Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 88/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 194 par. 1, art. 180, arty. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135 art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r.

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...]określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

w wysokości 12 004 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki Nissan Navara.

1.2. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął 22 sierpnia 2012 r.

z urzędu wobec T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. z siedzibą w K. postępowanie podatkowe

w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA numer n/p VSKCVND40U0285726, celem ustalenia, czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty

z tego tytułu należnej akcyzy. W toku postępowania 20 listopada 2012 r. organ przeprowadził oględziny pojazdu oraz przesłuchał jego aktualnego posiadacza. Organ dysponował też wyjaśnieniami strony z 15 i 19 listopada 2012 r., dotyczącymi wyglądu auta w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokumentami dotyczącymi rejestracji samochodu. Na wniosek strony organ zwrócił się do generalnego dystrybutora marki Nissan w Polsce z zapytaniem w jakiej konfiguracji został wyprodukowany ww. pojazd. Odpowiedź otrzymano 25 kwietnia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał ww. decyzję z 23 lipca 2013 r.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na art. z art. 154 ust. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) regulujący zasady stosowania przepisów dotychczasowych. W świetle art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej "u.p.a.", akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 ww. załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się zatem, do ustalenia czy wskazany pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki ciężarowym.

W art. 3 ust. 2 ustawy, stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura ta, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających

z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza

o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów, ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy dodatkowo sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które wyznaczają pewne cechy wskazujące na to, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przy pojazdach typu pickup dodatkowo należy kierować się brzmieniem noty wyjaśniającej (...) z 31 marca 2007 r. opublikowanej w Dzienniku UE C 74/1 (Dz.U.UE.C.07.74.1), zgodnie z którą pozycja 8703 obejmuje równie "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do grupy takich pojazdów zalicza się pojazdy typu pickup. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Warunek ten być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. czy zasadniczo przeznaczony jest on do przewozu osób czy też nie).

1.4. Organ ustalił, że w zagranicznym dokumencie rejestracyjnym pojazdu odnotowano rodzaj pojazdu jako "samochód ciężarowy otwarta skrzynia", ilość miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) - 5. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr TPI02 03406/08 z 1 października 2008 r. (pierwsze badanie pojazdu na terenie kraju) odnotowano m.in.: "Rodzaj pojazdu" - ciężarowy, "Podrodzaj" - terenowy, "Ilość miejsc do siedzenia" - 5. Na terenie kraju pojazd zarejestrowany został w Urzędzie Miasta w K. jako samochód ciężarowy. Organ wymienił też szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu stwierdzone podczas jego oględzin. Wskazał m.in., że jest to samochód typu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz odrębna zamknięta powierzchnia przeznaczona do przewozu towarów. Pojazd posiada dwa rzędy siedzeń (pięć miejsc), wyposażonych w zagłówki (5szt.) i pasy bezpieczeństwa (5szt). Długość rozstawu osi wynosi 321 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej wynosi 148 cm. W. K., obecny właściciel pojazdu stwierdził, że po zakupie przedmiotowego pojazdu nie były dokonywane w nim żadne przeróbki techniczne ani zmiany konstrukcyjne. Zamontował w nim wannę plastikową w części bagażowej oraz klapę metalową na teleskopach zamykającą część bagażową samochodu.

1.5. Organ stwierdził, że wskazane cechy pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. W trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu dokonano ponadto pomiaru maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi skrajnych, które wynoszą odpowiednio 148 cm oraz 321 cm. W tym przypadku maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu co świadczy o klasyfikacji do kodu CN 8703.

1.6. Odnosząc się do załączonej przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej organ wskazał, że odnosi się ona do innego stanu pojazdu i nie należy do niej podchodzić bez analizy całokształtu sprawy. W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego na okoliczność czy w pojeździe zastosowano konstrukcje elementów charakterystyczną dla pojazdów ciężarowych, organ odwoławczy zauważył, że ustalenia w powyższym zakresie odnoszą się do warunków wynikających z ustawy

o ruchu drogowym, a klasyfikacja taryfowa leży we właściwości rzeczowej organu podatkowego, a nie biegłego z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego.

1.7. Organ wskazał, że w związku z powyższymi ustaleniami auto należało zataryfikować do pozycji 8703. Zatem podlega ono opodatkowaniu akcyzą.

Określając podatek organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot i podmiot opodatkowania akcyzą (art. 4 ust 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2), definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 2 pkt 11), podstawę opodatkowania (art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust 3), stawki akcyzy

(art. 75 ust. 1 i 3, § 7 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego

(art. 80 ust. 3 pkt 3). W rozpatrywanej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę z dokumentu zakupu, tj. 29 września 2008 r. Ustalono, że podatnik zakupił przedmiotowy samochód na podstawie rachunku

nr F2 15044 45726 8002 z 29 września 2008 r. za kwotę 26 000 EUR. Wartość tą przeliczono (na dzień powstania obowiązku podatkowego) na złote polskie wg kursu euro opublikowanego w tabeli kursów NBP z 29 września 2008 r. Końcowo przedstawiono sposób obliczenia należnej akcyzy.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2012.749) dalej zwany "Ordynacja podatkowa" w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 187 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie, wyłącznie strony postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 poprzez nie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art. 194 § 1 a w konsekwencji art. 191 poprzez nie uwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej

i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie;

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania;

3. prawa materialnego tj.:

- art. 3 § 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przez niewłaściwą, klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspółnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów w tym dokumentów urzędowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art.4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również w treści pozycji CN8703 czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadonego poprzez ich nieuwzględnienie.

2.2. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżący podniósł, że organ nie tylko nie zebrał w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie, ale przede wszystkim niewłaściwie ocenił już zebrany materiał dowodowy. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący wnioskował

o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ weryfikacji szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. W ocenie skarżącego organ przyjął tu jednak a priori swoje stanowisko i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe.

2.3. Skarżący zarzucił, że za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę z dokumentu zakupu pojazdu, tj. 29 września 2008 r. Jednak z dokumentu zakupu wynika, że dopiero 30 września 2008 r. dokonano za niego zapłaty. Zatem nie jest możliwym aby w dniu 29 września 2008 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia.

2.4. Według skarżącego sporny pojazd spełnia wszystkie kryteria przewidziane w komentarzu do pozycji 8704, pozwalające na uznanie pojazdu jako przeznaczonego do przewozu towarów. Jest to typowy pickup charakteryzujący się posiadaniem skrzyni ładunkowej, znajdującej się zaraz za kabiną pasażerską. Samochody tego typu są pojazdami o konstrukcji ramowej, gdzie rama pojazdu stanowi element konstrukcyjny, będący podstawowym elementem nośnym pojazdu. Tylne zawieszenie tego samochodu stanowi most sztywny na resorach piórowych charakterystyczny dla samochodów ciężarowych. Organ ustalił natomiast osobowy charakter samochodu w oparciu o wyposażenie kabiny pasażerskiej takie jak automatyczna skrzynia biegów, nawigacja, elektrycznie sterowane szyby itd. Jednak w rozważeniach tych pominięto cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzone w materiale dowodowym świadczące o jego dominującym przeznaczeniu do przewozu towarów, które skarżacy szcegółowo wymienił. Organ pominął też treść not wyjaśniających do HS w tym opis i ustalenia dotyczące cech skrzyni ładunkowej przedmiotowego pojazdu oraz jej proporcji ładowności do kabiny pasażerskiej. Na podstawie decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji w listopadzie 1998 r., stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, przy założeniu, że pasażer waży 70kg uznany został za kryterium rozstrzygające o tym czy dany pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym. Ładowność części towarowej spornego auta to 720 kg natomiast osobowej to zaledwie 350 kg. W związku z czym bez wątpienia jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na pismo wyjaśniające Ministerstwa Finansów

z Departamentu Polityki Celnej z dnia 20 sierpnia 2007 r., które organ zbagatelizował.

O tym, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i zbudowany głównie do transportu towarów świadczy jego homologacja oraz pismo przedstawiciela marki Nissan w Polsce z dnia 25 kwietnia 2013 r., w którym jednoznacznie wskazano, że samochód marki Nissan Navara nr VIN: VSKCVND40U0285726 został wyprodukowany jako samochód ciężarowy w kategorii N1, co zostało potwierdzone przez Dział Homologacji Nissan.

2.5. Skarżący zarzucił ponadto zbagatelizowanie przez organ przedstawionej przez niego Wiążącej Informacji Taryfowej. Dodał, że przedstawił informację nie

w oparciu o artykuł 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ale jako dowód w sprawie.

2.6. W ocenie strony skarżącej powołane przez organ cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703 dotyczą pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedyncza zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak

i towarów. W ocenianym pojeździe tylna przestrzeń za kierowcą w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów gdyż była pozbawiona siedzeń, punktów kotwiących i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielona była od przestrzeni-pasażerskiej, zatem nie mogła ona być wykorzystana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wywód zmierzający do wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako osobowego, oparty jest jedynie na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury z pominięciem pierwszeństwa zastosowania not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego HS, a Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich Noty wskazywał w swoich wyrokach, że nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to wyłącznie akt o charakterze pomocniczym. Zdaniem skarżącego dla prawidłowej oceny istniejących w ocenianym w pojeździe cech konstrukcyjnych konieczna jest wiedza techniczna z zakresu techniki samochodowej. Wątpliwości w ustaleniach faktycznych, dokonane bez konsultacji z biegłym z zakresu techniki samochodowej, rozstrzygnięte zostały na niekorzyść strony skarżącej.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu

o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w załączonej do akt sprawy WIT. W uzasadnieniu pisma skarżący omówił szczegółowo charakter WIT i system EBTI w aspekcie zasad i regulacji wspólnotowych. Dalece niepożądana z punktu widzenia zamysłów ustawodawcy wspólnotowego jest sytuacja, w której te same towary będą klasyfikowane odmiennie w różnych krajach członkowskich. Skarżący powołał wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. sygn. I GSK/467/10, w którym wyrażono pogląd, że w sprawach, w których wiążące informacje taryfowe nie są wiążącymi organy orzeczeniami, są one jedynie dowodem na okoliczność, że w przypadku tych samych towarów lub posiadających takie same cechy, organy celne już dokonały określonej kwalifikacji taryfowej. Zatem całkowicie nieuprawnionym było w niniejszej sprawie pominięcie przez organy celne załączonej do akt sprawy WIT tylko dla tego, że została wydana dla innego podmiotu. Organ zobowiązany był ocenić rzetelnie przedstawione przez skarżącego WIT. Nie uczynił tego jednak odwołując się wyłącznie do proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi opisanej w niewiążących notach wyjaśniających.

2.9. Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. skarżący oświadczył, że pojazd mógł być mu wydany najwcześniej w dniu zapłaty, ewentualnie w późniejszym terminie. Zapłata, zgodnie z dopiskiem na fakturze nastąpiła 30 września 2008 r. Pełnomocnik organu wnosząć o oddalenie skargi, jednocześnie oświadczył, że nie dysponuje tłumaczeniem faktury.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki Nissan Navara. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd ten należy zakwalifikować do kodu CN 8704. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

3.4. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego pojazdu (w tym, jak

w niniejszej sprawie, pojazdów typu pick-up) do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo.

Prawidłowo również organ wskazał, odwołując się do not wyjaśniających (zmienionych 31 marca 2007 r. Dz.U.UE.C.2007.74.1), że w przypadku samochodów typu pick-up, pomimo ustalenia że zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jednocześnie należy wyjaśnić, że wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej wprawdzie dotyczyło pojazdów typu pickup (pojazdów

o podwójnej kabinie) jednak w 2008 r. już nie obowiązywało. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. W związku z powyższym wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie był zobowiązany do uwzględnienia kryterium ładowności przy klasyfikacji spornego auta na gruncie nomenklatury scalonej.

3.5. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis

art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny,

m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Analizując postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ nie sprostał stawianym mu wymaganiom w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego.

Wniosek, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób organ wywiódł na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o oględziny auta przeprowadzone 20 listopada 2012 r. oraz zeznania aktualnego właściciela pojazdu W. K., który dysponował nim jako przedmiotem umowy leasingu od 6 października 2008 r., tj. tuż po wewnątrzwspółnotowym jego nabyciu przez skarżącego (koniec września

2009 r.). Wymaga wyjaśnienia, że oględziny przeprowadzone po dniu nabycia pojazdu zasadniczo wskazują stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu,

z tym że porównanie cech stwierdzonych podczas oględzin i zakresu ewentualnie przeprowadzonych w pojeździe zmian daje możliwość stwierdzenia wyglądu

i właściwości pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Pomocniczymi, aczkolwiek istotnymi dowodami w sprawach dotyczących klasyfikacji pojazdów na gruncie nomenklatury scalonej są informacje uzyskiwane od producentów klasyfikowanych pojazdów. W niniejszej sprawie organ uzyskał

25 kwietnia 2013 r. informację z Centrum Obsługi Klienta Nissan, zgodnie z którą przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy (kategoria N1). Organ jednak nie tylko nie ocenił tej informacji w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, ale w ogóle nie odniósł się do tego dowodu.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził jedynie lakonicznie, że na wniosek strony zwrócił się do generalnego dystrybutora firmy Nissan w Polsce o informację w jakiej konfiguracji został wyprodukowany przedmiotowy samochód oraz że w dniu

25 kwietnia 2013 r. ww. firma przesłała drogą elektroniczną stosowną odpowiedź. Należy wskazać, że przeznaczenie pojazdu nadawane jest przez producenta. Tworząc konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami

o ruchu drogowym ma on na względzie także przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to nie jest niezmienne jednak aby je zmienić należałoby dokonać jego głębokiej modyfikacji. W niniejszej sprawie natomiast organ nie ustalił aby takie modyfikacje były dokonywane.

W związku z powyższym zdaniem Sądu organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a dokonana ocena jest oceną dowolną, przekraczającą granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.6. Sąd stwierdził ponadto niedokonanie przez organ wyczerpujących ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do

art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż

z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę

z dokumentu zakupu spornego auta, tj. 29 września 2008 r. Należy wskazać, że ustalając omawianą kwstię organ oparł się jedynie na przedłożonym przez skarżącego dokumencie w wersji niemieckiej. Na dokumencie tym znajduje się natomiast odręczny dopisek wskazujący na datę 30 września 2008 r., w której dokonano płatności za omawiany samochód, co potwierdził w skardze i na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. T. K. Istotne też w tym zakresie jest oświadczenie złożone przez skarżącego na rozprawie, że przedmiotowym pojazd mógł być mu wydany najwcześniej w dniu zapłaty, co oznacza że dopiero od tej chwili mógł rozporządzać nim jak właściciel.

Z tej przyczyny Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie narusza art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego ma bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

3.7. Pozostałe zarzuty skargi są natomiast nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie naruszył art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych technicznych auta zawartych

w dokumentach rejestracyjnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione

w tych dokumentach cechy (np. 5 miejsc siedzących). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia

art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie można zwłaszcza a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza że to on jest podmiotem kompetentnym do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu można przypuszczać, że może mieć wiadomości na temat ich cech konstrukcyjnych. Warto również zauważyć, że oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, że przeprowadzenie dowodu

w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro zdaniem organu okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09Lex nr 585926).

Chybiony jest także zarzut, że strona nie miała możliwości uzyskania opinii biegłego rzeczoznawcy we własnym zakresie z uwagi na fakt, że organ niezwłocznie, nie czekając na inicjatywę skarżącego, zakończył postępowanie i wydał ostateczną decyzję. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wydane przez Dyrektora Izby Celnej

w K. w dniu 18 października 2013 r. nie było jedynym stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii. Oddalenie wniosku skarżącego o powołanie biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nastąpiło już wcześniej (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 22 lipca 2013 r.) Skarżący miał zatem czas, by samodzielnie wykazać się inicjatywą dowodową i uzyskać opinię odpowiedniego specjalisty.

3.9. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest również nieuzasadniony. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie pominął przedłożonej przez niego Wiążącej Informacji Taryfowej z powodu jej wydania dla innego podmiotu lecz ocenił ten dowód wskazując, że odnosi się do innego stanu pojazdu.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w wyniku dokonania takiej oceny zajdzie potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów organ uzupełni odpowiednio już zgromadzony materiał dowodowy. W przypadku ustalenia, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu

w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego, przedstawiając wynik ustaleń i dokonanej oceny w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.11. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135

i art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.