Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 596/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 1, par. 3, par 4 i par. 5, art. 306e par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29.09.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 6.07.2015 r. w przedmiocie odmowy A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 1.07.2015 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych.

Po ustaleniu, na podstawie rejestrów prowadzonych przez organ I instancji oraz informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu, stanu zaległości podatkowych skarżącej, postanowieniem z dnia 6.07.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach, działając na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako: [O.p.]), odmówił wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści z uwagi na posiadanie przez skarżącą zaległości podatkowych.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że organ I instancji na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalił, że Spółka posiada zaległości podatkowe wobec:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z tytułu: podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie należności głównej 9.257 zł (wykazanej w deklaracji VAT-7) plus odsetki oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie należności głównej 114.738 zł (wykazanej w korekcie zeznania CIT-8) plus odsetki (v. lista zaległości wraz z odsetkami, k. 10-11 akt administracyjnych);

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu z tytułu: podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie należności głównej 19.628 zł plus odsetki i za listopad 2014 r. w kwocie należności głównej 20.051 zł plus odsetki oraz podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r. w wysokości 37.416 zł plus odsetki (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu z dnia 3.07.2015 r., lista zaległości wraz z odsetkami, k. 6-7 i 9 akt administracyjnych).

Ponadto ustalił, że Spółka złożyła wnioski o przerachowanie na poczet ww. zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach (w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r.), kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT- 7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w Raciborzu. Wnioski powyższe zostały przekazane zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Raciborzu, celem załatwienia. Jak natomiast wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu, skarżąca zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 632.586 zł, jednakże z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne (prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach) dotyczące weryfikacji rozliczenia m.in. za miesiące, w których skarżąca wykazała ww. zwrot podatku, wydano postanowienia o przedłużeniu terminu do zaliczenia zwrotu VAT na poczet ww. zaległości.

Dodatkowo w związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 01.04.2015 r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia 23.04.2015 r. nr [...], obejmujących zaległości w podatku VAT za czerwiec 2014 r. i listopad 2014 r. oraz CIT za grudzień 2013 r., dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu, zastosowano środek egzekucyjny w formie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki z dnia 08.04.2015 r. i z dnia 29.04.2015 r. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano następujące potrącenia: w dniu 17.04.2015 r. na kwotę 898,78 zł; w dniu 24.04.2015 r. na kwotę 20.000 zł; w dniu 15.05.2015 r. na kwotę 4.495,65 zł; w dniu 12.06.2015 r. na kwotę 6.270,86 zł; w dniu 02.07.2015 r. na kwotę 61.552,30 zł. Organ stwierdził, że uzyskane środki pieniężne pozostały nierozliczone w depozycie organu egzekucyjnego ze względu na niezakończone postępowanie dotyczące zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, przy czym wyjaśnił, że uzyskane potrącenia z rachunku bankowego zaspokajają należności wynikające z ww. tytułów wykonawczych i powodują wygaśnięcie zaległości, dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu.

Wobec powyższego uznał, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia Spółka nadal posiadała zaległości, dla których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach (w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r.), skoro nie wydano dotychczas postanowienia w sprawie wniosków skarżącej o przerachowanie zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu, na poczet powyższych zaległości z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach postępowanie kontrolne. Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31.07.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1392/14, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że rozstrzygnięcie co do żądania przerachowania zwrotu VAT można wydać po zakończeniu kontroli skarbowej. Zatem dopóki organ podatkowy nie wyda postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT, nie można uznać, że istniejące zaległości Spółki w podatku VAT i CIT wygasły i podatnik nie ma zaległości podatkowych, co wyklucza wydanie zaświadczenia o żądanej treści.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się jego uchylenia w całości i wydania zaświadczenia o niezaleganiu lub stwierdzającego stan zaległości, podniosła zarzuty naruszenia: art. 306b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia, pomimo że z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów oraz innych danych znajdujących się w jego posiadaniu wynika, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych; art. 306e § 1 i § 3 O.p., poprzez odmowę wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2 tego artykułu przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 O.p., czyli w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

W uzasadnieniu pełnomocnik w szczególności podniósł, że organ I instancji rozpatrując wniosek złożony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach dotyczącego prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, winien uwzględnić treść art. 306e § 2 i § 3 O.p. Regulacja ta nakazuje organowi przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1 tego przepisu, sprawdzenie stanu postępowań mających na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, wszczętych i prowadzonych przeciwko wnioskodawcy, a w sytuacji, gdy takie postępowanie jest prowadzone i jednocześnie nie ma możliwości jego zakończenia przed upływem terminu przewidzianego dla wydania zaświadczenia w art. 306a § 5 O.p. (nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku), organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji, czy nie. Z przepisu art. 306e § 2 i 3 O.p. wynika zatem, że dopiero wynik zakończonego postępowania podatkowego (kontrolnego) determinuje treść zaświadczenia. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach jeszcze nie zostało zakończone, nie wydano decyzji pierwszoinstancyjnej, dlatego też do czasu jego zakończenia organ podatkowy I instancji winien brać pod uwagę ten fakt jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji o toczącym się postępowaniu. Taka interpretacja koresponduje z charakterem zaświadczenia, bowiem nie przesądza ono o istnieniu zobowiązania podatkowego, potwierdza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji organu.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do istnienia zaległości podatkowych skarżącej opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem Spółka złożyła wnioski o zaliczenie części zadeklarowanego zwrotu podatku VAT (za maj 2013 r. w kwocie 235.927 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 130.375 zł i za lipiec 2013 r. w kwocie 230.100 zł) na poczet powstałych zobowiązań podatkowych. Nadpłaty te wraz z ich oprocentowaniem, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nawet gdyby Spółka nie złożyła wniosków o ich zaliczenie na poczet powstałych zobowiązań podatkowych. Zostały wobec niej wszczęte postępowania egzekucyjne i w wyniku podjętych czynności kwoty zaległości podatkowych wyegzekwowano, a więc wygasły zaległości wobec wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., co potwierdził organ I instancji.

Brak możliwości zakończenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia nie stanowi przeszkody do jego wydania, niezależnie od prawnych następstw tego postępowania i ich wpływu na aktualność zaświadczenia.

Po rozpatrzeniu podniesionych w zażaleniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu dodatkowych dokumentów przedłożonych przez organ I instancji dotyczących stanu zaległości Spółki oraz przebiegu prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 6.07.2015 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 306a § 1, 2, 3 i 4 O.p., regulującego ogólne zasady wydawania zaświadczeń, w tym obowiązek wydania zaświadczenia w granicach żądania wnioskodawcy i wyjaśnił, że wniosek Spółki dotyczył wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych, a nie stwierdzenia stanu zaległości. Tym samym organ I instancji po ustaleniu na podstawie posiadanej dokumentacji, że na Spółce ciążą zaległości podatkowe, z uwagi na zakres wniosku strony, uprawniony był wyłącznie do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na podstawie art. 306c O.p.

Przechodząc do istoty sprawy wskazał, że z treści art. 306b oraz art. 306e § 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, tudzież mieszczące się w nich niezaleganie w podatkach lub stan zaległości, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia nie znajduje potwierdzenia we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej, a jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikało, że na dzień złożenia przedmiotowego wniosku skarżąca posiadała zaległości wobec organu I instancji- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach (w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r.), a na istnienie zaległości (w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. i CIT za grudzień 2013 r.) wskazywał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu (w piśmie z dnia 3.07.2015 r.). Jednocześnie wnioski skarżącej z dnia 21.04.2015 r. i z dnia 27.04.2015 r. (przekazane zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Raciborzu) o przerachowanie na poczet zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach (w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r.), części zwrotu podatku od towarów i usług (odpowiednio: za czerwiec 2013 r. i za lipiec 2013 r.), wynikającego z deklaracji VAT- 7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w Raciborzu, nie zostały dotychczas rozpatrzone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu w postanowieniach z dnia 19.06.2015 r. zawiadomił stronę, że ww. wnioski nie zostaną załatwione w terminie, a to z uwagi na fakt, że wobec prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r., postanowieniami z dnia 12.08.2013 r., z dnia 11.09.2013 r. i z dnia 02.09.2013 r. przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. oraz za lipiec 2013 r., do czasu zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Z tego względu termin załatwienia wniosków o zaliczenie zwrotu VAT na poczet ww. zaległości również został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej.

Dyrektor Izby uznał zatem za niezasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 306b § 1 O.p., skoro z posiadanej dokumentacji wynika, że Spółka posiada zaległości, i nie zostały one uregulowane przed złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 306e § 1 i § 3 O.p., jak i przepisu art. 306e § 2 i § 3 O.p., którego organ I instancji nie uwzględnił rozpatrując wniosek Spółki złożony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki.

Stwierdził, że uregulowania art. 306e § 2 i § 3 O.p. w ogóle nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy. W przepisie tym jest bowiem mowa o postępowaniu podatkowym (wymiarowym) toczącym się przed organem I instancji, zmierzającym do ustalenia, bądź określenia podatku w prawidłowej wysokości, a zatem wydania decyzji, która ujawni istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy. Świadczy o tym treść art. 306e § 2 zd. drugie O.p., który stanowi o niezwłocznym wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakończenie postępowania, na co wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.08.2014 r. (sygn. akt II FSK 2202/12). Potwierdza to również wykładnia przepisu art. 306e § 2 i § 3 O.p. dokonana z uwzględnieniem pozostałych zawartych w nim sformułowań w ich wzajemnym powiązaniu, jak również z punktu widzenia charakteru prawnego, celu i istoty postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia (wynikających z przepisów zawartych w dziale VIIIa O.p.). Norma zawarta w art. 306e § 3 zd. pierwsze O.p. dotyczy tylko sytuacji, w której wszczęte zostało postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wnioskodawcy wysokość zobowiązań podatkowych, jednak możliwym jest, iż wykaże ono istnienie zobowiązań podatkowych. Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest wynikający z art. 306e § 3 zd. drugie O.p. obowiązek poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu. Wraz z wydaniem decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 O.p. "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu."

Powołany przepis nie miał zastosowania w sprawie, skoro w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach (w podatku VAT za grudzień 2014 r. wykazanym w deklaracji VAT-7 i w podatku CIT za 2014 r. wykazanym w korekcie zeznania CIT-8), w zakresie których nie toczyło się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości tych zobowiązań, a jedynie toczyło się postępowanie weryfikujące m.in. zasadność zwrotów VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia braku zaległości podatkowych i wydania zaświadczenia.

Z kolei inne poruszone przez Spółkę kwestie, w tym odnoszące się do prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotów podatku od towarów i usług, czy związane z instytucją zaliczenia tych zwrotów na poczet zaległości podatkowych, nie mieszczą się w granicach rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Niemniej jednak organ odwołując się do przepisów art. 3 pkt 7 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.t.u.") wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co do zasady zwrot tego podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u., tj. z dniem złożenia deklaracji i w kwocie z deklaracji wynikającej. Ta ogólna reguła doznaje jednak ograniczenia w sytuacji, gdy organ po skorzystaniu z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji. Wówczas to ustalenia organu, a nie deklaracja podatkowa, stanowią podstawę do stosownych rozliczeń.

Zaliczenie zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. (przepisy te regulują tryb zaliczenia nadpłaty na poczet m.in. zaległości podatkowych, mają jednak zastosowanie również do zwrotu podatku, co wprost wynika z art. 76b O.p.) odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego, bowiem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., w związku z art. 76b § 1 O.p., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez prymat treści art. 87 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u., co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31.07.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1392/14 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 07.05.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 45/15).

Koniecznym warunkiem zaliczenia z urzędu zwrotu podatku (art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p.) na poczet zaległości podatkowych jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), zatem skoro przepis art. 87 u.p.t.u. przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W sprawie nie można uznać, że warunek związany z istnieniem kwoty zwrotu został spełniony. Mimo, że do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego złożonej deklaracji podatkowej obowiązuje domniemanie jej prawidłowości, które może obalić tylko decyzja podatkowa lub korekta tej deklaracji, to jednak właśnie z powodu braku tej decyzji (korekty), a zarazem wobec wątpliwości co do rzeczywistego, obiektywnego istnienia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec i lipiec 2013 r., o których niezbicie świadczy przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz wszczęcie kontroli, wykazana przez Spółkę w deklaracjach kwota nadwyżki jest sporna i nie mogła podlegać zwrotowi, a w konsekwencji zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań. Nie ma zatem racji pełnomocnik Spółki twierdząc, że moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku decyduje o zaliczeniu przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, co z kolei skutkuje brakiem zaległości.

Podobnie, ze względu na specyfikę postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i przedmiot rozstrzygania w tej sprawie, poza ramy tego postępowania wykraczały wskazane przez organ I instancji okoliczności związane z posiadanymi przez Spółkę wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu zaległościami w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. oraz CIT za grudzień 2013 r., co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, w wyniku czego uzyskano potrącenia z rachunku bankowego strony, co prowadzi do wygaśnięcia zaległości. W postępowaniu o wydanie zaświadczeń nie znajdują bowiem zastosowania przepisy zamieszczone w dziale III Ordynacji podatkowej "Zobowiązania podatkowe", co wynika wprost z art. 306k O.p. Oznacza to, że ustalenie, czy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe (art. 59 O.p.), nie może być przedmiotem zaświadczenia wydawanego na podstawie art. 306e O.p. Treść zaświadczenia wyznacza w tym przypadku dodatkowo § 4 tego przepisu i nie mieści się w tej treści informacja, czy i w jaki sposób wygasło zobowiązanie podatkowe. Zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych, bądź ich brak w dniu jego wydania, na podstawie posiadanych przez organ danych. Nie zmienia ono sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy. Natomiast wygaśnięcie obowiązku może być podnoszone w toku postępowania podatkowego jak i może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. O zasadności (lub bezzasadności) takich zarzutów nie może natomiast rozstrzygać organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, prowadzonym na podstawie art. 306e § 1 O.p. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie jest bowiem decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 21 i nast. O.p. i nie może rozstrzygać o stanie zaległości podatkowych.

Jedynie na marginesie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu pismem z dnia 06.07.2015 r. (k. 38 akt adm.) z uwagi na nieuznanie wniesionych przez Spółkę zarzutów wniósł o podjęcie zawieszonych postępowań egzekucyjnych (dotyczących zaległości w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. i CIT za grudzień 2013 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach postanowieniami z dnia 16.07.2015 r. (k. 39-41 akt adm.) podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. W wyniku rozliczenia uzyskanych kwot, dokonanego w dniu 17.07.2015 r. (k. 43-45 akt adm.), ww. należności wygasły w całości i postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Zatem, skoro na dzień 6.07.2015 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe (w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r., k. 46-47 akt adm.), wynikające z deklaracji VAT-7 i zeznania CIT-8, których istnienia nie mogły podważać wykazane w deklaracjach zwroty podatku, skoro ich weryfikacja na ten dzień nie została zakończona, to postanowienie organu I instancji jest zgodne z prawem.

We wniesionej na powyższe postanowienie skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.09.2015 r. i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 306b § 1 O.p. oraz art. 306a ust. 3, w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że z prowadzonej przez ten organ podatkowy ewidencji, rejestrów oraz innych danych znajdujących się w jego posiadaniu wynika, że skarżąca na dzień 06.07.2015 r. nie posiada zaległości podatkowych, co spowodowało, że sentencja zaskarżonego postanowienia jest sprzeczna ze stanem faktycznym przedstawionym w jego uzasadnieniu; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306e § 1 i § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2 tego artykułu przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 O.p., czyli w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

W uzasadnieniu pełnomocnik powielił w znacznej mierze argumentację przedstawioną w zażaleniu. Odwołując się do treści przepisów art. 306a § 2 O.p., art. 306b § 1 i § 2, art. 306e § 1 O.p. oraz do piśmiennictwa w tym przedmiocie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004), wskazał na odformalizowany i uproszczony charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, co odnosi się również do zaświadczeń, które mają stwierdzić, czy po stronie podatnika występuje zaległość podatkowa, czy też taka zaległość nie istnieje, gdyż np. zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zaliczenia nadpłat w podatku VAT na poczet tych zobowiązań lub zostało w całości zaspokojone w ramach postępowania egzekucyjnego. Organ nie dokonuje zatem rozstrzygnięć o zaleganiu lub nie w podatkach, a jedynie bada to, co wynika z posiadanych informacji, a wydane w wyniku tego badania zaświadczenie ma być jedynie ich odzwierciedleniem. Zasady te mają zastosowanie również w sytuacji zbiegu tego postępowania z postępowaniem merytorycznym, dotyczącym wymiaru podatku.

W związku z powyższym ponownie wskazał, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 306e § 2 i § 3 O.p. winien mieć zastosowanie, skoro wniosek o wydanie zaświadczenia został złożony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach dotyczącego prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, które nie mogło zostać zakończone przed upływem terminu wskazanego w art. 306a § 5 O.p. Zatem organ nie mógł odmówić wydania zaświadczenia, natomiast był obowiązany uwzględnić fakt trwania ww. postępowania jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne.

Stwierdzenie przez organy obu instancji, że zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu (w podatku VAT za czerwiec, listopad 2014 r. i CIT za grudzień 2013 r.) wygasły w konsekwencji przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, doprowadziło zaś do sprzeczności pomiędzy sentencją zaskarżonego postanowienia a stanem faktycznym przywołanym w jego uzasadnieniu.

Nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji również w zakresie istnienia zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach (w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r.), co do których Spółka złożyła wnioski o zaliczenie na ich poczet części zadeklarowanego zwrotu podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Kwoty z tytułu niedokonanych w terminie zwrotów podatku VAT (za maj, czerwiec, lipiec 2013 r.), traktuje się jako nadpłaty (co wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), które wraz z ich oprocentowaniem (art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u.), zgodnie z art. 76 § 1 O.p., podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nawet gdyby Spółka nie złożyła wniosków o ich zaliczenie na poczet powstałych zobowiązań podatkowych. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie 60 dni kwoty różnicy podatku. Tym bardziej, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 60 dni na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia Spółki, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w trybie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Co więcej, organ I instancji potwierdził, że zobowiązania Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu zostały wyegzekwowane, co powoduje ich wygaśnięcie zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wymijająco odniósł się do tej okoliczności, uznając, że stwierdzenie, iż dokonane potrącenia powodują wygaśnięcie zaległości wykracza poza ramy przedmiotowego postępowania, co świadczy o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ uregulowanie przez skarżącą należności w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w zakresie znaczenia terminu "zapłata" (wyrok NSA z dnia 23.02.2011 r. (sygn. akt I FSK 304/10). W dniu 02.07.2015 r. w postępowaniu egzekucyjnym ściągnięto ostatnią kwotę zaległości podatkowej w wysokości 61.552,30 zł. Fakt, że organ egzekucyjny do dnia 06.07.2015 r. nie przekazał uzyskanych kwot wierzycielowi, nie stanowił przeszkody prawnej do wydania zaświadczenia o żądanej treści, albowiem zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie zaistniałych już, a nie przyszłych faktów lub stanu prawnego.

Zatem brak możliwości zakończenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, przed upływem terminu do wydania zaświadczenia nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia, niezależnie od prawnych następstw tego postępowania i ich wpływu na aktualność zaświadczenia. Organ nie może upatrywać przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach toczącego się postępowania i powinien wydać zaświadczenie w oparciu o dane, którymi aktualnie dysponuje, a które ewidentnie dotyczą wykonanego obowiązku związanego z uregulowaniem przez Spółkę powstałych zaległości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Mając na względzie żądanie skargi odnośnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy, wyjaśnić należy, że z mocy powołanych wyżej przepisów uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone zostały do orzekania o charakterze kasacyjnym, poza wyjątkowymi i o ograniczonym zakresie możliwościami, niemającymi jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.09.2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 6.07.2015 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, prawidłowo uwzględnionej i ocenionej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wynika z niej bezspornie, że na dzień 6.07.2015 r. skarżąca posiadała zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach w podatku VAT za grudzień 2014 r., wykazanej w deklaracji VAT-7 i CIT za 2014 r., wykazanej w korekcie zeznania CIT-8 (lista zaległości wraz z odsetkami, k. 46-47 akt adm.), przy czym w kwietniu 2015 r. złożyła wnioski o zaliczenie na poczet ww. zaległości podatkowych części nadpłat (zadeklarowanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wynikających z rozliczenia za czerwiec i lipiec 2013 r., k. 30-31 akt adm.), jednakże z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2013 r., do czasu zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r., również termin załatwienia ww. wniosków został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu, k. 32-33 akt adm.). Z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu wynika również, że na dzień 2.07.2015 r. skarżąca posiadała względem tego organu zaległości w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. i CIT za grudzień 2013 r. (k. 56-57 akt adm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego obejmującego ww. zaległości, zastosowano środek egzekucyjny i uzyskano środki pieniężne (wystarczające na zaspokojenie dochodzonych należności), które jednak na dzień wydania postanowienia organu I instancji pozostawały nierozliczone w depozycie organu egzekucyjnego ze względu na niezakończone postępowanie zarzutowe (k. 12 akt adm.). Po podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 17.07.2015 r. dokonano rozliczenia uzyskanych kwot, co spowodowało wygaśnięcie należności i zakończenie postępowania egzekucyjnego (k. 38-45 akt adm.).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy skarżąca wykazała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niezrealizowane z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne oraz złożyła wnioski o zaliczenie części tych zwrotów podatku VAT na poczet posiadanych zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r., zaś pozostałe zaległości (w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. oraz CIT za grudzień 2013 r.) zostały w całości zaspokojone w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Przy czym skarżąca nie podważa wyżej opisanych elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, ale kwestionuje argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu co do tego, że posiada zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r. pomimo złożenia deklaracji, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2013 r., bowiem z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne m.in. za miesiące, w których skarżąca wykazała zwroty podatku VAT, przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu weryfikacji zasadności zwrotu. Z tego powodu nie rozstrzygnięto dotąd wniosków skarżącej o zaliczenie na poczet ww. zaległości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w rozliczeniu za czerwiec i lipiec 2013 r. (przedłużono termin do załatwienia tych wniosków, do czasu weryfikacji rozliczenia). Pozostałe zarzuty dotyczą nieuwzględnienia treści art. 306e § 2 i § 3 O.p. w sytuacji, gdy wniosek o wydanie zaświadczenia został złożony w toku postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, które nie mogło zostać zakończone przed upływem terminu wskazanego w art. 306a § 5 O.p., przez co odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była zdaniem strony nieuzasadniona. Zdaniem skarżącej powyższe okoliczności oraz fakt, że zaległości w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. oraz CIT za grudzień 2013 r. wygasły w wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, przemawiają za wydaniem zaświadczenia o żądanej treści.

Dla przejrzystości dalszych wywodów wskazać należy, że zgodnie z art. 306 a § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Z kolei z art. 306b O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach – czyli takie, jakiego domagała się w niniejszej sprawie skarżąca Spółka – to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.).

Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Stanowi odzwierciedlenie stanu wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy O.p. nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 306a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex, 2013, wyd. V, oraz wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 1.12.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11, oraz WSA w Białymstoku z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt II SA/Bk 493/09). Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9.04.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/12). Jeżeli, jak już to wyżej zaznaczono, zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.07.2014 r., sygn. akt I SA/Po 199/14).

Co szczególnie istotne, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest lub winno było być właśnie takie, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.11.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego. Natomiast w sytuacji, gdy dowody posiadane przez organ nie pozwalają na uwzględnienie wniosku, organ ten może wydać jedynie orzeczenie odmawiające wydania zaświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 11.01.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2709/98).

Podkreślić także należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.08.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z dnia 15.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10).

Wobec powyższego zauważyć należy, że skoro z dokumentacji będącej w dyspozycji organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jednoznacznie wynikało, że skarżąca na dzień wydania postanowienia I instancji (6.07.2015 r.) posiadała zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r. (wynikające odpowiednio: z deklaracji VAT-7 oraz korekty zeznania CIT-8), zaś zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2013 r. na poczet ww. zaległości nie zostało jeszcze zrealizowane z uwagi na prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r.), to zasadnie organ odmówił wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, z danych będących w dyspozycji organu nie wynika, że skarżąca nie posiada zaległości, przeciwnie, na istniejące zaległości wskazują m.in. sporządzone na dzień 6.07.2015 r. listy zaległości z odsetkami (k. 46-47 akt adm.). Zgromadzone w sprawie dane wskazujące na stan zaległości jak i związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, przedłużeniem terminu zwrotu kwot nadwyżki VAT za czerwiec i lipiec 2013 r., nie pozwalały na potwierdzenie braku zaległości podatkowych po stronie skarżącej. Organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli taki stan rzeczy nie wynikał bezspornie z posiadanej dokumentacji. Jak wskazano powyżej, zaświadczenie, jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.), nie może potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie, którego zachodzą wątpliwości. Tymczasem okoliczności, których potwierdzenia domaga się skarżąca, tj., że Spółka nie posiada zaległości m.in. z uwagi na zaliczenie na ich poczet części nadwyżki podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r., nie są bezsporne, bowiem zasadność wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku VAT jest weryfikowana i przedłużono termin do zwrotu podatku VAT. Organ I instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatku będąc w posiadaniu informacji o toczącym się postępowaniu weryfikującym m.in. zasadność zwrotu VAT wykazanego przez skarżącą spółkę w deklaracjach za czerwiec i lipiec 2013 r. i w sytuacji, kiedy nie dokonano zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r. Z uwagi na charakter przedmiotowego postępowania, nie był obowiązany do badania okoliczności związanych z przedłużeniem terminu zwrotu VAT w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem kontrolnym, jak i nie mógł rozstrzygać kwestii merytorycznych, np. stwierdzić, że zaległość wygasła, na co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Niemniej jednak, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie, Sąd za prawidłową uznaje argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu odnośnie tego, że wykazanie w deklaracjach Spółki m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jak również złożenie wniosku o zaliczenie tych nadwyżek na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia tych zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. jak i związane z tym przedłużenie terminu do zwrotu przedmiotowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2011 r. sygn. akt II FSK 23/10, z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt I SA/Go 562/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1434/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.05.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 45/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.08.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1782/14), zgodnie z którym wobec tego, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 O.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia11.05.2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z czym jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika.

Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie 60 dni kwoty różnicy podatku, a w związku z tym nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 60 dni na poczet zaległości podatkowych pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), skoro- jak wskazano powyżej- do zaliczenia zwrotu podatku nie doszło. Sama zaś zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. (por. postanowienie NSA z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13).

Zatem z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r. i przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tych miesiącach oznacza, że kwota zwrotu podatku VAT nie mogła podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Tym samym skarżąca na dzień 6.07.2015 r. posiadała zaległość w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 306e § 1 i § 3 O.p. Jak wskazano powyżej, wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, organ przyjął, że na Spółce ciążyły zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r., wykazane w deklaracji VAT-7 oraz korekcie zeznania CIT-8 strony, w zakresie których nie toczyło się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości tych zobowiązań, a jedynie toczyło się postępowanie m.in. weryfikujące zasadność zwrotów w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. Nie oznacza to, jak sugeruje skarżąca, że organ przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia upatruje w przyszłych wynikach toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach. Samo istnienie zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r. było bezsporne i wynikało odpowiednio: z deklaracji VAT-7 oraz korekty zeznania CIT-8, natomiast pozyskane informacje o prowadzeniu ww. postępowania kontrolnego postępowania oraz o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonych korekt deklaracji za niektóre miesiące 2013 r., potwierdzały, że na dzień 6.07.2015 r. nie doszło do uwzględnienia wniosku skarżącej o zarachowanie zadeklarowanego zwrotu podatku VAT na wskazane zaległości. Powyższe przesądziło, że organ nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. Z tego względu w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia treści przepisu art. 306e § 3 O.p.

Na rozstrzygnięcie w sprawie nie mogła wpłynąć okoliczność, że zaległości w podatku VAT za czerwiec i listopad 2014 r. oraz CIT za grudzień 2013 r. zostały w całości zaspokojone w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, skoro zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. i CIT za 2014 r. nadal istniały.

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania Spółce zaświadczenia o treści przez niego wskazanej jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosowanie do treści art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.