Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1593/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1, art. 140 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 27/15 w sprawie ze skargi T.W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia od T. W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 27/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącego – T. W., "na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. ("Naczelnik US").

II. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że w skardze z 20 listopada 2015 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 125, art. 127, art. 139, art. 140 i art. 141 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny i opieszały. Wniósł o: (1) zobowiązanie Naczelnika US do wydania decyzji w sprawie PP/4400-7/13 w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; (2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania podatkowego, którego dotyczy skarga; (3) zobowiązanie Naczelnika US do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; (4) w przypadku uwzględnienia skargi, o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, lub że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; (5) wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości.

Wyjaśnił, że 15 lipca 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. złożonej przez spółkę cywilną W i W T. W., E. W. Decyzja Naczelnika US z 1 grudnia 2014 r. w tym przedmiocie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 1 czerwca 2015 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Do dnia złożenia skargi Naczelnik US nie wydał decyzji. Naczelnik US przedłużał postępowanie 10 razy, a przy tym – zdaniem Skarżącego – ostatnie zawiadomienie o przedłużeniu zakończenia postępowania do 21 października 2015 r. wydano z naruszeniem art. 140 O.p. W okresie od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania organ ten nie działał wystarczająco szybko, sprawnie i efektywnie. Naczelnik US nie wykorzystał otrzymanych informacji i nie podejmował czynności z własnej inicjatywy, a ponadto zbyt długo analizowano materiał dowodowy i brak było koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania.

W ocenie Skarżącego niedopuszczalne jest pozostawanie przez organ w stanie bezczynności, jak również przewlekłe i opieszałe prowadzenie postępowania w celu oczekiwania na ustalenia postępowania karnego, de facto zawieszonego z powodu oczekiwania na wydanie decyzji przez Naczelnika US.

Postanowieniem z 21 października 2015 r. Dyrektor IS za bezzasadne uznał ponaglenie z 21 września 2015 r. złożone przez Skarżącego na niezałatwienie sprawy w terminie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że w ponagleniu Skarżący wskazał na niezałatwienie sprawy w czasie, jaki upłynął od uprawomocnienia się decyzji Dyrektora IS uchylającej trzy decyzje organu pierwszej instancji (akta sprawy zwrócono 20 lipca 2015 r.). Naczelnik US szczegółowo opisał czynności podejmowane w postępowaniu podkreślając, że zmierzają one do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji. Czynności te wynikają też ze wskazań organu odwoławczego. Naczelnik US powołał się na zawiłość sprawy, konieczność zlecania przeprowadzenia dowodów przez inne organy podatkowe właściwe miejscowo i zagraniczne administracje podatkowe oraz na działania Skarżącego, który nie złożył wyjaśnień, do czego został wezwany.

III. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną i (I) zobowiązał Naczelnika US do wydania aktu kończącego postępowanie podatkowe w sprawie nr PP/4400-7/13 w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności; (II) stwierdził, że Naczelnik US dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa; (III) wymierzył Naczelnikowi US grzywnę w wysokości 500 zł; (IV) zasądził od Naczelnika US na rzecz Skarżącego 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

WSA podkreślił, iż oceniając, czy w konkretnej sprawie postępowanie jest prowadzone przewlekle, bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania, a ponadto ocenia postępowanie podatkowe w całości, a więc nie tylko postępowanie po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji, ale też postępowanie przed wydaniem decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy, w szczególności zaś ocenia, czy i w jaki sposób wcześniejsze postępowanie wpłynęło na aktualny stan sprawy i przedłużanie się jej zakończenia.

Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo WSA wywiódł, że pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy.

W ocenie WSA źródłem długotrwałości postępowania był przede wszystkim sposób postępowania organu przed wydaniem pierwszej decyzji (uchylonej przez organ odwoławczy z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz na liczne zaniechania w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego i liczne niezbędne do podjęcia czynności dowodowe (akta sprawy tom III, karta 322-327), które w oczywisty sposób powinny były być dokonane wcześniej przez organ pierwszej instancji. Z decyzji tej wynika, że w pierwszej fazie postępowania organ w gruncie rzeczy nie miał koncepcji prawidłowego rozpatrzenia sprawy i w związku z tym nie podejmował właściwych czynności dowodowych, co w oczywisty sposób świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania i wpłynęło na długotrwałość postępowania. Niezależnie od tego, także po zwrocie akt organ odwoławczy kolejne czynności nie zawsze podejmowane są w sposób efektywny. Przykładem tego jest próba ustalania danych o transakcjach w systemie PayPal bez wykorzystania luksemburskiej administracji podatkowej, co opóźniło zwrócenie się we właściwym trybie do tej administracji i musiało doprowadzić do kolejnego przedłużenia się postępowania.

Ponadto Naczelnik US nie zawiadomił strony we właściwym czasie o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Zgodnie z art. 140 O.p. powinien był to uczynić najpóźniej do 20 września 2015 r., a zawiadomienie sporządzono dopiero 21 października 2015 r., a więc już po tym kiedy Skarżący złożył ponaglenie do Dyrektora IS.

Okoliczności te przesądziły o ustaleniu, iż organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego, a zaniechanie zawiadomienia we właściwym czasie o niezałatwieniu sprawy w terminie przesądziło o uznaniu, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o wymierzeniu w związku z tym grzywny w wysokości 500 zł.

IV. Naczelnik US złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 149 § 1 i art 149 § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. polegające na dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów z pominięciem stopnia zawiłości sprawy, podejmowanych przez organ czynności jak również stopnia przyczynienia się strony do długotrwałego prowadzenia postępowania co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego i stwierdzenia przez Sąd przewlekłości postępowania leżącej po stronie organu z rażącym naruszeniem prawa;

– art. 134 § 1 w zw. z art. 149 § 1 P.p.s.a., tj. z dnia 10 maja 2016 r., przez jego błędne zastosowanie poprzez uznanie, że Sąd może na podstawie tego przepisu orzec o przewlekłości prowadzonego postępowania w sytuacji gdy podatnik składa skargę na bezczynność;

– art. 149 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. (tj. z 10 maja 2016 r.) przez dokonanie kontroli przewlekłości całego postępowania w okresie od jego wszczęcia w sytuacji, gdy podatnik w złożonym ponagleniu odnosił się do okresu od uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

– art. 149 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. (tj. z 10 maja 2016 r.) przez uchybienie przez WSA obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy wydawaniu orzeczenia w tym w zupełności pominięcie rozstrzygnięcia co do wniesionej skargi na bezczynność organu.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VI. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej Naczelnika US, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 149 § 1 P.p.s.a.

Naruszenia tych przepisów Naczelnik US upatrywał w błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż może orzec o przewlekłości prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy podatnik składa skargę na bezczynność. Jego zdaniem przepisy art. 149 P.p.s.a. nie przewidują sytuacji badania przez Sąd administracyjny z urzędu, czy w ramach ewentualnej bezczynności organ dopuścił się również przewlekłości postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie autor skargi kasacyjnej podnosi odrębność instytucji przewlekłości postępowania oraz instytucji bezczynności organu prowadzącego postępowanie.

Rozróżnienie to znajduje oparcie w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., w którym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania", a także w treści art. 149 P.p.s.a., gdzie konsekwentnie mowa jest również o skardze na "bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania".

Odmienne jest też znaczenie pojęć "bezczynność organu" oraz "przewlekłość postępowania", na co wskazał Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 2058/16; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się bowiem, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Natomiast przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy.

Jakkolwiek zarówno bezczynność, jak i przewlekłość prowadzą do naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 125 O.p., to jednak oparte są na innych przejawach działania lub zaniechania organów podatkowych.

Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest więc skargą odrębną od skargi na bezczynność i w rezultacie każda z tych skarg wszczyna odrębną sprawę, które mogą być połączone do wspólnego rozpoznania. Każda z tych skarg, jak już wyjaśniono, dotyczy jednak innego rodzaju naruszenia prawa, chociaż naruszenia te związane są z okresem i sposobem prowadzenia postępowania. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że w odniesieniu do tego samego postępowania podatkowego strona może równocześnie złożyć zarówno skargę na bezczynność, jak i skargę na przewlekłość tego postępowania. Co oczywiste, strona może też wnieść skargę tylko na bezczynność lub tylko na przewlekłość postępowania podatkowego.

Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA]. Oznacza to, iż o tym, w jakim przedmiocie skargę rozpozna sąd decyduje treść tejże skargi. Innymi słowy, zakres i przedmiot wniesionej skargi wiąże sąd pierwszej instancji. Należy przy tym odróżnić granice danej sprawy, którymi sąd ten jest związany od niewiążących go zarzutów, wniosków i podstaw prawnych podanych w skardze.

Jak zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, wojewódzki sąd administracyjny działa na skutek wniesionej skargi, nie zaś z urzędu.

W rozpoznanej sprawie Skarżący wniósł skargę "na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w H.". W skardze tej zawarł również wniosek "o dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego - podatkowego, którego dotyczy skarga (...)", a także wniosek "o orzeczenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (...)".

Na rozprawie Skarżący oświadczył, że "przedmiotem skargi jest bezczynność, a nie przewlekłość prowadzenia postępowania". Dalej zaś stwierdził, że "Przewlekłość bada Sąd z urzędu (...). Uważam, że mimo że określiłem, że składam skargę na bezczynność, to Sąd i tak zbada kwestię przewlekłości postępowania".

Skarżący jednoznacznie wskazał zatem, że wniósł skargę na bezczynność. Żadna z jego wypowiedzi, ani w skardze, ani na rozprawie, nie uprawniała Sądu pierwszej instancji do uznania, że bezczynność nie stanowi przedmiotu skargi. Rzeczą tego Sądu w rozpoznanej sprawie była zatem ocena zasadności skargi na bezczynność Naczelnika US.

W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd administracyjny powinien ocenić, co jest przedmiotem skargi – bezczynność organu, czy też przewlekłość prowadzenia postępowania. Nie oznacza to jednak, że sąd ten może pominąć wyraźnie wskazanie strony skarżącej w tym zakresie. Skarżący zaś, jak oświadczył, wniósł skargę na bezczynność organu, choć oczekiwał też, że Sąd pierwszej instancji "z urzędu" oceni również, czy Naczelnik US prowadzi postępowanie podatkowe w sposób przewlekły.

Pomimo oświadczenia przez Skarżącego, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu, Sąd pierwszej instancji orzekł nie w przedmiocie bezczynności, a w przedmiocie przewlekłości prowadzenia postępowania. Uznał bowiem, że Naczelnik US "dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie mógł, pozostając w zgodzie z art. 134 § 1 P.p.s.a., dokonać tego rodzaju niejako "przekwalifikowania" przedmiotu skargi Skarżącego z bezczynności organu na przewlekłe prowadzenie postępowania. Bez wątpienia strony mogą mieć problem z prawidłowym określeniem przedmiotu skargi, co obliguje sądy pierwszej instancji do ustalenia, co jest tym przedmiotem. Jednakże w rozpoznanej sprawie Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że skarży bezczynność Naczelnika US i nie wycofał się z tego twierdzenia.

Zauważyć należy, że Skarżący został wezwany do uiszczenia wpisu od skargi "na bezczynność organu", w zawiadomieniach o rozprawie jako przedmiot skargi wskazano "bezczynność Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. w sprawie wydania decyzji podatkowej", stosownie do czego pełnomocnik Naczelnika US dysponował pełnomocnictwem "w sprawie skargi na bezczynność organu". Swoimi działaniami Sąd pierwszej instancji potwierdzał zatem, że przedmiotem sprawy jest bezczynność Naczelnika US. W sentencji zaskarżonego wyroku wskazał, że rozpoznano skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania.

W świetle powyższych działań WSA Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Naczelnikiem US, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji miał wszelkie podstawy, aby rozpoznać skargę Skarżącego na bezczynność Naczelnika US, a tymczasem ocenił postępowanie prowadzone przez ten organ z punktu widzenia przewlekłości, która stanowi odmienny przedmiot zaskarżenia.

VII. W konsekwencji za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 149 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnika US Sąd pierwszej instancji uchybił obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia, w tym w zupełności pomijając rozstrzygnięcie co do wniesionej skargi na bezczynność organu.

Uprawniony jest wniosek, że brak wypowiedzi co do bezczynności organu wynika z okoliczności, że Sąd pierwszej instancji stwierdził przewlekłość prowadzenia postępowania. Tym niemniej rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że pominięcie kwestii bezczynności stanowiącej przedmiot skargi uniemożliwia kontrolę rozumowania Sądu pierwszej instancji. Sąd ten w żaden sposób nie wyjaśnił powodów, dla których orzekł w przedmiocie przewlekłości postępowania, nie zaś bezczynności organu. Zasadnie podniósł też, że "Skoro podatnik złożył skargę na bezczynność, co wynika również z protokołu rozprawy z dnia 9 marca 2016 r., to Sąd nie może nie odnieść się w swoim wyroku do tej kwestii".

VIII. Zasadność powyższych zarzutów bezprzedmiotową czyniła ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako że dotyczyły one stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji przewlekłości prowadzenia przez Naczelnika US postępowania podatkowego i rażącego charakteru tej przewlekłości.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjmie, że bezczynność Naczelnika US stanowi przedmiot złożonej przez T. W. skargi i podejmie rozstrzygnięcie odnoszące się do tej bezczynności.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla raz jeszcze, że przedmiotem skargi Skarżącego była bezczynność organu, a Sąd pierwszej instancji w sprawie wszczętej tą skargą orzekł w przedmiocie przewlekłości postępowania, co zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił jako działanie nieuprawnione.

Inną kwestią jest ocena, czy Skarżący równocześnie złożył zarówno skargę na bezczynność organu, jak też skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Pismem z 20 listopada 2016 r. Skarżący w sposób niebudzący wątpliwości wniósł skargę na bezczynność Naczelnika US, co zresztą następnie potwierdził. Jednak w piśmie tym nawiązał też do przewlekłości prowadzenia przez Naczelnika US postępowania podatkowego, którego dotyczyła skarga na bezczynność, oczekując dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny także w tym zakresie. WSA powinien był zatem ocenić, czy z uwagi na treść pisma z 20 listopada 2016 r. można uznać, że w piśmie tym Skarżący zawarł nie tylko skargę na bezczynność organu, ale również skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, a jeżeli tak – to skargę tę zarejestrować jako wszczynającą odrębną sprawę.

X. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w całości odstąpił od zasądzenia od Skarżącego na rzecz Naczelnika US zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie wystąpił szczególny przypadek, o jakim mowa w powyższym przepisie. Skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie z uwagi na okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie orzekł w przedmiocie bezczynności Naczelnika US, której dotyczyła wniesiona przez Skarżącego skarga. Brak jest więc dostatecznych podstaw do tego, aby na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. obciążyć stronę, która wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, kosztami postępowania kasacyjnego.