Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 31
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 14 par 2 w zw. z art. 14b par 1 w brzm. obow. od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania ‘A" w W. / Spółka /, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w dniu 16 listopada 2007 r. na podstawie dokumentu SAD [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi olej napędowy do silników, klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 41 00. W zgłoszeniu celnym nie zadeklarowano opłaty paliwowej, załączono natomiast do niego, między innymi, fakturę, deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1 oraz oświadczenie, iż olej napędowy określony kodem CN 2710 19 41 będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego określił [...] należną kwotę opłaty paliwowej z tytułu importu oleju napędowego, o którym mowa.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art.37h ust.1 w związku z ust.2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym (przez uznanie, iż importowane paliwo, wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej), art.14b § 2 w związku z art.14b § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r. w związku z art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych (przez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.), art.65 ustawy Prawo celne w związku z art.37o ust.1 pkt 2 i w związku z art.37q ustawy o autostradach płatnych... oraz w związku z art.239a ordynacji podatkowej (przez uznanie, iż decyzja podlega wykonaniu oraz wezwanie Spółki do uiszczenia opłaty paliwowej w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji). Wyraziła pogląd, iż z językowej, celowościowej i systemowej wykładni art.37h ustawy o autostradach płatnych... wynika, że import olejów napędowych wykorzystywanych do celów trakcyjnych nie podlega opłacie paliwowej, której podlega tylko i wyłącznie paliwo, które zostanie faktycznie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazała na związanie organów podatkowych w sprawie niniejszej, zgodnie z art.14b § 2 ordynacji podatkowej, interpretacją wydaną na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. w przedmiocie braku obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa wykorzystywanego do celów trakcyjnych. Podniosła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie podlega wykonaniu zgodnie z art.239a ordynacji podatkowej i dodała, że w przepisach ustawy o autostradach płatnych... brak jest przepisu regulującego termin uiszczenia różnicy pomiędzy opłatą paliwową określoną w decyzji a uiszczoną przez podatnika.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych..., w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przy tym zgodnie z art.37h ust.2 ustawy o autostradach płatnych... przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust.1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz, natomiast w art.37h ust.3 tej ustawy wymieniono paliwa silnikowe, które podlegają opłacie paliwowej, zaklasyfikowane do odpowiednich symboli PKWiU i są to:

1/ bez względu na symbol PKWiU - gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych,

2/ symbol PKWiU 23.20.11-00.1, 23.20.11-00.2 - paliwa silnikowe benzynowe,

3/ symbol PKWiU 23.20.15 - oleje napędowe,

4/ bez względu na symbol PKWiU - wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży między innymi na importerze paliw silnikowych (art.37j ust.1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych ...), który obowiązany jest składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie określonym dla należności celnych na wyodrębniony rachunek izby celnej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art.37k ustawy o autostradach płatnych ...), tj. w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny. W przypadku poddania ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też, iż w przypadku importu towaru organem właściwym w sprawie opłaty paliwowej jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu (art.37n ust.2 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych...; w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej ).

Dokonując wykładni art.37h ustawy o autostradach płatnych... organ odwoławczy stwierdził, iż skoro opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów, to chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie o faktyczne wykorzystanie wprowadzonego paliwa do tych pojazdów, tym bardziej, że olej napędowy zasadniczo wykorzystywany jest do napędu pojazdów i do takich celów jest też produkowany. Z konstrukcji przepisów regulujących pobór opłaty wynika, że ustawodawca nałożył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Ilość paliwa, od której zapłacono opłatę paliwową, nie podlega ponownemu obciążeniu tą opłatą niezależnie od tego, czy zostanie ono poddane dalszemu procesowi produkcji. W przypadku, gdy w wyniku dodania komponentów zostanie zwiększona ilość paliwa opłacie paliwowej będzie podlegała nadwyżka, która nie była objęta opłatą we wcześniejszej fazie obrotu. Ustawa o autostradach płatnych... nie przewiduje zwolnień przedmiotowych, a jedynie podmiotowe (art.37j ust.2), nie przewiduje też zwrotu opłaty paliwowej, jak też zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów, gdyby zaś istniała możliwość zastosowania zwolnienia w opłacie paliwowej lub jej zwrotu z uwagi na przeznaczenie towaru, ustawodawca wprowadziłby obowiązek dołączenia stosownego oświadczenia, że zakupiony towar zostanie zużyty lub wykorzystany do innych celów niż napęd pojazdów, analogicznie jak to jest w przypadku podatku akcyzowego od niektórych towarów akcyzowych wykorzystywanych do określonych celów. Przepisy podatkowe wyraźnie stanowią, w jakich przypadkach możliwe jest przyjęcie oświadczenia o przeznaczeniu towaru uprawniającego do zwolnienia i jakie dodatkowe warunki musi spełnić podmiot, aby uzyskać zwolnienie z podatku akcyzowego. Organy celne i podatkowe mogą przyjmować stosowne oświadczenia tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi, jeśli natomiast nie ma stosownej podstawy prawnej, przyjmowanie przez organy celne oświadczeń i zwolnienie lub zwrot opłaty paliwowej z uwagi na przeznaczenie towaru, byłoby nadinterpretacją przepisu. Organ zwrócił uwagę, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów na podstawie art.14 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 marca 2004r., nr [....], której stosowny fragment przytoczył.

Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazującej, że na wyroby określone w poz.1-12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009r., poz.11) przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe nie zostały nałożone jakiekolwiek obowiązki składania oświadczeń, organ zauważył, iż w art.86 ust.1 pkt 1 tej ustawy zaliczono do wyrobów energetycznych wyroby objęte pozycjami CN 1507 – 1518, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Tak więc podatkiem akcyzowym objęte są te wyroby tylko w przypadku, gdy są przeznaczone na cele opałowe lub napędowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że obciążenie opłatą paliwową oleju opałowego faktycznie wykorzystanego do celów trakcyjnych zgodne jest z ustawowym celem poboru opłaty, gdyż jest ona przeznaczona na finansowanie budowy i remontów dróg oraz linii kolejowych, stanowiąc przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego (art.37i ustawy o autostradach płatnych...). W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż opłata paliwowa przeznaczona jest do "szczególnych" celów określonych w ustawie i nie ma ona charakteru fiskalnego, gdyż nie zasila budżetu państwa. Bank Gospodarstwa Krajowego przekazuje środki otrzymane z tytułu opłaty paliwowej, w terminie 7 dni od dnia ich wpływu, na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego oraz na rachunek Funduszu Kolejowego (art.37p powołanej ustawy). Krajowy Fundusz Drogowy gromadzi środki finansowe na przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych oraz wykup nieruchomości pod drogi, natomiast Fundusz Kolejowy gromadzi środki finansowe na przygotowanie oraz realizację budowy i przebudowy linii kolejowych, remonty i utrzymanie linii kolejowych, likwidację zbędnych linii kolejowych (art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o Funduszu Kolejowym).

Pobór opłaty paliwowej nie narusza art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Z przepisu tego wynika, iż jakkolwiek zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy podatki te mają charakter szczególny - chodzi zwłaszcza o tzw. podatki specyficzne na budowę dróg, podatki ekologiczne, etc. Za zgodną z prawem wspólnotowym uznana więc może być tylko taka wykładnia przepisów ustawy o autostradach płatnych..., która łączy powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów poruszających się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych.

W związku z podnoszoną w odwołaniu sytuacją dotyczącą wyprowadzenia oleju napędowego (zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) ze składu podatkowego i sprzedaży do kraju Unii Europejskiej, a następnie uzyskania zwrotu zapłaconej akcyzy, co – zdaniem strony – narusza dyrektywę Rady 92/12/EWG oraz art.25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ stwierdził, iż brak jest analogii pomiędzy tą sytuacją a stanem sprawy niniejszej.

Organ wskazał pogląd prawny wyrażony w wyroku w sprawie I FSK 125/08, zgodnie z którym rezultaty wykładni celowościowej, systemowej i językowej prowadzą do wniosku, iż opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art.37h ust.1 w związku z ust.2 i 3 ustawy o autostradach płatnych... .

Nie ma także, zdaniem organu, podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe właściwe w sprawie niniejszej są związane interpretacją wydaną na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. Organ wskazał, że zgodnie z art.14b § 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, interpretacja, o której mowa w art.14a § 1 ordynacji podatkowej, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli właściwych dla wnioskodawcy. W przepisie tym chodzi o organy prowadzące postępowanie, w którym w charakterze strony występuje podmiot będący adresatem postanowienia wymienionego w art.14a § 4 powołanej ustawy; będą to zarówno organy prowadzące postępowanie w I instancji, jak i organy właściwe do rozpoznania odwołania lub zażalenia od decyzji lub postanowienia wydanego przez organy I instancji. W analizowanej interpretacji stroną jest "A" i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., tak więc tylko ten organ jest nią związany. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że pytanie zawarte we wniosku Spółki zostało sformułowane w sposób ogólny i abstrakcyjny, nie dotyczyło konkretnego zamierzenia gospodarczego, stąd nie można stwierdzić, że było ono skierowane do organu niewłaściwego, natomiast jeśli miałoby ono dotyczyć opłaty paliwowej w związku z zamiarem dokonania transakcji zakupu oleju napędowego zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w M., właściwym w sprawie organem byłby Naczelnik Urzędu Celnego, a to zgodnie z art.37n ust.2 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych... .

Organ odwoławczy wskazał na zbieżność przedstawionych argumentów z poglądami wyrażonymi w wyroku w sprawie I FSK 125/08. Również w kontekście argumentacji Spółki odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. w sprawie P 36/05 wskazał stanowisko w sprawie I SA/Lu 190/07, w świetle którego, jakkolwiek faktem jest, że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego jest instrumentem realizacji zasady pewności prawa, co znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, to jednak prezentowana przez Spółkę teza o powszechnie obowiązującym walorze tej interpretacji nie jest trafna, albowiem zasady, tryb oraz skutek wiążących interpretacji podatkowych określają przepisy ordynacji podatkowej.

Na zakończenie, przyznając rację twierdzeniu Spółki, iż w świetle art.239a ordynacji podatkowej decyzja organu I instancji nie podlega wykonaniu do czasu ostatecznego zakończenia (rozpatrzenia odwołania), organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.37k ust.1 ustawy o autostradach płatnych... obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmiot obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego, stosownie zaś do art.37o ust.1 pkt 2 tej ustawy podmioty dokonujące importu zobowiązane są do złożenia informacji o opłacie paliwowej oraz wpłacenia opłaty paliwowej w terminie określonym dla należności celnych. Termin ten określony został w art.65 ust.1 ustawy Prawo celne i wynosi 10 dni.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę. Zarzuciła naruszenie:

- art.37h ust.1 w związku z ust.2 i 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 256 z 2004r., poz.2571 ze zm.) w związku z art.2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 108 z 2005r., poz.908 ze zm.) przez uznanie, iż paliwo importowane przez Spółkę do Polski i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej,

- art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L nr 76 z 1992r., str.1) w związku z art.91 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis,

- art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art.91 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.12 ust.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L nr 283 z 2003r., str.51) oraz w związku z art.37h ust.1-3 ustawy o autostradach płatnych... przez uznanie, że opłata paliwowa jest podatkiem nakładanym zgodnie z art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG,

- art.14b § 2 w związku z art.14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r. w związku z art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych... przez niezastosowanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.,

- art.2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku dokonywania interpretacji art.37h ust.1 w związku z ust.2 i 3 ustawy o autostradach płatnych ... oraz art.14b § 2 ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Nadto wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) pytań prejudycjalnych zmierzających do wyjaśnienia treści art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG, w tym w związku z art.12 ust.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE i zasadą proporcjonalności, w kontekście regulacji krajowej mającej za przedmiot opłatę paliwową, jak sporna w niniejszej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, odwołując się do orzeczeń ETS i poglądów wyrażonych przez rzeczników generalnych, Spółka w pierwszej kolejności wyraziła pogląd, że nałożenie przez Polskę opłaty paliwowej stanowi naruszenie art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz zasady proporcjonalności stanowiącej ogólną zasadę prawa wspólnotowego, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę sposób ustalania wysokości tej opłaty i jej cel. Wskazała przy tym, iż co do zasady opłata paliwowa jest podatkiem zbliżonym do podatku akcyzowego, jednakże w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie odmiennie uregulowane były stawki tych podatków i podstawy opodatkowania, gdyż wyrażono je w innych jednostkach miary (litry w temperaturze 15oC dla akcyzy oraz tony dla opłaty paliwowej). Zauważyła nadto, iż jedynym i podstawowym celem opłaty paliwowej jest cel fiskalny, bowiem jej wprowadzenie miało zapewnić źródła finansowania dla realizacji zadań publicznych, a jednocześnie nie miało na celu promowania określonego rodzaju paliwa. Ten cel, któremu służy opłata, mógł zostać osiągnięty za pomocą zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, iż wykładnia art.37h ust.1 w związku z ust.2 i 3 ustawy o autostradach płatnych... i w związku z art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż opłatą tą nie są objęte paliwa silnikowe wykorzystywane przez przewoźnika kolejowego do celów trakcyjnych, gdyż nie są to pojazdy w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Opłacie paliwowej podlega tylko i wyłącznie paliwo, które faktycznie zostanie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Inne rozumienie wskazanych przepisów narusza zasady wykładni językowej w prawie podatkowym, zasadę racjonalnego prawodawcy, zasadę rozdzielenia stosowania i stanowienia prawa w prawie ingerencyjnym, którym jest prawo podatkowe. Argumentowała nadto, że gdyby ustawodawcy chodziło o objęcie opłatą paliwową wszystkich paliw oraz gazu "zwyczajowo" wykorzystywanych przez pojazdy w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to nie musiałby on dodawać w ust.1 art.37h ustawy o autostradach płatnych... określenia "wykorzystywane przez pojazdy w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym", gdyż taki sam rezultat osiągnąłby bez użycia tego stwierdzenia, jedynie za pomocą określenia zakresu paliw i gazu, tak jak jest to dokonane w ust.3 art.37h tej ustawy. Wskazała, iż ustawodawca nie mógł posłużyć się terminem "wykorzystane", gdyż wówczas mogłoby to mieć wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej i sugerowałoby, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstanie dopiero po wykorzystaniu paliwa silnikowego/gazu przez określony pojazd. Ustawodawca nie mógł zaś w ten sposób określić momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż był on obowiązany do zaimplementowania przepisów wspólnotowych, które w sposób jednoznaczny określiły, jak powinny być ukształtowane zasady poboru opłaty paliwowej - art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG. Podnosiła również, że konstrukcja podatku, w którym zakres opodatkowania danego wyrobu zależy od jego przeznaczenia, jest znana w prawie podatkowym, w szczególności jest stosowana w przypadku podatku akcyzowego, a tym samym konstrukcja opłaty paliwowej opartej na założeniu, iż podatkowi temu podlegają produkty tylko jeśli zostaną zużyte w określony sposób (tj. do silników pojazdów poruszających się po drogach), nie czyni jej podatkiem niemożliwym do nałożenia. W sytuacji, gdy sprowadzając paliwa silnikowe/gaz na terytorium kraju importer zna dokładnie ostateczne przeznaczenie towaru, na potwierdzenie czego posiada oświadczenie otrzymane od kontrahenta, to może odstąpić od regulowania opłaty paliwowej w momencie sprowadzenia towaru.

W odniesieniu do stanowiska w sprawie I FSK 125/08 Spółka argumentowała, że oparte jest ono na błędnej wykładni przepisów prawa, gdyż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości interpretacyjne, zarówno organy podatkowe, jak i sądy są zobowiązane do zastosowania wykładni korzystniejszej dla podatnika - zasada "in dubio pro tributario". Zasada ta oraz zakres jej stosowania nie budzi wątpliwości, jest powszechnie i jednolicie akceptowana w orzecznictwie sądowym.

Spółka wywodziła, iż organy w sprawie niniejszej związane były interpretacją wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., gdyż uzyskana interpretacja obejmuje swym zakresem również transakcje importu paliwa silnikowego zgłoszone w Urzędzie Celnym. Interpretacja ta potwierdza brak obowiązku uiszczania opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży oleju napędowego wykorzystywanego przez kupującego do celów trakcyjnych, a została wydana w styczniu 2006r. na podstawie art.14a § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r. Dążyła do uzyskania pewności, co do konieczności zapłaty opłaty paliwowej w przypadku, gdy produkuje, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo olej napędowy, a następnie sprzedaje go kontrahentowi, który wykorzystuje taki olej napędowy do celów trakcyjnych oraz do innych urządzeń, niewymienionych w art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym i w tym celu wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. Abstrakcyjne sformułowanie pytania było podyktowane zamiarem objęcia nim wszystkich transakcji importu oleju napędowego do Polski, niezależnie od miejsca powstania długu celnego z tego tytułu. Stwierdziła, że podejście organów nieuznające mocy wiążącej przedmiotowej interpretacji narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzoną z niej zasadę zaufania jednostki do państwa. W kontekście tego zarzutu odwołała się do szeregu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wywodząc, że zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art.14b § 2 ordynacji podatkowej jest kolejnym przykładem niezastosowania wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż z użycia liczby mnogiej w tym przepisie można wywnioskować, iż dotyczy on wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla Spółki. Powołała się również na wyrok w sprawie I SA/Rz 593/08, w którym sąd uznał, iż interpretacja wydana przez organ właściwy dla podatnika wiąże inny organ - właściwy dla płatnika, w tym samym stosunku podatkowoprawnym.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2010r. Spółka podtrzymała zarzuty i żądania skargi ponownie wywodząc, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG, art.37h ust.1 i 3 ustawy o autostradach płatnych... oraz art.14b § 2 ordynacji podatkowej. Do pisma dołączyła kopię dokumentu "Ekspertyza prawna na temat obciążenia opłatą paliwową wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu" autorstwa prof. R.Mastalskiego, którego treść, jak oświadczyła, traktuje jako integralną część i uzupełnienie jej stanowiska w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając w szczególności, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, zasady "in dubio pro tributario" ani art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zauważyć na wstępie należy, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych..., również w kontekście jego relacji do art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG. Przy tym, w myśl pierwszego z powołanych przepisów wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową", zgodnie zaś z art.37h ust.2 ustawy o autostradach płatnych... przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust.1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz, a stosownie do ust.3 tego artykułu paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust.1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN:

• bez względu na symbol PKWiU gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych;

• 23.20.11-00.1 i 23.20.11-00.2 - paliwa silnikowe benzynowe;

• 23.20.15 - oleje napędowe;

• bez względu na symbol PKWiU - wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych.

Na kanwie tych przepisów pomiędzy stronami zarysowała się rozbieżność co do znaczenia pojęcia "wykorzystywane" użytego w powołanym art.37h ust.1 ustawy. W ocenie Spółki, odmiennie niż to przyjęły organy podatkowe, pojęcie "wykorzystywane" oznacza, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. Także w obszernym uzasadnieniu skargi zmierzała ona do wykazania, iż paliwo importowane przez nią do Polski i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie podlega opłacie paliwowej.

Pogląd Spółki nie jest trafny. Należy w pełni podzielić stanowisko i argumentację przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 125/08, zgodnie z którym analiza językowa ust.1 art.37h ustawy o autostradach płatnych..., w szczególności w związku z użyciem w nim pojęcia "wykorzystywanych", nie prowadzi do jednoznacznego wniosku. Uwzględniając bowiem wyłącznie literalne brzmienie wskazanego przepisu można bronić zarówno poglądu, że chodzi w nim o paliwa, które mają być faktycznie wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak i poglądu, że mowa jest o paliwach, które ze względu na swoje właściwości wykorzystywane są do napędu takich pojazdów. Wobec tego do ustalenia treści zawartej w tym przepisie normy prawnej wykładnia językowa nie jest wystarczająca. Należy jednak zauważyć, iż powołany przepis nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, zaś art.37h ust.3 ustawy o autostradach płatnych... wyjaśnia jedynie pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko bowiem paliwa silnikowe oraz gaz określone w ostatnio wymienionym przepisie podlegają opłacie paliwowej.

Analizując znaczenie art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych... w kontekście innych przepisów tej ustawy dotyczących opłaty paliwowej podkreślić należy, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art.37k ust.1), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art.37l), przy czym podmioty są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art.37j ust.1 pkt 1, 3 i 4,

2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art.37j ust.1 pkt 2

- na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego (art.37o).

Z przepisów tych wynika zatem, że opłata paliwowa obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art.37h ust.3 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że z przepisu art.37q ustawy o autostradach płatnych... wynika, iż do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, co wskazuje na to, iż opłata paliwowa jest podatkiem, swego rodzaju dodatkiem do podatku akcyzowego. Porównanie uregulowań dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierały zwolnienia przedmiotowe uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przepisach o akcyzie wypracowano mechanizmy, które miały zagwarantować brak jej poboru w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości, deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego, uprawniało do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego, co najczęściej sprowadzało się do właściwego udokumentowania przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawa o autostradach płatnych... tego rodzaju przepisów nie zawiera. Brak jest też jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w jej art.37h ust.3 na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Szczególnego zaś podkreślenia wymaga, iż ustawa o autostradach płatnych... nie zawiera żadnych regulacji umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.

Opłata paliwowa jest przy tym podatkiem, za pomocą którego Państwo realizuje określony cel. Stanowi ona przychód Krajowego Funduszu Drogowego oraz Funduszu Kolejowego, służąc finansowaniu inwestycji drogowych i kolejowych (art.37i ustawy o autostradach płatnych...). Również zatem wykładnia celowościowa, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który uwzględnia adekwatny związek między celem a środkiem wybranym do jego realizacji, nie może uzasadniać wniosku Spółki, że opłatą paliwową winny być objęte tylko te paliwa, które faktycznie wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Racjonalny i logiczny jest wniosek organów podatkowych, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia.

Przedstawione wyżej regulacje w przedmiocie sposobu poboru opłaty paliwowej i jej celu, a także brak mechanizmów jej zwrotu w przypadku wykorzystania paliw silnikowych na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, prowadzą do wniosku, że argumentacja Spółki nie może znaleźć uzasadnienia. Redakcja i relacje powołanych wyżej przepisów w żadnym razie nie wskazują, aby ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. Do takich wniosków prowadzi nie tylko ich wykładnia gramatyczna, ale także celowościowa oraz systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Biorąc pod uwagę rezultaty wykładni systemowej i celowościowej art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych... w powiązaniu z jego wykładnią językową należy stwierdzić, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Skoro na podstawie art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych... opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, to rozważyć należy zasadność wątpliwości Spółki co do zgodności tej regulacji z art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG stanowi, iż wyroby wymienione w ust.1, w tym oleje mineralne, mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy mają one charakter celowy. Takim celem może być budowa dróg lub linii kolejowych, który realizowany jest stosownie do art.37h ust.1 w związku z art.37i ustawy o autostradach płatnych... . W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art.91 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co polegać miało na obciążeniu strony opłatą paliwową ustanowioną w sposób sprzeczny z celem przewidzianym przez ten przepis.

Ze wstępu do dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że cel jej podjęcia zdeterminowany był, między innymi: brakiem przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne, co mogło negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (pkt 1); umożliwieniem zredukowania istniejących różnic w krajowych poziomach opodatkowania, poprzez ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania (pkt 5) przy jednoczesnym przyznaniu państwom członkowskim elastyczności potrzebnej do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych (pkt 9) oraz założeniu, że zakres dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte dyrektywą 2003/96/WE. W tym kontekście nie można uznać, że regulacja krajowa, tj. ustawa o autostradach płatnych..., nie jest zgodna z art.12 ust.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą wyrażać swoje krajowe poziomy opodatkowania w jednostkach innych niż te określone w art.7-10, pod warunkiem, że odpowiednie poziomy opodatkowania, po ich przeliczeniu na te jednostki, nie znajdują się poniżej minimalnych poziomów opodatkowania określonych tą dyrektywą. Należy stwierdzić, że art.12 ust.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zważywszy na cele tego aktu, nie ingeruje w zasadę określoną w art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Odnosząc się do kwestii podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej, z którą skarżąca wiąże tezę, że państwa członkowskie nie są uprawnione do tworzenia podatków będących swoistymi hybrydami podatku VAT i podatku akcyzowego, a konstrukcja innego podatku pośredniego powinna zapewniać, aby podstawa opodatkowania, sposób obliczania należnego podatku (zwolnienia, odliczenia, ulgi), moment wymagalności (zapłaty) oraz zasady dotyczące kontroli były takie, jak dla podatku VAT bądź zharmonizowanego podatku akcyzowego, należy podnieść, że zgodnie z art.37l ust.1 ustawy o autostradach płatnych... podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art.37j ust.1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy, przy czym opłata ta nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu importu wyrobów akcyzowych (ust.2). Stawki opłaty ustalone art.37m powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r., mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) odnosiły się do jednostek wyrażonych w tonach. Z kolei w myśl art.10 ust.2 i art.64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (podobnie, jak art.88 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym) podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów napędowych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu. Istotnie zatem "jednostki miary" były odmienne, jednakże podstawa opodatkowania w istocie rzeczy była taka sama, albowiem tak przy opłacie paliwowej, jak i podatku akcyzowym była nią ilość paliw. Wyrażenie tej ilości w różnych jednostkach pomiarowych nie narusza, w ocenie sądu, art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art.12 ust.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać zatem należało także zarzut naruszenia art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG w związku z art.91 ust.1 Konstytucji RP w związku z art.12 ust.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz w związku z art.37h ust.1-3 ustawy o autostradach płatnych ..., co polegać miało na uznaniu opłaty paliwowej za nakładaną zgodnie z art.3 ust.2 dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Omawiana regulacja krajowa wprowadzająca do porządku prawnego obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej nie narusza także zasady proporcjonalności, w szczególności przez to, że opłata paliwowa została wyodrębniona z mechanizmu opodatkowania akcyzą. Fakt, że cel opłaty paliwowej mógłby być zrealizowany przez podniesienie stawki podatku akcyzowego, na co wskazuje Spółka, nie świadczy o naruszeniu obowiązującą regulacją krajową zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym, wobec braku wątpliwości odnośnie treści wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, odwołując się do doktryny acte clair , sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art.14b § 2 w związku z art.14b § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r. w związku z art.37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych...przez nieuwzględnienie treści interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. na wniosek skarżącej, jak też i sformułowany w tym kontekście zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie odnoszącym się do interpretacji art.37h ust.1 w związku z ust.2 i 3 ustawy o autostradach płatnych...i art.14b § 2 ordynacji podatkowej. W tym zakresie stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił brak związania interpretacją prawa podatkowego udzieloną Spółce, na jej wniosek, przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Trzeba mieć na uwadze, że z przepisu art.14a § 1 ordynacji podatkowej wynika uprawnienie podatnika, płatnika lub inkasenta do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, a wniosek ten winien być adresowany do organu podatkowego właściwego miejscowo i rzeczowo w rozumieniu art.15 tej ustawy. Korelatem tego uprawnienia jest obowiązek udzielenia interpretacji. Interpretacja ta, zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa (art.14a § 3 ordynacji podatkowej), jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (§ 2 art.14b ordynacji podatkowej). Istota rzeczy sprowadza się do tego, że - jak wynika z przywołanych przepisów - organem podatkowym uprawnionym (zobowiązanym) do udzielenia interpretacji podatkowej, tym samym organem związanym udzieloną interpretacją jest organ właściwy. Brzmienie art.14a § 1 i 2 oraz art.14b § 1 i 2 ordynacji podatkowej, w szczególności zawarte w art.14b § 2 odesłanie do § 1 tego przepisu, wskazuje na tożsamość organu udzielającego interpretacji i następnie prowadzącego postępowanie w przedmiocie, którego interpretacja dotyczyła.

Zauważyć należy, że podzielenie poglądu skarżącej w omawianym zakresie, przy uwzględnieniu możliwości zmiany siedziby przez podatnika, jak również wielości właściwych miejscowo organów oznaczałoby, iż interpretacja wiąże wszystkie organy celne bądź podatkowe w Polsce, a w takiej sytuacji zbędne byłoby odwoływanie się w art.14b § 2 ordynacji podatkowej do organów właściwych.

Z art.15 ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W zakresie odnoszącym się do zagadnienia właściwości rzeczowej organów art.16 tej ustawy ustanawia ogólną zasadę, z której wynika, iż właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Ustawa o autostradach płatnych... nie dość, że odsyła do odpowiedniego stosowania do opłaty paliwowej przepisów ordynacji podatkowej (art.37q), to również stanowi, że organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są: naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu oraz naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu (art.37n).

Skoro organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego , jako organ I instancji, oraz Dyrektor Izby Celnej , jako organ wyższego stopnia, zaś interpretacji udzielał Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., który nie jest organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej będącej przedmiotem sprawy niniejszej, to brak jest podstaw, aby uznać, że organy rozstrzygające sprawę niniejszą związane były interpretacją podatkową, na którą powołała się Spółka (art.14b § 2 w związku z art.14a § 1 ordynacji podatkowej).

Nie ma sporu co do tego, że pytanie Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zostało sformułowane w sposób ogólny i abstrakcyjny i nie dotyczyło konkretnego zamierzenia gospodarczego, a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, iż było ono skierowane do organu niewłaściwego. Jeżeli miałoby ono natomiast dotyczyć opłaty paliwowej w związku z zamiarem dokonania transakcji zakupu oleju napędowego zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w M., właściwym w sprawie organem byłby Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z art.37n ust.2 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych... . Organ ten nie udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art.14a § 1 ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie odnoszącym się do interpretacji art.37h ust.1-3 ustawy o autostradach płatnych... oraz art.14b § 2 ordynacji podatkowej. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art.2 Konstytucji RP postawionego przez skarżącą w kontekście niezastosowania zasady in dubio pro tributario rozumianej jako dyrektywa kierunkowa rozstrzygania wątpliwości odnoszących się zarówno do sfery faktów, jak i do sfery prawa, stwierdzić należy, że tego rodzaju wątpliwości, zwłaszcza odnoszące się do wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę orzekania, nie wystąpiły, niezależnie od subiektywnego i odmiennego przekonania strony skarżącej w tym przedmiocie.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.