Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1189/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 24 ust. 3d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z M.M. (dalej wnioskodawca lub wspólnik) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej Spółka osobowa). Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej S.K.A.). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej. Wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Konsekwencją wystąpienia wnioskodawcy będzie późniejsza zmiana umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie go jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej .

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej wystąpienia wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny przez Spółkę osobową. Udziały te, otrzymane w wyniku wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały objęte zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym zdarzeniem we wniosku zadano następujące pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego udziałów objętych w ramach wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie udziałów objętych. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm. - dale u.p.d.o.f.) który wskazuje, że "Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e".

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec dokonuje wpłat na obejmowane udziały. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które byłyby potrącone gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów objętych przez wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa 24 ust. 3d u.p.d.o.f. tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" wydatki poniesione na nabycie udziałów objętych.

W konsekwencji strona uznała, że ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spółkę osobową. Wskazuje także, że wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów objętych przez spółkę osobową. W rezultacie, skoro spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia udziałów objętych lecz zostaną one wydane w ramach wystąpienia), wnioskodawca otrzymujący udziały objęte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej.

Kontynuując swoje wywody wnioskodawca stwierdził, że koszt ten tylko raz będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) opisanych udziałów przez wnioskodawcę. Gdyby wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie udziałów objętych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez niego udziałów objętych, wówczas wydatki na nabycie tych udziałów nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] [...] oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...][...] oraz [...],[...],[...]. Potwierdza je także wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 211/13.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

1. pozarolnicza działalność gospodarcza,

2. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dalej organ przytoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz przepis art. 24 ust. 3d tej ustawy, który ma zastosowanie do dwóch rodzajów sytuacji, w jakich dochodzi do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wynikających z pochodzenia zbywanych składników majątku.

W jego ocenie ten ostatni przepis należy czytać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. Skoro zatem odpłatne zbycie składników majątku spółki osobowej przekazanych jej wspólnikom na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej tychże wspólników rodzi przychód z działalności gospodarczej, to dochód ustala się według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d cyt. ustawy. Innymi słowy, aby zastosować rozwiązanie wymienione w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej, tylko bowiem w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d a art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 3d ustawy nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza.

Następnie organ powołał się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z którego brzmienia wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Teza ta znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, to na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez Spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku będzie przekazany wspólnikowi spółki osobowej w związku z wystąpieniem z niej tego wspólnika.

W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 - dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym w opisanym zdarzeniu wydatkiem wspólnika na nabycie udziałów będzie wartość wkładu do Spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem z takiej spółki w postaci składników majątku spółki osobowej.

Podsumowując organ wskazał, iż odpłatne zbycie udziałów powoduje, że osoba fizyczna osiągnięty przychód ze zbycia udziałów kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochody te muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u byłego wspólnika spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej.

Skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany Interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1.Przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że w wyniku zbycia przez wnioskodawcę udziałów otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej wnioskodawca uzyska przychód ze źródła kapitały pieniężne, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja prawna otrzymanego przychodu na gruncie Ustawy PIT wskazuje na źródło pozarolniczej działalności gospodarczej,

2.Przepisu art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wnioskodawca zbywając udziały uzyskane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,

3.Przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa udziały otrzymane w związku z wystąpieniem ze Spółki,

4.Przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki,

5. Przepisów art. 120 i 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę, która nie znajduje oparcia w przepisach.

W związku z powyższym strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że organ podatkowy błędnie uznał, iż skarżący, zbywając udziały uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. Podkreślono, że skoro wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), który wprost stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnych wątpliwości, to nie ma podstaw do stosowania innych metod wykładni, np. systemowej lub celowościowej. Potwierdza to orzecznictwo, np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99), z której wynika, że rezultaty wykładni systemowej lub celowościowej "nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu stów zawartych w tekście prawnym" jak również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08.

Zdaniem skarżącego nie jest istotne, jakiego rodzaju majątek spółki otrzyma wspólnik w związku z jej likwidacją lub z wystąpieniem z takiej spółki. Nie ma znaczenia, czy będą to środki trwałe, towary czy też udziały w innych spółkach. Skarżący odwołał się do uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f. i innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która wprowadziła obecnie obowiązujące zasady opodatkowania wystąpienia wspólników ze spółki niebędącej osobą prawną lub jej likwidacji. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że: "(...) w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1. środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

2. innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki".

Ponadto strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skoro zatem przychód powstały w wyniku zbycia udziałów, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej, traktowany jest na gruncie przepisów ustawy podatkowej jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) tej ustawy, to nie jest możliwe jednoczesne uznanie tego przychodu za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7.

Strona skarżąca odnotowała, że analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Gl 1561/13 oraz 9 lipca 2014 r., I SA/Gl 1566/13, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 lipca 2013 r. III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13; z dnia 8 listopada 2013 r. III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi m.in. w wyrokach z dnia 12 lutego 2014r.: I SA/Łd 1413/13, I SA/Łd 1414/13, I SA/Łd 1415/13, I SA/Łd 1433/131, I SA/Łd 1434/13, I SA/Łd 1435/131, I SA/Łd 1473/13, a w odniesieniu do innego rodzaju składników majątkowych (nieruchomość, udział w nieruchomości) tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 21 października 2013 r. I SA/Gl 276/12; z dnia 6 sierpnia 2012 r., I SA/Gl 255/12, I SA/Gl 256/12, I SA/Gl 272/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 września 2013 r., II FSK 2933/12, II FSK 2934/12 i II FSK 2935/12.

Argumentując zarzut naruszenia art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. skarżący powtórzył pogląd wyrażony we wniosku, że za koszty uzyskania przychodu uznać należy koszty poniesione przez Spółkę, które byłyby potrącone gdyby to Spółka zbywała udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji ich zbycia przez wnioskodawcę korzystającego z zasady odroczenia opodatkowania zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej. Tym samym będą to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy.

Biorąc pod uwagę jednoznaczne przepisy oraz wyrażane w orzecznictwie oraz doktrynie stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do stosowania wykładni celowościowej lub systemowej (prowadzących do wniosków sprzecznych z brzmieniem przepisów) nie powinno być wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca ma obowiązek ustalić dochód na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Skarżący zauważył również, że inne metody wykładni również potwierdzają prawidłowość tego stanowiska. Przepis art. 24 ust. 3d znajduje się w rozdziale "Szczególne zasady ustalania dochodu" a to oznacza, że jest przepisem szczególnym w stosunku do innych przepisów określających zasady ustalania dochodu, w tym przepisów określających zasady opodatkowania ze źródła przychodów: kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wykładnia systemowa także zatem wskazuje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo skarżący zaprezentował argumentację co do naruszenia art. 120 i 121 O.p. Zwrócił uwagę, że przez kilka lat w wydawanych na wnioski innych podatników interpretacjach indywidualnych Minister Finansów w pełni podzielał stanowisko stron w tożsamej kwestii, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia [...], Nr [...], której fragment skarżący zacytował. Składając wniosek skarżący miał więc prawo oczekiwać, że w wydanej w jego sprawie interpretacji organ dokona takiej samej wykładni przepisów, jak w przypadku innych podatników. Tymczasem, organ interpretacyjny przyjął odmienne stanowisko aniżeli w poprzednio wydanych, wprawdzie innym podmiotom lecz w analogicznym stanie faktycznym, interpretacjach. Podkreślenia wymaga przy tym, że od czasu wydania poprzednich interpretacji, stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji nie uległ zmianie. Podatnik ma prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku - wystosowanej do innego podatnika. Niewyjaśnienie co legło u podstaw zmiany jego stanowiska stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji. Ponadto podkreślił, że strona skarżąca dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi na wydaną interpretację. Nie jest wiadomym do jakiego źródła strona skarżąca zakwalifikowała dochód na etapie składania wniosku o interpretację, bo treść wniosku została celowo tak skonstruowana, żeby nie wyrażała jej stanowiska w tej sprawie. Organ nie miał zatem możliwości podjęcia polemiki ze stanowiskiem skarżącego w zakresie źródła przychodów, bo na ten temat strona skarżąca we wniosku o interpretację milczała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 - dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej) składników majątku w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też do źródła "kapitały pieniężne". Rozstrzygnięcie tej kwestii implikuje z kolei odpowiedź na pytanie, na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o. o., otrzymanych z tytułu wystąpienia z tejże spółki.

Minister Finansów w kontrolowanej interpretacji uznał, że przychód, który skarżący może uzyskać z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie dawało podstaw do przyjęcia takiego stanowiska.

Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zauważyć, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca oparła swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. - dalej "ustawa zmieniająca").

Z mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy zmieniającej - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) uznano także m. in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.). Jednocześnie, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c) ustawy zmieniającej - w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a - b, stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, mocą ustawy zmieniającej do art. 14 u.p.d.o.f. został dodany ustęp 7 w brzmieniu: "Przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio."

Z kolei, na podstawie art. 1 pkt 16 lit. c) ustawy zmieniającej do art. 24 ustawy podatkowej zostały dodane ustępy 3a - 3e. Dla potrzeb niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma ust. 3d art. 24. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Podsumowując tę część rozważań, regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. uznać należy za odnoszące się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Z przytoczonych wyżej przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną (lub jej likwidacją), jest przychodem z działalności gospodarczej, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo komentowany przepis - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu jako przychodu wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d cyt. ustawy. Sąd w pełni podziela i uznaje za własne poglądy prezentowane w tym zakresie w bogatym orzecznictwie sądowym m.in. w wyrokach WSA Gliwicach z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1555/13, 1567/13 i 1570/13 oraz WSA w Olszynie z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 440/14.

Stanowisko to potwierdzają również argumenty wynikające z lektury uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500). Wynika z niego, że ustawa zmieniająca miała na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do prawa wspólnotowego oraz sprecyzowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników podatków dochodowych z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. W uzasadnieniu projektu podkreślono, że zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. Spółki osobowe to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Dodano, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m. in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Podkreślono, że w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie zaznaczył, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Poza tym, odnotować wypada, że uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a - 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Skoro zatem przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe zaaprobowanie poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jednocześnie zauważyć przyjdzie, że dla pełnej i ostatecznej oceny spornego zagadnienia, konieczne wydaje się także rozważenie przez organ interpretacyjny czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji, w takim przypadku nie miałby zastosowania powoływany przez wnioskodawcę art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem w badanej sprawie organ interpretacyjny miał wątpliwości w zakresie kompletności przedstawionego stanu faktycznego to - zdaniem Sądu - winien był wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu planowanego zbycia udziałów w stosunku do dnia wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ponieważ stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją wadliwego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. - przy uwzględnieniu treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) tej ustawy.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.