Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1499/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 165 a par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 czerwca 2013 r.; sygn. akt I SA/Sz 1054/12 w sprawie ze skargi "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." Z. K., P. G., L. V. - spółki jawnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1054/12 oddalił skargę "N." sp. jawnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] października 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., w wysokości 551.576 zł wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 2.439 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 21 lipca 2011 r., w trybie art. 150 w zw. z art. 151 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) tj. w trybie fikcji doręczenia i zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. z dniem 6 sierpnia 2011 r., decyzja ta stała się ostateczną.

Pismem z 14 marca 2012 r., nadanym w placówce pocztowej W. w dniu [...] marca 2012 r., spółka "N." wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że o przedmiotowej decyzji dowiedziała się dopiero 9 marca 2012 roku w trakcie, cyt. "czynności związanych z postępowaniem karnym skarbowym". Zdaniem Spółki, doręczenie decyzji z [...] lipca 2011 r. nastąpiło w sposób nieprawidłowy, bowiem strona nie została zawiadomiona, że przedmiotowa decyzja, w związku z niemożnością jej doręczenia, jest przechowywana w placówce pocztowej. Na dokumencie "potwierdzenie odbioru" pracownik poczty nie wskazał miejsca, gdzie pozostawił stosowne zawiadomienie. W opinii skarżącej Spółki decyzja ta nie została w ogóle doręczona, a co najwyżej doręczono ją dopiero 12 marca 2012 roku, tj. w dniu odbioru kserokopii decyzji przez przedstawiciela Spółki. Uchybienie terminu zdaniem Strony nie było w żaden sposób przez nią zawinione a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożyła z ostrożności procesowej.

Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił przywrócenia termu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał na przesłanki z art. 162 O.p. warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Następnie badając termin doręczenia decyzji wskazał, że przedmiotowa decyzja jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki o nr [...] została dwukrotnie awizowana w dniach 7 lipca 2011 r. i 15 lipca 2011 r., przechowywana w placówce pocztowej W., przez okres 14 dni. Przedmiotowa korespondencja wróciła do nadawcy z adnotacją poczty: "ZWROT nie podjęto w terminie". W związku z powyższym ustalono, że decyzja została doręczona poprzez tzw. doręczenie zastępcze w dniu 21 lipca 2011 r..

W związku z tym, że potwierdzenie odbioru nie posiadało oznaczenia miejsca pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu awiza, Dyrektor Izby wystąpił ze stosownym zapytaniem do Poczty Polskiej S.A Urząd Pocztowy W1.

Dyrektor Izby Celnej uznał w związku z tym, że wbrew twierdzeniom strony przesyłka, zawierająca decyzję organu I instancji była skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. a zatem uznał, że została doręczona w trybie doręczenia zastępczego. Spółka nie uprawdopodobniła, że terminowi do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej w dniu 21lipca 2011r., który upływał w dniu 5 sierpnia 2011 r. (piątek, który to dzień nie był dniem ustawowo wolnym od pracy) uchybiła nie z własnej winy, stosownie do art. 162 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że z informacji uzyskanej 1 sierpnia 2012r. od Referatu Dochodzeniowo-Śledczego wynika, że czynności w postępowaniu karno-skarbowym z udziałem wspólników spółki jawnej były podejmowane 8 marca 2012 r. a zatem ta data jest datą od której należy liczyć termin kiedy Strona dowiedziała się o wydaniu przedmiotowych decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę stwierdził, że istotę sporu w tej sprawie stanowi data doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2011 r. Powołując się na treść przepisu art. 151 w zw. z 150 § 2 O.p. i wobec wyjaśnień Poczty Polskiej Urzędu Pocztowego W. I z [...] kwietnia 2012 r. w związku z brakiem zakreślenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki miejsca pozostawienia tego zawiadomienia, organ odwoławczy przyjął fikcję prawną doręczenia decyzji w dniu [...] lipca 2011 r. W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że Pocztowy dowód doręczenia przesyłki, zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. W związku z tym adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, którego sposób przeprowadzenia i wyniki należy zaakceptować. Istotne jest też, że każde ze wskazanych przez listonosza miejsc pozostawienia zawiadomienia jest miejscem o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie strona Skarżąca poza twierdzeniami o dołożeniu należytej staranności przy odbiorze korespondencji oraz odwoływaniem się do błędów popełnionych przez Pocztę podczas doręczania korespondencji, braku skrzynki która należałaby do spółki, nie podważyła ustaleń organu podatkowego. Przede wszystkim nie wskazała na żadne dowody pozwalające skutecznie zakwestionować wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w S., bo za takie nie można uznać wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania listonosza na okoliczność wskazania miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce, czyli na okoliczność stwierdzoną w piśmie Poczty opartej na wyjaśnieniach listonosza.

Konstatując Sąd I instancji stwierdził, iż w dniu 21 lipca 2011 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2011 r. w drodze fikcji prawnej doręczenia. Oceniając w tym kontekście rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] października 2012 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Sąd uznał je za prawidłowe, bowiem nie zostały spełnione przez stronę przesłanki z art. 162 § 1 i § 2 O.p.

Sąd I instancji podniósł, że przywrócenie terminu jest uzależnione w głównej mierze od zachowania 7 dniowego terminu oraz od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną barku winy w uchybieniu terminu. W rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż wobec przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy i nie wykazała, że dopiero po dniu 14 marca 2012 r. mogła dopełnić czynności wniesienia odwołania i złożyć wniosek o przywrócenie terminu – nie można bowiem w świetle pisma Urzędu Celnego w K. Referatu Dochodzeniowo-Śledczego z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz z treści odwołania od decyzji jak i okoliczności wskazanych w skardze przez Skarżącą co do uczestnictwa skarżącej (jej wspólników) w postępowaniu karnym skarbowym przyjąć, że tą datą jest data odbioru kopii decyzji tj. 14 marca 2012 a nie 8 marca 2012 r.

"N." sp. jawna z siedzibą w W., zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 wzw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 217 § 2, art. 150, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

• prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

• wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu postanowienia;

• postąpił prawidłowo, nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony;

• w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe; gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody;

• dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

• w sposób prawidłowy uzasadnił postanowienie;

• w sposób prawidłowy przyjął, iż doszło do doręczenia zastępczego decyzji w rozumieniu art. 150 Op;

• w sposób prawidłowy przyjął, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

• w sposób prawidłowy procedował rozstrzygając najpierw wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero potem rozstrzygał o wniesieniu odwołania z naruszeniem terminu do jego wniesienia.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ppsa polegało na tym , że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zdaniem pełnomocnika zasadnym było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia.

2. z ostrożności procesowej art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przyjął, iż nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz, że wydanie postanowienia w tym trybie mogło wyprzedzać postanowienie wydane w trybie 228 § 1 pkt 2 Op.

Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł odpowiedż na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna "N." spółki jawnej w W. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku z 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w S.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 22 lipca 2011 r. i upłynął 5 sierpnia 2011 r. W dniu 6 sierpnia 2011 r. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. stała się ostateczna. Następnie 19 marca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęło odwołanie strony z 14 marca 2012 r., nadane w placówce pocztowej 16 marca 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi tam przepisami Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia wskazanych w skardze przepisów, w szczególności przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

Podstawą prawną żądania strony, a następnie podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie był art. 162 § 1 O.p. W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek strony o przywrócenie terminu wszczynający postępowanie w sprawie zakreśla przedmiot i granice tego postępowania.

Przesłanka uchybienia terminu, o jakiej mowa w art. 162 § 1 O.p. zawsze zostaje stwierdzona z urzędu ostatecznym postanowieniem organu odwoławczego wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zwalczanie tak dokonanego ustalenia jest możliwe tylko i wyłącznie przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której strona podnosi argumentację dotyczącą prawidłowości (nieprawidłowości) doręczenia. Podnoszenie tej argumentacji nie jest dopuszczalne w innym postępowaniu - w postępowaniu o przywrócenie terminu wszczynanym włącznie na wniosek strony.

Jeśli strona we wniosku o przywrócenie terminu powołuje się na postanowienie ostateczne wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z urzędu ze wskazaniem organu, które je wydał, daty i numeru tego postanowienia kwestionując przy tym jego zasadność, to organ podatkowy nie może zastosować art. 165a § 1 O.p. W postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o przywrócenie terminu organ podatkowy nie jest jednak uprawniony do dokonywania ocen i badania zasadności wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie jest też uprawniony i zobowiązany do odnoszenia się do argumentacji strony tej kwestii dotyczącej, podniesionej we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu. W sytuacji, kiedy w toku już wszczętego wnioskiem strony postępowania podatkowego o przywrócenie terminu w obiegu prawnym nadal istnieje ostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p, organ prowadzący postępowanie bada jedynie, czy zaistniała druga przesłanka z art. 162 § 1 O.p. - zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje.

W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] lipca 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie zabezpieczyła w siedzibie firmy właściwego miejsca do pozostawiania korespondencji, tym samym wykazała się niestarannością w dbaniu o własne interesy. Podatnik mógł przewidzieć, że zamknięcie posesji na okres wakacyjny oraz brak skrzynki pocztowej na ogrodzeniu, do której listonosz mógłby wrzucić awizo, skutkować może tym, że do strony nie będą docierać powiadomienia, z uwagi na prawdopodobne działanie różnych czynników (atmosferycznych, ludzkich). Właściciel nieruchomości świadomie zatem ryzykował, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (awizo) może nie zostać przez niego odebrane, ponieważ umieszczenie go na drzwiach, czy przy wejściu na posesję, nie gwarantowało możliwości faktycznego odbioru. Skoro strona wnosząc o przywrócenie terminu argumentację wniosku oparła tylko i wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia, nie przedstawiając przy tym żadnych argumentów, które uprawdopodobniłyby, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, to tym samym owo uprawdopodobnienie nie nastąpiło. Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania. Czy zachowanie uchybiające terminowi mieści się w tak wytyczonych granicach, każdorazowo jest oceniane w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. Obszerne orzecznictwo sądowe wypracowało standardy rozumienia niejednoznacznego pojęcia braku winy w uchybieniu terminowi. Generalny wniosek płynący z rozstrzygnięć, które za przedmiot miały ocenę, czy naruszenie obowiązku dokonania czynności w terminie nosiło znamiona zawinionego, czy też niezawinionego wskazuje, że wymagane są tu wyjątkowo wysokie standardy dbałości w dążeniu do prawidłowego dokonania czynności procesowej. Przyjmuje się powszechnie, że za przyczynę uzasadniającą w takim przypadku brak zawinienia uznawane są wszelkie nadzwyczajne okoliczności i zdarzenia, które w normalnym ciągu zdarzeń życiowych pojawiają się sporadycznie lub niespodziewanie.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów a mianowicie z przesłuchania świadka (listonosza lub listonoszy) oraz strony na okoliczność spornego doręczenia.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego nowego do sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że z uwagi na treść pisma złożonego w sprawie przez Pocztę Polską, sporządzonego w oparciu o wyjaśnienia listonosza, nieuzasadnionym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie tego listonosza.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej podniesionego w pkt 2, jako zarzutu "podniesionego z ostrożności procesowej" tj. zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 O.p. należy wskazać, że art. 162 O.p. zawiera cztery jednostki redakcyjne tj. paragrafy od 1 do 4. Kasator nie wskazał, która jednostka redakcyjna art. 162 O.p. została naruszona przez Sąd I instancji oraz, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji bliżej niesprecyzowanej jednostki redakcyjnej art. 162 O.p., ponadto nie uprawdopodobnił istnienia potencjalnego związku przyczynowego między bliżej niesprecyzowanym uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowo administracyjnego, nie uprawdopodobnił również tego, że ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Ponadto, podniesiony przez kasatora "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia art. 162 O.p. został uzasadniony w pkt V uzasadnienia skargi kasacyjnej zbyt lakonicznie, ponieważ konsekwentne kwestionowanie prawidłowości doręczenia decyzji nie jest uzasadnieniem istnienia drugiej przesłanki z art. 162 § 1 O.p. - uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Z tego też powodu podniesiony w ramach przytoczonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 162 O.p., nie zawierający uzasadnienia, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a., nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Podniesione w omawianym zarzucie naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez Sąd I instancji nie mogło być skuteczne, ponieważ przedmiotem sprawy podatkowej było jedynie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uregulowane w art. 162 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).