Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3277/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par 2 i 3, at. 174, art. 151, art. 145 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 188, art. 145 par 2, art 122, art. 187 par 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 28 i 32 lit. a i e, art. 19 ust. 1, art.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1112/13 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 1112/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) uznał, że w wyniku sprzedaży zabudowana działka gruntu nr [...] położona w miejscowości W. w gminie S. utraciła charakter rolny. Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 52.500 zł.

2.2. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. Decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: (1) wystąpienie w postępowaniu odwoławczym wad stanowiących przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., ponieważ skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w związku z art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p.; (2) przepisów postępowania, tj.: art. 208 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3 w związku z art. 123 § 1, art. 166 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 o.p., art. 178 § 1 o.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1o.p.; (3) art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia; (4) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz pkt 28, art. 28 ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł między innymi, że organ odwoławczy pozbawił go prawa do udziału w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia 23 maja 2013 r. oraz poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącemu zajęcie ostatecznego stanowiska i uzupełnienie materiału dowodowego o inne dowody. Nadto, akta przedstawione pełnomocnikowi skarżącego do wglądu były niezupełnie, zawierały niewłaściwie ponumerowane dokumenty i nieścisłości, numery niektórych stron były poprawione. Organ pierwszej instancji naruszył zaś prawo strony do udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniosków skarżącego zawartych w piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja narusza art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3 o.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r., zaniechanie rozpatrzenia zażalenia z dnia 19 lipca 2013 r. na ww. postanowienie przed wydaniem decyzji ostatecznej, pozbawienie strony możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie, które zostanie wydane przez Dyrektora IS na skutek zażalenia z dnia 19 lipca 2013 r., przed zakończeniem postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta powinna zostać uchylona wskutek licznych błędów proceduralnych popełnionych przy jej wydawaniu. Organ pierwszej instancji nie ustalił też ani kosztów uzyskania przychodu ani kwoty przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przeznaczonej przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora IS narusza również przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p., ponieważ zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie; organ odwoławczy nie odniósł się do podstawowego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu i kwoty tego przychodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia z podatku. Dlatego też naruszył wynikającą z art. 124 o.p. zasadę przekonywania. Naruszenie natomiast przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżący został pozbawiony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Skarżący zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 10 maja 2007 r. w wysokości 52.500 zł przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Przed tą datą nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przesłanie takiego zawiadomienia na adres pełnomocnika jest nieskuteczne. W sprawie nie nastąpiła również przerwa biegu przedawnienia, gdyż przed dniem 31 grudnia 2012 r. nie zastosowano środków egzekucyjnych, o których zostałby zawiadomiony.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

W ocenie WSA w Gdańsku w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w aktach materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 o.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł i brał czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 o.p., a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe, a także odniesiono się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z argumentacją, zwłaszcza w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis ten wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Jak wynika z akt sprawy spółka, która nabyła przedmiotową nieruchomość nie prowadziła działalności rolniczej, zaś jej podstawowym przedmiotem działalności w 2007 r. było budownictwo i obsługa nieruchomości. Nieruchomość spółka nabyła w celu podziału na mniejsze działki budowlane, a następnie ich sprzedaży. Ostatecznie spółka zarówno dokonała podziału działki (w 2009 r.), jak również spowodowała zmianę jej przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika– doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zwrot koszów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w związku z art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska organu odwoławczego, że bieg terminu zobowiązania skarżącego uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; (2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a) poprzez błędną wykładnię polegajaca na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania powstaje z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o ile podatnik zostanie o fakcie wszczęcia tego postępowania poinformowany przed upływem terminu przedawnienia; (3) art. 70 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego; (4) art. 70 § 1 o.p. (w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a) poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. przedawnienia zobowiązania skarżącego; (5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i 3 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz pkt 28, art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm. (w związku z art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a) poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu odwoławczym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę do jego wznowienia, ponieważ skarżący bez własnej winny nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów o.p.; (2) art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie; (3) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 121 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, że organ odwoławczy bezzasadnie uznał, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; (4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie wykazał zasadności oddalenia skargi i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez ustalenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego; (5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że na dzień sprzedaży działki utraciły charakter rolny.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący sformułował w niej obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., według którego skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w tych ramach zarzuty w skardze kasacyjnej są co do zasadniczych kwestii powtórzeniem podniesionych już wcześniej zarzutów w skardze do WSA w Gdańsku, co do których Sąd ten zajął negatywne dla skarżącego stanowisko i wyczerpująco przy tym wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje stanowisko zajęte wobec tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji oraz przyjmuje jako prawidłową argumentację podaną na poparcie tego stanowiska.

6.2. W ramach sformułowanej w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania skarżący powołał jako naruszone licznie wymienione w niej przepisy postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, sprowadzające się do twierdzenia skarżącego, że bez własnej winny nie brał on udziału w postępowaniu, co powoduje, iż wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę do jego wznowienia. Ponadto skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez aprobatę stanowiska organów podatkowych, że na dzień sprzedaży działki utraciły charakter rolny. Obydwie ww. grupy zarzutów należy uznać za bezzasadne.

6.2.1. W rozpatrywanej sprawie, pismem z dnia 6 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik US zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że z dniem 31 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 24 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi skarżącego (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru – t. II, k. 235). Taka informacja była wystarczająca dla uznania, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nastąpił zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Pełnomocnik skarżącego ww. zawiadomienie wprawdzie zwrócił organowi pierwszej instancji uznając, że nie jest upoważniony do jego odbioru. Jak wyjaśnił w piśmie z dnia 28 grudnia 2012 r., nie reprezentuje skarżącego w sprawie karno-skarbowej i odbiór tego pisma nie jest objęty zakresem jego pełnomocnictwa z dnia 12 września 2012 r. Stanowisko to jednak jest nieprawidłowe. Zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2012 r. wystosowane zostało do pełnomocnika skarżącego w ramach prowadzonego wobec skarżącego ww. postępowania podatkowego. Według tego zawiadomienia organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 31 października 2012 r. biegu terminu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skoro w postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, to trafnie organ pierwszej instancji zawiadomienie to doręczył właśnie jego pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. Również zakres udzielonego pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 września 2012 r. pełnomocnictwa nie wskazuje, aby nie obejmowało ono swoim zakresem odbioru ww. pisma. Zostało ono udzielone do reprezentowania skarżącego przed wszystkimi organami podatkowymi w sprawach dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W pełnomocnictwie zostało wyszczególnione, że jego zakres obejmuje także odbiór wszelkich pism pod adresem pełnomocnika. Mając zatem na uwadze zakres udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa oraz okoliczność, że ww. pismo było ściśle związane z zobowiązaniem z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru ww. zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2012 r., a zatem jego twierdzenia, że skarżący nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego i związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, są chybione.

6.2.2. Przedmiotem sporu było również to, czy wskutek dokonanej sprzedaży nieruchomość ta utraciła charakter rolny. Trafnie zostało zauważone przez WSA w Gdańsku, że jeszcze w zawartej w dniu 10 maja 2007 r. przedwstępnej umowie sprzedaży skarżący zobowiązał się wobec kontrahenta do zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy S. przeznaczenia terenu, na którym położona jest działka nr [...] z zabudowy zagrodowej "RM" na zabudowę jednorodzinną "MN". Przedmiotem działalności spółki, która nabyła nieruchomość było bowiem budownictwo i obsługa nieruchomości. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki zmienione zostały na wniosek ww. spółki złożony w dniu 16 maja 2007 r., a mianowicie w dniu 29 kwietnia 2008 r. Rada Gminy S. podjęła uchwałę, zgodnie z którą z dniem 12 września 2008 r. sprzedana przez skarżącego działka zmieniła przeznaczenie na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z proponowaną strefą wolną od zabudowy, teren wewnętrznych dróg dojazdowych oraz teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz ze strefą lokalizacji usług.

Powyższy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia polegającego na dokonaniu oceny, czy sporna nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła swój charakter rolny. Wnioski dowodowe o zwrócenie się do innych organów o udostępnienie akt dotyczących postępowań administracyjnych toczących się z inicjatywy kontrahenta skarżącego w związku inwestycją prowadzoną na nabytej nieruchomości o wystąpienie do różnych wymienionych w zaskarżonym wyroku organów o zajęcie pisemnego stanowiska dotyczącego kwalifikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży oraz czy zostały zgłoszone organom administracji zmiany klasyfikacji nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży – dotyczą okoliczności, które już zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dowody znajdujące się w aktach wskazują, że sprzedaną przez skarżącego nieruchomość jego kontrahent nabył w celu podziału na mniejsze działki budowlane i ich dalszej sprzedaży, co znajduje odzwierciedlenie choćby w zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dokonanej na wniosek tej spółki. W tej sytuacji trafnie skonstatował WSA w Gdańsku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

6.3. W ramach sformułowanej w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego skarżący powołał jako naruszone przede wszystkim art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię (polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania powstaje z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o ile podatnik zostanie o fakcie wszczęcia tego postępowania poinformowany przed upływem terminu przedawnienia) oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska organu odwoławczego, że bieg terminu zobowiązania skarżącego uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe przede wszystkim Sad pierwszej instancji bezzasadnie również zaaprobował ocenę organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie od na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

6.3.1. Z uwagi na niepodważenie skutecznie oceny stanu faktycznego w sprawie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut uwzględnienia w sprawie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS, co w ocenie skarżącego wynikało z błędnej wykładni (a w rzeczywistości niewłaściwego zastosowania) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że dla sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który słusznie powołał się WSA w Gdańsku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając to rozstrzygnięcie TK wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, iż powyższa uwaga TK pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r. (przykładowo w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, NSA wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku TK, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.), zaś orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: 3 lutego 2016 r., II FSK 1601/14; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z dnia 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z dnia 4 października 2012 r., II FSK 314/11). Zdaniem TK, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy zaaprobowany przez WSA w Gdańsku i niepodważony skutecznie przez skarżącego, pozwalał na stwierdzenie, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku TK. Prawidłowo podatnik (płatnik) – ewentualnie za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika - powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 1601/14; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15 i II FSK 2317/15; wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804).

6.3.2. Odnosząc się oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Problematyka związana z zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - zob. np. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1683/13 oraz z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1198/10, które skład orzekający NSA w niniejszej sprawie akceptuje i wykorzystuje wskazaną w nich argumentację.

Należy zwrócić uwagę, że według art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. O braku przesłanki negatywnej zwolnienia, a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują zatem elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1683/13; z dnia 29 września 2011 r., II FSK 604/10; z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08; z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07; z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07). Zwrot normatywny: "utrata charakteru rolnego" wiąże się bowiem z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ten należy w związku z tym rozumieć w znaczeniu, jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko. Sama sprzedaż nie może mieć bowiem bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny", należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08). Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała.

6.3.3. Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Trafnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku akcentował, że przepisów tych organy podatkowe w ogóle nie stosowały, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie dawał do tego żadnych podstaw. Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sposobu wydatkowania przez niego uzyskanego przychodu, sam jednak nie wskazał żadnych okoliczności ani tym bardziej środków dowodowych pozwalających na stwierdzenie, że uzyskany przez niego w związku ze sprzedażą w dniu 10 maja 2007 r. spornej nieruchomości przychód korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

6.3.4. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., według którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanym przypadku koszty umowy sprzedaży poniosła nabywająca spółka, zaś skarżący na jakimkolwiek etapie postępowania nie wskazał ani nie udokumentował jakichkolwiek wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Podniesiony zatem w tym zakresie zarzut uznać należy za bezzasadny.

6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.