była siedziba Spółki A, gdzie sprzedawca przekazywał towar firmie transportowej, którą było E Sp. z o.o. (dalej w skrócie E). Finalnym odbiorcą zakupionego przez Stronę granulatu srebra była Spółka B. W celu potwierdzenia dostarczenia granulatu srebra Spółka B wystawiała dokumenty tj. "potwierdzenie zawartości metali szlachetnych w dostawie" oraz "dokument dostawy". Odpowiedzialność za dostawę granulatu srebra na swój koszt ponosiła Spółka A. Natomiast Podatnik na podstawie otrzymanych w e-mailach dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do Spółki B, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż granulatu srebra. Zapłaty za faktury sprzedaży wystawione dla Spółki B, Strona otrzymywała wcześniej niż dokonywała zapłaty za faktury otrzymane od Spółki A.

W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono zestawienie faktur wystawionych przez Podatnika w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i wrześniu 2016 r., dokumentujących sprzedaż granulatu srebra dla Spółki B i porównano je z fakturami zakupu otrzymanymi od Spółki A. Zestawiono także dowody zapłat, przyporządkowując je do poszczególnych faktur zakupu i sprzedaży. W wyniku tych porównań dokonano następujących ustaleń: po pierwsze, wysokość marży ze sprzedaży granulatu srebra uzyskanej przez Podatnika w siedmiu transakcjach wyniosła 3,19%, w ośmiu transakcjach kształtowała się w przedziale 2,64%-2,99%, w dwóch transakcjach wyniosła 3,30% i 4,38%, po drugie, daty wystawienia faktur sprzedaży i zakupu granulatu srebra pokrywały się, czyli faktury były wystawiane w tym samym dniu, za wyjątkiem jednego przypadku, gdy faktura sprzedaży została wystawiona w dniu następnym, po trzecie, płatności za faktury przebiegały od odbiorcy końcowego, tzn. Spółki B poprzez Podatnika do Spółki A i były przeprowadzane w ciągu jednego lub dwóch dni.

Pismem z 4 listopada 2016 r., Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej w skrócie organ podatkowy) o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce A w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z Podatnikiem od 1 stycznia do 30 września 2016 r. Z odpowiedzi organu podatkowego z 25 stycznia 2017 r. wynikało, że w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających nie dysponowano dokumentami źródłowymi (fakturami i rejestrami) pozwalającymi na stwierdzenie, czy transakcje zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a protokół z czynności sprawdzających nie został podpisany ani przez pełnomocnika Spółki A, ani przez jej reprezentanta. Jednakże do protokołu dołączono uwierzytelnione kserokopie umowy sprzedaży z 22 lutego 2016 r., zawartej pomiędzy Spółką A i Podatnikiem, korespondencji mailowej, ofert, dokumentów CMR oraz zleceń wystawionych przez Spółkę A dla E na wykonanie usług konwojowania metali szlachetnych. Z treści powyższych zleceń wynikało, że organizatorem usług transportowych związanych z przewozem granulatu srebra dla Podatnika była Spółka A. Jednocześnie, wskazanym powyżej pismem Organ I instancji zwrócił się do organu podatkowego o przesłanie dokumentów dotyczących Spółki A i Spółki B, zebranych w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towaru i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. W odpowiedzi z 8 listopada 2018 r. organ podatkowy wskazał, na podstawie przedłożonej mu dokumentacji, że jedynym dostawcą krajowym granulatu srebra była D Sp. z o.o. Sp.k. (dalej w skrócie Spółka D), usługi konwojowania i przechowywania materiałów szlachetnych świadczyło E S.A., Spółka A wystawiała faktury VAT z tytułu dostaw granulatu srebra w wyżej wymienionym okresie na rzecz m.in. Spółki C, natomiast odbiorcą zagranicznym, na rzecz którego zostały wykazane dostawy wewnątrzwspólnotowe granulatu srebra oraz platyny była Spółka B. Kolejnym pismem Organ I instancji zwrócił się ponownie do organu podatkowego o przesłanie dokumentów dotyczących Spółki A i Spółki B, zebranych w toku prowadzonego postępowania. W odpowiedzi z 1 grudnia 2016 r. organ podatkowy przesłał dokumentację dotyczącą powyższych spółek zgromadzoną przez Prokuraturę Regionalną w S.w sprawie o sygn. [...].

Następnie pismem z 1 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przesłał decyzję wydaną dla Spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., w której stwierdził, że Spółka A była ogniwem łańcucha fakturowania granulatu srebra w okresie sierpień-grudzień 2015 r. a jej jedynym dostawcą był podmiot z założenia nastawiony na udział w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług - Spółka D, która stwarzała jedynie formalne pozory działalności w obrocie granulatem srebra, chociaż w rzeczywiści w obrocie tym nie uczestniczyła.

Ponadto pismem z 22 listopada 2016 r. Organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przesłanie dokumentów dotyczących Spółki D, zebranych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych. W odpowiedzi z 30 listopada 2016 r. Dyrektor poinformował, że Spółka D nie przedłożyła do kontroli dokumentów źródłowych natomiast Prokuratura Regionalna w S. nadzoruje śledztwo dotyczące wyłudzania podatku od towarów i usług przez podmioty zajmujące się obrotem metalami szlachetnymi, w tym granulatem srebra, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej obejmującej kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych, w szczególności D, E., F Sp. z o.o., A Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Sp. kom., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. Sp. kom. Dodał również, że przedmiotowa grupa przestępcza funkcjonuje w schemacie typowym dla "karuzeli VAT".

Jednocześnie z materiałów otrzymanych od Prokuratury Regionalnej w S. wynikało, że prokurator w ramach prowadzonego postępowania sygn. [...] postawił zarzuty m.in. M.C., A.D. i P.D., działającym poprzez spółki znajdujące się w ustalonym łańcuchu dostaw, popełnienia przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem granulatem srebra, w wyniku których narażano skarb państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości. W oparciu o materiał dowodowy otrzymany od Prokuratury Regionalnej w S. oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono jakie firmy brały udział, z uwzględnieniem Podatnika, w transakcjach handlowych granulatem srebra w okresie od marca do września 2016 r., a mianowicie: K S.A. w L., L (po zmianie nazwy – L1 w G.), M, N Sp. z o.o. w P., O Sp. z o.o. w L., P Sp. z o.o. w P., R Sp. z o.o. Sp. K. w J., S Sp. z o.o. w W., T Sp. z o.o. w W., U Sp. z o.o. Sp. K. w W., F Sp. z o.o. w B., A Sp. z o.o. w B., A Sp. z o.o. i B a.s. Poza tym w wyniku porównania posiadanych faktur sprzedaży ustalono, że w przypadku 11-tu transakcji ceny (w EUR za kg) granulatu srebra u odbiorcy finalnego, jakim była Spółka B były niższe niż ceny zakupu tego samego granulatu srebra pochodzącego od jego producenta - K S.A.

Organ I instancji zwrócił się również do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. osób, które uczestniczyły w konwojowaniu transportów granulatu srebra do Spółki B i zostały wskazane przez E w piśmie z 6 grudnia 2016 r. W szczególności w trakcie przesłuchania M.P. i T.S. wskazali osoby wydające towar w siedzibie Spółki A, czyli P.D., i A.D..

Ponadto, pracownicy Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili dowody z przesłuchań świadków zatrudnionych u Strony tj. Z.S. - pracownika biurowego, E.S. - głównej księgowej i R.R. - wiceprezesa zarządu oraz K.D. zatrudnionej w Spółce C na stanowisku dyrektora zarządzającego. Z.S. będąc koordynatorem realizacji umowy sprzedaży z [...] zawartej pomiędzy Spółka A i Podatnikiem wskazała, że jej zdaniem K.D. koordynowała transakcje granulatem srebra pomiędzy Spółką A, Podatnikiem i Spółką B. E.S. potwierdziła, że to ona zadecydowała o zaliczeniu transakcji zakupu granulatu srebra od Spółki A do zakupów krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT. R.R. zeznał natomiast, że swoje doświadczenie, wiedzę i znajomość rynku w zakresie handlu metalami szlachetnymi zdobył niedawno tzn. na początku 2016 r. i był jedyną osobą w firmie, która miała doświadczenie w tym zakresie. Jego zdaniem inicjatorem współpracy pomiędzy Podatnikiem a Spółką B była K.D. Poza tym, według niego cena zakupu granulatu srebra kupionego w Spółce A przez Podatnika była niższa od notowań cen srebra na londyńskiej giełdzie LBMA. Natomiast z zeznań K.D. wynikało, że w jej ocenie Podatnik miał doświadczenie w handlu metalami, jednakże nie była pewna, czy chodziło również o handel metalami szlachetnymi. Następnie opisała rolę, jaką pełniła koordynując transakcje granulatem srebra w okresie od marca do września 2016 r. pomiędzy Spółką A, Podatnikiem i Spółką B. W swoich zeznaniach K.D. potwierdziła, że Spółka C przeprowadzała w 2016 r. transakcje granulatem srebra ze Spółką A oraz wyjaśniła, że osobami odpowiedzialnymi za przeprowadzanie transakcji ze strony Spółki C była ona i B.J. W dalszej części przesłuchania zeznała, że nie może wskazać inicjatora nawiązania współpracy pomiędzy Spółką A, Podatnikiem i Spółką B. Jednocześnie przyznała, że była zaangażowana w przygotowanie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Podatnikiem a Spółką A, która została ostatecznie podpisana [...]. Przyznała również, że organizatorem transportu była Spółka A, jednakże nie wiedziała kto ponosił koszty tego transportu. Tłumacząc natomiast fakt przeprowadzonych płatności pomiędzy firmami w bardzo krótkim czasie (w ciągu 1-2 dni), K.D. wyjaśniła, że wymaga tego specyfika rynku, w szczególności oczekują tego dostawcy oraz dodała, że bez szybkich płatności Spółka B miałaby problemy produkcyjne. Potwierdziła także, że w każdej dostawie zawartość srebra w granulacie srebra podawana w ofercie składanej przez Spółkę A Podatnikowi różniła się od zawartości srebra podawanej przez Spółkę B. Jednocześnie oświadczyła, że nie wie, w jaki sposób wskazane wcześniej firmy rozliczały transakcje w podatku od towarów i usług. Zeznała także, że Spółka C granulat srebra zakupiony w 2016 r. od Spółki A sprzedawała tylko Spółce B.

Następnie, po przeanalizowaniu prowadzonych przez Spółkę A rejestrów zakupów VAT i rejestrów sprzedaży VAT za marzec - lipiec i wrzesień 2016 r., które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 oraz w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za poszczególne okresy rozliczeniowe, Organ I instancji uznał, że Spółka A dokonywała sprzedaży granulatu srebra m.in. do Spółki C (5 faktur VAT na łączną kwotę netto: [...] zł, 23% VAT [...] zł) oraz do Spółki B (transakcji WDT na łączną kwotę [...] zł).

Ustalono także, że w okresie gdy Spółka A dokonywała sprzedaży krajowej granulatu srebra do Podatnika, równocześnie sprzedawała towar do Spółki C, który to następnie, jak wynika z raportu systemu VIES, Spółka C w ramach WDT niezwłocznie odsprzedawała do Spółki B.

Jednocześnie stwierdzono, na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, że jedynym udziałowcem Spółki C była i jest nadal Spółka B., będąca zarówno kontrahentem Spółki A jak i Podatnika oraz Spółki C. Ponadto z informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych znajdujących się w systemie VIES wynikało, że Spółka A współpracowała ze Spółką B zarówno przed pierwszą transakcją sprzedaży granulatu srebra do Podatnika, jak i później, jednak bez korzystania z pośrednika, dokonywała bezpośrednio sprzedaży w ramach WDT do Spółki B.

Tym samym, w przekonaniu Organu I instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Spółka A jako organizator transportu dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Spółki B stosując stawkę podatku 0% w przypadku faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz Spółki B i 23% w przypadku faktur wystawionych m.in. na rzecz Podatnika. Jednocześnie, Podatnik tak wystawione faktury przyjmował i rozliczył, obniżając podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający oraz wystawiając faktury sprzedaży na rzecz Spółki B jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. przez Spółkę A oraz Podatnika ustalono, że transakcje granulatem srebra nie zostały rozliczone przez spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że odbiorcą granulatu srebra była Spółka B z siedzibą w Republice Czeskiej, a towar został wywieziony z terytorium Polski.

W związku z powyższym decyzją z [...], Organ I instancji zakwestionował Podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...]zł (wartość brutto [...] zł) oraz uznał, że Podatnik nie dokonał na rzecz Spółki B dostawy granulatu srebra na łączną wartość [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów, o dostawie łańcuchowej można mówić wówczas, gdy ten sam towar jest przedmiotem transakcji dokonywanej między kilkoma podmiotami, a faktyczne wydanie towaru ma miejsce tylko raz (między pierwszym podmiotem a ostatnim). Istotne znaczenie ma tutaj również transport, w wyniku którego towary są przemieszczane z terytorium jednego państwa na terytorium innego. Tym samym, każda z dostaw w łańcuchu traktowana jest odrębnie i dla każdej z nich oddzielnie jest ustalane miejsce świadczenia (opodatkowania). Podkreślił także, że skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa w łańcuchu może być dostawą ruchomą, pozostałe dostawy są dostawami nieruchomymi.

Jednocześnie w ocenie Organu I instancji Strona nie mogła transakcji granulatem srebra potraktować jako wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, ponieważ nie spełniały one wszystkich warunków określonych w art. 135 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika (Spółki B), nie były bezpośrednio poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika podatku od towarów i usług (Strony), albowiem dostawy te były poprzedzone dostawami krajowymi. Ponadto, Strona stosowała wobec pierwszego (Spółki A) i ostatniego w kolejności podatnika podatku od towarów i usług (Spółki B) ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od towarów i usług, ale nie był to numer przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczynał się lub kończył transport albo wysyłka.

W związku z tym, w opinii Organu I instancji transakcje granulatem srebra przeprowadzone pomiędzy Spółką A i Podatnikiem oraz Spółką B były częścią ostatniego etapu transakcji łańcuchowych, w których uczestniczyły firmy takie jak: L (po zmianie nazwy – L1 w G.), M, N Sp. z o.o. w P., O Sp. z o.o. w L., P Sp. z o.o. w P., R Sp. z o.o. Sp. K. w J., S Sp. z o.o. w W., T Sp. z o.o. w W., U Sp. z o.o. Sp. K. w W., V Sp. z o.o. w B. Firmy te miały za zadanie sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw.

Organ I instancji podniósł, że obrót granulatem srebra dokonywany przez wyżej wymienione firmy M.C. został oceniony przez Prokuraturę jako obrót noszący znamiona przestępstwa gospodarczego, w którym dochodziło do łamania przepisów prawa podatkowego, do czego zresztą M.C. się przyznał. Podobnie, podmioty reprezentujące Spółkę A oraz V Sp. z o.o. tj. P.D. i A.D. zostały uznane za osoby, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie przestępczej, mające na celu "złamanie ceny" stosowanej przez producenta, aby spełnić oczekiwania ostatecznego odbiorcy towaru.

Wobec tego, zdaniem Organu I instancji, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Podatnik zawierając umowy ze Spółką A, przyjmując faktury zakupu, rozliczając podatek naliczony z nich wynikający oraz wystawiając faktury sprzedaży niepodlegające opodatkowaniu w Polsce dla Spółki B, dokonywał czynności pozornych. Podatnik miał bowiem świadomość tego, że Spółka B dokona zakupów granulatu srebra po obniżonej cenie. Tym samym nawiązując współpracę ze Spółką A oraz dokonując kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży granulatu srebra Podatnik wyraził zgodę na uczestnictwo w transakcjach pozornych. Mając przy tym wiadomość o tym, kto jest organizatorem transportu, kto jest dostawcą, a kto odbiorcą towaru wystawiał on faktury sprzedaży dokumentujące dostawy, których nie dokonano. Tym samym, w ocenie Organu I instancji, Podatnik, uczestnicząc w transakcjach pozornych i dokonując na tej podstawie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A, nieprawidłowo obniżył podatek należny, co z kolei miało wpływ na zaniżenie jego zobowiązania podatkowego.

Następnie Organ I instancji podkreślił także, że zgodnie z wyjaśnieniami R.R. jedyną korzyścią dla Podatnika, wynikającą z zawarcia transakcji zakupu i sprzedaży, była marża. Jednakże jego wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym albowiem z transakcji przeprowadzonych w okresie od marca do września 2016 r. Podatnik uzyskał marżę w wysokości [...] zł. Osiągnięta zatem przez niego marża jest niewspółmiernie niska w handlu cennym i "wrażliwym" towarem jakim jest granulat srebra.

Ponadto, zdaniem Organu I instancji Podatnik jako przezorny przedsiębiorca powinien był zasięgnąć informacji dotyczących podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary, w celu potwierdzenia jego wiarygodności. Jednakże sposób kontroli wiarygodności kontrahenta opisany przez Podatnika i polegający na śledzeniu, czy Spółka A ma uiszczoną kaucję i zarazem nie ma zaległości podatkowych, miał jedynie charakter formalistyczny. Tak samo, opieranie się na zapewnieniach K.D. o wiarygodności Spółki A nie było wystarczające, aby poznać kontrahenta, z którym Strona planowała rozpoczęcie współpracy.

W ocenie Organu I instancji, wymierną korzyścią jaką miał uzyskać Podatnik poprzez uczestniczenie w transakcjach związanych z obrotem granulatem srebra, a przeprowadzonych w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i wrześniu 2016 r. była kwota podatku naliczonego obniżająca za podane miesiące kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, w której znajduje się kwota marży wynosząca [...] zł, osiągnięta w wyniku transakcji przeprowadzonych ze Spółką A (transakcje zakupu) i Spółką B (transakcje sprzedaży). Tym samym, Organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę A i otrzymane przez Podatnika, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stało się tak, gdyż potwierdzają one czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego (w skrócie k.c.).

Zdaniem Organu I instancji, w świetle obowiązujących przepisów uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.). Jednocześnie żeby udowodnić pozorność konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Następnie, Organ I instancji podkreślił, że okoliczności związane ze wskazanymi powyżej transakcjami odpowiadają wymogom pozorności, albowiem kumulatywnie zostały spełnione jej przesłanki. Podatnik uczestniczył w szeregu pozornych wzajemnych transakcji, czyli dokonywał zakupu od Spółki A i następnie sprzedaży na rzecz Spółki B chociaż sprzedającym i organizatorem transportu była Spółka A natomiast faktycznym odbiorcą była Spółka B.

W opinii Organu I instancji, szereg okoliczności potwierdza pozorność transakcji zawartych przez Podatnika, a w szczególności:

– rozszerzenie działalności gospodarczej przez Podatnika, który dotychczas zajmował się branżą budowlaną natomiast od 2016 r. zaczął przeprowadzać transakcje handlowe granulatem srebra bez żadnej wiedzy i doświadczenia na rynku metali szlachetnych,

– fakt, że inicjatorem nawiązania współpracy pomiędzy Spółka A, Podatnikiem i Spółką B była K.D. - dyrektor zarządzający Spółki C,

– brak prowadzonych przez Podatnika działań marketingowych oraz reklamowych, w celu pozyskania innych odbiorców niż Spółka B,

– zarzuty Prokuratury Regionalnej w S. dla P.D. (Prezesa Zarządu Spółki A), dotyczące uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M.C. w skład, której wchodził również m.in. A.D., a której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem granulatem srebra, w wyniku których narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości,

– brak ekonomicznego uzasadnienia w wydłużaniu łańcuchów dostaw, w skład których wchodziły spółki reprezentowane przez tzw. "słupy" tj. M, O Sp. z o.o., N Sp. z o.o., P Sp. z o.o.,

– wykreślenie przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe z rejestru podatników podatku od towarów i usług w 2016 r. i 2017 r. części spółek z ustalonego łańcucha dostaw, w tym O Sp. z o.o. N Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o. Sp. K., U Sp. z o.o., Sp. K.,

– handel granulatem srebra jako towarem trudnym do identyfikacji,

– fakt, że transakcje zakupu i sprzedaży granulatu srebra pomiędzy firmami były dokonywane w ciągu jednego dnia,

– odwrócony system płatności tzn. płatności dokonywano od odbiorcy końcowego czyli Spółki B poprzez Podatnika do Spółki A, a tym samym brak ryzyka finansowego Podatnika związanego z brakiem zapłat oraz pewność, że niezapłacone transakcje nie zachwieją jego płynnością finansową,

– bardzo krótki czas realizacji płatności za faktury pomiędzy kontrahentami tzn. 1-2 dni,

– traktowanie przez Podatnika transakcji zawartych pomiędzy Spółką A, Podatnikiem i Spółka B jako transakcje trójstronne,

– fałszywe podawanie przez Spółkę A zaniżonej zawartości srebra w składanych ofertach i specyfikacjach celem zaniżania cen granulatu srebra,

– wykazywanie wyższej zawartości srebra w "potwierdzeniach zawartości metali szlachetnych w dostawach" sporządzonych przez Spółkę B niż wynikało to z ofert i specyfikacji złożonych Podatnikowi przez Spółkę A,

– brak zainteresowania źródłem pochodzenia granulatu srebra,

– ukrywanie źródła pochodzenia towaru poprzez przepakowywanie granulatu srebra do nieoznakowanych worków i przewożenie go w nich,

– wykorzystywanie przez E samochodu przy świadczeniu usług przewozu granulatu srebra, który nie był w żaden sposób przystosowany do przewozu wartości pieniężnych, w tym granulatu srebra,

– fakt, że nazwiska i imiona kierowców wymienionych na specyfikacjach sporządzonych przez Spółkę A w części nie zgadzały się z nazwiskami i imionami kierowców zgłoszonymi przez E,

– brak wiadomości u osób mających związek z przeprowadzonymi czynnościami co do tego, jak zostały rozliczone te transakcje w podatku od towarów i usług przez poszczególne firmy.

Ponadto, Organ I instancji podkreślił, że transakcje granulatem srebra były zaplanowane i koordynowane przez Spółkę B (odbiorcę finalnego), której zależało na kupnie granulatu srebra w cenie poniżej notowań ustalanych przez LBMA, nie po cenach stosowanych przez jego producenta, jakim była K S.A. W toku postępowania ustalono także, że Spółka B kontaktowała się bezpośrednio z K S.A. a zatem znała obowiązujące warunki dokonania zakupu granulatu srebra u jego producenta.

Tym samym, w opinii Organu I instancji, z punktu widzenia zasad handlowych, zachowanie Spółki B w wyżej wskazanych transakcjach było nieracjonalne. Finalny odbiorca wydłużył łańcuch dostaw o kolejnego pośrednika (Podatnika), a cena zakupionego towaru, po przeprowadzeniu kolejnych transakcji była niższa (o więcej niż 10%) niż cena stosowana przez jego producenta.

Ponadto, w trakcie postępowania ustalono, że wszystkie płatności za transakcje przebiegały zawsze od Spółki B do Podatnika i do Spółki A. Wobec tego, zdaniem Organu I instancji można było wywnioskować, że Spółka B nie miała żadnych trudności w regulowaniu płatności i była pierwszym podmiotem, który dokonywał płatności, a zatem nie był jej potrzebny kolejny pośrednik.

Podsumowując Organu I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Podatnika na okoliczność sprzedaży granulatu srebra w poszczególnych miesiącach 2016 r. na rzecz Spółki B dokumentują czynności pozorne. Podatnik nie mógł bowiem sprzedać czegoś, czego nie nabył i czym nie miał prawa rozporządzać jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Konsekwencją przedstawionego stanowiska było również uznanie, że Podatnik błędnie wykazał transakcje w deklaracjach VAT-7 jako dokonane i niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2016 r. wykazał łącznie podstawę opodatkowania wynikającą z faktur VAT wystawionych dla Spółki B w wysokości netto [...] zł., jako dostawa towarów poza terytorium kraju, chociaż czynności takich w rzeczywistości nie dokonywał. Tym samym, kwoty wykazane w wystawionych fakturach w związku z dokonywaniem przez Podatnika czynności pozornych nie mogły zostać uznane za podstawę opodatkowania i nie mogły zostać wykazane w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2016 r. W związku z tym, Podatnik zawyżył w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. dostawę towarów poza terytorium w kwotach: marzec 2016 r. netto [...]zł, kwiecień 2016 r. netto [...] zł, maj 2016 r. netto [...] zł, czerwiec 2016 r. netto [...] zł, lipiec 2016 r. netto [...] zł i wrzesień 2016 r. netto [...]zł.

Od decyzji Organu I instancji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, to jest:

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzesłuchanie świadków: P.D., P.K., M.S., M.C., Z.P., K.K., M.D. oraz L.M. i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazywane w piśmie z 29 lipca 2017 r., nieprzeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej w siedzibie Spółki A i Spółki B, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowicie dowolną i uznaniową ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że: po pierwsze, Strona uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", po drugie, miała świadomość, iż zarówno ona jak i jej kontrahent uczestniczą w fikcyjnym obrocie granulatem srebra, kierowanym przez M.C., po trzecie, głównym celem zakwestionowanych transakcji było "złamanie ceny" stosowanej przez producenta i świadome sprzedawanie towaru po zaniżonej cenie, po czwarte, Spółka B koordynowała i zaplanowała ww. transakcje i po piąte, sporne faktury VAT dokumentują czynności pozorne;

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną i zarazem całkowicie uznaniową ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie szeregu dowodów, w szczególności zeznań świadków R.R. i K.D., co do sposobu ustalania ceny granulatu srebra, przebiegu transakcji, badania zawartości srebra w dostarczanym towarze, braku znajomości M.C. i A.D. a także prowadzonej przez nich działalności gospodarczej jak również podważania wiarygodności zeznań K.D. i R.R. oraz podważania treści umów zawartych przez Stronę ze Spółką A i Spółką B oraz Spółki A z E, a także potwierdzeń badań próbek srebra i potwierdzeń dostaw granulatu srebra;

– art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie;

– art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych i uniemożliwienie jej zgłoszenia kolejnych wniosków, co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału Strony w postępowaniu;

2. przepisów prawa materialnego, w zakresie:

• podatku naliczonego, to jest:

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez przyjęcie, że nabycie towarów nie miało miejsca, podczas gdy Strona miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług za poszczególne okresy w całości, jako od czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez przyjęcie, że dokonane czynności były pozorne, w sytuacji gdy Organ I instancji nie wykazał, iż dokonanie transakcji sprzedaży objętych fakturami VAT miało na celu uzyskanie przez Stronę zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług;

• podstawy opodatkowania:

– art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie spornych transakcji za pozorne i z tego powodu niepodlegające wykazaniu w deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że Organ I instancji w ogóle nie ustalił, na czym miała polegać pozorność oświadczenia woli składanego przez Stronę, a także które ze złożonych oświadczeń uznane zostały za pozorne. Poza tym wskazano, że z treści decyzji nie wynika, która postać pozorności została przypisana czynnościom prawnym dokonanym przez Stronę. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie nie wystąpiła ani pozorność czysta, ani kwalifikowana albowiem zamiarem Strony był zakup i sprzedaż towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT. Ponadto, w ocenie pełnomocnika każdorazowo własność towaru przechodziła "ze sprzedającego na kupującego i z kupującego, który był jednocześnie sprzedającym, na kupującego". Następnie podkreślono, że w obrocie gospodarczym nie jest zabronione dokonywanie wielu transakcji dotyczących tego samego towaru oraz dodano, że przedmiot umów sprzedaży, czyli granulat srebra faktycznie istniał, był przedmiotem obrotu, a następnie został wykorzystany do produkcji przez Spółkę B. Jednocześnie wskazano, że: po pierwsze, Strona nie miała świadomości z kim i na jakich warunkach Spółka B przeprowadza transakcje handlowe, gdyż bazy klientów i warunki handlowe, są informacjami poufnymi, po drugie, nawiązując współpracę ze Spółką A oraz dokonując kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży granulatu srebra w żadnym wypadku nie wyraziła zgody na uczestnictwo w transakcjach pozornych, ani też w żaden sposób nie wyraziła woli uczestnictwa w "wydłużaniu łańcucha dostaw", po trzecie, Strona wiedząc o tym, kto jest organizatorem transportu, kto dostawcą, a kto odbiorcą towaru owszem wystawiała faktury VAT, dokumentujące jednak czynności, które faktycznie miały miejsce i po czwarte, w żadnym swoim działaniu Strona nie dokonała i nawet nie miała zamiaru dokonywać fikcyjnych czynności prawnych, a zatem zawarte umowy ze Spółką A i Spółką B wywierały realne skutki w postaci rzeczywistego zakupu i sprzedaży.

Ponadto podniesiono, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż Spółka A oraz inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu towarem dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości. Następnie oświadczono, że Strona nie wiedziała o wykazanych, w trakcie kontroli, powiązaniach innych podmiotów nie miała bowiem odpowiednich narzędzi, ani też uprawnień kontrolnych żeby wejść w posiadanie takich wiadomości. Zdaniem pełnomocnika, na rzetelność przeprowadzonych transakcji Spółki A wskazywała okoliczność, że spółka ta była ujęta na liście Ministerstwa Finansów wśród podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną. Tym samym, Strona podjęła wszystkie możliwe czynności, jakich można było oczekiwać od niej w danych okolicznościach w celu zbadania, czy dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Pełnomocnik podkreślił także, że przed przystąpieniem do zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży granulatu srebra Strona sprawdziła zarówno Spółkę A jak i Spółkę B, w szczególności w lutym 2016 r. w B. spotkała się z P.D. i udała się do siedziby Spółki A, gdzie ustaliła, że granulat srebra znajduje się w jej siedzibie oraz zapoznała się na miejscu z procesem przygotowywania tego towaru do wysyłki. W opinii pełnomocnika Organ I instancji nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, że transakcje granulatem srebra były zaplanowane i koordynowane przez Spółkę B, i że spółka ta znała obowiązujące warunki zakupu granulatu srebra w K S.A. zwłaszcza, że to Spółka A składała ofertę sprzedaży granulatu srebra, a zatem to od tego czy była ona w posiadaniu towaru zależał jego zakup przez Stronę. Stwierdzono również, że Organ I instancji nie dysponował jakimkolwiek dowodem świadczącym o tym, że Strona brała udział w procederze "wydłużania łańcucha dostaw" oraz dodano, że działalność M.C. oraz P. i A.D., ustalona w oparciu o akta prokuratorskie, nie mogła automatycznie dowodzić, że Strona zawierając ze Spółką A umowę oraz kupując od niej towar i sprzedając go spółce B dokonywała czynności pozornych, zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona nie miała żadnego związku z tymi osobami i ich spółkami. W ocenie pełnomocnika, skoro Strona nabyte towary sprzedawała w C., to dostawy te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a zatem istniały uzasadnione podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A. Poza tym wskazano, że sytuacja, w której Strona z góry wiedziała o tym, iż sprzedającym i organizatorem transportu była Spółka A, natomiast fizycznym odbiorcą towaru była Spółka B, stanowiło jedynie dowód na zawarcie transakcji przebiegającej łańcuchowo, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że zebrany przez Organ I instancji materiał dowody jest niekompletny, a jednocześnie zawiera dowody nieistotne dla sprawy lub wręcz niezwiązane z nią. Ponadto, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie wniosków dowodowych zgłoszonych w pierwszej instancji lecz dotychczas nieprzeprowadzonych oraz wniósł o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości podatku naliczonego za okres od marca do września 2016 r.

Decyzją z [...] Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję z [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił on, że postanowieniem z [...] wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował, że wykazanie działania Strony w sztucznie wydłużonym łańcuchu transakcji dotyczącym obrotu granulatem srebra, którego głównym celem było tzw. "złamanie ceny" sprzedawanego towaru, determinowało kierunek dalszej oceny prawnej. Wobec tego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego ostatecznie zostało zakwestionowane z uwagi na nierzetelny charakter transakcji, to podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na powyższe postanowienie pismem z 15 listopada 2018 r. pełnomocnik Strony wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zmiany kwalifikacji prawnej, podtrzymał dotychczasową argumentację, podkreślając, że niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą prawdy materialnej było obciążanie odpowiedzialnością podatnika, niezależnie od jego rzetelności, za nieuczciwe działania jego kontrahentów. Ponadto, reprezentant Podatnika podtrzymał wniosek o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, co do wcześniej zgłoszonych wniosków oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Na początku swoich rozważań, Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Strony były roboty związane z budową mostów i tuneli.

Następnie podniósł, że w toku kontroli podatkowej Strona przedłożyła umowę na dostawy granulatu srebra Ag 99,96%, zawartą [...] ze Spółką A. Według § 9 ust. 3 tej umowy koordynatorem realizacji umowy od strony odbiorcy, czyli Podatnika była K.D., która według ustaleń Organu I instancji była jednocześnie dyrektorem zarządzającym w Spółce C (od kwietnia 2015 r. do nadal), będącej jedynym udziałowcem Spółki B. Z kolei, w okresie wcześniejszym, czyli od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. wskazana wcześniej osoba była dyrektorem ds. handlu zagranicznego w W a.s., z którą Strona realizowała zadanie pod nazwą [...]. W ocenie Organu odwoławczego, powyższe ustalenie było istotne dla sprawy ponieważ z dokumentacji przedstawionej w toku kontroli podatkowej wynikało, że granulat srebra nabyty od Spółki A został następnie odsprzedany do Spółki B, na podstawie zawartej pomiędzy Stroną a Spółką B ramowej umowy z [...].

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w okresie gdy Spółka A dokonywała sprzedaży krajowej granulatu srebra do Strony, równocześnie sprzedawała towar do Spółki C, która - jak wynikało z raportu systemu VIES - niezwłocznie odsprzedawała towar w ramach WDT do Spółki B. Zgodnie natomiast z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym jedynym udziałowcem Spółki C był i nadal jest czeski podmiot – Spółka B.

Wobec powyższego, Organ II instancji uznał, że w odniesieniu do obrotu granulatem srebra, Strona niewątpliwie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na udziale w sztucznie wydłużonym łańcuchu podmiotów, wystawiających sobie wzajemnie faktury dokumentujące dostawę granulatu srebra, w celu zaniżenia jego ceny, po to aby ostatecznie Spółka B mogła nabyć towar po cenie niższej niż u producenta. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego podmioty uczestniczące w opisanym procederze miały możliwość uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, a także uzyskania korzyści finansowej w postaci zysku z naliczonej marży. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w jego ocenie Strona nie dysponowała towarem jak właściciel bowiem nie posiadała żadnego władztwa nad nim, w szczególności nie miała żadnego wpływu na jego cenę, ilość, warunki transportu, opakowanie, czy też jego ubezpieczenie. Jej rola sprowadzała się jedynie do przefakturowywania towaru oraz przepływu rozliczenia finansowego transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że łańcuch podmiotów występujących w zakwestionowanych transakcjach z udziałem Strony przedstawiał się następująco: K S.A. —> X —> M —> N sp. z.o.o. —> O sp. z.o.o. . —> R sp. z.o.o. sp.k./S sp. z.o.o./U sp. z.o.o. sp.k. . —> Spółka A . —> Strona —> Spółka B. Dodał także, że większość z wyżej wymienionych spółek była kierowana przez M.C., któremu Prokurator Prokuratury Regionalnej w S. przedstawił zarzuty udziału i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się m.in. wyłudzaniem podatku od towarów i usług w związku z fikcyjnym obrotem granulatem srebra, w skład której wchodził między innymi P.D., który z kolei reprezentował Spółkę A, natomiast od 22 czerwca 2016 r. był jej udziałowcem oraz A.D..

Poza tym, Organ odwoławczy wskazał, że Strona dokonywała zakupu granulatu srebra od Spółki A, a następnie odsprzedawała go do Spółki B. Jednocześnie, pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami nie dochodziło do fizycznego przemieszczenia towaru, a jedynie do obiegu papierowego - fakturami VAT. Wyjaśnił również, że towar z huty K S.A. trafiał do magazynu jednej ze spółek M.C. i po przepakowaniu w nieoznakowane worki oraz ich zaplombowaniu, zawożony był do siedziby Spółki A, skąd firma transportowa zawoziła następnie towar do Spółki B. Wobec tego, zdaniem Organu II instancji transakcja przebiegała następująco. Strona otrzymywała od Spółki A ofertę zakupu granulatu srebra. Po sprawdzeniu przez księgową, że Strona posiadała środki na zrealizowanie transakcji, przychodziła informacja ze strony Spółki B, iż jest zainteresowana kupnem granulatu w przewidywanym w ofercie terminie dostawy i ilości. Pomimo tego, że Strona wypisywała list dostawy to jednak wszystkie dane dotyczące transportu podawane były przez Spółkę A. Po otrzymaniu od Spółki B potwierdzenia dostawy i wyników badania granulatu srebra, Strona wystawiała dla Spółki B fakturę oraz podawała Spółce A poprawne ilości do fakturowania ("tak aby Spółka A mogła wystawić fakturę dla Strony"). W związku z powyższym, w opinii Organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdził, że sporne transakcje były fikcyjne, a Strona uczestniczyła świadomie w nierzetelnych transakcjach, których głównym celem było tzw. złamanie cen granulatu srebra poprzez udział w łańcuchu transakcji (na poprzednim etapie) tzw. "znikających podatników" to jest podmiotów uchylających się od odprowadzania do budżetu należnego podatku wykazanego na wystawianych przez nich fakturach. Strona mając zatem wiadomość o tym, kto był organizatorem transportu, kto był dostawcą, a kto odbiorcą towaru wystawiała faktury sprzedaży dokumentujące dostawy, których nie dokonała. Odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu i z zyskiem, co dodatkowo wskazywało na świadome i zaplanowane działanie podmiotów.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zgodnie z wyjaśnieniami R.R., jedyną korzyścią wynikającą z zawarcia ww. transakcji zakupu i sprzedaży była marża (od marca do września 2016 r. - [...]zł). W opinii Organu II instancji wyjaśnienia te nie znalazły jednak żadnego potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Strona uczestnicząc w transakcjach i dokonując na tej podstawie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A niezasadnie obniżyła podatek należny, co z kolei miało wpływ na dalsze rozliczenie tego podatku, czyli na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, czy też na wysokość wykazanego zwrotu bezpośredniego w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2016 r. (zwrot podatku zawyżony o kwotę [...]zł) oraz na kwotę zobowiązań podatkowych za sierpień 2016 r. (uszczuplenie budżetu o kwotę [...] zł) i wrzesień 2016 r. (zaniżenie zobowiązania podlegającego wpłacie do budżetu o kwotę [...]zł). Ponadto Strona wykazując w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do lipca 2016 r. i za wrzesień 2016 r. nieopodatkowaną dostawę poza terytorium kraju, zwiększyła w tym okresie obrót średnio o kwotę [...]zł, co zdaniem Organu odwoławczego stanowiło dla Strony dodatkową korzyść, gdyż mając większy obrót była bardziej atrakcyjna na rynku budowlanym oraz wiarygodna dla banków. Wobec tego stwierdził on, że Strona nie działała w tzw. dobrej wierze, bowiem wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Powyższe ustalenia potwierdzają przykładowe okoliczności, w szczególności fakt, że: Spółka A uzależniała współpracę od szybkich przelewów, Strona stosowała dla Spółki B ceny granulatu srebra ustalone "na fixingu" LBMA z dnia, który był podany w ofertach złożonych przez Spółkę A, a nie z dnia dostawy tego towaru do Spółki B, organizatorem usług transportowych związanych z przewozem granulatu srebra dla Strony była Spółka A, Strona nie była obecna przy załadunku i odbiorze towaru, dane do listu dostawy wypełnianego przez Stronę podawała Spółka A, a następnie list ten był wysyłany do Spółki A, Strona nie podejmowała żadnych działań marketingowych, ani reklamowych aby pozyskać innych odbiorców granulatu srebra, Spółka A ponosiła koszty transportu.

Tym samym, skoro pomiędzy Stroną a Spółką B dochodziło wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, to w ocenie Organu odwoławczego zasadnie Organ I instancji zakwestionował rozliczenie dostaw w deklaracjach VAT-7 za okresy marzec-lipiec i wrzesień 2016 r.

Poza tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z zeznań R.R. z 20 marca 2017 r. jednoznacznie wynikało, iż Strona w spornych transakcjach nie miała możliwości swobodnego dysponowania towarem i nie posiadała nad nim faktycznego władztwa ekonomicznego.

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że faktury wystawione przez Spółkę A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i dlatego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazany w nich podatek nie podlegał odliczeniu.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zmiana kwalifikacji prawnej ustalonych faktów nie powoduje zmiany skutku prawnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, albowiem zarówno faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług) - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym, dokonana zmiana nie wpływa na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia Organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił także, że w sytuacji gdy organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję, wskazując w swoim orzeczeniu prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie stwierdził on, że wnioski dowodowe składane przez Stronę nie dotyczyły nowych okoliczności ani też zagadnień, które należałoby zweryfikować, w toku przesłuchań świadków. Zdaniem Organu odwoławczego, nieustosunkowanie się Organu I instancji do licznych wniosków Strony w formie postanowienia nie ograniczyło w żaden sposób jej praw, albowiem do wniosków tych organ odniósł się szczegółowo w wydanej decyzji. Ponadto, w ocenie Organu II instancji, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, natomiast Strona nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, skutecznie podważających ustalenia Organu I instancji. Wobec tego, wbrew twierdzeniom Strony, stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez Organ I instancji, a zatem dawał podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, natomiast zarzuty podniesione przez Stronę okazały się niezasadne i dlatego nie zostały uwzględnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE - poprzez przyjęcie, że nabycie towarów nie miało miejsca, podczas gdy Skarżący miał prawo w całości odliczyć podatek od towarów i usług za okresy podlegające kontroli, jako od czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez przyjęcie, że Skarżący świadomie wziął udział w łańcuchu transakcji towarem pomimo, że wiedział, iż cena granulatu srebra sprzedawanego do Spółki B była niższa od ceny giełdowej, w sytuacji gdy organ nie wykazał, że Skarżący działał świadomie, a dokonanie transakcji sprzedaży objętych fakturami VAT miało na celu uzyskanie zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług,

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą być jednocześnie kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, podczas gdy organ nie wykazał, że transakcje dokonywane przez Skarżącego miały na celu oszustwo i nadużycie podatkowe,

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.:

-) nieprzesłuchanie świadków: P.D., P.K., M.S., M.C., na okoliczności wskazywane w pismach z 12.04.2017 r., 26.05.2017 r., 29.07.2017 r., 18.12.2017 r., na okoliczność faktycznego przebiegu zakupu i sprzedaży granulatu srebra przez Skarżącego, braku wiadomości Skarżącego o wcześniejszych transakcjach dokonywanych przez inne podmioty w imieniu, których działał P.D. i M.C,

-) nieprzesłuchanie świadków: K.K., M.D. i L.M. na okoliczność funkcjonujących na rynku polskim w 2016 r. cen granulatu srebra i ustalania jego cen rynkowych,

-) nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów, czyli z opinii biegłego z zakresu metrologii na okoliczności wskazywane w piśmie z 29.07.2017 r., tj. czy badania granulatu srebra są wykonywane przez K S.A. zgodnie z ASTM B-413-97a oraz czy przeprowadzone na podstawie instrukcji badania obowiązującej w K S.A. podają wartość bizmutu w granulacie srebra,

-) nieprzeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej w siedzibie Spółki A i Spółki B,

-) niewystąpienie do K S.A. z zapytaniem, kto w 2016 r. w tej spółce dokonywał weryfikacji podmiotów, z którym transakcje sprzedaży granulatu srebra prowadziła K S.A. oraz przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka na okoliczność jakie działania w 2016 r. podejmowano w celu weryfikacji podmiotów, z którymi przeprowadzano transakcje sprzedaży granulatu srebra,

-) niewystąpienie do Ministerstwa Finansów, z zapytaniem kto był z ramienia Ministerstwa Finansów odpowiedzialny za wpisanie Spółki A i Spółki D na listę podmiotów uprawnionych do obrotu towarami "wrażliwymi" oraz przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka na okoliczność, na podstawie jakich informacji wpisano Spółkę A i Spółkę D na listę podmiotów uprawnionych do obrotu towarami "wrażliwymi", przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną, całkowicie uznaniową ocenę zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie przez Organ II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

-) Skarżący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej",

-) Skarżący miał świadomość uczestnictwa Spółki i jej kontrahentów w fikcyjnym obrocie granulatem srebra, kierowanym przez M.C.,

-) głównym celem transakcji było "złamanie ceny" stosowanej przez producenta i świadome sprzedawanie towaru po zaniżonej cenie,

-) Spółka B była w transakcjach objętych kontrolą koordynatorem, a transakcje były zaplanowane przez Spółkę B,

-) Spółka B znała ceny, w jakich granulat srebra był sprzedawany przez K S.A.,

-) faktury VAT objęte kontrolą potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, że nie dochodziło do fizycznego przemieszczania towaru, a tym samy Skarżący wystawiał tzw. "puste faktury" oraz nie dysponował towarem jak właściciel,

-) celem transakcji granulatem srebra było obniżenie podatku od towarów i usług, a nie uzyskanie zarobku na marży,

-) jedyną korzyścią przy transakcjach granulatem srebra, według wyjaśnień Skarżącego, była marża,

-) Skarżący "dbał" o odpowiednie udokumentowanie rzekomej należytej staranności oraz "dbał" o prawidłowość danych umieszczanych na wszelkich dokumentach poświadczających przebieg rzekomych transakcji, po to aby nie wzbudzały wątpliwości przy ewentualnych kontrolach podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną, całkowicie uznaniową ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie szeregu dowodów w tym:

-) zeznań świadków R.R. i K.D., co do sposobu ustalania ceny granulatu srebra, przebiegu transakcji, badania zawartości srebra w dostarczanym towarze, braku znajomości M.C., A.D. i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej,

-) podważania wiarygodności zeznań świadka K.D. i R.R.,

-) treści umów zawartych przez Skarżącego ze Spółka A i Spółką B oraz Spółki A z E, potwierdzeń badań próbek srebra, potwierdzeń dostaw granulatu srebra;

- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że: obowiązkiem Skarżącego była obecność przy załadunku i odbiorze towaru, miał obowiązek ponosić koszty transportu, cena po której nabywany i sprzedawany był towar była zaniżona, podczas gdy żaden przepis prawa nie nakłada na Skarżącego takich obowiązków oraz nie ustanawia wartości ceny, po której towar ma być kupowany i sprzedawany, a obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie przepisów prawa;

– art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie;

– art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej – z uwagi na nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej na wniosek Skarżącego, w sytuacji gdy istniała potrzeba wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez przesłuchanie świadków, dokonanie wizji oraz sporządzenie opinii biegłego.

Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, podniesiono w szczególności, że Organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów zawartych w odwołaniu i poprzestał jedynie na dokonaniu zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z czynności pozornej, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, na nierzetelny charakter transakcji, o którym stanowi art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) tego samego aktu prawnego. Zdaniem pełnomocnika, ustalenia faktyczne poczynione przez Organ odwoławczy, ukierunkowane były na z góry założoną tezę, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Skarżący stwierdził także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej całkowicie pominął wszystkie okoliczności świadczące o tym, że Skarżący nie wiedział o uczestnictwie w "karuzeli podatkowej" oraz wskazujące na dołożenie należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahentów uczestniczących w spornych transakcjach. Ponadto podkreślił on, że w polskim systemie prawnym dopuszczalne jest zawieranie transakcji, w których odpowiedzialność za transport towaru oraz koszty jego przesłania ponosi dostawca. Pełnomocnik oświadczył również, że w sprawie Skarżącego doszło jedynie do tzw. transakcji łańcuchowych, określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Podatnika, Organ odwoławczy dokonał błędnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy a jego twierdzenie, że Skarżący brał udział w transakcjach w celu obniżenia podatku od towarów i usług, a nie uzyskania korzyści w postaci marży, było sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że na różnicach kursowych Skarżący odniósł korzyść, która wyniosła [...] zł albowiem kupując towar w Spółce A płacił – jak to ujęto - w złotówkach, natomiast zapłatę od Spółki B otrzymywał w euro, dzięki czemu nie musiał kupować tej waluty w celu regulowania rat leasingowych. Dodał on również, że Skarżący nie wiedział o tym, że Spółka B kupuje ten sam towar od Spółki A i nie miał narzędzi, ani możliwości prawnych, czy też faktycznych, żeby to sprawdzić. Poza tym, pełnomocnik zaznaczył, że organy podatkowe przeprowadziły w Spółce C kontrolę podatkową, w trakcie której nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości i dlatego nie uznały, że firma ta działała w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" pomimo, iż dokonywała takich samych transakcji jak Skarżący. Tym samym, w opinii pełnomocnika, organ podatkowy nie ocenił zebranych dowodów w sposób wszechstronny, natomiast poczynione przez niego ustalenia nie znalazły żadnego oparcia w zgromadzonych dowodach.

Następnie Strona podniosła, że z faktu kupowania przez nią towaru po określonej cenie i sprzedawania go z zyskiem nie można czynić zarzutu, że Skarżący uczestniczył on "karuzeli podatkowej". Według pełnomocnika wszystkie sporne faktury dokumentują rzeczywisty obrót towarem, a zatem nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że udowodniły brak czynności podlegającej opodatkowaniu oraz brak tzw. "dobrej wiary" Skarżącego. Podatnik stwierdził również, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, iż dozwolone jest wszystko to, co nie jest zakazane przez prawo. Tym samym zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem organów podatkowych było działanie w oparciu o obowiązujące przepisy i wszechstronne, a nie dowolne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie zgromadzonych dowodów.

Wskazano także, że Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego pomimo tego, że zostały powołane na potwierdzenie tez dowodowych odmiennych niż te, na które przeprowadziły je organy podatkowe. W ocenie pełnomocnika, ogólnikowy opis podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów świadczy o tym, że Organ II instancji w sposób pobieżny, bez jakiejkolwiek analizy uznał, iż wnioskowane dowody są nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego. Podsumowując podniósł on, że organy podatkowe nie udowodniły, iż faktury wystawione przez Spółkę A i Skarżącego nie dokumentowały czynności, które podlegały opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu z [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie zauważył on, że zarzuty przedstawione w skardze w przeważającej części były tożsame z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego, wobec których ustosunkowano się na stronach 47-52 zaskarżonej decyzji. Następnie stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień Skarżącego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że prowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Z kolei, zarzuty stawiane przez pełnomocnika, zdaniem Organu odwoławczego, sprowadzają się w głównej mierze do negowania dokonanych ustaleń oraz poddawania krytyce przykładowych okoliczności potwierdzających, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających osiągnąć nienależne korzyści podatkowe.

Następnie Organ II instancji stwierdził, że rozpoznał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił także, że z uwagi na bardzo rozbudowaną argumentację odwołania ustosunkował się jedynie do najbardziej istotnych zarzutów i twierdzeń pełnomocnika Skarżącego, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie zmienił jedynie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem organu ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynikało, że doszło do oszustwa podatkowego. Podsumowując podkreślił on, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy faktury dokumentujące nabycie przez Podatnika granulatu srebra od Spółki A oraz stwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę tego surowca do Spółki B potwierdzały rzeczywisty obrót towarem, mający miejsce pomiędzy wymienionymi trzema podmiotami, umożliwiający najpierw odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, a następnie zwrot Stronie nadwyżki kwot podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem wiadomo – i jest to niewzruszony kanon ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie faktycznym sprawy najpierw t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, a następnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710, zwana dalej u.p.t.u.) - przesłanką redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, a następnie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nie tylko legitymowanie się odpowiednim dokumentem (m.in. fakturą lub dokumentem celnym), ale i transfer ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a.

We wspomnianej regulacji normatywnej ukształtowano prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie, wcześniej już sygnalizowane, zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aktualne miejsce publikacji t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia w prawidłowej wysokości. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że towar (granulat srebra) istniał i że dostarczano go do C., do Spółki B, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zagadnieniem spornym było natomiast to, czy wspomniana operacja, poprzedzona krajowym nabyciem towaru przez Skarżącego od Spółki A realizowana była przez Podatnika, czy też w rzeczywistości wykonywała ją Spółka A (jako jedynie fakturowy kontrahent Strony), dostarczając towar do Republiki [...] (do Spółki B).

W przekonaniu organów podatkowych, szczegółowo zaprezentowanym w pierwszej części uzasadnienia, o tym drugim modelu transakcji (czyli – bez rzeczywistego udziału w niej Podatnika) świadczy kilka okoliczności, m.in. to, kto organizował transport towaru (Spółka A), jak nawiązano współpracę pomiędzy Spółką B, a Stroną oraz to, że [...] Spółka B współdziałała z polską Spółką A (w transakcje była zaangażowana spółka córka [...] partnera handlowego – Spółka C), jaka była motywacja do dopuszczenia Podatnika do transakcji pomiędzy Spółką A, a Spółką B (wg organów podatkowych, głównie "wykładanie" kwoty podatku do odzyskania), szybki obrót towaru, jego dostawa przez Spółkę A do Strony za kwoty niższe niż cena srebra na giełdzie londyńskiej oraz sprzedaż towaru przez Podatnika do Spółki B po cenie niższej niż rynkowa – stosowanej przez producenta granulatu srebra – K SA (11 transakcji), a także specyficzny system płatności (zapłata przez Stronę Spółce A dopiero po tym, jak należność za granulat srebra Podatnikowi uiściła czeska Spółka B) i brak – typowej dla działalności gospodarczej - konieczności pozyskiwania przez Stronę innych partnerów handlowych. Wreszcie, wyartykułowano też brak doświadczenia Skarżącego w handlu granulatem srebra - to, że do tej pory zajmował się on działalnością w sferze budownictwa, a po przystąpieniu do współpracy ze Spółką A i Spółką B odnotował zyski z tej działalności.

Z kolei, Podatnik podnosił w szczególności, że weryfikował swojego kontrahenta (Spółkę A) – nie tylko "dokumentowo", ale i wizytował go w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jego korzyścią gospodarczą była marża i brak jest prawnego obowiązku organizowania transportu towaru przez ten podmiot, który go zbywa. Skarżący podniósł też, że jego udział w transakcjach należy klasyfikować jako dostawę łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii należy zwrócić uwagę na myśli wyrażone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r., w sprawie C -185/01. W orzeczeniu tym wyartykułowano rolę władztwa ekonomicznego w transakcji łańcuchowej (decydowania o jakości i ilości towaru, a także o terminie jego zakupu). Jeżeli jego brak, nie sposób mówić o dostarczaniu towaru (por. teza 36 i 37 uzasadnienia wyroku).

Do podobnego wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Stwierdzono tam, że fikcja prawna ukształtowana w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. pozwala na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej. Nie powoduje to jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych, faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest wówczas specyfika danego wyrobu lub trudności w jego pozyskaniu, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym charakterem towaru. Składający zamówienie zwraca się wtedy o dostarczenie danego wyrobu do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Przedstawiony pogląd na cel i sens transakcji łańcuchowej powtórzył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 587/16.

Odnosząc przedstawione tezy do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, nie sposób w transakcjach realizowanych z udziałem Skarżącego doszukać się ich specyficznego, gospodarczego sensu sygnalizowanego w judykaturze – tego, że gospodarcze uzasadnienie dla uczestnictwa danej jednostki w dostawie łańcuchowej występuje nie w chwili przemieszczania danego towaru ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala natomiast stwierdzić, że zasadniczą motywacją dla udziału Strony w czynnościach realizowanych z udziałem Spółki A oraz Spółki B była korzyść podatkowa – uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Potwierdza to wcześniej już sygnalizowana kolejność dokonywania płatności, nietypowa w działalności gospodarczej – Podatnik uiszczał Spółce A należność za towar dopiero po tym, jak uzyskał zapłatę od Spółki B. W dodatku, transakcje dostawy granulatu srebra odbywały się także w relacji pomiędzy Spółką A, a Spółką B, bez udziału Strony. Dopuszczenie do tej wymiany handlowej Skarżącego nie było racjonalne gospodarczo, gdyż powodowało ograniczenie zysku Spółki A, a dodatkowo skutkowało zupełnie niepotrzebnym wydłużeniem łańcucha dostawców (a przecież w klasycznych realiach gospodarczych przedsiębiorca dąży do skrócenia ciągu podmiotów uczestniczących w obrocie, po to aby jego korzyść gospodarcza była wyższa).

Nie było też typowe w klasycznych realiach gospodarczych to, że organizowane jest trójstronne "spotkanie na szczycie", w którym uczestniczą wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji (Spółka A, Podatnik i Spółka B), w całkowitej jawności wobec siebie i uzgadniają zasady współpracy. W dodatku, umowa sprzedaży pomiędzy Spółką A oraz Stroną przygotowywana jest z udziałem przedstawicielki Spółki B ([...] odbiorcy granulatu srebra), wg projektu przygotowanego przez Spółkę C (polska spółka – córka [...] Spółki B). Oznacza to, że ustalenia dokonane przez Spółkę A z Podatnikiem nie były tajemnicą dla Spółki B. Taka praktyka wyrywa się spod - wcześniej już sygnalizowanych - kryteriów racjonalnej oceny zachowań niezależnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, dążących do maksymalizacji zysku i w związku z tym, zmierzających raczej do skrócenia łańcucha przepływu towaru, a nie jego wydłużenia. Łatwo bowiem dojść do konstatacji, że każde wprowadzenie nowego podmiotu do obrotu podwyższa, a nie obniża cenę towaru, czyniąc ją mniej konkurencyjną. Takie zachowania odbiegają od praktyk gospodarki wolnorynkowej, a nieodmiennie przypominają zasady stosowane w gospodarcze centralnie sterowanej, kiedy to poszczególni uczestnicy obrotu (przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie) stosowali narzucane im cenniki, a zasady ich współpracy były z góry ustalane – w tym wypadku – przez omnipotentne państwo.

Odnosząc się do kwestii dostawy łańcuchowej i jej – podkreślanego w judykaturze – gospodarczego uzasadnienia, warto zauważyć, że Skarżący, z perspektywy Spółki B ([...] odbiorcy granulatu srebra) nie miał dostępu do "wiedzy tajemnej" – źródła pochodzenia trudno dostępnego towaru, który można było pozyskać tylko dzięki jego zaangażowaniu w transakcję. Równolegle bowiem, z powodzeniem dostawy tego samego surowca były realizowane pomiędzy Spółką A oraz Spółką B (uczestniczyła w nich Spółka C). W dodatku Strona, ujmując rzecz bardzo kolokwialnie, "wszystko miała podane na talerzu" – nie musiała starać się o pozyskanie innych kontrahentów, realizowała transakcje ze Spółką A w oparciu o zaproponowany jej wzorzec umowy, w istocie opracowany przez Spółkę B (spółkę C jako spółkę – córkę Spółki B) i nie ponosiła nawet klasycznego w realiach działalności gospodarczej, ryzyka tzw. zatorów płatniczych. Było tak, ponieważ – jak już wcześniej sygnalizowano – płatność za towar do Spółki A była dokonywana dopiero po tym, jak Podatnik uzyskał zapłatę od czeskiego odbiorcy – Spółki B.

W przekonaniu Sądu, sygnalizowana przez Skarżącego okoliczność uzyskiwania przez niego marży, a także korzyści z różnic kursowych (rozliczenia z [...] partnerem w Euro) nie przesądza o rynkowości współpracy ze Spółką A i Spółką B. Marża jest bowiem normalnym elementem kształtowania ceny, a jej brak byłby oczywistym potwierdzeniem braku gospodarczego celu transakcji, wykluczającym roztrząsanie jakichkolwiek innych okoliczności w tym względzie. Z kolei, różnice kursowe mogą być zarówno dodatnie, jak i ujemne. W tej sytuacji, trudno wyobrazić sobie, aby racjonalnie działający przedsiębiorca całą swoją potencjalną korzyść ekonomiczną z transakcji opierał na różnicach kursowych, na których kształtowanie nie ma żadnego wpływu. Takie działanie przypominałoby bowiem raczej zawieranie umowy zakładu, a nie racjonalne działanie przezornego przedsiębiorcy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Łącząc wszystkie dotychczas przedstawione okoliczności z faktem, że podmiotem organizującym transport towaru do [...] była Spółka A i fizycznie dostawa odbywała się pomiędzy Spółką A, a Spółką B, nie sposób przyjąć, że w dostarczaniu granulatu srebra uczestniczył również Skarżący. W przekonaniu Sądu, brak jest również podstaw do przyjęcia, że Podatnik legitymował się tzw. dobrą wiarą – nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że jest zaangażowany w oszustwo, czy nadużycie podatkowe. Wspomniany podmiot dokonał co prawda sprawdzenia, czy jego polski kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wizytował go w miejscu prowadzenia działalności, a nawet upewniał się, czy istnieje towar. Podejrzeń Strony nie wzbudziło jednak szereg sygnalizowanych wcześniej okoliczności, zdaniem Sądu w oczywisty sposób świadczących o tym, że dokonywane działania nie były rynkowe. Należy do nich w szczególności zagadkowe dopuszczenie do dobrze funkcjonujące współpracy pomiędzy Spółką A oraz Spółką B (w realiach gospodarczych trudno wyobrazić sobie podmiot, który w geście dobrej woli dzieli się swoją korzyścią gospodarcza z innym uczestnikiem gry rynkowej), osobliwy model realizowania płatności, jawność dla ostatecznego odbiorcy towaru ([...] Spółki B) także poprzednika w obrocie Skarżącego (Spółki A), realizowanie transakcji ze Spółką A wg wzorca umownego Spółki B, czy brak potrzeby zabiegania o innych kontrahentów (bo zarówno dostawca towaru, jak i jego odbiorca był pewny) oraz nierynkowa cena surowca.

Z tych względów, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że nie miało miejsca nabycie towaru przez Podatnika od Spółki A oraz Strona nie dostarczała wewnątrzwspólnotowo granulatu srebra do czeskiej Spółki B. Brak jest bowiem podstaw do tego, aby przyjąć, że miało miejsce objęcie przez Skarżącego ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a i dostawa łańcuchowa nie została urzeczywistniona.

Odnosząc się do zarzutów procesowych Strony, należy podkreślić że żaden z nich nie uzasadnia naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przestrzegając ustawowej zasady szybkości i prostoty i harmonijnie łącząc ją z prawnym wymogiem ustalenia prawdy obiektywnej (por. art. 125 § 1 oraz 122 i 187 § 1 O.p.), organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzania wszelkich dowodów żądanych przez stronę postępowania podatkowego. Powinien on natomiast działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skoro dana okoliczność została już wykazana w postępowaniu podatkowym zgodnie z wymogami dążenia przez organ podatkowy do ustalenia prawdy materialnej, zasadnie odmówiono prowadzenia kolejnego dowodu. Dotyczy to również nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy w trakcie postepowania, którego gospodarzem był Organ odwoławczy.

Jednocześnie, weryfikacja przez Sąd materiału dowodowego zaprezentowanego w dokumentacji postępowania podatkowego nie potwierdza tezy o tym, że administracja podatkowa dopuściła się uznaniowej oceny zebranych dowodów, wyprowadzając z nich nieobiektywne wnioski. Rozumowanie zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i Organu I instancji jest prawidłowe, a wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdują swoje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa, jak i w zasadach doświadczenia życiowego.

Przy tej okazji warto zwrócić uwagę na pewne nieporozumienie w postrzeganiu przez Stronę znaczenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. We wspomnianym przepisie upoważniono organy podatkowe do samodzielnego ustalania treści czynności cywilnoprawnej dla celów podatkowych (art. 199a § 1 O.p.). Jeżeli zaś administracja podatkowa nie byłaby w stanie przeprowadzić takiego wnioskowania, ustawodawca uprawnił ją do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie (art. 199a § 3 O.p.). W ustawie o podatku od towarów i usług klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma jednak znaczenia. Istotne jest natomiast jej "podatkowe" postrzeganie dla celów wspomnianej daniny publicznej. Klasycznym tego przykładem jest rozumienie dostawy, która w ustawie o podatku od towarów i usług ma odmienną treść niż w Kodeksie cywilnym. Już z tego powodu nie sposób było, na wezwanie Skarżącego odwoływać się do dyspozycji art. 199a § 1 O.p., a także sięgać do art. 199a § 3 tej samej ustawy.

Z wszystkich tych względów, Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego i oddalił skargę. Czyniąc to, kierowano się wskazówkami co do treści uzasadnienia, sformułowanymi w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15. Do oddalenia skargi doszło zaś na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).