Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 91/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] "B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 130/14 w sprawie ze skargi L. [...] "B." S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L. [...] "B." S.A. w B. kwotę 6166 (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 130/14, w którym oddalono skargę L. SA w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Wójta Gminy C. z 25 września 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.124.069 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle położone w wyrobiskach górniczych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, organ podzielił, co do zasady, stanowisko organu pierwszej instancji. Uzasadniał, że obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy otworów wentylacyjnych, są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych to sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118, ze zm. dla 2008 r. – dalej też jako p.b.), to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm. dla 2008 r.; dalej: u.p.o.l.).

W ocenie organu opinie i ekspertyzy nie mają rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem ta należy wyłącznie do organu podatkowego i z tego punktu widzenia nie mogły one być przydatne dla sprawy. Ich znaczenie sprowadza się natomiast do opisu spornych obiektów, przedstawienia jak one wyglądają i na czym polega ich konstrukcja oraz funkcja. Z tych opinii i ekspertyz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, że obudowy są niezbędne dla funkcjonowania kopalni i jednocześnie stanowią trwały element, na którym mocowane są sieci techniczne, przenoszone stosownie do potrzeb w ramach prowadzenia wydobycia. Organ prezentował również stanowisko, w myśl którego ww. budowle nie mają charakteru tymczasowego, a nadto stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu dla 2008 r.) wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w nin. sprawie.

Odnośnie wartości przedstawionych wyżej budowli, organ przyjął kwoty podane przez podatnika w wykazie wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, będących środkami trwałymi, według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. z wyłączeniem kosztów drążenia w odniesieniu do tuneli, skoro budowlami są jedynie obudowy.

Wobec tego organ przyjął, że wartość budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania, została zaniżona przez podatnika o kwotę 33.652.969 zł, co spowodowało konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W skardze na ostateczną decyzję organu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania; art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 210 § 4 w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo wadliwego uzasadnienia. Sąd podzielił stanowisko prawne organu, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych (a więc obudowy i mocowane na nich kolejki podwieszane, rurociągi) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spór podatnika z organem koncentrował się na tym, czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że kluczowy w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. był przedmiotem analizy TK, który w sprawie P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji.

Sąd wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał, iż zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Trybunał nie przesądził, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności.

Sąd wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Przykładowo urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Następnie Sąd odwołał się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) i stwierdził, że przenosząc powyższe unormowania prawne i rozważania TK na grunt okoliczności niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że wymieniane przez organ obudowy, instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki, rurociągi stanowią sieci techniczne, tworzą całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b.

Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obudowy i mocowane na nich kolejki, rurociągi w wyrobiskach górniczych, tworzą techniczno-użytkową całość. Obudowy są przecież instalowane między innymi po to, aby w dalszej kolejności możliwe było poprowadzenie rurociągów, kolejek podwieszanych czy torowisk (chociaż w tej sprawie torowiska kolei spągowej - ich wartość - nie zostały ujęte do podstawy opodatkowania budowli). Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z siecią techniczną jako całością techniczno-użytkową, istotna jest okoliczność, że poszczególne jej elementy (a więc obudowy, kolejki, rurociągi) stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z przeznaczeniem. Obiekty te dopiero łącznie spełniają swoją funkcję zarówno w aspekcie technicznym jak też użytkowym. Zostały zatem spełnione wymogi definicji budowli z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z pkt 3 p.b., bowiem w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się obudowy wyrobisk z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami, stanowiące razem całość techniczno-użytkową. W ocenie sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozdzielanie tej budowli - sieci technicznej - na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Obudowy służą m.in. instalacji kolejek i rurociągów, a z kolei kolejki i rurociągi nie mogą być instalowane bez ciągu obudów wyrobiska. W konsekwencji dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania.

Skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., to w rezultacie prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii trwałego związku budowli z gruntem, do którego odwołuje się podatnik, Sąd wskazał, że art. 3 pkt 3 p.b. w przypadku budowli w postaci sieci technicznych nie wymaga takiego związku. Podobnie unormowania u.p.o.l., w odniesieniu do budowli, jako przedmiotu opodatkowania, nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

W zakresie znaczenia dowodów z opinii biegłych w sprawie Sąd pokreślił, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania nie jest rzeczą biegłego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego, jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem do nieruchomości jako budowle. Organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Zdaniem Sądu co do zasady należy ocenić, że zbędne były opinie biegłych na okoliczność, czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać, jeśli mamy mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z prawem. Natomiast podatnik nie wykazywał i nawet nie zmierzał do wykazania, aby obudowy wyrobisk, kolejki czy rurociągi miały wyglądać inaczej niż to przyjął organ dla potrzeb kontrolowanej decyzji i określenia w niej podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji, poprzez:

a) dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji wykładni ww. przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj.:

- dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji;

- przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji);

- uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną", decyduje wyłącznie "niesporny wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego, co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego;

- uznanie, że o tym, czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie u.p.o.l., decyduje jedynie posiadanie przez zbiór niejednorodnych obiektów wspólnej dla wszystkich rodzajów budowli cechy "całości techniczno-użytkowej", o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., rozumianej błędnie jako pełnienie przez te obiekty wspólnej, ogólnej funkcji, którą jest umożliwienie prowadzenia przez podatnika określonej działalności gospodarczej;

- przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "sieci technicznych", które mieści w sobie wszelkie obiekty i urządzenia służące danemu podatnikowi do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności polegającej na wydobywaniu węgla), czyli całą infrastrukturę służącą do prowadzenia przez danego podatnika określonego rodzaju działalności, a w konsekwencji uznanie, że o tym, czy dane obiekty i urządzenia stanowią "sieci techniczne", w istocie decyduje ich wykorzystywanie w prowadzeniu określonej działalności gospodarczej, pomimo iż okoliczność wykorzystywania obiektów do prowadzenia działalności jest przesłanką uznania budowli za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie przesłanką kwalifikacji obiektów jako budowli w rodzaju "sieci technicznej";

- uznanie, że przy kwalifikowaniu obiektów jako rodzaju budowli w postaci "sieci technicznych" w rozumieniu Prawa budowlanego bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów tej ustawy i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznej", a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu.

b) niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji zastosowanie ww. przepisów skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych skarżącej, polegające na:

- wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (w tym obudów podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak kolejki podwieszane i rurociągi) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową, i zastosowaniu do nich powyższych przepisów pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje i charakterystykę typową dla "sieci technicznych", w oparciu jedynie o ustalenie, że wszystkie te obiekty "jako całość techniczno-użytkową" "stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku", "są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z przeznaczeniem"; "dopiero łącznie spełniają swoją funkcję" w aspekcie technicznym i użytkowym", którą jest - jak wyraźnie to wyartykułował ten sam Sąd w tym samym składzie w wyroku z tej samej daty wydanym w sprawie analogicznej, sygn. akt I SA/Lu 131/14 - "zapewnianie prawidłowego funkcjonowania kopalni i umożliwianie realizacji podstawowego celu jakim jest wydobycie węgla", czyli wyłącznie w oparciu o ustalenie, że służą one do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu węgla;

- wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku górniczym skarżącej, które służą do prowadzenia przez nią określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym), co w niniejszej sprawie wynika pośrednio z uzasadnienia wyroku, a co wprost wyartykułował ten sam Sąd w tym samym składzie w wyroku z tej samej daty wydanym w sprawie analogicznej, sygn. akt I SA/Lu 131/14;

- wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym) jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "niesporny wygląd" tych obiektów;

- oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli".

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), oraz art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym poprzez zastąpienie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym Sąd przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej Organu II instancji przez sąd administracyjny pierwszej instancji; a ponadto błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie "spór o prawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika;

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających w szczególności na: wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem; wykładni rozszerzającej pojęcia tunel; błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane w pojęciu "sieci technicznych";

c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także art. 229 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, w tym poprzez dokonanie własnych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do funkcji podziemnych obudów górniczych, oraz nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji w której organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów poprzez:

- zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w Prawie budowlanym; związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą i niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. J. J.) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii;

- błędne ustalenie przez organ, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty "sieci technicznych";

d) art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez Organ II instancji uzasadnienia decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej;

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności nie zawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia dotknięte jest obiema wyżej opisanymi wadami.

W analizowanej sprawie, jak zasadnie zarzuca strona skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oparł swoje rozważania na tezie, zgodnie z którą "nie było sporu co do stanu faktycznego". Z analizy akt sprawy wynika tymczasem bezsprzecznie, że skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, Sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie.

W konsekwencji z wyroku Sądu nie wynika, do jakich to ustaleń faktycznych poczynionych przez organy zdecydował się odwołać w swoich rozważaniach twierdząc, że "zdaniem sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania" (s. 4 uzasadnienia wyroku). W świetle sporu co do okoliczności faktycznych tak sformułowane uzasadnienie wyroku powoduje, że w sprawie nie wiadomo, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę wyrokowania.

Podkreślenia wymaga także, że w pierwszym zdaniu uzasadnienia Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie. Sąd nie wyjaśnił jednak, na czym ta wadliwość w jego przekonaniu polega.

Z tych wszystkich powodów zaskarżone orzeczenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uzasadnienie z uwagi na wskazane wyżej błędy nie poddaje się kontroli instancyjnej i nie pozwala poznać motywów, które stanęły u podstaw tego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami o funkcjonalnym związku obudów, kolejek i rurociągów (który to związek Sąd stwierdził wbrew ustaleniom organów podatkowych) Sąd nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wyjaśnień, dlaczego dokonał innej kwalifikacji tychże elementów niż organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen takich dokonał. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że Sąd oparł swoje oceny na "niespornym wyglądzie" przedmiotowych obiektów, nie wyjaśniając wcale, jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. Nie stanowią również prawidłowego uzasadnienia odmiennej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozważania Sądu o tym, że wszystkie sporne obiekty, tj. obudowy, kolejki i rurociągi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tylko w ten sposób mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocenę trzeba uznać za niezasadną, opartą bowiem na bliżej nieokreślonych cechach wyglądu.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., który Sąd pierwszej instancji obszernie zacytował, "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym" (podkr. NSA).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie, jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał Sąd, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie.

W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała również liczne zarzuty dotyczące prawa materialnego, jednakże z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe odniesienie się do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.