Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 261/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1,  art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1769/13 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1769/13, oddalił skargę P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwracanego podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

P. [...] wnioskiem z 30 czerwca 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 21.812.601 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Decyzją z [...] września 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21.812.601 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

Wyrokiem z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1060/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2008 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1203/09, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zwrot podatku akcyzowego prowadzi do realizacji konsumpcyjnego i jednofazowego charakteru tego podatku. Prawo do zwrotu akcyzy w określonych okolicznościach należy zatem do konstrukcji tego podatku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wskazanego w § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, zauważył, iż termin należy kwalifikować jako termin zawity prawa materialnego. Uchybienie terminowi do złożenia wniosku skutkuje bowiem utratą uprawnienia. Powinność nałożona na podatnika mocą § 6 ww. rozporządzenia nie jest zdaniem Sądu wyłącznie porządkowa, nie ma charakteru formalnego, co prowadzi do wniosku, że ograniczenie ustawowego prawa do zwrotu podatku akcyzowego nie mieści się w materii, która może zostać uregulowana aktem podustawowym, wymaga zatem objęcia regulacją ustawową. Rozporządzenie, jako akt wykonawczy do ustawy, nie może bowiem treści zawartych w ustawie, z której wynika upoważnienie do jego wydania, przekształcać, modyfikować, ani też w żaden sposób uzupełniać.

W ocenie Sądu II instancji, ustawodawca w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że § 6 ust. 1 rozporządzenia nie jest zgodny z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i narusza art. 92 Konstytucji RP, a więc nic mieści się w granicach delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego.

W dniu 14 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęła korekta wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 21.704.548.00 zł, przesłana przy piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r., wraz z załącznikami, oraz korekta deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za wrzesień 2005 r. z dnia 8 grudnia 2010 r.

Natomiast w dniu 30 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo z dnia 23 grudnia 2010 r., w którym Pełnomocnik Podatnika rozszerzył zakres sprawy o kwestię uwzględnienia, przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., przy dokonywaniu zwrotu kwoty podatku, należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2013 r.:

1. uznał zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględniona w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3,

2. zarządził zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględnienia w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r.,

3. odmówił oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego w wysokości 21.704.548,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał na dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, tj. instytucję zwrotu podatku oraz nadpłaty. Stwierdził, że przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zwrotem podatku w innej formie w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie m.in. podlegający zwrotowi bezpośredniemu podatek akcyzowy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, realizowany na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu podatku akcyzowego w ww. sytuacji zostały określone w rozporządzeniu. Do zwrotu podatku na podstawie powołanych regulacji dochodzi wtedy, gdy podatek był należny w momencie jego zapłaty, a dopiero później zaistniały okoliczności, które powodują zwrot podatku.

Zdaniem organu odwoławczego do zwrotu podatku nie ma natomiast zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący oprocentowanie nadpłat, gdyż zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy nie ma przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną.

Ponadto organ wyjaśnił na podstawie przepisów, co należy rozumieć przez nadpłatę, która jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym spełnionym w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Wyjaśnił, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (benzenu) i podatek ten został zapłacony należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym nieuprawnione jest zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu podatku. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że powyższy przepis nie wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty.

Stwierdził także, że dopiero od 1 stycznia 2013r. wprowadzono możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Według WSA słusznie organ wyjaśnił, że źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w Ordynacji podatkowej, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78 § 1 O.p. Również powoływany w skardze art. 52 § 1 O.p. nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku.

Przepis art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Wprawdzie art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej zrównuje również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych z zaległością podatkową, jednakże nie oznacza to, że zawsze zwrot podatku (np. dokonany z uchybieniem terminu) będzie oprocentowany.

Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011lr., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Co więcej - ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłatę, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku, tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania będzie nadpłatą.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2013 r. przewidział możliwość zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku uchybienia terminu (art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.), jednakże zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 77 Konstytucji RP, WSA stwierdził, że żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie. WSA podkreślił, że nic nie stoi na przeszkodzie aby skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody.

Sąd I instancji wskazał również, że w przypadku zgłoszenia wniosku dotyczącego zwrotu oprocentowania zwracanych kwot podatku już po wydaniu decyzji dot. zwrotu – organ podatkowy będzie zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej (podatkowej) w sprawie zgłoszonego żądania (oprocentowania zwrotu).

P. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 135 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez

stwierdzenie, iż brak referencji w tym ostatnim przepisie do ww. art. 78

wyłącza eo ipso możliwość jego odpowiedniego stosowania do zwrotu

podatku, w tym zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust.

2 Ustawy akcyzowej, w sytuacji gdy zwrot ten został dokonany z

uchybieniem (okoliczność niesporna) terminu określonego w § 7

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w

sprawie zwrotu akcyzy (Dz. U. Nr 74, poz. 674, zwanego dalej: "Rozporządzenie");

b) art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2,

art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że z

uwagi na brak w Ustawie akcyzowej (lub aktach do niej

wykonawczych) wyraźnego przepisu nakazującego (wzorem np. art.

87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i

usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. lub też dodanego z mocą od 1

stycznia 2013 r. do ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku

akcyzowym [zwanej dalej: "Nową ustawą akcyzową"] art. 82 ust. 6a)

traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu akcyzę

niezwróconą w terminie wynikającym z Rozporządzenia, przepis ten

nie ma zastosowania mimo, iż z upływem tego terminu kwota

zapłaconej akcyzy stała się nienależna i powinna bezwzględnie -

zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym - zostać zwrócona

Spółce przez organ podatkowy, a przez to postawienie bez

uzasadnionej prawnie przyczyny - co wprost potwierdza uzasadnienie

do projektu zmiany Nowej ustawy akcyzowej, w następstwie której w art. 82 dodany został ww. ust. 6a - podatników akcyzy, którym tak jak Spółce przysługiwał zwrot tego podatku w okresie przed 1 stycznia 2013 r., w gorszym położeniu aniżeli po tej dacie czy podatników podatku od towarów i usług;

c) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 77 Konstytucji, poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej pomimo, iż Skarb Państwa w sposób nieuprawniony, bowiem wbrew i w następstwie naruszenia przepisów Ustawy akcyzowej i Rozporządzenia, korzystał z kwoty niezwróconego w terminie podatku akcyzowego przez blisko dwa i pół roku, odnosząc tym samym kosztem Spółki korzyść majątkową w wyniku niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że skarżąca nie podważa ustaleń stanu faktycznego. Wobec tego należy przyjąć, że zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 108/13).

Za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej. Podnosząc te zarzuty autor skargi kasacyjnej w istocie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, według którego nieterminowy zwrot podatku akcyzowego, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, nie może być traktowane jako nadpłata w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy na stan faktyczny przyjęty w rozpoznawanej sprawie oraz przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji przyjąć należy, iż zakwestionowane w ocenianych zarzutach przepisy prawa materialnego odnoszą się do sytuacji, gdy zwrot podatku akcyzowego nastąpił w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

Wskazać zatem należy, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone).

Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże jak stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej zwrot podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczania (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1354/14).

Na gruncie uregulowań dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zasadniczo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany był pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 210/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Skoro bowiem instytucje nadpłaty i zwrotu podatku stanowią dwie odrębne instytucje, skoro ustawodawca uregulował je odrębnie i nakazał do zwrotu podatku odpowiednio stosować określone przepisy o zwrocie nadpłaty, to tym samym dał wyraz temu, iż nieco odmienne są cechy i natura prawna obu tych instytucji i należy je uwzględniać w procesie stosowania prawa. Do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Zauważyć też należy, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, co wynika z art. 82 ust. 6a u.p.a., który jednakże w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 77 Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 77 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez Sąd I instancji. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji nic nie stoi na przeszkodzie aby skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody. Skarżącej bowiem wobec władzy publicznej przysługują dwa uprawnienia: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast roszczenie kompensacyjne (oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu) realizowane może być równolegle i skarżąca może skorzystać ze środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej.

Z tych więc względów brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.