Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3557/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1,2,3, 7, 8, art. 27 par. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec skarżącej – D. S.A. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

w kwocie należności głównej 438.288 zł plus należne od zaległości odsetki.

Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r.

Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A.

W dniu 23 lipca 2015 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała:

- art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej – "u.p.e.a."),

z uwagi na nieistnienie, względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wynikającego z nieprawomocnego orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r., ewentualnie przedwczesne wydanie tytułu wykonawczego wobec zaskarżenia decyzji do Sądu wraz z wnioskiem

o wstrzymanie wykonania decyzji,

- art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy niedoręczenia upomnienia;

- art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] czerwca 2015 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczania odsetek,

- art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadny: zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], zarzut braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w w. z [...] czerwca 2015 r., zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, ponadto uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia obowiązku.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędu, co do okresu naliczenia i kwoty odsetek, organ wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, bowiem od zaległości wykazanej

w tytule wykonawczym naliczono odsetki za zwłokę od dnia 16 sierpnia 2007 r.

z uwzględnieniem przerwy w naliczeniu odsetek za okres od 29 września 2008 r. do 17 marca 2015 r., zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s.").

W dalszej kolejności organ stwierdził niedopuszczalność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na przedawnienie obowiązku. Organ wskazał, że okoliczności mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. badał w postępowaniu odwoławczym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niezasadny również zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku, ponieważ decyzja na podstawie której wystawiono zaskarżony tytuł jest ostateczna, natomiast argumenty stanowiące uzasadnienie złożonego zarzutu nie podlegają ocenie organu egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny stwierdził także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, iż w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. zostały ujawnione zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 438.288 zł stanowiącej różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 w kwocie 730.000 zł zwróconej spółce w dniu 16 sierpnia 2007 r. a zwrotem określonym

w ww. decyzji w kwocie 291.712 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia organ egzekucyjny stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, ponieważ egzekucja należności wynika z ostatecznej decyzji, do której mają zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U.

z 2014 r. poz. 1449, dalej "rozporządzenie MF").

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W jego ocenie, tytuł wykonawczy spełnia warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ w części E.1 tytułu wskazano kwotę należności pieniężnej, datę od której należy naliczać odsetki, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu a w polu nr 8 części E stawkę odsetek. Ustawodawca nie przewidział we wzorze tytułu zamieszczenia informacji o zastosowanych przerwach w naliczeniu odsetek.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu: art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji z [...] czerwca 2015 r., art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a, poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Postanowieniem z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem organu II instancji, okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się z argumentami skarżącej. Przede wszystkim, organ nie podzielił argumentacji skarżącej, co do zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek w tytule wykonawczym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut ten jest niezasadny bowiem organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową za czerwiec 2007 r. w kwocie 438.288 i od dnia 16 sierpnia 2007 r. na dzień wystawienia tytułu wykonawczego naliczył od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 78.760 zł, a także uwzględnił przerwy w ich naliczaniu, zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest także zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W tym względzie skarżąca wskazywała, iż wystawienie tytułu wykonawczego oraz podjęcie egzekucji na jego podstawie jest przedwczesne. Odnosząc się do powyższego organ II instancji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015r., która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jest decyzją ostateczną. Zgodnie z kolei z art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję, nie wstrzymuje wykonalności decyzji. Z powyższych względów organ II instancji uznał za niezasadne argumenty skarżącej odnośnie przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego. Na marginesie zauważył również, że WSA w Warszawie dopiero w dniu 16 października 2015 r. wydał postanowienie sygn. akt III SA/WA 2212/15 w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, będącej podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] czerwca 2015 r. Zauważył, że skarżąca złożyła deklarację za czerwiec 2007 r. wykazując zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 730.000 zł. Kwota podatku została zwrócona w dniu 16 sierpnia 2007 r. W wyniku zakończenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. określił spółce m.in. za czerwiec 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 291.712 oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, w wysokości 0zł. Wskutek wydania ww. decyzji nie występował zwrot podatku wykazany przez spółkę w wysokości 730.000 zł. Nienależny zwrot podatku w wysokości 438.288 zł stanowi zatem zaległość podatkową i podlega egzekucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wraz z odsetkami naliczonymi od w/w należności pieniężnej z uwzględnieniem przerwy w naliczeniu odsetek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia MF – egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Ze względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego tj. 10 lipca 2015 r. stan prawny organ egzekucyjny mógł na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wszcząć postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącej i wbrew jej twierdzeniom nie miał obowiązku wysłania zobowiązanej upomnienia.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej. Zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, iż skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności.

Za niezasadny organ II instancji uznał także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zdaniem organu, przywołanie w kolumnie E tytułu wykonawczego samej jednostki redakcyjnej aktu wykonawczego rozporządzenia MF – jako podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia bez wskazania przepisu nie stanowi takiej wadliwości tytułu wykonawczego, która skutkowałaby koniecznością jego zwrotu wierzycielowi. Poza tym nie można uznać tytułu wadliwym ze względu na brak w nim informacji o przerwach w naliczeniu odsetek, ponieważ sam wzór tytułu wykonawczego jaki ustanowił ustawodawca, zamieszczenia takiej informacji nie przewiduje.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił także stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zauważył bowiem, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Skoro kwestia przedawnienia obowiązku była przedmiotem oceny w innym postępowaniu w sprawie zachodzi przesłanka niedopuszczalności zgłoszenia tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutów skarżącej dotyczących nieistnienia – względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], a wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r.,

- przepisu art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia,

- przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczące niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że co prawda decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. jest decyzją ostateczną, ale nie prawomocną, bowiem skarżąca złożyła na w/w decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i co istotne w dniu 16 września 2015 r. WSA w Warszawie postanowieniem o sygn. akt III SA/WA 2212/15 wstrzymał wykonanie tej decyzji, a następnie postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. zawiesił postępowanie w sprawie III SA/Wa 2212/15. W ocenie skarżącej, okoliczności dotyczące nieistnienia obowiązku objętego rzeczoną decyzją, a co za tym idzie zaskarżonym tytułem są na tyle istotne, iż organ I i II instancji winien był rozpatrzyć rzeczone okoliczności samodzielnie i wnikliwie w ramach badania zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że jedynym celem egzekucji jest wymuszenie wykonania obowiązku. Natomiast jeżeli obowiązek ten nie istnieje, ewentualnie przedawnił się, to egzekucja nie powinna być w ogóle wszczęta. Ponadto, zdaniem skarżącej, żaden przepis u.p.e.a. nie stanowi wprost, że istnienie w obiegu prawnym wadliwej i nieprawomocnej decyzji wymiarowej pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Ponadto skarżąca podnosi, że Dyrektor UKS w W. prowadził postępowanie kontrolne oraz wydał decyzję pomimo, iż upłynął już wynikający z art. 70 ust 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny niesłusznie uznał w/w zarzut za niedopuszczalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w W. z [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów

w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 33 u.p.e.a. zobowiązany może wnieść zarzuty

w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie

(w punktach 1 - 10).

Kluczową kwestią sporną w sprawie jest nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny zgłoszonych przez skarżącą zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a., dotyczących nieistnienia, względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca szeroko argumentuje wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r., stanowiącej podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podnosi, że decyzja ta została zaskarżona do Sądu. Wskazuje również, że postanowieniem z [...] września 2015 r. Sąd wstrzymał wykonanie tej decyzji, a [...] października 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe. Ponadto, skarżąca wskazuje na przedawnienie zobowiązania podkreślając, że zarzut ten wnosiła już na etapie odwołania od decyzji wymiarowej.

W ocenie Sądu, tak prezentowane przez skarżącą stanowisko, w żadnej mierze nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, domaga się bowiem w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Co za tym idzie – skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. Zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem i który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Innymi słowy, w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować nałożonego obowiązku, w tym wypadku jego nieistnienia, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, wydanej w innym postępowaniu.

Analogicznie ocenić należy wniesiony w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania. W powyższym zakresie zasadnie organ egzekucyjny powołał się na art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Na gruncie tego unormowania Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, następujący pogląd: "przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu".

Podzielając powyższy pogląd Sąd stwierdza, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, rację ma organ odwoławczy, wywodząc, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia tego postępowania.

Za niedopuszczalną bowiem należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności.

W konsekwencji, skoro kwestia przedawnienia zobowiązania była podnoszona i oceniana w innym postępowaniu i w tym innym postępowaniu zostanie rozstrzygnięta (w związku ze skargą wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r.), to zasadnie organ egzekucyjny za niedopuszczalny uznał zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut przedawnienia tego zobowiązania.

W zakresie natomiast kolejnego zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu tj. braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), Sąd również nie podziela argumentacji skarżącej kwestionującej stanowisko organu zajęte w przedmiocie tego zarzutu. Zauważyć należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa. (Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji", Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). Z argumentacji skarżącej wynika, że podobnie jak w odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku, skarżąca zarzut ten wiąże z faktem zaskarżenia do Sądu decyzji ostatecznej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wstrzymaniem jej wykonania przez ten Sąd postanowieniem z [...] września 2015 r. Tymczasem, w ocenie Sądu, umyka skarżącej fakt, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] lipca 2015 r. decyzja ostateczna, będąca podstawą jego wystawienia, podlegała wykonaniu.

Podkreślić w związku z tym należy, że o ile udzielenie przez Sąd ochrony tymczasowej, już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego skutkuje tym, że organ egzekucyjny musi powstrzymać się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, o tyle nie świadczy to o zasadności zarzutu braku wymagalności zobowiązania, w stosunku do którego egzekucję wszczęto, gdy decyzja stanowiąca podstawę jej prowadzenia podlegała jeszcze wykonaniu.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, jednakże jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

W przepisie w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF przewidziano możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie egzekwowana należność

z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z [...] czerwca 2015 r. Bez wątpienia jest to decyzja, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF. Tym samym, wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] organ egzekucyjny nie miał obowiązku poprzedzać go upomnieniem.

Jednocześnie jednak zgodzić się należy ze skarżącą, że wystawiając tytuł wykonawczy organ egzekucyjny powinien prezencyjnie wskazać podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wskazanie w części E pkt 9 tytułu wykonawczego samej nazwy aktu prawnego stanowiącego podstawę braku obowiązku doręczenia upomnienia, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego aktu, stanowi jedynie nieistotną wadę tytułu wykonawczego, która sama w sobie nie może spowodować naruszenia praw skarżącej i nie może być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego nieuwzględnienie w związku z niespełnieniem przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a., tj. niewskazanie w nim przerw w naliczaniu odsetek. Wyjaśnić bowiem należy, że brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, nie stanowi o niewypełnieniu wymogów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w konsekwencji nie czyni zasadnym zarzutu z art. 33 ust. 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż nie jest to jeden z elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (zob. wyrok NSA z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1408/12). Przedmiotowy tytuł wykonawczy w poz. E pkt 5 i E.1 pkt 1-6 zawiera wszystkie informacje pozwalające na wystarczającą identyfikację tych kwot. Tym samym tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.