Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 586/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32  lit. a i  lit. e,  art. 10  ust. 1  pkt 8   lit. b, art. 28,  art. 21  ust. 1  pkt 126  lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant apl. radc. Marcin Podraza, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], którą odmówiono Z. K. zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i orzekł co do istoty sprawy - stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż Z. K. pismem z dnia 31 października 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł z tytułu ulgi meldunkowej przy sprzedaży mieszkania. We wniosku tym podatnik podał, że w dniu 20 sierpnia 2007 r. wraz z małżonką zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 11 sierpnia 2006 r., w którym małżonkowie zamieszkiwali od 22 sierpnia 1975 r. do 27 sierpnia 2007 r. Kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości została wpłacona w dniu 29 sierpnia 2007 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K..

Następnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul.

[...], dokonanego aktem notarialnym, wpisanym do repertorium A pod numerem [...], sporządzonym w dniu 20 sierpnia 2007 r. przed asesorem notarialnym M. O., zastępcą notariusza L. R. w jego kancelarii przy ul. [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że rozliczenie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odnosząc się do złożonego wniosku oraz mając na względzie, że całość podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej przez oboje małżonków uiścił Z. K., stwierdził konieczność skorygowania deklaracji złożonej przez podatnika w ten sposób, iż każdy z małżonków powinien wykazać po połowie uzyskany przychód, koszty odpłatnego zbycia, naliczony podatek ze sprzedaży nieruchomości. Za niezbędne uznał także złożenie wniosku o przeksięgowanie podatku zapłaconego przez Z. K. na zobowiązanie podatkowe małżonki.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że strona wykazując w odwołaniu od decyzji organu I instancji zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołała się na dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a – d. Stanowi on, że zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zdaniem odwołującego (który zaakcentował, iż w przedmiotowym lokalu był zameldowany wraz z małżonką od dnia 22 sierpnia 1975 r. do dnia 27 sierpnia 2007 r.) z przywołanego przepisu nie wynika, że termin ten należało liczyć od dnia nabycia lokalu lub od dnia 1 stycznia 2007 r. Strona wyjaśniła także, iż niniejszy lokal był od dnia 16 lipca 1975 r. do dnia 30 kwietnia 1993 r. mieszkaniem zakładowym. W dniu 1 lipca 1993 r. budynek mieszkalny, w którym usytuowane jest przedmiotowe mieszkanie, został przekazany nieodpłatnie spółdzielni mieszkaniowej, a następnie w dniu 17 lipca 2006 r. ustanowione zostało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które w dniu 11 sierpnia 2006 r. przekształcono w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W odwołaniu wskazano także na artykuł opublikowany w Gazecie Prawnej (nr 207), a w szczególności cytowaną w nim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 października 2007 r. nr DPB-2.35-416003-19/07 oraz informację z dnia 26 listopada 2007 r. umieszczoną na stronie internetowej portalu prawno-gospodarczego INFOR, w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/07, w którym orzeczono, że dwunastomiesięczny okres zameldowania, uprawniający do ulgi meldunkowej należy liczyć od momentu rzeczywistego zameldowania, a nie od dnia 1 stycznia 2007 r. czy też od dnia nabycia nieruchomości. Strona zauważyła także, iż art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ma charakter przejściowy i nie można na jego podstawie formułować dodatkowych warunków uprawniających do skorzystania z omawianego zwolnienia.

W dalszych wywodach organ II instancji powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przybliżył problematykę nadpłaty podatku.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zatem do przepisu art. 10 ust. 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie (...) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 oraz 2 a cytowanej ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada powyższa nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Stosownie zatem do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa do użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 20 sierpnia 2007 r. M. K., działająca w imieniu własnym oraz za zgodą małżonka dokonała sprzedaży przysługującego im w ustawowej wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...]. W dniu 12 lipca 1975 r. opisany wyżej lokal został przydzielony podatnikowi jako mieszkanie funkcyjne. W dniu 17 lipca 2006 r. na podstawie umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego niniejsze mieszkanie oddane zostało stronie do używania na czas nieoznaczony, a następnie umową z dnia 11 sierpnia 2006 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z ratalną spłatą.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że będące przedmiotem zbycia prawo, Z. K. nabył w dniu 11 sierpnia 2006 r., a zatem przychody uzyskane z jego odpłatnego zbycia podlegać będą opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., a tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W dalszych wywodach organ II instancji zwrócił uwagę na treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (wyjątek od tej reguły stanowi art.6 ust. 2 powołanej ustawy). Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega zatem odrębnemu opodatkowaniu, a stosownie do art. 28 ust. 1 niniejszej ustawy nie łączy się go z przychodami z innych źródeł. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz uwzględniając, że niniejszy przychód (jak wynika z deklaracji PIT – 23 oraz oświadczenia złożonego w dniu 14 grudnia 2007 r. przez M. K.) nie został wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej uznać należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien być opodatkowany odrębnie w równych częściach na imiona i nazwisko każdego z małżonków. Oznacza to, iż Z. K. powinien opodatkować połowę przychodu pomniejszonego o połowę kosztów odpłatnego zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazując, iż małżonkowie winni byli odrębnie, w równych częściach, na imię i nazwisko każdego z nich, opodatkować przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz stwierdzając konieczność złożenia przez podatnika korekty deklaracji PIT-23, w której winien on wykazać połowę uzyskanego przychodu oraz połowę kosztów zbycia i od tak obliczonego dochodu naliczyć zryczałtowany podatek dochodowy, przyznał, że podatnik uiścił świadczenie publicznoprawne w kwocie wyższej niż należna, a tym samym stwierdził o istnieniu nadpłaty w tym podatku (której wysokość jest co prawda niższa niż określona we wniosku podatnika). Akcentując zatem niespójność pomiędzy podjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem organ odwoławczy stwierdził na rzecz Z. K. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, na co przedstawił stosowne wyliczenie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przytoczono treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a dalej wskazano, że skarżący zbyte przez niego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabył w dniu 11 sierpnia 2006 r., a zatem zobowiązany był (i tak też uczynił) opodatkować przychód z tego tytułu według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. zgodnie z nieobowiązującym już art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewidywał opodatkowanie takich przychodów w formie 10% ryczałtu. Dalej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, gdyby nabycie prawa nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r., to wówczas przychód z tytułu jego sprzedaży zostałby opodatkowany według zasad określonych w art. 30 e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, tj. różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw). Innymi słowy – w związku ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił w art.7, które należy stosować do nieruchomości i praw nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., a które do nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r.

Zastępujący skarżącego radca prawny zarzucił organom podatkowym, że błędnie wywodzą z treści art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zakaz skorzystania przez skarżącego z przewidzianego w momencie zbycia, należącego do niego, prawa zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, po spełnieniu określonych prawem warunków. Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W konkluzji stwierdzono, że po stronie skarżącego powstał przychód, gdyż odpłatne zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat od daty jego zbycia. Skarżący spełnił natomiast wszystkie przewidziane prawem przesłanki, w tym warunek zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dzień 1 stycznia 2007 r. nie wywiera bowiem, w ocenie pełnomocnika strony, wpływu na liczenie okresu zameldowania gdyż jest to data wejścia w życie przepisów wprowadzających nowe zwolnienie. Z przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (w tym także z przepisu przejściowego zawartego w art. 7 ust. 1) nie wynika, że od tej daty należy liczyć dwunastomiesięczny okres zameldowania. W tej sytuacji zasadne jest wliczanie do dwunastomiesięcznego okresu zameldowania podatnika okresów zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r. jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. Na poparcie takiego stanowiska przywołano wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 330/07) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/07).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż skarżący błędnie sprowadza zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie do określenia wysokości należnego podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 28 ustawy. Bezpodstawnie pomija natomiast, przewidziane przez ustawodawcę różne, w stanie prawnym przed i po dniu 1 stycznia 2007 r., zasady zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia i utrzymuje, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako obowiązujący w dniu dokonania odpłatnego zbycia, ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że spełnienie przesłanki zameldowania w lokalu mieszkalnym nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia lokalu, nie stanowi o prawie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 126 został dodany przez art. 1 pkt. 14 lit a tiret szósty ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, natomiast zgodnie z art. 21 tej ustawy przepisy art. 1 mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2007 r. z wyjątkiem nie mających w sprawie zastosowania. Zatem przedmiotowe zwolnienie może mieć zastosowanie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r.

Wobec przedstawionej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę oraz zarzuty w niej zawarte, wskazując na brak przepisu intertemporalnego, który wykluczałby skorzystanie w niniejszej sprawie z tzw. ulgi meldunkowej. Pełnomocnik (prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy) organu odwoławczego nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K.. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmować musi zatem ocenę zasadności wspomnianego wniosku, co w niniejszej sprawie wymaga przede wszystkim interpretacji przepisów intertemporalnych. Stan fatyczny sprawy, w tym okoliczność iż przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego małżonkowie M. i Z. K. nabyli w dniu 20 sierpnia 2006 r., a następnie zbyli w dniu 12 sierpnia 2007 r. jest bezsporny. Nie może także budzić wątpliwości, że prawo to zostało zbyte przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, a zatem wyczerpana została przesłanka określona w (nienowelizowanym od 1 stycznia 2003 r.) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodów. Nie może też budzić wątpliwości zasadność twierdzenia organu odwoławczego, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu w równych częściach przypadających na każdego z małżonków.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu uzyskanego ze zbycia prawa nabytego przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wspomniany art. 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodany poprzez art. 1 pkt 14 lit. a tiret szósty ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 (dotyczącego obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnianiu warunków niniejszego zwolnienia) i ust. 22 (w którym ustawodawca przyjął, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków). Omawianą nowelizacją (poprzez art. 1 pkt 36) wprowadzono także art. 30 e, który w ust. 1 stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ust. 2 wspomnianego przepisu wprowadza zasadę, iż podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30 e ust. 4). Zgodnie natomiast ze wskazanym powyżej art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6 d dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób).

Ustawą dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (poprzez art. 1 pkt 31) uchylono natomiast art. 28 ustawy podatkowej, który stanowił m.in., że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2). Ust. 2a wspomnianego art. 28 przewidywał, że zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Art. 28 ust. 3 stanowił natomiast, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami

Omawiana nowelizacja (poprzez art. 1 pkt 14 tiret 3) uchyliła także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej, który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw gwarantuje podatnikom, którzy są właścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. (którzy np. zaciągnęli kredyt lub pożyczkę przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości albo nie gromadzili dokumentów, o których mowa w art. 22 22 ust. 6 c ustawy podatkowej dotyczących poczynionych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych) kontynuację stosowania opisanych powyżej zasad wynikających z art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Wskazana regulacja nie wyłącza natomiast stosowania art. 21 ust. 126 ustawy podatkowej przewidującego zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku lub lokalu, w którym podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, który to przepis - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 r. "Warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17 ze zm.), w postaci dwunastomiesięcznego terminu zameldowania na pobyt stały, jest spełniony także wówczas, gdy podatnik wykaże się zameldowaniem o takim charakterze w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym, które odpłatnie zbywa lub co do których prawa odpłatnie zbywa (w tym zbywa ich części lub udziały), przypadającym przed datą ich nabycia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/07, LEX nr 331019).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nieuwzględnienie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Konieczne zatem staje się zobowiązanie właściwego organu do rozpoznania wniosku strony z uwzględnieniem powyższych rozważań.

Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym mowa w art.152 tej ustawy.