Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 982/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi złożonej przez E. S.A. z siedzibą w W. jest wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...].

2. Według posiadanych przez Sąd akt sprawy jej stan przedstawiał się następująco.

W dniu 28.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki.

W przedmiotowym wniosku formułując stan faktyczny wskazano, że Spółka jest największym na rynku polskim i wiodącym w Europie Środkowo - Wschodniej przedsiębiorstwem, specjalizującym się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów z PVC i PE. W ramach prowadzonej działalności przedstawiciele Spółki, zgodnie z powszechną praktyką uczestniczyli lub będą uczestniczyć w spotkaniach ściśle związanych z działalnością Spółki w restauracjach, kawiarniach, lokalach gastronomicznych. Spółka zaznaczyła, że ww. spotkania nie mają charakteru konsumpcyjnego, a także nie mają na celu ukazania wystawności, przepychu, czy też wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym wydatki związane z organizacją spotkań (wydatki na zwyczajowy poczęstunek/obiad/napoje) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca, w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczył z kosztów podatkowych wydatki reprezentacyjne - w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W przepisach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "reprezentacja", jednak ww. pojęcie wielokrotnie stanowiło przedmiot interpretacji zarówno w stanowiskach organów podatkowych, doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżący przywołał interpretację z dnia [...] lutego 2009 roku nr [...], w której Minister Finansów stwierdził: "wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu". Dalej Skarżąca wskazała, że zdaniem ekspertów pojęcia określające reprezentację odnoszą się w sposób oczywisty do realiów życia społecznego, powszechnego odbioru zachowań - tego, czy stanowią one rozpowszechniony standard czy, wykraczając poza ten standard, są uznawane za wyszukane i zwracające uwagę. Konieczne jest więc określenie powszechnie obowiązujących standardów zachowań w kontaktach handlowych. W związku z tym Skarżąca wywodziła, że zaoferowanie kontrahentowi podczas spotkania napoju lub słodyczy nie jest traktowane jako przejaw szczególnej okazałości, lecz jedynie zwykłych dobrych manier. To nie zaproponowanie takiego poczęstunku wywoła pozytywne wrażenie - raczej jego brak zostanie uznany za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawi negatywne wrażenie u drugiej strony.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, ponieważ nie są ponoszone w celu uwypuklenia zasobności Spółki czy też kreowania pozytywnego wizerunku, a wynikają z powszechnie obowiązujących standardów w kontaktach biznesowych, pozwalając jednocześnie budować i rozwijać trwałe relacje z partnerami handlowymi. W ocenie Spółki lunche biznesowe, pozbawione wystawności obiady w lokalach gastronomicznych stanowią nie tylko element kultury biznesowej; ale także efektywne narzędzie zdobywania nowych klientów, czy też zachowania klientów dotychczasowych, co ma także istotny wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Potwierdzeniem świadczącej o braku reprezentacyjnego charakteru powszechności spotkań w kulturze biznesowej poza miejscem prowadzenia działalności (w restauracji, lokalu gastronomicznym) są - w ocenie Skarżącej - publikacje, na które się powołała.

Zdaniem Skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia umożliwianie zaliczenia wydatków na spotkania z kontrahentem w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę (por. interpretacja [...] z [...] sierpnia 2009 r.), przy jednoczesnym uniemożliwieniu zaliczania wydatków z tego samego tytułu, gdy miejscem spotkania jest lokal gastronomiczny często wybrany ze względów czysto organizacyjnych (najbliższe miejsce spotkania kontrahentów).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, iż ponoszone wydatki nie stanowiąc reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., pod warunkiem prawidłowego udokumentowania i wykazania celowości i związku wydatku z przychodem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Ponadto Spółka na potwierdzenie swego stanowiska powołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08.

3. Powyższe stanowisko zostało uznane w zaskarżonej interpretacji przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. za nieprawidłowe. Organ w zaskarżonej interpretacji zwrócił uwagę, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ argumentował, że na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. W ocenie organu decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy bowiem koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub

może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności w tym alkoholowych. Organ zauważył ponadto, że przedmiotowa ustawa nie definiuje terminu reprezentacja, wobec czego należy posłużyć się wykładnią językową.

W związku tym organ powołując się na Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) wskazał, że przez reprezentacje rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej organ uznał, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Organ wyraził pogląd, że w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ponoszone przez Skarżącą wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami poza biurem Spółki w restauracjach, kawiarniach, lokalach gastronomicznych wiążą się z utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, z czego wywiódł, że nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto organ zauważył, iż poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają pojęciu reprezentacja, mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, podkreślił przy tym, że przez reprezentację należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.

Następnie organ stwierdził, że powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że przedmiotowe wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, lecz jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji, bowiem działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy czy spotkania organizowane z wielkim rozmachem lub wystawne bankiety z ekskluzywnym menu. Dalej organ zwrócił uwagę, że wybór miejsca poza siedzibą Spółki jest autonomicznym wyborem. Spotkania przy kawie, drobnym poczęstunku, obiedzie lub kolacji są "usługami gastronomicznymi", które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia, a zatem noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy i wykazanie zasobności i profesjonalizmu.

Organ wywodził, że zapraszając klienta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji pracownik Spółki poświęca im swoją uwagę, traktując w sposób wyjątkowy "goszcząc" w imieniu Spółki. Nawet przysłowiowa kawa wypita podczas spotkania trwającego kwadrans wywołać może pozytywne skutki wizerunkowe na przyszłość. Organ podkreślił cel, jaki dzięki takim spotkaniom zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę zarówno w przypadku drobnego poczęstunku, jak i drogiego w postaci promocji firmy.

Podsumowując organ stwierdził, że wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach, kawiarniach bądź w innych lokalach gastronomicznych (wydatki na poczęstunek, obiad, napoje) nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

4. W związku z ww. interpretacją Spółka pismem z dnia 11 lutego 2010 roku wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszania prawa zarzucając interpretacji:

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, a zatem nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu,

- naruszenie art. 14 b, art. 14c oraz art. 120, 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w sposób sprzeczny z powołanymi przez Spółkę we wniosku interpretacjami dotyczącymi analogicznego stanu faktycznego, bez wskazania argumentów oraz uzasadnienia prawnego, które by uzasadniało całkowicie odmienną interpretację powołanego przepisu, przy analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym.

5. W piśmie z dnia 19 lutego 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ, podtrzymując dotychczasową argumentację stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. W skardze skierowanej do WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wywodząc, że doszło do naruszenia art. 16 ust.1 pkt 28, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią wydatkami na reprezentację, a zatem nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wskazała ponadto, że doszło do naruszenia art. 14b, art. 14c oraz art. 120, 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w sposób sprzeczny z powoływanymi przez Spółkę we wniosku interpretacjami dotyczącymi analogicznego stanu faktycznego, bez dostatecznego uzasadnienia tego stanowiska.

Skarżąca podkreśliła, że nie budzi zastrzeżeń kwestia spełnienia w zarysowanym przez Spółkę opisie stanu faktycznego przesłanek uznania przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodu, w tym związku przedmiotowego kosztu z uzyskanym przychodem. Strona wskazała, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest realizacją ogólnych przesłanek, których spełnienie konieczne jest również przy każdym innym wydatku zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów, takich jak: celowość, związek z przychodem czy też prawidłowe udokumentowanie.

W jej ocenie nie istnieją ani ustawowe ani pozaustawowe argumenty przemawiające za tezą, iż o reprezentacyjnym charakterze wydatku na poczęstunek (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) decyduje miejsce jego spożycia/poniesienia wydatku. Innymi słowy Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że kawa spożyta w restauracji podczas spotkania z kontrahentem w lokalu gastronomiczny jest bardziej "reprezentacyjna" od kawy spożytej w siedzibie firmy.

Zdaniem Skarżącej zarówno związek wydatku z utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, jak i cel, który pośrednio zostaje osiągnięty nie może stanowić argumentu pozwalającego na jednoznaczne uznanie, że każdy wydatek na usługę gastronomiczną powinien być uznany za wydatek reprezentacyjny. Skarżąca wskazała, że budowanie pozytywnego wizerunku firmy stanowi nieodłączną cześć działalności wszystkich podmiotów rynkowych, w związku z czym gdyby uznać każdy wydatek związany z budowaniem pozytywnego wizerunku firmy za reprezentację, wykluczając jednocześnie z kosztów podatkowych, to ustalenie podstawy opodatkowania należałoby ograniczyć tylko i wyłącznie do ustalenia wartości przychodów.

Jako przykład wydatków mających niewątpliwy związek z budowaniem pozytywnego wizerunku firmy i stanowiących jednocześnie koszt podatkowy Skarżąca wymieniła wydatki na reklamę, wydatki na imprezy integracyjne pracowników, czy też wydatki na stworzenie i profesjonalne funkcjonowanie biura obsługi klienta.

Skarżąca zauważyła przy tym, iż decydującym lub jedynym celem Spółki w każdym z wyżej wymiennych wypadków nie jest budowanie pozytywnego wizerunku firmy, a efekt taki osiągany jest pośrednio i w sposób niezamierzony w związku z realizacją zupełnie odmiennych celów, takich jak: podpisanie kontraktu, omówienie warunków transakcji, przedstawienie oferty - podobnie, jak w przypadku analogicznych spotkań w siedzibie Spółki (gdy zaliczenie wydatków na poczęstunek do kosztów podatkowych nie budzi wątpliwości organu podatkowego).

Następnie Skarżąca podkreśliła, że za podstawową zasadę podatku dochodowego uznaje się pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, a wszystkie wyjątki od tej zasady, zwłaszcza określone w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p., nakazuje się interpretować w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów (w tym zakresie powołała się na poglądy wyrażane w literaturze, tj. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast).

Spółka zaakcentowała, że przedstawione we wniosku wydatki (np. zakup kawy i ciastek w lokalu gastronomicznym udostępnionym na kilka godzin do

rozmów biznesowych z kontrahentem podczas targów, efektem których jest podpisanie kontraktu na dostawy produktów oferowanych przez Spółkę, zakup herbaty w trakcie spotkania biznesowego w restauracji hotelowej, w której odbywa się konferencja branżowa, w efekcie którego Spółka uzyskała istotny rabat od jednego z uczestniczących w konferencji kontrahentów) nie można z całą pewnością uznać za "reprezentację" nawet w rozumieniu definicji przywoływanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż przedmiotowe spotkania pozbawione są charakteru konsumpcyjnego, a także nie mają na celu ukazania wystawności, przepychu, wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, czy uwypuklenia swojej zasobności. W tym zakresie Skarżąca podniosła również, iż zarysowane przez nią we wniosku sytuacje hipotetyczne nie różnią się niczym istotnym (poza miejscem spotkania, które jest zupełnie przypadkowe lub wybrane ze względów logistycznych), od analogicznych spotkań w miejscach związanych z działalnością Spółki, w stosunku do których zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup kawy czy herbaty nie budzi wątpliwości.

Skarżąca podniosła, że w opisanych przykładach poniesione wydatki nie mogą stanowić wydatków reprezentacyjnych w rozumieniu definicji akceptowanej przez organ ani ze względu na przedmiot wydatku ani z uwagi na miejsce jego poniesienia.

W ocenie Skarżącej nie można bowiem przyjąć za prawdziwą tezę, że poprzez zakup filiżanki herbaty jeden prezes spółki giełdowej próbuje wobec innego prezesa spółki giełdowej "wykreować pozytywny wizerunek, uwypuklić zasobność lub profesjonalizm". Ponadto wybór miejsca spotkania jest często podyktowany zwykłym przypadkiem, czy względami logistycznymi.

Dalej Skarżąca stwierdziła, że trudności w zdefiniowaniu terminu "reprezentacja" nie mogą przemawiać za odmienną interpretacją jednej części przepisu art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. tj. "usług gastronomicznych" od pozostałej części tego samego przepisu tj. "zakupu żywności oraz napojów".

Skarżąca wywodziła, że podstawy ku takiemu rozróżnieniu nie mogą stanowić przytoczone przez Ministra Finansów kryteria "celu i związku", w sytuacji kiedy ów cel i związek jest identyczny zarówno w przypadku zakupu usług gastronomicznych, jak i zakupu żywności oraz napojów spożywanych w siedzibie Spółki. Uznała, że brak jest jakikolwiek argumentów pozwalających na dokonanie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w sposób wskazujący na wykluczenie wszystkich wydatków poniesionych na zwyczajowy poczęstunek tylko ze względu na miejsce spożycia, czy miejsce poniesienia wydatku.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że dokonana przez organ podatkowy wykładania stanowi rozszerzającą wykładnię contra legem, sprzeczną z zasadami demokratycznego państwa prawnego i prowadzi do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco".

W ocenie Skarżącej wydatki na usługi gastronomiczne związane z organizacją spotkań jeżeli ww. spotkania nie posiadają celu wyłącznie konsumpcyjnego, a także nie mają na celu ukazania wystawności, przepychu czy też wykreowania pozytywnego wizerunku Spółki lub uwypuklenia swojej zasobności - nie stanowią kosztów reprezentacji, a możliwość ich uwzględnienia w rachunku podatkowym należy rozpatrywać na zasadach ogólnych z uwzględnieniem zapisów art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. (analogicznie jak w przypadku wydatków na posiłki, napoje spożywane w siedzibie Spółki).

Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca poniosła, że elementem własnego stanowiska Wnioskodawcy były przytoczone interpretacje dotyczące analogicznego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że organ w interpretacji zajął odmienne stanowisko od przyjętego w przytoczonych interpretacjach, nie przywołując jednocześnie argumentów, czy też różnic w stanie faktycznym, które by za takim postępowaniem przemawiały oraz pomijając ocenę prawną w tym zakresie. Skarżąca zgadzając się z twierdzeniem organu, że ani wydane interpretacje, ani wyroki sądów nie są wiążące, uznała, że w sytuacji gdy organ prezentuje odmienne stanowisko powinien wyjaśnić przesłanki, którymi się kierował lub wskazać różnice w stanie faktycznym. Skarżąca powołała przy tym wyroki sądów administracyjnych, m.in. WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08.

7. W odpowiedzi na skargę z dnia 14 kwietnia 2010 r. organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał wcześniej przyjmowane stanowisko.

Odpowiadając na przedstawione w skardze argumenty organ wskazał w szczególności, że spotkania z partnerami handlowymi przy kawie, dobrym poczęstunku, obiedzie stanowią usługi gastronomiczne odbywające się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia w restauracjach. Noszą one znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazaniu zdolności i profesjonalizmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

8. Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna.

9. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przewidziany ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.p.).

10. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Zasadniczo zgodnie obie strony wskazują, powołując się na orzecznictwo, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem).

Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wyłączono od dnia 1 stycznia 2007 r. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie posiada zatem ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., "kosztów reprezentacji".

11. W tym stanie prawnym, kiedy u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia reprezentacji w pierwszej kolejności zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (PWN Warszawa 2007) koszty reprezentacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. to nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związanych ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę czy grupę osób do tego powołaną. Należy dodać, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09).

Tak rozumiana reprezentacja nie wymaga (nie zależy od) okazałości, wystawności, związanych z pozycją podatnika.

12. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "reprezentacja" co do zasady wyjaśnia się, że reprezentacja dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu firmy u jej kontrahentów (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1472/08, wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2010 roku, sygn. akt. III SA/Wa 752/10 WSA w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Zdaniem Sądu – w ślad za tezami z przedstawionych orzeczeń - niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację.

13. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

14. W związku z funkcjonowaniem zarysowanych poglądów Sąd podziela wyrażone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2257/09 stanowisko, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Wizerunek pozytywny to zatem taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Istotne jest przy tym budowanie przez dane czynności, w rozpatrywanej sprawie - przez wydatki na poczęstunek, pozytywnych skojarzeń. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że tego typu zachowanie mieści się w częstej, czy też powszechnej praktyce. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze należy stwierdzić, że zwyczajowo wydawane poczęstunki, jeżeli budują korzystny obraz w stosunkach handlowych nie przestają być nakierowane na osiągnięcie pozytywnego wizerunku, nawet jeżeli w tego typu działaniach spółka nie jest odosobniona i nie noszą one cech wystawności.

Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość należy uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację.

Budowanie wizerunku nie musi zatem być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Tak rozumiana reprezentacja nie obejmuje tylko takich działań, które są manifestacją pozycji materialnej czy społecznej podatnika. O tak postrzeganej reprezentacji rozstrzyga treść podejmowanych działań, nie ich forma. Reprezentacja, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. może być okazała i wystawna czyli reprezentacyjna, ale nie musi, stosownie do woli podatnika, możliwości czy okoliczności. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrku WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10, że forma reprezentacji jaką przyjmuje podatnik w stosunkach z kontrahentami nie ma prawnego znaczenia dla stwierdzenia istnienia reprezentacji. Ma natomiast znaczenie dla wysokości wydatków poniesionych na reprezentację (przy wystawności czy okazałości reprezentacji będą oczywiście odpowiednio wyższe), które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

15. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie ma zatem prawnego znaczenia to słownikowe rozumienie reprezentacji, które odwołuje się do okazałości, wystawności związanych z pozycją społeczną czy materialną podatnika. W przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3528/06).

16. Powyższy pogląd odpowiada treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z którego wprost wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, zatem także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej, materialnej podatnika. Ustawodawca do kosztów tak rozumianej reprezentacji wprost, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zaliczył w szczególności koszt poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Koszt poniesiony na usługi gastronomiczne obejmuje koszt posiłków przygotowywanych i podawanych np. w restauracjach.

Skoro zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność.

17. Przedstawione wyżej stwierdzenie stanowi konsekwencję zastosowania wykładni językowej. Niewątpliwie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano i nadal wskazuje się, na pierwszeństwo tego rodzaju wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 644/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 170, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 102, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 3167/99, Lex nr 46943). Zgodnie z tym stanowiskiem dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uniemożliwia jego sensownego zastosowania, nie prowadzi do zniekształcenia jego treści, czy też nie czyni niemożliwym odkodowania pełnej treści normy prawnej, w związku z czym nie istnieje potrzeba odejścia od zastosowania wykładni językowej (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

18. Na marginesie sąd wskazuje, że tak rozumiane kryterium kwalifikowania wydatków daje możliwość przyjęcia obiektywnego miernika wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu. Natomiast kryterium wystawności czy okazałości, byłoby trudne do stosowania i nie współgrałoby z zasadą pewności prawa.

19. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że nie uznaje miejsca poczynienia przedmiotowych wydatków (tj. restauracji) za decydujące kryterium zaliczenia do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Decydującym kryterium jest po pierwsze wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami.

20. Skład orzekający nie podziela podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 14 b, art. 14 c, oraz art. 120 i 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreślenie Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację działał na podstawie przepisów prawa oraz wyraził poglądy zgodne – co do zasady - z przytoczonymi wyżej orzeczeniami. Powołane przez Spółkę interpretacje i orzeczenia nie są prawem powszechnie obowiązującym, ale zawarta w uzasadnieniach tych aktów argumentacja stanowi argumentację wnioskodawcy. Tym niemniej, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 roku, sygn. akt. II FSK 755/08, wyrok tutejszego sądu z 30 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. III SA/Wa 2022/08), organ podatkowy wydając interpretację związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ przedstawił logiczny wywód odnoszący się do poczęstunków, czy posiłków spożywanych – zgodnie z zakresem przedstawionego przez Skarżącą pytania – w restauracji, a nie w innych miejscach. Jednocześnie z uzasadnienia interpretacji nie wynika, by miejsce owych poczęstunków organ uznał za decydujące dla zaliczenia do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Posiłkowo Sąd zauważa, że rozbieżność orzecznictwa godzi w zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Jednakże jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, zasada zaufania do organów podatkowych wynikająca z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, Lex nr 54012, z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Lex nr 39735, z dnia 30 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04, Lex nr 172978).

Okoliczność, że Skarżąca (jak również Sąd) nie podzieliła innych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za uzasadniony.

21. Sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że odmienne stanowisko samej Spółki oraz to, do którego Spółka się odwołuje jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., pojęcia reprezentacji niezasadnie zawęża pojęcie reprezentacji tylko do reprezentacji okazałej, wystawnej, innymi słowy reprezentacyjnej, co pomija brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w związku z czym Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).