Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 374/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 27 września 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 13250 zł (trzynaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"czerwca 2006r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".01.2006r. Nr "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Z akt sprawy wynika, że organ l instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 1.368.791,00 zł tj. o kwotę 603.439,00 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2003.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że podmiot gospodarczy zaniżył przychody o kwotę 181.981,80 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tyt. nieodpłatnego korzystania i pobierania pożytków z obcych środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 17 lipca 2003 r.

Nadto zawyżył koszty uzyskania przychodów, łącznie o kwotę 2.052.977,36 zł, na którą składały się kwoty w wysokości 16.249,54 zł z tytułu wyceny produkcji w toku i wyrobów gotowych na dzień 31.12.2003 r., kwoty 417.835,54 zł z tytułu wypłaconych osobom zagranicznym prowizji, nie mających związku z przychodami roku 2003, kwoty 39.336,33 zł z tytułu dwukrotnego zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów, kwoty 1.577.895,95 zł z tytułu wypłacenia prowizji osobie zagranicznej, będącej podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo ze Spółką, kwoty 1.660,00 zł, z tytułu poniesionych nakładów na utwardzenie drogi, związanych z realizowaną inwestycji stanowiącą wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego.

Pełnomocnik Spółki, nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: - naruszenie art. 12 ust.1 pkt 2 , art. 13 ust. 1 art. 15 ust. 4 , art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rażące naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników oraz naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 , art. 191 , art. 193 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu kwestionuje zasadność ustaleń dokonanych przez organ l instancji w części dotyczącej: zaniżenia przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tyt. wyceny produkcji w toku i wyrobów gotowych, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tyt. prowizji wypłaconych w roku 2003, a nie związanych z przychodami tego roku, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tyt. prowizji wypłaconych osobie zagranicznej, będącej podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo.

Pełnomocnik odwołujących nie wniósł natomiast zastrzeżeń do ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki inwestycyjne oraz o prowizję dwukrotnie zaliczoną do kosztów.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że Spółka (Leasingobiorca) w dniu 26.09.2000 r. zawarła z "[...]" Towarzystwem Leasingowym S.A. w W. (Leasingodawca) umowę leasingu nr "[...]", przedmiotem której była rozbieralna hala produkcyjna z częścią biurowo-socjalną oraz umowę leasingu nr "[...]", przedmiotem której była kotłownia z wentylacją grawitacyjną i instalacją wyciągu oparów oraz bramy komunikacyjne - szt. 8. Umowy te zawarte zostały na okres do 30,11.2005 r. Terminy płatności i wysokość rat leasingowych określono w harmonogramach opłat leasingowych załączonych do umów. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka nie wywiązywała się z w/w umów "[...]" Towarzystwo Leasingowe SA (dawniej "[...]" Towarzystwo Leasingowe) w dniu 19.12.2001 r. rozwiązało przedmiotowe umowy leasingowe. Ustalono, że Zarząd "[...]" Towarzystwa Leasingowego S.A. pismami z dnia 30.12.2002 r., znak"[...]" oraz "[...]" wezwał Spółkę do zwrotu na własny koszt i ryzyko przedmiotów leasingu oraz poinformował o ciążących na Spółce, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu nr "[...]" i "[...]", na dzień rozwiązania tych umów, należnościach z tytułu umownego odszkodowania.

Spółka, pomimo rozwiązania w/w umów, w okresie od 20.12.2001 r. do 17.07.2003r. korzystała nieodpłatnie na potrzeby prowadzonej działalności ze środków trwałych, będących przedmiotem tych umów.

Pismami z dnia 24.07.2003 r. Bank "[...]" SA w K. powiadomił Spółkę, iż zawarł z "[...]" Towarzystwem Leasingowym umowy przewłaszczenia przedmiotów leasingu, wynikających z umów leasingowych nr "[...]" i nr "[...]" z dnia 26.09.2000 r. i z dniem 15 lipca 2003 r. przejął na zabezpieczenie przedmioty tych umów. Natomiast pismem z dnia 03.09.2003 r. Bank "[...]", poinformował Zarząd Spółki, iż pomimo rozwiązania w dniu 19.12.2001 r. umów leasingowych z dnia 26.09.2000 r., w związku z cesją wierzytelności, uprawniony jest do dochodzenia należności wynikających z tych umów.

W dniu 1 września 2003 r. Spółka, jako Dzierżawca, zawarła umowę dzierżawy z Bankiem "[...]" S.A. w K., jako Wydzierżawiającym, przedmiotową halę produkcyjną, kotłownię oraz 8 bram komunikacyjnych, na czas określony do dnia 31 października 2003 r. Czynsz miesięczny dzierżawy wynosił 25.000,00 zł. netto. Zgodnie z § 3 pkt 2 niniejszej umowy, Dzierżawca z tyt. korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy w okresie od dnia 18.07.2003 r. do 31.08.2003 r. zobowiązany został do uiszczenia w dniu zawarcia umowy wynagrodzenia w wysokości 25.000,00 zł netto. Pismem z dnia 31.10.2003 r. Bank "[...]" S.A. poinformował Spółkę, iż w związku z § 7 ust. 4 powyższej umowy dzierżawy zobowiązana jest ona do płacenia miesięcznego czynszu dzierżawy w wysokości 50.000,00 zł netto.

W dniu 28.11.2003 r. Spółka, jako Korzystająca, zawarła z Bankiem "[...]" SA, jako Finansującym, umowę leasingu, której przedmiotem były wyszczególnione wyżej środki trwałe. W tym samym dniu Spółka zawarła z Bankiem "[...]" S.A. Porozumienie, w którym oświadczyła, iż uznaje swój dług wobec Banku powstały w związku z dokonaniem przez ""[...]" Towarzystwo Leasingowe" S.A. przelewu wierzytelności z tyt. Umów Leasingu na "[...]" z tyt. rozliczenia przedterminowo rozwiązanych Umów Leasingu łącznie w kwocie 4.981.476,96 zł, tj.: w kwocie 3.330.416,57 zł i w kwocie 1.651,060,39 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 02.01.2002r. do dnia zapłaty - z tyt. rozliczenia przedterminowo rozwiązanej umowy leasingu odpowiednio nr "[...]" oraz nr "[...]" z dnia 26.09.2000r. Stosownie do zapisu § 4 ust. 1 Porozumienia, w przypadku terminowej spłaty przez Leasingobiorcę (Spółkę) wszelkich zobowiązań wobec "[...]" wynikających z Nowej Umowy Leasingu, Bank zwolni Leasingobiorcę z zadłużenia z tyt. Umów Leasingu, o których mowa w cyt. § 1 ust. 2 Porozumienia, natomiast zgodnie § 4 ust. 2 tego Porozumienia, w przypadku opóźnienia Leasingobiorcy z zapłatą któregokolwiek ze zobowiązań wynikających z Nowej Umowy Leasingu z dnia 28.11.2003 r., Bank będzie upoważniony do żądania od Leasingobiorcy natychmiastowej zapłaty kwot, o których mowa w cyt. § 1 ust. 2 Porozumienia.

Z opisanego stanu faktycznego wynikało zatem w ocenie organów podatkowych, iż Spółka bezsprzecznie, w okresie od 20.12.2001 r. do 17.07.2003 r., bezumownie, nieodpłatnie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności środki trwałe, będące własnością "[...]" Towarzystwa Leasingowego S.A. Dawało to wymierne korzyści finansowe dla Spółki, przy czym Spółka nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów. Właściciel środków trwałych natomiast, poza wystąpieniem na piśmie o zwrot tych środków, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie podjął niezbędnych działań. Nie dochodził też, w żadnej formie wynagrodzenia za użytkowanie tych środków trwałych. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty pełnomocnika, iż "A" działało bezwolnie, nieświadomie, bez wiedzy w zakresie bezumownego użytkowania przedmiotowych środków przez Spółkę nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnik wskazał, że z pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy wiązać wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych (w tym działania i zaniechania podmiotów), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Reasumując swoje stanowisko w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe okoliczności dają podstawę do ustalenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Cywilistyczne rozumienie świadczenia zdaniem organu odwoławczego jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych. Przesłanką wskazującą na inny zakres znaczeniowy "świadczenie nieodpłatne" w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wykładnia systemowa art. 12 ust. 1-3 i ust.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art.7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust.1-3, wymieniając między innymi nieodpłatne świadczenia.

Natomiast art. 12 ust. 4 tej ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest " przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się również z twierdzeniem, iż aby mówić o "otrzymaniu" świadczenia, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, wskazując na czynność wyłącznie dwustronną. Z literalnej wykładni tego pojęcia wynika bowiem, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc czynności jednostronnych.

Zatem, w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, jednoznacznie stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 181.981,80 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, w postaci nieodpłatnego korzystania i pobierania pożytków z obcych środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 17 lipca 2003 r., o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono, stosownie do przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz miejsca udostępnienia.

Podkreślono, że organ podatkowy l instancji wystąpił do kilku firm z siedzibą w powiecie "[...]" z zapytaniem o stosowane na rynku, w okresie od stycznia do końca lipca 2003 r., ceny wynajmu pomieszczeń magazynowych, biurowych i produkcyjnych, bez kosztów bieżącej eksploatacji obiektów. Ponadto ustalono, że w okresie od 18 stycznia do marca 2003 r, Spółka wynajmowała podmiotowi powiązanemu kapitałowo Spółce z o.o. "C" pomieszczenia biurowe i magazyn w B.. Poza powyższą umową, w okresie od 01.01.-31.07.2003 r. w B. nie występowały odpłatne transakcje dotyczące świadczenia usług w zakresie wydzierżawiania pomieszczeń biurowych, magazynowych, kotłowni i bram komunikacyjnych.

Po dokonaniu dokładnej analizy uzyskanych informacji, organy podatkowe, biorąc pod uwagę: brak możliwości ustalenia średnich cen rynkowych tego rodzaju usług dzierżawy, stosowanych w tej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia oraz fakt, iż średnie ceny wynajmu pomieszczeń biurowych, magazynowych i produkcyjnych stosowane na rynku powiatu "[...]" są bardzo różne, przy czym wszystkie są wyższe od cen stosowanych przez Bank "[...]" S.A. w K. w stosunku do "A" Sp. z o.o. w B. z tyt. umowy dzierżawy z dnia 01.10.2003 r. za używanie w okresie od 18.07-30.11.2003 r. przedmiotowych środków trwałych (hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną kotłowni z wentylacją grawitacyjną i instalacją wyciągu oparów oraz bram komunikacyjnych - szt. 8), ponadto uwzględniając fakt, iż "A" Sp. z o.o. wynajmowała podmiotowi powiązanemu kapitałowo Spółce z o.o. "C" pomieszczenia biurowe i magazyn w B. w cenach znacznie wyższych od stosowanych przez podmioty na terenie powiatu "[...]", działając na korzyść Spółki, do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, przyjął średnie ceny rynkowe stosowane przez Bank "[...]" S.A. w K. w stosunku do "A" Sp. z o.o. w B. z tyt. umowy dzierżawy z dnia 01.10.2003 r.

W świetle powyższego bezpodstawny w ocenie organu odwoławczego był zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 13 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępniania nieruchomości. Kierując się treścią art. 461 Kc. Stwierdził, że przedmiotowe środki trwałe nie stanowią nieruchomości.

Nie zasługiwały zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie również zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do czynności zakwalifikowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie. W toku postępowania organ podatkowy l instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy wydawaniu decyzji brany był pod uwagę cały materiał dowodowy również przedstawiony przez Spółkę, który zresztą został dołączony do akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do zwykłego naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a tym bardziej do rażącego ich naruszenia.

Ponadto ustalono, że w badanym roku Spółka, na podstawie przeprowadzonego w dniu 31.12.2003 r. ilościowego spisu z natury produkcji w toku i wyrobów gotowych, dokonała wyceny składników majątkowych, określając produkcję w toku w kwocie 301.759,47 zł, stanowiącej wartość materiałów bezpośrednio zużytych do jej wykonania, zaś wyrobów gotowych w kwocie 2.116.456,22 zł, stanowiącej wartość średnich cen sprzedaży, pomniejszonych o stosowane bonifikaty, łącznie z planowanym zyskiem.

Odnosząc ten fakt do treści art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości stwierdzono, że dopuszcza on wycenę produktów w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub materiałów bezpośrednich bądź nie wycenianie ich w ogóle - jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, jednakże dla celów podatkowych wycena produkcji w toku, jak i wyrobów gotowych winna być sporządzona w wysokości faktycznie poniesionych kosztów wytworzenia w danym roku, mających związek z przychodami tego roku, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o rachunkowości zawierają regulację określającą jedynie tryb i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. W przypadku zaś rozbieżności między regulacjami prawa podatkowego a zasadami prowadzenia księgowości pierwszeństwo muszą mieć przepisy prawa podatkowego. Faktycznie poniesione wydatki składające się na wartość produkcji w toku dotyczą nie tylko kosztów zużycia podstawowych materiałów, lecz także kosztów związanych ze zużyciem materiałów pośrednich, wynagrodzeniami pracowników i narzutami na płace, pracę maszyn, urządzeń i innych kosztów. Odnośnie natomiast wyrobów gotowych, Spółka niezgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększyła ich wartość o przyszłe koszty sprzedaży i zysk.

Ponieważ Spółka zaniżyła wycenę produkcji w toku oraz zawyżyła wycenę wyrobów gotowych, należało skorygować odpowiednio koszty uzyskania przychodów roku 2003. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe stosując metodę wskaźnikową, dokonały wyceny wartości produkcji w toku oraz wartości wyrobów gotowych na dzień 31.12.2003r. odpowiednio w wysokości 465.300,00 zł i 1.969.165,23 zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż z tytułu wyceny produkcji w toku Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 163.540,53 zł, co stanowi 38,1% zysku brutto, zaś z tytułu wyrobów gotowych zaniżyła koszty uzyskania o 147.290,99 zł, co stanowi 34,3 % zysku brutto, czyli ogółem zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.249,54z1, co spowodowało zniekształcenie wyniku finansowego jednostki.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, zarzuty stawiane przez Pełnomocnika w odwołaniu są bezzasadne.

Twierdzenie Pełnomocnika, że Spółka prawidłowo zastosowała przepisy art. 34 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o rachunkowości, wyceniając produkty w toku produkcji w wysokości równej wartości materiałów bezpośrednich, jest nieuzasadnione, bowiem z takiej możliwości można skorzystać tylko w sytuacji, gdy nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego. Ustalenia w zakresie wyceny produktów w toku produkcji oraz zniekształcenia wyniku finansowego są bezsprzeczne, zaś sam przepis nie precyzuje granic, w których to zniekształcenie powinno się mieścić. Nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie dla celów podatkowych badanie poziomu istotności. "Poziom istotności", jest wynikiem pomiaru, jakiego może dokonać biegły rewident - wysokości kwoty, począwszy od której każdy błąd, niedokładność lub pominięcie może wpłynąć na poprawność i rzetelność rocznego sprawozdania finansowego, jak też na wierność obrazu wyniku działalności, sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa. Jest to więc ocena, jaką może wyrazić biegły rewident z punktu widzenia potrzeb użytkowników rocznego sprawozdania finansowego. Ponadto biegły rewident, by wyznaczyć poziom istotności, odwołuje się do własnego doświadczenia zawodowego, czyli do profesjonalnej oceny.

Należało więc zastosować ogólne zasady wyceny określone w art. 28 ustawy o rachunkowości.

Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że przyjęta w decyzji metoda wyceny produkcji w toku nie została wymieniona w art. 34 ustawy o rachunkowości, więc wynik oceny jest niepoprawny. W przepisie art. 34 bowiem, poza wyceną określoną w ust. 1 pkt 2 (uwarunkowaną niewystąpieniem zniekształcenia wyniku finansowego), nie zostały wymienione, ani też określone w sposób pośredni inne metody wyceny produkcji w toku. Wskazano jedynie w ust. 2, iż na dzień bilansowy wartość rzeczowych aktywów obrotowych należy doprowadzić do poziomu określonego w ust. 1 lub art. 28 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Wycena zawarta w zaskarżonej decyzji została dokonana z uwzględnieniem wymienionych przepisów oraz unormowań dotyczących kosztu wytworzenia produktu, wynikających z art. 28 ust. 3, przyjmując metodę umożliwiającą w sposób racjonalny ustalić wartości produkcji w toku, przy wykorzystaniu danych znajdujących się w ewidencji Spółki. Przy czym zaznaczono, że Spółka nie ewidencjonowała odrębnie faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich i pośrednich, związanych z poszczególnymi wyrobami (półfabrykatami), dlatego też koszty te doliczono proporcjonalnie do wartości zużytych materiałów bezpośrednich na produkty w toku produkcji, wypełniając w ten sposób wymóg uwzględnienia stopnia przetworzenia produktów w toku, wynikający z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W ocenie organów podatkowych Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 417.835,54 zł stanowiącą wartość prowizji wypłaconych dla osób zagranicznych, dotyczących przychodów 2002 r., na podstawie faktur:

- wystawionych przez B. M. "[...]" z/s w Holandii z dnia 20.01.2003 r. oraz z dnia 20.01.2003 r. tytułem rozliczenia prowizji za listopad i grudzień 2002 r.

- wystawionych przez D "[...]" z/s w Szwecji z dnia 31.12.2002 r., z dnia 31.12.2002 r. oraz z dnia 15.12.2002 r. tytułem prowizji od sprzedaży dla klientów za 2002 r.

- wystawionych przez E z/s w Szwecji z dnia 30.11.2002r, z dnia 31.12.2002 r. tytułem rozliczenia prowizji za m-c listopad i grudzień 2002 r.

- wystawionych przez F z/s w Anglii z dnia 22.01.2003 r. z dnia 17.12.2002 r. tytułem prowizji za faktury opłacone w listopadzie i grudniu 2002 r.

- wystawionych przez G z/s w Holandii z dnia 27.01.2003r. tytułem prowizji od obrotu w 2002 r.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 16 ust. 1 ustawy stwierdzono, że z treści zakwestionowanych faktur, wystawionych przez zagranicznych kontrahentów, dotyczących prowizji jednoznacznie wynika, iż prowizje te związane są ze sprzedażą mebli oraz płatnościami za te transakcje dokonanymi w 2002 r., czyli odnoszą się wyłącznie do przychodów 2002 r. Nie mają więc związku z przychodami badanego 2003 r. Spółka zdaniem organów podatkowych miała obowiązek zarachowania zaewidencjonowania kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur do roku 2002 po ich otrzymaniu, stosownie do przepisów art. 54 ustawy o rachunkowości, gdyż miały one istotny wpływ na wynik finansowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się w tym zakresie z zarzutami dotyczącymi błędnej interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślono iż, zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczą, a tylko wówczas, gdy nie jest to możliwe, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Jak ustalono Spółka znała te wielkości, miała więc możliwość ich zarachowania. Jeżeli nawet nie zarachowała tych kosztów do końca 2002 r., to miała obowiązek, stosownie do art. 54 ustawy o rachunkowości, zarachowania ich po otrzymaniu kwestionowanych faktur.

Bezpodstawny w ocenie organu odwoławczego okazał się zarzut błędnego zakwalifikowania wydatku na rzecz Firmy G i w związku z tym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Z faktury i jej opisu, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, nie wynika, że jest to premia za realizację poziomu obrotów, lecz wyraźnie - "1 % od obrotu w 2002 r." i od kwoty obrotów naliczono wynagrodzenie o charakterze prowizji i tak też zostało zaewidencjonowane przez Spółkę.

Nadto ustalono, że Spółka w 2003 r. wypłaciła firmie D w M., reprezentowanej przez P. N., będącego jednocześnie wspólnikiem "A" Sp. z o.o., posiadającym 48,5 % udziałów w kapitale zakładowym i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.943.054,43zł "na którą składały się kwoty z tytułu wypłaconych prowizji, związanych ze sprzedażą towarów na terenie skandynawskim, kwoty z tytułu wypłaconych prowizji, związanych ze sprzedażą towarów na terenie Europy, poza państwami skandynawskimi oraz kwota z tytułu wynagrodzenia, związanego z usługami marketingowymi.

Ustalono, że łącznie w badanym roku Spółka z tytułu wypłaconych prowizji i wynagrodzeń osobom zagranicznym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 6.0630.70zł. Podstawą wypłacenia wynagrodzeń prowizyjnych (stosowano różne stawki prowizyjne) były umowy zawarte z zagranicznymi usługodawcami Kwestię sporną stanowi, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, kwota 1.701.268,99 zł z tytułu wypłaconych prowizji (5%, 10% i 15%), związanych ze sprzedażą towarów na terenie skandynawskim, na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 21.12.1997 r. (obowiązująca od 01.01.1998 r.) z D z/s w Szwecji, zgodnie z którym prowizja od sprzedaży mebli na terenie europejskim wynosi 10%.

Organ podatkowy stwierdził, iż pomiędzy kontrolowaną Spółką a firmą D z/s w Szwecji zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku których ustalone zostały warunki (w stosunku do prowizji 5%, 10% i 15%) różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Tym samym Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zatem, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, organ l instancji dokonał porównania prowizji stosowanych przez Spółkę wobec firmy M. S. z/s w Szwecji w wysokości 0,5% od zapłaconych rachunków sprzedaży, uznając ją za wartość rynkową.

W związku z powyższym, w drodze wyliczenia nadwyżki kwoty prowizji ustalonej wg stawek faktycznie stosowanych od sprzedaży mebli na rynku skandynawskim przez podmiot powiązany ponad kwotę prowizji ustalonej wg ceny rynkowej, czyli przy zastosowaniu stawki 0,5 % stosowanej w transakcjach z podmiotem niepowiązanym, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.577.895,95 zł.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące oszacowania dochodu na postawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji nie wykazania przez Spółkę, że istniejące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na przyjęte przez strony transakcji warunki, są niezasadne. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie pełnomocnika, iż zastosowanie szacunku jest możliwe tylko w sytuacji, gdy ustalenia dochodu na podstawie ksiąg jest niemożliwe, stoi w sprzeczności z treścią wymienionego art. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku 2003. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano również, że ograniczenie się przy porównaniu transakcji oszacowaniu dochodu tylko na rynku skandynawskim jest następstwem uwzględnienia, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zarzutów zawartych w tym odwołaniu od uprzednio wydanej decyzji, odnoszących się głównie do nieporównywalności transakcji z podmiotem powiązanym i podmiotami niezależnymi, a w szczególności dotyczących braku możliwości oceny porównywalności transakcji na różnych rynkach, biorąc pod uwagę ich wielkość i położenie.

Nie podzielono zatem zarzutów odnoszącymi się do błędnie przyjętej porównywalności na rynku skandynawskim. Porównywane umowy dotyczą rynku skandynawskiego, a nie odrębnie traktowanych rynków poszczególnych państw skandynawskich. Wykazano również, nie budzącą wątpliwości, porównywalność transakcji dokonywanych przez podmioty porównywane, dokonywanych w tym samym okresie, na tym samym rynku i nie różniących się co do rodzaju i zakresu. Za nieprawdziwe uznano twierdzenie Spółka, iż firma M. S. dokonuje sprzedaży "[...]" tylko na terenie Szwecji, bowiem wszystkie wystawione przez tę firmę, w badanym 2003 r., faktury dotyczą sprzedaży na terenie Norwegii. Zatem wykazywanie w odwołaniu różnice w zakresie sytuacji gospodarczej i ekonomicznej Szwecji i Norwegii było bezprzedmiotowe, tym bardziej, iż sama Spółka przy zawieraniu umów określiła, że dotyczą one rynku skandynawskiego (określając ten rynek jako jednolity) i ustaliła stawki dla takiego właśnie rynku, a nie dla odrębnych rynków wymienionych państw.

W związku z powyższym Pełnomocnik bezzasadnie zarzucił rażące naruszenie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, bowiem przepisy te dotyczą oceny porównywalności transakcji dokonywanych na rynkach, a nie dokonywanych na tym samym rynku (skandynawskim). W przedmiotowym stanie faktycznym nie miały one zastosowania.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe, prowadzone były w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy, zaś oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonywał na podstawie całego materiału dowodowego. Podkreślono, że nie zakwestionowano ksiąg podatkowych, a zobowiązanie podatkowe określono w oparciu o dokumenty źródłowe i zapisy w tej księdze.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości wraz z utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"stycznia 2006 r., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną subsumcję. Nadto zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 34 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez ich bezzasadne niezastosowanie.

Prowadząc postępowanie w tej sprawie naruszono art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa .

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka odnosząc się do kwestii przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania i pobierania pożytków z obcych środków trwałych w postaci budynku hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną, kotłowni z wentylacją grawitacyjną i instalacją wyciągu oparów, ośmiu bram komunikacyjnych stwierdziła, ze rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanej decyzji jest całkowicie nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) wskazano, że ustawodawca nie zdefiniował w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia świadczenia. Odwołując się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie podkreślono, że w prawie cywilnym świadczenie jest podstawowym elementem stosunku zobowiązaniowego. Istotą zobowiązania jest bowiem możliwość żądania przez wierzyciela spełnienia świadczenia przez dłużnika. Zgodnie zaś z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie polegać może na działaniu albo na zaniechaniu.

Działanie bądź zaniechanie będące treścią świadczenia, w każdym przypadku stanowi formę celowego zachowania się świadczeniodawcy, będącego wynikiem decyzji o takim właśnie zachowaniu się. Innymi słowy po stronie świadczeniodawcy musi istnieć świadomość i wola spełnienia świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona posiłkowała się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiona interpretacja pojęcia świadczenia znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie stanowi, że przychodem są otrzymane nieodpłatne świadczenia. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez świadczeniobiorcę może być tylko i wyłącznie następstwem celowego i zamierzonego działania świadczeniodawcy. Stanowisko takie znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem o przychód powstaje tylko w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Samo tylko językowe rozumienie słowa "udostępniać" wskazuje na celowe i zamierzone działanie "udostępniającego" nieruchomość. Zatem błędne jest rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Spółka ."uzyskała" nieodpłatne świadczenie, m.in. wskutek tego, że "nie była obciążana ratami leasingowymi". Organy podatkowe całkowicie pominęły element zamiaru dokonania nieodpłatnego przysporzenia przez świadczeniodawcę, który to element jest niezbędny dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Nie przeprowadziły również dowodu - o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, z którego wynikałoby, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 17 lipca 2003 r. właściciel środków trwałych używanych przez stronę, czyli "[...]" Towarzystwo Leasingowe SA, a następnie "[...]" Towarzystwo Leasingowe SA, udostępnił te środki trwałe stronie z chęci dokonania na jej rzecz nieodpłatnego przysporzenia majątkowego. Materiał dowodowy, na który powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuj, że "[...]" Towarzystwo Leasingowe S.A. nie zamierzało dokonywać żadnych nieodpłatnych świadczeń na rzecz strony, w tym w szczególności udostępniać nieodpłatnie środki trwałe będące własnością Towarzystwa. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zamiarem leasingodawcy było odzyskanie posiadania przedmiotowych środków trwałych, a nie dokonywanie świadczeń na rzecz Spółki. Pisma "[...]" Towarzystwa Leasingowego S.A. z dnia 30 grudnia 2002 r. o sygnaturze "[...]" i "[...]" stanowią niezwykle istotny dowód na okoliczność, że "[...]" Towarzystwo Leasingowe S.A. nie zamierzało nieodpłatnie udostępniać Spółce żadnych środków trwałych. W konsekwencji w ocenie skarżącej nie można przypisać leasingodawcy zamiaru dokonywania na rzecz Spółki "świadczenia" (polegającego na przekazaniu mu do użytkowania nieodpłatnie przedmiotowych środków trwałych), będącego przesłanką konieczną do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

W takiej sytuacji faktycznej Spółka w świetle przepisów Kodeksu cywilnego stała się tzw. posiadaczem samoistnym przedmiotu leasingu działającym w złej wierze. Powołując się na treść art. 225 i art. 224 § 5 Kodeksu cywilnego stwierdzono, że Spółka A Sp. z o.o. była zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia na rzecz "[...]" Towarzystwa Leasingowego S.A. (później "[...]" Towarzystwa Leasingowego S.A.) z tytułu korzystanie z przedmiotowych środków trwałych oraz ponosiła odpowiedzialność za ich zużycie, pogorszenie lub utratę. Roszczenia właściciela przedmiotowych środków trwałych o zapłatę wynagrodzenia względem Spółki z tytułu korzystania ze środków trwałych w okresie od dnia 01.01.2003 r. do dnia 17.07.2003 r. , zostały z dniem 15 lipca 2003 r. przejęte przez Bank "[...]" S.A. z siedzibą w K. Nowy właściciel środków trwałych nie dochodził względem Spółki swych roszczeń o wynagrodzenie z tytułu korzystania ze środków trwałych w okresie od dnia 01.01.2003 r. do dnia 17.07.2003 r., gdyż zawarł ze Spółką w dniu 28.11. 2003 r. porozumienie, z którego wynikało, iż w przypadku terminowej spłaty przez Spółkę wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu z dnia 28.11. 2003 r., Bank zwolni Spółkę z zadłużenia wynikającego z przedterminowego rozwiązania umów leasingu wraz z odsetkami za opóźnienie. W opinii Spółki wszelkie rozliczenia wynikające z korzystania przez nią z przedmiotowych środków trwałych zostały uregulowane na drodze cywilnoprawnej, a rezygnacja przez Bank ze swych uzasadnionych roszczeń wobec Spółki dopuszczalna jest przepisami prawa. Zdaniem Spółki zupełnie nieuzasadniony jest zatem zarzut organów skarbowych, iż wobec rezygnacji przez Bank z dochodzenia roszczeń wynikających z art. 225 Kodeksu cywilnego, to Spółka A Sp. z o.o. ponieść ma konsekwencje takiej decyzji strony trzeciej.

Pełnomocnik skarżące] przytaczając fragmenty uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji stwierdza dodatkowo, iż nieuprawnione jest nakazywanie podatnikom przez organ skarbowy podejmowania określonych czynności cywilnoprawnych, a w przypadku ich nie dokonania - przypisywania im konsekwencji podatkowych. Właściciel przedmiotowych środków trwałych decyduje, jakie działania podejmie on (i uważa za skuteczne) w celu odzyskania posiadania środków trwałych użytkowanych przez Spółkę.

W ocenie skarżącej uznać należało, że korzystanie przez Spółkę w okresie od 1.01.2003r. do 17.07.2003r. z wymienionych wcześniej środków trwałych bez ponoszenia związanej z tym odpłatności, nie było następstwem zamierzonego i celowego działania, czy też zaniechania ze strony "[...]" Towarzystwa Leasingowego S.A. Tym samym nie może być mowy o otrzymaniu przez Spółkę jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego określenie w zaskarżonej decyzji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń pozbawione jest jakichkolwiek podstaw faktycznych, a nadto dokonane zostało wskutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo zarzucono naruszenia art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedstawionych w czasie kontroli dokumentów, wskazujących w sposób oczywisty na brak zamiaru dokonania jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Spółki przez "[...]" Towarzystwo Leasingowe SA Skutkuje to ponadto naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wyceny produkcji w toku i wyrobów gotowych na dzień 31.12.2003 r. skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i interpretacji art. 34 ustawy o rachunkowości. W ocenie podmiotu art. 34 ustawy o rachunkowości pozostawia bowiem Spółce dokonanie wyceny produkcji w toku według 2 metod; tylko materiały bezpośrednie lub bezpośrednie koszty wytworzenia - bądź daje jej prawo do niedokonywania wyceny w ogóle. Kwestionując zastosowanie metody wyceny produkcji w toku tylko po kosztach materiałów bezpośrednich jako zniekształcającej wynik finansowy Spółki, organ podatkowy mógłby zakwestionować na tej zasadzie również każdą inna dopuszczoną przepisami metodę wyceny, gdyż w stosunku do arbitralnie przyjętej przez organ podatkowy j metody wyceny da ona inny wynik finansowy.

Oczywistym zdaniem skarżącej jest fakt, iż wykładnia przepisu art. 34 ustawy o rachunkowości przyjęta przez organy podatkowe jest nieprawidłowa.

Zastosowany w art. 34 ww. ustawy spójnik "bądź" stanowi alternatywę rozłączną i bezsprzecznie wskazuje, iż człon zdania w brzmieniu "jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki" odnosi się jedynie do zaniechania wyceny produkcji w toku w ogóle. W konsekwencji organ podatkowy nie miał w ogóle prawa kwestionować przyjętej przez Spółkę metody wyceny produkcji w toku. Wybór właściwej metody wyceny produkcji w toku nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego, ale od przyjętej przez Spółkę wewnętrznej polityki rachunkowości. Wycena produkcji w toku związana jest z zakończeniem danego roku obrotowego i dokonywana jest celem sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki.

Zastosowana przez organ metoda wyceny produkcji w toku (metoda wskaźnikowa) nie została wymieniona w art. 34 ustawy o rachunkowości, w konsekwencji otrzymany wynik wyceny jest niepoprawny w świetle ustawy o rachunkowości. Organ nie miał prawa użyć do przeprowadzenia wyceny produkcji w toku odmiennej metody niż wynikającą z art. 34 ustawy o rachunkowości, a jeżeli uznał, iż wycena po kosztach bezpośredniego wytworzenia jest niewykonalna, wówczas należało dokonać wyceny po kosztach materiałów bezpośrednich, a więc zgodnie z metodą zastosowaną przez Spółkę. Wreszcie całkowicie błędna jest konkluzja organu pierwszej instancji, iż otrzymana przez niego różnica pomiędzy zastosowaną przez Spółkę metodą wyceny produkcji w toku a wyceną otrzymaną dzięki metodzie wskaźnikowej (w wysokości 163.540,53 PLN) istotnie wpływa na wynik finansowy Spółki, gdyż jej stosunek do zysku brutto Spółki w 2003 r. wyniósł 38,1%. Zdaniem skarżącej prawidłowo zastosowała art. 34 ust. 1 pkt2 ustawy o rachunkowości i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo również odniosła sposób wyliczenia wartości produkcji w toku do kosztów zmniejszających koszty uzyskania przychodu za rok 2003.

Odnosząc się do trzeciego z kwestionowanych rozstrzygnięć organu II instancji, tj. kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji wypłaconych w 2003 r. a nie związanych z przychodami tego roku wskazano, że faktury za prowizje dotyczące kontraktów handlowych zrealizowanych w roku 2002 wpłynęły do Spółki w roku 2003 i w tym roku należności z nich wynikające zostały przez Spółkę zapłacone. Wbrew stanowisku organów analiza art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem skarżącej Spółki prowadzi do wniosku, iż przepis ten posługuje się wyłącznie pojęciem roku podatkowego, jako czasokresu wyznaczającego moment potrącenia kosztów. Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja wymienionego przepisu powinna przedstawiać się w taki sposób, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także takich wydatków, które nie zostały poniesione w danym roku podatkowym, jednakże przed zakończeniem tego roku podatkowego były one znane, co do rodzaju i kwoty, umożliwiając w ten sposób ich zarachowanie do danego roku podatkowego. Stanowisku organów podatkowych w tej kwestii nie uwzględnia rzeczywistych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, opierając się wyłącznie na czysto teoretycznej konstrukcji. Na wysokość należnej prowizji nie wpływa wyłącznie samo wystawienie faktur sprzedaży. Faktury te mogą być bowiem po ich wystawieniu korygowane, towar może być również zwracany przez nabywcę. Tym samym wysokość należnej prowizji może ulec zmianie. Właśnie z w/w powodów rozliczenie - wypłata prowizji - odbywa się w okresie późniejszym aniżeli samo wystawienie faktur sprzedaży. Warunkiem zarachowania do danego roku kosztu uzyskania przychodów, którego jeszcze nie poniesiono, jest jego precyzyjne określenie nie tylko co do rodzaju, ale przede wszystkim kwoty. W kontekście zdarzeń gospodarczych, mogących mieć miejsce po dniu wystawienia faktur sprzedaży przez Spółkę, a wpływających na wysokość prowizji, Spółka nie mogła precyzyjnie określić wysokości przyszłego kosztu z tytułu prowizji. Tym samym nie mogła ona zarachować go do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. przed rzeczywistym jego poniesieniem.

Zarzucono również, że organ II instancji w swej decyzji pomija całkowicie treść art. 9 ust, l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten należy rozumieć w powiązaniu z art. 4 ustawy o rachunkowości w ten sposób, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów, które zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania. Ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe należy przyjąć, iż skoro Spółka zamyka rok obrotowy z dniem 31 grudnia, to wszelkie operacje gospodarcze, które mają miejsce po tej dacie nie są możliwe do zaewidencjonowania. W tej sytuacji interpretacja przyjęta przez organ podatkowy jest ewidentnie błędna.

W zakresie stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji wypłaconych osobie zagranicznej, będącej podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo i dokonanego w związku z tym oszacowania dochodu wykazywanego przez Spółkę na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono w oparciu o orzecznictwo jak i doktrynę prawa podatkowego, że zastosowanie tego przepisu powinno mieć charakter wyjątkowy i jest uzależnione od nie budzącego wątpliwości udowodnienia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w omawianym przepisie. Dodatkowo, dla oszacowania dochodów danego podmiotu, konieczne jest spełnienie przesłanek określonych w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., odnoszących się do porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi i niezależnymi. W niniejszej sprawie organ podatkowy l instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów § 9 wymienionego rozporządzenia.

Powołując się na treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy organ podatkowy nie wykazał w sposób bezsprzeczny i oczywisty, iż istniejące pomiędzy Spółkami A Sp. z o.o. oraz D. powiązania miały wpływ na przyjęte przez strony transakcji warunki. W sposób bezzasadny organ przyjął, iż sam fakt powiązania kapitałowego pomiędzy Spółkami A Sp. z o.o. oraz D wystarcza, by przeprowadzić szacowanie dochodów Spółki A Sp. z o.o. Kwestionując ustalenia zawarte w tej w kwestii przez organy podatkowe Spółka podnosi, iż odnośnie sprzedaży dokonywanej w 2002 r. na terenie Europy przy współudziale Spółki D, Spółka A Sp. z o.o. wypłaciła prowizję w wysokości 10% i 15% zarówno za sprzedaż towarów na rynku skandynawskim jak i na pozostałych rynkach europejskich. Dokonywane płatności miały miejsce na podstawie tej samej umowy z dnia 21.12.1997 r. W konsekwencji sprzeciw Spółki budzi fakt, iż postanowienia jednolitej umowy organ podatkowy kwestionuje w sposób wybiórczy, uznając iż stawka prowizji w wysokości 10% (lub 5% i 15%) jest prawidłowa (rynkowa) odnośnie sprzedaży na terytorium niektórych państw europejskich, natomiast w przypadku niektórych rynków (skandynawskich) jest ona zawyżona. Zauważono, iż umowa prowizyjna kwestionowana przez organ podatkowy została zawarta przez Spółkę A Sp. z o.o. jako pierwsza, w dniu 21.12.1997 r. W tym kontekście Spółka nie mogła dokonać podczas jej podpisywania porównania wewnętrznego, czy zastosowana stawka prowizji jest zawyżona w stosunku do cen rynkowych. Nie były jej również znane stawki stosowane przez podmioty niepowiązane na rynku z uwagi na wiążącą strony takich umów tajemnicę handlową. Podkreślono, iż zawarta w dniu 21.12.1997 r. umowa umożliwiła w ogóle sprzedaż wyrobów Spółki na rynek państw europejskich i znacznie przyczyniła się do rozwoju Spółki. Przyjęta przez strony umowy z dnia 21.12.2005 r. wysokość prowizji była jak najbardziej zasadna ze względu na zakres terytorialny świadczonej usługi (cała Europa) jak i ponoszone przez D ryzyko niedoprowadzenia do transakcji (A było nieznanym w Europie producentem, bez renomy i wypracowanej marki rynkowej) oraz spełniane funkcje (w rzeczywistości na D spoczywało wypromowania marki A na rynku europejskim). Spółka D była w chwili zawierania umowy z dnia 21.12.1997 r. jedynym, a więc i wyłącznym, pośrednikiem Spółki A przy sprzedaży na terytorium Europy, co również uzasadniało przyjętą wysokość prowizji. Dopiero w okresie późniejszym Spółka zaczęła zawierać kolejne umowy pośrednictwa z podmiotami niepowiązanymi, dla których punktem odniesienia była wysokość prowizji ustalona w umowie z dnia 21.12.1997r. Zauważono, że podmioty niepowiązane świadczą na rzecz Spółki swe usługi jedynie na rynkach lokalnych jednego lub kilku państw, natomiast D doprowadzał do sprzedaży na całym terytorium europejskim. W konsekwencji niższe wynagrodzenie prowizyjne podmiotów niepowiązanych jest całkowicie uzasadnione. Z uwagi na umowny stosunek łączący Spółkę A Sp. z o.o. z D, nie mogła ona w okresie późniejszym (gdy podpisała kolejne umowy z podmiotami niepowiązanymi) jednostronnie obniżyć wysokości należnej D prowizji. Przy braku zgody Spółki D wysokość prowizji przewidzianych w umowie z dnia 21.12.1997r.jestdo dnia dzisiejszego obowiązująca dla Spółki.

Podkreślono, że tylko część prowizji należnej Spółce D za 2003 r. dotyczy doprowadzenia do sprzedaży wyrobów Spółki na rynku Norwegii (dokładnie prowizja w wysokości 843 .372,32 PLN za sprzedaż do firmy H, natomiast pozostała sprzedaż dokonywana była przez Spółkę D w 2003 r. na rynkach innych państw skandynawskich. Ze sprzedaży wyrobów Spółki na pozostałe rynki skandynawskie (poza Norwegia) Spółce D przysługiwało blisko 50% z całości kwestionowanej przez organ podatkowy jako zawyżonej prowizji w 2003 r.

Podkreślono, iż o względnej porównywalności rynku można mówić jedynie odnośnie sprzedaży dokonywanej w 2003 r. przez M. S. oraz D na terytorium Norwegii. A więc jedynie odnośnie prowizji dla D w kwocie 843.372,32 PLN za sprzedaż do firmy H, Norwegia. Natomiast odnośnie pozostałej, kwestionowanej przez organ podatkowy kwoty stanowiącej blisko 50% całości prowizji dla D za 2003 r., należnej temu podmiotowi za sprzedaż na terenie Szwecji, Danii oraz Finlandii, porównanie takie jest niedopuszczalne i niemożliwe z braku podmiotu niepowiązanego, dokonującego sprzedaży wyrobów Spółki na terenie tych krajów w 2003 r.

Z uwagi na błędnie przyjętą porównywalność rynku Norwegii oraz pozostałych państw skandynawskich, organ podatkowy dopuściła się rażącego naruszenia w całości § 9 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

W szczególności organ podatkowy naruszył § 9 rozporządzenia, przyjmując bezzasadnie jako właściwą dla potrzeb przeprowadzenia oszacowania wysokość prowizji wypłacanej przez Spółkę A Sp. z o.o. na rzecz osoby fizycznej, M. S.. Pomiędzy usługą świadczoną na rzecz Spółki A przez Spółkę D oraz przez M. S. istnieją bowiem zasadnicze różnice, nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji, wykluczające porównywalność warunków obu transakcji. Terenem działalności M. S. jest bowiem tylko terytorium Norwegii, natomiast Spółka D otrzymuje prowizję za działalność prowadzoną na terenie całej Europy, w tym Skandynawii. 2 tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki A, odnośnie doprowadzenia do sprzedaży wyrobów na terytorium Szwecji, Danii i Finlandii D otrzymuje blisko połowę kwestionowanej przez organ podatkowy prowizji. Spółka D jest w rzeczywistości jedynym podmiotem prowadzącym działalność tego rodzaju na rzecz Spółki na rynkach Szwecji, Danii i Finlandii. Z powyższego wynika, że organ podatkowy l instancji w rażący sposób naruszył elementarne zasady szacowania dochodów na podstawie rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Skutkiem powyższego jest także ewidentne naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi odniósł się do zarzutów skarżącej powielając stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: błędna jego wykładnia, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

Z treści skargi można wynika, że przedmiotem zarzutów są również uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną subsumcję, ale z innych przyczyn niż wskazała skarżąca Spółka. Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 ustawy o p.d.pr. sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie.

l tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Istota odróżnienia sprowadza się do tego, czy wynik, do którego odnosi się uprawnienie wierzyciela, ma być wywołane przez czynne lub bierne zachowanie się dłużnika. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u. o p.d.o.pr. jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Nie można zgodzić się z poglądem, że po zakończeniu stosunku prawnego, Spółka stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowego mienia. Stosownie do treści art. 337 k. c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddał drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Z pisma znajdującego się w aktach administracyjnych ("[...]") wynika, że "[...]" Towarzystwo Leasingowe w W. naliczyło skarżącej Spółce odszkodowanie umowne w kwotach równych sumie zdyskontowanych na dzień rozwiązania umów otwartych (pozostałych) 47 rat leasingowych (od stycznia 2002 r. do listopada 2005 r.). Nie można zatem uznać stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że w okresie od 1 stycznia do 17 lipca 2003 r. korzystała z obcych środków trwałych nieodpłatnie. Za korzystanie z tych środków prawnych zostało naliczone umowne odszkodowanie, które było przedmiotem cesji. Zupełnie inną natomiast kwestią jest to, czy zostało ona uregulowane przez spółkę. W każdym taki stan faktyczny wyklucza możliwość powołania się przez organy skarbowe na art. 12 ust. 1 pkt 2 u. o pd.o.o.pr. i stosowania ust. 6 tego artykułu i ustalania na jego podstawie wartości nieodpłatnych świadczeń.

Zupełnie inną kwestią jest sytuacja, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 kc) i w konsekwencji dochodzi do umorzenie zobowiązania. W takim przypadku przychodem byłaby wartość umorzonego zobowiązania (art. 12 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów innego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

O "braku możliwości" zarachowania kosztu można mówić przede wszystkim, gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu (v. B. Gruszczyński, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, UNIMEX, Wrocław 2004, s. 339).

Zatem zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Organy podatkowe błędnie interpretowały prawo materialne, art. 15 ust. 4 u. o p.d.o.o.pr.. W związku z tym zaniechały dokonania ustaleń faktycznych podważających stanowisko Spółki, że zarachowanie spornych wydatków nie było możliwe w 2002 r. W tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Sporne faktury zostały opłacone w 2003.

Stosownie do treści art. 34.1 ustawy o rachunkowości jednostki mogą wyceniać:

1) materiały i towary - w cenach zakupu,

2) produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle

- jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, o których mowa w pkt 2, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wyceny produkcji w toku i wyrobów gotowych na dzień 31.12.2003 r. należy zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i interpretacji art. 34 ustawy o rachunkowości. Cytowany art. 34 ustawy o rachunkowości pozostawia bowiem Spółce dokonanie wyceny produkcji w toku według 2 metod; tylko materiały bezpośrednie lub bezpośrednie koszty wytworzenia - bądź daje jej prawo do niedokonywania wyceny w ogóle. Kwestionując zastosowanie metody wyceny produkcji w toku tylko po kosztach materiałów bezpośrednich jako zniekształcającej wynik finansowy Spółki, organ podatkowe zakwestionowały dopuszczoną przepisami metodę wyceny. Zastosowany w art. 34 ww, ustawy spójnik "bądź" wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych, wskazuje iż człon zdania w brzmieniu "jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki" odnosi się jedynie do zaniechania wyceny produkcji w toku w ogóle. W konsekwencji należy zgodzić się z zarzutem, że organ podatkowy nie miał w ogóle prawa kwestionować przyjętej przez Spółkę metody wyceny produkcji w toku. Wybór właściwej metody wyceny produkcji w toku nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego, ale od przyjętej przez Spółkę wewnętrznej polityki rachunkowości. Wycena produkcji w toku związana jest z zakończeniem danego roku obrotowego i dokonywana jest celem sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki.

Zgodnie z art. 11. 1. jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus")

Jeżeli występują różnice pomiędzy cenami, to może to wskazywać, iż warunki umowne narzucone we wzajemnych stosunkach podmiotów powiązanych nie są zgodne z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku cena transakcji kontrolowanej musi być zastąpiona ceną, która miałaby miejsce w sprzedaży niekontrolowanej. Za sprzedaż niekontrolowaną należy uznać transakcję dokonaną miedzy dwoma podmiotami, które nie są członkami tej samej grupy kontrolowanej, a w szczególności, sprzedaż dokonaną przez członka grupy kontrolowanej podmiotowi z nim niepowiązanemu. (2001.11.07 wyrok NSA l SA/Gd 667/99 RPP 2002/5/41 w Gdańsku ).

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Art. 11 ust. 3 ustawy wprowadza czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, póz. 833). (wyrok NSA W-wa 2004.09.08 FSK 277/04 LEX nr 171740). Zdaniem skarżącej Spółki błędnie przyjęto porównywalność rynku Norwegii oraz pozostałych państw skandynawskich, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia w całości § 9 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Jej zdaniem, organ podatkowy naruszył § 9 rozporządzenia, przyjmując bezzasadnie jako właściwą dla potrzeb przeprowadzenia oszacowania wysokość prowizji wypłacanej przez Spółkę A Sp. z o.o. na rzecz osoby fizycznej, M. S. W ocenie skarżące pomiędzy usługą świadczoną na rzecz Spółki A przez Spółkę D oraz przez M. S. istnieją bowiem zasadnicze różnice, nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji, wykluczające porównywalność warunków obu transakcji. Terenem działalności M. S. jest bowiem tylko terytorium Norwegii, natomiast Spółka D otrzymuje prowizję za działalność prowadzoną na terenie całej Europy, w tym Skandynawii. Z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki A, odnośnie doprowadzenia do sprzedaży wyrobów na terytorium Szwecji, Danii i Finlandii D otrzymuje blisko połowę kwestionowanej przez organ podatkowy prowizji. Spółka D jest w rzeczywistości jedynym podmiotem prowadzącym działalność tego rodzaju na rzecz Spółki na rynkach Szwecji, Danii i Finlandii. Zdanie skarżącej, organ podatkowy l instancji w rażący sposób naruszył elementarne zasady szacowania dochodów na podstawie rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. W konsekwencji skarżąca Spółka zarzuciła ewidentne naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oceniając te zarzuty należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że organy podatkowe miały prawo badać transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż taką podstawę prawną stanowi art. 11 ust. 1 u.o.pd.o.o.pr. Natomiast nie można odeprzeć zarzutu w przedmiocie dokonania wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Wykonując prawa i obowiązki swej (zasygnalizowanej powyżej w sposób ogólny) przedmiotowej kognicji, Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych tekstów porozumień o prowizji wynika, że terenem działalności M. S. jest tylko terytorium Skandynawii, natomiast Spółka D otrzymuje prowizję za działalność prowadzoną na terenie całej Europy, w tym Skandynawii. W rzeczywistości, zdaniem skarżącej Spółki, terenem działalności M. S. jest teren Norwegii. Zgodnie z § 9, RMF z dnia 10 X 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, ocena porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki panujące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach zawieranych na tych rynkach. Zaliczyć do nich należy w szczególności:

1) wielkość i położenie danego rynku,

2) stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów oraz stopień konkurencji,

3) istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku. Z tego zestawienia wynika, że organy podatkowe nie dostosowały się do dyspozycji cytowanych norm prawnych. Metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie stosuje się m. in. w przypadku, gdy badana transakcja została zawarta na innym geograficznym rynku niż transakcja porównywalna. (Podatek dochodowy od osób prawnych - rok 2004, komentarz, wyd. C.H. Beck, W-wa 2004, str. 180 ). Podzielić należy również zarzuty, mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, że prowadząc postępowanie w tej sprawie naruszono art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając kwestię zaniżenia przychodu winien prawidłowo ustalić stan faktyczny i poprawnie stosować przepisy prawa materialnego. Określenie zawyżenia kosztów wynikających z tytułu wyceny produkcji w toku i wyrobów gotowych może nastąpić po podważeniu rzetelności ksiąg rachunkowych. (art. 193 O. p.). W dotychczasowym postępowaniu nie zostały one podważone. Określenie kosztów z tego tytułu w drodze szacowania można dokonać na podstawie przepisów ordynacji podatkowej (art. 23 O. p.). Odnośnie kwoty 417.835,54 zł z tytułu wypłaconych osobom zagranicznym prowizji nie mającej związku z przychodami 2003 r. należy zbadać, kiedy Spółka otrzymała kwestionowane faktury. Ponadto należy ustalić datę sporządzenia przez Spółkę bilansu za 2002 r. O "braku możliwości" zarachowania kosztu można będzie mówić, gdy skarżąca otrzymała faktury dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu. Podważenie wypłaty kwoty 1.577.895,95 zł, z tytułu wypłacenia prowizji osobie zagranicznej będącej podmiotem powiązany kapitałowo i osobowo ze spółką, może nastąpić poprzez porównanie umów sprzedaży zawieranych na rynku w poszczególnych państwach europejskich, z uwzględnieniem cytowanych przepisów prawa materialnego. Umowy pośrednictwa dotyczą sprzedaży mebli. Według skarżącej Spółki terenem działalności M. S. był teren Norwegii. Natomiast D sprzedaje meble skarżącej Spółki na terenie całej Europy i za to otrzymuje prowizję. Te kwestie nie były przedmiotem ustaleń i rozważań organów podatkowych. Umowa pośrednictwa z M. S. nie jest porównywalna, w przypadku realizowania jej na terenie Norwegii. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt l wyroku. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. . (pkt III wyroku).