Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1482/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 3,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 99/15 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 99/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił skarżącej B. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 18 951 zł. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7 776 zł.

Wskazał, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Kontrola skarżącej wykazała, że nie dopełniła ona obowiązku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.). Organ ustalił, że podatniczka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy w terminie do 27 kwietnia 2009 r. Ponadto organ uznał, że cztery oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniły wymogów ustawowych, albowiem brak w tych oświadczeniach wymaganych danych, w zakresie wskazania rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych (dwa oświadczenia), brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie (trzecie oświadczenie) i brak daty sporządzenia oświadczenia w czwartym oświadczeniu. W związku z tym organ stwierdził uchybienie art. 89 ust.5, ust 6 i ust. 8 upa. Organ odwoławczy zaznaczył, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wskazanym na wstępie wyrokiem uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję, zaznaczył, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12).

Zdaniem Sądu I instancji organ błędnie zakwestionował oświadczenia - złożone przez Zakład [...] oraz PPHU [...] Sp. J. z uwagi na brak wskazania w oświadczeniu rodzaju urządzenia grzewczego.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "rodzaj" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym, a pojęcia te są potocznie traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość", (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, za którą trudno obarczać podatnika.

Zdaniem Sądu orzekającego, badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

W oświadczeniu złożonym [...] marca 2009 r. przez Zakład [...] jako urządzenie grzewcze wpisano "Dauwˮ (3 szt.) i "Winkielˮ obrotowy (1 szt), a w oświadczeniu wystawionym w dniu [...] marca 2009r na rzecz przez PPHU [...] Sp. j. wpisano "Viessmann [...]". Organ zakwestionował te oświadczenia z uwagi na brak wskazania rodzaju i typu urządzenia.

Zdaniem Sądu I instancji w sytuacji gdy w oświadczeniach podano nazwy producentów powszechnie kojarzonych z urządzeniami grzewczymi, czego organy nie kwestionują, to organ wie jakie urządzenia kryją się pod nazwą "Dauw", "Winkiel" i "Viessmannn". Chodzi bowiem o piece olejowe, co łatwo można było ustalić sięgając do stron internetowych wskazanych firm. Informacje zawarte w oświadczeniach z [...] marca i [...] marca 2009 r. pozwalały zatem na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

W konsekwencji ustaleń, organ podatkowy w odniesieniu do omawianych oświadczeń organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i błędnie zastosował art. 86 ust. 6 pkt 3 u.p.a. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a.

Natomiast Sąd orzekający w pełni zaakceptował ustalenia organu odnośnie braków w oświadczeniach z dnia [...] marca 2009 r. (brak czytelnego podpisu) i z dnia [...] marca 2009 r. (brak daty sporządzenia oświadczenia). Odnosząc się do powyższej kwestii podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.).

Tym samym Sąd podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd (wyrok z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11), że art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. i 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.) jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz wymóg napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem.

Natomiast oświadczenie z dnia [...] marca 2009 wystawione na M. R. nie zawiera daty jego sporządzenia.

W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo zakwestionował wymienione oświadczenia jako nieskuteczne z powodu wskazanych wyżej braków.

Sąd podkreślił, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zarzucił:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ppsa przez brak jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia art. 89 ust. 16 upa i art. 89 ust. 6 pkt 3 upa i ust 8 pkt 5 tego artykułu, nie mającego zastosowania w sprawie oraz braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa jeżeli zważy się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przyjął pogląd o podziale braków oświadczeń nabywców oleju opalowego na istotne i nieistotne wykreowany w orzecznictwie sądowym, który był nieuzasadniony w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa po czym stwierdził, że oświadczenia zakwestionowane przez organ zawierające jedynie nazwę producentów kojarzonych powszechnie z urządzeniami grzewczymi spełniają warunek wskazania rodzaju urządzenia grzewczego ustanowiony w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i podniósł, iż ustalenie rodzaju urządzenia grzewczego było możliwe na podstawie stron internetowych tych producentów, następnie odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 i art. 2 Konstytucji wskazał, że osoby przyjmujące nieświadomie fałszywe oświadczenie stawiane są korzystniejszej sytuacji od osób przyjmujących prawdziwe oświadczenia z uchybieniami formalnymi, nazwanymi "brakiem precyzji", zaś w końcowej części uzasadnienia stwierdzono, że art. 89 ust 16 upa jest kategoryczny i nie pozostawia organom podatkowym wyboru w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa oraz zaakceptował stanowisko skarżącego organu, zgodnie z którym oświadczenia muszą być formalnie poprawne na moment ich sporządzenia, co wyklucza ich późniejsze poprawianie i uzupełnianie, przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem w sprawie wzajemnie wykluczających się wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co miało także wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 16 u.p.a., a tym bardziej art. 89 ust 8 pkt 5, który nie ma zastosowania w przypadku oświadczenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i spółki jawnej.

Powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły, zdaniem organu do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenia prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. polegającą na odrzuceniu ich jednoznacznego brzmienia za pomocą stwierdzenia, że zbyt ścisłe (nadmiernie formalistyczne czy zbyt rygorystyczne) stosowanie art. 89 ust. 6 u.p.a. nie znajduje uzasadnienia w celu, któremu ma służyć ta regulacja, przy czym takie stwierdzenie doprowadziło do nieuprawnionego zaakceptowania podziału wad (braków) oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych na istotne i nieistotne, które jest sprzeczne z treścią art. 89 u.p.a., a w szczególności ust. 16 tego artykułu, w którym ustawodawca wszystkie dane zawarte w oświadczeniach traktuje równorzędnie i nie zezwalana ich uzupełnienie;

- przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że wpisanie nazwy producenta i urządzenia grzewczego powinno być uważane za wskazanie rodzaju urządzenia grzewczego, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że użyte w oświadczeniu sformułowanie "Dauw" (3) szt., "Winkiel" obrotowy 1 szt" i "Viessmann [...]", pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego zgodnie z wymaganiami tego przepisu; który jednoznacznie wymaga wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a nie jego producenta;

- przez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 upa w związku z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. polegającą na odczytaniu tych przepisów w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 dotyczący oceny zgodności z Konstytucją RP nie mających zastosowania w sprawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, iż niezamieszczenie w oświadczeniu typu i rodzaju lub liczby urządzeń grzewczych rozumiane w zaskarżonym wyroku jako "brak precyzji" nie powinno skutkować utratą preferencyjnego opodatkowania, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznej regulacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a., która nie może zostać zniesiona (zmieniona lub pominięta) na drodze interpretacji i stosowania przepisów prawa, a jedynie w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisu ustawy z konstytucją lub działania samego ustawodawcy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

B. W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna zastała oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił sądowi I instancji, brak jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia art. 89 ust 16 u.p.a. oraz, że sposób przedstawienia uzasadnienia utrudnia jego kontrolę. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego organ zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., co jego zdaniem prowadzi do nieuzasadnionego podziału braków oświadczenia na istotne i nieistotne i uznania, że dla określenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego wystarczające jest podanie znamiona "Dauw 3 szt." "Winkiel"- obrotowy 1 szt." i "Viessmann [...]".

Przystępując do rozpoznania tych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanego sądowi I instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niejednoznaczne wyjaśnienie przez ten sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie jest zasadny. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

Na jego podstawie Sąd I instancji przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy błędnie uznał, że oświadczenia z dnia [...] marca 2009r. wystawione przez Zakład [...] oraz z dnia w [...] marca 2009r. wystawione na rzecz PPHU [...] Sp. jawna nie dawały podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jego zdaniem, skoro w ustalonym w sprawie stanie na zakwestionowanych oświadczeniach podane zostały nazwy producentów powszechnie kojarzonych urządzeniami grzewczymi, czego organy nie kwestionują, błędna jest teza organu, iż na tej podstawie nie można zweryfikować urządzeń grzewczych jako pieców (kotłów) olejowych.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze treść wskazanego przepisu podnieść należy, że z punktu widzenia określonych w nim wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie strony, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, nie pozbawia NSA możliwości skontrolowania zaskarżonego w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów, w tym również zważywszy na przedmiot orzekania Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie, nie ma więc podstaw, aby skutecznie zarzucać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się daleko posuniętymi deficytami, ponieważ Sąd I instancji w sposób dostateczny wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji takiego uznania, stwierdził, że skoro w przyjętym stanie faktycznym sprawy spośród zakwestionowanych przez organ oświadczeń dwa spośród nich, w których podano nazwy urządzeń poprzez podanie z nazwy ich producentów powszechnie kojarzonych z urządzeniami grzewczymi dawało podstawy do zidentyfikowania urządzenia, to w rezultacie powyższego doszło do błędnego zastosowania art. 89 ust 16 upa.

Podniesione w skardze kasacyjnej argumenty nie mogą być poczytane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. należy zauważyć, że w wskazany przepis ma charakter normy wynikowej i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie więc powyższego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Powiazanie go przez autora skargi kasacyjnej z przepisami prawa materialnego w tym art. 89 ust 6 pkt 3 i ust 16 upa wskazuje w istocie na podniesione w ramach zarzutów procesowych zarzuty o charakterze materialnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej w podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 p,p.s.a. zarzuty nie okazały się również zasadne.

Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Organ ustalił, że w związku z niepodaniem rodzaju urządzenia grzewczego oświadczenia dwóch nabywców oleju opałowego nie spełniały wymogów ustawowych warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez stronę, która podnosiła, że stwierdzone wadliwości nie uzasadniały braku możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Wskazać więc należy, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a) u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, stawka akcyzy dla paliw do celów opałowych wynosi: dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1.000 litrów, dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1.000 litrów, a dla pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 60,00 zł/1.000 kilogramów, a dla pozostałych paliw opałowych: w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1.000 litrów, lub równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 60,00 zł/1.000 kilogramów.

W myśl ust. 5-10 powołanego przepisu, sprzedawca olejów opałowych na cele opałowe jest obowiązany uzyskać od nabywców tego oleju (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych.

Oświadczenie składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Powinno ono zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast oświadczenie składane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie, lub też, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca olej opałowy na cele opałowe, w celu potwierdzenia jej tożsamości, jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jej tożsamość. Natomiast sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy nabywca tych wyrobów odmówi okazania wskazanych wcześniej dokumentu lub też, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu tożsamości.

W przypadku niespełnienia wskazanych powyżej warunków, stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., do sprzedaży oleju opałowego mają odpowiednie zastosowanie stawki akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Powyższe wskazuje, że jednym z warunków sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych zasadach (oprócz niewymienionego wcześniej warunku sporządzania i przekazywania do organu zestawień oświadczeń) jest uzyskanie od nabywców tego oleju oświadczenia o wymaganej treści. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na moment dokonania sprzedaży i powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie każde jednak "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Badanie oświadczeń odbywa się niejako w dwóch etapach, co pozwala przyjąć, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenia przedmiotu transakcji. Oświadczenia te są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w celu ustalenia faktycznych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w pozostałych przypadkach, zastosowanie stawki akcyzy w podwyższonej wysokości wymaga ustalenia, że zakupiony olej opałowy nie został zużyty na cele opałowe. W stanie faktycznym sprawy podstawą zakwestionowania oświadczenia było niepodanie rodzaju urządzenia grzewczego. Stwierdzony brak nie powinien prowadzić jednak do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem. Po pierwsze dlatego, że organ podatkowy odkodował, że pod nazwą "Dauw" , "Winkiel" i "Viesmssman" kryją się kotły (piece ) olejowe, czego w sprawie nie zakwestionowano, a po drugie, brak ten dotyczy jednej z dwóch wymienionych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. danych służących do określenia urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" oraz "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do potocznego ich rozumienia, traktowanych w praktyce jako synonimy.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że czym innym jest brak danych w oświadczeniu, a czym innym podanie ich w sposób nieprecyzyjny czy niepełny. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Końcowo, niejako na marginesie powyższych rozważań, należy też wskazać, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C -418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego dotyczącego zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczałoby to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia poprawnego pod względem formalnym, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego byłoby możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak byłoby podstaw do zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 pkt 1 i ust. 6 u.p.a., a w konsekwencji – art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dla sprawy spostrzeżenie to ma drugorzędne znaczenie, ponieważ organ nie kwestionował samego faktu zużycia oleju na cele grzewcze, a jedynie podnosił brak formalny oświadczenia w postaci niepodania pełnych danych identyfikujących urządzenie grzewcze. Konkludując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).