Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 458/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, 21 ust. 25 pkt 1 lit a i d, 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi: M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.26.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 22 lipca 2020 r. Nr 0201-IOD2.4102.26.2020 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Ś. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 11 marca 2020 r. nr 0228-SPV.4102.137.2019 określającą podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 55. 936, 00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we W. przy ul. [...] i określająca wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 55. 617 zł.

Jak wynika z akt sprawy podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2015 r. wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 759.000, 00 zł, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 431.077, 58 zł, kwotę dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 327.922, 42 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 327.922, 42 zł.

W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że w dniu 23 sierpnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży skarżący nabył lokal mieszkalny położony we W. przy ul. [...], który następnie zbył w dniu 27 lipca 2015 r. za kwotę 759. 000 zł. A zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. W umowie uzgodniono, iż kwota 30. 000 zł zostanie zapłacona przed zawarciem umowy, kwota 13. 754, 99 zł przelewem na rachunek bankowy w G. Spółka Akcyjna celem całkowitej spłaty zadłużenia skarżącego wynikającej z umowy pożyczki z dnia 9 marca 2012 r., kwotę 402.142, 59 zł przelewem na rachunek bankowy w G. Spółka Akcyjna w celu całkowitej spłaty zadłużenia strony sprzedającej z tytułu umowy kredytu z dnia 9 marca 2012 r. oraz kwotę 313.102, 42 zł na rachunek bankowy skarżącego.

Dodatkowo strona skarżąca przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających, w jej ocenie, poniesienie wydatków zarówno w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak również warunków do zwolnienia dochodu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżący ujął spłatę kredytu hipotecznego, spłatę pożyczki bankowej, usługę pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości oraz wydatki na remont i modernizację sprzedawanego lokalu. Dokumentując zaś wydatki na cele mieszkaniowe podatnik przedłożył zaś umowę zakupu lokalu mieszkalnego, jak i dokumenty potwierdzające wydatki na remont i modernizację poniesione po dniu sprzedaży i związane z nowonabytym mieszkaniem.

Po wszczęciu wobec strony skarżącej postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik w zeznaniu podatkowym nieprawidłowo wykazał zarówno przychód ze sprzedaży nieruchomości, koszty uzyskania tego przychodu jak również dochód do opodatkowania.

Wskazał organ podatkowy, iż przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi cena tej nieruchomości wyrażona w akcie notarialnym (tj. kwota 759. 000 zł) pomniejszona o koszty nabycia w kwocie 15. 180 zł stanowiące koszty wykonania usługi pośrednictwa i jest on równy kwocie 743. 820, 00 zł. Zakwestionowano wydatki związane z opłatą z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, spłatą pożyczki i kredytu, odsetki od kredytu oraz prowizja od pożyczki i kredytu, gdyż nie uznano ich za wydatki związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (zestawienie z dnia 28 maja 2018 r.).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji uwzględnił zwaloryzowane wydatki na nabycie tej nieruchomości, wysokość pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, koszty opłaty notarialnej oraz prawidłowo udokumentowane nakłady na remont i modernizację przedmiotowej nieruchomości w wysokości 45. 565, 74 zł. Nie uznał zaś organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów spłaty pożyczki w banku i kredytu hipotecznego, odsetek od zaciągniętego kredytu i prowizji, opłat za użytkowanie wieczyste poniesionych w latach 2013 – 2015, zakupu lodówki i kosztów remontu zbywanego lokalu w kwocie 10.009,38 zł udokumentowanych wyłącznie paragonami. W oparciu o powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodów na kwotę 384. 650, 66 zł.

Wskazano również, iż zbywany lokal mieszkalny był w okresie od kwietnia 2013 r. do czerwca 2015 r. wynajmowany i stosownie do treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wcześniej uzyskany z tego tytułu dochód powiększono o kwotę 89.769,60 zł obejmującą zaliczone wcześniej w ciężar kosztów z tytułu najmu odpisy amortyzacyjne za lata 2013 -2015.

W związku z powyższym dochód ze sprzedaży nieruchomości ustalony został na kwotę 448. 938, 94 zł.

Oceniając w dalszej kolejności przedstawione przez skarżącego dokumenty potwierdzające poniesienie przez podatnika wydatków na własny cel mieszkaniowy stwierdził organ podatkowy, iż na sumę tych wydatków będę się składały wydatki własne skarżącego na zakup mieszkania w kwocie 149. 000, 00 zł, koszty aktu notarialnego w wysokości 4. 296, 92 zł, wydatki na remont i modernizację potwierdzone fakturami i umowami lub paragonami i potwierdzone płatnością kartą. Nie uwzględniono zaś wydatków na zakup mebli, wyposażenia mieszkania (lampy, wieszaki, pralka), wyposażenia garderoby niestanowiących stałej zabudowy wnęki czy też wydatków udokumentowanych paragonami, ale płatnych gotówką wskazując, iż korzystanie z ulg i zwolnień podatkowych wymaga udokumentowania, że wydatek spełnia wszystkie warunki wynikające z przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ustalił wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania w kwocie 154. 538, 57 zł a następnie podstawę opodatkowania w wysokości 294.400, 00 zł. W konsekwencji określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 55. 936 zł.

W odwołaniu strona skarżąca podkreśliła, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji i domagała się uznania przez organ odwoławczy przedłożonych w postępowaniu podatkowym dokumentów jako potwierdzających koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, koszty odpłatnego jej zbycia, jak i wydatki na własne cele mieszkaniowe. Podatnik nie zgodził się z oceną organu pierwszej instancji zarówno co do oceny charakteru wydatków, jak i ich formalnego udokumentowania.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej co do zasady podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. Nie zakwestionował sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż skoro ustawodawca nie wskazał sposobu dokumentowania wydatków na cele mieszkaniowe, to za takie należy uznać również i te które udokumentowane zostały paragonami fiskalnymi płatnymi gotówką. Z potwierdzonych w ten sposób wydatków wyłączył jednak organ odwoławczy te które zostały poniesione na zakup narzędzi remontowych oraz sprzętu wykorzystywanego w trakcie remontu, tj. drabiny czy środków ochrony takich jak okulary ochronne czy rękawice.

Łącznie za wydatki spełniające warunki zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży uznano wydatki w kwocie 258. 830, 89 zł. Dochód zwolniony z opodatkowania ustalony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odpowiada iloczynowi dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (448. 938, 94 zł) i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (258. 830, 89 zł) w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości (743.820, 00 zł) i wyniósł 156. 219, 60 zł. Podstawę obliczenia podatku ustalił organ odwoławczy na kwotę 292. 719 zł stanowiącą różnicę pomiędzy dochodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości a dochodem zwolnionym z opodatkowania a obliczony od tej podstawy 19 % podatek wyniósł 55. 617 zł.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad Konstytucji, tj. zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji, równości wobec prawa wynikającej z art. 32 Konstytucji i wywodzonej z nich zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) przez zapisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6e u. p. d. o. f.

Następnie strona skarżąca wniosła o uznanie:

- za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości paragonów dokumentujących remont w kwocie 10. 009, 38 zł.

- za koszt odpłatnego zbycia spłatę pożyczki hipotecznej, prowizji banku za wcześniejszą spłatę pożyczki hipotecznej, prowizji banku za wcześniejszą spłatę kredytu hipotecznego, odsetek od kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej.

- za wydatki na własne cele mieszkaniowe wszystkie wydatki udokumentowane fakturami o łącznej wartości 64. 313, 46 zł.

- za wydatki na własne cele mieszkaniowe wszystkich wydatków udokumentowanych paragonami i umowami o łącznej wartości 58. 992, 14 zł.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał swoje stanowisko w zakresie niezaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia wydatków związanych ze spłatą kredytów i pożyczek bankowych (prowizji za wcześniejszą spłatę) oraz odsetek od tych kredytów i pożyczek, gdyż w ocenie strony wydatki te są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży. W konsekwencji strona uważa, iż do kosztów odpłatnego zbycia należy zaliczyć wydatki powstałe z zaciągnięciem kredytu, ponieważ kredyt generuje szereg kosztów dodatkowych, w tym związanych z jego wcześniejszą spłatą.

Odnośnie nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wartości paragonów dokumentujących remont zbytej nieruchomości, skarżący poddał w wątpliwość konstytucyjność przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zakresie dokumentowania wydatków wyłącznie fakturami VAT. W ocenie strony przepisy winny być formułowane w sposób budujący zaufanie podatników do prawa i państwa poprzez tworzenie jasnego, spójnego, współmiernego do osiąganych przychodów i sprawiedliwego prawa podatkowego. Za nietrafne uznał skarżący stanowisko organów podatkowych, iż skoro ulgi i zwolnienia są odstępstwami od ogólnej zasady opodatkowania to jednocześnie za koszty uzyskania przychodu nie można uznać wydatków udokumentowanych paragonami.

Nie podzielił ponadto podatnik stanowiska organu podatkowego, iż w związku ze sprzedażą mieszkania wraz z wyposażeniem powinien sporządzić dwie umowy – jedną dotyczącą sprzedaży lokalu mieszkalnego, drugą dotyczącą sprzedaży wyposażenia. Wyposażenie mieszkania stanowiło jeden z kluczowych elementów umowy i z tych też powodów zostało uwzględnione w cenie sprzedaży. Analogicznie zaliczył do wydatków na własny cel mieszkaniowy wydatki poniesione na zakup wyposażenia do nowonabytego lokalu mieszkalnego. Zatem fakt konieczności zakupu przez podatnika nowego wyposażenia do nowej nieruchomości znalazł odzwierciedlenie w cenie sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. skarżący rozszerzył skargę o nowy zarzut, tj. uznanie wydatków na spłatę kredytu bankowego i pożyczki hipotecznej wraz z odsetkami za wydatki na własny cel mieszkaniowy. Ponadto podtrzymał swój zarzut odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na remont i modernizację zbywanego lokalu mieszkalnego oraz możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków na zakup wyposażenia w nowozakupionym lokalu mieszkalnym jako wydatków na remont i modernizację tego lokalu.

W piśmie z dnia 19 listopada 2021 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżący uzupełnił przedstawione stanowisko i wyjaśnił, że podatnik w trakcie czynności sprawdzających złożył pismo, w którym wskazał, iż koszty kredytu powinny zostać zaliczone albo do kosztów odpłatnego zbycia albo jako wydatek na własny cel mieszkaniowy, ponieważ niezależnie od miejsca ich uwzględnienia podatnik musi mieć prawo ich wykazania. Dalszy zaś spór tyczył się zaliczenia wydatków do kosztów odpłatnego zbycia, jednakże gdyby organ podatkowy kierował się zasadą udzielania informacji uregulowaną w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej to zwróciłby podatnikowi uwagę na aspekt, iż przysługuje mu również prawo zaliczenia wydatków na spłatę kredytu oraz odsetek do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na stanowisko skarżącego organ odwoławczy w piśmie z dnia 23 listopada 2021 r. podniósł, że kwestia uznania wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia bankowego (kredyt, pożyczka, odsetki) obciążającego zbywany lokal mieszkalny, jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie była przedmiotem procedowania w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, bowiem tego rodzaju wydatki strona ujawniła wyłącznie jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu zbywanej nieruchomości. Żądanie zakwalifikowania spornych wydatków jako wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało ujawnione dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 17 listopada 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż w ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach określonych brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Analiza przedstawionego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowisk spierających się stron skłoniła Sąd do podzielenia w sporze stanowiska organów podatkowych i stwierdzenia, że dokonując rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2015 skarżący nieprawidłowo wykazał zarówno przychód ze sprzedaży nieruchomości, koszty uzyskania tego przychodu, jak i dochód do opodatkowania. Nie przychylił się Sąd również do argumentacji skarżącego dotyczącej kwalifikacji części wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Przechodząc do istoty sprawy należy wskazać, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem zaś z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest – stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe w pierwszej kolejności wypada wskazać, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny sprzedaży określonej w umowie. Zauważyły jednak, iż z uwagi na fakt, że cena wynikająca z umowy była de facto ceną nie tylko samego lokalu mieszkalnego, ale i jego wyposażenia korzystniejszym dla podatnika było takie sformułowanie zapisów umowy sprzedaży, aby wynikała z nich jednoznacznie cena lokalu mieszkalnego i cena jego wyposażenia. Takie ukształtowanie stosunku umownego odniosłoby pożądany dla podatnika skutek w sferze podatkowej, gdyż zarówno przychód, jak i dochód z tej sprzedaży byłby niższy. Stanowisko to wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie podważa jednak zaufania do organów państwowych i nie stanowi wyrazu uniknięcia opodatkowania. Nie ma jednakże znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż w świetle niekwestionowanych przez podatnika zapisów aktu notarialnego cena sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiła kwotę 759. 000, 00 zł a twierdzenie, iż cena ta obejmowała również sprzęt i meble stanowiące jednolitą koncepcję lokalu nie zostało w tym akcie w jakikolwiek sposób zapisane i wycenione. Tym samym cena sprzedaży zbywanej w dniu 27 lipca 2015 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] we W. wynosiła 759. 000, 00 zł. Określając przychód z tej transakcji organy podatkowe prawidłowo pomniejszyły cenę wyrażoną w umowie o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. o koszt usługi pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która to usługa udokumentowana została fakturą VAT z dnia 15 maja 2015 r. na kwotę 15. 180 zł.

Zasadnie w ocenie Sądu zakwestionował organ odwoławczy zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki związane z obsługą kredytu i pożyczki bankowej zaciągniętych na zakup przedmiotowej nieruchomości i ich wcześniejszą spłatą. Jak prawidłowo wskazał organ podatkowy, wydatków tych nie sposób powiązać z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Są one pochodną pozyskania środków na sfinansowanie zakupu aktualnie zbywanej nieruchomości i jako takie nie mogą być utożsamiane z transakcją zbycia nieruchomości. To w jaki sposób podatnik sfinansował nabycie zbywanej nieruchomości nie może być utożsamiane z kosztami jej odpłatnego zbycia, gdyż do nich należy kwalifikować jedynie te wydatki które bezpośrednio przyczyniły się do samej transakcji sprzedaży. Są to zatem koszty wyceny nieruchomości, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń reklamowych czy też opłaty notarialne. Poza samą transakcją sprzedaży pozostają zaś zagadnienia związane z rozliczeniem przez sprzedającego obciążających go zobowiązań finansowych bądź zbywaną nieruchomość.

Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd uznał za właściwe odniesienie się również do wskazywanego w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji żądania zaliczenia wydatków okołokredytowych (pożyczkowych) do kategorii wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, za pomocą którego sfinansowano nabycie nieruchomości była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie przeważającymi wypowiedziami sądów –które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela – kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. W takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem (np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12, wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 752/13, wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych odmawiającym rozpoznania wydatków związanych ze spłatą kredytu oraz pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości czy też kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Kontynuując, dla prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego niezbędnym jest ponadto ustalenie wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży, który to dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W oparciu o powyższe regulacje organy podatkowe ustaliły, iż na koszty uzyskania przychodów w stanie faktycznym niniejszej sprawy składają się: zwaloryzowana cena wynikająca z umowy sprzedaży (tj. kwota 324.220, 00 zł), pierwsza rata z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu (tj. kwota 9. 737, 91 zł), prawidłowo udokumentowane nakłady na remont i modernizację przedmiotowej nieruchomości (tj. kwota 54.565, 74 zł) oraz koszty i opłaty notarialne poniesione przez podatnika (tj. kwota 1. 106, 24 zł). Nie uwzględniono natomiast opłat ponoszonych w latach 2013 – 2015 na użytkowanie gruntów, bowiem – jak słusznie zauważył organ pierwszej i drugiej instancji – niezbędnym warunkiem do nabycia lokalu jest poniesienie wyłącznie pierwszej opłaty, o której mowa w art. 71 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomości (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.), kwestia ta nie była sporna pomiędzy stronami.

Spór w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczył zaś wydatków na remont udokumentowanych paragonami oraz udokumentowanego fakturą zakupu lodówki. W skardze strona – o czym Sąd wspomniał powyżej – nie kwestionowała niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty pożyczki, kredytu jak również odsetek od zaciągniętego kredytu i prowizji, jak również kosztów usługi pośrednictwa które to wydatki wskazywała jako związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Odnośnie pierwszej z zakwestionowanych grupy wydatków, tj. tych zakwestionowanych z uwagi na fakt ich udokumentowania paragonami wskazać należy, iż przytoczona wyżej treść przepisu art. 22e ust. 6e w zw. z art. 22 ust. 6c u. p. d. o. f. nie pozostawia – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że wysokość nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (nieruchomości) jest ustalana w oparciu o faktury VAT w rozumieniu ustawy i podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalanie wysokości spornych nakładów w oparciu o dowody inne niż faktury VAT. W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił faktur VAT dokumentujących poniesienie przez niego wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego odnośnie wydatków na łączną kwotę 10. 009, 38 zł (w tym między innymi wydatki na profile i płyty), przedkładając w tym zakresie jedynie paragony. Nieuwzględnienie tych wydatków jako nakładów, było w ocenie Sądu działaniem prawidłowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wobec jednoznacznej treści powołanych przepisów u.p.d.o.f., organy podatkowe nie mogły prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy potwierdzenia poniesienia nakładów na nieruchomość. Udokumentowanie wydatku fakturami VAT stanowi warunek konieczny uwzględnienia wydatku jako nakład. Z tego samego względu jakiemukolwiek badaniu przez organy podatkowe nie mogły podlegać wydatki udokumentowane złożonymi do akt sprawy paragonami fiskalnymi. Tym samym nie dopatrzył się Sąd podnoszonego na rozprawie zarzutu podatnika w kwestii naruszenia w tym zakresie przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., jak i art. 180 O.p.

Zwrócić również należy uwagę, że organy prawidłowo nie uznały wydatków w kwocie 2. 964, 00 zł na lodówkę za nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości lokalowej. Sprzęt taki stanowi wyposażenie mieszkania i nie zwiększa wartości samej nieruchomości. Natomiast wszystkie inne nakłady zwiększające wartość nieruchomości udokumentowane fakturami VAT zostały przez organy uwzględnione.

Kontunuując, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uznawany powszechnie za normę celu społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienie, o którym mowa w analizowanym artykule, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnia on określone tym przepisem warunki, tj. wydatkuje przychód na cele mieszkaniowe i dokonuje tej czynności przed upływem terminu dwuletniego, przy czym spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

Przechodząc do kwestii merytorycznej, polegającej na ocenie prawidłowości stanowiska organów w zakresie zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f. słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wskazały, że zwolnieniem od podatku - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - objęty jest dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak prawidłowo ustalono, skarżący udokumentował poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 258.830,89 zł, w tym: wydatki na nabycie nowej nieruchomości lokalowej w łącznej kwocie 153. 296, 92 zł (w tym własne środki na zakup nieruchomości w wysokości 149. 000 zł oraz koszty i opłaty notarialne w wysokości 4. 296, 92 zł) oraz udokumentowane fakturami i paragonami wydatki na remont i modernizację zakupionego lokalu w łącznej wysokości 105. 533, 97 zł.

Zakwestionowano natomiast część wydatków w łącznej kwocie 58. 992, 14 zł uznając, iż nie można ich zakwalifikować jako wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisów.

Oceniając zakwestionowane przez organ odwoławczy wydatki podkreślenia wymaga, że pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Co należy podkreślić, pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont. Należy zatem definiować to pojęcie zgodnie ze znaczeniem językowym. Remont są to zatem prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. Remontem w rozumieniu omawianego przepisu może być wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Z uwagi na powyższe zakup niestanowiących stałej zabudowy elementów garderoby, mebli (biurko pod komputer) czy też elementów wyposażenia mieszkania (lampy, wieszaki, kosze, lustra, pościel, suszarka, pudełka, ramki) nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont, czy modernizację lokalu mieszkalnego. Podobnie do takich nie można zaliczyć wydatków na akcesoria i sprzęt wykorzystywany w trakcie remontu (rękawice, drabiny, okulary ochronne). Kwestionując te wydatki organ podatkowy drugiej instancji postąpił w ocenie Sądu prawidłowo. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko strony, która upatruje kwalifikacji tych wydatków stanowiących wyposażenie mieszkania jako wszelakich form zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, wychodząc poza brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. Nie są to bowiem wydatki związane z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego, które byłyby z tą nieruchomością związane, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości. Przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży. To stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Za prawidłowe należy zatem ocenić stanowisko organów podatkowych, że nie spełniają ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji, wydatki przeznaczone na zakup akcesoriów (narzędzi) czy przedmiotów będących elementem wyposażenia mieszkania, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane.

Sąd nie odniósł się natomiast do podniesionego na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. zarzutu strony skarżącej dotyczącego uznania za wydatki na własny cel mieszkaniowy wydatków na spłatę kredytu bankowego i pożyczki hipotecznej wraz z odsetkami, uznając iż żądanie zakwalifikowania wskazanego wydatku jako wydatku poniesionego na własny cel mieszkaniowy na etapie postępowania sądowego, wobec żądania zaliczenia w postępowaniu podatkowym tych wydatków do kosztów zbycia nieruchomości ewentualnie do kosztów uzyskania przychodów, jest działaniem spóźnionym.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy wskazać, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. musi spełnić określone w omawianym przepisie warunki, a następnie po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45

ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (vide art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (zob. art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Zatem to na podatniku zamierzającym skorzystać z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. spoczywa obowiązek określenia i wykazania dochodów, o których mowa w tym przepisie. Organ podatkowy dokonuje zaś weryfikacji złożonego zeznania podatkowego i w razie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu wszczyna postępowanie podatkowe.

W sprawie podatnik złożył w organie podatkowym PIT-39 z 2015 r. w którym wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 27 lipca 2015 r. Z zeznania podatkowego oraz z przedstawionych w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających dokumentów wynikało, iż wolą podatnika jest zakwalifikowanie poniesionych kosztów kredytu oraz pożyczki hipotecznej (odsetek oraz prowizji za wcześniejszą spłatę) jako kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości. Stanowisko to potwierdził skarżący w piśmie z dnia 27 września 2018 r. w którym wnosi o wydanie decyzji w zakresie sprzedaży nieruchomości, stosownie do złożonego zeznania PIT-39 za 2015 r. Co istotne, również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik nie żądał zakwalifikowania spornych wydatków jak wydatków na cel mieszkaniowy, lecz podniósł, że jeżeli nie mieszczą się one w katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organ podatkowy winien zakwalifikować wymienione koszty jako koszty odpłatnego zbycia. Podobną kwalifikację zawarł skarżący w skardze na sporne rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Jednocześnie, co należy podkreślić, kwestia zaliczenia wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia bankowego zbywanego lokalu mieszkalnego jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe jest przedmiotem sporu zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych obydwu instancji.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły ogólne zasady postępowania, w tym zwłaszcza art. 121 § 2 O. p. poprzez niepoinformowanie skarżącego o prawie zaliczenia wydatków na spłatę kredytu oraz odsetek do wydatków na własne cele mieszkaniowe. Przede wszystkim bowiem to strona zainteresowana skorzystaniem z ulgi podatkowej związanej z odpłatnym zbyciem nieruchomości przekazuje organowi podatkowemu jakie wydatki poniosła na własne cele mieszkaniowe i udokumentowuje ten fakt w postępowaniu. W sprawie skarżący na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie zgłosił organom chęci zakwalifikowania tych wydatków jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, zgłaszając chęć ich rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów zbycia nieruchomości. Trudno zatem wymagać od organów podatkowych aby wbrew swojemu przekonaniu, iż wydatki te nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe (pismo organu z dnia 23 listopada 2021 r.) poinformowały podatnika o możliwości stosownej korekty zeznania podatkowego.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Nie znalazł ponadto Sąd podstaw do uwzględnienia zarzutów koncentrujących się wokół kwestionowania konstytucyjności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Treść wskazanych przepisów nie została bowiem zakwestionowana w żadnym z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jako sprzecznych z postanowieniami Konstytucji RP. Również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się wątpliwości konstytucyjnych mogących stanowić podstawę do wystąpienia ze stosownym zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Z tych też względów również i w powyższym zakresie skarżona decyzja prawu odpowiada.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy nie wypełnił on znamion określonych w ustawie, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji, w tym wskazywanych przez Skarżącego art. 32 i 84 Konstytucji RP. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji.

W konsekwencji, wobec braku naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną.