Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 103/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 80 ust.1, art. 80 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199a, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 13 lutego 2012 r. nr (...) określającą T.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 w wysokości 12 118 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia

8 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV 4. W toku postępowania przeprowadzono oględziny pojazdu. Ustalono, że obecnie auto jest przedmiotem umowy leasingu, a jego użytkownikiem jest TSL B.J. Organ uzyskał ponadto dokumenty: wniosek o rejestrację

z dnia 27 listopada 2008 r., zagraniczny dowód rejestracyjny, zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 26 listopada 2008 r., dokument zakupu samochodu z dnia 24 listopada 2008 r. W dniu 16 stycznia 2012 r. przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia 13 lutego 2012 r. Wraz z odwołaniem od tej decyzji strona przesłała odpowiedź Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, w której potwierdzono prawidłowość zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704. Uzupełniając materiał dowodowy organ odwoławczy uzyskał od Toyota Motor Poland w Warszawie informację, że samochód Toyota Rav 4 został wyprodukowany jako auto osobowe w kategorii M1, posiadające 5 miejsc siedzących w tym dla kierowcy oraz homologację na samochód osobowy. W toku postępowania strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów

oraz dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego i przedstawiła Wiążącą Informację Taryfową wydaną dla M. Sp z o.o. z M. Postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. organ odwoławczy odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W dniu

20 listopada 2012 r. strona wniosła o uwzględnienie wniosków dowodowych z opinii technicznej biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, ekspertyzy do uzyskania homologacji pojazdu TUV SUD, korespondencji

z niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Heidelberg oraz Weisenburg, zdjęcia przedmiotowego pojazdu przekazanego do Głównego Urzędu Celnego

w Hanowerze.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwana "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym,

a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy

w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Na 2008 r. kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się zatem do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji CN 8703, czy też w pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Klasyfikacji taryfowej towarów

w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Właściwą interpretację i jednolite stosowanie Taryfy celnej zapewniają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwej pozycji CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

1.4. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. W toku postępowania dokonano przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji CN 8703, klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, że pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów. Organ wskazał na przykłady tych cech.

1.5. Wskazano ponadto, że z zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym na terenie kraju z dnia 26 listopada 2008 r. wynika, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym istnieje taki sam zapis wraz z informacją, że "tylne siedzenia i pasy wymontowane

z przegrodą dla części ładunkowej". Zgodnie z wyjaśnieniami strony w momencie nabycia w pojeździe nie było punktów do zamontowania tylnych miejsc siedzących, ani pasów bezpieczeństwa. Jednak przeprowadzone oględziny wykazały, że

w pojeździe są widoczne miejsca służące do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Podniesiono, że zgodnie z wyjaśnieniami obecnego właściciela oraz T.K. nie dokonali oni montażu punktów kotwiących do zamontowania pasów bezpieczeństwa, ani dźwigni do opuszczania oparć. Oznacza to, że w momencie nabycia były one obecne w samochodzie. Zdaniem organu, ponadto fakt zamontowania w części bagażowej płyty nie oznacza, że pojazd nie posiada punktów kotwiących do zamontowania tylnych siedzeń. Na przeznaczenie auta do przewozu osób wskazuje także szereg innych cech, jak również informacja uzyskana od przedstawiciela marki Toyota, że został on wyprodukowany jako osobowy. Zgodnie

z wyjaśnieniami obecnego właściciela oraz strony postępowania w pojeździe dokonano wymontowania płyt ochronnych tylnych drzwi i zamontowano w to miejsce tapicerkę z głośnikami. Nie ma jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych czynności. Reasumując, uznano że wyposażenie części tylnej pojazdu jest typowe dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób, o czym świadczą ww. cechy w postaci: punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa, dźwigni do regulacji tylnych oparć, możliwości zamontowania górnych uchwytów dla pasażerów, elektrycznie sterowanych szyb, możliwości zamontowania oświetlenia, jednolitej podsufitki oraz fakt, że jest to auto pięciodrzwiowe w całości przeszklone.

1.6. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określając tę wysokość powołał przepisy u.p.a określające przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (4 ust. 1 pkt 5,

art. 80 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 24 listopada 2008 r., tj. datę zakupu pojazdu. Organ wskazał również na przepisy określające stawki opodatkowania (art. 75 ust. 1 u.p.a. § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

1.7. Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, Dyrektor Izby Celnej

w K. wskazał, że z informacji uzyskanej od firmy Toyota Motor Poland Company Limited Sp z o.o. w Warszawie wynika, że nie posiada ona dostępu do informacji o zmianach kategorii samochodów z osobowych na ciężarowe przeprowadzanych przez innych dystrybutorów w ramach homologacji krajowych. Organ odwoławczy wskazał na zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym w polu K gdzie zapisano numer homologacji natomiast w polu 6 (data do K) widnieje data 29 stycznia 2007 r. Zatem strona nabyła pojazd, który zgodnie z konstrukcją producenta był samochodem osobowym. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego (lub kombi).

Stwierdzono ponadto, że odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD nie może być wzięta pod uwagę, gdyż podatnik

w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. obecność punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz obecność dźwigni do opuszczania oparć siedzeń

w części za pierwszym rzędem siedzeń.

Organ wyjaśnił także, że kryterium proporcji ładowności czy też długości części pasażerskiej i towarowej znajduje zastosowanie w klasyfikacji pojazdu typu pickup. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie należy do powyższego typu pojazdów.

W zakresie załączonej przez stronę wiążącej informacji taryfowej organ odwoławczy powołał art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, z którego

m.in. wynika, że wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne i osobę, na którą wystawiono wiążącą informację taryfową. Przedmiotowa informacja została natomiast wydana dla M. Sp z o.o. w M.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z opinią z dnia 16 listopada 2012 r. gdzie w pkt 3 rzeczoznawca, powołując się na Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest kategorii N1 (pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków). Sporny pojazd nie został bowiem zaprojektowany

i skonstruowany do przewozu towarów.

Odnośnie korespondencji z Urzędem ds. Obywatelskich Miasta Heidelberg Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie

z ustawą o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów u.p.a. Kwestia procedur podatkowych oraz celno-podatkowych

w temacie kwalifikacji samochodu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej jest tematem pozatechnicznym, dlatego opinia rzeczoznawcy w tej kwestii nie jest wiążąca dla organów podatkowych.

W związku z oświadczeniem rzeczoznawcy z dnia 8 listopada 2008 r.,

w którym zaświadczono, że tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa wymontowano, zamontowano przegrodę oddzielającą cześć ładunkową, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje "przerobienia" samochodu po jego wyprodukowaniu. Na gruncie przepisów podatku akcyzowego jednak zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można by było stwierdzić, według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę może wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazd.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 122 oraz 180 § 1 poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy;

- art. 194 § 1 poprzez odrzucenie dokumentów urzędowych w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu jako dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

- art. 199a § 3 w związku z art. 1891 K.p.c. poprzez zaniechanie wytoczenia powództwa cywilnego dotyczącego ustalenia istnienia stosunku prawnego, w zakresie obejmującym ustalenie czy przedmiotem umowy sprzedaży był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy też do przewozu towarów, a w konsekwencji;

- art. 210 § 4 poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji;

- art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz wyjaśnień zawartych w poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki Toyota RAV 4, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, podczas gdy faktycznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704;

- przepisów Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia

5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 punktu C tego załącznika, poprzez niezastosowanie.

2.2. W uzasadnieniu skargi T.K. m. in. wskazał, że przeznaczenie pojazdu należy ustalić w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, czyli w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stwierdził, że organy przesuwają tę chwilę na moment opuszczenia przez samochód fabryki.

2.3. Skarżący ponadto za bezpodstawne uznał oparcie decyzji jedynie na pierwotnej homologacji. Numer tej homologacji widnieje ponieważ model pojazdu się nie zmienił, jest to nadal Toyota RAV 4, natomiast zmienił się rodzaj pojazdu

z osobowego na ciężarowy. Skarżący zarzucił także organom pominięcie danych zawartych zarówno w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, jak i w polskim tymczasowym dowodzie rejestracyjnym z dnia 28 listopada 2008 r. Dokumenty te to dokumenty urzędowe. Organy chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych określonych

w dowodzie rejestracyjnym powinny wzruszyć jego treść. Wprawdzie dokumenty rejestracyjne pojazdu są wydawane celem dopuszczenia pojazdów do ruchu, jednakże w celu prawidłowego ustalenia kodu CN należy posłużyć się danymi technicznymi pojazdu zawartymi w tych dokumentach porównując je z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (CN).

2.4. W opinii skarżącego ponadto proporcja ładowności wskazana przez stronę jest istotnym elementem podczas klasyfikacji spornego pojazdu. W chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to dwuosobowy pojazd bez możliwości montażu kolejnych siedzeń. Ładowność części towarowej wynosi 380 kg, a więc jest o 240 kg wyższa od ładowności przypadającej na przedział osobowy, tym samym można stwierdzić, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu był przewóz towarów.

2.5. W zakresie stanowiska organu co do wiążącej informacji taryfowej skarżący wyjaśnił, że z uwagi na zaprzestanie działalności gospodarczej, strona przekazała zdjęcia oraz opis pojazdu przedmiotowego postępowania firmie M. Sp z o.o. w D., która wystąpiła o wiążącą informację taryfową. Na przekazanych zdjęciach widnieje również numer rejestracyjny przedmiotowego pojazdu.

2.6. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i odniesienie się przez organ, w ograniczonym stopniu do oceny technicznej z dnia

16 listopada 2012 r.

2.7. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji odbiega od treści protokołu z oględzin pojazdu. Autor decyzji wskazuje w niej na obecność,

m.in. punktów kotwiących do montażu pasów bezpieczeństwa. Natomiast protokół

z oględzin pojazdu dowodzi: "punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa

i potrzebnego do tego wyposażenia brak". W dalszej części protokołu wyjaśniono ponadto, że w pojeździe widnieją jedynie otwory w boczkach plastikowych na wejścia pasów. Skutki nieudolnie wykonanych oględzin pojazdu bez udziału eksperta posiadającego odpowiednią wiedzę techniczną nie mogą się przekładać na obciążenie strony postępowania podatkiem akcyzowym. Skarżący podkreślił, że sporny samochód posiadał szereg cech dyskwalifikujących jego przeznaczenie do przewozu osób, m.in. brak możliwości odsuwania szyb w drzwiach tylnych.

2.8. Wskazując na noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej skarżący podniósł, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowym pojazdem

z całą pewnością nie można było przewozić zarówno osób jak i towarów w przedziale towarowym bez dokonania w nim zmian konstrukcyjnych. Sam fakt, że w pojeździe za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była na stałe przegroda bagażowa blokując tym samym dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, świadczył

o braku możliwości przewożenia pasażerów w przedziale towarowym.

2.9. W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2013 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczności związane

z oceną cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, mimo że organy kwestionowały stanowisko strony w tym przedmiocie, a przeprowadzenie tego istotnego dla rozstrzygnięcia dowodu podyktowane było koniecznością posiadania wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej);

- art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. poprzez niezastosowanie, albowiem organ akcyzowy nie ustalił daty powstania obowiązku podatkowego, tj. daty przemieszczenia pojazdu z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z czym do obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto niewłaściwy kurs EURO na niekorzyść skarżącego.

2.10. W ocenie skarżącego w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, posiadającego wiedzę specjalistyczną na okoliczność przeanalizowania cech konstrukcyjnych przedmiotowego samochodu, opisanych

w technicznych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy jak i dokumentacji zdjęciowej, potwierdzających że samochód w chwili nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

2.11. Zdaniem skarżącego organ ustalając proporcje ładowności nieprawidłowo przyjął, że pojazd jest przystosowany do przewozu 5 osób. Ilość dostępnych miejsc siedzących została bowiem ustalona w przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 26 listopada 2008 r. na dwa łącznie z kierowcą.

2.12. Skarżący stwierdził ponadto, wbrew stanowisku organu,

że przedstawione przez niego dokumenty, tj. WIT i odpowiedź Komisji Europejskiej

o klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704 są istotnymi dowodami w sprawie

i powinny zostać poddane ocenie.

2.13. Skarżący zarzucił także nieprawidłowości w przeprowadzeniu oględzin pojazdu, tj. że były przeprowadzone w sposób pobieżny, po kilku latach od jego sprowadzenia do Polski, bez uwzględnienia kolejnych zmian konstrukcyjnych, którym pojazd mógł być poddany.

2.14. Ponadto skarżący podniósł, że sporny pojazd został poddany odpowiedniej procedurze zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego Rady z dnia 5 września 2007 r., w wyniku, której jednostka homologacyjna TUV SUD zatwierdziła powstały po przebudowie pojazd. Pojazd uzyskał nową homologację oraz dopuszczenie do ruchu, czego potwierdzeniem jest niemiecki dowód rejestracyjny.

2.15. Skarżący wskazał, że noty nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia jak to ma miejsce w niniejszym przypadku. Jedynym parametrem, który decyduje jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 lub CN 8703 oraz o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu towarów lub osób jest proporcja ładowności.

2.16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii kwalifikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej samochodu marki Toyota RAV 4, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Skarżący twierdzi, że samochód ten powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W ocenie organu natomiast do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

3.3. Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87.)

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

3.4. Sąd stwierdził, że stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd

w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny,

m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

3.5. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. w dniu 20 września 2011 r. oględziny. Ustalono, że sporny samochód jest samochodem pięciodrzwiowym,

z drzwiami bocznymi dla pasażerów, w całości przeszklonym. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja także potwierdzają tę tezę. Wprawdzie część bagażowa została oddzielona, a tylne siedzenia zostały wymontowane to jednak pozostały dźwignie do opuszczania oparć tych siedzeń, a w bokach widoczne są otwory dla pasów bezpieczeństwa. Ponadto samochód posiada elektrycznie sterowane szyby, gazetowniki, możliwość zamontowania oświetlenia oraz górnych uchwytów dla pasażerów, jednolitą podsufitkę. Wyposażenie to stanowią więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje stwierdzenie w protokole oględzin braku punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa ponieważ jednocześnie organ stwierdził w bokach plastikowych otwory na wejścia tych pasów z lewej i prawej strony, a z ekspertyzy TUV SUD z dnia 8 listopada 2008 r. wynika,

m.in. że wymontowano pasy bezpieczeństwa, co nie świadczy o likwidacji punktów kotwiących. Podobnie fakt wymontowania tylnych siedzeń, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może przesądzać o kwalifikacji spornego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów, tym bardziej że nadal w aucie znajdują się dźwignie do opuszczania oparć tych siedzeń.

Wpływu na rozstrzygnięcie nie mogą mieć również zarzuty skarżącego dotyczące sposobu przeprowadzenia oględzin, tj. bez udziału biegłego oraz po kilku latach od jego sprowadzenia do Polski. Wymaga uściślenia, że oględziny przeprowadzono po trzech latach od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu i organ wziął ten fakt pod uwagę. Stwierdzając istnienie miejsc służących do zamontowania pasów bezpieczeństwa i dźwigni do opuszczania oparć tylnych siedzeń, ustalił że elementów tych nie zamontowali ani skarżący, ani obecny właściciel pojazdu, z czego wywiedziono logiczny wniosek, że elementy te były obecne w samochodzie już w momencie nabycia wewnątrzwspółnotowego. Organ zwrócił ponadto uwagę na fakt, co wynika z zeznań skarżącego i aktualnego właściciela pojazdu, że obecnie tylne drzwi posiadają tapicerkę z głośnikami, która została zamontowana już przez obecnego właściciela. W dacie zakupu w miejscu tym istniały płyty ochronne tylnych drzwi. Element ten jednak nie stanowi zmiany konstrukcyjnej pojazdu mającej wpływ na jego klasyfikację na gruncie nomenklatury scalonej. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających dokonanie tej zmiany. Fakt natomiast, że sterowniki do opuszczania tylnych szyb stały się dostępne dopiero po zamontowaniu tapicerki przez aktualnego właściciela, a w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia były zasłonięte płytami ochronnymi, także nie ma wpływu na stwierdzenie, że sporny samochód został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Istotne jest już bowiem samo istnienie w aucie takiego mechanizmu.

Wreszcie przeprowadzenie oględzin pojazdu pod kątem klasyfikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych pozatechnicznych, kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga wiadomości specjalnych osób je przeprowadzających. W związku z tym organ był uprawniony do przeprowadzenia takiego dowodu samodzielnie.

3.6. Wymaga podkreślenia, że organ nie kwestionował dokonania zmian technicznych ("przeróbek") w przedmiotowym samochodzie. Zmiany te w postaci demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody oddzielającej część pasażerską, nie wpłynęły jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika. To jednak w jaki sposób pojazd faktycznie jest wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej.

Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od firmy Toyota Motor Poland Sp. z o.o. z dnia 11 lipca 2012 r., zgodnie z którą sporny samochód został wyprodukowany jako auto osobowe w kategorii M1 (tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób), posiada 5 miejsc siedzących, w tym dla kierowcy i homologację dla samochodu osobowego. Zasadnie zatem organ podnosi, że cechy konstrukcyjne samochodu świadczą,

że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Przy czym, wbrew twierdzeniom skargi, organ wskazał na ten dokument jako dowód pomocniczy, nie posiadający waloru przesądzającego o klasyfikacji pojazdu na gruncie nomenklatury scalonej.

3.7. Powyższe rozważania potwierdzają, że podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły przepisy u.p.a oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia

20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zawierające, o czym już była mowa wyżej, ogólne reguły interpretacyjne posiadające moc zasad prawnych. Wymaga powtórzenia,

że w świetle tych przepisów zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów do kodu CN 8703 jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, co organ uwzględnił. Wbrew twierdzeniom skarżącego podstawy tej nie stanowią noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej, zawarte w obwieszczeniu. Jednocześnie należy podnieść,

że organ prawidłowo ocenił charakter tych not jako mających znaczenie pomocnicze

i zastosował je dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu

(por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym twierdzenie skarżącego o decydującym znaczeniu kryterium ładowności jest nieuzasadnione. Wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703 kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego. Kryterium to brane jest pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej.

3.8. W ramach zgromadzonego materiału dowodowego organ dysponował także dokumentami, w których określono sporny samochód jako ciężarowy,

tj. niemieckim dowodem rejestracyjnym, polskim dowodem rejestracyjnym z dnia

28 listopada 2008 r., kartą pojazdu, badaniem technicznym pojazdu z dnia

26 listopada 2008 r., niemiecką ekspertyzą do świadectwa homologacji z dnia

8 listopada 2008 r. sporządzoną przez TUV SUD. Wymaga jednak wyjaśnienia,

że dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają przesądzającego znaczenia zapisy znajdujące się w tych dokumentach. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Także homologacja pojazdu ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 27 października 2011r. sygn. I GSK 65/11 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymienione wyżej dokumenty istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą automatycznie żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołane w skardze przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i zarzut ich naruszenia jest nieuzasadniony.

Powyższe wywody dotyczą także informacji wynikających z korespondencji

z niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Heidelberg oraz Weisenburg. Wbrew też twierdzeniom skarżącego organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do tego dowodu.

Nie zachodziła zatem konieczność podważania mocy urzędowej dowodu rejestracyjnego, co zarzucił skarżący. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa

w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a.

3.9. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że przepis ten nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r.

i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Materia będąca przedmiotem sporu

w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, a zatem pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z powołanego przepisu.

3.10. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia pisma Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, w której potwierdzono możliwość przebudowy pojazdu uprzednio wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy

i zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, Sąd podzielił stanowisko organu,

że podatnik pominął w zapytaniu istotne okoliczności: obecność dźwigni do opuszczania oparć w części za pierwszym rzędem siedzeń, obecność otworów na pasy bezpieczeństwa. Jak wskazano wyżej ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu i pominięcie istotnych cech podważa przydatność dokonanej oceny. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że pojazd może być zmodyfikowany, z tym, że zasadnie podnosi, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo- towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Dodatkowo należy zauważyć, że znajdujące się w aktach sprawy pytanie skarżącego do TAXUD dotyczyło trzech samochodów: Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander oraz Toyota Rav4, w odpowiedzi TAXUD wskazał natomiast na modele pajero i outlander.

3.11. Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa stosownie do unormowania art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest wiążąca dla organów celnych i osoby dla której wystawiono, ale tylko dla towarów dla których formalności celne zostały dokonane, po dniu którym została wydana. Informacja przedłożona przez skarżącego natomiast została wydana w dniu

16 grudnia 2011 r., a formalności celne dla przedmiotowego towaru zostały dokonane przed tą datą. Ponadto informacja ta została wydana dla innego podatnika, firmy M. Sp. z o.o.

3.12. Zarzut rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia z dnia 25 września 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz odniesienie się w ograniczonym stopniu do oceny technicznej z dnia 16 listopada 2012 r. sporządzonej na zlecenie podatnika, również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu tego postanowienia. Ponadto wskazuje, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych pozatechnicznych, kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga wiadomości specjalnych. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego organ ocenił przedłożoną przez skarżącego ocenę techniczną z dnia 16 listopada 2012 r. Fakt, że ocena ta jest odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie oznacza naruszenia powołanego przepisu.

3.13. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma także zarzut naruszenia

art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Przepis ten reguluje kwestię powstawania obowiązku podatkowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub najpóźniej z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego momentem tym nie jest dzień przemieszczenia samochodu z państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Należy zauważyć,

że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, ustalenie momentu dokonania tej czynności (czyli przemieszczenia na terytorium kraju) jest często bardzo trudne,

a czasami wręcz niemożliwe. Dlatego ustawodawca określając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomocniczo posłużył się dwiema innymi czynnościami prawnymi, które na pewno są dokumentowane, w związku, z czym pozwalają na ścisłe określenia ram czasowych, w których powstaje obowiązek podatkowy. Najwcześniejszą z tych czynności jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jeżeli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada takiego prawa, to ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego, celem realizacji zasady wynikającej z art. 80 ust.1 u.p.a. będzie rejestracja samochodu na terenie kraju. W niniejszej sprawie najwcześniejszą udokumentowaną czynnością było kupno samochodu przez skarżącego w dniu 24 listopada 2008 r. i taką też datę powstania obowiązku podatkowego, na podstawie dokumentu zakupu, prawidłowo przyjął organ. Należy również zaznaczyć, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, pod warunkiem przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

3.14. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 80 ust. 1 u.p.a.

3.15. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.