Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 630/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego L. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1566/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1566/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PHU L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że w spółce P.H.U. L. przeprowadzona została kontrola, która wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przychodów o kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziałów w L. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umów uznanych za nieważne. Organ ustalił bowiem, iż nabywcami udziałów były osoby reprezentujące spółkę (członkowie jej zarządu – B.K. i L.P.). Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. - powoływanej dalej jako "k.s.h.") w umowie między spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W opinii organu zawarcie umów sprzedaży z naruszeniem tych zasad skutkowało ich nieważnością, stosownie do art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. – w skrócie "k.c."). W konsekwencji organ pomniejszył przychody o wartość sprzedaży uznanej za nieważną. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty związane ze sprzedażą udziałów na podstawie nieważnych umów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód z czynności bezwzględnie nieważnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś poniesione koszty z tym związane nie są kosztami podatkowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "u.p.d.p."). Pomniejszono również przychody o usługi obce stanowiące nakłady na środki trwałe (czyszczenie zbiorników paliwowych, naprawa nawierzchni drogowej stacji paliw, konserwacja stacji transformatorowej), które nie były własnością spółki, jak również nie były przedmiotem dzierżawy. Ponadto strona nie wykazała związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami. Zakwestionowano także koszty zużycia energii dotyczące innego niż podatniczka podmiotu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 12 lutego 2007 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 115.211 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka argumentowała, że kwestionowane wydatki na remont placu, czyszczenie zbiorników i konserwację stacji transformatorowej oraz zużycie energii są związane z bieżącą jej działalnością, a zawarte umowy zbycia udziałów są ważne. W ocenie strony decyzja organu pierwszej instancji naruszała art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.p. oraz zasady ogólne określone w art. 120-125 oraz art. 180, art. 181, art. 187 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "O.p.").

Uzasadniając powyższe zarzuty spółka wskazała, iż wydatki na remont dotyczyły dzierżawionych środków trwałych i związane były z bieżącą działalnością, a zatem stanowiły koszt uzyskania przychodów. Podobnie w przypadku wydatków na naprawę dróg i placów znajdujących się w obrębie stacji paliw, a także wydatków na czyszczenie zbiorników i konserwację transformatora. Wszystkie te wydatki zdaniem skarżącej bezspornie przyczyniały się do uzyskiwania przychodu. Taki też związek istniał w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną zużywaną do działalności prowadzonej na stacji paliw. Omyłkowo jedynie na fakturach dokumentujących zakup energii wpisano dane L.P.. Płatności z faktur tych wynikających dokonywała natomiast spółka. W odniesieniu do zawartych umów sprzedaży udziałów spółka podniosła, że podstawę ich zawarcia stanowiła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników upoważniająca reprezentujące spółkę osoby do działania w charakterze jej pełnomocników. Dodała, że umowy te podlegały już raz kontroli legalności, którą przeprowadził Sąd Rejonowy w Warszawie dokonując wpisu umów do rejestru.

Decyzją z dnia 9 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zakwestionowane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie spełniło wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdził mianowicie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł samodzielnie podważać ważności umów sprzedaży udziałów. Powinien w ramach uprawnień przyznanych mu w art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego, bowiem to sąd władny był rozstrzygnąć kwestię prawną w zakresie ustalenia nieistnienia stosunków prawnych wynikających z zawartych umów. Dopiero w następstwie takiego rozstrzygnięcia organ podatkowy mógł wydać decyzję w sprawie prawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję spółka wskazywała na brak podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż organ odwoławczy dysponował wszelkimi dowodami umożliwiającymi merytoryczne jej zakończenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem, zaznaczył, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podkreślono przy tym, że przywołana regulacja stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy nie przeprowadził on w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy powinien w motywach decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanki wymienionej w art. 233 § 2 O.p. oraz podać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p., uprawniającego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przekazanie sprawy wymaga ponadto obligatoryjnego wskazania okoliczności faktycznych, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu, o czym stanowi zdanie drugie art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja spełniała powyższe wymogi. W jej uzasadnieniu wykazano, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło bez wyjaśnienia istotnej kwestii dotyczącej istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a L. P. i B. K. (członkami zarządu uprawnionymi do jej reprezentacji), którego treścią było zbycie udziałów w L. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął skutki podatkowe umów sprzedaży zawartych między wyżej wymienionymi wskazując, że umowy te zawarto z naruszeniem art. 210 § 1 k.s.h. Zdaniem organu pierwszej instancji naruszenie tego przepisu powodowało nieważność umów sprzedaży z mocy art. 58 § 1 k.c., co oznaczało, że przychód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś koszty z tym związane nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej stanął natomiast na stanowisku, że w kwestii ważności umów powinien wypowiedzieć się sąd powszechny w ramach art. 199a § 3 O.p. Sąd pogląd ten zaaprobował argumentując, że dopiero w następstwie cywilistycznej oceny tych zdarzeń możliwa byłaby ich kwalifikacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się również z poglądem organu odwoławczego, że uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie przysługuje wyłącznie organowi pierwszej instancji, przyjęcie poglądu przeciwnego skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że nie doszło do uchybienia dyspozycji art. 233 § 1 O.p., nie dostrzegł też naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p.

W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a") polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy uchybił:

a) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. dowolnie przyjmując, że istnieją wątpliwości co do ważności umów zawartych z B. K. i L. P.;

b) art. 233 § 2 O.p. przez uznanie, że zaszły przesłanki do skierowania sprawy do ponownego rozpoznania;

c) art. 199a O.p. przyjmując, że zaistniała przesłanka ku temu by wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

d) art. 194 O.p. poprzez nieuznanie za wiążące w sprawie ustaleń zwartych w postanowieniu Sądu Rejonowego w Warszawie XXI Wydział Gospodarczy KRS;

2) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz

3) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podkreśliła, iż organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym wydanie decyzji merytorycznej, a zatem brak było podstaw do przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem spółki nie zachodziła też konieczność występowania do sądu powszechnego o ustalenie ważności umów zawartych z B. K. i L. P., bowiem kontroli tych umów, pod względem ich legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami, dokonał Sąd Rejonowy w Warszawie, wpisując je do KRS. W ocenie strony wpis taki korzysta z powagi rzeczy osądzonej i tym samym wyklucza możliwość prowadzenia postępowanie sądowego zmierzającego do kontroli prawidłowości postanowienia wydanego przez sąd gospodarczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej niepodzielając powyższych zarzutów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zarzuty rozpoznawanego środka odwoławczego zostały oparte wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Precyzując zarzuty wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy stosownych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwszy ze wspomnianych powyżej przepisów określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Z kolei drugi z nich stanowi o uchyleniu decyzji lub postanowienia w całości lub w części w sytuacji stwierdzenia przez Sąd innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zestawienie tych dwóch unormowań stanowi niewątpliwie o pewnej wadliwości konstrukcyjnej zarzutów skargi kasacyjnej. Ponieważ jednak autor środka odwoławczego, formułując swoje zarzuty, podnosi naruszenie tych przepisów w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma przeszkód formalnych do ich merytorycznej oceny.

Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 199a O.p., niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż zaistniała przesłanka ku temu by wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Warto zaznaczyć, że ostatni ze wskazanych przepisów składa się z trzech jednostek redakcyjnych. W skardze kasacyjnej nie wskazano, który paragraf art. 199a O.p. został naruszony przez Sąd. Ze sposobu sformułowania zarzutu należy wnioskować, że skarżącemu chodzi o art. 199a § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Analizując zasadność tego zarzutu warto wspomnieć o genezie tego unormowania. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dodano między innymi art. 24b § 1 O.p. Przepis ten stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, uznał, że art. 24 b § 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwracał m.in. uwagę na niebezpieczeństwo dowolności interpretacyjnej, jakie pociąga za sobą brzmienie tego przepisu. Trybunał wyraził wówczas pogląd, że "do takiej - w dużej mierze dowolnej - interpretacji uprawnione zostają nie sądy, ale organy administracji". Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) uchyliła wskazany wyżej art. 24b O.p. Jednocześnie w miejsce tych rozwiązań wprowadzono w dziale IV "Postępowanie podatkowe", w rozdziale 11 "Dowody" cytowany wyżej przepis art. 199a. Z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą, co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Unormowanie te spełniają więc istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem przepis ten ma istotne znaczenie gwarancyjne i stanowi bardzo ważny instrument zapewniający sądową ochronę interesów podatnika, odpowiadający standardom państwa prawnego, Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych. Zatem w sytuacji, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1351/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy zasadnie nakazał organowi I instancji wystąpienie do sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p.. Istniały bowiem wątpliwości w zakresie ważności umów sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanych pomiędzy skarżącą spółką a B.K. i L.P. Zdaniem skarżącego, umowy te były ważne i wywołują skutki w zakresie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odmienne stanowisko prezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w swojej decyzji z dnia 12 lutego 2007 r. uznał te umowy za nieważne, stosownie do regulacji zawartej w art. 210 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 § 1 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie więc uznał, że wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego powinny zostać wyjaśnione przez Sąd powszechny, a nie w sposób arbitralny przez organ podatkowy. Zatem kasacyjna decyzja organu odwoławczego w żadnym zakresie nie narusza uprawnień strony skarżącej i nie przesądza o ważności umów zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tych też względów powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

Nie jest także zasadny kolejny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszyły przepisy art. 122, 187 § l i 191 O.p., niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż istnieją wątpliwości co do ważności umów zawartych z B.K. i L.P. Warto tu podkreślić, że art. 199a § 3 O.p. jest umieszczony w rozdziale 11, dotyczącym dowodów i postępowania dowodowego. Instytucja określona w tym przepisie, polegająca na wystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, realizuje zatem zasadę prawdy materialnej. Przepis art. 122 O.p. stanowi przecież, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 O.p. określa, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem nie sposób ocenić postępowania organu odwoławczego, jako naruszającego zasadę prawdy materialnej.

Również nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy zasad oceny dowodów w toku postępowania podatkowego. Zarzut ten jest o tyle nietrafny, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, nie dokonywał oceny dowodów. Uznał jedynie, że występują wątpliwości w zakresie ważności umów zbycia udziałów. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że te wątpliwości w sprawie zachodzą, o czym świadczy fakt rozbieżnych stanowisk skarżącej spółki i organu podatkowego w odniesieniu do istnienia umów.

W związku z powyższym nie zasadny jest także zarzut art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył w sposób - oczywisty przepis art. 233 § 2 O.p. Należy zaakceptować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uprawnienie do wytoczenie powództwa o ustalenie przysługuje wyłącznie organowi podatkowemu I instancji. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (tak też R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007 r., s. 794).

Nie można także zgodzić się z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na - niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył przepisy art.

194 O.p. poprzez nieuznanie za wiążące oczywistych ustaleń zwartych w postanowieniu Sądu Rejonowego w Warszawie XXI Wydział Gospodarczy KRS. Również ten zarzut jest wadliwie sformułowany, albowiem przepis art. 194 O.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych, zaś skarżący precyzyjnie nie wskazuje, który paragraf tej normy prawnej został przez Sąd naruszony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor dopatruje się naruszenia art. 194 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym skarżący powołuje się na postanowienie sądu rejestrowego, dokonującego wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy tu jednak podkreślić, że zgodnie z art. 188 § 1 k.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest obowiązany prowadzić księgę udziałów, do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę każdego wspólnika, adres, liczbę i wartość nominalną jego udziałów oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania i wykonywanie prawa głosu przez zastawnika lub użytkownika, a także wszelkie zmiany dotyczące osób wspólników i przysługujących im udziałów. Stosownie do treści § 3 tego przepisu po każdym wpisaniu zmiany zarząd składa sądowi rejestrowemu podpisaną przez wszystkich członków zarządu nową listę wspólników z wymienieniem liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich oraz wzmianką o ustanowieniu zastawu lub użytkowania udziału. Jednakże przepis ten nie nakłada na zarząd obowiązku udokumentowania zmiany, np. przez złożenie umowy zbycia. Niezłożenie zatem takich dokumentów nie stanowi o niezgodnych z prawem brakach w postępowaniu, których stwierdzenie zobowiązywałoby sąd rejestrowy do ich usunięcia (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1993 r., III CZP 118/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 99). Stąd też sąd rejestrowy, dokonując wpisu do rejestru przedsiębiorców, nie ma obowiązku badania ważności umów zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec tego, że Sąd I instancji nie dopuścił się wyżej wskazanych naruszeń prawa procesowego, nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania oraz naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).