Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 298/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 4 sierpnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 roku sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2022 r. nr 1001-IOV-3.603.11.2021.2.U02.AAD w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej okresu od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 16 listopada 2021 r. odmawiającą G. N. uchylenia decyzji tego organu z 23 czerwca 2020 r., wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, w efekcie których zakwestionował szereg wykazanych przez podatnika transakcji z firmą L., A. sp. z o.o. w W.. Zdaniem organu podatnik przedstawił wprawdzie faktury nabycia paliwa od ww. firmy, jednak były one nierzetelne, tj. podatnik w istocie nie nabył paliwa od podmiotu widniejącego w tych dokumentach jako sprzedawca (L.), w określonej tam ilości oraz cenie. W toku postępowania organ ustalił, że ww. faktury były wystawiane przez E. K. na stacji L.1 w B.. Ich autentyczności nie potwierdziła jednak sama spółka A.. Ponadto E. K. nie przechowywała kopii faktur wraz z pozostałymi dokumentami, a zatem nikt poza nią i podatnikiem, nie miał o nich wiedzy. Organ podniósł dalej, że przy wystawianiu faktur zbiorczych na rzecz strony E. K. wykorzystywała transakcje innych klientów, dokonujących zakupu przy użyciu kart flotowych. Wystawione w ten sposób faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych — były to tzw. "puste faktury".

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z 23 czerwca 2020 r., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), określił G. N.:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., marzec-grudzień 2013 r., styczeń-maj 2014 r., sierpień-grudzień 2014 r., styczeń-kwiecień 2015 r., grudzień 2015 r., luty-lipiec 2016 r.;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-luty 2013 r., czerwiec-lipiec 2014 r., listopad 2015 r.;

3) umorzył prowadzone postępowanie podatkowe za styczeń 2016 r. jako bezprzedmiotowe. Strona nie złożyła odwołania od powyższej decyzji.

W dniu 29 lipca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 23 czerwca 2020 r. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), to jest — postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, HR przeciwko Finanzarmt Wilmersdorf, dotyczącego wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie stwierdził, że przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji decyzją z 16 listopada 2021 r., organ pierwszej instancji, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 243, art. 245 § 1 pkt 2, art. 207 oraz 210 § 1 o.p. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020 r.

W odwołaniu wnioskodawca zarzucił naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 245 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 245 § 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a w zw. z art 210 § 1 pkt 6 o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020 r. i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik, otrzymując faktury zbiorcze wystawione przez E. K., miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem powołane przez stronę orzeczenie TSUE dotyczyło podatnika, który nie brał udziału w oszustwie podatkowym dokonanym na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem orzeczenie to zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych, niż występujące w przedmiotowej sprawie i nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 192 o.p. poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie, brak zapewnienia jej czynnego udziału w sprawie (naruszenia prawa do obrony i zasady dobrej administracji), co w świetle zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych bezpośrednio związanych z przedmiotem toczącego się postępowania miało znaczący wpływ na wynik niniejszej sprawy;

(2) art. 245 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w skutek której organ nie uchylił decyzji ostatecznej wydanej 23 czerwca 2020 r. i stwierdził, że przedmiotowe postanowienie TSUE nie ma wpływu na jej treść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i uchylenie tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Na wstępie rozważań wskazać wypada, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wśród tych okoliczności ustawa umożliwia w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi ku temu podstawę, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 520/14, CBOSA). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty m.in. w wyroku NSA z 29 września 2016 r., I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela cytowane stanowisko. Warto również w tym miejscu przytoczyć trafny pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA z 21 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 18 stycznia 2019 r., I FSK 588/17, z 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21, z 7 czerwca 2019 r., I FSK 477/17, z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16, czy z 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17, a w nowszym orzecznictwie między innymi w wyroku NSA z 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały regulację zawartą w cytowanym art. 240 § 1 pkt 11 o.p. uznając, że przywołane we wniosku o wznowienie postępowania postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 nie miało wpływu na treść wydanej wcześniej decyzji wymiarowej.

Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że przywołane postanowienie dotyczyło kwestii wcześniej nieporuszanych przez TSUE. Tezie tej w sposób jawny przeczy treść rozważań Trybunału. Już na wstępie Trybunał odwołał się do art. 99 regulaminu postępowania, który pozwala mu na wydanie orzeczenia w formie postanowienia w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na takie pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (pkt 18). Trybunał uznał za zasadne zastosowanie powyższego przepisu w sprawie (pkt 19), przy czym z dalszej części wywodów wynika, że zdaniem TSUE kwestie poruszone w pytaniu prejudycjalnym zostały już wielokrotnie i szczegółowo wyjaśnione w orzecznictwie. W tym kontekście za całkowicie nieuprawnione uznać należy stanowisko skarżącego, zgodnie z którym "omawiane postanowienie niewątpliwie ma precedensowy charakter, a zawarte w nim wcześniejsze spostrzeżenia TSUE zyskały w jego ramach nowe, rozszerzone znaczenie" (pkt 9 uzasadnienia skargi).

W sentencji postanowienia TSUE wskazuje między innymi, że "z orzecznictwa przedstawionego w pkt 21–25 niniejszego postanowienia jasno wynika w pierwszej kolejności, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 2006/112 za udział w tym oszustwie" (pkt 26). Ostatecznie TSUE dochodzi do konkluzji, że "wymieniona Dyrektywa nie sprzeciwia się praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie". Powyższy pogląd, co zostało wielokrotnie powtórzone w uzasadnieniu postanowienia, nie stanowi żadnej nowości w orzecznictwie Trybunału i był wyrażony między innymi w wyrokach: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, pkt 59; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, pkt 45; a także z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, pkt 35.

W tej sytuacji zasadne było stanowisko organów, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadzało takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.

Po drugie rację ma organ odwoławczy twierdząc, że stan faktyczny na podstawie którego wydano ww. postanowienie TSUE dotyczył innej sytuacji niż zaistniała w niniejszej sprawie. Postanowienie TSUE zostało wydane w odpowiedzi na pytanie: Czy art. 167 i [art.] 168 lit. a) dyrektywy [...] 2006/112[...] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia naliczonego [VAT] także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce oszustwo w dziedzinie [VAT] i podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć, pomimo braku jego udziału w oszustwie podatkowym lub powiązania z tym oszustwem oraz pomimo tego, że nie zachęcał on ani nie ułatwiał wspomnianego oszustwa?" (pkt 17). W stanie faktycznym, na kanwie którego zadano owo pytanie, podatniczka we współpracy z mężem prowadziła handel hurtowy napojami. W deklaracjach VAT odliczyła podatek naliczony wynikający faktur wystawionych przez jej kontrahenta, w związku z rzeczywiście dokonaną dostawą napojów. W postępowaniu karnym stwierdzono, że jej dostawca nabył napoje popełniając szereg oszustw podatkowych. Organ podatkowy uznał w tej sprawie, że ze względu na udział małżonka podatniczki w zaopatrywaniu jej dostawcy w towar oraz niezwykły charakter tej praktyki handlowej, podatniczka powinna była zdawać sobie sprawę, że wraz ze swoim przedsiębiorstwem stanowiła część łańcucha dostaw, w ramach którego popełniono oszustwa w dziedzinie VAT. W obecnie rozpatrywanej sprawie — jak słusznie zauważa organ drugiej instancji — stan faktyczny jest odmienny. Z treści decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020 r. wynika bowiem, że podatnik otrzymując faktury zbiorcze wystawione przez E. K. miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny jest tu zatem bardziej jednoznaczny niż w powołanym postanowieniu TSUE.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p., dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy zauważyć, że istotnie rację ma skarżący co do tego, że organ odwoławczy nie wyznaczył wspomnianego terminu. Wyjaśniając powody niezastosowania ww. uregulowania organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania wznowieniowego, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie został zebrany żaden nowy materiał dowodowy, nie zostały przeprowadzone żadne nowe czynności dowodowe. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze skarżącym co do tego nie wyznaczenie przez organ odwoławczy terminu w trybie art. 200 § 1 o.p., stanowi oczywiste naruszenie tego uregulowania. Wyjątki od stosowania tego unormowania przewidują kolejne paragrafy art. 200 o.p. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do wyłączenia stosowania art. 200 § 1 o.p. w postępowaniu wznowieniowym. Nie jest też żadnym usprawiedliwieniem dla organu to, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie uzupełniono materiału dowodowego. Jednakże trzeba mieć na względzie, że nie każde naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skutek taki będzie miał miejsce tylko w takich przypadkach, w których wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, PP 2004/1, s. 43). W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z taka sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie wyznaczył wprawdzie terminu do wypowiedzenia się, jednak wspomniane naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Stosownie do tego co wskazano wyżej, wniosek o wznowienie postępowania okazał się nieskuteczny dlatego, że postanowienie TSUE, będące podstawą tego wniosku, nie miało wpływu na treść wydanej wcześniej decyzji wymiarowej. Z kolei nie jest rzeczą organu podatkowego — w sytuacji gdy podstawą wznowienia jest wniosek taki, jak w rozpatrywanej sprawie — prowadzenie ponownego postępowania w zakresie wymiaru podatku. W szczególności dla rozstrzygnięcia organu nie miała znaczenia polemika strony skarżącej z ustaleniami poczynionymi przez organ w decyzji wymiarowej, w tym odmienna ocena zeznań świadków i dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu. W konsekwencji, wobec prowadzenia postępowania wznowieniowego w ramach wniosku, pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 o.p., nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutu pominięcia w decyzji pouczenia o możliwości jej zaskarżenia, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 o.p. (pkt 23 skargi), zarzut ten uznać należy za całkowicie nietrafiony. Jak słusznie bowiem wskazuje organ odwoławczy pouczenie takie zostało zawarte na pierwszej stronie tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

aj