Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3963/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 i 3, art. 72 par. 1, art. 74, art. 74a, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, 3, 4 i 5, art, 245 par. 1, art. 77b par. 2, art. 75
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: W przypadku nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono  zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.

TEZY

W przypadku nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono  zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 277/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. o sygn. I SA/Bk 277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że pismem z dnia 17 lutego 2014 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o zwrot oprocentowania od nadpłaty kwoty 43.012,60 zł, powstałej w związku z zapłatą niniejszej kwoty w dniach: 17 i 30 grudnia 2010 r., w oparciu o uchyloną decyzję Dyrektora IS z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 25 sierpnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

2.2. Decyzją z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] Naczelnik US odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w ww. kwocie. Jako podstawę prawną wskazał art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a/ w związku z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 12 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że zobowiązanie w ww. podatku za 2005 r. powstało z dniem doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor IS w decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. stwierdził bowiem, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (związana z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) i na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy uchylił decyzję ostateczną z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia 2 sierpnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Zdaniem Dyrektora IS powyższe oznacza, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK. Przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia TK jest art. 74 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie art. 74a o.p. Dlatego też Naczelnik US decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. określił wysokość nadpłaty w ww. podatku za 2005 r. w kwocie 43.012,60 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 o.p., w którym nie przewiduje się oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji określającej nadpłatę, czyli w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Decyzja określająca nadpłatę została wydana 30 grudnia 2013 r. a nadpłata w kwocie 43.012,60 zł została zwrócona w dniu 31 grudnia 2013 r. Biorąc pod uwagę art. 77 § 1 pkt 2 o.p., nadpłatę zwrócono w terminie określonym w tym przepisie. Zachowanie terminu zwrotu nadpłaty wyklucza zatem jej oprocentowanie. W stanie faktycznym sprawy nie mają bowiem zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 73 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powstanie tego rodzaju nadpłaty reguluje zaś wyłącznie art. 74 i art. 74a o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku:

3.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: (1) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty nie została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 i 2 o.p., ale została określona na podstawie art. 74a o.p.; (2) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 73 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty została określona w decyzji organu podatkowego na skutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

Uznając skargę za zasadną, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sedno sporu w sprawie dotyczy tego, czy w związku z określeniem wobec skarżącego ww. nadpłaty przysługiwało mu również jej oprocentowanie. Zdaniem tego Sądu, skoro w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., do którego odnosi się art. 74 o.p., organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie w sprawie będzie miał art. 74a o.p., na podstawie którego w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p. (a taki przypadek podlega rozpatrzeniu) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że oprocentowanie nadpłat, w tym tych określonych na podstawie art. 74a o.p., unormowane zostały przez ustawodawcę w art. 78 o.p. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi, że odnosi się do nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5 o.p., a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania. Z przywoływanego w skardze przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wynika, że oprocentowanie nadpłat przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/-d/, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten dotyczy m.in. przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Według WSA w Białymstoku wniosek strony o zwrot odsetek od nadpłaty z dnia 17 lutego 2014 r. został skonstruowany pod względem formalno-prawnym w sposób prawidłowy, gdyż przywołano jako podstawę prawną wniosku art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Skoro w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie miał zastosowania art. 74 o.p., a art. 74a o.p., który wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 o.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku pełnomocnika strony i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. Organ zatem niezasadnie powołał w decyzji z dnia 10 marca 2014 r., nr PP-1/II/4110-180/14/HS, odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W ocenie WSA w Białymstoku, gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 o.p., to stanowisko organu byłoby zasadne. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a o.p. Organ odwoławczy wskazał również, że jedynym przepisem nakazującym oprocentowanie nadpłat powstałych w trybie art. 74a o.p. jest art. 78 o.p., z czym należy się zgodzić, jednak dalej organ ocenił, że przywołany przepis nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Według WSA w Białymstoku, organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ramach wskazań co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji podał, że "Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – Radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, t.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS powinien na podstawie tych przepisów wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty, podczas gdy - zdaniem Dyrektora IS - od nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK, (w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania) i zwróconej w terminie - nie przysługuje oprocentowanie i brak jest podstawy do wydania decyzji wskazanej przez Sąd; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 74a o.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TK, chociaż zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo określił jej wysokość na podstawie art. 74a o.p.; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezrozumiałą i sprzeczną argumentację dotyczącą sposobu powstania nadpłaty i nieadekwatne do sprawy wytyczne dotyczące załatwienia sprawy po uchyleniu decyzji przez Sąd pierwszej instancji;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wyłączenia oprocentowania nadpłat w sytuacji gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie przez Sąd, że przepisy te są podstawą do naliczenia oprocentowania od nadpłaty, która podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji; (2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji; prawidłowe zastosowanie pozwoliłoby temu Sądowi na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty, gdyż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK (w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie decyzji) i została zwrócona w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość nadpłaty; (3) art. 74a o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nadpłata określona na podstawie tego przepisu nie jest nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podał, że niezrozumiałe jest stanowisko WSA w Białymstoku, który z jednej strony podzielił stanowisko organu podatkowego, że wysokość nadpłaty została prawidłowo określona stosownie do art. 74a o.p., z drugiej zaś stwierdził, że: "Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu I instancji, stwierdzając, ze w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i art. 74a o.p.". Zdaniem Dyrektora IS, gdyby nie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., 18/09, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, nie byłoby podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

Zdaniem Dyrektora IS wydaje się, że Sąd pierwszej instancji wiąże powstanie nadpłaty z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Nie wskazuje jednak, jaka jest relacja między wydaniem decyzji w trybie art. 74a o.p. (Sąd potwierdził prawidłowość wydania takiej decyzji), a decyzją wydaną po wznowieniu postępowania, zainicjowanego orzeczeniem TK. W ocenie Dyrektora IS, nadpłata nie mogła powstać w wyniku uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Przyjmując punkt widzenia Sądu pierwszej instancji, przepis art. 74a o.p. byłby niepotrzebny. Zbędne byłoby bowiem wydawanie decyzji określającej wysokość nadpłaty, gdyby nadpłata powstawałaby w momencie uchylenia decyzji. Taka interpretacja przepisów jest nie do pogodzenia z dyrektywami wykładni. Ustalenia znaczenia przepisów prawnych należy dokonywać w taki sposób, aby żadne fragmenty nie okazały się zbędne. Z zasady racjonalności prawodawcy wywodzi się, że nie stanowi on norm zbędnych.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że po określeniu nadpłaty przez organ podatkowy w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 74a o.p., niezbędne było ustalenie, czy zwrot nadpłaty nastąpił w terminie i czy od takiej nadpłaty przysługuje oprocentowanie. W tym zakresie art. 74a o.p. ma związek art. 77 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Nie jest sporne w sprawie, że nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie. Żeby naliczyć oprocentowanie od ww. nadpłaty, organ miał obowiązek wskazać konkretny przepis, który umożliwiałby takowe naliczenie oprocentowania. Organ podatkowy nie znalazł jednak podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania od nadpłaty. Z uwagi na to, że w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ o.p. nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty, wyklucza to oprocentowanie tej nadpłaty. Zdaniem Dyrektora IS, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że organ powinien był przychylić się do wniosku skarżącego i wydać decyzję określającą wysokość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. Sąd ten jednak nie przedstawił, w jaki sposób doszedł do takich wniosków. Nie wskazał również, dlaczego w sytuacji określenia nadpłaty w trybie art. 74a o.p. organ powinien zastosować przepis odnoszący się do sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i naliczyć oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p.

Według Dyrektora IS, należy wskazać również, że WSA w Białymstoku uznając, iż należy naliczyć oprocentowanie od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p., nie zauważył istotnego wyjątku w tym przepisie. W myśl art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/-d/, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Punkt 2 stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/-d/ o.p. - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W art. 78 § 3 pkt 1 o.p. znajduje się wyjątek od zasady oprocentowania od dnia powstania nadpłaty w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nie zawsze bowiem przesłanki zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji zostają wywołane przez organ podatkowy. Mogą zaistnieć sytuacje, w których podatnik przyczynił się do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub sytuacje, w których uchylenie decyzji nie jest następstwem okoliczności, za które organ podatkowy ponosi odpowiedzialność.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów ustawy nie budzących wątpliwości interpretacyjnych, o czym świadczą również wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, potwierdzających prawidłowe działanie organów podatkowych. Przepisy będące podstawą prawną wydanej decyzji korzystają z domniemania konstytucyjności do chwili uznania ich za niezgodne z Konstytucją RP. Organ podatkowy nie przyczynił się więc do powstania przesłanki zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Jeżeli nawet przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że zastosowanie w sprawie miał przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p., to (zdaniem organu odwoławczego) zachodziły przesłanki uniemożliwiające naliczenie oprocentowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który wywiódł, że aby nadpłata została zwrócona wraz z oprocentowaniem, należy ustalić również, czy nie zachodzą przesłanki negatywne uzasadniające odmowę oprocentowania. Prawidłowe odczytanie przepisu przez WSA w Białymstoku nie skutkowało jednak zastosowaniem tego przepisu w całości, gdyż Sąd ten nie przeanalizował, czy te negatywne przesłanki zaistniały. Z zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że obowiązek naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty istnieje zawsze w sytuacji uchylenia zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd nie zbadał, czy uchylenie po wznowieniu postępowania było następstwem okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora IS, ww. przepis nie powinien być stosowany w sytuacji nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK. Gdyby jednak Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie należy zastosować przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p., to zdaniem Dyrektora IS, organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

W sprawie przyczynienia się organu w sytuacji wydania decyzji administracyjnej na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niekonstytucyjne po ogłoszeniu wyroku TK wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., I FSK 1577/07, NSA stwierdził, że nie można uznać, iż organy przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 o.p., jeżeli zastosowały obowiązujący przepis, następnie uznany za niekonstytucyjny. Z kolei w sprawie o sygn. III UZP 3/13 SN rozpatrywał zagadnienie prawne w sprawie ZUS, które to zagadnienie dotyczyło wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu rentowego w trybie art. 145a Kodeksu postępowania administracyjnego (wzruszenie decyzji w wyniku orzeczenia TK). W postanowieniu z dnia 10 stycznia 2014 r. SN przedstawił swój pogląd w przedmiocie możliwości odpowiedzialności ZUS w zakresie odsetek za wydanie decyzji na podstawie przepisów, których konstytucyjność została następnie zakwestionowana przez TK. Sąd Najwyższy stwierdził, że "...przyjęcie takiego założenia [odpowiedzialność ZUS w zakresie odsetek] byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby uznać, że decyzja organu rentowego zawieszająca prawo do emerytury i wstrzymująca wypłatą tego świadczenia stanowiła następstwo błędu tego organu, który w judykaturze jest wprawdzie rozumiany szeroko" (por. powołany przez Sąd pytający wyrok SN z dnia 17 marca 2011 r., I UK 332/10, i orzecznictwo w nim przytoczone), jednakże nie obejmuje sytuacji, w której organ rentowy (w chwili wydania decyzji) działa na podstawie nie budzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy, które bez wątpienia korzystają z domniemania konstytucyjności aż do chwili uznania ich przez TK za niezgodne z Konstytucją RP. Decyzja wydana w takich warunkach nie może też być uznana za bezprawną, gdyż podstawa prawna do jej wydania odpadła dopiero po ogłoszeniu wyroku TK. Należy zatem uznać, że decyzja taka stanowi przypadek, w którym opóźnienie w przyznaniu lub wypłaceniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które organ rentowy nie ponosi odpowiedzialności (s. 20 i 21 orzeczenia). Według Dyrektora IS, pogląd Sądu Najwyższego można przenieść również na realia rozpatrywanej sprawy. Brak jest bowiem uzasadnienia, aby decyzje administracyjne organu rentowego były inaczej traktowane, niż decyzje administracyjne organów podatkowych w zakresie skutków uchwalenia przepisów, które okazały się następnie niekonstytucyjne.

Dyrektor IS stwierdził, że WSA w Białymstoku naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z regułami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znalazły się sprzeczne wywody dotyczące art. 74a o.p. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 74a o.p. i wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty, a w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że "organ niezasadnie powołał w decyzji (...) odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatą lub określającej wysokość nadpłaty" [podkreślenie organu]. Oznaczało, że zdaniem Sądu, organ nie wydawał decyzji określającej wysokość nadpłaty. Stoi to w sprzeczności z wcześniejszym zawartym w uzasadnieniu wyroku twierdzeniem WSA w Białymstoku.

Według Dyrektora IS, całkowicie niezrozumiałe jest również twierdzenie Sądu, że gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 o.p. to nie ulega wątpliwości, ze stanowisko organu byłoby zasadne. Przywołany przepis nie miał bowiem w ogóle zastosowania w sprawie. Powstanie nadpłaty w trybie art. 74 o.p. nie zobowiązuje organu podatkowego do wydawania, decyzji, gdyż wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Wbrew stanowisku Sądu, nadpłata powstała w tym trybie rodzi obowiązek naliczenia odsetek na podstawie art. 78 § 5 o.p. Dyrektor IS wskazał również na to uchybienie, pomimo że nie ma związku ze sprawą. Jednak sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia wskazuje na niezbyt dokładne zapoznanie się przez Sąd pierwszej instancji ze sprawą.

W ramach wytycznych, zdaniem Dyrektora IS, WSA w Białymstoku powinien był wskazać, jakie powinno być dalsze postępowanie organu po uchyleniu decyzji przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nakazał w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazania te są niezrozumiałe i świadczą o pobieżnym przeanalizowaniu akt sprawy. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa interpretacja i zastosowanie przepisów dotyczących nadpłat skutkowałaby oddaleniem skargi podatnika. W końcowej części Dyrektor IS wskazał, że WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Bk 191/14 w identycznym stanie faktycznym przyznał rację organom podatkowym o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty i oddalił skargę podatnika.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona, a zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku – jako nieodpowiadający prawu – podlega uchyleniu. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu, bowiem zarówno skarżący jak i Dyrektor IS zgadzają się co do tego, że decyzja określająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. została wydana 30 grudnia 2013 r. a nadpłata w kwocie 43.012,60 zł została zwrócona w dniu 31 grudnia 2013 r. Sedno sporu w sprawie dotyczy tego, czy w związku z określeniem wobec skarżącego ww. nadpłaty przysługiwało mu również jej oprocentowanie. Wokół tego zagadnienia koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej, przy czym zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) są pochodnymi zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego). W konsekwencji analizę skargi kasacyjnej i ocenę zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego, jeżeli bowiem w tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, a następnie niewłaściwego zastosowania wskazanych przez Dyrektora IS przepisów Ordynacji podatkowej, to następstwem tego było niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania.

6.2. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata może dotyczyć zarówno zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), jak i zobowiązania ustalanego decyzją organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), jak ma to miejsce w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 o.p., do którego znowu odwołuje się art. 78 § 5 op., są jedynymi przepisami tej ustawy, które wprost regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale obejmują one swoim zakresem przedmiotowym jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W Ordynacji podatkowej brak natomiast analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typie sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 o.p., co zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961).

Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą w skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a o.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył kategorycznego zwrotu "określa organ", uchylając zatem decyzję w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. W przypadku tym nie ma zastosowania art. 75 o.p., dotyczący stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty).

Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a o.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) organ powinien określić – stosując normę zawartą w art. 74a o.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty (por. L. Etel, Komentarz do art. 74(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013).

6.3. Z uwagi na to, że w omawianej sytuacji zastosowanie mają zasady ogólne dotyczące nadpłaty - analizowany przypadek znajduje się bowiem poza zakresem przedmiotowym art. 74 o.p. - nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania tej pierwszej decyzji, co reguluje art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. Nadpłaty powstałe w podatkach powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 o.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, ma możliwość w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega co do zasady zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.).

W myśl art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazany § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 o.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a to ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 o.p., który z kolei odwołuje się do art. 74 o.p. Wykładnia systemowa tych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 o.p oraz art. 78 § 5 tej ustawy są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach., w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowego powstało – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

W sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 o.p., traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a odwołujący się do art. 74 o.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 o.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 o.p).

6.4. Przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności stanu faktycznego nie są sporne – strony zgadzają się co do tego, że (a) decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję ostateczną z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia 2 sierpnia 2010 r., ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie; (b) decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor IS określił wysokość nadpłaty w tym podatku, a następnie (c) 31 grudnia 2013 r. zgodnie z normą zawartą w art. 77b § 2 o.p. zwrócił skarżącemu nadpłatę (patrz: karta kontowa – k. 7 akt adm.). Odnosząc wyniki powyższej przeprowadzonej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że Dyrektor IS zwrócił nadpłatę w terminie 30 dni, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. W konsekwencji, na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oprocentowanie określonej decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. nadpłaty nie było należne (termin do zwrotu nadpłaty upływał 2 stycznia 2014 r.). Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał na okoliczności przemawiające za tym, że Dyrektor IS przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora IS (por. s. 8-9 skargi kasacyjnej), wyrażone w skardze kasacyjnej, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p.

6.5. W świetle powyższej oceny prawnej (subsumpcji) jako trafny należy uznać zarzut II. 1. skargi kasacyjnej (naruszenie prawa materialnego art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wyłączenia oprocentowania nadpłat w sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy te są podstawą do naliczenia oprocentowania od nadpłaty, która podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji).

Natomiast zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, jest chybiony, bowiem przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie. Pomimo zawartej w art. 74a o.p. kompetencji obligatoryjnej organu podatkowego do określenia wysokości nadpłaty, która domagała się swojego wykonania w analizowanym przypadku, nie można przyjąć, że termin zwrotu nadpłaty należy ustalić w oparciu o art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który reguluje sytuację stwierdzenia nadpłaty (art. 75 o.p.) lub określenia wysokości nadpłaty (art. 74a o.p.). Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, nie można pominąć w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o nadpłatę powstałą z mocy prawa wskutek uchylenia ostatecznej decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a nie o nadpłatę rozumianą jako stan techniczno-rachunkowy powstały po wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), które to zobowiązanie istniało z mocy prawa ab initio niezależnie od wydania decyzji określającej, a podatnik dokonał błędu w samoobliczeniu i wpłacił kwotę przekraczającą wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego. W tej drugiej sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określiłby jednocześnie na podstawie art. 74a o.p. wysokość nadpłaty (o łącznym określaniu obu kwestii w jednej decyzji – J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2012, s. 419 i n.) termin zwrotu nadpłaty należałoby ustalić w oparciu o art. 77 § 1 pkt 2 o.p.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie nadpłata jest konsekwencją uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem zastosowanie znajdzie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. Wydając decyzję uchylającą, Dyrektor IS mógł jednocześnie określić wysokość nadpłaty, wykonując obowiązek nałożony na niego przez art. 74a o.p., czym uniknąłby wątpliwości, co do sposobu ustalenia terminu zwrotu nadpłaty (takie rozwiązanie, tj. określenie wysokości nadpłaty w decyzji o uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji, pozwalające bez wątpienia stwierdzić, że od wydania takiej decyzji powinien być liczony termin zwrotu, jest aprobowane w doktrynie – por. L. Etel, Komentarz do art. 74(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, op. cit.). W rozpoznawanej sprawie organ wydał odrębną decyzję określającą wysokość nadpłaty (decyzja z dnia 30 grudnia 2013 r.), jednakże nie ma to wpływu na wykładnię przepisów ius cogens, tzn. art. 77 o.p., który dla sytuacji uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej przewiduje właściwy sposób ustalenia terminu zwrotu nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Przyjęcie wykładni proponowanej przez Dyrektora IS, że w każdej sytuacji, w której organ jest zobowiązany zastosować art. 74a o.p., termin zwrotu nadpłaty należy ustalić w myśl art. 77 § 1 pkt 2 o.p., czyniłby zasadniczo zbędnym pkt 1 tego artykułu, bowiem w każdym przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, które kreuje stan nadpłaty, konieczne jest ustalenie jej wysokości, ponieważ z żadnego dokumentu urzędowego nie wynika jej wysokość. Taka wykładnia narusza dyrektywę zakazującą wykładni per non est, na którą powołuje się sam Dyrektor IS w skardze kasacyjnej. Wbrew jednak jego stanowisku, powyższa wykładnia, wskazująca na zasadność zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. w rozpoznawanej sprawie, nie jest wykładnią per non est, gdyż art. 77 § 1 pkt 2 o.p. nadal będzie konieczny dla wszystkich tych przypadków, w których powstaje nadpłata, ale nie w skutek uchylenia wcześniejszej decyzji ostatecznej (np. w sytuacji skontrolowania prawidłowości samoobliczenia podatnika i wydania decyzji określającej – art. 21 § 3 o.p.).

6.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut II.3. (naruszenie art. 74a o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nadpłata określona na podstawie tego przepisu nie jest nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), ponieważ prawidłowo WSA w Białymstoku doszukiwał się przyczyn normatywnych powstania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie w uchyleniu ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego. Przyczyną wydania decyzji uchylającej we wznowionym postępowaniu podatkowym był właśnie wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, a podstawą prawną art. 245 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Jednakże powstała w sprawie napłata jest konsekwencją właśnie uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS sprawy, w których wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny może być traktowane jako przyczyna powstania nadpłaty, przynależą do zakresu przedmiotowego art. 74 o.p. Rozpoznawana sprawa – jak już wyżej stwierdzono – nie znajduje się w zakresie tego przepisu, ponieważ zobowiązanie podatkowe skarżącego nie powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

W konsekwencji powyższego, naruszenie przez WSA w Białymstoku art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (trafny jest zarzut I.1. skargi kasacyjnej). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IS, że poprzez sformułowanie nieadekwatnych wytycznych co do dalszego postępowania, WSA w Białymstoku naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części zawierającej motywy rozstrzygnięcia, podaje na przemian ocenę Sądu pierwszej instancji i twierdzenia organu podatkowego, co czyni przeprowadzony wywód WSA w Białymstoku nieczytelnym. Stąd, stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie budzi wątpliwości pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wyjątku uregulowanego w pkt 2 tego artykułu, w efekcie doszło do naruszenia przez WSA w Białymstoku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p.

6.7. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przemawiała za uwzględnieniem skargi kasacyjnej Dyrektora IS i uchyleniem zaskarżonego wyroku, co Naczelny Sąd Administracyjny uczynił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Białymstoku uwzględni powyższą prawidłową wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. (pkt 6.2., 6.3.) oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. (pkt 6.5.) w stanie faktycznym sprawy (pkt 6.4.).