Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1692/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194, art. 187, 180, 188, 191, 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 803/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 803/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że podatnik wraz z żoną – E. D. – J., pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej, zakupili w dniu 18.10.2002r. dwie działki gruntu za kwotę zł 408168,46, gdy wartość zgromadzonego przez nich w czasie trwania małżeństwa mienia i przysporzeń majątkowych odpowiadała na dzień 17.10.2002r. kwocie zł 692.875,73, a poniesione do tego czasu wydatki - kwocie zł 348.823,06. Zatem kwota 64.428,29 zł stanowiła wydatek małżonków J. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto organ ustalił, że do dnia 4.11.2002r. małżonkowie J. ponieśli dodatkowo wydatki przewyższające przychody o kwoty zł 1900,00 i zł 3551,26. Łącznie więc w 2002r. ponieśli oni wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie zł 68.879,55. Organ przyjął, że podatnik nie udokumentował pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości zł 34.940,00, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu.

W odwołaniu strona zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art.122 w związku z art.180, art.188, art.191, art.194, art.197 oraz art.198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", oraz art.8 ust.1, art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1 w związku z art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Równocześnie, na podstawie art.130 § 1 pkt 6 oraz § 3 w związku z art.292 O.p., wniesiono zażalenie na postanowienie organu I instancji, którym odmówiono wyłączenia pracowników tego organu od udziału w prowadzonym wobec strony postępowaniu kontrolnym. Podatnik wyraził pogląd, że brak zgody na przeprowadzenie żądanych dowodów, pozwalających na ustalenie czy dochód netto z usług świadczonych w formie taksówki bagażowej na terenie B. i okolic mógł wynosić w latach 1982-1991 równowartość zł 900000,00, ustalenia rentowności działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1990-1996 polegającej na imporcie warzyw i owoców z Austrii oraz tego, czy z tytułu prowadzenia w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych kontrolowany mógł osiągnąć przychody w kwocie 825000,00 PLN, uprawdopodobniał istnienie wątpliwości co do bezstronności pracowników, odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej była niepełna, nie wyjaśniono, dlaczego odrzucono wyjaśnienia podatnika o otrzymaniu kwoty zł 100000,00 od byłej żony, nie wskazano, dlaczego przyjęto, iż dochody ze szkółki krzewów ozdobnych odpowiadały co do wysokości wpłatom własnym dokonanym do banków przez małżonków J. w latach 2000-2002, nie poparto dowodami stwierdzeń o braku możliwości zgromadzenia przez małżonków pokaźnych kwot, podobnie jak i o ponoszonych w latach 2000-2002 wydatkach w kwotach przewyższających średnie ich wielkości ogłaszane przez GUS i traktujących o małym prawdopodobieństwie posiadania w domu kilkuset tysięcy złotych.

Decyzją z dnia 31 lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, o której mowa wyżej.

Organ stwierdził, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka wyłączenia wskazana w art.130 § 1 pkt 6 O.p. i wyjaśnił, że pracownik organu podatkowego, prowadzący ponownie postępowanie po uchyleniu wydanej przez ten organ decyzji, nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W zakresie zaś wyłączenia na podstawie art.130 § 3 O.p. wyraził pogląd, że wskazane przez stronę okoliczności nie wyczerpują przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności za uzasadnione uznał stanowisko organu I instancji, że w zakresie przychodów i dochodów ze szkółki drzew i krzewów za lata 1995-2002, jakie uzyskiwała strona skarżąca, po stronie dochodów należało uwzględnić wpłaty własne dokonywane na konta bankowe w latach 2000-2002 w łącznej kwocie zł 269084,58. Podkreślił, iż jedynie w odniesieniu do roku 2002 M.J. wskazał na dochody uzyskane ze szkółki drzew w wysokości zbliżonej do wyliczeń organu I instancji, znajdujących potwierdzenie w dokumentacji bankowej, której wykorzystanie implikowały zeznania stron o dokonywanych wpłatach dochodów z wymienionego źródła przychodów na konta bankowe. Podniósł, że strona nie dowiodła, w jaki sposób i w oparciu o jakie dokumenty wyliczono wysokość przychodów uzyskanych ze szkółki drzew i krzewów, oświadczając równocześnie w piśmie z dnia 28.12.2007r., iż kwoty wpłacone na posiadane przez małżonków rachunki bankowe w większości pochodziły ze sprzedaży drzewek, zaś częstotliwość i wielkość wpłacanych na konta bankowe kwot pozwalała przyjąć, iż dochody ze szkółki odpowiadały co do wysokości wpłatom własnym dokonanym przez małżonków. Takie ustalenie znajduje uzasadnienie w składanych przez stronę wyjaśnieniach.

Jeśli chodzi o transakcje, których dotyczą rachunki z lat 1995-1997 i z 1999r., organ odwoławczy wskazał, że strona nie wykazała, że skutkowały one powstaniem określonej wielkości dochodu. Nie sposób wykluczyć, że mogły one wiązać się z poniesieniem straty finansowej, bowiem strona nie przedstawiła danych o kosztach, które poniesiono w związku z przeprowadzonymi transakcjami. Zyskowność upraw za ten okres ustalono jednak z uwzględnieniem kwot wynikających z tych rachunków oraz podanego przez stronę wskaźnika rentowności /85 %/, wobec braku innych danych.

W zakresie dochodów z produkcji szkółkarskiej za 1998r. organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji kwestionującą prawdopodobieństwo uzyskania przychodu w kwocie wynikającej z rachunku z dnia 2.12.1998r., nr 5/98 na sumę zł 163.000,00. Podkreślił, iż decyzje organów podatkowych, na które powołuje się strona, nie potwierdzają, iż do transakcji sprzedaży drzewek za wskazaną wyżej kwotę faktycznie doszło, przedmiotem postępowania było bowiem zobowiązanie w przedmiocie opłaty skarbowej. Twierdzeniu, że transakcja, o której mowa, miała faktycznie miejsce zaprzeczają wyjaśnienia strony o wysokości przychodu uzyskanego ze szkółki w 1998r. na kwotę zł 80000,00 oraz zgłoszone informacje o zyskowności prowadzonej działalności na poziomie 85 %. Ponadto za mało prawdopodobne organ uznał, by w 1998r. szkółka mogła przynieść znaczące dochody zważywszy na obszar prowadzonej działalności do roku 1998, nie sposób zaś dać wiarę, by areał zadrzewiony w 1998r. skutkował powstaniem przychodu ze sprzedaży tych drzew w kwocie zł 163000,00. Za nieuwzględnieniem spornego rachunku przemawiają, w ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane argumenty, a nie tylko okoliczność wystawienia rachunku w okresie zimowym. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, iż działalność w formie szkółki drzewek mogła przynieść większe zyski dopiero od 2000r., bowiem posadzone w 1998r. na większym areale rośliny mogły być przeznaczone do sprzedaży dopiero po dwuletnim bądź trzyletnim okresie wegetacji. Podkreślił wreszcie, że strona nie przedłożyła spornego rachunku, ani innego dowodu, który mógłby potwierdzić okoliczność przeprowadzenia transakcji.

Zdaniem organu II instancji nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy z tytułu prowadzenia w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych strona mogła osiągnąć przychody we wskazywanej przez nią wysokości. Odwołując się do brzmienia art.188 O.p. organ podkreślił, że dokonując oceny żądania strony musiał uwzględnić znaczenie przeprowadzonych wcześniej w postępowaniu dowodów i ustalił, że żądanie to dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, co upoważniało do odmowy uwzględnienia wnioskowanego dowodu z biegłego. Akcentował, iż niezbędnych danych do szacunkowego określenia wysokości dochodów z przedmiotowego źródła dostarczyła zgromadzona w toku postępowania wyjaśniającego dokumentacja, w tym opinie profesjonalnych podmiotów trudniących się szkółkarstwem, oraz że nie sposób zgodzić się z poglądem strony, iż nieznane są dowody, w oparciu o które kontrolujący doszli do przekonania, iż prowadzona szkółka odpowiadała poziomowi gospodarstwa o bardzo niskiej kulturze rolnej i małej zyskowności, bowiem przeczą temu zarówno treści zawarte w protokole z kontroli podatkowej, w którym zestawiono opinie profesjonalnych podmiotów zajmujących się szkółkarstwem, stanowiące materiał dowodowy, jak i twierdzenia uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym zawarto wnioski wyprowadzone z porównania wiedzy specjalistów z dziedziny szkółkarstwa z wyjaśnieniami strony traktującymi o wysokiej rentowności szkółki oraz o ponoszeniu niskich nakładów na jej funkcjonowanie. Podniósł, że organ I instancji, opierając się na wyjaśnieniach w zakresie dotyczącym parametrów produkcyjnych w szkółce, był uprawniony do stwierdzenia, iż przedmiotowa działalność nie mogła stanowić znaczącego źródła przychodów strony, tj. w kwotach przez nią wskazywanych, z uwagi na ręczną uprawę roślin, niezatrudnianie pracowników, niewielkie nakłady na środki ochrony drzew i krzewów, mały areał przeznaczony pod szkółkę w latach 1992-1998. Stwierdził, że produkcja materiału szkółkarskiego w gruncie bez podlewania i nawożenia nie mogła wiązać się z wysoką zyskownością. Brak podlewania i nawożenia, choć teoretycznie możliwy, w praktyce oznacza spadek zyskowności produkcji /o około 30-40 % w stosunku do szkółki, w której rośliny są podlewane i nawożone/.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że przeprowadzenie oględzin szkółki w trakcie postępowania podatkowego, tj. w roku 2007, bądź później, nie miałoby istotnego znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego w latach 1992-2002. Podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, z jakiego powodu nie dał wiary wyjaśnieniom świadka K. M. /nieposiadanie wiedzy fachowej w dziedzinie szkółkarstwa, brak dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na weryfikację zeznań o dochodowości szkółki drzew i krzewów oraz osobista wieloletnia znajomość z M.J./.

Odnośnie zarzutu pominięcia w sprawie dochodów z tytułu prowadzenia w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z Austrii organ odwoławczy akcentował, iż w sprawie nie udowodniono, że źródło to przynosiło ponadprzeciętne zyski. Podkreślono, iż zeznań świadków nie sposób uznać za mające znaczenie dla czynionych w powyższym zakresie ustaleń, chociażby z tego powodu, iż świadkowie ci to wieloletni znajomi M.J., którzy nie potrafili wskazać w sposób bezpośredni skali dochodów uzyskiwanych z importu, a podejmując się próby skonkretyzowania tej wielkości posłużyli się sformułowaniami bardzo ogólnymi, żaden z nich nie wskazał na rząd wielkości kwotowych, jakimi mógł w tym czasie dysponować M.J., a poza zeznaniami świadków nie przedstawiono żadnych dowodów, które stanowiłyby o prowadzeniu przedmiotowej działalności handlowej, a poziom dochodów wskazywanych przez M.J. z tej działalności wykraczał znacząco poza wysokość zadeklarowaną w zeznaniach podatkowych. Uwzględnienie wielkości sugerowanej przez stronę, tj. niemającej związku z kwotami zadeklarowanymi w zeznaniach podatkowych za lata 1992-1996, pozostawałoby zresztą w sprzeczności z regulacją art.20 ust.3 u.p.d.o.f. , co czyni bezprzedmiotowym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rentowności działalności importowej, o której mowa.

Również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ,,czy dochód netto z usług świadczonych w formie taksówki bagażowej na terenie B. i okolic mógł wynosić w latach 1982-1991 równowartość zł 900.000,00", organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Podkreślił, że opierając się na zeznaniach świadków /taksówkarzy/, a także na informacjach wynikających z pisma Z. w B., ustalono, iż podawana przez M.J. wysokość dochodu z tej działalności nie była możliwa do uzyskania w okresie poddanym badaniu. Celem weryfikacji twierdzeń M.J. organ I instancji poczynił stosowne ustalenia we własnym zakresie, odwołując się do posiadanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych danych dotyczących wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, a wnioskom wyprowadzonym z analizy zgromadzonych w sprawie danych nie sposób odmówić słuszności. Organ II instancji podkreślił, że w latach 1990-1998 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowił dochód bieżąco deklarowany przez ubezpieczonego, nie niższy niż 60 % przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim, co oznacza, że wyliczenie organu I instancji wskazujące na wysokość dochodów uzyskanych w latach 1990-1991 ze świadczonych usług taksówkowych uznać należy za zbliżone do rzeczywistych. Zestawiając wyliczoną przez organ I instancji kwotę oszczędności z przeciętnymi miesięcznymi wynagrodzeniami w latach 1982-1989 za mało prawdopodobne należy uznać, w ocenie organu II instancji, poczynienie w badanym okresie oszczędności w kwocie wskazywanej przez M.J., a o braku spójności zeznań dotyczących poczynionych w latach 1982-1991 oszczędności świadczą także informacje o wysokości kwot wydatkowanych na budowę domu oraz zakup samochodu dostawczego, według których koszt zakupu samochodu w roku 1985 przewyższał koszty budowy domu w latach 1989-1990. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do weryfikacji twierdzeń strony w powyższym zakresie, pozwalając na uznanie ich za mało wiarygodne.

Odwołanie się w rozstrzygnięciu do sytuacji ekonomicznej, jaka miała miejsce w kraju w latach 1982-1991, w tym do dewaluacji polskiego złotego, w kontekście zeznań o zgromadzonych na koniec 1991r. zasobach finansowych, nie uchybia – zdaniem organu odwoławczego - zasadom ogólnym postępowania podatkowego. Organ podkreślił przy tym, iż stosownie do art.187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut niewskazania przyczyn odrzucenia wyjaśnień M.J. o otrzymaniu od byłej żony kwoty zł 100.000,00, tytułem podziału majątku dorobkowego. Strona żądała uwzględnienia tego dochodu tylko na podstawie złożonych w toku postępowania wyjaśnień, nie dysponując przy tym żadnymi dokumentami, ani nie wskazując na ewentualnych świadków powołanego zdarzenia, organ I instancji wskazał zaś na zawartą w dniu 3.09.1999r. małżeńską umowę majątkową, która nie zawiera zapisów o przekazaniu M.J. jakiejkolwiek kwoty z tytułu podziału majątkowego małżonków, stanowi zaś o ustanowieniu bezpłatnej dożywotniej służebności mieszkania na rzecz M.J.

Organ odwoławczy ocenił jako nieuzasadnione także twierdzenie strony, że pominięto fakt zbycia w grudniu 1990r. własnościowego prawa do lokalu za zł 460.00,00, gdyż przeczą temu wyliczenia zawarte w tabeli 6 w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nie poparcia dowodami stwierdzeń o braku możliwości zgromadzenia przez stronę znacznych kwot na dzień 1.01.2002r. organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji stwierdził, iż małżonkowie J. mogli z dużym prawdopodobieństwem posiadać na dzień 31.12.2001r. oszczędności w kwocie zł 355718,06, a sformułowanie "z dużym prawdopodobieństwem" oznaczało, że wyliczona kwota może nie odpowiadać w pełni faktycznie poczynionym oszczędnościom z uwagi na nie uwzględnienie wszystkich w rzeczywistości poniesionych przez stronę w badanym okresie wydatków, ograniczając je tylko do ujawnionych przez stronę oraz ustalonych przez organ podatkowy z własnej inicjatywy w toku postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że w toku postępowania nie udowodniono tezy o przechowywaniu znacznej gotówki w domu. Informacje bankowe o przepływach finansowych na rachunkach bankowych będących w posiadaniu małżonków J. świadczyły o lokowaniu w bankach różnych co do wysokości kwot pieniężnych, przecząc tezie o posiadanych w domu znacznych oszczędnościach.

W zakresie zarzutów naruszenia art.194 O.p. oraz art.8 ust.1, art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1 u.p.d.o.f. organ zauważył, że strona nie wyjaśniła, z jakich powodów decyzja organu I instancji uchybia powołanym normom, stąd z zarzutami tymi nie sposób polemizować.

Niezależnie od powyższego, po dokonaniu opisanej w uzasadnieniu decyzji analizy wysokości zasobów majątkowych E.D.-J. oraz M.J. za lata 1990-2001, organ odwoławczy stwierdził, iż 1.01.2002r. małżonkowie dysponowali zasobami pieniężnymi w kwocie zł 338.566,76, zaś do dnia 17.10.2002r. uzyskali przychody w kwocie zł 337.157,67, natomiast wydatkowali w 2002r. do dnia 17.10.2002r. kwotę zł 349.135,56. Zatem stan wolnych środków pieniężnych na dzień 17.10.2002 r. wyniósł zł 326.588,87. Ponadto badając stan wolnych środków małżonków J. w okresie po 18.10.2002r. ustalono niedobór zasobów finansowych w stosunku do poniesionych wydatków w kwocie łącznej zł 5.451,26. Okoliczności te nie spowodowały jednak zmiany rozstrzygnięcia w sprawie ze względu na regulację art.234 O.p.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art.130 § 1 i § 3 O.p. w związku z art.11 ust.2 pkt. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm./, art.122 w związku z art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.194 § 1, art.197 § 1 oraz art.198 § 1 O.p. oraz art.8 ust.1, art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1 w związku z art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że oczywiście błędnie ustalona została suma wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a także uznała za nieuzasadnione stanowisko organów rozstrzygających sprawę w kwestii istnienia podstaw do wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej z powodu braku ich bezstronności. Ponadto zarzuciła, iż odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego narusza art.188 O.p., gdyż mogła nastąpić jedynie w sytuacji, gdyby żądanie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jako bezzasadne oceniła podważenie wiarygodności zeznań świadków i zarzuciła wybiórcze opieranie się na ich zeznaniach. Ocenę decyzji w przedmiocie opłaty skarbowej, jako dowodu na okoliczność dokonanej transakcji handlowej, uznała za naruszającą przepisy O.p., podobnie jak ocenę innych dokumentów /rachunków/ oraz odmowę przeprowadzenia oględzin szkółki. Podniosła też, że organ orzekający dokonywał ustaleń wymagających specjalistycznej wiedzy bez posiłkowania się dowodem z opinii biegłego, a nadto wbrew danym z materiału dowodowego, z którego wynika, iż nowy grunt, na którym rozpoczyna się szkółkarstwo, przez okres około 5-7 lat nie musi być nawożony, przez pierwsze 5-7 lat nie trzeba stosować środków ochrony roślin i środków chwastobójczych, a koszty nawożenia i ochrony roślin nie stanowią żadnych poważnych wydatków, które mogłyby w znacznym stopniu obniżyć dochodowość szkółki. Zakwestionowała, aby fakt dewaluacji waluty polskiej w latach 1982-1991 mógł mieć istotne znaczenie dla możliwości zgromadzenia przez podatników określonych środków finansowych.

Dyrektor izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu popełnienia błędu rachunkowego przy wyliczeniu wydatków uznanych za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji, opisując poczynione przez organ I instancji ustalenia, popełniono błąd pisarski, a nie rachunkowy lub logiczny.

Stwierdzając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony uznał zarzut naruszenia art.122, art.187 § 1 czy też art.191 O.p.

Sąd stwierdził, że strona skarżąca miała obowiązek udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy I instancji kwota wydatków małżonków J. przewyższająca sumę przychodów za 2002r., tj. zł 69.879,55, znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a czego - w jego ocenie - nie uczyniła. Podkreślił przy tym, iż z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, strona skarżąca nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości zł 34.940,00, w związku z czym został ustalony zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu w kwocie zł 26.205,00. Nadto podkreślił także, iż organ odwoławczy postąpił zgodnie z prawem, tj. art.234 O.p., przyjmując tę kwotę nadwyżki poniesionych przez stronę wydatków nad zgromadzonym mieniem, pomimo odmiennych w tym zakresie ustaleń własnych, z których wynika, iż kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. wynosiła zł 87.030,85.

Uznając za nieuzasadniony zarzut o naruszeniu w sprawie art.122 w związku z art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.194 § 1, art.197 § 1, art.198 § 1 O.p. i podkreślając ponownie, że w przypadku postępowań podatkowych prowadzonych w trybie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. ciężaru dowodu spoczywa na podatnika, który twierdzi, iż jego wydatki znajdują pokrycie w dochodach lub zgromadzonym mieniu pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, sąd stwierdził, że obowiązku strony w tym zakresie nie zmienia art.180 § 1 O.p., który co prawda przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, lecz wyznacza granice dowodzenia w oparciu o środki dowodowe, w tym wskazuje na to, że dowód ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podzielił ocenę organów podatkowych, iż przywoływane w toku postępowania okoliczności uzyskania przez M.J. w latach 1982-1991 dochodów w kwocie zł 900.000,00 ze świadczonych usług taksówkowych, ponadprzeciętne dochody z tytułu prowadzenia w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu warzyw i owoców z Austrii oraz dochody z prowadzenia w latach 1992-2002 szkółki drzew i krzewów ozdobnych w kwocie zł 825000,00 nie zostały nawet uprawdopodobnione.

Powołanie biegłych na okoliczność hipotetycznego dochodu z powyższych form działalności niczego w przedmiotowej sprawie by nie zmieniło, ponieważ zgromadzony przez organy i przedłożony przez stronę materiał dowodowy i tak nie pozwoliłby przyjąć, że ten hipotetycznie sugerowany przez stronę skarżącą dochód miał walor legalności. Jak już bowiem wyjaśniono, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. chodzi nie tyle o ustalenie, jakimi środkami strona faktycznie w przeszłości dysponowała, ale czy były to środki legalne, tj. pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem sądu, organ podatkowy był uprawniony do nieuwzględniania wniosku o powołanie biegłych już z samej racji tego, że dokumenty przedłożone przez stronę, jej oświadczenia i wyjaśnienia oraz materiał dowodowy zgromadzony we własnym zakresie, w tym zeznania świadków oraz opinie osób zajmujących się szkółkarstwem, świadczeniem usług taksówkowych oraz importem warzyw i owoców, dokumenty bankowe oraz dane ZUS przesądzały nie tylko o braku wiarygodności twierdzeń o możliwości uzyskania taki wysokich dochodów z tych form działalności, ale nie pozwalały także na uznanie, iż te hipotetyczne dochody miały w przypadku strony walor legalności. W ocenie sądu stanowisko organu przedmiotowych dochodów jest spójne i posiada oparcie w obszernym materiale dowodowym, którego stronie skarżącej nie udało się w sposób istotny zakwestionować. Pomimo znajomości stanowiska organu w kwestii braku konieczności powołania biegłych strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanowiska organu w tej kwestii, w tym nie wykazała, że organ pozostaje w błędzie co do tego, że okoliczności, które mają podlegać dowodowi z opinii biegłych, są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zdaniem sądu I instancji, organ odwoławczy zasadnie w oparciu o wyjaśnienia dotyczące parametrów produkcyjnych w szkółce drzew i roślin ozdobnych, stwierdził, iż przedmiotowa działalność nie mogła stanowić znaczącego źródła przychodów strony z uwagi na ręczną uprawę roślin, niezatrudnianie pracowników, niewielkie nakłady na środki ochrony drzew i krzewów, szczególnie mały areał przeznaczony pod uprawy w latach 1992-1998. Organ analizował także przedłożone rachunki w liczbie 73 sztuk, mające potwierdzać uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności w postaci szkółki drzew i krzewów ozdobnych, a kwota wynikająca z tych rachunków została uwzględniona. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, który podkreślał, iż strona nie wykazała, że ponad to, co organ przyjął po stronie dochodów uzyskanych z przedmiotowego źródła przychodów, uzyskała coś więcej. Podkreślił, iż organ uwzględnił też wpłaty własne dokonywane na konta bankowe w latach 2000-2002 w kwocie łącznej zł 269.084,58, opierając się na zeznaniach małżonków J. o źródle środków finansowych, które miały pochodzić przede wszystkim z działalności w postaci uprawy drzew i krzewów.

Jako chybiony ocenił sąd I instancji także zarzut naruszenia art.194 § 1 O.p., w tym w związku z nieuwzględnieniem rachunku z dnia 2.12.1998r., nr 5/98, na kwotę zł 163.000,00. Zauważył, iż decyzja, na którą powołuje się strona, nie potwierdzała, że doszło do transakcji sprzedaży drzewek, zaś sama strona w toku składanych wyjaśnień podawała, że przychód uzyskany ze szkółki w 1998 r. wynosił zł 80.000,00. W ocenie sądu, organ nie naruszył prawa dokonując oceny przedstawionych w tej kwestii dowodów, a także późniejszych twierdzeń strony, które uznał za niewiarygodne. Zdaniem sądu, także areał szkółki, na którym prowadzono do 1998 r. działalność, nie pozwala na przyjęcie, iż możliwym było osiągnięcie tak znacznych zysków i to w oparciu o jedno posunięcie ekonomiczne, a do tego jeszcze w tym samym roku. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że zwiększenie areału upraw o 0,90 ha w 1998r. dało od razu znaczący wzrost dochodu, w tym już w grudniu 1998r.. Także fakt nieprzedłożenia w początkach postępowania spornego rachunku, ani innego dowodu, który mógłby potwierdzić okoliczność przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, nakazuje uznać, iż zarzuty skargi w omawianym zakresie nie są uzasadnione.

Także zarzut naruszenia art.198 § 1 O.p. przez brak oględzin szkółki sąd I instancji uznał za nieuzasadniony. Wskazał, że powołany przepis daje organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin, co zostało wyrażone przez użycie słowa "może", a ponadto stwierdził, że trudno sobie wyobrazić, aby oględziny dokonane co najmniej 5 lat po okolicznościach, które miały stwierdzić, mogły odpowiedzieć na stawiane w toku postępowania pytania, w tym na to, jak zyskowna była to uprawa. Podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wykorzystanie oględzin w 2007r. do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do sytuacji z roku 2002 oraz lat wcześniejszych należało uznać za zupełnie nieprzydatne i nie wymagało to ze strony organu dodatkowych wyjaśnień.

Za nieuprawnione uznał sąd także zarzuty, iż organy podatkowe nie posiadają wystarczających kompetencji oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie na przykład szacowania dochodów podatników. Zauważył, że w sprawie nie było tak, aby organy arbitralnie, w oparciu o niczym niepoparty szacunek, dokonywały wyliczenia dochodów strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że dokonując ustaleń stanu faktycznego w zakresie dochodów strony oparły się między innymi o informacje szkółkarzy i specjalistów z dziedziny ogrodnictwa. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe szczegółowo oceniły i wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom przesłuchanych w sprawie świadków, w tym odnosząc się do poziomu dochodowości ze szkółki drzew i krzewów zasadnie podkreśliły, iż produkcja materiału szkółkarskiego w gruncie bez podlewania i nawożenia nie mogła mieć w istocie rentowności, na którą wskazywała strona.

Za prawidłowe uznał sąd także ustalenia organów, że prowadzenie w latach 1990-1996 działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z Austrii nie mogło w rzeczywistości przynieść ponadprzeciętnych zysków stwierdzając, że organ podatkowy nie naruszył prawa odmawiając wiarygodności słuchanych w tym przedmiocie świadków, którzy nie potrafili wskazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni skali dochodów uzyskiwanych z importu warzyw i owoców z Austrii, żaden ze świadków, po części bliskich znajomych M.J., nie potrafił wskazać na rząd wielkości kwotowych, jakimi mógł on w tym czasie dysponować, a z zeznań K.M. wynikało jedynie hipotetycznie, jakie dochody można było uzyskać, co nie oznacza, że taki właśnie dochód uzyskiwał M.J.. Ponadto sugerowane hipotetyczne dochody M.J. są znacznie wyższe od kwot deklarowanych w zeznaniach podatkowych /PIT/ za lata 1992-1996. Zatem nawet, gdyby przyjąć, że M.J. uzyskiwał dochody w sugerowanej wysokości, to i tak nie byłyby one, w części przewyższającej kwoty zadeklarowane, opodatkowane ani z opodatkowania zwolnione i nie można byłoby ich uwzględnić przy ustalaniu istoty rozpatrywanej sprawy. Ewentualna opinia biegłego pozostawałaby bez wpływu na wielkości dochodów ujawnionych i zadeklarowanych przez stronę w wymienionych wyżej zeznaniach podatkowych.

W ocenie sądu prawidłowe są także szczegółowe ustalenia odnoszące się do dochodów z usług transportowych. Odmawiając uwzględnienia kwoty podawanej przez stronę organy powołały się na zeznania świadków /taksówkarzy/, a także na informacjach wynikających z pisma Z. w B., iż podawana przez stronę wysokość dochodu z wymienionej działalności nie była możliwa do uzyskania w okresie poddanym badaniu. Jednocześnie organy oparły się na danych posiadanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczących wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Na brak wiarygodności twierdzeń strony skarżącej wskazują także wyliczenia organu, który dokonał zestawienia wyliczonej kwoty oszczędności z przeciętnymi miesięcznymi wynagrodzeniami w analizowanym okresie i wysunął słuszny wniosek o braku prawdopodobieństwa poczynienia w badanym okresie oszczędności w kwocie wskazywanej przez M.J.

Kwestionowane przez stronę odwołanie się w rozstrzygnięciu do sytuacji ekonomicznej, jaka miała miejsce w kraju w latach 1982-1991, w tym do dewaluacji polskiego złotego, w kontekście zeznań strony o zgromadzonych na koniec 1991r. zasobach finansowych, nie uchybia - w ocenie sądu I instancji - prawu, ponieważ są to faktu powszechnie znane pokoleniu strony. Także podnoszony zarzut nie wskazania przez organy podatkowy stopnia/wartości dewaluacji waluty, nie miał istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Również w zakresie odmowy wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa, w szczególności art.130 § 1 pkt 6 lub art.130 § 3 w związku z art.292 O.p. Podzielając stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji sąd podkreślił, iż pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" i nie podlega wyłączeniu na podstawie art.130 § 1 pkt 6 O.p. Sąd podzielił także ocenę organu odwoławczego, iż wskazane przez stronę okoliczności, mające uzasadniać wyłączenie kontrolujących z powodu braku bezstronności, w tym nieuwzględnianie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, czy posługiwanie się niedookreślonymi zwrotami, nie wyczerpuje przesłanek, o których mowa w art.130 § 3 O.p.

Sąd I instancji za nienaruszające art.210 O.p. uznał stanowisko organu odwoławczego, że niezrozumiała kwestia z uzasadnienia decyzji została wyjaśniona w innym miejscu tego uzasadnienia, to nie ma miejsca naruszenie prawa mające istotny wpływ na sprawę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.8 ust.1, art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 9, art.11 ust.1 w związku z art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że nie zostały one sprecyzowane. Podtrzymując zatem przedstawione wyżej poglądy stwierdził jedynie dodatkowo, iż nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów.

Wobec niestwierdzenia, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania, sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej M. J., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przez sąd I instancji:

- art.30 ust.1 pkt 7 w związku z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu środków pochodzących ze świadczenia usług taksówkowych w latach 1982-1991 w kwocie zł 900000,00, kwoty zł 825000,00 z tytułu prowadzenia szkółki drzew i krzewów owocowych w latach 1992-2002 oraz dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z Austrii w latach 1990-1996,

- przepisów postępowania:

a/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.197 § 1 O.p. polegającego na oddaleniu wniosku o powołanie biegłego dla ustalenia dochodu z usług taksówkowych w latach 1982-1991, rentowności prowadzenia szkółki drzew i krzewów ozdobnych w latach 1992-2002 oraz z tytułu działalności gospodarczej w zakresie importu owoców i warzyw z Austrii w latach 1990-1996,

b/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art.194 § 1 i 2 O.p. polegającego na zakwestionowaniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych – decyzji z dnia 3.10.2001r. i z dnia 21.12.2001r.,

c/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art.210 § 4 O.p. polegającego na niesporządzeniu prawidłowego uzasadnienia decyzji,

d/ art.134 p.p.s.a., gdy w sytuacji braku związania zarzutami i wnioskami skargi sąd nie wyszedł poza ich granice, mimo że powinien to uczynić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera ona uzasadnionych podstaw, w sprawie nie zachodzi zaś nieważność postępowania /por.: art.183 § 1 i 2 oraz art.176 p.p.s.a./.

Na wstępie stwierdzić należy, że nie polega na prawdzie sugestia skargi kasacyjnej, jakoby sąd I instancji przyjął za swoje ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania podatkowego bez ich szczegółowej analizy i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Takiego działania /a właściwie zaniechania/ nie dowodzi stwierdzenie, iż "/.../ jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla wydania wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu /.../, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania", sformułowane przez sąd w związku z wyjaśnieniem, że nie widzi on uzasadnienia dla ponownego przytaczania danych w tym zakresie, przedstawionych obszernie w poprzedzającej to stwierdzenie części uzasadnienia wyroku /str.47 uzasadnienia wyroku/. Natomiast treści zawarte na stronach 47-65 tego uzasadnienia jednoznacznie wskazują, że sąd dokonał analizy zaskarżonej decyzji w świetle obowiązujących przy jej wydaniu przepisów postępowania oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych, i nie uchylił się od wyrażenia własnych poglądów z nią związanych. Wobec tego, gdy nadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał w niej, w jakim konkretnie zakresie dotyczącym faktów lub prawa sąd I instancji ogólnikowo i bezkrytycznie zaakceptował ustalenia zaskarżonej decyzji, zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany wyżej uznać należy za bezzasadny.

Z wyżej opisanym zarzutem autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art.134 p.p.s.a. Przepis ten stanowi w § 1, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast w § 2, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, o którą jednostkę redakcyjną art.134 p.p.s.a. chodzi, stwierdzono jedynie, iż sąd powinien wyjść poza granice zarzutów i wniosków skargi "celem dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, w szczególności w kontekście nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych strony skarżącej". Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zarzut dotyczy art.134 § 1 p.p.s.a. Ponieważ jednak ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakich naruszeń prawa, poza zarzuconymi w skardze, sąd I instancji nie wziął pod rozwagę, ani też, jak zaniechanie takie mogło wpłynąć na wynik sprawy, zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony /por.: art.176 w związku z art.174 pkt 2 p.p.s.a./.

W związku z twierdzeniami skargi kasacyjnej, iż sąd I instancji naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit c./ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wskutek wadliwej oceny, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.197 § 1 O.p. w związku z ustaleniami w zakresie dochodów uzyskiwanych przez M.J. z działalności w zakresie usług taksówką bagażową, importu owoców i warzyw z Austrii oraz prowadzenia szkółki drzew i krzewów ozdobnych, odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości tych dochodów i stwierdzeniem obowiązku przedstawienia dowodów w tym zakresie, w tym opinii, przez samą stronę, należy na wstępie podkreślić, co trafnie uczynił także sąd I instancji, że zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja ma za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. od przychodów, o których mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., przepis ten stanowi zaś, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /zgodnie z brzmieniem przepisu obowiązującym w 2002r./. Z przepisu tego wynika zatem, co również prawidłowo wywiódł sąd I instancji, że w toku postępowania organ obowiązany jest ustalić wydatki poczynione przez podatnika w danym roku podatkowym i wysokość zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontować te ustalenia z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte, jeśli zaś nie zostanie wykazane, że zostały one pokryte z mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to ich wysokość wyznacza wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art.9 ust.1 zdanie pierwsze w związku z art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z wymienionymi wyżej przepisami postępowania podatkowego uwzględniając kontekst istoty sprawy wynikający z art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

W sprawie nie było istotne, jakie przychody mogły być osiągnięte przez M.J. lub jego żonę z działalności świadczenia usług taksówką bagażową, importu owoców i warzyw z Austrii lub prowadzenia szkółki drzew i krzewów ozdobnych, ale jakie mienie, sfinansowane rzeczywiście osiągniętymi z tych działalności przychodami, które zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, przeznaczyli oni na wydatki 2002r. Te okoliczności nie mogły być wykazane przez opinię biegłego, która z istoty rzeczy mogła jedynie hipotetycznie i szacunkowo określić wysokość przychodów /dochodów/ możliwą do uzyskania przy założonych warunkach prowadzenia działalności i która, w świetle art.197§ 1 O.p., nie mogła obejmować przeznaczenia rzeczywiście posiadanego przez małżonków J. mienia.

Za trafną uznać też należy dokonaną przez sąd I instancji ocenę, że bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania organy podatkowe ustaliły wysokość mienia służącego pokryciu wydatków małżonków J. w 2002r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co do dochodów z importu owoców i warzyw za wystarczający uznać przy tym należy argument, że podlegały one opodatkowaniu, co nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane, nie mogły więc być uwzględnione w kwotach wyższych niż zgłoszone do opodatkowania. Jeśli chodzi o dochody z usług taksówki bagażowej, to za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, a przy tym spójną i logiczną, niekwestionowaną zresztą w skardze kasacyjnej, uznać należy argumentację, że skoro konkretna wysokość mienia zgromadzonego przez stronę z opodatkowanych /w formie zryczałtowanej/ przychodów z tej działalności nie została wskazana przez żadnego ze świadków ani wykazana przez stronę w inny sposób, zaś porównanie dochodów deklarowanych przez M.J. dla potrzeb ustalenia składki na ubezpieczenie społeczne, które powinny odpowiadać dochodom rzeczywiście osiąganym, z dochodami przeciętnymi w tym samym okresie, nie daje podstaw do przyjęcia, że dochody M.J. były rzeczywiście wysokie, to twierdzenia strony w zakresie posiadanych z tego tytułu oszczędności są gołosłowne. W odniesieniu zaś do produkcji szkółkarskiej zauważyć należy, że twierdzenia strony w zakresie oszczędności pochodzących z tej działalności ocenione zostały jako niewiarygodne wobec nieprzedstawienia przez stronę konkretnych danych obrazujących produkcję, sprzedaż, dochody, przy zważeniu na powierzchnię szkółki /0,165 ha/ prowadzonej przed 1998r. i ekstensywny, a z pewnością nie intensywny, sposób jej prowadzenia, przy czym wzięte zostały pod uwagę wszystkie dowody dotyczące prowadzenia tego rodzaju działalności, w tym informacje pozyskane od innych podmiotów zajmujących się szkółkarstwem, również na terenie nieodległym od przedsiębiorstwa strony. Uwzględniono również przedstawione przez stronę rachunki potwierdzające sprzedaż oraz twierdzenia strony, potwierdzone stosownymi dokumentami bankowymi, o lokowaniu na rachunkach bankowych dochodów z tej działalności. Trafnie przy tym podkreślono w zaskarżonej decyzji, a zostało to zaakceptowane przez sąd I instancji, że z twierdzeń strony i z dokumentów bankowych wynika, iż od 2000r. na rachunki bankowe strona dokonywała wpłat nawet niewielkich kwot i zgromadzonymi środkami pieniężnymi aktywnie zarządzała, wykorzystując najkorzystniejsze oprocentowanie, nie byłoby zatem logiczne przyjęcie, że w tym czasie przechowywała znaczne oszczędności w domu.

Za dowód na okoliczność mienia pochodzącego z przychodów produkcji szkółkarskiej w 1998r., a służącego pokryciu wydatków 2002r., nie mogły być uznane decyzje organów podatkowych wydane w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Chociaż rację na autor skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 i 2 O.p. ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, to jednak nie można nie zauważyć, że przedmiotem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie o konkretnych prawach lub obowiązkach podatkowych oznaczonego podmiotu. Tak więc decyzja rozstrzygająca o wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych może co najwyżej stanowić dowód na okoliczność, że dany podmiot był zobowiązany do zapłaty oznaczonego podatku, natomiast decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych – że postępowanie okazało się bezprzedmiotowe /por.: art.208 § 1 O.p./. Za logiczną i znajdującą oparcie w materiale dowodowym sprawy uznać nadto należy argumentację, że przychód z transakcji, opodatkowania której miało dotyczyć postępowanie umorzone powoływaną przez stronę decyzją z dnia 21 grudnia 2001r., nie jest równoznaczny z dochodem, zaś ten w odniesieniu do całego 1998r. wskazany został przez stronę w znacznie niższej kwocie, a ponadto areał szkółki do 1998r. również nie stwarza podstaw do oceny, że wiarygodne jest twierdzenie strony o uzyskaniu w grudniu 1998r. przychodu w kwocie zł 163000,00.

Także przeprowadzone w toku postępowania podatkowego oględziny szkółki nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, a konkluzja ta – zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podobnie jak sądu I instancji i organu, który wydał zaskarżoną decyzję – jest oczywista. Nawet, gdyby – jak to wskazano w skardze kasacyjnej - na tej podstawie można było ustalić, jak przebiegał do 2002r. tok produkcji, to nie dowodziłoby to istotnej z punktu widzenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. okoliczności, jakie zgromadzone mienie pochodzące z przychodów z produkcji szkółkarskiej strona przeznaczyła na pokrycie wydatków 2002r. Wyjaśnił to prawidłowo sąd I instancji na stronach 59-60 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W tym miejscu podkreślić należy, że ani z przepisów u.p.d.o.f., ani z przepisów O.p. nie wynika, aby w zakresie okoliczności objętych hipotezą art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym było uprawdopodobnienie, jako procedura mniej sformalizowana niż dowodzenie, lecz nie dająca pewności.

Zarzucając naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z tym, że "organy podatkowe z obrazą art.210 § 4 O.p. nie sporządziły prawidłowego uzasadnienia decyzji", co odnosić się ma do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wprawdzie pewien fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji nie jest jasny, jednak ta sama kwestia wyjaśniona jest jasno w innym miejscu, wobec czego wytknięte w odwołaniu uchybienie nie może być uznane za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd I instancji, tj. na treść zaskarżonego wyroku, mogła mieć wskazana niejasność uzasadnienia, uznana w zaskarżonej decyzji za nieistotną. Autor skargi kasacyjnej pominął też, że sąd I instancji odniósł się do zarzutu skargi w tym przedmiocie wyrażając pogląd, że skoro niezrozumiała kwestia została wyjaśniona w innym miejscu uzasadnienia, to nie ma miejsca naruszenie prawa mające istotny wpływ na rozpatrywaną sprawę /str.64 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/.

Zarzut naruszenia prawa materialnego – art.30 ust.1 pkt 7 w związku z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania środków pochodzących ze świadczenia usług taksówkowych oraz produkcji szkółkarskiej w kwotach, odpowiednio, zł 900000,00 i zł 825000,00, a także środków pochodzących z importu owoców i warzyw z Austrii, postawiony został zarówno w odniesieniu do błędnej wykładni tych przepisów, jak i ich niewłaściwego zastosowania. Jednakże konfrontacja wypowiedzi sądu I instancji co do rozumienia i sposobu stosowania przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f., zawartej na stronach 47-51 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także, fragmentarycznie, w dalszej jego części, z wykładnią tego przepisu przedstawioną na str.15-16 niniejszego uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że sąd I instancji nie naruszył art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Nie podważone zaś skutecznie w skardze kasacyjnej ustalenie, że strona w 2002r. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, dawało podstawę do zastosowania tego przepisu. Natomiast zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., do treści którego sąd I instancji odniósł się na str.47 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił.

Mając powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 w związku z art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.b/, pkt 1 lit.a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.