Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1333/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit. a, art.99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 511(pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...] M.K." (dalej: podatnik, skarżący), zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 200.500 zł.

Przedmiotową decyzją organ podatkowy zarzucił skarżącemu nieprawidłowe określenie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy wskazał na:

1) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – przez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego:

a) z czterech (wyszczególnionych w decyzji) faktur wystawionych w listopadzie 2005 r. o łącznej wartości VAT 13.064,29 zł, uznając, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w listopadzie 2005 r., zamiast wykazać go dopiero w rozliczeniu za grudzień 2005 r., co skutkowało zaniżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. o ww. kwotę;

b) z dwóch (wyszczególnionych w decyzji) faktur wystawionych w grudniu 2005 r. o łącznej wartości VAT 4.485,97 zł, uznając, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w grudniu 2005 r., zamiast wykazać go w rozliczeniu za styczeń 2006 r., co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. o ww. kwotę;

2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), uznając, iż z ustaleń kontroli wynika, iż działalność gospodarcza zarejestrowana jako [...] R.G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego, co skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2005 r. wykazanej przez skarżącego o obroty zrealizowane w tym okresie w ramach firmy [...] o wartości netto 1.671.264,08 zł, a w konsekwencji zwiększeniem VAT o kwotę 367.678,10 zł.

Stwierdzona przez organ podatkowy łączna kwota zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. wyniosła 376.256,42 zł.

Po stronie podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku VAT w kwocie 1.213,96 zł z faktury z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...], wystawionej przez [...] B.Z., stwierdzającej czynności, które, zdaniem organu, nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o ww. kwotę.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na kwotę 1.213,96 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. W rezultacie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. organ odwoławczy określił skarżącemu na kwotę 199.286 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. stwierdzając, że ma prawo rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Zobowiązanie podatkowe za ten okres nie uległo bowiem przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 8 O.p.

Następnie organ wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.213,96 zł z faktury nr [...], materiał dowodowy nie potwierdza bowiem w sposób wystarczający, aby faktura ta nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej naprawy autobusu. Kierując się zasadą in dubio pro tributario organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w odniesieniu do faktur dokumentujących usługi transportowe wykonane w listopadzie 2005 r. (wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji), moment ten powstał w grudniu 2005 r. Uwzględnienie tych faktur przez podatnika w rozliczeniu za listopad 2005 r. spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. o kwotę 13.064,29 zł.

Dalej organ podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postawiony M.K. zarzut posługiwania się w 2005 r. firmą [...] zarejestrowaną na R. G. w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji organu pierwszej instancji, że R.G. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K.. Miało to na celu konkretny wymiar finansowo-podatkowy, ponieważ spowodowało zmniejszenie obciążeń M.K., który opodatkował dochody osiągnięte w 2005r. z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19%. Natomiast przychody z działalności wskazanych firm były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w wysokości 3% od wartości przychodu.

Organ zauważył, że Firmy [...] w 2004r., [...] R.G. w 2005 r. i [...] R.G. i A. G. s.c. w 2006r., przekroczyły limity określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, zatem w kolejnym roku podatkowym nie mogły korzystać z tej formy opodatkowania. W związku z powyższym w następnych latach, po osiągnięciu przychodu przekraczającego limit określony w ww. ustawie, była tworzona nowa firma na okres jednego roku, której właściciel bądź wspólnicy korzystali z opodatkowania w wysokości 3% od wartości przychodu. Obszerny materiał dowodowy, dotyczący trzech wskazanych wyżej podmiotów firmujących działalność gospodarczą M.K. w latach 2004-2005, wskazuje na powtarzający się w każdym roku schemat działań podatnika.

Organ wskazał, że jak wynika poczynionych ustaleń, w 2004 r. M.K. rozpoczął handel autobusami używanymi w ramach spółki [...]. Spółka [...] osiągnęła w 2004 roku przychody w wysokości 2.043.798,48zł, a zatem przekroczyła limit umożliwiający opodatkowanie przychodu w następnym roku podatkowym na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kontynuacja działalności spółki [...] wiązałaby się dla podatnika z koniecznością opodatkowania dochodów uzyskanych z tej spółki w 2005 roku podatkiem liniowym w wysokości 19% od dochodu, a więc spółka [...] została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2004r. Firma [...] R.G. nabyła w dniach 29-31 grudnia 2004r. 15 autobusów od likwidującej działalność firmy [...] o łącznej wartości 215.270 zł netto. Na fakturach dokumentujących te czynności wskazano gotówkę jako sposób zapłaty oraz termin zapłaty tożsamy z datą wystawienia faktury. Do faktur sprzedaży sporządzono noty korygujące datowane na 17 stycznia 2005r., przedłużające termin płatności od 6 do 9 miesięcy, oświadczenia wekslowe oraz weksle wskazujące sumę do 5.000 zł. Nie ma wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że firma [...] kiedykolwiek rozliczyła się ze spółką [...] za zakupione w grudniu 2004r. autobusy. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przyczyną likwidacji spółki [...] w 2004 r. był brak prawnej możliwości skorzystania przez tę spółkę z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w następnym roku podatkowym. Firma [...] powstała w grudniu 2004r. tylko po to, aby przejąć od spółki [...] w następnym roku handel autobusami używanymi. Organ argumentował, że w tym kontekście działania podejmowane przez podatnika są logiczne i uzasadnione gospodarczo, bowiem przekazał on towary handlowe ze spółki [...] do nowo utworzonego podmiotu, aby w następnym roku sprzedać je, a przychód z transakcji opodatkować na korzystnych zasadach; podatnik nie dbał o właściwe udokumentowanie sprzedaży pojazdów firmie [...] w grudniu 2004r. (brak wiarygodnych dowodów zapłaty za autobusy), skoro faktycznie nadal pozostawały one w jego wyłącznej dyspozycji i wywiązał się z umowy zawartej przez spółkę [...] w grudniu 2004r. działając już jako pełnomocnik nowego podmiotu o nazwie [...].

Odnosząc się do działalności firmy [...], organ wskazał, że podmiot ten działał w okresie od 28 grudnia 2004r. do 31 grudnia 2005r. i była zarejestrowany na R. G.. Brak wiarygodnych dowodów świadczących o uregulowaniu należności wobec spółki [...] za sprzedane w grudniu 2004r. autobusy oraz fakt, że wydatki gotówkowe w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności nie miały pokrycia w gotówce posiadanej przez podatnika, świadczą o tym, iż R.G. nie miał środków finansowych na przeprowadzenie operacji gospodarczych dokonanych w tym okresie przez spółkę [...].

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, że R.G. uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą [...], dokonywał zakupu samochodów za granicą, podpisywał faktury zakupu i sprzedaży, dokonywał operacji na rachunku bankowym, kontaktował się z klientami firmy. Jednocześnie podkreślił, że samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza osobistego prowadzenia działalności gospodarczej. Samodzielnie oznacza bowiem na własny rachunek.

Z przedstawionego przez organ I instancji zestawienia czynności wynika, że M.K. podejmował część czynności dokonanych w ramach firmy [...] (podpisywanie faktur sprzedaży i zakupu, operacje na rachunkach bankowych), jednakże fakt ten nie wyklucza, że firma [...] była w rzeczywistości jego działalnością gospodarczą. Podatnik nie podejmował osobiście czynności w ramach firmy [...], ponieważ to R.G. był osobą przez niego wyznaczoną do dokonywania operacji gospodarczych w tej firmie.

W ocenie organu odwoławczego dla oceny, czy mamy do czynienia z firmanctwem nie jest ważne ustalenie, ile procentowo czynności dokonywał M.K., a ile R.G. . Najistotniejsze jest, kto faktycznie czerpał korzyści finansowe z działalności firmy [...], kto podejmował decyzje ważne dla funkcjonowania tej firmy. Fakt, że R.G. był jedynie figurantem, miał pozostać ukryty dla kontrahentów firmy [...]. R.G. w stosunkach zewnętrznych miał być uważany za właściciela firmy [...], stąd stosownie do wyznaczonej dla niego roli, podejmował czynności gospodarcze w ramach tej firmy: podpisywał umowy z kontrahentami, dokonywał operacji bankowych, podpisywał faktury sprzedaży towarów.

W związku z wielokrotnym podpisywaniem przez M.K. dokumentów firmy [...] przeprowadzono postępowania wyjaśniające u kontrahentów firmy [...] z 2005r. celem ustalenia, kto zajmował się transakcjami kupna i sprzedaży autobusów. Z odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów wynikało, że rozmowy handlowe były prowadzone zarówno przez M.K., jaki i przez R. G.. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że R.G. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a działał w rzeczywistości w interesie M.K..

W toku postępowania dokonano ustaleń dotyczących przeprowadzonych przez firmę [...] transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz analizy mechanizmu zakupu autobusów na terenie Niemiec. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, że zadaniem R.G. było sprowadzanie autobusów z zagranicy. Przy czym działalnością gospodarczą, polegającą na handlu autobusami sprowadzanymi z zagranicy kierował M.K., a nie R.G. .

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego w firmie [...], wśród dokumentów zakupu za 2005r. nie stwierdzono żadnych dokumentów, potwierdzających poniesione wydatki na zakup lakierów, farb, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, narzędzi, czy też zakup usług remontowych od innego podmiotu. W tym zakresie R.G. wyjaśnił, że nie zbierał żadnych faktur dotyczących zakupu materiałów do remontu, czy też usług remontowych na sprowadzonych autobusach, gdyż nie były mu potrzebne z uwagi na opodatkowanie ryczałtem. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie to jest nieracjonalne, gdyż R.G. był podatnikiem VAT i był zobowiązany rozliczać podatek należny ze sprzedaży autobusów, a więc gdyby ponosił wydatki na remont tych autobusów to kwota wydatkowana na czynności związane z remontem tych autobusów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT (przeważnie o 22%) wykazaną w fakturze zakupu. Ponadto ustalono, że R.G. zebrał faktury zakupu za inne czynności niż zakup i remont autobusów na łączną wartość netto 96.781,61 zł, a więc był zainteresowany posiadaniem faktur zakupu, aby móc obniżyć podatek należny o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, że firma [...] działała w bezpośrednim sąsiedztwie firmy [...]. Firma [...] użytkowała pomieszczenia na działalność gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 3 grudnia 2004r. z J.S. Z materiału dowodowego wynika, że firmy [...] i [...] miały siedzibę w tym samym miejscu, korzystały z usług tego samego banku i biura rachunkowego. Firma [...] nie przedstawiła dowodów świadczących o ponoszeniu przez nią kosztów dostępu do Internetu, a usługa ta była konieczna do wyszukiwania ofert zakupu autobusów za granicą.

Nie bez znaczenia był również fakt, iż rozliczenia pomiędzy firmami [...] i [...] odbywały się przeważnie w formie gotówkowej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Obie firmy [...] i [...] miały rachunek bankowy w tym samym banku, a mimo to płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą dokonywały wbrew obowiązującym w tym zakresie regułom. Zaledwie w kilku przypadkach należności były regulowane przelewem bankowym.

Ponadto teza, że firma [...] była w rzeczywistości prowadzona przez M.K., znajduje potwierdzenie w informacjach przekazywanych przez podatnika za pośrednictwem środków masowego przekazu. M.K., reklamując firmę [...], udostępniał informacje świadczące o tym, że część swojej działalności prowadził poprzez firmę [...].

Oceniając, czy w niniejszej sprawie wystąpił proceder firmanctwa należało także ustalić, kto faktycznie czerpał korzyści finansowe z działalności firmy [...]. Analizując rozwój sytuacji finansowej R. G. od chwili zarejestrowania działalności [...] organy podatkowe ustaliły, że w 2005r. firma ta osiągnęła przychód w wysokości 11.866.489,61zł netto, zaś koszty wyniosły 5.324.464,79 zł netto, co wskazuje na dochód w wysokości ponad 6 milionów złotych, który nie miał pokrycia w jego majątku i wydatkach. R.G. w latach 2005 - 2007 nie posiadał żadnych lokat bankowych.

Następnie organ wskazał, że umową z dnia 14 grudnia 2005r. R.G. i A. G. (brat R. G.) założyli spółkę cywilną A., której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych, części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Siedziba spółki mieściła się w K., nr [...]. Spółka A. rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 20 grudnia 2005r. W grudniu 2005r. firma [...] sprzedała spółce A. m.in. 37 autobusów na kwotę 927.468,40zł brutto. W 2006r. wspólnicy A. wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w wysokości 3%).

Organ podkreślił, że gdyby R.G. kontynuował samodzielnie swoją działalność gospodarczą, to z uwagi na wykazanie w 2005r. przychodu w wysokości 13.597.020,10zł firma [...] nie mogłaby w następnym roku korzystać z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na przekroczenie limitu przychodów. Powstanie kolejnego podmiotu - spółki A. -umożliwiło opodatkowanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży autobusów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Spółka A. zakończyła swoją działalność z dniem 31 grudnia 2006r., zatem spółka, tak jak w przypadku firmy [...], istniała 1 rok.

R.G. w trakcie przesłuchania w dniu 10 grudnia 2008r. i 16 grudnia 2010r. zeznał, że wszystkie autobusy na zakończenie działalności A zostały sprzedane do firmy [...]. Co istotne, R.G. wyjaśnił, że nadal (tj. w 2010r.) jest pracownikiem firmy [...] na 1/8 etatu jako dyrektor ds. technicznych. Zajmuje się zakupami, podlega mu warsztat, częściowo zajmuje się sprzedażą autobusów.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że R.G. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej zarejestrowanej na niego pod nazwą [...]. Firma [...] była prowadzona na rzecz M.K., zaś główną funkcją R. G. było nadzorowanie sprowadzania do Polski autobusów zakupionych przez podatnika. Strona, wybierając ten sposób rozliczania handlu używanymi autobusami, miała "zaoszczędzić" w podatku dochodowym około 833.752,00 zł. Kwota ta stanowi różnicę w podatku wynikającą z formy opodatkowania, według której rozliczał się M.K. (podatek liniowy od dochodu wg stawki 19%) i R.G. (zryczałtowanego podatku od przychodów).

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom M.K., R. G. oraz wszystkich innych osób w części, w której wskazywały, że działalność [...] była prowadzona przez R. G.. Następnie podał, że podatnik nie ujął w księgach rachunkowych firmy [...] transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nawą [...]. Fakt ten świadczy o nierzetelności ksiąg rachunkowych firmy [...]. Ustalenia w tym zakresie przedstawiono w protokołach z dnia 30 kwietnia 2009r. i z dnia 18 sierpnia 2011r.

Dalej organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). Wskazał, że dostawy towarów dokonane w miesiącu grudniu 2005 r. w ramach firmy [...] R.G. w kwocie netto 1.671.264,08 zł zostały doliczone do dostaw dokonanych przez [...] M.K. i opodatkowane podatkiem należnym zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 22% (367.678,10 zł).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że w sprawie został zebrany i oceniony obszerny materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe było prowadzone wielotorowo, zaś organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej zarejestrowanej na R. G..

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 113 O.p., bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt występowania w niniejszej sprawie zjawiska firmanctwa, w ramach którego R.G. w firmie [...] jedynie firmował transakcje, które w rzeczywistości dokonywane były przez M.K..

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży autobusów dokonanych przez R. G. w sytuacji, gdy to ten ostatni dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, co oznacza, że posiadał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego od czynności, których nigdy nie dokonał, tym bardziej, iż w dacie ich dokonania nie było go w kraju,

- art. 187, art. 191 w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo.

W pierwszej kolejności skarżący stwierdził, ż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonaną przez R.G. sprzedaż autobusów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej faktycznie należy przypisać skarżącemu w związku z wystąpieniem tzw. firmanctwa.

Rozwijając zarzuty skargi, skarżący podniósł, że w okresie od 20.12.2005 r. do 03.01.2006 r. przebywał na Dominikanie, o czym świadczy załączony do skargi dowód w postaci kopii stron paszportu z wizami. Wylot nastąpił z Hiszpanii, do której skarżący udał się na kilka dni przed wylotem. W konsekwencji od połowy grudnia 2005r. skarżący nie przebywał w kraju. Z przypisanego mu obrotu w wysokości 1.671.264,08 zł na okres od dnia 21.12.2005 r. (pobyt na Dominikanie) przypada obrót w wysokości 1.262.300 zł, co wskazuje, że R.G. , wbrew twierdzeniom organów, był w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą i dokonał sprzedaży autobusów na swoją rzecz, zaś uzyskany obrót zadeklarował w złożonej deklaracji VAT-7. Środki uzyskane ze sprzedaży wpłynęły na jego rachunek bankowy i był on ich wyłącznym dysponentem. Skarżący podkreślił, że ten sam organ kontroli skarbowej, prowadząc równolegle postępowanie kontrolne u R. G., nie wydał żadnej decyzji podatkowej, która w sposób odmienny, niż to dokonał R.G. , rozliczałaby zobowiązanie podatkowe.

Skarżący wskazał też, że co do zasady autobusy będące przedmiotem odsprzedaży – w tym dokonanej w grudniu 2005 r. – były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez R. G.. Nabyć tych dokonywał on również w grudniu 2005 r. Organy podatkowe nie zakwestionowały dokonania tych czynności przez R. G., potwierdzając tym samym, że posiadał on prawo do rozporządzania sprzedanymi autobusami. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, zdaniem skarżącego, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Autor skargi podkreślił, że organy podatkowe nie uznały, by wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów dokonał skarżący, w konsekwencji nie przypisały mu prawa do rozporządzania autobusami jak właściciel. Stwierdzając, że należy mu przypisać obrót ze sprzedaży autobusów bez wskazania, że mógł nimi rozporządzać jak właściciel, organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie. Nie można bowiem sprzedać rzeczy bez możliwości rozporządzania nią.

Zdaniem skarżącego odmówienie przez organ podatkowy wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt prowadzenia przez R. G. działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, przekracza granice "swobodnej oceny dowodów" i świadczy o dowolności tej oceny.

Skarżący podniósł, że przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder przez firmującego. R.G. nie wyraził zaś zgody na firmowanie działalności skarżącego i nigdy nie potwierdził oceny dokonanej przez organ. Przesłuchany w charakterze świadka oraz strony opisywał czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zyski z prowadzenia tej działalności stanowiły wyłącznie jego majątek.

Zdaniem skarżącego uznanie, że R.G. jedynie nadzorował sprowadzanie do Polski autobusów zakupionych przez skarżącego - w sytuacji gdy zasadnicza część przypisanej skarżącemu sprzedaży autobusów w grudniu 2005 r. odbyła się w czasie jego nieobecności kraju - jest stwierdzeniem dowolnym. Organ nie udowodnił również, by środki ze sprzedaży grudniu 2005 r. autobusów przez R. G. w jakikolwiek sposób stały się własnością skarżącego.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy oparł się wyłącznie na poszlakach, eksponując działania, które wykonał skarżący w działalności prowadzonej przez R. G., a pomijając działania R. G. dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności. Do pisma z dnia 02.10.2012 r. skarżący załączył zestawienia, które dokumentują czynności wykonane przez R.G. Wynika z nich, że większość czynności w prowadzonej działalności gospodarczej była dokonana przez niego. Czynności wykonane przez skarżącego stanowią niewielką część ogółu czynności. Na setki faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną przez R. G. skarżący podpisał 6 faktur. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało tak skonstruowane, że ma się wrażenie, iż skarżący wykonywał wszystkie czynności w działalności gospodarczej prowadzonej przez R. G.. Brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oceny przedłożonego przy piśmie z dnia 02.10.2012 r. materiału dowodowego w tym zakresie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, iż zakres udzielonej przez niego pomocy, w szczególności w początkowym okresie prowadzonej przez R. G. działalności gospodarczej i przy uwzględnieniu ich długoletniej znajomości, nie jest sprzeczny z żadnym przepisem prawa.

Opisanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie czynności wykonanych przez skarżącego bez odniesienia ich udziału we wszystkich czynnościach, które były dokonane w działalności R. G., stwarza mylne wrażenie, że działalność tę faktycznie prowadził skarżący. Również wszystkie pozostałe wymienione przez organ okoliczności, które w jego ocenie świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności przez skarżącego - uwzględniając łącząca ich znajomość - nie są przesłanką uzasadniającą stwierdzenie firmanctwa.

Do skargi skarżący załączył niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię stron 8, 9, 12, 13 paszportu o numerze [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. skarżący wskazał na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1140/12, którym skierowano do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Podniósł, że w sytuacji przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżący w rzeczywistości prowadził całą działalność [...] na swoją rzecz i potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, nieobjęcie rozliczeniem podatkowym wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonanych w grudniu 2005 r. stanowi naruszenie art. 20 ust. 5 i ust 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podtrzymał też zarzut niekonsekwencji organów, które nie kwestionują, że wewnątrzwspólnotowe nabycia dokonał R. G., uznając jednocześnie, że nie dokonał dostawy autobusów w kraju.

Nadto skarżący za bezpodstawne uznał dokonane przez organy podatkowe przypisanie obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu osób w innym okresie niż okres wystawienia faktur, przywołując wyrok TSUE z dnia 16.05.2013r. sygn. akt C-169/12, zgodnie z którym przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych oraz spedycyjnych są niezgodne z unormowaniami wspólnotowymi. Skarżący podniósł, iż w świetle ww. wyroku prawidłowo rozpoznawał obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury za usługi transportowe, dokonane zaś rozliczenie przez organy podatkowe narusza prawo wspólnotowe.

W odpowiedzi na powyższe strona przeciwna w piśmie z dnia 10 września 2013 r. w pierwszej kolejności wskazała, że przywołane przez skarżącego postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie, bowiem dotyczy sytuacji, w której podatnik nabywał towar od firmanta, którego imię wykorzystywał rzeczywisty sprzedawca, i nie zostało wykazane, czy nabywca miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcja wiązała się z przestępstwem czy innymi nieprawidłowościami. Następnie podniosła, iż przywołany przez skarżącego wyrok TSUE zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazała też, że działała na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 478/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał skargę za zasadną w zakresie, w jakim wskazuje na bezpodstawność dokonanego przez organy podatkowe przypisania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu osób do innego okresu rozliczeniowego niż uczynił to skarżący. Sąd podkreśli, że uznał zasadność jedynie tego zarzutu, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z wyszczególnionych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r., dokumentujących świadczone usługi transportowe. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów (zarówno materialnych jak i procesowych) związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe a kwestionowanym przez stronę skarżącą firmanctwem.

Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 470/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. NSA za uzasadnione uznał zarzuty naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem ze strony R. G. Za trafny uznano też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. stawiany w kontekście błędnych wskazań Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie, w jakim wskazuje na bezpodstawność dokonanego przez organy podatkowe przypisania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu osób do innego okresu rozliczeniowego niż uczynił to skarżący.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto z uwagi na fakt, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednakże, co należy podkreślić, Sąd uznał zasadność jedynie tego zarzutu (podniesionego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2013 r.), który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z wyszczególnionych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r., dokumentujących świadczone usługi transportowe. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów (zarówno materialnych jak i procesowych) związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe a kwestionowanym przez stronę skarżącą firmanctwem.

Rozpoznając w pierwszej kolejności kwestię dokonanego zaskarżoną decyzją rozliczenia faktur za usługi transportowe, Sąd stwierdza, iż organ podatkowy uczynił to w sposób nieprawidłowy. Wskazać należy, iż podstawą rozstrzygnięcia organów w zakresie rozliczenia spornych faktur był przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, który w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych (transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami), stanowiąc, iż obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Zgodnie bowiem z polskimi przepisami, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zasada ta jednak obowiązuje z zastrzeżeniem szeregu wyjątków, ww. tym między innymi przewidzianych w ust. 13 pkt 2 cytowanego przepisu.

Pojęcie obowiązku podatkowego jest jednym z podstawowych dla całego prawa podatkowego. Z tych względów przepisy odnoszące się do szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie polskiego prawa podatkowego w zakresie podatku VAT były wielokrotnie przedmiotem dyskusji, jak i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym. Podatnicy walczyli bowiem o możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia przez nich faktury VAT bez konieczności przesuwania tego obowiązku w czasie, a organy podatkowe im tego prawa odmawiały. W efekcie powstałych sporów wykształciła się również linia orzecznicza, zgodnie z którą polskie przepisy w zakresie ustalania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku dla usług o charakterze transportowym i spedycyjnym, są niezgodne z brzmieniem przepisu art. 66 dyrektywy 112. Słuszność tego stanowiska potwierdził ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., C-169/12 (LEX nr 1313123, dostępny też na stronie www.eur-lex.europa.eu).

W powyższym orzeczeniu TSUE orzekł, iż art. 66 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/117 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 63 dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Od tej głównej zasady prawo wspólnotowe przewiduje wyjątki, między innymi wyrażoną w przepisie art. 66 zasadę, w myśl której w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (pkt 22 i 23 uzasadnienia).

Trybunał wskazał, że dokonał już wykładni art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) - po zmianach art. 66 lit. a) dyrektywy 112 - w wyroku z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, w którym zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym jeżeli państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w tym przepisie, to znaczy określa moment wymagalności podatku VAT najpóźniej na dzień wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, korzysta z przewidzianej w prawie wspólnotowym możliwości ustanowienia normy, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny "jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego". W konsekwencji ustawodawca wspólnotowy nie dopuszcza sytuacji, by państwo członkowskie, które powołuje się na przepis art. 66 dyrektywy 112 przy formułowaniu wewnętrznych przepisów prawnych, wskazywało na okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie norm przewidzianych w art. 66 dyrektywy 112 odnoszących się do szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego musi wiązać się z brakiem wystawiania faktury VAT lub jej opóźnionym wystawieniem. W konsekwencji przepisy, w myśl których obowiązek podatkowy zostaje przesunięty i powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, są sprzeczne z brzmieniem przepisów prawa wspólnotowego.

Powyższe wskazuje na to, że ustawodawca wspólnotowy zezwala na określanie szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego państwom członkowskim tylko w ściśle przewidzianych w dyrektywie 112 sytuacjach. W związku z tym, przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego powinny być interpretowane w sposób ścisły. Co więcej, biorąc pod uwagę, że w myśl postulatu dotyczącego pełnej harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku VAT, żadne państwo członkowskie, w tym Polska, nie może wprowadzać do swoich porządków prawnych zapisów, które wykraczałyby poza zakres określony przez normy dyrektywy 112.

Z uwagi na powyższe polskie przepisy, uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do czterech, ściśle określonych przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, rodzajów usług, od warunku dotyczącego 30-dniowego terminu od dnia wykonania usługi, uznane zostały za sprzeczne z dyrektywą 112.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem określono nim moment powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych niezgodnie z prawem unijnym.

Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi koncentrujące się na kwestii firmanctwa, Sąd uznał je za nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze. Prawidłowe są poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którymi działalność gospodarcza zarejestrowana jako [...] R.G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego. O prawdziwości tego twierdzenia świadczy w sposób niezbity całokształt okoliczności faktycznych, wymienionych i opisanych w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. Dokonane ustalenia i wyciągnięte z nich przez organy podatkowe wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i zasługują na aprobatę w całej rozciągłości.

Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, którego ocena nie wyszła poza ramy swobodnej. Zebrany obszerny materiał dowodowy w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie [...], od kontrahentów tej firmy (zarówno odbiorców, jak i dostawców), z banku (w którym R.G. posiadał rachunek bankowy), zeznania pracowników firmy [...], osób które brały udział w sprowadzaniu autobusów, R. G. i jego rodziny był wystarczający do podjęcia decyzji. Zaznaczyć należy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prowadzone wielotorowo, organy dołożyły wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej zarejestrowanej na R. G., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży autobusów, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), operacje dokonywane na rachunku bankowym, po sytuację majątkową R. G.. Tak uzyskany materiał dowodowy zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jego wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą [...] w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz skarżącego.

Podzielić należy stanowisko organów, że firma [...] R.G. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K.. Działania te miały na celu konkretny wymiar finansowy, ponieważ spowodowały zmniejszenie obciążeń skarżącego. Firma [...] była opodatkowana podatkiem liniowym w wysokości 19% od dochodu, zaś firma [...] zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%.

O zasadności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji świadczą następujące okoliczności.

M.K. prowadził od 1992r. działalność gospodarczą [...], której przedmiotem było świadczenie usług transportu autobusowego osób oraz zakup i sprzedaż autobusów używanych (obrotem autobusami używanymi zajmował się również w 2004r. poprzez firmę [...] s.c.). Siedziba tej działalności znajdowała się w K. Obok garażu zajmowanego przez M.K. na działce [...] w 2005r. wynajmowany był garaż dla firmy [...] R.G. , której przedmiotem działalności był zakup oraz sprzedaż autobusów używanych. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że firmy [...] i [...] w normalnych warunkach biznesowych powinny być firmami konkurencyjnymi, bowiem ich zamiarem gospodarczym było jak najlepiej kupić i sprzedać autobusy używane, które to firmy powinny strzec dostępu do swoich klientów, zwłaszcza że znajdowały się w bezpośrednim sąsiedztwie. Co istotne, zakres działalności [...] M.K. w całości obejmował działalność [...] R.G. . Tymczasem obie firmy ściśle ze sobą współpracowały. Skarżący posiadał bardzo szerokie pełnomocnictwo do reprezentowania firmy [...] R.G. w takim zakresie jak właściciel. Posiadał też umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym [...] R. G., z czego regularnie korzystał. Jeździł za granicę Polski, odbierał autobusy, ustalał warunki zakupu dla [...] poświęcając swój czas i pieniądze. Za wszystkie te czynności – które co należy przypomnieć miały być świadczone dla konkurencyjnej wszak firmy – skarżący nie pobierał żadnego wynagrodzenia. Dalece przekracza to zwykłą koleżeńską przysługę, zwłaszcza że dzięki działalności skarżącego przychód firmy [...] w 2005 r. dziesięciokrotnie przewyższył przychód z działalności skarżącego prowadzonej pod nazwą [...].

W toku postępowania skarżący zeznał, że nie rozliczał kosztów wyjazdów w [...]. Wszystkie oferty zakupu bądź sprzedaży, które były wysyłane faksem były wysyłane z faksu należącego do [...] M.K.. Skarżący podpisywał wszystkie oferty zakupów autobusów w imieniu [...] od firmy [...] ([...]). W ofertach składanych przez firmę [...] M.K. wskazywany był jako osoba udzielająca informacji lub odpowiedzialna za wykonanie zobowiązań z podaniem jego numeru telefonu komórkowego oraz faksu firmy [...].

Niewiarygodne okazały się zeznania R. G., że skarżący miał go reprezentować tylko w czasie, gdy on sam był poza granicami Polski. Organ sporządził zestawienie czynności wykonywanych przez R. G. z czynnościami wykonywanymi w imieniu [...] przez M.K., z którego jasno wynika, że obaj panowie wykonywali czynności równolegle.

O celowym wyprowadzaniu zysków z firmy [...] opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 19% do firmy [...] opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3% świadczą m.in. zawarte transakcje: M.K. sprzedał z [...] do [...] autobusy na kwotę 102.500 zł, aby je następnie sprzedać w imieniu [...] do B sp. z o.o. na kwotę 420.000 zł; skarżący sprzedał w dniu 31 grudnia 2004 r. z [...] s.c. firmie [...] dwa autobusy o wartości 33.500 zł z odroczonym terminem płatności na co najmniej sześć miesięcy, w sytuacji, gdy już w dniu 10 grudnia 2004 r. podpisał umowę z podmiotem zewnętrznym na sprzedaż tych autobusów za kwotę 230.000 zł netto; w dniach 30 i 31 grudnia 2004 r. skarżący sprzedał z [...] s.c. firmie [...] dwa autobusy za cenę netto 55.000 zł a następnie odkupił je do [...] w kwietniu 2005 r. za 98.360,66 zł netto.

Organy ustaliły, że pracownicy firmy [...] I.D. i L.K., zajmujący się rejestracją autobusów, byli jednocześnie pracownikami firmy [...] wykonującymi takie same czynności w obu firmach. Mieli zgodę skarżącego na wykonywanie pracy w firmie [...], nie mieli stałych godzin pracy w [...], a pracę świadczyli tylko wtedy, gdy trzeba było zarejestrować autobusy. Pracownicy firmy [...] wypisywali faktury VAT dla firmy [...]. Wśród kierowców sprowadzających autobusy z Niemiec dla firmy [...] byli kierowcy pracujący w firmie [...]. R.G. nie zatrudniał żadnych kierowców, zaś M.K. zatrudniał kierowców do obsługi 50 autobusów jeżdżących na liniach przewozowych. Brat skarżącego, a zarazem pracownik firmy [...], W.C. zajmował się rozmowami z kontrahentami niemieckimi w sprawie zakupu autobusów oraz jeździł do Niemiec z R.G. w roli tłumacza. R.G. nie posługiwał się komunikatywnie językiem niemieckim i nie rozmawiał z kontrahentami niemieckimi. W sprawach technicznych rozmowy prowadził W.C., a przy załatwianiu spraw w urzędzie komunikacji w Niemczech pomagały R. G. inne osoby np. G.G. S.R.

W toku postępowania ustalono, że wśród dowodów zakupów firmy [...] nie było faktur na zakup usług internetowych, a z takich usług korzystano w tej działalności. Dostęp do sieci Internet posiadała firma [...]. Wśród dowodów zakupów firmy [...] nie było faktur dokumentujących zakup części do napraw autobusów, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, farb do malowania autobusów, narzędzi. Tego rodzaju wydatki ewidencjonowane były w [...], o czym świadczy fakt remontowania sprowadzonych z zagranicy autobusów w warsztacie [...] oraz podmioty zewnętrzne na zlecenie firmy [...]. Nie można tracić z pola widzenia, że R.G. prowadząc działalność pod nazwą [...] był podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym był zobowiązany rozliczać podatek należny ze sprzedaży autobusów. Zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem tych pojazdów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze zakupu. Ponadto R.G. zebrał faktury zakupu za inne czynności (niż zakup towarów) na łączną wartość netto 96.781,61 zł, a więc był zainteresowany posiadaniem faktur zakupu, aby móc obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Z tego względu zeznania R. G., że nie zbierał faktur kosztowych słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Logiczny jest wniosek, że R.G. nie posiadał takich faktur, bo konieczne naprawy dokonywane były w firmie [...], co potwierdzają zeznania I.D. i E.G..

Przesłuchani świadkowie A.G. (kierownik techniczno-administracyjny) oraz W.S. z C Sp. z o.o., że w latach 2004 - 2006 zakupili 30-40 autobusów od firm [...], [...], A. i [...]; ostateczną cenę zawsze uzgadniali z M.K. Organ odwoławczy podał, że dane ujęte w ofercie firmy [...] z dnia 22 sierpnia 2005r. podpisanej przez M.K., skierowanej do D w C., znajdujące się w dniu 18 kwietnia 2008r. na stronie internetowej [...], Gazecie [...]z dnia [...] oraz w tygodniku [...] w artykule "[...]", pokrywają się z ilością autobusów sprzedanych w firmie [...]. [...] Zamówienie skierowane przez [...] w K. z dnia 14 września 2005 r. do [...] zrealizowane zostało w firmie [...]. Ponadto skarżący zawarł z E Sp. z o.o. umowy na odkupienie podzespołów autobusów. Zawarcie tych umów było warunkiem zawarcia umów z [...] na zakup kompletnych autobusów. Wskazane transakcje są dowodem na to, że skarżący traktował firmę [...] jako część swojej działalności gospodarczej.

Organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie zwróciły uwagę, że firma [...] posiadała rachunek bankowy w tym samym banku, w którym rachunki posiadał M.K., a firmy te nie dokonywały rozliczeń za pośrednictwem tych rachunków. Prowadzenie ewidencji księgowej i podatkowej firmy [...] zlecono temu samemu podmiotowi, który rozliczał podatkowo firmę M.K.. W Biurze Rachunkowym firmę [...] obsługiwała K.Z., obecnie B., która w następnych latach pracowała w firmie [...]. R.G. został w październiku 2005r. pracownikiem w firmie [...] na ½ etatu na stanowisku dyrektora technicznego z wynagrodzeniem miesięcznym 1.500 zł brutto.

Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie działalności firmy [...] doprowadziło organy do konkluzji, że nie ma wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że firma [...] kiedykolwiek rozliczyła się ze spółką [...] za zakupione w grudniu 2004 r. autobusy. Na fakturach wystawionych przez spółkę [...] umieszczono adnotacje, że zapłata nastąpiła w gotówce, co oznacza, iż zapłata za te faktury nastąpiła w dniu ich wystawienia (w grudniu 2004r.). Do wskazanych faktur wystawione zostały noty korygujące datowane na 17 stycznia 2005r., a w rzeczywistości noty te zostały sporządzone w biurze rachunkowym w listopadzie 2005r. W ocenie organu odwoławczego, odroczenie terminu płatności miało służyć uwiarygodnieniu operacji gospodarczej przeniesienia pozostałych na stanie spółki [...] pojazdów do nowo utworzonej firmy [...], która w grudniu 2004r. nie była w stanie za te towary zapłacić.

Sąd podziela pogląd organów, iż znaczącym faktem jest to, że R.G. nie posiadał środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Stan jego konta bankowego na 1 stycznia 2005r. wynosił 19,80 zł, a do dnia 17 lutego 2005r. nie wpłacił żadnej gotówki na rachunek firmowy w banku. Wskazywane przez R. G. pożyczki, które miał uzyskać na rozpoczęcie działalności od matki, brata, M.K. i Z.J. w kwotach od 30 do 50 tysięcy złotych, miały być udzielone ze środków przechowywanych "w domu", a deklaracje PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały złożone dopiero w dniu 31 sierpnia 2007r. Wyjaśnienia te w świetle całokształtu materiału dowodowego słusznie uznane zostały za niewiarygodne.

Podkreślenia wymaga, że R.G. nie umiał określić, jaki osiągnął dochód z działalności swojej firmy. Według oceny najbliższej rodziny, tj. matki, ojca i brata, jego sytuacja materialna znacząco się nie poprawiła. Matka i brat zeznali, że w tym czasie mieszkał u rodziców, a żona mieszkała osobno. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez R. G. ustalono, że osiągnął dochód w wysokości ok. 6 milionów złotych, który nie ma pokrycia w jego majątku i wydatkach. R.G. w latach 2005 - 2007 nie posiadał żadnych lokat bankowych. W tym zakresie również organy przeprowadziły skrupulatne postępowanie dowodowe. Bank [...] w S. pismem z dnia 10 listopada 2011r. przekazał organowi historię rachunków bankowych oraz lokat posiadanych przez R. G.. Dokumenty te nie potwierdziły faktu, że R.G. posiadał na rachunkach w tym banku lokaty w wysokości 3.020.000 zł i środki finansowe w wysokości 2.855.791,61 zł. W latach 2005, 2006 i 2007 brak było jakichkolwiek lokat, natomiast w roku 2008 w okresie od maja do października założono 6 lokat na okres od 6 dni do 6 miesięcy, z tego 5 zlikwidowano w 2008 roku, a jedną w roku 2009. W roku 2009 utworzono 2 lokaty na okres 1 i 2 dni. Powyższe lokaty w żaden sposób nie potwierdzają, że R.G. zgromadził majątek choćby w przybliżeniu odpowiadający zyskowi, wynikającemu z dokumentacji firm [...] i A.. Pomimo zatem uzyskania dochodów w wysokości około 7 milionów złotych, sytuacja majątkowa R. G. nie uległa zmianie.

Jednocześnie sytuacja finansowa skarżącego przedstawiała się odwrotnie – w jego bowiem przypadku ponoszone wydatki znacznie przekraczały zadeklarowane przychody – w 2003 r. o kwotę 571.341,44 zł, w 2004 r. o kwotę 54.695,72 zł, a w 2005 r. o kwotę 1.167.640,68 zł. Zaewidencjonowane w 2005 r. na koncie 250 zapłaty przewyższyły kwotę wpływów o 1.063.544,70 zł. Porównanie zatem sytuacji finansowej skarżącego i R. G. w świetle pozostałych okoliczności sprawy (aktywność skarżącego w działalności na rzecz konkurencyjnej firmy, udostępnianie pracowników, sprzętu, dokonywanie napraw, brak wynagrodzenia za te czynności) potwierdza wniosek, że R.G. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność w rzeczywistości prowadzoną przez skarżącego. Celem zaś tego procederu było zmniejszenie obciążeń podatkowych skarżącego.

W ocenie Sądu, przywołane wyżej okoliczności przeczą zarzutom skarżącego, że organ ocenił wybiórczo materiał dowodowy w zakresie czynności dokonanych przez R. G. oraz M.K. w firmie [...]. Przeciwnie, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, poddając go wszechstronnej ocenie oraz zagwarantowały stronie czynny udział w postępowaniu.

W związku z powyższym jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 113 O.p. Sąd stwierdza, iż firmanctwo polega na ukrywaniu (skrywaniu) własnej działalności gospodarczej. Podmiot, który dopuszcza się tego czynu, posługuje się albo imieniem i nazwiskiem osoby fizycznej albo nazwą innego podmiotu gospodarczego, w niniejszej sprawie skarżący posługiwał się nazwą działalności zarejestrowanej na R. G.. Dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

Skoro więc firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to, że wyraża zgodę na dokonanie firmanctwa. Z samej bowiem istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie pozostawiają wątpliwości, iż R.G. był świadomy firmowania swoim nazwiskiem działalności skarżącego i fakt ten w pełni akceptował, o czym świadczy aktywna współpraca z jego strony ze skarżącym. Nie ma natomiast racji skarżący twierdząc, że skoro R.G. przesłuchiwany przez organy skarbowe zaprzeczył, aby był firmantem, to znaczy, że nie wyrażał zgody na firmowanie działalności skarżącego. Brak przyznania się przed organami do udziału w procederze firmanctwa nie oznacza braku wcześniejszej zgody na ten udział. W takim przypadku organ uprawniony jest do ustalenia faktu istnienia takiej zgody na podstawie całokształtu materiału dowodowego, co też w tej sprawie uczyniono.

Prawidłowo organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że samodzielnie prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza osobistego jej prowadzenia. Fakt zatem, że nie wszystkie czynności w ramach [...] podejmował skarżący, ale że czynności te wykonywał też R.G. , nie wyklucza uznania, że R.G. był firmantem w kontaktach z kontrahentami [...]. W ocenie Sądu, materiał dowodowy potwierdza, że skarżący podejmował zasadnicze decyzje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...]. Organy wykazały ścisłe powiązanie [...] i [...], co prowadzi do konkluzji, że stanowią one jeden podmiot gospodarczy. Z tego względu ewentualny fakt przebywania skarżącego w okresie od 20 grudnia 2005 r. do 3 stycznia 2006 r. na Dominikanie w żaden sposób nie podważa dokonanej oceny charakteru działalności R. G. jako osoby firmującej działalność de facto prowadzoną przez skarżącego. Przy czym użycie sformułowania "ewentualny" jest uzasadnione, bowiem przedłożona przez skarżącego kserokopia dwóch stron paszportu w żaden sposób nie pozwala stwierdzić, czy jest to jego paszport.

Odnośnie twierdzenia skarżącego, iż organy podatkowe nie uznały, by wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów (których transakcje sprzedaży zakwestionowano) dokonał skarżący, to należy wskazać, że żaden ze sprzedanych autobusów z [...], w stosunku od którego sprzedaży określono zaskarżoną decyzją podatek należny, nie został nabyty w grudniu 2005 r. W związku z czym organ podatkowy decyzją rozliczającą skarżącemu podatek VAT za grudzień 2005 r. nie miał prawa rozstrzygać rozliczenia podatku VAT dotyczącego miesięcy, w których nabyte były te autobusy, a co za tym idzie odnosić się do ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Należy też zauważyć, że nie jest kwestionowane, iż R.G. w kontaktach z kontrahentami występował jako nabywca, a następnie sprzedawca autobusów. Istotne jest jednak, że jak wynika z materiału dowodowego, czynności te R.G. podejmował w warunkach opisanych w art. 113 O.p., czyli firmując działalność faktycznie prowadzoną przez inny podmiot, tj. przez skarżącego. Jak już wyżej wyjaśniono, z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

Pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1140/12, na które powołał się skarżący w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r., dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i prawnego, tj. prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez firmanta. W sprawie niniejszej natomiast taka sytuacja nie występuje.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Podkreślić przy tym należy, iż pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi rozumieć należy zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. postanowienia NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08 i z dnia 14 października 2010 r., I GZ 333/10). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.