Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 123/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. spraw ze skarg Firmy "A." S.A. z siedzibą w D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r., – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg Firmy O. S.A. z/s w D. (dalej: spółka, podatnik, wnioskodawca) były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2019 r. o nr [...] i [...]. Utrzymano nimi w mocy decyzje Burmistrza D. z dnia [...] lutego 2019 r. o nr [...] i [...], którymi organ ten stwierdził na wniosek spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za te lata.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w 2014 r. spółka uiściła tytułem podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta D. kwotę 7.928.589 zł, a w 2015 r. kwotę 7.991.337 zł. W dniu 23 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat za lata 2010-2015, wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Podniosła, że błędnie określiła przedmiot opodatkowania, w sposób mający wpływ na podstawę opodatkowania. Błędnie określiła też zwolnienie przedmiotowe oraz wysokość zobowiązania podatkowego. W toku postępowania spółka składała kolejne korekty deklaracji oraz dokumenty. We wniosku z grudnia 2015 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w kwocie 914.176 zł odnośnie roku 2014, a odnośnie roku 2015 w kwocie 956.106 zł. Podniosła, że kwota nadpłaty wynikła z:

- nieprawidłowego zadeklarowania instalacji, rurociągów, przewodów oraz sieci jako budowli w sytuacji, gdy znajdują się one wewnątrz budynków i stanowią ich część, a nie odrębny przedmiot opodatkowania,

- nieprawidłowego zadeklarowania urządzeń technicznych, które znajdują się wewnątrz budynków i nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania,

- nieprawidłowego zadeklarowania jako budowli sieci kablowych w kanalizacji kablowej,

- nieprawidłowego zadeklarowania do opodatkowania gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, objęte zwolnieniem od podatku,

- nieprawidłowego opodatkowania wału przeciwpowodziowego, który nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i przez to podlegał zwolnieniu,

- nieprawidłowego zadeklarowania jako budowli komory żelbetowej, która stanowi kondygnację budynku (jego część),

- nieprawidłowego zadeklarowania jako budowli całości urządzeń technicznych (chłodni wentylatorowych i wież chłodniczych), ponieważ opodatkowaniu podlegać powinny tylko części budowlane tych urządzeń,

- deklarowania zawyżonej powierzchni użytkowej niektórych budynków, co stwierdzono na podstawie przeprowadzonych obmiarów.

Ponadto do opodatkowania nie wykazano niektórych urządzeń rozdzielczych oraz niektórych zbiorników stanowiących budowle.

Z uwagi na rozbieżności w składanych dokumentach (dotyczących powierzchni budynków i powierzchni gruntów, w tym dotyczących gruntów określonych jako zwolnione od podatku od nieruchomości), Burmistrz kierował do podatnika wezwania o ich wyjaśnienie i przedłożenie dokumentów potwierdzających niektóre z okoliczności faktycznych, a także złożenia określonych załączników do deklaracji na podatek od nieruchomości. W sprawie powołano także biegłego, w celu określenia kwalifikacji, na gruncie przepisów prawa budowlanego, instalacji, rurociągów, przewodów oraz sieci zlokalizowanych w całości lub w części w budynkach, urządzeń technicznych w całości zlokalizowanych w budynkach, sieci kablowych zlokalizowanych w całości lub w części w kanalizacji kablowej oraz komory żelbetowej pod kątem tego, czy stanowi ona kondygnację budynku czy budowlę. Biegły przeprowadził oględziny, sporządził opinię, którą również uzupełniał.

Prezentując uzasadnienie prawne Burmistrz stwierdził, że kluczowe dla rozpoznania wniosku o nadpłatę było rozstrzygnięcie, czy podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), jako budowle można opodatkować rzeczy znajdujące się w budynkach, takie jak instalacje techniczno-pomiarowe pary, stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, instalacje azotu, system monitoringu parametrów w sieci azotu, sieć elektroenergetyczną zakładu, system suchego gaszenia. W przekonaniu organu opodatkowanie budowli posadowionych w budynkach jest dopuszczalne. Trzeba przy tym odróżnić urządzenia techniczne, które wraz z instalacjami stanowią element składowy budynku od urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej Prawo budowlane) nawiązujących do urządzeń i instalacji służących obiektowi budowlanemu, które umożliwiają korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, bez których nie mógłby on pełnić swoich podstawowych funkcji. Tymczasem w okolicznościach sprawy to budynki, w których umieszczono wskazane we wniosku

instalacje i urządzenia, pełniły względem nich rolę służebną, funkcję obudowy. Budowla jest obiektem budowlanym wraz z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi, jeżeli stanowią całość techniczno-użytkową. Organ zwrócił przy tym uwagę na obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r. zmianę stanu prawnego, na mocy której z ustawowej definicji budynku "usunięto" treść "urządzenia techniczne". Zaznaczył, że brak jest jednak przepisu, który wyłączałby z przedmiotu opodatkowania jedną z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. tylko z tego powodu, że jeden przedmiot opodatkowania znajduje się w drugim, np. budynek na gruncie, budowla w budynku. Wiosek o nadpłatę w części dotyczącej urządzeń technicznych stanowiących budowlę okazał się zatem niezasadny, ponieważ stanowiły one budowle w postaci sieci technicznych (technologicznych). Rurociągi i inne urządzenia technologiczne znajdujące się w budynkach nie stanowiły części składowych tych obiektów, lecz odrębne obiekty budowlane. Sieci techniczne składały się z wielu połączonych ze sobą instalacji i układów połączeń. Ich poszczególne elementy znajdujące się wewnątrz budynków i inne urządzenia, które mogły być usytuowane na zewnątrz, tworzą jedną spójną całość. Budowlami (wolnostojącymi urządzeniami technicznymi) okazały się też chłodnie wentylatorowe i wieże chłodnicze. Za bezsporny organ uznał fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Natomiast w kwestii opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej Burmistrz uznał korekty za zasadne. Powołał się przy tym na nowelizację Prawa budowlanego dokonaną ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, na mocy której kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Budowlą jest tylko kanalizacja kablowa, a jej wartość nie obejmuje ułożonych w niej kabli. Jednak kable poza kanalizacją podlegają już opodatkowaniu jako obiekty liniowe. Podobnie za zasadną uznał korektę dotyczącą komory żelbetowej, która położona jest w piwnicach budynku o nazwie M.. Jest ona w znacznym stopniu wypełniona urządzeniami i instalacjami. Sama hala M. posiada wszystkie cechy budynku, a znajdująca się w nim komora żelbetowa, do której wejście realizuje się poprzez wewnętrzną klatkę schodową, stanowi podziemną kondygnację tej hali. Komora ta podlegała zatem opodatkowaniu tylko jako część hali M. (budynku), a nie jako odrębna budowla. Zwolnieniem przedmiotowym objęte były grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki i wodne sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Ws", a to stosownie do art.

7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Znajdujący się na zarządzanych przez spółkę nieruchomościach wał ochronny nie był, jako budowla, wykorzystywany przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie podlegał opodatkowaniu. Organ uznał, że dokonane przez spółkę obmiary budynków, opodatkowanie zbiorników i rozdzielni okazało się prawidłowe. Wniosek w tym zakresie zasługiwał się na uwzględnienie.

W związku z powyższym Burmistrz:

I. odnośnie roku 2014:

1) stwierdził nadpłatę w kwocie 236.891 zł,

2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie,

3) określił wysokość zobowiązania podatkowego na 7.691.698 zł,

II. odnośnie roku 2015:

1) stwierdził nadpłatę w kwocie 197.254 zł,

2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie,

3) określił wysokość zobowiązania podatkowego na 7.794.083 zł,

a ponadto stwierdził, że korekty złożone dnia 23 grudnia 2015 r. są bezskuteczne.

Wymiar podatku przedstawiono w następujący sposób:

I. odnośnie roku 2014:

1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: w okresie od stycznia do listopada 764.537 m2x 0,59 zł/ m2= 413.487,09 zł, a w grudniu 749.063 m2 x 0,59 zł/m2 = 36.828,93 zł; łącznie 450.316,02 zł,

2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 271.140,01 m2 x 19,49 zł/ m2 = 5.284.518,79 zł,

3) od budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych 1.759 m2 x 4,63 zł/m2= 8.144,17 zł,

4) od budowli 97.435.969 zł x 2% = 1.9348.719,38 zł,

II. odnośnie roku 2015:

1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: w okresie od stycznia do maja 763.377 m2x 0,59 zł/ m2= 187.663,51 zł, a od czerwca do grudnia 764.024 m2 x 0,59 zł/m2 = 262.951,59 zł; łącznie 450.615,10 zł,

2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 271.140,01 m2 x 19,49 zł/ m2 = 5.284.518,79 zł,

3) od budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych 1.759 m2 x 4,63 zł/m2= 8.144,17 zł,

4) od budowli 102.540 zł x 2% = 2.050.805,14 zł.

W odwołaniach spółka zakwestionowała wysokość określonej nadpłaty jak i zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, że instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci, które znajdują się wewnątrz budynków, nie stanowiły budowli podlegających odrębnemu od budynków opodatkowaniu, ponieważ stanowią część tych budynków. Podobnie jest z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz budynków, które nie stanowią wolnostojących urządzeń technicznych. Zarzuciła dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności pochodzących od biegłego. Uważa, że zobowiązanie podatkowe powinno być określone w wysokości wnikającej, w przypadku podatku za 2014 r., z deklaracji złożonej w lutym 2017 r. w wysokości 7.004.857 zł, a nadpłata w kwocie odpowiadającej wartości zgłoszonej we wniosku inicjującym postępowanie, tj. 914.176 zł, zaś odnośnie roku 2015 r. w kwocie określonej w deklaracji złożonej w grudniu 2016 r., tj. zobowiązanie w wysokości 7.014.581 zł, a nadpłata także w pozostałej żądanej przez nią kwoty.

Opisanymi na wstępie decyzjami SKO, po uprzednim zleceniu Burmistrzowi uzupełnienia postępowania dowodowego, utrzymało decyzje organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy zauważył, że zweryfikowanie istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. wymagało dokonania analizy odnośnych przepisów dotyczących opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i 2015 r. Obiekty, będące przedmiotem sporu, stanowiły budowle jedynie w sytuacji, gdy były obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a te - określone zostały w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie urządzeń budowlanych.

Kolegium stwierdziło, że rola spornych instalacji i urządzeń w procesie technologicznym oraz fakt położenia ich w budynkach nie były wątpliwe. Sporne pozostawało to, czy stanowiły one budowle w rozumieniu u.p.o.l. z uwagi na ich położenie w budynkach. Spór w szczególności dotyczył opodatkowania będących własnością spółki instalacji, rurociągów, przewodów oraz sieci, a także urządzeń, znajdujących się wewnątrz budynków, wymienionych w załączniku nr 1/2014 do wniosku spółki z grudnia 2015 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłat za lata 2010-2015.

Problem wymagającym rozstrzygnięcia było to, czy stanowiły one budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy obiekty te znajdowały się wewnątrz budynków.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że skoro instalacje i urządzenia znajdowały się wewnątrz budynku, to nie mogły stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku podlegała odrębnemu opodatkowaniu. Instalacje i urządzenia techniczne stanowią część budynku jeżeli stanowią dla niego rolę służebną, części składowe, mające na celu uprawnić budynek, czyniąc go zdatnym do użytku. Powyższe założenia są aktualne także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.

W przekonaniu Kolegium ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka w 2014 i 2015 r. była właścicielem:

- gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: w okresie od stycznia do listopada 2014 r. o pow. 764.537 m2 oraz w grudniu 2014 r. o pow. 749.063 m2, zaś od stycznia do maja 2015 r. o pow. 763.377 m2, a od czerwca do grudnia 2015 r. o pow. 764.024 m2,

- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 271.140 m2;

- budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. 1.759 m2;

- budowli o wartości 97.435.969 zł (2014 r.) i 102.540.257 zł (2015 r.), przy czym co do części z nich podatnik zakwestionował uznanie ich za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Ponadto podatnik posiadał w 2014 r. zwolnione z opodatkowania:

- budowle o wartości 3.051.416 zł;

- grunty o pow. 39,835 m2 (za miesiące od stycznia do listopada) oraz 99.375 m2 (za miesiąc grudzień);

- grunty stanowiące zbiorniki wodne o pow. 64.473 m2.

Podobnie jak w 2014 r., tak i w 2015 r. podatkowi nie podlegały kable w kanalizacji kablowej, a zwolnieniem od podatku objęte były grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne i wał ochronny.

W kwestii spornych instalacji i urządzeń technicznych, które organ I instancji uznał za budowle, organ odwoławczy podzielił taką ich kwalifikację. Powołując się na opinie biegłego zauważył, że:

- instalacje pary i dwie stacje redukcyjne stanowiły część (fragment) sieci technicznej zakładu, stanowiąc całość techniczno-użytkową z wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zainstalowanymi w hali produkcyjnej M., tworząc linię technologiczną,

- stacje redukcyjne azotu z osprzętem i armaturą wypełniały definicję budowli. Były niezbędnym elementem sieci technicznej instalacji azotu. Była ona częścią sieci technicznej zakładu stanowiącą całość techniczno-użytkową z wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zainstalowanymi w hali produkcyjnej H-0300,

- stacje redukcyjne gazu spełniały definicję budowli. Stanowiły z siecią instalacji gazu całość techniczno-użytkową, która zapewniała wykorzystywanie sieci zgodnie z przeznaczeniem, a sama sieć gazu stanowiła sieć techniczną,

- stacje redukcji pary uznane zostały jako niezbędne elementy sieci technicznej instalacji pary, bez których sieć ta nie mogła by funkcjonować, a sama instalacja pary jest siecią techniczną.

- stacja redukcyjno-pomiarowa pary była niezbędnym elementem sieci technicznej instalacji pary, które została wprost wymieniona w Prawie budowlanym i stanowi obiekt liniowy,

- system monitoringu parametrów w sieci azotu był niezbędnym elementem sieci technicznej instalacji azotu, bez którego sieć nie mogłaby funkcjonować. Stanowiły one z siecią instalacji azotu całość techniczno- użytkową. Sama instalacja była z kolei fragmentem sieci technicznej zakładu stanowiącym całość techniczno-użytkową z liniami technologicznymi i urządzeniami technicznymi,

- system alarmu pożarowego spełniał definicję budowli, ponieważ był niezbędnym elementem sieci technicznej elektrycznej oraz podstacji i stacji Trafo. Stanowiły z siecią elektryczną całość techniczno-użytkową. Systemy alarmowe umieszczone były w obiektach (stacji Trafo i podstacji), które spełniały definicję budowli. Sieć elektryczna zakładu była z kolei siecią techniczną,

- system suchego gaszenia w serwerowni podstawowej i zapasowej także spełniał definicję budowli. Był niezbędnym elementem sieci technicznej informatycznej i stanowił z siecią informatyczną zakładu całość techniczno-użytkową. Sieć informatyczna zakładu, sterująca m.in. maszynami, była siecią techniczną,

- akcelator spełniał definicję, ponieważ było to odrębne wolnostojące urządzenie techniczne, zostało jest wprost wymienione w Prawie budowlanym jako przykładowa budowla. Całość stanowiła wolnostojące urządzenie do przygotowywania wody do celów energetycznych używanych w produkcji,

- wieża zamknięta była odrębnym wolnostojącym urządzeniem technicznym, które zostało wprost wymienione w Prawie budowlanym jako przykładowo budowla. Służyło do chłodzenia wody technologicznej, ustawione było na konstrukcji wsporczej,

- stacja gazu w hali W. była niezbędnym elementem sieci technicznej instalacji gazu. Bez tych obiektów sieć nie mogłaby funkcjonować. Stanowiła ona z siecią gazową całość techniczno-użytkową, która zapewniała wykorzystywanie sieci zgodnie z przeznaczeniem. Instalacja gazu była z kolei siecią techniczną,

- rozbudowa sieci komputerowych stanowiła budowlę. Był to fragment sieci technicznej informatycznej zakładu i stanowił z siecią informatyczną zakładu całość techniczno-użytkową,

- energetyczna sieć kablowa była siecią techniczną zakładu,

- sieć teletechniczna przeciwpożarowa to obiekt liniowy, fragment sieci technicznej zakładu,

- wewnętrzna sieć telefoniczna obsługująca wszystkie budynki była siecią techniczną - obiektem liniowym,

- instalacja "AKPIA" była niezbędnym elementem pompowni oleju i stanowiła z urządzeniami technicznymi zamontowanymi w pompowni całość techniczno- użytkową. Była częścią linii technologicznej zakładu,

- instalacje pary stanowiły sieci techniczne zakładu, stanowiące całość techniczno-użytkową z wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zainstalowanymi w hali W.,

- instalacja elektryczna pompowni oleju była niezbędnym elementem pompowni oleju i stanowił całość techniczno-użytkową z urządzeniami technicznymi umiejscowionymi w pompowni. Instalacje te były elementem linii technologicznej zakładu.

- kable będące częścią sieci wewnętrznej zasilającej w elektrociepłowni i sieci zakładowej stanowiły budowle, ponieważ były fragmentem sieci technicznej energetycznej zakładu i obiektem linowym. W szczególności kable elektroenergetyczne były fragmentem sieci, ponieważ obsługują wolnostojące urządzenia techniczne umiejscowione w elektrociepłowni. Elektrociepłownia także stanowiła elementem linii technologicznej zakładu. Nie funkcjonowała ona samodzielnie, lecz była połączona technologicznie z obiektami sąsiednimi związanymi z procesem produkcji,

- instalacja w komorze żelbetowej (budynek M.), zabezpieczająca przed wyciekiem oleju, była niezbędnym elementem zbiornika na olej i stanowiła z nim całość techniczno- użytkową,

- instalacja w budynku W., zabezpieczająca i odprowadzająca olej, była niezbędnym elementem urządzenia technicznego, stanowiąc z nim całość techniczno-użytkową. W hali W. odbywała się produkcja,

- instalacje paliw i pary w budynku elektrociepłowni były obiektami liniowymi - sieciami technicznymi,

- instalacje do obsługi linii technologicznych i urządzeń technicznych zakładu były sieciami technicznymi zakładu stanowiącymi całość techniczno-użytkową z urządzeniami technicznymi, a sama instalacja obiektem liniowym,

- sieci instalacji monitoringu były sieciami technicznymi zakładu, stanowiącymi całość techniczno-użytkową z urządzeniami technicznymi, obiektem liniowym,

- instalacja w hali W.[...] (walcowni) oddymiania na drogach ewakuacyjnych była częścią budowli,

- instalacja odwadniania kanał prasy w budynku M. był niezbędnym elementem urządzenia technicznego, stanowiąc z nim całość techniczno-użytkową. W hali M. odbywała się produkcja,

- instalacja grzewcza w rurociągach olejowych była niezbędnym elementem urządzeń technicznych, stanowiąc z nimi całość techniczno-użytkową. Była zlokalizowana w elektrociepłowni, która spełniała definicję budowli,

- instalacje transportujące olej były niezbędnym elementem urządzeń technicznych, stanowiąc z nimi całość techniczno-użytkową. Były fragmentem sieci technicznych zakładu,

- instalacja przeciwpożarowa w hali W.[...] była częścią budowli,

- instalacje pary, będąca rozbudową istniejącej sieci technicznej parowej, była siecią techniczną, niezbędnym elementem urządzeń technicznych, stanowiąc z nimi całość techniczno-użytkową. Stanowiła fragment sieci technicznych zakładu,

- instalacje będące częścią linii technologicznych zakładu były sieciami technicznymi będącymi niezbędnym elementem urządzeń technicznych, stanowiąc z nimi całość techniczno-użytkową. Były fragmentem sieci technicznych zakładu,

- linia produkcyjna w walcowni do produkcji mieszanki gumowej była instalacją przemysłową. Stanowiła zestaw urządzeń wewnątrz budynku walcowni (rury, taśmociągi, przewody elektryczne, elementy służące do monitorowania i sterowania

przepływem medium - pompy, zawory, liczniki, bezpieczniki i inne) służący między innymi do przesyłania surowców do produkcji,

- instalacja c.o. dla pomieszczeń była częścią hal i fragmentem sieci technicznej zakładu, obiektem liniowym,

- instalacje sprężonego powietrza do obsługi linii technologicznych i urządzeń technicznych to sieci techniczne będące niezbędnym elementem urządzeń technicznych, stanowiące z nimi całość techniczno-użytkową, będące fragmentem sieci technicznych zakładu,

- instalacje rurociągów technologicznych pod prasami (w hali W.) to sieci techniczne będące niezbędnym elementem urządzeń technicznych stanowiąc z nimi całość techniczno-użytkową, będące fragmentem sieci technicznych zakładu,

- instalacja sygnalizacji pożaru (w walcowni, hala W.[...]) oraz sygnalizacji pożaru w pompowni to część budowli,

- instalacje techniczne w obrębie filtrów w oczyszczalni to wolnostojące instalacje techniczne i urządzenia stanowiące wraz z urządzeniami zamontowanymi w obiekcie całość techniczno-użytkową,

- instalacje do pomiaru w walcowni to element urządzeń technicznych stanowiący z nim całość techniczno-użytkową; mieszczona była w budynku walcowni i stanowiła część wolnostojącego urządzenia technicznego do ważenia materiałów,

- instalacja (w MGW/odważalnia) umieszczona w magazynie wyrobów gotowych to fragment linii technologicznych, skąd surowce do produkcji transportowane są przez estakadę do sąsiedniego budynku (nowej walcowni) do urządzenia technicznego, gdzie podlegają dalszym procesom produkcyjnym. Z tego względu instalacja jest ona fragmentem linii technologicznej,

- instalacje w elektrociepłowni - wentylacja technologiczna, to instalacja techniczna będąca niezbędnym elementem urządzeń technicznych, stanowiąc z nimi całość techniczno-użytkową,

- instalacje technologiczne wentylacji urządzeń w halach zakładowych to instalacje przemysłowe, będące niezbędnym elementem urządzeń technicznych, stanowiąc z nimi całość techniczno-użytkową,

- kable zasilające do poszczególnych urządzeń to części budowli, z którą są związane; jest to obiekt liniowy,

- fragment sieci technicznej przyłącza do pompowni to elementem sieci uzbrojenia terenu, a fragmenty sieci technicznej zakładu to obiekty liniowe,

- rozbudowa sieci LAN w budynku biurowym jest częścią budynku biurowego, natomiast rozbudowa zewnętrzna (poza budynkami) jest fragmentem sieci technicznej i obiektem liniowy, dlatego w tej części spełnia definicję budowli, podobnie jak rozbudowa sieci LAN w budynku W. będąca niezbędnym elementem urządzeń technicznych,

- magistrale znajdujące się w kanałach (hala M.), instalacja wody, rurociągi, rurociągi mediów w hali W., instalacje do obsługi linii technologicznych, instalacje gazu do zasilania urządzeń (elektrociepłownia, CWD), sieć niskoprądowa będąca fragmentem sieci technicznej wewnętrznej zakładu, linia energetyczna obsługująca bocznicę kolejową, fragment sieci technicznej zakładu (odgałęzienia), fragment sieci technicznej LAN zakładu, fragment sieci technicznej (kable sterownicze) w elektrociepłowni, układ pomiarowy, zasilanie kablowe - to sieci techniczne lub ich części, będące niezbędnym elementem urządzeń technicznych.

W pozostałym zakresie uznano, że dane obiekty objęte wnioskiem nie stanowiły budowli (kable w kanalizacji teletechnicznej i komora żelbetowa). W stosunku do gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny oraz odnoszące się do budowli stanowiącej wał ochronny zasadnie uznano, że korzystały one ze zwolnienia od podatku. Niesporne były również dokonane przez Spółkę obmiary budynków.

Odnosząc się do zarzutów formułowanych przeciwko opinii biegłego Kolegium uznało, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Opinia została uzupełniona, wskazuje na techniczne aspekty spornych obiektów. Wyjaśnia rolę i charakter poszczególnych obiektów, w tym wolnostojących urządzeń technicznych. Zarzucane nieścisłości dotyczące kwalifikacji hal nie miały wpływu na ocenę charakteru i cech pozostałych obiektów.Same hale stanowiły budynki i nie były oceniane przez biegłego, co zostało przez niego wyjaśnione w dodatkowym oświadczeniu. Przedstawiona przez spółkę ekspertyza (opinia prywatna) nie mogła być uwzględniona, ponieważ jej treść zasadniczo odnosi się do zagadnień prawnych, a nie technicznych. Sporne instalacje i urządzenia nie są związane z budynkami, w których się znajdują. Ich rolą nie było zapewnienie funkcjonalności budynków. Wszystkie służyły bowiem wyłącznie procesowi produkcji zakładu. W stosunku do nich służebną funkcję pełniły budynki, których konstrukcja została dostosowana do przebiegu instalacji, sieci, przewodów i rurociągów. Ponadto w budynkach znajduje się tylko część instalacji, rurociągów, przewodów i sieci. Sporne obiekty stanowią odrębny układ technologiczny (całość techniczno-użytkową z sieciami, zbiornikami, wolnostojącymi liniami technologicznymi

lub urządzeniami technicznymi oraz sieciami uzbrojenia terenu). Zostały one, jako sieci techniczne i ich części, wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz załączniku to tej ustawy w kategorii XXVI (sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe).

Kolegium podkreśliło, że stan faktyczny nie był sporny. W szczególności zgodne było ustalenie, że sporne obiekty znajdują się w budynkach produkcyjnych, których przeznaczeniem jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji opon, w tym także przechowywanie służących produkcji opon urządzeń produkcyjnych. Podatnik nie kwestionował też kwalifikacji sieci, przewodów instalacji oraz rurociągów, jako budowli na gruncie Prawa budowlanego. Istotne ustalenia odnosiły się zaś do kwestii technicznych, charakter spornych obiektów, w kontekście związku z konstrukcją budynków, w których się znajdywały oraz cech wolnostojących urządzeń technicznych. Wymagało to zasięgnięcia opinii specjalisty. Zastrzeżono przy tym, że opinii tej nie oceniono wybiórczo, a jedynie co do niektórych części budowli przyjęto odmienną kwalifikację prawnopodatkową. Organ zwrócił też uwagę, że zagadnienie opodatkowania budowli w budynkach jest różnie oceniana w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale w okolicznościach sprawy konieczne było przy interpretacji przepisów uwzględnienie połączenia konstrukcyjnego i funkcjonalnego spornych obiektów z budynkiem.

W skargach, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że będące własnością Spółki:

a) instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy obiekty te stanowią część składową budynku, a tym samym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem,

b) urządzenia techniczne, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią budowle podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy obiekty te nie stanowią wolnostojących urządzeń technicznych i jako część składowa budynku podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy na jej niekorzyść pomimo zaistniałych wątpliwości co do wykładni przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w budynkach, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario,

3) 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia opinii technicznej biegłego oraz jego pisma z 19 października 2019 r., sporządzonych w toku postępowania przez A. S. dla potrzeb kwalifikacji spornych obiektów na gruncie Prawa budowlanego, pomimo zasadniczych błędów zawartych w tych dokumentach.

W przekonaniu spółki organ odwoławczy powielił błędy organu I instancji, opierając swoje rozstrzygnięcie także na wadliwym stanowisku biegłego. Nie uwzględniono w sprawie stanowiska sądów administracyjnych prezentowanych w analogicznych przypadkach. Zdaniem spółki obiekty budowlane znajdujące się w budynku i związane z nim konstrukcyjnie są częściami składowymi budynku, a w rezultacie stanowią wraz z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obiekty takie nie stanowią wolno stojących urządzeń technicznych ani instalacji przemysłowych, tj. budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, która prowadziłaby do opodatkowania obiektu posiadającego cechy budynku lub jego części składowych jako budowli, o czym przesądził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Budynek wraz z częściami składowymi stanowią odrębny od budowli przedmiot opodatkowania. Niedopuszczalna jest odrębna kwalifikacja części składowych budynku jako budowli dla celów opodatkowania. Instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią jego część i wraz z nim podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak też należy traktować urządzenia techniczne i instalacje, których dotyczyło postępowanie. W przeciwnym razie te same elementy podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu. W przekonaniu spółki budowlami są tylko wolno stojące

urządzenia techniczne oraz instalacje przemysłowe, tj. obiekty, które położone są na zewnątrz budynku, będąc względem niego konstrukcyjnie niezależne. Obiekty zlokalizowane wewnątrz budynku i związane z nim konstrukcyjnie nie stanowią budowli i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenie budowlane musi znajdować się poza budynkiem. Kolegium wprawdzie powołało szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których prezentowano odmienne stanowisko od powyższego, ale w takich okolicznościach powstałe/istniejące wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść spółki.

Powyższe błędy były wynikiem nieprawidłowej i niekompletnej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności pochodzących od biegłego. Wnioski formułowane przez biegłego okazały się sprzeczne z orzecznictwem sądowym, a ponadto podstawą opracowania były przepisy Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 9 lutego 2016 r., na co wskazywać ma Dziennik Ustaw, w którym opublikowano tekst jednolity powołany przez biegłego. Takie urządzenia i instalacje, jak służące do pomiaru walcowni, zasilanie kablowe oraz urządzenia techniczne takie jak m. in. akcelerator, wieża zamknięta, urządzenia umieszczone w elektrociepłowni, są konstrukcyjnie związane z budynkiem i nie można im przypisać wskazanego przez biegłego charakteru. Biegły w istocie nie dokonał kwalifikacji linii produkcyjnej, a "instalacja przemysłowa" nie jest obiektem wymienionym w Prawie budowlanym Wadliwie Kolegium przyjęło też, że budynki pełnia rolę służebną wobec urządzeń technicznych i instalacji, a w przekonaniu spółki służyły one budynkowi. Budynki przeznaczone do produkcji wymagają bowiem skomplikowanych instalacji, które umożliwią wykorzystanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Należące do Spółki budynki nie służą zabezpieczeniu elementów sieci. O niemożliwości kwalifikacji instalacji i urządzeń jako budowli traktowała także przedłożona przez nią ekspertyza. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że przedłożona przez nią dokumentacja techniczna nie przyczyniła się do wyjaśnienia spornych kwestii odnoszących się do instalacji i urządzeń.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i zaznaczając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonych decyzji utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazane lata w wysokości wskazanej w decyzjach. W ocenie organów sporne instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci a także urządzenia znajdujące się w budynkach stanowiły odrębny od budynków przedmiot opodatkowania. Bowiem budowla usytuowana w budynku stanowi odrębny od niego przedmiot opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zapatrywania organów podnosząc, że sporne obiekty są elementami budynku, z uwagi na co nie mogą być one opodatkowane jako budowla. Kwestionuje również ustalenia organów co do tego, że sporne obiekty tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową.

Sąd rację w tym sporze przyznał organom podatkowym.

W ocenie Sądu w świetle przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej, zgodnie z którą skoro obiekt, w którym znajdują się instalacje i urządzenia stanowi budynek, to nie ma możliwości opodatkowania tych instalacji i urządzeń podatkiem od nieruchomości jako budowli. Organ odwoławczy słusznie uznał w decyzjach, że z przepisów u.p.o.l. oraz z wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w tym w szczególności wyroków z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09) oraz z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. SK 48/15), nie wynika, by budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

Organ odwoławczy słusznie zatem podzielił wykładnię prawa materialnego przyjętą w decyzji organu I instancji, opartą na tezach wyroków: WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r. (I SA/G1 141/18), WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08), NSA z dnia 7 października 2016 r, (II FSK 2532/14), WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r. (I SA/Po 1504/16), WSA w Poznaniu z dnia1 lutego 2018 r. (1 SA/Po 892/17), WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r. (I SA/Kr 864/17). Wykładnia ta opiera się na stanowisku, że jeżeli w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku

przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyroki NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 1383/17, II FSK 1384/17, II 1385/17 i II FSK 763/17). Takiej wykładni przepisów nie sprzeciwia się wykładnia zaprezentowana w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 421/18, który został powołany w skardze przez skarżącą. W wyroku tym sąd odnosił się między innymi do instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznając, że nie żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować jedynie można te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie.

Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że Firma O. S.A. była w 2015 r. właścicielem instalacji, rurociągów, przewodów, sieci oraz urządzeń technicznych, które służyły wyłącznie procesowi produkcji zakładu, jako odrębne obiekty budowlane lub ich części.

Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, sporne obiekty - instalacje, rurociągi, przewody, sieci oraz urządzenia techniczne, stanowią budowle lub ich części opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (do 27 czerwca 2015 r.) oraz instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (od 28 czerwca 2015 r.). Zasadnie w zakresie szczegółowej kwalifikacji tych obiektów organ odwoławczy odwołał się do ustaleń technicznych wynikających z opinii biegłego. Z opinii tej, w tym także w części w jakiej ją uzupełniano wynika, że sporne obiekty są samodzielnymi budowlami lub częściami budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego, będąc sieciami technicznymi, siecią uzbrojenie terenu, zbiornikami oraz wolno stojącymi urządzeniami technicznymi. Z opinii biegłego wynika, że pomiędzy obiektami występuje związek techniczno-użytkowy w zakresie wskazanym przez biegłego w opinii. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. sporne instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci są natomiast instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu będącego budowlą zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt

1 Prawa budowlanego). W toku postępowań podatkowych nie była również kwestionowana okoliczność wzniesienia spornych obiektów budowlanych będących budowlami z użyciem wyrobów budowlanych. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w doktrynie uznaje się, że z regulacji prawnych wynika, że wyrobem budowlanym jest wszystko to, co potocznie uważa się za wyrób budowlany, a więc to, co służy do wytworzenia obiektu budowlanego (w potocznym znaczeniu), czyli jego wybudowania (W. Morawski [w:] Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2016, s. 96),

Organ odwoławczy odwołując się do opinii biegłego prawidłowo stwierdził, że będące własnością spółki instalacje, rurociągi, przewody i sieci oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków nie były związane z budynkami w których się znajdowały, lecz były odrębnymi obiektami budowlanymi. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie w budynkach zostały usytuowane elementy budowli będące samodzielnymi obiektami budowlanymi, to stanowiły one odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Trzeba tutaj podkreślić, że o odrębności tych obiektów od budynków przesądzało to, że nie służyły one jednocześnie budynkom w których były położone, tj. ich rolą nie było zapewnianie funkcjonalności budynków, lecz wszystkie służyły wyłącznie procesowi produkcji zakładu, jako odrębne obiekty budowlane lub ich części (sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, zbiorniki, sieci uzbrojenie terenu).

To budynek w stosunku do spornych obiektów pełnił funkcję służebną, gwarantując ich prawidłowe działanie. Co istotne, wyłącznie część z instalacji, rurociągów, przewodów i sieci znajdowała się w budynkach, co prowadzi do wniosku, że mogły one pełnić swoją rolę (w pewnym zakresie) bez budynków. Celem budynków było zatem umieszczenie w nich, jako wypełniających zasadniczą część przestrzeni, określonej części lub całości spornych obiektów, w tym m. in. elementów sieci, służących funkcjonowaniu budowli i z budowlą tą integralnie związanych.

Jak słusznie uznał organ odwoławczy o służebnej roli budynków w stosunku do budowli świadczy także konstrukcja budynków, która została dostosowana do przebiegu sieci, instalacji przewodów i rurociągów oraz umiejscowienia pozostałych spornych obiektów. Ponadto niektóre obiekty wykorzystują elementy budynków jako fundamenty lub konstrukcje wsporcze pod montaż ich fragmentów. Sporne obiekty nie służą zatem budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny (całość

techniczno-użytkową z sieciami, zbiornikami, wolno stojącymi liniami technologicznymi lub urządzeniami technicznymi, sieciami uzbrojenia terenu). Takie wstawione do budynków sieci, instalacje i urządzenia nie wchodzą zatem w ich skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa są samodzielnymi budowlami lub ich częściami. Przykładowo zdemontowanie tych urządzeń lub ich unieruchomienie nie zmieni także charakteru budynków, który nadal jest opodatkowanym "budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami". Zasadnie także w tej kwestii zwraca uwagę organ odwoławczy, że także nazwy części budynków - "elektrociepłownia" "pompownia" w zasadzie odnoszą się nie do budynków, jako obiektów ze ścianami, fundamentami i dachem, lecz do funkcji znajdujących się w nich instalacji, rurociągów, przewodów, sieci i urządzeń.

Innymi słowy rzecz ujmując zasadnie organy uznały w sprawie, że każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu. To, że niektóre elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w techniczno-użytkową całość zostały umieszczone w budynku nie oznacza, że automatycznie są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli usytuowano w budynkach elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Jednocześnie sporne w sprawie obiekty nie byłyby opodatkowane jako budowle, jeżeli stanowiłyby element składowy budynku (tak jak np. sieci elektryczne, centralnego ogrzewania, wodnokanalizacyjne itp.). Jednocześnie żaden ze spornych obiektów nie był urządzeniem, czy też instalacją połączoną z elementami budynku w taki sposób, by uznać go za związany wyłącznie z tym budynkiem i tworzący z nim całość konstrukcyjną. W rozstrzyganej sprawie wszystkie sporne obiekty stanowiły całość techniczno-użytkową w postaci sieci technicznych oraz pozostałych obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W szczególności na budowle opodatkowane w całości składają się ich części zlokalizowane zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynków.

Należy podkreślić, że sieci techniczne wymienione są zarówno w definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak i wskazano je

w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXVI (sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe). W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że do sieci należy zaliczyć także rurociągi przesyłowe technologiczne (dostarczające określone kategorie cieczy, gazów i innych substancji). Tym samym znajdujące się w budynkach instalacje (urządzenia) wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią sieci techniczne (technologiczne).

W ocenie Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącej spółki, że w sprawie należało uznać, że będące jej własnością instalacje, rurociągi, przewody oraz sieci znajdujące się wewnątrz budynków stanowią część tych budynków (część składową) i nie stanowią tym samym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Błędne jest także twierdzenie, że będące własnością spółki urządzenia nie stanowią wolnostojących urządzeń technicznych z uwagi na to, że znajdują się wewnątrz budynków nie stanowią tym samym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma podstaw do uznania, że z woli ustawodawcy instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią część tego budynku i wraz z nim podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przyjęta wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego prowadzi do zajęcia odmiennego stanowiska.

Nie można także podzielić zarzutu skarg, że w sprawie dokonano wybiórczej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia dokumentu sporządzonego w toku postępowania przez biegłego. Jakkolwiek organy odrzuciły część ustaleń biegłego, to w zakresie oceny cech spornych obiektów w świetle ich kwalifikacji jako obiektów budowlanych opinia została uznania za prawidłową. Podkreślić należy, że w sprawie nie był sporny stan faktyczny - w szczególności rola spornych obiektów oraz to, że obiekty te znajdują się wewnątrz budynków. W szczególności organ podatkowy I instancji oraz podatnik byli zgodni co do tego, że sporne obiekty znajdują się w budynkach produkcyjnych, których przeznaczeniem jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji opon, w tym także przechowywanie służących produkcji opon urządzeń produkcyjnych.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organów w sprawie, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku

nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Sąd w tym zakresie podziela pogląd, że ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 i z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (tak: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Z wyroku TK o sygn. SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana.

Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 41, por. również B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 115). Zdaniem Sądu zasadnie w pierwszej z powołanych publikacji przyjęto założenie, że maszyny i urządzenia, w tym zewnętrzne sieci techniczne, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania - budowlą. W przeciwnym razie wystarczy obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby

"zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu. Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w samym wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r. SK 48/15, gdzie podkreślono, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku.

W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargi.

Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarządzeniem z dnia 20 maja 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 2 czerwca 2020 r.