Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 80/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 26 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2014 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, kwiecień i listopad 2014 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że T. M. od dnia 16 kwietnia 1994 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana A w zakresie świadczenia usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W 2014 r. podatnik pozostawał czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając się z tego tytułu w okresach miesięcznych.

W toku kontroli podatkowej m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. ujawniono nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę Transport Usługowy B M. W.(O., NIP: [...]) oraz firmę Instalatorstwo Elektryczne C M. I., (B., NIP: [...]).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za; styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, kwiecień i listopad 2014 r.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, w którym zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

- art. 120 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako: O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli w tej sprawie;

- art. 123 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo złożenia do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem działanie w imieniu mocodawcy;

- art. 120 w związku z art. 207, art. 121 § 1 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo zgłaszanych przez pełnomocnika licznych zastrzeżeń co do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia tego postępowania;

- nadto art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 O.p.;

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia pełnomocnik strony wniósł alternatywnie o: - uchylenie decyzji w trybie autokontroli oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie; - uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie; - uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i oceny wywiedzione przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił w pierwszej kolejności, przywołując zapisy art. 138e § 3 i § 4 O.p. i aktualne orzecznictwo, iż postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 138e § 3 O.p. rozumie się akta konkretnego postępowania. Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 138e § 3 O.p. Organ stwierdził, iż organ I instancji równolegle z postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. skierował do podatnika oddzielne pismo z dnia 23 listopada 2018 r., w którym poinformował stronę, iż złożone w toku uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne (sporządzone na druku PPS-1) upoważniało adwokata D. S. do reprezentowania podatnika w toku samej kontroli podatkowej, która została zakończona w dniu 28 maja 2018 r. (data doręczenia protokołu z kontroli). Wskazał również, że w celu możliwości wystąpienia adwokata D. S. w charakterze pełnomocnika w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo. Organ odwoławczy dodał, iż w piśmie z dnia 14 grudnia 2018 r. organ I instancji poinformował również adwokata D. S. o zakresie obowiązywania pełnomocnictwa szczególnego i ewentualnej możliwości działania tej osoby w charakterze pełnomocnika T. M w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W opinii organu powyższe działania natury informacyjnej i dalszy sposób procedowania czyniły zadość zasadom postępowania podatkowego.

Przechodząc do części merytorycznej organ odwoławczy przypomniał, iż nieprawidłowości dotyczą faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę B i firmę C.

Odnośnie firmy B organ przypomniał dotychczasowe ustalenia, z których wynika m.in., iż podmiot ten wystawił na rzecz strony 12 faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na łączną kwotę brutto: 294.061,02 zł, w tym podatek od towarów i usług: 54.987,02 zł. Jako przedmiot tych czynności wskazano usługi transportowe, w tym przejazdy pomiędzy określonymi miejscami (O. - P. - O.) oraz przewozy w określonym miejscu (transport materiałów Ostróda budowa), lub określonych rzeczy (transport prefabrykatów i balastów). Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że firma M. W. brała udział w procederze wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu firm, w tym również na rzecz podatnika i wobec nich zastosowanie znajduje przepis108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym stanowi ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r.

W toku postępowania ustalono, iż ww. firma dysponowała 2 pojazdami ciężarowymi i zatrudniała 2 kierowców, w tym charakterze pracował również M. W.. Analizując zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników ww. firmy, organ ocenił, iż przesłuchane osoby bez żadnych wątpliwości nie mogły wykonać prac opisanych spornymi fakturami VAT z tego prostego powodu, że nie wymieniły firmy podatnika jako podmiotu, na rzecz którego wykonywały przewozy. Przesłuchani nie znali firmy podatnika. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę zarówno stawki deklarowane przez kontrahentów firmy B. M. W., jak i przez podatnika, w żadnym razie nie było możliwym, żeby firma tej osoby mogła w rzeczywistości wykonać usługi opisane w badanych fakturach VAT. I tak przykładowo organ I instancji wskazał, że gdyby przyjąć, iż firma M. W. w lutym 2014 r. miała w rzeczywistości wykonać usługi opisane w wystawionych w tym miesiącu fakturach VAT, stosując przy tym średnią stawkę za jeden dzień pracy: 1.250,00 zł, to w takim wypadku firma M. W. musiałaby świadczyć prace przewozowe przez 163 dni, podczas gdy luty miał ich jedynie 28, w tym 4 niedziele. Organ zwrócił uwagę, iż do podobnych wniosków można dojść, gdyby zamiast stawki opartej o tzw. "dniówki" wziąć pod uwagę stawki według godzin, lub przejechanych kilometrów. Według faktur firma świadczyć miała swoje usługi w lutym 2014 r. przez 1.956 godzin (podczas, gdy w całym lutym uwzględniając dni wolne od pracy, a także godziny nocne, tych godzin jest łącznie 672), zaś biorąc pod uwagę stawkę według liczby przejechanych kilometrów, to firma B miała wykonać przewozy na rzecz strony na łączną liczbę 50.855 km - w takim wariancie (nie uwzględniając niedziel), to pojazdy należące do tej firmy, tylko na rzecz strony, musiały odbyć przewozy na dystansie 2.100 km dziennie. Organ dodał, iż że jak wynika z opisu badanych w sprawie faktur VAT, i wyjaśnień składanych przez samego podatnika, jego kontrahent miał wykonywać przewozy o charakterze krajowym (m.in. do Poznania, Bydgoszczy i Warszawy), tymczasem pozyskane dane z systemu viaTOLL nie potwierdzały tego rodzaju przejazdów pojazdów należących do firmy B.

Z kolei, z zeznań podatnika nie wynika szczegółowy sposób współpracy z firmą B, podatnik podał jedynie, że zna osobiście Pana W., ale nie podał jakimi pojazdami miały być wykonywane usługi, nie podał personaliów kierowców i nie widział, czy były sporządzane dokumenty przewozowe. Natomiast z zeznań syna podatnika, który nadzorował bezpośrednio prace budowlane na części z placów wynika, iż nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na współpracę z ww. firmą, usługi zlecał ustnie i wówczas ustalał warunki. Zdaniem organu, przedstawiony przez syna podatnika przebieg współpracy z firmą Pana W. nie mógł w rzeczywistości zaistnieć, bowiem jak zostało wykazane - M. W. nie mógł osobiście wykonać czynności opisanych spornymi fakturami VAT, nadto sposób organizacji pracy na poszczególnych placach budów, w zakresie postępowania z nieprawidłowo dostarczonymi elementami, nie wymagał udziału w tych pracach pojazdu należącego do ww. osoby.

Organ odwoławczy podsumował, iż podjęte w sprawie czynności wyjaśniające, w tym również analiza dokumentów przekazanych przez pełnomocnika strony, a także stwierdzone braki w dokumentacji firmy, stanowią o tym, że wobec tych dokumentów zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - jako faktur VAT, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za taką oceną badanych dokumentów przemawiają także okoliczności dotyczące bezpośrednio M. W. jako podmiotu, który wystawiał na rzecz szeregu podmiotów faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei w zakresie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę C, organ przypomniał, iż podmiot ten wystawił w okresie od stycznia do września 2014 roku faktury VAT na łączną kwotę brutto: 161.600zł, w tym VAT 37.168zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż podejmowane były czynności zmierzające do pozyskania wyjaśnień od samego Pana I., jednakże bez skutku. Ze spornych faktur wynika, iż firma M. I. wykonywać miała m.in. instalacje elektryczne, urządzenia grzewcze, przy czym oprócz tychże faktur brak jakiejkolwiek dokumentacji, jak na przykład instrukcji, gwarancji, brak dokumentów potwierdzających wykonanie i odbiór prac, dokumentacji technicznej, czy kalkulacji ceny, co jest tym bardziej dziwne przy usługach innowacyjnych, a i takie widnieją jako wykonane na spornych fakturach. W trakcie przeprowadzonych oględzin w firmie strony organ I instancji odnotował obecność kilku urządzeń, jednak strona nie wskazała, iż są to urządzenia wykonane przez M. I.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika, iż urządzenia wytworzone przez ww. firmę uległy zniszczeniu/zużyciu już w 2014 roku, gdyż i na tę okoliczność strona winna przedłożyć dokumentację. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy generalnych wykonawców realizowanych przez stronę inwestycji wskazywali inne firmy jako wykonawców instalacji elektrycznych lub wyjaśniali, iż instalacje te wykonywali sami bez udziału ww. firmy, której istnienia żaden z przesłuchanych nie potwierdził.

Reasumując, zdaniem organu, podjęte w sprawie czynności wyjaśniające: oględziny siedziby firmy podatnika, przesłuchania osób, które faktycznie brały udział w pracach na poszczególnych placach budów, a także stwierdzone braki w dokumentacji firmy podatnika stanowią o tym, że wobec tych dokumentów zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT- jako faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Za taką oceną badanych dokumentów przemawiają także okoliczności dotyczące bezpośrednio M. I. jako podmiotu, z którym nie tylko brak było jakiegokolwiek kontaktu, ale takiego, który nie składał deklaracji VAT-7 uwzględniających podatek od towarów i usług zawarty w badanych w sprawie fakturach VAT.

Organ odwoławczy przypomniał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonych czynności ustalił dodatkowo, że w prowadzonych rejestrach podatnik zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zakup materiału opałowego - ekogroszku za marzec i grudzień 2014 r. W deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w wysokości 100% wartości. Organ I instancji w toku oględzin ustalił, iż piec, w którym wykorzystywany był zakupiony ekogroszek, służył do ogrzewania zarówno pomieszczeń mieszkalnych, jak i tych wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej Ustalone zostało także, że podatnik zaewidencjonował w 2014 r. zakup kotła CO w połowie poniesionych na ten cel kosztów. Z dokumentacji przedłożonej do kontroli wynika, że faktura z dnia 26 września 2014 r. tytułem sprzedaży kotła C.O. Domino-P 50kW, została zaewidencjonowana w księdze na koncie 402-5 "Elementy wyposażenia", a więc 50% wartości. Organ I instancji uznał zasadnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nabycia ekogroszku przysługuje stronie w wysokości 50 % wartości. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcie w powyższym zakresie zasługuje na aprobatę, jako że zostało wydane w oparciu o dokonane oględziny miejsca, które miało być ogrzewane zakupionym ekogroszkiem, nadto taki, a nie inny, sposób użytkowania pieca wynika z samej dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Organ II instancji podkreślił, iż w sytuacji, gdy dowiedzione zostanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie, że za danymi fakturami VAT nie stoją żadne czynności i że te dokumenty te stanowią tzw. "puste" faktury VAT, to kwestia świadomości co do charakteru tych dokumentów po stronie nabywcy jest zupełnie oczywista. Wskazać bowiem trzeba, że jeżeli dany podmiot jest w posiadaniu faktury VAT, która powinna dokumentować określone zdarzenie, tj. nabycie przez ten podmiot określonej rzeczy, lub określonej usługi, a ustalone bezsprzecznie zostanie, że nie nabył on żadnego towaru lub usługi, to przyjęcie, że nie miał on żadnej świadomości o nierzeczywistym charakterze takiego dokumentu jest po prostu absurdem.

Końcowo, organ podzielił ustalenia i wnioski organu I Instancji oraz nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. M. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 123 w związku z art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo złożenia do akt sprawy podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem działanie w imieniu strony w sprawie podatkowej, co oznacza, że postępowanie w sprawie nie zostało skutecznie wszczęte;

2. art. 120 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli w tej sprawie;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo zgłaszanych przez pełnomocnika licznych zastrzeżeń co do nieskutecznego wszczęcia i niezgodnego z prawem prowadzenia tego postępowania;

4. art. 120 w związku z art. 207 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego;

5. art. 120 w związku z art. 208, art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu niniejszego postępowania ze względu na nieskuteczne wszczęcie i niezgodne z prawem prowadzenie tego postępowania;

6. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia, dlaczego organ nie uwzględnił przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych zawierających definicję instytucji "sprawy podatkowej" i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że "nie podziela poglądów tam reprezentowanych'';

7. art. 122 w związku z art. 178 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne, przedwczesne i niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że wszystkie faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez firmę B i przez firmę C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

8. art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez bezzasadne, przedwczesne i niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że strona miała świadomość udziału w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

9. art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. poprzez bezzasadne i przedwczesne uznanie, że w 2014 r. budynek, w którym strona prowadzi działalność gospodarcza był w połowie wykorzystany na cele mieszkaniowe i w całości ogrzewany, organ swoje ustalenia oparł jedynie o oględziny wykonane w 2017 r. i bezzasadnie nie zweryfikował jaki stan faktyczny był w 2014 r.,

10. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę jako dowodu tego co z nich wynika, w sytuacji gdy w decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. organ I instancji nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych, a to oznacza, że winny one być dowodem uwzględnione przy ocenie całego materiału dowodowego;

11. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, tj. sporządzeniu uzasadnienia zawierającego sprzeczne wewnętrznie tezy i brak rzetelnego uzasadnienia;

II. przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 70 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, albowiem w sprawie nie podjęto żadnej czynności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

2. art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane we wszystkich fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014 r. przez firmę B i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2020 r. pełnomocnik strony podtrzymując zarzuty i wnioski skargi uzupełnił argumenty na ich poparcie.

W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2020 r. organ ustosunkował się do argumentów przedstawionych przez pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: Transport Usługowy B M. W. oraz firma Instalatorstwo Elektryczne C M. I.. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako "puste faktury", tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane usługi zostały zrealizowane na rzecz strony przez kontrahentów opisanych na tychże fakturach.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż firmy widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy, żadnej usługi na rzecz strony nie wykonały, jak również nie dostarczyły towaru opisanego na tychże fakturach.

Sąd, przyznając rację organom podatkowym, w pierwszej kolejności odniesie się do podnoszonej w toku całego postępowania kwestii prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, co za tym wydania decyzji merytorycznej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało mu bowiem doręczone w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli w tej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 maja 2018 r. i w tym dniu doręczono pełnomocnikowi strony protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wartości podatku naliczonego wskazanego przez stronę w deklaracji VAT-7. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe i przedmiotowe postanowienie doręczył stronie skarżącej w dniu 24 października 2018 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego czyni zadość wymogom określonym w art. 165b § 1 O.p. Wprawdzie, jak podkreśla pełnomocnik skarżącego, w dniu 2 sierpnia 2017 r. w toku kontroli podatkowej wpłynął dokument, z którego wynika umocowanie dla adwokata D. S. (nadany w dniu 28 lipca 2017 r.), a zatem - zdaniem pełnomocnika - to właśnie pełnomocnikowi nie stronie skarżącej winno zostać doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Sąd nie podziela powyższej oceny pełnomocnika strony.

Zasadą jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie, w rozumieniu art. 133 w zw. z art. 165 O.p. Jakkolwiek strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.), to od rodzaju pełnomocnictwa zależy czy pełnomocnik musi ujawnić swój udział w postępowaniu poprzez złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa, czy organ podatkowy sam uwzględni fakt posiadania przez stronę pełnomocnika. Nowe uregulowania w zakresie pełnomocnictw obowiązują od dnia 1 lipca 2016 r. i zostały wprowadzone art. 1 pkt 98 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przez dodanie w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdziału 3a "Pełnomocnictwo".

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania wydał po wejściu w życie ww. zmian przepisów Ordynacji podatkowej. Zmienione przepisy wyróżniają trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d O.p.), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e O.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f O.p.).

Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d §1 O.p., uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach nalężących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejesrtowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika.

Pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art. 138e O.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§1). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy wg wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo, które obejmowało reprezentację mocodawcy w toku kontroli i postępowania w sprawie podatku dochodowego do osób fizycznych i podatku od towarów i usług przed wszystkimi organami i sądami z prawem udzielenia substytucji.

Wyjaśnić należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego oraz dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero momentu, gdy dokument pełnomocnictwa został złożony do akt rozpoznawanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika, organ podatkowy był zobowiązany i uprawniony do uwzględniania wskazanej osoby jako pełnomocnika strony w tym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik strony obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie jest możliwe skuteczne złożenie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15).

W ocenie Sądu, pogląd ten obecnie należy odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, w szczególności w podatku od towarów i usług, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2019, Komentarz do art. 138e; wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r.,sygn. akt I SA/Bd 38/19; w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 13/19; we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 640/19; w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 359/19).

Zasadnie zatem uczynił organ podatkowy doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego stronie skarżącej. Organ wyszedł z trafnego założenia, iż to strona decyduje, czy działa w postępowaniu sama czy przez pełnomocnika i jaki pełnomocnik ją reprezentuje. Oznacza to, że ani faktu, ani zakresu pełnomocnictwa organ nie może domniemywać. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w chwili doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero od tego momentu możliwe jest wykazanie przez pełnomocnika umocowania do udziału w tym postępowaniu, jeśli dysponuje on pełnomocnictwem szczególnym. Inaczej jest tylko w przypadku pełnomocnictwa ogólnego, w rozumieniu art. 138d O.p. Do uwzględniania pełnomocnictwa ogólnego, które jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych w każdej z objętych umocowaniem spraw, także w znaczeniu procesowym (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe itp.) zobowiązany jest organ podatkowy. Dodać należy, iż organ wychodząc naprzeciw stronie, pismem z dnia 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, iż w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo, co też pełnomocnik uczynił.

Z tych wszystkich względów, Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 144 § 2, art. 138e, art. 165b, art. 208 i art. 210 § 4 O.p. Nie sposób podzielić zapatrywania pełnomocnika strony, iż postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, co za tym organ nie miał podstaw do przeprowadzenia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił zasadność podejmowanych czynności, które - zdaniem Sądu - mają oparcie w obowiązujących przepisach postępowania administracyjnego.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisu art. 70 O.p., w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, albowiem w sprawie nie podjęto żadnej czynności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tak sformułowany zarzut nie został poparty żadną argumentacją. Konfrontując natomiast zapis przepisu art. 70 O.p. z faktem, iż w świetle uregulowań w nim zawartych w przedmiotowej sprawie co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r., podniesiony zarzut należy ocenić jako niezasadny Doręczenie decyzji DIAS nastąpiło w dniu 18 grudnia 2019 r, zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Przystępując do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości ocena organów podatkowych, wywiedziona po analizie obszernego materiału dowodowego, iż kontrahenci skarżącego, których dane widnieją na kwestionowanych fakturach, nie wykonali na rzecz skarżącego opisanych w nich usług, ani nie dostarczyli opisanych tam towarów. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący działalności ww. firm B i C.

W zakresie firmy B, jak wynika z kwestionowanych faktur, firma ta miała świadczyć na rzecz skarżącego usługi transportowe, w tym przejazdy pomiędzy określonymi miejscami (Ostróda - Poznań - Ostróda) oraz przewozy w określonym miejscu (transport materiałów O. budowa), lub określonych rzeczy (transport prefabrykatów i balastów). Sąd podziela ocenę organu, iż ww. firma B brała udział w procederze wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu firm, w tym również na rzecz podatnika. Na prawidłowość tej oceny wskazuje materiał dowodowy, w tym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że wystawione przez M. W. w 2014 r. na rzecz strony faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wobec nich zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, z uzasadnienia wspomnianej decyzji wynika, iż Pan W. ujął w rejestrze nabyć podatku od towarów i usług za 2014 r. faktury VAT dotyczące świadczenia usług transportowych przez firmy uczestniczące w procederze wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te stanowiły zdecydowaną większość (88%) wartości nabyć wykazanych w deklaracjach VAT-7 za 2014 r.

Odnotować przy tym należy, iż na podstawie art. 194 § 1 O.p., ww. dokument jako dokument urzędowy wiąże organy w zakresie tego co zostało w nim stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (sygn. akt II FSK 65/15). Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt SA/Po 2776/98).

Niemniej, jak wskazuje obszerny materiał dowodowy, organ nie poprzestał na powyższym. Przeprowadził postępowanie podatkowe wnikliwie analizując i konfrontując zeznania świadków, poddając analizie zgromadzone informacje. W efekcie ustalił, iż firma B wystawiła na rzecz skarżącego "puste faktury". Ocena organu znajduje uzasadnienie, co wyczerpująco wykazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując m.in., iż kontrahent strony w 2014 roku dysponował dwoma pojazdami ciężarowymi i zatrudniał dwóch pracowników – kierowców, w tym jeden świadczył pracę w wymiarze ¼ etatu (wg zeznań tegoż pracownika 2-3 godziny dziennie 2-3 razy w tygodniu). W charakterze kierowcy pracował również Pan W.. Przy czym, jak wynika z zeznań, jeden z pracowników realizował transport na terenie województwa [...] (część spornych faktur dotyczyła przejazdów poza terenem województwa [...]), dalsze trasy występowały sporadycznie, natomiast drugi, który pracował na ¼ etatu, pracę świadczył na terenie O.. Żadnemu z pracowników nie były znane personalia skarżącego, nadto opisywali asortyment i charakter przewozów, który nijak się ma do tych widniejących na spornych fakturach. Zgodzić należy się z organem, który nie dał wiary zeznaniom S. M., iż wszystkie transporty dla skarżącego wykonywał osobiście M. W.. Biorąc pod uwagę opisane na fakturach przejazdy organ poddał analizie ilość dni, godzin i odległości w kilometrach, dochodząc do wniosku, iż każdego dnia Pan W. musiałby pokonywać trasę około 2.100 km. Zasady logiki i doświadczenia życiowego uzasadniają ocenę organu, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, trudno dać wiarę wyjaśnieniom pełnomocnika strony, iż przewozy dla strony M. W. zlecał drogami nie rejestrowanymi przez system viaTOLL, skoro system ten zarejestrował inne przejazdy wykonywane przez firmę Pana W. pojazdami należącymi do tejże. Nie sposób również podzielić wywodu pełnomocnika, iż przewozy Pan W. wykonywał przez podwykonawców, skoro z zeznań S. M. kategorycznie wynika, iż przewozy dla strony wykonywał wyłącznie właściciel firmy M. W.. Powyższe wyklucza konfrontację i ponowne przesłuchanie S. M. i M. W., na co wskazywał pełnomocnik w skardze.

Z kolei, w odniesieniu do przewozu prefabrykatów na terenie poszczególnych placów budów, zasadnie organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom głównego zleceniodawcy skarżącego – firmy D. Z wyjaśnień tych wynika, że prefabrykaty były wykonywane w zakładach produkcyjnych w M. oraz L. i dostawy ich na plac budowy koordynował kierownik projektu. Realizacja dostaw i transportu była zlecana różnym firmom spedycyjnym, montaż poszczególnych elementów (prefabrykatów) odbywał się z tzw. "kół" i nie występowały żadne magazyny pośrednie. Skarżący wyjaśnił zaś, iż w ramach swoich zobowiązań firma zajmowała się rozładunkiem samochodów przewoźników, montaż prefabrykatów był tak organizowany, aby nie było konieczności składowania elementów, a przemieszczanie w obrębie budowy było minimalne.

Zdaniem Sądu, organ konfrontując model prac przedstawiony przez skarżącego oraz przez głównego wykonawcę firmę D z danymi widniejącymi na spornych fakturach doszedł do uzasadnionej oceny, iż opisane w nich usługi nie miały miejsca. Jak wyliczył organ, przykładowo w miesiącu lutym 2014 roku Pan W. musiałby wykonać prace przewozowe w liczbie 227 roboczogodzin, odliczając niedziele zostaje 24 dni robocze, zatem nawet przyjmując, że każdy dzień obejmował pełne 10 godzin to uznanie, iż sporne faktury opisują rzeczywisty przebieg usługi, należałoby przyjąć, iż M. W. przez wszystkie dni wykonywał tylko i wyłącznie prace polegające na przewożeniu prefabrykatów, co wykluczałoby przewozy na dłuższych trasach, jak i prowadzenie bieżących spraw prowadzonej firmy.

Ponadto organ ustalił, iż strona skarżąca nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, która potwierdziłaby, iż kwestionowane usługi zostały zrealizowane przez firmę M. W.. Wprawdzie skarżący podał, iż zna osobiście Pana W., ale nie był w stanie wskazać, jakimi pojazdami dysponował w 2014 roku, nie znał personaliów kierowców i nie wiedział, czy były sporządzane jakiekolwiek dokumenty przewozowe. Powyższe dziwi o tyle, iż jak zeznał S. M. firma Pana W. wykonywała około 60% zleceń przewozowych dla strony. Nadto, S. M. przedstawił bardzo odformalizowany model współpracy z Panem W., ponieważ jak wynika z zeznań nie były zawierane żadne umowy, nie wystawiono żadnej dokumentacji, poza listami przewozowymi na potrzeby ewentualnych kontroli drogowych, które jednakże zostały zgubione lub zniszczone jako niepotrzebne. Zlecenia były wykonywane ustnie i wówczas ustalano warunki usługi, rozliczenia odbywały się gotówką. Uwzględniając rozmiar prac, jakie wynikają ze spornych faktur, w tym ustalenie, iż część z nich dotyczy zespołu zleconych prac, zgodzić należy się z organem, że winna istnieć dodatkowa dokumentacja, chociażby dotycząca kalkulacji ceny w przypadku zbiorczych zleceń.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługują ustalenia i oceny wywiedzione przez organ również w odniesieniu do drugiego z kontrahentów skarżącego – firmy C. W toku postępowania organowi nie udało się wprawdzie przesłuchać Pana I. ponieważ podejmowane w tym kierunku czynności nie przyniosły skutku, jednakże zgromadzony materiał w pełni odzwierciedla ocenę, iż również w tym przypadku mamy do czynienia z "pustymi fakturami". Po pierwsze, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony, iż nieuprawnionym działaniem organu było ustalenie stanu faktycznego sprawy z pominięciem zeznań Pana I.. Skoro, mimo prób organowi nie udało się nawiązać kontaktu z ww. podmiotem, a jednocześnie zgormadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to tak sformułowany zarzut należy ocenić jako niezasadny. Ze spornych faktur wynika, że Pan I. miał wykonywać prace związane z instalacjami elektrycznymi, oświetleniem na poszczególnych placach budów, przy czym z wyjaśnień pracowników głównych wykonawców na poszczególnych z placów wynika, iż nie znają osoby o takich personaliach, a same prace często wykonywane były przez głównych wykonawców. Co więcej, tego rodzaju realizacje zwyczajowo są bardzo sformalizowane, wymagana jest dokumentacja techniczna, poświadczenie uprawnień, gwarancje czy instrukcje obsługi, tymczasem takiej dokumentacji brak, nie wspominając o umowach na poszczególne z prac. Podobnie, brak jakiejkolwiek dokumentacji dla prac polegających na wykonaniu instalacji o charakterze eksperymentalnym, jednostkowym na potrzeby konkretnej budowy. Rację ma organ, iż dla tego rodzaju zleceń winna być przygotowana dokumentacja projektowa, techniczna, zawierająca wymagania techniczne wykonawcy, które miały powodować niemożność skorzystania ze standardowych urządzeń tego rodzaju dostępnych na rynku, czy też instrukcja obsługi. Dziwi fakt, mając także na uwadze wartość poszczególnych zleceń, iż strona nie dysponuje żadną dokumentacją i żadnej dokumentacji projektowej, technicznej, ani instrukcji nie przekazywała swym zleceniodawcom. Organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i S. M. odnośnie współpracy z M. I.. Z wyjaśnień tych można wyprowadzić pewien obraz wykonanych prac, jednakże brak w nich szczegółów dotyczących samej współpracy z Panem I., chociażby w odniesieniu do zleconych urządzeń eksperymentalnych. Przesłuchani nie podali szczegółów współpracy, nie dysponują żadną dokumentacją. Organ słusznie - zdaniem Sądu - nie dał im wiary w kontekście wyjaśnień uzyskanych od pracowników pracujących na poszczególnych budowach. Zeznania tychże odzwierciedlają zakres zadań. Z kolei, z zeznań przesłuchanych pracowników skarżącego wynika, iż był "jakiś" elektryk zewnętrzny, ale nie wskazano konkretnych personaliów; był "ktoś" kto miał sprawdzić czy wszystkie instalacje działają – na fakturach zaś widnieje zapis o wykonaniu tego rodzaju instalacji. Podkreślić należy za organem, iż okoliczność, że zeznania skarżącego i S. M. są sprzeczne z zeznaniami pozostałych przesłuchanych świadków, oraz iż żadna z tych osób nie potwierdziła udziału Pana I. w pracach budowlanych, nie jest tu najważniejsza, ale to że przesłuchani opisali faktyczny przebieg prac, w ramach których udział firmy Pana I. nie był konieczny, gdyż np. wykonanie oświetlania w miejscu pracy firmy podatnika sprowadzało się w istocie się do postawienia kilku halogenów należących do firmy strony, w przypadku zaś urządzeń służących do elektronagrzewu podatnik korzystał z należących uprzednio do Niego urządzeń, bądź z urządzeń wynajmowanych od innych podmiotów. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również opinia biegłego, która jak wskazuje sam pełnomocnik, w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2020r., została sporządzona na okoliczność ustalenia zasadności zastosowania nabytego od Pana I. elektronagrzewu. Również pozostałe dokumenty przedłożone przez pełnomocnika wykazują wyłącznie zasadność i celowość zlecenia wykonania określonych urządzeń i instalacji, tymczasem organ nie kwestionuje zasadności ich wykonania a wyłącznie to, iż zostały wykonane przez Pana I..

Trafnie - zdaniem Sądu - organ podniósł, iż wobec braku jakiejkolwiek innej poza fakturami dokumentacji, jedynie wyjaśnienia podatnika i syna podatnika mogą wskazywać na możliwość wykonania prac opisanych w fakturach wystawionych przez Pana I., jednak wyjaśnieniom tym nie dano wiary. Po pierwsze, wyjaśnienia tych osób mają lakoniczny charakter, skupiają się w istocie na opisie urządzeń (elektronagrzewu, oświetlania) jako takich i celowości ich wykorzystania – co nie jest kwestionowane, brak jest natomiast w tych wyjaśnieniach szczegółowego opisu współpracy z Panem I., z powołaniem się na konkretne fakty, zdarzenia, czy dokumenty. Organ dostrzegł, iż jeśliby brać za rzeczywiste faktury VAT wystawione przez ten podmiot, to Pan I. winien działać w charakterze tzw. "stałego podwykonawcy", a co za tym idzie kontakty z tym podmiotem powinny być częste, obudowane stosowną korespondencją. I nawet, jeżeli korespondencja ta nie miałaby formy papierowej, to nie ma wątpliwości, iż powinien pozostać jakikolwiek ślad korespondencji chociażby elektronicznej. Rację ma organ, wywodząc z przedstawionego przez podatnika modelu współpracy z Panem I., iż kontakty gospodarcze pomiędzy obiema firmami, szczególnie w odniesieniu do urządzeń eksperymentalnych i jednostkowych, dokonywane były tylko i wyłącznie za pomocą kontaktów bezpośrednich i bez żadnej dokumentacji (np. odpowiednich rysunków technicznych).

Podsumowując zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. firmy nie wykonywały usług opisanych na spornych fakturach, tym samym wystawione przez te podmioty na rzecz strony skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. firmy faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy usług/towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest bowiem wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Istotne jest również, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C 255/02).

TSUE wskazał także, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał ponadto na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a które Sąd podziela w całej rozciągłości faktury dokumentujące transakcje z firmą M. W. oraz firmą M. I. były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy kwestię świadomości podatnika i należytej staranności, jak słusznie wskazał organ, można analizować wyłącznie w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego usługodawcę, a świadczona usługa byłaby faktycznie tą, która została tą fakturą udokumentowana. W niniejszej sprawie organy wykazały, iż podatnik dysponuje fakturami, które nie dokumentują określonego zdarzenia tj. nabycia przez ten podmiot określonej rzeczy, lub określonej usługi, a ustalone bezsprzecznie zostało, że skarżący nie nabył żadnego towaru lub usługi, zatem przyjęcie, że podatnik nie miał żadnej świadomości o nierzeczywistym charakterze takiego dokumentu jest absurdalne.

Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy ocenić jako niezasadne.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych również w odniesieniu do faktur za zakup ekogroszku oraz zakupu pieca na ekogroszek. Organ ustalił, że w prowadzonych rejestrach podatnik zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zakup materiału opałowego - ekogroszku za marzec i grudzień 2014 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec 2014 r. i grudzień 2014 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w wysokości 100% wartości. Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii organ przeprowadził oględziny miejsca prowadzenia działalności, ustalając, iż piec w którym wykorzystywany był zakupiony ekogroszek służył do ogrzewania zarówno pomieszczeń mieszkalnych, jak i tych wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej. Podatnik w 2014 roku zaewidencjonował także zakup kotła CO w połowie poniesionych na ten cel kosztów. W dokumentacji przedłożonej do kontroli wynika, że faktura wystawiona tytułem sprzedaży kotła C.O. została zaewidencjonowana w księdze na koncie 402-5 "Elementy wyposażenia" w 50% wartości. Analizując powyższe organ zasadnie ocenił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nabycia ekogroszku przysługuje również w wysokości 50 % wartości. Organ podkreślił, iż na taki sposób użytkowania pieca wskazał sam podatnik w swej dokumentacji.

Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydaną w stosunku do kontrahenta, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Dostrzec należy, iż pełnomocnik strony w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgormadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu nie oznacza, iż jest ona wadliwa. Tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wyczerpująco wykazał zasadność każdej z wywiedzionych ocen biorąc pod uwagę moc dowodową poszczególnych z dowodów w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając ram zakreślonych przepisami prawa.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko