Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 494/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę K. S.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję znak [...] określającą małżonkom K. i K.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę [...] zł.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził:

zaniżenie dochodu K. S. z udziału ([...]%) w spółce cywilnej "A", poprzez:

- zaniżenie przychodu spółki o kwotę [...] zł., na które złożyło się niezaliczenie do przychodu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od spółki cywilnej "B". Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "C" w 1999 r., w proporcji zajmowanego lokalu do całości powierzchni – zajmowano 163 m.kw., a całkowita powierzchnia lokalu wynosi [...] m. kw.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę [...] zł., na które złożyło się: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, częściowo skorygowanej, wartości brutto środków trwałych tj. samochodu "a" przez co zawyżono koszty o kwotę [...] zł oraz samochodu "b" przez co zawyżono koszty o kwotę [...] zł; błąd w zaksięgowaniu faktury Nr [...] z dnia [...] 1999r. przez co zawyżono koszty o kwotę [...] zł; zaliczenie do zakupu towarów handlowych wartości samochodów "a" i "b" w kwotach brutto, przez co zawyżono koszty kolejno o [...] zł i [...] zł; zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość ujawnionych w remanencie strat na towarze, bez dokonania korekty wartości zakupu towarów handlowych; zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł przez błędne księgowanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych – samochodów "a" i "b"; błąd w zaksięgowaniu faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999r. przez co zaniżono koszty o kwotę [...] zł.

Zaniżenie dochodu podatnika z udziału ([...]%) w spółce cywilnej "B" poprzez:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę [...] zł., na które złożyły się: wydatki na adaptację lokalu sklepowego położonego w C. przy ul. [...] na salon samochodowy w łącznej kwocie [...] zł, stanowiące wartość zawartych na tę okoliczność umów o dzieło; wartość zapłaconego czynszu za lokal położony w C. przy ul. [...] , za kwiecień i maj, w którym to spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej na powierzchni [...] m2 lokalu przez co zawyżono koszty o kwotę [...] zł.

Stwierdzono nadto zawyżenie przez K. S. o kwotę [...] zł., stanowiąca odliczoną składkę na ubezpieczenie społeczne, jak też zawyżenie o [...] zł. składki na ubezpieczenie zdrowotne, odliczone od podatku. W odniesieniu do K. S. ustalono jedynie, iż podatniczka zawyżyła o [...] zł. składki na rzecz okręgowej Izby Aptekarskiej.

Na powyższą decyzję pełnomocnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Odwołujący się zarzucił zaskarżonej decyzji, iż wydana została z naruszeniem: art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A".

W ocenie odwołującego się nie sposób jest zgodzić się z ustaleniem organu podatkowego pierwszej instancji uznającego, że podatnik uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości czynszu przypadającego na powierzchnię lokali wykorzystywanych przez spółkę, a wydatki na czynsz najmu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "B" w części w jakiej czynsz dotyczył powierzchni wykorzystywanej przez spółkę cywilną "A".

Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do twierdzenia o otrzymaniu jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia przez spółkę cywilną "A" od spółki cywilnej "B", gdyż umowa spółki cywilnej "B" zawarta została pomiędzy K. S. i M. Ś., natomiast umowa spółki cywilnej "A" zawarta została pomiędzy tymi samymi osobami oraz dodatkowo K. K.. Skarżący wskazują przy tym, iż spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, którą można by było przeciwstawić podmiotowości prawnej wspólników tej spółki i wywodzi, że z tego powodu umowa podnajmu zawarta pomiędzy przedmiotowymi spółkami jest nieważna, jako sprzeczna z naturą stosunku zobowiązaniowego i zawarta "z samym sobą". Ponadto w odwołaniu wskazano, iż w konsekwencji powyższego wspólnik spółki cywilnej nie mógł otrzymać nieodpłatnego świadczenia, gdyż dokonywał on ich "w ramach stosunku spółki" zmierzając do "osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego". W ocenie skarżącego powoduje to, iż udostępnienie przedmiotowego lokalu (mające na celu osiągnięcie przez spółkę "A" zysku) miało charakter odpłatny.

W odwołaniu zarzucono również naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie uznano czynszu za lokal położony w C. przy ul. [...]za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie uznania za koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych tytułem zapłaty czynszu za korzystanie z budynku położonego w C. przy ul. [...] (wydatków na czynsz najmu), to w ocenie strony nie ma znaczenia, która z przedmiotowych spółek cywilnych wykorzystywała pomieszczenia w budynku położonym w C. przy ul. [...], gdyż zarówno przychód z udziału w spółce "B", jak i "A" jest przychodem z tego samego źródła przychodów tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego nie ma podstaw aby twierdzić, iż jakakolwiek część wydatków na czynsz najmu nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodu.

Zdaniem skarżącego w celu uzyskania przychodu zostały poniesione wydatki w kwocie [...] zł, dotyczące adaptacji lokalu sklepowego na salon samochodowy, gdyż uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, związane z prowadzeniem salonu samochodowego. Zatem wydatki poniesione na przystosowanie lokalu sklepowego na salon samochodowy stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania poprzez skierowanie decyzji w pkt 2 jej rozstrzygnięcia (dotyczącym określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek) do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. małżonków S. w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniował pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz wskazał sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności odniósł się do formy prawnej, w jakiej podatnik prowadził działalność gospodarczą.

Stwierdzono zatem, że działalność gospodarcza może być prowadzona przez jednego podatnika lub wspólnie z innymi osobami w ramach m.in. spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, że przychody w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika, w stosunku do jego prawa udziału w zyskach. Udział z zysku określa się na podstawie umowy spółki osobowej, co – jak zaznaczono - miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Powołując się na art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy przez umowę spółki cywilnej zobowiązują się dążyć przez działanie w sposób oznaczony, a w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Zyskiem spółki cywilnej jest ta wartość majątkowa, o którą z końcem roku obrachunkowego lub zakończenia działalności spółki powiększa się jej majątek.

Zwrócono przy tym uwagę, że zysk, to inaczej ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Strata zmniejsza natomiast majątek spółki. Przepis art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmuje, jako zasadę, równy udział każdego ze wspólników w zyskach i stratach. Umowa spółki może ustalić inny stosunek udziałów wspólników w zyskach i stratach. Możliwe jest nawet zwolnienie niektórych wspólników od udziału w stratach, niedopuszczalne jest jednak wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższy stan prawny, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną działalności spółki "B" stanowi umowa spółki cywilnej zawarta w dniu [...] 1991r. (uzupełniona następnie aneksami) pomiędzy K. S. a M. Ś.. Z akt sprawy wynika również [...]% udział podatnika w spółce.

W oparciu o zebrane dokumenty ustalono, że spółce cywilnej "B" K. S., M. Ś. przyznano od dnia [...] 1999r. status Zakładu Pracy Chronionej na okres trzech lat.

Natomiast w wyniku analizy umowy spółki cywilnej z dnia [...] 1999r., zawartej pomiędzy K. S., M. Ś. i K. K., organ stwierdził, że spółka prowadzić będzie działalność pod nazwą S.C. "A", a podział zysku następuje zgodnie z uchwałą wspólników, którzy uczestniczą w podziale w następujących wielkościach:

- K. S. - [...]% zysku do podziału

- M. Ś. - [...] % zysku do podziału

-K. K. - [...]% zysku do podziału.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy skonstatował, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma zupełnie odrębnymi podmiotami, o odmiennym zakresie działalności, składzie osobowym (dwu i trzyosobowym) oraz udziale w zyskach i stratach.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że obie spółki są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, a poszczególni wspólnicy winni rozliczać dochody stosownie do posiadanych udziałów w każdej ze spółek.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z umową podnajmu zawartą w dniu [...] 1999r. pomiędzy spółką cywilną "B" M. Ś. – K. S. zwaną podnajmującym, a spółką cywilną "A" M. Ś. – K. S. – K. K. zwaną najemcą, podnajmujący oddał, a najemca wziął w najem pomieszczenia znajdujące się w budynku usytuowanym w C. przy ul. [...] z przeznaczeniem na salon samochodowy wraz z serwisem (§ 1 i 2).

Stosownie do § 3 tej umowy z tytułu najmu lokali użytkowych, najemca zobowiązuje się do płacenia czynszu, którym podnajmujący będzie obciążał najemcę na zasadzie refakturowania kwoty czynszowej, którą właściciel budynku (Gmina Miasta C.) obciąża podnajmującego.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż pomimo ustaleń zawartych w powyższej umowie, spółka "B" nie obciążała kosztami czynszu spółki "A", wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż otrzymała przychód z nieodpłatnego świadczenia – który stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za zasadny uznano przyjęty zaskarżoną decyzją zakres pojęciowy "nieodpłatnego świadczenia" obejmujący zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzono, że korzyścią w postaci nieodpłatnego świadczenia jest użytkowanie pomieszczeń bez konieczności opłacania czynszu.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że umowa podnajmu zawarta pomiędzy przedmiotowymi (różnymi) spółkami jest nieważna. Zdaniem organu, z faktu, iż podatnik będąc zarówno wspólnikiem spółki :"B", jak i spółki "A" nie wynika, że zawarł umowę sam ze sobą.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że przedmiotowe spółki cywilne są odrębnymi (odmiennymi) podmiotami gospodarczymi, posiadającymi odrębne numery identyfikacji podatkowej oraz odrębną dokumentację podatkową – księgi podatkowe w których nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników, ale całej spółki (w zasadzie wszystkich wspólników). Żaden ze wspólników nie ma przy tym obowiązku i prawa prowadzenie odrębnie ksiąg rachunkowych lub podatkowych. Podatnicy tworzący spółkę cywilną występują na zewnątrz, jako jeden podmiot gospodarczy.

Podkreślono, że w obrocie gospodarczym występuje jeden podmiot, prowadzący jedną dokumentację księgową. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało obliczyć przychód wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą w oparciu o księgi rachunkowe, względnie księgę przychodów i rozchodów, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zaakcentowano też, że przedmiotowe spółki cywilne posiadają odmienny status i zakres działalności, skład personalny oraz indyferentne udziały w zyskach i stratach.

Powołując się na art. 8 ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym z 1999 r. podatnikami byli wspólnicy od dochodu z ich udziału w spółce. Do ustalenia tego dochodu, zdaniem organu, niezbędne było dwufazowe postępowanie. W fazie pierwszej ustalany był dochód spółki w ten sposób, że przyjmowano domniemanie, iż spółka była podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu (ustalany był dochód na poziomie spółki), natomiast w drugiej fazie ustalany był dochód wspólnika z udziału w tej spółce, przy czym podstawą podziału dochodu spółki były ustalenia zawarte w jej umowie, dotyczące udziału wspólnika w zysku (stracie) spółki, a dochód z udziału był przypisany w tym roku podatkowym, w którym został on zrealizowany przez spółkę i był zaliczony do tego źródła przychodów, do którego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka (powołano się przy tym na opracowanie Hanny Litwińczuk, Opodatkowanie wspólników spółek nie mających osobowości prawnej, Przegląd podatkowy nr 7 z 2001 r. str. 3).

Organ odwoławczy stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Podkreślono, że godnie z § 3 umowy podnajmu najemca zobowiązał się do płacenia czynszu, którym podnajmujący będzie obciążał najemcę na zasadzie refakturowania kwoty czynszowej, którą właściciel budynku obciąża podnajmującego.

W oparciu o faktury wystawione spółce "B" przez właściciela nieruchomości ("C" C.), ustalono, że zobowiązanie z tytułu najmu płatność obejmowało oprócz czynszu również zimną wodę, ścieki, wywóz śmieci, a w okresie [...]-[...] 1999r. "płace". Czynsz dotyczył powierzchni [...] m2, a jego wartość jednostkowa za miesiąc od kwietnia do listopada wynosił [...] zł za metr kwadratowy, natomiast w [...] 1999 r. podniesiona została do kwoty [...] zł za metr kwadratowy. Według znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wartość stawki za 1m2 powierzchni kształtowała się w C. od [...] zł do [...] zł. Uwzględniając zatem powyższe, a także stanowisko strony zajęte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i piśmie z dnia [...] 2004 r., organ odwoławczy przyjął, iż wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę "A" za okres od [...] do [...] wyniosła [...] zł., przyjmując stawkę czynszu za 1m2 w wysokości [...] zł. miesięcznie (miesiąc [...] – [...] 1999) oraz [...] zł. za 1m2 (miesiąc [...] 1999), a więc w wysokości niższej niż wynikająca z umowy najmu zawartej między "C" C., a wspólnikami spółki cywilnej "B" ([...] – [...] 1999 r. - /[...]).

Wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę cywilną "A", za okres od [...] do [...] 1999 r., organ odwoławczy ustalił zatem w wysokości [...] zł. (jest to wartość niższa, niż określona w decyzji pierwszoinstancyjnej), w oparciu o średnie stawki czynszu za 1 m. kw., kształtujące się w C..

Dokonując w efekcie korekty przychodu całej spółki "A" o wymienioną kwotę [...] zł., obliczono przypadający na wspólnika dochód, w oparciu o ustalony umową spółki jego udział w dochodzie ([...]%) i określono wielkość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, nie uznał, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "B" z tytułu całości czynszu za lokal położony w C. przy ul. [...], z uwagi na to, że lokal ten w okresie od [...] do [...] 1999 r. w części oddany był w użytkowanie spółce cywilnej "A" na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu [...] 1999r.

W ocenie organu odwoławczego użyty w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zwrot "w celu uzyskania przychodu" oznacza, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem musi istnieć związek takiego rodzaju, że pierwsza kategoria jest przyczyną prowadzącą do skutku w postaci przychodu. Tym samym musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem określonego kosztu, a uzyskanym efektem w postaci określonego przychodu. Zaakcentowano, że na działalność prowadzoną w 1999 r. przez spółkę cywilną "A" wykorzystano powierzchnię [...] m2. Mając na względzie przedstawiony wyżej sposób ustalania dochodu wspólnika spółki cywilnej oraz wynikający z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto, iż raz uzyskany dochód może być raz opodatkowany. Zatem za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej "B" uznano tę wartość czynszu odpowiadającą udziałowi tych samych wspólników w spółce cywilnej "A". Z tych też względów za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej "B" nie uznano tej wartości czynszu, jaka odpowiada udziałom trzeciego wspólnika w spółce cywilnej "A".

Podkreślono, iż z treści faktur, jakie właściciel lokalu ("C" C.) wystawił najemcy spółki cywilnej "B" wynika, że płatności oprócz czynszu obejmowały również zimną wodę, ścieki oraz wywóz śmieci. Wartość tych opłat za kwiecień i maj wyniosła [...] zł i odnosiła się do całej wynajmowanej powierzchni, przy czym jej część tj. [...] m2 nie była wykorzystywana przez spółkę cywilną "B", zatem w tej części nie służyły uzyskaniu przez tę spółkę przychodu.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż wartość [...] zł. odpowiada proporcji nie użytkowanej powierzchni za dwa miesiące i w związku z tym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [...]/.

Za nieuzasadnione uznano również twierdzenie skarżącego, że w celu uzyskania przychodu zostały poniesione wydatki w kwocie [...] zł, dotyczące adaptacji lokalu sklepowego na salon samochodowy, gdyż uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, związane z prowadzeniem salonu samochodowego, wobec czego wydatki te stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

W efekcie analizy zebranego materiału dowodowego uznano, iż spółka cywilna "B" Zakład Pracy Chronionej nie prowadziła w 1999 r. działalności w zakresie sprzedaży samochodów. Skoro tak, to Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe i zgodne z prawem stanowisko organu pierwszej instancji, nieuznające na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej powyższych wydatków – w kwocie [...] zł – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego, który winien zachodzić pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągnięciem lub zwiększeniem z tego tytułu przychodu.

Zwrócono uwagę, iż w szeregu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na konieczność zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a osiągnięciem konkretnego przychodu. Oznacza to, że za koszt nie można uznać nie tylko wydatku nie mającego związku z prowadzoną działalnością, ale również wydatku nie mającego wpływu na wielkość osiągniętego, a nie możliwego do osiągnięcia przychodu (powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 17 lipca 1996 r. w Szczecinie SA /Sz 2239/95/.

Ponadto zauważono, iż "w prawie podatkowym nie występuje zasada swobody w ponoszeniu kosztów, bowiem ogólna klauzula pojęcia kosztu zawężająca ich zakres do kosztów celowych służy ochronie Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż decyzja pierwszoinstancyjna – w pkt 2 jej rozstrzygnięcia – została skierowana do osoby nie będacej stroną w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska. Powołując się na art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 § 3 tejże ustawy stwierdził, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przypomniano przy tym, że małżonkowie S., stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. Reasumując te rozważania, organ stwierdził, że działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony zarówno wtedy, gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał szczegółowego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jakie jego zdaniem ciąży na małżonkach S..

Jednocześnie podkreślono, że korekty dokonane przez organ odwoławczy nie dotyczą wyliczeń za styczeń i luty, zatem kwota odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych pozostaje niezmieniona.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezzasadne uznanie, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, iż wydatki z tytułu czynszu najmu w części, a wydatki na zakup mediów i na adaptację lokalu sklepowego na salon samochodowy w całości, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności pełnomocnik zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy błędnie stwierdził w swojej decyzji, że została ona wydana jedynie po rozpatrzeniu odwołania K. S., choć odwołanie wnieśli K. i K. S.. Podkreślił, iż zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zaznaczył jednak, że owa solidarna odpowiedzialność dotyczy jedynie zobowiązania podatkowego ustalonego na imię obojga małżonków. Zdaniem pełnomocnika małżonkowie nie są jednak jedną stroną w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, prowadzonym na podstawie art. 53a O.p. Zaakcentował, że każdy z małżonków prowadzący działalność gospodarcza jest obowiązany we własnym imieniu płacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a drugi małżonek nie odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe z tytułu zaliczek. Zatem, w ocenie pełnomocnika, K. S. nie mogła być stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek, do których zapłaty był obowiązany jej mąż.

Zdaniem skarżącego błędna jest również konstatacja, jakoby w przedmiotowej sprawie podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie. Skarżący wskazał, iż w uzasadnieniu wydanych przez organy podatkowe decyzji spółkom cywilnym bezzasadnie przypisano osobowość prawną, podczas gdy spółka cywilna stanowi umowę (stosunek prawny), nie posiada jakiejkolwiek podmiotowości i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że pojęcie podmiotu gospodarczego, którym operują organy podatkowe, nie występuje ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaistniały stan faktyczny należy ocenić w taki sposób, że M. Ś. oraz K. S. zawarli umowę najmu, na podstawie której otrzymali do używania budynek przy ulicy [...], a następnie część tego budynku (w okresie późniejszym całość) zaczęli wykorzystywać w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej wspólnie z K. K.. Podkreśla się zatem, że udostępnienie lokalu wspólnikom spółki "A" było działaniem wspólników mającym na celu osiągnięcie wspólnego celu gospodarczego dla nich oraz trzeciego wspólnika. Konsekwencją tego działania miało być osiągnięcie przez spółkę zysku i otrzymanie przez wspólników udziału w tym zysku, a więc świadczenie to miało charakter odpłatny.

Pełnomocnik strony uznał, iż nie było podstaw do twierdzenia, że część wydatków na czynsz najmu i usługi komunalne, poniesiona w ramach spółki "B", nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodu. Zwrócono uwagę, że K. S. oraz M. Ś. osiągali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obu spółek. W ocenie pełnomocnika koszty uzyskania przychodów odnosi się do źródła przychodu, a nie do poszczególnych rodzajów działalności, prowadzonej w ramach danego źródła. Pełnomocnik podkreślił, że przychody uzyskiwane przez podatnika w ramach spółki cywilnej "B", jak i spółki cywilnej "A" były przychodami z jednego źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych też względów strona uważa, że nie ma podstaw twierdzenia, iż jakakolwiek część wydatków na czynsz najmu i usługi komunalne nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodu.

Zaakcentowano, że również wydatki dotyczące adaptacji lokalu sklepowego na salon samochodowy, w łącznej wysokości [...] zł. podatnik poniósł w celu uzyskania przychodu. Jeszcze raz pełnomocnik wskazuje, iż podatnik uzyskiwał przychody z jednego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, ale w ramach udziału w dwóch spółkach prawa cywilnego. W jego ocenie brak podstaw do stawiania twierdzenia, że podatnik – skoro osiągał przychody z różnych rodzajów działalności gospodarczej – to oznacza, że osiągał je z różnych źródeł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi K. S. oraz odrzucenie skargi K. S.. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, a odnosząc się do skargi K. S. podniósł, że wymieniona nie wniosła odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę wniesioną przez K. S., jako niedopuszczalną (art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), z uwagi na nie wyczerpanie przez nią środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. Postanowienie to stało się prawomocne.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął zarzut skargi skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, w zakresie, w jakim decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podtrzymał jednocześnie pozostałe zarzuty skargi, a dodatkowo zarzucił błędne skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, w zakresie, w jakim decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W konsekwencji wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości. Uzasadniając to stanowisko podniósł, iż stosownie do art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną w postępowaniu podatkowym i dlatego też wszystkie rozstrzygnięcia wydawane w toku tego postępowania muszą być skierowane niepodzielnie do obojga małżonków, co uczynił też Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją. Jednak w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, z prawomocnego postanowienia WSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. wynika, iż stroną postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. był wyłącznie K. S. (tylko nie niego została zaadresowania decyzja odwoławcza). W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (w zakresie określenia zobowiązania podatkowego małżonków S. za 1999 r.), ponieważ nie została skierowana do małżonków S. lecz wyłącznie do K. S.. Zdaniem pełnomocnika stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym stanowiskiem obszerną polemikę przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut skierowania decyzji odwoławczej do osoby nie będącej stroną. Podkreślono, że strona jest podmiotem obowiązkowo wymienionym w decyzji (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.) oraz, że decyzja odwoławcza została doręczona pełnomocnikowi K. S., natomiast decyzja przesłana na adres K. S. została awizowana w dniach [...] i [...] 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa i nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 119 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem polemiki między organami podatkowymi, a podatnikiem jest w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie problemu, czy organy podatkowe dokonały właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uznając za nieodpłatne świadczenie, uzyskane przez spółkę cywilną ("A") prawo do nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego, otrzymane od innej spółki cywilnej ("B"), w której częściowo byli ci sami wspólnicy.

Kolejny sporny problem wiąże się z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "B" (M. Ś., K. S.):

- całości czynszu z tytułu najmu budynku położonego w C. przy ulicy [...], w tym również od tej powierzchni ([...] m2), którą wykorzystywała spółka "A" (M. Ś., K. S., K. K.), a nadto

- wydatku w kwocie [...] zł., poniesionego na adaptację lokalu sklepowego na salon samochodowy, prowadzony przez spółkę "A".

W pierwszej kolejności wymaga jednak rozważenia zarzut pełnomocnika strony skarżącej, naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania przez błędne skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, w zakresie, w jakim decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a co za tym idzie zarzut nieważności decyzji odwoławczej.

I. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż małżonkowie S. byli wspólnie opodatkowani z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), małżonkowie są jedną stroną postępowania. Powyższe determinuje konieczność skierowania decyzji administracyjnej na imię obojga małżonków, jeżeli są oni wspólnie opodatkowani. Z kolei wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego uzależnione jest od istnienia legitymacji skargowej, do ustalenia której nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej lecz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 52 § 1 tej ostatniej ustawy skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, w wyjątkiem nie odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy. Skoro zatem Sąd, w prawomocnym postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2005 r., uznał, że jeden z małżonków (K. S.) nie wyczerpał środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, zobligowany był zarazem do stwierdzenia o braku legitymacji tego małżonka do inicjowania postępowania sądowego.

Wymienionym postanowieniem Sąd, uwzględniając zresztą wniosek organu odwoławczego, odrzucił skargę K. S., uznając jej wniesienie za niedopuszczalne (art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z brakiem legitymacji skargowej. Wobec uprawomocnienia się powyższego postanowienia Sąd (stosownie do art. 170 ustawy –Poppsa) jest nim związany w ww. zakresie. Nie oznacza to natomiast, że postanowienie z dnia 11 kwietnia 2005 r. doprowadziło do odmiennego określania strony postępowania administracyjnego, w stosunku do oznaczonej w decyzji organu odwoławczego. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się art. 210 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 133 § 3 tejże ustawy, określił zobowiązanie podatkowe na imię obojga małżonków S., kierując to rozstrzygnięcie zarówno do pełnomocnika K. S., jak i K.S.. Ponieważ decyzja ta nie została przez Sąd wzruszona, nie jest zatem usprawiedliwione twierdzenie, iż skierowaną ją do osoby nie będącej stroną w sprawie.

II. Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego świadczenia należy zwrócić uwagę, że bezsporną okolicznością jest, iż spółka cywilna "B" (M. Ś. i K. S.), na podstawie umowy najmu zawartej z "C" C., objęła w najem budynek położony w C. przy ulicy [...] , a następnie przekazała część tego budynku (w 1999 r. był to lokal o powierzchni [...] m2) do korzystania spółce cywilnej "A" (M. Ś., K. S., K. K.), nie pobierając z tego tytułu żadnych opłat. W zawartej między tymi spółkami umowie podnajmu ustalono wprawdzie, iż spółka "A" będzie zwracać spółce "B" odpowiednią do zajmowanej powierzchni wartość czynszu pobieranego przez właściciela, nie ma jednak wątpliwości, że czynsz ten przez spółkę "B" nie był pobierany i nie istniał zamiar jego pobierania.

Wniosek taki wyprowadzić można z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również ze stanowiska strony skarżącej, kwestionującej jedynie możliwość wiązania powyższego stanu faktycznego z kategorią nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 416 ze zm.). W ocenie strony skarżącej zaistniałą sytuację należy rozpatrywać wyłącznie pod kątem umowy najmu zawartej przez M. Ś. i K. S., na podstawie której stali się oni najemcami budynku, który następnie wykorzystywali w ramach spółki z K. K.. Powyższe wywodzą z braku podmiotowości prawnej spółek cywilnych.

Ze stanowiskiem skarżących polemizuje organ odwoławczy, podnosząc, iż w rozpatrywanej sprawie spółki cywilne "B" i "A" stanowiły dwa odrębne podmioty o odmiennym zakresie działalności, składzie osobowym oraz udziale w zyskach i stratach. Podkreślono, że w przypadku spółki osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą należy w pierwszej kolejności ustalić dochód spółki, natomiast dopiero w drugiej fazie dochód wspólnika z udziału w tej spółce. Sposób opodatkowania dochodu wspólnika uzyskanego w ramach spółki cywilnej wynika z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnikami są wspólnicy od dochodu z ich udziału w spółce.

Sąd podzielił w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych, iż dochód do opodatkowania K. K. za 1999 r. należało ustalić z uwzględnieniem nieodpłatnego świadczenia, jakie uzyskała spółka cywilna "A" M. Ś., K.S. i K.K..

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w przypadku innym niż wymienione w punktach 1-3 wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Analiza pojęcia "nieodpłatne świadczenie" winna zostać jednakże poprzedzona rozważaniami na temat sposobu ustalania wysokości dochodu do opodatkowania osób fizycznych będących wspólnikami więcej niż jednej spółki cywilnej, prowadzących działalność gospodarczą.

Otóż Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, iż wydatki ponoszone przez wspólnika w ramach jednej spółki cywilnej można uwzględniać przy ustalaniu dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w innej spółce cywilnej, a w zwłaszcza przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wszystkich wspólników tej drugiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących w 1999 r., dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Taką właśnie spółką nie będącą osobą prawną jest spółka cywilna, regulowana art. 860 i nast. k.c.

W stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie – jako tworzące ją osoby i jako jednostka organizacyjna realizująca na zasadach określonych w umowie spółki i przepisach kodeksu cywilnego wspólny cel gospodarczy wspólników.

Z jednej bowiem strony spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wszyscy wspólnicy. Z kolei majątek wspólny wspólników stanowią wkłady wniesione przez wspólników i prawa majątkowe nabyte w wyniku działalności gospodarczej wspólników (szerzej na ten temat: J. Strzępka: Spółka cywilna w orzecznictwie sądowym, C.H. BECK, Warszawa 1997, s. 15). Majątek ten stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, a żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 K.c.).

Z drugiej strony, spółka cywilna wykazuje pewne cechy odrębnego podmiotu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na jej odrębność wskazują takie elementy, jak zamknięty (w danym okresie) skład osobowy, przedmiot działalności, jedne urządzenia księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Do tych cech dodać jeszcze można: jedną firmę, pod którą działają wszyscy wspólnicy, odrębną dla każdej spółki cywilnej masę majątkową (majątek wspólników spółki cywilnej "B" nie jest majątkiem wspólników spółki cywilnej spółki "A").

Ów dualizm prawnej identyfikacji spółki cywilnej znajduje w pewnym sensie odzwierciedlenie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna (wspólnik), a nie spółka cywilna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną i w ramach każdej spółki cywilnej oddzielnie. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnych dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). Przy ustalaniu dochodu spółki zastosowanie ma art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów) albo art. 24 ust. 1 (dla podatników prowadzących księgi rachunkowe). Ponieważ dla działającej gospodarczo spółki cywilnej prowadzona jest jedna podatkowa księga przychodów i rozchodów (wyjątek dotyczył jedynie przedsiębiorstw wielozakładowych – por. § 8 ust. 3 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 148, poz. 720), należy –zgodnie z powołanym przepisem – dokumentować w niej uzyskane przychody oraz poniesione koszty tylko odnoszące się do tejże spółki cywilnej (mające wpływ na powiększenie się lub zmniejszenie majątku wspólników tworzących konkretną spółkę).

Zapisy w księgach danej spółki cywilnej nie mogą dokumentować ani przychodów, ani wydatków związanych z prowadzeniem działalności w ramach innej, odrębnej spółki cywilnej, a zatem ocena prawnopodatkowych skutków określonych zdarzeń faktycznych (np. pod kątem istnienia nieodpłatnego świadczenia) dokonywana jest wyłącznie w oparciu o czynności odnoszące się do konkretnej spółki cywilnej, tak jakby była ona podatnikiem.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż wydatki poniesione przez wspólników spółki "B" (M. Ś. i K. S.) i odnoszące się do tej spółki, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu spółki "A" (M. Ś., K. S. i K. K.), a co za tym idzie przy określaniu dochodu do opodatkowania poszczególnych wspólników spółki "A".

Dokonując z kolei wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa ww. pojęcie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z pomieszczeń lub nieruchomości. Ów ekwiwalent może być oczywiście realizowany w różny sposób, a czynsz np. z tytułu umowy najmu jest tylko jedną z form rozliczenia się z tytułu korzystania z rzeczy. Tym nie mniej w sprawie bezsporną okolicznością jest to, że wspólnicy, prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A", nie ponosili żadnych świadczeń z tytułu korzystania z lokalu o powierzchni użytkowej [...] m2, a co za tym idzie wzrosła wartość wspólnego majątku wspólników spółki "A", jak już wcześniej zaznaczono majątku odrębnego od mienia wspólników spółki "B".

W konsekwencji K. S., jako wspólnik spółki cywilnej "A", odniósł korzyść równą ciężarom, jakie musiałby ponosić (np. czynsz lub inne świadczenia stanowiące ekwiwalent za korzystanie z nieruchomości), gdyby korzystał z nieruchomości na zasadach rynkowych, proporcjonalną do jego udziału w zyskach spółki cywilnej "A".

Wysokość przychodu została przez organy podatkowe ustalona w sposób zgodny z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym zresztą strona nie polemizuje.

Stosownie do tego przepisu przepisem, w przypadku innym niż wymienione w punktach 1-3, wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Wysokość uzyskanego świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania pomieszczeń należy przyjmować zatem w kwocie stanowiącej równowartość należności, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić, gdyby korzystał z tych powierzchni na zasadach rynkowych (czynsz najmu lub dzierżawy). W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, opierających się na uśrednionych stawkach czynszowych obowiązujących w C. w rozpatrywanym okresie.

III. Skoro zatem wydatki poniesione przez wspólników spółki "B" (M. Ś. i K. S.) i odnoszące się do tej spółki, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu spółki "A" (M. Ś., K. z S. i K. K.), to zasada ta ma również odniesienie do oceny wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pierwszą z tych spółek, a odnoszących się do przychodów uzyskiwanych przez drugą spółkę cywilną.

Z tych też względów nie mógł zostać uwzględniony w kosztach spółki cywilnej "B" wydatek w kwocie [...] zł., poniesiony na adaptację lokalu sklepowego na salon samochodowy, z uwagi na to, że dotyczył on powierzchni używanej i działalności prowadzonej przez spółkę cywilną "A". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, akcentując iż przedmiot przedsiębiorstwa spółki "B" nie obejmował prowadzenia salonu samochodowego, sporny wydatek poniesiony w ramach działalności gospodarczej spółki "B" nie służył uzyskaniu przez tę spółkę przychodu. W taki sam sposób musiały być również ocenione wydatki poniesione w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę "B", a dotyczące opłat za wodę, ścieki, wywóz śmieci od najmowanego budynku przy ulicy [...], w zakresie, w jakim dotyczyły one powierzchni używanej w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A". Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu uzyskania przychodu" oznacza, że za koszt może być uznany racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek poniesiony w taki sposób, że po stronie podatnika musi istnieć przekonanie o tym, że wydatek prowadzi w efekcie do osiągnięcia przychodów. Uzupełniając powyższy wywód o wcześniejsze rozważania dotyczące sposobu ustalania dochodu podatnika występującego w różnych spółkach cywilnych, należy stwierdzić, iż w takim wypadku chodzi o osiągnięcie przychodu w ramach przedsiębiorstwa tej spółki cywilnej, z którego działalnością wiąże się dany wydatek.

Natomiast, dokonując weryfikacji wydatków ponoszonych przez wspólników spółki "B" z tytułu najmu (czynsz na rzecz właściciela), organ za koszt uzyskania przychodu w tej spółce (uwzględniając powierzchnię [...] m2 zaliczoną do przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A") uznał tę wartość czynszu, która odpowiadała udziałowi tych samych wspólników w spółce cywilnej "A" (nie uznano – jako koszty spółki "B" – wartości czynszu, jaka odpowiadała udziałom trzeciego wspólnika w spółce cywilnej "A"). Rozwiązanie to, aczkolwiek odbiega od wcześniej przedstawionej reguły, wskazującej na sposób obliczania podatku wspólników spółek osobowych (tzn. najpierw odrębnie dla każdej spółki, jakby była podatnikiem), jest w tym wypadku korzystniejsze dla podatnika.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).