Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2449/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w W., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzję Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. K.- zwana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Prezydenta W. o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej w wysokości 31.484 zł pobranej w związku z wystawieniem weksla in blanco. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu [...] maja 2005 r. przedłożyła w Urzędzie W. wystawiony przez siebie weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową. Weksel ten został wystawiony w związku z zawarciem przez nią z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowy z dnia [...] marca 2005 r., zgodnie z którą Skarżąca otrzymała pomoc (dofinansowanie) w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji, przeznaczonego na pokrycie całości lub części wydatków z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych. Przepisy umowy nakładały na Skarżącą obowiązek dostarczenia do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową, opłaconego do kwoty przyznanego dofinansowania. Od weksla tego została pobrana opłata skarbowa w kwocie 31.499 zł, która została zapłacona.

Zdaniem Skarżącej, powyższy weksel zabezpiecza wykonanie umowy, której kwoty zobowiązania pieniężnego nie da się ustalić. Opłata skarbowa od niego powinna być zatem uiszczona w wysokości 15 zł. W części przekraczającej tę kwotę doszło więc do powstania nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Prezydent W. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wskazanej we wniosku wysokości. Wyjaśnił, że przedmiotowy weksel spełniał wszelkie przesłanki, aby zgodnie z ust. 2 pkt 2 części V załącznika do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.o.s.", pobrać opłatę skarbową w wysokości 31.499 zł. Jego zdaniem, wysokość zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem wynikała z postanowień § 2 ust. 1 pkt 10 oraz § 4 ust. 2 zawartej przez Skarżącą umowy. Stanowiła ją kwota przyznanego dofinansowania - 31.500.000 zł. Kwota zobowiązania zabezpieczonego wekslem była zatem znana od samego początku i bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kwoty tej nie wpisano w deklaracji wekslowej. Organ pierwszej instancji nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty, wskazując nadto, że zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej wygasło na skutek jego zapłaty i nie podlega zwrotowi.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2007 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Prezydenta W. naruszenie art. 9 w zw. z częścią V pkt 2 ppkt 2 oraz ppkt 3 załącznika do u.o.s., art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej.

Wskazała, że istota niniejszej sprawy sprowadzała się do określenia, czy wysokość zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem, dała się ustalić w chwili wystawienia weksla, czy też nie. Należy przy tym odróżnić termin "zobowiązanie wekslowe" od terminu "zobowiązanie pieniężne", której to okoliczności nie uwzględnił organ pierwszej instancji utożsamiając te pojęcia. Zdaniem Skarżącej, kwota przyznanego dofinansowania nie jest kwotą zobowiązania zabezpieczonego wekslem. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje, iż zaciągnęła zobowiązanie wekslowe wobec Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Kwestionuje natomiast twierdzenie organu, jakoby wysokość zobowiązania zabezpieczonego wekslem była znana w chwili jego wystawienia. Zarzuciła również, że organ podatkowy nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a postępowanie podatkowe przeprowadził w sposób mało wnikliwy, nie odnosząc się do argumentów strony zawartych we wniosku.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. SKO w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, analiza akt sprawy oraz wykładnia logiczno-językowa przepisów prawa, prowadzi do wniosku, iż doszło w rozpatrywanej sprawie do sporządzenia weksla (dokumentu), to zaś spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Z tej przyczyny nie zachodzą okoliczności powodujące stwierdzenie nadpłaty i tym samym nie należy się jej zwrot.

Powyższa decyzja została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07. W ocenie Sądu, SKO w W. nie dopełniło obowiązku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy wynikającego z art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia własnej oceny ustaleń stanu faktycznego i dokonania wykładni właściwych przepisów prawa na tle tego stanu. Ograniczyło się bowiem wyłącznie do stwierdzenia, iż sporządzenie weksla spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej oraz do wskazania, że "skoro ponowna analiza sprawy zarówno w zakresie formalnym, jak i materialnym nie spowodowała spowodowanie uchybień organu, należało przedmiotową decyzję utrzymać w mocy jako zgodną z przepisami obowiązującego prawa".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. uchyliło decyzję Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2007r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiło przebieg postępowania w sprawie oraz podało zasadnicze powody uchylenia przez WSA w Warszawie poprzedniej, wydanej w sprawie decyzji SKO w W. Stwierdziło, iż rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym po raz pierwszy nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co skutkowało utrzymaniem jej w mocy. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy w całości potwierdza zawarte w tej decyzji uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Podważając ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę SKO w W. orzekło o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, który zobowiązany jest do zastosowania się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie odwołania co do istoty, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą wskazane w nim przesłanki.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W ocenie Skarżącej, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1921/07 SKO w W. powinno rozpatrzyć odwołanie od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. i przedstawić swoje stanowisko w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego mającego znaczenie dla sprawy. Powinno zatem przeprowadzić własną ocenę ustaleń stanu faktycznego i dokonać wykładni przepisów prawa w celu stwierdzenia, czy opłata skarbowa została ustalona w prawidłowej wysokości. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w ww. wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną (art. 153 P.p.s.a.) i oznacza, że wydana decyzja jest wadliwa.

Dalej Skarżąca wskazała, że pomijając w uzasadnieniu argumenty podnoszone przez Skarżącą, SKO w W. uchybiło zasadom postępowania podatkowego, poprzez przeprowadzenie tego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), niewskazanie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy (art. 124) oraz przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy (art. 125). Ponadto organ odwoławczy naruszył także art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał ponownego merytorycznego załatwienia sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W związku z powyższym, decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Prezydent W. ustalił bowiem w sposób prawidłowy stan faktyczny, a spór pomiędzy Skarżącą a organem pierwszej instancji dotyczy wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego. Nie ma zatem potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w jakimkolwiek aspekcie sprawy.

Ponadto SKO w W. nie wskazało w swojej decyzji, jakie okoliczności faktyczne miałyby być badane przez organ pierwszej instancji. Za wypełnienie w powyższym zakresie dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być bowiem uznane nakazanie organowi pierwszej instancji "zastosowanie się do wskazówek zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07". Wyrok ten w żadnym elemencie nie wskazuje na nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ pierwszej instancji. Zostały w nim jedynie wskazane naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których dopuściło się SKO w W. Tym samym zaskarżona decyzja jest niewykonalna dla organu pierwszej instancji, gdyż w powołanym wyroku brak jest jakichkolwiek zarzutów co do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ.

W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja SKO w W. wydana została po ponownym rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Skarżącą od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej - co nastąpiło w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/07 pierwotnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W powyższym wyroku WSA w Warszawie wskazał, iż przedmiotem sprawy była odmowa stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej uiszczonej przez Skarżącą w związku z wystawieniem weksla in blanco. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie negowała powstania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej w związku z wystawieniem przez nią tego weksla, jednakże kwestionowała wysokość zastosowanej stawki tej opłaty. Uważała bowiem, przedstawiając stosowną argumentację, iż prawidłowa wysokość opłaty skarbowej powinna wynosić 15 zł, zgodnie z ust. 2 pkt 3 części V załącznika do u.o.s., nie zaś jak przyjął to organ podatkowy pierwszej instancji, że opłata ta powinna być ustalona według ust. 2 pkt 2 części V załącznika do u.o.s., tj. w wysokości przewidzianej dla weksla niewymieniającego sumy wekslowej - 10 gr od każdych rozpoczętych 100 zł kwoty zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem.

Według organu podatkowego pierwszej instancji, znana była kwota zobowiązania zabezpieczonego tym wekslem. Stanowiła ją kwota dofinansowania przyznanego Skarżącej zgodnie z umową z dnia [...] marca 2005 r., zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Skoro więc, opłatę skarbową pobrano w prawidłowej wysokości, według stawki określonej w tym ostatnim przepisie, tj. ust. 2 pkt 2 części V załącznika do u.o.s., to nadpłata nie powstała.

Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, polegające na uchyleniu decyzji SKO w W. podkreślił, iż wobec takiego stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, kwestionowanego w odwołaniu przez Skarżącą, rzeczą organu odwoławczego było dokonanie ponownej oceny, według którego z przepisów należało pobrać opłatę skarbową od wystawionego przez Skarżącą weksla, a tym samym, jaka powinna być jej wysokość. Oczywistym bowiem jest, że dla stwierdzenia nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia, niezbędne jest ustalenie, jaka opłata winna być pobrana. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji wskazał ponadto, iż SKO w W. w swojej decyzji poprzestało jedynie na stwierdzeniu, że wystawienie weksla rodzi w sobie powinność pobrania opłaty skarbowej, co jednak nie odnosiło się do istoty sporu, którą była kwestia, w jakiej wysokości opłatę tę należało uiścić. Sąd uznał, iż tego właśnie elementu SKO w W. w ogóle nie przeanalizowało, co stanowiło istotne naruszenie wskazanych dalej w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania.

Według Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił stanowiska w zakresie zastosowania prawa materialnego mającego znaczenie dla wydawanego rozstrzygnięcia, co sprawia, iż nie występuje element, który mógłby być poddany ocenie Sądu.

Jak z powyższego wynika, zastrzeżenia Sądu sformułowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2008 r. dotyczyły tylko i wyłącznie decyzji organu odwoławczego, a podstawowym powodem uchylenia tej decyzji stanowił brak merytorycznego stanowiska SKO w W., co do prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów materialnoprawnych dotyczących wysokości opłaty skarbowej.

Pomimo tak jednoznacznych wskazań wynikających z powyższego wyroku, SKO w W. rozpatrując ponownie odwołanie Skarżącej, w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji kolejny raz uchyliło się od merytorycznego rozpoznania sprawy, a więc przedstawienia stanowiska co do zastosowania przepisów materialnoprawnych dotyczących stawki, według której powinien nastąpić wymiar opłaty skarbowej. Zamiast więc zastosować się do wskazań Sądu, adresowanych, jak już była o tym mowa, wyłącznie do organu odwoławczego, SKO w W. uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, temu właśnie organowi z niewyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów nakazało zastosowanie się do wskazówek zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/07.

W świetle powyższego, za uzasadniony należy uznać podniesiony w pierwszej kolejności w skardze zarzut naruszenia przez SKO w W. art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wiążących ten organ - oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych we wskazanym wyżej wyroku WSA w Warszawie.

Oczywiście zasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, polegającego na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W art. 233 Ordynacji podatkowej wskazane zostały w sposób wyczerpujący rodzaje decyzji, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. W myśl § 1 tego artykułu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, albo uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo też umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast stosownie do treści § 2 tego artykułu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei § 3 powyższego artykułu stanowi, iż samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z treści powyższego artykułu należy wnosić, iż poza przypadkiem określonym w jego § 3, który w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, zasadą jest, iż organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, ponownie rozstrzyga sprawę podatkową i wydaje jeden z rodzajów decyzji, o których mowa § 1, a zastosowanie rozstrzygnięcia przewidzianego w § 2 jest wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i wydając decyzję powinien dążyć do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało ostatecznie sprawę, natomiast dopuszczalność wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uwarunkowana jest koniecznością spełnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, t.j. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a także wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 - LEX nr 45372, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98 - LEX nr 46948, wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99 - LEX nr 45534).

W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, iż istota sporu dotyczyła kwestii, czy wystąpiła po stronie Skarżącej nadpłata w opłacie skarbowej w związku z wystawionym przez nią wekslem in blanco. Jak wskazał to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., rozstrzygnięcie tej kwestii poprzedzone być powinno ustaleniem, czy w stanie faktycznym sprawy, wymiar tej opłaty powinien nastąpić według stawki określonej w ust. 2 pkt 2 części V załącznika do u.o.s., jak utrzymywał organ podatkowy pierwszej instancji, czy też według stawki określonej w ust. 2 pkt 3 części V tego załącznika, jak twierdziła Skarżąca. W świetle treści powyższych, wchodzących w rachubę przepisów, chodziło zatem o rozstrzygnięcie, czy zabezpieczona wekslem kwota zobowiązania da się ustalić, czy też nie.

Jak wynika z akt sprawy, do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca dołączyła kopię spornego weksla, towarzyszącą mu deklarację wystawcy weksla oraz stanowiącą powód wystawienia tego weksla umowę z dnia [...] marca 2005 r. dotyczącą dofinansowania projektu [...] - izbowy system wsparcia konkurencyjności polskich przedsiębiorstw (...), zawartą między Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a Skarżącą.

W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji organ ten stwierdził m.in., iż w związku z tym, że Strona dostarczyła pełnowartościowy materiał dowodowy, nie stanowiło konieczności dla organu podatkowego, aby ten materiał uzupełnić o dodatkowego dokumenty.

Jak podkreśliła to w skardze pełnomocnik Skarżącej, stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i nie był sporny. Natomiast spór pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji a Skarżącą dotyczył jedynie wykładni przepisów prawa materialnego, tj. wysokości opłaty skarbowej, jak powinna być uiszczona od weksla.

Również z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. w żadnej mierze nie wynikało, aby przedmiotem jakichkolwiek obiekcji ze strony tego Sądu były kwestie związane z prawidłowością i kompletnością ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, skoro pomimo powyższego, SKO w W. uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji właśnie w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to należało oczekiwać, iż wyjaśni także powody zastosowania tego przepisu. Jednakże z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie wynika, aby spełnione zostały przesłanki określone w powyższym przepisie tzn., aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji SKO w W. nie wskazało też, jakich okoliczności faktycznych sprawy miałoby dotyczyć to postępowanie dowodowe i na czym jego ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji miałoby polegać.

Nie można więc uznać, aby istniały podstawy do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez SKO w W. powyższego przepisu Ordynacji podatkowej.

Pomijając już kwestię, iż przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie zaś stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, jak także i to, iż odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie decyzji, należy wskazać, iż również argumentacja SKO w W. przedstawiona w odpowiedzi na skargę jest chybiona. Przytoczone w tej odpowiedzi, na poparcie zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, twierdzenia, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokładnie poznać i zinterpretować treść deklaracji wekslowej, aby możliwe było dokonanie oceny, czy w dniu wystawienia weksla znana była wysokość zobowiązania wekslowego, że organ ten jest zobowiązany do ustalenia, czy weksel jest wekslem gwarancyjnym, czy też wekslem kaucyjnym, nie wskazują na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a więc zebrania nowych dodatkowych dowodów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Omówiona wyżej oczywistość naruszenia przez SKO w W. art. 153 P.p.s.a. i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprawia, iż za uzasadnione należy uznać także zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego w wysokości 740 zł, składają się: kwota 500 zł tytułem zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwota 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.