Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 539/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 125
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 748/17 w sprawie ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Mnistra Finansów z dnia 13 lutego 2014 r. nr IBPBI/1/415-1130/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 539/18

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia września 2017r., sygn. akt I SA/Kr 748/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2014r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni podała, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Jeden z komplementariuszy spółki (małżonek wnioskodawczyni), udzielił tej spółce nieoprocentowanej pożyczki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pożyczka ma zostać spłacona do 31 grudnia 2017r. W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej.

W związku z tym strona powzięła wątpliwość, czy występujący u niej, jako wspólnika w spółce komandytowej (której to spółce nieoprocentowanej pożyczki udzielił jej inny wspólnik, a dla wnioskodawczyni osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn) przychód zwolniony jest od podatku dochodowego?

Zdaniem strony przychód zwolniony jest od podatku dochodowego, gdyż spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, ale są nimi poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy samemu sobie, a pozostali wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi, którzy ustalają przychód z nieodpłatnego świadczenia mogą zastosować w stosunku do tego przychodu zwolnienie od podatku, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez innego wspólnika tej spółki, natomiast za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania. Zdaniem organu, przychód z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., a także nieuwzględnienie, że jest małżonkiem wspólnika, który udzielił spółce pożyczki a łączy ich ustawowy ustrój majątkowy czyli wspólność majątkowa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

2.2.Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014r., sygn. I SA/Kr 1082/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2014r. i stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa.

2.3. W wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1047/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Zdaniem NSA wydana przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej interpretacja indywidualna spełniała wymagania określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

3. Ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 27 września 2017r., sygn. akt I SA/Kr 748/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie złożoną skargę oddalił.

3.1. W uzasadnieniu wskazano, że spółka komandytowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, i w przypadku umowy pożyczki zgodnie z art. 720 § 1 K.c dający pożyczkę musi zobowiązać się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę musi zobowiązać się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dlatego też upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

W ocenie sądu w świetle przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd przywołał treść z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i uznał, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Spółka ta bowiem nie może tych świadczeń otrzymać od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Wskazano ponadto, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki osobowe, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i mogą one otrzymywać nieodpłatne świadczenia celem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Zastrzeżenie zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. odnoszące się do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., dotyczy właśnie sytuacji prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Zastrzeżenie to nie odnosi się natomiast do sytuacji prowadzenia takiej działalności przez spółki osobowe, w tym spółkę komandytową. Jak już bowiem wskazano spółka komandytowa nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej. W kontekście powyższego w ocenie sądu, bez znaczenia jest fakt, że środki pożyczone przez męża Skarżącej pochodzą z ich majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., poprzez wyrażenie stanowiska, że przychód występujący u skarżącej jako wspólnika w spółce osobowej (komandytowej), której to spółce nieoprocentowanej pożyczki udzielił jej inny wspólnik - osoba zaliczona do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie będzie zwolniony od podatku dochodowego; art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników.

Strona poniosła, że w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek tych wspólników spółek osobowych, którzy te pożyczki udzielili organ stwierdzał, że u takich wspólników przychód nie występuje bowiem w sensie podatkowym wspólnik ten świadczy samemu sobie. Wskazano, że w odpowiedzi z 9 sierpnia 2013r. na pytanie Wydawnictwa podatkowego GOFIN Minister Finansów wskazał, że aktualna pozostaje interpretacja (pismo z 4 kwietnia 2002r.; nr PB4/AK-031-23/02, opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 2002r.), zgodnie z którą, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia świadczenie to wykonuje "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Skoro wspólnik spółki osobowej udzielając tej spółce nieoprocentowanej pożyczki świadczy, jak stwierdza organ, samemu sobie to nie ma znaczenia, że udziela pożyczki odrębnemu od jej wspólników podmiotowi prawnemu, posiadającemu odrębny majątek, który to argument stał się rozstrzygający w niniejszej sprawie. Kryterium rozróżniania na udzielenie pożyczki spółce osobowej, a nie jej wspólnikom jest zatem błędne bowiem w obu przypadkach do czynienia mamy z tym samym stanem faktycznym i prawnym. Nie można zatem twierdzić, że w przypadku wspólnika pożyczkodawcy świadczy on w sensie podatkowym samemu sobie, a w przypadku pozostałych wspólników tej spółki samo świadczenie (pożyczka) udzielane jest już dla odrębnego podmiotu jakim jest spółka, co w konsekwencji wyklucza zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Zdaniem strony gdyby przyjąć argumentację organu i Sądu I instancji za prawidłową, to właściwym byłoby stanowisko, że gdyby wspólnik pożyczkodawca udzielił nieoprocentowanej pożyczki w pierwszej kolejności pozostałym wspólnikom zaliczonym do I grupy podatkowej, a ci dopiero udzielili pożyczki spółce, to po stronie żadnego ze wspólników nie wystąpiłby przychód gdyż w sensie podatkowym świadczyliby sami sobie. Techniczny sposób udzielenie pożyczki przez wspólnika spółce, bezpośrednio bądź pośrednio poprzez pozostałych wspólników, nie powinien mieć znaczenia dla podatkowej oceny zaistniałej czynności prawnej gdyż jej rezultat w obu przypadkach byłby taki sam.

Ponadto zdaniem strony organ i Sąd I instancji nie uwzględniły, że skarżąca jest małżonką wspólnika, który udzielił spółce pożyczki a w jej dacie łączył ich ustawowy ustrój majątkowy czyli wspólność majątkowa małżeńska. Wspólność ta ma charakter współwłasności łącznej, a zatem środki pieniężne pożyczone spółce, niezależnie od tego, który z małżonków zawarł ze spółką umowę pożyczki, były wspólne. W takiej sytuacji po stronie skarżącej, jak i po stronie jej małżonka, który zawarł ze spółką umowę nieoprocentowanej pożyczki, nie wystąpił przychód.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

5.2.Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już swój pogląd co do możliwości zwolnienia przychodu wspólnika w spółce osobowej (komandytowej), gdy stroną czynności cywilnoprawnej była spółka osobowa, a nie jej wspólnik. Stanowisko takie można odnaleźć w wyrokach z 8 stycznia 2013r., II FSK 1347/11 i II FSK 1019/11, dostępnych w zbiorze CBOSA. Obecnie Sąd nie znalazł podstaw, by od niego odstąpić.

5.3. Jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to wnioski wywiedzione z tego faktu w skardze kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Spółki osobowe na mocy art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.) mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. Słusznie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako że spółka nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznano, że to spółka osobowa nabyłaby nieodpłatne świadczenie, a nie jej wspólnicy. Nie można przyjąć – jak podnosi skarżąca, że przysporzenie z tytułu nieoprocentowanej pożyczki powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku (udziału) osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. nieoprocentowana pożyczka), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

5.4.Nie jest przekonującym twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że gdyby przyjąć argumentację organu i Sądu I instancji za prawidłową, to właściwym byłoby stanowisko, że gdyby wspólnik pożyczkodawca udzielił nieoprocentowanej pożyczki w pierwszej kolejności pozostałym wspólnikom zaliczonym do I grupy podatkowej, a ci dopiero udzielili pożyczki spółce, to po stronie żadnego ze wspólników nie wystąpiłby przychód gdyż w sensie podatkowym świadczyliby sami sobie, a techniczny sposób udzielenie pożyczki przez wspólnika spółce, bezpośrednio bądź pośrednio poprzez pozostałych wspólników, nie powinien mieć znaczenia dla podatkowej oceny zaistniałej czynności prawnej gdyż jej rezultat w obu przypadkach byłby taki sam.

Przede wszystkim nie był to stan oceniany przez organ administracji i kontrolowany przez Sąd pierwszej instancji, ale stan hipotetyczny, zatem nie mogący mieć znaczenia dla sprawy.

5.5. Nie ma też racji kasator powołując się na wspólność małżeńską, gdy za nieprawidłowe oceniono utożsamianie spółki-pożyczkobiorcy, ze wspólnikami.

5.6. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Zasada równości wobec prawa nie może mieć odniesienia do interpretacji indywidualnych, o jakich mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, gdyż te nie stanowią prawa, o jakim mowa w tym przepisie.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.