Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1190/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska, NSA Alicja Stępień, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. i S. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok ora zaległości podatkowej w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1190/01

U z a s a d n i e n i e

W roku 1998 pan S. G. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w Cz. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r. był: skup, sprzedaż i konserwacja skór zwierzęcych; handel hurtowy i obwoźny artykułami przemysłowymi i spożywczymi krajowymi i pochodzenia zagranicznego; konfekcjonowanie i kalibrowanie jelit naturalnych.

Ewidencję księgową działalności gospodarczej prowadzono w formie ksiąg rachunkowych (handlowych), na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 z późn. zm.).

W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w 1998 roku (PIT-33), małżonkowie A. i S. G. wykazali:

- przychody: z działalności gospodarczej (mąż) 3.488.318,51 zł, z tytułu renty (żona) 5.727,72 ;

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (mąż) 3.458.316,08 zł;

- dochód: z działalności gospodarczej (mąż) 30.002,43 zł, z tytułu renty (żona) 5.727,72 zł;

- odliczenia od dochodu (mąż) składki ZUS 3.989,78 zł;

- łączny dochód małżonków 31.740,37 zł;

- odliczenia z tyt. wydatków mieszkaniowych 16.210,08 zł;

- łączny dochód małżonków po odliczeniach 15.530,29 zł;

- podstawa opodatkowania 7.765,- zł;

- podatek według skali 1.138,75 zł;

- łączny podatek małżonków 2.277,50 zł;

- należny podatek dochodowy za 1998 rok 2.277,50 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadziła w dniach od 06.11.2000 r. do dnia 21.11.2000 r. kontrolę skarbową w firmie: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w Cz. ul. [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Skarbu Państwa za 1998 rok.

Ustalenia kontroli zawarte zostały w protokole badania i ewidencji z dnia 21.11.2000 r. Nr [...].

Ponadto, w okresie od dnia 30.01.2001 r. do dnia 02.02.2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok małżonków A. i S. G.

Ustalenia tej kontroli zawarte zostały w protokole badania dokumentów i ewidencji dotyczących zeznania o wysokości dochodu za rok 1998 osiągniętego przez małżonków z dnia 02.02.2001 r. Nr [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" nieprawidłowo zaksięgowało w kosztach uzyskania przychodów wydatki i zawyżyło je o łączną kwotę 62.104,20 zł.

Dotyczyło to: - kwoty 8.912,00 zł - z tytułu zaksięgowania wydatków poniesionych na zakup

skór wołowych surowych według dowodów wewnętrznych, nie spełniających podstawowych wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 -5 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 z późn. zm.);

- kwoty 76,50 zł - z tytułu wydatków na wyżywienie podatnika; z uwagi na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Brak podstaw do zaliczenia tego wydatku do kosztów firmy;

- kwoty 53.115,70 zł - z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingowego (rat leasingowych); ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu (...).

W konsekwencji powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16.02.2001r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 17.061,60 zł oraz zaległość podatkową z w/w tytułu w kwocie 14.784,10 zł.

Małżonkowie A. i S. G. w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem.

Zarzucili zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięć dokonanych przez organ kontrolujący oraz błąd w ustaleniach faktycznych.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, iż organ I instancji ustalając dochód w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" bezpodstawnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków:

- w kwocie 8.912,00 zł poniesionych na zakup skór od rolników indywidualnych na podstawie

dowodów wewnętrznych.

Strona twierdziła, iż zasady stosowania dowodów wewnętrznych zostały sprecyzowane w zakładowym planie kont ustalonym przez kierownika jednostki, ustalony w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości,

- w kwocie 76,50 zł na konsumpcję.

Strona uważała, że uzasadnienie dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadnieniem lakonicznym i nie stanowi uzasadnienia wymaganego art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Po za tym stwierdziła, iż takie podejście do sprawy stwarza niebezpieczny precedens na przyszłość,

- w kwocie 53.115,70 zł poniesionych z tytułu opłat rat leasingowych.

Strona zarzucała organowi kontrolującemu błędne przyjęcie zawartej przez nią umowy leasingowej za umowę leasingu finansowego.

W ocenie odwołujących się niniejsza umowa spełniała kryteria umowy dzierżawy i nie powinna być potraktowana jako umowa leasingu finansowego.

Zdaniem podatników - Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzając kontrolę skarbową naruszył art.13 ustawy o Kontroli skarbowej, ponieważ zgodnie z zakresem kontroli określonym w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli - kontrola obejmowała rok podatkowy 1998 i do tego roku powinna się ograniczać. Natomiast ustalenia dokonane po roku objętym kontrolą stanowią przekroczenie uprawnień Inspektora i podstawę uznania całej kontroli za niezgodną z prawem.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy wszystkich zawartych w aktach sprawy dowodów stwierdził, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzając kontrolę skarbową w przedsiębiorstwie podatnika nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadka: pracownika p. P. W. zatrudnionego w kontrolowanej jednostce na okoliczność zakupu przez niego przedmiotu leasingu samochodu ciężarowego - Mercedes-Benz 814D - po zakończeniu umowy, a także innych pracowników zatrudnionych w firmie podatnika (na okoliczność czy po zakończeniu umowy leasingu będący jego przedmiotem samochód w dalszym ciągu wykorzystywany był przez p. S. G. w związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą).

Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa pismem z dnia 27.03.2001 r. zwróciła się do organu kontroli skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie.

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w dniu 09.04.2001 r. dodatkowe postępowanie uzupełniające (przesłuchano: p. P. W. - kierownika hurtowni; p. R. Ż. - kierowcę mechanika; p. D. R. - księgową) - w wyniku którego ustalił, iż p. P.W. zatrudniony został w firmie strony w dniu 12.05.1997 r. Samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz 814D zakupił w grudniu 1998 roku za kwotę około 17.000,00 zł (dokładnej kwoty nie pamięta). Według oświadczenia, samochód wymagał znacznego remontu. Nabyty został za potrzeby własne oraz rodziny. W okresie pomiędzy zakończeniem umowy leasingu a zawarciem umowy dzierżawy - zakupiony samochód garażowany był w Ch. przy ul. [...]. W tym czasie remontowano go systemem gospodarczym w różnych warsztatach, m. in. w warsztacie jednostki kontrolowanej (w godzinach popołudniowych).

Ponadto, w dniu 30.04.2001 r. organ odwoławczy zwrócił się do "B" Spółka z o.o. we W. a także do Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji i dowodów w niniejszej sprawie.

Z odpowiedzi udzielonej w dniu 09.05.2001 r. przez "B" Spółka z o.o. we W. oraz załączonego Rachunku uproszczonego Nr [...] wynikało, że samochód Mercedes-Benz 814D będący przedmiotem umowy leasingu Nr [...] został po jej zakończeniu, tj. dnia 18.12.1998 r. - sprzedany p. P. W. zam. Ch. ul. [...], za kwotę brutto 11.397,24 zł.

Natomiast z odpowiedzi udzielonej w dniu 08.05.2001 r. przez Urząd Skarbowy wynikało, iż p. P. W. nie zgłosił do opodatkowania umowy sprzedaży samochodu Mercedes-Benz 814D nabytego od "B".

Izba Skarbowa w konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 30 maja 2001 r. uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 6.408,10 zł oraz zaległość podatkową z w/w tytułu w kwocie 4.130,60 zł.

W uzasadnieniu Izba przywołując przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stwierdza, że o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga istnienie związku przyczynowo-skutkowego oraz jego prawidłowe udokumentowanie, zgodne z art. 20 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 z późn. zm.).

W przedmiotowej sprawie jednostka kontrolowana zaewidencjonowała w koszty uzyskania przychodów wydatki: na zakup skór wołowych surowych i skór wieprzowych, których kupno udokumentowała za pomocą dowodów oznaczonych jako "dokument dostawcy - Przychód zewnętrzny (PZ)".

Z analizy powyższych dokumentów zdaniem Izby wynika, że zostały one sporządzone (wystawione) przez podatnika oraz nie wskazują strony (nazwy i adresu) uczestniczącej w operacji gospodarczej (sprzedawcy), a także nie posiadają podpisu osób otrzymujących gotówkę ze sprzedaży skór.

Przedmiotowe dokumenty nie mogą być w ocenie Izby uznane za dowody zawierające jedynie uchybienia formalne, bowiem nie spełniają one podstawowych wymogów określonych w cytowanej ustawie o rachunkowości.

Izba podkreśla, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości), w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa - "na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych".

W oparciu o powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że wydatek w kwocie 8.912,00 zł poniesiony na zakup skór (towarów handlowych) z uwagi na jego nieprawidłowe udokumentowanie - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów kontrolowanej firmy.

Ustosunkowując się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 76,50 zł poniesionych za konsumpcję Izba zauważa, iż z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż aby uznać poniesione wydatki za koszty uzyskania przychodów - muszą to być takie wydatki, które są związane z działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów nie są jakiekolwiek wydatki podatnika, lecz wydatki celowe i racjonalne, pozostające w realnym związku z przychodami uzyskanymi z danego źródła przychodu.

Rozpatrując przedmiotowy zakres sprawy brak jest, zdaniem Izby, podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów w/w wydatków na konsumpcję, skoro przedstawione przez stronę - w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - rachunki za konsumpcję potwierdzają wyłącznie fakt poniesienia wydatku. Natomiast podatnik nie wykazał związku tych wydatków z uzyskanym przychodem (tzn. rachunki nie zostały opisane, dlatego też nie można ustalić związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą). Izba podkreśla, iż zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utarła się i przyjęła ogólna zasada, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, a rzeczą organu pod kontrolą instancyjną jest uznanie tych dowodów za dostateczne bądź nie.

Oceniając natomiast umowę leasingu Izba nie podzieliła argumentu strony, iż umowa ta była typową umową dzierżawy zawartą na czas określony i spełniała wszystkie wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zdaniem Izby przywołane przez podatnika rozporządzenie Ministra Finansów nie ma zastosowania do takiej umowy, którą wprawdzie strony nazwały jako leasing operacyjny, ale tak ułożyły stosunki wzajemne, że w istocie rzeczy umowy takiej nie można zaliczyć do "umowy szczególnej". Znajdująca się w aktach sprawy umowa leasingu co do swej treści spełnia warunki umożliwiające zaliczenie przedmiotu umowy do majątku wynajmującego, jednakże ustalony stan faktyczny sprawy pozwala w ocenie Izby na stwierdzenie, iż umowa ta pomimo, że nazwana umową leasingu operacyjnego i mogła co do treści spełniać jego warunki, w rzeczywistości była umową leasingu kapitałowego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 13 ustawy o Kontroli skarbowej Izba stwierdza, że przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa dotyczyła ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem Skarbu Państwa za rok 1998. Jednakże organ kontrolujący, którego obowiązkiem jest prawidłowe i zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, ma także obowiązek i prawo ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony czynności cywilnoprawnej, jeśli ma to wpływ na zakres obowiązków podatkowych stron.

Zatem, organ kontroli skarbowej działał na podstawie prawa, podejmując wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za bezzasadny Izba uznała także zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania mają uprawnienia do dokonywania analizy rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych i w rezultacie rozważenia czy ich treść nie zmierzała w istocie do obejścia przepisów prawa podatkowego - jak też do oceny skutków umów w sferze publicznoprawnej (podatkowej) - bowiem treść tych umów kształtuje zobowiązanie podatkowe stron je zawierających. Izba podkreśla, że aby wydatki z tytułu rat leasingowych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, umowa leasingowa winna spełniać warunki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Leasing jest bowiem umową, której szczególne cechy nie zostały określone w polskim ustawodawstwie. Umowa leasingu jako umowa nie nazwana, jest dopuszczalna w systemie prawa polskiego z uwagi na naczelną zasadę prawa zobowiązań, tj. zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, iż strony mogą kształtować treść umów, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, natomiast na gruncie prawa podatkowego - charakter tych umów nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia jego wysokości.

Izba wskazując na charakterystyczne cechy leasingu kapitałowego i operacyjnego stwierdza, iż podstawę do badania i oceny rzeczywistego zamiaru stron w kwestii zawartych umów leasingu operacyjnego stanowi całokształt materiału dowodowego, a ten wskazuje na to, iż zarówno umowa leasingu, umowa dzierżawy i wreszcie umowa zakupu tegoż samochodu przez p. G. od swojego pracownika miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego - poprzez stworzenie p. G. - jako podatnikowi możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów kosztem leasingu operacyjnego a tym samym zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zdaniem Izby umowy te tak zostały sformułowane, aby przedmiot leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 poz. 129). Fakt ten potwierdza: cena zakupu (po zakończeniu umowy leasingu) przedmiotu leasingu przez pracownika firmy p. P. W. za kwotę 11.397,24 zł, a więc kwotę depozytu gwarancyjnego ustalonego w umowie leasingowej zawartej przez p. S. G. z "B", która stanowiła zaledwie 10,98% wartości ofertowej określonej przez leasingodawcę (rażąco odbiegała od cen rynkowych tego rodzaju samochodu), a następnie wydzierżawienie przez stronę niniejszego pojazdu w celu wykorzystania go dla prowadzonej działalności gospodarczej, aż w końcu zakup za kwotę 70.000,00 zł.

Niekwestionowany w sprawie jest również fakt, że jednostka kontrolowana zapłaciła w okresie obowiązywania umowy czynsze leasingowe w kwocie netto 137.010,10 zł (raty leasingowe 111.060,10 zł + czynsz inicjalny 25.950,00 zł) - natomiast wartość przedmiotu leasingu wynosiła 103.800,00 zł.

Zatem, suma opłat rat czynszowych stanowiła 131,99% wartości ofertowej pojazdu.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdza, że opłaty na rzecz leasingodawcy mają formę spłaty całości wartości przedmiotu leasingu w bardzo krótkim okresie trwania umowy (23 miesięcy), odbiegającym w sposób oczywisty od długości zużycia tego przedmiotu. Opłata (czynsz) w leasingu operacyjnym nie może zawierać "w sobie" kwoty stanowiącej spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodującej następnie odpowiednie obniżenie ceny sprzedaży rzeczy, będącej przedmiotem leasingu. Opłata ta stanowi zapłatę za używanie i zużycie rzeczy oraz za ewentualne inne świadczenia leasingodawcy, z uwzględnieniem jego zysku.

W ocenie organu odwoławczego, powyższy stan faktyczny sprawy upoważniał do przyjęcia, iż zawarta umowa nie miała charakteru leasingu operacyjnego (mimo spełnienia formalnych wymogów takiej umowy) - posiada natomiast cechy umowy leasingu kapitałowego.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego zdaniem Izby, właściwym jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 cyt/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwot dotyczących spłaty określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy.

Izba jednakże uznała, iż w niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej nieprawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów całość rat leasingowych poniesionych w badanym roku podatkowym dotyczących zarówno spłaty przedmiotu leasingu jak również kwot przewyższających jego wartość. Natomiast kwoty przewyższające wartość samochodu stanowią zdaniem Izby koszt uzyskania przychodu. Przy leasingu kapitałowym sposób rozliczenia rat jest nieco inny, część czynszu odpowiadająca cenie nabycia nie jest kosztem leasingobiorcy, pozostała część tzw. finansowa lub odsetkowa stanowi koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. W części tej mogą się mieścić wszelkie opłaty manipulacyjne, prowizje, odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup rzeczy itp.

Z uwagi na tę nieprawidłowość oraz na fakt, że w niniejszej umowie nie określono na jaką część comiesięcznego czynszu dzierżawnego przypada wartość spłaty przedmiotu umowy, a na jaką opłata leasingowa (wartość odsetkowa) - organ odwoławczy ustalił w tym zakresie ich wysokość proporcjonalnie do ilości zapłaconych w 1998 roku rat.

Jednocześnie Izba stwierdza, iż konsekwencją uznania zawartej umowy leasingu - za umowę wypełniającą znamiona umowy leasingu kapitałowego jest konieczność uwzględnienia również wysokości należnych najemcy (leasingobiorcy) odpisów amortyzacyjnych, ustalonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.) w wysokości 19.030,- zł.

Wysokość kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z tytułu w/w umowy wg Izby wynosi: ostatecznie 12.751,75 zł

53.115,70 zł - kwota ujęta w kosztach roku 1998 z tytułu czynszów leasingowych

21.333,95 zł - kwota stanowiąca koszty uzyskania przychodów (wartość odsetkowa opłat

leasingowych)

19.030,00 zł - wartość odpisów amortyzacyjnych

53.115,70 zł - 21.333,95 zł - 19.030,00 zł = 12.751,75 zł.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie prawa a w szczególności dyspozycji przepisów:

- art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 2 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.);

- art. 21 § 3, art. 24, art. 51 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 4, art. 180, art. 181, art. 207 § 2, art. 210

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926

z późn. zm.);

- art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W ocenie skarżących, ustalenia organów podatkowych dotyczące nie uznania za koszty

uzyskania przychodów wydatków: na zakup skór surowych na podstawie dowodów wewnętrznych (8.912,00 zł); na konsumpcję (76,50 zł) oraz z tytułu rat leasingowych (12.751,75 zł) - należy uznać za nietrafne.

Odnośnie zakupu skór surowych, małżonkowie A. i S. G. uważają, iż ustalenia zawarte w tym zakresie w decyzji organu odwoławczego oparte zostały na jedno-stronnej ocenie (nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego). Zdaniem skarżących, przedstawione dowody zakupu zawierają niewielkie uchybienia formalne i w związku z tym, organy podatkowe winny wyjaśnić, czy wydatek miał miejsce i czy był poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W kwestii poniesionego wydatku na konsumpcję strona skarżąca oświadcza, że wydatki były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością, a dotyczyły spożycia kawy oraz innych zimnych napojów wraz z kontrahentem.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków stanowiących spłatę rat leasingowych samochodu ciężarowego: Mercedes-Benz 814D, podatnicy twierdzą, że o zaliczeniu wydatków leasingowych do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu, lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu (...) zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a leasingodawcą spełnia wszystkie przesłanki świadczące, że jest umową leasingu operacyjnego i wszystkie przedstawione argumenty przez organ kontrolujący nie wytrzymują krytyki w świetle przedstawionych przez podatnika argumentów.

Podatnicy uważają, iż bezzasadne jest kwestionowanie przez organ odwoławczy formy leasingu jedynie na podstawie wysokości rat leasingowych.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Gdy chodzi o nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 8.912,- zł wydatkowanej przez skarżącego na zakup skór wołowych surowych i skór wieprzowych organy podatkowe trafnie uznały, iż o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże niezależnie od wymogów ustawowych, aby wydatki uznać za koszty uzyskania przychodów muszą być one udokumentowane w sposób określony przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 z późn. zm.).

W świetle art. 22 ustawy o rachunkowości - zapisy w księdze rachunkowej powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, zaś zgodnie z art. 20 tejże ustawy - podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tzw. dowody źródłowe, którymi są:

1) dowody zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) dowody własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki;

i zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, a więc

- określenie rodzaju dowodu;

- określenie stron (nazwy, adresu) dokonujących operacji gospodarczej;

- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych

- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki

majątkowe;

- stwierdzenie zakwalifikowania dowodu co do ujęcia w księgach rachunkowych przez

wskazanie miesiąca księgowania oraz o ile nie wynika to z techniki dokonywania zapisów

- sposób ujęcia dowodu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej

za te wskazania;

- numer identyfikacji dowodu.

Z wyżej przedstawionego uregulowania wynika zatem, że nieprawidłowe udokumentowanie operacji gospodarczych nie stanowi podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a tym samym nie może być podstawą do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wbrew wywodom skargi przedmiotowe dokumenty nie mogą być również uznane za dowody zawierające jedynie uchybienia formalne, bowiem nie spełniają one podstawowych wymogów określonych w cytowanej ustawie o rachunkowości, a nadto strona skarżąca w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego w żaden inny sposób nie udowodniła poniesionych wydatków na zakup niniejszych skór, np. wskazując na tą okoliczność kontrahentów bądź innych świadków.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii kosztów, czyli kwoty 76,50 zł stanowiącej wydatki poniesione przez podatnika za konsumpcję, Izba trafnie stwierdza, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, aby uznać poniesione wydatki za koszty uzyskania przychodów - muszą to być takie wydatki, które są związane z działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów nie są jakiekolwiek wydatki podatnika, lecz wydatki celowe i racjonalne, pozostające w realnym związku z przychodami uzyskanymi z danego źródła przychodu.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że podatnik obciążył koszty uzyskania przychodu, wydatkami na podstawie rachunków za konsumpcję, na kwotę ogółem 76,50 zł.

Zarówno na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, skarżący nie wyjaśnił celowości i racjonalności powyższego wydatku.

Strona skarżąca dopiero na etapie skargi twierdzi, że wydatki te były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością, a dotyczyły spożycia kawy oraz zimnych napojów wraz z kontrahentami. Jednak podatnik tego nie wykazał w żaden sposób.

Izba w odpowiedzi na skargę trafnie jednakże podkreśla, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utarła się i przyjęła ogólna zasada, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, a rzeczą organu pod kontrolą instancyjną jest uznanie tych dowodów za dostateczne bądź nie.

W związku z powyższym Izba trafnie uznała, iż poniesione przez stronę wydatki na konsumpcję w kwocie 76,50 zł - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jednostki kontrolowanej, natomiast służą zaspokojeniu potrzeb typowo osobistych podatnika.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podzielił natomiast stanowiska Izby, gdy chodzi o zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego kwoty 12.751,75 zł z tytułu zawartej w dniu 18.XII.1996 r. umowy leasingowej samochodu ciężarowego Mercedes-Benz 814D.

Wywody i argumentacja Izby, gdy chodzi o ocenę przedmiotowej umowy - jako umowy leasingu finansowego uznać należałoby za trafne, gdyby to skarżący po zakończeniu tej umowy nabył przedmiotowy samochód na własność, za rażąco niską cenę.

Tymczasem z niespornych ustaleń wynika, że po zakończeniu umowy leasingu, przedmiotowy samochód skarżący zdał przedsiębiorstwu leasingowemu, natomiast nabyła go na własność od tegoż przedsiębiorstwa osoba trzecia.

Zatem stwierdzić należy, że dla oceny umowy leasingu o którą chodzi w sprawie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego, nie ma znaczenia, że samochód ten nabył pracownik skarżącego za rażąco niską cenę.

Bez znaczenia dla sprawy jest również dalszy przebieg zdarzeń po zakończeniu leasingu (umowa dzierżawy, czy umowa kupna samochodu przez skarżącego - od pracownika). Istotne dla prawidłowej kwalifikacji zaliczonych z tytułu w/w umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego poniesionych przez skarżącego wydatków jest to - że przedmiotowa umowa leasingu nie zakończyła się poprzez zakup samochodu przez skarżącego.

W tak ustalonym stanie faktycznym zakwestionowanie niespornych wydatków poniesionych przez skarżącego w badanym roku podatkowym z tytułu umowy leasingu samochodu Mercedes-Benz 814D, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sąd orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach wobec częściowego uwzględnienia skargi, sąd orzekł na mocy ary. 206, natomiast na mocy art. 152 w/w ustawy, orzekł jak w pkt III wyroku.

MK