Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1721/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1, art. 115, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1,  art. 125 par. 1, art. 155, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1art. 197,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: , art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25 ust. 1 i ust. 2, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 2, art. 7, art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 25 czerwca 2014 r.; sygn. akt I SA/Op 210/14 w sprawie ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 210/14 oddalił skargę K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] grudnia 2013 r., nr [...]po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] kwietnia 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A. s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 o nr VIN: [...] w kwocie 10 829 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. za zaległość podatkową Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w kwocie 10 829 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 6 654 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 6 329 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Op); art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa); art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej upa); § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.); art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

Jak ustaliły organy, spółka cywilna A. w N. nabyła na terenie Austrii od firmy A. samochód marki Toyota RAV 4 o podanym wyżej numerze VIN. W dniu 16 maja 2008r. pojazd został po raz pierwszy na terenie Austrii dopuszczony do ruchu, w oparciu o wydanie dowodu rejestracyjnego na A., w którym określono pojazd jako ciężarowy N1 z dwoma miejscami do siedzenia. Według oświadczenia skarżących z 26 września 2012 r., w dniu 19 maja 2008 r. Spółka przemieściła samochód do Polski i tego samego dnia w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. przeprowadzono badania techniczne, w wyniku których wydano zaświadczenie nr 001755/08" wraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym określono rodzaj pojazdu: ciężarowy z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą. Również w dniu 19 maja 2008r. Spółka sprzedała samochód zgodnie z fakturą VAT nr [...] kolejnemu nabywcy.

Organ odwoławczy wskazał, iż z informacji uzyskanej od Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o. o. w Warszawie z 25 stycznia, 2013 r. wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy. Przeprowadzone w dniu 7 marca 2013 r. oględziny pojazdu zdaniem organu jednoznacznie potwierdziły, że dokonane już po wyprodukowaniu pojazdu zmiany polegające przede wszystkim na usunięciu drugiego rzędu siedzeń nie spowodowały, że pojazd utracił cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Z oględzin wynika, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, karoserię dwubryłową, pięciodrzwiową, z ośmioma szybami, z przestrzenią pasażerską i bagażową, część pasażerską z dwoma rzędami siedzeń: dwa fotele przednie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki oraz kanapę tylną ze składanym oparciem dzielonym asymetrycznie, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, pięć drzwi, opuszczane szyby w drzwiach bocznych (szyby sterowane elektrycznie), oświetlenie w suficie pojazdu, zamontowane w drzwiach przednich osłony nagłośnienia, nawiewy na szyby w drzwiach przednich, panel sterowania, tapicerkę siedzeń przednich i tylnych. Stwierdzono brak jakichkolwiek elementów rozdzielających część bagażową i pasażerską.

Zdaniem organów zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznacznie ustalenie, że nabyty przez skarżących samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną, a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Spółkę taką zaliczyć należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 Op i art. 11 ust. 1 upa, przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Sąd I instancji uznał za błędne stanowisko skarżących odnośnie powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą samochodu na terenie kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 upa), a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co obligowałoby organ do stosowania art. 3 ust. 1 tej ustawy, nakazującego stosowanie w takim przypadku klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał już w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju i zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą nie mógł powstać po raz drugi w związku ze sprzedażą (art. 4 ust. 5 upa).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zawarty w poz. 59 załącznika nr 1 do upa opis przedmiotu opodatkowania sprawia, że to on jest wiążący na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Tym samym zawarte w art. 80 ust. 1 upa odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: Prd). Dowód rejestracyjny pojazdu jest zatem jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym tam ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów upa istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (ustalenie zasadniczego przeznaczenia), co potwierdza treść art. 3 ust. 2 upa i poz. 59 załącznika nr 1 do upa. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z art. 3 ust. 1 upa wskazującego na obowiązek stosowania - dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

WSA w O. stwierdził, że demontaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody z kratki, montaż metalowej blachy na podłodze oraz okratowania bocznych szyb są zmianami nietrwałymi i nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Montowanie ww. elementów na śruby lub nity w miejsca fabrycznych otworów (np. do montażu siedzeń, górnych uchwytów dla pasażerów) w taki sposób, aby nie uszkodzić tapicerki fabrycznie nowego samochodu jest zmianą nietrwałą, łatwo odwracalną. W taki sam łatwy sposób można przywrócić pojazd do jego fabrycznej postaci, usuwając te elementy i montując drugi rząd siedzeń.

W ocenie Sądu I instancji stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym: pięciodrzwiowa jednobryłowa karoseria z szybami, z przestrzenią pasażerską i bagażową, możliwość mocowania dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa do przewozu 5 osób, czworo drzwi przeznaczonych do wsiadania osób, zamontowane w drzwiach bocznych elektryczne mechanizmy sterowania szyb, opuszczane szyby w drzwiach bocznych a ponadto wyposażenie kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu: oświetlenie w suficie pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń nagłośnienie, tapicerka, jednolita podsufitka, klimatyzacja, sterowanie drzwiami i oknami. Ponadto tylne boczne drzwi są w kształcie typowym jak drzwi w samochodach osobowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 oraz trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia.

Jeśli zaś chodzi o wskazywane przez skarżących Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) wydane dla innych podmiotów w innych państwach członkowskich UE Sąd wskazał, że są one wiążące tylko dla tych podmiotów i dotyczą spraw z zakresu prawa celnego regulowanych przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyli A. P. i K. K., byli wspólnicy "A." s.c., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 § 1 Op w zw. z art. 115 Op w zw. z art. 11 upa poprzez ich wadliwą wykładnię i przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność ze spółką cywilną za zapłatę podatku akcyzowego, w sytuacji gdy spółka cywilna - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 § 1 Op w związku z art. 11 upa nie jest podatnikiem tegoż podatku, a tym samym nie jest możliwe powstanie solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej;

2) art. 87 w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 6 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (w brzmieniu przed zmianami wprowadzonymi przez Trakt Lizboński) w związku z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. art. 120 Op, poprzez oparcie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji na notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczenia i kodowania towarów (HS) dotyczących klasyfikacji towarów, w sytuacji gdy noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z katalogiem wymienionym w treści art. 87 Konstytucji;

3) art. 23-26 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 90 - 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji usankcjonowanie wprowadzenia opłat o skutkach równoważnych do ceł przywozowych między Państwami Członkowskimi, w tym konkretnym przypadku między Austrią a Polską;

4) art. 2 pkt 2 upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury Taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu marki Toyota RAV 4 nr VIN [...] jako samochodu zaliczanego do pozycji CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania tego pojazdu za wyrób akcyzowy;

5) art. 2 pkt 2 upa w związku z art. 3 ust. 2 upa w zw. z art. 4 ust. 1 upa w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi, poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowanie nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy";

6) art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008r w związku z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 roku, poprzez nieuwzględnienie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obwiązującej w innych państwach Członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki Celnej, co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE;

7) art. 25 ust.1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439), poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji;

II. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. art. 194 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnieniu w treści austriackich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 Op, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących oraz nieuzasadnione obciążenie skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania, mimo nieprzeprowadzonego dowodu zawnioskowanego przez skarżących w postaci opinii biegłego, a także poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie w toku postępowania wyjaśniającego znanych organowi z urzędu unormowań dotyczących Wiążących Informacji Taryfowych w stosunku do towaru;

3) art. 133 § 1 ppsa poprzez wyrokowanie nie na podstawie akt sprawy, a tym samym bezpodstawne niezaliczenie w poczet materiału dowodowego przedkładanych przez stronę dokumentacji stanowiących załączniki do skargi i pozostałych pism procesowych, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, takie jak: dokumentacji WIT, opinii.

Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa miały zdaniem kasatora na tyle istotny wpływ na postępowanie, że gdyby nie wystąpiły w toku postępowania sądowoadministracyjnego odmiennie kształtowałby się stan faktyczny sprawy podlegający rozpoznaniu, a w konsekwencji prowadziłoby do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia tj. uwzględnienia skargi.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W trakcie rozprawy w dniu 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżących wniósł o nieobciążanie skarżących kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, poza badaną z urzędu nieważnością postępowania, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 ppsa). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotnym jest także to, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres dopuszczalnego formułowania podstaw kasacyjnych wyznaczających, granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, o jakiej mowa w art. 183 § 2 ppsa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 7 § 1 w zw. z art. 115 Op. w zw. z art. 11 upa, przez przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za spółkę cywilną za zapłatę podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spółka cywilna nie jest podatnikiem tegoż podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 upa z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Podkreślić należy, że w uchwale przyjęto również, iż wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 Op. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym.

Trafnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 upa w związku z 7 § 1 i art. 115 § 1 Op.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 upa, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do upa. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do upa jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji oparł się przy rozstrzyganiu skargi na opisanych notach wyjaśniających, które zdaniem kasatora nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co prawda wskazane noty nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). Także Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym już wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Podstawą materialną kontrolowanej przez Sąd I instancji wydanej przez Dyrektora IC decyzji były przepisy aktów prawnych wymienionych w jej podstawie tj.: ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a więc akty prawa o jakich mowa w art. 87 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 23-26 w zw. z art. 90-93 TWE, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji usankcjonowanie wprowadzenia opłat o skutkach równoważnych do ceł przywozowych między Państwami Członkowskimi. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że kasator nie dokonuje szerszego wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów przez Sąd I instancji. Wskazać tylko należy, że nie można łączyć sposobu klasyfikacji przez inny kraj członkowski w wiążącej informacji taryfowej konkretnie opisanego towaru (w tym przypadku pojazdu), ze stwierdzeniem, że to powoduje wprowadzenie przez Polskę opłat o skutkach równoważnych. Podkreślić należy, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Prawo do nakładania podatków konsumpcyjnych na inne towary uzależnione jest od tego, aby nakładany podatek nie powodował formalności administracyjnych związanych z przemieszczaniem produktów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego. Zatem nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Potwierdzenie powyższego znajduje się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (pub. Lex nr 207145), w którym – w punkcie pkt 25 uzasadnienia wyroku – stwierdzono, że Trybunał nie zakwestionował polskiej akcyzy nałożonej na samochody osobowe jako takiej. Obciążenie akcyzą samochodów osobowych – w tym samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo – nie zostało uznane za niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Nie została ona bowiem uznana ani za cło przywozowe ani za opłatę o skutku równoważnym, które są zakazane przez prawo traktatowe Unii.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki Toyota RAV 4 do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało klasyfikowanie pojazdu przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym zagranicznym i polskim, zaktualizowanym świadectwem homologacji oraz opinią statystyczną. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 Prd, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prd. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11 publ. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. OPK 17/00, pub. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. OPK 18/00, pub. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. OPK 22/02, pub. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 upa, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do upa. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 upa i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r.).

Reasumując należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Kasator zarzuca, że decyzja organu podatkowego została oparta na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniu aktu prawnego (wadliwie przetłumaczono "pojazdy samochodowe", zamiast "samochody osobowe").

Nie jest to zarzut zasadny. Kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Określenie bowiem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących (np. amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Zatem przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji.

Innym słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 Prd wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 upa z 2008 r., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do upa zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 upa z 2008 r.).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów wymienionych w punktach 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącym "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.". Przede wszystkim wskazać należy, że kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Przepis ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (bez uszczerbku dla art. 5 i 64 kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Chybiony jest zarzut sformułowany w punkcie 7 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Wskazać należy, że przepisy upa nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów upa. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią jednak źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13). Zatem opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące nie zasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

Reasumując wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego powołane przez kasatora zarzuty w ramach naruszeń przepisów postępowania także nie są zasadne.

Zaprezentowane przez skarżących zarzuty w powyższym zakresie zmierzają do zarzucenia Sądowi I instancji braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie i przekroczenia granic oceny dowodów. Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. Nie można zgodzić się z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o stwierdzone cechy pojazdu, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nim zmian, które miałby charakter nieodwracalny.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 Op stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 120/11). Ponadto w doktrynie uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Op, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W tej sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Op zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Sąd I instancji – wbrew zarzutowi naruszenia art. 133 § 1 ppsa – wyrokował na podstawie akt sprawy, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadające treści art. 141 § 4 ppsa, w którym bardzo szczegółowo odniesiono się do zarzutów skarżących zawartych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak sentencji wyroku.

Zgodnie z treścią art. 207 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia skarżących z ponoszenia kosztów sądowych.