Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1754/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3,  art. 14h  i  art.  165a  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi: "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. Nr [...]; II. stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2011 r. Gmina Miejska Z. (dalej: gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług na podstawie art. 14b §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.50 ze zm.). We wniosku złożonym w dniu 6 czerwca 2011 r. Gmina Miejska Z. przedstawiła całe spektrum spraw (zadań), wykonywanych przez nią w ramach reżimu publicznoprawnego, jak i na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które traktuje ona jako niepodlegające, podlegające lub zwolnione od podatku VAT, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie bądź nie uzyskuje żadnych wpływów. Wniosek dotyczył Strony dochodowej (wpływów) i Strony rozchodowej Gminy oraz przyporządkowania podatku naliczonego. Gmina wskazała, że w przypadku niektórych zakupów nie ma możliwości ścisłego ich powiązania ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu bądź opodatkowaną. Przywołana niemożność dokonania ścisłej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje swoje działania w ramach dwóch reżimów - publicznoprawnego oraz cywilnoprawnego.

Zadania wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych) są zadaniami, w odniesieniu do których Gmina nie działa jako podatnik VAT, natomiast czynności wykonywane w ramach reżimu cywilnoprawnego (np. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych lub mieszkalnych, świadczenie usług cmentarnych) podlegają regulacjom VAT.

W związku z faktem, iż oba rodzaje działań są niejednokrotnie wykonywane przez tych samych pracowników Gminy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów urządzeń, istnieje szereg wydatków, które związane są z obydwoma rodzajami działalności. Przykładowo, komputer używany przez danego pracownika Gminy służy mu zarówno przy wydawaniu decyzji administracyjnych jak i na cele zawierania umowy sprzedaży działki pod zabudowę. W zakresie tej drugiej czynności pracownik kontaktuje się przykładowo z podmiotami zewnętrznymi w celu nabycia przez Gminę usług wyceny nieruchomości czy zamieszczenia ogłoszenia w prasie, a ostatecznie negocjuje warunki umowy sprzedaży nieruchomości z nabywcą.

Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie przykładowy komputer jest użytkowany w celu wykonywania czynności uprawniających do odliczenia VAT, a w jakim do czynności niedających prawa do odliczenia podatku. Brak jest bowiem jakiegokolwiek "miarodajnej metody", która umożliwiałaby takie obliczenie.

Podobnie jest np. w przypadku zakupu energii elektrycznej do budynku Gminy, usług sprzątania, usług ochrony, usług telekomunikacyjnych czy też usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Analogiczna sytuacja ma również miejsce np. w przypadku zakupu materiałów i wyposażenia biurowego czy okresowych remontów budynku Gminy.

Wszystkie te wydatki mieszane, w ramach codziennego funkcjonowania Gminy służą jednocześnie do wykonywania przez Gminę czynności dających jak i niedających prawa do odliczenia VAT. Nie ulega jednakże wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki służą Gminie do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia VAT, jak i do czynności takiego prawa niedających.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1.Czy poniżej wymienione wpływy Gminy (szczegółowo określone w stanie faktycznym), wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych odrębnymi przepisami, należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy też jako zwolnione z opodatkowania na podstawie §13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 2010 r. (dalej: rozporządzenie wykonawcze):

A. Dochody z podatków i opłat (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

B. Udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

C. Wybrane pozycje dochodów z mienia komunalnego, tj.:

• wpływy z różnych opłat (np. opłaty za zajęcie pasa jezdni),

• wpływy z przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,

• odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat,

• dochody ze zbycia praw majątkowych (umorzenie udziałów w spółce)

• pozostałe odsetki (od zaległości),

• wpływy z różnych dochodów (odszkodowania za zniszczenie mienia Gminy),

D. Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu;

E. Dochody od jednostek i zakładów budżetowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

F. Subwencje ogólne z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

G. Dotacje celowe z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

H. Dotacje celowe otrzymywane z powiatu (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje otrzymane z funduszy celowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje rozwojowe oraz środki na finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

K. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

L. Środki na dofinansowanie własnych zadań pozyskanych z innych źródeł (katalog wymieniony w stanie faktycznym);

2.W przypadku uznania, że powyższe wpływy (lub część tych wpływów) należy uznać za zwolnione z VAT na podstawie §13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, jakiego rodzaju świadczenie jest wykonywane przez Gminę (tj. dostawa towarów czy świadczenie usług), w jaki sposób określić kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz na czyją rzecz Gmina powinna wystawiać faktury VAT - w odniesieniu odpowiednio do każdego wpływu z osobna?

3.Czy wpływy wynikające z zadań pozostających poza zakresem VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4 Czy wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, nie wiążące się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp.) traktowane przez Gminę jako niepodlegające VAT, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a jeśli tak, to w jaki sposób, skoro Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z ich tytułu?

5.Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

6.Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych, wskazanych w stanie faktycznym (tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy)?

7.Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)?

8.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 7, w jaki sposób Gmina powinna skalkulować taką dodatkową proporcję (klucz podziału, współczynnik, etc.), tj. które pozycje wpływów/wydatków określonych w stanie faktycznym i w jaki konkretnie sposób powinny zostać uwzględnione w takiej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)?

9.Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą?

10.W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2007), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

We wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa Gmina przedstawiła również własne stanowisko odnośnie zadanych pytań:

1.W opinii Wnioskodawcy, powyższe wpływy nie dokumentują czynności podlegających regulacjom VAT, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2 W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż powyższe wpływy nie dokumentują czynności podlegających regulacjom VAT (w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, nie powstanie kwota należna z tytułu sprzedaży i w konsekwencji Gmina nie powinna wystawiać faktur VAT z tego tytułu.

3.Wpływów, o których mowa w pytaniu nr 1 nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4.Wykonywanych przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadań, nie wiążących się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp.) traktowanych przez Gminę jako niepodlegające VAT, nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5.Obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

6.Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych, wskazanych w stanie faktycznym (tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy).

7. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.).

8.Ponieważ w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.), nie ma możliwości uwzględnienia wpływów/wydatków określonych w stanie faktycznym w takiej dodatkowej proporcji (kluczu podziału, współczynniku, etc.).

9.W przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą.

10.Korekta podatku naliczonego powinna nastąpić bezpośrednio poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur, bez dokonywania zbiorczej korekty odliczenia w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska opierając się na analizie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia 2 września 2011 r. nr [...], Dyrektor izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art.165a§1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w ww. zakresie, uzasadniając to brakiem możliwości przypisania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do indywidualnej sprawy konkretnego podmiotu - Gminy.

Wskazał na art.14b§3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem organu przedstawiony w przedmiotowym wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wykazywał cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanych przez Gminę własnych stanowisk w sprawie. Organ podniósł, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a co za tym idzie na jego podstawie nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, gdyż taka interpretacja nosiłaby cechy interpretacji ogólnej, o której mowa w art.14a Ordynacji podatkowej, a przepisy nie przewidują możliwości wydania interpretacji ogólnej na wniosek.

Na ww. postanowienie, Gmina złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 14b § 1 i § 3, art. 14g w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 10.10.2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie.

Organ wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania/pytań. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym co oznacza, zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów, które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna nie stanowi również abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Podkreślił organ, iż przedstawiony we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wykazywał cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanych przez Gminę własnych stanowisk w sprawie. Strona wymieniła całe spektrum spraw (zadań), wykonywanych przez nią w ramach prowadzonej działalności, zarówno w ramach reżimu publicznoprawnego, jak i na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - czynności, które traktuje ona jako niepodlegające, podlegające lub zwolnione od podatku VAT, z tytułu których otrzymuje ona wynagrodzenie bądź nie uzyskuje żadnych wpływów. Wniosek dotyczył zarówno Strony dochodowej (wpływów), jak i Strony rozchodowej Gminy oraz Przyporządkowania podatku naliczonego. Zakres przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był bardzo szeroki, w szczególności nie dotyczył nawet określonych kategorii zadań, tylko wszystkich zadań realizowanych przez Gminę. Zatem nie można było na jego podstawie wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż interpretacja taka nosiłaby wszelkie znamiona interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest właściwy do wydawania interpretacji ogólnych prawa podatkowego, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydawania tychże na podstawie wniosku złożonego przez wnioskodawcę.

Z powyższego wynika zdaniem organu, że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie daje możliwości ich przypisania do indywidualnej sprawy konkretnego podmiotu (Gminy), jest wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona na ww. postanowienie złożyła skargę. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuca naruszenie:

• przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie, co w rezultacie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• przepisu art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie, co w rezultacie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wnosi o:

- Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 2 września 2011 r. i wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą;

- Zasądzenie od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważa, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej Ordynacji). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza natomiast przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek Gminy, prawidłowo ustalił, czy wskazany we wniosku stan faktyczny nie ma charakteru zindywidualizowanego, a także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku Spółki dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie w analizowanej sytuacji nie ziściła się pierwsza przesłanka niemożności wszczęcia postępowania, Gmina wystąpiła bowiem we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż Gmina bezsprzecznie posiada interes prawny w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie jest jego stroną. Fakt, że Gmina jest stroną wskazanego postępowania nie był kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, bowiem w postanowieniu z dnia 10 października 2011 r., organ podatkowy wskazał, że "Organ zgadza się ze stwierdzeniem Gminy, iż posiada ona cechy podmiotu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej".

Faktem jest, że Gmina w opisie stanu faktycznego wskazała całe spektrum spraw, które są przedmiotem jej działalności i zadała aż 10 pytań z zakresu podatku od towarów i usług. Jak podkreślała jednak Gmina w uzasadnieniu skargi przedstawiła go celowo w sposób wyczerpujący i kompletny, aby organ podatkowy mógł odnieść się do zadanych przez Gminę pytań oraz własnych stanowisk mając możliwość uwzględnienia wszelkich aspektów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Gmina wskazywała także, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy konkretnej jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina Miejska Z., a nie jednostek samorządu terytorialnego w ogólności. Co więcej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione są wydatki, które rzeczywiście są ponoszone przez Gminę, a nie wszystkich możliwych rodzajów kosztów, które ponoszoną jednostki samorządu terytorialnego.

To, że Gmina Z. wykonuje czynności, które także mogą być właściwe dla innych jednostek samorządu terytorialnego stopnia gminnego nie może świadczyć, zdaniem Sądu, o tym, że w takiej sytuacji możliwe jest wydanie jedynie interpretacji ogólnej określonej w art.14a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy również, iż Gmina zadała pytania odnoszące się do zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, a nie w oderwaniu od niego. Zdaniem Sądu skomplikowany stan faktyczny, jak również ilość pytań sformułowanych przez wnioskodawcę nie może nie może być przesłanką do odmowy udzielenia indywidualnej interpretacji. Podkreślić przy tym należy, że każde pytanie i przedstawione stanowisko wnioskodawcy podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie Gmina zadała 10 pytań z zakresu podatku od towarów i usług i przedstawiła 10 własnych stanowisk w sprawie. Organ podatkowy obowiązany był zatem do przeanalizowania każdego z tych zagadnień oddzielnie pod kątem przesłanek określonych w art.14b§3 Ordynacji podatkowej. Możliwa jest bowiem przecież sytuacja, że przedstawiony stan faktyczny jest niewystarczający do udzielenia odpowiedzi na niektóre pytania, natomiast w stosunku do innych w zupełności wystarcza. O ile bowiem np. w przypadku pytania pierwszego przedstawione elementy stanu faktycznego mogą być niewystarczające do udzielenia odpowiedzi z uwagi na otwarty charakter przywołanych przychodów ("wpływy z różnych opłat"), o tyle w przypadku pytania trzeciego ("Czy wpływy wynikające z zadań pozostających poza zakresem VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?") bądź czwartego ("Czy wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, nie wiążące się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp. traktowane przez Gminę jako niepodlegające VAT, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a jeśli tak, to w jaki sposób, skoro Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z ich tytułu?"), zdaniem Sądu odpowiedź na tak postawione pytania była możliwa w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Odnośnie zaś pozostałych pytań, jeżeli stan faktyczny nie był zdaniem organu wyczerpujący należało w trybie art.14h w związku z art.169§1 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia, a dopiero w sytuacji nieuzupełnienia tego braku pozostawić wniosek w tej części bez rozpatrzenia.

Niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c, a także art.14h w związku z art.169§1.Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (tu zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oraz, jak wskazano wyżej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.p.s.a."), Sąd uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. Natomiast na mocy art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności uchylonych postanowień, a o kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 4 u.p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).