Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 969/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 a, 2 c, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytań oznaczonych numerami 5,6,7, 2. oddala skargę w zakresie pytania oznaczonego numerem 4, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina A (dalej jako gmina) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze). Infrastrukturę objętą wnioskiem wg gminy można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez gminę do:

▪ świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Infrastruktura A"), tj. do czynności, które zdaniem gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego). Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru). W przypadku wystąpienia poboru wody na cele przeciwpożarowe (która to okoliczność ma charakter wyłącznie hipotetyczny i sporadyczny, tj. może wystąpić w trakcie roku, co stanowi okoliczność losową) koszt takiego poboru zobowiązana jest/będzie na mocy stosownych przepisów ponieść gmina,

▪ świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy (dalej: "Infrastruktura B").

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku do towarów i usług.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym, gmina zadała następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 4-7):

4. Czy gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A, tj. związanych ze świadczeniem przez gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych?

5. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?

6. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody do odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do jednostek budżetowych gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne gminy, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy)?

7. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne gminy, gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby gminy)?

W opinii gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku Infrastruktury A, ponieważ potencjalne i niezależne od woli gminy użycie sieci wodociągowej na potrzeby przeciwpożarowe jest/będzie związane z działalnością gospodarczą gminy. Jeżeli zaś chodzi o odliczenia wydatków związanych z Infrastrukturą B, zdaniem gminy przysługuje jej prawo do zastosowania pozaustawowego, bardziej jej zdaniem reprezentatywnego klucza, wyliczonego według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ lub Dyrektor KIS) uznał przedstawione przez gminę stanowisko za nieprawidłowe. Odnośnie do pytania nr 4 organ wskazał, że w sytuacji wykorzystania Infrastruktury A do celów przeciwpożarowych, gmina utraci prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zobowiązana będzie do wykonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT). Odnosząc się natomiast do zaproponowanego przez gminę w odniesieniu do pozostałych pytań sposobu obliczania proporcji oceniono, że nie może on zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez gminę budzą wątpliwości. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez gminę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą gminy. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Ponadto w dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). W opinii organu zaproponowana przez gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ sprzeciwił się również zastosowaniu przez gminę wielu sposobów obliczania proporcji.

Na powyższą interpretację indywidualną gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której sformułowała zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się w pełni do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

b. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie sposobu dokonania przez gminę korekty VAT odliczonego od wydatków na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A na podstawie art. 91 ustawy o VAT;

c. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę B za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i art. 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; d. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy, a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że potencjalne wykorzystanie przez gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe nie jest/nie będzie związane z działalnością gospodarczą gminy;

b. art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma/będzie miał zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków ponoszonych przez gminę na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A, w przypadku faktycznego wykorzystania tej infrastruktury przez gminę do celów przeciwpożarowych;

c. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A, w związku z uznaniem przez organ, że gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 ustawy, w przypadku faktycznego wykorzystania przez gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe;

d. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie przez Dyrektora KIS, że w przypadku faktycznego wykorzystania przez gminę sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku, z uwagi na uznanie przez organ, że wykorzystanie przez gminę tej infrastruktury na cele przeciwpożarowe stanowiłoby wykorzystanie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A do celów innych niż działalność gospodarcza gminy;

e. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi na potrzeby Infrastruktury B w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

f. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę B, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

g. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą B przypadających na działalność gospodarczą gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne i mierzalne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą B przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);

h. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć w odniesieniu do Infrastruktury B, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1539/19 uchylił zaskarżoną interpretację. Powołując się na treść przepisów, w szczególności art. 86 ust. 2a i 2c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i ukształtowaną linię orzeczniczą w sprawach dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnych, Sąd stwierdził, że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Metoda ta jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w cyt. rozporządzeniu i obiektywna. Biorąc pod uwagę, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich, a ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich stanowiła w 2017 r. 91% ilości wody dostarczanej przez gminę, to prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje rozporządzenia wynoszący 17%, nie odzwierciedla specyfiki działalności gospodarczej gminy. Sąd podkreślił też, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze prewspółczynnika opiera się na założeniu, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności. Finalnie Sąd wyraził zastrzeżenia co do uzasadnienia uchylonej interpretacji, oceniając, że w niewystarczający sposób tłumaczy ono stanowisko organu.

Od powyższego wyroku obydwie strony wywiodły skargi kasacyjne.

Pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że istota sporu dotyczyła jedynie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, o którym mowa była w sformułowanych w ww. wniosku pytaniach nr 5, 6 i 7 oraz uczynienie tylko z tej części sporu podstawy oceny prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku oraz skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku całości istoty sprawy, polegające na zaniechaniu przez Sąd I instancji zbadania wszystkich merytorycznych zarzutów strony w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącej, tj. również zarzutów dotyczących kwestii ujętej w zadanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniu nr 4;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, a w szczególności poprzez zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w skarżonym wyroku, mimo iż to wiążące dla organu wskazanie co do dalszego postępowania nie odnosi się do całości istoty sprawy.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina zarzuciła z kolei naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, tj. wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu, to jest poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku polegające na przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji (tj. pominięcie części istoty sprawy) oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze na interpretację.

W konsekwencji Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania w całości na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gminy organ powtórzył wnioski zawarte w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1002/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, uznając, że obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Spośród podniesionych zarzutów za zasadne NSA uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 i w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 153 i art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

NSA przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina dokonała podziału na dwa rodzaje posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zależności od sposobu jej wykorzystania, tj. na Infrastrukturę A (związaną ze świadczeniem przez gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych oraz ewentualnym jej wykorzystaniem na cele przeciwpożarowe) i na Infrastrukturę B (przeznaczoną do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne).

W związku z takim rozróżnieniem, w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 gmina domagała się potwierdzenia swojego stanowiska, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą A w pełnej wysokości, albowiem potencjalne, losowe i niezależne od woli gminy (narzucone ustawowo) użycie sieci wodociągowej na potrzeby przeciwpożarowe jest/będzie związane nierozerwalnie z jej działalnością gospodarczą.

Tym samym w opinii NSA zasadna jest uwaga pełnomocnika organu, że Sąd I instancji wadliwie zakreślił granice sporu w niniejszej sprawie, całkowicie pomijając kwestię zawartą w pytaniu nr 4, tj. ocenę, czy gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A.

Do problemu tego WSA w Gdańsku miał się obowiązek odnieść z uwagi na to, że zaskarżona została interpretacja Dyrektora KIS w całości, zaś w skardze gmina sformułowała konkretne zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 lit. b petitum przedmiotowego środka zaskarżenia), jak i prawa materialnego (pkt 2 lit. a-d), a odnoszące się do wadliwego jej zdaniem stanowiska organu, który uznał, że w sytuacji wykorzystania Infrastruktury A do celów przeciwpożarowych, gmina utraci prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zobowiązana będzie do wykonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak rozpoznania ww. zarzutów skargi przez Sąd I instancji doprowadziło zatem w opinii NSA do naruszenia art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi odejście od zasady wyrażonej w art. 134 § 1 tej ustawy.

Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do jednego z kluczowych problemów zaistniałych w sprawie doprowadził nadto do naruszenia art. 141 § 4 cyt. Ustawy. Według NSA pominięcie w rozważaniach Sądu I instancji jednej z zasadniczych kwestii w sprawie i brak tym samym rozpoznania jej co do istoty, będzie godzić w omawiany art. 141 § 4 tej ustawy. NSA podkreśliło, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga wprawdzie szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, czego – jak wskazano wyżej – zabrakło w realiach niniejszej sprawy.

W opinii NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie rozpoznał całości istoty sprawy, zaniechał bowiem odniesienia się do wszystkich zarzutów strony w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska gminy, tj. również zarzutów dotyczących kwestii ujętej w zadanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniu nr 4. Konsekwencją powyższych uchybień, było błędne określenie przez ów Sąd wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku, do której uwzględnienia Sąd I instancji zobowiązał organ przy ponownym wydaniu interpretacji, a którą ów organ jest związany zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczy bowiem wyłącznie materii poruszanej w pytaniach nr 5, 6 i 7 wniosku.

Z tych powodów NSA w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, którego obowiązkiem będzie ocena stanowiska organu również odnośnie do kwestii zawartych w pytaniu nr 4 wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a", sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wskazany we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny i pytanie oznaczone nr 4, strony zgodne są co do tego, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących np. infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Na gruncie analizowanej sprawy gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych. Nie jest natomiast jej celem budowa hydrantów przeciwpożarowych. W świetle powyższego Dyrektor KIS podzielił stanowisko gminy, że co do zasady – z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych Infrastrukturę A przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według Gminy, wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśliła, że nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Przy czym odliczenie VAT można zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. W tym zakresie Dyrektor KIS trafnie zauważa, że nie można zgodzić się z Gminą, że niewielkie, czy też "marginalne" wykorzystanie Infrastruktury A do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) nie przekreśla odliczenia przez nią podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w przypadku, gdy Infrastruktura A zostanie wykorzystana przez Gminę do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) to nastąpi zmiana jej przeznaczenia. Wówczas Gmina będzie zobowiązana do zastosowania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Kwestie sporne sprecyzowane w pytaniach 5-7 w rozpoznawanej sprawie dotyczą tego, czy skarżąca w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków według udziału liczby metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków fizycznie odebranych od wszystkich użytkowników (zarówno od mieszkańców, jak i od jednostki budżetowej Gminy, tj. Szkoły).

W powyższej kwestii wypowiadały się już zarówno wojewódzkie sądy administracyjne (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 42/18, WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1094/18, czy WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 104/19, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/19; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; czy z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zawarto regułę interpretacyjną, zgodnie z którą sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: po pierwsze zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Ustawodawca nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego.

Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Z przytoczonych regulacji wynika, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wyznaczają je specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem powołanych regulacji jest poszanowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W odniesieniu do wydatków należy obiektywnie ocenić, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16).

We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca określiła rodzaj wydatków, wskazując, że są one związane z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery.

Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Proponowane przez Gminę obliczenie jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności, dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich stanowiła w 2017 r. 91% ilości wody dostarczanej przez Gminę. Natomiast prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje rozporządzenia, wynosi 17%, nie odzwierciedla on zatem specyfiki działalności gospodarczej Gminy z zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazać należy, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Takie też stanowisko przyjęły sądy administracyjne w szeregu orzeczeń wydanych w analogicznych sprawach (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznie 2018 r. sygn. I SA/Bd 980/17, WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Rz 747/17, WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia sygn. I SA/Sz 886/17).

Organ zajmując inne stanowisko, powinien podać racjonalne i konkretne powody wyrażonej oceny, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego.

Do istotnych, z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT, wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne powinno przy tym wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Będąca przedmiotem oceny Sądu interpretacja indywidualna w zakresie pytań 5 -7 nie spełnia tych kryteriów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2 h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Jedynym argumentem, jakiego w wydanej interpretacji użył organ, jest fakt, że jednostki gminne zajmują się również prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać jednak należy, że Gmina realizując usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz swoich jednostek nie działa jak podmiot gospodarczy i ta właśnie okoliczność ma istotne znaczne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Na marginesie wskazać należy, że jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15, z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej, decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa w zakresie pytań 5-7 narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Natomiast w zakresie pytania 4 Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a. uznając za prawidłowe stanowisko Dyrektora KIS.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.