Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 531/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 7 sierpnia 2018 r. znak: [...] określił S. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Rozstrzygnięcie zapadło po ustaleniu, iż podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą "T. " S. F. i w spornym okresie zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup oleju napędowego wystawione przez O. sp. z o.o. Wskazano na ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który przeprowadził kontrole w R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., celem sprawdzenia rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrole wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po dokonaniu ustaleń na podstawie zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Prokuraturę Okręgową w C. i Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej materiału dowodowego, tj. dokumentów, czynności sprawdzających u kontrahentów wymienionych spółek, protokołów przesłuchania stron, oraz świadków, wydał dla wyżej wymienionych spółek decyzje określające kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wyżej wskazane spółki nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PL w spornym okresie, nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowały w Systemie Rozliczeń Celno–Podatkowych i Finansowo Księgowych [...], nie przedłożyły do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie składały też sprawozdań finansowych ani deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40 oraz nie deklarowały z tego tytułu żadnych wpłat. Nadto w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C. brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółek w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że spółki nie prowadziły pod wskazanym adresem działalności, nie posiadały żadnych środków transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Kontrolowane spółki nie przedłożyły również dokumentów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że nie dysponowały one wyżej wymienionym olejem. Zatem ich działalność ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiającej innym podmiotom odliczenie podatku z wystawionych przez nie faktur VAT. W konsekwencji ustalono, że spółki uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, zaś wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, zostały wystawione sprzecznie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynymi faktycznie wykonywanymi przez spółki czynnościami było techniczne wystawianie faktur VAT, czyli takie zachowanie, które nie powoduje powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Pomimo wezwań spółki nie przedłożyły żadnych dowodów świadczących o tym, czy kiedykolwiek dokumentacja księgowa istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona.

Nadto ustalono, że spółki A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. powiązane są osobą A. B., który w każdej z nich występuje, jako przedstawiciel i osoba odpowiedzialna za kontakt z nabywcami oleju napędowego. W stosunku do A. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. jednoznacznie ustalono, że nie wykazywały one znamion charakteryzujących podatników prowadzących działalność gospodarczą, a stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia, umożliwiając odbiorcom odliczenie podatku naliczonego zawartego w wystawianych fakturach VAT. Spółki A. sp. z o.o. jak i O. sp. z o.o. uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m. in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylenie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niepłacenie podatku należnego VAT do właściwego Urzędu Skarbowego, przy jednoczesnym umożliwieniu odliczenia tego podatku przez kolejny podmiot.

Zakwestionowano też w decyzji koszty nabycia roweru, motoroweru i motoru, oraz kina domowego, jako nie stanowiącego wydatku mającego związek z osiągniętym przychodem

Od powyższej decyzji S. F. złożył odwołanie, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji oraz z ostrożności procesowej – w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, naruszenia:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2012 roku przez O. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, iż ww. dowody księgowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty nabycia roweru, motoroweru i motoru, oraz kina domowego a także uznanie, iż zakup ww. pojazdów i sprzętów nie stanowi wydatku, mającego związek z osiągniętym przychodem,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub odwołujący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności,

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B., oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji to zbyt mało, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli,

5. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie odwołujący mógł stwierdzić, że działalność kontrahenta jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji E. , protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane z orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż kontrahent nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy odwołujący w toku postępowania podatkowego wskazał, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji, dotyczącej niezachowania należytej staranności przez przy doborze kontrahenta,

7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany,

8. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż odwołujący nie zachował należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach, podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów, pozostającą bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, zaś sposób przeprowadzenia transakcji, a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń,

9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż działalność odwołującego nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane domniemanie uzasadnione jest przestępczą działalnością ww. spółek, o której podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się,

10. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, który doprowadził do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż odwołującemu nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT,

11. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie wszystkim zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełnienia wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie do wybranych podmiotów.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę na pozorność czynności przerwania biegu przedawnienia, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez odwołującego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 nierzetelnymi fakturami zostało wydane w dniu 1.08.2017r.

2. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 zostało doręczone odwołującemu 13.09.2017 r. oraz pełnomocnikowi w dniu 15.09.2017 r.

3. Zarzuty przedstawiono S. F. w dniu 01.08.2017 r., aby już tydzień później wydać:

4. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w dniu 8.08.2017r.

Okoliczności te stanowią o tym, że czynności podejmowane w celu zawieszenia biegu przedawnia są jedynie pozorne, ponieważ ich chronologia pozostaje nielogiczna i sprzeczna z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania. Zwrócono uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w wyroku z dnia 24 listopada 2016 roku (sygn. akt: II FSK 1488/15). Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez organ kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O. p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż fakt uzyskania i posiadania koncesji przez Spółkę O. , winien być przez organ podatkowy I instancji rozpatrzony przy zachowaniu swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, która dąży jedynie do potwierdzenia z góry przyjętej tezy, przy jednoczesnym całkowitym odrzuceniu dowodów, mogących obalać domniemania i tezy przyjęte przez organ.

Akcentowano, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

W odniesieniu do wydatków na zakup roweru, motoroweru, motocykla i kina domowego stwierdzono, iż przepisy prawa w żaden sposób nie ograniczają możliwości zakupu na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu osobowego, w tym także motocykla i motoroweru. Skoro zatem motocykl, motorower i rower są wykorzystywane w celach związanych z prowadzoną działalnością, kiedy to są konieczne do pokonania relatywnie krótkich dystansów (załatwianie formalności związanych z działalnością w bankach, urzędach, dojazd do kontrahentów etc.) to spełnia to kryteria wynikające z przepisu art. 86 § 1 ustawy o VAT. Natomiast odbiornik TV służył do monitoringu. Zdaniem strony wydatki na ochronę mienia podatnika trudno jest przyporządkować do konkretnego, uzyskanego przez niego przychodu, to jednak, co do zasady, wydatki takie wykazują związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ stanowią one ogólny koszt funkcjonowania firmy, służąc zabezpieczeniu źródła przychodów i podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2019 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok upływałby dnia 31 grudnia 2018 r., zaś z uwagi na to, że dniu 24 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez T. S. F. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 z zw. z art. 6 § 2 k.k.s, a o zawieszeniu w związku z tym biegu przedawnienia podatnik został zawiadomiony dnia 7 września 2017 r. (doręczone 13.09.2017r.), a jego pełnomocnik 15.09.2017r., bieg terminu przedawnienia jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odniesienie się do zarzutów podniesionych odwołaniu organ II instancji poprzedził przedstawieniem przebiegu postępowania podatkowego oraz opisem stanu faktycznego i prawnego, które stanowiły tło sprawy. Przytaczając poszczególne okoliczności sprawy organ odwoławczy wiązał je z dowodami, którymi zostały wykazane. Zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. sp. z o.o. na rzecz S. F. nie miały miejsca, ponieważ w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup oleju napędowego wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie został uprawdopodobniony ani przez stronę, ani przez przesłuchiwanych świadków. Fakt ten potwierdza również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających wyżej wskazanym spółkom odpowiednio kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: od października 2010 r. do września 2011 r., od października 2011 r. do lutego 2012 r. oraz od listopada 2011 r. do grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy uznał, że skoro spółki O. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w fakturach VAT, to faktury dotyczące zakupu paliwa pochodzącego od O. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu i w rezultacie nie mogą być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez S. F..

Wskazano, że dotychczasowe śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że Spółki A. , R. i O. były tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym działaniem, polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego oleju napędowego, przy czym całym procederem kierował A. B., który organizował dostawy paliwa do klientów. Do niego wpływały pieniądze za dostarczone paliwo niewiadomego pochodzenia, natomiast wyżej wymienione spółki jedynie to paliwo fakturowały. Powyższa konstatacja ma swoje podstawy w stwierdzonych okolicznościach :

A. Strona nigdy nie sprawdzała danych rejestrowych (NIP, REGON, CEIDG) oraz nie archiwizowała dokumentów rejestrowych dla celów dowodowych. W trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów np. wydruków opatrzonych dodatkowo datą wyszukiwania, potwierdzających, że rzeczywiście A. B. przedstawił mu wyżej wymienione dokumenty i dokonał weryfikacji Spółki O. w internecie. Pobranie wydruku pozwoliłoby w szybki i łatwy sposób, niewiążący się z dodatkowymi kosztami wykazać, że rzeczywiście dokonała sprawdzenia danych kontrahenta w publicznych bazach danych w momencie zawierania transakcji.

B. S. F. nie sprawdzał statusu czynnego podatnika VAT swojego kontrahenta. Spółka O. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 roku. Uzyskanie tylko tego zaświadczenia przed nawiązaniem współpracy ze Spółką O. lub po otrzymaniu pierwszej faktury, pozwoliłoby stronie przypuszczać, że prawdopodobnie dostarczone faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Mimo, że S. F. mógł w szybki i dostępny sposób zweryfikować spółkę O. , tego nie uczynił.

C. Strona odwołująca się, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, przyjęła rozliczenia na rzecz podmiotu O. w formie gotówkowej. Płatności dużych kwot dokonywane były gotówką, z reguły w dniu wystawienia faktur VAT. Zgodnie z księgą przychodów i rozchodów za 2012 rok S. F. nabył olej napędowy od Firmy O. na łączną kwotę netto [...] zł. Strona kwotę tę zapłaciła gotówką, między innymi nieznanemu kierowcy przywożącemu towar, nie żądając okazania pełnomocnictw, upoważniających kierowcę do pobierania i reprezentowania firmy dostarczającej towar. Strona odwołująca, akceptując wyżej opisany przebieg transakcji, tj. płatności wyłącznie w formie gotówkowej za dostarczone paliwo nieznanym osobom, powinna wiedzieć lub przynajmniej przypuszczać, że taki sposób płatności często towarzyszy nieuczciwym transakcjom oraz utrudnia możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

D. Podatnik nie sprawdzał dokumentów przewozowych oraz tożsamości kierowców, którzy przywozili olej napędowy do [...]. Podatnik, nabywając towar, który przywozili nieznani kierowcy, powinien sprawdzić ich tożsamość.

E. Odwołujący nie uzyskał upoważnienia do reprezentacji O. przez A. B. lub oświadczenia, w jakim charakterze występuje A. B. w imieniu Spółki O. w kontaktach z podatnikiem.

F. Strona odwołująca nie sprawdziła siedziby O. Sp. z o.o., oraz podstawowych informacji, dotyczących jej działalności.

G. Podatnik nie sprawdził, czy O. Sp.z o.o. posiada odpowiednie koncesje, zezwolenia, uprawnienia, dotyczące handlu olejem napędowym. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej odwołujący wskazał, iż spółce R. została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Opisane okoliczności wskazuje, iż podatnik utwierdził się w przekonaniu, że to Spółka R. działa zgodnie z prawem, a nie Spółka O. .

Ograniczenie się przez podatnika do posiadania (bez jakiegokolwiek sprawdzenia dokumentów) oryginałów faktur VAT uzyskanych od O. , umowy o współpracy handlowej z dnia 4.11.2011 r. zawartej z O. Sp. z o.o. oraz kserokopii koncesji udzielonej dla R. Sp. z o.o.(w 2012 roku zakup oleju napędowego tylko od O. Sp. z o.o.) jest niewystarczające.

O. Sp. z o.o.. razem z A. i R. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m. in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Z akt sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wskazane spółki nie miały żadnego majątku, zaplecza technicznego i majątkowego, jak również miejsc chociażby składowania (magazynowania) paliwa oraz jakiegokolwiek transportu służącego do dostarczania sprzedanego paliwa do konsumentów i kontrahentów, który umożliwiałby prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej w rzeczywistości stanowił obrót, fikcyjnymi dokumentami oraz płatności, które w swojej funkcji w tych działaniach, miały za zadanie stworzyć pozory legalności formalnie zgłoszonej działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej spółki nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupował odwołujący pochodziło z innego – nieustalonego źródła. Zatem nabycie towaru i zapłacenie za niego przez podatnika, nie jest wystarczające, aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze VAT na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej dokonanej z wystawcą tej faktury.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych wydatków na zakup roweru, motoroweru, motocykla oraz kina domowego, organ odwoławczy, podzielając twierdzenia i dowody przeprowadzone przez organ I instancji, stwierdził, że brak jest podstaw uzasadniających konieczność posiadania wyżej wymienionych składników, w ramach prowadzonej przez S. F. działalności gospodarczej. Wskazano, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup roweru, motoroweru, motocykla i telewizora, a wykonywaną działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zwrócono uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu jednośladowych środków transportu w świetle charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i posiadania już dwóch samochodów osobowych. Odnosząc się zaś do zakupu kina domowego, zgodnie z wyjaśnieniami odwołującego skoro telewizor uległ uszkodzeniu wskutek wyładowania atmosferycznego, nie zrealizowano monitoringu, zwłaszcza iż nie zaewidencjonowano wśród wydatków zakupu żadnego zestawu do samodzielnej instalacji monitoringu, ani jakichkolwiek innych integralnych komponentów lub uzupełniających się modułów. Tym samym za prawidłowe uznano niezaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, S. F. zaskarżył opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji wskazując, że organ II instancji naruszył przepis prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, które stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło. Przywołał ponadto zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, z racji jego generalnie determinującego wynik sprawy znaczenia, powinien stać się zarzut przedawnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei wedle z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, a sumą należnych za dany rok zaliczek w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nadto w art. 70 § 4 O.p. wskazano wypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W myśl pkt. 1 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż nie jest zasadny podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok upływałby dnia 31 grudnia 2018 r., zaś z uwagi na to, że dniu 24 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie posłużenia się przez T. S. F. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez m.in. O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 z zw. z art. 6 § 2 k.k.s, bieg terminu przedawnienia jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe - o czym podatnik został prawidłowo zawiadomiony 7 września 2017 r. (doręczone 13.09.2017r.), a jego pełnomocnik 15.09.2017r.

Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c o.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Omawiany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty w niniejszej sprawie skoro zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i do rąk pełnomocnika.

Odnosząc się do twierdzenia, iż wszczęcie przeciwko S. F. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorny i działanie takie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to nie zasługuje ono na aprobatę. Zwrócić należy bowiem uwagę, że czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte organ kontrolny tuż po uzyskaniu informacji o transakcjach skarżącego ze spółkami A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., zaś postępowanie karno-skarbowe wszczęto po zakończeniu kontroli podatkowej. Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzą wątpliwości. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia.

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, a to że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się w ustaleniach na dłuższym okresie badania działalności skarżącego, w tym ustaleniach organów ściągania dotyczących okresu od 2011r. do 2013r. oraz innych, niż O. sp. z o.o. podmiotów ze względu na osobę A. B., było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania transakcji zakupu oleju napędowego za 2012r. Organy prawidłowo akcentowały ten aspekt, zastrzegając jednak, iż w okresie 2012r. zakwestionowane transakcje dotyczyły O. sp. z o.o.

Jednoznaczne w swej wymowie były okoliczności ustalone w oparciu o dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wskazujące iż spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem w badanym szerszym horyzoncie czasowym, zaś ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywały. Wykazano bowiem, iż wymienione spółki zarejestrowały swoją działalność, uzyskały NIP i REGON, posiadały adresy i prowadzono dla nich rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem, ani zapleczem technicznym jak np. miejsce produkcji paliwa, miejsce jego składowania, czy środkami transportu towaru do kontrahentów. Nadto ustalono, że wskazane wyżej podmioty zarejestrowano w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupował skarżący pochodziło z innego nieustalonego źródła. Nie ulega zatem wątpliwości, iż faktury VAT wystawiane przez wyżej wskazane podmioty, w tym O. sp. z o.o. za 2012r. obarczone były wadą w postaci nieprawidłowego oznaczenia sprzedawcy (zbywcy).

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok konieczne było ustalenie, czy mógł on mieć świadomość, iż współpracuje z nierzetelnym kontrahentem, a nadto zbadanie celowości dokonanych przez niego wydatków, które zostały zakwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów. Wskazać należy, że podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez skarżącego zakupów paliwa od reprezentowanych przez A. B. spółek objęły zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanymi podmiotami i jej przebiegu, stąd wyżej akcentowana potrzeba zbadania i ustalenia dłuższego horyzontu czasowego niż jedynie 2012r.

Zasadnie wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów – spółek reprezentowanych przez A. B., pomimo, iż tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie podniosły organy, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest, że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów na nim działających. Sąd podziela opinię organów, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej w połączeniu ze znacząco niższą, niż u konkurencyjnych dostawców ceną paliwa, dostarczanie tego samego towaru przez te same osoby zatrudniane przez trzy różne podmioty gospodarcze, podejmowanie istotnych dla reprezentowanych spółek decyzji gospodarczych przez tę samą osobę niezasiadającą w ich zarządach, czy wreszcie niewymagane prawem adnotacje na fakturach VAT o odprowadzeniu przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżący miał możliwość sprawdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, czy chociażby zapoznania się z wpisami do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego współpracujących z nim spółek, czego jednak zaniechał. Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy wszystkie te trzy wskazane spółki mają jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające im na wykonywanie tego typu działalności.

Nie sposób podzielić zarzutu skargi, iż posiadanie przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z prawem jego działań. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów, a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu koncesji ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, iż przysługujące określonym spółkom koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności działań tych spółek.

Na aprobatę zasługuje zatem konstatacja organów podatkowych, iż skarżący opierając się jedynie na bliżej niesprecyzowanych informacjach z internetu, dotychczasowej współpracy z A. B., porozumieniach z nim zawartych, czy sporządzonych przez dostawcę na fakturach adnotacjach o odprowadzeniu podatku VAT i akcyzy nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było także uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem wydatków z faktur O. sp. z o.o. oraz wydatków na zakup roweru, motoroweru, motoru i kina domowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Nadto dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku, jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od O. sp. z o.o., sąd uznaje go za chybiony podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje wskazany podmiot nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 ustawy o PIT oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów być podstawą zapisów w księgach podatkowych; wszak figurujący jako dostawca paliwa podmiot gospodarczy był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji. Słuszna była konstatacja organu II instancji dotycząca braku konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie wydatków na olej napędowy zakupiony od wskazanego podmiotu, ponieważ te wydatki – nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, jako że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Celem rozważenia zasadności zarzutu nieuprawnionego niezaliczenia do kosztów podatkowych wydatków skarżącego na zakup roweru, motoroweru, motocykla oraz kina domowego należało zbadać, czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodem, albo czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dla zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu znaczenie ma również okoliczność, czym dokładnie zajmuje się przedsiębiorca. Nie uszły uwadze sądu szczegółowe rozważania organu I instancji odnoszące się do celowości poruszania się poszczególnymi środkami transportu przy załatwianiu wskazanych przez skarżącego spraw, w tym porównania czasu, w jakim pokonuje się odpowiednie trasy samochodem i na rowerze. Wskazać należy, iż istotne były ustalenia organów, iż S. F. w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie transportu drogowego towarów, dotyczące zatrudniania pracowników, czy odległości z jego siedziby do miejsc, w których załatwiał urzędowe sprawy (wynoszących od 6,4 do 24,6 km). Wobec tych ustaleń nie są przekonujące wyjaśnienia podatnika, iż te środki transportu były zamiast samochodów osobowych wykorzystywane przez pracownika w celu dojazdów do pracy, jak również do załatwiania przez skarżącego spraw urzędowych. Wskazać bowiem należy, iż sprzeczne z racjonalnym prowadzeniem działalności gospodarczej byłoby jeżdżenie w celach służbowych do urzędu gminy lub urzędu pocztowego na rowerze podczas gdy tę samą drogę można pokonać firmowym samochodem osobowym w dwu-trzykrotnie krótszym czasie, a samo miejsce prowadzenia działalności, jak i cele podróży znajdują się w małych miejscowościach, w których ruch nie jest tak duży, by poruszanie się jednośladem było bardziej efektywne, niż samochodem. Uprawniona jest zatem ocena, że zakupy wyżej wymienionych składników majątku nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie miały wpływu na powstanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wskazać należy, iż organy słusznie zakwestionowały uznanie, jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na wyżej wymienione jednoślady, zaś podatnik nie zdołał w sposób przekonujący wykazać, iż wykorzystywał je do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia zakupu kina domowego do kosztów uzyskania przychodów, podnieść należy iż skarżący stwierdził, iż miało ono służyć do monitoringu, zaś w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono zakupu żadnego zestawu do samodzielnej instalacji monitoringu, ani jakichkolwiek innych integralnych komponentów lub uzupełniających się modułów, zaś telewizor uległ uszkodzeniu na skutek wyładowania atmosferycznego. W powyższych okolicznościach, jak również z uwagi na fakt, iż podatnik nie wykazał w żaden sposób ażeby przedmiotowy monitoring był w ogóle zainstalowany na terenie jego przedsiębiorstwa, należało podzielić ocenę organów w zakresie niedopuszczalności uznania za koszt podatkowy wydatku na sprzęt, który nie był wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikom zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono im składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.