Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1101/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy P. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Gminy lub Skarżącego) we wniosku z [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Gmina złożyła wniosek o interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącą zarówno już zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jak już wcześniej wspomniano, dokument ten został następnie uzupełniony w dodatkowym piśmie procesowym. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy były kwestie podatku od towarów i usług co do opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Prezentując już zaistniały oraz przyszły stan faktyczny, Gmina wskazała, że w latach 2018 – 2019 realizuje inwestycję wodociągowo – kanalizacyjną, finansowaną ze środków własnych oraz ze źródeł zewnętrznych. Po zakończeniu prac, infrastruktura zostanie zaś przekazana w nieodpłatne użytkowanie gminnemu zakładowi budżetowemu (poza nim, w Gminie działają także jednostki budżetowe oraz urząd gminy). We wniosku zwrócono też uwagę na fakt, że przy użyciu gminnej infrastruktury wodociągowej woda jest dostarczana, a ścieki są odprowadzane zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i na potrzeby własne gminy (urzędu oraz gminnych jednostek organizacyjnych) – wg danych z 2017 r. 97 % dostarczanej wody (oraz 93 % odprowadzanych ścieków) służy podmiotom zewnętrznym.

Istotną okolicznością podkreśloną we wniosku jest też to, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić (kształtując wskaźnik procentowy), jaka część wody oraz ile ścieków zostało odpowiednio – dostarczone i odebrane – od kontrahentów zewnętrznych (Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi urządzeniami, które umożliwiają dokonanie takiego pomiaru zarówno w stosunku do całej infrastruktury, jak i w odniesieniu do poszczególnych jej odcinków).

W tak zakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawca sformułował 5 pytań, przy czym na dwa z nich Organ interpretacyjny odpowiedział w odrębnej, wcześniej sformułowanej interpretacji indywidualnej. Wspomniane kwestie, objęte oddzielną interpretacją dotyczyły tego, czy dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków "na zewnątrz" jest opodatkowane i niezwolnione z podatku od towarów i usług oraz tego, czy wykorzystując infrastrukturę wodociągowo – kanalizacyjną na własne potrzeby, Gmina jest zobowiązana naliczać podatek od towarów i usług. Przez wzgląd na odpowiedź na dwa z zadanych pytań w oddzielnej interpretacji indywidualnej, w przedmiotowej sprawie jako "aktualne", wymagające rozstrzygnięcia pozostały trzy kwestie:

1) (dawne pytanie nr 3) czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z inwestycją, obliczone według udziału procentowego, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu?

2) (dawne pytanie nr 4) - w przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe, to czy w takiej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia podatku od towarów i usług, opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy) w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy wodociągu?

3) (dawne pytanie nr 5) - w przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie 4, to czy w takiej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia podatku od towarów i usług opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) z terenu całej Gminy w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy wodociągu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący stwierdził, że w jego przekonaniu, ustalając kwotę naliczonego podatku od towarów i usług do odliczenia można stosować współczynnik odliczenia oparty na udziale ilości m³ wody / ścieków doprowadzanej /, a w odniesieniu do ścieków – odprowadzanych do i od podmiotów zewnętrznych w ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Zdaniem Gminy, stosując ten "współczynnik metrażowy" można odliczać naliczony podatek od towarów i usług w skali danego odcinka wodociągu / kanalizacji (infrastruktury). Natomiast w przypadku, gdyby taka metoda ustalania proporcji odliczenia (ustalanie proporcji metrażowej wyłącznie w oparciu o dane dotyczące konkretnego odcinka infrastruktury) nie zyskała akceptacji Organu interpretacyjnego, bo ten stanąłby na stanowisku, że kanalizacja sanitarna Gminy stanowi jedna całość, w przekonaniu Skarżącego dopuszczalne jest obliczanie "klucza metrażowego" w oparciu o zużycie ścieków w skali całej wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego.

Uzasadniając swoje racje, Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku nie jest właściwy współczynnik odliczenia ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) – zwanego dalej rozporządzeniem. W przekonaniu Skarżącego, nie jest reprezentatywny dla obliczenia proporcji współczynnik wskazany we wspomnianym akcie prawnym zarówno dla zakładu, jak i dla gminy. Dzieje się zaś tak, ponieważ obliczony w oparciu o niego wskaźnik wynosi odpowiednio 52 % oraz 2 % i ta proporcja w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odprowadzane ścieki i dostarczana woda są bowiem w 95 % wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej.

Jednocześnie, uzasadniając swoje racje co do pytania nr 2 (przedtem nr 4) wskazano, że należy jak najdokładniej obliczyć związek danego wydatku z działalnością Gminy, opodatkowana podatkiem od towarów i usług. To natomiast możliwe jest wyłącznie w oparciu o dane dotyczące określonego odcinka infrastruktury. Pozostałe jej części pozostają bowiem bez funkcjonalnego związku z odcinkami, będącymi przedmiotem wniosku. Nadmieniono przy tym, iż pomiar dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków możliwy jest również w skali poszczególnych odcinków sieci wodociągowo – kanalizacyjnej.

Jak już wcześniej wspomniano, Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie, zaprezentowane przez Wnioskodawcę, a dotyczące pytania nr 1 (we wniosku oznaczonego jako pytanie nr 3). To zaś uwolniło go od udzielenia odpowiedzi na kolejne dwa pytania sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) należy stosować ten sam prewspółczynnik w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. W jego przekonaniu, wszelkie zakupy powinny być rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i nie może być tak, aby urząd gminy i poszczególne jednostki organizacyjne stosowały różne proporcje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Równocześnie wyartykułowano, że w przekonaniu Organu interpretacyjnego, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu jest najbardziej reprezentatywny.

Polemizując z zapatrywaniem Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W ocenie Organu interpretacyjnego, Skarżący ograniczył się bowiem do wskazania, iż metoda przedstawiona w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności. Tym samym, nie jest ona wystarczające do uznania wskazanego przez sposobu obliczania proporcji, ustalonego przez Gminę za najbardziej odpowiadający specyfice całej działalności wykonywanej przez daną jednostkę całej działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Natomiast przyjęta metoda odliczenia - według wartości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków - nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania realizowanej działalności Gminy.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, założenia przyjęte przez Wnioskodawcę nie wskazują na to, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Gmina nie przedstawiła bowiem wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zaprezentowana przez nią metoda będzie gwarantowała, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlona w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, metoda zaprezentowana przez Wnioskodawcę nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków inwestycyjnych, dotyczących inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, Wnioskodawca zarzucił interpretacji naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) - poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Skarżącego, w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza" i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni – jak to określono - mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna. Tym samym, w przekonaniu Gminy, Organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, określoną w art. 121 O.p. (ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej);

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, Organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, zwanej dalej Dyrektywą 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia. Zdaniem Skarżącego, polegała ona na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych wspomnianą daniną;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji - poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 tej samej ustawy oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, nie zgodził się on z argumentami podniesionymi we wspomnianym piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne oraz podtrzymał swoje zapatrywanie zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Stało się tak, ponieważ trafne są zarzuty podniesione przez Skarżącego.

W przekonaniu Sądu, stanowisko Organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z prawem. Dzieje się tak zarówno z uwagi na fundamentalną dla podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) zasadę neutralności tej daniny, jak i przez wzgląd na stosunek Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej do instytucji wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ukształtowanej w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości to, że podatek od towarów i usług, klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu prawnym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego. Równocześnie, ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej).

Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w art. 90 u.p.t.u. (w odniesieniu do czynności zwolnionych od opodatkowania) oraz w art. 86 tego samego aktu prawnego (co do zachowań podatnika w znaczeniu prawnym, nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług) ustawodawca nakazał odpowiednio określić kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, tak aby powiązać je z czynnościami opodatkowanymi, a niezwolnionymi z opodatkowania. Jeśli zaś nie jest to możliwe, należy stosować proporcjonalne odliczenie, realizowane w oparciu o art. 90 i 91 u.p.t.u. (gdy podatek naliczony wiąże się również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania). Jeżeli natomiast służy on zachowaniom podatnika łączącym się z czynnościami opodatkowanymi oraz lokującymi się poza opodatkowaniem, należy stosować prewspółczynnik (sposób określenia proporcji), w oparciu o który zostanie ustalone, jaka część naliczonego podatku od towarów i usług może zredukować kwotę podatku należnego (por. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług). Tej właśnie kwestii dotyczy spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego.

Odwołując się do przepisów prawa podatkowego, nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym co do tego, że wszelkie zakupy powinny być rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i nie może być tak, aby urząd gminy i poszczególne jednostki organizacyjne stosowały różne proporcje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie ma normatywnych przeszkód w tym, aby proporcja odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w wydatkach inwestycyjnych poniesionych na sieć wodociągowo – kanalizacyjną, nie mogła opierać się na relacji dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do i od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od wszystkich podmiotów (w tym także gminnych), korzystających z komunalnej sieci wodociągowo – kanalizacyjnej. W konsekwencji, w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, wbrew temu co przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, prewspółczynnik ustalony wg schematu wynikającego z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., rozpatrywany w skali całej Gminy wcale nie jest najlepszym sposobem ustalenia proporcji odliczenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zważywszy na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a rozliczenie podatkowe opiera się na deklaracji podatkowej i tzw. samoobliczeniu podatku (por. art. 99 u.p.t.u.), ustawodawca przekazał podatnikom tej daniny prawo do takiego ustalenia proporcji odliczenia, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez te podmioty oraz właściwościom dokonywanych przez nie nabyć. Z woli ustawodawcy, podmiot zobowiązany z tytułu podatku, ustalając kwotę podatku do odliczenia powinien więc ją dostosować do swojej indywidualnej sytuacji, tak aby na tyle, na ile to tylko możliwe honorować neutralność podatku od towarów i usług. Jednocześnie, prawodawca przykładowo wskazał kryteria, jakie może brać pod uwagę podatnik kształtując proporcje odliczenia (por. art. 86 ust. 2c u.p.t.u.). Z całą mocą należy wskazać, że jest to wyłącznie egzemplifikacja, ponieważ zasadnicze znaczenie ma to, iż z mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wybór "schematu odliczenia" pozostawiono podatnikowi, zastrzegając jedynie, że ma on w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

W zaprezentowanym przekonaniu utwierdza to, że w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (m.in. w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego), na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważniono Ministra Finansów do tego, aby w rozporządzeniu wskazał sposób określenia przez nich proporcji. Zarazem jednak, w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy, uzna, że sposób określenia proporcji zdefiniowany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak łatwo zauważyć analizując przepisy rozporządzenia, wskazywany tam "wzorzec proporcji" nawiązuje do dochodowości, względnie do przychodu, adresata norm tego aktu wykonawczego. Tymczasem, w podatku od towarów i usług, dla odliczenia kwot podatku naliczonego fundamentalne znaczenie mają wartości tej daniny związane z działalnością gospodarczą podatnika (rzecz jasna – niezwolniona z opodatkowania). Pomniejszenie o nie podatku należnego jest warunkiem zachowania tego, co jest fundamentem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli neutralności wspomnianej daniny publicznej. Tym samym, "miernik dochodowo – przychodowy proporcji odliczenia", wskazany w rozporządzeniu, nie jest uniwersalnym wzorcem dla ustalenia wielkości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej odliczeniu. Jeżeli bowiem konkretny wydatek, w cenie którego zawarty jest podatek naliczony, w dominującym stopniu służy prowadzeniu działalności gospodarczej, proporcja proponowana w rozporządzeniu nie odpowiada w najwyższym możliwym stopniu wymogowi neutralności podatku od towarów i usług.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo – kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy celach mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, o tyle przez wzgląd na swój "dochodowo – przychodowy punkt odniesienia" nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżący w przekonujący sposób wskazał metodę obliczenia wielkości proporcji, adekwatną do jego sytuacji. Dzięki niej, kwoty podatku od towarów i usług przypadające na inwestycję wodociągowo - kanalizacyjną, w przytłaczającej części (93%, 97%) służące działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie są bowiem ograniczane w odliczeniu w takim stopniu, w jakim stałoby się to, gdyby stosować prewspółczynnik wynikający ze wzoru opracowanego przez Ministra Finansów.

Organ interpretacyjny nie przeciwstawił rozumowaniu zaprezentowanemu przez Gminę żadnej racjonalnej kontrargumentacji. W jego przekonaniu, w oparciu o art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należy stosować ten sam prewspółczynnik w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Wszelkie zakupy powinny być zaś rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i nie może być tak, aby urząd gminy i poszczególne jednostki organizacyjne stosowały różne proporcje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tej argumentacji, warto zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W kolejnych ustępach § 3 wspomnianego aktu prawnego prawodawca wskazał zaś na metody ustalania proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Trudno natomiast wskazać na normatywną, bezwzględnie obowiązującą regulację, z której wynikałoby, że wszelkie zakupy powinny być zaś rozliczone wg tego samego prewspółczynnika. Co więcej, w opozycji do takiej tezy pozostaje treść art. 86 ust. 2a in fine u.p.t.u. Jak już wcześniej wspominano, stanowi on że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i właściwości dokonywanych przez niego nabyć. Gmina, w przekonujący sposób wskazała zaś, dlaczego proponowana przez nią metoda, oparta na ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, uwzględniając charakterystykę działalności wodociągowo – kanalizacyjnej w najwyższym stopniu pozwala honorować neutralność podatku od towarów i usług.

Należy też zauważyć, że określając zasady kształtowania prewspółczynnika w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się instytucją wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Tym samym, uelastyczniając prawo podatkowe i łagodząc negatywne konsekwencje zasady determinowania treści powinności podatkowej poprzez wskazanie wszystkich elementów konstrukcji podatku w ustawowej normie podatkowoprawnej, ustawodawca przewidział, że w ograniczonym zakresie, proporcję (prewspółczynnik) odliczenia określa sam podatnik. Czyniąc to i ograniczając zakres swobody podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, prawodawca sformułował tylko jeden warunek – proporcja odliczenia ma być ukształtowana w taki sposób, aby kwota naliczonego podatku od towarów i usług w możliwie najwyższym stopniu odpowiadała specyfice działalności realizowanej przez podatnika oraz dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji, ma ona w najwyższym stopniu honorować neutralność podatku od towarów i usług.

Posłużenie się w treści art. 86 u.p.t.u. instytucja wyboru podatkowego (opcji podatkowej) pozwoliło złagodzić negatywną konsekwencję zasady, że treść powinności podatkowej jest "z góry" programowana przez ustawodawcę kształtującego podatkowy stan faktyczny. Ten zaś w swej treści nigdy nie uwzględnia sytuacji konkretnego podatnika, niemożliwej do przewidzenia podczas stanowienia prawa podatkowego. Dlatego, skoro sam ustawodawca, w imię uealastycznienia regulacji pozycji prawnej podatnika, ale i dla zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dopuścił swoistą autonomię podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w kształtowaniu prewspółczynnika odliczenia, to swobody tej - bez przekonującej kontrargumentacji – nie może ograniczać organ podatkowy. Takie ingerowanie administracji podatkowej w wybór podatnika należałoby dopuścić jedynie wtedy, gdy podmiot ten narusza prawo, bo wybrany mechanizm ustalania proporcji pozostaje w opozycji do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W przypadku analizowanym przez Sąd tak jednak się nie stało, a – w każdym razie – naruszenia prawa przez Wnioskodawcę, w przekonujący sposób nie wykazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Przedstawiony wniosek implikuje stanowisko Sądu co do zarzutów podniesionych w skardze. Skoro bowiem, uzasadniając w taki a nie inny sposób brak swojej akceptacji dla wyboru dokonanego przez Gminę, Organ interpretacyjny nie wykazał naruszenia prawa w skutkach rozumowania Wnioskodawcy, doszło do obrazy wskazanych w skardze przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Przede wszystkim jednak, zaskarżona interpretacja indywidualna godzi w neutralność podatku od towarów i usług, gwarantowaną w art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz w art. 86 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak ze wskazanych wcześniej względów, związanych z neutralnością podatku od towarów i usług oraz pozostawionym podatnikowi przez ustawodawcę, wyborem co do ukształtowania "schematu" (proporcji, współczynnika) odliczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę i biorąc pod uwagę zaprezentowane wcześniej uwagi Sądu, powinien rozważyć, czy istotnie "metrażowy" sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego zaprezentowany we wniosku o interpretację pozostaje w opozycji do ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności do dyspozycji art. 86 ust. 2a i nast. tego aktu prawnego. Dokonawszy tego, Organ interpretacyjny powinien zaś odnieść się do dwóch ostatnich pytań Wnioskodawcy (pytanie nr 4 i 5, a po zmianie – nr 2 i 3) oraz dotyczącego ich własnego zapatrywania Gminy, zaprezentowanych we wniosku o interpretację indywidualną.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).