Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 69/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "U." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 69/05

UZASADNIENIE

1.Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dokonał zaliczenia wpłaty tytułem opłaty restrukturyzacyjnej, w kwocie 531,60zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

2. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony stwierdził, że właściwym dla niego organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Złożenie przez stronę zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego było spowodowane udzielonymi jej wyjaśnieniami organów podatkowych, w tym także treścią komunikatu Ministra Finansów z dnia 2 października 2003r. Zwrócił także uwagę na to, że bezzasadne jest zaliczenie uiszczonej przez spółkę opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy sprawa umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie została załatwiona decyzja ostateczną organu II instancji, lecz jedynie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto zauważył, że do czasu rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, została wstrzymana egzekucja prowadzona przeciwko stronie.

3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia Spółki z o. o. "U." z dnia [...] sierpnia 2004 r., utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, organ restrukturyzacyjny wydał decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ze względu na niespełnienie warunków restrukturyzacji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r.). W przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w przywołanym przepisie, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (art. 21 ust. 5 przywołanej ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003r. oraz w części z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w życie art. 5 ( zmiana brzmienia) i art. 5a ( dodany) ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Przepisy te określają:

- termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników;

- podatników zaliczanych do określonych kategorii podatników, dla których dzień 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, jest terminem do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (5 a ust. 3).

Ponadto w treści tych przepisów zostały wskazane, jako podmiotowe kryterium zmiany właściwości - te osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a.).

Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 1 września 2003r. ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym spółki było, sprawozdanie za 2002 r., w którym wykazany został przychód przekraczający 5 mln. euro, zatem został spełniony warunek z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Wynika z tego, że na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nastąpiła dla spółki z o.o. U. w W. zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wskazanej kwoty.

Spółka wypełniła obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, które to zawiadomienie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 15 października 2003 r., a zatem z dniem 1 stycznia 2004 r. organem podatkowym właściwy dla strony stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

Właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu restrukturyzacyjnego dla spółki U., ustalona została na podstawie art. 12 ustawy restrukturyzacyjnej – w dniu złożenia wniosku przez stronę o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i trwała w jego toku, aż do zakończenia tego postępowania przez umorzenie restrukturyzacji decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. – zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 przywołanej ustawy restrukturyzacyjnej. Po tym terminie, w zakresie spraw objętych dotychczasowym postępowaniem restrukturyzacyjnym, organem właściwym dla spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., do którego przekazane zostały salda kont Spółki oraz kwoty wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej i prolongacyjnej.

Bezzasadny, zatem jest zarzut spółki, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2004 r. zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z naruszeniem art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpodstawny jest zarzut - podniesiony w zażaleniu – przedwczesności wydania postanowienia z dnia 4 sierpnia 2004 r., ponieważ w przepisach prawa czynność zaliczenia nie została uzależniona od uzyskania przez rozstrzygnięcie w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego – przymiotu ostateczności, zaś wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji wydanej w I instancji, co wynika z art.224 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] wstrzymał postępowanie egzekucyjne, co nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne.

Bowiem rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia, odzwierciedlające czynności materialno-techniczne dokonywane są z mocy prawa, mają deklaratoryjny charakter i nie posiadają przymiotu "wykonalności".

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki ,,U." zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie przepisów o właściwości oraz art. 21 ust. 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej wpłaconej przez stronę na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji ostatecznej dotyczącej zakończenia restrukturyzacji.

Powołując się na przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem pełnomocnika, zaległość podatkowa za okresy, na które zostały zaliczone wpłaty, jest przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r. Nr [...] o warunkach restrukturyzacji w wysokości należności głównej oraz odsetek za zwłokę.

W dniu [...] kwietnia 2004 r. została wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. umarzająca przywołane powyżej postępowanie restrukturyzacyjne. Ze względu na to, że skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. od decyzji organu I instancji, zaliczenie wpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych zostało dokonane przedwcześnie tzn. w chwili, gdy toczy się postępowanie odwoławcze, którego rozstrzygnięcie będzie miało bezpośredni wpływ na to postępowanie. Niedopuszczalne jest – zdaniem skarżącej - zaliczenie wpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, kiedy sprawa administracyjna nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

Ponadto zaległość podatkowa, na poczet, której zostało dokonane zaliczenie, objęta jest tytułem wykonawczym wystawionym przez Urząd Skarbowy W. i egzekwowana jest w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu 7 czerwca 2004 r. dokonał on, zawiadomieniem Nr [...], zajęcia prawa majątkowego na pokrycie dochodzonych należności, w tym wspomnianych zaległości. Należności te są przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie powołanej decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r.. W następstwie wniosku Spółki z 24 czerwca 2004 r. o wstrzymanie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z [...] sierpnia 2004 r. Nr [...], w którym wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko U. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty, marzec i czerwiec 2000 r., lipiec i listopad-grudzień 2001 r. oraz styczeń-maj 2002 r. do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r. w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego powyższe należności.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów o właściwości na skutek wydania kwestionowanego postanowienia przez organ niewłaściwy, co jest naruszeniem art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej i powinno skutkować – stosownie do art. 223 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej- uchyleniem postanowienia i przekazaniem sprawy do rozpoznania przez właściwy organ pierwszej instancji.

W dniu 1 września 2003 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych zmieniające m.in. przepisy ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Niektóre ze zmian wprowadzonych tą ustawą, weszły w życie dopiero z 1 stycznia 2004 r. – miedzy innymi – art. 5 ust. 9a i 9 b, co wynika z treści art. 40 pkt. 2 tej ustawy.

Złożenie przez stronę zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego na odrębny organ podatkowy, było spowodowane udzielonymi jej wyjaśnieniami organów podatkowych, w tym także treścią komunikatu Ministra Finansów opublikowanego w dniu 2 października 2003 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy twierdzi, że dyspozycja wynikająca z treści art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie uzależnia możliwości zaliczenia od uzyskania przez rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego przymiotu "ostateczności", a ponadto zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje jej wykonania. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. podlegała wykonaniu, a zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. było wymagalne. Bezzasadny jest, zatem zarzut "przedwczesności" wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2004r. i utrzymującego go w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004r., tym bardziej w sytuacji utrzymania w mocy ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją dnia z [...] listopada 2004 r. NR [...], która została doręczona stronie w dniu 16 listopada 2004r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu poinformował stronę, że postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. wprawdzie wstrzymał postępowanie egzekucyjne, co nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne.

6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Pozbawione racjonalnych podstaw są twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej o wadliwości zaliczenia wpłaty dokonanej z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych z tego powodu, że postępowanie odwoławcze w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego jest w toku oraz, że wydane zostało postanowienie o wstrzymaniu prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z treścią art. 224 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Mając na względzie wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki, organ podatkowy ma uprawnienie do wstrzymania – na wniosek strony –wykonania kwestionowanego aktu. Z treści przywołanego przepisu wynika reguła zgodnie, z którą, jeżeli organ podatkowy nie wstrzyma wykonania decyzji, podlega ona wykonaniu. Fakt wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do jej weryfikacji w administracyjnym toku instancji, natomiast wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji nie powoduje – tym samym – wstrzymania jej wykonania, a tylko w takim wypadku skarżący mógłby kwestionować w tej sprawie fakt zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje to, że to organ administracji ponosi ryzyko jej – ewentualnej następczej – wadliwości.

Sąd, znając treść orzeczeń zapadłych w sprawach o sygnaturach III SA/Wa 2095/04, III SA/Wa 2307/04 oraz III SA/Wa 66/05 nie podziela poglądów pełnomocnika skarżącej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości, w szczególności art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej i uznaje za zgodne z prawem – mimo niepełnego uzasadnienia – rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Właściwość organu podatkowego oznacza zdolność do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw podatkowych i należy ją rozpatrywać mając na względzie samo postępowanie podatkowe oraz jego cel, – czyli rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W art. 15 Ordynacji podatkowej został ustanowiony obowiązek organów podatkowych przestrzegania granic swojej właściwości, kontrolowania swojej właściwości do prowadzenia sprawy z zakresu prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137,poz 1302) tylko niektóre przepisy wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisami, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. są zmiany art. 5 ust. 9a i 9b, oraz art. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, natomiast przywołana ustawa z 27 czerwca 2003 r. jako całość, w tym także pozostałe zmiany w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wchodzą w życie z dniem 1 września 2003 r.

Z treści ustawy wynika, że dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln. euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a) zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty (art.5a ust. 1 pkt 2).

Z treści przepisu art. 5 ust.9b pkt 7 lit a ustawy jednoznacznie wynika, w jaki sposób należy określić moment osiągnięcia kwoty przychodu netto w wysokości 5 mln. euro: ustawodawca określił moment wejścia w życie ustawy i rozpoczęcie działania przez "duże urzędy skarbowe" na dzień 1 stycznia 2004 r., umożliwiając jednocześnie – zastosowanie tej ustawy do podmiotów spełniających określone warunki i istniejących już w dniu jej wejścia w życie. W analizowanej sprawie na dzień 1 września 2003 r. spełniony został warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, czyli osoba prawna w ostatnim roku podatkowym osiągnęła przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów, usług o równowartości, co najmniej 5 mln. euro. Tym samym zgodnie z zapisem art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy tj. z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym została przekroczona kwota 5 mln. euro – w tym wypadku – od 1 stycznia 2004 r., nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

W rozpatrywanej sprawie na dzień 1 września 2003r. tj. na dzień wejścia w życie ww. przepisu – ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym spółki było sprawozdanie za rok 2002, w którym wykazała przychód przekraczający 5 mln euro ( art. 5a ust. 2).

W ocenie Sądu działanie ustawodawcy różnicującego moment wejścia w życie przepisów ustawy było uzasadnione i nosiło cechy rzetelnej działalności ustawodawczej, ponieważ w treści art. 5 ust. 9b (który wszedł w życie 1 stycznia 2004 r.) i art. 5a ust. 1 pkt 2 (który wszedł w życie 1 września 2003 r.), odsyłającego do wymogów z art.5, zostały określone kryteria, których spełnienie umożliwia objęcie danego podmiotu właściwością dużego urzędu skarbowego, poprzez – chociażby – działanie tego przepisu na przyszłość z uwzględnieniem warunków, które wielcy podatnicy spełniają już w chwili rozpoczęcia obowiązywania ustawy. Dzięki temu ustawodawca osiągnął ten skutek, że w chwili wejścia w życie ustawy 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych(...) nowoutworzone duże urzędy skarbowe rozpoczęły działalność, do której zostały powołane i której efektem było wydawanie rozstrzygnięć i dokonywanie czynności z nimi związanych. Treść dodanego ustępu 9b art. 5 ma zabezpieczać, przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych, wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, potrzeby wynikające z zakresu poboru podatków od podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych z uwagi na ich zakres działalności charakteryzowany przychodem netto ze sprzedaży, świadczenia usług, czy cechą podmiotową, jest szczególnie złożone (por. uzasadnienie do projektu ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych).

Odmienna od przedstawionej powyżej interpretacja przywołanych przepisów prowadziłaby do nieuprawnionych wniosków, że część podatników, do obsługi, których powołane były wspomniane urzędy skarbowe, pozostawałaby poza zakresem działania wspomnianych urzędów i istnienie tych jednostek byłoby, w tym czasie i w takich rozmiarach – niepotrzebne w sytuacji, kiedy stosunku do pozostałych dużych podatników urzędy te wypełniałyby swoje funkcje. Dla takiego rozróżnienia stosowania tej ustawy Sąd nie znalazł zadawalającego uzasadnienia w treści ustawy, wobec czego opowiedział się za wnioskami wynikającymi z zastosowania wykładni językowej.

Zagadnienie zgodności z Konstytucją – miedzy innymi art. 15 pkt 1 lit. j i pkt 2 ustawy z 27 czerwca 2003 r. w zakresie, w jakim ustala brzmienie art. 5 ust. 9a – 9c oraz art. 5a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych było badane przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2005r. sygn. akt K 4/04, orzekł o zgodności przywołanych przepisów z art. 2 (zasada państwa prawa) i art. 32 Konstytucji RP ( zasada równości). W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ustawodawca przypisując Kolegiom określone zadania kładzie nacisk na konieczność koordynacji działań podejmowanych w ramach kompetencji poszczególnych organów państwowych (por. komunikat umieszczony na stronach Trybunału Konstytucyjnego), natomiast normy prawa należy interpretować ze szczególnym uwzględnieniem konsekwencji społecznych i ekonomicznych, do jakich prowadzić będzie określona interpretacja: wybierać należy zawsze tą interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych.

Terytorialny zakres działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w tym naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 2027). Rozporządzenie to weszło w życie, na podstawie § 5, z dniem 1 stycznia 2004 r.

Podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b ("wielcy podatnicy"), są obowiązani, w przypadku ustalenia ich właściwości, zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru (art. 5a ust. 3 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych).

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii ciążącego na prawodawcy obowiązku ustanawiania odpowiedniego vacatio legis, który umożliwiałoby adresatom przystosowanie się do mających wejść w życie nowych rozwiązań prawnych. Między innymi w wyroku z 15 grudnia 1997 r. (OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 69) wskazał, że "adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionej regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji, co do dalszego postępowania, (co jest), szczególnie istotne, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej (...), ponieważ podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by uniknąć strat (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 października 2001 r. sygn. K. 28/01).

Wzór zawiadomienia, które powinno zostać złożone przez podatnika został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1698). Rozporządzenie to weszło w życie 14 dni od ogłoszenia, czyli 23 października 2003 r., lecz nie ma to wpływu na sposób interpretacji przywołanych powyżej zapisów ustawowych. Organy podatkowe, jak też Ministerstwo Finansów udzielały informacji i wyjaśnień o obowiązku składania zgłoszeń przez dużych podatników, także przed terminem złożenia zawiadomienia, czy ogłoszenia rozporządzenia, co wynika chociażby z treści komunikatu Ministerstwa Finansów zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa, czy z wyjaśnień skarżącej zawartych w aktach sprawy. Niedbałość ustawodawcy i podmiotów odpowiedzialnych za szybkie ogłoszenie tekstu rozporządzenia, mając na względzie powyżej poczynione uwagi, nie może być przyczyną stwierdzenia wadliwości w określeniu właściwości organów podatkowych na podstawie przepisów ustawy, której zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła szkoda u skarżącej ze względu na niezastosowanie się do wprowadzanych regulacji. Skarżąca dopełniła oczekiwań organów podatkowych, w tym także, jeżeli chodzi o przestrzeganie przepisów o właściwości, co nie spowodowało negatywnych dla niej konsekwencji.

Dopełnieniem rezultatów wykładni językowej są wnioski wynikające z domniemań interpretacyjnych, w szczególności domniemania zgodności normy z konstytucją, domniemania zgodności normy niższego rzędu z normą hierarchicznie wyższą oraz domniemania racjonalności ustawodawcy.

Strona, która kwestionuje zgodność aktu niższego rzędu z aktem wyższego rzędu powinna wykazać tą niezgodność, a tego strona skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. Niedołożenie należytej staranności w procesie legislacyjnym, w tym także, jeżeli chodzi o termin publikacji rozporządzenia, na co strona zwróciła uwagę, nie jest – w ocenie Sądu – przyczyną wzruszenia tego domniemania, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona prawidłowo zastosowała przepisy, a znajomość, co do terminów zgłoszeń była powszechna wśród podatników.

Wszelkie wątpliwości interpretacyjne muszą być rozstrzygnięte zgodnie z domniemaniem, że przepis jest zgodny z aktem wyższego rzędu. Ewentualne wątpliwości muszą wynikać wprost z treści przepisów prawa, a nie z wniosków wyciągniętych na podstawie terminu wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego, będącego następstwem ogłoszenia rozporządzenia. Ponadto podmiot, który na podstawie upoważnienia ustawowego wydał wspomniane rozporządzenie wskazał, jakich działań oczekiwał od podatników ustanawiając rozważane przepisy i zaprosił podatników spełniających wymagane cechy z art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych (wymienione raz jeszcze w komunikacie) do złożenia w terminie do 15 września 2003 r. do dotychczas właściwego urzędu skarbowego, zawiadomienia o zmianie właściwości.

Sąd zauważył ponadto, że istnieje pogląd przyjęty w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że prawodawca nie ustanawia norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów (mając na względzie całe społeczeństwo). Pogląd ten znajduje wyraz także w analizowanej sprawie.

W ocenie Sądu urzędy skarbowe powołane do obsługi dużych podatników, zajmujące się – miedzy innymi - grupami kapitałowymi, bankami i podatnikami, jak w niniejszym wypadku, osiągającymi przychód roczny netto, co najmniej 5 mln. euro, dzięki przyjętym rozwiązaniom i zatrudnieniu wyspecjalizowanego personelu, będą powodować podczas prowadzonych postępowań podatkowych, mniejsze obciążenie podatnika– niż podczas postępowań prowadzonych do tej pory oraz obsługa podatnika będzie tym samym łatwiejsza i sprawniejsza (por. komunikat Ministerstwa Finansów zamieszczony na stronach internetowych Ministerstwa). Osiągnięcie takiego stanu, tak z punktu widzenia podatnika, jak z punktu widzenia społeczeństwa ponoszącego koszty działania organów podatkowych, jest wartością usprawiedliwiającą zastosowanie, podczas interpretacji tekstu prawnego, reguł wykładni celowościowej. Sąd zwraca uwagę, że wyniki wykładni językowej są potwierdzone rezultatami wykładni celowościowej.

Zdaniem Sądu utworzenie od 1 stycznia 2004 r. dużych urzędów skarbowych i pozbawienie ich możliwości działania w stosunku do znacznej liczby tego rodzaju podatników, nie było celem ustawodawcy, jeżeli jest możliwy i wskazany sposób interpretacji pozwalający na pełne wykorzystanie tworzonych struktur organizacyjnych. Należy też zauważyć, że wybór prezentowanego przez Sąd sposobu rozumienia art. 5 i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie może być przyczyną uznania, że nastąpiło zastosowanie niekorzystnego dla podatników sposobu interpretacji. Należy zwrócić uwagę także na to, że Trybunał Konstytucyjny rozważał zgodność z Konstytucją art. 5 i art.5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co nie spowodowało stwierdzenia o sprzeczności tych przepisów – między innymi z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą równości. Ten stan rzeczy jest przyczyną stwierdzenia, że art. 5a przywołanej ustawy należy interpretować zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Sąd orzekający w tej sprawie, nie podziela poglądów wyrażonych w orzeczeniach zapadłych przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w sprawach, w których także rozstrzygano zagadnienie naruszenia przepisów o właściwości "dużych urzędów skarbowych", tj. w wyrokach: z 13 maja 2005 r. sygn. III SA/Wa 2307/04, z 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04,

z 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 66/05.

Zdaniem Sądu z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych, czyli przepisy, w których ustawodawca oznacza terytorialny zasięg działania nowotworzonych urzędów skarbowych i określa podmioty, dla których właściwe będą utworzone jednostki.

Treść art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a należy odczytywać z uwzględnieniem treści art. 5a, w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla wskazanych w art. 5 ust. 9b rodzajów podatników. W treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawodawca wskazał na warunki, które powinien spełniać podatnik, żeby możliwe było zakwalifikowanie go do kategorii podatników obsługiwanych przez duże urzędy skarbowe. Określenie warunków, według kryteriów obiektywnych, w uzależnieniu od zdarzeń z przeszłości – w tym wypadku od osiągnięcia obrotów o odpowiedniej wielkości nie oznacza naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu.

Przepis, w którym określony został sposób zmiany właściwości, to znaczy art. 5a wszedł w życie 1 września 2003 r. (odmiennie ustalił WSA w Warszawie w przywołanych powyżej wyrokach) i w wyniku tego mógł mieć zastosowanie do skarżącej poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego dla niej organu podatkowego już od 1 stycznia 2004 r..

Dla przedstawionej powyżej oceny sprawy nie mają znaczenia argumenty przedstawione przez pełnomocnika skarżącej w treści skargi, który zresztą sam zauważył, że niektóre przepisy, w tym również te, w których zostały określone warunki kwalifikacji jednej z grup podmiotów do właściwości dużych urzędów skarbowych, weszły w życie jeszcze w 2003 r. Jednocześnie należy zauważyć, odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika w tym względzie, że chociaż przepisy, w których zostały określone podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.(art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych) i od tej chwili mogły być one obsługiwane przez duże urzędy skarbowe, to przepisy, w których ustawodawca określił warunki kwalifikacji osób prawnych lub jednostek organizacyjnych do wspomnianej powyżej szczególnej grupy podmiotów (art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych), weszły w życie z dniem 1 września 2003 r., co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe od 1 stycznia 2004 r.

Wadliwość spowodowana przez opublikowanie tekstu rozporządzenia wykonawczego z opóźnieniem, biorąc pod uwagę powszechną znajomość jego treści i wymagań wynikających z treści rozporządzenia, nie może – w założeniu - powodować negatywnych skutków dla skarżącej wynikających z niedostatecznej znajomości prawa. Z treści akt administracyjnych wynika, że skarżąca była informowana i pouczana o treści jej obowiązku, wobec czego niedbałość ustawodawcy w zakresie niedochowania okresu vacatio legis została naprawiona i strona nie poniosła negatywnych konsekwencji opóźnionego terminu publikacji. Skarżąca złożyła zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 października 2003 r. Zdaniem Sądu inne skutki powoduje naruszenie przepisów o właściwości zawartych w przywołanych ustawach, – które nie nastąpiło, a inne naruszenie – ewentualne - zasad przyzwoitej legislacji, jeżeli nie powodują one negatywnych następstw dla podatnika.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie doszedł do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie zastosowały błędnie prawa, zatem na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.