Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 542/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 542/04

Uzasadnienie

J.R. w dniu 26.04.2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. ( PIT-36), w którym wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 5.09.2003 r. złożył korektę tego zeznania, wykazując stratę w wysokości [...] zł.

W związku z tym, Urząd Skarbowy przeprowadził w dniu 10.10.2003 r. kontrolę w zakresie ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

W wyniku tej kontroli ustalono, iż J.R. w 2001 r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w firmie "A" oraz działalność w formie spółki cywilnej z I.R. Przedmiotem działalności spółki cywilnej była sprzedaż gazów płynnych.

Z tytułu udziału w spółce cywilnej podatnik za 2001 r. osiągnął dochód w kwocie [...] zł. W zakresie jego indywidualnej działalności gospodarczej kontrola nie wykazała nieprawidłowości w określeniu przychodu, natomiast stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł.

Ustalono, iż w dniu 26.01.2001 r. podatnik nabył na podstawie aktu notarialnego lokal handlowy - budynek parterowy, murowany, podpiwniczony o powierzchni 250 m2 i dokonał przebudowy i rozbudowy tego lokalu. Podatnik poniósł jedynie koszty zakupu materiałów, gdyż wszelkie roboty wykonywał we własnym zakresie. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował zakup materiałów o wartości [...] zł uznając, iż dotyczyły one materiałów związanych z wykonaniem prac remontowych . Wydatki w kwocie [...] zł, na które złożyły się: koszt zakupu projektu budowlanego, budowy schodów, wylania posadzki, zakupu kotła CO i budowy komina - podatnik wystornował z kosztów uzyskania przychodów, uznając je za związane z wykonaniem prac modernizacyjnych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że zakres wykonanych robót świadczy o tym, iż były one związane z przebudową pawilonu a nie z pracami traktowanymi jako remont i nie uznał wydatków w kwocie [...] zł za koszt uzyskania przychodów.

Nadto, nie uznano za koszt uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o powyższe ustalenia wydał decyzję z dnia [...], w której określił J.R. za 2001 r. dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 21.04.2004 r. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniósł o uznanie robót o wartości [...] zł jako kosztu wykonania generalnego remontu pawilonu handlowego, gdyż zgodnie z orzecznictwem NSA możliwe jest zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont budynku nawet przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podniósł, iż zakupiony przez podatnika pawilon handlowy już w dacie zakupu był zdatny do użytkowania, lecz na skutek błędu nie był amortyzowany. Obiekt ten od marca 2001 r. użytkowany był jako biuro, przy czym jednocześnie wykonywane w nim były prace remontowe i adaptacyjne. Pełnomocnik powołał się na fakt, iż w pawilonie był zainstalowany telefon, adres pawilonu podawany był na wizytówkach, pod tym adresem podatnik otrzymywał korespondencję, płacił również podatek od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

W dniu 9.07.2004 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i dostarczył kserokopię decyzji z dnia [...] wydaną przez Prezydenta Miasta o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie pawilonu handlowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ podatkowy I instancji jako dowód dopuścił wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a następnie dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie i ocenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w zakupionym przez podatnika pawilonie handlowym zostały przeprowadzone prace adaptacyjne, co potwierdza, iż budynek w dacie nabycia nie nadawał się do prowadzenia przez niego działalności.

Powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przewidują, że wszelkie nakłady na remont, modernizację czy adaptację lokalu użytkowego, nieujętego w ewidencji środków trwałych, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu, lecz zwiększają jedynie wartość środka trwałego i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych. Skoro podatnik sam stwierdził, iż nabyty obiekt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z datą przekazania do używania tj. w dniu 14.12.2001 r., to w konsekwencji powyższego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowane jako koszty remontu wydatki w kwocie [...] zł, dokonane przed tą datą.

Organ odwoławczy stwierdził też, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że zakupiony przez niego obiekt nie był dopuszczony do użytkowania, a przedłożone pozwolenie na użytkowanie obiektu nie zostało wydane ani na jego nazwisko jako aktualnego właściciela obiektu, ani dla poprzedniego właściciela tj. "B" spółka z o.o. w S. w upadłości. J.R. dopiero decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] uzyskał pozwolenie na użytkowanie pawilonu handlowego powstałego w wyniku przebudowy zakupionego budynku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożonej w piśmie z dnia 12.08.2004 r., pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa i ponownie wnioskował o uznanie za koszt uzyskania przychodu roku 2001 wydatków poniesionych na remont budynku w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a nadto stwierdził, iż zakupiony przez J.R. budynek został wybudowany przez sprzedającego bez zgody Nadzoru Budowlanego i nie posiadał zezwolenia na użytkowanie, mimo iż był wiele lat faktycznie użytkowany. Strony podpisując umowę kupna - sprzedaży ustaliły, iż sprzedający wystąpi o uzyskanie zgody na użytkowanie. W tym celu w dniu 19.01.2001 r. dokonane zostały oględziny i pomiar budynku, a następnie w oparciu o nie wykonano inwentaryzację budowlaną powykonawczą, z której wynika, iż budynek był wyposażony we wszystkie niezbędne instalacje. W oparciu o tę inwentaryzację Prezydent Miasta w dniu [...] wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku. Decyzja ta wydana została zgodnie z obowiązującym prawem, określa jednoznacznie, iż budynek spełnia wszystkie wymagane prawem budowlanym warunki i nadaje się w pełni do dalszego użytkowania, a fakt wydania tegoż zezwolenia innemu niż J.R. użytkownikowi, ma zdaniem składającego skargę znaczenie drugorzędne.

Stwierdził on ponadto, iż skoro zakupiony budynek był kompletny i zdatny do użytku oraz użytkowany w działalności gospodarczej co najmniej od marca, co potwierdzają ponoszone koszty działalności gospodarczej uznane również przez kontrolujący organ podatkowy, zatem winien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych w marcu 2001 r. i powinien być amortyzowany co najmniej parter budynku.

W związku z tym, pełnomocnik wniósł o uznanie za koszty uzyskania przychodów dodatkowo amortyzacji parteru budynku od kwietnia 2001 r. w kwocie [...] zł (9 x [...] zł).

W udzielonej pismem z dnia 9.09.2004 r. odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o akta sprawy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe wyczerpująco ustaliły następujący stan faktyczny.

J.R. w dniu 26.01.2001 r. nabył od syndyka masy upadłości "B" spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w S. nieruchomość tj. prawo wieczystego użytkowania działki położonej w [...] przy ul. [...], zabudowanej pawilonem handlowym - parterowym, murowanym podpiwniczonym o pow. 250 m2 za kwotę [...] zł . Decyzją z dnia [...] wydaną przez Prezydenta Miasta na wiosek "C" spółka z o.o. z siedzibą w P., udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku pawilonu handlowego. Natomiast na wniosek skarżącego taka decyzja została wydana przez Prezydenta Miasta dopiero w dniu 28.12.2001 r. Przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, skarżący prowadził w zakupionym obiekcie prace budowlane i otrzymał w związku z tym m.in. decyzję z dnia 28.06.2001 r. zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na roboty budowlane w zakresie wykonania wewnętrznej instalacji gazowej do celów grzewczych oraz decyzję z dnia 17.09.2001 r. zawierającą pozwolenie na wznowienie robót budowlanych, gdyż uprzednio prowadził prace budowlane bez wymaganego prawem pozwolenia.

Z powyższego wynika, że zakupiony przez J.R. obiekt nie był dopuszczony do użytkowania. Również strona skarżąca w skardze stwierdziła, iż zakupiony budynek był wybudowany bez zgody właściwego organu nadzoru budowlanego i nie posiadał zezwolenia na użytkowanie, mimo iż był wiele lat faktycznie użytkowany. Dopiero w dniu 19.01.2001 r., inż. A.S. dokonał oględzin i pomiaru budynku, a następnie w oparciu o nie wykonał inwentaryzację budowlaną powykonawczą, z której wynikał stan budynku i to, iż był on wyposażony we wszystkie niezbędne instalacje. Inwentaryzacja ta stanowiła podstawę do wydania decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...].

W tej sytuacji, pomiędzy stronami powstał spór czy wydatki w kwocie [...] zł stanowią wydatki o charakterze remontowym i mogą być zarachowane bezpośrednio w koszty prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej – jak chce skarżący - czy niezależnie od ich charakteru w ogóle nie mogą stanowić takiego kosztu i winny powiększyć wartość środka trwałego i stać się kosztem poprzez amortyzację – jak twierdzą organy podatkowe.

W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe twierdząc, iż sporny obiekt w dacie jego nabycia nie był kompletny i zdatny do użytku. Potwierdzeniem tego może być chociażby znaczny rozmiar i zakres wykonanych przez skarżącego prac (wykonano nadproża stalowe; wykonano otwór drzwiowy w piwnicznej ścianie działowej oraz zamurowano istniejący bieg schodowy; wykonano żelbetowe schody z poziomu piwnicy na parter obiektu; rozebrano na parterze ścianki działowe pomieszczeń socjalnych; rozebrano strop żelbetowy, wykonano nowy strop pod bieg schodowy oraz wykonano otwór drzwiowy w środkowej ścianie nośnej).

Z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki poniesione przez podatnika przed przejęciem składnika majątku trwałego do właściwej ewidencji nie mogą obciążać bezpośrednio kosztów działalności, bo są to nakłady inwestycyjne na tenże składnik majątkowy mające na celu przygotowanie go do gospodarczego wykorzystania w przyszłości i ewentualnego uzyskania w przyszłości przychodów z tego tytułu.

W myśl zapisu art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14,poz.176 ze zm.) środkiem trwałym podlegającym amortyzacji (z zastrzeżeniem art. 22c ustawy), jest stanowiący własność lub współwłasność podatnika, nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania budynek - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Konsekwencją tego zapisu jest, iż wszelkie nakłady na remont, modernizację czy adaptację lokalu użytkowego, nieujętego w ewidencji środków trwałych, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu, zwiększają one jedynie wartość środka trwałego i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

Przesądza to, iż o uznaniu obiektu za środek trwały winny świadczyć odpowiednie zapisy w prowadzonych przez podatnika ewidencjach. Regulacje dotyczące środków trwałych, w tym obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych i konsekwencji podatkowych przewidują przepisy art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, iż nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dopiero z dniem 14.12.2001 r., czego nie kwestionuje też pełnomocnik skarżącego. Skoro bezspornym jest, że przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych w omawianym roku podatkowym, tym samym należy stwierdzić, że poniesione przez stronę skarżącą w 2001 r. nakłady zwiększają jedynie wartość środka trwałego i będą mogły być rozliczane w następnych latach podatkowych w formie amortyzacji, czyli dopiero po dacie ujęcia przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, jest bez znaczenia czy poczynione przez skarżącego nakłady miały charakter wydatków remontowych czy adaptacyjnych

Nie może być też brana pod uwagę, podnoszona w skardze okoliczność, iż skarżący prowadził w przedmiotowym budynku działalność gospodarczą, czego potwierdzeniem miał być fakt zainstalowania tam telefonu, podawania adresu na wizytówkach, otrzymywania na ten adres korespondencji, czy opłacania podatku od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organ podatkowy wykazał w swoim rozstrzygnięciu, którym dowodom dał wiarę, a którym nie dał wiary. W sposób logiczny uzasadnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

.