Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 263/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1; art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. N.) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], określającą O. S.A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 8.301,00 zł.

Kolegium wyjaśniło, że sieci telefoniczne uznawane są za sieci techniczne (budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego). Nie było więc, zdaniem organu, potrzeby wyszczególniania wszystkich tych obiektów w decyzji. Organ wskazał, że w tej sprawie podwyższenie podstawy opodatkowania budowli miało związek z uznaniem, że w skład posiadanych przez stronę budowli (w styczniu 2010 r.) wchodziły linie kablowe położone w kanalizacji technicznej. Od lutego 2009r. linie te, będące własnością podatnika, należało traktować jako część budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że w deklaracji za rok 2008 Spółka wykazała niższą wartość budowli (1.054.894,06zł) w stosunku do wartości wykazanej w roku 2007 (2.122.466zł). Spółka wyjaśniła, że nie uznaje takich linii za budowle i przestała wykazywać ich wartość w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Spółki, obiektem budowlanym może być jedynie linia kablowa podziemna (ułożona bezpośrednio

w ziemi), linia kablowa nadziemna oraz sama kanalizacja kablowa. W toku postępowania organy podatkowe podjęły próbę zweryfikowania wartość linii kablowej. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji (np. uwierzytelniony wyciąg

z ewidencji środków trwałych); nie wskazała też żadnych okoliczności, które powodowałyby zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania w roku 2009 i 2010 (względem lat wcześniejszych).

Kolegium uznało za prawidłowe przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, która wraz z kanalizacją kablową oraz innymi urządzeniami stanowiła całość sieci telekomunikacyjnej, czyli była do końca lipca 2010r. częścią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach lokalnych. Wobec braku stosownych wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2010 (w tym - w braku przedłożenia wiarygodnego dokumentu obrazującego wartość budowli), organy przyjęły, że stan posiadania (w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) nie uległ zmianie w porównaniu do roku 2007 i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych

z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2010.

Organ przyjął, że spór w sprawie dotyczy oceny prawnej stanu faktycznego,

a w szczególności - sposobu rozumienia pojęcia budowla w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej, tj. interpretacji przepisów, regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Organ dokonał interpretacji stosownych przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane i zauważył, że ustawodawca

w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne do zakresu pojęciowego budowli. Zdaniem Kolegium, w okresie I-VII 2010 r. linie kablowe stanowiły część składową sieci technicznej (część składowa obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego), bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama kanalizacja bez linii kablowej. W myśl art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego przez sieć telekomunikacyjną należy rozumieć - systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich, rodzaju. Zdaniem Kolegium można przyjąć, iż siecią telekomunikacyjną jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania, zatem linia kablowa stanowi taki element konstrukcyjny bez względu na sposób jej połączenia z kanalizacją czy innym elementem. Przyjmując natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że sieci techniczne są obiektami budowlanymi tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno - użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdaniem organu należało uznać, że w okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli lub ich części.

Organ nie podzielił twierdzenia Spółki o braku obowiązku podatkowego dotyczącego linii kablowych położonych w kanalizacji stanowiącej własność innego podmiotu. Zdaniem Kolegium, opodatkowaniu podlega nie tylko budowla stanowiąca jakąś całość techniczno-użytkową, ale także część takiej budowli. Linia kablowa podlega więc opodatkowaniu nawet wtedy, gdy jest częścią budowli. Zdaniem organu, za opodatkowaniem spornej linii (w okresie II-XII 2009r.) przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. Przyjęcie poglądu Spółki oznaczałoby, że w ustawie podatkowej wyraźnie opisano przedmiot opodatkowania (budowla lub część budowli) i zarazem uniemożliwiono opodatkowanie tego przedmiotu. Zgodnie

z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Z kolei do obiektów budowlanych stanowiących przedmiot opodatkowania zaliczono w art. 2 budowle lub części budowli: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Niewątpliwie więc podatnikiem podatku od nieruchomości jest zarówno właściciel całej budowli, jak również właściciel części budowli (tu -właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej).

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak

i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie spółki całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2016 r. pełnomocnik Skarżącej zgłosił dodatkowy zarzut naruszenia art. 70 O.p. w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

W okolicznościach niniejszej sprawy termin przedawnienia upływał stosownie do art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana [...] grudnia 2015 r., lecz jej doręczenie nastąpiło 18 stycznia 2016 r. Orzekający w tej sprawie Sąd nie podziela stanowiska, że doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wydania tej decyzji przed upływem terminu przedawnienia powoduje, iż nastąpiło przedawnienie.

Z art. 70 § 1 o.p. wynika zasada, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa.

Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Data wydania decyzji jest istotnym elementem decyzji, wymienionym w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. Stosownie do art. 211 o.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Co do zasady zatem skutek związania organu wydaną decyzją powstaje z datą jej doręczenia stronie postępowania. Z doręczeniem wydanej decyzji ustawa wiąże także inne konsekwencje prawne, np. doręczenie decyzji organu odwoławczego powoduje, że rozpoczyna się bieg terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Doręczenie decyzji organu odwoławczego wydanej określonego dnia sprawia, że staje się ona ostateczna w toku administracyjnym. Doręczenie takiej decyzji stronie powoduje wejście decyzji do obrotu prawnego jako decyzji ostatecznej z dniem jej wydania. Zmaterializowanie się skutków prawnych wydanej decyzji dopiero w momencie jej doręczenia nie oznacza jednak zdaniem Sądu, że dla stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. istotne znaczenie ma moment doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie jest wystarczające jej wydanie.

Sąd podziela stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu sędziów NSA

z dnia 6 października 2003 r. sygn. I FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1597/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko, że doręczenie decyzji nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia wyrażone zostało ponadto w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 124/12, dostępny w CBOSA). Również w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. I GSK 1371/13 stwierdził, że NSA kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (opubl. w POP 2015/2/133-137 oraz LEX nr 1581434).

Orzekający w tej sprawie Sąd jest związany i podziela uchwałę NSA z dnia

29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13. Skład całej izby NSA stwierdził w niej, że

w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Uchwała dotyczy problemu wpływu upływu terminu przedawnienia na toczące się postępowanie podatkowe. Nie została w niej jednak postanowiona teza, iż konieczne jest nie tylko wydanie, ale również doręczenie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia.

Przyjęcie stanowiska, że decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie powinna być doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, oznaczałoby, iż organ odwoławczy, wydając decyzję w sprawie, powinien uwzględnić nie tylko stan rzeczy w dacie wydania decyzji, ale także okoliczność, kiedy ta decyzja zostanie doręczona stronie, a więc okoliczność powstałą po wydaniu decyzji. Prowadziłoby to do nieracjonalnego wniosku, że organ odwoławczy nie może orzekać w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i weryfikować deklaracji/korekty deklaracji podatkowej podatnika podatku od nieruchomości i wydać decyzji, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu decyzji, a przed dniem doręczenia tej decyzji stronie.

W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia tj. w dniu 30 grudnia 2015 r. Tym samym zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela.

Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego

i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami

i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi

a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony m.in. w wyroku tut. Sądu

z dnia 24 lutego 2016 r. I SA/Bk 908/15, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca

2015 r. I SA/Łd 288/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15 (dostępne w CBOSA).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową.

Stanowisko prezentowane przez tut. Sąd znajduje potwierdzenie m.in.

w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 2651/15. Zdaniem NSA fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi

a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku

od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Tezy postawione przez NSA w ww. wyroku podzielone zostały również w kolejnych orzeczeniach zapadłych w sprawach o sygn. II FSK 2782/15, II FSK 3438/15.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano wymiaru podatku od nieruchomości.

W szczególności chybione okazały się zarzuty nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania podatkowego, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli.

Sąd nie zgadza się z tezą, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu

z ewidencji środków trwałych Spółki stanowi w rozpatrywanym przypadku naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ewidencja środków trwałych stanowi niewątpliwie podstawowe źródło informacji o danych potrzebnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Podkreślenia wymaga, że sposób ustalania podstawy opodatkowania

w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że przyjęcie, iż ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to

w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Pomimo zatem niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane

w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia

7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 3438/15, dostępne w CBOSA).

Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku

od nieruchomości, zestawił wartości budowli podane przez Spółkę w deklaracjach za lata 2007-2010 oraz uwzględnił sprzedaż części budowli na rzecz T. Sp.

z o.o. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony Spółki, jest prawidłowy. Trzeba podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2010 r., nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli (poza przeniesieniem na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji kablowej).

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej

z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony.

W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11).

W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Ustaleń tych nie podważyły skutecznie zarzuty stawiane przez skarżącą Spółkę.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zarzuty skargi są chybione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W efekcie skargę należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).