Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 412/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2019 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń- grudzień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 6938 (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z [...] 2018 r. określającej E. L. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. skarżąca - prowadząca działalność pod nazwą A, a od czerwca 2014 r. B - bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 73.333 zł wynikający z faktur wystawionych przez spółki: C, D, E, F, G, oraz H, które nie dokumentowały rzeczywistych zakupów towarów handlowych (głównie wyrobów odzieżowych).

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia oceny, że spółki, od których podatniczka miała nabywać towary wynikające z kwestionowanych faktur, były podmiotami nierzetelnymi, stwarzającymi pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te posługiwały się bowiem wirtualnymi adresami służącymi jedynie do odbioru korespondencji, nie posiadały zaplecza magazynowego oraz własnego transportu, a także wsparcia organizacyjnego i nie ponosiły kosztów swojej działalności, z wyjątkiem wydatków związanych z wynajęciem powierzchni biurowej i obsługą księgową.

Organy podatkowe właściwe dla powyższych spółek wydały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co potwierdza, że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z decyzji wydanych wobec spółek - kontrahentów skarżącej wynika, że były to podmioty korzystające z pomieszczeń do tzw. kontaktu (korespondencji i łączności telefonicznej) bez możliwości prowadzenia działalności handlowej. Odnotowane w rejestrach tych spółek transakcje wskazywały, że dostawcami tych spółek były podmioty nieistniejące lub stwarzające jedynie pozory istnienia, co oznacza, że faktury pochodzące od tych firm także nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Charakterystyczne dla tych podmiotów jest także i to, że:

- spółki były zarejestrowane w KRS i składały do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując z reguły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

- nie posiadały, bądź ukrywały miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej;

- nie posiadały rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, a "wirtualne biura" miały jedynie na celu formalne dokonywanie transakcji przez te podmioty;

- nie przedstawiły żadnych dokumentów obrazujących sposób nawiązania współpracy pomiędzy kontrahentami, korespondencji handlowej, ewentualnych reklamacji itp.;

- zgodnie z przedstawionymi przez podatniczkę deklaracjami podmioty te dokonywały równoważącego się obrotu z zakupami na duża skalę, wykazując w deklaracjach VAT-7 niewielkie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- fakturowymi dostawcami tych spółek były podmioty, które również pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej, a ich siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach";

- z uwagi na brak kontaktu podmioty te zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Analiza całokształtu metodologii działań spółek wskazuje zatem, że podmioty te nie brały udziału w realizacji spornych transakcji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że faktury, wystawione przez wymienione na wstępie spółki - na podstawie których podatniczka obniżyła podatek należny, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów organ odwoławczy wywiódł, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego we wcześniejszej fazie obrotu jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały.

Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Łodzi 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1113/16, w którym sąd stwierdził, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywista czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Organ drugiej instancji podkreślił, że zarówno z orzecznictwa TSUE (zob. np. pkt 45-46 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 czy pkt 39-40 wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11), jak i z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 133/16) wynika, że nawet gdy nie są kwestionowane na danym etapie obrotu dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, to możliwym jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich dostaw, o ile zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący nabywcą wiedział lub powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa w zakresie podatku VAT. Obowiązek wykazania takich przesłanek spoczywa zasadniczo na organie podatkowym.

Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Jest to zasada tzw. "dobrej wiary".

Organy podatkowe obu instancji oceniły, że podatniczka nie działała w dobrej wierze, ponieważ z zeznań podatniczki, przesłuchanej w charakterze strony 28 lutego 2017 r., wynika, że kontakt ze spółkami, które widnieją jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach, został przez podatniczkę nawiązany podczas zakupów w centrum handlowym w W.. Podatniczka zeznała, że nigdy nie była w siedzibach swoich dostawców, nie znała także nazwisk prezesów, właścicieli bądź przedstawicieli tych spółek. Jedynie w przypadku niektórych z nich potrafiła wymienić imiona osób uczestniczących w transakcjach. Weryfikację ich wiarygodności ograniczyła do KRS. Wszystkie transakcje miały podobny przebieg. Skarżąca nie składała zamówień na dostawy towaru. Na ogół przy transakcji była jedna osoba, która wystawiała fakturę i przyjmowała gotówkę oraz jedna lub dwie osoby przygotowujące towar. Prawdopodobnie były to osoby pochodzenia wietnamskiego. Skarżąca nie była w stanie udzielić informacji, czy byli to pracownicy. Odbierała towar własnym transportem. Pożyczała od ojca VW Transportera albo przewoziła towar swoim samochodem marki Ford S-MAX. Skarżąca oświadczyła, że zawsze odbierała towar z W.

Organ podkreślił, że z zeznań skarżącej wynika, że w przypadku kilku transakcji z tym samym kontrahentem brały udział różne osoby, co oznacza, że podatniczka nie upewniła się, czy osoby sprzedające towar wyszczególniony na fakturach i którym przekazywała zapłatę, to osoby upoważnione do zawierania transakcji w imieniu spółek widniejących na fakturach.

Zdaniem organu w przypadku, gdy kontrahentem ma być spółka prawa handlowego, przedsiębiorca ma możliwość zapoznania się z pełnym odpisem KRS kontrahenta na stronie ems.ms.gov.pl. Przedsiębiorca może sprawdzić m.in., czy kontrahent podaje dane zgodne z tymi, które figurują w rejestrach, kto reprezentuje przedsiębiorstwo oraz kto jest udziałowcem oraz czy przedstawiciel kontrahenta ma umocowanie do zawierania umów, posiada stosowne pełnomocnictwa lub jest uprawniony do reprezentowania przedsiębiorstwa na zewnątrz.

Z danych zawartych w KRS jednoznacznie wynika, że: 1) adresy siedzib wskazanych na wstępie spółek znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach", 2) kapitał zakładowy tych podmiotów był niewspółmierny do wykazywanych transakcji o dużych wartościach, 3) w dziale dotyczącym reprezentacji widniały wyłącznie dane cudzoziemców pochodzenia wietnamskiego.

Organ odwoławczy zarzucił, że wątpliwości podatniczki nie wzbudził fakt, że Spółki D i E - oprócz tego że posiadały tego samego prezesa podawały na fakturach ten sam adres siedziby w W. przy ul. A 3B lok. B-10A, podobnie zresztą jak Spółki F i G, które swoje siedziby miały w W. przy ul. B 17 lok. 18. Zdaniem organu odwoławczego rzetelnego podatnika winno również zaniepokoić dokonywanie transakcji w miejscu (na targowisku w W.), które nie zostało ujawnione przez sprzedawców we właściwych rejestrach.

Ponadto organ zarzucił, że podatniczka nie skorzystała z możliwości sprawdzenia, czy wystawcy spornych faktur są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

O tym, że wystawione w przedmiotowej sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy również, zdaniem organu odwoławczego "odformalizowanie" kwestionowanych transakcji oraz ich przeprowadzanie w sposób lekkomyślny - poza fakturami podatniczka nie przedstawiła bowiem żadnych innych dokumentów (dowodów wpłaty, umów o współprace, pisemnych zamówień., dokumentów magazynowych oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się ze swoimi kontrahentami), które mogą mieć znaczenie choćby z punktu widzenia ewentualnych reklamacji wadliwych towarów lub ich zwrotu. O braku dochowania należytej staranności po stronie podatniczki świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia działań mających na celu sprawdzenie swoich dostawców, ale także regulowanie należności w gotówce.

Organ wyraził pogląd, zgodnie z którym przeprowadzanie transakcji z nieznanymi, przypadkowymi podmiotami, na rzecz których podatniczka dokonała gotówkowej zapłaty dość znacznych - jak na pojedyncze transakcje - sum, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takiej transakcji. Organ zwrócił uwagę na wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązek dokonywania płatności za zakupiony towar lub wykonaną usługę przelewem (za pośrednictwem banku).

Zdaniem organu okoliczności sprawy świadczą o tym, że skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w "transakcjach" mających na celu oszustwo w podatku VAT, a co najmniej godziła się na nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę (str. 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Oszustwa dokonywane przez powyższe podmioty z siedzibami w W. lub W. miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług poprzez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatniczka wniosła skargę na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 oraz art. 180 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą, wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

- art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia charakterystyki handlu prowadzonego na halach W., a która to charakterystyka winna mieć wymierny wpływ na ocenę dochowania należytej staranności;

- art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez supozycję organu, zgodnie z którą kontrahenci skarżącej nie dysponowali odpowiednim miejscem do prowadzenia działalności, gdy tymczasem cechą charakterystyczną handlu w W. były tzw. boksy, a także magazynowanie towaru w podnajmowanych dodatkowych powierzchniach magazynowych;

- art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 120 oraz 122 O.p. poprzez powoływanie faktu objęcia faktur wystawionych przez dostawcę spółki dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności strony;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu naruszenia wskazanych w niej przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Konsekwencją zaś naruszenia tych przepisów jest również wydanie decyzji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegającym na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazane na wstępie spółki, pomimo że organy podatkowe nie wykazały, że spełnione są przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT.

Organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, ponieważ według ich oceny spółki-wystawcy spornych faktur VAT nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów (odzieży).

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie negują, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność handlową, tzn. kupowała i sprzedawała odzież. Taka ocena nie wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji, ani z jej uzasadnienia. Skoro skarżąca dokonywała rzeczywistych dostaw towarów, to musiała towar nabywać. Sporne jest to, czy skarżąca kupiła towary od wymienionych na wstępie spółek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i wszelkich nadużyć wypaczających ideę podatku od wartości dodanej jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, a także wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik).

Równocześnie TSUE stwierdził, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organów podatkowych strona skarżąca nie kupowała towarów od spółek, które widnieją na spornych fakturach VAT jako sprzedawcy. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że faktury wystawione przez wymienione na wstępie spółki, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Spółki te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz strony.

Ponadto w ocenie organu "...oszustwa dokonywane przez ww. podmioty z siedzibami w W. lub W. miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług poprzez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodem potwierdzającym jest brak śladów ponoszenia jakichkolwiek kosztów typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej (magazyny, pracownicy, transport, środki trwałe). [...] Podmioty te były nieuchwytne dla organów podatkowych. Wystawienie faktur przez te podmioty miało stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnić fikcyjną działalność gospodarczą podmiotów utworzonych wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych." (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie sądu powyższe twierdzenia organu odwoławczego nie mają oparcia w materiale dowodowym. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdził, że spółki-wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz strony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na czym polegało oszustwo popełnione rzekomo przez spółki-wystawców spornych faktur. Jakim obowiązkom nałożonym ustawą o podatku od towarów i usług podmioty te uchybiły. Jakie korzyści majątkowe uzyskały spółki, których faktury zakwestionowano?

W odniesieniu do dwóch spółek, których faktury zostały zakwestionowane (F i C) organ odwoławczy używa, w zaskarżonej decyzji określenia: "bufor" i odpowiednio "słup", co sugeruje, że spółki te są elementem "karuzeli podatkowej" lub innego oszustwa podatkowego, ale poza użyciem tych określeń organ nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie karuzeli podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza, że spółki, których faktury zakwestionował składały deklaracje, w których wykazywały znaczne obroty, niewielkie zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. To zaś, że według organów właściwych dla tych spółek, rozliczenia podatku były nieprawidłowe, nie świadczy o tym, że miedzy skarżącą, a spółkami nie doszło do dostaw towarów.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca i spółki od których pochodziły faktury zakupu odzieży dopuściły się oszustwa lub nadużycia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Argument, że spółki te nie kontrolowały jakości towarów, nie udzielały gwarancji i nie zawierały pisemnych umów, jest nieprzekonujący. Nie jest jasne na jakiej podstawie organ przyjął, że typowym zachowaniem spółek handlujących odzieżą w miejscach takich jak Wólka Kosowska, jest kontrola jakości towarów oraz że takiej kontroli spółki te nie prowadziły. Z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe właściwe dla tych spółek prowadziły jakiekolwiek ustalenia faktyczne w tym zakresie.

O fikcyjności dostaw nie świadczy obrót towarami o dużej wartości, nawet jeśli z danych ujawnionych w KRS wynika, że spółki te posiadały minimalny kapitał zakładowy. Zauważyć bowiem należy, że kapitał zakładowy nie jest jedynym źródłem finansowania działalności przez spółkę. Spółka może nabyć towary o wartości przewyższającej ów kapitał za środki pochodzące z pożyczek lub w warunkach odroczonego terminu płatności.

Sąd nie podziela też twierdzenia organu, że o fikcyjności transakcji świadczy zapłata ceny gotówką. Zauważyć należy, że transakcje między skarżącą, a spółkami miały miejsce w centrum handlowym w Wólce Kosowskiej, w którym towary są oferowane na stoiskach poszczególnych sprzedawców, a kupujący może wybrać towar bezpośrednio z całej oferty znajdującej się na miejscu. Nabycie odzieży i zapłata następowały "z ręki do ręki". W tych warunkach trudno uznać, że zapłata gotówką stanowi okoliczność przemawiającą za fikcyjnością transakcji. Regulowanie należności gotówką w centrach handlowych o takim charakterze jak Wólka Kosowska nie jest zjawiskiem mogącym budzić u nabywcy podejrzenie o fikcyjności transakcji zwłaszcza jeśli sprzedającym jest obcokrajowiec dla którego obsługa rachunku bankowego rachunku bankowego w Polsce może stanowić problem z uwagi na barierę językową. Organ podatkowy nie wziął również pod uwagę, że dla obu stron transakcji wydanie towaru w zamian za gotówkę minimalizuje ryzyko transakcji, ponieważ obie strony umowy sprzedaży wykonują świadczenia równocześnie.

W ocenie sądu organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zarzucił, że skarżąca naruszyła obowiązek dokonywania płatności w obrocie gospodarczym za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ podatkowy przywołał jedynie fragment przepisu z którego taki obowiązek wynika (str. 13 uzasadnienia decyzji), podczas gdy z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wynika, że ów obowiązek powstaje jeśli spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze drugą stroną transakcji musi być przedsiębiorca, po drugie cena musi przekraczać określony w ustawie limit. Organ podatkowy nie wykazał, czy którakolwiek z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami spełniała drugą przesłankę.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym o fikcyjności transakcji świadczy brak pomieszczeń magazynowych i pracowników.

Z akt sprawy nie wynika jakie czynności dowodowe podejmowały organy właściwe dla spółek wystawiających sporne faktury, w celu ustalenia, czy spółki te miały miejsca do składowania towarów i handlowania, skoro kontrolujący nie mogli skontaktować się z osobami kierującymi tymi spółkami (Spółki D i E, F).

Odnośnie do braku pracowników, ocena organu podatkowego opiera się wyłącznie na tym, że spółki nie składały deklaracji o zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że spółki-wystawcy spornych faktur mogły zatrudniać pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych lub nawet nielegalnie.

Niezależnie od powyższego nawet gdyby założyć, że spółki-wystawcy spornych faktur VAT, istotnie nie były faktycznymi sprzedawcami towarów dla skarżącej, to organy podatkowe nie udowodniły, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek).

W ocenie organu odwoławczego: "Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby "sprzedającej" i "wydającej" towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, co niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych uwag w przypadku np. reklamowania towaru, tudzież zapłata w gotówce do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie, bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu Spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy, po raz kolejny dowodzi, że Podatnik nie zachował wzmożonej czujności czy też przezorności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami. Przedstawione zaś przez Stronę na etapie postępowania wybiórcze deklaracje VAT-7 niektórych rzekomych kontrahentów świadczą jedynie o tym, że Spółki te wypełniały i składały deklaracje do właściwych urzędów skarbowych, nie dowodzą one jednak rzeczywistego prowadzenia przez Nich działalności gospodarczej. Jednocześnie zauważyć należy, że fakt dysponowania przez Stronę tymi dokumentami, w świetle poczynionych w nich zapisów dotyczących wielomilionowych, częstokroć równoważących się kwot dostaw i nabyć, przy jednoczesnym braku nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i prowadzeniu handlu na terenie targowiska w Wólce Kosowskiej - w ocenie tut. Organu - winien skłaniać Podatnika do refleksji na temat wiarygodności rzekomych kontrahentów."

W ocenie sądu powyższa argumentacja, w świetle przywołanych już orzeczeń TSUE jest nie do przyjęcia.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 178/16, zgodnie z którym o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (podobnie w wyroku NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1896/16).

Przywołana powyżej argumentacja organu odwoławczego skłania do sformułowania pytania: jakie działania i jakich dokumentów powinna zażądać skarżąca by sprostać wymaganiom organu w zakresie upewnienia się co podmiotu, od którego nabywa towar, skoro dokumenty rejestracyjne spółek i deklaracje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług okazane przez sprzedawcę, świadczą jedynie o tym, że spółki te "...wypełniały i składały deklaracje do właściwych urzędów skarbowych, nie dowodzą one jednak rzeczywistego prowadzenia przez Nich działalności gospodarczej."

Wymagania stawiane skarżącej przez organ podatkowy, dotyczące okazanych jej deklaracji podatkowych z wykazanymi wielomilionowymi wartościami obrotu i zakupów, które zdaniem organu powinny skłonić skarżącą do refleksji na temat wiarygodności sprzedającego, wykraczają w sposób rażący poza obowiązki podatnika - nabywcy towarów.

Nie sposób wymagać by nabywca towarów analizował okazaną mu deklarację i sprawdzał, czy wysokość obrotów i wartość zakupionych - przez kontrahenta towarów i usług, jest prawidłowa. Kupujący nie ma pierwsze takiego prawnego obowiązku i nie ma także żadnych możliwości sprawdzenia, czy wykazane w deklaracji dane co do wielkości obrotu i zakupów, są prawidłowe. Kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług należy do organów podatkowych, a nie do kupującego. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do wniosku, iż kupujący powinien przeprowadzić kontrolę podatkową u sprzedawcy, by w świetle wymagań stawianych przez organ podatkowy, kupić od niego towar.

Przy analizie należytej staranności skarżącej pominięto w ogóle, że dokonywane przez nią zakupy miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącej został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a skarżąca dokonała zapłaty w formie gotówkowej i odebrała towar przy użyciu własnego samochodu lub pojazdu użyczonego przez ojca.

Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia skarżącej zarzutu, że nie dochowała standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi.

Można czynić skarżącej zarzut, że sprawdziła sprzedawców jedynie w zakresie rejestracji w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji, lecz zarzut ten byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącej na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, podczas gdy miały one taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącej co do tego, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Zarzuty, że - przy tego rodzaju sprzedaży – skarżąca nie sprawdziła siedzib spółek, ani nie weryfikowała tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymaganej dla tego rodzaju transakcji.

W ocenie sądu kupujący nie ma żadnych podstaw prawnych by legitymować osobę, która znajduje się na terenie stoiska i ustalać, czy jest to pracownik spółki bądź osoba upoważniona do sprzedaży w imieniu spółki. Kupujący ma prawo założyć, że osoba obecna na stoisku handlowym jest uprawniona do dokonania dostawy towaru w imieniu spółki, w tym do przyjęcia pieniędzy i wydania towaru, tym bardziej jeśli na żądanie skarżącej przedstawiła wyciąg spółki z KRS oraz deklaracje VAT-7. W tej sytuacji skarżąca miała prawo przyjąć, że nabywa towar od legalnie działającego podmiotu – podatnika VAT.

Z tych samym względów za bezzasadne uznać należy zarzuty zawarte w decyzji organu odwoławczego pod adresem staranności skarżącej, że nawiązała współpracę bez umowy, nie nawiązała z kontrahentami wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, powyższe formy nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie są stosowane.

Podkreślić jeszcze raz należy, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62 wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid).

Zwłaszcza w przypadku takich podmiotów jak spółki wymienione na wstępie, które były zarejestrowane w KRS oraz w rejestrze podatników VAT i jednocześnie w ich imieniu dokonywana była fizyczna sprzedaż towarów w takim miejscu, jak Centrum Handlowe w W., to organy skarbowe w pierwszym rzędzie zobowiązane są do kontroli takich miejsc handlowych i dysponując szybką możliwością sprawdzenia ich rzetelności w zakresie dokonywanych rozliczeń podatkowych, powinny ujawnić bezprawność funkcjonowania tych podmiotów.

W powyższym wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie dysponowała.

Strona skarżąca trafnie podkreśliła w skardze, że okolicznościami prawnie relewantnymi, które ewentualnie powinny były wzbudzić u skarżącej podejrzenie co do nierzetelności sprzedawców są jedynie te, które towarzyszą samej transakcji.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. i § 2 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

mko