Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1330/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1330/03

U z a s a d n i e n i e

W dniu 25 lipca 2000 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2002r., w której wykazała sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką [...] o wartości [...]zł, zakupy towarów i usług, nie rozliczone w poprzednich miesiącach o wartości neto [...]zł i podatku naliczonym w wysokości [...]zł, zakupy towarów i usług, podlegające rozliczeniu w miesiącu, którego dotyczy deklaracja o wartości netto [...]zł i podatku naliczonym w wysokości [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniach 6 i 7 sierpnia 2002 r. przez Drugi Urząd Skarbowy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. ustalono, że wykazana w deklaracji VAT-7 kwota [...]zł wynika z wystawionych w dniu 31 maja 2002 r. przez "B" SA z siedzibą w W. następujących faktur VAT na usługi budowlano-montażowe:

- Nr [...]na kwotę [...]zł dotyczącej kontrahenta zagranicznego "C", faktury handlowej Nr [...]z dnia 3 czerwca 2002 r., kontraktu Nr [...]z dnia 20 marca 2002 r.,

- Nr [...]r. na kwotę [...]zł dotyczącej kontrahenta zagranicznego "D", faktury handlowej Nr [...]z dnia 3 czerwca 2002 roku, kontraktu Nr [...]z dnia 22 marca 2002 r.,

- Nr [...]r. na kwotę [...]zł dotyczącej kontrahenta zagranicznego "E", faktury handlowej Nr [...]z dnia 3 czerwca 2002 r., kontraktu [...]z dnia 22 marca 2002 r.

Urząd skarbowy ustalił także, że spółka na mocy zawartej z "B" SA w dniu 11 marca 2002 r. umowy ramowej zobowiązała się do wykonania robót i usług określonych

w kontraktach zawieranych przez "B" SA z kontrahentami zagranicznymi. W tym samym dniu, w oparciu o umowę ramową i umowy szczegółowe, podpisane zostało przez strony porozumienie, na podstawie którego podatnik zobowiązał się do wykonania czynności, których celem było przygotowanie pracowników wraz z nadzorem do podjęcia pracy w Niemczech. Przedmiot powołanej umowy ramowej określony został również postanowieniami umów szczegółowych z dnia 5 czerwca 2002 r. i było nim wykonanie robót na budowach w M. (w sprawie realizacji kontraktu Nr [...]zawartego w dniu 20.03.2002 r. pomiędzy "B" SA a "C"), w S. (w sprawie realizacji kontraktu Nr [...]zawartego w dniu 22.03.2002 r. pomiędzy "B" SA a "D"), w D., [...](w sprawie realizacji kontraktu Nr [...]zawartego w dniu 22.03.2002 r. pomiędzy "B" SA a "E"). Zapłata należności wynikających z wystawionych faktur dokonana została przez kontrahentów n. na konto "B" SA. Okoliczność tę potwierdza wynik przeprowadzonej kontroli przez Pierwszy Urząd Skarbowy w "B" SA, jak również treść oświadczenia Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. – J. K., która wyjaśniła, iż spółka nie otrzymała zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Rozliczenie pomiędzy stronami następowało na zasadzie kompensat, tj. "B" SA ponosił koszty związane z pracownikami, którymi następnie obciążano podatnika. J. K. wskazała także, że zgodnie z zapisem § 6 pkt 1-12 umowy ramowej z dnia 11.03.2002 r. zapłata należności wykonawcy miała nastąpić nie wcześniej niż w terminie 14 dni od otrzymania faktury eksportowej, jednakże nie wcześniej niż po otrzymaniu przez eksportera zapłaty ceny kontraktowej od kontrahenta zagranicznego. Na podstawie okazanych w toku kontroli przelewów z okresu od stycznia do lipca 2002 r. ustalono także, że spółka nie uiszczała należności dotyczących zawartych umów, jak również nie otrzymywała środków z tytułu wystawionych faktur. Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 27 grudnia 2002 r. i 17 lutego 2003 r. wskazała jedynie, iż wykonanie usług dokumentowanych fakturami z dnia 31 maja 2002 r. potwierdzają zawarte w dniu 5 czerwca 2002 r. umowy szczegółowe, przedłożone zestawienie wydatków dewizowych, a także koszty poniesione w związku z zatrudnianiem pracowników (bilety autobusowe, rachunki za paliwo na dojazd do N.) oraz fakt, że spółka obciążana była ponoszonymi przez "B" SA wydatkami za wizy, wynagrodzeniami pracowników, kosztami ich zakwaterowania, składkami ZUS.

W tych okolicznościach Drugi Urząd Skarbowy uznał, że spółka nie była uprawniona do opodatkowania świadczonych na rzecz "B" SA usług preferencyjną stawką podatku od towarów i usług i decyzją z dnia 31 marca 2003 r., nr [...]stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. u podatnika nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., decyzją z dnia 6 października 2003 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 6, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi [...]pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Przepis art. 4 ust. 6 ustawy o podatku VAT przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Taka definicja eksportu usług oznacza, że podatnik, by skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług winien udowodnić, że świadczone usługi fizycznie były wykonywane na terytorium innego państwa przez niego samodzielnie, bądź poprzez zatrudnionych pracowników.

Organ odwoławczy stwierdził, że urząd skarbowy zasadnie poważył wiarygodność wykonania przez podatnika usług budowlano-montażowych w N., na które wystawione zostały w dniu 31 maja 2002 r. faktury VAT.

Za przyjęciem takiego stanowiska, zdaniem dyrektora izby skarbowej, przemawiają następujące okoliczności:

Spółka "A" o kapitale zakładowym [...]zł, założona została w dniu 14 stycznia 2002 r., udziały w spółce pokryte zostały aportem w postaci: [...] wiertarek udarowych, szlifierki kątowej, [...] drabin i rusztowania aluminiowego, zestawu komputerowego oraz gotówką w kwocie [...]zł (ewidencja środków trwałych obejmuje aport wniesiony do spółki), zatrudniała 2 osoby, które do końca 2002 r. przebywały na urlopach bezpłatnych.

Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu (z którego w toku postępowania podatnik się wycofał) spółka świadczyła usługi polegające na naborze pracowników do pracy w N., którzy następnie zatrudniani byli przez "B" SA (jednocześnie odmówiono ujawnienia listy tych osób). Usługi świadczone przez pracowników na terenie N. to prace wykończeniowe – malowanie, tynkowanie itp., które wykonywane były w końcowej fazie realizacji inwestycji.

Natomiast przedmiotem zawartych przez "B" SA kontraktów o łącznej wartości [...]euro – których wykonawcą miała być "A" Sp. z o.o. – były budowa następujących obiektów: "[...]" w M. w okresie od 14.05.2002 r. do 24.09.2002 roku (kontrakt z dnia 20.03.2002 r. Nr [...]o wartości [...]euro), "[...]" w S. w okresie od 8.05.2002 r. do 24.11.2002 r. (kontrakt z dnia 8.05.2002 r. do 24.11.2002 r. Nr [...]z dnia 22.03.2002 r. o wartości [...]euro) oraz biurowca "[...]" w D. w okresie od 20.05.2002 r. do 24.10.2002 r. (kontrakt z dnia 22.03.2002 r. Nr [...]o wartości [...]euro). Jak wynika z powyższego, realizacja przedmiotowych inwestycji odbywała się w tym samym czasie, tj. okresie od maja do listopada 2002 r., na terenie miast oddalonych od siebie o około [...],[...]i [...]km.

Umowy szczegółowe, w których strony, tj. spółki "A" i "B" sprecyzowały przedmiot robót, ich wartość, miejsce oraz okres wykonywania prac, zawarte zostały w dniu 5 czerwca 2002 r. Tymczasem sporne faktury wystawione zostały w dniu 31 maja 2002 r. Nadto, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "B" SA w dniu 26.09.2002 r., faktury te wystawione zostały przez Biuro Techniczne "B" z siedzibą w G. na podstawie faktur handlowych z dnia 3.06.2002 r. Jednocześnie podatnik na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że faktury handlowe na kontrahenta zagranicznego wystawione zostały na podstawie wydanej przez spółkę "A" dyspozycji z dnia 3.06.2002 r. W związku z powyższym organ odwoławczy wywiódł, że najpierw podatnik złożył przedmiotowe dyspozycje (3.06.2002 r.), "B" SA wystawił faktury handlowe na rzecz kontrahentów n. (3.06.2002r.), a następnie wystawione zostały faktury pomiędzy spółkami "B" i "A", przy czym te ostatnie wystawione zostały w dniu 31 maja 2002 r. Taka chronologia zdarzeń – zdaniem organu – jest mało prawdopodobna.

Nadto, za odmową uznania, iż podatnik faktycznie wykonał usługi budowlano-montażowe na terenie N. przemawia fakt, że zostały one wykonane przez pracowników firmy "B" SA oraz zostały przez tę firmę sfinansowane, co potwierdzają kalkulacje kosztów realizacji kontraktów budowlanych oraz zestawienia wydatków dewizowych poniesionych przez "B" SA.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy skarbowe obydwu instancji wielokrotnie zwracały się do spółki o przedstawienie dowodów potwierdzających dowodzoną przez stronę tezę, iż wykonywała usługi poza granicami kraju, jak również dowodów, które pozwoliłyby na usunięcie rozbieżności i sprzeczności, wynikających z dokonanych ustaleń.

W kierowanych do organów kolejnych pisemnych wyjaśnieniach z dnia 27 grudnia 2002 roku, 23 stycznia, 3 i 24 marca oraz 24 lipca 2003 roku podatnik wskazywał, że eksportu zafakturowanych usług budowlano-montażowych dowodzą umowy zawarte z "B" SA, wystawione faktury, przyjęty pomiędzy stroną a "B" SA system rozliczeń, kalkulacje kosztów realizacji kontraktów budowlanych oraz zestawienia wydatków dewizowych. Jednocześnie spółka – wbrew wcześniejszym wyjaśnieniom – zaprzeczyła, jakoby uzyskiwała przychody z tytułu usług polegających na naborze pracowników do pracy w N., oświadczając, iż uzyskiwała przychody z tytułu usług budowlano-montażowych.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że zawarta pomiędzy odwołującą się spółką a "B" SA umowa, bez względu na zastosowaną konstrukcję dokumentu oraz zawarte w niej zapisy, nie stanowi dowodu, iż eksport faktycznie miał miejsce. Dowodu takiego nie stanowi również fakt uznania wzajemnych zobowiązań oraz przyjęty sposób rozliczeń, tj. dokonywane pomiędzy spółkami przelewy, bądź też kompensaty, których nie potwierdzają inne okoliczności sprawy. W podatku od towarów i usług nie obowiązuje bowiem legalna teoria dowodów. Również dokumenty takie jak kalkulacja kosztów realizacji kontraktów budowlanych oraz zestawienie wydatków dewizowych, jakie poniósł "B" SA nie dowodzą, iż wykonawcą zafakturowanych usług była "A" Spółka z o.o. Przeciwnie, w ocenie dyrektora izby skarbowej powoływane przez spółkę dokumenty świadczą jednoznacznie, iż wykonawcą przedmiotowych robót budowlanych był położony na terenie N. zakład "B" SA, który ponosił koszty realizacji kontraktów zawartych z kontrahentami n.. Za takim stanowiskiem przemawia treść złożonego przez prezesa zarządu spółki do protokołu z kontroli oświadczenia, zgodnie z którym spółka ogłaszała nabór pracowników do pracy w N., którzy następnie byli odsyłani do "B" SA w W., z którą podpisywali umowy i która ponosiła wszystkie koszty związane z zatrudnieniem (wynagrodzenia, składki ZUS, świadczenia socjalno-bytowe, opłaty za transport oraz materiały, podatek [...]). W taki sposób zatrudnieni zostali na budowie w M. i wykonywali czynności na rzecz "B" SA m.in.: D. W., Z. W., P. P. i J. P.. Następnie "B" SA obciążał fakturami spółkę "A". W kontekście powołanych ustaleń dyrektor izby skarbowej za pozostające bez wpływu na ocenę stanu faktycznego uznał formę rozliczeń przyjętych przez odwołującą się i "B" SA. Podnoszona przez stronę okoliczność, że na mocy zawartych umów ramowej z dnia 11.03.2002 r. i szczegółowych z dnia 5.06.2002 r. "B" SA zobowiązała się przekazać całość wpływów związanych z realizacją zawartych kontraktów na rzecz odwołującej się, a także uznanie przez "B" SA zobowiązania względem spółki "A" w wysokości równej otrzymanym przez "B" SA przychodom z tytułu realizacji usług dokumentowanych fakturami handlowymi z dnia 3.06.2002 r. Nr [...], Nr [...]i Nr [...], nie dowodzi, iż odwołująca się była wykonawcą jakichkolwiek robót budowlanych poza granicami kraju. W odniesieniu do przyjętego przez kontrahentów systemu rozliczeń wynikających z umowy ramowej w formie kompensat, organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 498 k.c. kompensowane mogą być jedynie zobowiązania wymagalne. Zatem w czerwcu 2002 r. spółka mogła dochodzić jedynie zapłaty kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez n. kontrahenta "B" SA z dnia 25.06.2002 r. (zapłata przez kontrahentów n. kwot wynikających z pozostałych faktur miała miejsce w dniu 2 i 7 lipca 2002 r.). Natomiast faktury zobowiązujące "B" SA do zapłaty na rzecz podatnika wystawione zostały w dniu 31.05.2002 r., tym samym nie mogły stanowić podstawy do wzajemnych rozliczeń w systemie kompensat.

Ponieważ podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów towarzyszących realizacji zafakturowanych usług budowlano-montażowych (dziennika budowy, protokołu odbioru robót itp.), na których figurowałaby spółka "A", i które co do zasady stanowią podstawę rozliczenia prac pomiędzy kontrahentami, zaś przedstawione przez stronę dowody, w tym wielokrotnie zmieniane oświadczenia, pozostające ze sobą oraz z zebraną dokumentacją wyjaśnienia, dyrektor izby skarbowej przyjął, że usługi dokumentowane fakturami z dnia 31.05.2002r. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez odwołującą się spółkę.

W pozostałej części uzasadnienia dyrektor izby skarbowej szeroko odniósł się do podnoszonych przez odwołującą się odmiennych twierdzeń wyprowadzonych na podstawie powyższego stanu faktycznego. Argumentacja organu odwoławczego sprowadza się w zasadzie do przywołanych już wniosków i oceny ustalonych okoliczności.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 139 § 1, art. 176, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 2 w zw. z art. 196 § 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję wniosła "A" Spółka z o.o. Podniosła, iż nie jest zasadne stanowisko dyrektora izby skarbowej, że spółka nie wykonywała usług poza granicami kraju w rozpatrywanym okresie. Strona stwierdza, że fakt wykonywania w czerwcu 2002 r. czynności polegających na eksporcie usług na terenie N. potwierdzają przedłożone w toku postępowania dowody: umowy zawarte ze spółką "B" SA (umowa ramowa z dnia 11.03.2002 r. i umowy szczegółowe z dnia 5.06.2002 r.), faktury wystawione przez "B" SA, zawierające potrącenie kosztów poniesionych przez "A" Sp. z o.o., zestawienie wydatków dewizowych, poniesionych przez "B" SA, uwzględnionych w rozliczeniu z "B" SA, zdaniem strony de facto powodujących, że koszty związane z faktycznym wykonaniem kontraktów na terenie N. zawartych przez "B" SA ponosiła i kontrakty w jego imieniu jako wykonawca wykonywała "A" Sp. z o.o., wzajemne rozliczenia. Zdaniem skarżącej okoliczności te są wystarczającym dowodem, iż spółka "A" była wykonawcą robót budowlanych poza terytorium RP. Spółka podkreśliła, iż żaden przepis prawa nie wymaga przedłożenia innych dokumentów a oparcie decyzji organu podatkowego na braku dokumentów, których nie wymaga ustawa, jest niedopuszczalne. Żaden przepis nie wymaga również dostarczenia przez podatnika dokumentów towarzyszących realizacji usług budowlano-montażowych, tj. dziennika budowy, protokołu odbioru robót, które – jak podnosi – istnieją i były przedstawiane.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 4 ust. 6 ustawy o VAT nie jest słuszne stanowisko organu II instancji, iż zasada terytorialności oznacza, że podatnik jest uprawniony do opodatkowania świadczonych przez siebie usług preferencyjną stawką podatku wyłącznie w przypadku, gdy usługi te wykonuje samodzielnie, bądź poprzez zatrudnionych pracowników. Strona wskazuje, iż przepis ten nie precyzuje, czy usługę tę może wykonać samodzielnie zarząd spółki, czy też przy pomocy innych osób, zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie, czy też w ogóle bez umowy, a ewentualne naruszenia w tym względzie nie mają wpływu na podatek VAT. Nie jest zatem słuszny wniosek dyrektora izby skarbowej, iż brak pracowników zatrudnionych na umowę o pracę świadczy o niewykonaniu usług przez skarżącą. Zdaniem spółki również okoliczności związane z realizacją robót nie potwierdzają stanowiska organów skarbowych. Firma "A", po wykonaniu robót, złożyła dyspozycję do firmy "B", aby ta wystawiła fakturę kontrahentowi n., a w oparciu o powyższe wystawiane są faktury pomiędzy spółkami "A" i "B". Zdaniem spółki kolejność tych zdarzeń nie ma istotnego znaczenia. Nadto, dla żadnej z tych czynności nie jest zastrzeżona forma pisemna pod rygorem nieważności a daty określonych notatek czy też dyspozycji (3.06.2002r.) stanowią potwierdzenie wcześniejszych ustaleń i zaistniałego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe, Spółka zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3, art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że obowiązujące przepisy zobowiązują podatnika do dokumentowania eksportu innymi dokumentami aniżeli przewidują obowiązujące przepisy. Strona podkreśla, iż w jej ocenie jedynym, określonym w ustawie wymogiem dla stosowania stawki [...]jest prowadzenie ewidencji dla celu sporządzenia deklaracji podatkowej, a skarżąca prowadziła poprawną ewidencję. Ponadto, skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121, art. 139, art. 178 § 1 i art. 179 § 2, art. 180 § 2 w zw. z art. 196 § 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz naruszenia art. 8, art. 9 i art. 10 kodeksu postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawała okoliczność, czy skarżąca spółka faktycznie świadczyła usługi budowlano-montażowe na rzecz kontrahentów n. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przy realizacji inwestycji zakontraktowanych przez firmę "B" SA w W., a w związku z tym czy była uprawniona do zastosowania stawki [...]wynikającej z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu, argumentacja organów podatkowych na tle rozpoznawanej sprawy, jest słuszna.

Przepis art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wymaga, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą państwową RP. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z sugestią skarżącej, iż sam fakt zawarcia umów jest wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi zostały rzeczywiście wykonane za granicą. Pojęcie "wykonania usług" oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności (w tym przypadku prac budowlano-montażowych) na terytorium innego państwa. Istota terytorialności ma tu znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Bk 498/99).

W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła tzw. bezpośrednich dowodów, jak choćby dziennika budowy prowadzonego dla poszczególnych inwestycji, protokołów odbioru, zestawienia wydatków i kosztów ponoszonych przez spółkę przy realizacji robót, list zatrudnianych w tym celu pracowników, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego wykonania przez nią zafakturowanych usług eksportowych, jak również nie wyjaśniła zaistniałych w sprawie rozbieżności i sprzeczności (wynikających także z wielokrotnie zmienianych przez samą skarżącą oświadczeń). Uznać zatem należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez podatnika, w konsekwencji odmawiając skarżącej zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Jedynymi zaś dowodami, które przedstawiła skarżąca jest zawarta z "B" SA

w dniu 11 marca 2002 r. umowa ramowa wraz z porozumieniem oraz umowy szczegółowe z dnia 5 czerwca 2002 r.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że umowy szczegółowe, na podstawie których skarżąca zobowiązała się do wykonania zakontraktowanych przez "B" SA inwestycji zawarte zostały w dniu 5 czerwca 2002 r. Natomiast faktury VAT za usługi polegające na wykonaniu prac budowlano-montażowych przy realizacji ww. inwestycji zostały wystawione w dniu 31 maja 2002 r. Można zatem już na tej podstawie zakwestionować fakt wykonania przez podatnika prac, za które wystawione zostały faktury VAT, a idąc dalej, przyjąć, iż zrealizowane zostały inny, aniżeli skarżąca, podmiot.

Z akt sprawy wynika, że spółka na mocy zawartej z "B" SA w dniu 11 marca 2002 r. umowy ramowej zobowiązała się do wykonania robót i usług określonych

w umowach zawieranych przez "B" SA z kontrahentami zagranicznymi. Przedmiotem zawartych przez "B" SA kontraktów (a następnie zawartych ze skarżącą umów szczegółowych) były budowa: "[...]" w M. w okresie od 14.05.2002 r. do 24.09.2002 r. (kontrakt z dnia 20.03.2002 r. Nr [...]o wartości [...]euro), "[...]" w S. w okresie od 8.05.2002 r. do 24.11.2002 r. (kontrakt z dnia 8.05.2002 r. do 24.11.2002 r. Nr [...]z dnia 22.03.2002 r. o wartości [...]euro) oraz biurowca "[...]" w D. w okresie od 20.05.2002 r. do 24.10.2002 r. (kontrakt z dnia 22.03.2002 r. [...]o wartości [...]euro).

Wskazać należy, że brak jest dowodów, że skarżąca zatrudniała pracowników do wykonania prac budowlanych związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji na terenie N..

Z powoływanych bowiem przez spółkę postanowień zawartego przez nią z firmą "B" SA, w oparciu umowę ramową i umowy szczegółowe porozumienia z dnia 11 marca 2002 r., wynika jednoznacznie, że podatnik zobowiązał się do wykonania wszelkich czynności, których celem było przygotowanie pracowników wraz z nadzorem do podjęcia pracy w N. przy realizacji kontraktów określonych w umowach szczegółowych. W § 1 pkt 1 zd. 5 porozumienia strony wskazały, że podmiotem, który zawierać będzie ze skierowanymi do pracy za granicą pracownikami umowy o pracę, w trybie i na zasadach określonych przepisami prawa pracy, a także realizować wszelkie postanowienia wynikające z tych umów jest "B" SA. Ponadto, "B" SA zastrzegł sobie prawo sprawdzenia kwalifikacji przedstawionych przez skarżącą kandydatów do pracy przed wysłaniem ich za granicę.

Fakt, iż pracodawcą był "B" SA potwierdziła sama skarżąca w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Ponadto, zwrócić uwagę trzeba na zakres (rozmiar realizowanych obiektów, ich wartość) zakontraktowanych przez "B" SA inwestycji budowlanych, których wykonawcą miała być skarżąca oraz środki, jakimi w tym okresie dysponowała spółka, a w szczególności środki trwałe ([...] wiertarki udarowe, szlifierka kątowa, [...] drabiny i rusztowanie aluminiowe, zestaw komputerowy), kapitał czy ilość pracowników (dwie osoby które do końca 2002 r. przebywały na urlopach bezpłatnych). W świetle powyższych okoliczności za niewiarygodne uznać należy, że podatnik faktycznie wykonał przedmiotowe roboty budowlane na terenie N..

W tych okolicznościach przyjąć trzeba, że prace budowlano-montażowe wykonała firma "B" SA, co potwierdza materiał dowodowy. W tym celu "B" SA zatrudniał pracowników z kraju, za pośrednictwem skarżącej spółki, ponosząc wszystkie koszty pracy. Nadto, przedstawiane przez podatnika kalkulacje kosztów realizacji kontraktów budowlanych oraz zestawienia wydatków dewizowych wskazują jednoznacznie, iż zostały one poniesione przez "B" SA.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż zapłata należności wynikających z wystawionych faktur dokonana została przez kontrahentów n. na konto "B" SA, a nie na rzecz skarżącej spółki. Organy ustaliły także, że skarżąca nie uiszczała należności dotyczących zawartych umów, jak również nie otrzymywała środków z tytułu wystawionych faktur.

W sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych bezpośrednich dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego wykonania przez nią zafakturowanych usług eksportowych, jak również nie wyjaśniła zaistniałych w sprawie rozbieżności i sprzeczności uznać należy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Wbrew twierdzeniu skarżącej dowody w postaci dziennika budowy, protokołów odbioru wykonanych robót nie zostały – pomimo wezwań kierowanych do spółki – przez nią przedstawione, co potwierdzają bezspornie akta sprawy.

W tym stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać za dowolną dokonaną przez organy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmienna od organów interpretacja tych samych zdarzeń przez stronę skarżącą nie przesądza o przekroczeniu granicy swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Skarżąca zaś, jak już podkreślono, pomimo licznych wezwań nie przedstawiła dokumentów, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż wykonywała sporne usługi. Wyprowadzone przez organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń wnioski należy uznać za prawidłowe i logiczne.

Sąd podziela argumentację dyrektora izby skarbowej, w świetle której powoływane przez skarżącą systemy rozliczeń (także kompensaty), jakie obowiązywały pomiędzy spółką a "B" SA nie stanowią dowodu na rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług przez skarżącą.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji wskazywanych przez skarżącą licznych przepisów postępowania. Organy podjęły wszystkie możliwe czynności w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, zapewniając przy tym stronie przysługujące jej na mocy ustawy prawa, w tym fundamentalną gwarancję procesową, jaką jest czynny udział strony w postępowaniu. Zebrany materiał dowodowy został prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzony. W uzasadnieniu wskazano, z jakich powodów odmówiono wiarygodności przedstawianych przez skarżącą twierdzeń i dowodów, którymi w głównej mierze były oświadczenia spółki, wielokrotnie zmieniane i sprzeczne z pozostałymi dowodami.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.