Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2656/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 40 § 2, art 64 § 2, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 251 ust. 1 i ust.4, art. 252 ust. 5, ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Po 762/17 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu powiatu 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz K. H. 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Po 762/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę K. H. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: SKO) z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu powiatu.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że skarżący jest organem prowadzącym w J. Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych. W okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2016 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości wykorzystania przez skarżącego dotacji udzielonych z budżetu powiatu jarocińskiego na lata 2011 - 2013. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji, które doprowadziły do wydania przez Starostę Jarocińskiego decyzji nr [...] z [...] lipca 2017 r. W decyzji tej – wydanej na podstawie art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: k.p.a.), art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.) i art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.) – określono skarżącemu:

1. kwotę dotacji 102.083,58 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu jarocińskiego wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych;

2. kwotę dotacji 1.400,00 zł jako pobraną w nadmiernej wysokości przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu jarocińskiego wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia następującego po upływie 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tj. od 21 marca 2017 r.;

3. postanowił, że zwrot wymienionej w pkt 1 i 2 dotacji wraz z odsetkami należy dokonać w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.

W uzasadnieniu Starosta wyjaśnił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził w J. cztery szkoły: Szkołę Policealną dla Dorosłych, Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, Niepubliczne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Niepubliczne Gimnazjum dla Dorosłych. Wszystkie szkoły mieściły się pod tym samym adresem w J. [...] i wchodziły w skład ogólnie przyjętej nazwy X w J. Szkoły znajdowały się i znajdują się we wspólnym wynajmowanym budynku/budynkach. Od 10 lutego 2011 r. w budynkach zajmowanych przez szkoły działało też stowarzyszenie "O.".

W trakcie kontroli stwierdzono, że wydatki na pomoce i artykuły szkolne i dydaktyczne oraz remonty nie były wykazywane w dokumentach, które można by przypisać konkretnej szkole, a organ w trakcie kontroli w pozostałych szkołach ujawnił podobne wydatki – brak rozróżnienia wydatków na poszczególne szkoły uniemożliwia ustalenie czy dotacje prawidłowo zostały wydatkowane i czy wydatki te pokryte zostały z dotacji czy z wpłat uczniów na szkolę. Poniesione wydatki na zakupy czy remonty nie były wcześniej konsultowane i uzgadniane co do zasadności, celowości ich poniesienia i potrzeb bieżących danej szkoły, tylko dopiero na koniec roku dla potrzeb rozliczenia przekazanej dotacji w sposób wybiórczy kompletowano i opisywano dokumenty w zależności do posiadanych jeszcze środków w danym roku aby wykorzystać dotację w 100%. Również w skali danego miesiąca dotacje nie były wykorzystywane, następowało to na koniec roku.

Starosta uznał, że wydatki związane z wynagrodzeniem i pochodnymi od wynagrodzeń pracowników zajmujących się obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkoły zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. są zadaniami organu prowadzącego i nie stanowią wydatków szkoły, związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnośnie wydatków na wynagrodzenia, ZUS i podatek od wynagrodzeń roku poprzedniego organ uznał, że ich rozliczanie w roku bieżącym było niezasadne, gdyż są to zobowiązania, których nie można pokrywać z dotacji. To samo dotyczyło zobowiązań z roku poprzedniego w zakresie wynajmu pomieszczeń czy opłat za telefony.

Ponadto wydatki na reklamę nie powinny być finansowane z dotacji, bo służą informowaniu o prowadzonej działalności a nie działalności oświatowej, rozumianej jako proces kształcenia i opieki.

Starosta wskazał, że X w J. utworzyło Sekretariat "Główny" dla prowadzenia wspólnej obsługi administracyjnej i organizacyjnej wszystkich szkół i rozliczyło wydatki poniesione na jego funkcjonowanie z dotacji, w istocie sfinansowało więc część kosztów swojej działalności jako organu prowadzącego szkoły.

Odnośnie wydatków na wynajem pomieszczeń Starosta podał, że nie kwestionuje ich co do zasady, jednak nie zgodził się na obciążenie nimi w całości jednej szkoły, w sytuacji gdy w budynku funkcjonowały cztery i stowarzyszenie. Zarzucił, że skarżący nie przedłożył organowi kontrolującemu ustaleń ani wyjaśnień dotyczących klucza rozliczeniowego stosowanego przy rozliczaniu faktur.

Wydatki na wspólne dla wszystkich szkół koszty związane z wynajmem czy pomocami dydaktycznymi, które nie zostały przypisane tylko do kontrolowanej szkoły a nie wynikało, że tylko jej dotyczą, z uwagi na funkcjonowanie w jednym miejscu czterech szkół, zostały uwzględnione przez organ kontrolujący w 25%.

Starosta uznał, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na wykonywanie wszystkich remontów budynku jako obiektu wynajmowanego przez szkołę.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Starosta wskazał, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Zastosowanie znajduje więc art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Organ prowadzący szkołę dotację pobraną na 2011 r. winien wykorzystać do 31 grudnia 2011 r. a rozliczyć do 31 stycznia 2012 r. Termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012 r., co oznacza, że przedawnienie żądania zwrotu za ten rok może nastąpić z 31 grudnia 2017 r.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego SKO decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Starosty.

W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że nie jest zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji, ponieważ pełnomocnik odwołującego złożył swoje pełnomocnictwo 24 lipca 2017 r., tj. już po doręczeniu decyzji skarżącemu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 77, art. 80 i art. 107 k.p.a., SKO stwierdziło, że skarżący nie wskazał jakich konkretnie elementów brak w skarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji Starosty zawiera dokładną analizę stanu faktycznego wraz ze zgromadzonymi dowodami i przywołanie podstawy prawnej.

SKO nie znalazło również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3 d i art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. SKO uznało, że organ prowadzący szkołę wykorzystywał dotację na remonty, reklamę, wynagrodzenia, a te wydatki nie mieszczą się w ustawowo określonych zadaniach szkoły. Wydatkowanie dotacji zatem nie przebiegało prawidłowo i nie na cele, na jakie dotacja może być wydatkowana.

WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję SKO.

W pierwszej kolejności WSA wskazał na treść przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 4 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą oraz na uchwały Rada Powiatu Jarocińskiego nr XVIII/105/07 z dnia 27 listopada 2007 r. i nr XXXVI/2046/13 z dnia 25 kwietnia 2013 r. określające tryb udzielania i rozliczania dotacji z budżetu powiatu jarocińskiego dla szkół i placówek niepublicznych prowadzonych na terenie powiatu jarocińskiego oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Przy czym podkreślono, że dotację oświatową można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z działalnością przedszkola czy też szkoły, co jednoznacznie wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi WSA w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut przedawnienia.

WSA wyjaśnił, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa i odsetki są ustalane od daty wypłaty dotacji a nie wydania decyzji. Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Decyzja ta nie może być wydana wcześniej niż po upływie okresu w jakim dotacja ma być wykorzystana i rozliczona. W art. 252 u.f.p. mowa jest o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można stwierdzić czy jest wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przed upływem okresu w jakim miała być wykorzystana. Decyzja deklaratoryjna nie tworzy nowego stanu prawnego, tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach.

Zgodnie z § 8 uchwały Rady Powiatu Jarocińskiego Nr XVIII/105/07 z dnia 27 listopada 2007 r. dotacja rozliczana była miesięcznie do piątego dnia roboczego miesiąca następnego a zwrot, zgodnie z § 9 następować miał do 10 stycznia roku następnego. Zgodnie z uchwałą NR XXXVI/2046/13 z dnia 25 kwietnia 2013 r. sprawozdanie z rocznego wykorzystania dotacji następować miało do 20 stycznia roku następnego. Dotacje miały być wykorzystane do końca roku, a ich rozliczenia następowało w styczniu roku następnego.

Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia należy ustalić w oparciu o art. 70 § 1 o.p. wg którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

WSA uwzględniając powyższe regulacje stwierdził, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent miał rozliczyć się z otrzymanej dotacji (gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r., to wspomniany pięcioletni upływa z 2017 r., odnośnie 2012 r. z końcem 2018 r., odnośnie 2013 r. z końcem 2019 r.). W związku z tym WSA uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu zwrotu przyznanych skarżącemu dotacji, ponieważ decyzja została wydana [...] lipca 2017 r.

Następnie WSA stwierdził, że analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki należy podkreślić, nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca skonkretyzował bowiem, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły.

W związku z tym koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjno-finansowej, wydatki inwestycyjne, wynagrodzenia pracowników administracyjnych i pochodne od tych wynagrodzeń, ponosi organ prowadzący szkołę, w związku z czym nie mogą być one finansowane z przyznanych dotacji. Słusznie więc organ uznał za niezasadne pokrycia z dotacji wynagrodzeń pracowników sekretariatu, księgowej czy osoby zajmującej się płacami. Wbrew stanowisku skarżącego dotacja w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, bo z dotacji mają w rezultacie korzystać uczniowie a organ prowadzący nie jest zwolniony od ponoszenia wydatków. To zaś, że niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Tak więc pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego.

WSA zgodził się z organami, że nie jest dopuszczalne sfinansowanie z dotacji udzielonej na dany rok zobowiązań dotyczących zadań roku poprzedniego. W ten sposób skarżący próbował rozliczyć pochodne od wynagrodzeń - zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne. Skoro zobowiązania te dotyczą roku poprzedniego, w tym sensie że zostały w nim zaciągnięte i odnoszą się do zadań realizowanych w roku poprzednim, to nie mogą zostać sfinansowane z dotacji przyznanej na rok następny. Nie daje do tego podstaw żaden przepis, czy to ustawy o finansach publicznych czy też ustawy o systemie oświaty. Dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy, co wynika to wprost z art. 251 ust. 1 u.f.p., a dopełnieniem tej zasady na gruncie ustawy o systemie oświaty jest art. 90 ust. 3d. WSA podkreślił, że skarżący otrzymując dotację w roku bieżącym tak powinien nią dysponować, by pokryć bieżące wydatki występujące w roku, w którym ta dotacja została udzielona, a nie finansować zaległości dotacją roku kolejnego. Tym bardziej, że część wykazywanych przez skarżącego wydatków nie znalazła pokrycia w załączonych fakturach, bądź została wykazana jedynie zbiorczą fakturą bez wskazania konkretnej placówki (skarżący prowadzi cztery szkoły w jednym budynku). W związku z tym wobec braku wykazania źródła pokrycia danych wydatków nie sposób było dokonać ich rozliczenia w ramach udzielanych dotacji. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić jedynie wtedy gdy beneficjent spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialnoprawne, co oznacza że przeznaczył dotację zgodnie z wymogami prawa materialnego (ustawy o systemie oświaty), dokumentował wydatki zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i ustawy o rachunkowości. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie WSA skarżący tych obowiązków nie dopełnił.

WSA wskazał, że skarżący z przyznanych dotacji finansował również własne zadania, a nie cele związane z kształceniem, wychowaniem, opieką w tym profilaktyką społeczną. Słusznie organ nie zakwalifikował do pokrycia z dotacji wydatków związanych z m.in. zakupem lodówki, kosztów przeznaczonych na usługi gastronomiczne, zakupu odkurzacza i laptopa. Przy braku wykazania przez skarżącego celowości tych wydatków w kontekście przesłanek ustawowych, uzasadniony był wniosek organu o braku możliwości objęcia ich dotacją.

Ponadto WSA za zasadne uznał stanowisko organu w przedmiocie zakwestionowania możliwości rozliczenia z dotacji wydatków poniesionych na reklamę i reklamowe materiały dydaktyczne, ponieważ te nie służą bezpośrednio realizacji celów oświatowych związanych z konkretnymi placówkami zgłoszonymi do dotacji przez stronę. Stanowią jedynie informacje o prowadzonych szkołach, a w konsekwencji nie mają charakteru wydatków bieżących niezbędnych do tych placówek, co już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie.

Organ uznał za uzasadnione wydatki na remonty bieżące budynku. Nie wliczył natomiast remontów budynku związanego z adaptacja budynku na potrzeby szkoły czy remontów, takie jak wymiana instalacji wodnokanalizacyjna, wykonanie zadaszenia nad budynkiem, zaprawy murarskie, tynki, które uznał za obciążające organ prowadzący szkołę (art. 5 ust. 7 u.s.o.). Z umowy najmu budynku wynikało, że koszty adaptacyjne poniesione przez najemcę zostaną po uzgodnieniu rozliczone z bieżących wpłat czynszu najmu. Stanowisko to zdaniem WSA było zasadne.

WSA podkreślił, że organ nie zakwestionował wydatków z tytułu najmu pomieszczeń dla sekretariatu i sal dydaktycznych oraz korzystania z telefonu, za wyjątkiem tych zaległych, które dotyczyły roku poprzedniego. Wskazał na nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji (brak pieczątek szkoły, podpisu) i uznał wydatki za wspólne dla czterech szkół, uwzględniając ¼ ich wysokości do rozliczenia z dotacji przedmiotowej szkoły, co było zasadne, czytelne i jasne.

WSA nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wprawdzie uznał, że uzasadnienie decyzji SKO nie jest zbyt obszerne, jednak zawiera ocenę zebranego materiału dowodowego i w sposób wystarczający wyjaśnia motywy, jakimi się kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy.

WSA za nie nieuzasadnione uznał domaganie się przez skarżącego zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. W jego ocenie zmiana przepisu art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego.

Ponadto, zdaniem WSA, nowe od 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ w tym wypadku mamy do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2011 r., 2012 r. i 2013 r.

WSA uznał zatem, że wymienione kategorie wydatków (związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.) nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej skarżącemu dotacji oświatowej. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie, które odpowiadało prawu.

WSA za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 32 i 40 § 2 k.p.a. Wprawdzie pełnomocnictwo zostało złożone do organu wraz z pismem z 23 czerwca 2017 r. jednak było ono nieczytelne, w związku z czym organ zwrócił się o przedłożenie czytelnego odpisu, zarówno do pełnomocnika jak i samego skarżącego. Ustanowienie pełnomocnika staje się skuteczne wobec organu z chwilą uzewnętrznienia tego faktu, a zatem z chwilą otrzymania przez organ dokumentu pełnomocnictwa i że od tego momentu organ ma obowiązek dokonywać doręczeń pełnomocnikowi, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 40 § 2 i art. 33 § 2 k.p.a. Z uwagi na to, że dokument pełnomocnictwa był nieczytelny, skierowanie decyzji bezpośrednio do strony (w czasie kiedy nie doręczono do siedziby organu czytelnego dokumentu pełnomocnictwa) nie można uznać za naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi, nie miało również wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, strona w terminie złożyła odwołanie od decyzji. Wadliwość doręczenia aby stanowiła podstawę uchylenia decyzji musiałaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Wobec powyższego WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2, art. 40 § 2 oraz art. 129 § 2 k.p.a. przez uznanie, że pełnomocnik nie został skutecznie powołany przed doręczeniem decyzji Starosty, a w konsekwencji pozbawienie strony przedstawienia w odwołaniu do SKO wniosków dowodowych dotyczących zaliczenia nowych wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a., poprzez nieuznanie, że decyzja Starosty nie zawiera wszystkich elementów, w tym pełnego rozstrzygnięcia w postaci braku w sentencji orzeczenia wskazania za jakie lata dotacje należy zwrócić;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., poprzez uznanie, że niewskazanie w uzasadnieniu decyzji Starosty poszczególnych dowodów wydatków podlegających lub nierozliczeniu z dotacji oświatowej i odesłania w tym zakresie do protokołu z kontroli, decyzja odpowiada prawu, choć uniemożliwiło to skarżącemu merytoryczne zakwestionowanie poszczególnych nie uznanych wydatków na etapie postępowania przed SKO i WSA, a w konsekwencji zmniejszenie lub nawet zlikwidowanie dotacji podlagającej do zwrotu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 67 i art. 68 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc dla dotacji udzielonej w 2011 r. przedawnienie następuje 31 grudnia 2017 r., dla dotacji udzielonej w 2012 r. i 2013 r. przedawnienie następuje odpowiednio 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r., choć ustawa o finansach publicznych wskazuje, że zwrot następuje w ciągu 15 dni od stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1;

2) art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że płacone podatki i składki na ubezpieczenie od wynagrodzeń nauczycieli za rok poprzedni nie są kosztami bieżącymi podlegającymi rozliczeniu z dotacji w roku następnym, albowiem nie mają związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Z uwagi na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a.

W punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej w zakresie podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2, art. 40 § 2 oraz art. 129 § 2 k.p.a. przez uznanie, że pełnomocnik nie został skutecznie powołany przed doręczeniem decyzji Starosty, a w konsekwencji pozbawiono skarżącego przedstawienia w odwołaniu do SKO wniosków dowodowych dotyczących zaliczenia nowych wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut zasadny ale nie w stopniu istotnie wpływającym na wynik rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 33 § 1 k.p.a. – pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych. W myśl § 2 art. 33 k.p.a. – pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone do protokołu.

Stosowanie zaś do art. 40 § 2 k.p.a. – jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeżeli ustanowiono kilku pełnomocników, doręcza się pisma tylko jednemu pełnomocnikowi. Strona może wskazać takiego pełnomocnika.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, co nie jest kwestionowane w sprawie, że w przypadku ustanowienia przez stronę postępowania pełnomocnika i powiadomienia o tym organu w wymaganej formie, korespondencja organu kierowana do strona powinna być kierowana do pełnomocnika.

WSA wyjaśnił, że pełnomocnictwo złożone do organu wraz z pismem z 23 czerwca 2017 r. było nieczytelne (co jest prawdą), w związku z czym organ zwrócił się o przedłożenie czytelnego odpisu, zarówno do pełnomocnika jak i samego skarżącego. Z uwagi więc na to, że dokument pełnomocnictwa był nieczytelny, skierowanie decyzji bezpośrednio do strony (w czasie kiedy nie doręczono do siedziby organu czytelnego dokumentu pełnomocnictwa) nie można uznać za naruszenie art. 40 § 2 k.p.a.

Kasator słusznie zarzuca, że przedstawiona argumentacja WSA nie jest prawidłowa. Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji której organ otrzymał nieczytelne (niejasne) pełnomocnictwo, powinien – na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. – wezwać tego pełnomocnika o uzupełnienie braków pełnomocnictwa oraz zakreślić termin na jego uzupełnienie nie krótszy niż siedem dni z odpowiednim pouczeniem. Co istotne w zakreślonym terminie na uzupełnienie braku organ powinien powstrzymać się z wydawaniem i doręczaniem kolejnych pism w sprawie, a więc także wydania decyzji.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że choć Starosta wystosował wezwanie z 27 czerwca 2017 r. o uzupełnienie braku w postaci czytelnego pełnomocnictwa, to jednak wezwania to nie wskazywało podstawy prawnej jego sporządzenia oraz nie zakreślało terminu na jego wezwanie. Co więcej Starosta nie czekał nawet na wiadomość o doręczeniu wezwania pełnomocnikowi, które nastąpiło 13 lipca 2017 r., i wydał decyzję [...] lipca 2017 r. Niewątpliwie takie działanie organu – wbrew stanowisku WSA – naruszało przepis art. 40 § 2 k.p.a.

Przy czym w dalszej kolejności należało rozważyć, czy WSA prawidłowo uznał, że niedoręczenie decyzji Starosty pełnomocnikowi lecz doręczenie jej bezpośrednio stronie, nie miało wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ skarżący w terminie złożył odwołanie od decyzji. Kasator zarzuca, że taki sposób doręczenia decyzji uniemożliwił mu przygotowanie starannego odwołania i przedstawienia wniosków dowodowych. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony. Przede wszystkim wskazać należy, że kasator nie przeczy, iż otrzymał decyzję Starosty od strony w terminie, który umożliwił mu terminowe złożenie odwołania. Istotne w sprawie jest to, że przez cały okres trwania postępowania odwoławczego, które zostało zakończone wydaniem decyzji przez SKO z [...] sierpnia 2017 r. istniała możliwość uzupełnienia zarzutów odwołania. Termin bowiem 14-dniowy na złożenie odwołania, nie zabrania ich późniejszego rozszerzenia czy też dookreślenia. Skoro więc, jak wynika z akt sprawy pełnomocnik skarżącego takich uzupełnień nie czynił, to WSA słusznie uznał, że ewentualne naruszenia zarzucanych przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej nie stanowiły podstawy do uchylenie zaskarżonego wyroku.

Jako kolejny należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., poprzez uznanie, że niewskazanie w uzasadnieniu decyzji Starosty poszczególnych dowodów wydatków podlegających lub nierozliczeniu z dotacji oświatowej i odesłania w tym zakresie do protokołu z kontroli, decyzja odpowiada prawu, choć uniemożliwiło to skarżącemu merytoryczne zakwestionowanie poszczególnych nieuznanych wydatków na etapie postępowania przed SKO i WSA, a w konsekwencji zmniejszenie lub nawet zlikwidowanie dotacji podlagającej do zwrotu (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl § 3 tego artykułu – uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie przepisy ten nie zostały naruszone.

Przede wszystkim wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na podstawie treści decyzji Starosty i SKO, bardzo szczegółowo przedstawione zostały ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych kwot przyznanych dotacji. Z odniesieniem się do poszczególnych lat, rodzaju pokrytych wydatków i ich wyliczeń. Przy czym organ, a za nimi WSA wyjaśnił obszernie, w oparciu o przepisy materialne mający zastosowanie w sprawie, dlaczego część dotacji została uznana za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast to, że w uzasadnieniu decyzji Starosta powołuje się poszczególne strony protokołu kontroli opisujące dokumenty źródłowe, w żaden sposób nie podważa czytelności poczynionych wywodów i tym samym nie uniemożliwia skarżącemu polemiki z nimi. Tym bardziej, że skarżący posiadał przecież protokół kontroli nr 4/2016 od którego składał obszerne wyjaśnienia. Nie można zatem uznać, że kasator nie widział, jakie zastrzeżenia i jakie naruszenia stanowiło podstawę do wydania decyzji w sprawie, a tym samym, że uniemożliwiono mu merytoryczne zakwestionowanie poszczególnych, nieuznanych wydatków w etapie postępowania administracyjnego i sądowego.

O zasadności nieuwzględnienia powyższego zarzutu świadczy także zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. dotyczący błędnej wykładni i przyjęcia, że płacone podatki i składki na ubezpieczenie od wynagrodzeń nauczycieli za rok poprzedni nie są kosztami bieżącymi podlegającymi rozliczeniu z dotacji w roku następnym, gdyż nie mają związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Skoro bowiem kasator podejmuje polemikę z częścią zakwestionowanych wydatków przyznanej dotacji (co zarzucał także w skardze i odwołaniu), to nie można uznać, jak twierdził w poprzednim zarzucie, że uniemożliwiono mu merytoryczny spór w sprawie.

Niemniej jednak przechodząc do oceny tego zarzutu stwierdzić należy, że nie jest on usprawiedliwiony.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. – w badanym okresie tj. w latach 2011-2013 – stanowił on, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że realizacji wymienionych zadań następuje również przez zatrudnienie nauczycieli, a ich wynagrodzenia mieszczą się w wydatkach niezbędnych do realizacji tych zadań. Pochodne więc od wynagrodzeń, w postaci zapłaconych podatków dochodowych i składek ZUS pokrywane mogę być z dotacji. Zdaniem kasatora WSA błędnie wywodzi, że nie można tych należności pokrywać z dotacji dotyczącej następnego roku.

Tak więc w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego, czy można mówić o przeznaczeniu dotacji przyznanej na lata 2011, 2012 i 2013 zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. w sytuacji wypłaty w latach następnych z tych dotacji należności za lata poprzednie.

Podkreślić należy, że WSA w tym zakresie w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazał na "roczny" system rozliczania dotacji (tj. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p.) i na tej podstawie stwierdził, że prawidłowo organy zakwestionowały wydatki skarżącego, ponoszone z dotacji w latach 2011-2013. Tymczasem kasator wskazując na niejednoznaczność czy sprzeczności uzasadnienia wyroku, nie postawił jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednocześnie nie sformułował zarzutu naruszenia art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p.

Taki sposób sformułowania zarzutów wymaga przypomnienia, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono – bierze pod uwagę z urzędu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwe sformułowanie zarzutów wyklucza merytoryczne odniesienie się do nich. W świetle powołanego art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

W tym stanie rzeczy za usprawiedliwiony nie może być też zarzut wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. w omawianym zakresie w sytuacji niepostawienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. Przy czym dodać należy, że kasator formułując omawiany zarzut pomija, że rozpoznawanej sprawie problem nie sprowadzał się tylko do zakwestionowania faktu, że od wynagrodzeń za grudzień danego roku jedynie podatki i składki ZUS zostały odprowadzone w styczniu roku następnego, do czego uprawniały zasady dotyczące rozliczeń podatków i składek. Z protokołu kontroli wynikało, że w następnym roku wypłacane były również niektóre z wynagrodzeń należnych np. za październik, listopad i grudzień roku poprzedniego, były one też wypłacane pod koniec stycznia albo nawet w lutym roku następnego.

W konsekwencji kasatorowi nie udało się podważyć przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń, że pokrycie pochodnych od wynagrodzeń nauczycieli, w postaci zapłaconych podatków dochodowych i składek ZUS z dotacji za rok kolejny (czyli w 2011 za 2010, w 2012 za 2011 i w 2013 za 2012) oznaczało wykorzystanie tych dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Zarzutem, który zasługiwał na uwzględnienie i który spowodował uchylenie zaskarżonego wyroku WSA jest zarzut dotyczący obliczania terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji (pkt 1 zarzutów materialnych skargi kasacyjnej).

Zdaniem WSA skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent miał rozliczyć się z otrzymanej dotacji. Tak więc, gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2011 r., to 5-letni okres upływa z 2017 r., 2012 r. z końcem 2018 r., a 2013 r. z końcem 2019 r. W związku z tym WSA uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu zwrotu przyznanych skarżącemu dotacji, ponieważ decyzja została wydana [...] lipca 2017 r. Kasator uważa zaś, że gdyby przyjąć, iż zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, a decyzja o zwrocie ma charakter deklaratoryjny to zdarzeniem tym jest wypłata dotacji. W sytuacji więc dotacji udzielonej w 2011 r. bieg terminu przedawnienia biegnie od końca 2011 r. i kończy się w 2016 r.

W powyższym zakresie należało przyznać rację kasatorowi.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...).

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego ten termin należy obliczyć.

Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18).

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu za 2011 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2011 r., ponieważ WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania.

Dodać należy, w kontekście zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), że istotnie sentencja decyzji Starosty nie zawiera wskazań za jakie lata dotacje należy zwrócić (podobnie jak decyzja SKO). Wobec czego kasator trafnie podnosi, że sentencja decyzji jest nieczytelna. Prawidłowe zaś rozdzielnie oraz wskazanie kwot dotacji do zwrotu za określone lata ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do upływu terminu przedawnienia do ich zwrotu. WSA przy ponownym rozpoznaniu skargi rozważy więc także, w przypadku uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za dany rok, czy istnieje możliwość częściowej korekty takiej sentencji decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, że WSA prawidłowo zaakceptował należycie zgromadzony materiał dowody w sprawie, a następnie prawidłowo go ocenił w zakresie nieprawidłowości wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji. Zarzuty skargi w tej części były więc nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu skargi WSA zajmie się kwestią upływu terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji, przyjmując wykładnię obliczenia tego terminu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście poczynionych uwag.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Koszty te obejmują: opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (2.700 zł).