Wyrok NSA, sygn. akt FSK 362/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22i, art. 22j, art. 22h ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 9 ust. 4, par. 9 ust. 5 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: 1. Stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ jest odrębną metodą amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, jest to inna metoda niż metoda liniowa z zastosowaniem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych /art. 22i ww. ustawy/.

2. Po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego, podatnik nie mógł zmienić stawek przewidzianych w Wykazie na stawki indywidualne.

TEZY

1. Stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ jest odrębną metodą amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, jest to inna metoda niż metoda liniowa z zastosowaniem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych /art. 22i ww. ustawy/.

2. Po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego, podatnik nie mógł zmienić stawek przewidzianych w Wykazie na stawki indywidualne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha P. i Alicji P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 27 czerwca 2003 r. I SA/Łd 249/03 w sprawie ze skargi Wojciecha P. i Alicji P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Wojciecha P. i Alicji P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 24 października 2002 r., skierowaną do Alicji i Wojciecha P., Urząd Skarbowy Ł.-P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 91.011,20 zł. W uzasadnieniu w szczególności podano, że żądanie stwierdzenia nadpłaty było motywowane dokonywaniem przez Wojciecha P. zaniżonej amortyzacji nieruchomości położonych w Ł. /od października 2000 r./ i L. /od marca do października 2001 r./, które spełniają wymogi art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Urzędu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje następujące metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, w tym również stawek podwyższonych i obniżonych,

- przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie,

- przy zastosowaniu metody degresywnej.

Wyboru jednej z tych metod podatnik dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania /stanowi o tym art. 22h ust. 2 powołanej ustawy/. Obowiązujący w 2000 r. przepis par. 9 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ zezwalał na indywidualne ustalanie stawek amortyzacyjnych. Metoda ta nie była obowiązkowa, ale mogła być stosowana do środków trwałych używanych lub ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Prawo wyboru metody amortyzacji ustawodawca pozostawił podatnikowi. Podatnicy dokonali odpisów amortyzacyjnych, stosując stawkę 2,5 procent. Przyjęcie tej stawki świadczy o wyborze w 2000 r. metody amortyzacji określonej w par. 9 ust. 1 wym. rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Również w 2001 r. podatnicy nie skorzystali z wybrania metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki ustalonej indywidualnie, na co zezwalał art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego nabytego i oddanego do używania w 2001 r. dokonali wyboru metody amortyzacji określonej w art. 22i, tj. przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z par. 9 ust. 13 ww. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. /dotyczy 2000 r./ i art. 22h ust. 2 ww. ustawy /dotyczy 2001 r./ podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w powyższych przepisach dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem amortyzacji: wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono przede wszystkim, że występują dwie metody amortyzacji: liniowa i degresywna, zaś w art. 22i oraz art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o metodę liniową amortyzacji. Natomiast przepisy par. 9 ust. 13 wym. rozporządzenia i art. 22h ust. 2 wym. ustawy przewidują zakaz zmiany metody amortyzacji, natomiast nie zakazują zmiany stawek w ramach jednej metody, zaś w rozpatrywanej sprawie doszło do korekty stawki w ramach metody liniowej.

Decyzją z dnia 18 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji w szczególności podano, że W. P., rozpoczynając proces amortyzacji, wybrał metodę i stawkę amortyzacyjną w oparciu o par. 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. /w 2000 r./ i art. 22i powołanej ustawy /w 2001 r./, tj. dokonywał odpisów amortyzacyjnych, zamieszczonych odpowiednio w załączniku do rozporządzenia i w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast powodem złożenia korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty była zmiana stawki amortyzacyjnej z Wykazu, tj. w wysokości 2,5 procent na indywidualne stawki w wysokości 10 i 20 procent. Zgodnie z art. 22j powołanej ustawy /w 2000 r. - par. 9 ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia/, podatnik ma możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Z przepisu tego zatem wynika prawo, a nie obowiązek podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek indywidualnych. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wybierając stawki określone w wym. wykazie tj. 2,5 procent. Wyliczając zatem dochód z najmu w pierwotnym zeznaniu za 2001 r., uwzględnił odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu stawek z Wykazu, a więc w prawidłowy sposób dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym przedłożono opinie prawne profesorów W. Nykla i A. Gomułowicza, z których wynika, że Wojciech P. miał prawo zastosować stawki indywidualne w procesie amortyzacji, zaś art. 22 ust. 2 powołanej ustawy nie dotyczy zmiany stawki amortyzacyjnej, bowiem stosowanie stawek indywidualnych jest zaliczone do metody liniowej amortyzacji, ponadto stwierdzono, że podatnik miał prawo złożenia korekty zeznania w trybie art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na popełniony błąd, tj. stosowanie błędnej stawki amortyzacyjnej. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego w tych opiniach, a w szczególności przez prof. A. Gomułowicza, argumentując, że zastosowanie stawki w wysokości 2,5 procent nie jest błędem, który wymagałby korekty; przyjęcie tej stawki jest zgodne z cyt. przepisami prawa. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z uwagi na fakt, że podatek wykazany w zeznaniu pierwotnym za 2001 r. został prawidłowo określony i jest podatkiem należnym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest instrumentem pozwalającym na dokonanie zmian stawek amortyzacji po wyborze wysokości tej stawki w chwili rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem uprawnienie do wyboru odpowiedniej stawki następuje w momencie przystąpienia do amortyzacji. Wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. nie jest efektem pomyłki lub wadliwego działania podatnika, bowiem Wojciech P. korzystając z ustawowego prawa do amortyzacji, znał obowiązujące przepisy i miał możliwość dokonania wyboru stawki indywidualnej.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik małżonkowie P. zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 81 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22h ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a także naruszenie art. 120-122 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji niemal w całości jest poświęcone opisowi tego, co w sprawie miało miejsce, zaś stanowisko Izby Skarbowej zawarte jest w dwóch ostatnich zdaniach uzasadnienia, co nie odpowiada art. 210 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, organy podatkowe mylą zakaz zmiany metody amortyzacji z dozwoloną zmianą stawek w ramach metody. Strona - stosownie do art. 22h ust. 2 ustawy - dokonała wyboru metody amortyzacji i na podstawie art. 22i oraz art. 22j wybrała metodę liniową. Od 1 stycznia 2001 r. nastąpiła zmiana w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Oznaczało to, że podatnicy mogą w ramach metody liniowej przyjmować inne stawki. Za sprzeczne z art. 81 Ordynacji podatkowej uznano stanowisko Izby Skarbowej uzależniające prawo podatnika do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty od zdarzenia w postaci pomyłki lub wadliwego działania, bowiem żaden przepis rozdziału 10 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty od zaistnienia pomyłki lub wadliwości działania. Strona, kiedy dowiedziała się o możliwości uzyskania bardziej korzystnych dla siebie rozwiązań podatkowych, skorzystała z prawem przewidzianej możliwości stwierdzenia nadpłaty i złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, powołując się przy tym na art. 81 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie działał na podstawie obowiązującego prawa, postępowanie w sposób jednoznaczny podważyło zaufanie do organów podatkowych, ponieważ od początku było one nastawione na negatywne załatwienie sprawy wskutek czego naruszone zostały art. 120-121 i art. 11 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawa, zauważając co następuje:

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatnicy - z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i i art. 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metod amortyzacji. Dlatego użyte w tym przepisie pojęcie "metoda amortyzacji" ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcie sporu w rozpatrywanej sprawie.

Sąd stwierdził, iż ustawodawca ani w ustawie podatkowej, ani w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 121 poz. 591 ze zm./ nie nazwał metod amortyzacji, natomiast w doktrynie i praktyce rachunkowości mówi się o metodzie liniowej i degresywnej, jak również o metodzie mieszanej degresywno-liniowej.

W niniejszej sprawie dla ustalenia co uznaje się za metodę amortyzacji w rozumieniu ustawy podatkowej należy rozważyć uregulowania z art. 22i-22k bowiem mający zasadnicze znaczenie w sprawie powoływany już art. 22h ust. 2 ustawy odsyła właśnie do tych przepisów, wskazując, że określone w nich zostały metody amortyzacji środków trwałych. Użycie w art. 22h ust. 2 sformułowania o wyborze "jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k", czyli wymienienie także art. 22i, dotyczącego stosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznym stawek amortyzacyjnych /stanowiących załącznik nr 1 do ustawy/, oraz art. 22j, dotyczącego ustalania stawek indywidualnych, oznacza, że przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art. 22h ust. 2 należy rozumieć:

- metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zastosowanie stawek z powołanego Wykazu /z możliwością ich podwyższenia i obniżania/, przewidzianą w art. 22i,

- metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art. 22j,

- metodę degresywno-linowa, przewidziana w art. 22k.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia także nieuregulowanie w przepisach ustawy zasad i terminów przechodzenia w trakcie amortyzowania środka trwałego ze stawek z Wykazu na stawki indywidualne i odwrotnie /co byłoby konieczne w razie uznania, że metodami, między którymi podatnik jest obowiązany dokonać wybory przed rozpoczęciem amortyzacji są jedynie dwie metody: liniowa obojętnie w jakiej formie i degresywno-liniowa/, tak samo, jak uczynił to ustawodawca w przewidzianych w art. 22i przypadkach dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych z powołanego Wykazu w związku z ich podwyższaniem i obniżaniem. Brak regulacji w omawianym zakresie także przemawia za tym, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmieniania po rozpoczęciu amortyzacji metody z art. 22i na metodę z art. 22j.

Sąd zauważył, że przepis analogiczny do omawianego art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. - istniał w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą. Był to przepis par. 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, który przewidywał obowiązek wyboru przez podatnika przed rozpoczęciem amortyzacji jednej z metod dokonywania, określonych w ust. 1 i 3-3e /analogicznych do art. 22i ustawy/, czyli metody dokonywania odpisów według stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych z możliwością ich podwyższania lub obniżania, lub ust. 4 i 4a /analogicznych do art. 22j/, czyli metody dokonywania odpisów według stawek indywidualnych, albo do ust. 7-9 /analogicznych do art. 22k/, czyli metody degresywno-liniowej. Powołany przepis par. 9 ust. 13 wyraźnie określał jako odrębne metody takie same trzy metody, jak wynikające obecnie z art. 22i-22k ustawy. Co prawda był on bardziej precyzyjnie sformułowany od art. 22h ust. 2 ustawy, jednakże istota obu przepisów jest taka sama, różnice w ich sformułowaniu nie uzasadniają różnego rozumienia ich treści. Wskazuje na to porównanie pozostałych przepisów rozporządzenia z przepisami ustawy dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, a także przepis przejściowy art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, stanowiący że dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania. W sytuacji, gdyby zamiarem ustawodawcy było dokonanie zmiany znaczenia pojęcia metody amortyzacji z par. 9 ust. 13 powołanego rozporządzenia obowiązującego przed 1 stycznia 2001 r. wymieniony przepis przejściowy nie mógłby się ograniczyć do nakazu prostej kontynuacji metody dotychczasowej.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 22j ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawszy, że po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do tej ustawy /czyli według metody z art. 22i ustawy/ nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę z art. 22j ustawy. Tym samym sąd w tym zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w przedstawionych w postępowaniu podatkowym opiniach prawnych.

W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżący, rozpoczynając amortyzację środka trwałego w postaci budynku położnego w L. /nabytego i przejętego do użycia w 2001 r/., wybrał metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z powołanego Wykazu, a więc metodę amortyzacji /w rozumieniu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ z art. 22i powołanej ustawy. Taką samą metodę skarżący wybrał, rozpoczynając amortyzację budynku położonego w Ł., z tym, że - wobec nabycia i rozpoczęcia używania tego budynku w 2000 r. czyli w czasie obowiązywania wymienionego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. - była to metoda amortyzacji określona w par. 9 ust. 1 i 3-3e tego rozporządzenia, a jej wyboru skarżący dokonał na podstawie ust. 13 tego paragrafu. W związku z czym był obowiązany do kontynuowania jej stosowania po dniu 1 stycznia 2001 r. stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 pkt 1 wymienionej ustawy nowelizacyjnej z dnia 9 listopada 2000 r. Oznacza to, że - w świetle omawianego art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - metody tej skarżący nie mógł zmienić na metodę przewidziana w art. 22j czyli na metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie.

Należy przy tym podkreślić, że skoro zmiana wybranej metody amortyzacji nie może być dokonana w trakcie amortyzowania danego środka trwałego, to tym bardziej nie może być dokonana po jej zakończeniu przez podatnika, a taka sytuacja miała miejsce w budynku w L., który - jak wynika z akt podatkowych - został przez skarżącego zbyty w październiku 2001 r.

Wobec uznania, że rozpoczęcie przez skarżącego amortyzacji budynków według stawek z odpowiedniego Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych oznaczało wybór metody amortyzacji w rozumieniu art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, a tym samym niemożność dokonania jej zmiany na inną, nie można w ocenie Sądu, mówić o powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Niemożność zmiany wybranej przez skarżącego metody amortyzacji powoduje, że nie jest również możliwe podwyższenie wyliczonych według tej metody przez skarżącego w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w tym roku. Skoro zatem nie uległy podwyższeniu koszty uzyskania przychodu, to nie mógł zmniejszyć się uzyskany i obliczony w pierwotnym zeznaniu rocznym dochód, a tym samym nie mogła powstać nadpłata w podatku dochodowym za 2001 r. Zatem za niezasadne należało również uznać zarzuty odnoszące się do przepisów o stwierdzeniu nadpłaty.

Jedynie dla porządku Sąd zauważył, że powołany w skardze przepis art. 81 Ordynacji podatkowej /w stanie prawnym obowiązującym w czasie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - w czerwcu 2002 r./ nie mógł mieć zastosowania do korekty zeznania złożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; w szczególności należy podkreślić, że powołany w skardze par. 1 tego artykułu został uchylony ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/. W stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia tego wniosku podstawę złożenia korekty zeznania /wraz z wnioskiem/ stanowił art. 79 par. 2 Ordynacji podatkowej /obecnie art. 75 par. 3/.

Przy przyjętej wykładni art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał za zbędną analizę kwestii możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej z mocą wsteczną - po zakończeniu roku podatkowego, czy nawet po zakończeniu amortyzowania środka trwałego.

Natomiast, odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych, przede wszystkim naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie niesporny był stan faktyczny; spór dotyczył wyłącznie wykładni prawa. W tej sytuacji, skoro sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do niemożności zmiany po rozpoczęciu amortyzacji metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z powołanego Wykazu na metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie, to uchybienia organów podatkowych w zakresie dotyczącym zawartości uzasadnienia decyzji, nie mogą być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /organ pierwszej instancji zastosował się do tego przepisu, gdyż wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia w sprawie/ w sytuacji, gdy w postępowaniu toczącym się przed tym organem nie zebrano żadnych nowych dowodów, a stan faktyczny sprawy był bezsporny.

Tym samym za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia zasad ogólnych z art. 120-122 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 26 lutego 2004 r. wniesionej przez pełnomocnika skarżących z powołaniem się na art. 101 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22i-22k w zw. z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację polegająca na przyjęciu, iż przepisy te stanowią o odrębnych metodach amortyzacji, nie zaś odnoszą się do wyboru sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach metod: liniowej i degresywno-liniowej,

- art. 23h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji środków trwałych w trakcie trwania amortyzacji, które to naruszenia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych i uwzględnienie skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik wywodził, iż z powołanego przepisu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie zakaz zmiany przyjętej raz metody amortyzacji. Przepis milczy natomiast na temat ograniczenia zmiany jej stawek i nie ma żadnych podstaw do tego by interpretować go szerzej niż to wynika z prostej interpretacji literalnej. W tej sytuacji, skoro ustawodawca nie wyłączył tego prawa, tak jak zrobił to wyraźnie w odniesieniu do metod amortyzacji, zmiana stawek amortyzacyjnych w trakcie procesu amortyzacji jest oczywiście dopuszczalna. Nie może być przy tym żądnych wątpliwości, iż kwestionowane działanie podatnika ograniczone było wyłącznie do zmiany właśnie tych stawek /stosownie do postanowień art. 22j ustawy/, a nie całej metody amortyzacji.

Naczelny Sąd Administracyjny niemal całkowicie pominął jednak kwestię możliwości zmiany stawek amortyzacyjnych w toku amortyzacji. Skoncentrował się natomiast wyłącznie na kwestii zinterpretowania zakresu regulacji przedmiotowych przepisów i wyprowadził własne wnioski na temat możliwości zastosowania przepisu art. 22h ust. 2 ustawy. Sąd przyjął przy tym jako wyłączny punkt odniesienia, fakt, że przepis tego artykułu nie odsyła do art. 22h ust. 1 i art. 22k /które odnoszą się wprost do "definicji" metody degresywnej i liniowej/, lecz stanowi o wyborze jednej z metod określonych w art. 22i-22k. Z powyższego zapisu Sąd wyprowadził więc wniosek, iż w przepisie 23h ust. 2 mowa jest, nie o wyborze sposobów amortyzacji wg wskazanych w tych przepisach stawek, lecz o wyborze jednej z trzech - oddzielne wskazanych w poszczególnych art. 22i-22k metod amortyzacji; metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z Wykazu /art.22i/, metody dokonywania odpisów przy zastosowaniu stawek indywidualnych /art.22j/ i metody degresywno-liniowej /art.22k/. Na tej podstawie Sąd przyjął w efekcie, że podatnik nie miał prawa do dokonania zmiany w trakcie trwania amortyzacji, albowiem zmiana ta polegałaby na zmianie metody tej amortyzacji, a nie wyłącznie zmianie jej stawek.

Wbrew powyższemu twierdzeniu pozostaje natomiast cały szereg, całkowicie jednolitych opinii doktryny, wypowiadającej się na temat amortyzacji i jej metod. W świetle tych opinii nie może być wątpliwości, że wszystkie sposoby amortyzacji opisane w przepisach art. 22h-j, mieszczą się w ramach tylko jednej - linowej metody amortyzacji.

Odmienne stanowisko Sądu oparte na całkowicie innym rozumieniu przedmiotowego przepisu wydaje się nie znajdować żadnych podstaw - ani faktycznych ani prawnych. Tego rodzaju podstawy nie wynikają też na pewno z treści uzasadnienia wyroku. Sąd dokonując własnej interpretacji przepisów i nie wskazując przy tym z czego wynika taka właśnie interpretacja postawił zatem skarżącego w sytuacji, w której nie wie jakimi przesłankami kierowano się w toku postępowania oraz nie może ocenić na ile te przesłanki są uzasadnione.

Rozstrzygnięcie Sądu zostało zatem wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego raz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, wskazuje bowiem na fakt dokonania całkowicie dowolnej interpretacji podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia. W efekcie wydany przez Sąd wyrok jest rażąco sprzeczny z istniejącym stanem prawnym.

Kierując się założeniem racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, iż ustawodawca celowo odniósł zakaz zawarty w art. 22h ust. 2 ustawy, jedynie do pojęcia "Metody amortyzacji" właśnie, a nie także do pozostałych jej elementów. Gdyby bowiem zamierzał rozumieć swój zakaz szerzej po prostu wyraźnie by to zaznaczył. Jednocześnie gdyby dążył do szerszego rozumienia zastosowania pojęcia, nie byłoby sensu zastosowania przez niego właśnie ściśle zdefiniowanego pojęcia "metody amortyzacji".

Podatnik znał obowiązujące przepisy i korzystając z ustawowego prawa do amortyzacji miał możliwość dokonania wyboru stawki indywidualnej w miejsce stawki wynikającej z wyżej cyt. Wykazu. Nie budzi wątpliwości, że w toku procesu amortyzacji prawo to nie zostało w żaden sposób ograniczone i że podatnik miał prawo dokonać zmiany wyboru tej stawki.

Podatnik nie zmienił przyjętej metody amortyzacji, a jedynie - w ramach tej samej metody - stawkę amortyzacji. Uczynił to przy tym po to, by uniknąć błędnego dokonania zaniżonej amortyzacji wynajmowanej nieruchomości. Zmiana stosowanej stawki musiała zaś pociągnąć za sobą stosowną korektę złożonej deklaracji podatkowej.

Odmienna ocena tej kwestii przez sąd administracyjny jest całkowicie błędną i nie znajduje żadnej podstawy prawnej. Ocena ta wynika wyłącznie z faktu przyjęcia błędnej interpretacji przepisów stanowiących podstawę rozliczeń dokonywanych przez podatnika, która oparta jest na założeniach pozajęzykowych, co budzić może uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia zasad dokonywania wykładni prawa podatkowego. Ponadto budzi uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia formułowanej w nauce prawa podatkowego i podnoszonej niekiedy w orzecznictwie zasady rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu prawnego na korzyść podatnika, którego rozstrzygnięcie oparte na budzących wątpliwości przepisach prawa podatkowego dotyczy.

Wszelka interpretacja in dubio pro fisco jest niezgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa /uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., W. 11/93 - POP 1995 nr 3 poz. 52/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.

Pełnomocnik skarżących zaskarżył powołany wyrok NSA OZ w Łodzi w całości; wnosząc o jego uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organów podatkowych, co zdaje się świadczyć o tym, że wnioskuje on rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację wskazanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 19 poz. 176/ dotyczących zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Według skarżących Sąd błędnie uznał, że przepisy art. 22i-22k w zw. z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - regulują metody amortyzacji, a nie /jak twierdzą skarżący/ dotyczą wyboru sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach metod: linowej i degresywno-liniowej. Ponadto według skarżących Sąd błędnie wyprowadził z art. 22h ust. 2 wniosek, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji środków trwałych w trakcie trwania amortyzacji.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Sąd przytaczając brzmienie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /"Podatnicy (...) dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji kreślonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego"/, trafnie wskazał, że z regulacji tej wynika, że:

- wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji;

- raz wybrana metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu;

- przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie rozumie się metody opisane w art. 22i-22k tj.;

1/ metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy /art. 22i/;

2/ metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika - w granicach zakreślonych w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /metoda dopuszczalna tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika/;

3/ metodę mieszaną, degresywno-liniową, opisaną w art. 22k, która nie dotyczy jednakże przedmiotu sprawy /dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku/, bowiem odnosi się do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych.

Sąd uznał, iż skoro skarżący zastosował do amortyzacji budynków stawki przewidziane w Wykazie, to w myśl art. 22h ust. 2 nie mógł w trakcie amortyzacji, ani po jej zakończeniu dokonać zmiany tej metody /z art. 22i/, na metodę przewidzianą w art. 22j do czego sprowadzało się zastosowanie przez skarżącego do amortyzacji budynków stawek 10 procent /dla budynku położonego w Ł./ i 20 procent /dla budynku położonego w L./ w miejsce stosowanej od początku stawki 2,5 procent przewidzianej w Wykazie dla budynków niemieszkalnych/.

Nie można zgodzić się z argumentacją skarżących, iż oznaczało to tylko zmianę stawki w ramach przyjętej metody liniowej, bowiem taka ocena działania podatnika pozostaje w wyraźnej sprzeczności z powoływanymi przepisami art. 22i i art. 22j w zw. z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 22i ustawy, który określa metodę dokonywania odpisów z zastosowaniem stawek przewidzianych w Wykazie dopuszczono możliwość podwyższania stawek dla budynków i budowli, ale tylko używanych w warunkach pogorszonych /ust. 2 pkt 1/ i złych /ust. 2 pkt 2/ i według podanych tam współczynników.

Skarżący natomiast wprost we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na stawki dopuszczone w art. 22j ust. 1 pkt 3, tj. w przepisie dotyczącym stosowania stawek indywidualnych.

Skoro podatnik rozpoczynając amortyzację przedmiotowych budynków nie zdecydował się na stosowanie stawek amortyzacji ustalonych indywidualnie, nie mógł, jak to przekonywająco wywiódł Sąd - powołując się na wykładnię gramatyczną art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz historyczną przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, w trakcie amortyzacji dokonać zmiany metody amortyzacji.

Twierdzenie skarżących, iż nie dokonali zmiany metody lecz zmiany stawki amortyzacji zostało trafnie uznane w zaskarżonym wyroku za nieuzasadnione, a argumentacja Sądu znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Z powyższych rozważań wynika, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.