Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1688/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka(sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. G. kwotę 3.174 zł (słownie: trzy tysiące sto siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. G. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Stronie za październik 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że pismem z dnia 15 listopada 2017 r. NUS zawiadomił Skarżącą, iż w dniu 11 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie powyższe zostało doręczone Skarżącej w dniu 11 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia ww. zawiadomienia stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, DIAS zauważył, że w dniu 27 listopada 2017 r., czyli przed wpływem do organu pełnomocnictwa szczególnego dla dor. pod. P. G., pracownicy organu podjęli próbę osobistego doręczenia Stronie zawiadomienia. Z powodu niemożności doręczenia adresatowi ww. pisma, zostało ono złożone w dniu 27 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. na okres 14 dni, od dnia 27 listopada 2017 r. Zawiadomienie o złożeniu pisma w Urzędzie Miejskim w B. i możliwości odebrania go pozostawiono również w dniu 27 listopada 2017 r. w skrzynce pocztowej Strony.

Zawiadomienie z dnia 15 listopada 2017 r. zostało odebrane przez Stronę w Urzędzie Miejskim w B. w dniu 11 grudnia 2017 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, jak i adnotacja Urzędu Miejskiego w B.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że NUS w dniu, w którym złożył pismo skierowane do Strony w Urzędzie Miejskim, nie mógł posiadać wiedzy, iż Strona ustanowiła pełnomocnika, bowiem pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do NUS dzień później, tj. 28 listopada 2017 r. Zatem, jak wskazał DIAS, NUS prawidłowo skierował korespondencję na adres Strony, co w konsekwencji oznacza, że Strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, DIAS stwierdził, że istota sprawy odnosi się do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z dnia 19 października 2012 r. nr 9/MAG/2012, przedmiot transakcji: granulat złota wystawionej na rzecz Strony przez L.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec A. L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od września do grudnia 2012 r. pozyskano materiały mające wpływ na rozliczenie dokonane przez Stronę w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2012 r., które postanowieniem z dnia 26 października 2017 r. dopuszczono jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. L. sporządził protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono, iż firma L. nie nabyła granulatu złota pr. 999, a tym samym nie mogła i nie dokonała sprzedaży tego granulatu na rzecz Firmy J. Ustalono, iż w sprawie zastosowanie winien mieć art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), bowiem dokonane przez A. L. czynności sprzedaży granulatu złota nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. A zatem kwota podatku należnego wynikająca z ww. faktury z dnia 19 października 2012 r. wystawionej przez L. na rzecz Strony winna podlegać zapłacie na podstawie ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec L. ustalono, iż rzekomymi dostawcami granulatu złota pr. 999 dla A. L. byli L. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję wobec L. Sp. z o.o. (obecna nazwa S. Sp. z o.o.), w której stwierdzono, iż ww. spółka wystawiała tzw. "puste faktury" z tytułu obrotu granulatem złota próby 999 oraz była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, które realizowała przy udziale rodziny i znajomych. W mechanizmie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego w rzekomym obrocie towarem w postaci granulatu złota w celach innych niż gospodarcze. Ze względu na fakt, iż L. Sp. z o.o. nie nabywała granulatu złota próby 999, nie dysponowała tym granulatem jak właściciel, to z kolei nie mogła również przekazać tego granulatu do firmy L., zatem nie dokonała dostawy żadnego towaru. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wydanej wobec L. Sp. z o.o. określił obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. na rzecz L.

Ponadto DIAS zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec T. Sp. z o.o. wydał decyzję, w której stwierdził, iż:

brak było możliwości nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą spółkę;

spółka została sprzedana obywatelowi Ukrainy, co miało na celu uniemożliwienie uzyskania dostępu do dokumentacji spółki;

brak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej po jej zbyciu na rzecz obywatela Ukrainy;

nie udało się pozyskać jakichkolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej;

spółka dokonywała zakupu złota w ilościach hurtowych wyłącznie od innych podmiotów gospodarczych, pomimo punktu skupu złota brak skupu od osób fizycznych;

brak możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia złota;

podmioty występujące jako dostawcy złota i granulatu dla spółki zakładane były w 2012 r. wyłącznie w celu refakturowania dostaw do spółki oraz nie deklarowały obrotów po zaprzestaniu dostaw od T. Sp. z o.o., a więc ich rejestracja jako podatników VAT następowała wyłącznie w celach podatkowych, a nie gospodarczych.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że ww. spółka faktycznie nie dysponowała towarem i nie mogła następnie dokonać jego dostaw. Uczestniczyła jedynie w łańcuchu fikcyjnym firm stworzonych jedynie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji wydanej wobec T. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych przez tę spółkę fakturach VAT sprzedaży wystawionych, m.in. na rzecz L., a także na L. Sp. z o.o., bowiem stwierdzono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że faktura VAT wystawiona przez L. na rzecz B. G. w październiku 2012 r. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży granulatu złota, zatem Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez ww. kontrahenta. DIAS uznał, że w sprawie ma więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem kwestionowana przez organ pierwszej instancji faktura z dnia 19 października 2012 r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego i stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że pomimo wezwania organu Strona nie dostarczyła poza dokumentami organizacyjnymi, ewidencjami VAT, fakturami i wyciągami bankowymi, żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej w październiku 2012 r. działalności gospodarczej. Strona nie dostarczyła też żadnych dowodów świadczących o jakiejkolwiek weryfikacji ww. kontrahenta.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w zebranym materiale dowodowym okoliczności faktyczne, a mianowicie fakt, iż Strona mimo wezwania, poza dokumentami organizacyjnymi, ewidencjami VAT, fakturami i wyciągami bankowymi, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej w październiku 2012 r. działalności gospodarczej, w tym żadnych dowodów świadczących o jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta przez Stronę, tj. badania jego statusu jako podatnika VAT, weryfikacji faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod podanym adresem, dokumentów lub dokonanych ustaleń na okoliczność zamówienia, ustalania ceny i transportu towaru, w kontekście również odmowy składania zeznań w charakterze Strony pozwalają na przyjęcie, iż Strona nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 120 w związku z art. 208 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w sprawie zobowiązania, które uległo przedawnieniu;

art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. oraz art.122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez niezebranie całości materiałów i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału, poprzez pominięcie wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3882/16 w zakresie oceny postępowania prowadzonego w stosunki do podmiotów, których decyzje oraz dokumentów z tych postępowań zostały włączonych do akt postępowania wobec Skarżącej jako dowody;

art.120 O.p. w związku z art. 123 O.p. w związku z art. 188 O.p. - poprzez odmowę przeprowadzenie wnioskowanego dowodów przez Stronę w celu potwierdzenia istotnych okoliczności faktycznych;

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a - poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towarów służących dostawa opodatkowanym, pogwałcenie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podkreślenia też wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane okazały się zasadne.

Strona podniosła zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego. Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zarzut przedawnienia, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego warunkuje, czy w ogóle będzie zasadne rozważanie pozostałych zarzutów.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił zatem naruszenie stosownych przepisów O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, podczas gdy właściwy organ nie podjął odpowiednich czynności, które pozwoliłyby uznać, że Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd pragnie wskazać, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Strony za październik 2012 r. na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd pragnie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy);

3. wskazane podstawy zawieszenia.

Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do Strony (k. 89 akt), a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, iż pismem z dnia 15 listopada 2017 r. NUS zawiadomił Skarżącą, iż w dniu 11 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie powyższe zostało doręczone Skarżącej w dniu 11 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego nieprawidłowego doręczenia ww. zawiadomienia Stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, Sąd zauważa, iż podziela pogląd DIAS w tej sprawie. Organ odwoławczy słusznie bowiem zauważył, iż w dniu 27 listopada 2017 r., czyli przed wpływem do organu pełnomocnictwa szczególnego dla doradcy podatkowego P. G., pracownicy organu podjęli próbę osobistego doręczenia Stronie zawiadomienia. Z powodu niemożności doręczenia adresatowi ww. pisma, zostało ono złożone w dniu 27 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. na okres 14 dni, od dnia 27 listopada 2017 r. Zawiadomienie o złożeniu pisma w Urzędzie Miejskim w B. i możliwości odebrania go pozostawiono również w dniu 27 listopada 2017 r. w skrzynce pocztowej Strony.

Zawiadomienie z dnia 15 listopada 2017 r. zostało odebrane przez Stronę w Urzędzie Miejskim w B. w dniu 11 grudnia 2017 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 90 akt), jak i adnotacja Urzędu Miejskiego w B.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że NUS w dniu, w którym złożył pismo skierowane do Strony w Urzędzie Miejskim, nie mógł posiadać wiedzy, iż Strona ustanowiła pełnomocnika, bowiem pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do NUS dzień później, tj. 28 listopada 2017 r. Zatem NUS prawidłowo skierował korespondencję na adres Strony, co w konsekwencji oznacza, że Strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, iż skarżona decyzja została oparta na następujących przepisach prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (...)".

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości".

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2012 r. – czerwiec 2013 r.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej".

W tym kontekście wskazać należy, iż przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu, jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W tym kontekście wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wydają się być do końca konsekwentne w swoich ustaleniach. Z jednej bowiem strony, organy wydają się sugerować, iż Strona dokonywała odliczeń na podstawie tzw. pustych faktur. Wynika to z w szczególności z ustaleń DIAS dotyczących A. L. czyli bezpośredniego dostawcy Skarżącej. Otóż DIAS twierdzi, iż z protokołu kontroli skarbowej dotyczącej tego podatnika wynika, iż nie nabył on "granulatu złota próby 999, nie dysponował tym granulatem jak właściciel, a tym samym nie mógł przekazać i nie przekazał granulatu złota pr. 999 do Firmy J. Oznacza to, że firma L. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (s. 13 decyzji DIAS). Ponadto organ wskazywał, iż Strona nie przekazała mu "dokumentów lub dokonanych ustaleń na okoliczność zamówienia, ustalania ceny i transportu towaru" (s. 15 decyzji DIAS), a sama Skarżąca odmówiła zeznań.

Z powyższego wynikałoby, iż organ uznał, że Skarżąca przyjęła od podmiotu trudniącego się wystawianiem tzw. pustych faktur (tj. A. L.) właśnie takie faktury do rozliczeń, którym to – jako tzw. "pustym fakturom" - nie towarzyszyłby żaden obrót. W takim przypadku badanie dobrej wiary u Skarżącej byłoby zbędne.

Z drugiej jednak strony, organ nigdzie w decyzji wprost nie wskazuje, iż Strona świadomie przyjmowała do rozliczeń tzw. puste faktury. Wprost przeciwnie, DIAS bada kwestię tzw. dobrej wiary i należytej staranności Strony (s. 15 decyzji DIAS). Strona podnosiła w trakcie postepowania, iż dysponowała towarem, wnosiła o przesłuchanie na tę okoliczność wykonawcy towarów handlowych z powierzonego złomu złota (NUS nie uwzględnił tych wniosków wobec braku wskazania przez Skarżącą nazwy wykonawcy i jego adresu). Skarżąca wskazywała, iż wykonana z nabytego złota biżuteria została przez nią sprzedana – i organ tym okolicznościom w skarżonej decyzji nie zaprzeczył. W związku z powyższym, wydaje się, iż organ badał kwestie należytej staranności Strony, uznając – jak można domniemywać – że fakturze wystawianej przez zakwestionowanego kontrahenta Skarżącej towarzyszył jednak obrót towarem, a zatem nie była ona tzw. fakturą pustą.

Otóż tak dokonane ustalenia przez organy podatkowe w ocenie Sądu wzajemnie się wykluczają. Albo bowiem organ uznaje, iż Spółka świadomie kupowała "puste faktury", z którymi nie była powiązana żadna dostawa towaru, albo też kwestionowane faktury nie były w istocie puste, Skarżąca nie brała zatem świadomego udziału w oszustwie podatkowym i dlatego należy badać dochowanie przez nią należytej dobrej wiary czy należytej staranności kupieckiej. Ta sprzeczność ustaleń zawartych w decyzji stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Dalsze rozważania w niniejszym wyroku będą oparte na założeniu, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto i w związku z tym należy badać dobrą wiarę Skarżącej.

Odnosząc się z kolei do przepisów proceduralnych, regulujących postępowanie podatkowe, zważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły w ocenie Sądu niepełny materiał dowodowy oraz oceniły go w sposób wybiórczy, nieobiektywny.

Podzielić należy zarzut Skarżącej, iż sposób doboru oraz oceny materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe uwzględniły wyłącznie te okoliczności sprawy, które w ich mniemaniu świadczyły o braku należytej staranności ze strony Skarżącej i udziale Skarżącej w niezgodnych z prawem działaniach osób trzecich. W tym zakresie DIAS głównie oparł się na decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2017 r. wydanej wobec T. Sp. z o.o. oraz protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. L., zapominając, iż informacje te stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie można na ich podstawie budować całego uzasadnienia decyzji. Organy pominęły w tym zakresie argumenty podnoszone przez Skarżącą, nie uzasadniając przekonywująco swojego zdania.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec L. ustalono, iż rzekomymi dostawcami granulatu złota pr. 999 dla A. L. byli L. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.

DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzję wobec L. Sp. z o.o. (obecna nazwa S. Sp. z o.o.), w której stwierdzono, iż ww. spółka wystawiała tzw. "puste faktury" z tytułu obrotu granulatem złota próby 999 oraz była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, które realizowała przy udziale rodziny i znajomych. DIAS w toku postepowania zignorował jednak fakt, iż WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 3882/16 uchylił zaskarżoną decyzję wydaną wobec L. Sp. z o.o. Wyrok ten został wydany przed wydaniem przez DIAS skarżonej decyzji w sprawie. Faktem jest, iż ów wyrok WSA jest nieprawomocny, jednakże oznacza to także, iż decyzja wydana przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla L. Sp. z o.o. na dzień wydania skarżonej w niniejszej sprawie decyzji miała wstrzymane wykonanie, co organ odwoławczy winien uwzględnić w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania.

Dlaczego też za zasadny należało uznać sformułowany przez Stronę zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. oraz art.122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez niezebranie całości materiałów i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału, poprzez pominięcie nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3882/16 uchylającego decyzję wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec L. Sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Strony, Sąd wskazuje, iż w ustalonym przez DIAS stanie faktycznym wywodzenie przez organ odwoławczy, iż otrzymana przez Stronę od A. L. faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest niezasadne i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym obecnie materiale dowodowym. Przedstawione bowiem przez organy podatkowe łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednio zawierającym transakcje z podmiotem uznanym przez organ za tzw. znikającego podatnika (tj. T. Sp. z o.o.). Organ nie wskazuje też na istnienie powiązań o charakterze np. osobowym czy kapitałowym pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem, tj. A. L., ani pomiędzy Skarżącą a podmiotami na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji.

Należy podkreślić, iż sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT, nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jej bezpośredniego dostawcy, tj. A. L.

Umknęło też organom, że nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie podatkowym (tj. znikający podatnik, bufor, broker) nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, iż przedstawiony mechanizm oszustwa z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w sprawie, jest niewystarczający, aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa podatkowego" jest bezsporny również dla Skarżącej, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości.

Z treści decyzji organu odwoławczego wprost wynika, że przez fakt występowania na poprzednim etapie łańcucha transakcji "znikających podatników" (tj. T.) oraz przez fakt przypisania dostawcy dostawcy Skarżącej, tj. L. Sp. z o.o. - roli tzw. "bufora", próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organy schematu wyłudzenia podatkowego. Organy nie wskazały wprost w decyzji, na którym etapie zaistniała bezsporna i widoczna korzyść podatkowa, enigmatycznie jedynie informując, iż skoro L. sp. z o.o. brała udział jako świadomy uczestnik w oszustwie podatkowym (a – jak wskazano powyżej – decyzja wydana na ten podmiot została nieprawomocnie uchylona przez tutejszy Sąd), to i A. L. nie mógł nabyć od niej granulatu złota, a zatem nie mógł go sprzedać Skarżącej.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, że dostawcy A. L. nie zapłacili podatku VAT, co – jak wskazano wyżej – nie wynika wprost z decyzji DIAS, to nie jest to wystarczające do ustalenia odpowiedzialności Skarżącej w tym zakresie w związku z nabyciem granulatu złota od A. L. Ewentualne wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, albowiem korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Należy podkreślić, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę, zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Zważyć należy, że podatnik odlicza to, co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Skarżąca zapłaciła na rzecz dostawcy – A. L. należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktur dokumentujących dostawę granulatu złota na rzecz Skarżącej, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracjach VAT przez dostawców dostawcy Skarżącej. Przy czym z ustaleń organów nie wynika, aby A. L. nie uwzględnił faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w swoich rozliczeniach podatkowych. Z treści protokołu kontroli podatkowej wystawionego wobec A. L. jednoznacznie wynika, że uwzględnił on faktury wystawione na rzecz Skarżącej zarówno w rejestrach sprzedaży, jak i w złożonych deklaracjach (s. 7 protokołu, k. 71 akt). Okoliczności te zostały całkowicie zignorowane przez organ.

Jednocześnie podkreślić należy, iż fakt, iż w protokole kontroli podatkowej wszczętej wobec A. L., czyli dostawcy Strony, zawarte są tezy o obowiązku zapłaty przez niego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może "samodzielnie" dowodzić, iż spornym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy. Wskazać należy, iż ze zgromadzonego materiału w żaden sposób nie wynika, iż wobec A. L. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty. Działania DIAS są zatem w tym zakresie przedwczesne.

Podkreślić jednak należy, iż nawet wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wyklucza zaistnienia m.in. firmanctwa. Zgodnie z powołanym przepisem bowiem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten statuuje samodzielną podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury, na której został on wykazany (zob. wyrok NSA z 12 marca 2018 r., I FSK 934/16, CBOSA). Co istotne w niniejszej sprawie, przydawanie wskazanej decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT waloru dokumentu urzędowego nie może sprawić, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego tamtej sprawy miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącej i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych, a tym bardziej decyzje wydane wobec dostawców dostawcy Strony. A zatem decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 wobec dostawców A. L. nie wiążą organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, której stroną jest B. G. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzjach wydanych wobec dostawców A. L., ale nie dlatego, że był nimi związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Tymczasem w rozpoznanej sprawie takiej samodzielnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie dokonał. Zauważyć przy tym należy, że oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonał także organ pierwszej instancji, a organ drugiej instancji powielił te uchybienia i nie odniósł się do dowodów odnoszących się bezpośrednio do transakcji zawieranej przez Skarżącą z A. L.

NUS postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. odmówił także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dostawcy złomu złota i wykonawcy towarów handlowych z powierzonego złomu złota ze względu na fakt, iż nie podano konkretnych świadków ani ich danych adresowych. Sąd nie podziela tego poglądu organów podatkowych odnośnie wniosku dowodowego z przesłuchania dostawcy złomu złota. Jest bowiem oczywiste, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało przede wszystkim przesłuchać bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tj. A. L., którego adres miał również organ podatkowy. Jest oczywiste, iż wnioskowanym przez Stronę dostawcą złomu złota mógł być w niniejszej sprawie tylko i wyłącznie A. L. Przesłuchanie tej osoby jest o tyle zasadne, iż może z niego wynikać dostawa towaru objętego fakturą, kontakty zawodowe ze Skarżącą, jak i kwestia jej dobrej wiary w relacji z A. L. Przesłuchanie to należy przeprowadzić tym bardziej, że z protokołu kontroli A. L. nie wynika w żaden sposób, iżby osoba ta unikała kontaktów z organami podatkowymi – wprost przeciwnie, sama do nich się zgłosiła, podając adres biura rachunkowego, które prowadziło jej księgowość. Jeżeli Strona sprecyzuje swój wniosek dowodowy w zakresie wykonawcy biżuterii z zakupionego przez nią od A. L. złota, wskazując nazwę oraz adres tego wykonawcy, to organ podatkowy winien także rozpoznać, czy nie byłoby zasadne przesłuchanie tej osoby – chyba że nie będzie kwestionowane w decyzji samo istnienie sprzedawanego towaru, tj. złota.

Podnieść ponownie należy, iż sam protokół kontroli przeprowadzonej wobec A. L. nie może odnieść automatycznie skutku procesowego wobec Skarżącej, nie była bowiem ona stroną tej kontroli, nie dotyczyła jej praw, ale jej kontrahenta, a zatem ustaleń faktycznych z tamtej kontroli nie można automatycznie przenosić na grunt niniejszej sprawy dotyczącej Skarżącej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dochowania przez Spółkę należytej staranności i działania w dobrej wierze w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje bowiem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Należy podkreślić, iż w każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących jego kontrahenta oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13, baza orzeczeń CBOSA). Warto przy tym podnieść, że zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika, jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika należytej staranności powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA). Tak więc podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

W związku z powyższym, podnieść należy, iż w skarżonej decyzji DIAS powtórzył w zasadzie ustalenia zawarte w decyzji NUS. Tym samym organ kontroli skarbowej zakwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez A. L. w zakresie faktu wykonywania czynności, polegających na zakupie złomu złota od jego kontrahentów, jak również ich odsprzedaży do jego bezpośrednich odbiorców. DIAS tym samym skupił się przede wszystkim na poprzednich etapach nabywania złomu złota przez A. L. od powyżej wymienionych spółek, tymczasem w niniejszej sprawie kluczowe są ustalenia dotyczące relacji pomiędzy A. L. a Skarżącą.

Warte podkreślenia jest, że w niniejszej sprawie organ podatkowy badał kwestię należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej w odniesieniu do transakcji z A. L., jednakże ustalenia DIAS w tym zakresie są wadliwe.

Jak bowiem powyżej wskazano, DIAS podkreślił, iż Skarżąca, nawiązując kontakt z ww. Strona nie dokonywała weryfikacji kontrahenta, nie sprawdzała, czy podmiot ten faktycznie funkcjonuje, czy ma siedzibę w zgłoszonym miejscu, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (s. 15 decyzji DIAS). Ponadto DIAS zaznaczył, iż Strona odmówiła składania zeznań. W ocenie DIAS, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentem.

W tym kontekście podnieść należy, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach kolejnych dostaw. Organ podatkowy winien wykazać istnienie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe takich okoliczności nie wykazały.

Organ podatkowy pominął fakt, wynikający ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli dotyczącego A. L., iż był on w czasie wystawienia zakwestionowanej faktury na rzecz Skarżącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zatem organ nie wykazał, co zmieniłoby się w sytuacji procesowej Skarżącej, gdyby – zgodnie z wskazówkami zawartymi w decyzji DIAS – zweryfikowała status A. L. jako czynnego podatnika VAT. W ocenie Sądu, prawdopodobnie nie zmieniłoby to nic. Kolejną kwestią jest weryfikacja miejsca prowadzenia działalności przez A. L. Z protokołu jego kontroli skarbowej wynika, iż wynajmował on lokal (s. 8 protokołu, k. 69 akt), a zatem DIAS winien rozważyć, czy taka weryfikacja miejsca prowadzenia działalności podjęta przez Stronę także cokolwiek by w tej sytuacji zmieniła. Kolejną kwestią jest odmowa zeznań przez Stronę oraz brak dokumentów dotyczących zamówienia, w tym ustalania ceny i transportu towaru. Otóż powyższy zarzut bardziej pasuje do ustaleń odnośnie świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, a nie przybranej miary należytej staranności kupieckiej. Jeżeli zaś organ decyduje, iż Strona nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym i bada jej tzw. dobrą wiarę, to winien wskazywać na okoliczności jej dotyczące.

Wskazać należy, iż w sprawach dotyczących kwestionowania odliczeń VAT, zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie The Rank Group plc, C 259/10 i C 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane, oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009 r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

Podsumowując, w istocie organy podatkowe w niniejszej sprawie nie udowodniły, jak Strona mogła wiedzieć o istnieniu tzw. znikających podatników w poprzedzających etapach transakcji w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą ani dostawcami jej dostawcy żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Organy nie udowodniły, co Skarżąca winna była zrobić, aby uniknąć zawierania transakcji z podmiotami pełniącymi rolę tzw. buforów jak A. L. Nieprzekonywująca jest bowiem konkluzja, jakoby np. pisemne negocjacje handlowe z A. L. czy zawarcie umowy na piśmie z A. L. przez Stronę zmieniło cokolwiek w sprawie.

Jak już wskazano, specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

Analizując przedmiotową sprawę, organ błędnie ocenia prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw, bez szczegółowej analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT.

Organ, dokonując oceny rzetelności faktur nabycia towaru przez Stronę, oraz istnienia dobrej wiary Strony, oparł się na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów transakcji (dotyczących dostawców kontrahenta Strony), zaś w zakresie oceny samej transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą oraz stanu jej świadomości, powołał się lakonicznie na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w istocie w żaden sposób nie uzasadniając tych twierdzeń.

Sąd wskazuje dodatkowo, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki m.in. z przesłuchania dostawcy złomu złota. W ocenie Sądu organ winien był przesłuchać tego świadka, tj. A. L. w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą powyższych dowodów z zeznań świadków i strony, naruszył art. 188 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe obowiązane są zatem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Innymi słowy, organy winny były ustalić wszelkie istotne okoliczności dotyczące zakwestionowanej współpracy między stronami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. Faktem jest, iż sama Strona, nie składając zeznań, nie wspomogła organów podatkowych w powyższym zadaniu. Nie oznacza to jednak, iż bez zeznań Strony było to zadanie niemożliwe. Podkreślić należy, iż bez ustaleń faktycznych, z których wynikałoby, jak ta współpraca się kształtowała, niemożliwe w zasadzie jest zarówno ustalenie wzorca należytego zachowania podatnika w danej sprawie, jak i skuteczne zarzucenie Skarżącej, że tego wzorca nie dochowała.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że organ nie dokonał oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak wskazano, większość ustaleń zawartych w decyzji dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które to ustalenia zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej. Poczynione przez organ wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy, a nie dowodowy, a także przeplatanie faktów związanych z dostawcą Strony z faktami związanymi z ich kontrahentami uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny, w jakich okolicznościach przebiegała zakwestionowana transakcja i czy w ogóle, zdaniem organu, do niej doszło. Brak jest tym samym konkluzji wskazujących, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy.

Podkreślenia wymaga, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że norma wynikająca z art. 121 § 1 O.p., choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Warto jest też przypomnieć, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo, co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jej zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ do określonych wniosków.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie pewien materiał dowodowy, jednak w ocenie Sądu nie był wystarczający. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w dostawach nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonanej przez Skarżącą, tj. zakupu złota od A. L. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić, jakie fakty zostały uznane przez organ za udowodnione.

Sąd pragnie przy tym podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś okoliczność zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Podnieść też należy, iż art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy także za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p. Obszerne fragmenty decyzji DIAS są w istocie powtórzeniem ustaleń dokonanych przez NUS. Organ odwoławczy zasadniczo nie dokonał własnych ustaleń, ale powielił ustalenia NUS.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Przede wszystkim Organ winien uniknąć sprzeczności w uzasadnieniu skarżonej decyzji i zdecydować, czy uznaje, że faktura wystawiona na rzecz Strony przez A. L. była tzw. fakturą pustą sensu stricto, czyli łącznie z jej wystawieniem nie była dokonana żadna dostawa towaru, czy też taką fakturą nie była, a np. organ uznaje, iż w ślad za fakturami zaistniała dostawa towaru, ale od innych podmiotów niż wystawcy faktur. Jeżeli organ uzna, iż w sprawie zaistniała ta druga okoliczność, to winien przeanalizować kwestię dobrej wiary Skarżącej. W tym kontekście szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą, tj. A. L. oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawców lub ich dostawców. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy jego dostawcy dopuszczają się określonych nieprawidłowości, należy wpierw wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tj. A. L. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Skarżącą. W szczególności Organ winien przesłuchać A. L. Jeżeli Strona sprecyzuje swój wniosek dowodowy w zakresie wykonawcy biżuterii z zakupionego przez nią od A. L. złota, wskazując nazwę oraz adres tego wykonawcy, to organ podatkowy winien także rozpoznać, czy nie byłoby zasadne przesłuchanie tej osoby – chyba że nie będzie kwestionowane w decyzji samo istnienie sprzedawanego towaru, tj. złota. Organ podatkowy nie może przy tym pominąć nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3882/16 uchylającego decyzję wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec L. Sp. z o.o. Decyzja wydana przez organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć, jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 153).