Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1064/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1064/04 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006r., sprawy ze skargi J. i W. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2004 roku Nr [...] , wydaną na podstawie na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn .zm./ oraz art. 45 ust. 6, art. 6 ust. 2 i 3, art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla J. i W. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż J. i W. K. za 2002r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazali:

I. J. K.

1 ) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej

– Przychód - [...] zł

– Koszty - [...] zł

– Dochód - [...] zł

2 ) odliczenia od dochodu:

– składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł

3 ) dochód po odliczeniach [...] zł

4 ) odliczenia od dochodu:

– darowizna [...] zł

dochód do opodatkowania [...] zł

obliczony podatek [...] zł

5 ) odliczenia od podatku:

J. K.

– składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł

– ulgi za wyszkolenie uczniów - [...] zł

II. W. K.

– ulgi za wyszkolenie uczniów - [...] zł

III J. i W. K.

- wydatki mieszkaniowe [...] zł

należny podatek po odliczeniach [...] zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, iż podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty i każdy podatnik uiszcza go od osiągniętych przez siebie dochodów. W odniesieniu do opodatkowania dochodów małżonków również przyjęto jako zasadę odrębność opodatkowania. W. K. w roku 2002 nie osiągnął żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ,a więc nie mógł dokonać odliczenia ulgi za wyszkolenie uczniów w wysokości [...] zł. W jego przypadku miał zastosowanie art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku ( Dz.U. Nr 14 z 2000 r ,poz. 176 z poźn. zm.- oznaczana dalej jako u.p.d.o.f) , który umożliwiał złożenie wspólnego zeznania podatkowego z małżonkiem, pomimo nie uzyskania dochodu. Organ I instancji wskazał także ,iż wszelkie ulgi w podatkach są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a zatem podatnik chcąc z nich skorzystać, musi spełnić wszystkie warunki określone przepisami w sprawie ulg podatkowych.

Przepis zaś art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że prawo do korzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu przysługuje wyłącznie podatnikom uzyskującym przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3. Prawo do omawianej ulgi jest zatem nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym pozarolniczą działalność gospodarczą. Brak jest możliwości -przy wspólnym rozliczeniu z małżonkiem- dokonania stosownego odliczenia od podatku obliczonego od dochodu współmałżonka, jeżeli w roku podatkowym podatnik nie uzyskał dochodów podlegających opodatkowaniu.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli J. i W. K. i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz.926 z późn. zm).

Zaskarżanej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 2 i 3, art. 27 c ust. 1 u.o.p.d.o.f. poprzez:

• stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że W. K. nie przysługuje możliwość - przy wspólnym rozliczeniu z małżonkiem - dokonania stosownego odliczenia od podatku obliczonego od dochodu współmałżonków przyznanej decyzją Urzędu Skarbowego ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, które to stwierdzenie nie wynika z żadnych obowiązujących przepisów, a uzupełnianie ich względnie dointerpretowywanie przez organ podatkowy jest niedopuszczalne,

• dowodzenie braku uprawnienia do zastosowania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w przypadku wspólnego rozliczania się z żoną przez podatnika nieosiągającego żadnych dochodów w sytuacji gdy art. 6 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. stanowi jednoznacznie, że małżonkowie mogą być (jednakowo wyjątek od zasady podlegania odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów) opodatkowani łącznie, nawet jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 u.o p. d. o. f. Przepis art. 27 c ust. 1 u. o p. d .o .f określa jedynie warunki jakie podatnik winien spełnić by uzyskać ulgę uczniowską, a taka ulga decyzją nr [...] z dnia [...].2002 roku została przyznana W. K., gdzie przywołano jako podstawę wydania decyzji między innymi art. 27 c ust. 1 u.o.p.d.o.f.. Odwołujący podnieśli także , iż niezależnie od wymienionych wyżej przepisów nie znajdują podstaw w przepisach prawa podatkowego do stwierdzenia, które pozbawiałoby ulgi W. K. z tytułu wyszkolenia uczniów tylko dla tego, że nie uzyskał w roku podatkowym żadnego przychodu i wspólnie opodatkowuje się z żoną, na co zezwalał mu przepis art. 6 ust. 3 u o p.d.o.f.,

• przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skoro podatnik nie uzyskał w roku podatkowym przychodu z działalności gospodarczej to nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi za wyszkolenie uczniów. Zdaniem odwołujących można nie uzyskać dochodu z działalności gospodarczej i odliczać ulgę od innych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, w tym rozliczanych wspólnie z małżonkami,

• nieuwzględnienie w treści zaskarżanej decyzji faktu , iż w obowiązującym wzorze zeznania rocznego PIT - 36 w sekcji K poz. "Odliczenia od podatku - wykazane w załączniku PITIO" znajduje się pouczenie, że suma odliczonych kwot z poz. 187 i 188 nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku z poz. 186; pouczenie to wskazuje jednoznacznie, że małżonek który nie uzyskał żadnych przychodów, może dokonać odliczenia od wspólnego podatku ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów przyznanej mu decyzją urzędu skarbowego,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego , a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na przepisy prawa podatkowego, które w tym przypadku nie mają żadnego zastosowania,

• prowadzenie postępowania w sposób nie mogący wzbudzić zaufania podatnika do organu podatkowego, ponieważ podnoszone przez organ podatkowy przepisy nie są adekwatne do zaistniałego w rzeczywistości stanu faktycznego,

• nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy W. K. prawidłowo zastosował ulgę czy też nie,

• nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

Dodatkowo w uzasadnieniu podnieśli ,iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów odlicza się od wykazanego wspólnie przez małżonków podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - w tym przypadku w roku 2002. Przemawia za tym przepis art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Ustęp 3art 6 u.o.p.d.o.f. pozawala na przyjęcie tzw. fikcji prawnej polegającej na uznaniu, iż pomimo nie osiągnięcia żadnego przychodu przez jednego ze współmałżonków dochód tego małżonka jest liczony w wysokości połowy dochodu współmałżonka.

Przepis art. 6 ust 2 jest przepisem "lex specialis" w odniesieniu do ogólnej zasady ustanowionej przez jego ustęp l, który stwierdza, iż pomimo, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów to mogą być jednak na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie nawet jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 u.o p.d.o.f.

W przypadku zaistnienia sytuacji określonej w ust. 2 art.6 podatek od obu małżonków jest jeden i określa się go na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, a nawet wówczas jeżeli tylko jeden z nich osiąga dochody ,a drugi tych dochodów nie osiąga w ogóle. A zatem kwota podatku jest jedna, bo tak stanowi przytaczany przepis. Skoro więc kwota podatku jest jedna to nie ma innej możliwości w tej sytuacji dokonania obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o wszelkiego rodzaju ulgi przysługujące na mocy wydanej przez organ podatkowy decyzji jednemu lub drugiemu małżonkowi, czy też obu małżonkom z osobna, między innymi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Przepisy prawa podatkowego określają jednoznacznie jakie warunki powinien spełnić podatnik aby mógł uzyskać ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Jeżeli tą ulgę organ podatkowy mocą wydanej przez siebie decyzji udzielił to już nie jest możliwym pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z tej ulgi poprzez posłużenie się przepisem art. 27 c, ust. 1 u. o p.d.o.f., ponieważ przepis ten odnosi się jedynie do warunków jakie należy spełnić by uzyskać ulgę, a nie do okoliczności w których można z tej ulgi skorzystać. Z przepisu tego wcale nie wynika, tak jak chce tego organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, że o kwotę ulgi można obniżyć tylko należny podatek od dochodów z działalności gospodarczej. Inne rozumienie tego przepisu pozbawiałoby podatnika do zrealizowania praw nabytych, co jest sprzeczne z Konstytucją R.P. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej zdaniem odwołujących się w sposób jednoznaczny stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W niniejszej zaś sprawie przytoczone przepisy prawa podatkowego nie mają zastosowania do zaistniałej sytuacji. Dlatego też nie można mieć zaufania do tak prowadzonego postępowania podatkowego .

Decyzją z dnia 28 maja 2004 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydaną na podstawie przepisów art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 z 1997r., poz.926 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji podniósł ,iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...].2003r. J. i W. K. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu i wykazali wysokość należnego podatku po odliczeniach w kwocie [...] zł. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdził, że W. K. niezasadnie dokonał odliczenia w zeznaniu podatkowym kwoty ulgi za wyszkolenie uczniów w kwocie [...] zł , ponieważ w roku 2002 nie uzyskał żadnego dochodu. W. K. skorzystał z możliwości wspólnego opodatkowania z żoną J. K., która osiągnęła przychód z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem Nr [...] z dnia [...].2003r. wszczął postępowanie podatkowe w wyniku którego nie uznał wykazanego w zeznaniu podatkowym odliczenia w kwocie [...] zł z tytułu ulgi za wyszkolenie uczniów i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Państwa J. i W. K. w kwocie [...] zł.

Ponadto organ II instancji podniósł, iż stosownie do przepisu art..27c ust. 1 u.o.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art.10 ust. 1 pkt 3 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1 przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał , iż w przypadku, gdy podatnik nie uzyska dochodu z działalności gospodarczej, ale uzyska dochody z innych źródeł, a korzysta ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem, ma prawo dokonać stosownego odliczenia od podatku dochodowego ustalonego od wspólnych dochodów małżonków, do wysokości określonej w decyzji urzędu skarbowego przyznającej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia.

Wynika to z przepisów art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu ( ... ) mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, ustalonych zgodnie z art.9 ust. 1 u.o.p.d.o.f. , po uprzednim odliczeniu odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art.26 u. o.p.d.o.f.. Brak jest natomiast możliwości dokonania stosownego odliczenia od podatku współmałżonka, jeżeli w danym roku podatkowym podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnął przychodu, poniósł stratę i nie osiągnął dochodów z innych źródeł przychodów. Ponadto organ II instancji podniósł, iż zarzut odwołania dotyczący nie wykonania dyspozycji art. 120, art.121§1, art.l22, art.l24, art.l87§1 i art.l91 ustawy - Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony, ponieważ pełnomocnik J. i W. K., J. P. brał udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, składał dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty, a przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Z prawa tego odwołujący się skorzystali składając również dodatkowe wyjaśnienia.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok złożyli J. i W. K. i wnieśli o jej uchylenie w całości .

Zaskarżonej decyzji zarzucili :

• naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 2 i 3, art. 27 c ust. 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r poz.176 z poźn. zm. ) zwaną dalej "ustawą o p.d.o.f." poprzez:

• uniemożliwienie W. K. realizacji prawa nabytego tj. ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów,

• stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, że po zapoznaniu się z zebranym materiałem w sprawie nie znajduje podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z czym W. K. nie przysługuje możliwość - przy wspólnym rozliczeniu z małżonkiem dokonania stosownego odliczenia od podatku obliczonego od dochodu współmałżonków przyznanej mu decyzją Urzędu Skarbowego ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów; stwierdzenie to nie wynika z żadnych obowiązujących przepisów, a uzupełnianie ich względnie dointerpretowywanie przez organ podatkowy jest niedopuszczalne,

• dowodzenie braku uprawnienia do zastosowania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w przypadku wspólnego rozliczania się z żoną przez podatnika nie osiągającego żadnych dochodów w sytuacji kiedy art. 6 ust.. 2 ustawy o p.d.o.f. stanowi jednoznacznie, że małżonkowie mogą być jednak jako wyjątek od zasady podlegania odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów ,opodatkowani łącznie , nawet jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 ustawy o p.d.o.f.. Przepis art. 27 c ust. 1 ustawy o p.d.o.f określa jedynie warunki jakie podatnik winien spełnić by uzyskać ulgę uczniowską, a taka ulga decyzją nr [...] z dnia [...].2002 roku została W. K. przyznana, gdzie przywołano jako podstawę wydania tej decyzji między innymi art. 27 c ust. 1 ustawy o p.d.o.f.,

• przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że skoro podatnik nie uzyskał w roku podatkowym przychodu z działalności gospodarczej to nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi za wyszkolenie uczniów, a przecież tak nie jest, bo można nie uzyskać dochodu z działalności gospodarczej i odliczać ulgę od innych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, w tym rozliczanych wspólnie z małżonkami.

• nieuwzględnienie w treści zaskarżanej decyzji faktu, iż w obowiązującym wzorze zeznania rocznego PIT - 36 opracowanym przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2002 roku w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznania podatkowego obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dz. U. Nr 160, poz. 1324) w sekcji K poz. "Odliczenia od podatku - wykazane w załączniku PITIO" znajduje się pouczenie, że suma odliczonych kwot z poz. 187 i 188 nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku z poz. 186; pouczenie to wskazuje jednoznacznie, że małżonek który nie uzyskał żadnych przychodów, może dokonać odliczenia od wspólnego podatku ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów przyznanej mu decyzją urzędu skarbowego,

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej poprzez:

• powołanie się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji na przepisy prawa podatkowego, które w tym przypadku nie mają żadnego zastosowania,

• prowadzenie postępowania w sposób nie mogący wzbudzić zaufania podatnika do organu podatkowego, ponieważ podnoszone przez organ podatkowy przepisy nie są adekwatne do zaistniałego w rzeczywistości stanu faktycznego,

• nie podjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy W. K. prawidłowo zastosował ulgę czy nie, ponieważ z przytoczonego przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia zaskarżanej decyzji (przepisy) jednoznacznie to nie wynika,

• nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ,z którego wynikałoby jednoznacznie , że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów została zastosowana w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego,

• stwierdzenie, iż zostało udowodnione, że W. K. nie ma prawa do zastosowania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ nie uzyskał żadnego dochodu w roku podatkowym i wspólnie rozliczył się z żoną J. K..

Ponadto zdaniem skarżących w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów odlicza się od wykazanego wspólnie przez małżonków podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - w tym przypadku w roku 2002. Przemawia za tym przepis art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Ustęp 3 przytaczanego przepisu pozawala na przyjęcie tzw. fikcji prawnej polegającej na uznaniu, iż pomimo nie osiągnięcia żadnego przychodu przez jednego ze współmałżonków dochód tego małżonka jest liczony w wysokości połowy dochodu współmałżonka.

Przepis art. 6 ust 2 jest przepisem "lex specialis" w odniesieniu do ogólnej zasady ustanowionej przez jego ustęp 1, stwierdzając iż pomimo, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów to mogą być jednak na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie nawet jeżeli (ust. 3 przytaczanego artykułu) jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 ustawy o p.d.o.f. W przypadku zaistnienia sytuacji określonej w ust. 2 niniejszego uzasadnienia podatek od obu małżonków jest jeden i określa się go na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, a nawet wówczas jeżeli tylko jeden z nich osiąga dochody a drugi tych dochodów nie osiąga w ogóle. A zatem kwota podatku jest jedna bo tak stanowi przytaczany przepis.

Skoro więc kwota podatku jest jedna to nie ma innej możliwości w tej sytuacji dokonania obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o wszelkiego rodzaju ulgi przysługujące na mocy wydanej przez organ podatkowy decyzji jednemu lub drugiemu małżonkowi, czy też obu małżonkom z osobna, między innymi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Przepisy prawa podatkowego określają jednoznacznie jakie warunki powinien spełnić podatnik aby mógł uzyskać ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Jeżeli tą ulgę organ podatkowy mocą wydanej przez siebie decyzji udzielił to już nie jest możliwym pozbawienie podatnika z prawa do skorzystania z tej ulgi poprzez posłużenie się przepisem art. 27 c ust. 1 ustawy o p.d.o.f., ponieważ przepis ten odnosi się jedynie do warunków jakie należy spełnić by uzyskać ulgę, a nie do okoliczności w których można z tej ulgi skorzystać. Z przepisu tego wcale nie wynika, tak jak chce tego Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, że o kwotę ulgi można obniżyć tylko należny podatek od dochodów z działalności gospodarczej. Inne rozumienie tego przepisu pozbawiałoby podatnika do zrealizowania praw nabytych, co jest sprzeczne z Konstytucją R.P.

Art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie da się tego powiedzieć w odniesieniu do działań w tej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ przytoczone w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji przepisy prawa podatkowego nie mają zastosowania do zaistniałej sytuacji. Dlatego też nie można mieć zaufania do tak prowadzonego postępowania podatkowego szczególnie jeżeli zawiera ono dointerpretowywanie i uzupełnianie przepisów prawa podatkowego w taki sposób ,aby uzasadnienie zaskarżanej decyzji stało się przez to bardziej wiarygodne .

W materiałach prowadzonego postępowania podatkowego nie ma żadnych dowodów ,które wskazywałyby jednoznacznie na to, że W. K. nie miał prawa do skorzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów tylko dlatego, że nie uzyskał w roku podatkowym 2002 żadnego dochodu i przy tym rozliczył się wspólnie z żoną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując uzasadnienie wskazane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż stosownie do przepisu art. 27c ust.1 cyt. wyżej ustawy, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej) mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Mając na uwadze powyższe organ II instancji podniósł, iż gdy podatnik nie uzyska dochodu z działalności gospodarczej, ale uzyska dochody z innych źródeł, a korzysta ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem, ma prawo dokonać stosownego odliczenia od podatku dochodowego ustalonego od wspólnych dochodów małżonków, do wysokości określonej w decyzji urzędu skarbowego przyznającej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia.

Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi bowiem, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu ( ... ) mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art.26.

Brak jest natomiast możliwości dokonania stosownego odliczenia od podatku współmałżonka, jeżeli w danym roku podatkowym podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnął przychodu, poniósł stratę i nie osiągnął dochodów z innych źródeł przychodów.

Taki stan faktyczny zaistniał w przedmiotowej sprawie. Brak było więc podstaw do uwzględnienia odliczenia z tytułu wyszkolenia ucznia.

Organ II instancji wskazał także, iż zarzut skargi dotyczący nie wykonania dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony, ponieważ pełnomocnik skarżących J. i W. K., J. P. brał udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, składał dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty, a przed wydaniem decyzji zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji wyznaczał skarżącym siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Z prawa tego skarżący skorzystali składając dodatkowe wyjaśnienia (pisma z dnia [...].2003r. i [...].2004r.).

Zatem zarzut pełnomocnika skarżących, iż organy podatkowe nie dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalonych faktów jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.05.2004 roku jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2004 roku , została wydana w oparciu o prawidłowe przepisy prawa materialnego – art.6 ust.2 i 3 ,art. 27c ust.1 , art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000r z późn .zm.- oznaczana dalej jako u.o.p.d.o.f.). Także postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowe poczyniły właściwe ustalenia faktyczne.

Na wstępie należały zauważyć, iż podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty i każdy podatnik uiszcza go od osiągniętych przez siebie dochodów, niezależnie od swojej sytuacji osobistej. W odniesieniu do opodatkowania dochodów małżonków, między którymi występuje wspólność majątkowa, mimo iż wedle art. 32 § 2 pkt 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dochody te należą do majątku wspólnego, w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r ,poz.176 z poźn. zm.) przyjęto jako zasadę odrębność opodatkowania. Odrębność ta wynika choćby z tego, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie majątek małżonków. Jej prostym wyrazem jest treść art. 6 ust. 1 u.o.p.d.o.f., który stanowi iż "małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów". W rezultacie dla celów podatkowych pozostaje obojętne to, czy dochód uzyskany przez jednego z małżonków wchodzi w skład jego majątku odrębnego , czy też obejmuje go wspólność ustawowa . Wspólność majątkowa pomiędzy małżonkami natomiast jest jednym z warunków wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez oboje małżonków (art. 6 ust. 2 u.o.p.d.o.f.). Także wspólne opodatkowanie jest możliwe także wówczas, gdy jeden z małżonków nie osiągnął dochodu (art. 6 ust. 3 u.o. p.d.o.f.). Jest oczywiste, iż łączenie w celu wspólnego opodatkowania obejmuje tylko te dochody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest pochodzą ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. i nie podlegają opodatkowaniu innymi podatkami (art. 2 u.o.p.d.o.f).

W sprawie niniejszej było bezsporne, iż dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2002 roku uzyskała wyłącznie J. K. Źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.f.) w jej wypadku była prowadzona przez nią pozarolnicza działalność gospodarcza

( zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej k.91 akt ). Skarżący W. K. nie uzyskał w roku 2002 żadnych dochodów i we wspólnym zeznaniu dokonał odliczenia przysługującej mu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w kwocie [...] zł.

Skarżący w toku postępowania starali się wykazać ,iż stosownie do dyspozycji art. 6 ust.2 i 3 u.o.p.d.o.f. małżonek ,który w danym roku podatkowym nie osiągnął żadnego dochodu może dokonać odliczenia przysługującej mu ulgi od wspólnie wykazanego dochodu ze współmałżonkiem .Stanowisko to zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 i 3 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego: ust. 2 " małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu ,o którym mowa w art. 3 ust.1 , między którymi istnieje wspólność majątkowa ,pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy ,mogą być jednak , z zastrzeżeniem ust. 8 , na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust.1,po uprzednim odliczeniu ,odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów. Ust 3. Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł ,z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody, w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku.". Wobec powyższego prawo do wspólnego opodatkowania z małżonkiem, który nie osiągnął żadnych dochodów, nie oznacza możliwości odliczenia ulgi przysługującej temu małżonkowi od wspólnego dochodu małżonków. Stanowisko to zostało potwierdzone również w orzecznictwie NSA ( wyrok I SA/Ka 384/97 ONSA 1999/3/101), gdzie stwierdzono, iż " dochodem, od którego podatnik może odliczyć wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), jest wyłącznie nadwyżka sumy przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta przez niego w roku podatkowym, nie zaś kwota dochodu do opodatkowania wyliczona na skutek skorzystania przez małżonków z prawa do wspólnego opodatkowania, to jest połowa ich łącznych dochodów (art. 6 ust. 2 in fine ustawy.) ".

W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i zaskarżonej decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem. Skarżący W. K. nie osiągnął w roku 2002 dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W jego wypadku natomiast miała zastosowanie reguła przyjęta w art. 6 ust. 3 u.o.p.d.o.f., która umożliwiała złożenie wspólnego z żoną zeznania podatkowego i ustalenie podatku dochodowego na imię obojga małżonków, mimo iż tylko jedno z ich osiągnęło dochód. Reguła ta jednak nie mogła oznaczać, iż skarżący mógł dokonać przysługujących mu odliczeń ( w tym przypadku z tytułu ulgi uczniowskiej). Dokonanie takich odliczeń jest możliwe wyłącznie od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 9 u.o.p.d.o.f. W art. 26 ust. 1 u.o.p.d.o.f. wyrażona została ogólna zasada, zgodnie z którą "podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, ..(....), po odliczeniu kwot (...)". Zgodnie natomiast z treścią art. 9 ust 1 u.o.p.d.o.f opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a(.....) , art. 9 ust.2 u.o.p.d.o.f. stanowi, iż " dochodem ze źródła przychodów ,jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej ,jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym...," nie zaś kwota dochodu do opodatkowania wyliczona na skutek skorzystania przez małżonków z prawa do wspólnego opodatkowania, to jest połowa ich łącznych dochodów (art. 6 ust. 2 in fine ustawy). Jeśli więc podatnik nie uzyska dochodu, to nie jest możliwe jego obniżenie o przysługujące mu odliczenia. Zasada ta wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia cytowanego przepisu ( art.26 u.o.p.d.o.f.) i odesłania do art. 9 i 24(..) lub 24b(..) lub 25 tej ustawy, jak również z celu przyjętej w nim regulacji prawnej. Ponadto wynika ona także pośrednio z treści art. 27 c ust. u.o.p.d.o.f, który stanowi ,iż podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art.10 ust.1 pkt 3 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów.."

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał ,iż w zaistniałej sytuacji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezzasadny .Sąd dokonując kontroli uznał także, iż nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153,poz.1270 z późn. zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.