Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 387/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 116 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. od 1 do 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1980/17 w sprawie ze skargi S. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., nr [....] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1980/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2017 r., nr [...] wydaną wobec S.M. (dalej: skarżący) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 108 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. od 1 do 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) polegające na niewłaściwej wykładni użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas";

- art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 6 o.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest podatkiem, który może przekształcić się w zaległość podatkową, za którą następnie odpowiedzialność można przenieść na osobę trzecią;

- art. 2a o.p. polegające na nierozstrzygnięciu obiektywnych wątpliwości na korzyść podatnika.

Na skutek wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a polegającego na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 6 o.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 6 o.p. w zw. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest podatkiem, który może przekształcić się w zaległość podatkową, za którą następnie odpowiedzialność można przenieść na osobę trzecią.

Zakres odpowiedzialności członka zarządu został uregulowany w art. 116 § 1 o.p., który stanowi, że odpowiada on za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Według art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jak stanowi art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z kolei z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązania do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.).

Odnośnie analizowanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. w wyroku z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4365/21), że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Stanowi ono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa i jeżeli nie zostanie w terminie uregulowane, przekształca się w zaległość podatkową. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, bez rozróżnienia z czego zaległość taka wynika. W art. 116 § 1 o.p. nie wprowadzono bowiem żadnych wyjątków z tym związanych.

W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15; z 17 grudnia 2021 r., III FSK 208/21).

Trzeba zauważyć, że odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek".

Jak wskazano w wyroku NSA z 17 lipca 2020 r., I FSK 1255/17, fakt, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u., nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego".

Świadczenie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 o.p. Nie jest świadczeniem wynikającym ze stosunku cywilnoprawnego, nie jest nakładane na mocy porozumienia stron, lecz stanowi daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym. Jest to również świadczenie nieodpłatne, albowiem ustawodawca w zamian za jego uiszczenie nie przewidział żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony państwa. Przymusowy charakter świadczenia wynika z ustanowienia obowiązku jego uiszczenia w sytuacji o jakiej mowa w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., któremu to obowiązkowi odpowiada prawo do stosowania egzekucji. Niewątpliwie ma ono również charakter bezzwrotny, albowiem przekazanie środków pieniężnych do budżetu państwa jest definitywne i nie przybiera formy czasowej lub zwrotnej pożyczki. Pieniężny charakter świadczenia przejawia się natomiast w tym, że jego wymiar i pobór następuje w oznaczonych jednostkach pieniężnych. Świadczenie to znajduje również swoje źródło w ustawie podatkowej pomimo tego, że powstanie obowiązku podatkowego nie wiąże się w tym przypadku z odpłatną dostawą towaru lub usługi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2011 r., I SA/Gd 852/10).

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 15 marca 2022 r., III FSK 111/21, że zobowiązanie do zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi "klasycznego" zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż odbiega od modelu tego podatku i przyjętych zasad jego rozliczania. Jest to jednak, jak już wyżej wspomniano, szczególny rodzaj powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. W przypadku wystawienia faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. występują wszystkie cechy pozwalające uznać dane świadczenie za podatek. Podmiotem podatku jest wystawca faktury, przedmiotem opodatkowania jest wystawiona faktura, podstawą opodatkowania jest kwota wskazana na tej fakturze, która jednocześnie stanowi stawkę podatku. W momencie wystawienia faktury w warunkach opisanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konkretyzuje się obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Dochodzi wówczas do zindywidualizowania podatnika tego podatku, kwoty podatku, jak również wiadomy jest termin jego zapłaty. Przyjęcie takiego sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, choć nie ma związku z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, czy też nie uprawnia do stosowania odliczenia, stanowi element rozliczenia tego podatku.

Członek zarządu spółki kapitałowej ponosi zatem odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. także za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1-22 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "właściwy czas". Skarżący kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie do zapłaty wskazanej w fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę, a wydana w tym przypadku decyzja nie ma charakteru konstytutywnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle obowiązujących przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Według art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. niewykonanie wymaganych zobowiązań. W tym zakresie uwzględniono wysokość zobowiązań podatkowych spółki określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 6 września 2013 r. Spółka nie wypełniła obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, powyższy stan trwał od lipca 2011 r., a zatem stan niewypłacalności spółki nastąpił w sierpniu 2011 r. W konsekwencji co najmniej od sierpnia 2011 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u. Obowiązek ten nie został wykonany przez skarżącego.

Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Choć organ wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach o.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17).

Trzeba mieć na uwadze, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien dokonać tej czynności, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Realizację tego celu może zapewnić zgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji nieregulowania podatku, którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w terminie określonym w ustawie. Odnoszenie "czasu właściwego" do doręczenia decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty może natomiast prowadzić do naruszenia interesów wierzycieli.

W tym stanie rzeczy, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z wykazywaniem podatku na fakturach w poszczególnych miesiącach 2011 r., to organy przyjęły prawidłowo, że ocenę stanu niewypłacalności i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości należało rozpatrywać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których spółka wystawiała puste faktury z uwzględnieniem terminów płatności określonych w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., a nie do wydania decyzji we wrześniu 2013 r.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie, gdy przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości, których nie da się ich rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady obejmuje zatem przypadki, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia danej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie art. 2a o.p. nie ma zastosowania, gdyż wykładnia znaczenia pojęcia podatku, a w konsekwencji pojęcia zaległości podatkowych, podobnie jak określenie daty powstania obowiązku podatkowego w kontekście określenia "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie budzi niedających usunąć się wątpliwości. Kwestie te jednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w przywoływanych powyżej wyrokach opowiedziały się za możliwością przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości spółki wynikające z decyzji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazywana przez skarżącego rzekoma kolizja unormowań wynikających z powoływanych przepisów o.p. i u.p.t.u. została rozstrzygnięta w oparciu o powszechnie stosowane reguły wykładni.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który w ramach wykładni funkcjonalnej podniósł argument, że przyjęcie stanowiska skarżącego odnośnie braku możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową w zakresie podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na osobę trzecią powodowałoby, że podmiot uczestniczący w obrocie, powołany wyłącznie w celu wprowadzania tzw. pustych faktur, nie mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności finansowej. Uprawnienie organu do przeniesienia w tym przypadku odpowiedzialności na członka zarządu spółki, wynika z interpretacji obowiązujących przepisów, a nie dążenia do zapewnienia współmierności kary "do skali uszczerbku".

Według przywołanego przez sąd pierwszej instancji art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W świetle przedstawionych argumentów przepisy o.p. stosuje się zatem również do podatku z art. 108 ust. 1 o.p. Samo użycie przez WSA w tym zakresie sformułowania "pole rażenia przepisów Ordynacji podatkowej" nie oznacza, że jest to narzędzie represji wobec podatnika.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Krzysztof Winiarski