Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2184/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 918-919/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "Z." s.c.- Zdzisław Z. i Henryk L. w R. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa "Z." s.c.- Zdzisław Z. i Henryk L. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.021 /tysiąc dwadzieścia jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

Działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 13 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "Z." Zdzisław Z. i Henryk L. od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z 23.08.2002 r. (...) ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w wysokości 177,30zł Izba Skarbowa w K. decyzją z 28.03.2003 r. (...) uchyliła decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie ustaliła w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.849,50 zł Decyzją z tej samej daty (...) działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 13 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej po rozpatrzenia odwołania wymienionej spółki cywilnej od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23.08.2002 r. (...) ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w wysokości 4.185 zł Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniach tych decyzji Izba Skarbowa wskazała, że 12.11.2001 r. spółka cywilna "Z." /zleceniobiorca/ zawarła z firmą "R." /zleceniodawca/ kontrakt, w ramach którego zleceniobiorca zobowiązał się wyprodukować we własnym zakładzie 2 modele koszul w ilości 8.700 sztuk, produkt wyprać, wykończyć i zapakować, natomiast zleceniodawca zobowiązał się dostarczyć wzory, produkcyjne, tkaninę itp. oraz dokonać przelewem zapłaty za wykonaną usługę.

Na podstawie aneksu do kontraktu strony postanowiły, iż całość praw firmy "R." wynikających z umowy zlecenia przejmuje firma "P." Sp. z o.o., z którą firma "Z." zawrze odrębną umowę. W umowie tej zamieszczono postanowienie, że wartość wykonanej przez zleceniodawcę usługi będzie uwzględniona w cenie końcowego wyrobu, który zostanie wyeksportowany. Spółka "P." wystawiła w dniu 22.01.2002 r. fakturę dokumentującą sprzedaż eksportową dwóch modeli koszul na firmę "M." GmbH /podatek VAT-O/. 23.01.2002 r. w piśmie skierowanym do spółki "Z." oświadczyła, iż towar powstały w wyniku wykonania usługi uszycia koszul zostanie wyeksportowany w całości, a 28.01.2002 r. dokonała eksportu towaru. Firma "Z." wystawiła w dniu 24.01.2002 r. fakturę na spółkę "P.", która to faktura dokumentowała sprzedaż usługi szycia koszul ze stawką podatku VAT "0" % i opiewała na kwotę netto 111.552 zł. Fakturę powyższą spółka uwzględniła w ewidencji sprzedaży za styczeń 2002 r. oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2002 r. W złożonych za styczeń i luty 2002 r. deklaracjach podatkowych VAT-7 spółka wykazała: sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką "0" %.

Urząd Skarbowy w R. stwierdzając, iż sprzedaż udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu zerową stawką podatku VAT ani też żadną inną stawką preferencyjną, określił podatek należny od powyższej sprzedaży w wysokości 24.541 zł stosując stawkę 22% i ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. sprzedaży na styczeń 2002 r.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. i wydał za ten miesiąc decyzję (...) w której określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.951 zł zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, (...) którą ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Na skutek zmiany rozliczenia podatku za styczeń 2002 r. Urząd Skarbowy dokonał zmiany rozliczenia podatku za luty 2002 r. i za ten miesiąc wydał decyzję (...), w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 741 zł zamiast kwoty 14.691 zł, (...), którą to decyzją - wydaną na podstawie decyzji (...) ustalił zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast w myśl z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Dotyczy to również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Wobec tego, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych Urząd Skarbowy był-zdaniem Izby Skarbowej -uprawniony do zastosowania w przedmiotowych sprawach obu wymienionych przepisów.

W odwołaniu od decyzji Spółka "Z." podniosła, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. K 17/97 uznający przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe dotyczy nie tylko osób fizycznych, lecz także spółek cywilnych, gdyż ich wspólnikami są osoby fizyczne. Na potwierdzenie swego stanowiska spółka powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. III RN 64/01.

Zdaniem Izby Skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z powołanym przez podatnika - spółkę "Z." wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ani nie narusza postanowień obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym obwieszczeniem, cytowane przepisy ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawną o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Wszelkie zatem obowiązki i uprawnienia podatników odnosi się w takich przypadkach nie do wspólników spółek cywilnych, a do spółek cywilnych.

Niedopuszczalność zaś jednoczesnego stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wymienionym decyzjom Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie art. 80 oraz 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przez wydanie nieusprawiedliwionych decyzji w wyniku" daleko swobodnej interpretacji przepisów oraz pominięcie a tym samym odmówienie mocy dowodowej" wskazanemu orzeczeniu Sądu Najwyższego.

Skarżąca przedstawiła argumentację, zawartą już wcześniej w odwołaniu od decyzji organów I instancji dodatkowo motywując ją zmianami w przepisach Kodeksu Handlowego oraz ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Podała także, że istotne dla sprawy jest orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. III RN 64/01, do którego Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w ogóle, a które stanowi, iż dodatkowego zobowiązania nie można zastosować nie tylko dla osób fizycznych, ale także dla spółki cywilnej, której wspólnikami są osoby fizyczne.

Przedstawiając powyższą argumentację, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 kwietnia 2004 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, orzekł w kwestii ich wykonalności oraz o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy dopuszczalne jest orzeczenie wobec spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe zagadnienie według tego Sądu było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29.04.1998 r. K 17/97 uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W punkcie drugim Trybunał orzekł, iż w pozostałym zakresie wyżej wskazane przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji, a w punkcie trzecim wskazał, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT zgodne są z art. 45 ust. 1 Konstytucji. /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ Trybunał podkreślił, że "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną nakładaną na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową ponoszoną przez osoby fizyczne. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi, podatnikowi który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karno-skarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

W związku z tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09.11.1998 r. ogłoszono utratę mocy obowiązującej wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(...) w cytowanym powyżej zakresie. W tej sytuacji zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotne jest ustalenie, czy nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, decyzją organu podatkowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, stanowi wyłącznie zobowiązanie tej spółki, czy też jest to zobowiązanie obciążające wspólników tej spółki.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 21.05.2002 r. III RN 64/01 /OSNP 2003 nr 6 poz. 138/, w którym stwierdzono, iż nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wszyscy wspólnicy /art. 864 Kc a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe i podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2002.

Wobec tego działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i b ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ten uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 173 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 / wniósł skargę kasacyjną od całości tego wyroku zarzucając: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 i 6 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie art. 134 par. 1 Ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. 137 poz. 926 - według stanu na dzień decyzji U.S. w R. / oraz art. 133 par. 1 Ordynacji /według stanu na dzień decyzji Izby Skarbowej/ poprzez uznanie w wyroku, że decyzje w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydane dla spółki cywilnej, a co za tym idzie odpowiedzialność wynikająca z tych decyzji dotyczy osób fizycznych będących wspólnikami tej spółki cywilnej, a w dalszej kolejności przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec spółki cywilnej będącej samodzielnym podatnikiem tego podatku, znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998 r. orzekający o częściowej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 27 ust. 5, 6, i 8 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z tym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Katowicach, lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz

- wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wyrażony w uzasadnieniu wyroku pogląd Sądu I instancji jakoby w stanie prawnym. obowiązującym w okresie, w którym wydawane były przedmiotowe decyzje, w przypadku wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług obciążające samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, jakim jest spółka cywilna, dochodziło do obciążenia tego samego podmiotu odpowiedzialnością podatkową i karnoskarbową jest błędny. Wynika on z nieuwzględnienia przy jego formułowaniu zasady samoistności prawa podatkowego oraz z błędnego stosowania przy ustalaniu odpowiedzialności wynikającej z przepisów podatkowych, sprzecznych z nimi instytucji i zasad prawa cywilnego. Wskazany pogląd pomija art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy i jest krytykowany w piśmiennictwie i orzecznictwie. Według autora skargi kasacyjnej stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. Zatem na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowo-prawną, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Oznacza to według autora skargi kasacyjnej, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z powołanej ustawy odnosiły się do spółek cywilnych., a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Nie można według autora skargi kasacyjnej w tej sytuacji mówić o zbiegu odpowiedzialności podatkowej z karnoskarbową i o obciążaniu jedna i druga odpowiedzialnością tych samych podmiotów, odpowiedzialność karną ponosi wyłącznie osoba fizyczna. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. nie ma wiec zdaniem autora skargi kasacyjnej zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatku - to nie można w odniesieniu do spółki mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenia skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 co do możliwości nałożenia na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 lub ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. / nie było jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach przyjmował, że nie można mówić o konkurencyjności dwu reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału Konstytucyjnego / vide: wyroki NSA z 25 kwietnia 2001 r. III SA 236/00, z 4 lutego 2000 r. III SA 929/99, z 9 lutego 2000 r. SA/Sz 2009/00, z 9 marca 2000 r. SA/Sz 1924/99, z 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24. W związku z rozbieżnościami w tym zakresie w orzecznictwie skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie FSK 121/04 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne wskazując, że stosowanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. 17/97 / OTK 1998 nr 3 poz. 90 / stało się problemem wobec jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a więc i spółek cywilnych, w których wspólnikami są osoby fizyczne..

Odpowiadając na to pytanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z 14 marca 2004 r. FPS 1/04 uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprowadzony do polskiego systemu prawa podatkowego podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym i samoobliczalnym podatkiem obrotowym opartym na metodzie fakturowej /R. Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 162/. Przy jego tworzeniu ważne okazało się odpowiednie zagwarantowanie realizacji tej daniny publicznej. Zabezpieczeniem prawidłowego funkcjonowania tego podatku była między innymi instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego określona w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepisy te w 1999 r. stanowiły, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania /ust. 5/. Natomiast w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia /ust. 6/. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powyższa regulacja prawna była przedmiotem wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania. W omawianym wniosku dowodzono, że sankcje skarbowe są w istocie przepisami karnymi, które nie odpowiadają wymogom stawianym tym przepisom. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ Trybunał Konstytucyjny jedynie częściowo uwzględnił wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich i orzekł, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50; zm.: nr 28 poz. 127, nr 129 poz. 599; Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670; Dz.U. 1995 r. nr 44 poz. 231, nr 142 poz. 702, nr 142 poz. 703; Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640; Dz.U. 1997 nr 44 poz. 431, nr 111 poz. 722, nr 123 poz. 780, nr 137 poz. 926, nr 141 poz. 943, nr 162 poz. 1104/ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karnoskarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbowy, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.

W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie dotyczy interesu podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.

Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika według Sądu rozstrzygającego wskazane wyżej zagadnienie prawne, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do treści art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe w tym spółkę cywilną.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie określała, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany zdaniem tego Sądu w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa łącznie z prawem cywilnym.

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje swoista specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. Zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku jako zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki rozstrzygnąć należy w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną jako zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/. Dopiero wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powyższe nie narusza zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zaś orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie odnosiła się do spółki cywilnej.

Stanowisko i rozważania zawarte we wskazanej wyżej uchwale odnoszą się również do stanu prawnego będącego przedmiotem rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej. Stanowisko zawarte w tej uchwale Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela wobec tego za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.