Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74,   168  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 12 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A S.A. - w P. kwotę 10.435 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. Oddział B w P. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24.06.2013 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 14.12.2012 r. (nr [...]) w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości 321.743 zł.

W dniu 28.10.2011 r. spółka A – Oddział B powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.P.") wystąpiła do Wójta Gminy G. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 321.743 zł wraz z oprocentowaniem, przedkładając w załączeniu korektę deklaracji, w której pomniejszyła zadeklarowany pierwotnie podatek o wskazaną we wniosku wysokość nadpłaty. Strona wyjaśniła, że powodem korekty deklaracji było wyłączenie z opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego. Jako przyczynę wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (Dz. U. Nr 206, poz. 1228), w którym orzeczono, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, o ile jest rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych a z kolei może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach".

W odniesieniu do złożonego wniosku Wójt Gminy G. wskazaną powyżej decyzją z dnia 14.12.2012 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 321.743 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że wystąpienie przez spółkę z żądaniem zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 O.P. i powołanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyznaczyło przedmiot i zakres postępowania. W tych ramach istotne było to czy wypełnione zostały warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.P., natomiast nie miała znaczenia kwestia, czy wartość podszybia szybu R-XI (objęta korektą przedłożoną wraz z wnioskiem) wchodzi do podstawy opodatkowania jako wartość budowli w wyrobisku górniczym, czy też odpowiada wyrobisku górniczemu, które opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega.

Według organu, wskazany wyrok TK nie może stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty, gdyż jest to wyrok interpretacyjny, a więc wskazujący sposób rozumienia danego przepisu zgodnie ze wzorcem konstytucyjnym. Tymczasem warunkiem żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.P. jest wydanie takiego wyroku przez Trybunał, który orzeka o niekonstytucyjności przepisu kreującego obowiązek podatkowy. Z uwagi na charakter wyroku z dnia 13 września 2011 r. wniosek spółki o zwrot nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że z naruszeniem art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 O.P. odmówiono zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, albowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego wyznaczył konieczność odmiennego podejścia do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych. Niedopuszczalne jest obecnie, tak jak to wcześniej praktykowały organy stosujące prawo, ażeby opodatkowaniem obejmować wszystko, co znajduje się w wyrobisku górniczym. Z kolei przepis art. 74 O.P. mówi ogólnie o wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie odnosząc się do żadnego z ich rodzajów.

Dalej podniesiono, że z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 125 § 2 O.P. nie dokonano merytorycznego rozpoznania sprawy, której istotę stanowiło wystąpienie nadpłaty. W razie uznania bowiem, że tryb z art. 74 O.P. nie jest właściwy, żądanie należało rozpoznać na ogólnych zasadach.

Powołaną na początku decyzją z dnia 24.06.2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium podniosło, że z treści wniosku spółki z dnia 28.10.2011 r. wyraźnie wynikało, że jego podstawę stanowiły przepisy art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.P. Obok bowiem samego przytoczenia wymienionych przepisów powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Tymczasem wskazany obok tryb nadpłaty jest odrębny od trybu stwierdzenia nadpłaty, określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.P. W razie złożenia przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot określonej przez niego nadpłaty albo ma miejsce czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty, albo negatywne rozstrzygniecie wniosku w drodze decyzji. Przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji wymiarowej w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości. Postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że tryb z art. 74 O.P. ma szczególny charakter i znajduje zastosowanie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa określającego obowiązek podatkowy. Dlatego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące było ustalenie, czy nadpłata, której dochodzi spółka, powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co z kolei wymaga oceny charakteru wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Ponieważ przedmiotowy wyrok jest orzeczeniem interpretacyjnym i nie stwierdza niezgodności przepisu podatkowego z prawem, przeto nie może stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty w omawianym trybie.

Kolegium zauważyło, że w okresie przed wydaniem wyroku trybunalskiego tak w orzecznictwie jak i doktrynie dominowało stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatkiem tym mogą być jednak objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach, stanowiące obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, do której odwołują się przepisy u.p.o.l. Tak więc omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego potwierdził tę linię wykładni i stosowania prawa.

W skardze na decyzję odwoławczą spółka podniosła zarzuty naruszenia:

(1) przepisów art. 74 pkt 1 oraz art. 78 ust. 5 pkt 1 O.P. w związku z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., powstałej w wyniku orzeczenia TK z 13 września 2011 r. (w sprawie P 33/09) wraz z należnym oprocentowaniem;

(2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie kwalifikacji wyrobisk górniczych jako przedmiotu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości;

(3) przepisów art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 72 § 1 pkt 1 O.P. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy, mimo jednoznacznie wyrażonego przez spółkę żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości;

(4) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 168 § 2 O.P. poprzez niewskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej, w zakresie, w jakim organ przyjął, że był on związany trybem z art. 74 O.P., zainicjowanym przez spółkę;

(5) art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 O.P. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w szczególności brakiem odniesienia się przez SKO do sformułowanych przez spółkę zarzutów w stosunku do decyzji organu I instancji;

(6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.P. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji;

(7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.P. poprzez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji przejawiające się brakiem wskazania w decyzji relacji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione.

Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, tak samo jak orzeczenia o prostym skutku, są takimi samymi orzeczeniami, których celem jest eliminacja stanu niezgodnego z Konstytucją. Dlatego wszystkie wyroki TK, bez względu na ich rodzaj, mają równoprawne znaczenie, w tym na gruncie art. 74 O.P. tym bardziej, że przepis ów odwołuje się ogólnie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie jakiegoś jego rodzaju.

Skarżąca zauważyła, że wyrok interpretacyjny afirmatywny (taki jak wyrok z dnia 13 września 2011 r.), w drodze rozumowania a contrario wyznacza w rzeczywistości zakres, w jakim norma wyinterpretowana z danego przepisu powinna zostać uznana za niezgodną z Konstytucją. Także z tej przyczyn wyrok taki wywołuje skutki analogiczne jak "orzeczenie o niezgodności z Konstytucją". Powołała się strona na opinię prawną prof. Bogusława Banaszaka, która – jej zdaniem – potwierdza zasadnicze wnioski spółki odnośnie skuteczności orzeczenia interpretacyjnego TK.

Zdaniem strony, wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. może stanowić podstawę żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.P., gdyż dotyczy bezpośrednio przepisu będącego podstawą prawną powstania zobowiązania podatkowego, to jest wyznaczającego przedmiot opodatkowania, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Po wtóre, nadpłata jest wynikiem wyroku TK w tym sensie, że orzeczenie to spowodowało konieczność odmiennej względem dotychczasowej, stosowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne (zwłaszcza WSA we Wrocławiu w sprawach dotyczących spółki) – kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca respektowała wcześniejszą wykładnię gdyż znajdowała odzwierciedlenie w orzecznictwie. Nie było więc podstaw do stwierdzenia, ze tryb z art. 74 O.P. był niewłaściwy.

Uzasadniając zarzut naruszenia wymienionych przepisów u.p.o.l. strona podniosła, że pomimo, iż decyzja SKO zasadniczo bazowała na stwierdzeniu braku możliwości zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w art. 74 O.P., to w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji – zaakceptowana została wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzeczna ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, to jest taka która prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych. Przy tym rozstrzygnięcie SKO nie zostało poparte ani analizą stanu faktycznego, ani analizą materialnoprawną w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dalej skarżąca podniosła, że sprowadzenie rozstrzygnięcia sprawy jedynie do prawidłowości wskazanego we wniosku trybu zwrotu nadpłaty, spowodowało pominięcie istoty złożonego podania. Treścią żądania spółki, o którym mowa w art. 168 § 2 O.P. było odzyskanie nadpłaconego podatku od nieruchomości od wyrobisk górniczych. Przepis ten nie zawiera obowiązku wskazania w podaniu podstawy prawnej, stąd dla wyniku sprawy nie powinno mieć znaczenia, ze spółka wskazała tryb, o którym mowa w art. 74 O.P. Strona tryb ten uważała za prawidłowy, niemniej jednak, skoro zdaniem organu była to procedura nieodpowiednia, to w celu załatwienia istoty żądania należało wniosek rozpoznać na podstawie właściwych przepisów.

Zdaniem strony postępowanie organów naruszało zasadę zaufania, gdyż kolejne ich działania jedynie przedłużały załatwienie sprawy, które jak się okazało przybrało charakter formalny. Tymczasem w związku ze złożonym wnioskiem Wójt Gminy G. wszczął postępowanie wymiarowe, w którym zgromadzone zostały dowodowy pozwalające na merytoryczne rozstrzygniecie, to jest odnośnie kwalifikacji podatkowej wartości podszybia szybu R-XI. Decyzja taka wprawdzie została wydana (w dniu 16.04.2012 r., nr [...]), jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. rozstrzygnięcie to uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (decyzja SKO z dnia 16.08.2012 r., nr [...]).

Wskazane postępowanie organu doprowadziło także do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.P., gdyż pomimo dysponowania odpowiednim materiałem dowodowym nie rozpatrzono go i nie dokonano oceny w zakresie meritum sprawy, czyli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego też względu wydana decyzja nie odpowiadała wymogom określonym w art. 210 ` pkt 6 i § 4 O.P.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była zasadna, aczkolwiek większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ponieważ skarga spółki - w odniesieniu do prawa materialnego - oparta została na niewłaściwym zastosowaniu art. 74 O.P. poprzez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty, a ponadto naruszeniu powołanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 a także § 4 w związku z art. 124 O.P.), to w pierwszej kolejności należało ocenić, czy żądanie spółki (zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.P.) mogło być uwzględnione w tym trybie

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne było, jakie orzeczenia TK stanowią podstawę żądania zwrotu nadpłaty w wymienionym trybie, to jest określonym w art. 74 O.P. Należało więc rozważyć, jaki jest charakter powoływanego orzeczenia TK (sygn. akt P 33/09) i czy podstawę zwrotu nadpłaty w przedmiotowym trybie stanowią tylko wyroki stwierdzające (dosłownie) niezgodność przepisu z Konstytucją, czy też każde orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Tryb stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty określony w art. 74 O.P. ma charakter szczególny i związany jest z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego, określonymi w art. 190 Konstytucji RP oraz znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu. Natomiast w sytuacji, gdy TK orzekał wprawdzie o konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę zapłaty podatku ale nie stwierdził jego niekonstytucyjności, a jedynie wydał wyrok interpretacyjny afirmatywny (określając, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją), to - niezależnie od istnienia lub nieistnienia nadpłaty - ten tryb żądania zwrotu nadpłaty nie może być skuteczny, bowiem nie jest spełniona przesłanka z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, z którym zwrot z art. 74 O.P. jest integralnie związany. Brak kwalifikowanego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę zapłaconego podatku, wyklucza skuteczność żądania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.P.

Podkreślić należy, że art. 74 pkt 1 O.P. posługuje się pojęciem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK lub orzeczenia TSUE. Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku, o którego zgodności z Konstytucją orzekał Trybunał Konstytucyjny.

Zarówno w skardze, jak i na rozprawie, pełnomocnicy spółki uzasadniali (wskazując na różny sposób sformułowania przesłanek w art. 74 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p.), że każdy wyrok TK uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. W ocenie Sądu, pogląd taki nie jest uprawniony. Przyjęcie stanowiska strony, że każde orzeczenie TK (niezależnie od jego charakteru i kierunku) uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.P. prowadziłoby do nie dających się zaaprobować wniosków, że również tak zwany prosty wyrok TK, stwierdzający zgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę uiszczenia podatku, uzasadniałby żądanie zwrotu nadpłaty. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu przyjęte w skarżonej decyzji, że podstawą zwrotu nadpłaty w tym trybie może być tylko orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją RP przepisu kreującego obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem – jak stanowi art. 74 pkt 1 O.P. – nadpłata miała powstać "w wyniku" orzeczenia TK, to przyczyną powstania nadpłaty musiałoby być orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. W ocenie Sądu, nie chodzi tu bowiem o określony sposób wykładni prawa, ale o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania. Zatem, podstawą żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.P. nie może być jakiekolwiek orzeczenie TK a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) – byłby niezgodny

z Konstytucją RP.

Można jedynie rozważać, czy chodzi tylko o proste wyroki negatywne - stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, czy też podstawę taką mogą stanowić również wyroki negatywne (negatoryjne) - stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne). Ponieważ nie ma precyzyjnego katalogu orzeczeń w przedmiocie kontroli konstytucyjności prawa, zaś orzeczenia zakresowe i interpretacyjne są w swojej wersji pozytywnej i negatywnej jedynie odmianami orzeczeń o konstytucyjności lub niekonstytucyjności, to – w ocenie Sądu w składzie orzekającym – należy przyjąć, że orzeczeniami TK o niezgodności z Konstytucją (o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też (pomijając dyskusyjną podstawę ich wydania) negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne (por. Monika Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 230 i nast.).

Natomiast – w opinii Sądu – podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.P. nie mogą stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne – o zgodności z Konstytucją przepisu w określonym zakresie lub w określonym rozumieniu przepisu, gdyż nie są to orzeczenia, o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04).

Według Sądu, za jednoznacznym uznaniem, że tylko wyrok stwierdzający

w sentencji niezgodność badanego przepisu z Konstytucją stanowi podstawę uruchomienia procedur eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane na podstawie zakwestionowanych przez TK przepisów, a także procedury zwrotu nadpłaty z art. 74 O.P., przemawia treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (podkreślenia Sądu). Określona w tym przepisie sanacja niekonstytucyjności odsyła w kwestii "zasad i trybu" do uregulowań ustawowych. Przepis ustrojowy art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi zatem podstawę wzruszenia rozstrzygnięć przyjętych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, natomiast w ustawach odnoszących się do danej dziedziny prawa uregulowano procedury zapewniające ich realizację. Na płaszczyźnie ustrojowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) przesądzono zatem cel w postaci sanacji niekonstytucyjności, zaś na płaszczyźnie ustawowej uregulowano środki proceduralne prowadzące do jego realizacji. Podkreślić zatem należy, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi podstawę nie tylko do uruchomienia trybu wznowienia postępowania, określonego w art. 240 § 1 pkt 8 O.P., który w swej treści zawiera przesłankę wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją orzekł TK, ale przewiduje on też możliwość "uchylenia decyzji" lub "innego rozstrzygnięcia" na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, są między innymi postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty, to jest art. 74 O.P., który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04). W ocenie Sądu, należy przy tym uznać, że określona w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przesłanka niezgodności przepisu z Konstytucją wystąpi w wyrokach negatoryjnych (stwierdzających niekonstytucyjność przepisu). Przy czym zgodzić się trzeba z poglądem, że przesłanka ta, ewidentna w wyroku "o niezgodności" (tzw. negatoryjnym prostym), wystąpi również w wyrokach negatywnych zakresowych i negatywnych interpretacyjnych, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu. Natomiast podstawy do uruchomienia któregokolwiek z trybów sanacji niekonstytucyjności określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić żaden z wyroków afirmatywnych (pozytywnych), które stwierdzają zgodność badanego przepisu z Konstytucją, nawet wówczas, gdy odnoszą się tylko do pewnego zakresu lub określonego rozumienia przepisu (por. Monika Florczak - Wątor /.../ s. 89 i nast.).

Źródłem sporu w przedmiotowej sprawie był afirmatywny (pozytywny) wyrok interpretacyjny z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym TK stwierdził, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach - jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP".

W ocenie Sądu, w świetle tego co powyżej zostało powiedziane, w trybie art. 74 O.P. nie można było domagać się zwrotu podatku z powołaniem się na wymienione orzeczenie, gdyż wyrok ten nie miał charakteru negatywnego.

Jak już ponoszono, zgodnie z art. 74 O.P. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w spornej tu sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nadto, ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa (M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, (w:) Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 281-282).

Należy zatem jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 O.P. może stanowić tylko takie orzeczenie TK, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Jednolitość linii orzeczniczej w tym zakresie potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki NSA: z 20 maja 2010 r. I FSK 870/09, z 9 maja 2006 r. I FSK 1034/05, z 15 października 2004 r. FSK 383/04; wyroki WSA: z 1 czerwca 2010 r. III SA/Wr 155/10; z 9 lutego 2009 r. III SA/Wa 1788/08, z 20 listopada 2008 r. I SA/Gl 711/08). Zasadność stanowiska, że tylko wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność określonego przepisu stanowi podstawę żądania nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.P. potwierdzają też komentatorzy Ordynacji podatkowej uznając, że "przepis ten reguluje przypadek powstania nadpłaty gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją (...)" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, wyd. Unimex 2009 r., Komentarz do art. 74, s. 384).

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) nie zawiera rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które nie mogło stanowić podstawy do zwrotu podatku w trybie art. 74 O.P. Tezie tej odpowiada stanowisko zawarte w wyroku NSA z 25 maja 2004 r. FSK 28/04: "Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej".

Nie można abstrahować także od okoliczności, że w przypadku podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba prawna, do zapłaty podatku dochodzi w trybie samoobliczenia. Bez jednoznacznego stwierdzenia (wyrokiem TK) błędu ustawodawcy w postaci uchwalenia i nadania waloru obowiązywania przepisowi niezgodnemu z Konstytucją, decydującemu o istnieniu obowiązku podatkowego, nieuzasadnione byłoby żądanie odsetek od nadpłaty liczonych od dnia zapłaty nienależnego podatku (art. 78 § 5 pkt 1 O.P.). Potwierdza to dodatkowo słuszność stanowiska wiążącego tryb z art. 74 O.P. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającym niezgodność przepisu prawa z Konstytucją.

Reasumując należy podkreślić, że nadpłata na podstawie art. 74 O.P. może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. Zbieżne z tym stanowisko organu podatkowego było więc zasadne.

Jednakże nieprawidłowo organy w niniejszej sprawie ograniczyły się jedynie do oceny charakteru wyroku TK, uznając że jest to wystarczające do oceny zasadności zgłoszonego żądania. Skarżąca wprawdzie w petitum wniosku powołała się na przepis art. 74 O.P., tym niemniej z treści wniosku oraz odwołań jasno wynikało, iż żąda zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ był on uiszczany od wyrobisk górniczych (nienależnie), a na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 (sygn. P 33/09), z którego wynikało, że wyrobiska górnicze jako takie nie stanowią podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, konstatacja odnośnie braku podstaw do wdrożenia trybu z art. 74 O.P. nakazywała rozpoznać wniosek na podstawie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat, czego jednak nie uczyniono.

Mając na uwadze stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez Ordynację podatkową (art.168 § 2 o.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Pewne reguły postępowania, akceptowane w piśmiennictwie, określiło orzecznictwo sądowe, które w szczególności wskazuje, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma (wyrok NSA z 2.03.1987r. III SA 92/87, "Prawo i Życie 1987, nr 36, s. 15). Podnosi się również, że związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (wyrok NSA z 16.12.1987r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Warszawa 2004, s. 498). Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.P., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r. sygn. Akt II FSK 1195/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowiska Judykatury i piśmiennictwa tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.P. (zob. też wyrok NSA z dnia 11.10.2002 r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Art. 121 o.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390, niepubl.).

Jak podniesiono, organ ograniczył rozpoznanie wniosku skarżącej domagającej się nadpłaty wyłącznie do przesłanki wskazanego przez nią art. 74 O.P. podczas, gdy z treści wniosku wynikało, iż strona dokonała zapłaty podatku od nieruchomości przyjmując niewłaściwą wykładnię art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (co potwierdziło powołane we wniosku orzeczenie TK), a więc uiściła go nienależenie. Takie żądanie powinno zostać ocenione przez organ także przez pryzmat przesłanek stwierdzenia nadpłaty na ogólnych zasadach (art. 75 O.P.), bowiem organ nie jest związany powołaną przez stronę we wniosku podstawą prawną, lecz zakresem żądania. Trzeba zwrócić uwagę, że jedyną przesłanką żądania stwierdzenia nadpłaty na ogólnych zasadach jest przekonanie podatnika odnośnie uiszczenia podatku nienależnego lub w wysokości zawyżonej, bez względu na to jakie konkretnie okoliczności miały doprowadzić do powstania nadpłaty. W danej sytuacji okolicznością taką może więc być błędna wykładnia przepisu dokonana przez podatnika uiszczającego podatek w trybie samoobliczenia. Powołanie się przez wnioskodawcę na orzeczenie (w tym Trybunału Konstytucyjnego) z którego można wywnioskować odnośnie prawidłowej wykładni, nie może stanowić ograniczenia (przeszkody) do rozpozna wniosku w trybie ogólnych przepisów o nadpłacie.

Zbieżne z powyższym stanowiskiem zapatrywanie wyrażone zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24.04.2007 r. (sygn. Akt III SA/Wa 2666/06).

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej sprawy i w jej granicach poddać ocenie zasadność wniosku skarżącej.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270.), orzeczono jak w sentencji.