Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2901/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod." oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. sp. z. o. o., zwanej dalej "skarżącą", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], która określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca dokonała w kwietniu 2000 r. zgłoszenia celnego importowanych farmaceutyków. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej stwierdzono deklarowanie przez spółkę nieprawidłowej wysokości wartości celnej sprowadzanych do Polski towarów. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru.

W związku z powyższą decyzją Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w zakresie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. organ określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji podkreślił, że obniżenie wartości celnej importowanego towaru spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określenie w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. odwołanie zarzucając orzeczeniu naruszenie:

art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c) ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji;

art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Skarżąca wniosła o uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji będącej przedmiotem odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu orzeczenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej i zadeklarowania właściwych danych stanowiących podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., oraz podniósł, że wobec prawomocnego orzeczenia dotyczącego wartości celnej towaru, jak i kwoty cła innych niż podano w zgłoszeniu celnym, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie zaskarżoną decyzją skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, za podstawę opodatkowania towarów przyjmując wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów, bowiem ta była przedmiotem innego postępowania zakończonego prawomocnymi decyzjami.

Jednocześnie organ zauważył, iż w decyzji organu pierwszej instancji powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa utraciła moc. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, w którym to wyroku Sąd wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., będący przepisem procesowym, nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że podstawą prawną decyzji organów celnych określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu wydawanych po dniu 1 maja 2004 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka J. sp. z o. o. w W.. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenia przepisów:

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru, a także art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez spółkę w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, to jest z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - nadto o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

Skarżąca wskazała, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów została określona w sposób prawidłowy, w świetle regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów wspólnotowych. Ustalenie podstawy opodatkowania dokonane przez organ pierwszej instancji i potwierdzone w zaskarżonej decyzji dokonane zostało, zdaniem skarżącej, o błędną wykładnię przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Spółka zadeklarowała bowiem wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej należną za towar, a wynikającej z faktury handlowej wystawionej przez eksportera. Nie mogła zadeklarować tejże wartości na poziomie ceny zapłaconej bowiem w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata jeszcze nie nastąpiła.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. skarżąca wskazała, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa celnego, w tym wspólnotowego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jest wartości celnej towaru. Organ odwoławczy natomiast w uzasadnieniu swojego orzeczenia odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej wskazując, iż nie jest ona przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko Skarżącej spółki odnośnie naruszenia przez organy celne przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innej wysokości wartości celnej niż wynikająca z tych decyzji. Natomiast dokonana przez stronę ocena prawidłowości w/w decyzji i jej przekonanie co do ich wadliwości nie stanowi podstawy do uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie innych kwot wartości celnych niż wynikające z prawomocnych orzeczeń. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w prawomocnych decyzjach wydanych w odrębnych postępowaniach, tj. postępowaniach celnych, to organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzjach, określenia wartości celnej. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego.

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszej sprawie są przepisy nowej ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi bowiem kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy celne po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, iż wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji.

Tym samym stwierdzić należy, iż organy odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie zamiast podanego przez organ I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

Nietrafny jest także zarzut skargi, dotyczący niewyjaśnienia przez organy celne przyczyn, z powodu których nie podzieliły one argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wadliwe ustalenie wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, wyjaśnił też, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania. Podał zatem zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia.

Argumentacja Skarżącej wskazuje raczej, że podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. art. 124, 210 § pkt 6, 210 § 4 ord.pod. dążyła ona do dokonania przez organ celny w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej. Ocena taka w sytuacji istnienia prawomocnych decyzji dot. wartości celnej jak wskazano wyżej byłaby niedopuszczalna. Organy podatkowe były bowiem związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a więc tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej.

Odnosząc się do kwestii granic prounijnej wykładni powoływanej w skardze nie sposób pominąć aspektu stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (Sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/7-8,) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.