Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 600/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 lipca 2022 r. nr 3201-IOD1.4132.35.2022.6; 3201-IOD1.4132.68.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. nr 3201-IOD1.4132.35.2022.6 3201-IOD1.4132.68.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 3215-SEW- 1.4132.146.2022 odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Decyzje zostały wydane w następujący stanie faktycznym sprawy.

Pismem z 19 lutego 2022 r., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. dalej: "O.p."), G. D. (dalej: Podatnik, Skarżący) wniósł o "całkowite" ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., wskazując, że:

1) jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych,

2) na podstawie kontraktu zawartego z przedsiębiorstwem T. . wykonuje [...] pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie T. M. UK Ltd.,

3) będzie uzyskiwał miesięczne wynagrodzenie w wysokości ok. [...] GBP.

Podatnik wskazał, że z uwagi na fakt, że statki, na których wykonuje pracę są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Podatnika zastosowanie znajdą przepisy polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym art. 14 ust. 3 (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku, Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840 dalej: "Konwencja"). Od 1 stycznia 2020 roku polsko - brytyjska umowa przewiduje unikanie podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego zaliczenia.

Na podstawie art. 27g ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 dalej: "u.p.d.o.f.") Podatnik będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W związku z tym, że Podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w kraju lub na terytorium, które stosuje szkodliwą konkurencję podatkową, to "ulga abolicyjna" przysługuje w pełnej wysokości. Nie będzie więc zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce.

W konsekwencji wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy ewentualnymi zaliczkami na podatek dochodowy a kwotą zobowiązania podatkowego, która będzie wynikała z zeznania rocznego.

Do wniosku oraz w trakcie postępowania Podatnik przedłożył stosowne dokumenty.

W toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że:

1) Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

2) Podatnik świadczy pracę na statku [...], który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/4/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L2009.141.29). Jest to jednostka typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. holownik/przybrzeżny statek dostawczy. Jej celem nie jest transport morski, tylko wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na przybrzeżne platformy logistyczne i inne konstrukcje przybrzeżne. Oceny tej nie zmienia fakt, że statek ten przemieszcza się lub zawija do portów w różnych państwach,

3) potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie jest załączona dokumentacja załadunku statku. Na ich podstawie nie można stwierdzić, że statek przewoził towary w celach zarobkowych.

Organ uznał, że Podatnik nie spełnia wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Z uwagi na niespełnienie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek nie znajduje w tej sytuacji zastosowania.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 11 kwietnia 2022 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Pismem z 9 maja 2022 r. Podatnik złożył odwołanie od tego rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i pozytywne rozpatrzenie wniosku oraz zarzucając naruszenie:

1) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

3) art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 2 Konwencji - poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w sprawie,

4) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji - poprzez błędną wykładnię.

Pismem z 14 lipca 2022 r. Podatnik, uzupełniając argumentację, wskazał że jego zdaniem jeżeli statek, eksploatowany przez brytyjskiego armatora, na zlecenie zewnętrznego kontrahenta tego armatora, zabiera ładunek np. w porcie holenderskim i dostarcza go do platformy (położonej w strefie ekonomicznej innego państwa), to bezspornie brytyjski armator uzyskuje dochody z transportu. Z uwagi na to, że transport odbywa się w różnych lokalizacjach na całym świecie, to mamy do czynienia z transportem międzynarodowym.

Podatnik uważa nadto, że Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych obejmuje również towary wysyłane do instalacji morskich.

Zarzucił organowi I instancji, że nie dążył do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odwołał się przy tym tylko do typu statku, ale pominął przedłożone dowody. Według strony vesselfinder.com, statek [...] jest statkiem typ "supply ship", czyli statkiem dostawczym. Na potwierdzenie tej okoliczności Podatnik załączył do pisma sporządzony w języku angielskim dokument "[...]" z 15 maja 2019 roku.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu i w piśmie z 14 lipca 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że miejscem zamieszkania Podatnika jest Polska i że tu posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, a także, że art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wskazał również, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a .

Organ odwoławczy wskazał dalej, że spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oraz omówił instytucję ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przesłanki jej stosowania.

Następnie wskazał, że przy rozpoznawaniu wniosku w pierwszej kolejności należało zbadać czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na te pytania pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy tej Konwencji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Podatnik spełnia dwie z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonuje pracę najemną na statku morskim, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że Podatnik nie uprawdopodobnił trzeciej przesłanki, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy następnie, z uwagi na to, że w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", uznał, że istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W ocenie organu odwoławczego, w takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Wskazano, że tymczasem według Podatnika, pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Zdaniem organu odwoławczego, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Organ odwoławczy wskazał, że nie pomija w żaden sposób definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport", konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport.

Organ odwoławczy odwołał się do definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, wynikającej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z 14 stycznia 2021 roku, sygn. akt I SA/Sz 775/20, wskazując iż potwierdza zasadność stanowiska organu.

Wskazał również, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (...).

Organ odwoławczy dalej wskazał, że przepis art. 8 Modelowej Konwencji OECD dotyczy wprawdzie m.in. transportu międzynarodowego, ale nie zawiera jego definicji. Odnosi się też do przedsiębiorstw, które eksploatują m.in. statki morskie, a nie do funkcjonowania samych statków. Z komentarza do tego przepisu wynika, że opodatkowanie na jego podstawie zysków przedsiębiorstwa jest możliwe, jeżeli osiągane przez to przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów i towarów przez statki morskie lub powietrzne.

Organ odwoławczy wskazał, że Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią jednak odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję.

Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie również do przepisów prawa międzynarodowego.

Dalej organ odwoławczy odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29) i art. 2a tej Dyrektywy zawierający definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". Oznacza on przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarte jest zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Organ odwoławczy wskazał, że podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tego powodu organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że błędnie odnosi się do wskazanej dyrektywy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że mimo że ani armator statku nie jest przedsiębiorstwem Państwa Członkowskiego UE, ani statek [...] nie jest zarejestrowany w takim państwie - uprawnione jest stosowanie przez organy podatkowe, które rozpatrują sprawę polskiego rezydenta podatkowego aktów prawa unijnego, w tym dyrektyw. Przepisy bowiem w nich zawarte obowiązują w Polsce. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, do polskiego systemu źródeł prawa włączone zostały akty prawne wydawane przez Unię Europejską. Taką możliwość daje art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla sprawy ma również powołany przez Podatnika art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy zwolnienia podatkowego. Ocena zaistnienia przesłanek tego zwolnienia jest możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W trakcie roku podatkowego brak nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania z tego zwolnienia.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku Podatnika, w analizowanej sprawie istotny jest cel przewozu ładunków, a nie sam fakt ich przewożenia drogą morską. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność eksploatacji statku, na którym Podatnik pracuje, w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Następnie organ odwoławczy, na podstawie informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, stwierdził, że statek [...], jest statkiem typu: Offshore Tug/Supply Ship - co w tłumaczeniu oznacza morski holownik/statek dostawczy ([...] Offshore Supply Ship - czyli statek dostawczy na morzu [...] [...], [...]); Platform Supply Vessel - według informacji zawartych na stronie przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek ([...]).

Odniósł się również do zaświadczenia kapitana statku z 4 kwietnia 2022 r., przedłożonego przez Podatnika do akt sprawy z którego wynika, że statek [...] cyt. "przewozi towary do platform i z platform na ląd, takie jak: żywność, kontenery z częściami zamiennymi, paliwo, woda pitna itp. Transport odbywa się w różnych lokalizacjach w zależności od zawartej przez firmę umowy".

Wskazał, że informacje te potwierdzają także:

1) dane zawarte w oficjalnym rejestrze statków DNV GL, dostępnym na stronie internetowej [...]. Wynika z niego, że:

- głównym przeznaczeniem statku o nr [...] jest możliwość wykonywania transportu zapasów, płynów i towarów do jednostek lub instalacji offshore,

- dodatkowym przeznaczeniem tego statku jest zaś:

a) "fire fighting" - zdolność do gaszenia pożarów na innych jednostkach pływających lub instalacjach,

b) "oil recovery" - odzyskiwanie oleju, kontrola zanieczyszczeń, w tym odzyskiwanie oleju oraz zbieranie zanieczyszczeń i gruzu,

c) "support" - wsparcie przy obsłudze jednostek lub instalacji offshore;

2) przedłożone przez Podatnika do akt sprawy cargo manifesty.

Organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń Podatnika, że statek jest statkiem towarowym, , a tego typu statki są przeznaczone do przewożenia ładunków w transporcie międzynarodowym, stwierdził, że nie kwestionuje, że statek ten pełni funkcję statku dostawczego oraz tego że jest on mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez Podatnika dowody. W ocenie organu odwoławczego, nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Zwrócił także uwagę, że statki typu PSV (platform supply vessels) to statki specjalnie zaprojektowane do zaopatrywania morskich platform wiertniczych i gazowych (en.wikipedia.org), a ich podstawową funkcją (w większości tych statków) jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

Dodatkowo na powołanej stronie wyjaśniono, że:

- podstawową funkcją statku, który zaopatruje platformę, jest transportowanie dostaw na platformę wiertniczą i zwracanie innych ładunków na brzeg. Większą część przestrzeni ładunkowych stanowią zbiorniki ładunkowe na płuczkę wiertniczą, sproszkowany cement, olej napędowy, wodę pitną i niezdatną do picia oraz chemikalia wykorzystywane w procesie wiercenia. Paliwo, woda i chemikalia są prawie zawsze wymagane przez platformy wiertnicze. Niektóre inne chemikalia muszą zostać zwrócone na ląd w celu odpowiedniego recyklingu lub usunięcia, jednak produkt naftowy z platformy zwykle nie jest ładunkiem statku dostawczego;

- na dużych pokładach tych statków przewożone są zwykłe specjalistyczne narzędzia. Większość przewozi kombinację ładunków pokładowych i ładunków masowych w zbiornikach pod pokładem.

Informacje te potwierdza opisane w decyzji zaświadczenie kapitana statku z 4 kwietnia 2022 roku.

Zdaniem organu odwoławczego, zaszeregowanie tego statku w dokumencie "[...]p" jako "supply vessel" nie świadczy więc o tym, że wykonuje on transport, zaś przedstawiony przez Podatnika dokument wskazuje jedynie minimalną ilość członków załogi i jakie warunki musi ona spełniać, aby statek mógł zostać uznany za bezpieczny. W ocenie organu podatkowego, Podatnik nie przedstawił więc dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku [...] w 2022 roku w transporcie międzynarodowym. Słusznie więc organ I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych.

Organ odwoławczy, podkreślił, że przedłożone przez Podatnika dowody nie zostały zakwestionowane ani pominięte, organ I instancji poddał je ocenie i wskazał na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której Podatnik świadczy pracę.

Z uwagi zatem na definicje transportu oraz transportu morskiego, jak również charakter wykonywanych przez statek [...] czynności, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka która dotyczy wykonywania przez Podatnika pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Organ odwoławczy wskazał, że problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków typu platform supply vessel, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a także, że podziela dominujący w orzecznictwie pogląd, że jednostki tego typu, nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego .

Tym samym organ odwoławczy uznał, że jednostka [...] nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że statek ten przemieszcza się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie.

Oznacza to, że w sprawie nie może mieć zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Brak uprawdopodobnienia jednej przesłanki czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, a więc niemożliwe jest zastosowanie w sprawie art. 22 § 2a O.p.

Na koniec organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej:

A) naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

- art. 120 Op., art. 121 Op. i art. 122 Op. w zw. z art. 2a O.p.- poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem, jak również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

- organ winien ustalić, że typ statku morskiego - Other cargo ship (zgodnie z klasyfikacją DNV), na którym pracuje Skarżący, nie wyklucza wykonywania transportu międzynarodowego w rozumieniu przyjętym przez organ, czego dowodzą złożone w poczet materiału dokumenty; statek typu Other cargo ship może i czerpie zyski również z transportu, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu, ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, co w całości w swych rozważaniach pominął organ; transport to przewóz, jaki i rozładunek, załadunek itp., to również przewóz do wskazanych lokacji znajdujących się również u wybrzeży;

b) naruszenie zasad postępowania podatkowego, skutkiem czego organ pominął w swych rozważaniach fakty wynikające ze złożonych dokumentów potwierdzających przystosowanie statku do wykonywania przewozu osób i rzeczy, odmawiając im tym samym mocy dowodowej, które z kolei dowodzą, że statek [...] może i wykonuje w ramach swej działalności także transport międzynarodowy;

- art. 180 O.p., 187-188 O.p. oraz 191 O.p. - poprzez:

a) oparcie rozstrzygnięcia o informacje pochodzące ze stron internetowych, podczas gdy żadne wydruki z tych stron nie zostały włączone do materiału dowodowego; ze złożonych do sprawy przez Skarżącego dokumentów wynika natomiast, że statek wykonuje transport oraz przemieszcza się na wodach międzynarodowych;

powoływanie się przez organ na treść stron internetowych, w świetle przepisów postępowania, należy uznać za niewystarczające, gdyż treść stron internetowych jest zmienna; organ nie włączył w poczet materiału dowodowego wydruków ze stron i jako taki w materiale dowodowym nie istnieje, strona nie miała możliwości zapoznania się z tym dowodem, gdyż nie znalazł się on w zebranym materiale;

b) nieuprawnione ustalenie przez organ, iż statek nie stanowi środka transportu morskiego, podczas gdy przedłożona w sprawie dokumentacja dowodzi, że statek [...] przewozi towar oraz jest przystosowany do wykonywania wszelkich czynności transportowych oraz czynności te wykonuje, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody, jak również załączona do skargi specyfikacja statku,

c) pominięcie przez organ faktu odprowadzania na rzecz Wielkiej Brytanii podatku od wynagrodzenia osiąganego przez skarżącego, na co wskazuje jego rozliczenie wynagrodzenia;

organ powinien był wywieść, że ponieważ odprowadzany jest od wynagrodzenia Skarżącego podatek, to podlegał on będzie podwójnemu opodatkowaniu, zatem zostaną zrealizowane przesłanki z art. 14 Konwencji;

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; ewentualne wątpliwości związane z wykonywaniem transportu międzynarodowego w świetle zebranych dokumentów winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, nie ulega wątpliwości bowiem, że statek [...] wykonuje również transport rzeczy i osób, czemu dowodzą (nie tylko uprawdopodabniają) dodatkowe dokumenty załączone do skargi;

- naruszenie art. 2 w z w. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego;

B) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) błędnego zastosowania Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 06.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, zamiast art. 14 ust.3 Konwencji w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) tej Konwencji; konwencja polsko-brytyjska definiuje pojęcie transportu międzynarodowego jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, która to definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie; w świetle reguł interpretacyjnych zawartych w Prawie Traktatów posiłkowanie się przy interpretacji aktem wielostronnym niedotyczącym unikania podwójnego opodatkowania należy uznać za błędne;

b) błędne zastosowanie przy interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wykładni językowej, zamiast oprzeć przedmiotowych pojęć na wykładni funkcjonalnej i celowościowej właściwej dla interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnej z Modelową Konwencją OECD oraz komentarzem do niej, jak również zgodnej z Prawem Traktatów;

c) naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w zw. z art. 14 Konwencji oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez pominiecie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej stanowi nadrzędną przyczynę wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, skutkiem czego kwestia operowania statku w transporcie międzynarodowym w postępowaniu o ograniczenie zaliczek nie powinna być badana; w świetle potencjalnego skorzystania z ulgi abolicyjnej w brzmieniu od 01.01.2021 r., mającej zastosowanie w każdym przypadku uzyskiwania dochodu z pracy za granicą świadczoną poza terytorium lądowym, organ podatkowy winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek, gdyż jest wysoce prawdopodobne, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, co uprawdopodobnił Skarżący;

d) art. 22 § 2a Op. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, że Skarżący wykazał spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie; Skarżący niewątpliwie uprawdopodobnił, że osiąga dochód z pracy świadczonej za granicą poza terytorium lądowym w wysokości wskazanej we wniosku, co uprawnia go do skorzystania z ulgi abolicyjnej, oraz że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, zatem organ winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek;

e) art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. poprzez uznanie, że art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania, ponieważ Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; organ mylnie przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma definicja transportu międzynarodowego w znaczeniu podanym przez Słownik Języka Polskiego PWN, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie definicja transportu międzynarodowego wskazana w konwencji, w ujęciu wskazanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, które wskazuje, że definicja określenia "transport międzynarodowy jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte w znaczeniu językowym, jak również bezpodstawnie założył, że przewożenie ładunków, osób, związane z realizacją umów wiążących armatora z osobami trzecimi, musi być zasadniczą usługą wykonywaną przez statek (armatora); organ mylnie przyjął również, że wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek ma być wyłączną formą jego działalności oraz jedynym źródłem czerpania zysków przez armatora; zebrana w sprawie dokumentacja, w tym załączona do skargi) niewątpliwie dowodzi, że przedmiotowy statek wykonuje również transport międzynarodowy;

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów:

a) Manifest przewożonych towarów nr [...];

b) Cargo Manifest nr [...], nr [...];

c) Certyfikat DNV ze wskazaniem typu statku dla statku [...]

d) Specyfikacja statku [...]

e) Listy pasażerów przewożonych przez statek [...]

- na udowodnienie przystosowania statku do przewożenia rzeczy i osób oraz faktu wykonywania przewozu rzeczy i osób, jak również osiągania zysku przez armatora z przewozu towaru.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organu drugiej instancji, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W złożonym wniosku Skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu. W tej sytuacji orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Jak wskazały organy, w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji jest zawarta definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Organ zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2022r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Z kolei przez morski transport międzynarodowy należy rozumieć transport się za pomocą statków morskich odbywający się między miejscami położonymi w dwóch państwach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie przedstawionych dokumentów oraz ogólnodostępnych danych, szczegółowo ustaliły charakter i zadania wykonywane przez statek [...].

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że ww. statek, na którym Skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia, holownikiem/ statkiem dostawczym na morzu, a eksploatacja tego statku, w tym transport odbywają się wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej [...] wynikało, że statek ten jest jednostką, która należy do floty platformowych statków dostawczych (platform supply vessels), zaprojektowanych do przewozu szerokiej gamy ładunków. Platformowe statki dostawcze mogą przewozić znaczne ilości paliwa, wody, płynów wiertniczych, cementu w zbiornikach pod pokładem, otwarte pokłady mogą przewozić duże ilości materiału, takiego jak obudowy, rury wiertnicze i różne inne ładunki pokładowe. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia potwierdzają również dane z rejestru statków oraz dostarczone przez Podatnika dokumenty, w tym zaświadczenie kapitana statku i manifesty towarowe. Z przedłożonego do skargi przez Skarżącego manifestu ładunkowego z 31 marca 2022 r. wynikało, że statek [...], przewozi cement i chlorek sodu do platformy wiertniczej ([...]). Zatem eksploatacja tego statku nie stanowiła transportu międzynarodowego. Jego przemieszczanie się związane było z obsługą platformy wiertniczej.

Sąd podziela zatem ocenę organu odwoławczego, że statek ten pełni funkcję statku dostawczego oraz tego że jest on mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione dowody. Jednakże nie oznacza to, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Wbrew argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że organ odwoławczy przyjął stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych jedynie na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez Skarżącego. Niemniej jednak prawidłowa jest ocena organu, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Zatem, wbrew odmiennej opinii Skarżącego, bez wątpienia trzeba stwierdzić, że statek [...], nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że statek ten może się przemieszczać między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Raz jeszcze wskazać należy, że przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a generowane przez takie statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Organ nie zakwestionował przy tym, że statek ten pełni funkcję statku dostawczego co potwierdzają przedłożone przez Skarżącego dowody: manifest ładunkowy z 31 marca 2O22 r. oraz manifesty z 2021, certyfikat konstrukcyjny dotyczący bezpieczeństwa statku towarowego z 16 listopada 2021 r., czy też lista przewożonych pasażerów. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie kwestionował wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Dokumenty te stanowiły dowód w sprawie, o czym świadczy to, że podlegały gruntownej analizie i ocenie. Nie potwierdzały one jednak okoliczności wykonywania przez ww. statek transportu międzynarodowego.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego , w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego [...]. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Oddalając wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, Sąd miał na uwadze, że w sprawie nie występują żadne istotne wątpliwości, dla których wyjaśnienia konieczne byłoby przeprowadzenie dalszych dowodów. Tymczasem, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyroki sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.