Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2114/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 i § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1587/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu częściowego wykonania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1587/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." sp. z o.o. we W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu częściowego wykonania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w dniach 4 lipca 2012 r. oraz 25 lipca 2012 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od 1/2008 do 3/2010 oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy 9/2010, 11/2010 i 12/2010, z których wynikały nadpłaty. W dniu 24 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wezwał Spółkę do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy 3/2008, 4/2008, 5/2008, 1/2009, 3/2009, 4/2009 i 6/2009 oraz przedłożenie kopii dokumentów potwierdzających powstanie nadpłaty za ww. okresy.

Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła dopiero w dniu 28 sierpnia 2012 r., uzupełniając go dodatkowo w dniach 7, 13 i 18 września 2012 r. Organ podatkowy uznając uzupełniony wniosek za zasadny - w trybie bezdecyzyjnym - stwierdził nadpłatę w dniu 25 września 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wystawił w dniu 13 sierpnia 2012 r. tytuły egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za II,VIII,IX,X,XII/2008 r. i V/2009 r. w łącznej wysokości 21 178 zł. W dniu 24 sierpnia 2012 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Dnia 30 sierpnia 2012 r. bank przekazał kwotę 32 698,05 zł, która w całości zaspokoiła dochodzone zaległości i tego dnia zakończono prowadzoną egzekucję.

Dnia 31 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując na częściowe wykonanie dochodzonego obowiązku - polegające na posiadaniu przez Spółkę nadpłat w podatku od towarów i usług, które winny zostać zaliczone na poczet dochodzonych zaległości. Spółka podniosła, że naliczanie odsetek od pełnych kwot zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy jednocześnie istnieją nadpłaty podlegające z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych - nie znajduje podstaw w świetle art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Zdaniem Spółki, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wyłącznie uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, natomiast powstanie nadpłaty w sytuacji zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej powinno skutkować jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych z mocy prawa, zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie, organ egzekucyjny przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę powinien uwzględnić kwotę faktycznie zapłaconego podatku za miesiące objęte korektami, a tym samym naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków.

Postanowieniem z dnia 1 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niezasadny zarzut wykonania w części obowiązku. Powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy wszczyna postępowanie o stwierdzenia nadpłaty w reakcji na wniosek podatnika. Natomiast do dnia 13 sierpnia 2012 r., tj. do dnia wystawienia tytułów wykonawczych, Spółka nie złożyła stosownego wniosku. Z tych względów obowiązek był wymagalny i podlegał egzekucji.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 75 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu 13 sierpnia 2012 r., a więc w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, nie był złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zatem postępowanie w tej sprawie nie zostało wszczęte. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony dnia 28 sierpnia 2012 r., a ostatecznie uzupełniony dopiero dnia 7 września 2012 r. Zatem spełnienie wymagań określonych w art. 75 Ordynacji podatkowej nastąpiło dopiero dnia 7 września 2012 r., a więc już po zakończeniu spornej egzekucji. Dopiero po tej dacie wniosek o stwierdzenie nadpłaty był prawidłowo złożony i mógł zostać rozpatrzony. Zdaniem organu odwoławczego, dopóki nie zostanie wydana decyzja stwierdzająca określoną wysokość nadpłaty, dopóty brak jest podstaw, aby twierdzić, że nadpłata występuje i powinna być zarachowana na poczet podatku za inny okres rozliczeniowy. Nie naruszono zatem przepisów, poprzez niedopuszczalne zastosowanie środka egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości oraz poprzez nieodstąpienie od czynności egzekucyjnych.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 tej ustawy;

- przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej "u.p.e.a.", w tym art. 7 § 3 tej ustawy, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, pomimo że egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym należało uznać za wykonany (w całości bądź w części) z uwagi na fakt, iż wskazane przez organ podatkowy w tytułach wykonawczych kwoty zaległości, wobec dokonania nadpłaty w w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące, nie powinny stanowić zaległości podatkowych (w części rozliczonej z powstałymi nadpłatami) oraz art. 45 ww. ustawy, poprzez nieodstąpienie od czynności egzekucyjnych, pomimo złożonych przez Spółkę dowodów stwierdzających wykonanie obowiązku (złożone korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami nadpłat, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 28 sierpnia 2012 r., tj. przed dniem dokonania przez bank potrącenia stanowiącego realizację zajęcia konta, dokonanego dnia 30 sierpnia 2012 r.);

- art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od kwot, które po dniu dokonania zapłaty nadpłaconych kwot podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2008 r., styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2009 r. nie mogły być już traktowane jako zaległości podatkowe;

- art. 76 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu;

- art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w analizowanym przypadku regulacji z art. 76a § 2 pkt 1 ;

- § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), poprzez naliczenie odsetek od kwot zaległości do dnia zapłaty (potrącenie przez bank) zamiast do dnia zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych, tj. do dnia powstania ww. nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wywiodła, iż organ podatkowy rozważając wszczęcie egzekucji, winien mieć na uwadze złożone przez Spółkę w dniach 4 i 25 lipca 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 i wynikającą z nich nadpłatę. Spółka zarówno w zarzutach jak i w skardze, na tle art. 76 Ordynacji podatkowej rozważała problem dnia, w którym na poczet zaległości podatkowej winna zostać zaliczona nadpłata oraz okres, za jaki organ jest uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę. Organ podatkowy powołując się na art. 75 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że skoro na dzień wystawienia tytułów egzekucyjnych, tj. na dzień 13 sierpnia 2012 r. Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w dacie zakończenia egzekucji nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę, brak było podstaw do przyjęcia, iż zaległości określone w tytułach wykonawczych nie istnieją, a tym samym, do odstąpienia od czynności egzekucyjnych.

Sąd zwrócił uwagę, że argumentacja skargi koncentruje się na problematyce momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług opłacanym kwartalnie oraz dnia, w którym organ podatkowy powinien dokonać zaliczenia takiej nadpłaty na poczet zaległości. Rozpoznawana sprawa dotyczy zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną i prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym.

Przywołując treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka do dnia wystawienia tytułów egzekucyjnych (13 sierpnia 2012 r.) nie przedłożyła organowi podatkowemu dowodu wykonania obowiązku. W szczególności, w ocenie Sądu, nie stanowią takiego dowodu złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 za wskazane okresy, z których wynikały nadpłaty. Ważne jest bowiem, w świetle przywołanego wyżej przepisu (podstawy zarzutu), że zobowiązany musi faktycznie i bezspornie wykazać, że wystąpiła jedna z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstaw zarzutu na czynności organu egzekucyjnego. Nie jest w tej mierze wystarczającym jedynie powołanie się na taką okoliczność, czy nawet jej uprawdopodobnienie. W postępowaniu egzekucyjnym zadaniem organu egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do realizacji tytułu wykonawczego i tym celu organ podejmuje określone czynności skierowane do majątku zobowiązanego, będąc jednak związany ustaloną w u.p.e.a. procedurą. W ramach tej procedury organ egzekucyjny powinien uwzględnić także niektóre fakty zaistniałe poza samym postępowaniem egzekucyjnym - jak, np. właśnie wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę (także zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości), jednak nie ma on kompetencji do samodzielnego przesądzania w ramach postępowania egzekucyjnego kwestii zastrzeżonych dla postępowania podatkowego. W kontekście podniesionej w skardze argumentacji trzeba więc w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy samo złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7, w której wynika nadpłata, ewentualnie nawet korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, potwierdza bezspornie, że nadpłata faktycznie istnieje, że powinna być zarachowana na dochodzoną w drodze egzekucji należność i w jakiej dacie?

Jakkolwiek nadpłata w podatku od towarów i usług opłacanym kwartalnie powstaje z dniem jego zapłaty (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to należy odróżnić stan jej obiektywnego istnienia od stanu jej ujawnienia. Niezależnie jednak od trybu, w jakim dochodzi do zwrotu nadpłaty, wniosek podatnika, podobnie jak korekta deklaracji, podlega każdorazowo ocenie organu podatkowego, we właściwym trybie, regulowanym przepisami rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Weryfikacja ta nie może być "przeniesiona" na etap egzekucji administracyjnej, bowiem w istocie prowadziłoby to do przeprowadzania przez organ egzekucyjny, w ramach postępowania egzekucyjnego, postępowań nadpłatowych.

W dniu wystawienia tytułów egzekucyjnych nie istniała w obrocie prawnym decyzja stwierdzająca nadpłatę wynikającą ze złożonych korekt. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zarazem, że organ podatkowy, uznając dokumentację za niekompletną, wezwaniem z dnia 24 lipca 2012 r. wezwał Spółkę do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających powstanie nadpłaty. Spółka, na wezwanie organu podatkowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła dopiero w dniu 28 sierpnia 2012 r. uzupełniając go dodatkowo w dniach 7, 13 i 18 września 2012 r., a więc już po zakończeniu egzekucji. Organ podatkowy uznając uzupełniony wniosek za zasadny - w trybie bezdecyzyjnym - stwierdził nadpłatę w dniu 25 września 2012 r. Zważywszy, że organ podatkowy w dniu wystawienia tytułów wykonawczych nie stwierdził nadpłaty, a postępowanie w tym przedmiocie nie zostało zakończone do dnia zakończenia egzekucji, brak podstaw do postawienia tezy o istnieniu nadpłaty, która powinna być zarachowana przez organ podatkowy na zaległość, której dotyczyły tytuły wykonawcze. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut Spółki, jakoby organ, wbrew istnieniu nadpłaty, nie dokonał jej zarachowania na poczet zaległości.

Do dnia zakończenia egzekucji nie doszło do zamknięcia postępowania w sprawie nadpłaty, a nie dysponując decyzją stwierdzającą nadpłatę, ani też postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, organ nie miał podstaw do odstąpienia od czynności egzekucyjnych.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez niewłaściwą interpretację skutkującą przyjęciem, że w sprawie Spółki ustalenie nadpłaty możliwe było jedynie w drodze decyzji stwierdzającej nadpłatę i mogącej stanowić podstawę zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w sytuacji, gdy jak ustalił jednak Sąd pierwszej instancji, a czego Spółka nie kwestionuje, sprawa Spółki na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty została załatwiona w trybie bezdecyzyjnym, a art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o nadpłacie z mocy prawa - nadpłata powstaje w dniu jej dokonania (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza jeżeli skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., to jest rozpoznaniem sprawy poza jej granicami, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że argumentacja skargi koncentruje się, m.in. na problematyce powstania nadpłaty podatku od towarów i usług opłacanym kwartalnie, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby Spółka opłacała podatek od towarów i usług kwartalnie, a co z kolei stanowiło podstawę do przyjęcia, że nadpłata w podatku mogła powstać najwcześniej w dniu złożenia korekty deklaracji i poprzez pominięcie, że w warunkach sprawy nadpłata powstała w momencie, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nadpłata nie powstała w dacie złożenia skorygowanej deklaracji, ale wcześniej w dniu złożenia korekt deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. To z kolei implikuje wniosek, że istniała podstawa do stwierdzenia, że zarzut Spółki w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, którego istota sprowadzała się do wykazania wykonania obowiązku, zasługiwał na uwzględnienie i to bez konieczności wydania w tej sprawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest nadto uzasadnione ekonomiką prowadzenia postępowania podatkowego, którego elementem jest egzekucja świadczeń publicznoprawnych. Zwłaszcza, że ta druga procedura - w zakresie nieuregulowanym - pomocniczo jest uzupełniana tę pierwszą. Bez stosowania przy tym ograniczeń - w razie braku stosownych regulacji. I również z tego tytułu w sprawie badania zasadności zarzutu Spółki zastosowanie będą miały przepisy o bezdecyzyjnym załatwieniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Rozumianego również - obok decyzji - jako podstawy uznania dowodu istnienia nadpłaty. Z powyższym korespondują przepisy dotyczące zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższej regulacji nasuwa się wniosek, iż zaliczenie następuje z urzędu. W ocenie Spółki, odnosząc ww. przepis do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy posiadając informację o istnieniu nadpłat i jednocześnie zaległości, powinien przed przystąpieniem do czynności egzekucyjnych w odniesieniu do kwot zaległości, ustalić istnienie nadpłat i zaliczyć je z urzędu na poczet zaległości podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, bez względu na fakt złożenia bądź niezłożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazane wskutek złożonych korekt deklaracji kwoty nadpłat powinny zostać z urzędu zaliczone na poczet zaległości podatkowych i to z dniem zapłaty przez Spółkę podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując, w świetle art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy jednocześnie z zaległościami podatkowymi współistniały nadpłaty w podatku od towarów i usług, organ podatkowy winien z urzędu dokonać zaliczenia wspomnianych nadpłat na poczet zaległości podatkowych w dacie powstania nadpłaty, tj. w dacie uiszczenia przez Spółkę nadpłaconych kwot podatku. Wskutek powyższego, w ww. dacie powinno nastąpić wygaśnięcie zaległości podatkowych w części pokrytej nadpłatami.

Uzasadniając drugi zarzut Spółka wskazała, że przyjęcie przez Sąd ustalenia, że argumentacja złożonej skargi koncentruje się, m.in. na problematyce powstania nadpłaty w podatku towarów i usług opłacanym kwartalnie, nie pozostała bez wpływu na treść orzeczenia. Złożenie przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 składanych miesięcznie - co zostało opisane w zarzucie pierwszym, skutkowało powstaniem nadpłaty w dacie pierwotnego zobowiązania podatkowego, a nie w dacie korekty deklaracji. Albowiem te odnoszą się do deklaracji na podatek od towarów i usług składanych kwartalnie. W ocenie Spółki, niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w rozważaniach uzasadnienia, było podstawę stwierdzenia, że bez znaczenia było w sprawie Spółki, czy jej wniosek o nadpłatę został załatwiony w drodze decyzji, czy bez wydania decyzji, albowiem i taka nadpłata mogła powstać w dacie korekty, tj. po dacie wszczęcia egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze zarzuty sformułowane w tej skardze oraz przytoczoną w niej argumentację na ich poparcie, przede wszystkim należy wskazać, że trafne i zasadne są te wszystkie uwagi Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten zwraca uwagę, że rozpoznawana sprawa dotyczy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a prawidłowość wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego, w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dochodzenie takiej nadpłaty realizowane jest w trybie przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej i nie może być "przenoszone" do postępowania egzekucyjnego. Natomiast może zdarzyć się, że "postępowanie nadpłatowe" będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku, w tej mierze, w jakiej możliwa jest "kompensacja" nadpłat z zaległościami podatkowymi, np. poprzez przewidzianą w art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej, na które to przepisy powołano się również w skardze kasacyjnej, możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych.

Istotne jest jednak, i tak było w rozpoznawanej sprawie, chronologiczne umiejscowienie poszczególnych zdarzeń z zakresu postępowania podatkowego (tu nadpłatowego) oraz postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo należy wskazać, że jak wynika z argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, Spółka błędnie interpretuje przepisy dotyczące zasad i trybu prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, wyciągając na tej podstawie nieprawidłowe wnioski co do skutków określonych stanów i zdarzeń zaistniałych w ramach tego postępowania w odniesieniu do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na fakt złożenia przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług, z których miałyby wynikać nadpłaty w tym podatku oraz powołując się na relewantne, jego zdaniem, w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące momentu powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1), obowiązku organu podatkowego zaliczenia z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowej (art. 76 § 1) oraz określenia dnia, w którym zaliczenie to następuje (art. 76a § 2 pkt 1) twierdzi, że bez względu na fakt złożenia, bądź niezłożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazane w złożonych korektach nadpłaty powinny zostać przez organ podatkowy z urzędu zaliczone na poczet zaległości podatkowych i to z dniem zapłaty przez Spółkę podatku w wysokości większej od należnej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż jak wynika z art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i na co zwracał również uwagę Sąd pierwszej instancji, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez uprawnioną osobę (tu Spółkę jako podatnika) uruchamia procedurę, w której organ podatkowy bada, czy wykazana przez podatnika nadpłata rzeczywiście wystąpiła. Potwierdza to również art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie, w przypadkach w nim wskazanych, ustanowiono dla wnioskodawców (osób ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty) dodatkowy wymóg, tj. złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty również skorygowanego zeznania (deklaracji). W kontekście wymogu wynikającego ze wskazanych wyżej przepisów (złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) należy odczytywać przepisy, na które w swojej argumentacji powołuje się Spółka, tj. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis przewiduje formę "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości oraz art. 76 § 1 tej ustawy, w którym to przepisie mowa jest o zaliczeniu z urzędu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych.

Oznacza to, że również w przypadkach określonych w tych dwóch ostatnich przepisach, dla ich zastosowania (tych przepisów) niezbędne jest uprzednie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero bowiem złożenie takiego wniosku, jak już o tym wspomniano, uruchamia procedurę badania wystąpienia nadpłaty, a następnie umożliwia zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, bądź w przypadku ich braku, zwrotu nadpłaty, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, tytuły wykonawcze, na podstawie których przeprowadzono egzekucję administracyjną, wystawione zostały w dniu 13 sierpnia 2012 r., natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła dopiero w dniu 28 sierpnia 2012 r., a następnie na wezwanie organu, uzupełniła w dniach 7, 13 i 18 września 2012 r., a więc już po zakończeniu egzekucji.

Wobec powyższego, nie ma uzasadnionych podstaw do formułowania twierdzenia, na którym oparty został podniesiony przez Spółkę zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, że miało miejsce częściowe wykonanie egzekwowanego obowiązku.

Jeżeli chodzi natomiast o pierwszy zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nawiązujący do naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., pomijając już to, że nie ma uchwytnego związku pomiędzy treścią tych przepisów, a przypisywanym Sądowi pierwszej instancji stanowiskiem, że w sprawie Spółki przyjął, że ustalenie nadpłaty podatku możliwe było jedynie w drodze decyzji stwierdzającej nadpłatę i mogącej stanowić podstawę zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jest on niezasadny z tego powodu, że odczytując uzasadnienie wyroku jako całość, a nie poszczególne stwierdzenia z osobna, bez uwzględnienia kontekstu, w którym zostały zamieszczone, Sąd w istocie rzeczy stanowiska takiego w sprawie nie prezentował.

Sąd w żadnej mierze nie kwestionował bowiem oczywistego w sprawie faktu, że ostatecznie zwrot nadpłaty na rzecz Spółki nastąpił w dniu 25 września 2012 r. w trybie "bezdecyzyjnym", na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w swoich wywodach prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zwykle równolegle przedstawiał dwa alternatywne tryby prowadzące do zwrotu nadpłaty, bądź zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych, tj. wspomniany wyżej tryb "bezdecyzyjny" oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę (str. 7), zaś w konkluzji swoich rozważań (na str. 9) stwierdził, że w niniejszej sprawie do dnia zakończenia egzekucji nie doszło do zamknięcia postępowania w sprawie nadpłaty, a nie dysponując decyzją stwierdzającą nadpłatę, ani też postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, organ nie miał podstaw do odstąpienia od czynności egzekucyjnych.

Innymi słowy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przed podjęciem egzekucji (a także przed jej zakończeniem), w postępowaniu podatkowym (nadpłatowym), ze względu na brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie mógł podjąć wiążących ustaleń, które prowadziłyby do stwierdzenia istnienia nadpłaty i w konsekwencji jej zwrotu (niezależnie od trybu), bądź zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, co mogłoby uzasadniać zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, częściowego wykonania egzekwowanego obowiązku.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w kontekście art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, choć autor skargi kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka składała deklaracje kwartalne na podatek od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości były to deklaracje miesięczne, to jednak ta oczywista pomyłka Sądu nie miała żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd na tej podstawie nie wyciągnął bowiem żadnych nieprawidłowych wniosków, w tym także co do daty powstania nadpłaty, do czego nawiązywała Spółka w skardze kasacyjnej w uzasadnienie do tego zarzutu, powołując się na art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów - dla podatników podatku od towarów i usług. Pomijając już kwestię, iż realiach rozpoznawanej sprawy, z powodów już omówionych, kwestia momentu powstania nadpłaty nie była istotna, Sąd pierwszej instancji mylnie wskazując na opłacany przez Spółkę kwartalnie podatek od towarów i usług w tym samym zdaniu stwierdzał, powołując się na art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że w takim przypadku nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem jego zapłaty, czyli tak, jak twierdził i dowodził autor skargi kasacyjnej. O tym, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował takiego stanowiska świadczy również ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd ten nawiązując do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzał, że zgodzić się należy ze Spółką, iż zaliczenie, o którym mowa w tym przepisie, następuje z urzędu w dacie powstania nadpłaty, tj. dacie uiszczenia przez Spółkę nadpłaconych kwot podatku.

Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, dla swojej skuteczności wymaga, aby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wpływu takiego nie wykazał, co czyni analizowany zarzut niezasadnym.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).