Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 742/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art.121 par 1 , art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 18.031 zł (słownie: osiemnaście tysięcy trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") przeprowadził od 7 września 2016r. wobec S. sp. z o.o. sp. k. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia od stycznia 2013r. do grudnia 2014r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), jako organ właściwy w sprawie od 1 marca 2017r. wydał wobec Skarżącej decyzję z [...] lipca 2017r. określając:

a) zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT za kwiecień 2013r. – 4.688 zł, czerwiec 2013r. – 11.571 zł, styczeń 2014r. – 22.551 zł, marzec 2014r. – 9.069 zł, kwiecień 2014r. – 10.036 zł, czerwiec 2014r. – 1.067 zł;

b) nadwyżkę VAT do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2013r. – 52.954 zł, maj 2013r. – 25.065 zł, czerwiec 2013r. – 0zł, lipiec 2013r. – 40.072 zł, sierpień 2013r. – 30.637 zł, wrzesień 2013r. – 83.011zł, październik 2013r. – 25.078 zł, listopad 2013r. – 179.660 zł, grudzień 2013r. – 62.957 zł; styczeń 2014r. – 0zł, luty 2014r. – 36.386 zł, marzec 2014r. – 0 zł, kwiecień 2014r. – 0zł, maj 2014r. – 13.254 zł, czerwiec 2014r. – 0 zł, lipiec 2014r. – 10.808 zł, sierpień 2014r. –28.536zł, wrzesień 2014r. – 6.878 zł, październik 2014r. – 12.756 zł, listopad 2014r. – 27.090 zł, grudzień 2014r. – 12.110 zł;

c) nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013r. – 6.742 zł, luty 2013r. – 26.249 zł, kwiecień 2013r. – 0 zł.

NUS wyjaśnił, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmowała się sprzedażą gotowych do spożycia posiłków, takich jak m.in. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty i desery, którą do momentu uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z 11 grudnia 2012r. traktowała jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką VAT. Po uzyskaniu ww. interpretacji Skarżąca stosowała 5% stawkę VAT, uznając, że dokonuje dostaw posiłków i dań. Zdaniem NUS było to działanie nieuprawnione, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") należało stosować stawkę 8%.

3. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji NUS naruszenie: a) art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 i 31 zał. 10 u.p.t.u. - przez uznanie, że do sprzedaży nie ma zastosowania obniżona stawka VAT - 5%, określona w poz. 28 i 31 zał. 10 do u.p.t.u.; b) art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011r. nr 77/1, zwane dalej "rozporządzeniem Rady") - przez jego nie zastosowanie i pominięcie przy ustaleniu stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie; c) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem z 2011r.") oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem z 2013r."; d) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201. ze zm., zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720. ze zm., zwana dalej "u.k.s.") i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, zwana dalej: "ustawą wprowadzającą ustawę o KAS"); e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIAS wnioski wyprowadzone przez NUS na podstawie ustaleń faktycznych w trakcie postępowania kontrolnego, że Skarżąca do sprzedaży posiłków winna zastosować 8% stawkę VAT, były prawidłowe. DIAS przytoczył fragmenty powoływanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] grudnia 2012r., z które Skarżąca wywodziła możliwość zastosowania 5% stawki VAT, i wskazał, że w interpretacji tej nie rozstrzygano kwestii poprawności dokonanego przez Skarżącą zaklasyfikowania produktów (wyroby i usługi) według PKWiU. Organ interpretacyjny wskazał, że nie jest właściwy do oceny zgodności dokonanej klasyfikacji z przepisami podatkowymi. Ponadto stwierdził, że dokonując interpretacji klasyfikacji wydanych przez urzędy statystyczne, wykroczyłby poza zakres kompetencji wyznaczonych w art. 14b § 1 O.p.

NUS postanowieniem z [...] stycznia 2017r. włączył do akt postępowania m.in.: pismo NUS z 4 stycznia 2016r., z postępowania kontrolnego Skarżącej za X, Xl i XII 2012r., do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie obowiązujących w 2012r. standardów klasyfikacyjnych, ustalenia właściwego grupowania wyrobu/usługi według PKWiU, wskazując na stan faktyczny z ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; pismo GUS Departamentu Metodologii. Standardów i Rejestrów w Warszawie z 15 lutego 2016r., w którym wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. (Dz U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) usługi przygotowywania w punkcie sprzedaży: sałatek, kanapek, zup. tart oraz deserów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji lub na wynos oraz ich sprzedaż (także z dostawą do klienta posiłków zamówionych telefonicznie), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Departament GUS poinformowa, że grupowanie PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, wymienione w piśmie, nie ma w tym przypadku uzasadnienia, ponieważ produkty przeznaczone są do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi jaką jest przygotowanie posiłku w lokalu gastronomicznym.

DIAS wskazał też, że m.in. z wydruków z REGON, KRS wynikało, że przedmiotem przeważającej działalności Skarżącej są restauracje i inne placówki gastronomiczne (56.10A) a na stronie internetowej ([...]) poza danymi adresowymi znajdują się informacje dotyczące oferty możliwych do wyboru dań - kupujący sam może wybrać składniki produktu – bazę, składniki (możliwość stworzenia własnej sałatki), sos, czy powiększyć porcję. DIAS zauważył również, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU zawartych w zał. do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU należy wystąpić do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym PKWiU) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych. Klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

DIAS wskazał, że do uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż a fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach, nic ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Posiłki sprzedane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Zdaniem DIAS produkty te, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do ww. rozporządzeń z 2011r. i 2013r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w poz. 1 zał., do których ma zastosowanie podstawowa stawka VAT, której wysokość do 31 grudnia 2016r. wynosiła 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów, bo ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się klasyfikacją statystyczną.

DIAS powołał się też na treść interpretacji ogólnej prawa podatkowego Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r., która zawierała analogiczne stanowisko.

DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia prawa unijnego i wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił stawkę VAT od klasyfikacji PKWiU. Niezależnie więc od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług na potrzeby VAT przesądzającą będzie klasyfikacja statystyczna przy stosowaniu właściwej stawki VAT.

Zdaniem DIAS ze stanu faktycznego, popartego zgromadzonym materiałem dowodowym wynikało, że Skarżąca błędnie zakwalifikowała swoje usługi do PKWiU. Błędne PKWiU Skarżąca wskazała też we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej. Skarżąca w odwołaniu pominęła też, że DIS w ww. interpretacji indywidualnej wskazał, że nie posiada uprawnień organów statystycznych do dokonania klasyfikacji według symbolu PKWiU, zaś DIS wydał interpretację na podstawie wskazanej we wniosku przez Skarżącą klasyfikacji. Skarżąca miała możliwość zweryfikowania tej klasyfikacji, przez zwrócenie się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie prawidłowości zastosowanego PKWiU w prowadzonej działalności. Podatnik, który podał nieadekwatną klasyfikację PKWiU nie korzysta z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem DIAS zgromadzone dowody (informacje z wniosku o interpretację indywidualną, wydruki z rejestru REGON, analiza strony internetowej Skarżącej) wskazują, że Strona zajmuje się sprzedażą przygotowanych w lokalu posiłków i dań nadających się bezpośrednio do spożycia w lokalu lub przygotowywanych i dostarczanych do odbiorców zewnętrznych. Skarżąca nie wskazuje, że dokonuje sprzedaży gotowych produktów, nie przygotowanych bezpośrednio do spożycia (tzn. nie ugotowanych, usmażonych czy tylko podgrzanych), czyli posiłków i dań sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. DIAS nie zgodził się więc zarzutami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. i wskazał, że materiał dowodowy sprawy był zupełny, a Skarżąca miała możliwość przedstawienia nowych dowodów. Działania Skarżącej w zakresie inicjatywy dowodowej zmierzały jedynie do przedłużenia postępowania kontrolnego. NUS postanowieniem z [...] lipca 2017r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej zawartego w piśmie z 17 maja 2017r. zatytułowanym "Stanowisko Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy", szczegółowo wyjaśniając powody odmowy przeprowadzenia dowodów.

5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła ww. decyzji DIAS naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 i poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.; b) art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady; c) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia z 2011r.; d) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. 1 do rozporządzenia z 2013r.; e) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na obciążeniu Skarżącej obowiązkiem zapłaty VAT, pomimo zastosowania się przez Skarżącą do ww. interpretacji indywidualnej, w zakresie zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, mających miejsce po dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, która nie została uchylona, zmieniona ani nie stwierdzono jej wygaśnięcia; f) art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 i 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS - przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów wskazywanych przez Skarżącą i nieustalenie istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego; g) art. 2a O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS - przez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową, choć istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, iż w sprawie organy obu instancji w sposób nieprawidłowy ustaliły stan prawny dotyczący określenia stawki VAT znajdującej zastosowanie do dostawy gotowych posiłków, obowiązujący w objętym postępowaniem okresie, a w konsekwencji zastosowały wobec Skarżącej w sposób niewłaściwy przepisy materialnego prawa podatkowego. Skarżąca oceniła, że nawet jeżeli krajowy ustawodawca, korzystając z określonej w przepisach Dyrektywy 112 możliwości stosowania stawek obniżonych do dostaw środków spożywczych i usług restauracyjnych, dokonał takiego obniżenia, to nie był uprawniony do zmiany kwalifikacji prawnej poszczególnych rodzajów dostaw lub usług - do uznania dostawy towaru za świadczenie usługi i odwrotnie. Klasyfikacja dostaw gotowych do spożycia produktów (świeżych sałatek, kanapek, zup, ciast i deserów) w lokalach Skarżącej stanowi dostawę towarów na mocy art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady, a w ślad za nim również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Taka klasyfikacja przedmiotu transakcji dokonywanych przez Skarżącą nie może ulec zmianie w drodze aktów normatywnych niższej rangi, np. rozporządzenia z 2011r. i 2013r., ani tym bardziej przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej PKWiU, niemającej w ogóle charakteru źródła prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej składane przez nią wnioski dowodowe, zmierzające do pełnego wyjaśnienia i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy były przez organy podatkowe obydwu instancji konsekwentnie, bezpodstawnie odrzucane.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uznane za zasadne.

2. Przedmiot kontroli w postępowaniu stanowi decyzja, w której DIAS podzielił stanowisko NUS, że sprzedaż posiłków i dań gotowych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu według stawki 8%.

Skarżąca w złożonej skardze kwestionuje przede wszystkim prawidłowość decyzji organów obu instancji twierdząc, że wspomniane dostawy podlegają 5% stawce VAT.

Rozstrzygnięcia wymagało zatem w pierwszej kolejności, której ze stawek obniżonych, przewidzianych w u.p.t.u. podlegać będzie dostawa posiłków i dań gotowych, sprzedawanych przez Skarżącą.

3. Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W załączniku nr III prawodawca unijny wymienił m.in. dostawę środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Z powyższych unormowań wynika, że państwo członkowskie ma swobodę przy stosowaniu stawek obniżonych. Nie może tylko przekroczyć kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Państwo członkowskie może zatem nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę VAT, jaka powinna być. Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko na wybrane towary wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10; 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Polski prawodawca mógł zatem niektórym pozycjom z załącznika nr III do Dyrektywy 112 przypisać 8% stawkę VAT, a niektórym 5% stawkę VAT.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo TSUE. W tezie 25 wyroku z 6 maja 2010r., w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, TSUE stwierdził, że: nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Pogląd ten rozwinięto w tezach 28-30, z których wynika, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że stosowanie nomenklatury scalonej dla precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii objętej stawką obniżoną również stanowi prerogatywę, a nie obowiązek państw członkowskich. Prawo unijne nie zabrania zatem identyfikowania poszczególnych kategorii świadczeń w inny sposób. Ustawodawca krajowy mógł więc odwołać się w tym zakresie do polskiej klasyfikacji statystycznej. Uczynił to chociażby w przypadku świadczeń objętych stawkami preferencyjnym, o których mowa w art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią tych przepisów dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 8%, zaś dla towarów wymienionych w zał. 10 do u.p.t.u. stawka wynosi 5%. Oba wskazane załączniki przy identyfikacji poszczególnych towarów i usług nie odwołują się do nomenklatury scalonej, lecz posługują się polską klasyfikacją statystyczną. Do PKWiU odwołują się również załączniki nr 1 do ww. rozporządzeń z 2011r. i 2013r.

Nowelizacja u.p.t.u. dokonana od 1 stycznia 2011r. - ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych. Jednakże na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT, jak już wcześniej wspomniano, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Polska klasyfikacja statystyczna opiera się w większości na nomenklaturze scalonej. Komisja Europejska i Rada ponadto nie zakwestionowały możliwości posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu obniżonych stawek VAT, w odniesieniu do towarów, własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1847/14; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4. Sąd stwierdza, że istota sporu między Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonuje dostawy posiłków gotowych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1, czy też świadczy usługę gastronomiczną, mieszczącą się grupowaniu PKWiU 56.10.1. Od tego bowiem zależy objęcie działalności Skarżącej odpowiednią stawką VAT: 5% stawką VAT - właściwą przy dostawie dań gotowych lub 8% stawką VAT - właściwą usługom gastronomicznym.

Wspomnieć trzeba, że sposób przygotowania i podania posiłków został opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 września 2012r. Zgodnie z treścią wniosku, dania są przeznaczone do bezpośredniego spożycia w lokalach Skarżącej, ewentualnie w punktach działających w tzw. systemach "food court" lub są dostarczane do klienta na adres wskazany w zamówieniu. Strona sprzedaje świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery. Wskazane dania jej pracownicy przyrządzają na miejscu w lokalu z przygotowanych wcześniej składników. Posiłki są podawane w stanie gotowym do spożycia bez konieczności poddania ich dodatkowej obróbce gastronomicznej. Klient może wybrać kanapkę lub sałatkę z menu lub stworzyć własną kompozycję, jednak tylko w granicach dostępnych na miejscu składników. Kanapki i tarty są podgrzewane, zaś zupy nalewane ze specjalnych kociołków zapewniających odpowiednią temperaturę.

Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi nie twierdziła, że powyższy opis nie odpowiada lub znacząco odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy - nie obrazuje sposobu przyrządzania i podawania dań w lokalach i punktach gastronomicznych należących do niej. Skarżąca, odnosząc się do unormowań unijnych, które w jej ocenie pominął, w szczególności NUS, twierdziła, że mimo opisanych powyżej czynności dokonuje dostawy gotowych posiłków, co zarazem wyklucza możliwość uznania, że świadczy jakąkolwiek usługę, w tym usługę gastronomiczną. Zdaniem Skarżącej, czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów (gotowych posiłków i dań), Skarżąca dopiero wówczas sięga do klasyfikacji statystycznych i uznaje, że stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u. produkty Skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Skarżąca uwypukla też, że usługowy aspekt świadczenia ma znaczenie uboczne, należało zarazem wykluczyć możliwość zastosowania § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń z 2011r. i 2013r. w związku z pkt 7 zał. 1 do tych rozporządzeń - zastosowania stawki 8% właściwej działowi PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Organy podatkowe wskazywały natomiast, że na gruncie przepisów krajowych, stanowiących prawidłową implementację unormowań unijnych, nie każda dostawa gotowego posiłku uprawnia do zastosowania stawki 5%. Stawka ta dotyczy bowiem wyłącznie tych posiłków i dań gotowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1. Do wspomnianej kategorii nie można natomiast zaliczyć posiłków i dań gotowych nadających się do bezpośredniego spożycia, niewymagających obróbki cieplnej, czy też innych zabiegów gastronomicznych.

Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę VAT.

5. Sąd w sporze, co do właściwej klasyfikacji świadczeń Skarżącej, przyznał rację organom podatkowym.

Stanowisko Skarżącej, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. 10 do u.p.t.u., pomija bowiem, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Dania Skarżącej nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Zgodnie z polską klasyfikacją statystyczną Strona świadczy zatem szeroko rozumiane usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Dodać ponadto należy, że gdyby nawet stawka VAT w przypadku świadczeń Skarżącej zależała od tego, jaki rodzaj świadczenia (dostawa towaru czy świadczenie usług) ma charakter dominujący, to i tak należałoby uznać, iż Skarżąca wykonuje czynności typowe kompleksowym usługom restauracyjnym. Ponadto, zdaniem Sądu, w zakresie szeroko rozumianych dostaw posiłków, w tym sprzedaży dań gotowych oraz świadczenia usług restauracyjnych, polska klasyfikacja statystyczna oparta jest na założeniach zbliżonych do tych, które prawodawca unijny uwzględnił precyzując znaczenie tych pojęć.

Z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady wynika bowiem, że usługi restauracyjne to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Dodatkowo usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy. Za usługi restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów lub gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Drugorzędne znaczenie w sprawie mają powołane przez Skarżącą okoliczności takie jak: styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, brak obsługi kelnerskiej czy brak możliwości zamówienia posiłku do stolika.

Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż nabyciem dania gotowego. Dostawie posiłku towarzyszą bowiem takie świadczenia Skarżącej, które powodują, że ów posiłek nie wymaga od nabywcy przygotowania, w tym uprzedniego podgrzania celem spożycia. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny tej nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w systemie "food court" czy też dowóz posiłku pod wskazany przez klienta adres. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres "dostarczania żywności lub napojów lub żywności i napojów bez żadnych innych usług wspomagających".

Przypisywanie więc elementom takim, jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące do wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi restauracyjnej. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17 dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje, że z powoływanego w toku postępowania wyroku TSUE z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wynika, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagająca od nabywcy żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo dania, które można nabyć w sklepie spożywczym. Przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży "na wynos" klient ma także możliwość spożycia zakupionego dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. W sytuacji zaś, gdy ma danie dostarczone do domu także nie musi poddawać posiłku żadnym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie.

Kluczowe znaczenie ma więc czynność przygotowania posiłku przez podatnika - Skarżącą, która to czynność stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta ma zatem charakter przeważający, gdyż powoduje, że klient wybiera produkt Skarżącej, zamiast np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie. W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że świadczenie usług towarzyszące dostawie towarów ma charakter dominujący, a zatem wystąpi wówczas usługa gastronomiczna.

6. Sąd, odnosząc się do opodatkowania odpowiednią stawką VAT soków sprzedawanych przez Skarżącą, stwierdza, że nie ma znaczenia fakt, że tylko cześć z nich jest przyrządzana na miejscu ze świeżych owoców (tu też dominują czynności towarzyszące wydaniu soku, np. jego przygotowanie), zaś pozostałe są odsprzedawane w formie nieprzetworzonej, tj. podane w takiej samej postaci, w jakiej zostały przez Skarżącą nabyte. Nie ma również znaczenia to, że soki owocowe są wymienione w poz. 19 zał. 10 do u.p.t.u., grupowanie PKWiU ex 10.32 "Soki z owoców i warzyw", do którego to załącznika stosuję się 5% stawkę VAT.

Nie może bowiem być wątpliwości, że poz. 7 zał. 1 do rozporządzeń z 2011r. i 2013r. określa, że do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę VAT do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta w zał. 1 do ww. rozporządzeń, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3), do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1 do 6 towarów (w poz. 7 zał. 1 do ww. rozporządzeń), nie stosują stawki obniżonej 8%, a stawkę podstawową 23% (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 883/16, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia, w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która, gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1 do 5, z poz. 7 zał. 1 do ww. rozporządzeń z 2011r. i 2013r., opodatkowana jest stawką podstawową 23%.

A contrario, jeśli podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem PKWiU ex 56, w ramach której serwuje posiłek (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje niewymienione w punktach od 1 do 5, poz. 7 zał. nr 1 do ww. rozporządzeń z 2011r. i 2013r., do usługi tej stosuje jednolitą stawkę VAT - 8%.

Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Funkcjonuje jednak w praktyce, w związku z uznaniem, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Stanowią bowiem wyłącznie elementy dodatkowe, uboczne, pomocnicze, dla zasadniczej dostawy lub usługi. Rozpatrywanie ich odrębnie nie miałoby zatem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym.

Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń.

Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu stawki właściwej dla poszczególnych towarów lub usług, traktując kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od tej reguły.

Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z: 16 lipca 2015r. C-584/13 Mapfre; 13 marca 2014r. C-464/12, ATP PensionService A/S; 27 września 2012r. C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018r. C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011r. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jeśli chodzi natomiast o kwestię stawek podatkowych, to TSUE wskazywał, że opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016r. C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG). TSUE stwierdził zarazem, że objęcie świadczeń dodatkowych stawką właściwą dla świadczenia głównego wymaga aby ich wartość była wliczona do podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc).

7. Sąd stwierdza ponadto, że Skarżąca w toku postępowania przedstawiła dowody w postaci przykładowych paragonów, dokumentujących oprócz dostawy posiłku wraz z napojem, także samą sprzedaż towaru - soków owocowych, w odniesieniu, do których stosowała 5% stawkę VAT.

Z akt administracyjnych sprawy ani z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji DIAS i NUS wynika, że organy podatkowe nie brały pod uwagę ww. dowodów, także ze względu na prawidłowość stosowanej przez Skarżącą w tym zakresie stawki podatkowej VAT. Zdaniem Sądu nie jest to działanie prawidłowe z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej unormowanej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do kwestii do opodatkowania odpowiednią stawką VAT soków sprzedawanych przez Skarżącą uwadze DIAS, który wydał zaskarżoną decyzję, uszło, że NUS, wydając swoją decyzję, nie wziął pod rozwagę podnoszonych przez Spółkę okoliczności braku ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie sprzedawanych przez Spółkę towarów – napojów oddzielnie od posiłków.

Powyższe działanie DIAS było również nieprawidłowe, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie ostatniego z ww. przepisów jest o tyle istotne, że te same organy obu instancji w analogicznej sytuacji, w sprawie dotyczącej późniejszych okresów rozliczeniowych w VAT (od stycznia 2015r. do czerwca 2016r.) zajęły zgoła odmienne stanowisko, przy analogicznych okolicznościach faktycznych. Organy w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 741/18 przyjęły, że Skarżąca w sposób należyty stosowała stawkę podatkową VAT w wysokości 5% na napoje sprzedawana odrębnie od zestawów, w oddzielnych butelkach.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej VAT za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014r. w sposób należyty nie zajęto się tą kwestią, więc zasadne były zarzuty procesowe skargi o nienależytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i o nienależytym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, DIAS, mają na względzie zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy sprawy, będzie miał możliwość prawidłowego określenia kwot VAT z uwzględnieniem poszczególnych stawek podatkowych VAT stosowanych przez Skarżącą. DIAS powinien ponadto uwzględnić wnioski dowodowe przedkładane przez Spółkę o dopuszczenie do akt paragonów fiskalnych, które pozwoliłyby na określenie prawidłowych stawek w odniesieniu do napoi sprzedawanych przez Spółkę nie w zestawach.

Zdaniem Sadu tylko wówczas, gdy zakup soku nie stanowi odrębnego świadczenia i nie jest dla kupującego celem samym w sobie możliwe i prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe 8% stawki VAT. Wówczas sprzedaż napoju jest nierozerwalnym elementem usługi gastronomicznej i służy skorzystaniu, w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy - dostawy posiłku. W innym przypadku, sprzedaż soków owocowych sprzedawanych odrębnie od zestawów i posiłków, należało uznać za dostawę towarów i opodatkować – zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19 zał. 10 do u.p.t.u.

8. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 i poz. 31 zał. 10 do u.p.t.u., art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady, § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. 1 rozporządzeń z 2011r. i 2013r. w odniesieniu do świadczonych przez Skarżącą usług - poza sprzedażą soków odrębnie od zestawów i posiłków.

Sąd za zasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 188 O.p., w zakresie sprzedawanych przez Skarżącą soków odrębnie od zestawów i posiłków. W tym zakresie oceny, jak i ustalenia DIAS w zakresie materiału dowodowego były, zdaniem Sądu, niewystarczające. Wprawdzie postępowanie wyjaśniające dotyczące sprzedaży soków było prowadzone w przy udziale Skarżącej, ale zabrakło należytej analizy przedstawionych przez Skarżącą paragonów sprzedażowych, które wskazywały na dokonywanie sprzedaży napojów, także jako odrębnych od zestawów i posiłków. Z tych względów Sądu uznał, że stanu faktycznego nie ustalono na tyle, aby możliwe było rozstrzygnięcie zaistniałych w tej sprawie kwestii spornych w zakresie opodatkowania - ale wyłącznie napojów sprzedawanych odrębnie od zestawów i posiłków - właściwą stawką podatkową VAT.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia w sprawie art. 2a Op, gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie.

Skarżąca kwestionowała ponadto, że organy podatkowe oparły postępowanie dowodowe w głównej mierze na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Twierdzenie to nie ma jednak odzwierciedlenia w aktach sprawy. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił ponadto, że organ prowadzący postępowanie kontrolne dotyczące X, XI i XII 2012r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie obowiązujących w 2012r. standardów klasyfikacyjnych, ustalenia właściwego grupowania wyrobu/usługi według PKWiU, wskazując stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dowód ten, jak również odpowiedź na to pismo udzielona przez GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie zostały włączone do akt sprawy i wskazują, że grupowanie PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, wymienione w piśmie, nie ma w tym przypadku uzasadnienia, ponieważ produkty przeznaczone są do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowanie posiłku w lokalu gastronomicznym.

Organy obu instancji, mając powyższe na względzie, jak również sięgając do materiału dowodowego sprawy, w tym do ww. dokumentów oraz wydruków z rejestru REGON, analizując stronę internetową Skarżącej wyjaśniły, że stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji istotnie odbiegał od stanu rzeczywistego rozpoznawanej sprawy. Niekwestionowany przez Skarżącą opis sposobu przygotowania posiłków oraz ich podania klientom potwierdzał też prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do zastosowania ww. stawek VAT, z wyłączeniem soków sprzedawanych oddzielnie od zestawów i posiłków. Z tych względów Sądu uznał, że stan faktyczny - z wyłączeniem soków sprzedawanych oddzielnie od zestawów i posiłków - został ustalony na tyle, że umożliwiał rozstrzygnięcie zaistniałych w tej sprawie kwestii spornych. Nie doszło też do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze Skarżącej nie obciążono obowiązkiem zapłaty VAT, wbrew ww. interpretacji indywidualnej. Zdarzenia opisane we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej odbiegały od okoliczności faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, który podał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nieadekwatną klasyfikację PKWiU, nie korzysta z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Skarżąca miała możliwość zweryfikowania opisanej we wniosku ww. klasyfikacji, przez zwrócenie się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie prawidłowości zastosowanego PKWiU w prowadzonej działalności, ale z tej możliwości nie skorzystała.

9. Sąd z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), należało skargę uwzględnić z uwagi na zasadność ww. zarzutów natury procesowej dotyczących postępowania dowodowego w zakresie opodatkowania soków.

Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).