Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 275/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1-3, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 292
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 189 (1), art. 365 par. 1, art. 366
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 216, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), postanowił z urzędu zawiesić kontrolę podatkową wszczętą w spółce X. (w skrócie: "spółka" lub "skarżąca") na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r., nr [...], w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. przed terminem dokonania tego zwrotu, w związku z faktem, iż rozpatrzenie sprawy i zakończenie kontroli uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy sąd powszechny.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonej w spółce kontroli, wszczął kontrolę podatkową u jej kontrahenta - L. S. L., E. L. S.C. (w skrócie: "spółka L. "). Na podstawie dowodów z przesłuchań świadków - S. L., E. L. i Z. L. - obecnych lub byłych wspólników spółki L. , na okoliczność współpracy tej spółki ze skarżącą, organ stwierdził, że transakcja przeniesienia własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na rzecz skarżącej w zamian za częściowe zwolnienie z długu mogła być pozorna. Ponadto w dniu [...] r. organ I instancji w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki L. pozyskał dowód w postaci kserokopii pozwu złożonego przez tę spółkę do Sądu Okręgowego w P. w dniu 12 października 2018 r. przeciwko skarżącej o ustalenie, że umowa odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w celu zwolnienia ze zobowiązania zawarta pomiędzy E. L. i S. L. (jako wspólnikami spółki L. a X. z siedzibą w [...] z dnia 19 października 2017 r., sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], jest nieważna.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej powstało zagadnienie wstępne, którego rozpatrzenie ze swej istoty należy do kompetencji Sądu, a merytoryczne zakończenie sprawy będącej przedmiotem kontroli jest wprost uzależnione od dokonania oceny przez sąd powszechny, czy transakcja zawarta pomiędzy stronami jest ważna i prawnie skuteczna. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli organowi podatkowemu na dokonanie oceny przedmiotowej transakcji na gruncie przepisów prawa podatkowego. Tym samym, zdaniem organu, ziściły się przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej prowadzonej w skarżącej spółce.

W zażaleniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu żaląca się podniosła, że organ rozstrzygając sprawę zwrotu podatku od towarów i usług winien mieć na względzie domniemanie zgodności ze stanem prawnym ksiąg wieczystych, z których jednoznacznie wynika, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W przekonaniu spółki, okoliczność, że spółka L. próbuje kwestionować ten stan prawny nie może stanowić zagadnienia wstępnego, od którego jest uzależnione zakończenie kontroli w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania zwrotu za październik 2017 r. organ podatkowy prowadzący to postępowanie, uwzględniając ustalenia faktyczne, wykazał poważne wątpliwości związane z nabyciem przez spółkę nieruchomości w [...] przy ul. [...] i związaną z tą transakcją kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu. Podkreślono, że zadeklarowana przez spółkę kwota podatku VAT do zwrotu ([...] zł) wynika w całości z umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 października 2017 r., Rep. A nr [...]. Powyższe, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny wskazuje, że kwestia ewentualnej nieważności umowy odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w celu zwolnienia ze zobowiązania zawarta pomiędzy wspólnikami spółki L. a skarżącą wyłoniła się w toku kontroli podatkowej. Faktu tego w żaden sposób spółka nie zanegowała w zażaleniu.

Uznając za bezzasadne zarzuty podniesione w zażaleniu organ II instancji wskazał, że domniemania prawne, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1916 ze m. - w skrócie: "u.k.w.h."), na które powołała się skarżąca, są wzruszalne, przy czym obalenie prawdziwości wpisu w księdze wieczystej może nastąpić tylko w postępowaniu cywilnym. Organy administracji publicznej nie mają kompetencji do samodzielnego rozstrzygania spraw o charakterze cywilnym, zastrzeżonych dla właściwości sądów cywilnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew twierdzeniom spółki, z art. 203 § 1 i 2 O.p. wynika, że organ podatkowy nie musi być stroną postępowania, w którym jest rozstrzygane zagadnienie wstępne.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu spółce podatku od towarów i usług za październik 2017 r. jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest ważność umowy z dnia 19 października 2017 r. odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w celu zwolnienia ze zobowiązania, zawartej pomiędzy E. L. i S. L. (jako wspólnikami spółki cywilnej L. a skarżącą. W ocenie organu, istnieje bezpośrednia zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Skoro od stwierdzenia przez sąd cywilny nieważności umowy sprzedaży nieruchomości uzależnione jest pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, to oczywistym jest, że pomiędzy prawną oceną ważności umowy sprzedaży dokonaną przez sąd cywilny a rozstrzygnięciem sprawy podatkowej zachodzi bezpośredni związek o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Ponadto organ II instancji uznał, że nie może się odnieść do argumentacji spółki dotyczącej kwestii ważności umowy, albowiem zaskarżone postanowienie dotyczy wyłącznie zasadności zawieszenia kontroli podatkowej przez organ I instancji, a nie rozstrzyga zagadnienia wstępnego, które nie należy do kompetencji organów podatkowych.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 292 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo że dalsze prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. pozbawione jest podstaw prawnych, gdyż w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku w drodze postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., wobec czego prowadzona w tym zakresie wobec spółki kontrola podatkowa powinna zostać zakończona, a nie zawieszona,

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do zawieszenia kontroli na podstawie tego przepisu,

3) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie naczelnej zasady postępowania, tj. zasady legalizmu, w drodze wydania postanowienia bez zaistnienia przesłanek prawem przepisanych,

4) art. 121 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 125 § 1 i art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji zawieszającego kontrolę podatkową, która w świetle okoliczności sprawy i zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego powinna zostać zakończona.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ).

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zawieszenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, którym w ocenie organu podatkowego jest rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w P.), w wyniku wniesienia pozwu przez L. S. L., E. L. S.C. przeciwko skarżącej spółce o ustalenie, że umowa odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w celu zwolnienia ze zobowiązania zawarta pomiędzy E. L. i S. L. (jako wspólnikami spółki L. a X. z siedzibą w [...] z dnia 19 października 2017 r., sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], jest nieważna.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej powstało zagadnienie wstępne, którego rozpatrzenie ze swej istoty należy do kompetencji sądu, a merytoryczne zakończenie sprawy będącej przedmiotem kontroli jest wprost uzależnione od dokonania oceny przez sąd powszechny, czy transakcja zawarta pomiędzy stronami jest ważna i prawnie skuteczna.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Podkreślić należy, że możliwość zastosowania tego przepisu w toku kontroli podatkowej wynika z art.

292 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów rozdziału 12 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przepisie, to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępny jest na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 O.p. Wprawdzie mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto należy podnieść, że skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że jakkolwiek ocena prawnej skuteczności dokonanej przez skarżącą czynności prawnej mieści się – co do zasady - w pojęciu zagadnienia wstępnego w przedstawionym wyżej rozumieniu, to jednak zawieszenie kontroli podatkowej na tym etapie postępowania jest przedwczesne, albowiem nastąpiło ono z pominięciem trybu wskazanego w art. 199a O.p. Ponadto trafnie skarżąca zwróciła uwagę na kwestię tzw. rozszerzonej prawomocności, związanej z zagadnieniem wiążącej mocy orzeczenia wydanego w postępowaniu sądowym przez sądem powszechnym.

W tym kontekście wskazać należy, że stosownie do treści art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wskazać należy, że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dysymulowanych na gruncie prawa podatkowego lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych.

Przywołana regulacja zawiera swoisty środek dowodowy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p., pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W procesie tym powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 189ą K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, ż nawet wyrok zapadły w procesie wszczętym przez inny organ podatkowy, opartym o powództwo wytoczone na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będzie korzystał z rozszerzonej prawomocności i nie będzie wiążący dla organów podatkowych rozstrzygających tożsame kwestie sporne. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed Sądem Okręgowym w P., należy odwołać się do przepisów art. 365 § 1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei, art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np.: art. 435, art. 452 i art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12, LEX nr 1523363).

Należy także zaznaczyć, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365 § 1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast, negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I UK 191/10 LEX nr 896481, z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, LEX nr 345525).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12, LEX nr 13626930). W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, a ponadto: wyroki WSA w Wrocławiu z dnia 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1795/15 i z dnia 18 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1654/15; wyroki WSA w Łodzi w dnia 29 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 1133/15 i z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 1255/15; WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1116/15; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 919/15; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 8 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1053/16, z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1180/16 i z dnia 20 kwietnia

2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1427/16).

Z powyższego wynika, że organ podatkowy wobec powzięcia wątpliwości co do ważności czynności prawnej, winien wytoczyć własne powództwo w trybie art. 199a § 3 O.p. Obowiązek wytoczenia takiego powództwa wynika wprost z użytego w tym przepisie sformułowania – "[...] organ podatkowy występuje do sądu powszechnego.....". Dopiero po skutecznym wytoczeniu powództwa organ zobligowany będzie do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Z tych względów zarzut naruszenia tego przepisu okazał się zasadny.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd w ramach kontroli legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania nie jest władny oceniać prawidłowości prowadzenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego z punktu widzenia naruszenia innych przepisów postępowania. Ponadto z uwagi na fakt, że miarodajnym dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia jest stan sprawy na dzień wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, na wynik sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie mogą mieć wpływu podniesione w skardze fakty i okoliczności, które wystąpiły już po wydaniu zaskarżonych rozstrzygnięć (w tym wydanie przez tut. Sąd orzeczeń uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT). Zagadnienie zasadności dalszego prowadzenia kontroli podatkowej także pozostaje poza zakresem sądowej kontroli zaskarżonych postanowień.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).