Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 280/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 5 ust 2, art 7 ust 1, art 86 ust 1, art 86 ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. M. kwotę 12.684 (dwanaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 280/11

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 roku, w sprawie I SA/Bd 767/09 oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Rozstrzygnięcie zapadło przy następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił G. M. za październik 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że podatniczka w dniu [...] listopada 2008r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2008 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przyjął, że podatniczka niezasadnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. U. H. i G. A. Ł., A. Ł. s. c. z tytułu nabycia w dniu [...] października 2008 r. nieruchomości położonej w C. przy ul. K. [...]. W ocenie organu sprzedająca nieruchomość spółka cywilna nie mogła dokonać sprzedaży oraz wystawić w zakresie tej czynności faktury VAT, gdyż nieruchomość nie została wniesiona do spółki aneksem do umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego, a jedynie aneksem w postaci zwykłej formy pisemnej, ponadto spółka nie była właścicielem nieruchomości, tym samym nie mogła skutecznie przenieść jej własności.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 12, art. 87 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że A. Ł. i A. B. umową spółki cywilnej zawartej w dniu [...] listopada 1996 r. zawiązali podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. U. H. i G. z siedzibą w C. przy ulicy K. [...], które było czynnym podatnikiem VAT w okresie od dnia [...] grudnia 1996 r. do dnia [...] listopada 2008 r., tj. do czasu zakończenia działalności gospodarczej i rozwiązania spółki cywilnej. Nieruchomość została nabyta przez A. Ł. i A. B. (przed zawarciem przez nich związku małżeńskiego) z ich majątków odrębnych, od Urzędu Miasta w C., po 1/2 części, zgodnie z umową sprzedaży zawartą w dniu [...] grudnia 1996 r. Mimo, że spółka cywilna została zawiązana przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości, nie była stroną kupującą w tej transakcji. W dniu [...] października 1997r. aneksem nr 1 do spółki cywilnej wspólnicy zadeklarowali wniesienie jako aportu do niej tej nieruchomości. Na tą okoliczność nie został sporządzony akt notarialny dokumentujący przeniesienie własności nieruchomości przez A. Ł. i A. B. na prowadzone przez nich P. U. H. i G. ani w czasie wniesienia wkładu, jak również w latach następnych do momentu sprzedaży tej nieruchomości na rzecz strony. Zgodnie z wyjaśnieniami A. i A. Ł. opisany aneks stanowił dla nich podstawę do ponoszenia od tego momentu przez spółkę cywilną wszelkich nakładów na prowadzone w tym obiekcie aż do 2006r. inwestycje. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu [...] maja 1998r., tj. w dniu oddania jej do użytkowania na cele hotelowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej deklarujący wniesienie nieruchomości do spółki tylko aneksem do umowy spółki, bez potwierdzenia swej woli umową wniesienia nieruchomości (aportu) do spółki w formie aktu notarialnego zobowiązują się, lecz nie przenoszą ostatecznie prawa własności nieruchomości. Skoro spółka cywilna nie miała prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel nie była uprawnionym podmiotem do wystawienia faktur dokumentujących jej sprzedaż. Zdaniem organu to nie spółka, lecz jej wspólnicy jako osoby fizyczne przeniosły swoje udziały we własności nieruchomości (po 1/2 części) na stronę. Fakt ponoszenia przez spółkę wydatków inwestycyjnych znacznej wartości należy traktować jako nakłady w obcych środkach trwałych, od których przysługiwało spółce odliczenie. W ocenie organu odwoławczego w dniu sprzedaży nieruchomości tylko skarżąca była przedsiębiorcą i jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Małżonkowie Ł. zbywający swe udziały we własności nieruchomości - nie prowadzili indywidualnie działalności gospodarczej i nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zasady neutralności podatku VAT organ stwierdził, iż nie znajduje ona zastosowania w sytuacji, gdy tylko jedna ze stron czynności jest przedsiębiorcą będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast druga takiego statusu nie posiada. Prawo to jest wyłącznym atrybutem zarejestrowanego podatnika VAT. Organ odwoławczy podniósł, iż doszło do zbycia na rzecz podatniczki udziałów we współwłasności nieruchomości, zaś sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie części materialnej budynku i nie można w takiej sytuacji mówić o dostawie towaru. Tym samym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości budowlanej stanowi świadczenie usługi, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęte preferencyjną stawką VAT, jak również nie korzysta ze zwolnień z tego podatku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 12, art. 87 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze skarżąca podniosła, że nie zgadza się z opinią organu odwoławczego, iż sprzedająca nieruchomość spółka cywilna nie mogła dokonać sprzedaży oraz wystawić faktury VAT, gdyż nieruchomość nie została wniesiona do spółki aneksem do umowy spółki w formie aktu notarialnego, a jedynie aneksem sporządzonym w zwykłej formie pisemnej. Zarzuciła decyzji organu II instancji brak materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazała, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie formalną podstawę rozstrzygnięcia. Podała, że podatek od towarów i usług jest w znaczącym stopniu podatkiem sformalizowanym, ponadto wymaga m.in. zgłoszenia się podatnika do rejestru podatników czy wystawiania faktur. Zdaniem skarżącej strony umowy dostawy nieruchomości warunki te spełniały, mając prawo do wystawiania i przyjmowania faktur VAT. Powołała art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a ustawa nie wymaga przeniesienia własności przedmiotu dostawy. Akcent tej definicji położony został na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować jak właściciel. Chodzi nie tylko o takie sytuacje, kiedy nabywca towaru może go dalej sprzedać, ale także i takie w których może z towaru korzystać. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że podmiot nie będący właścicielem rzeczy nie może nią dysponować jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto wskazała na orzecznictwo ETS (w sprawie C-320/88) w którym stwierdzono, iż nabywca nie będzie właścicielem towaru w rozumieniu cywilnoprawnym, ale w dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy chodzi przede wszystkim o to, by nabywca towaru dysponował nim w aspekcie ekonomicznym. Zdaniem skarżącej własność nie jest pojęciem wyłącznie prawnym i ma także aspekt ekonomiczny, który jest decydujący i polega na możliwości dysponowania dobrem majątkowym w swoim imieniu. W ocenie strony w świetle przepisów ustawy o VAT, została wykonana czynność dostawy, podlegająca opodatkowaniu, a dostawca słusznie wystawił fakturę, a odbiorca miał prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał zarzutów skarżącej i wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Bd 767/09 skargę oddalił. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Kluczową dla sprawy kwestią jest to, czy sprzedająca nieruchomość spółka cywilna mogła dokonać sprzedaży oraz wystawić w zakresie tej czynności fakturę VAT, w sytuacji, gdy nieruchomość nie została wniesiona do spółki aneksem do umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego, a jedynie aneksem sporządzonym w zwykłej formie pisemnej. W konsekwencji, czy spółka była właścicielem tej nieruchomości i czy mogła skutecznie przenieść jej własność.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na podstawie aneksu zawartego w zwykłej formie pisemnej spółka cywilna stała się samoistnym posiadaczem nieruchomości. Nawet okoliczność tożsamości podmiotowej współwłaścicieli nieruchomości i wspólników spółki cywilnej nie może stanowić o przekształceniu podmiotowym po stronie właściciela z dwójki osób fizycznych mających udziały po ½ części na spółkę cywilną jako odrębny podmiot, w którym wspólnicy posiadają identyczne udziały. W umowie spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 KC), które mogą polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 KC). Utworzony w ten sposób majątek spółki oraz uzyskany w czasie jej trwania, jest majątkiem wspólników stanowiącym ich współwłasność łączną i jest majątkiem odrębnym od majątków poszczególnych wspólników. Każdy ze wspólników ma w majątku spółki swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części i nie podlega ich swobodnej dyspozycji. Zgodnie bowiem z art. 863 KC wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 1), nie może domagać się jego podziału w czasie trwania spółki (§ 2), ani w tym czasie wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników, czy poszczególnych jego składnikach (§ 3). Ta zasada podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Sąd II instancji wskazuje, iż kwestię utworzenia wspólnego majątku wspólników przez wniesienie wkładów reguluje przepis art. 862 KC. Stosownie do jego treści, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zatem w przypadku zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu w postaci własności rzeczy mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 535 i nast. KC. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w rozumieniu art. 862 KC oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym także i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny, jako że wniesienie wkładu do spółki nie jest sprzedażą. Ponadto podkreślił, iż dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, wymagana jest forma aktu notarialnego (art. 158 KC w zw. z art. 73 § 2 KC), przy czym w ostatnim przypadku zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w razie zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu do spółki w postaci własności nieruchomości, przepis art. 158 KC ma zastosowanie wprost. Niezachowanie wobec tego formy aktu notarialnego nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości ("własności rzeczy" jak stanowi art. 862 KC) na rzecz wspólników (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. w sprawie SA/Rz 1485/02).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym i potwierdzoną jedną fakturą VAT, wszyscy współwłaściciele nieruchomości, będący jednocześnie wszystkimi wspólnikami spółki cywilnej, przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby, to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości tak, jak właściciel. Potwierdza to analiza aktu notarialnego. Tym samym przedmiotem dostawy wg podatniczki był budynek wraz ze znajdującym się pod nim gruntem, które to składniki stanowiące jedną nieruchomość objęte były w 2008 r. definicją z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT.

NSA wskazał na aspekt dostawy unormowany w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotnym jest także to, iż zapis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie te obecnie i w 2008 r. regulował art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112), będącego odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa). Sąd wskazał, iż używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji.

W wyniku transakcji, na dokumentację której złożyło się wystawienie faktury przez spółkę cywilną i sporządzenie aktu notarialnego pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości będących jednocześnie wspólnikami a podatniczką, ta ostatnia stała się w całości wyłączną właścicielką nieruchomości. G. M. stała się uprawniona do dysponowania nieruchomością tak w sensie prawnym jak i w ekonomicznym. Z jej punktu widzenia, który w ocenie Sądu miał na uwadze zarówno prawodawca krajowy w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jak i wspólnotowy w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, miała miejsce dostawa jednej rzeczy – zabudowanej nieruchomości. NSA podnosi, iż należy oddzielić w tym przypadku sprzedaż zgodnie z przepisami prawa cywilnego udziałów w nieruchomości, od dostawy towaru zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu II instancji, konieczność rozpatrywania dokonanej transakcji jako dostawy, a nie jako świadczenia usług znajduje w realiach niniejszej sprawy także uzasadnienie z punktu widzenia dostawcy – spółki cywilnej. Należy bowiem zauważyć, iż wnosząc do niej nieruchomość małżonkowie Ł. bez zachowania aktu notarialnego nie mogli skutecznie wnieść prawa własności. Jednakże spółka cywilna stała się samoistnym posiadaczem nieruchomości, choć w złej wierze, gdyż nie dopełniono formy aktu notarialnego. Przepis art. 336 KC stanowi mianowicie, iż posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Takie okoliczności, jak uznanie nieruchomości za środek trwały, dokonywanie na nią nakładów i wszelkich rozliczeń podatkowych przez spółkę cywilną wskazują, iż mogła ona uchodzić w obrocie prawnym za jej posiadacza samoistnego. Posiadanie jest zatem usankcjonowanym przez prawo cywilne rodzajem władztwa nad rzeczą. Sąd wskazał, iż spółka nie stała się właścicielem nieruchomości i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na inną osobę, jednakże dysponując nią faktycznie posiadała możliwość i z niej skorzystała, przenosząc posiadanie, a zatem władztwo ekonomiczne, czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnioną uznał argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej, dotyczącą nieprawidłowej implementacji przez polskiego legislatora podatkowego pojęcia rzeczy, które winno obejmować także udziały we współwłasności rzeczy. Opiera się ona na podniesionej wadliwości tłumaczenia art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy na język polski. Sąd wskazał, iż to, czy udział we współwłasności ma stanowić towar podlegający dostawie, czy też usługę, prawodawca wspólnotowy pozostawił z mocy art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 uznaniu państwom członkowskim. Definicja legalna towaru na gruncie art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie pozwala na przyjęcie, aby udziały w nieruchomości, które nie wyczerpują 100% prawa własności, mogły zostać za taki uznany.

Sąd II instancji wskazał ponadto, iż w sytuacji gdy polskie prawo prywatne przewiduje możliwość zbywania udziału w prawie własności rzeczy bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC), a także do współposiadania rzeczy wspólnej przez współwłaściciela oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 KC) brak jest uzasadnienia prawnego i ekonomicznego do różnicowania sytuacji zbywania całości lub części jakiejkolwiek rzeczy na gruncie ustawy o VAT.

NSA za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęcie w niniejszej sprawie, iż doszło do dostawy towarów pomiędzy stronami transakcji uzasadnia wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którą "dostawa towarów" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy przez wystawcę faktury w sensie prawnym. Dostawa towarów w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest sięgnięcie także do przepisu art. 6 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z nim przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Interpretacja art. 5 ust. 2 ustawy o VAT nie może być dokonywana w oderwaniu od art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca krajowy wyraźnie nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług. Sąd podkreślił, iż dopiero sprzeczna z prawem "dostawa" dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu nie może podlegać opodatkowaniu. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu.

NSA wskazał ponadto, iż zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby w przypadkach, w których podatnik legitymuje się prawidłowo wystawiona fakturą mógł dokonać potrącenia podatku naliczonego. Ponadto, spółka cywilna wystawiając fakturę z mocy art. 108 ustawy o VAT zobligowana była do zapłaty wykazanego w niej podatku.

Sąd podsumowując stwierdził, iż udokumentowane fakturą VAT przeniesienie przez spółkę cywilną, będącą samoistnym posiadaczem nieruchomości, władztwa ekonomicznego nad nią, na rzecz innego podmiotu, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05), co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 i art. 190 ww ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.)

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono, istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono istotę związania, o którym mowa w tym przepisie.

Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania swobody w zakresie wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] maja 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 767/09, oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zawierając wskazania co do dalszego postępowania.

Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wypada zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok sądu kasacyjnego jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.) W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W świetle przedstawionych argumentów, skład orzekający w niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, kwestią prawną ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe okoliczności na względzie stwierdzić więc należy – w ślad za sądem drugiej instancji – że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim, istotne jest ustalenie, czy doszło do dostawy towaru. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym i potwierdzoną jedną fakturą VAT, wszyscy współwłaściciele nieruchomości, będący jednocześnie wszystkimi wspólnikami spółki cywilnej, przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby, to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości tak, jak właściciel. Tym samym przedmiotem dostawy był budynek wraz ze znajdującym się pod nim gruntem, które to składniki stanowiące jedną nieruchomość objęte były w 2008 r. definicją legalną z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Z ustaleń faktycznych wynika, że wystawiona przez spółkę cywilną faktura dokumentowała zdarzenie, które miało miejsce w rzeczywistości, choć bez zachowania formy określonej przepisami prawa cywilnego, przy czym władztwo ekonomiczne nad nieruchomością zostało przez spółkę cywilną przekazane.

Konieczność rozpatrywania dokonanej transakcji jako dostawy, a nie jako świadczenia usług znajduje w realiach niniejszej sprawy także uzasadnienie z punktu widzenia dostawcy – spółki cywilnej. Należy bowiem zauważyć, iż wnosząc do niej nieruchomość małżonkowie Ł. bez zachowania aktu notarialnego nie mogli skutecznie wnieść prawa własności. Jednakże spółka cywilna stała się samoistnym posiadaczem nieruchomości, choć w złej wierze, gdyż nie dopełniono formy aktu notarialnego. Przepis art. 336 KC stanowi mianowicie, iż posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Takie okoliczności, jak uznanie nieruchomości za środek trwały, dokonywanie na nią nakładów i wszelkich rozliczeń podatkowych przez spółkę cywilną wskazują, iż mogła ona uchodzić w obrocie prawnym za jej posiadacza samoistnego. Dodatkowo argumentacja ta znajduje wzmocnienie w przepisach art. 339 KC stanowiącym, iż domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym oraz art. 341 KC, stanowiącym, iż domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym.

Podkreślenia wymaga, iż spółka nie stała się właścicielem nieruchomości i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na inną osobę, jednakże dysponując nią faktycznie posiadała możliwość i z niej skorzystała, przenosząc posiadanie, a zatem władztwo ekonomiczne czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dostawa towarów w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ekonomiczne władztwo nad nieruchomością zostało przekazane przez spółkę cywilną choć nie była ona właścicielem nieruchomości, a jedynie posiadaczem samoistnym. Jednocześnie czynności tej towarzyszyła sprzedaż w formie aktu notarialnego udziałów stanowiących 100 % prawa własności przez współwłaścicieli będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej.

Wskazać należy, iż dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest sięgnięcie także do przepisu art. 6 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z nim przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Interpretacja art. 5 ust. 2 ustawy o VAT nie może być dokonywana w oderwaniu od art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca krajowy wyraźnie nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Redakcja art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie.

Organ rozpoznając ponownie niniejszą sprawę winien przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż niedochowanie jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodząc obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego.

Zasada neutralności podatku VAT wymaga aby w przypadkach, w których podatnik legitymuje się prawidłowo wystawiona fakturą mógł dokonać potrącenia podatku naliczonego. Jak wskazano powyżej doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nieruchomości przez spółkę cywilną, a zatem czynność ta miała miejsce w rzeczywistości, a poza tym spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur korygujących i podatek należny z tej transakcji rozliczyła z urzędem skarbowym. Poza tym należy zauważyć w aspekcie zasady neutralności, iż spółka cywilna wystawiając fakturę z mocy art. 108 ustawy o VAT zobligowana była do zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto spółka cywilna była uprawiona do wystawienia tej faktury.

Tytułem podsumowania wskazać należy, iż stwierdzone fakturą VAT przeniesienie przez spółkę cywilną, będącą samoistnym posiadaczem nieruchomości, władztwa ekonomicznego nad nią, tj. prawa do dysponowania nią jak właściciel, na rzecz innego podmiotu, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka co prawda nie stała się właścicielem nieruchomości i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na inną osobę, jednakże dysponując nią faktycznie posiadała możliwość i z niej skorzystała, przenosząc posiadanie, a zatem władztwo ekonomiczne czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przy czym istota tego naruszenia była tego rodzaju, że miała istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny wyeliminować wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 152 cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku przy czym o kosztach postępowania orzekł sąd na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.