Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 267/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej "ord.pod."), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1,2 i 3. art. 27 ust. 4,5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.-zwane dalej "rozp.MF") uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] określającą A.S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2002r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2002 r. i w tej części określił w kwocie niższej- wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2002 r. natomiast za miesiąc wrzesień i sierpień 2002 r określona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił częściowo odwołanie podatnika, w którym wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, ponieważ nie określała faktycznego zobowiązania podatkowego jak i prawidłowej wysokości podatku VAT do zwrotu za okres od stycznia do grudnia 2002 r. zarzucając organowi I instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.122 i art. 207 ord. pod. oraz podjęcie rozstrzygnięcia w sprzeczności z art. 21 § 3i 3a ord. pod.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT

3) wydanie decyzji, która nie wyczerpuje istoty sprawy, ponieważ mimo, że określa ona prawidłowo zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2002 r.- nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc luty 2002 r. co do, którego przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała również szereg nieprawidłowości tj. istnienie trzech deklaracji w tym dwu korekt na podstawie których urząd skarbowy dokonał zwrotu podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc, w niejasnych okolicznościach, na podstawie dokumentu zawierającego uchybienia formalno-prawne, na konto osoby trzeciej,

5) nie uwzględnienie wyjaśnień podatnika złożonych w postępowaniu kontrolnym i wydanie decyzji wbrew art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT,

6) błędne rachunkowe wyliczenie podatku za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002r. tj. wbrew rzeczywistym ustaleniom potwierdzonych protokołem z czynności kontrolnych.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko podatnika co do interpretacji art.10 ust.2 ustawy o VAT , jednakże decyzję organu I instancji uchylił tylko w części dotyczącej tych okresów rozliczeniowych, za które zobowiązanie podatkowe nie zostało określone z uwzględnieniem dokumentów żródłowych złożonych przez podatnika w postępowaniu kontrolnym. Odnośnie zarzutów dotyczących nieokreślenia zobowiązania podatkowego za luty 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji. Podatnik złożył za ten okres w dniu 5 marca 2002 r. deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 5 158 zł, w dniu 18 marca 2003 r. złożył pierwszą korektę deklaracji VAT-7 – z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 20 921 zł., natomiast w dniu 7 listopada 2003 r. drugą korektę deklaracji VAT 7 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 4 161 zł. Ponieważ rozliczenie ujęte w korekcie deklaracji złożonej w dniu 7 listopada 2003 r. było zgodne z dokumentami źródłowymi oraz ewidencją sprzedaży i zakupu dlatego też organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do określania zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikało ze złożonej przez podatnika deklaracji i przyjął zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT rozliczenie złożone przez podatnika.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 28 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Sądu, w której wniósł o uchylenie na podstawie art.145 par.1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarżonej decyzji w części dotyczącej ustosunkowania się i rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej do ustaleń i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r., wskazując ogólnie (bez przytoczenia konkretnych przepisów) na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także (z ostrożności procesowej) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania .

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił informacji o fakcie, że to nie podatnik wystawił wspomniane wyżej deklaracje i nie on je podpisał (jedna z deklaracji w ogóle nie była podpisana) oraz to, iż zwrot został dokonany na konto osoby trzeciej, które to konto zostało zmienione wnioskiem aktualizacyjnym NIP pochodzącym nie od skarżącego, co wskazuje na sfałszowanie dokumentów a w konsekwencji popełnienie przestępstwa. Według pełnomocnika skarżącego braki te powinny skutkować wznowieniem postępowania zgodnie z art. 240 Ordynacji podatkowej ponieważ dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżony akt jeżeli na podstawie akt sprawy stwierdzi, iż doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje więc wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, czyli to, czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Sąd dokonując kontroli decyzji wydanych w sprawie, w oparciu o wyżej wskazane kryterium, nie znalazł, podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi, należy na wstępie przypomnieć, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy o podatku od towarów i usług łączą powstanie tego zobowiązania.

Kwestię powyższą reguluje normodawca w art. 26 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że podatnik obowiązany jest do jego samoobliczenia i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, bez uprzedniego doręczenia decyzji.

Podatnik ustala zobowiązanie podatkowe poprzez prawidłowe określenie kwot podatku należnego od dokonanej sprzedaży za miesiąc rozliczeniowy oraz pomniejszenie ich o kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 19-25 ustawy o VAT. Tak więc jest rzeczą bezsporną, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zobowiązania powstające z mocy prawa określane są w deklaracji, jeżeli przepisy prawa przewidują obowiązek składania przez podatnika takiej deklaracji. W przypadku podatku od towarów i usług za luty 2002 r. taki obowiązek nałożono na podatnika na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o VAT . Podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji, dopóki samoobliczenie przeprowadzone przez podatnika nie zostanie zakwestionowane przez organy, którym przyznano prawo do wydawania decyzji w sprawach podatkowych, co wynika z art. 21 § 3 ord. pod., a na gruncie podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o VAT wynikało z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 tej ustawy. W razie, gdy podatnik uprawniony do tej czynności (art. 81 ord. pod.) złoży korektę deklaracji zasada przewidziana w powołanych przepisach odnosi się do tej deklaracji (korygującej).

Powyższe unormowanie wprowadza więc zasadę, że jeśli podatnik złożył deklarację podatkową lub deklarację korygującą z dokonanym rozliczeniem podatku do towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy tj. za konkretny miesiąc, nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie podatku. Nie budzi zatem wątpliwości, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązań za konkretne miesiące określonego roku. W niniejszej sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne (odrębne okresy rozliczeniowe) nastąpiło w jednej decyzji. Brak jest jednak podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie takiej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące, skoro jak wynika z treści zaskarżonej decyzji znajdują się w niej szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz z uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia. Sąd uznał, że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca odpowiadają warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia stosownie do unormowania zawartego w art. 210 ord .pod.

Przyjęta w ustawie o VAT zasada, iż okresem rozliczeniowym dla podatku VAT od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy powoduje również, iż Sąd nie mógł uchylić decyzji z powodu nieokreślenia w niej wysokości zobowiązania za miesiąc luty 2002 r. Z art.10 ust.2 ustawy o VAT wynika, iż organy podatkowe, uprawnione są do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, tylko wtedy gdy dysponują dowodami, że zobowiązanie wykazane przez podatnika w deklaracji nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Organ podatkowy nie ma też obowiązku określania wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy na wniosek podatnika, jeżeli nie znalazł podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż określona przez podatnika, w deklaracji pierwotnej lub korygującej tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Złożoną przez podatnika korektę deklaracji podatkowej z dnia 7 listopada 2003 r. organy podatkowe oceniły wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie i w ramach swobodnej oceny dowodów dokonanej na podstawie art.191 ord. pod. doszły do przekonania, że deklaracja ta jest zgodna z dokumentami źródłowymi i ewidencją podatkową. Skarżący w żaden sposób ustaleń tych nie podważył. Ponadto powtórzyć jeszcze raz należy, iż sądy administracyjne uprawnione są do badania legalności zaskarżonych przez strony aktów administracyjnych. Przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być jedynie wydana w sprawie decyzja a nie jej brak, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie(za luty 2002 r.)

Następny zarzut jaki podnosi skarżący, to fałszerstwo wymienionej wyżej deklaracji korygującej złożonej w organie podatkowym w dniu 7 listopada 2003 r., twierdząc, iż istniały podstawy faktyczne i prawne do wznowienia postępowania w sprawie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Należy zauważyć, że sfałszowanie dowodu będzie skutkowało wznowieniem postępowania tylko wtedy, gdy fałszywy dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oznacza to, iż strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Powyższa zasada odnosi się również do okoliczności podnoszonych przez stronę w postępowaniu zwykłym.

Argumentacja skargi oznacza, iż strona domagała się od organów podatkowych w trakcie postępowania podatkowego, przeprowadzenia we własnym zakresie badania takiego dowodu, do czego organy orzekające w sprawie uprawnione nie były. Ponadto podkreślić jeszcze raz należy, iż jak wynika z akt sprawy organy podatkowe przeprowadziły własne postępowanie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2002 r., które wykazało, iż kwota zobowiązania podatkowego wykazana w ostatniej deklaracji korygującej, złożonej przez podatnika za ten miesiąc, znajduje potwierdzenie w dokumentach źródłowych, zebranych w sprawie. Korekta ta jak wynika z rubryki "G" została podpisana przez Pana A. S., który w piśmie wyjaśniającym załączonym do deklaracji przedstawił przyczyny korekty oraz zobowiązał się do zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku, który w kwocie 13000 zł wpłynął na konto urzędu.(Pismo Naczelnika US w O. z dnia [...].06.2004 r. Nr[...]).Podejrzenia kierowane przez podatnika, w stosunku do osób trzecich, nie mogły stanowić przedmiotu ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ord. pod. Jak już wskazano wyżej do orzekania w sprawach przestępstw, określonych w polskim kodeksie karnym, do których zaliczane jest fałszowanie dokumentów, uprawnione są sądy karne a nie sądy administracyjne.

Wobec braku prawomocnego wyroku sądu karnego, stwierdzającego sfałszowanie dowodu, na który wskazała strona, nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Sąd uznał również iż mimo, że przepis art. 122 ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik, a z materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne.(zob. wyrok NSA z l czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99 ) Ponadto skarżący nie wykazał aby wskazane przez niego okoliczności spowodowały nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązań podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące 2002 r. i rozliczeń tych dokonanych ostatecznie przez organ II instancji nie zakwestionował.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.