Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1555/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Alicja Musiał, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Michała T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2286/04 w sprawie ze skargi Michała T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Michała T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /słownie: tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1555/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. III SA/Wa 2286/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Michała T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 1 marca 2001 r. Michał T. wystąpił do Urzędu Skarbowego W.-B. o:

1. stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. (...),

2. stwierdzenie nadpłaty w postaci nadmiernie pobranych przez Urząd Skarbowy W.-B. odsetek w kwocie 36.148,40 zł,

3. zwrotu kwoty 36.148 zł wraz z odsetkami od tej kwoty od dnia 12 października 1999 r., tj. od dnia dokonania finalnego rozliczenia zobowiązań z tytułu PIT-23.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. rozpoznając punkt 1 i 2 wniosku, decyzją z dnia 18 czerwca 2004 r. (...) wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 par. 1 i par. 2 oraz art. 73 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 15 listopada 1994 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż decyzją (...) z 29 grudnia 1997 r. określił Michałowi T. od przychodu w kwocie 540.000 zł kwotę zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych w wys. 54.000 zł z tytułu sprzedaży dokonanej aktem not. Rep. A (...) z 15 listopada 1994 r. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 20 w W. przy ul. W. nr 2 i ul. S. 2a oraz stanowiących odrębny przedmiot własności budynków usytuowanych na tej działce.

W decyzji z dnia 29 grudnia 1997 r. nie zostały określone odsetki za zwłokę. Do ich wyliczenia i wypłaty zobowiązano podatnika podając ich sposób wyliczenia przy uwzględnieniu następujących danych:

- Od 30 listopada 1994 r. do 15 listopada 1996 r. w wysokości połowy należnych odsetek za zwłokę,

- Od 16 listopada 1996 r. w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Michał T. w dniu 13 września 1999 r. złożył wniosek o umorzenie części odsetek od zaległości podatkowych z różnych tytułów, w tym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalono, że w okresie od 16 sierpnia 1999 r. do 7 października 1999 r. Michał T. uiścił tytułem zobowiązania podatkowego i odsetek łącznie kwotę 98.789,75 zł. Na dzień złożenia wniosku zobowiązanie wraz z odsetkami wyniosło według wyliczeń organu podatkowego 155.278,60 zł - w tym 54.000 zł podatek, 66.455,20 zł - 50% odsetek od zaległości podatkowych należnych za okres od 30 listopada 1994 r. do 15 listopada 1996 r. i 34.823,40 zł odsetek od zaległości za okres do dnia 16 listopada 1996 r. do dnia 13 września 1999 r. czyli do dnia złożenia wniosku o umorzenie części odsetek. Wpłacona kwota 98.789,75 zł została zarachowana w Urzędzie Skarbowym na karcie kontowej podatnika: na poczet należnego podatku - 54.000 zł, na poczet odsetek za zwłokę - 44.789,75 zł. Pozostałą część odsetek w kwocie 56.488,85 zł Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 października 1999 r. umorzył.

W takim stanie faktycznym w ocenie Urzędu Skarbowego nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie nadpłata, o której stwierdzenie wnoszono w piśmie z dnia 1 marca 2004 r.

Zgadzając się z tą oceną Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do treści przepisu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest obowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

W ocenie organu odwoławczego nadpłata w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, gdyż uiszczona kwota należna z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego nie przewyższała kwoty należnej wynikającej z prawomocnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 1997 r.

W skardze skierowanej przez Michała T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 72 par. 1 i art. 73 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi odwołano się do tez wybranych orzeczeń sądowych, z których wynikało, że w sytuacji umorzenia postępowania będącego następstwem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ cała kwota wpłacona przez podatnika jest nienależnie wpłaconym podatkiem, tj. nadpłatą, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia powstania. Ponadto podniósł, iż w wydanych decyzjach nie został rozpoznany jeden z przedstawionych wniosków, tj. wniosek o stwierdzenie wydania decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 1997 r. z rażącym naruszeniem prawa. Za rozpoznanie tego wniosku nie mogła zostać uznana, wydana w innym trybie ostateczna w administracyjnym toku instancji, decyzja Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2001 r. (...). Decyzja ta wydana na podstawie art. 247-249 Ordynacji podatkowej dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 1997 r. Tego rodzaju wniosek nie wynikał z treści pisma z dnia 1 marca 2001 r. Zatem wszczęte w trybie stwierdzenia nieważności postępowanie nie mogło zostać uznane za zmierzające do rozpoznania złożonego wniosku.

Nie podzielając argumentacji przedstawionej w skardze Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 i par. 2 oraz art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przyjęte w oparciu o te przepisy stanowisko organów obu instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie powstała nadpłata /w należności głównej i odsetkach/ podlegająca zwrotowi na rzecz skarżącego znajdowało potwierdzenie w treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim z materiałów tych wynikało, że uiszczona kwota 98.789 zł nie przewyższała kwoty należnej wynikającej z prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 29 grudnia 1997 r. wynoszącej 155.278 zł. Ponadto na dzień 13 września 1999 r., tj. na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, na kwotę tę składały się: należność główna wynosząca 54.000 zł i 101.278,60 zł odsetki za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota dokonanych wpłat /98.789 zł/ została rozliczona na należność główną /54.000 zł/ i odsetki za zwłokę /44.789,75 zł/. Pozostała część odsetek wynosząca 56.488,85 zł została umorzona decyzją organu pierwszej instancji z dnia 12 października 1999 r. Również ta decyzja ze względu na jej niezaskarżenie stała się prawomocna.

W tej sytuacji w ocenie Sądu w sposób dostateczny wyjaśniono w zaskarżonej decyzji podstawę prawną jej wydania, a także wykazano przez porównanie wysokości zobowiązania podatkowego z wpłatami dokonanymi na poczet tego zobowiązania, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Michała T. domagając się uchylenia tego wyroku i rozpoznanie skargi przez stwierdzenia istnienia nadpłaty odpowiadającej kwocie 36.148,40 zł nienależnie uiszczonych odsetek, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie ze względu na przyjęcie, że na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej był obowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w kwocie 155.278,60 zł wynikającej z decyzji wymiarowej z dnia 29 grudnia 1997 r.,

- art. 10 pkt 8 lit. "c" w związku z art. 19 i 28 ust. 1 oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania powstało w dacie wydania decyzji wymiarowej z dnia 29 grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono dotychczasową argumentację dotyczącą istnienia nadpłaty z tytułu zaliczenia części wpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Ponownie odwołano się do wybranych tez orzeczeń sądowych potwierdzających powstanie nadpłaty w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę.

Ponadto wyjaśniono, iż sąd zaakceptował błędne stanowisko organów obu instancji, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego powstało w dacie wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, tj. w dniu 29 grudnia 1997 r. Miało to istotny wpływ na sposób określenia odsetek za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało w dacie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego /15 listopada 1994 r./, a termin płatności tego zobowiązania wynika z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zaległość ta wynosiła 65.130,20 zł, co wynikało z wyliczeń przedstawionych przy wniosku z dnia 1 marca 2001 r. Uwzględniając wydaną decyzję o umorzeniu kwoty 56.488,85 zł należne zobowiązanie z tytułu wydanej decyzji wymiarowej wynosiło 8.641,35 zł. Na poczet tego zobowiązania dokonano płatności kwoty 44.789,75 zł. Z tych względów kwota nadpłaconego podatku wyniosła 36.148 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację odnośnie wszystkich kwestii spornych w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowanie, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - tj. zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 pkt 8 lit. "c" w związku z art. 19, art. 28 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim w tych przepisach przyjęto datę powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Skonstruowane w taki sposób zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły jednak doprowadzić do jej uwzględnienia. Uniemożliwiały bowiem przeprowadzenie w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną weryfikacji zaskarżonego orzeczenia.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowania jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia, iż w rozpoznawanej sprawie nie powstała nadpłata podlegająca zwrotowi na wniosek podatnika. Ustalenia te w rozpoznawanej sprawie wiązały się z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu 15 listopada 1994 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, terminami dokonanych wpłat na poczet należnego z tego tytułu podatku i odsetek za zwłokę oraz dokonanego rozliczenia tych wpłat przez organ podatkowy. Podstawę do dokonania ustaleń stanowiły materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania zakończonego wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 29 grudnia 1997 r. określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego oraz z dnia 12 października 1999 r. o umorzeniu części należnych odsetek za zwłokę niepokrytych wpłatami dokonanymi do dnia 7 października 1999 r. Decyzji te ze względu na ich niezaskarżenie stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych w tym zakresie ustaleń oznacza, że są one wiążące. We wniesionej skardze kasacyjnej nie kwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że w rozpatrywanej sprawie nie powstała nadpłata podlegająca zwrotowi.

W takiej sytuacji nie mogło też dojść do naruszenia przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten definiując nadpłatę stanowi, że za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnego podatku. Nadpłatami są więc zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Niepodważenie ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż w rozpoznawanej sprawie kwota faktycznie uiszczona nie była wyższa od należnej obejmującej świadczenie główne oraz część nieobjętych umorzeniem odsetek za zwłokę prowadziło do wniosku, iż w sprawie nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo bowiem uznano, iż stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie, że uiszczona tytułem należnego podatku oraz odsetek za zwłokę kwota 98.789,75 zł w części zaliczonej na odsetki za zwłokę została nadpłacona.

Podkreślić również należy, iż w sprawie nie stanowiło przedmiotu sporu, to czy wpłata w części podlegającej zaliczeniu na należne odsetki za zwłokę mogła zostać uznana za nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz to, iż ustalenia faktyczne dotyczące rozliczenia dokonanych wpłat /z uwzględnieniem części odsetek objętych umorzeniem/ nie pozwalały na stwierdzenie istnienia nadpłaty. W sprawie również nie doszło od niewłaściwego zastosowanie przepisów art. 10 pkt 8 lit. "c" w związku z art. 19, art. 28 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowiły podstawę wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Trafność tego rozstrzygnięcia nie została podważona przez stronę skarżącą i nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana na obecnym etapie postępowania. Niezależnie od tego należy wyłącznie wyjaśnić, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania gruntu powstaje z mocy prawa /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Termin płatności podatku został określony w przepisie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei ze względu na możliwość warunkowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e" u.p.d.o.f. wprowadzono szczególne zasady obliczenia odsetek za zwłokę /art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy/. Stosowanie tych zasad należało również odnieść do ustaleń faktycznych dotyczących terminu płatności podatku z uwzględnieniem niedotrzymania warunków zwolnienia oraz terminów dokonanych wpłat na poczet tego podatku. Również w tym wypadku niepodważenie tych ustaleń faktycznych czyniło pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie i to tylko w takim zakresie w jakim mogło to służyć wykazaniu, że kwota wpłacona była wyższa od należnej.

Jak już wcześniej wyjaśniono na tego rodzaju ustalenia nie pozwalały wiążące /ze względu na ich niepodważenie/ również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.