Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 697/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 697/06

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie odpowiedzialności K.K. - jako płatnika z tytułu niedobranego podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że

K.K. jako notariusz sporządziła w dniu 29.12.2003 r., w formie aktu notarialnego, umowę darowizny.

Umowa została zawarta pomiędzy małżonkami J. i F. S. a ich córką H.P. i zięciem K.P., na podstawie tej umowy małżonkowie S. przenieśli na rzecz H.P. i

K.P. nieruchomość o pow. 56,05 ha objętą księgą wieczystą

Kw [...], położoną w [...], [...] i [...].

Według oświadczenia stawających przedmiot darowizny "stanowi gospodarstwo rolne obejmujące łąki trwale , grunty orne, sady, pastwiska trwałe, lasy i grunty leśne w klasie IV, V i VI oraz nieużytki". Jak stwierdzono w treści § 2 aktu notarialnego umowę darowizny zawarto na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej. Wartość "przedmiotu darowizny" strony oszacowały "na kwotę 200.000 zł. (...), w tym wartość lasu i nieużytków (...) na kwotę 182.000 zł". (§ 4).

Z treści aktu notarialnego wynika również, że w wykonaniu polecenia darczyńców - zawartego w § 3 - na nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] ustanowiono na rzecz małżonków J. i F. S.:

- dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, ograniczoną zakresem do zabudowanej działki gruntu nr 50, "polegająca na prawie do zajmowania całego budynku mieszkalnego, bez obowiązku nieodpłatnego dostarczania na rzecz uprawnionych energii elektrycznej i opału oraz z prawem swobodnego poruszania się przez uprawnionych po zabudowanej działce gruntu numer 50". Roczną wartość służebności strony określiły na kwotę 4.000 zł, która po skapitalizowaniu - stosownie do treści art. 13 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn - wyniosła 30.000 zł;

- dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania działki gruntu nr 53, objętej w/w księgą wieczystą "w części o powierzchni 4,12 ha (...), na której znajduje się las, z prawem wykonania wycinki lasu, po uzyskaniu stosownego zezwolenia, z tym, iż wszelkie koszty związane z użytkowaniem lasu ponoszą uprawnieni. Roczną wartość powyższego prawa strony określiły na kwotę 7.280 zł" (...), która po skapitalizowaniu wg wieku młodszej z uprawnionych (71 lat) wynosi 54.600 zł.

Sporządzający umowę notariusz K.K. - tytułem podatku od przedmiotowej darowizny pobrała kwotę 2.120,40 zł, powołując "art. 4 ust. 1 pkt 14 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16 z 1997 roku, poz. 89, z późniejszymi zmianami)".

Postanowieniem z dnia 31.03.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania należnego podatku od spadków i darowizn, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - określając wysokości niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.632 zł. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż notariusz działając jako płatnik, winien był pobrać z tytułu dokonania w/w darowizny podatek od spadków i darowizn w wysokości 3.752,00 zł - tj., od wartości lasu i nieużytków, ponieważ służebność osobista nie powinna być odliczona od tych składników darowizny. Zamiast powyższego płatnik nieprawidłowo odliczając wartość służebności osobistej mieszkania od wartości lasu i nieużytków pobrał podatek w kwocie 2.120,40 zł, co zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec niedopełnienia obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej oraz "stosownie do przepisu art. 30 §4" stanowi podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w treści której określa się wysokość niepobranego (lub pobranego, a niewypłaconego) podatku.

W treści decyzji wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ("las i nieużytki") określono, zgodnie z aktem notarialnym na kwotę 182.000,00 zł, natomiast pomniejszające podstawę opodatkowania "długi i ciężary", tj., prawo użytkowania działki nr 53 na poziomie 54.600,00 zł., stąd też - po uwzględnieniu kwoty zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (która dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi 9.637,00 zł) podlegająca opodatkowaniu czysta wartość majątku wyniosła 22.213,00 zł.

Od w/w rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie w ustawowym terminie wniósł notariusz – K.K.

W treści odwołania płatnik zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia prawa "narusza przepis art. 7

ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem z samej treści art. 7 ust. 1 wynika, że to od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych czyli od przedmiotu darowizny jako całości po potrąceniu długów i ciężarów ustala się należny podatek od darowizny".

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasady ustalania wartości podstawy opodatkowania zostały zawarte w treści art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z wyrażoną w ust. 1 regułą, podstawę opodatkowania omawianym podatkiem stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, tj., po potrąceniu długów i ciężarów ustalona wg., stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pomimo, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji ciężarów (ani długów), to ustawodawca wymienił przykładowo, jakie ciężary zalicza się do tej kategorii, przy czym dla rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie posiada treść art. 7 ust. 2, stosownie do której jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Wskazał Dyrektor Izby, że w judykaturze ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym "jeżeli w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczone jest oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia (art. 7 ust. 2 ustawy z 1983 r., o podatku od spadków i darowizn) wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1433/98. W omawianej sprawie istotne znaczenie posiada także unormowanie zawarte w treści

art. 296 Kodeksu cywilnego. "Nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista)". Przy czym zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania, w braku innych danych, oznacza się według osobistych potrzeb uprawnionego, z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego (art. 298 Kc.).

Wskazał również Dyrektor Izby, że w celu zdefiniowania pojęcia gospodarstwa rolnego dla potrzeb podatku od spadków i darowizn ustawodawca odsyła (art. 4 ust. 5) do treści przepisów o podatku rolnym, unormowanych w ustawie z dnia

15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). W świetle art. 2 ust. 1 tej regulacji (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy) "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej". Natomiast w myśl art. 1 opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z § 68 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dn. 29 marca 2001 r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) użytki rolne dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.). Oznacza to, iż wymienione w treści § 1 aktu notarialnego wbrew literalnemu brzmieniu umowy - lasy i nieużytki nie stanowią gospodarstwa rolnego, którego nabycie tytułem darowizny wraz z budynkami mieszkalno - gospodarczymi podlega zwolnieniu z omawianego podatku, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 14 w/w ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Tym samym przedmiot powyższej umowy darowizny z dnia 29.12.2003 r., stanowiły:

• gospodarstwo rolne zabudowane w/w budynkami, w tym jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym,

• lasy i nieużytki.

Ponieważ w § 2 aktu notarialnego darczyńcy oświadczyli, iż podstawą zawarcia umowy są przepisy o ubezpieczeniu społecznym rolników, wobec tego do gospodarstwa rolnego wraz z budynkami mieszkalno - gospodarczymi notariusz zastosowała powyższe zwolnienie - wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy - a zatem z tytułu nabycia tego składnika majątku przez małżonków H. i K. P. nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Zobowiązanie takie wynikło natomiast w stosunku do dokonanej darowizny lasów i nieużytków.

Z tego względu zdaniem Dyrektora Izby nie można podzielić zasadności podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Chybione jest bowiem stanowisko K.K., polegające na uznaniu służebności osobistej mieszkania obciążającej określoną nieruchomość - w omawianej sprawie jednokondygnacyjny budynek mieszkalny i grunt, stanowiące działkę nr 50 - za ciężar darowizny lasów i nieużytków. Takie rozwiązanie sprzeczne byłoby bowiem z celem wskazanej regulacji, który wyraża się w ustaleniu podstawy opodatkowania wg., tzw., czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a także z ustaloną w judykaturze wyżej cytowaną definicją ciężarów, stanowiących "inne niż dług obciążenia nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejszają jego rynkową wartość". Oczywistym jest przy tym fakt, że z istoty ustanowionej służebności osobistej mieszkania nie wynika obciążenie nabytego lasu i nieużytków (działka nr 53), tym bardziej, że w treści aktu notarialnego zakres wykonywania tego ograniczonego prawa rzeczowego wyraźnie sprecyzowano, ograniczając do zabudowanej działki gruntu nr 50 (§ 6).

Skargę na powyższą decyzję wniosła K.K.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie innych przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła również zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 Konstytucji stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, i będące konsekwencją powyższego naruszenie

art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy skargi K.K. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie, o uchylenie powyższych decyzji jako rażąco naruszających prawo.

W uzasadnieniu skargi K.K. podniosła, że zgodnie z art. 296 kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (art. 285 i następne kodeksu cywilnego). Jak wynika z powyższego to nieruchomość obciążona jest ograniczonymi prawami rzeczowymi: służebnością osobistą mieszkania oraz prawem użytkowania, zatem ciężary jakimi niewątpliwie są służebność osobista mieszkania i prawo użytkowania działki gruntu winny być odliczone od wartości całej darowizny, albowiem obdarowani ustanowili służebność osobistą mieszkania oraz prawo użytkowania na całej nabytej nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw numer [...] (§ 6 aktu notarialnego dokumentującego umowę darowizny). Na nieruchomości tej znajdują się oprócz budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych również lasy i nieużytki. Budynek mieszkalny i las są zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego częściami składowymi nieruchomości, które nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem służebność osobista mieszkania oraz prawo użytkowania, które są ograniczonymi prawami rzeczowymi obciążają całą nieruchomość objętą księgą wieczystą Kw numer [...], bez względu na to, iż zakres i sposób wykonywania służebności osobistej mieszkania i prawa użytkowania polega na prawie do korzystania z określonych pomieszczeń w budynku mieszkalnym i części działki gruntu na której znajduje się las (art. 298 kodeksu cywilnego). Wskazała również, że na uwagę zasługuje postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 roku IV CK 114/02 (OSN numer 12/2004, poz. 201), z którego wynika, że działki gruntu, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta stanowią w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego jedną nieruchomość. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji nieruchomości ani ograniczonych praw rzeczowych, zatem należy w tym zakresie stosować przepisy kodeksu cywilnego. Nadto ustawodawca w powyższej ustawie o podatku od spadków i darowizn nie ustalił żadnych szczególnych reguł i zasad odliczania ciężarów darowizny, w tym ograniczonych praw rzeczowych od wartości darowizny. Gdyby ustawodawca chciał zastosować szczególny sposób odliczania ciężarów od poszczególnych przedmiotów, które są darowane to zapewne powinno to wprost wynikać z przepisu, tak jak z przepisu art. 16 powyższej ustawy wynika, że ulgę stosuje się tylko do wartości budynku, a nie całej nieruchomości. Zatem prawidłowe zastosowanie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 14, art. 7 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn polega na tym, że wyłącznie od przedmiotów darowizny, które podlegają opodatkowaniu (pomija się wartość przedmiotów zwolnionych z opodatkowania) odlicza się wartość ciężarów. Inne rozumienie tych przepisów wypacza ich sens i prowadzi do rozpatrywania spraw na niekorzyść podatnika, wbrew prawu.

Podsumowując skarżąca wskazała, że jeżeli przedmiotem darowizny jest gospodarstwo rolne lub jego część obejmujące użytki rolne oraz las i nieużytki, darowizna dokonywana jest na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, a obdarowanymi są córka i zięć darczyńców, którzy w umowie darowizny zostali obciążeni obowiązkiem ustanowienia służebności osobistej mieszkania oraz prawa użytkowania na rzecz darczyńców i obowiązek ten wykonali, to zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 za podstawę wyliczenia podatku należy przyjąć wyłącznie wartość rynkową lasu i nieużytków (w niniejszej sprawie tylko one podlegają opodatkowaniu) po odliczeniu od podstawy opodatkowania czyli od wartości lasu i nieużytków wartości ciężarów darowizny to jest wartości skapitalizowanej służebności osobistej mieszkania i prawa użytkowania.

Wskazała również skarżąca, że w przedmiotowej decyzji naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganego prawem uzasadnienia prawnego, a przecież organ podatkowy wydając niekorzystną dla podatnika decyzję ma szczególny obowiązek wykazania w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, dlaczego nie załatwiono sprawy w sposób zgodny ze słusznym interesem obywatela. Uzasadnienie takiej decyzji nie może być w takich sprawach lakoniczne, oparte na sformułowaniach nie wyjaśniających motywów takiego, a nie innego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie zauważyć należy, że odpowiedzialność płatnika winna mieć miejsce wówczas, gdy wynika to wyraźnie z przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie obowiązek pobrania podatku przez notariusza - jako płatnika, wynika z treści art. 18 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Płatnicy są obowiązani do wpłacania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika. Stosownie do treści art. 18 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, notariusz jest obowiązany pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego. Niepobranie podatku lub pobranie tylko części podatku może nastąpić jedynie za uprzednią zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Zatem, skoro skarżąca, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, nie wywiązała się z ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku pobrania i wpłacenia we właściwym terminie podatku, organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w trybie art. 30 Ordynacji podatkowej, na mocy której przeniesiono na płatnika odpowiedzialność z tytułu nie pobranego i niewpłaconego podatku i określono wysokość tego podatku.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Skarżąca jako notariusz sporządziła akt notarialny którego przedmiotem była umowa darowizny. Mocą tej umowy małżonkowie S. darowali córce i zięciowi gospodarstwo rolne oraz lasy i nieużytki. Gospodarstwo rolne zostało przekazane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r., o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.). Ponadto, darowizna ta została dokonana z poleceniem ustanowienia na rzecz darczyńców dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania, ograniczona zakresem do zabudowanej działki gruntu nr 50, oraz dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania działki gruntu nr 53.

Funkcja służebności osobistych polega głównie na zaspokajaniu potrzeb osobistych uprawnionego w zakresie szeroko pojętej alimentacji; służebności osobiste mają więc charakter konsumpcyjny i dlatego są ściśle związane z osobą uprawnionego (S. Rudnicki. Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Wyd. Prawnicze Warszawa 1996). Zakres służebności osobistej zostaje określony przede wszystkim przez czynność prawną ustanawiającą służebność. Poza tym zakres służebności osobistej, jak i sposób jej wykonywania określa się stosownie do osobistych potrzeb uprawnionego, charakteru służebności oraz przy uwzględnieniu miejscowych zwyczajów i zasad współżycia społecznego. Ponieważ służebność mieszkania jest swoistego rodzaju służebnością osobistą, zastosowanie mają też

art. 301 i 302 Kc. W konsekwencji stwierdzić należy, że służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej cześć, która wynika z okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie stwierdzić zatem należy w ocenie Sądu, że ustanowiona służebność mieszkania nie obciąża przekazanych w ramach jednej umowy darowizny nieużytków i lasu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest między stronami sporne, że darowizna obejmowała przedmiot zwolniony z opodatkowania - gospodarstwo rolne oraz przedmioty, które opodatkowaniu podlegały - lasy i nieużytki, albowiem z mocy definicji gospodarstwa rolnego wynikającej z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.), nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do pytania, czy ciężar, który jest ściśle związany z przedmiotem zwolnionym z opodatkowania może zmniejszać podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotu, którego przekazanie w drodze darowizny podlega opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zgodnie z ustalonym poglądem doktryny, prawo podatkowe cechuje autonomia, również co do pojęć występujących przy formułowaniu norm prawnopodatkowych. Terminy te mogą pokrywać się, i często porywają się z terminami (nazewnictwem) występującymi na gruncie innych gałęzi prawa, na przykład prawa cywilnego. W pierwszym jednak rzędzie należy badać znaczenie podatkowe użytego terminu, w dalszym etapie można dopiero interpretować znaczenie danej nazwy, biorąc pod uwagę cały system prawa (S. Rozmaryn: Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; A. Kostecki: Związki prawa finansowego z prawem cywilnym, w: System instytucji prawnofinansowych PRL, tom l, praca zbiorowa pod red. M. Weralskiego, Wrocław 1982 r.; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989 r.). W doktrynie prawa podatkowego zgodnie wskazuje się na podatek od spadków i darowizn jako rodzaj podatku majątkowego. Z uwagi na sposób ustalenia podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia) w tym podatku, wskazuje się na pewne podobieństwo do podatków dochodowych, przede wszystkim w zakresie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu (Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002). Zauważyć, zatem należy, że na gruncie przepisów o podatkach dochodowych przyjmuje się, iż koszty związane z przychodem zwolnionym nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 3a pkt 2, art. 22 ust. 3

art. 27 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Przenosząc uwagi powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie można zaakceptować sytuacji, aby ciężar immanentnie związany z przedmiotem, który nie podlega opodatkowaniu obniżał wartość przedmiotu, przekazanie którego w drodze darowizny podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw, aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut skarżącej odnoszący się do naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn

(art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy). Nie doszło również do naruszenia art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż nie znajdował on w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 13, poz. 137 z późn. zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. Organ odwoławczy wskazał, bowiem w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy przytoczył też prawidłowo przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawę prawną. Także zarzut strony skarżącej, że w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To, że jego ocena była odmienna od skarżącej nie powoduje naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Sąd nie dostrzegł również, aby doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności skarżąca nie powołała się na przypadki odmiennego rozstrzygania spraw skarżącej na tle podobnego stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, należy wskazać, że w sprawie o sygn. akt l SA/Gd 454/05, w której WSA w Gdańsku oddalił skargę, której przedmiotem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w stosunku do skarżącej, w zbliżonym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku.

Ponieważ Sąd nie stwierdził podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa, w konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.