Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 978/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 4 i 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: "strona", "wnioskodawca", "Spółka") przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty powstałej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji Banku przez Bankowy Funduszu Gwarancyjny (dalej w skrócie: BFG), jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku strony został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na podstawie uchwały z dnia [...] dokonała podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę (...) zł w wyniku ustanowienia nowych udziałów, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników w następujący sposób:

1. M.K. objęła [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej równej [...] zł przekazując wkład niepieniężny w postaci zdematerializowanych obligacji Banku o łącznej wartości nominalnej równej [...] zł,

2. A.K. objęła [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej równej [...] zł przekazując wkład niepieniężny w postaci zdematerializowanych obligacji Banku o łącznej wartości nominalnej równej [...] zł,

3. P.K. objął [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej równej [...] zł przekazując wkład niepieniężny w postaci zdematerializowanych obligacji Banku o łącznej wartości nominalnej równej [...] zł.

Jednocześnie podjęta została decyzja w sprawie wszczęcia przymusowej restrukturyzacji tego podmiotu skutkująca umorzeniem instrumentów kapitałowych, zastosowaniem instrumentu przymusowej restrukturyzacji oraz ustanowieniem administratora. Posiadane przez Spółkę obligacje w wyniku opisanych czynności zostały przymusowo umorzone z wyłączeniem wypłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu podjętych czynności. W konsekwencji, Spółka osiągnęła stratę ekonomiczną w związku z umorzeniem obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty powstałej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji Banku przez BFG? Przedstawiając własne stanowisko wskazano, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji Banku, gdyż poniosła wydatki na ich nabycie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.p."). w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach aportu podczas gdy w wyniku przymusowego umorzenia tych papierów wartościowych nie uzyskała wynagrodzenia z tego tytułu.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2020 r. poz.842) BFG jest uprawniony do wydania decyzji o przejęciu przez podmiot przejmujący, bez konieczności uzyskania zgody właścicieli, dłużników lub wierzycieli podmiotu w restrukturyzacji:

1. przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji,

2. wybranych albo wszystkich praw majątkowych lub wybranych albo wszystkich zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji,

3. praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

W konsekwencji zastosowania powyższej regulacji w dniu [...] podjęta została decyzja wobec Banku w sprawie wszczęcia przymusowej restrukturyzacji tego podmiotu skutkującą umorzeniem instrumentów kapitałowych, zastosowaniem instrumentu przymusowej restrukturyzacji oraz ustanowieniem administratora wobec Banku. Na mocy przedmiotowej decyzji posiadane przez wnioskodawcę obligacje Banku zostały umorzone. W tym kontekście podkreślono, iż na gruncie ustawy podatkowej obligacje korporacyjne powinny być rozumiane jako papiery wartościowe, gdyż zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2020 r., poz.89) ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Wobec powyższego, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Jednocześnie, sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z papierami wartościowymi został wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowiącym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Oznacza to w praktyce, iż sytuacja umorzenia obligacji ze względu na incydentalny charakter tej instytucji nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem Spółki z uwagi na to, iż zarówno odpłatne zbycie, wykup jak i umorzenie powodują takie same skutki dla wnioskodawcy tj. niemożność dalszego dysponowania tymi papierami wartościowymi to poprzez zastosowanie analogii fakt umorzenia obligacji powinien zostać również objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym na korzyść podatnika znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3173/18 zostało stwierdzone, iż: "NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów".

Wobec powyższego - zdaniem wnioskodawcy - w związku z faktem nieobjęcia umorzenia papierów wartościowych dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej konieczne jest zastosowanie analogii w tym zakresie. W opisywanym przypadku zarówno wnioskodawca jak i Bank zostali pozbawieni możliwości dysponowania obligacjami. W razie posiadania takiej możliwości tj. wykupu lub sprzedaży tych papierów wartościowych skutki podatkowe byłyby odmienne w tym zakresie. Wnioskodawca zauważył, iż również w oparciu o zasady konstytucyjne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. K 36/15) podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w oparciu o działania organów państwowych. Tym samym, racjonalne jest uznanie przymusowego umorzenia obligacji jako czynności wywołującej analogiczne skutki podatkowe jak odpłatne zbycie/wykup tychże papierów wartościowych.

Jak podniósł wnioskodawca, za takim przypisaniem skutków prawnych umorzenia obligacji przemawia również wykładnia funkcjonalna art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Celem tego przepisu jest odroczenie rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem/objęciem udziałów, akcji lub papierów wartościowych. Zatem, takie uprawnienie powstaje dla podatników nawet jeśli dokonano odpłatnego zbycia/wykupu przez emitenta posiadanego papieru wartościowego za symboliczną kwotę. Przyjęcie zakazu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu (w konsekwencji wykazania straty podatkowej) skutkowałoby znacznymi rozbieżnościami w sytuacji prawnej podatników dokonujących zbycia obligacji w odniesieniu do których obligacje zostały przymusowo umorzone podczas gdy ekonomiczny efekt jest tożsamy tj. brak dalszej możliwości dysponowania tymi papierami wartościowymi. W konsekwencji - według wnioskodawcy - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji Banku, gdyż poniosła wydatki na ich nabycie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach aportu podczas gdy w wyniku przymusowego umorzenia tych papierów wartościowych nie uzyskała wynagrodzenia z tego tytułu.

W dniu [...] organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał opisane wyżej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. Ili, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, ż wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z powyższego dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W sytuacji, gdy różnica ta przyjmuje wartość ujemna powstaje strata.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na ogólne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów, zwracając uwagę na przepis szczególny jakim jest w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W szczególności, w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie obligacji w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach aportu, wskazał, że z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż wydatki na objęcie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status "kosztów uzyskania przychodów" jest więc odpłatne zbycie papierów wartościowych. W analizowanej sytuacji, moment odpłatnego zbycia obligacji nie zaistniał. Nie ma więc podstaw do rozliczenia wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie obligacji w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach aportu jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Organ zwrócił nadto uwagę, że nadwyżka wydatków na objęcie obligacji nad brakiem przychodów z ich nieodpłatnego umorzenia nie ma charakteru straty podatkowej. Ustawodawca nie przewidział możliwości rozpoznania tego rodzaju "straty" wnioskodawcy jako kosztu uzyskania przychodów. W szczególności, w opisanym stanie faktycznym, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Konkludując, organ stwierdził, że na gruncie ustawy podatkowej nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z zaistnieniem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie jest możliwe zatem ustalenie straty, a tym samym jej "podatkowego" rozliczenia. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, w sprawie nie można zastosować analogii i uznać, że z uwagi na to, iż zarówno odpłatne zbycie, wykup jak i umorzenie powodują takie same skutki dla wnioskodawcy tj. niemożność dalszego dysponowania tymi papierami wartościowymi to fakt umorzenia obligacji powinien zostać również objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dokonana interpretacja przepisów prawa uwzględnia ich znaczenie językowe i miejsce w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyniki analizy przepisów prawa podatkowego i okoliczności faktycznych sprawy nie pozostawiają wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki ustawodawca kwalifikuje opisaną stratę Wnioskodawcy z tytułu przymusowego nieodpłatnego umorzenia obligacji.

W ocenie organu, proponowane przez wnioskodawcę rozwiązanie (oparte na zasadzie analogii) naruszałoby systematykę ustawy podatkowej; prowadziłoby do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wbrew jego treści, w wyniku uznania, że nieodpłatne umorzenie obligacji jest momentem analogicznym do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia obligacji. Przyjęcie takiego stanowiska naruszałoby podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasady określone w art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

Organ interpretacyjny podkreślił nadto, że obligacje jako papiery wartościowe są instrumentami rynku finansowego. Jakkolwiek inwestowanie środków na rynku finansowym ma na celu osiąganie profitów, to jednak wiąże się również z określonym ryzykiem. Decyzja o objęciu lub nabyciu konkretnych papierów wartościowych jest swobodną decyzją podatnika, podejmowaną w określonych warunkach ekonomicznych i prawnych. Celem przepisów prawa podatkowego nie jest natomiast niwelowanie niekorzystnych ekonomicznych skutków wszelkiego ryzyka gospodarczego podejmowanego przez podatników. W tym kontekście, "negatywne konsekwencje" sytuacji przymusowego umorzenia obligacji bez wynagrodzenia mają dla wnioskodawcy głównie wymiar ekonomiczny, nie podatkowy. Wnioskodawca nie ponosi negatywnych konsekwencji podatkowych opisanego umorzenia, bo nieodpłatne umorzenie obligacji nie ma skutków podatkowych – nie jest źródłem przychodu, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Reasumując, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy podatkowej, Spółka nie będzie - w ocenie organu - uprawniona do rozliczenia straty powstałej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji Banku przez BGF. Końcowo wskazano, że stanowisko organu zostało potwierdzone przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 732/20.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych. Sformułował zarzuty zarówno materialnoprawne, jak i oparte na analizie regulacji procesowej. W zakresie prawa materialnego, wytknął on zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia straty powstałej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji B S.A. przez BFG. W kwestii naruszenia regulacji procesowych, pełnomocnik zwrócił uwagę na naruszenie art. 121 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie wyjaśnienia braku możliwości zastosowania analogii/wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej do zaistniałego zdarzenia faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki ponowił argumentację i stanowisko przedstawione we wniosku. W jego uzupełnieniu podkreślił, że biorąc pod uwagę konsekwencje ekonomiczne polegające na niemożności dalszego dysponowania papierami wartościowymi to konieczne jest stwierdzenie, że umorzenie obligacji powinno zostać objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki odróżnić należy przypadek dobrowolnego umorzenia posiadanych obligacji, w skutek którego obligatariusz otrzyma wynagrodzenie z tego tytułu oraz umorzenia przymusowego dokonanego przez BFG na podstawie odrębnej ustawy. W opisywanym przypadku zarówno wnioskodawca jak i Bank zostali pozbawieni możliwości dysponowania obligacjami. W razie posiadania takiej możliwości tj. wykupu lub sprzedaży tych papierów wartościowych skutki podatkowe byłyby odmienne w tym zakresie.

Zatem, błędne - zdaniem pełnomocnika - pozostaje twierdzenie zawarte w wydanej interpretacji, iż dokonana wykładnia przepisów prawa uwzględnia ich znaczenie językowe i miejsce w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wyniki analizy przepisów prawa podatkowego nie pozostawiają wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki ustawodawca kwalifikuje opisaną stratę z tytułu przymusowego nieodpłatnego umorzenia obligacji.

Pełnomocnik podkreślił, iż zarówno w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż w pewnych przypadkach możliwe jest odstąpienie od wykładni językowej. W szczególności taki przypadek powinien mieć miejsce jeśli sens językowy jest oczywiście sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z relewantnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe lub wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle akceptowalnych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (Kacper Kanka, MOPOD 2016, Nr 6 Odstąpienie od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych).

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r. II FSK 2375/13, w którym skład orzekający uznał, iż: "Wykładnia językowa przywoływanego unormowania prowadzi do wniosku, że obowiązek doliczenia odpowiednio kwot poprzednio odliczonych z tych tytułów powstaje jeżeli po roku, w którym dokonano odliczeń, podatnik "otrzymał zwrot odliczonych wydatków". Rezultaty tej wykładni okazują się jednak być nie satysfakcjonujące na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jeżeli nie uwzględni się celu stworzonych przez ustawodawcę przepisów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że możliwe jest stosowanie wykładni celowościowej "w sytuacji gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosków co prawda jednoznacznych, ale pozostających w istotnej sprzeczności - z punktu widzenia osiągniętych rezultatów - z systemem zasługującym na ochronę wartości" (...) Znajomość bowiem celu regulacji prawnej umożliwia zastosowanie przepisów w sposób adekwatny do ich społecznego i ekonomicznego sensu".

Tym samym, racjonalne jest uznanie przymusowego umorzenia obligacji jako czynności wywołującej analogiczne skutki podatkowe jak odpłatne zbycie/wykup tychże papierów wartościowych. Za takim przypisaniem skutków prawnych umorzenia obligacji przemawia w szczególności wykładnia funkcjonalna/celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Celem niniejszego przepisu jest odroczenie rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem/objęciem udziałów, akcji lub papierów wartościowych. Zatem, takie uprawnienie powstaje dla podatników nawet jeśli dokonano odpłatnego zbycia/wykupu przez emitenta posiadanego papieru wartościowego za symboliczną kwotę. Przyjęcie zakazu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu (w konsekwencji wykazania straty podatkowej) skutkowałoby znacznymi rozbieżnościami w sytuacji prawnej podatników dokonujących zbycia obligacji w odniesieniu do których obligacje zostały przymusowo umorzone podczas gdy ekonomiczny efekt jest tożsamy tj. brak dalszej możliwości dysponowania tymi papierami wartościowymi.

W konsekwencji pełnomocnik wskazał, iż organ interpretacyjny naruszył art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia straty powstałej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji B S.A. przez BFG. W ocenie strony to stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż poniosła ona wydatki na ich nabycie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach aportu podczas gdy w wyniku przymusowego umorzenia tych papierów wartościowych nie uzyskała wynagrodzenia z tego tytułu.

Nawiązując zaś do zarzutu naruszenia art. art. 121 § 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie wyjaśnienia braku możliwości zastosowania analogii/wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej do zaistniałego zdarzenia faktycznego Spółka wskazała, że organ w wydanej interpretacji nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn braku zastosowania ww. art. 16 ust. 1 pkt 8 do przypadku przymusowego umorzenia obligacji. Podkreślono jedynie, iż dokonana interpretacja przepisów prawa uwzględnia ich znaczenie językowe i miejsce w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią interpretacji: wyniki analizy przepisów prawa podatkowego i okoliczności faktycznych sprawy nie pozostawiają wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki ustawodawca kwalifikuje opisaną stratę wnioskodawcy z tytułu przymusowego nieodpłatnego umorzenia obligacji. Zatem organ nie przedstawił analizy w zakresie wykładni celowościowej uwzględniającej skutki ekonomiczne braku zastosowania wspomnianej. Wobec braku dokonania takich czynności interpretacja została wydana z naruszeniem art. art. 121 § 2 w związku z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nawiązując zaś do zarzutów skargi, organ zauważył, że w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił brak możliwości zastosowania analogii/wykładni celowościowej stwierdzając, iż nie można zastosować analogii z tego powodu, że zarówno odpłatne zbycie, wykup jak i umorzenie powodują takie same skutki dla skarżącej tj. niemożność dalszego dysponowania tymi papierami wartościowymi. Sytuacja objęta zakresem tego przepisu i sytuacja opisana we wniosku nie mogą zostać uznane za analogiczne, gdyż wywołują różne skutki także w sferze prawa podatkowego. O ile normą art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. objęte jest zdarzenie skutkujące przysporzeniem (odpłatne zbycie), to w sytuacji opisanej we wniosku skutek taki nie wystąpi. Nie można zatem doszukiwać się analogii w zdarzeniu wywołującym odmienne skutki ekonomiczne i prawnopodatkowe. Jak podkreślił organ interpretacyjny, wyniki analizy przepisów prawa podatkowego i okoliczności faktycznych sprawy nie pozostawiają wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki ustawodawca kwalifikuje opisaną stratę Spółki z tytułu przymusowego nieodpłatnego umorzenia obligacji. Proponowane przez stronę rozwiązanie (oparte na zasadzie analogii) naruszałoby systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prowadziłoby do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wbrew jego treści. Przyjęcie takiego stanowiska naruszałoby podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasady określone w art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na rzecz skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy za stratę podatkową uznać można poniesioną przez skarżącą Spółkę "stratę" z nieopłatnie umorzonych obligacji Banku. Za stratę strona uznaje poniesione na ich nabycie wydatki w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport w postaci tychże obligacji.

Skarżąca upatruje nieprawidłowości wydanej interpretacji zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i procesowego. Podnosi przede wszystkim nieprawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., pozwalającego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych w momencie ich odpłatnego zbycia. W jej ocenie, skoro umorzenie, wykup czy zbycie papierów wartościowych (obligacji) wywołują takie same skutki - w postaci niemożności dysponowania nimi, to nieodpłatne umorzenie powinno być objęte dyspozycją ww. przepisu na zasadzie analogii. Z kolei zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a zatem nie było podstaw do ustalenia kosztów z tego źródła. Choć więc poniesiona przez Spółkę strata miała niewątpliwie wymiar ekonomiczny to nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W sytuacji, gdy różnica ta przyjmuje wartość ujemną powstaje strata. Powstanie dochodu/poniesienie straty w rozumieniu u.p.d.o.p. wiąże się zatem z koniecznością osiągnięcia przychodów lub/i poniesieniem kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy, które przychód ten przewyższają.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (który nie ma w sprawie zastosowania).

Z treści tego uregulowania wynika jednoznacznie, że momentem, w którym te wydatki uzyskują status "kosztów uzyskania przychodu" jest ich opłatne zbycie. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji moment odpłatnego zbycia obligacji bez wątpienia nie zaistniał. Skarżąca nie dokonała bowiem zbycia obligacji korporacyjnych na rzecz podmiotów trzecich (ani nie nastąpił wykup), a tym samym nie uzyskała żadnego przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który mógłby stanowić podstawę od ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła. To zaś oznacza, że poniesiona przez Spółkę "strata" nie jest stratą w rozumieniu podatkowym, która mogłaby skutkować obniżeniem dochodu z kapitałów pieniężnych. Strata przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji na obligacjach jest ekonomicznym wynikiem sposobu utraty własności obligacji.

Stanowisko organu, że strata ekonomiczna nie jest tożsama ze stratą podatkową, potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1906/13 (zapadłym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) NSA wyraził pogląd, że podlegająca odliczeniu od dochodu strata nie może być utożsamiana ze stratą w znaczeniu ekonomicznym. "Strata podatkowa na sprzedaży papierów wartościowych może bowiem wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży papierów wartościowych rodziły obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Mimo zatem tego, że skarżąca poniosła stratę ekonomiczną, to Sąd nie znajduje podstaw do uznania jej jednocześnie za stratę w sensie podatkowym, podlegającą odliczeniu. Treść powoływanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zakresu ich zastosowania.

Wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stosowania analogii przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim podnieść przyjdzie, że zgodnie z wypracowanymi regułami wykładni prawa podatkowego, po pierwsze - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (np. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (por. uchwała SN z dnia 4 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00, OSNP 2001/14/455; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004/2/45).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający ani też zawężający. Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego.

Zgodzić się trzeba z zapatrywaniem wyrażonym w powołanym przez organ wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Rz 732/20, że istnieje pogląd co do niedopuszczalności stosowania analogii w administracyjnym prawie materialnym na niekorzyść strony (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2017 r., I SA/Wa 1355/17, CBOSA). Jeżeli jednak chodzi natomiast o analogię na korzyść strony w prawie materialnym (tj. w odniesieniu do regulacji przyznających uprawnienia), to w tej kwestii nie ma takiej zgodności poglądów zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (por. np. A. Wiktorowska, Istota i znaczenie (funkcje) zasad postępowania sądowoadministracyjnego, Studia Prawa Publicznego 2016, nr 2, s. 43-44; M. Kosiarski, Zakres stosowania analogii legis w prawie administracyjnym, KPP 2003, Nr 2, s. 53; E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970, s. 59 i n.; uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 października 1995 r., VI SA 14/95, ONSA 1995 nr 4, poz. 156; wyrok NSA z 19 marca 2008 r., II GSK 427/07; CBOSA; wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., I OSK 559/08, CBOSA; wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., II OSK 2088/15, CBOSA).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do stosowania analogi, gdyż naruszałoby to podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych i prowadziłoby do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wbrew jego treści. Powtórzyć trzeba, iż zgodnie z art. 7 ust 2 u.p.d.o.p. o stracie można mówić tylko w przypadku uzyskania przychodu z danego źródła. Jeżeli przychód taki nie występuje - jak ma to miejsce w niniejszym przypadku - to nie może również wystąpić strata w rozumieniu wskazanego przepisu. Zarówno samo posiadanie obligacji, jak i ich umorzenie bez wynagrodzenia nie wiązały się z obowiązkiem dokonania rozliczeń podatkowych, w szczególności wykazania przychodu.

Z tego powodu zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Należy także podkreślić, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, lecz proces ten jest ograniczony treścią przepisów prawa. W rozstrzygnięciu organu interpretacyjnego została zawarta zarówno pełna i niewadliwa ocena stanowiska strony skarżącej, jak też, przede wszystkim, organ wskazał prawidłowe (swoje) stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym konkretnie do treści złożonego przez skarżącą wniosku.

Podsumowując, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że nadwyżka poniesionych przez Spółkę wydatków nad brakiem przychodów z nieodpłatnego umorzenia obligacji nie ma charakteru straty podatkowej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić.