Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 432/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") decyzją z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...]2017 r. nr [...]ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł. z tytułu zawarcia 1 kwietnia 2014r. umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że do protokołu kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. S. z 31 marca 2016 r. podatnik oświadczył, że na pokrycie strat uzyskał pomoc finansową od swojego ojca J. S. oraz że nie posiada żadnych umów pożyczek pieniędzy na pokrycie kosztów prowadzenia działalności od swojego ojca. W dniu 13 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęły złożone przez P. S.:

- umowa depozytu nieprawidłowego z 1 kwietnia 2014 r.,

- deklaracja PCC-3,

- pismo z 12 września 2016 r. z prośbą o niestosowanie sankcji karnych skarbowych.

W dniu 15 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła korekta deklaracji PCC-3, w której wykazano prawidłową datę zawarcia umowy z 1 kwietnia 2014 r. Na uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 figurowała data 12 września 2016 r. W załączonym piśmie wyjaśniono, że w pierwotnie złożonej deklaracji omyłkowo wpisano datę jej złożenia.

Z treści umowy depozytu nieprawidłowego z 1 kwietnia 2014 r. wynika, że została ona zawarta na podstawie art. 845 Kodeksu cywilnego pomiędzy składającym depozyt – J. S. a przechowawcą depozytu – P. S.. Przedmiotem umowy był depozyt gotówkowy w kwocie [...]zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, jej celem było stworzenie dla przechowawcy depozytu możliwości zorganizowania sobie podstaw samodzielnej egzystencji, a w szczególności stworzenia własnego źródła dochodu, tj. prywatnej działalności gospodarczej. Strony nie ustaliły żadnej odpłatności za wykonanie umowy uznając, że hipotetyczne koszty wzajemnie bilansują się całkowicie.

W deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 podatnik zgłosił fakt zawarcia 1 kwietnia 2014 r. umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę [...]zł.

W piśmie z 12 września 2016 r. P. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z prośbą o niestosowanie wobec niego sankcji karnych skarbowych za niezamierzoną i nieświadomą zwłokę w złożeniu deklaracji PCC-3 związanej z opodatkowaniem depozytu nieprawidłowego.

Zdaniem Dyrektora, w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania P. S. utrzymywał, że 1 kwietnia 2014 r. zawarł ze swoim ojcem – J. S. umowę depozytu nieprawidłowego. Podatnik z własnej inicjatywy przedłożył w Urzędzie Skarbowym we W. umowę depozytu nieprawidłowego z 1 kwietnia 2014 r., złożył deklarację PCC-3, w której wykazał zawarcie przedmiotowej umowy, uiścił z tytułu jej zawarcia podatek od czynności cywilnoprawnych a także wystosował prośbę do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o niestosowanie sankcji kamo skarbowych w związku z nieterminowym zgłoszeniem deklaracji PCC-3 związanej z opodatkowaniem depozytu nieprawidłowego. Także profesjonalny pełnomocnik w piśmie z 8 grudnia 2017 r. przedmiotową umowę z 1 kwietnia 2014 r. potraktował jako umowę depozytu nieprawidłowego, wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Pełnomocnik zaznaczył, że nie występują rozbieżności w ustaleniach organu podatkowego z danymi wynikającymi z deklaracji.

Bezsporny jest fakt dysponowania przez podatnika pieniędzmi otrzymanymi na podstawie przedmiotowej umowy z 1 kwietnia 2014 r., co wynika z oświadczeń zarówno P. S. jak i J. S.. Do protokołu kontroli podatnik zeznał bowiem, że na pokrycie straty w prowadzonej działalności gospodarczej otrzymał pieniądze od ojca. Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 11 czerwca 2018 r. zeznał, że otrzymał zgodę od ojca na wykorzystanie pieniędzy w prowadzonej działalności i wykorzystał je w działalności. Fakt przekazania synowi pieniędzy na wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej potwierdził J. S. 8 maja 2018 r.

W ocenie Dyrektora, powyższy stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że umowa z 1 kwietnia 2014r. była umową depozytu nieprawidłowego, gdyż: została zawarta na podstawie przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego, jej zawarcie podatnik zgłosił w urzędzie skarbowym składając deklarację PCC-3 oraz uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych, kwota depozytu została przekazana podatnikowi, podatnik jako przechowawca miał możliwość i faktycznie za zgodą ojca dysponował pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie, co potwierdziły zeznania świadka i strony. Przechowawca uzyskał zatem prawo rozporządzania pieniędzmi według swojego uznania. J. S. nie ponosił ryzyka utraty pieniędzy, gdyż zgodnie z umową została ona zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania w każdym czasie za obopólną zgodą jej stron lub za uprzednim 3-miesięcznym wypowiedzeniem składającego depozyt nieprawidłowy. Fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego potwierdził również profesjonalny pełnomocnik. P. S. zasadnie zatem zgłosił do opodatkowania zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego i uiścił podatek od tej czynności.

Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: u.p.c.c., i wyjaśnił, że na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego P. S. powołał się w trakcie kontroli działalności gospodarczej. To oznaczało, że podatnik winien uiścić zobowiązanie podatkowe w podwyższonej stawce podatkowej o charakterze sankcyjnym.

Podniósł, że na zmianę kwalifikacji przedmiotowej umowy nie może mieć wpływu ani podniesiony dopiero w odwołaniu argument, że była to umowa udzielona przez przedsiębiorcę dla przedsiębiorcy w ramach działalności gospodarczej, ani zeznania P. S. i J. S.. P. S. zeznał, że zawarł ze swoim ojcem umowę pożyczki na 9 lub 10 lat z oprocentowaniem 6% oraz że jej celem była pomoc w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że nie pamięta, czy jego ojciec udzielał pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. J. S. zeznał, że udzielił synowi pożyczki mającej na celu pomoc w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora, argumenty te świadczą o chęci uniknięcia opodatkowania i stoją w opozycji do zgromadzonych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie organ wyjaśnił, że zmiana pierwotnej kwalifikacji przedmiotowej umowy z 1 kwietnia 2014 r. z umowy depozytu nieprawidłowego na umowę pożyczki udzieloną przedsiębiorcy przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miała na celu uniknięcie opodatkowania tej czynności poprzez skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

P. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i nieobiektywne operowanie materiałem dowodowym prowadzące do wywiedzenia wniosków niepokrywających się ze stanem faktycznym,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zamiaru stron umowy oraz faktu udzielenia pożyczki z firmy pożyczkodawcy na potrzeby działalności gospodarczej pożyczkobiorcy, co potwierdzają dowody w postaci zeznań strony i świadka,

- art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono środkom dowodowym (zeznaniom świadka i strony) wiarygodności,

- art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący zarzucił też pominięcie zeznań pożyczkodawcy (złożonych po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i zatajanie prawdy), że udzielał pożyczek innym wiarygodnym podmiotom, a przy tym wykorzystanie oświadczenia złożonego (już bez rygoru odpowiedzialności) przez skarżącego kilka lat po transakcji w toku innego postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że o charakterze i typie danej umowy decyduje jej treść, cel oraz zgodny zamiar stron. Sporna umowa została mylnie nazwana umową depozytu nieprawidłowego, bowiem w przekonaniu i pobudkach jakimi kierowały się strony tej transakcji było osiągnięcie celu gospodarczego/zarobkowego. Potwierdzają to zeznania złożone przez stronę i świadka J. S. w toku postępowania odwoławczego, po pouczeniu o odpowiedzialności karnej z tytułu zeznawania nieprawdy lub zatajania prawdy. Sporna umowa pożyczki została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, a w związku z tym podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Udzielona pożyczka stanowiła usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż w czasie jej udzielania pożyczkodawca wykonywał działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc i formalny status danego podmiotu (pożyczkodawcy), jako zarejestrowanego podatnika VAT oraz charakter tegoż podatnika w odniesieniu do przedmiotowej czynność (pożyczki) potwierdzają, iż sporna czynność cywilnoprawna podlega reżimowi przepisów ustawy o VAT. Organy podatkowe obu instancji całkowicie koncentrując się na nazwie spornej umowy, pominęły elementy obiektywne opodatkowania. Okoliczności te wskazują na profesjonalny charakter zawartej umowy pożyczki. Podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, jakim w przedmiotowej sprawie był zarówno pożyczkodawca jak i pożyczkobiorca, działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności, nawet jeśli mają one charakter incydentalny, poboczny. Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki pożyczkodawca uzyskał zwolnienie z podatku VAT, a w konsekwencji podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 lit. b/ u.p.c.c.

Dalej skarżący zarzucił, że pogląd organu odwoławczego jakoby pełnomocnik strony stwierdził, iż nie występują rozbieżności w ustaleniach organu podatkowego z danymi wynikającymi z deklaracji złożonej przez skarżącego, jak i że pełnomocnik potwierdził, iż sporna umowa jest umową depozytu, stanowi daleko idącą nadinterpretację. Analiza całego stanu faktycznego sprawy jak i okoliczności mających bezpośredni wpływ na dokonanie spornej co do kwalifikacji czynności cywilnoprawnej oraz przesłuchanie strony i świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej wskazuje podstawy do prowadzenia postępowania nie wymiarowego, lecz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na skutek błędnie (bezpodstawnie) złożonej deklaracji PCC-3. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem brak jest obowiązku złożenia z tego tytułu deklaracji

PCC-3.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 151 ustawy p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Sąd nie stwierdził, aby organ ten naruszył prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...]2017 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł. z tytułu zawarcia 1 kwietnia 2014r. umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie [...]zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły: art. 1 ust 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowa z dnia 1 kwietnia 2014 r. zawarta pomiędzy P. S. a J. S. jest umową depozytu nieprawidłowego, czy umową pożyczki zawartą pomiędzy przedsiębiorcami.

W ocenie organu ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że umowa z 1 kwietnia 2014r. była umową depozytu nieprawidłowego.

Skarżący natomiast twierdzi, że sporna umowa to umowa pożyczki, zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Udzielona pożyczka stanowiła usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż w czasie jej udzielania pożyczkodawca wykonywał działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W złożonej skardze skarżący zarzuca organowi podatkowemu zarówno naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 art. 122, art. 123, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego – art. 2 pkt 4 lit. b), art. 7 ust 5 u.p.c.c. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania, a organy podatkowe słusznie przyjęły, iż umowa z dnia 1 kwietnia 2014r. jest umową depozytu nieprawidłowego, nie zaś – jak twierdzi skarżący – umową pożyczki.

Zauważyć należy, iż art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wśród czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi wymienia: umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (lit. b) oraz umowy depozytu nieprawidłowego (lit. j). Ponieważ akt ten nie zawiera własnych definicji czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1, oznacza to, że przy ocenie czynności w każdym przypadku należy sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy określonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przepisy art. 835 - art. 844 k.c. odnoszą się do umowy przechowania, natomiast art. 845 definiuje umowę depozytu nieprawidłowego. W myśl art. 835 k.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym (art. 839 k.c.). Z kolei depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

O prawidłowości zakwalifikowania umowy z 1 kwietnia 2014 r. pomiędzy J. S. i P. S. jako umowy depozytu nieprawidłowego świadczą poniżej wskazane okoliczności.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść przedłożonej przez podatnika w Urzędzie Skarbowym we W. umowy. Zarówno jej nazwa jak i podana podstawa prawna tj. art. 845 k.c. świadczą o tym, że mamy do czynienia z umową depozytu nieprawidłowego. Strony tej umowy zostały określone jako składający depozyt i przechowawca depozytu, natomiast przedmiot opisany w § 2 umowy to: depozyt nieprawidłowy gotówkowy w kwocie [...]zł. Umowę zawarto na czas nieokreślony, nie ustalono żadnej odpłatności za jej wykonanie, natomiast jej celem było stworzenie dla przechowawcy depozytu możliwości zorganizowania sobie podstaw samodzielnej egzystencji, a w szczególności stworzenia własnego źródła dochodu, tj. prywatnej działalności gospodarczej. Umowa ta jest spójna i jednoznaczna w swej treści, a powołana podstawa prawna, określenie stron i przedmiotu umowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż wolą stron było zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego.

Nadto podatnik złożył deklarację PCC-3, w której wykazał zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, uiścił z tytułu jej zawarcia podatek od czynności cywilnoprawnych, a także pismem z dnia 12 września 2016r. wystosował prośbę do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o niestosowanie sankcji kamo skarbowych w związku z nieterminowym zgłoszeniem deklaracji PCC-3 związanej z opodatkowaniem depozytu nieprawidłowego.

W doręczonym stronie postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wyraźnie i jednoznacznie określono, iż dotyczy ono ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia 1 kwietnia 2014r. umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie [...]zł. pomiędzy składającym depozyt J.S. a przechowawcą depozytu P. S..

W piśmie z 8 grudnia 2017 r. skierowanym do organu I instancji strona wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i podnosząc jego bezprzedmiotowość wskazywała jedynie, że nie występują rozbieżności w ustaleniach organu podatkowego z danymi wynikającymi z deklaracji, a podatek od w/w czynności cywilnoprawnej został uregulowany w dniu 12 września 2016r.

Niewątpliwie w sprawie ustalono także, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Fakt otrzymania zgody na wykorzystanie pieniędzy określonych sporną umową z 1 kwietnia 2014 r., jak i rzeczywiste ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej wynika z treści protokołu przesłuchania P. S. jak i zeznań świadka J. S..

Należy także podnieść, iż z treści protokołu kontroli podatkowej działalności gospodarczej z 31 marca 2016 r. wynika oświadczenie P. S., że nie posiada żadnych umów pożyczek pieniędzy na pokrycie kosztów prowadzenia działalności od swojego ojca

W przekonaniu Sądu powyżej opisane okoliczności ustalone w ramach kontrolowanej sprawy świadczą o tym, że umowa z 1 kwietnia 2014r. była umową depozytu nieprawidłowego, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe.

Nie można również podzielić argumentacji skargi jakoby organ pominął zeznania świadka J. S. i przesłuchanego w charakterze strony P. S.. Na stronie 7 decyzji Dyrektor nawiązuje bowiem do w/w dowodów, przeprowadzonych podczas postępowania odwoławczego, jednakże nie daje im wiary w zakresie zawarcia pomiędzy stronami umowy pożyczki. Wniosek taki wypływa z konfrontacji tych dowodów z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dowody te nie zostały zatem zignorowane przez organ podatkowy, lecz ocenione we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami stanowiącymi materiał dowodowy sprawy.

Powyższe działanie organu nie nosi znamion nieobiektywnego operowania materiałem dowodowym, lecz stanowi logiczną i całościową jego ocenę, której organ dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W świetle powyższego jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 121 art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w sprawie nie został także naruszony art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Ustawodawca w tym przepisie zawarł dyrektywę wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej nakazującą organowi podatkowemu ustalić zamiar stron i cel czynności prawnej. Oznacza to, że interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej danego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Organ może to uczynić przez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, przy uwzględnieniu innych okoliczności, na przykład związanych z zawarciem umowy oraz dodatkowych dokumentów.

W przedmiotowej sprawie organ uznając, iż umowa z 1 kwietnia 2014r. jest umową depozytu nieprawidłowego wziął pod uwagę szereg okoliczności, jak: treść składanych przez stronę dokumentów do urzędu skarbowego, zapłatę podatku, oświadczenie o niezawieraniu z ojcem umów pożyczki.

Nie można tym samym przyjąć, iż organ miał na względzie jedynie tytuł umowy, co podnosi w skardze strona skarżąca. Oceniając cały materiał dowodowy, w tym treść umowy, działania podejmowane przez stronę postępowania, treść jej pism i wniosków, organ doszedł do słusznego przekonania, ze pomiędzy skarżącym a jego ojcem nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, a tym samym nie dał wiary zeznaniom świadka i strony w tym zakresie. W tym miejscu godzi się zauważyć, iż skarżący wiele miejsca poświęca w skardze na wskazanie profesjonalnego charakteru działalności J. S., jako pożyczkodawcy, podnosząc, iż udzielał on pożyczek innym podmiotom gospodarczym w celach zarobkowych. Mając na względzie ten eksponowany profesjonalizm należy zwrócić uwagę, iż w treści ocenianej umowy brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat oprocentowania czy określonego czasu obowiązywania umowy, które to okoliczności zostały wyjaśnione dopiero na etapie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy. Postępowania takiego nie sposób odebrać jako postępowania racjonalnego przedsiębiorcy, profesjonalnie działającego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia dla kompleksowej oceny prowadzonego przez organy postępowania podatkowego pozostaje okoliczność, iż zmiana stanowiska skarżącego co do charakteru zawartej z ojcem umowy nastąpiła po zapoznaniu się z argumentacją decyzji organu I instancji. Do tego czasu działania strony pozostawały spójne i stanowiły konsekwencję literalnej wykładni treści umowy z 1 kwietnia 2014r. Nazwa umowy, nazwanie stron umowy, przedmiotu umowy, treść umowy, jak również treść pisma z 12 września 2016r. dotyczącego czynnego żalu, oraz wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na uregulowanie należnego podatku świadczą o tym, że zamiarem stron było zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego.

W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego kompleksowej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją uznania przez Sąd, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie oraz właściwie przyjęły, iż pomiędzy skarżącym, a jego ojcem J. S. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, jest stwierdzenie niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu tytułem wstępu należy podać, iż art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu. Wśród nich wskazuje także na umowy depozytu nieprawidłowego (lit. j).

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do treści art. 4 pkt 7 u.p.c.c. ciąży on przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, zaś stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego - wynosi 2% - co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 u.p.c.c. - w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek. Analiza przedmiotowej normy prawnej prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego.

Jeżeli więc podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 u.p.c.c. podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14 dni do właściwego organu podatkowego. Również w tym terminie obowiązany jest złożyć deklarację PCC wg określonego wzoru.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki/ depozytu nieprawidłowego, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie tego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki/depozytu nieprawidłowego powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki/depozytu nieprawidłowego, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane.

Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Z okoliczności faktycznych sprawy, wynika bowiem, że w dniu 1 kwietnia 2014r. została zawarta pomiędzy P. S. a J. S. umowa depozytu nieprawidłowego.

Z treści protokołu kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. S. z 31 marca 2016 r. wynika, iż podatnik oświadczył, że na pokrycie strat uzyskał pomoc finansową od swojego ojca J. S. oraz że nie posiada żadnych umów pożyczek pieniędzy na pokrycie kosztów prowadzenia działalności od swojego ojca. Następnie w dniu 13 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęły złożone przez P. S.: deklaracja PCC-3, pismo z 12 września 2016 r. z prośbą o niestosowanie sankcji karnych skarbowych oraz umowa depozytu nieprawidłowego. W dniu 15 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła natomiast korekta deklaracji PCC-3, w której wykazano prawidłową datę zawarcia umowy tj. 1 kwietnia 2014 r. Na uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 figurowała bowiem data 12 września 2016 r.

Zadeklarowany podatek wyliczony według stawki 2% w kwocie [...]zł skarżący uiścił w dniu 12 września 2016r.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności prawidłowo organ podatkowy uznał, że powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nastąpiło przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej, zatem w stanie faktycznym tej sprawy została spełniona hipoteza art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Reasumując, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył prawa, nie zachodziła zatem konieczność wyeliminowania tego aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.