Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 121 § 1, art. 193 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 673/10 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Po 673/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że według ustaleń organów podatkowych skarżący w 2007 r. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej m.in. w formie spółki cywilnej ze S. G. i P. W. (G. D. s.c.). W zakresie działania wspólników było wykonywanie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. Każdy ze wspólników posiadał 33,33% udziału w ww. spółce.

W dniu 02.02.2009r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.288.091 zł, wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L, za tenże rok podatkowy. W uzasadnieniu wniosku wskazano na błąd w pierwotnie złożonym zeznaniu, polegający na niezasadnym wykazaniu podatku w kwocie 1.288.091 zł, z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z wyjaśnień przedstawionych we wniosku wynika, że aktami notarialnymi z dnia 06.06.2007r. oraz 11.06.2007r., podatnik wspólnie z P. W. oraz S. G. nabyli udziały w prawie własności dwóch nieruchomości rolnych za łączną kwotę 10.176.520 zł. W następstwie wskazanych wyżej czynności prawnych, każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział ułamkowy, wynoszący po 1/3 części w prawie własności każdej z nieruchomości. Koszt zakupu udziałów w nieruchomościach, przypadający na każdego ze współwłaścicieli wyniósł 3.392.173,33 zł. Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami spółki G. D. s.c. umową zawartą w dniu 23.07.2007r. w formie aktu notarialnego dokonali zmiany umowy ww. spółki cywilnej oraz zawarli umowę przeniesienia udziałów w prawach własności, na podstawie której rozporządzili przysługującymi im udziałami w prawach własności przedmiotowych nieruchomości znajdującymi się dotychczas w majątku osobistym każdej z ww. osób w ten sposób, że udziały te przenieśli jako wkład niepieniężny (aport) do majątku spółki G. D. s.c. Wspólnicy wycenili wartość wniesionych tytułem wkładu nieruchomości na łączną kwotę 31.000.000 zł; wartość wkładów przypadająca na każdego ze wspólników stanowiła 10.333.333,34 zł. Wniesione do spółki cywilnej nieruchomości potraktowane zostały jako towar handlowy. W dniu 17.12.2007r. podatnik wraz ze S. G. i P. W., działając jako G. D. s.c., sprzedali przedmiotowe nieruchomości spółce T. S.A, za kwotę 31.063.114,74 zł netto. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła i została wykazana w ramach G. D. s.c., zatem niezasadne było ujęcie, w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT- 36L, kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.288.091 zł.

Orzekając w ww. sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił argumentację strony przytoczoną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznając, że sprzedaż nieruchomości istotnie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach G. D. s.c. Stąd też brak jest uzasadnienia dla dodatkowego opodatkowania dochodu z tego tytułu podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na zasadach określonych w przepisie art. 30e u.p.d.o.f.

Zakwestionowano natomiast dokonaną przez wspólników G. D. s.c. wycenę wartości nieruchomości gruntowych wniesionych jako wkład niepieniężny (aport). W ocenie organu pierwszej instancji, w księgach podatkowych spółki należało ująć wartość przedmiotowego aportu (nieruchomości) w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia 06.06.2007r. oraz 11.06.2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez A. G., S. G. i P. W., tj. w kwocie 10.176.520 zł. Po uwzględnieniu podatku PCC w kwocie 155.000 zł, zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych w analizowanych nieruchomościach w kwocie 540.050 zł, koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę G. D. firmie T. ustalony przez organ pierwszej instancji wyniósł 10.871.570 zł. Za nieuzasadnione uznano zatem odniesienie w ciężar kosztów podatkowych spółki cywilnej G. D. kwoty 20.668.480 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem własnym sprzedaży nieruchomości, ujętym w księgach tego podmiotu, tj. 31.540.050 zł, a kosztem własnym sprzedaży ustalonym przez organ pierwszej instancji tj. 10.871.570 zł. W ocenie organu pierwszej instancji wydatek w ww. wysokości nie został przez wspólników faktycznie poniesiony, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia ww. kwoty w kosztach podatkowych spółki, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych przede wszystkim względów organ pierwszej instancji wydał w dniu 5 marca 2010 r. decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2007 r., w kwocie 1.284.446 zł. Z kolei organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję, wymienioną na wstępie decyzją.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomość ta została wniesiona w formie aportu, w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez podatnika wspólnie z P. W. oraz S. G. aktami notarialnymi z dnia 06.06.2007r. oraz 11.06.2007r. Sąd wskazał, że stosownie do art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wobec tego w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Sąd nie zgodził się w tym kontekście w szczególności z twierdzeniem strony, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej aportem do spółki cywilnej należało ustalić wartość rynkową tej nieruchomości według metody wyceny zawartej w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniesione do spółki cywilnej G. D. tytułem wkładu nieruchomości, w spółce tej potraktowane zostały jako towar handlowy i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Przepis art. 22g ust.1 u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w rozpatrywana sprawa dotyczy składnika majątku obrotowego. W ocenie Sądu w u.p.d.o.f. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Sąd podkreślił przy tym, że prawidłowo stwierdzono też w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów.

W rezultacie za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut błędnego zastosowania art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wykazało, że księgi podatkowe spółki G. D. za rok 2007 prowadzone były z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości, co czyni je wadliwymi i uzasadnia odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu, na podstawie ww. przepisu.

Podobnie za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zauważono, że wydawanie przez organ w zbliżonym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych i decyzji podatkowych jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie, jednakże nie narusza to art. 121 § 1 ww. ustawy skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została należycie uzasadniona.

4. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art.23 ust.1 pkt 1 lit. a i b oraz art.24 ust.2 pkt 1 tej ustawy poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w spółce cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie cena po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie w oparciu o zastosowany na zasadzie analogii art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem art.193 §4 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że księgi rachunkowe G. D. są wadliwe i ujawnione w nich zapisy nie mogą stanowić dowodu w sprawie,

- art.141 §4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia;

- art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem art.121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z dominującą w praktyce wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaistniały w sprawie spór dotyczy prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez skarżącego, działającego w ramach spółki cywilnej G. D., nieruchomości gruntowych wniesionych uprzednio do tego podmiotu jako aport. W ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotową transakcją sprzedaży nieruchomości, wspólnicy spółki G. D. zaliczyli kwotę 31.000.000 zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki oraz kwotę 540.050 zł, stanowiącą wartość nakładów na te nieruchomości. Wynikający z ksiąg podatkowych spółki koszt własny sprzedanych towarów (nieruchomości) wyniósł łącznie 31.540.050 zł, co oznacza, że z transakcji tej wspólnicy wykazali stratę. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przy uwzględnieniu treści art.22 u.p.d.o.f., dla celów podatkowych wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomości te zostały wniesione w formie aportu, w wartości wynikającej z ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia 6 czerwca 2007r. oraz 11 czerwca 2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez skarżącego i pozostałych dwóch wspólników, tj. w kwocie 10.176.520 zł. Przy czym, po uwzględnieniu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych w analizowanych nieruchomościach, ostatecznie ustalony przez organy koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę G. D. firmie T. został przyjęty na poziomie 11.265.484,42 zł. Stanowisko to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a ocena ta w przekonaniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest słuszna.

Przedstawione w tym względzie rozważania Sądu I instancji w motywach zaskarżonego wyroku należy uznać za prawidłowe, spójne i wyczerpujące. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki G. D. uprawnieni byli do posłużenia się regulacją odnoszącą się do środków trwałych, tj. art.22 g ust.1 pkt 4 tej ustawy oraz dokonania wyceny wartości nieruchomości wniesionych aportem według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości). Okolicznością pozostającą poza sporem, a jednocześnie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy o znamiennym znaczeniu, jest fakt, że nieruchomości wniesione do spółki G. D. jako aport w spółce tej potraktowane zostały jako towary handlowe

i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Nie stanowiły one środków trwałych. Wskazywany przez stronę skarżącą przepis art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe. Z tego też względu słusznie Sąd I instancji zaaprobował pogląd organów podatkowych, że norma ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy składnika majątku obrotowego. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku.

Za chybione należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że przyjęcie określonych składników do ewidencji środków trwałych jest czynnością ściśle techniczną, stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy majątku trwałego, a nie obrotowego. Jest rzeczą oczywistą, że o kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub obrotowych decyduje podatnik. Decyzja w tym zakresie nie ma jednak charakteru dowolnego, bowiem decydujące znaczenie dla tejże kwalifikacji ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik z zamiarem jego zbycia, winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a przewidywany okres używania przekracza rok, powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych. Jak zostało to już powyżej stwierdzone, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towary handlowe.

Jako nietrafną należy również ocenić argumentację skargi kasacyjnej, że

w analizowanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2007r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zostały poniesione, a ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodu, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art.23. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza stosowania ww. regulacji. Norma ta formułuje ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przepis art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak już wskazano wyżej, odnosi się do wyceny wartości początkowej składników majątku stanowiących środki trwałe. Rację ma przy tym Sąd I instancji stwierdzając, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do zastosowania powołanych przez stronę przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm.

Odnosząc się natomiast do formułowanej w treści skargi kasacyjnej tezy

o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie analogii, co wiązałoby się

z zastosowaniem innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art.22g ust.1 pkt 4 tej ustawy), należy przede wszystkim zaznaczyć, że niewątpliwie w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach można właśnie wypełnić w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania analogii, co

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób zgodny

z prawem wykazał w zaskarżonym wyroku.

Zasadnie też Sąd I instancji uznał, że wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Zgodnie

z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, "towary" zaliczone są do aktywów obrotowych. Według art.28 ust.1 pkt 6 ww. ustawy, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za cenę nabycia, zgodnie z art.28 ust.2 ww. ustawy, uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia charakterze publicznoprawny oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem

i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w przytoczonym wyżej art. 28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów. Cena nabycia nieruchomości gruntowych przez wspólników spółki cywilnej G. D., wniesionych do spółki, wynika bowiem z umów zawartych w dniach 6 i 11 czerwca 2007r. Tym samym, błędnie strona wywodzi, że koniecznym było dokonanie wyceny tychże nieruchomości, według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości), to jest ceny określonej w umowie sprzedaży tychże nieruchomości przez spółkę G. D. do firmy T. S.A. Uwzględniając powyższe uwagi, za prawidłowe należało natomiast uznać stanowisko prezentowane przez organy i Sąd I instancji, że przedmiotowe nieruchomości, stanowiące rzeczowe składniki aktywów obrotowych (towary), winny zostać wycenione zgodnie z przepisem art.28 ust.1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, tj. według cen nabycia, które wynikają z aktów notarialnych z 6 i 11 czerwca 2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez wspólników G. D..

W konsekwencji powyższych uwag, jako nietrafny należy również ocenić zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art.193 §4 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że księgi rachunkowe G. D. są wadliwe i ujawnione w nich zapisy nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sąd I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, prawidłowo ocenił zarzut naruszenia przez organ art.193 §4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, odwołując się do brzmienia art.193 w/w ustawy wyjaśnił, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (§1); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§3); oraz że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy w toku prowadzonego postępowania wykazały w sposób logiczny, zupełny i w oparciu o zebrany materiał oraz brzmienie właściwych przepisów, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że księgi podatkowe spółki G. D. za 2007r. prowadzone były z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości, co czyniło je wadliwymi i w konsekwencji uzasadniało odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu, na podstawie przepisu art.193 §4 Ordynacji podatkowej (tj. w części obejmującej zapisy dotyczące zakupu przedmiotowych nieruchomości). Skarżący nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by organy dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Sąd I instancji wadliwie tę ocenę zaakceptował. Tym samym przedmiotowy zarzut należało uznać za chybiony.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art.121 §1 Ordynacji podatkowej polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z dominującą

w praktyce wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach. Trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że zasada sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia powielania błędów popełnionych w innych aktach stosowania prawa, gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony racji uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu, co próbuje dowieść strona skarżąca, będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest czytelny, wyczerpująco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).