Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1451/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Przemysław Dumana Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi K. C. (C. ) i J. C.(C. ) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa K. i J. C. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w wysokości [...] zł – Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i w tym zakresie obniżyła wysokość tego podatku z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organa odwoławczy wskazał, że w 1997 r. pani K. C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego elektrycznymi artykułami gospodarstwa domowego. Po zakończeniu roku podatkowego złożyła wraz z mężem panem J. C. zeznanie podatkowe PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r. Podatniczka wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, natomiast podatnik nie zadeklarował żadnego dochodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w G. dokonał korekty przychodów z działalności gospodarczej oraz zakwestionował niektóre składniki kosztów uzyskania przychodów. W kosztach tych nie uwzględnił m.in. wydatków poniesionych w 1997 r. w wysokości [...] zł, stanowiących opłaty leasingowe z tytułu używania samochodu ciężarowego [...] i samochodu dostawczego [...], wykorzystywanych na podstawie umów leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Ponadto w przypadku odliczenia od dochodu z tytułu darowizn obniżył jego kwotę do [...] zł. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r., mocą której określono należny podatek dochodowy i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na poziomie wskazanym w sentencji.

W jednobrzmiących lecz odrębnych odwołaniach od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia względnie o umorzenie postępowania. Wskazali, że doręczono im zaskarżoną decyzję określającą zaległość podatkową bez podania jej kwoty i zakwestionowali zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu realizacji umów leasingu, stwierdzając, że prawo do oceny umów zawieranych w ramach obrotu gospodarczego, pod kątem ewentualnego obejścia przepisów podatkowych, nie może być traktowane jako pretekst do podważania rzeczywistego ich charakteru. Podatnicy wyrazili pogląd, że skutki podatkowe tych umów należało ocenić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów i na poparcie tej tezy przedstawili szeroko własną interpretację tych przepisów oraz konsekwencje ich zastosowania w świetle art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzili, że zawarte umowy leasingu spełniają wymogi rozporządzenia, zarzucili bezpodstawność ich zakwalifikowania jako umów sprzedaży na raty i przytoczyli w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując na różnicę, co do elementów przedmiotowo istotnych między umową sprzedaży i leasingu twierdzili, że przez okres trwania umowy leasingu właścicielem rzeczy był leasingodawca. W tym przypadku do przeniesienia własności samochodów konieczne było dokonanie nowych czynności prawnych, co do których organy podatkowe w ogóle się nie ustosunkowały, a które nie zostały wyeliminowane z obrotu. Podatnicy zwrócili również uwagę na brak konsekwencji w działaniach Urzędu Skarbowego, który kwalifikując zawarte umowy jako umowy sprzedaży samochodów, nie naliczył odpisów amortyzacyjnych za okres używania tych przedmiotów, a poprzez wyeliminowanie z kosztów opłat leasingowych doprowadził do ich opodatkowania u dwóch podatników. Oprócz tego podatnicy powołali się na interpretację zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. w zakresie sposobu postępowania w sytuacji, gdy cena zakupu środka trwałego używanego przez podatnika wcześniej w ramach leasingu w sposób nieuzasadniony odbiega od jego ceny rynkowej. W tym przypadku - ich zdaniem – nie można uznać rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną a rynkową za jednoznaczny i wystarczający dowód istnienia porozumienia między stronami umowy leasingu odnośnie warunków przeniesienia własności jej przedmiotu, tym bardziej, że leasingobiorca na ogół wykorzystuje rzecz bardziej intensywnie niż przeciętny użytkownik będący jej właścicielem. Polemizując z ustaleniami Urzędu Skarbowego w kwestii obejścia przepisów prawa podatnicy zwrócili uwagę na konieczność wykazania odpowiednich przesłanek pozwalających na uznanie, że czynność prawna zmierzała do obejścia prawa i wskazując, że dopuszczalność badania pod tym kątem przez organy podatkowe skutków umów cywilnoprawnych nie jest nieograniczona.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach Izba Skarbowa zauważyła, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi za korzystanie przez podatniczkę na podstawie umów leasingu operacyjnego z samochodów marki [...]. Następnie wskazała, że celem umowy leasingu operacyjnego jest tylko umożliwienie leasingobiorcy korzystania z określonej rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia przedmiotu, za określoną opłatą.

Zdaniem organu odwoławczego analiza stanu faktycznego daje podstawy do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie instytucja leasingu operacyjnego została nadużyta i wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości rzeczy w ratach leasingowych. Organ odwoławczy ustalił, że w [...] r. pani K. C. zawarła umowę nazwaną "umową leasingu operacyjnego" nr [...] z [...] Funduszem Leasingowym S.A. na okres od [...] r. do [...] r. dotycząca samochodu ciężarowego [...]. Wartość przedmiotu leasingu ( wartość ofertowa ) została określona na kwotę [...] zł. Zgodnie z "Warunkami finansowymi" stanowiącymi załącznik nr 1 do umowy w okresie trwania umowy, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, podatniczka uiszczała raty leasingowe, przy czym w 1997 r. wynosiły one [...] zł (netto ) miesięcznie. Łączne wpłaty dokonane z tego tytułu w okresie trwania umowy przez leaingobiorcę wyniosły wraz z opłatą wstępną czyli tzw. czynszem inicjalnym i wartością zakupu – [...] zł netto ( co stanowiło 149,08 % wartości netto przedmiotu ), z czego w 1997 r. zaliczono w koszty kwotę [...] zł ( netto ), stanowiącą 62,74 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. W dniu [...] r. przedmiot leasingu został przekazany leasingodawcy na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego nr [...], a następnie w tym samym dniu sprzedany podatniczce za kwotę [...] zł netto ( odpowiadającą wartości depozytu gwarancyjnego), stanowiącą 9 % wartości netto tego przedmiotu. Podobnie w dniu [...] r. została zawarta pomiędzy podatniczką a [...] Funduszem Leasingowym S.A. "umowa leasingu operacyjnego nr [...] dotycząca samochodu dostawczego [...] na okres od [...] r. do [...] r. wartość przedmiotu leasingu ( wartość ofertową ) określono przy tym na kwotę [...] zł. Zgodnie z "Warunkami finansowymi" stanowiącymi załącznik nr 1 do umowy, w okresie jej trwania, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, podatniczka uiszczała raty leasingowe, przy czym w 1997 r. ( w miesiącu grudniu ) wynosiły one [...] zł (netto ). Ponadto w listopadzie 1997 r. wpłaciła także czynsz inicjalny ( opłatę wstępną ) w kwocie [...] zł (netto ). Łącznie wpłaty dokonane z tego tytułu w okresie trwania umowy przez leasingobiorcę wyniosły ( wraz z wartością wykupu ) [...] zł netto ( co stanowiło 165,81 % wartości netto przedmiotu ), z czego w 1997 r. zaliczono w koszty kwotę [...] zł ( netto ) stanowiącą 56,04 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy przedmiot leasingu został przekazany leasingodawcy w dniu [...] r., na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, a następnie w tym samym dniu sprzedany podatniczce za kwotę [...] zł netto ( odpowiadającą wartości depozytu gwarancyjnego ), stanowiącą 9 % wartości netto tego przedmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te wskazują, że w okresie trwania obu umów ( 2 lata ), który był znacznie krótszy od ekonomicznego okresu zużycia rzeczy, podatniczka uiściła w ratach kwoty, które znacznie przewyższały wartość samochodów ustaloną w umowach, a po ich zakończeniu nastąpił formalny zakup przedmiotów leasingu przez podatniczkę za cenę, którą można nazwać symboliczną ( 9 % ich wartości netto), zasadniczo odbiegającą od ich ewentualnej ceny rynkowej. Tak więc umowy te choć formalnie nazwane zostały umowami leasingu operacyjnego, to faktycznie dotyczyły zakupu przedmiotów umów na raty. Ukształtowanie zaś ich treści w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie środków trwałych. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo skorygował koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez panią K. C. o kwotę [...] zł, stanowiącą w rzeczywistości zapłatę części ceny zakupu przedmiotów tychże umów.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, że przedmiotem badania organów podatkowych w pierwszej kolejności jest rzeczywisty charakter umowy i jej analiza pod kątem przepisów prawa podatkowego, dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Uprawnienie takie zostało usankcjonowane ustawowo w obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 24 a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że faktycznym celem przedmiotowych umów była sprzedaż obiektów leasingu, nie zaś jedynie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy. Stwierdził, że skoro w 1997 r. podatniczka nie objęła spornych składników majątkowych ewidencją środków trwałych to brak było podstaw do ich ewentualnego amortyzowania w tym roku podatkowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pani K. C. i pan J. C. zaskarżyli decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartą umową leasingu operacyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 654 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ). Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że niekwestionowane prawo organów podatkowych do oceny umów zawieranych w ramach obrotu gospodarczego, pod kątem ewentualnego obejścia przez strony tych umów przepisów podatkowych, nie może być przez te organy traktowane jako pretekst do kwestionowania rzeczywistego charakteru tych umów. Obowiązkiem organów podatkowych jest przeprowadzenie analizy stosunku prawnego pod kątem jego zgodności z prawem. Wskazali, że podstawowym zarzutem skargi wobec organu I instancji jest całkowite pominięcie obowiązujących przepisów prawa, gdyż ich zdaniem skutki podatkowe przedmiotowych umów należało oceniać w oparciu o przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Skarżący wyrazili pogląd, że w świetle przepisów tego rozporządzenia oraz z uwagi na treść art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bezpodstawne są twierdzenia organów podatkowych, odnośnie faktu zakwalifikowania zawartych przez podatnika umów leasingu jako umów sprzedaży na raty. Jeżeli ustawodawca sam stworzył podatnikom nowelizację ustaw podatkowych z marca 1993 r. możliwość takiego układania stosunków cywilnoprawnych, aby odpowiadały one kryterium określonym w rozporządzeniu to korzystanie przez nich z tych uprawnień nie może być poczytane za działania sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy. Podatnik zawarł umowy leasingowe na czas oznaczony, bez prawa nabycia przedmiotu leasingu, a zatem umowa o takiej treści niewątpliwie spełnia wymogi rozporządzenia.

Zdaniem skarżących nie można traktować spornych umów jako umowy sprzedaży na raty, gdyż takie stanowisko pomija essentialia negotii umowy sprzedaży i cechy istotne umowy leasingu. Podatnik nie zyskał prawa do pełnego korzystania z rzeczy przez okres trwania umowy, gdyż właścicielem rzeczy był cały czas leasingodawca. Ponadto z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej leasingobiorca nie stał się automatycznie właścicielem przedmiotu leasingu.

Skarżący stwierdzili, że w przypadku przyjętej kwalifikacji tego rodzaju umowy jako sprzedaży, organ powinien naliczyć podatnikowi za okres używania tych przedmiotów odpisy amortyzacyjne. Ponadto wskazali, że przepisy prawa nie znają pojęcia leasingu finansowego wobec czego wywodzenie skutków prawnych dla celów podatkowych z nieznanej prawu podatkowemu kwalifikacji spornych umów nie może być zaakceptowane. Podnieśli również, że skoro doszło do zakwestionowania, jako elementu kosztów uzyskania przychodów, całej raty leasingowej, to organy podatkowe powinny dokładnie przeanalizować z czego się ona składa. Skarżący zwrócili uwagę na fakt, iż w każdej racie leasingowej znajduje się również koszt ubezpieczenia samochodu, który to koszy może być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów u leasingobiorcy.

Zdaniem skarżących wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych doprowadziło do ich opodatkowania u dwóch podatników. Ponadto konsekwencją zakwestionowania danej umowy leasingowej u leasingobiorcy powinno być dokonanie stosownych czynności u leasingodawcy, tak aby dana umowa, skoro została przez organy podatkowe uznana za umowę leasingu finansowego, miała taki charakter tak u leasingodawcy jak i u leasingobiorcy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację powołaną w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że wykazany w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, iż skarżąca w 1997 r. zawarła dwie umowy, nazwane umowami leasingu operacyjnego, dotyczące : samochodu ciężarowego i dostawczego ( oba marki [...]), określając czas ich trwania na okres 2 lat oraz wartość ofertową pojazdów odpowiednio na kwotę [...] zł i [...] zł. W okresie obowiązywania umów podatniczka uiszczała ustalone raty, a po ich zakończeniu zwróciła kontrahentowi przedmiotowe samochody by tego samego dnia zakupić je za kwoty odpowiadające wartości wcześniej złożonych depozytów gwarancyjnych.

W obu przypadkach kwota zakupu stanowiła 9 % wartości netto danego pojazdu ( [...] zł i [...] zł ). W sumie raty wpłacone w okresie trwania umów wraz z opłatą wstępną i wartością zakupu wyniosły : w pierwszym przypadku kwotę [...] zł netto ( 149,08 % wartości netto przedmiotu umowy ) a w drugim kwotę [...] zł netto ( 165,81 % wartości netto przedmiotu umowy ).

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami było natomiast ustalenie czy umowy z dnia [...] r. i [...] r. nazwane przez strony tych umów " umową leasingu operacyjnego" stanowiły także umowy, czy też były to czynności prawne, które faktycznie miały na celu zakup ich przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tych umów czy też był pozbawiony tego prawa.

Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie ( tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 ). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy ( art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) nie miałyby w ogóle zastosowania w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" ( ONSA 2001/4/147 ). Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 3531 kodeksu cywilnego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24 a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej". Z przepisu tego zdaje się wynikać, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że " w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowych umów umowa leasingu należała do tzw. umów nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857) Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r.). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw : o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 106, poz. 1150 ) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, iż dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania. Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia oznaczonych w nich pojazdów; mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartych umów stanowiących w rzeczywistości umowy sprzedaży samochodów na raty.

Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedmiotowych umów na okres w oczywisty sposób znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia pojazdów, przeniesienia ich własności na dotychczasowego użytkownika za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od jego rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umów kwoty wyższej od wspomnianych wartości. Izba Skarbowa ustaliła, że strona skarżąca w ciągu 24 miesięcy wpłaciła łącznie kwoty przekraczające o ok. 50 % wartość netto przedmiotu umów, a następnie w tym samym dniu przedmioty zwróciła i kupiła je za symboliczne kwoty odpowiadające wartości wcześniej złożonych depozytów gwarancyjnych. Trafny więc był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było nabycie pojazdów ich sprzedaż na raty, a nie wzięcie ich w leasing. Tożsamość daty zwrotu tych przedmiotów i daty ich kupna świadczy o fikcyjności tej pierwszej czynności.

Trafnie zatem Izba Skarbowa przyjęła, że celem skarżącej było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów w tym leasingu natomiast skarżąca jako strona umów będących w rzeczywistości umowami sprzedaży a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy.

Z tej przyczyny zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. były bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu w 1997 r. polegał na nieporozumieniu bowiem jak wyżej wykazano skarżąca zawarła umowę zakupu rzeczy na raty a nie umowę najmu, dzierżawy czy umowę o podobnym charakterze.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż po zakwalifikowaniu spornych umów jako umów sprzedaży na raty naliczanie ewentualnej amortyzacji od nabytych samochodów pozostawałby w sprzeczności z przepisem § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Przepis ten stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Skoro w przedmiotowej sprawie w 1997 r. podatniczka nie objęła spornych składników majątkowych ewidencją środków trwałych brak było podstaw do ich ewentualnego amortyzowania w rozpatrywanym roku podatkowym. Nieuzasadniony był również zarzut skarżących, że przepisy prawa nie znają pojęcia leasingu operacyjnego skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie posługiwał się tym pojęciem a ponadto obszernie wyjaśnił przyczyny dla których przedmiotowe umowy zostały zakwalifikowane jako umowy zakupu na raty bez względu na ich nazwę i fakt, że w swojej konstrukcji formalnej odpowiadały one przepisom rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Prawidłowo również organ drugiej instancji wyjaśnił, że po przekwalifikowaniu "umów leasingu" na umowy zakupu na raty, poszczególne raty leasingowe stały się w pełnej wysokości częścią ceny transakcji sprzedaży, a zatem były elementem całości świadczenia, które sprzedawca otrzymuje od nabywcy. Dlatego też bezcelowe byłoby ustalenie z jakich elementów składa się należność w postaci raty leasingowej i jakie składniki kosztów mogłaby pokrywać skoro zasadnie przyjęto stanowisko o wyłączeniu w pełnej kwocie rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów.

Podnoszone przez skarżących kwestie dokonania stosownych czynności w firmie [...] Fundusz Leasingowy S.A. we W. będącej stroną przedmiotowych umów nie mogła być rozstrzygana w niniejszym postępowaniu już choćby z uwagi na obowiązujące przepisy o właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych.

Reasumując, za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poniesione z tytułu wykonania "umów leasingu operacyjnego" wydatki na pokrycie "rat leasingowych", w istocie rzeczy są częścią składową cen nabycia środków trwałych i w związku z tym – stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na koniec Sąd stwierdza, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury czy zasad regulujących to postępowanie. Ocena dowodów jakiej dokona w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i okoliczności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.