Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2156/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 art. 53a art. 67b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od towarów i usług oraz rozłożenia na raty zaległości w tym podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. S.A. w W. złożyła wniosek z 9 stycznia 2006 r. o umorzenie 80% zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz 100% odsetek od tych zaległości należności, a także o rozłożenie na 24 raty kwoty zaległości pozostałej po umorzeniu. Wyjaśniła, że głównym obszarem jej działalności jest produkcja i montaż reklam oraz kompleksowy wystrój stacji benzynowych i innych obiektów. W latach 1996-2000 Skarżąca wykonywała wystrój stacji benzynowych R. i P. Firmy te podpisywały umowy z właścicielami stacji, którzy z kolei zawierali ze Skarżącą umowy na wykonanie na ich stacjach ustalonego przez dany koncern wystroju. Firmy paliwowe przekazywały pieniądze właścicielom stacji, którzy po otrzymaniu środków płacili Skarżącej. Ten system płatności stał się źródłem jej problemów, ponieważ kilku właścicieli stacji nie wypłaciło należnego Skarżącej wynagrodzenia. Skarżąca zmuszona była dochodzić należności na drodze sądowej oraz korzystać z usług firmy windykacyjnej. W 2002 r. padła ona ofiarą oszustwa, o czym zawiadomiła prokuraturę. Mimo dużej kwoty należności głównych (1.538.443,91 zł) oraz odsetek (ponad 600.000 zł) Skarżąca popadła w problemy finansowe, efektem których były też duże zaległości w podatku od towarów i usług oraz wobec ZUS, co uniemożliwiło uzyskanie nowych kredytów.

Skarżąca podkreśliła, że do połowy 2003 r. terminowo regulowała wszystkie zobowiązania. W 2005 r. uzyskała możliwość podpisania wieloletniego kontraktu z G., oferującą inne zasady płatności. Wymaga to jednakże okazania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, jakiego Skarżąca nie jest w stanie przedłożyć. Jakkolwiek umożliwiono jej realizację umowy w stosunku do jednej stacji, to dla podpisania umowy długofalowej wciąż wymagane jest zaświadczenie o braku zaległości podatkowych i wobec ZUS. Zawarcie tej umowy umożliwi Skarżącej uzyskanie stałych zleceń i sukcesywne wyjście z problemów finansowych.

Skarżąca podniosła, że dotychczas odprowadziła do budżetu podatki w kwocie ponad 1.500.000 zł, a w okresie intensywnej działalności zatrudniała ponad 40 pracowników i dawała pracę kilku firmom podwykonawczym. Zaproponowana przez nią skala umorzenia zaległości umożliwi całkowitą spłatę pozostałej części w ratach. Przypomniała, że w 2002 r. wielu firmom umożliwiono restrukturyzację zadłużenia podatkowego i wobec ZUS. Z pomocy tej Skarżąca nie korzystała, sumiennie i terminowo opłacając swoje zobowiązania.

W piśmie z 24 lutego 2006 r. Skarżąca wniosła o wzięcie pod uwagę toczącej się dyskusji na temat odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, jeżeli ich nieuiszczenie wynikało z braku zapłaty za sprzedany towar lub wykonane usługi, jak to było w jej przypadku. Wprawdzie sejm uchwalił ustawę pozwalającą w takim przypadku na umorzenie zaległości podatnika, ale dotyczy ona zdarzeń zaistniałych po dniu jej wejścia w życie. Tym niemniej obrazuje ona stanowisko ustawodawcy.

Ponadto Skarżąca podniosła, że wymiar sprawiedliwości w odniesieniu do spraw gospodarczych działa źle, co powoduje, że średni cykl dochodzenia należności wynosi 3-4 lata i są to procedury kosztowne. W tym zaś czasie dłużnik wyzbywa się majątku, co stawia wierzyciela w trudnej sytuacji.

Skarżąca podkreśliła, iż wniosek o umorzenie zaległości jest konsekwencją decyzji o kontynuowaniu działalności. Jej upadłość mogłaby doprowadzić do braku zaspokojenia wierzycieli i oznaczałaby bezkarność nieuczciwych kontrahentów. Kontynuacja działalności będzie korzystniejsza dla wszystkich stron.

Decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił załatwić odmownie wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2002-2005 w wysokości 80%, tj. w kwocie 228.959,20 zł, umorzenie 100% odsetek od tej zaległości w kwocie 72.524 zł oraz o rozłożenie na raty 20% zaległości w kwocie 57.239,80 zł.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2-3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w granicach określonych w § 15 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny i na jego wniosek może rozłożyć na raty zapłatę podatku i zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bez ograniczenia kwoty oraz okresu spłaty jak również umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił, iż tego rodzaju ulgi mogą być przyznane tylko w nadzwyczajnych sytuacjach i gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzje w przedmiocie ulg mają charakter uznaniowy. Wydawane są w sporadycznych wypadkach, ponieważ zasadą jest płacenie podatków w ustawowych terminach.

Przyznanie ulg winno być podyktowane szczególnymi względami gospodarczymi i ekonomicznymi, w przeciwnym razie budżet pełniłby rolę kredytodawcy. Za istotne organ uznał, aby przejściowe trudności spowodowane były okolicznościami niezależnymi od wnioskodawcy i sposobu jego postępowania, bądź też wypadkami losowymi. Zdaniem organu sytuacja taka w przypadku Skarżącej nie miała miejsca.

Zastosowania ulg nie uzasadnia fakt nieuregulowania należności przez kontrahentów Skarżącej. We wniosku informuje ona, że źródłem trudności był system płatności przyjęty w umowie z R. i P. System ten wynikał z umowy podpisanej przez Skarżącą z właścicielami stacji paliwowych i dlatego skutków niewywiązywania się kontrahentów z umów nie może ponosić budżet. Podjęcie jakiejkolwiek działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się z ryzykiem, które zawsze ponosi podatnik. Budżet państwa nie może ponosić odpowiedzialności za niepowodzenia finansowe podatnika, ponieważ byłoby to równoznaczne z ujemnymi konsekwencjami dla całego społeczeństwa. Organ wskazał, że w przedłożonym przez Skarżącą wykazie należności na uwagę zasługują znaczące kwotowo pozycje dotyczące E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Zdaniem organu Skarżąca powinna mieć świadomość ponoszonego ryzyka. Wykonanie usług na tak wysokie kwoty nastąpiło bowiem bez żadnej gwarancji zapłaty należności.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego okolicznością przemawiająca za udzieleniem ulg nie może być również wywiązywanie się przez Skarżącą z obowiązków podatkowych do połowy 2003 r. Nie jest to czynnik nadzwyczajny, a wykonanie obowiązku wynikającego z ustawy.

Podstawą do umorzenia zaległości w imię pomyślnego rozwoju firmy nie może być perspektywa podpisania wieloletniej umowy z G. Byłoby to bowiem nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podatnika kosztem innych, starających się rozwiązywać trudności we własnym zakresie. Kłóciłoby się też z zasadą równości wszystkich podmiotów gospodarczych wobec prawa. Ponadto decyzja o umorzeniu zaległości i odsetek, stanowiących dla budżetu rekompensatę za nieterminowe regulowanie należności, przesądza ostatecznie o uszczupleniu należności podatkowych, powodując ich wygaśnięcie.

Zdaniem organu nie bez znaczenia jest i to, że sprawa dochodzenia należności od największych dłużników Skarżącej nie jest zamknięta. Organ podatkowy, jako instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa nie może podjąć decyzji o umorzeniu zaległości, gdy w jego ocenie nie są w pełni uzasadnione.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca po raz kolejny zwracając się o udzielenie pomocy, traktuje ulgi jako nieodzowny element swojej działalności, podczas gdy mają one charakter wyjątkowy. Wniosek Skarżącej jest ósmym z kolei złożonym w latach 2002-2006. W odniesieniu do objętych nim należności organ podatkowy dwukrotnie wydawał decyzje o rozłożeniu ich spłaty na raty (17 września 2003 r. i 17 marca 2004 r.). Skarżąca nie wywiązała się z płatności rat. W ocenie organu pozytywne rozstrzygnięcie kolejnego wniosku stanowiłoby zbyt daleko idące odstępstwo od zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Ponadto zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza zeznania podatkowego Skarżącej za 2005 r. oraz bieżących deklaracji, wykazujących straty, nie wskazuje, aby ewentualna pozytywna decyzja była wykonalna.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ponowne rozpatrzenie sprawy oraz podjęcie decyzji zgodnie z wnioskiem. Ponownie wskazała na wprowadzone Ordynacją podatkową w 2005 r. ulgi podatkowe na tzw. "złe długi", z których jednak nie może skorzystać. Jej zdaniem konkluzja organu o braku nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do ulgi jest powierzchowna i niezasadna. Skarżąca powołała się przy tym na wysokie kwoty istniejących należności (ponad 2,5 mln zł), stwierdzonych prawomocnymi wyrokami lub objętych postępowaniem prokuratorskim. Duża ich skala i kumulacja spraw spowodowały trudności Spółki.

W opinii Skarżącej istnienie jej ważnego interesu nie budzi wątpliwości. Nie uzyskawszy pomocy będzie musiała rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co nie leży także w interesie wierzycieli. Podkreśliła, iż wciąż ma szansę za zachowanie pozycji rynkowej, ale warunkiem jest uzyskanie wnioskowanej pomocy.

Istnienia interesu publicznego Skarżąca upatruje w systematycznym płaceniu podatków i dawaniu zatrudnienia ludziom, co jest lepsze niż upadłość.

Skarżąca potwierdziła, iż dwukrotnie nie wywiązała się układów ratalnych, ale z przyczyn od niej niezależnych. Kontrahenci mimo deklaracji nie spłacali zadłużenia, co uniemożliwiło uiszczanie wysokich kwoty rat, których Skarżąca nie mogła spłacać z bieżących wpływów. Zdaniem Skarżącej jej obecna sytuacja finansowa, o ile umorzona zostanie przedmiotowa zaległość, pozwoli na spłatę pozostałej części w ratach w oparciu o bieżące wpływy.

System płatności za wykonane usługi narzucony został przez R. i P. Natomiast poprawność sporządzenia umów potwierdzają prawomocne wyroki sądowe zasądzające wynikające z nich wynagrodzenia na rzecz Skarżącej. Zarząd Spółki nie zaniedbał żadnej ze spraw. Okoliczność, że część kontrahentów okazała się nieuczciwa Skarżąca uznała za wypadek losowy.

Skarżąca podniosła, że uwzględnienie wniosku mogłoby radykalnie poprawić jej sytuację, co umożliwi współpracę z G. W przypadku uwzględnienia wniosku Prezes Zarządu i jednocześnie główny akcjonariusz spółki – R.K. zobowiązał się poręczyć spłatę zobowiązań w ratach.

Ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację. Podniosła, że w arkuszu odwoławczym organ I instancji nie odniósł się do jej zarzutów. Wniosła o skonfrontowanie jej przypadku z innymi, pozytywnymi decyzjami tego organu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Podkreślił uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie należności podatkowych oraz ich szczególność, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Jego zdaniem użycie przez ustawodawcę niedookreślonych pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" jest swoistą klauzulą generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Należy zatem uwzględnić okoliczności konkretnej sprawy. Obok sytuacji finansowej podatnika, ważnym kryterium oceny jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Ponieważ umorzenie powoduje całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy podatnik miał wpływ na okoliczności powodujące powstanie zaległości i czy mógł im zapobiec. Ponadto dokonując oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że rozłożenie na raty dopuszczalne jest tylko, gdy istnieje realna możliwość spłaty zobowiązań na warunkach określonych w decyzji.

Jest on zdania, że podejmując współpracę z konkretnymi kontrahentami Skarżąca decyduje się czerpanie korzyści płynących z tej współpracy oraz na jej negatywne skutki, za które ponosi odpowiedzialność. Za przypadki nadzwyczajne i losowe nie mogą być uznane kłopoty finansowe podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ istotą tej działalności w ramach gospodarki rynkowej jest m.in. niepewność co do powodzenia danego przedsięwzięcia. Organ odwoławczy przyznał, iż naganny jest fakt, że u źródła problemów finansowych Skarżącej leżą należności nieuregulowane przez zleceniodawców, jednakże brak jest podstaw, aby uznać to za przesłankę z art. 67a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zawierając umowy dotyczące tak dużego przedsięwzięcia i przy tak dużej liczbie kontrahentów powinna przewidzieć, że może dojść do nierzetelności w wywiązywaniu się przez niektórych z nich z płatności i powinna się przed tym zabezpieczyć. Ponadto z przedłożonych dokumentów wynika, że uzyskane orzeczenia sądowe Skarżąca skierowała do egzekucji komorniczej, a zatem sprawa odzyskania wierzytelności nie została jeszcze zakończona. W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu m.in. świadczenia usług w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Odnosząc się do wniosku o rozłożenie spłaty części zaległości na raty, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że to na podatniku spoczywa obowiązek przekonania organu, iż jest w stanie wywiązać się z zaproponowanego układu ratalnego. Przedstawił dane dotyczące rentowności działalności Skarżącej za 2005 r. (strata) oraz październik 2006 r. (dochód w kwocie 3.077,20 zł). Stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła programu naprawczego, nie wskazała źródła środków na spłatę zadłużenia i bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego argument o poprawie sytuacji po podjęciu współpracy z G. nie jest wystarczająco przekonywujący, ponieważ nie został uwiarygodniony, lecz uzależniony od pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie. Pozytywne rozstrzygniecie nie gwarantuje wywiązania się przez Skarżącą z układu ratalnego oraz nie posłużyłoby przezwyciężeniu przejściowych trudności, co jest celem tego rodzaju ulgi.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i podjęcie decyzji zgodnie z jej wnioskiem. Jej zdaniem zaskarżona decyzja oparta została o fałszywe przesłanki i przeinaczone fakty.

Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że umowy z firmami paliwowymi były wadliwie sporządzone i dlatego ma ona kłopoty z odzyskiwaniem należności, co sugeruje jej zawinienie. Umowy zawarto poprawnie, o czym świadczą korzystne dla niej wyroki sądów. W ocenie Skarżącej istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie budzi wątpliwości. Zadała pytanie, czy w interesie publicznym leży jej upadłość, czy dalszy rozwój i płacenie podatków oraz dawanie zatrudnienia.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy przyznał, że przedstawiając korzystne dla niej orzeczenia sądów dołożyła wszelkich starań w odzyskaniu od dłużników należnych kwot, a okoliczności uniemożliwiające odzyskanie należności są niezależne od jej dalszych działań. Skarżąca podkreśliła, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały, ponieważ zafakturowała usługi, za które nie otrzymała zapłaty. Tymczasem jej dłużnicy odliczyli wynikający z faktur podatek naliczony. Udokumentowany brak zapłaty przez jej dłużników znacznych kwot jest okolicznością obiektywną i niezależną od niej. Skarżąca wyraziła gotowość dokonania scedowania tych wierzytelności na Urząd Skarbowy, kompensując nimi swoje zobowiązania.

Skarżąca zarzuciła, że informując o możliwości rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, istniejącej w ustawie o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie sugeruje inną drogę umorzenia zaległości.

Zdaniem Skarżącej niezgodne ze stanem faktycznym jest stwierdzenie organu odwoławczego o braku gwarancji wywiązania się z układu ratalnego, ponieważ Prezes Zarządu wyraził gotowość poręczenia za te zobowiązania.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że uzyskanie ulgi i przez to unormowanie rozliczeń z Urzędem Skarbowym umożliwi jej udział w przetargach i uzyskanie kontraktów, co pozwoli na szybkie wyjście z kryzysu, ponieważ znana jest ona jako dobry i solidny wykonawca.

Odnosząc się do sygnalizowanego przez organy podatkowe uznaniowego charakteru decyzji w przedmiocie ulg, Skarżąca podniosła, że traktowany dosłownie argument ten wystarczyłby za wszystkie inne, czyniąc przepisy o udzieleniu pomocy martwymi.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i podjęcie decyzji zgodnie z jej wnioskiem oraz o dopuszczenie dowodu z zeznań Prezesa Zarządu R. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że przytoczone przez Skarżącą stwierdzenie o wadliwym sporządzeniu umów pochodzi z części uzasadnienia decyzji, w której przedstawiono zarzuty zawarte w odwołaniu. Nie był to natomiast argument organu odwoławczego. Przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego rozważane były alternatywnie. Subiektywne przekonanie Skarżącej o istnieniu tego interesu nie może skutkować przyznaniem ulgi. Organy podatkowe nie są powołane do egzekucji wierzytelności na rzecz podatników. Nie mają też wpływu na czas trwania procesów sądowych, czy też określony przez ustawodawcę system podatkowy i sposób rozliczeń z budżetem. Gotowość R.K. do poręczenia spłaty 20% należności w ratach jest słowną, niczym nie popartą deklaracją, uzależnioną od wcześniejszej akceptacji wniosku Skarżącej.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę uznając, że Skarżąca nie uzupełniła braku formalnego skargi, tj. nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osoby, która podpisała skargę do reprezentacji Spółki w dacie wniesienia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej Skarżącej, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1070/07 uchylił to postanowienie. Dał bowiem wiarę twierdzeniom Skarżącej, że nie otrzymała ona wezwania do złożenia wskazanego wyżej dokumentu.

Na rozprawie w dniu 31 marca 2008 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań R.K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostały decyzje organów podatkowych wydane w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej o udzielnie ulg w spłacie należności podatkowych, tj. umorzenia części zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zaległości, a także rozłożenia na raty pozostałej kwoty zaległości.

Możliwość udzielenia tego rodzaju ulg przewidziana została w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, m.in. zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a może być rozłożona na raty (pkt 2). Umorzone mogą być natomiast w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna (pkt 3).

Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie, iż w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Jednakże zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ nie ma możliwości wyboru między pozytywnym a negatywnym dla strony rozstrzygnięciem.

Dlatego też zasadnie organy podatkowe stwierdziwszy, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zarówno umorzenia części zaległości i odsetek, jak i rozłożenia na raty pozostałej części, sygnalizowały jedynie uznaniowy charakter decyzji przedmiocie ulg, nie opierając jednak na nim decyzji podjętych w niniejszej sprawie.

Ponieważ Skarżąca jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi ma art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis.

Podkreślić należy, że bez względu na uregulowania ww. przepisu w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej.

Zasadnie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanych przez nią ulg przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. W przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi, co do których nie wchodzą w grę skutki w sferach takich jaki zdrowie, rodzina, edukacja, negatywne skutki przejawiać się będą z reguły w sferze ekonomicznej, wpływając na zdolność konkurencji, wywiązywanie się z różnego rodzaju zobowiązań, a mogąc też prowadzić do likwidacji podmiotu.

Uzyskanie ulgi w spłacie należności zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie Skarżącej, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulg nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.

Zdaniem Sądu przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Niemożność jednoznacznego zdefiniowania powyższych przesłanek powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Służą udzielaniu pomocy tym podmiotom, których wyjątkowa sytuacja wymaga szczególnego potraktowania, zgodnie z założeniem ustawodawcy.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż charakteru takiego nie mają okoliczności przytoczone przez Skarżącą na poparcie jej wniosku. Trudna sytuacja finansowa Skarżącej spowodowana została okolicznościami, które chociaż niepożądane, są charakterystycznym, w pewnym sensie typowym, źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą – nieuregulowaniem należności przez niektórych kontrahentów Skarżącej. Z trudnościami finansowymi (płatniczymi) na pewnym etapie działalności boryka się większość przedsiębiorców. Nie jest to sytuacja ani nadzwyczajna, ani wyjątkowa, podobnie jak okoliczności, które doprowadziły do jej powstania.

Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, obciążając właśnie jego, co zasadnie podnosiły organy podatkowe. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie by się stało w przypadku uwzględnienia wniosku Skarżącej o umorzenie 80% kwoty zaległości w podatku od towarów i usług.

Oceny tej nie może zmienić wysoka kwota należności, jakie nie zostały Skarżącej uiszczone przez jej kontrahentów. Wysokość tej kwoty, podobnie jak wysokość płaconych przez Skarżącą podatków, wynika z rozmiarów prowadzonej działalności.

Wyjątkowość ulg w spłacie należności podatkowych wynika także stąd, że pomoc państwa udzielana jednemu, konkretnemu podmiotowi nie może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, istniejącej wśród funkcjonujących na rynku przedsiębiorców. Dlatego dla jej udzielenia muszą zaistnieć takie okoliczności, których przyczyną nie są jedynie niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć, bądź też zdarzenia stanowiące codzienny niejako element tej działalności, takie jak właśnie realizacja zawieranych umów i pojawiająca się konieczność dochodzenia wynikającego z nich wynagrodzenia. Bez wątpienia Skarżąca podjęła działania niezbędne do wyegzekwowania należności od kontrahentów, uzyskując korzystne dla siebie rozstrzygnięcia sądów powszechnych, korzystając z usług firmy windykacyjnej oraz doprowadzając do wszczęcia postępowania karnego wobec nieuczciwych kontrahentów. Jednakże nie zmienia to faktu, że jak sama pisze, źródłem jej problemów finansowych był przyjęty system płatności wynagrodzenia za świadczone usługi. Bez względu na to, czy został on jej narzucony przez firmy paliwowe, czy też był standardem w tego rodzaju umowach, Skarżąca system ten zaakceptowała przyjmując na siebie ryzyko z nim związane. Sąd ma świadomość realiów prowadzenia działalności gospodarczej, w toku której ryzykiem obarczona jest większość podejmowanych decyzji. Najlepsze nawet gwarancje i zabezpieczenia mogą ryzyko to co najwyżej zminimalizować oraz ograniczyć negatywne skutki niepowodzenia. Jednakże, jak już wspominano, ryzyko i ewentualne negatywne skutki z nim związane obciążają przedsiębiorcę, który musi się liczyć z ich wystąpieniem, co zasadnie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak zapłaty należności przez kontrahentów nie jest wypadkiem losowym, mieszcząc się w granicach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca domaga się umorzenia 80% obciążających ją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz 100% kwoty odsetek z tego tytułu. Jest to najdalej idąca ulga, równoznaczna z rezygnacją z należnych Skarbowi Państwa wpływów z tytułu podatku. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie zostały zakończone postępowania mające na celu windykację nieuiszczonych należności od dłużników Skarżącej, brak jest podstaw do udzielenia tej ulgi.

Sąd rozumie, że występując z wnioskiem Skarżąca miała na względzie, iż jego uwzględnienie stworzy jej natychmiastową możliwość uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, stanowiącego warunek podpisania długoletniego kontraktu z G. Zauważyć wszakże należy, iż jest to wymóg dotyczący każdego podmiotu ubiegającego się o ten kontrakt.

Zdaniem Sądu istnienie tego rodzaju wymogu kontrahenta nie jest przesłanką uzasadniającą umorzenie prawie całości zaległości i odsetek, aczkolwiek zyskanie tego kontraktu bez wątpienia mogłoby mieć pozytywny wpływ na sytuację finansową Skarżącej, a w rezultacie dalsze prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca wskazywała negatywne skutki ogłoszenia jej upadłości. Jednakże umożliwienie podpisania jednego kontraktu, nawet znaczącego, nie może być uznane za przesłankę umorzenia należności budżetowych.

Rację mają organy podatkowe, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy udzielenie ulgi w postaci umorzenia stawiałoby Skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Z akt sprawy wynika przy tym, że Skarżącej kilkakrotnie rozkładano na raty spłatę zaległości podatkowych, w tym dwukrotnie decyzje dotyczyły zaległości, o których umorzenie wnioskuje ona w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Skarżącej udzielona została pomoc w uporaniu się z problemami finansowymi. Skarżąca spłaciła w całości raty określone jedną tylko decyzją, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz uiściła dwie raty podatku od towarów i usług.

Skoro Skarżąca nie realizuje decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności, o których udzielenie wnosiła, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe przychylą się do jej kolejnego, dalej idącego wniosku, naruszając zasadę równego traktowania podatników. Całkowicie uzasadnione i wręcz niezbędne było w tej sytuacji dokonanie oceny możliwości wywiązania się przez Skarżącą z obowiązku spłaty zaproponowanych przez nią rat. Istnienie realnej możliwości spłaty rat jest okolicznością istotną z punktu widzenia oceny zasadności udzielenia ulgi polegającej właśnie na rozłożeniu spłaty zaległości w czasie. Zasadne jest oparcie się w ocenie tej na deklaracjach i zeznaniach podatkowych, jednoznacznie wskazujących, czy podatnik uzyskuje dochody, czy też prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi straty. Zdaniem Sądu przytoczone w zaskarżonej decyzji dane wynikające z zeznania od wysokości dochodu za 2005 r. (strata w kwocie 288.500,02 zł) oraz z deklaracji za październik 2006 r. (dochód w kwocie 3.077,20 zł) potwierdzają brak możliwości spłaty w okresie dwóch lat 20% kwoty samej zaległości podatkowej (57.239,80 zł).

Prawidłowo organy podatkowe uwzględniły również okoliczność, że sama Skarżąca możliwość wywiązania się ze spłaty zaproponowanych rat wiązała z umorzeniem 80% kwoty zaległości i całości odsetek. W jej ocenie umorzenie to pozwoliłoby na spłatę rat z bieżących wpływów.

W obowiązującym stanie prawnym niedopuszczalne byłoby przyjęcie przez organy podatkowe propozycji poręczenia spłaty rat przez Prezesa Zarządu Skarżącej spółki i równocześnie głównego jej akcjonariusza. Przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę działania organów podatkowych, nie przewidują bowiem możliwości przyjęcia takiego zabezpieczenia, sprecyzowanego na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r., jako "osobiste". Nie kwestionując dobrej woli osoby proponującej poręczenie, stwierdzić zatem należy, iż jej propozycja nie mogła być ani okolicznością przemawiającą za zmianą decyzji organu I instancji skutkującą uwzględnieniem wniosku Skarżącej o udzielenie ulg, ani też skutecznym argumentem na rzecz wykazania możliwości wywiązania się przez nią ze spłaty proponowanych rat.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że ulgi w spłacie należności podatkowych nie mogą być codzienną niejako formą wspierania działalności Skarżącej. Tym bardziej, iż kolejne ulgi w postaci rozłożenia spłat na raty, udzielane na przestrzeni kilku lat, nie przyniosły efektu w postaci uporania się przez nią z trudnościami finansowymi. Okoliczność, że Skarżąca nie korzystała ze stworzonej przez ustawodawcę w 2002 r. możliwości restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie ma znaczenia, skoro – jak sama twierdzi – terminowo regulowała wówczas swoje zobowiązania.

Niewłaściwe było wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwości uwzględnienia nieściągalnych wierzytelności w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz.756) wyraźnie możliwości te ograniczył do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. z dniem 1 czerwca 2005 r. Jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd nie podziela wyrażonego przez pełnomocnika na rozprawie poglądu, że zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej byłoby wyrazem równości podatników w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła skorzystać z powyższej możliwości. Niemożność skorzystania z określonego unormowania z uwagi na wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenie jego zastosowania do stanów faktycznych powstałych po jego wejściu w życie nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady równości podatników wobec prawa.

Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły sytuację Skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do uwzględnienia jej wniosku o zastosowanie ulg podatkowych z uwagi na niewystąpienie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona przedmiotowych ulg. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki udzielenia tych ulg.

Ponieważ Skarżąca wnosiła o zmianę decyzji i podjęcie decyzji zgodnej z jej wnioskiem zasadne jest wyjaśnienie, iż do takiego skutku nie mogłoby prowadzić uwzględnienie jej skargi. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Decyzję wydaną z naruszeniem prawa Sąd eliminuje z obrotu prawnego, uchylając ją lub stwierdzając jej nieważność. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie o udzieleniu ulgi należy do kompetencji organów podatkowych.

Sąd zauważa, że sformułowanie rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji decyzji organu I instancji jest wadliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił wniosek Skarżącej "załatwić odmownie". Rozstrzygnięcie to nie odzwierciedla treści przepisów, które stanowiły podstawę jego podjęcia. Należało odmówić umorzenia zaległości i rozłożenia płatności na raty. Jednakże nieprawidłowość ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, ponieważ aczkolwiek wadliwie sformułowane, rozstrzygnięcie to nie budzi wątpliwości co do swojego znaczenia i stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd nie wzywał ponownie Skarżącej do przedłożenia odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego na okoliczność umocowania R. K. do podpisania skargi, ponieważ odpis taki dołączony został do znajdującej się w aktach sprawy skargi kasacyjnej. Wynikało z niego, że Prezes Zarządu uprawniony jest do samodzielnego reprezentowania spółki, a przy tym zarząd jest jednoosobowy. Wprawdzie odpis ten sporządzony został na dzień 6 czerwca 2007 r., podczas gdy skarga sporządzona została 1 lutego 2007 r., jednakże zdaniem Sądu okoliczność ta nie miała znaczenia w sytuacji, gdy z ww. odpisu nie wynikało, aby w zakresie reprezentacji dokonywano zmian (ostatnią odnotowaną w KRS zmianą statutu jest zmiana dokonana 2 sierpnia 2002 r.), a R. K. jako Prezes Zarządu samodzielnie występował również w toku całego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w świetle powyższego uznać należało, że spełniony został warunek wykazania jego uprawnienia do samodzielnego podpisania skargi.

Ponieważ w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.