Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 15/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A Sp. z o.o. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A Sp. z o.o. z siedzibą w P jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, t.j. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy B.

Grupa B w latach [...] dostarczała maszyny rolnicze (urządzenia), które były sprzedawane na terytorium Polski. Wyłącznym importerem i dystrybutorem maszyn rolniczych na rynku polskim w tym okresie był podmiot niepowiązany z Grupą B działający w formie Spółki z o.o. (Spółka C). Zgodnie z zawartą z Grupą B umową, Spółka C ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną/z tytułu rękojmi (gwarancja) za sprzedane maszyny rolnicze Grupy B wobec klienta końcowego. W latach [...] Spółka C, zgodnie z przyjętymi w Grupie B zasadami, dokonywała również nieodpłatnych napraw maszyn rolniczych po upływie okresu gwarancji (napraw pogwarancyjnych). Przyjęta przez Grupę B polityka w zakresie napraw pogwarancyjnych określa przypadki, w których importerzy i dystrybutorzy są zobowiązani do ich wykonywania bez wynagrodzenia. Zakresem takich nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych objęte są wyłącznie znaczące usterki i awarie wynikające z wad fabrycznych produktów Grupy B. Stosowanie przez Grupę B, a także importerów i dystrybutorów produktów Grupy B w.w polityki w zakresie napraw pogwarancyjnych ma na celu utrzymanie zdobytych klientów, a także budowanie pozytywnego wizerunku marki B i jej produktów. Grupie B zależy na tym, aby jej produkty były postrzegane jako niezawodne, a sama Grupa jako solidny dostawca, na którym długoterminowo mogą polegać jej kontrahenci.

W [...] Grupa B postanowiła zmienić strategię dystrybucji swoich produktów w Polsce, w następstwie czego doszło do rozwiązania umowy ze Spółką C. W umowie kończącej współpracę zawarto zastrzeżenie, iż odpowiedzialność z tytułu rękojmi sprzedanych przez Spółkę C maszyn zostaje przeniesiona na Grupę B. Nastąpiła zatem umowna zmiana faktycznego gwaranta. W umowie rozwiązującej współpracę ustalono również, iż przeniesiona zostaje odpowiedzialność z tytułu rękojmi i gwarancji za jeszcze niesprzedane, a nadal znajdujące się w posiadaniu Spółki C maszyny rolnicze.

We [...] po zawarciu odpowiedniej umowy dystrybucyjnej, prawa i obowiązki importera maszyn rolniczych B na rynku polskim przejęła nowo powstała, należąca do B spółka o nazwie A Spółka z o.o. Na podstawie umowy dystrybucyjnej Spółka jest odpowiedzialna z tytułu gwarancji w odniesieniu do sprzedawanych na rynku polskim maszyn rolniczych.

W związku z przynależnością do B oraz w związku z możliwością dystrybucji maszyn na terytorium Polski Spółka została również zobowiązana do wykonywania, w zakresie wynikającym z polityki B, nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych sprzedanych dotychczas na polskim rynku przez Spółkę C. Usługi napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych na rzecz ostatecznych odbiorców produktów B zasadniczo świadczą dystrybutorzy bezpośredni (Dealerzy). Zgodnie z treścią umów zawartych z Dealerami, w ramach serwisu Dealer posiada obowiązek rozpatrywania uzasadnionych roszczeń swoich klientów z tytułu rękojmi, ewentualnego wykonywania dodatkowych usług na zasadzie dobrowolności, jak również przeprowadzania przeglądów specjalnych. A Sp. z o.o. ponosi natomiast wobec Dealera odpowiedzialność za sprzęt z tytułu rękojmi. Zwrot nakładów poniesionych przez Dealera w związku z wykonywaniem prac w ramach rękojmi oraz przeglądów specjalnych odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez Dealerów w oparciu o wcześniej zaakceptowane przez pracowników Spółki wnioski o uznanie roszczenia z tytułu rękojmi.

W ramach budowania pozytywnych relacji z klientami Dealerzy po upływie rocznej gwarancji, dokonują napraw w ramach tzw. "Gwarancji Grzecznościowej". Firma A Sp. z o.o. rozpatruje wnioski o uznanie roszczenia na zasadzie dobrowolności i dokonuje zwrotu kosztów tych napraw na podstawie wystawionych przez Dealerów faktur odpowiadających uzgodnionym wcześniej we wniosku kwotom. Zwrot następuje zgodnie z obowiązującymi w A wytycznymi i dokonywany jest wyłącznie dla ściśle określonych i istotnych podzespołów, w zależności od okresu użytkowania.

Mając powyższe na uwadze, w wyniku zawartego ze Spółką C porozumienia o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz w celu zatrzymania zdobytych w latach poprzednich oraz zdobycia nowych klientów, A Sp. z o.o., za pośrednictwem Dealerów, dokonuje napraw pogwarancyjnych produktów marki A sprzedanych przez Spółkę C.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy koszty, które ponosiła/ponosi Spółka w związku z wykonywanymi nieodpłatnymi naprawami pogwarancyjnymi, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Spółki, poniesione/ponoszone przez nią koszty nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych, o których mowa w opisanym zdarzeniu faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, powyższe podejście uzasadniają m.in. następujące argumenty:

1. Sprzedaż maszyn rolniczych marki A stanowi główne źródło przychodów Spółki. Zdaniem Spółki, ze względu na to, że warunkiem utworzenia Spółki jako spółki dystrybucyjnej B (a tym samym osiągania przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych marki D) było przyjęcie wszystkich standardowych procedur B obejmujących między innymi politykę B w zakresie świadczenia usług napraw pogwarancyjnych oraz przejęcia zobowiązań z tytułu gwarancji Spółki C i zobowiązanie się przez Spółkę do świadczenia usług napraw pogwarancyjnych w odniesieniu do maszyn sprzedanych przez Spółkę C, należy przyjąć, że wydatki Spółki w celu świadczenia usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów. Gdyby bowiem Spółka nie zobowiązała się do ich poniesienia, to nie zostałaby założona ani nie uzyskałaby statusu wyłącznego importera i dystrybutora oraz nie osiągałaby przychodów z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych marki D, które osiąga obecnie i które stanowią dla niej podstawowe źródło przychodów. W przypadku nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych na Spółce nie ciąży względem klienta prawny obowiązek ich wykonywania, ale ich wykonywanie wynika z powszechnie znanej klientom i oczekiwanej przez nich praktyki Grupy B, która jest kluczowym argumentem przemawiającym na rynku za posiadaniem przez Grupę B statusu dostawcy klasy Premium. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę duży jednostkowy koszt produktów oferowanych przez Spółkę, świadczenie takich napraw pogwarancyjnych stanowi bardzo istotny czynnik wpływający na decyzję klienta o zakupie maszyny marki D i tym samym przyczynia się do osiągania przez Spółkę przychodów.

2. Spółka podkreśliła, że polityka ponoszenia kosztów napraw pogwarancyjnych w odniesieniu do wszystkich maszyn i urządzeń oznaczonych marką D jest wynikiem konsekwentnej strategii marketingowej przyjętej zarówno przez Spółkę, jak i Grupę B na całym świecie i realizowanej przez wszystkie spółki dystrybujące maszyny rolnicze. Rynek maszyn rolniczych jest rynkiem bardzo specyficznym, na którym powszechnie wykorzystywane narzędzia marketingowe takie jak reklama telewizyjna czy w innych środkach masowego przekazu nie przynoszą oczekiwanego efektu w postaci zwiększenia liczby sprzedawanych maszyn. W związku z tym, producenci i dystrybutorzy maszyn rolniczych poszukują bardziej wyrafinowanych form budowania wśród klientów świadomości marki i przywiązania klienta do danej marki. Takie działania istotnie wpływają na wzrost przychodów, a przywiązanie do danej marki skutkuje tym, że klient podejmując decyzję dotyczącą zakupu kolejnej maszyny lub uzupełnienia obecnego parku maszynowego kieruje się jakością obsługi oraz przywiązaniem do danej marki. Działania Spółki mają na celu zbudowanie wśród klientów świadomości, że zakup maszyn marki D, przy ich odpowiedniej eksploatacji, nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi kosztami ani w momencie zakupu, ani w przyszłości.

3. Spółka podkreśliła, że fakt ponoszenia przez nią kosztów dobrowolnych napraw realizowanych także już po wygaśnięciu okresu gwarancji na zasadzie dobrowolności, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stosowanie bowiem właśnie takiej polityki gwarancyjnej (obejmującej zarówno serwis posprzedażowy w ramach gwarancji, jak również nieodpłatny serwis po upływie tego okresu) przynosi Spółce wiele korzyści. Do najważniejszych można zaliczyć:

- zdobycie przewagi rynkowej wobec producentów/sprzedawców nieoferujących tego typu rozwiązań,

- pozyskanie nowych klientów Spółki na rynku charakteryzującym się stosunkowo niską (i generalnie malejącą) liczbą klientów, którzy wykazują tendencję do zwiększania poziomu profesjonalizacji i specjalizacji, tak aby długoterminowe relacje pomiędzy klientami i marką zbudowane na zaufaniu do marki zadecydowały o długookresowym sukcesie marki,

- dotarcie do nowych grup klientów – opisane działania Spółki w ramach stosowanej polityki serwisowej często przyczyniają się do dotarcia do konsumentów niewrażliwych na typowe działania marketingowe takie jak np. obniżka ceny,

- kształtowanie i utrwalenie dobrego wizerunku (marki) Spółki,

- zwiększenie zaufania do danych produktów Spółki i poziomu wiarygodności u klienta końcowego,

- wzrost lojalności klientów, gdyż wielu klientów zaczyna kierować się przy wyborze produktów nie tylko ich ceną. Klienci stają się grupą coraz bardziej świadomą, dla której kwestie zaufania do przedsiębiorstwa oraz jego reputacja mają decydujące znaczenie przy wyborze produktów,

- lepszą relację Spółki z Dealerami, co w konsekwencji może wpływać na zwiększenie przez nich zamówień u Spółki.

Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią działania dotyczące pogwarancyjnych napraw maszyn rolniczych można uznać za specyficzny rodzaj działalności marketingowej, mający na celu stworzenie odpowiedniego wizerunku Spółki, a przez to zachęcenie klientów do wyboru jej produktów oraz ustanowienie długoterminowych relacji z klientami, które są kluczowe dla ekonomicznego sukcesu Spółki.

4. Spółka wskazała, że wszystkie powyższe działania w ramach realizowanych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych są bezpośrednią odpowiedzią na wspomniane oczekiwania klientów czy też Dealerów, a więc zdaniem Spółki istnieje związek pomiędzy tymi działaniami a popytem na produkty Spółki, co w konsekwencji przekłada się na wzrost oraz stabilność przychodów Spółki. Spółka podkreśliła, że na realizowaną przez nią działalność handlową maszynami rolniczymi składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego pozytywnego efektu gospodarczego. Aby uniknąć sytuacji, w której ostateczni klienci będą dysponowali maszynami rolniczymi niespełniającymi norm jakościowych Spółki (Grupy B), Spółka podejmuje wysiłki (które w szczególności sprowadzają się do zapewnienia odpowiedniej obsługi serwisowej) zmierzające do eliminacji z rynku maszyn rolniczych niespełniających tych norm i zastąpienia ich produktami spełniającymi wspomniane normy. Spółka wskazała, ze przy rosnącej konkurencji na rynku, na którym działa, kryterium zakupu (wyboru) danego produktu przestaje być jedynie cena, ale brane są pod uwagę także inne czynniki, takie jak wizerunek danej marki, szybkość dostaw itp., w a tym w szczególności zapewnienie odpowiedniego serwisu posprzedażowego. W związku z faktem, że w okresie, gdy Spółka C była wyłącznym importerem i dystrybutorem produktów marki D dokonywała, zgodnie z przyjętymi w Grupie B zasadami, bezpłatnych napraw pogwarancyjnych sprzedanych maszyn, A Polska Sp. z o.o., po przejęciu obowiązków bezpośredniego importera, kontynuuje przyjęte przez grupę i stosowane uprzednio przez Spółkę C zasady działania. W sytuacji, gdyby A Polska Sp. z o.o. odstąpiła od dokonywania bezpłatnych napraw pogwarancyjnych sprzedanych przez poprzedniego importera maszyn, poziom zadowolenia zdobytego klienta z pewnością uległby zmniejszeniu, powodując spadek zaufania do produktów marki i potencjalnie podjęcie decyzji o zaprzestaniu kupowania produktów marki D. Wobec szczególnego rodzaju działalności jakim jest sprzedaż maszyn rolniczych, wysokość cen pojedynczego produktu oraz poziom konkurencji, rozszerzenie zakresu świadczonych usług serwisowych gwarancyjnych i pogwarancyjnych nie tylko maszyn sprzedawanych przez Spółkę, ale również produktów sprzedanych przez poprzedniego importera, nie tylko ma pełne uzasadnienie ekonomiczne, ale stanowi także konieczność dla kontynuowania przez Spółkę działalności. Specyfika grupy docelowej, jaką są gospodarstwa rolne wymaga ponadprzeciętnej jakości obsługi serwisowej i szczególnej dbałości o zaufanie klienta. W związku z tym, że zakup jednej maszyny używanej sezonowo przez kilka tygodni w roku w okresie żniw jest istotnym i relatywnie bardzo dużym wydatkiem dla gospodarstwa rolnego, serwis posprzedażowy i pogwarancyjny odgrywa dużo większą rolę niż w innych branżach rynku. Raz zakupiony, spełniający właściwie i przez długi okres swoją funkcję produkt, jest przesłanką ponownego wyboru danej marki przy kolejnym zakupie.

5. W ocenie Spółki, ze względu na powyższe argumenty ewentualna rezygnacja z tego typu działań (w szczególności dotychczas dobrowolnych napraw pogwarancyjnych lub napraw maszyn rolniczych marki D sprzedanych uprzednio przez Spółkę C) przyczyniłaby się do pogorszenia jej wizerunku wśród klientów/dealerów, co w konsekwencji osłabiłoby jej pozycję na rynku i mogłoby doprowadzić do spadku przychodów Spółki. Zatem podejmowanie powyższych działań przez Spółkę może mieć nie tylko wpływ na generowanie przez nią przychodów, ale także wpływa na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła jej przychodów. Spółka wskazała, że dokonywanie tego typu napraw jest szczególnie uzasadnione wobec faktu, że obecna sytuacja na rynku pozwala podmiotom prowadzącym gospodarstwa rolnicze na szeroko zakrojoną modernizację parku maszynowego za pośrednictwem funduszy z Unii Europejskiej. Łatwość w uzyskaniu dotacji wspomagającej działalność, która mogłaby przyczynić się do rozwoju gospodarstwa poprzez zakup specjalistycznych maszyn, wymusza na Spółce szczególną czujność i delikatność w zakresie usług pozwalających zwiększyć atrakcyjność oferowanych produktów. Działania pozwalające utrzymać zadowolenie klienta i przekonać go do ponownego wyboru towarów Spółki wyraża się przede wszystkim w najwyższej jakości obsłudze posprzedażowej, realizowanej między innymi za pośrednictwem napraw pogwarancyjnych. Wnioskodawca podkreślił, ze w.w działania Spółki w pełni wyczerpują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie:

1) koszty związane z naprawami pogwarancyjnymi są ponoszone jedynie w celu uzyskania przychodów, gdyż mają na celu wygenerowanie dodatkowych przychodów poprzez utrzymanie istniejących i zdobycie nowych klientów,

2) służą zabezpieczeniu obecnego źródła przychodów.

6. Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do działań (w szczególności odnoszących się do dobrowolnych napraw pogwarancyjnych) podejmowanych przez Spółkę w odniesieniu do wydatków związanych z serwisem posprzedażowym maszyn rolniczych nie dochodzi, jej zdaniem, do sytuacji, które mogłyby być traktowane jako zachowania okazałe czy też wystawne. Wobec czego, jeżeli dany wydatek pozbawiony jest cech wystawności, okazałości i innych cech zwyczajowo przypisywanych wydatkom reprezentacyjnym, nie powinien być za taki uznawany. A tym samym nie powinien być wyłączony spośród wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

7. Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie ogranicza także fakt, że Spółka ponosi również koszty serwisów posprzedażowych (także tych realizowanych w ramach napraw pogwarancyjnych) maszyn rolniczych marki D sprzedanych uprzednio przez Spółkę C. Z perspektywy klienta końcowego nie ma znaczenia, który podmiot jest dystrybutorem danej marki. Klient końcowy podejmując decyzję o zakupie produktów danej marki kieruje się przede wszystkim jakością tych produktów oraz serwisem posprzedażowym. Z tego względu pozytywny wizerunek, wypracowany przez Grupę B jest czynnikiem decydującym o wyborze produktów D przez klienta końcowego i ma podstawowe znaczenie dla możliwości generowania przychodów przez Spółkę. Dodatkowo za zaliczeniem przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółki przemawia również okoliczność, że Spółka C w okresie, gdy była wyłącznym importerem i dystrybutorem maszyn rolniczych marki D dokonywała również, zgodnie z przyjętymi w Grupie B zasadami, bezpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych – zatem rezygnacja z takich działań przez Spółkę po przejęciu odpowiedzialności za serwis posprzedażowy mogłaby doprowadzić w szczególności do utraty zaufania klientów do Spółki i jej produktów, a w konsekwencji wpłynąć negatywnie na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła jej przychodów.

8. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na inne interpretacje podatkowe.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty, które Spółka poniosła/ponosi w związku z wykonanymi/wykonywanymi naprawami gwarancyjnymi i pogwarancyjnymi, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy wskazał, że definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Organ podatkowy wskazał, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym – dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, jednakże, jak zauważył organ podatkowy, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Takimi kosztami nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ podatkowy zauważył, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Organ podkreślił, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...), a zatem dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ podatkowy wskazał, że konieczność uchwycenia "celowościowego" związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika. Zatem każdy z wydatków musi być oceniany indywidualnie co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie.

Organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że w związku z przynależnością do Grupy B oraz w związku z możliwością dystrybucji maszyn na terytorium Polski Wnioskodawca został zobowiązany do wykonywania, w zakresie wynikającym z polityki Grupy B, nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych sprzedawanych dotychczas na polskim rynku przez Spółkę C. Usługi napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych na rzecz ostatecznych odbiorców produktów Grupy B zasadniczo świadczą dystrybutorzy bezpośredni. W ramach budowania pozytywnych relacji z klientem Dealerzy, po upływie rocznej gwarancji, dokonują napraw w ramach tzw. "Gwarancji Grzecznościowej". Wnioskodawca rozpatruje wnioski o uznanie roszczenia na zasadzie dobrowolności i dokonuje zwrotu kosztów tych napraw na podstawie wystawionych przez dealerów faktur odpowiadających uzgodnionym wcześniej we wniosku kwotom.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Okolicznością uzasadniającą powstanie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu rękojmi jest zatem istnienie wady rzeczy, a wada fizyczna istnieje wówczas, gdy:

- zmniejsza wartość rzeczy,

- zmniejsza użyteczność rzeczy,

- rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego,

- rzecz zostaje wydana w stanie niezupełnym.

Stosownie do treści art. 577 § 1 K.c., w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, ze wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Organ podatkowy wskazał, że w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca ponosił/ponosi wydatki związane z wykonywanymi naprawami pogwarancyjnymi – rozpatruje wnioski o uznanie roszczenia na zasadzie dobrowolności i dokonuje zwrotu kosztów tych napraw na podstawie wystawionych przez dealerów faktur odpowiadających uzgodnionym wcześniej we wniosku kwotom. Ponadto, jak wskazano we wniosku, działania takie są bezpośrednią odpowiedzią na oczekiwania klientów/dealerów oraz służą kształtowaniu i utrwalaniu dobrego wizerunku (marki) Spółki. Wobec powyższego, zdaniem organu, zastosowanie w analizowanej sytuacji znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Organ podatkowy wskazał. że występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja" wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Organ podatkowy stwierdził, że przenosząc definicję "reprezentacji" na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Spółki prezentowanym we wniosku, że "fakt ponoszenia przez nią kosztów dobrowolnych napraw realizowanych także już po wygaśnięciu okresu gwarancji na zasadzie dobrowolności, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (...)". Organ podatkowy podkreślił, że norma art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i wystawności lub braku wystawności w zakresie podejmowanych działań. Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że wydatki dotyczące napraw pogwarancyjnych wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy działania takie nie miały charakteru okazałości ani wystawności. W konsekwencji podniesiona przez Wnioskodawcę argumentacja, że "jeżeli dany wydatek pozbawiony jest cech wystawności, okazałości i innych cech zwyczajowo przypisywanych wydatkom reprezentacyjnym, nie powinien być za taki uznawany. A tym samym, nie powinien być wyłączony spośród wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów", nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.

Organ wskazał, że w świetle powyższego, uznając, że przedmiotowe wydatki znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.), nie można rozpatrywać ich również w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując organ stwierdził, że wydatki poniesione/ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z dobrowolnie i nieodpłatnie wykonanymi/wykonywanymi naprawami pogwarancyjnymi maszyn rolniczych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te noszą znamiona reprezentacji i nie mogą stanowić – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, by kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ograniczał fakt, że Spółka ponosi koszty serwisów posprzedażowych (także tych realizowanych w ramach napraw pogwarancyjnych) maszyn rolniczych marki D sprzedanych uprzednio przez Spółkę C. Organ wskazał, że wydatki te związane są z działalnością Spółki C i przychodem realizowanym przez tę właśnie spółkę. Na marginesie organ podatkowy wskazał również, że ponoszenie kosztów za inny podmiot nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, pismem z dnia [...] złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez podatnika w związku z nieodpłatnymi naprawami pogwarancyjnymi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki na nieodpłatne naprawy pogwarancyjne są wydatkami zaliczanymi do kosztów reprezentacji,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku i udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, a także na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując dotychczasowe argumenty wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wydatków opisanych we wniosku, związanych z naprawami pogwarancyjnymi, które zdaniem strony skarżącej winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Tymczasem w opinii organu interpretacyjnego, powyższe wydatki stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym też kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, t.j. w zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, ze cel ten zostanie osiągnięty. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz"., Wrocław 2003, s. 263, por. D. Strzelec w: "Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod red. W. Nykiela i A Marańskiego, Gdańsk 2008 r., s.319).

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także w art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Wobec stanowiska Ministra Finansów z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadził definicji legalnej pojęcia reprezentacji. Definicji legalnej pojęcia "reprezentacja" nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wprowadził natomiast tylko wyliczenie przykładowe, a mianowicie odwołał się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Brak definicji ustawowej terminu "reprezentacja" wywołał próby jej stworzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W części orzeczeń sądów administracyjnych przy wykładni terminu "reprezentacja" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. odwoływano się do tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. W części orzeczeń sądów administracyjnych odwoływano się do wykładni językowej terminu "reprezentacja".

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc.., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Nie ma przy tym znaczenia kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne zostały przedstawione we wniosku podatnika. Spółka przedstawiła powody ponoszenia wydatków na naprawy pogwarancyjne maszyn rolniczych sprzedanych przez ich wcześniejszego dystrybutora, t.j. Spółkę C. W opinii Sądu zakwestionowanie przez organ stanowiska podatnika co do zaliczenia wydatków na naprawy pogwarancyjne do kosztów uzyskania przychodów z przywołaniem jako podstawy prawnej art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., było całkowicie chybione. Próba zaliczenia powyższych wydatków do kategorii reprezentacji okazała się bowiem nieudolna. Podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka została zobowiązana w związku z przynależnością do Grupy B oraz w związku z możliwością dystrybucji maszyn rolniczych na terytorium Polski do wykonywania w zakresie wynikającym z polityki Grupy B, nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn, które wcześniej zostały sprzedane przez Spółkę C. Skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że zakresem takich nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych objęte są wyłącznie znaczące usterki i awarie wynikające z wad fabrycznych produktów Grupy B. Skarżąca we wniosku podała, że sprzedaż maszyn rolniczych marki D stanowi jej główne źródło przychodów. Ze względu na to, że warunkiem utworzenia Spółki jako spółki dystrybucyjnej Grupy B było przyjęcie wszystkich standardowych procedur Grupy B obejmujących między innymi politykę Grupy B w zakresie świadczenia napraw pogwarancyjnych i zobowiązanie się przez Spółkę do świadczenia usług napraw pogwarancyjnych w odniesieniu do maszyn sprzedanych przez Spółkę C. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka jednoznacznie podała, że gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia w.w wydatków, to nie zostałaby założona ani nie uzyskałaby statusu wyłącznego importera i dystrybutora, a co za tym idzie nie osiągałaby przychodów z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych marki D, które obecnie osiąga i które stanowią dla niej podstawowe źródło przychodów. Zatem z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że podstawowym i nadrzędnym celem ponoszenia wydatków na naprawy pogwarancyjne jest możliwość prowadzenia przez skarżącą spółkę sprzedaży maszyn rolniczych Grupy B. Gdyby bowiem, jak wynika z wniosku, skarżąca nie zobowiązała się do ponoszenia kosztów napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych sprzedanych przez Spółkę C, nie uzyskiwałaby przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych marki D. Podkreślić w tym miejscu zatem należy, że tylko wydatek, którego głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., co w niniejszej sprawie nie miało i nie ma miejsca. Sąd stwierdza, że wskazane przez Spółkę wydatki na naprawy pogwarancyjne winny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - pomiędzy poniesionym/ponoszonymi wydatkami na naprawy pogwarancyjne, a osiągniętym/osiaganym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Dodatkowo zauważyć należy, że nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć podejmowanych przez dany podmiot, należy uwzględnić specyfikę tego podmiotu oraz branże, w jakiej on działa. Skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji obszernie wyjaśniła jakimi zasadami kieruje się Grupa B, jaka jest jej polityka w zakresie napraw pogwaracyjnych, wyjaśniła jakimi zasadami kieruje się rynek sprzedaży maszyn rolniczych.

Reasumując analizę czynności opisanych we wniosku, Sąd doszedł do przekonania, że brak było podstaw prawnych do wyłączenia wydatków na naprawy pogwarancyjne z kosztów uzyskania przychodu, skoro ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika (czyli reprezentacja).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi uchybienia podstawowym zasadom procesowym. Z powyższych względów Sąd wyeliminował zaskarżony akt z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a. do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.

.