Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 939/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1116/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1116/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę W. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w dniu 1 kwietnia 2003 r. zawarł umowę o powierniczym przelewie wierzytelności z firmą D. [...] Sp. z o.o. w P.. Powierzający oświadczył, że przysługują mu względem dłużnika, tj. Fabryki [...] T. S.A. w T. z tytułu faktury nr FM3/00022 z dnia 22 stycznia 2002 r. bezsporne i wymagalne wierzytelności na kwotę 514.692,89 zł wraz z prawami pobocznymi do tej faktury i wierzytelności. Prowizja należna podatnikowi określona została w wysokości 4% zwindykowanej kwoty pomniejszonej o podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do zapłaty spółka T. uznała należność jedynie do kwoty 264.692,89 zł, kwestionując jej zasadność w pozostałym zakresie. W okresie od 9 czerwca 2003 r. do 14 października 2003 r. na konto Skarżącego wpłacono w 30 ratach kwotę 285.000 zł. W piśmie z dnia 29 października 2003 r. Skarżący przedstawił spółce T. sposób rozliczenia wpłaconej kwoty:

a) 148.936,68 zł – spłata kapitału na rzecz spółki D. [...] pomniejszona o prowizję oraz podatek od towarów i usług;

b) 136.063,32 zł – należne odsetki.

Organ podatkowy uznał, iż kwota wpłaconych na konto Skarżącego odsetek stanowiła jego przychód i powinna być wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym.

Skarżący wniósł odwołanie w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od spółki T..

Decyzją z dnia 29 października 2007 r. Dyrektor IS wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi Skarżącego wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 13/08 WSA oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FSK 1413/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że istota zaistniałego na gruncie sprawy problemu prawnego sprowadza się do pytania o naturę stosunku cywilnoprawnego, który wynika z umowy z dnia 1 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy skarżącym, a Spółką D. [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowę tę należało ocenić jako umowę przelewu wierzytelności uregulowaną w art. 509 § 1 k.c. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył prawo do należności głównej – zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami za zwłokę – i twierdził, iż łącząca go ze spółką D.[...] umowa ustanawia przelew powierniczy. Przelew taki (powierniczy, na zabezpieczenie) stanowi "normalny" przelew, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji i na tej podstawie prawidłowo wysnuwał dalsze wnioski.

Spośród zarzutów skargi kasacyjnej na uwzględnienie zasługiwał tylko zarzut naruszenia przez WSA art. 22 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 134 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wadliwie określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zasadnie podniósł skarżący, że konsekwencją przyjęcia, że odsetki uzyskane przez skarżącego z tytułu umowy cesji ze spółką D.[...] są przychodem, powinno być uznanie przez organ podatkowy, że koszty poniesione na nabycie wierzytelności wyżej wymienionej spółki oraz koszty windykacji są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w wypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tej wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację.

WSA, rozpoznając ponownie sprawę, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 191/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1413/08.

Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US"), decyzją z dnia 16 listopada 2010 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 48.674,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Skarżący zaniżył przychody o łączną kwotę 136.153,32 zł, z tego kwota 136.063,32 zł odpowiada kwocie otrzymanej od spółki F. T., tytułem odsetek od windykowanego zadłużenia oraz 90,00 zł z tytułu prowizji za świadczone usługi. Ponadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwotę 1.476,31 zł.

Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 marca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanym roku na konto Skarżącego wpłynęła kwota 285.000,00 zł. Kwota ta, nie została przez Skarżącego zaliczona do przychodów podatkowych. Zważywszy jednakże na zapisy umowy, z których wynika, że w wyniku przelewu wierzytelności firma odwołującego przekaże niezwłocznie Spółce D.[...] 96% zwindykowanej wierzytelności, o której mowa w § 1 umowy, pomniejszonej o naliczony Spółce D. [...] podatek VAT, to nie kwota 285.000,00 zł jest kwotą zwindykowaną, a jedynie kwota 148.936,68 zł wskazana jako spłata kapitału na rzecz cedenta.

Kwota 148.936,68 zł została rozliczona zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2003 r. zawartą - pomiędzy firmą odwołującego a D. [...] Sp. z o.o. Z tej kwoty, w badanym roku, Skarżący zaliczył do przychodów prowizję w wysokości 4% zwindykowanej kwoty tj. kwotę 5.957,46 zł. W efekcie na konto D. [...] Sp. z o.o. przelano kwotę 142.979,21 zł pomniejszoną o podatek VAT, która nigdy nie była ujęta przez stronę w przychodach podatkowych. Zatem brak podstaw do uznania tej kwoty za koszt podatkowy. W świetle zaś zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia zaproponowane przez stronę podatkowe rozliczenie wpłaconej przez dłużnika kwoty 285.000,00 zł. Zgodnie bowiem z ww. umową na konto D. [...] Sp. z o.o. przekazano w 2003 r. kwotę 148.936,68 zł pomniejszoną o prowizję cesjonariusza plus podatek VAT, a nie jak wskazuje strona 96% z kwoty 285.000,00 zł. (dowód - załącznik nr 2 do pisma Skarżącego z dnia 29 października 2003 r.).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało – w ocenie skarżącego – brakiem uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów roku 2003 oraz zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "o.p.") w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia wiążącego rozstrzygnięcia NSA w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 385/11, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., i wyjaśnił, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Następnie dodał, że orzekając związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010 (II FSK 1413/08). Odnosząc się do wykładni dokonanej w powołanym wyroku NSA do stanu faktycznego sprawy WSA stwierdził, że NSA nakazał uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu całą kwotę wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę wydatkowaną na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację.

Konkludując WSA stwierdził, że prowadząc postępowanie organ podatkowy powinien uwzględnić wskazane powyżej uwagi, a w szczególności uznać, że przychodem jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, tj. kwota 285.000,00 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego z tytułu windykacji należności od D. [...] sp. z o.o. Przychód powstał u skarżącego w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności, a zatem w 2003 r. Wydatek na nabycie wierzytelności, tj. kwota 273.600,00 zł, odpowiadająca 96% windykowanej należności stanowi koszt uzyskania przychodu w 2003 r., ponieważ koszt ten pozostaje w związku z uzyskanym w tym roku przychodem.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2522/11 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał na trafne zarzuty Dyrektora IS dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Zdaniem NSA, WSA nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1413/08.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2013 r. skarżący przedstawił dodatkowe argumenty w sprawie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2522/11, w którym skład orzekający wskazał, iż "wobec tego, że Skarżący spornej kwoty 136.063,32 zł nie wydatkował na nabycie wierzytelności trafne jest stanowisko odwoławczego organu podatkowego, iż powyższa kwota nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów". Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, gdyż w jego ocenie: 1) wynika ono z błędnie ustalonego stanu faktycznego, którego opis został zawężony tylko do czynności podjętych przez Skarżącego w 2003 r. z pominięciem zdarzeń, jakie miały miejsce w 2005 r., a miały istotny wpływ na sprawę Skarżącego; 2) narusza ono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż zrównuje pojęcie koszt poniesiony z faktycznym wydatkowaniem określonych kwot, oraz 3) powoduje podwójne opodatkowanie kwoty 136.063,32 PLN u Skarżącego raz w 2003 r., drugi raz w 2005 r.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na treść art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2522/11. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FSK 1413/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 5, 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz wywiódł, że przedmiotem kontroli była decyzja odwoławczego organu podatkowego określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wobec tego przedmiotem merytorycznej analizy Sądu winna być poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, a także wielkość poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, mimo że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, 5, 6 u.p.d.o.f. nie był w skardze podniesiony. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że WSA prawidłowo uwzględnił ocenę odsetek jako przychodu Skarżącego, natomiast zignorował zagadnienie kosztów tego przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od Spółki D.[...] i jej windykację (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem NSA trafne jest stanowisko WSA, iż wynagrodzenie przysługujące podatnikowi z tytułu windykacji winno stanowić 4% od kwoty windykowanej, tj. 285.000,00 zł pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Natomiast w ocenie NSA błędne jest stanowisko WSA stwierdzające, że wydatek na nabycie wierzytelności, tj. kwota 273.600,00 zł – odpowiadające 96% windykowanej należności stanowi koszt uzyskania przychodu w 2003 r.

WSA odwołując się ponownie do treści wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1413/08, w którym Sąd ten jednoznacznie przesądził, że odsetki windykowane przez skarżącego stanowią jego przychód bowiem na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że w przypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu, którym jest między innymi kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację.

Wobec tego, że Skarżący spornej kwoty 136.063,32 zł nie wydatkował na nabycie wierzytelności WSA za trafne uznał stanowisko Dyrektora IS, że powyższa kwota nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że Skarżący ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą więc wydatki poniesione na nabycie wierzytelności i jej windykację. WSA podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionowały wydatków związanych z windykacją należności, poniesionych przez stronę w badanym roku i zaliczonych do kosztów podatkowych np. kosztów zastępstwa, kosztów wezwań kierowanych do dłużnika.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, i 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację skutkująca uznaniem, że przychód uzyskany w efekcie cesji wierzytelności jest przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie ze źródła prawa majątkowe.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało brakiem uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów roku 2003 r.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przed przystąpieniem do rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za stosowne uznaje wskazanie w tym miejscu na treść przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie, z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W kontekście powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało brakiem uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów roku 2003 r.

W pierwszej kolejności odnotować należy, że WSA rozpoznając sprawę ponownie (zgodnie z treścią przepisu art. 190 p.p.s.a.) związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2522/11. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: "[...] w rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FSK 1413/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 5, 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 134 P.p.s.a. oraz wywiódł, że przedmiotem kontroli była decyzja odwoławczego organu podatkowego określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wobec tego przedmiotem merytorycznej analizy Sądu winna być poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, a także wielkość poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, mimo że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, 5, 6 u.p.d.o.f. nie był w skardze podniesiony. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił ocenę odsetek jako przychodu podatnika, natomiast zignorował zagadnienie kosztów tego przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od Spółki D. [...] i jej windykację (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest, że w 2003 r. podatnik wyegzekwował od dłużnika łączną kwotę 285.000,00 zł i odsetki od zaległości w kwocie 136.063,32 zł.

Zdaniem NSA trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wynagrodzenie przysługujące podatnikowi z tytułu windykacji winno stanowić 4% od kwoty windykowanej, tj. 285.000,00 zł pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Natomiast w ocenie NSA błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że wydatek na nabycie wierzytelności, tj. kwota 273.600,00 zł – odpowiadające 96% windykowanej należności stanowi koszt uzyskania przychodu w 2003 r. [...]".

Następnie NSA wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący przekazał wierzycielowi pierwotnemu jedynie kwotę 142.979,21 zł (tj. wyegzekwowaną należność główną pomniejszoną o 4% wynagrodzenie z tytułu windykacji). Natomiast kwota windykowanych odsetek ani w 2003 r., ani też w okresie późniejszym nie została przez skarżącego przekazana wierzycielowi pierwotnemu, a to oznacza, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Wobec tego, że Skarżący spornej kwoty 136.063,32 zł nie wydatkował na nabycie wierzytelności WSA prawidłowo uznał za trafne (zgodnie ze stanowiskiem NSA) stanowisko Dyrektora IS, iż powyższa kwota nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, i 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację skutkująca uznaniem, że przychód uzyskany w efekcie cesji wierzytelności jest przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie ze źródła prawa majątkowe. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy (niekwestionowanego wcześniej przez Skarżącego) oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje bowiem uzasadnienia podniesione obecnie na etapie skargi kasacyjnej twierdzenie Skarżącego, że WSA dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., skutkującej uznaniem, że przychód uzyskany w efekcie cesji wierzytelności jest przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie ze źródła prawa majątkowe.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia ustalenie źródła przychodu ma zasadnicze znaczenie dla opodatkowania dochodów tym podatkiem, ponieważ ustawodawca zróżnicował opodatkowanie pogrupowanych przychodów. W zależności od źródła przychodów ustawodawca przewiduje odmienne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, zapłaty podatku, zaliczek czy stawki podatkowe. Ponadto należy zwrócić uwagę, że katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, że w każdym stanie faktycznym osiągnięcie przychodu z danego źródła będzie wiązało się z przypisaniem go do tej samej kategorii źródła przychodów. Konkretny stan faktyczny będzie miał wpływ na tę kwalifikację, np. przychody z najmu można zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 lub do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10 (opublikowany w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd wskazał, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością pomimo że ustawa wyodrębnia je w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jako osobne źródło przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku przychodów z obrotu wierzytelnościami. W zależności od stanu faktycznego można kwalifikować te przychody do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Istotne jest, czy nabycie wierzytelności wiąże się w sposób ścisły z prowadzoną działalności gospodarczą czy też nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną, działalnością i wówczas przychód (stratę) ze zbycia wierzytelności, zalicza się do źródeł z kapitałów pieniężnych.

Podkreślić należy, że Skarżący prowadził w 2003 r. działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (w tym windykacji należności) oraz usług rachunkowo - księgowych. W ramach tej działalności zawarł umowę o powierniczy przelew wierzytelności z firmą D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Skarżący sam traktował przychód uzyskany w efekcie cesji wierzytelności jako przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej. Wystarczy wskazać chociażby na sposób obliczania przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f.).

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej Bezsprzecznie bowiem przychód w przedmiotowej sprawie powinien być rozpoznany w 2003 r., a nie w 2005 r. Błędy zaś przy rozpoznaniu momentu powstania przychodu podatkowego popełnione przez SKarżącego nie uzasadniają formułowania zarzutu dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty, a w efekcie naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej.

Z wyżej określonych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.