Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 684/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6,  art. 22 ust. 1,  art. 22 ust. 8,  art. 22a ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi I. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko pana I. F. przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy wartości dzierżawionej nieruchomości – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że zainteresowany przedstawił stan faktyczny zgodnie z którym od 8 lat jest właścicielem budynku mieszkalnego, którego konstrukcja sprawia, że może on być wykorzystywany jako mały hotel, nieruchomość tę postanowił oddać w dzierżawę. Przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiła majątek prywatny wnioskodawcy, od momentu jej nabycia, nie była objęta żadną ewidencją środków trwałych ani też nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych, jak również nie zaliczono jej wartości w koszty uzyskania przychodów. Po zawarciu stosownej umowy dzierżawy tej nieruchomości, została oddana przez wnioskodawcę do używania przez dzierżawcę od dnia 1 października 2009 r. Umowa wiąże obie strony do maja 2010 r. Na jej podstawie dzierżawca zapłacił z góry wnioskodawcy kwotę [...]zł. Wnioskodawca zawarł również z dzierżawcą odrębną umowę, w ramach której zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości po upływie okresu dzierżawy. W tak przedstawionych okolicznościach wnioskodawca zapytał czy w związku z tym, iż przewidywany okres używania budynku jest krótszy niż jeden rok – może wartość budynku w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu dzierżawy. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym przypadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pełną wartość budynku mieszkalnego stanowiącego przedmiot przysługującego mu prawa własności. Wyjaśnił, że przychody z tytułu dzierżawy postanowił opodatkować na tzw. zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazał, że art. 22a ust. 1 tej ustawy zawiera definicję legalną środka trwałego. Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem środki trwałe podlegają amortyzacji, a zatem odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 8 powołanej ustawy. Jednakże w przedstawionej sytuacji budynek mieszkalny został oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy przez okres krótszy niż rok. Budynek ten nie jest więc środkiem trwałym w rozumieniu cytowanej ustawy, zatem wartość tego budynku, oddanego w dzierżawę, może być w pełnej wysokości zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Poddając ocenie stanowisko wnioskodawcy organ podatkowy przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 i art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów, dlatego też należy je przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane. Wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wydatków na nabycie budynku ( lokalu ) będącego przedmiotem dzierżawy czy najmu. Przedmiotem dzierżawy ( najmu) zaliczonego do tego źródła przychodów mogą być bowiem wyłącznie składniki majątku osobistego podatnika ( nie związane z działalnością gospodarczą ). Organ podatkowy wyraził pogląd, że wydatek na nabycie nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Wyjaśnił, że przepisy wymienionej ustawy dopuszczają natomiast możliwość amortyzowania budynku będącego przedmiotem dzierżawy i zaliczenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku takich składników majątku jak budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne wydzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy, podatnik sam decyduje o tym czy będą one amortyzowane. Jeżeli więc nie podejmie decyzji o ich amortyzacji, amortyzowane być nie muszą. Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że powołane wyżej przepisy nie pozwalają na bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy wartości dzierżawionej nieruchomości. Wartość nieruchomości może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy tylko i wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Z uwagi jednak na fakt, iż okres w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie dzierżawiona jest krótszy niż rok, to wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia wartości tejże nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów tytułu dzierżawy poprzez odpisy amortyzacyjne, ani w żaden inny sposób. Dlatego też organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wzywając do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zauważył, że przedstawione przez organ podatkowy stanowisko jest błędne i sprzeczne z brzmieniem ustawy podatkowej. Wnioskodawca przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 tej ustawy wskazując, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nastąpiło rzeczywiste poniesienie wydatków, które miało na celu osiągnięcie przychodu w postaci czynszu przewidzianego w umowie dzierżawy. Stwierdził, że przedmiotowy wydatek nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Mając na uwadze literalne brzmienie tego uregulowania należy uznać, iż ustawodawca wyłączył możliwość kwalifikowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Wnioskodawca wyjaśnił, że w przedstawionych przez niego okolicznościach nie ma możliwości zakwalifikowania nieruchomości jako środka trwałego tak na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy o rachunkowości, zatem nie znajduje w przedmiotowej sprawie wyłączenie z art. 23 ustawy podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter generalny, jej konkretyzacja następuje na gruncie konkretnego stanu faktycznego.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan I. F. wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu prawnego w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając wskazanej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że "wszelkie wątpliwości w niniejszej sprawie sprowadzają się do właściwej wykładni przepisów ustawy PIT w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu". Wskazał na wewnętrzną sprzeczność w argumentacji organu podatkowego co do stosowania art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej sprawiającą, że wynikająca z niej teza jest błędna i stoi w opozycji do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie przywołał wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04 podkreślając, że wydatki na nabycie budynku mogą być kosztami uzyskania przychodu w każdym wypadku, gdy są one związane z osiągnięciem przychodu lub też z zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem skarżącego, przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego, prowadzi "do absurdalnej sytuacji, w której podatnik osiągający przychody z określonego źródła, nie ma możliwości skompensować je z kosztami, które niewątpliwie związane są w sposób bezpośredni z osiągniętym przychodem" i prowadzi do konkluzji, iż "występuje luka w prawie, którą organ podatkowy uzupełnia z uszczerbkiem dla praw podatnika". Jednakże, według skarżącego, w niniejszej sprawie luka nie występuje, bowiem zarówno literalna jak i funkcjonalna wykładnia przepisów prowadzi do jasnej i spójnej konkluzji, iż koszty związane z nabyciem budynku mieszkalnego są bezpośrednio związane z osiąganiem pożytków cywilnych, bowiem gdyby budynek ten nie został przez niego nabyty, to nigdy nie osiągnąłby on przychodów z tytułu jego odpłatnej dzierżawy. Przedmiotowy budynek należy traktować tak jak każdą inną rzecz zakupioną w celu osiągnięcia przychodu, a zatem koszt jej nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu jego dzierżawy. Wskazując na przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej skarżący stwierdził, że wydzierżawił budynek a nie grunt, o którym mowa w powołanym przepisie, co wskazuje, że wyłączenie tam przewidziane nie dotyczy budynku. Cytując art. 46 § 1 k.c. skarżący wyjaśnił, że pojęcie nieruchomość jest nadrzędne względem terminów "grunt" i "budynek". "Zakresy tych dwóch są częściowo zbieżne" istnieją bowiem sytuacje, gdy sam grunt lub budynek stanowi odrębny przedmiot własności, a przez to odrębną nieruchomość. Ustawa podatkowa wyraźnie rozróżnia te trzy pojęcia i posługuje się nimi w sposób precyzyjny. W tym zakresie skarżący wskazał na treść art. 22a ust. 1 i art. 22 c pkt 1 ustawy podatkowej, gdzie jest mowa m.in. o "budynkach" ( art. 22a ust. 1 ) i "gruntach" ( art. 22c pkt 1). Podsumowując skarżący wyraził pogląd, zgodnie z którym "jako iż wszelkie ograniczenia od ogólnej zasady należy poddawać interpretacji ścisłej i literalnej to należy stwierdzić koszt nabycia budynku oddanego następnie w odpłatną dzierżawę stanowi koszt uzyskania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie prawne oraz wyjaśniając, że w zaskarżonej interpretacji nie powołał się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, oraz że w rozstrzyganej sprawie nie istniały żadne wątpliwości, ani ustawodawca nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego zasady obecnej i zapisanej jasno w postępowaniu karnym o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść oskarżonego, tym samym powoływanie się skarżącego na tę zasadę nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że kwestią sporną w sprawie było uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie nieruchomości – budynku mieszkalnego, w sytuacji, gdy budynek ten stanowił majątek prywatny i nigdy nie służył prowadzonej działalności gospodarczej, nie był objęty ewidencją środków trwałych i nie dokonywano od jego wartości odpisów amortyzacyjnych, a jego właściciel – podatnik – wydzierżawił budynek i oddał go do używania przez dzierżawcę na okres nie przekraczający jednego roku, otrzymując z góry cały czynsz dzierżawny i zawierając odrębną umowę, w ramach której zobowiązał się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dzierżawcy po upływie okresu dzierżawy.

Skarżący zajął stanowisko, że tego rodzaju wydatek, w postaci wartości budynku mieszkalnego, który nie jest środkiem trwałym, oddanego w dzierżawę, może być w pełnej wysokości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oceniając to stanowisko negatywnie organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy podatkowej nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy wartości dzierżawionej nieruchomości, która nie jest środkiem trwałym.

Badając sporną kwestię należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a ( grunty lub prawo ich wieczystego użytkowania ) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Definicja środków trwałych, o których mowa w ustawie podatkowej, zawarta została m.in. w jej art. 22a ust. 1 pkt 1, zgodnie z którą amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Stosownie do brzmienia art. 22 c pkt 2 ustawy podatkowej amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne (...) lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. W przypadku środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22 o, z zastrzeżeniem art. 23 ( art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej ).

Ustawa podatkowa w art. 10 ust. 1 określa źródła przychodów wymieniając m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą ( pkt 3 ), najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę (...) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ( pkt 6 ) oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej ( pkt 8 lit. a ). Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, w których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w warunkach przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wymienionych tam środków trwałych.

Z powyższego wynika, że odrębnym źródłem przychodów ( art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej ) jest dzierżawa rzeczy w tym nieruchomości. Źródło to obejmuje tylko przypadki dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą ( art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej ). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej dotyczy tylko takiej dzierżawy, która nie stanowi działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy jest jedną z umów nazwanych prawa cywilnego. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz ( art. 693 § 1 k.c.). Dzierżawa tworzy stosunek o charakterze zobowiązaniowym, nie przenosi własności rzeczy lecz rodzi uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy i pobierania z niej pożytków za wynagrodzeniem. Wydzierżawiający, o ile jest właścicielem wydzierżawionej rzeczy, nie traci prawa własności, jedynie udostępnia rzecz do korzystania drugiej stronie ( dzierżawcy ), za co otrzymuje stosowną zapłatę

( czynsz). Strony umowy dzierżawy zobowiązują się wzajemnie do spełnienia określonych prawem świadczeń. Obowiązkiem dzierżawcy jest płacenie wydzierżawiającemu czynszu. Czynsz taki stanowi dla wydzierżawiającego przychód z tytułu dzierżawy. Należy przy tym zauważyć, że wydzierżawiający nie musi być właścicielem wydzierżawianej rzeczy. Przychód z dzierżawy ( czynsz ) nie stanowi więc przychodu z własności rzeczy czy przeniesienia tego prawa, stanowi natomiast przychód wynikający z czynności cywilnoprawnej, której przedmiotem jest taka rzecz ( nieruchomość ). W tym przypadku źródłem przychodu jest dzierżawa, a więc stosunek prawny pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodu z tego źródła mogą być wyłącznie wydatki związane z dzierżawą w tym poczynione na przedmiot tak określonej czynności cywilnoprawnej

( umowy ), w granicach wyznaczonych prawem i umową stron.

Skoro kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ( art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej ), zaś przychody są osiągane z różnych źródeł ( art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ), to tym samym koszty uzyskania przychodów należy przypisać do określonego źródła co powoduje, że koszty uzyskania przychodów z określonego źródła nie mają wpływu na przychody z innego wymienionego w ustawie podatkowej źródła. Zasada ta wynika również z treści art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej stanowiącym o możliwości rozliczenia strat poniesionych z danego źródła przychodów. O ile więc własność rzeczy bądź jej zbycie nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, to należało uznać, że jej nabycie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tak określonego źródła. Czynsz dzierżawny stanowi pożytek z prawa do rzeczy, a nie z samej rzeczy. Własność (posiadanie ) rzeczy nie tworzy takich przychodów, przychody takie powstają dopiero wówczas, gdy dana rzecz staje się przedmiotem określonego w powołanym przepisie stosunku prawnego, w tym dzierżawy. Dlatego też należy stwierdzić, że wydatek na nabycie rzeczy będącej przedmiotem dzierżawy kwalifikowanej do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie tworzy kosztu uzyskania przychodu ( z tego źródła ) w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano wyżej kosztami uzyskania przychodu są również odpisy amortyzacyjne. Odpisów tych dokonuje się wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22 o ustawy podatkowej i z uwzględnieniem jej art. 23. Odpisy amortyzacyjne dotyczą m.in. środków trwałych. O ile dana rzecz ( przedmiot ) spełnia określone ustawą podatkową warunki to stanowi środek trwały z przewidzianymi tą ustawą skutkami prawnopodatkowymi. Podstawowym skutkiem stwierdzenia istnienia środka trwałego jest możliwość jego amortyzacji. Budynki mieszkalne, wydzierżawione na podstawie umowy, z zasady nie podlegają amortyzacji chyba, że podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu ( art. 22 c ustawy podatkowej ). Jeżeli więc dany podatnik podjął decyzję o amortyzowaniu wydzierżawionego na podstawie umowy budynku mieszkalnego może korzystać z odpisów amortyzacyjnych, o ile budynek taki stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej. Środkiem trwałym jest m.in. budynek stanowiący własność podatnika, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy. O ile budynek taki ma być używany, w tym na podstawie umowy dzierżawy, przez okres jednego roku lub okres krótszy niż rok to nie jest on środkiem trwałym i nie podlega amortyzacji bez względu na wolę (decyzję ) podatnika. Należy przy tym zauważyć, że w istocie to sam podatnik, zawierając określonej treści umowę dzierżawy, decyduje o tym czy dany budynek

( mieszkalny ) stanowi środek trwały czy też nie. Od podatnika zależy bowiem przewidywany okres używania tego budynku przez okres dłuższy niż rok. Oddając budynek do używania, na podstawie umowy dzierżawy, na czas nie dłuższy niż rok i przewidując jego używanie przez okres krótszy niż przewidziany w art. 22 a ustawy podatkowej, podatnik podejmuje świadomą decyzję co do możliwości amortyzacji takiego budynku jako środka trwałego.

Nie oznacza to jednak, że koszt budynku, który nie stanowi środka trwałego, jest kosztem uzyskania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. O ile bowiem nie dochodzi do zbycia, rzeczy lub prawa (ich części ), tworzącego dochód ( przychód ) podlegający opodatkowaniu w sposób przewidziany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wydatek na nabycie takich rzeczy lub praw ( ich części ), jako niezwiązany z przychodem, nie stanowi kosztu jego uzyskania, nie podlega przepisom ustawy podatkowej. W odniesieniu do umowy dzierżawy, kosztem uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z dzierżawy lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu, a nie z innego źródła wymienionego w tej ustawie. Koszty uzyskania przychodu powstają tylko wówczas, gdy istnieje odpowiadające tym kosztom źródło przychodów, oraz gdy koszty takie można przyporządkować, z uwagi na cel ich poniesienia przychodowi z tego źródła.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w świetle przepisów ustawy podatkowej źródłem przychodu nie jest sama nieruchomość lub jej własność lecz zbycie lub używanie takiej rzeczy lub prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody, w tym z przeniesienia własności lub innego prawa bądź wykorzystania rzeczy lub praw ( albo ich części ), w sposób przewidziany ustawą podatkową, a nie z faktu ich istnienia, własności lub posiadania. Czynność prawna, przenosząca własność lub posiadanie danej nieruchomości, która nie generuje dochodu ( przychodu ) określonego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje poza zakresem działania tej ustawy.

Własność lub posiadanie nieruchomości nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Podatkowi temu podlegają wyłącznie przychody osiągnięte wskutek zaistnienia opisanych w ustawie podatkowej stanów prawnych lub faktycznych, których przedmiotem jest lub może być nieruchomość, jej własność lub posiadanie. Kosztem uzyskania tak określonych przychodów są wyłącznie koszty, które mogą być im przyporządkowane czyli odnoszące się do ich osiągnięcia.

Wydatek na nabycie rzeczy ( nieruchomości, budynku mieszkalnego ), oddanej w dzierżawę i niestanowiącej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą oraz nie będącej środkiem trwałym, nie tworzy kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Własność takiej rzeczy nie ma bowiem żadnego związku z przychodem z jej dzierżawy, skoro źródłem przychodu jest wyłącznie stosunek cywilnoprawny, którego rzecz ta jest przedmiotem, który nie prowadzi do przeniesienia jej własności na dzierżawcę. W opisanej sytuacji kosztami uzyskania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej są takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu z dzierżawy rzeczy lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Oznacza to, że chodzi tu jedynie o koszty poniesione w związku z ciążącymi na wydzierżawiającym obowiązkami wynikającymi z umowy dzierżawy i przepisów regulujących tego rodzaju umowę. Własność dzierżawionej rzeczy nie jest warunkiem niezbędnym dla jej wydzierżawienia. Własność tak dzierżawionej rzeczy ma znaczenie podatkowe dopiero wówczas, gdy rzecz taka stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej, bądź też w przypadku jej zbycia, o ile dochód (przychód ) tak osiągnięty stanowiłby przychód podatkowy.

Rację miał więc organ podatkowy twierdząc, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym skarżący nie ma możliwości zaliczenia wartości nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy poprzez odpisy amortyzacyjne, ani w żaden inny sposób.

Stanowisko skarżącego, iż wydatki na nabycie budynku mogą być kosztami uzyskania przychodu w każdym przypadku, gdy są one związane z osiągnięciem przychodu lub też z zabezpieczeniem źródła przychodu pomija treść art. 10 ustawy podatkowej i znaczenie tego przepisu dla rozumienia normy art. 22 tej ustawy. Podobnie jego pogląd co do istnienia "luki w prawie" zakłada, że z art. 22 ustawy podatkowej można wyprowadzić wniosek, iż każdy wydatek, nawet niezwiązany z konkretnym źródłem przychodu stanowi koszt uzyskania przychodu o ile przynosi jakikolwiek przychód. Z treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wynika w sposób oczywisty, że koszty podatkowe uzależnione są od źródła przychodów w celu osiągnięcia których zostały poniesione. Skoro z cytowanej normy prawnej jasno wynika wola ustawodawcy, by kosztami uzyskania przychodu nie były koszty, które nie spełniają opisanych tam wymogów, to tym samym nie istnieje "luka w prawie" lecz świadome działanie prawodawcy w ramach przypisanych mu uprawnień.

Twierdzenie skarżącego, że koszty związane z nabyciem budynku mieszkalnego są bezpośrednio związane z osiągnięciem pożytków cywilnych, bo bez jego nabycia nie osiągnąłby przychodów z tytułu jego odpłatnej dzierżawy, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa cywilnego skoro jak wcześniej wyjaśniono rzecz dzierżawiona nie musi być własnością wydzierżawiającego.

Dywagacje skarżącego co do rozumienia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z art. 46 § 1 k.c. były o tyle chybione, iż niemożność zaliczenia wartości nabytego budynku do kosztów uzyskania przychodów ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, wyłączone jest z uwagi na brak związku przyczynowo skutkowego nabycia budynku z przychodem z jego dzierżawy, bez odniesienia się do art. 23 tej ustawy. Stan faktyczny wniosku o interpretację nie zawierał elementów, które podlegałyby ocenie z uwzględnieniem tej normy prawnej, gdyż wnioskodawca wskazywał, że przedmiotowy budynek nie jest środkiem trwałym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób przewidziany w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.