Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 291/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 ,art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do marca 2011r., od maja 2011r. do lutego 2012r., za kwiecień 2012r., sierpień 2012r. i październik 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. S. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do marca 2011r., od maja 2011r. do lutego 2012r., za kwiecień 2012r., sierpień 2012r. i październik 2012r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]"określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące wskazane w sentencji decyzji.

Decyzja organu I instancji została wydana w rezultacie przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010r. do grudnia 2012r.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy wykorzystano, włączone do akt sprawy, materiały dowodowe z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A. Ł. oraz materiały przesłane przez Prokuraturę Rejonową.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, na podstawie analizy całości materiału dowodowego ustalił, iż pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą W, strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych, a wystawione faktury sprzedaży materiałów i usług nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy o VAT. Wobec powyższego, wykazane w ewidencji, zakupy towarów dokumentowane fakturami VAT nie służyły działalności opodatkowanej.

W toku postępowania ustalono bowiem, iż strona nie posiadając doświadczenia, nie dysponując żadnym sprzętem budowlanym oraz nie zatrudniając pracowników i firm podwykonawczych, a także nie posiadając faktur potwierdzających zakup materiałów i usług, w badanym okresie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz A (na ogólną wartość brutto 1.147.059zł.), dokumentujące wykonanie szerokiego zakresu robót budowlanych na budowie S

Na podstawie zebranych materiałów dowodowych oraz zeznań osób uczestniczących w realizacji projektu w tym przedstawicieli firm podwykonawczych ustalono, iż głównym koordynatorem procesu budowlanego ww. obiektu był inwestor tj. A. Ł., który zamawiał potrzebne materiały i urządzenia, zatrudniał podwykonawców, dokonywał ustaleń warunków i zakresu robót, a także nadzorował wykonanie prac i dokonywał płatności.

Biorąc pod uwagę powiązania rodzinne strony z A.i J.Ł. oraz okoliczność ubiegania się A. Ł. o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, organ I instancji stwierdził, iż W zostało powołane w celu umożliwienia firmie A. Ł. uzyskania dofinansowania z ARR S.A. do realizowanej budowy S

Wobec dokonanych ustaleń, organ I instancji, kierując się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł, iż z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do WSA w Olsztynie decyzji z dnia "[...]"r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia wysokości kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc październik 2011r. i w tym zakresie określił kwotę tego podatku w wysokości 10.796zł , w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy całokształtu ustaleń organu I instancji, który uznał, iż strona, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, zarejestrowanej pod firmą W.

Wskazano, że w niniejszej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy w tym: przesłuchania strony i świadków. kontrahentów i właścicieli firm świadczących usługi jako podwykonawcy firmy W wykorzystano również materiały pochodzące z kontroli prowadzonej wobec A.Ł.oraz materiały przesłane przez Prokuraturę Rejonową.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego, dał podstawę do stwierdzenia, iż strona pomimo zarejestrowania firmy budowlanej o nazwie W w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim ustalono, iż wystawione W faktury sprzedaży robót budowlanych na rzecz A A. Ł., których W nie wykonała we własnym zakresie, nie miały pokrycia w dokonanych zakupach robót świadczonych przez firmy podwykonawcze, stwierdzały zatem czynności w rzeczywistości nie zrealizowane . Ustalono także, iż zlecaniem i uzgadnianiem robót budowlanych z podwykonawcami zajmował się A.Ł.-inwestor, natomiast strona, będąc głównym wykonawcą inwestycji budowy S, nie uczestniczyła w procesie realizacji robót, zleconych W. Organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarczą pod firmą W, w zakresie świadczenia specjalistycznych robót budowlanych, strona rozpoczęła w dniu 01.12.2010r., którą następnie zawiesiła w dniu 20.09.2013r.

W toku kontroli, na podstawie przedstawionej dokumentacji ustalono, iż w okresie kontrolowanym, w prowadzonych ewidencjach i deklaracjach VAT-7 strona wykazała, po stronie zakupu faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych i usług świadczonych na jej rzecz przez firmy podwykonawcze, natomiast po stronie sprzedaży wykazała 45 faktur dotyczących sprzedaży szerokiego zakresu robót budowlanych na rzecz A, na ogólną wartość netto 962.230 zł, podatek VAT 220.829zł, a także 1 fakturę na rzecz J o wartości netto 8.229,60 zł, VAT 1.892,81 zł.

Podkreślono, że firma W, nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym jak również nie zatrudniała własnych pracowników. Działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych miała realizować wyłącznie poprzez wynajem firm podwykonawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom, w niniejszej sprawie dokonano jednoznacznych ustaleń wskazujących, iż W wystawiła faktury na rzecz A, dokumentujące sprzedaż usług budowlanych o szerokim zakresie oraz dużej wartości rynkowej, których bezspornie nie wykonała we własnym zakresie, ale także nie przedstawiła dowodów i dokumentacji potwierdzającej zakup tych usług od firm podwykonawczych.

Podkreślono, że, jak wynika z ustaleń postepowania dowodowego, strona w miesiącu grudniu 2010r., przed zarejestrowaniem podmiotu W jako podatnika podatku VAT, (rejestracja w dniu 30.12.2010r.), wystawiła w dniach 01.12.2010r., 14.12.2010r., i 30.12.20l0r. 4 faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz A, w których wykazano sprzedaż następujących usług: roboty ziemne, wykopy i nasypy, niwelacja, elementy żelbetonowe i betonowe, roboty ziemne i podkłady, o łącznej wartość netto 242.500zł. W ewidencji za miesiąc styczeń 2011r., strona wykazała faktury sprzedaży z dnia 24.01.2011r i 26.01.2011r., dotyczące sprzedaży elementów żelbetonowych i betonowych, roboty ziemne i ogrodzenie, o wartości netto 83.400zł. Dokonane w tym zakresie ustalenia wykluczają możliwość realizacji w/w robót w miesiącu grudniu 2010r. Ich realizacja wymagała m.in. zakupu stali zbrojeniowej, betonu, usług koparko-ładowarką.

Według przedłożonej dokumentacji pierwsze zakupy towarów niezbędnych do wykonania w/wymienionych robót budowlanych miały miejsce w dniach 10-12.01.2011r. Wykonania robót w miesiącu grudniu 2010r. nie potwierdzają także zapisy odnośnie kolejnych etapów budowy, zawarte w prowadzonym dzienniku budowy. Z zapisów tych wynika, bowiem iż kierownik budowy przejął plac budowy w dniu 11.01.2011r. od inwestora A. Ł.Następnie na zlecenie inwestora, A. M.wykonał prace geodezyjne. Według dokonanych zapisów, roboty ziemne-wykopy, wymiana gruntu pod fundamentami, zagęszczenie wymienionych gruntów zostały wykonane w dniach 10-14.01.2011r., natomiast roboty polegające na wykonaniu podłoża z betonu pod fundamentami, wykonanie szalunków stóp fundamentowych, zbrojenie stóp i ułożenie kotew pod konstrukcję szkieletową były realizowane w dniach 17-21.01.2011r. Potwierdzeniem powyższego są sporządzone protokoły odbioru robót w dniu 26.01.2011r., w którym przedmiotem odbioru są roboty ziemne i podkłady, oraz w dniu 31.01.2011r. gdzie dokonano odbioru elementów żelbetonowych i betonowych.

Wskazano, że łączna wartość netto robót zafakturowanych przez Z oraz K, wynosi 56.505zł i są to jedyne firmy podwykonawcze realizujące roboty budowlane na rzecz W, odsprzedane na podstawie faktur sprzedaży na rzecz A w grudniu 2010r i styczniu 2011r, których wartość łączna została określona na kwotę netto 325.900zł. Według ewidencji zakupów pierwszego zakupu betonu z firmy S, dokonano w dniu 14.02.2011r., o wartości netto 9.253,19zł.

Podkreślono, że przedmiotem sprzedaży na spornych fakturach nie jest zaliczka na wykonanie przyszłych usług, lecz konkretne usługi takie jak m.in. roboty ziemne czy elementy żelbetonowe i betonowe. Na okoliczność wykonania powyższych robót zostały sporządzone protokoły odbioru robót z dnia 26.01.2011r. i 31.01.2011r., podpisane przez A. Ł. i J.M., a ze strony wykonawcy A. K. i J. Ś..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że także faktura sprzedaży z dnia 09.02.2011r. wystawiona w lutym 2011r., dotycząca sprzedaży ogrodzenia o wartości netto 34.000zł, na rzecz A nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Twierdzenia strony odnośnie zakupu ogrodzenia od firmy L na podstawie ujętej w ewidencji faktury z dnia 28.01.2011r., o wartości netto 35.691,06zł i podatek VAT 8.208,94zł, a następnie jego odsprzedaż na rzecz A na podstawie faktury z dnia 09.02.2011r., poniżej wartości zakupu nie są, zdaniem organu odwoławczego wiarygodne i nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Prezes wskazanej spółki nie potwierdził wystawienia przedmiotowej faktury.

Ustalono, że strona także w ewidencji sprzedaży w miesiącu styczniu 2012r., wykazała dwie faktury VAT tytułem sprzedaży ogrodzenia: z dnia 06.01.2012r. oraz z dnia 12.01.2012r., na łączną wartość netto 12.251,52 zł. Natomiast z materiałów dotyczących A.Ł. wynikało, że dokonał on zakupu na podstawie faktury z dnia 03.07.2013r. w M. Natomiast pozostałe elementy ogrodzenia w tym słupki, podmurówka, obejmy, naciąg zostały zakupione w listopadzie 2013r. na podstawie faktur z dnia 27.11.2013r. oraz z dnia 28.11.2013r. Ustalono także, iż w ewidencji zakupu strona wykazała jedynie zakup bramy kompletnej, na podstawie faktury z dnia 21.10.2011r., wystawionej przez Spółkę Cywilną I, o wartości netto 2.298,37zł. W toku czynności kontrolnych właściciel firmy A.S. złożył oświadczenie, iż zamówienie na bramę złożył i osobiście odebrał, płacąc gotówką A. Ł.który jako dane do faktury wskazał firmę W.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż wystawione przez W faktury dokumentujące sprzedaż ogrodzenia, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,a strona, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów zakupu tych towarów, zatem nie mogła dokonać ich odsprzedaży. Jak wykazano, zakupu ogrodzenia dokonał A.Ł..

W miesiącu lutym 2011r. strona wystawiła także 4 faktury, które według opisu dotyczyły robót elewacyjnych, elementów zewnętrznych oraz instalacji kanalizacyjnej, o łącznej wartości netto 93.480zł. Odbiór w/w robót przez inspektora nadzoru J. M., nastąpił na podstawie protokołu z dnia 25.03.2011r.

W dokumentacji za styczeń, luty, marzec 2011r. nie stwierdzono faktur zakupu od firm podwykonawczych za wykonanie robót w ww. zakresie.

W miesiącu marcu 2011r. strona wystawiła 2 faktury na sprzedaż stali zbrojeniowej, o wartości netto 48.395,28zł. Według ustaleń, do miesiąca marca 2011r. strona wykazała wyłącznie zakup wyrobów zbrojarskich i elementów konstrukcji zbrojeniowej o wartości netto 1.151,16zł, nabytych w styczniu 2011r. Następnych zakupów materiałów w tym asortymencie dokonywała w miesiącach maju i czerwcu 2011r., na ogólną wartość netto 1.979,76zł. W toku przesłuchania strona nie potrafiła wyjaśnić skąd pochodziła sprzedana stal zbrojeniowa, twierdząc, iż dokumentacja została zagubiona bądź sprzedawca nie wystawił faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sprzedaż stali zbrojeniowej wykazana w spornych fakturach z dnia 03.03.2011r. i 16.03.201lr., nie mogła mieć miejsca, bowiem strona nie mogła dokonać sprzedaży towaru, którego nie posiadała. Zatem faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza także, rzeczywistej realizacji robót budowlanych dotyczących wykonania ścianek działowych, posadzek, ścian i elementów murowanych, wykazanych w fakturach sprzedaży na. rzecz A, wystawionych w dniu 30.05.2011r., na ogólną wartość netto 44.886,38zł. W przedstawionej dokumentacji źródłowej brak jest faktur dokumentujących zakup wystarczającej ilości materiałów budowlanych, do realizacji w/w usług, m.in. cegieł, a także faktur wystawionych przez podwykonawców, za wykonanie w/w robót. Wykazane w ewidencji zakupu 2 faktury wystawione w marcu 2011r. przez D, według zeznania W. B. dotyczyły wykonania obróbek blacharskich i zewnętrznych parapetów. Wobec nie dokonania zakupów koniecznych materiałów budowlanych oraz usług podwykonawców w tym zakresie, strona nie mogła zrealizować robót budowlanych wykazanych w fakturach z dnia 30.05.2011r., w zakresie wykonania ścianek działowych, posadzek, ścian i elementów murowanych, zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że uzasadnione wątpliwości budziła również realizacja szerokiego zakresu robót budowlanych, wykazanych na fakturach sprzedaży na rzecz A w sierpniu, październiku i listopadzie 2011r. Faktury z sierpnia 2011r obejmowały sprzedaż instalacji wodociągowej, instalacji co oraz montaż przewodów elektrycznych na wartość netto 29.300zł. Następnie w październiku 2011r. strona wystawiła faktury na wykonanie instalacji wodociągowej, osprzętu elektrycznego, tablic rozdzielczych, montaż przewodów, instalacja odgromowa i uziemiająca, tynki, okładziny wewnętrzne, malowanie, instalacja telekomunikacyjna, montaż opraw oświetleniowych, wentylacja grawitacyjna i mechaniczna, posadzki, kotłownia wbudowana, o łącznej wartości netto 120.223,82zł. A także w listopadzie 2011r. faktury na wykonanie sieci zewnętrznej wodociągowej, oraz kotłowni wbudowanej o wartości 24.119,68zł.

Po stronie zakupu, w prowadzonej ewidencji, strona wykazała fakturę z 30.11.2011r. wystawioną przez firmę Bdotyczącą, według zeznań B.N. wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej przy ul. L.w tym kanalizacji sanitarno-posadzkowej, kanalizacji sanitarnej wewnętrznej, instalacji wody użytkowej ciepłej i zimnej oraz instalacji centralnego ogrzewania, na wartość netto 29.550zł. Według zeznań wykonawcy, zleceniodawcą usług był A.Ł., z którym dokonywane były wszelkie ustalenia w sprawie szczegółów realizacji robót. W ewidencji zakupu wykazano także faktury wystawione przez firmę P. Z faktur sprzedaży z dnia 03.11.2011r. i z dnia 04.11.2011r. oraz zeznań Ł. M. wynika, iż usługi dotyczyły położenia terakoty i tynku cementowo-wapiennego ręcznego oraz obróbki otworów drzwiowych o ogólnej wartości netto 4.640zł.

W dokumentacji źródłowej i przedłożonej ewidencji zakupu nie stwierdzono także zakupu usług od firm podwykonawczych, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz A., zgodnie z fakturami wystawionymi w grudniu 2011r.(5 faktur), dotyczącymi sprzedaży przykanalika sanitarnego, próby instalacji, elementów obsługi niepełnosprawnych, rynien i rur spustowych o wartości netto 12.836,25zł, oraz elementów zewnętrznych o wartości netto 28.152,21zł.

W miesiącu styczniu 2012r. firma strony wystawiła faktury VAT sprzedaży stolarki (wartość netto 20.808,85zł) i odciągu spalin (wartość netto 3.500zł). W dokumentacji firmy W nie stwierdzono zakupu stolarki wewnętrznej i zewnętrznej. Z postępowania prowadzonego wobec A.Ł ustalono, iż wykonawcą stolarki okiennej i drzwiowej, na zlecenie A.Ł była firma R, która na podstawie zawartych umów po wykonaniu usługi, wystawiła faktury bezpośrednio na A. W dokumentacji W nie stwierdzono faktur dotyczących zakupu odciągu spalin z ssawką i wentylatorem. Odnośnie zakupu tego urządzenia w firmie V. Sp. z o.o. z, brak było jego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Czynności sprawdzające w V Sp. z o.o., nie wykazały transakcji handlowych z W Ustalono, iż przedmiotowe urządzenie zostało zakupione bezpośrednio przez A w firmie L

W ocenie organu podatkowego zasadnie także, zakwestionowano rzetelność faktury z dnia 16.02.2011r., na sprzedaż usługi budowlanej na rzecz A, bowiem nie stwierdzono zakupu tej usługi od firmy podwykonawczej.

W dniu 27.04.2012r. strona wystawiła na rzecz A fakturę na kwotę netto 11.600zł, dotyczącą sprzedaży monitoringu. W dokumentacji księgowej strony nie stwierdzono faktury dotyczącej zakupu tego urządzenia. W oparciu o materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego wobec A. Ł., w tym umowy oraz protokoły odbioru robót ustalono, iż kompleksową usługę w zakresie instalacji urządzeń monitoringu świadczyła bezpośrednio na rzecz A, firma G Sp. z o.o. Sp.K. . Ustalono także, iż w sierpniu i październiku 2012r. strona wystawiła na rzecz A faktury, dokumentujące sprzedaż linii diagnostycznej M wraz z urządzeniami na łączną wartość netto 141.840zł. W dokumentacji księgowej strony nie stwierdzono faktury dotyczącej zakupu ww. urządzenia. Na podstawie materiałów dowodowych pochodzących z postępowania prowadzonego wobec A. Ł., iż zakupu linii diagnostycznej MARA wraz z urządzeniami, firma A dokonała na podstawie umów leasingu operacyjnego zawartych z F..

Również w odniesieniu do faktury z dnia 06.08.2012 r. dotyczącej budowy kanału diagnostycznego wraz z instalacją elektryczną, odwodnieniem pod urządzenia, wentylacją oraz ramą metalową do przesuwania podnośnika kanałowego nie stwierdzono w dokumentacji przedłożonej do kontroli, faktur dotyczących nabycia usług obejmujących powyższy zakres robót, wystawionych przez wskazane przez stronę firmy X

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami strony, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób połowiczny, nie jest kompletny, a także w części zgromadzony z naruszeniem prawa. Podkreślił, że w toku kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające w firmach prowadzących sprzedaż materiałów budowlanych m.in.: E.S. Zdaniem organu, nie zasługiwały na uwzględnienie składane wnioski o przesłuchanie przedstawicieli firm dokonujących sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz W Biorąc bowiem pod uwagę specyfikę działalności handlowej, nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia, kto dokonywał zakupów, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz W.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że strona dokonała odsprzedaży usług budowlanych, których nie wykonywała we własnym zakresie, a także nie zleciła i nie nabyła od firm podwykonawczych. Podkreślono, że istotne są zeznania i oświadczenia właścicieli firm podwykonawczych, wystawiających faktury sprzedaży usług na rzecz W, bowiem jako podwykonawcy mieli oni kontakt ze zlecającym usługi. Według zeznań przesłuchanych w toku kontroli, właścicieli firm podwykonawczych wynika, iż w rzeczywistości przyjmowali oni zlecenia, a także dokonywali wszelkich ustaleń bezpośrednio z A. Ł. bądź J. Ł.. Firma W była jedynie wskazywana przez A. Ł. jako nabywca, w celu sporządzenia faktury. Organ nie wykluczył także incydentalnej obecności strony na realizowanej przez A.Ł. budowie, bowiem jak wykazano łączyły ich więzy rodzinne oraz współdziałanie w celu uzyskania korzyści finansowych.

Organ podatkowy uznał za bezzasadny wniosek o ponowne przesłuchanie niektórych świadków wskazując, że są oni osobami postronnymi, zatem nie mającymi żadnego interesu w składaniu fałszywych zeznań na temat usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności oraz wprowadzaniu w błąd organów podatkowych czy organów ścigania, prowadzących postępowanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że całość, ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Ustalony stan faktyczny wskazuje, iż strona działała w porozumieniu z A. Ł. i jego żoną J. Ł., która, jak stwierdzono, jest siostrą strony. Działania powyższe miały na celu uzyskanie przez A. Ł. jak najwyższego dofinansowania ze środków unijnych, zatem, wbrew argumentacji odwołania, osiągnięcia korzyści finansowej. W toku postępowania ustalono, iż A.Ł. ubiegał się o dofinansowanie budowy stacji kontroli pojazdów ze środków unijnych w ramach projektu ""[...]" z Regionalnego programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Dokonane ustalenia wskazują także, iż strona zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót budowlanych pod firmą W, jak sama zeznała w toku przesłuchań, wyłącznie w celu rzekomej realizacji robót na budowie stacji kontroli pojazdów, której inwestorem był jej szwagier A.Ł. W/wskazane działanie miało umożliwić A.Ł uzyskanie dofinansowania, zgodnie z umową zawartą z ARR S.A., co potwierdza szereg okoliczności, ustalonych w toku postępowania;

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy, jednoznacznie wykazał, iż strona niejednokrotnie wystawiła faktury na sprzedaż usług o dużej wartości, których nie wykonała, a także nie zakupiła od podwykonawców. Wartość rzekomej sprzedaży robót budowlanych na rzecz A była niewspółmiernie wyższa od wartości usług, zakupionych na podstawie faktur wystawianych przez firmy podwykonawcze. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wystawiając sporne faktury sprzedaży, nie dokumentujące rzeczywiście wykonanych usług, stworzyła firmie A możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, a także podniesienie wartości kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji prowadziło do obniżenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Ponadto, wykazana w fakturach wartość robót, miała bezpośrednie przełożenie na wysokość kosztów poniesionych przez A, na realizację inwestycji budowy S, następnie kwalifikowanych przez ARR S.A., oraz zasadnicze znaczenie przy ustalaniu kwoty przyznanego wsparcia, określonego procentowo w stosunku do wysokości ponoszonych kosztów kwalifikowanych.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT dotyczących sprzedaży robót budowlanych na rzecz A, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej jako ustawa o VAT,

- art. 15 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z 11.12.2006r. s. 1) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca pomimo zarejestrowania firmy budowlanej o nazwie W w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, czyli nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 168 dyrektywy 20061112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie towarów i usług budowlanych przez skarżącą nie miało miejsca,

- art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niedokonanie ustaleń przez organ co konkretnie dokumentują poszczególne faktury,

- art. 121, art. 122, O.p.,

- art. 247 § 1 pkt 2 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji mimo, iż skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyraźnie wskazywała na nieprawidłowości w ocenie zebranego materiału dowodowego a także poświadczenia nieprawdy,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sprawie całego materiału dowodowego i rozpatrzenie sprawy na podstawie niekompletnego materiału co przejawiło się pominięciem istotnych dowodów,

- art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego przy dokonywaniu oceny okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług przez skarżącą,

- art. 199 a O.p.,

-art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w zakresie wskazania przez organ, iż skarżąca wykazała zakupy szeregu materiałów budowlanych dokonanych bez uzasadnienia,

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w odwołaniu.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie nieprowadzenia przez skarżącą działalności, przyjęły jedynie okoliczność dokonywania zamówień, nawiązywania kontaktów, czy odbioru towarów za pośrednictwem innych osób niż ona. Jej zdaniem podmiot dokonujący sprzedaży usług może działać przez pełnomocników czy współpracowników lub za pośrednictwem innych osób trzecich. Wskazała, że taki sposób działania potwierdzają zarówno umowy zawarte pomiędzy W, a A jak również protokoły odbioru i zeznania świadków tj. B.N., Ł. M.. Wymieniając umowy zawarte pomiędzy ww. podmiotami skarżąca podała, iż w umowach tych W była reprezentowana przez A.K., który był jednocześnie jednym z podwykonawców jej firmy, a także uczestniczył wspólnie z J.Ś.w odbiorze prac, co potwierdzają protokoły odbioru. Podkreśliła, że A.K. był stale obecny na budowie, a także na bieżąco dokonywał zakupów materiałów budowlanych.

Strona wskazała, że organ kontroli odmówił włączenia do akt podatkowych umowy najmu zawartej z firmą H Sp. z o.o. dotyczącą wynajmu rusztowań. W opinii skarżącej dokumenty te dowodzą jej udziału w prowadzonej działalności. Wskazała, że wbrew opinii organu odwoławczego wartość sprzedanych usług nie ma prawa mieć pełnego odzwierciedlenia w wartości usług zakupionych od podwykonawców, bowiem znaczną wartość praktycznie każdej sprzedanej usługi stanowi zakup materiałów budowlanych. W opinii skarżącej organy bezzasadnie odrzuciły wnioski o przesłuchanie reprezentantów firm, od których Skarżąca nabywała materiały budowlane, czy dowodów WZ potwierdzających odbiór materiałów oraz umowy na wynajem szalunków.

Przedstawiła zestawienie, zawierające wskazanie udziału robocizny i materiałów w cenie sprzedaży przyjętej przez W, opracowane na podstawie kosztorysu inwestycyjnego będącego podstawą skalkulowania cen poszczególnych usług i stanowiącego integralny załącznik umowy o dofinansowanie zawartej przez A, a Agencją Rozwoju Regionalnego SA. Wskazała, iż nazwy poszczególnych pozycji kosztorysu są tożsame z nazewnictwem usług zrealizowanych przez skarżącą na rzecz A i udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży. Przedstawiła także tabelę, w której wskazała wartościowe przyporządkowanie poszczególnych faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż usług przez W na rzecz A do poszczególnych pozycji ww. kosztorysu inwestycyjnego. W oparciu o powyższe, zarzuciła organom podatkowym nie dołączenie do akt postępowania podatkowego ww. dokumentów stanowiących załącznik do umowy A z Agencją Rozwoju Regionalnego SA. Strona podważa także ustalenia organów w zakresie zakwestionowania realizacji dostawy urządzeń będących wyposażeniem stacji kontroli pojazdów, których dostawa została udokumentowana, iż firma A zakupiła urządzenia zarówno bezpośrednio jak i od W. Wskazała, że dowodem powyższego są wyniki oględzin dokonanych przez organ kontroli, udokumentowanych zdjęciami na płycie CD. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe stwierdzając, iż czynności nie zostały dokonane i pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zobowiązane są do ustalenia co dokumentuje ta konkretna faktura. Jej zdaniem organy podatkowe powinny ustalić w toku postępowania, jakiego rodzaju zdarzenie podlegające opodatkowaniu zostało udokumentowane dana fakturą.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie ustaliły zakresu czynności, których dotyczą sporne faktury sprzedaży. Na potwierdzenie powyższego przedstawiła zestawienia, w których wskazuje zakupy usług i materiałów budowlanych, które są bezpośrednio związane z usługami wykazanymi na fakturach sprzedaży wystawionych rzecz A. Strona kwestionowała ustalenia kontroli, iż W nie mogła realizować prac w grudniu 2010r., a także zarzuciła składanie fałszywych zeznań odnośnie terminów wykonania pomiarów przez geodetę A.M.

Skarżąca wskazała, iż wartość wydatków kwalifikowanych, w realizacji których uczestniczyła W wyniosła 921.805,74zł, natomiast firma A mogłaby przedstawić do ARR SA faktury na zakupy dokonywane bezpośrednio na wartość 430.285,07zł. Na potwierdzenie czego przedstawiła zestawienia rozkładu tej wartości na poszczególne pozycje wydatków kwalifikowanych. Stwierdziła, iż w przypadku dostawy urządzeń linii diagnostycznej firma A mogła przedstawić zawartą umowę z leasingowym na łączną wartość 167.490zł.

Strona zarzuciła organom błędne ustalenia i przedstawienie nieprawdziwych faktów i okoliczności w zakresie stwierdzenia, iż przedstawiła faktury VAT nie potwierdzone kopiami u wystawców, co wykazały czynności sprawdzające w podmiotach L D. Do skargi załączyła 8 sztuk zawiadomień skierowanych do Prokuratury Rejonowej w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa zarówno przez organy podatkowe jak i świadków składających zeznania w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności istotne było rozstrzygnięcie, czy w ramach założonej firmy skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlanych, w trakcie której faktycznie wykonała czynności opisane w zakwestionowanych fakturach, czy też może jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur, które miały na celu uzyskanie wysokich kwot dotacji przez powiązaną rodzinnie ze stroną firmą A.

Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, które w ocenie organów nie dokumentują żadnej sprzedaży czy usługi, tzw. pustych faktur czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako swoistej sankcji i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w takiej fakturze.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. W związku zaś z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym dotyczącym A.Ł. .

W toku prowadzonego postępowania, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, prowadzone dla celów rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalono, iż w ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia 2011r. do października 2012r. skarżąca wykazała 45 faktur dotyczących sprzedaży szerokiego zakresu robót budowlanych na rzecz A na ogólną wartość netto 962.230 zł, podatek VAT 220.829 zł, a także 1 fakturę na rzecz L o wartości netto 8.229,60 zł, VAT 1.892,81 zł.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy wykazało, że skarżąca nie wykonywała robót samodzielnie przy użyciu własnego sprzętu i swoich pracowników. Dokonując sprzedaży robót budowlanych na rzecz A, musiała dokonać wcześniejszego zakupu poszczególnych usług od wynajętych firm podwykonawczych.

Z analizy przedłożonych do kontroli rejestrów zakupów wynika, iż zakupów usług od firm podwykonawczych oraz materiałów budowlanych skarżąca dokonywała w miesiącach od stycznia 2011 r. do grudnia 2011r. Organy podatkowe dokonując szczegółowych ustaleń w zakresie realizacji robót budowlanych wykazanych na poszczególnych fakturach sprzedaży stwierdziły, iż znaczna część wystawionych faktur sprzedaży na rzecz A, nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionych fakturach dokumentujących zakup robót budowlanych bądź materiałów budowlanych. Ponadto, na podstawie zeznań właścicieli firm podwykonawczych, rzeczywiście realizujących roboty na budowie S i wystawiających faktury sprzedaży na rzecz W ustalono, iż osobą zlecającą roboty i ustalającą szczegóły ich wykonania był A.Ł- właściciel inwestycji, bądź w niektórych przypadkach jego żona J.Ł. Natomiast brak było dowodów na obecność strony na miejscu świadczenia usług (budowie).

Zdaniem Sądu w uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano, że strona w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś zakwestionowane przez organy faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez firmę strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził o tym, że strona nie świadczyła robót budowlanych dla firmy A.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczająca podstawę do przyjęcia głównej tezy zaskarżonej decyzji, że firma strony nie była w stanie wykonać i faktycznie zrealizować transakcji wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz A.

Wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne i służyły otrzymaniu dofinansowania z ARR S.A. przez firmę szwagra strony A.Ł. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności przedmiotowej sprawy był tutaj fakt, że firma A realizacje swojej inwestycji finansowała z środków przyznawanych przez ARR S.A. Należy podkreślić, że głównym celem A.Ł było przedstawienie do ARR S.A., faktur dokumentujących jak najwyższe koszty, poniesione w związku z realizacją inwestycji, stanowiące podstawę wyliczenia przyznanego dofinansowania.

W ocenie Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności, potwierdzają, iż strona działała w porozumieniu z A.Ł. i jego żoną J. Ł, w celu uzyskania przez A.Ł jak najwyższego- dofinansowania ze środków unijnych, tzn. w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót budowlanych pod firmą W, jak sama zeznała w toku przesłuchań, wyłącznie w celu rzekomej realizacji robót na budowie stacji kontroli pojazdów, której inwestorem był jej szwagier A.Ł. Ustalone okoliczności wskazują, że to A.Ł dokonywał bezpośrednio zakupów zarówno usług jak i towarów, podając do faktury dane firmy skarżącej - W, która następnie jedynie wystawiała fakturę na rzecz A.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały, że strona niejednokrotnie wystawiła faktury na sprzedaż usług o dużej wartości, których nie wykonała a także nie zakupiła od podwykonawców. Wartość rzekomej sprzedaży robót budowlanych na rzecz A była niewspółmiernie wyższa od wartości usług, zakupionych na podstawie faktur wystawianych przez firmy podwykonawcze. Należy podkreślić, że wystawiając sporne faktury sprzedaży, nie dokumentujące rzeczywiście wykonanych usług, strona stworzyła firmie A możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, a także podniesienie wartości kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, wykazana w fakturach wartość robót, miała bezpośrednie przełożenie na wysokość kosztów poniesionych przez A, na realizację inwestycji budowy S następnie kwalifikowanych przez ARR S.A., oraz zasadnicze znaczenie przy ustalaniu kwoty przyznanego wsparcia, określonego procentowo w stosunku do wysokości ponoszonych kosztów kwalifikowanych.

W ocenie Sadu analiza całokształtu materiału dowodowego dowodzi, iż zarejestrowana przez skarżącą fikcyjna działalność gospodarcza, służyła do nielegalnych działań prowadzących wspólnie z A i J. Ł mających na celu wyłudzenie środków pomocowych.

Uwzględniając zatem wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności, organ odwoławczy słusznie uznał, że strona nie świadczyła żadnych usług czy też nie wykonywała żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a w związku z tym, nie była podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności, aby należąca do szwagra strony firma mogła uzyskać dotacje i płacić mniejsze podatki.

Skoro zatem opisane szczegółowo przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT i określono stronie podatek do zapłaty.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji powodują powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jak się podkreśla, powyższy przepis ma charakter sankcyjny i stosowany jest, co do zasady, w sytuacji, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo, że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od należnego oraz przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ponadto dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy VAT. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539).

Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.).

Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skoro strona wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 cyt. ustawy była zobowiązana do jego zapłaty. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie nie może umknąć uwadze, iż Sąd Okręgowy, wydał wyrok skazujący z dnia 19.02.2016r., sygn. akt "[...]", w którym uznał skarżącą za winną popełnienia zarzucanych jej czynów - działania w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia przez A.Ł korzyści majątkowej i uzyskania nienależnego dofinansowania od instytucji dysponującej środkami publicznymi. Należy podkreślić, że opis czynu za który strona została skazana zawierał w sobie działania, które zostały zarzucone jej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podjęły w niniejszej sprawie wszystkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia jej okoliczności faktycznych, po czym przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń.

Tym samym zrealizowały wymogi procesowe zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organy podatkowe w sposób szeroki i szczegółowy rozważyły wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazały jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia.

W związku z tym nie doszło też do naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o oddaleniu skarg, na podstawie art. 151 p.p.s.a..