Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 837/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.518 (dwanaście tysięcy pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) r. Nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w K. (dalej strona, podatnik lub Spółka) od decyzji Wójta Gminy G. z dnia (...) r. Nr (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie (...) zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia (...) r. Decyzją z dnia (...) r. Nr (...) organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie (...) zł. W dniu (...) r. powołanej wyżej decyzji Wójta Gminy G. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie, organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze, w oparciu o które Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w dniu (...) r. wszczął postępowanie egzekucyjne, a w dniach (...) i (...) r. zostały w całości wyegzekwowane zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tym samym bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. został przerwany.

Następnie SKO przywołało art. 21 § 3 O.p., w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2006 r. przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej u.p.o.l.)

Jak podniosło Kolegium, istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że prowadząc postępowanie organ I instancji kierował się zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji Nr (...) z (...) r. uchylającej jego decyzję z dnia (...) r. i przekazującej do ponownego rozpatrzenia sprawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało m.in., że rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy w pierwszej kolejności ustali w sposób nie budzący wątpliwości przedmiot opodatkowania, w szczególności wskaże, które z posiadanych przez stronę obiektów są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także zgromadzi dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania każdego z nich.

Postanowieniem z dnia (...) r. organ postanowił dopuścić dowód z pisemnej opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. celem wykonania technicznego opisu składników majątku trwałego niejednorodnych obiektów inwentarzowych (175 obiektów) zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, a kolejnym postanowieniem z tego samego dnia postanowił dopuścić dowód z oględzin obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i wskazał miejsca oraz terminy oględzin.

Po zgromadzeniu materiału dowodowego powołaną na wstępie decyzją z dnia (...) r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie (...) zł. Odnosząc się do kwestii spornej, tj. do opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych organ wyjaśnił, że przesłane przez podatnika charakterystyki potwierdziły, iż w przestrzeni wyrobisk górniczych położonych w obrębie granic administracyjnych Gminy G. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej lub naspągowej oraz torowisk kolejowych.

Potwierdziły to także pozostałe dokumenty zebrane w toku postępowania tj. karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz dokumenty OT przyjęcia środka trwałego, jak również opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych.

W oparciu o opinię biegłych za przedmiot opodatkowania organ uznał:

1. obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe;

2. rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp., kable elektroenergetyczne i teletechniczne, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;

3. tory kolejowe, torowiska, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe;

4. trakcje elektryczne, które zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi jakimi są torowiska.

Z kolei ustalając podstawę opodatkowania organ w całości przyjął dane wynikające z zestawień wartości wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych przedłożonych przez podatnika, a opartych na opiniach opracowanych przez B. Z.U.H. sp. z o.o. Organ przyjął wartość poszczególnych budowli i urządzeń, które znajdują się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT. W postaci tabelarycznej wymienił wszystkie obiekty i urządzenia zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu, a znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT i wskazał ich wartość, bez kosztów drążenia.

Wyniki dokonanych ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania zostały ujęte w tabelach (str. 36 - 69 decyzji).

W odwołaniu decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka podniosła, że zarysowana w sprawie różnica zdań co do kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, wynika z odmiennej metodologii kwalifikacji tych urządzeń. Spółka zakwestionowała przyjęty przez organ I instancji przedmiot opodatkowania budowli: obudów górniczych jako konstrukcji oporowych, kabli i rurociągów jako sieci technicznych oraz torowisk, tras kolejek podwieszanej i spągowej jako linii kolejowych oraz trakcji elektrycznych jako urządzeń budowlanych. Wskazała, że biegli, powoływani w różnych postępowaniach podatkowych, w których podatnik pozostaje w sporze z wieloma organami podatkowymi odnośnie opodatkowania podziemnej infrastruktury górniczej kwalifikowali sporne budowle w różny i niejednorodny sposób, w tym jako tunele, co nie znalazło poparcia w powołanych decyzjach Kolegium.

Rozpoznając sprawę merytorycznie Kolegium uznało zarzuty odwołania za nieuprawnione i w całości podzieliło stanowisko organu I instancji. W szczególności za bezzasadny uznało pogląd Spółki jakoby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż ani z wyroku TK ani z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił.

Zdaniem organu odwoławczego:

- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Jak zauważyło Kolegium, organ I instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W świetle powyższego SKO przyjęło, że w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo określono przedmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych rodzaju 200 KŚT, rozstrzygając w tym zakresie wątpliwości na korzyść podatnika.

Końcowo Kolegium odniosło się do zarzutu, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy również stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane grunty zajęte pod zbiornik S. Zdaniem podatnika - aczkolwiek na organie nie ciąży obowiązek nieograniczonego gromadzenia obowiązku dowodowego, to jednak na zasadzie art. 187 § 1 O.p. ciąży na nim inicjatywa związana z gromadzeniem niezbędnych dowodów. Ponadto, zgodnie z art. 197 § 1 tej ustawy, jeśli ocena zebranego materiału nie jest możliwa z racji konieczności posiadania wiadomości specjalnych, to w sprawie należy powołać biegłego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że wspomniane czynności nie zostały wykonane.

Stanowiska tego Kolegium nie podzieliło. Wskazało, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. stawka w nim określona ma zastosowanie do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Ustawodawca na gruncie u.p.o.l. wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym, a w rozpatrywanej sprawie grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku prowadzonej eksploatacji górniczej przez kopalnię "C" i "D". Zbiornik zasilany jest czystymi wodami potoku C. i okresowo wodami potoku C.. Pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływy z potoku C. na zasadzie retencji jeziorowej.

W trakcie postępowania podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające, iż zbiornik S. jest zbiornikiem wodnym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą (zbiornik stanowi środek trwały o numerze inwentarzowym (...)) i wykorzystywany jest do jej prowadzenia. Ponadto, na wezwanie organu podatnik przedłożył fragment "Książki obiektu budowlanego (...), (...), (...)", z którego wynika m.in.: "(...)- zbiornik wody przemysłowej S., pojemność 1 mln m3, wydajność 17.700 m3/dobę, rok budowy (...).

Kolegium wyjaśniło w tym miejscu, że - zgodnie z art. 21 ust. 1. ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O zaliczeniu danego gruntu do określonego akwenu, a więc jeziora, zbiornika wodnego retencyjnego czy zbiornika elektrowni wodnej decydują zapisy w ewidencji gruntów, w której grunty te oznaczone są jako Wp (wody płynące) lub Ws (wody stojące).

W rozpatrywanej sprawie grunty pod zbiornikiem sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako: działka (...) - nieużytki N; działka (...)- RIVb i RV. Grunty te, zajęte pod zbiornik S. o łącznej pow. 4.577 m2 organ prawidłowo zaliczył do podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te są bowiem zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, który - jak wskazano wyżej - jest wykorzystywany m.in. do pozyskiwania wody przemysłowej dla Kopalni E. Grunty te - mimo sklasyfikowania ich jako nieużytki bądź użytki rolne - nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości (nieużytki) ani opodatkowaniu podatkiem rolnym (użytki rolne), gdyż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, " art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej P.b.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W jego ocenie zaskarżona decyzja narusza w sposób oczywisty art. 127 O.p., ustanawiający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Odwołując się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał, że działanie organu odwoławczego nie może sprowadzać się do kontroli decyzji organu I instancji. Jego zdaniem, zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków określonych w art. 127 O.p. Ogranicza się ona bowiem wyłącznie do zreferowania postępowania przed organem I instancji, treści zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania.

Wskazane okoliczności oznaczają, że oprócz naruszenia ogólnie art. 127 O.p., organowi odwoławczemu należało także wytknąć naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, a to wobec braku samodzielnej, dokonywanej ad novum analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do oceny wydanej decyzji organu I instancji, a zaniechał własnego pozytywnego wyjaśnienia i rozpoznania sprawy na podstawie dowodów. Następnie pełnomocnik przeprowadził obszerny wywód dotyczący sporządzenia opinii w sprawie przez osobę nieuprawnioną jaką jest rzeczoznawca majątkowy albowiem wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Tym samym w jego ocenie opinia stanowi dowód niezgodny z prawem.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do opodatkowania poszczególnych elementów wyrobiska górniczego. Podniósł w tym zakresie zarzut wadliwej metodologii przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., wskazał, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla należy brać pod uwagę, kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Stanowisko to ma również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13). Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie stanowić natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej w odniesieniu do wskazanych w decyzjach podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie wykazano, iż stanowią one całości techniczno-użytkowe. Tym samym nie ma aktualnie podstaw do twierdzenia, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Zdaniem pełnomocnika dla żadnego z wymienionych w decyzji składnika nie wykazano, iżby stanowił on samodzielną całość techniczno-użytkową. Ani linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. I vice versa - samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń.

Okoliczność ta wyklucza - jego zdaniem - możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b.- nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Podsumowując tę część rozważań pełnomocnik wyraził pogląd, że organ - z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. - nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe..

W dalszej kolejności pełnomocnik obszernie odniósł się do zakwalifikowania przez organy podatkowe obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej. Nie zgadzając się z taką oceną autor skargi podkreślił, iż wartość obudowy podziemnego wyrobiska górniczego stanowi integralną cześć wartości podziemnego wyrobiska górniczego - ponieważ obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). W rezultacie, obudowa nie może zostać wyodrębniona dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako część niezależnego od wyrobiska górniczego obiektu, stanowiącego zdaniem organów podatkowych budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przede wszystkim w skardze wskazano, że obudowa nie może być uznana za budowlę ze względu na brak jej samodzielności funkcjonalnej. Poza tym organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego taka kwalifikacja obudowy jako konstrukcji oporowej jest ich zdaniem właściwa. Zdaniem strony obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie spełnia funkcji oporowych, a podporowe. Stanowisko, iż obudowa wyrobiska nie może być utożsamiana z "konstrukcją oporową", zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przywołanym w odwołaniu Spółki od decyzji organu I instancji wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14:

Z powyższych względów nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną od przedstawionych na wstępie, przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, nie zgadzając się z odmową zastosowania w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Zdaniem organu bowiem "o zaliczeniu danego gruntu do określonego akwenu, więc jeziora, zbiornika wodnego retencyjnego czy zbiornika elektrowni wodnej decydują zapisy w ewidencji gruntów, w której grunty te są oznaczone jako Wp (wody płynące) lub Ws (wody stojące)". Tymczasem grunty pod spornym zbiornikiem nie sklasyfikowane w ewidencji w taki sposób. Wobec tego należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom organu, powyższy sposób ujęcia gruntów w ewidencji nie ma decydującego znaczenia dla zakwalifikowania danego gruntu do "gruntów pod zbiornikami retencyjnymi" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W niniejszej sprawie organy podatkowe miały zatem obowiązek zbadania, czy zbiornik S. jest "zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Mając na uwadze, że pojęcie "zbiornika retencyjnego" nie jest zdefiniowane w przepisach u.p.o.l. punktem wyjścia do dokonania powyższej analizy powinno być dokonanie przez organy wykładni tego pojęcia - czego jednak zaniechały, a to oznacza, że również z tego względu skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p. Zdaniem Spółki zbiornik S. jest "zbiornikiem retencyjnym" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, z uwagi na to, że jak zauważył sam organ odwoławczy (str. 7 decyzji), zbiornik ten "pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływy z potoku C. a na zasadzie retencji jeziorowej". Odmienna kwalifikacja przyjęta w decyzji oznacza zatem, że została ona wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Na rozprawie w dnie (...) r. pełnomocnik strony skarżącej poparł wywody i wnioski skargi. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. wobec zastosowania środka egzekucyjnego. Odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., w której Sąd wskazał, że uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności niweluje materialnoprawne skutki dokonanych czynności egzekucyjnych. Wskazał nadto, że także uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności pozbawia podstawy prawnej zastowanych środków egzekucyjnych. Takie stanowisko zajął między innymi NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. W ocenie pełnomocnika zobowiązanie w niniejszej sprawie uległo zatem przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji odwołały się do treści art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazały, iż decyzją z dnia (...) r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie (...) zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o (...) zł. Postanowieniem z dnia (...) r. decyzji pierwszoinstancyjnej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, który nie został przez Spółkę zaskarżony. W dniu (...) r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki i następnie w dniach (...) i (...) r. wyegzekwowano całość należności określonej ww. decyzją nieostateczną. Tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo z dniem (...) r. Zauważyć przy tym należy, iż decyzja organu I instancji z dnia (...) r. została następnie uchylona decyzją Kolegium z dnia (...) r., które przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponowna decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie zapadła w dniu (...) r.

Z powyższego wynika, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Wójta Gminy G. z dnia (...) r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., której. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. To zaś oznaczało, że ww. decyzja stała się wykonalna i obowiązek zapłaty podatku stał się wymagalny. Obowiązek ten pozostawał wymagalny tak długo jak, długo w obrocie prawnym pozostawała decyzja organu I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dla oceny tej kwestii nie ma - zdaniem Sądu - znaczenia fakt niezaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 599/16, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 (LEX nr 2119039) uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.

W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 235/14. Skład orzekający NSA, odnosząc się do powyżej przywołanej tezy uchwały stwierdził, że pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.

Należy przypomnieć, że z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.- dalej u.p.e.a.) wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Podkreślenia wymaga, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinno było być - choć nie zostało - umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał on więc być wymagalny.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone".

Z powyższych względów decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 P.p.s.a.), z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 P.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnienia i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty postępowania o kwotę 7200 zł.