Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 487/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W zakresie normy pomieszczonej w art. 239a mieści się dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g ord. pod. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g ord. pod. byłby zbędny.

Skoro art. 239a ord. pod. zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową.

Dla skuteczności zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową nie ma znaczenia fakt wydania postanowienia, na podstawie art. 76a § 1 ord. pod., po dacie, w której decyzja konstytutywna stała się ostateczna,  jeśli data zarachowania przypada na okres, kiedy decyzja ta nie posiadała jeszcze przymiotu ostateczności. W okresie kiedy decyzję cechuje nieostateczność nie podlega ona wykonaniu w rozumieniu art. 239a ord. pod.

Warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b ord. pod., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

TEZY

W zakresie normy pomieszczonej w art. 239a mieści się dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g ord. pod. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g ord. pod. byłby zbędny.

Skoro art. 239a ord. pod. zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową.

Dla skuteczności zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową nie ma znaczenia fakt wydania postanowienia, na podstawie art. 76a § 1 ord. pod., po dacie, w której decyzja konstytutywna stała się ostateczna,  jeśli data zarachowania przypada na okres, kiedy decyzja ta nie posiadała jeszcze przymiotu ostateczności. W okresie kiedy decyzję cechuje nieostateczność nie podlega ona wykonaniu w rozumieniu art. 239a ord. pod.

Warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b ord. pod., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. R. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. i orzekł o dokonaniu z dniem [...]. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2010r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w zryczałtowanym w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. na należność główną kwoty [...] zł i odsetki za zwłokę kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny. Dnia [...]. do Urzędu Skarbowego w Ś. wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2010r., z której wynikał podatek do zwrotu w kwocie [...].

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zwrot podatku z dnia [...]. wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. zaliczył na poczet zobowiązania ustalonego w powyższej decyzji. W orzeczeniu tym postanowieniem z dnia [...]. sprostowano oczywistą omyłkę polegającą na wskazaniu, że zwrot dotyczy grudnia 2010r. podczas gdy zwrot z dnia [...]. wynika z deklaracji VAT-7 za listopad 2010r.

Na postanowienie w sprawie zaliczenia pismem z dnia [...]. skarżący złożył zażalenie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano również na obrazę art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 217 § punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała z dniem ·[...]. tj. z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2010r. wykazującej zwrot podatku w kwocie [...]. Natomiast zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie [...] zostało ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. Orzeczenie to w wyniku złożonego odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. zostało uchylone i ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie [...].

Dyrektor stwierdził, że dla oceny prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia istotne jest określenie terminu płatności zobowiązania, na poczet którego zaliczenie nastąpiło. Wskazał, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi dnia [...]. Zatem termin płatności podatku ustalonego tą decyzją upływał z dniem [...]. Zatem w momencie powstania nadpłaty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010r. tj. w dniu [...]. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. stanowiło zaległość podatkową. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność ta spowodowała, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie zaliczenia było wadliwe z uwagi na pominięcie zapisu zawartego w art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy kwota wpłaty nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten na mocy art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, ma odpowiednie zastosowanie w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o dokonaniu z dniem [...]. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2010r. w kwocie [...] na poczet zaległości w zryczałtowanym w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. na należność główną kwoty [...] i odsetki za zwłokę kwoty [...] zł. Odsetki za zwłokę naliczono od kwoty [...] zł za okres od [...]. do [...]. ([...]dni) wg obowiązującej stawki 10 %, z zachowaniem zasady określonej w art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (mającym odpowiednie zastosowanie do zaliczeń nadpłaty). W okresie od [...]. do [...]. stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosiła 10,00% kwoty zaległości w stosunku rocznym - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 41 poz. 654). Organ wyjaśnił, że przedmiotowe zaliczenie uwzględnia przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, za okres od dnia [...]. do dnia [...]., która wynikała z wydania decyzji rozpatrującej odwołanie po terminie określonym w art. 139 § 3 powyżej wskazanej ustawy.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stwierdził, że dotyczą one odmiennego stanu faktycznego, gdzie zwrot podatku zaliczony został na zaległość wynikającą z nieostatecznej decyzji. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Decyzja, w której ustalono zobowiązanie podatkowe była w dniu zaliczenia decyzją ostateczną, której wykonanie nie było wstrzymane. Przy czym zaznaczył, że bez wpływu na niniejsze zaliczenie pozostaje późniejsze wstrzymanie wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Dyrektor powołując się na stanowisko prezentowane w judykaturze wskazał, że skoro zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu, to wydanie postanowienia w tym zakresie jest jedynie potwierdzeniem zaliczenia dokonującego się w momencie istnienia zwrotu podatku i jednoczesnego istnienia zaległości podatkowych. Nieistotna jest zatem data wydania postanowienia o zaliczeniu ale data dokonania zaliczenia z urzędu, co w niniejszej sprawie następuje z dniem [...]., w którym to dniu decyzja ustalająca zobowiązanie była ostateczna a jej wykonanie nie było wstrzymane.

Odnosząc się do zarzutu nierespektowania woli podatnika, co do sposobu zadysponowania kwotą zwrotu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie wskazywał należności, na poczet których zwrot miałby być zaliczony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia i orzeczeniu co do istoty z pominięciem zarzutów podniesionych w zażaleniach z [...]r. oraz z [...] r.

W opinii skarżącego podniesione w zażaleniach okoliczności wskazywały na konieczność uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił części zarzutów zażalenia. Ponadto nie odniósł się do treści zażalenia na postanowienie w sprawie sprostowania z urzędu oczywistych omyłek w postanowieniu nr [...] z dnia [...]. Zdaniem Strony postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. zawierało błędne ustalenie faktyczne, iż dotyczy zwrotu VAT za [...]. Nieprawidłowość ta nie podlega jednak sprostowaniu jako oczywista omyłka pisarska i powoduje przez to wadliwość zaskarżonego postanowienia.

Zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie orzeczenia uchylającego skarżone postanowienie w całości i orzekającego co do istoty sprawy, w sytuacji gdy nie została rozstrzygnięta kwestia dopuszczalności i prawidłowości sprostowania postanowienia. Na skutek wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT za [...]. przez organ odwoławczy zamiast przez organ pierwszej instancji skarżący pozbawiony został możliwości złożenia zażalenia.

Wskazano również na naruszenie art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie zaliczenia na zaległość wynikającą z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy błędnie przyjął, że zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej nie stanowi formy wykonania decyzji podatkowej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto, zdaniem strony, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. bezzasadnie nie uwzględnił jej woli co do sposobu zadysponowania zwrotem VAT oraz nie przedstawił według jakich stawek zostały naliczone odsetki za zwłokę, na poczet których dokonano zaliczenia części zwrotu VAT.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia [...]. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i na jego poparcie powołała dwa orzeczenia NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i sygn. akt II FSK 2675/10.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i podkreślił, że zarachowania dokonano w dniu [...]r., tzn. w momencie, gdy decyzja posiadała już przymiot ostateczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi oraz postanowienie je poprzedzające naruszają prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach obowiązującego systemu prawa podatkowego dopuszczalne jest dokonanie zarachowania zwrotu podatku VAT na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, kiedy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stała się jeszcze decyzją ostateczną.

W przekonaniu Sądu zarachowania takiego nie można dokonać.

Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis stanowi, że decyzja nieostateczna – w stanie faktycznym sprawy decyzja, od której złożono odwołanie – nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji w administracji nie podlega wykonaniu. Możliwość wykonania takiej decyzji zachodzi wyjątkowo, jedynie w przypadku nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W przekonaniu Sądu zwrot "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie przesądza o tym, że w przepisie tym mowa jest jedynie o braku możliwości wykonania obowiązku w drodze egzekucji. Inaczej rzecz ujmując, że decyzja taka nie podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Odniesienie w tym przepisie do egzekucji stanowi jedynie dookreślenie obowiązku wynikającego z decyzji, ma to być obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten obejmuje swym zakresem każde działanie, które zmierza do wykonania decyzji nieostatecznej. Działanie mające na celu wykonanie obowiązku, zmierzające do zaspokojenia podatku – wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Może być to działanie organu lub strony.

Potwierdzeniem zaprezentowanej interpretacji jest treść art. 239g ord. pod., z którego to wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Oznacza powyższe, że w zakresie normy pomieszczonej w art. 239a mieści się dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g ord. pod. Gdyby uznać, jak twierdzi organ, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g ord. pod. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej.

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji w postaci art. 239g ord. pod.

W przekonaniu Sądu skoro art. 239a ord. pod. zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową.

Dokonując analizy omawianego zagadnienia warto też odwołać się do analogicznych uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 130 § 1Kpa przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. W myśl zaś § 2 wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Wynika z przywołanych regulacji w sposób jednoznaczny, że tak jak w postępowaniu podatkowym decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Z komentarza do tego Kodeksu wynika, że wstrzymanie dotyczy zarówno wykonalności w trybie przymusowym (postępowania egzekucyjnego), jak i trybu wykonania dobrowolnego przez strony. [...] Odwołanie jest środkiem zaskarżenia bezwzględnie suspensywnym, bo skutkiem prawnym jego wniesienia jest wstrzymanie z mocy prawa wykonania zaskarżonej decyzji. Reguła ta dotyczy przypadków podjęcia dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej. W czasie zatem gdy strona podjęła dobrowolne wykonanie decyzji, z chwilą złożenia odwołania obowiązana jest przerwać jej wykonanie, a organ zobowiązany jest z urzędu czuwać nad tym (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie VI Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 576-577). Z powołanego komentarza wynika zatem jednoznacznie, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, wykonanie zaś dotyczy nie tylko wykonania przymusowego w drodze egzekucji, ale też wykonania dobrowolnego przez stronę. Przyjąć zatem należy, mając na względzie wykładnię systemową zewnętrzną, w tym suspensywny charakter odwołania z zakresu podatków, że nie jest możliwe dokonanie zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową w dacie, gdy decyzja dotycząca zaległości podatkowej jest decyzją nieostateczną.

Nie można zatem przyjąć w okolicznościach faktycznych sprawy, jak uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie złożenia deklaracji VAT 7 za listopad 2010r., tj. w dniu [...]r., gdyż w tej dacie decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów była decyzją nieostateczną. Doręczenie decyzji odwoławczej nastąpiło bowiem w dniu [...] r.

Stwierdzić jednoznacznie w tym miejscu należy, że brak jest prawnych możliwości do uznania, że w toku postępowania odwoławczego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego możliwe jest dokonanie zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji, w tym konkretnym przypadku decyzji konstytutywnej. Nie może bowiem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, od której złożono odwołanie w okresie, kiedy decyzja ta jest nieostateczna. Nie podlega ona bowiem wykonaniu w rozumieniu art. 239a ord. pod.

W przekonaniu Sądu dla skuteczności zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową nie ma znaczenia fakt wydania postanowienia, na podstawie art. 76a § 1 ord. pod., po dacie, w której decyzja konstytutywna stała się ostateczna, jeśli data zarachowania przypada na okres, kiedy decyzja ta nie posiadała jeszcze przymiotu ostateczności. Podkreślić ponownie wypada, że w okresie kiedy decyzję cechuje nieostateczność nie podlega ona wykonaniu w rozumieniu art. 239a ord. pod.

Wynika zatem z powyższego, że podatek do zwrotu wykazany w deklaracji VAT-7 w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie podlega zarachowaniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej.

W przekonaniu Sądu nie ma znaczenia fakt określenia przez ustawodawcę terminu zarachowania w dacie złożenia deklaracji. Przepis ten w świetle powyższego nie odnosi się bowiem do zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji.

Nie zasługuje też na aprobatę argument organu odwoławczego kwestionujący równość podatników na tle możliwości dokonywania przez organ podatkowy zarachowania. Powyższe odnosi się do porównania sytuacji podatnika, w stosunku do którego wydano decyzje nieostateczną (gdzie występuje brak możliwości zarachowania), z przypadkiem podatnika, który złożył deklarację i wynika z niej zaległość podatkowa (istnieje możliwość dokonania zarachowania). Są to w przekonaniu Sądu jednak dwie różne sytuacje. Podatek wynikający z decyzji nieostatecznej jest kwestionowany przez podatnika, natomiast podatek z deklaracji jest podatkiem zadeklarowanym, z którego wysokością zobowiązany do jego zapłaty się zgadza.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia [...] r., co do dokonania zarachowania w dniu [...] r., tzn. w momencie, gdy decyzja posiadała już przymiot ostateczności wskazać należy na powyższe rozważania Sądu, z których wynika, że wydanie postanowienia o zarachowaniu po dacie doręczenia decyzji odwoławczej nie ma znaczenia dla podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Poza tym należy zauważyć pewną niekonsekwencję organu, który rozstrzygając o zarachowaniu w drugiej instancji w dniu [...] r. działał w okresie wstrzymania wykonania decyzji, którego sam dokonał w związku ze złożoną przez podatnika skargą do Sądu (postanowienie o wstrzymaniu z dnia 29 marca 2011 r. nr PDIII/4160-19/II/11/OP-70).

Godzi się także zauważyć powołane przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] r. orzeczenia NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i sygn. akt II FSK 2675/10, w których Sąd ten oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Gdańsku, przywołanych przez skarżącego w treści odwołania. NSA w orzeczeniach tych postawił tezę, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej.

Skonstatować wobec powyższego należy, że brak jest możliwości dokonania zarachowania zwrotu podatku na zaległość wynikającą z decyzji, która nie posiada przymiotu ostateczności w dacie dokonania zarachowania – złożenia deklaracji (art. 76b ord. pod.). Warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b ord. pod., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Niezależnie od powyższego w związku z podnoszonymi argumentami strony skarżącej co do braku w decyzji pełnej informacji o odsetkach wskazać należy, że dokonanie zarachowania w postanowieniu organu drugiej instancji zwrotu podatku na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie uwzględnił w zarachowaniu tych odsetek, pogarsza sytuację strony składającej zażalenie. Tym samy doszło w sprawie także do naruszenia zakazu reformationis in peius (zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się – art.234 w zw. z 239 ord. pod.).

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

D.Dudra H.Adamczewska-Wasilewicz M.Łent