Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 48/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 333/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 333/16 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za sierpień 2013 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A. S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 16 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 37 h, art. 37j ust 1 pkt 4, art. 37k, art. 37I, art. 37m, art. 37n ust 1 i 2 pkt 1, art. 37a ust 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.; dalej: u.a.p.) poprzez:

– uznanie, że skarżąca wprowadziła na rynek krajowy paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych i była zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy opłata ta została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu, bowiem paliwo wbrew twierdzeniom organu pochodziło z ujawnionego źródła;

– niewłaściwe zastosowanie w wyniku którego przyjęto, że podatnik posiadał i sprzedawał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu w należytej wysokości;

– uznanie że na podatniku ciążył obowiązek rejestracji i składania deklaracji akcyzowych, podczas gdy podatnik nie posiadał i nie sprzedawał oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i nałożenia na nią podatku akcyzowego a w konsekwencji nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 3 pkt c) p.p.s.a. poprzez:

– jego niezastosowanie i uznanie, że w toku postępowania przed organami podatkowymi nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.,

– niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów CMR i WZ dostarczonych przez podatnika, jednostronną ocenę dowodów, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji bezzasadnie uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie wyjaśniające. Wskazano, że za błędne należy uznać stanowisko Sądu co do braku wiarygodności dowodów z dokumentów: CMR i faktury korygującej złożonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy -- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17, orzeczenia.nsa. gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącej kwoty opłaty paliwowej za sierpień 2013 r. było przeprowadzone wadliwie, w szczególności w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma więc treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2013 r.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ww. ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłata paliwowa".

W myśl art. 37h ust. 2 tej ustawy przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie zaś do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast zgodnie z art. 37k ust. 1 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Jednocześnie z treści art. 371 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wykrok NSA z 8 listopada 2016 r. sygn. akt 1 GSK 2106/15).

Uwzględniwszy powyższe za trafny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że z powołanych uregulowań ustawy o autostradach płatnych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.

Zważywszy na treść art 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 371 ust. 1 ustawy o autostradach płatnych zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową.

Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej, w szczególności co do tego, czy skarżąca dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, organy celne argumentując istnienie obowiązku w podatku akcyzowym powołały się m.in. na fakt, że wobec skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Oznaczało to, że skarżąca została uznana za podatnika podatku akcyzowego wobec ustalenia przez organy celne, iż w sierpniu 2013 r. dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., czyli w związku z nabyciem i posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd I instancji zauważył też, że wyrokiem z dnia 29 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. na powyższą decyzję ostateczną (sygn. akt I SA/Wr 1764/15). Dodać jedynie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącej od tegoż wyroku Sądu I instancji (sygn. akt I GSK 939/16).

W konsekwencji powyższych ustaleń za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż ustalenie faktu, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który to podatek nie został uiszczony i nie wskazała ona podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa, zobowiązana jest również do zapłaty opłaty paliwowej, której nie uiściła.

Skarżąca kwestionując powyższe ustalenia, w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podnosi, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został niewłaściwie oceniony, nadto nie przeprowadzono dowodu z dokumentów CMRiWZ, które złożyła w sprawie.

Tego rodzaju argumentacja nie jest trafna.

Przede wszystkim wskazać należy, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do tego, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej w związku z ustaleniem, iż wprowadziła na rynek krajowy paliwa silnikowe, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy i jednocześnie została ona zidentyfikowana jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego, nieujawnionego źródła znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wnikliwych ocen organów podatkowych były szczegółowo opisane w decyzjach dokumenty księgowe przedstawione przez skarżącą do kontroli oraz dowody zebrane w toku podjętych czynności sprawdzających – rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju napędowego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 27 lutego 2014 r. (z uwzględnieniem stanów inwentaryzacyjnych). Ponadto przedmiotem tych ocen przez organy podatkowe były wszystkie zebrane w postępowaniu wyjaśniającym dowody, zeznania świadków, pisemne wyjaśnienia strony oraz kontrahentów skarżącej, wszelkie dokumenty sprzedanej, w tym faktury VAT, a także wskazywane przez skarżącą dowody.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy m.in. ustalono, że w sierpniu 2013 r. skarżąca dokonała sprzedaży (detalicznej i hurtowej) oleju napędowego w ilości 586 587,160 litrów, który nie znajdował pokrycia w stanie zapasów na początek sierpnia 2013 r. (34 423,785 litrów), powiększonym o dokonany (w tym miesiącu) zakup tego wyrobu (524 139 litrów), Stwierdzony na tej podstawie niedobór wyniósł 28 024,375 litrów. Nieznajdującą pokrycia w zakupach ilość sprzedanego oleju napędowego organy uznały za pochodzącą z nieznanego źródła. Takie ustalenia legły też u podstaw wydanej decyzji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r.

Ustalono ponadto, że w sierpniu 2013 r. skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego wyłącznie od jednego kontrahenta, tj. A. Sp. z o.o. oraz sprzedawała go na stacji paliw na rzecz klientów indywidualnych oraz hurtowo wyłącznie na rzecz jednego odbiorcy, tj. B. Opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez G. S. oraz A. Sp. z o.o. ustalono, że ilości oleju napędowego ujętego w faktach zakupu VAT wystawionych przez tego dostawcę odzwierciedlają ilości tego wyrobu dostarczane do skarżącej. Na podstawie faktu VAT wystawionych na rzecz B. oraz wyjaśnień tego hurtowego odbiorcy ustalono także wielkość sprzedaży dokonanej na jego rzecz.

Przy takich ocenach organ odwoławczy nie dał wiary zarzutom zgłoszonym przez skarżącą w odwołaniu, w których podnosiła, że transakcja sprzedaży oleju napędowego udokumentowana fakturą z dnia 31 sierpnia 2013 r. nr [...] miała w rzeczywistości miejsce w dniu 5 września 2013 r.

Tę ocenę organu zaakceptował Sąd I instancji, uznając ją za nienaruszającą art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. Sąd wskazał, że organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania i załączonych do niego dokumentów w postaci faktury korygującej fakturę z dnia 31 sierpnia 2013 r. oraz dowód CMR z dnia 6 września 2013 r., szczegółowo wyjaśnił z jakich względów uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącej o tym, że dostawa towaru wymienionego w treści tej faktury odbyła się bezpośrednio ze spółki A. i mała miejsce dopiero w dniu 5 września 2013 r. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe uznając powyższe twierdzenie skarżącej za niewiarygodne, powołując się na zgromadzone w sprawie dowody, przedstawiły schemat dostaw paliwa od dostawcy skarżącej bezpośrednio do nabywcy hurtowego. Wskazano w decyzji, iż z jego analizy jednoznacznie wynika, że bez uprzedniego dostarczenia paliwa do odbiorcy nie było możliwości fizycznego potwierdzenia jego ilości, co z kolei inicjowało wystawienie faktury sprzedażowej najpierw przez jedynego dostawcę skarżącej, a następnie przez samą skarżącą dla odbiorcy hurtowego. Organ odwoławczy podkreślił, że każda z takich par transakcji została potwierdzona poprzez zestawienie ze sobą faktur dotyczących konkretnych transakcji (zakwestionowana transakcja sprzedaży oleju napędowego z dnia 31 sierpnia 2013 r. na podstawie faktury nr [...] dotyczy zakupu oleju napędowego od dostawcy na podstawie faktury z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr [...]). Organ odwoławczy wskazał też, że nabywca hurtowy oleju napędowego potwierdził wszystkie transakcje zakupu tego wyrobu od skarżącej, zgodnie z zestawieniem zawartym w protokole z czynności sprawdzających z dnia 26 marca 2014 r., w tym również zakup oleju napędowego zgodnie z fakturą z dnia 31 sierpnia 2013 r. w ilości w niej wskazanej, a nadto nie potwierdził żadnej transakcji zakupu oleju napędowego, która miałaby mieć miejsce w dniu 5 września 2013 r.

Przy takiej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego i zanalizowanego przez organy podatkowe, którą to ocenę w pełni zaakceptował Sąd I instancji za nietrafne należy uznać zarzuty, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z dokumentów CMR i faktury korygującej załączonych do odwołania. Brak też podstaw do twierdzenia, że ocena tych dowodów narusza art. 191 o.p. Zgodnie z treścią ostatnio powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zawarta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, godnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W art. 120 o.p. wskazano, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 o.p., z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia według zasady z art. 191 o.p.

Powyższe zasady postępowania podatkowego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, były respektowane przez organy podatkowe, które dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, w tym wskazywanych przez skarżącą. To, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Nie są więc zasadne zarzuty, w których podnosi się, że Sąd I instancji błędnie uznał za niewiarygodne złożone przez skarżącą przy skardze dowody w postaci dokumentów CMR oraz faktury korygującej.

Odnosząc się do powyższej kwestii przede wszystkim wskazać należy, że Sąd I instancji dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W ramach tak przeprowadzonej kontroli oceniał, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy stosowały przepisy proceduralne dotyczące gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Z oceny tej wynika, że Sąd I instancji miał na uwadze, iż skarżąca do złożonego odwołania załączyła dokumenty, które następnie zostały też załączone do skargi. Sąd uznał ocenę tych dowodów, przeprowadzoną przez organ odwoławczy za prawidłową.

Podkreślił bowiem, że w świetle przedstawionego schematu dostawy paliwa za niewiarygodne uznać należy twierdzenie skarżącej, że zakwestionowana przez organy dostawa paliwa w rzeczywistości miała miejsce nie w dniu 31 sierpnia 2013 r. lecz w dniu 5 września 2013 r.

Z opisanego schematu wynika bowiem, że najpierw paliwo musiało zostać dostarczone aby dostawca paliwa mógł wystawić fakturę VAT i wskazać jego ilość na fakturze. Sąd podkreślił, ze z tych samych względów niemożliwe było, aby dostawa paliwa z dnia 27 sierpnia 2013 r. miała miejsce dopiero we wrześniu 2013 r., a nie w sierpniu 2013 r. Sąd uznał, że w świetle tych okoliczności za niewiarygodną należy uznać fakturę korygującą z dnia 4 września 2013 r. do faktury z dnia 31 sierpnia 2013 r., tym bardziej że skarżąca nie przedstawiła faktury korygującej dotyczącej zakupu tego wyrobu. Sąd zwrócił też uwagę, że skarżąca nie występowała do dostawcy oleju napędowego z reklamacją co do ilości i jakości sprzedanego oleju napędowego.

W tym stanie rzeczy przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola legalności działań organów podatkowych w spornej kwestii nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kasator zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. błędnie wskazał art. 145 § 1 ust. 3 pkt c p.p.s.a., co należało uznać za oczywistą omyłkę pisarską, gdyż w przepisie tym takiej jednostki redakcyjnej brak.

Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej nie wykazała aby Sąd I instancji nie zauważył naruszeń przez organy podatkowe obowiązującej ich procedury, bądź też aby stwierdzając tego rodzaju naruszenia uznał je bezpodstawnie za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy.

Chybione przy tym jest zarzucanie, że Sąd I instancji bezzasadnie "uznał za niewiarygodne dowody uzupełniające w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a."

Jak już wyżej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji odniósł się do załączonych do skargi dowodów mając na względzie, że były one już wskazywane przez skarżącą w odwołaniu. W tym zakresie Sąd I instancji nie stosował trybu przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a., co wynika z protokołu rozprawy z dnia 29 września 2016 r.

Reasumując zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej z przyczyn wyżej wskazanych należało uznać za chybione.

Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętego w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji stanu faktycznego (ustalonego przez organy podatkowe), a co wynika z faktu uznania zarzutów opartych o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za chybione, to za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, iż brak było podstaw do ich zastosowania w sprawie.

Wskazać należy, że powołane przez kasatora przepisy art. 2 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie stanowiły materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji, która dotyczyła określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Nie były też stosowane przez Sąd I instancji. Zatem zarzuty te są chybione.

Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych sprawy wynika zaś, że w sierpnia 2013 r. skarżąca wobec stwierdzonego niedoboru oleju napędowego, nabyła i posiadała wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W konsekwencji czego w oparciu o art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, gdyż skarżąca w ten sposób wprowadziła na rynek krajowy paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych. Ustalono przy tym, że opłata paliwowa od tej czynności nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem.

Skarżąca w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie przedstawiła bliżej żadnego uzasadnienia dotyczącego powołanych przepisów art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37a ust. 1 ustawy o autostradach płatnych.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut ten w powyższym zakresie należało uznać za chybiony.

Z tych względów Naczelny sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje oparcie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).