Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.(dalej określane zamiennie "SKO", "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm./ oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz. U. z 200lr., Nr 79, poz. 856 ze zm./ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 198, poz. 1925/ po rozpatrzeniu odwołania A1 S.A. z siedzibą w W. (obecnie A S.A.) reprezentowanej przez doradcę podatkowego od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...], Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W pierwszej kolejności, SKO odniosło się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., uznając że zobowiązanie to nie przedawniło się, gdyż zostało zabezpieczone hipoteką na podstawie wniosku organu I instancji z dnia 20 grudnia 2013 r.

Dalej, Kolegium wskazało, że zgodnie art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami w świetle art. 3 ust. 1 upol podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

SKO wskazało ponadto, że zgodnie ze słowniczkiem wyrażeń ustawowych zawartym w upol przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 upoi). Dla ustalenia zakresu definicji zawartych w upol niezbędne jest wskazanie definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w skrócie upb (t.j. z 2010, Nr 243, poz. 1623 ze zm.), skoro to do nich odsyłają przepisy pierwszej z powołanych ustaw. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Zgodnie z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym:

1) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 upb),

2) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (art. 3 pkt 3 upb),

3) przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz 3) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 upb),

4) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 upb).

Kolegium podzieliło pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że za budowle w rozumieniu upol można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu upol, oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje.

SKO uznało, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Dalej, Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upoi, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowiła dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

SKO ustaliło, że za 2007 rok A1 S.A. zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta R. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2803 m. kw., budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 3771,85 m. kw., budynki mieszkalne o powierzchni 69,15 m. kw. oraz budowle o wartości [...] zł (deklaracja z dnia 11 stycznia 2007r.). Wnioskiem z dnia 12 marca 2007 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty, przedkładając jednocześnie korektę deklaracji, w której zmniejszyła wartość budowli do kwoty [...] zł. Za 2008 rok Spółka zadeklarowała te same wartości w odniesieniu do gruntów, budynków i budynków mieszkalnych, zmieniając wartość budowli do kwoty [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A1 S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Pierwszą decyzję w sprawie organ I instancji wydał w dniu [...], jednakże SKO uchyliło ją w dniu [...].

W piśmie z dnia 29 lipca 2011 r. Nr [...] organ I instancji wezwał A1 S.A. do przedłożenia wykazu budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., 2009 r. i 2010 r. oraz do wyjaśnienia różnic w wartościach początkowych. Organ wskazał ponadto, że zestawienie ma obejmować także budowle wyłączone z opodatkowania, w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w latach 2008-2010. W odpowiedzi A1 S.A. przedłożyła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji gruntów i budynków gr. 2 KŚT i gr. 6 KST dla obszaru A1 S.A., w obrębie którego położone jest miasto R., wskazując, że dane zawarte na nośniku pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy ma zamiar zakwalifikować jako budowle.

Wezwaniem z dnia 12 września 2011r. Prezydent Miasta R. wezwał A1 S.A. do złożenia wyjaśnień w zakresie różnic w wartości początkowej budowli w latach 2008-2010 oraz wskazanie czy od roku 2007 zachodziły jakieś zmiany mające wpływ na wartość budowli wykazanej w deklaracjach na rok 2008, 2009 i 2010, do złożenia wykazu budowli (w tym wyłączonych z opodatkowania) oraz do przedłożenia wyciągu z danych przesłanych na płycie CD obejmującego wyłącznie środki trwałe położone na terenie R.

W piśmie z dnia 25 październik 2011r. Prezydent Miasta R. wezwał A1 S.A. do przedłożenia wykazu budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2008r., bądź wszystkich zmian jakie wystąpiły w środkach trwałych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 1 stycznia 2008r. oraz do złożenia wyjaśnień, czy w środkach trwałych (budowlach) zachodziły od 2007 roku jakieś zmiany mające wpływ na wartość budowli na dzień 1 stycznia 2008r.

W piśmie z dnia 14 listopada 2011r. strona odpowiedziała, że organ ma możliwość dokonania ustaleń w oparciu o przesłaną mu płytę CD, w razie wątpliwości co do zawartych na niej danych organ może zwrócić się o wyjaśnienia do strony. Ponadto wskazano, że pełny dostęp do ewidencji środków trwałych Spółki możliwy jest w jej siedzibie. Wobec powyższego A1 S.A. złożyła wniosek przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2011r. Prezydent Miasta R. skierował do A1 S.A. kolejne wezwanie dotyczące wyjaśnienia kwestii związanych z przesłanym wyciągiem z ewidencji środków trwałych na płycie CD. W piśmie z dnia 25 stycznia 2012r. Spółka udzieliła odpowiedzi, jednocześnie przesłała nowy wyciąg na płycie CD według stanu na dzień 31 grudnia 2007r., wskazując, że poprzedni obejmował stan na dzień 31 grudnia 2008r.

Wezwaniem z dnia 20 lutego 2012r. organ I instancji wezwał A1 S.A. do przedłożenia danych będących podstawą do sporządzenia deklaracji za 2008 rok w zakresie budowli.

W pismach z dnia 21 marca 2012r. i z dnia 25 kwietnia 2012r. organ podatkowy I instancji ponowił wezwanie z dnia 20 lutego 2012r.

W odpowiedzi podatnik odesłał organ do zawartości przesłanego wyciągu na płycie w formie elektronicznej w siedzibie A1 S.A. (pisma z dnia 5 marca 2012r. i 2 kwietnia 2012r., 15 maja 2012r.)

Postanowieniem z dnia 17 października 2013r. Prezydent Miasta R. wezwał A1 S.A. do wyjaśnienia z czego wynika zmiana wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2008 względem 2006r. oraz ewentualne przedłożenie dokumentów, z których wynika, że wartość budowli uległa zmniejszeniu, do przedstawienia uwierzytelnionej kopii części ewidencji środków trwałych w zakresie w jakim obejmuje ona dane dotyczące linii kablowych oraz kanalizacji kablowej zlokalizowanej w R. w 2008 roku, uwzględnionych w deklaracji za 2006 rok, a nie uwzględnionych w deklaracji na rok 2008, do przedstawienia dokumentacji technicznej dotyczącej linii kablowych i kanalizacji kablowej wraz z pozwoleniami na budowę.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 30 października 2013 r. Spółka oświadczyła, że zdecydowała o rozpoczęciu "procesu identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji", których zestawienie zostanie niezwłocznie przekazane organowi, najpóźniej do dnia 15 listopada 2013r.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013r. Prezydent Miasta R. wyznaczył A1 S.A. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 13 grudnia 2013r. doradca podatkowy Pan A.L. - działając jako pełnomocnik Spółki oświadczył, że zostało sporządzone zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2008 rok, a deklarowanych w latach wcześniejszych i ich wartość wynosi na dzień 1 stycznia 2008r. [...] zł. Do pisma dołączono wykaz tych obiektów.

Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta R. Nr [...] określił A1 S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem organ objął grunty, budynki zadeklarowane przez A1 S.A. Natomiast do podstawy opodatkowania dla budowli organ przyjął wartość [...] zł, na którą to wartość złożyła się wartość pierwotnie zadeklarowana w 2007 roku ([...] zł) oraz wartość odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością zadeklarowaną za 2008 rok ([...] zł) a wartością ujętą w korekcie deklaracji za 2007r., po wyłączeniu z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej ([...] zł).

Mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu Kolegium zważyło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa nie budzi wątpliwości to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozstrzygając natomiast kwestię podstawy opodatkowania dla budowli, Kolegium zważyło, że nie może przyjąć wyjaśnień Spółki co do wartości wyłączonych w 2008 roku linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zawartych w piśmie z dnia 13 grudnia 2013r., złożonym już po wysłaniu przez organ I instancji decyzji.

Kolegium wskazało, że Spółka składając korektę deklaracji za 2007r., pomniejszyła podstawę opodatkowania dla budowli o wartość [...] zł z uwagi na wyłączenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Do korekty Spółka dołączyła wykaz wyłączonych z opodatkowania środków trwałych obejmujący 48 pozycji (wykaz zawiera nr inwentarzowe i nazwy środków trwałych). W zestawieniu dołączonym do pisma z dnia 13 grudnia 2013r. Spółka zawarła jedynie 7 środków trwałych twierdząc, że są to obiekty, które były deklarowane w latach poprzednich, a nie zostały ujęte w deklaracji za 2008 rok. W toku postępowania, pomimo licznych wezwań organu I instancji, Spółka nie wyjaśniła, jakie zmiany zachodziły w majątku Spółki na przestrzeni 2007 i 2008 roku. Spółka nie przedstawiła też wyjaśnień jakie budowle zostały przez nią zadeklarowane w podstawie opodatkowania za 2008 rok. Mając na uwadze rozbieżność pomiędzy wartością linii kablowych wyłączonych z opodatkowania w 2007 r. a wartością wskazaną w piśmie z dnia 13 grudnia 2013r. jako wartość "obiektów, które były deklarowane do podstawy opodatkowania w latach wcześniejszych", zachodzi konieczność zweryfikowania wyjaśnień Spółki z dnia 13 grudnia 2013r.

Z uwagi na powyższe Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazało, że Prezydent Miasta R. winien wezwać Spółkę do wyjaśnienia, czy w podstawie deklarowanej za 2008 rok znalazły się któreś z obiektów, które Spółka wyłączyła z opodatkowania w korekcie za 2007 rok. W przypadku ustalenia, że obiekty te nie zostały zadeklarowane i jednocześnie nie zostały wskazane przez Spółkę w zestawieniu z dnia 13 grudnia 2013r., organ winien wezwać Spółkę, by ta wyjaśniła i udokumentowała zasadność pominięcia konkretnych obiektów w zestawieniu z dnia 13 grudnia 2013r., np. poprzez przedstawienie dokumentu likwidacji środka trwałego bądź jego zbycia.

Końcowo SKO zauważyło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość dokonania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o deklaracje podatkowe dotyczące poprzednich lat podatkowych w sytuacji, gdy strona nie współdziała z organem przy wyjaśnianiu sprawy i nie wykaże jednoznacznie, że stan i wartość należących do niej obiektów uległy zmianie (vide: wyrok NSA z dnia 20 września 2011 sygn. akt II FSK 554/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10). Na podatniku niewątpliwie ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11 obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla.

SKO podniosło, że organ I instancji w sytuacji braku przedłożenia pełnych wyjaśnień przez Spółkę i braku udokumentowania zmian w majątku Spółki w zakresie obiektów wyłączonych z opodatkowania w 2007 roku, będzie uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o dane pochodzące z deklaracji podatkowych z roku poprzedniego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej (dalej: Op) przez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia tj. uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...];

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, strona skarżąca zaakcentowała, że ze stempla na kopercie wynika, że zaskarżona decyzja została odebrana przez pełnomocnika w dniu 22 kwietnia 2014 r., a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., który przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast w myśl art. 212 zd. 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższych przepisów wynika zatem: po pierwsze - obowiązek doręczenia stronie decyzji, po drugie - moment od którego decyzja wywołuje skutki prawne, tj. wchodzi do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazano m.in., że:

• dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego;

• skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany w tym przepisie termin stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Weryfikacji tej dokonuje w przypadku wniesienia odwołania organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja pojawiła się w obrocie prawnym w chwili, kiedy upłynął termin przedawnienia umożliwiający weryfikację samoobliczenia podatnika. Równocześnie organ podatkowy nie wykazał, że nastąpiło skuteczne zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. W obrocie prawnym nie może funkcjonować równolegle decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji oraz sama deklaracja podatkowa, która wskutek upływu terminu przedawnienia uzyskała walor "niepodważalności". Dlatego też taka decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego przez sąd administracyjny.

Zgodnie z art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z tak brzmiącym przepisem, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie wydał ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia, a taka sytuacja bezsprzecznie miała miejsce w niniejszym postępowaniu, powinien - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Op - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W tej kwestii pełnomocnik odwołał się do tezy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 akcentując, że przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.(...)

Kontynuując, za bez znaczenia uznał pełnomocnik fakt, iż organ dokonał zabezpieczenia należności wynikających z zaskarżonej decyzji poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Co prawda z art. 70 § 8 O.p., wynika, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką i że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki, jednakże jak podkreślił w przedmiocie przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, orzekł, iż całkowite wyłączenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest niezgodne z Konstytucją.

Trybunał uznał, że sama możliwość zabezpieczenia majątku hipoteką przymusową jest zgodna z Konstytucją, to jednak inaczej jest w przypadku wyłączenia instytucji przedawniania zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją. Zdaniem Trybunału, całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteka przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego.

Pomimo, iż Trybunał wypowiadał się w odniesieniu do art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak zaznaczył, iż zastrzeżenia dotyczą również jego obecnie obowiązującego odpowiednika, tj. art. 70 § 8 Op. Trybunał stwierdził, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższego kryterium zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W badanej sprawie problem prawny sprowadzał się do jednego zagadnienia, a to wpływu ustanowionej hipoteki przymusowej na przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji na uprawnieniu organu odwoławczego do orzekania w sprawie.

Przyjdzie wskazać, że w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej spółki), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe.

W początkowym okresie po opublikowaniu w/w wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite. Ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy, przy czym według jednego z nich w/w wyrok nie odnosił się do stanu prawnego po dniu 31 grudnia 2002, drugiego zaś, że brzmienie przepisu po w/w dacie oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje przesądzają także o niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. W dacie orzekania przez tut. Sąd za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że linia orzecznicza została ostatecznie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w licznych wyrokach wypowiedział się za drugim z poglądów reprezentowanych przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Przykładem mogą być wyroki:

- z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, w którym sformułowano pogląd, że "Wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań" (pub. System Informacji Prawnej LEX nr 1511925, htA1. orzeczenia.nsa.gov.pl);

- z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, w którym skonstatowano, że "Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się nie tylko do art. 70 § 6, ale również do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r." (pub. System Informacji Prawnej LEX nr 1517661, htA1. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd powyższy znalazł też aprobatę WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 925/13 zawarł tezę, że "Artykuł 70 § 8 o.p. nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 o.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia" (pub. System Informacji Prawnej LEX nr 1538930, htA1.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W badanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p .zobowiązanie podatkowe przedawniania się z upływem pięciu lat, licząc od daty upływu terminu płatności podatku. Oznacza to, że w/w zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona Spółce przed upływem w/w terminu odpowiednio w dniu [...] i w dniu 16 grudnia 2013. Co prawda wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o zabezpieczenie zobowiązania wpisem do Księgi Wieczystej na nieruchomości [...], który to wniosek został uwzględniony, a wnioskodawca powiadomiony o tym fakcie zawiadomieniem z dnia 30 stycznia 2014 r., to jednak – jak wcześniej wywiedziono – czynność ta nie przerwała skutecznie biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta przesądza z kolei o tym, że decyzja SKO z dnia [...] została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zarzut zatem naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. należało uznać za uzasadniony.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op.

Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152, a o kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 tej ustawy.