Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 742/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 u.p.a.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 263 zł (dwieście sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego: z dnia "[...]" określającą Spółce A w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007r. w wysokości 6.563 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki A jest m.in. obrót olejem opałowym na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. W ramach tej działalności, w 2007 roku Spółka dokumentowała sprzedaż fakturami VAT i dołączanymi do tych faktur oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie", uprawniały podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Według organu I instancji, podatnik nie dopełnił obowiązku w zakresie prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze stosownymi oświadczeniami nabywców, co dotyczyło:

- 212 litrów tego paliwa nabytego przez H.P. na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]",

- 2.000 litrów oleju opałowego zakupionych przez T.Z. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]",

- 500 litrów takiego oleju nabytych przez J. L., wykazanych w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" oraz

- 1.000 litrów opałowego oleju zakupionych przez J.A. na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]".

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej odwołał się w pierwszej kolejności do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2007 r. przedawniłoby się z końcem 2012 r., jednak uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 8 października 2012r. poinformował stronę postępowania, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2012 r.. Odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PK 4/8012/239/N/12/1804 z dnia 2 października 2012 r., organ II instancji stwierdził, że ww. zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ogranicza się wyłącznie do poinformowania o dacie zawieszenia biegu tego terminu.

Odmawiając uwzględnienia zarzutów odwołania, iż określone decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ II instancji wskazał, że podatnik we właściwym czasie, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2012r., został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym. Organ odwołał się do stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie w wyroku z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Lu 150/11, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie, związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w ww. przepisie.

Następnie Dyrektor Izby Celnej podał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 lutego 2009r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. W związku z tym powołał treść art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew obowiązkowi ustanowionemu ww. przepisami, dokonując wymienionych wyżej transakcji sprzedaży oleju opałowego, strona nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Z ustaleń postępowania wynikało bowiem, że kupujący nie potwierdzili złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując jednocześnie, iż za ich ustną zgodą podpis złożyła inna osoba - członkowie rodziny poprzez wpisanie imion i nazwisk nabywców, a nie własnych.

Tymczasem, dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie o przeznaczeniu oleje na cele opałowe niezbędny był podpis osoby składającej oświadczenie, tj. nabywcy bądź też upoważnionego pełnomocnika nabywcy, który może podpisać się wyłącznie własnym nazwiskiem i imieniem z dodatkową adnotacją w rodzaju: "z upoważnienia", "pełnomocnik", itp.. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ II instancji wskazał na materialnoprawny charakter oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, który uniemożliwia uzupełnienie tego oświadczenia w późniejszym terminie, czy też jego konwalidację w toku postępowania podatkowego (wyroki NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10, z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 714/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 698/10, z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 496/10). Organ podkreślił, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Osoba zamierzająca nabyć olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu.

Uwzględniając powyższe organ II instancji uznał, że brak podpisu osób widniejących jako nabywcy na wyszczególnionych wyżej oświadczeniach jest równoznaczny z niezłożeniem takiego oświadczenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego zasadności zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej podał, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w ww. przepisie. Organ przedstawił regulacje w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r.. Wyjaśnił, że powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z tą datą zmianie uległ art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Powyższe nie zmieniło sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu takiego oleju dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Organ zauważył, że takie stanowisko zaprezentowano m. in. w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10). Zdaniem organu, jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby i zawierające określony w ww. przepisach minimalny zakres wymaganych danych, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. nawet użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. Za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez stronę należy uznać natomiast zakwestionowane transakcje sprzedaży, bowiem nie zostały spełnione określone w rozporządzeniu warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, co zarazem oznacza, że olej taki użyty został niezgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym przez Spółkę przy nabyciu wyrobu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej:

1. naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu obejście przepisów w celu wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

2. naruszenie art. 65 u.p.a., poprzez brak wykazania, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że naruszyła jego postanowienia w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w obliczu określenia odpowiedzialności podatkowej za czyny niedozwolone osób trzecich,

3. rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Ordynacji podatkowej),

4. łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (łac. dubio pro tributario), zawartych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej w obliczu oficjalnie opublikowanego pisma Ministerstwa Finansów z 18 sierpnia 2010r. nr CA3/8163/3-6,8-10/10BM11/S-866,877,890,898,943/10,

5. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za skutki zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczanej prawem możliwości reakcji.

W uzasadnieniu zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi strona podała, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2012 r.. Wpływu na tę okoliczność nie mógł mieć fakt zawiadomienia jej o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie została zapoznana z dokumentami potwierdzającymi jej wystąpienie, co związane było z odmową zapoznania z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie poinformowaniem, czy postępowanie dotyczy przestępstwa, czy też wykroczenia i nie podaniem sygnatury akt postępowania, podstawy wszczęcia, ani okresu jakiego postępowanie to miałoby dotyczyć. W ocenie skarżącej, znamienne było również przedawnienie karalności ewentualnego wykroczenia skarbowego, którego miałoby dotyczyć to zawiadomienie, co potwierdzało, że wszczęcie postępowania o wykroczenie skarbowe miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 65 u.p.a. strona podniosła, że nie wystąpiły przesłanki wymienione w tym przepisie, gdyż nie naruszyła obowiązków w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, nie zużyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, nie sprzedawała też tego oleju przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych. Wskazała, że pomimo zarzucanych jej uchybień, w żadnym z zakwestionowanych przypadków nie doszło do faktycznego zużycia oleju opałowego na cele inne niż grzewcze.

Rozwijając zarzut podniesiony w pkt 3 skargi, strona wskazała, że pomimo zgłaszanych przez nią wniosków organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego, m.in. odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.Z. i jej matki oraz małżonków A. Potwierdzało to m.in. zarzut dowolności czynności proceduralnych wobec wybiórczego przesłuchiwania świadków.

W związku z zarzutami skargi sformułowanymi w jej pkt 4 i 5 Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do stanowiska prezentowanego w ww. piśmie Ministerstwa Finansów z 18 sierpnia 2010r.. Opodatkowując natomiast czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb orzekania reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Po dokonaniu analizy stanu sprawy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

Nietrafne jest stanowisko będącej sprzedawcą oleju opałowego Spółki odnośnie interpretacji i sposobu stosowania art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.

Według art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (.....)

Zatem stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, w postaci ustalenia stawki właściwej dla paliw silnikowych( 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). Treść ust. 2 art. 65 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, a do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a , w tym oczywiście ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy.

Stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005r. zasady stosowania preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe nie uległy zmianie w stosunku do poprzedniego stanu prawnego i że w dalszym ciągu istniała konieczność posiadania przez sprzedawców prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zostało wyrażone m. in. w wyrokach NSA z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I GSK 258/10 i I GSK 302/10; z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt. I GSK 301/10, I GSK 811/10 i innych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostały szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (ust. 1 pkt 2) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W ust. 2 § 4 wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to:1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Aktualne zatem pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA dotyczące zarówno formalnej jak i materialnej prawdziwości oświadczeń oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność.

Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (p. wyrok NSA z dnia 20.08.2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z przepisu § 4 rozporządzenia można wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (por. wyrok NSA z 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, dostępne w CBOIS j.w).

W związku z analizą stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży narusza przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wprowadzający warunek stosowania obniżonej stawki podatku i pozwala na uznanie, iż użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi odnośnie nadinterpretacji przepisów ww. rozporządzenia na niekorzyść podatnika i że jedynie braki istotne, które uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, dyskwalifikują przyjęte przez sprzedawcę oświadczenia nabywców oleju.

Zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania organy nie rozstrzygały o sfałszowaniu podpisów, a o autentyczności dokumentów, którymi posłużył się podatnik przy rozliczeniu podatku akcyzowego. Analiza dowodów w tym zakresie nie budzi zaś wątpliwości. W wyniku weryfikacji oświadczeń, w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, skarżąca Spółka w istocie nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. W dokumentach nabycia, wg ustaleń organu podatkowego, nabywcy nie potwierdzili złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując jednocześnie, że podpis złożyła inna osoba - członkowie rodziny poprzez wpisanie imienia i nazwiska nabywców, a nie własnych.

Zdaniem Sądu, nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Stąd data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialnoprawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołujący skutki o charakterze publicznoprawnym, co powoduje, że podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży. Brak podpisu osób widniejących jako nabywcy na wyszczególnionych wyżej oświadczeniach jest równoznaczny z niezłożeniem takiego oświadczenia.

W świetle powyższych uwag, argumentacja organu wskazująca na obowiązek należytego udokumentowania danych zawartych w oświadczeniu, jako warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju opałowego, nie budzi zastrzeżeń.

W ocenie Sądu, zasadny okazał się natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania za październik 2012r.. Bezspornym jest bowiem, że zaskarżone decyzje zostały wydane w 2013 r., a na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, iż nastąpiło zdarzenie, które spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał, analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r., wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał wyraźnie zaznaczył, że naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5- letniego okresu mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo, (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6).

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012r. poz. 48), w której wskazał zasady postępowania organów podatkowych w tych sprawach. Według tej interpretacji organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego poinformował stronę postępowania pismem z dnia 8 października 2012r., iż "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym".

W ocenie Sądu, informacja w powyższym brzmieniu nie jest wystarczająca. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu organ winien więc wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego okresu dotyczy to postępowanie.

W sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2007r., za kluczowe należy uznać niewłaściwe zawiadomienie podatnika, polegające na wskazaniu jedynie daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez ich wykazania. W zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe.

Należy zauważyć, że pełnomocnik Spółki w piśmie z 26 października 2012r. informował, że nie został zapoznany z dniu 22 października 2012r. i nie udostępniono mu dokumentów potwierdzających wystąpienie spornej przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. W odpowiedzi organ I instancji postanowieniem z "[...]" odmówił włączenia do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających wystąpienie spornej przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na wytyczne Ministra Finansów zawarte w ww. piśmie z dnia 2 października 2012r.

W tym miejscu należy stwierdzić, że konstytucyjna zasada zaufania do stanowionego prawa, w oparciu o którą Trybunał Konstytucyjny oceniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest także jedną z podstawowych zasad postępowania organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, zdaniem Sądu, konieczność włączenia do akt sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, prowadzonej po upływie 5-letniego okresu, dowodów potwierdzających zaistnienie przerw lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie może być tajna dla podatnika (i dla sądu kontrolującego decyzję) konkretna okoliczność wpływająca na bieg terminu przedawnienia. Gdy idzie o przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trzeba mieć na uwadze wzajemne relacje między prawem podatkowym i karnym skarbowym, w którym znamiona czynów zabronionych mają charakter blankietowy, ich wypełnienie następuje przez ustalenie zaniechania lub niewłaściwego wypełniania obowiązków podatkowych, a o kwalifikacji czynu - jako przestępstwa albo wykroczenia skarbowego - decyduje wysokość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Ponadto istnieją też terminy przedawnienia karalności. Skoro stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą się opierać w postępowaniu podatkowym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego, karnego skarbowego, to takim materiałem dowodowym dla oceny zaistnienia zdarzenia prawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna być włączona do akt kopia (odpis) postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Nie bez znaczenia w sprawie pozostawało ustalenie, jakiego konkretnie czynu dotyczyło wszczęte w dniu 4 października 2012r. dochodzenie w sprawie i czy jest to przestępstwo, czy też wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem przedawnienia, w odniesieniu do zobowiązania za październik 2007 r..

W świetle przedstawionych akt, orzekający na ich podstawie Sąd uznał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2007r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012r., czego skutkiem było jego wygaśnięcie.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w pkt III o zwrocie kosztów postępowania wyroku, na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy .