Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1696/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

D. Ś., dalej "skarżący" w dniu ... stycznia 2008 r. nabył w państwie członkowskim (H.) pojazd marki L., nr nadwozia ...: ..., pojemność silnika ... cm3, moc ... kW, rok produkcji ..., za kwotę ... euro. Następnie, w tym dniu, dokonał przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z h. dowodem rejestracyjnym pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego w dniu... marca 2002 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W dniu ... maja 2008 r. pojazd marki L. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia ... maja 2008 r. wskazano rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy posiadający ... miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy.

W dniu ... stycznia 2009 r. skarżący sprzedał pojazd przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a w dniu ... stycznia 2009 r. nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji jako pojazd ciężarowy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki L. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie zapłacił akcyzy.

Postanowieniem z dnia ... listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... lipca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie ... zł. W ocenie organu podatkowego I instancji, zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu na terytorium kraju.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 80 ust. 1 w związku z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zakwalifikowanie pojazdu marki L. do pojazdów osobowych, gdy tymczasem z danych technicznych tego pojazdu i badań technicznych wynika, iż jest to pojazd ciężarowy zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób;

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieobowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadzony został w życie w dniu 19 lipca 2008 r. na mocy art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745);

art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań służących prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego i nieustalenie stanu faktycznego;

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującą wadliwą, tj. dowolną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, co wiąże się z dokonaniem przez organ podatkowy I instancji ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie niewystarczająco wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC w W.") decyzją z ... września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki L., jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym wbrew twierdzeniom skarżącego dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych.

W ocenie DIC w W. ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki L. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. w dniu ... stycznia 2008 r. wskazywał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów, a w konsekwencji jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIC w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ze względu na naruszenie przepisów:

- art. 80 ust. 1 w związku z art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a.", poprzez zakwalifikowanie pojazdu L., nr ..., pojemność silnika ...cm, rok produkcji ... do pojazdów osobowych, gdy tymczasem z danych technicznych tego pojazdu i badań technicznych, wynika, że jest to pojazd ciężarowy zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzenie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703 podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że był to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, tj. samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, pomimo że nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponieważ został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych oraz po upływie ponad dwóch lat i sześciu miesięcy od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące wadliwą - dowolną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, co wiążę się z dokonaniem przez organ podatkowy ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie niewystarczająco wyczerpującego uzasadnienia faktycznego polegającego na niewyjaśnieniu przyczyn, dla których organ podatkowy podjął ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność cech przedmiotowego pojazdu w dniu uznanym za datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oraz na okoliczność czy w tej dacie był on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne,

- art. 80 ust. 1 w związku z art. 81 u.p.a. poprzez zakwalifikowanie pojazdu L., nr ..., pojemność silnika ...cm3, rok produkcji ... do pojazdów osobowych, gdy tymczasem z danych technicznych tego pojazdu, badań technicznych, wynika, że jest to pojazd ciężarowy zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób

- art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez uznanie przedmiotowego pojazdu za osobowy, w efekcie czego w sposób nieuzasadniony nastąpiło zastosowanie kodu CN 8703 w miejsce kodu CN 8704.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym piśmie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. Tak więc do stanów faktycznych powodujących opodatkowanie akcyzą pojazdu marki L., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 908. ze zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Podkreślić należy, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Oceniając zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Powołany przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Mając na uwadze powołane regulacje stwierdzić należy, że samochodami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą uznaje się tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W konsekwencji ocena, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, jest zależna od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest bowiem ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Sąd podziela argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a więc ustalenie, czy jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy przewóz towarów.

Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. do przewozu osób lub do przewozu towarów, winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS i CN. Należy kierować się również doświadczeniem życiowym, np. zasadami ekonomiki w transporcie towarowym.

Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organ administracji, iż dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny, czy pojazd podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, a dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Oceniając ogólny wygląd i ogól cech pojazdu marki L. w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy kierując się zgromadzonym materiałem dowodom prawidłowo, w ocenie Sądu, wywiódł, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ocena została prawidłowo przeprowadzona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego od generalnego importera pojazdów marki L. tj. J. Sp. z o.o., jak również informacji uzyskanych z elektronicznej wersji katalogów E. - Wydawnictwa E. Sp. z o.o.

Przyporządkowując nabyty pojazd do kategorii samochodów osobowych organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz uwzględnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego unormowane w ordynacji podatkowej. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe w stosunku do ogólnego wyglądu i ogółu cech nadanych na etapie produkcji. Ogólny wygląd i ogól cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa i wmontowaniu przegrody z podłogą za siedzeniem kierowcy i pasażera. Okna wzdłuż dwubocznych paneli zastąpiono elementami z tworzywa sztucznego. Wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak oświetlenie wnętrza, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wykończenie przestrzeni towarowej utrzymane w stylu wykończenia przestrzeni dla pasażerów (w tym obecność rolety), układ wentylacji wewnętrznej. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane z obręczami kół z metali lekkich, układem samopoziomowania oraz lakierowanymi w kolorze nadwozia zderzakami. Takie wyposażenie i wykończenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

Należy podkreślić, że skarżący w trakcie postępowania administracyjnego nie przedłożył dokumentów, które mogłyby świadczyć o odmienności stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowody nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu jako samochodu ciężarowego. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nic mogło zadecydować zdemontowanie tylnego rzędu siedzeń i wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Inne bowiem przesłanki wskazują na wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, które nie są kojarzone z przewozem towarowym.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien pozwolić organom podatkowym na wyczerpujące jego rozpatrzenie i ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl powołanego przepisu organy podatkowe mają podejmować działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z powołanych przepisów wynika zasada, zgodnie z którą główny ciężar dowodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. Organy podatkowe podjęły również w ocenie Sądu wystarczające działania w zakresie oceny, czy nabyty pojazd jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą samochodem osobowym, czy jest to samochód ciężarowy, który opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu w toku postępowania administracyjnego organy nie naruszyły art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wykładnia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organy podatkowe powinny wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.