Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 898/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1 i par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz punkt 2 poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] października 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z poźn. zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4, art. 37n ust. 2 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2014 ze zm.; dalej także: "uoapkfd"), obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r., poz. 891), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. [...]. z/s w J.-L. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] maja 2019 r., umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość oraz określającej wysokość opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od kwietnia do maja 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013r. - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od kwietnia do maja 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł; maj 2013 r. w kwocie [...] zł; lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł; sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł; wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł; październik 2013 r. w kwocie [...] zł, listopad 2013 r. w kwocie [...] zł i grudzień 2013 r.

w kwocie [...] zł (pkt 1); w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji (pkt 2).

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pracownicy Urzędu Celnego w R., przeprowadzili wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem, doręczonym Spółce w dniu [...] września 2015 r. Postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zostały wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2016 r., doręczonymi w dniu [...] marca 2016 r.

Postępowania te zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika US wobec Spółki decyzji wymiarowych o stosownych numerach z [...] maja 2019r. w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do maja 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. Odnośnie okresów od stycznia do marca 2013 r. i czerwiec wydano decyzje o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Natomiast postanowieniem z [...] maja 2018 r. (doręczony w dniu [...] maja 2018 r.), organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres objęty ww. kontrolą podatkową, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., zakończone wydaniem [...] maja 2019 r. decyzji umarzającej postepowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość (pkt 1) oraz

w punkcie 2 określającej dla Spółki obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. ([...] zł), maj 2013 r. ([...] zł), lipiec 2013 r. ([...] zł), sierpień 2013 r. ([...] zł), wrzesień 2013 r. ([...] zł), październik 2013 r. ([...] zł), listopad 2013 r. ([...] zł i grudzień 2013 r. ([...] zł).

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik US wskazał, iż skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego od P. S. Sp. [...] w kwietniu

i w maju 2013 r., oleju napędowego i benzyny Pb 95 od G. Sp. [...] w lipcu 2013 r., oleju napędowego od K. Sp. [...] w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i oleju napędowego oraz benzyny Pb 95 w grudniu 2013 r. Faktury dokumentujące nabycie ww. paliwa przez wskazane powyżej podmioty, mające potwierdzić nabycie oleju napędowego oraz benzyny z zapłaconą akcyzą okazały się fikcyjne. Z uwagi na występujący łańcuch pośredników, wykrycie źródła pochodzenia oleju napędowego zafakturowanego przez skarżącą przez ww. Spółki było niemożliwe do ustalenia. Uznał zatem, iż w zakresie wyrobów energetycznych nabytych na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego (podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy(, istniej przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy),

a w toku postępowania nie ustalono, ze podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ I instancji powołując przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (m.in. art. 37h ust. 1, st. 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 37j ust. 1, art. 37 k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 i ust. 2) określił zatem kwoty opłaty paliwowej przyjmując za podstawę obowiązku ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

W odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., pełnomocnik Spółki, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania postawił zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 i § 2 Op, 122 Op, 123 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1 Op, art. 191 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika US, podczas gdy w toku

postępowania podatkowego organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia w postępowaniu podatkowym (...).

- art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (...).

- art. 210 § 4 Op poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów potwierdzających fakt uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej na wcześniejszych etapach obrotu, przedłożonych przez stronę wraz z pismem z dnia [...] października 2015 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2015 r.

- art. 37h ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 37j ust, 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (...) poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji kiedy na stronie nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, albowiem akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] października 2019r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, w punkcie 1 uchylił decyzję organu I instancji

w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej

za okresy rozliczeniowe od kwietnia do maja 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r.

i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2013 r. ([...] zł), maj 2013 r. ([...] zł), lipiec 2013 r. ([...] zł), sierpień 2013 r. ([...] zł), wrzesień 2013 r. ([...] zł), październik 2013 r. ([...] zł), listopad 2013 r. ([...] zł i grudzień 2013 r. ([...] zł); w punkcie 2 w pozostałe części utrzymał decyzję organu I instancji

w mocy.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przechodząc do jej rozpatrzenia w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, z uwagi na okoliczności wskazane w art. 70 § 1 w zw.

z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podał, że 1 października 2018 r. wydano postanowienie

o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylenia się od opodatkowania przez "T." Sp.

[...] i nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. podstawy opodatkowania, poprzez niezłożenie deklaracji akcyzowej AKC-4 oraz informacji

o opłacie paliwowej za miesiące IV-XII/2013 r., przez co został narażony

na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 7.176.831 zł oraz podatek w postaci opłaty paliwowej w kwocie [...] stanowiącej wielką wartość w rozumieniu art. 53 § 16 kks, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks

w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Konsekwencją powyższego było zawiadomienie przez Naczelnika US, pismem z [...] października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz z tytułu opłaty paliwowej

za miesiące od kwietnia do maja i od lipca do listopada 2013 r., doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] października 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od kwietnia do maja 2013 r. i od lipca do grudnia 2013 r. Zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej prowadzonej zarówno w zakresie podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej, z dniem [...] września 2015 r., a wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej (postanowienie nr [...] z [...] maja 2018 r.), doręczone podatnikowi w dniu [...] maja 2018 r., upłynęło ponad dwa lata. W związku z powyższym, mając na względzie treść przepisów art. 165b § 1- 2, oraz art. 165b § 3 pkt 2 Op DIAS zwrócił się do organu I instancji z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. otrzymał od organów podatkowych lub innych organów informacje uzasadniające wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe, po upływie szcześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej,

2) czy w sprawie spełniona została przesłanka wskazana w art. 165b § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi uzyskał wyjaśnienie, że w listopadzie 2017 r. do Naczelnika US wpłynął wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z [...] czerwca 2015 r. odnoszący się do działalności osób reprezentujących m. in. K. Sp. [...] mianowicie, że brali oni udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na wyłudzeniach podatku od towarów i usług. Z ww. pisma wynika, że treść przedmiotowego wyroku organ podatkowy uznał za informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej po terminie określonym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Informował on bowiem o nieprawidłowościach w działalności podmiotu będącego jednym

z kontrahentów T. Sp. [...]

Organ odwoławczy zauważył, że w aktach podatkowych istotnie znajduje się wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Kamy z dnia [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...], który wpłynął do organu podatkowego I instancji [...] listopada 2017 r., jednakże dotyczy on innego z kontrahentów podatnika, mianowicie "G." Sp. [...] DIAS stwierdził, że powyższy błąd co do nazwy kontrahenta pozostaje jednak bez wpływu na sprawę i stanowi oczywistą omyłkę.

Mając na uwadze powyższe zauważył, że kontrola podatkowa wobec podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. została zakończona [...] września 2015 r., co oznacza, że sześciomiesięczny termin na wszczęcie postępowania w zakresie opłaty paliwowej upłynął w dniu [...] marca 2016 r. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okres objęty ww. kontrolą podatkową, którego doręczenie nastąpiło w dniu [...] maja 2018 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] listopada 2017 r. do organu podatkowego I instancji wpłynął powołany wyżej wyrok Sądu Okręgowego

w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2015 r., dotyczący, m.in. jednego

z kontrahentów podatnika, tj. Społki "G.", co w ocenie Dyrektora IAS stanowiło przesłankę określoną w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w § 1 ww. przepisu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 980/17).

Dyrektor IAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z decyzji organu I instancji organ ten umorzył stronie postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące styczeń, luty, marzec i czerwiec 2013 r. z uwagi na bezprzedmiotowość oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe kwiecień-maj 2013 r. oraz lipiec-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Następnie powołując się na ustalenia przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne dotyczące stwierdzonych w jej toku nieprawidłowości (zarówno dotyczących zobowiązania w podatku akcyzowym, jak i opłacie paliwowej) jakich dopuściła się skarżąca, a świetle których należało przyjąć, że skarżąca dokonała fikcyjnych transakcji w zakresie sprzedaży paliw (oleju napędowego oraz benzyny PB 95) z podmiotami: "K.", "G." oraz "P.-S.". Wystawione faktury VAT z tytułu tych transakcji okazały się fikcyjne (obrót paliwem prowadzony był przez tzw. podmioty "słupy"). Spółki pośrednicy nie posiadały środków transportu, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności. Kierowały nimi przypadkowe osoby, które nie miały pojęcia kto faktycznie organizuje obrót paliwem. Prezesi spółek nie wykonywali w rzeczywistości statutowych obowiązków, a jedynie firmowali swoimi nazwiskami zakup i sprzedaż oleju napędowego i benzyny. W ten sposób wykrycie pochodzenia oleju napędowego, zafakturowanego na rzecz skarżącej było niemożliwe do ustalenia. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. kontrahentów Spółki brak było nadto możliwości ustalenia czy od zakupionego w przedmiotowym okresie paliwa zapłacono podatek akcyzowy w należnej wysokości (zob. str. 9 -19 decyzji organu odwoławczego). Spółka została zatem uznana za podatnika podatku akcyzowego i w obrocie prawnym funkcjonują wydane wobec niej decyzje wymiarowe

w tym podatku. Zdaniem DIAS, uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego

w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

W związku z wykonaniem przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony) - w przypadku podatnika powstał również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Podstawę obliczenia wysokości tej opłaty paliwowej stanowiły zatem ilości paliw silnikowych, od jakich podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 uoapkfd), tj. ilości posiadanego oleju napędowego paliwa w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika US, że

z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w sprawie wystąpiły podstawy do określenia Spółce wysokości opłaty paliwowej. Jednakże niezbędne stało się zastosowanie treści art. 233 § 1 pkt 2 Op, gdyż w ocenie DIAS organ podatkowy I instancji zastosował niewłaściwą stawkę opłaty paliwowej, tj. nie dokonał przeliczenia ilości litrów nabytego przez Podatnika paliwa na kilogramy, co było niezbędne dla właściwego obliczenia wysokości opłaty paliwowej w przypadku paliwa pochodzącego z nieznanego źródła.

W konsekwencji wysokość tej opłaty określona w decyzji Naczelnika US różni się (jest wyższa) od tej określonej w postępowaniu odwoławczym o [...] zł (str. [...] decyzji DIAS).

Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione przedstawiając obszerną argumentację w tym zakresie (zob. str. [...] decyzji tego organu).

Decyzję DIAS z [...] października 2019 r. w pkt 1 zaskarżyła Spółka, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sąd"). Występując. o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji w części obejmującej pkt 2 tej decyzji pełnomocnik Spółki (radca prawny) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w związku z art. 235, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, w tym też, pominięcie dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania przez skarżącą oraz inne podmioty, a także zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn dowody te zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było w szczególności:

a. zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów oferowanych w toku postępowania przez podatnika (dokumenty załączone do pisma pełnomocnika podatnika z [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) w postaci: faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, potwierdzeń zapłaty na okoliczność, ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy związany

z tymi wyrobami podatek akcyzowy został zapłacony, a tym samym czy po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej;

b. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu złożonego do akt sprawy, w postaci pisma "O. T." Spółki [...] z [...] stycznia 2017 r., wraz z załączoną do tego pisma płytą CD, w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych fakturami VAT wskazanymi w tabelach na stronach [...] zaskarżonej decyzji,

c. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu złożonego do akt sprawy, w postaci pisma "D." Spółki [...] z [...].12.2016 r., pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2018 r. oraz pisma Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych fakturami VAT wskazanymi w tabelach na stronach [...] zaskarżonej decyzji;

d. oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań (dotyczących innych podatników), w których to postępowaniach podatnik nie uczestniczył, nie miał wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w tych postępowaniach i nie miał wiedzy odnośnie dokonanych w tych postępowaniach ustaleń faktycznych,

e. przyjęcie przez organ orzekający, że brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółkach; "K." Spółka [...] "G." Spółka

[...] i "P. S." Spółka [...] w zakresie zapłaty podatku akcyzowego, uzasadnia przyjęcie, iż podatek akcyzowy dotyczący paliwa zakupionego przez podatnika nie został zapłacony, a tym samym, po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej,

f. zaniechanie podjęcia czynności na podstawie danych ewidencyjnych będących w dyspozycji organów skarbowych, zmierzających do ustalenia czy faktycznie zapłacony został podatek akcyzowy, którego zapłatę dokumentują złożone do akt sprawy raporty odbioru/raporty wywozu, a jeśli tak, to jakiego konkretnie wyrobu akcyzowego dotyczyła zapłata;

g. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. L. (przesłuchanego przez organ I instancji w dniu [...].10.2018 r.) w toku postępowania

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zakończonego decyzjami, na które powołuje się organ I instancji na stronie [...] decyzji) oraz pisemnych wyjaśnień M. S. (pismo z dnia [...].11.2018 r. złożone do akt sprawy w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zakończonego decyzjami, na które powołuje się organ I instancji na stronie [...] decyzji);

h. zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn organ pominął przedstawione przez podatnika dowody w postaci potwierdzeń zapłaty oraz raportów odbioru/raportów wywozu wskazujących na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, względnie wskazania, z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności;

i. zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn uznał organ orzekający, iż informacja o wydaniu wyroku w stosunku do reprezentanta tylko jednego spośród trzech kontrahentów podatnika uzasadnia wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i to również za okres

i w odniesieniu do transakcji, w których nie uczestniczył podmiot, którego reprezentanta dotyczy wyrok;

j. zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji na czym polega wpływ wyroku uznanego przez organ orzekający jako informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania, na istnienie zobowiązania podatnika w zakresie opłaty paliwowej,

a także na wysokość zobowiązania z tego tytułu;

2. przepisów postępowania, t.j. art. 165 b § 1 i § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej, polegające na wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli oraz przyjęcie, iż otrzymanie przez organ I instancji informacji o wydaniu wyroku

w stosunku do osoby będącej reprezentantem jednego z kontrahentów podatnika,

z którego wynika, iż kontrahent brał udział w grupie przestępczej, której działalność związana była z wyłudzaniem podatków innych niż podatek będący przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej, stanowi przesłankę uzasadniającą wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

3. przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 37h ust, 1 i ust. 2, art, 37j ust. 1 pkt 4) oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, przez przyjęcie, iż w świetle tych przepisów podatnik zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej od paliw, pomimo, że od tych samych paliw został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy, jak i opłata paliwowa, co skutkowało brakiem powstania po stronie podatnika obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w kwotach i za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu

z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika podatnika z 13 października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w postaci: faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne i wydanie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, pisma "O. T." Spółki [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. wraz z załączoną do tego pisma dokumentacją, skierowanego

do organu I instancji, jak również pozostałych dokumentów załączonych do niniejszej skargi, na okoliczność ustalenia pochodzenia towarów akcyzowych oraz tego, czy związany z tymi towarami podatek akcyzowy został zapłacony, a także na okoliczność istnienia po stronie organu możliwości ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści skargi, sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od kwietnia do maja 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r., z uwagi na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazywane w skardze i w związku z tym wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Według skarżącej od paliw będących przedmiotem postępowania został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy, jak i opłata paliwowa. Skarżąca wskazuje jednocześnie na naruszenie art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Op z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli i przyjęcie, że informacja o wyroku, na który wskazał organ I instancji stanowi przesłankę uzasadniającą wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wobec treści art. 165b Op, w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Op jest najdalej idący.

Zgodnie bowiem z art. 165b § 1 Op, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego

z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż

w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl § 2 art. 165b Op, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Zgodnie zaś z § 3 tego art., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej (pkt 1); organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (pkt 2).

Wskazać w tym miejscu należy, iż z przepisu art. 165b § 1 Op, wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może zatem tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe

w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie

6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten pełni wobec podatnika funkcję gwarancyjną co do możliwości popadania w zwłokę organów podatkowych

w prowadzeniu postępowań podatkowych wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedawnienie to nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej,

a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

Na tle takiego brzmienia analizowanego przepisu, obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 Op, uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwsza, to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego

z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Druga, to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, czyni zbędnym wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej.

Tak więc ustawodawca uzależnił w § 1 art. 165b Op wszczęcie postępowania podatkowego od stwierdzenia w protokole nieprawidłowości i nieuwzględnienia ich przez stronę w korekcie deklaracji podatkowej. W konsekwencji, dokonując wykładni tego przepisu z zastosowaniem rozumowania a contrario, należy przyjąć, iż

w przypadku braku nieprawidłowości oraz w przypadku nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, ale uwzględnionych przez podatnika w korekcie deklaracji, nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego zarówno w terminie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, jak i po upływie powyższego terminu, o ile nie będzie miał zastosowania przepis art. 165b § 3 Op. W art. 165b § 3 Op ustawodawca określił przypadki kiedy postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie

6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Jedną z przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli jest sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 Op należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Jest to niekwestionowane prawo organu. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, nie definiując jaki rodzaj informacji może uzasadniać wszczęcie postępowania. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika lub jego braku. Zdaniem Sądu informacje te muszą odnosić się do sfery faktycznej, które nie były znane dotąd kontrolującym i których kontrolujący nie ujęli w protokole kontroli. Nie ulega też wątpliwości, iż badanie przesłanek z art. 165b § 3 Op winno mieć miejsce według stanu na dzień wszczęcia postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać przypomnieć należy, iż jak trafnie wskazuje organ odwoławczy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej prowadzonej zarówno w zakresie podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej upłynęło ponad dwa lata. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej jej przedmiotem była prawidłowość i rzetelność rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Protokół ten został Spółce doręczony w dniu [...] września 2015 r. Pismem z dnia [...] października 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2015 r.) skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, kwestionując ustalenie stanu faktycznego, a także wskazując na szereg naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego. Zastrzeżenia powyższe zostały uznane za bezzasadne, o czym Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował Spółkę pismem z dnia [...] października 2015 r. Postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2018 r., doręczonym skarżącej w dniu [...] maja 2018 r. Jak wynika z treści ww. postanowienia, podstawę wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Odmiennie tą kwestię przedstawił organ I instancji w piśmie z dnia

[...] września 2019 r., wskazując, iż informacją uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej stanowił wyrok Sądu Okręgowego

w W. [...] Wydział Karny w sprawie sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., odnoszący się do działalności osób reprezentujących m.in. "K." Sp.

[...]., a mianowicie, że brali oni udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na wyłudzeniach podatku od towarów i usług. Wyrok ten wpłynął do organu I instancji w listopadzie 2017 r. i informował o nieprawidłowościach

w działalności podmiotu będącego kontrahentem skarżącej Spółki. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy ww. wyrok dotyczy innego z kontrahentów podatnika – "G. Zdaniem tego organu błąd w nazwie kontrahenta nie ma wpływu na sprawę,

a wskazaną przez organ I instancji okoliczność należy uznać za uzasadniającą wszczęcie postępowania po upływie terminu 6 miesięcy, określonego w art. 165b § 1 Op.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do podzielenia powyższego poglądu,

a postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte z naruszeniem art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Op. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż kontrola podatkowa, z której protokół doręczono Spółce w dniu [...] września 2015 r., obejmowała swoim zakresem okresy rozliczeniowe, co do których organy podatkowe orzekały we wszczętym w dniu [...] maja 2018 r. postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, iż brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w "G." Sp. [...] z powodu zaprzestania działalności gospodarczej od sierpnia 2013 r. i zajęcia dokumentów firmy przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (str. [...], str. [...] protokołu kontroli). Stwierdzenie o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczy także "G." Sp.

[...] "P.-S." Sp. [...] i "K." Sp. [...] (str. [...] protokołu kontroli). Kontrolujący wskazali także, iż wobec braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "G." nie mogli ustalić czy od oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95, zakupionych od tego podmiotu

w kontrolowanym okresie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Stwierdzono zatem wystąpienie obowiązku podatkowego od ww. paliwa w podatku akcyzowym u skarżącej i w związku z tym także powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Ustalono jednocześnie, że powyższe zakupy od "G." Sp. [...] były dokonywane jedynie w lipcu 2013 r. i ich zestawienia przedstawiono w ujęciu tabelarycznym (str. [...], [...] protokołu kontroli). Także w ujęciu tabelarycznym przedstawiono zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiąc lipiec 2013 r., z uwzględnieniem rodzaju należności, ilości paliw w litrach, stawek i kwot należnego zobowiązania. W taki sam sposób przedstawiono też powyższe ustalenia

w odniesieniu do "G." Sp. [...]., "P.-S." Sp. [...] i "K." Sp.

[...] w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2013 r. objętych kontrolą. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kontrolujący dopatrzyli się nieprawidłowości w rozliczeniach

z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z tytułu paliwa kupowanego przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2013 r., które dawały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym, jak

i w opłacie paliwowej. Postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostały wszczęte w dniu [...] marca 2016 r., to jest

z zachowaniem terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 165b Op, zaś postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie ponad dwa lata później. Tymczasem zdaniem Sądu wskazywany przez organ odwoławczy za organem I instancji wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydziału Karnego w sprawie sygn. akt. [...] pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w protokole kontroli. Z decyzji organu

I instancji nie wynika także, aby był on przywoływany w jej uzasadnieniu. W przypadku jego istotności z punktu widzenia ustaleń faktycznych, jako uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należałoby się spodziewać, iż będzie on w tym miejscu dostrzeżony. Zauważyć także należy, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej zostało wszczęte po upływie niemal pół roku od wpływu ww. wyroku. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu wyjaśnienie organu I instancji zawarte w piśmie z dnia [...] września 2019 r. co tego, iż wyrok ten stanowił informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Op, będące odpowiedzią na pismo organu odwoławczego z dnia 26 września 2019 r., nie daje ponadto podstaw do przyjęcia, iż okoliczność ta podlegała ocenie organu I instancji

w dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Na powyższe nie wskazuje także treść postanowienia o wszczęciu postępowania.

W tych też okolicznościach zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po upływie terminu 6 miesięcy wskazanego w art. 165b § 1 Op, przy jednoczesnym braku przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego po tym terminie, wskazanych w art. 165b § 3 Op. Jako uzasadnienie wszczęcia postępowania podatkowego po upływie ww. terminu organy wskazały bowiem okoliczność z art. 165b § 3 pkt 2 Op, która nie wypełnia przesłanek uzasadniających zakwalifikowanie jej jako spełniającej wymogi określone tym przepisem. Tym samym organy podatkowe utraciły możliwość wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie i określenia Spółce zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej

w niniejszej sprawie. Wszczęcie tego postępowania mimo upływu terminu z art. 165b

§ 1 Op czyni je bezprzedmiotowym. Ustalenie, że został przekroczony termin do wszczęcia postępowania podatkowego wynikający z art. 165b § 1 Op, doprowadziło zatem do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz punktu 2 decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku. Jak wynika bowiem z akt podatkowych zaskarżeniem został objęty punkt 2 decyzji organu

I instancji zawierający rozstrzygnięcie o określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za okresy od kwietnia do maja 2013 r. i od lipca do grudnia 2013 r. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy uchyleniu podlegała decyzja organu odwoławczego w całości oraz punkt 2 decyzji organu I instancji.

W punkcie 2 wyroku na podstawie art. 145 § 3 ppsa Sąd umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że stan sprawy nie powoduje konieczności jej ponownego rozpatrywania przez organy podatkowe, gdyż z uwagi na brak prawnej możliwości wydania decyzji określającej wymiar opłaty paliwowej organy podatkowe byłyby zobowiązane do umorzenia postępowania z zastosowaniem art. 208 § 1 Op.

Z uwagi na zakończenie postępowania nie jest potrzebne zawarcie

w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu w kwestii dalszego postępowania, jak również odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i zawartego w niej wniosku dowodowego.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Wskazana w punkcie 3 wyroku kwota obejmuje [...] uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.