Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1038/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 143
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A Spółka z o.o. w L. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń z tytułu umowy w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2001 w podatku dochodowym od osób prawnych wykazało, że skarżąca jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu otrzymania przez pracowników świadczeń w naturze w postaci odzieży i obuwia.

Na podstawie dokumentów księgowych (faktur zakupu, ewidencji odzieży pracowniczej) kontrolujący sporządził listę pracowników, którzy w poszczególnych miesiącach 2001 r. otrzymali nieodpłatne świadczenia (kupowali odzież i obuwie i otrzymywali zwrot środków pieniężnych za ich zakup) oraz dokonał obliczenia wysokości dodatkowego przychodu z tego tytułu, a także wyliczył wynikający z niego podatek dochodowy.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

Skarżąca w skardze z dnia [...]. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, poprzez wydanie decyzji nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz przez Inspektora Kontroli Skarbowej;

• art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, poprzez wadliwe uznanie, że Spółka nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy zakupiona odzież stanowi odzież służbową, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie artr. 21 ust. 1 pkt 10 updof.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła stworzenie pozaustawowej definicji odzieży służbowej, skoro Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazał jakiegokolwiek przepisu w tym zakresie. Ponadto skarżąca podniosła, iż przedstawiła "ewidencję odzieży pracowniczej", a tym samym spełnione zostały przesłanki do uznania wydatków na zakup odzieży jako koszt uzyskania przychodów. Poza tym obowiązek używania odzieży wynikał także z przepisów wewnętrznych obowiązujących w kontrolowane jednostce. Powołała się również na treść zeznań pracowników Spółki, które, zdaniem skarżącej, potwierdzały, że używali zakupionej odzieży wyłącznie przy wykonywaniu zadań służbowych.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

W uzasadnieniu podniosła, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że pracownicy Spółki dokonywali na jej rachunek zakupu odzieży, to jest: garniturów, kostiumów damskich, płaszczy, kurtek, sukienek, koszul, spodni rybaczek, koszul i ubrań sportowych, krawatów i pasków oraz obuwia letniego zimowego, na łączną kwotę [...], z czego kwota [...] dotyczyła zakupu odzieży roboczej. Odzież ta i obuwie, ze względu na pełną dowolność rodzaju i asortymentu, nie mogła, zdaniem organu odwoławczego, stanowić odzieży roboczej ani ochronnej, co przesądza o osobistym charakterze tych zakupów. O prawidłowości zakwalifikowania odzieży, świadczy również i to, że skarżąca sama wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup odzieży i obuwia.

Co do braku definicji odzieży służbowej w updof organ wskazał na przepis art. 21 ust. 1 pkt 10 updof, w którym, jego zdaniem, nie przypadkowo zestawiono ubiór służbowy z umundurowaniem, do używania, którego są zobowiązani pracownicy takich służb jak: żołnierze, policja, pracownicy służb więziennych, straż miejska.

Odnośnie naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy organ stwierdził, iż Dyrektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu.

Na rozprawie pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca pokrywała wydatki związane z zakupem odzieży i obuwia dla pracowników. Kwestią sporną jest jedynie kwalifikacja prawna tych świadczeń.

Zdaniem organów podatkowych owe wydatki stanowią nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, które zgodnie z art. 12 ust. 1 updof stanowią przychód pracownika. Natomiast zdaniem skarżącej wydatki te korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 updof.

Bezsporne jest również i to, że skarżąca pokryła koszty zakupu ubioru, które w przeciwnym razie ponoszone byłyby przez poszczególnych pracowników. Nastąpiło, więc przysporzenie na rzecz pracowników.

Zgodnie, bowiem z art. 12 updof za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest, więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Zakup odzieży i obuwia jako środka służącego do wykonywania działalności gospodarczej, należy, więc ocenić, na tle przepisów prawa pracy, z których wynika zasada wykonywania pracy przez pracownika we własnej odzieży. Zakup odzieży oraz obuwia, stanowi wydatek związany w ogóle z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie, zatem od zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i posiadać ubrania. Dlatego też zakup tych rzeczy stanowi spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na pracodawcę przepisami prawnymi obowiązku dostarczania pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego, a także z podjętej przez pracodawcę decyzji o używaniu stosownej odzieży reprezentacyjnej, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej na przykład z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.). Również, aby ubiór, który nie ma cech ochronnych lub został narzucony przepisami sanitarnymi, pragmatyką służbową, mógł być uznany za służbowy, to musi być wyposażony w charakterystyczne cechy firmy. Ubiór taki traci w ten sposób charakter osobisty.

Tak, więc biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej zasadę wykonywania pracy we własnej odzieży, należy zgodzić się z poglądem, iż odstępstwo od tej zasady należy traktować jako wyjątek, a ciężar wykazania wyjątkowości spada na podatnika. W tej sytuacji Izba Skarbowa zasadnie stwierdziła, iż zarówno odzież, jak i obuwie nie stanowiły dla pracowników ubioru roboczego lub ochronnego.

Z tych też względów nie jest zasadny, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 10 updof. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody osób fizycznych odpowiadające wartości ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika lub ekwiwalent pieniężnego za ten ubiór.

Na podkreślenie zasługuje także to, że skarżąca sama nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem ubioru. Przyjmując, że wydatek ten jest związany z zakupem ubioru powinna była ująć go w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle dotychczasowych uwag zasadne było, zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez kontrolującego, iż świadczenie skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów zakupu ubioru, stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 11 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 updof, a więc z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie tymi rzeczami.

Płatnik na mocy art. 31 i 38 updof był, zatem zobowiązany do obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazania ich na rachunek urzędu skarbowego.

Zaliczka na podatek dochodowy jest, co do zasady, świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną i powinien dokonać tego płatnik, na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać, łączną sumą wypłat i łączną kwotą podatku dochodowego (zaliczki), podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Skoro tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia, której był on zobowiązany jako płatnik jest prawidłowe.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do jego uznania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy organem kontroli skarbowej jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3a i 3b ustawy jest uprawniony do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Z kolei na mocy art. 31 ustawy do postępowania kontrolnego ma zastosowanie art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60).

Konstrukcja art. 143 Ordynacji podatkowej pozwala na upoważnienie pracownika urzędu podległego organowi do działania w imieniu organu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień. Organ podatkowy może, zatem udzielić upoważnienia do wydania orzeczenia w konkretnej sprawie lub wskazać grupę spraw dotyczących rodzajów decyzji lub na przykład grup podatników, których załatwianie zostaje powierzone wskazanemu pracownikowi. Z treści upoważnienia powinno też wynikać, od jakiego momentu i do kiedy ono obowiązuje.

Sytuacja, w której kontrola skarbowa przeprowadzana jest przez inspektora zatrudnionego w ośrodku zamiejscowym urzędu kontroli skarbowej pozwala na upoważnienie go przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydawania decyzji (lub wyniku kontroli) w jego imieniu.

Jego udzielenie nie oznacza zmiany właściwości organu, czy też wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną.

Przenosząc dotychczasowe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem wymogów z art. 210 § 1 pkt 1 i pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zawiera ona, bowiem oznaczenie organu upoważnionego do jej wydania, a także podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.