Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 37/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 139 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 72 par 1, art.75 par 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 37/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r., sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 2 listopada 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], z dnia 2 listopada 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w B.(dalej: skarżącej), Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 lipca 2011 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Posiadając zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skarżąca – na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego – użytkowała w 2010 r. automaty do gier o niskich wygranych w liczbie: 39 w styczniu i marcu, 37 w lutym i kwietniu, 33 w maju i czerwcu. W deklaracji POG-4 za ww. okresy wykazała należny podatek w łącznej wysokości: po 78.000 zł za styczeń i marzec, po 74.000 zł za luty i kwiecień, po 66.000 zł za maj i czerwiec 2010r. (tj. 2.000 zł od każdego automatu) – i uiściła go w całości. W dniu 26 sierpnia 2010 r. skarżąca złożyła do organu korekty ww. deklaracji wykazując podatek należny za styczeń i marzec w wysokości 28.095,00 zł, za luty w wysokości 26.112 zł, za kwiecień w wysokości 25.869 zł, za maj w wysokości 23.976 zł, za czerwiec w wysokości 24.368 zł. Uzasadniając korektę deklaracji skarżąca podniosła, że błędnie wykazano podatek w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), gdy tymczasem winien być obliczony na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.; dalej: u.g.z.w.) z uwagi na niezwiązanie skarżącej postanowieniami nowej u.g.h. Wraz z korektą skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za ww. okresy rozliczeniowe.

Decyzjami z dnia 22 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za ww. okresy rozliczeniowe.

Organ pierwszej instancji podniósł, że w następstwie złożonych korekt przeprowadzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., które zakończyły się decyzjami z dnia 25 maja 2011 r. określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w kwotach pierwotnie zadeklarowanych przez skarżącą. Decyzje te zostały włączone do materiału dowodowego kontrolowanego postępowania. Na tej podstawie organ uznał, że w niniejszych sprawach nie wystąpiła nadpłata w podatku od gier.

Skarżąca odwołała się od ww. decyzji pismami z dnia 16 sierpnia 2011 r., zarzucając im naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 2, art. 188, 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską) oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku skarżącej spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

– art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom przewidywanym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a także

– art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w.

Skarżąca wniosła ponadto o wystąpienie – przez organ odwoławczy – do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi II instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji [...]), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE, a po przekazaniu przez ww. organy tejże korespondencji – o włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego .

Organ odwoławczy streścił wyniki dotychczasowego postępowania oraz w pełni podzielił ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne leżące u podstaw decyzji organu pierwszej instancji i przyjął je za własne. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podał, że poddanie projektu u.g.h. procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej jest faktem powszechnie znanym i przeprowadzanie dowodu w tym zakresie nie jest celowe. Z tych też przyczyn, postanowieniem z dnia 13 października 2011 r. organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w odwołaniu, argumentując iż okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu nie mają znaczenia dla sprawy bądź są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż brak uwzględnienia argumentów skarżącej, w sytuacji, w której ustalenia faktyczne nie potwierdzają podniesionych przez nią okoliczności, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta – zdaniem organu – nie może być bowiem utożsamiana z postulatem rozstrzygania sprawy w sposób zgodny z wolą strony bez względu na ich ocenę merytoryczną. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w. organ odwoławczy podniósł, iż nie jest uprawniony do oceny legalności prawa powszechnie obowiązującego. Skoro więc u.g.h. została opublikowana w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i weszła w życie, to obowiązkiem organu podatkowego, działającego na zasadzie legalizmu, jest zastosowanie norm z niej wynikających. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że ww. ustawa posiada wadę w postaci braku notyfikacji, to okoliczność ta ma znaczenie tylko w odniesieniu do przepisów technicznych, nie zaś do art. 139 ust. 1 u.g.h., który takim przepisem nie jest. Na zakończenie organ drugiej instancji podał, że choć skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami u.g.z.w., to okoliczność ta nie ma znaczenia dla zasad ustalania zobowiązania podatkowego w podatku od gier.

Pismami z dnia 12 grudnia 2011 r., "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych i

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,

b. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

c. art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

d. art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej,

e. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile zostanie przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, skarżąca wskazała, że organ niezasadnie odmówił uwzględnienia jej wniosku dowodowego, który miał wyjaśnić obowiązek notyfikacji i prawidłowość procesu legislacyjnego, od których zależy skuteczność u.g.h. względem skarżącej. Z tego względu przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są wymaganej podstawy dowodowej.

Ponadto skarżąca w obszernym wywodzie stanęła na stanowisku, iż wprowadzenie u.g.h. (w tym zawartych tam przepisów podatkowych) wymagało notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej z uwagi na postanowienia dyrektywy 98/34/WE. Przepisy podatkowe są przepisami technicznymi i pozostają w nierozerwalnym związku z innymi regulacjami ujętymi w u.g.h. Wynikają z nich bowiem normy mające wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, reglamentując w ten sposób prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier. W przekonaniu skarżącej, Sąd ma kompetencję do samodzielnej odmowy zastosowana przepisów, które z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie zostały prawidłowo notyfikowane i rozpoznać sprawę z ich pominięciem. W dalszej kolejności, skarżąca podniosła, że opodatkowanie w sposób określony w art. 139 ust. 1 u.g.h. może mieć charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w korzystaniu ze swobody towarów i usług, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności.

Wreszcie, skarżąca wskazała na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą praworządności, zasadą ochrony interesów w toku, a także z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, treść nowej ustawy (u.g.h.) zaskoczyła jej adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania. Ponadto ustawodawca nie wykazał, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej przejawiające się w nowym sposobie opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych, służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Z tych przyczyn skarżąca wniosła także o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dot. zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 także w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargi z dnia 12 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzjach.

W piśmie z dnia 25 października 2012 r. (przesłanym faksem tego samego dnia i które wpłynęło do Sądu pocztą w dniu 30 października 2012 r.), skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swoich twierdzeń.

Na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. Sąd połączył wszystkie sprawy wywołane skargami do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie dała podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo i w związku z powyższym istnieje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, Sąd zauważa, powołując się na wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10, WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11 oraz WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10 (wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). Trybunał jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i będą dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem TSUE w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla realizacji tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule w/w Dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Należy również zaznaczyć, że w Dyrektywie 98/34/WE wskazano, iż jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Przedmiotowa Dyrektywa wskazuje, że pod pojęciem przepisu technicznego należy rozumieć specyfikacje techniczne oraz inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem".

Z kolei definicja specyfikacji technicznej została zawarta w art. 1 pkt 3 Dyrektywy, która oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Ponadto zostało stwierdzone, że termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy 65/65/EWG, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę;

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Zdaniem Spółki błędnie zadeklarowano w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.h i z.w.). Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...).

Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość".

Świadczenie usług gry na automatach o niskich wygranych nie jest również usługą w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Nie jest to bowiem usługa świadczona na odległość, drogą elektroniczną oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług, które jest rozumiane, jako przesyłanie danych. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów UE pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że art. 139 ust. 1 u.g.h. spełnia warunki "przepisu technicznego" Dyrektywy, gdyż jest to norma na kilku poziomach wpływająca na popyt na towary (urządzenia do gier) i swobodny nimi obrót. Skoro Sąd stoi na stanowisku, że kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, zatem nie podlegał on obowiązkowi notyfikacji. Jest on przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy również wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiłby "przepis techniczny", jeżeli spełniałby on warunki "specyfikacji technicznej" w rozumieniu Dyrektywy, bądź "inne wymagania", które zostały w niej określone.

Odnosząc się do pojęcia specyfikacji technicznej, wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniach wyroków z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11 oraz II FSK 2491/11, który rozstrzygał sprawę o identycznym stanie faktycznym i prawnym. NSA stwierdził, że poglądom strony skarżącej przeczy proste zestawienie ze sobą treści art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, "przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w niniejszym składzie podziela, definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu wyżej rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. NSA zwrócił również uwagę na brak rzeczowych argumentów przemawiających za przypisaniem normie podatkowej ujętej w art. 139 ust. 1 u.g.h. cech "przepisów technicznych" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, który to wyrok odnosi się do omawianej ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono w nim (pkt 28), że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, to jest do 'specyfikacji technicznych', tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (zob. ww. wyrok w sprawie Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, pkt 15). Następnie (pkt 29) TSUE stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy. W konsekwencji zawarte zostało kategoryczne stwierdzenie, że przepisy u.g.h., nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34 (pkt 30).

Należy w związku z powyższym odpowiedzieć na pytanie, czy regulację zawartą w art. 139 ust. 1 u.g.h. można zaliczyć do "innych wymagań" w rozumieniu Dyrektywy. W pierwszej kolejności należy ponownie odnieść się do wskazanego powyżej wyroku TSUE, w którym wyraził on pogląd (pkt 36), że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Świadczy o tym zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, gdyż może on bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W związku z powyższym należy stwierdzić, że TSUE upatruje cech przepisów technicznych ("inne wymagania") w u.g.h. z uwagi na powyższe zakazy. Oznacza to z kolei, że zdaniem TSUE wprowadzenie tych zakazów należy uznać za "inne wymagania" w rozumieniu Dyrektywy, które mogą spowodować uznanie przepisów ustawy za "przepisy techniczne". W przedstawianym wyroku nie zostało natomiast stwierdzone, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wypełnia przesłankę "innych wymagań", co z kolei prowadziłoby do uznania go za "przepis techniczny". Przepis ten nie zakazuje bowiem wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, jak również nie wprowadza żadnych innych ograniczeń bądź zakazów związanych z prowadzeniem takiej działalności. Oznacza to, że omawiany przepis nie może zostać uznany za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy, jako wprowadzający "inne wymagania".

Niemniej jednak Dyrektywa definiując przepisy techniczne "de facto" wskazuje, że mogą nimi być regulacje, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów przez wspomaganie przestrzegania takich "innych wymogów". Wynika z tego, że również przepis o charakterze fiskalnym, choć samodzielnie nie jest przepisem technicznym, może być za taki uznany po spełnieniu wyżej przedstawionych warunków. Istnieje zatem konieczność odpowiedzi na pytanie, czy art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepis o charakterze fiskalnym, spełnia takie warunki. W ocenie Sądu odpowiedź taka musi być negatywna. TSUE za "inne wymagania" uznał przepisy u.g.h., które zakazują wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń. Do uznania zaś przepisów o charakterze fiskalnym, którym w niniejszej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., koniecznym byłoby powiązanie go z przedstawionymi zakazami, w ten sposób, że jego regulacja wspiera powyższe zasady. Powiązania takiego nie sposób jednak dostrzec, gdyż nie odnosi się on do powyższych zakazów i w żaden sposób nie jest z nimi związany poprzez ich "wspomaganie" w rozumieniu Dyrektywy. Tymczasem, jak zostało to już wcześniej wskazane, przepis o charakterze fiskalnym może być uznany za przepis techniczny "de facto", jeżeli jego regulacja "wspomaga" przepisy techniczne.

Stanowiska tego nie zmienia fakt zamieszczenia przepisu o charakterze fiskalnym w ustawie, której pozostałe przepisy mogą wymagać notyfikacji. Ustawodawca nie jest bowiem zobowiązany dla wprowadzania takich przepisów w odrębnych ustawach. Umieszczenie bowiem przepisu fiskalnego w ustawie, która co do zasady nie ma takiego charakteru, może być jedynie oceniana pod kątem techniki legislacyjnej. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia.

Bogate jest przy tym orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

W świetle powyższych rozważań nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. W takiej sytuacji niecelowe jest zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym o wykładnię prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że brak jest naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002r. Sąd uznaje ponadto zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, co jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skarg odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej ) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

Nie zasługuje również na aprobatę zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, tj. nieuwzględnienia wniosku spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organom kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji [...]), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE i włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie. Sąd w pełni aprobuje negatywne stanowisko Dyrektora Izy Celnej szczegółowo omówione w uzasadnieniu postanowienia z 20 lipca 2011 r. Podkreślić należy, że art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 O.p. wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności notoryjnej (brak notyfikacji projektu u.g.h.), a przy tym nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem za takową nie sposób uznać korespondencji zawierającej stanowiska wskazywanych przez skarżącą adwersarzy. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu związanych z tym zarzutem przepisów prawa procesowego.

W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych w ślad za Dyrektorem Izby Celnej należy powtórzyć, że tryb wprowadzenia u.g.h., wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (zob.: uzasadnienie projektu u.g.h.). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Ponadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. opublikowano projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Wymaga także podkreślenia, że ustawodawca dochował miesięcznego terminu, w którym należy poinformować o zmianach stawek podatkowych na przyszły rok podatkowy, a który to termin za wystarczający uznał Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, (OTK ZU nr 15/2A/2005).

Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 u.g.h. i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł także podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z pozostałymi wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami Konstytucji.

Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Wysokość stawki podatkowej do jakiej stosowania zobowiązana była strona, w związku z reglamentowaniem działalności gospodarczej, nie stanowi o nabyciu przez nią jakiegokolwiek prawa, w tym zwłaszcza o charakterze podmiotowym. Wysokość stawki podatkowej stanowi natomiast jedynie administracyjnoprawne konsekwencje prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (jakkolwiek reglamentowanej) i uzyskiwania z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą Spółkę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Powyższe zagadnienie obecne jest także w orzecznictwie sądowym oraz w nauce prawa, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba że sam ustawodawca postanowi inaczej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (OTK ZU nr 69/6A/2006), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W konsekwencji nie można w sprawie mówić o naruszeniu art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust.3 Konstytucji RP. Negatywna dla strony skarżącej decyzji stanowiła bowiem wyraz prawidłowego zastosowania art. 139 ust.1 u.g.h. i nie naruszała chronionych tymi przepisami wartości konstytucyjnych.

Stanowisko Sądu znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zaprezentowanych między innymi w wyrokach wydanych na tle tożsamego stanu faktycznego i prawnego: WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2012 r. (I SA/Kr 1856/11), WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2012r. (I SA/Gl 1002/11), WSA w Opolu z dnia 12 października 2012r. (I SA/Op 267/12), WSA w Łodzi z dnia 3 października 2012r. (I SA/Łd 1026/12), WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r. (I SA/Wr 678/12), WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. (I SA/Wa 2766/11), WSA w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r. (I SA/Ke 272/12) – (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu istnieje jeszcze jeden powód pozwalający na oddalenie wniesionych skarg. Przypomnieć należy, że przedmiotem niniejszego postępowania są decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ze stanowiska skarżącej zawartego w skargach wynika, iż kwestionuje ona możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za okres objęty postępowaniem na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Zaznaczenia jednak wymaga, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku określonej w złożonych korektach deklaracji z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty organ pierwszej instancji wszczął z urzędu odrębne postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okresy wskazane w korektach deklaracji, które zakończył wydaniem, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 O.p i art. 139 ust. 1 ustawy o grach, decyzjami określającymi skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od gier w kwotach innych aniżeli wskazane w korektach deklaracji. Określona wysokość zobowiązań podatkowych odpowiadała wysokości wskazanej przez skarżącą w pierwotnych deklaracjach. Decyzje te stały się przy tym decyzjami ostatecznymi. Ponadto w powyższych decyzjach organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż wysokość należnych zobowiązań podatkowych w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy, jak dokonała tego strona w złożonej korekcie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Ostatnio wskazany przepis (art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.) daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania – a tak jest w rozpoznawanej sprawie) uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne.

Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od gier regulowany w przepisach ustawy o grach należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 75 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). W związku z powyższym wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację (jej korektę) i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Opisane powyżej dwa tryby postępowań, to jest odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego, przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1343/08; LEX nr 558891). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna natomiast postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 75, także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/07; LEX nr 1007761).

W związku z powyższym należy uznać, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości.

Nie ulega wobec powyższego wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie), a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05 (LEX nr 193354), wskazując, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej".

Zatem złożone przez skarżącą deklaracje korygujące przestały mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

Mając na względzie powyższe rozważania oraz przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzić należy, że w przypadku uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06). Rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty musi zatem uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Zatem wobec ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Wszystkie te rozważania, a zwłaszcza brak przyznania racji argumentom skarżącej dotyczącym nielegalności art. 139 ust. 1 u.g.h. obligują Sąd do uznania za bezzasadny także zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" O.p. Skarżąca dokonała prawidłowego obliczenia podatku i wpłaciła podatek w wysokości odpowiadającej prawu, co wynika m.in. z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w takiej właśnie wysokości, pomimo następczych korekt deklaracji. Nie można zatem stwierdzić, by skarżąca wpłaciła podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej.

Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach także innych ewentualnych naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności, wniesione skargi były bezzasadne, wobec czego na zasadzie art. 151 p.p.s.a., podlegały oddaleniu.