Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 376/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 5, 10 i 14
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 376/18 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 13 czerwca 2018 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Karol Pawlicki, , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r., sprawy ze skargi [...] w [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., , , oddala skargę, ,


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. określił [...] Szkole Szybowcowej [...] w [...] (dalej także jako: "szkoła", "strona" lub "skarżąca") wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w złożonej w dniu 1 lutego 2016 r. deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości za 2016 r. szkoła wykazała, jako przedmiot zwolniony od opodatkowania, działki: w obrębie wsi [...] nr [...] o pow. 13,6000 ha, w obrębie wsi S. działki nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha (łącznie [...] ha). Jako podstawę zwolnienia strona wskazała przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Ponadto strona wykazała grunt o powierzchni [...] m˛ zwolniony od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W dniu 10 maja 2016 r. szkoła złożyła korektę powyższej deklaracji (zmienioną w dniu 15 czerwca 2016 r.), w której do opodatkowania wykazała grunt o pow. [...] m˛, a podatek na kwotę [...]zł określiła według stawki dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Pozostałe grunty o powierzchni [...] m˛ określiła w korekcie, jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Strona wyjaśniła przy tym, że na wykazanym do opodatkowania gruncie sporadycznie odbywają się loty komercyjne, za które pobierana jest opłata.

W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem lotnisko w S. k. [...] uzyskało status lotniska użytku wyłącznego w 2016 r., a dopiero decyzja Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia [...] r., nr [...], zmieniła jego status na lotnisko użytku publicznego niepodlegające certyfikacji. Decyzja została wydana w 2017 r., dlatego nie ma znaczenia dla ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 r.

Następnie organ zbadał, czy szkoła prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. W tym kontekście podkreślono, że wpis bądź brak wpisu do odpowiedniego rejestru nie decyduje o uznaniu działalności podatnika za działalność gospodarczą, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że działalność podatnika jest działalnością gospodarczą, gdyż ma charakter zarobkowy i powtarzalny. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy działalność ta przynosi zyski. Organ wskazał, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty, budynki i budowle zajęte wyłącznie na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Przeprowadzone postępowanie wykazało zaś, że przedmiotowe grunty nie służą wyłącznie tej działalności (szkoła ma także bogatą ofertę kierowaną do osób dorosłych), co oznacza, że art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął, że szkoła prowadzi działalność gospodarczą na wszystkich gruntach objętych decyzją, dlatego też, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy je zakwalifikować jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, szkoła wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 120 i art. 180 w zw. z art. 196 § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej w skrócie: "O.p."), art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, 11, 13, 15, 17 i 19 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 450 - dalej w skrócie: "u.d.p.p.w."), art. 6 ust. 3 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także § 1 pkt 1 lit. a Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] października 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i w tym zakresie określiło szkole wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia SKO podzieliło pogląd organu I instancji, że szkoła, działająca w formie stowarzyszenia, prowadzi działalność nie tylko wśród dzieci i młodzieży, ale również wśród dorosłych, o czym świadczy bogata oferta skierowana do tej kategorii osób. W ocenie organu II instancji z gruntów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym strony nie da się wydzielić gruntów lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności statutowej wśród dzieci i młodzieży. Nieruchomości będące w użytkowaniu szkoły są jednocześnie wykorzystywane na szkolenia, obozy wśród dzieci i młodzieży, jak i wśród osób dorosłych, a także na innego rodzaju działalność należącą do odpłatnej działalności pożytku publicznego, np. festyny, pikniki. W związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W ocenie SKO, wbrew stanowisku organu I instancji, szkoła nie prowadzi jednak działalności gospodarczej i nie osiąga żadnych przychodów z takiej działalności. W tym kontekście stwierdzono, że pobierane przez stronę opłaty za świadczone usługi nie są wyższe od bezpośrednich kosztów jej działalności, a wszystkie działania prowadzone przez szkołę mieszczą się w sferze działań publicznych określonych w art. 4 ust. 1 u.d.p.p.w. Nie można zatem przyjąć, że działalność ta ma charakter działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego strona, na wszystkich gruntach objętych zaskarżoną decyzją, prowadzi statutową nieodpłatną i odpłatną działalność pożytku publicznego. Oznacza to, że wskazane nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak od gruntów pozostałych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu szkoła, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez wydanie przez SKO decyzji bez wcześniejszego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mających wpływ na zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.,

3) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że w ramach postępowania podatkowego organ pominął w swoich rozważaniach możliwość zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Organ odwoławczy zaznaczył jedynie w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca nie jest organizacją pożytku publicznego, jednakże pominął przy tym okoliczność, że skarżąca jest terenową jednostką organizacyjną Aeroklubu Polskiego, który posiada status organizacji pożytku publicznego. Ponadto skarżąca podniosła, że na przedmiotowych nieruchomościach prowadzi nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego, wobec czego, jej zdaniem, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W przekonaniu skarżącej incydentalne (kilka razy w roku kalendarzowym) wykorzystanie nieruchomości lub ich części na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego nie wyklucza możliwości korzystania z tego zwolnienia przez cały rok kalendarzowy.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Organ przyznał, że nie skierował do strony (jej pełnomocnika) odrębnego pisma, wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, niemniej jednak, w ocenie SKO, nie stanowi to naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. w stopniu, który mógł wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu nie ma też prawnych możliwości, by status organizacji pożytku publicznego, który posiada Aeroklub Polski. przenieść na podatnika. W opinii SKO zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie, jedynie wtedy, gdy nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie na nieodpłatną działalność statutową. Nie może być ona zatem "równolegle" wykorzystywana na inne cele. Zdaniem organu odwoławczego nieruchomość zajęta na odpłatną, statutową działalność organizacji pożytku publicznego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej, której górną granicę określa rada gminy w drodze uchwały, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dokonanie przez Sąd wykładni słusznościowej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i potwierdził, że strona skarżąca nie jest organizacją pożytku publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określając jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego konsekwentnie stała na stanowisku, że przysługuje jej prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości zajęte są na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Należy zaznaczyć, że swoje stanowisko skarżąca dość istotnie zmodyfikowała na etapie skargi, w której zarzuciła organom naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i wywodziła, że przedmiotowe nieruchomości lub ich części są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Innego zdania są organy podatkowe, które podkreślały, że przedmiotowe nieruchomości nie są zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez skarżącą statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, ale również wśród dorosłych, a w związku z tym nie może ona skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły wyłącznie oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie spór odnosi się wyłącznie do kwestii prowadzenia przez stronę skarżącą działalności nie tylko wśród dzieci i młodzieży, ale również wśród dorosłych. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność działania skarżącej w formie stowarzyszenia, a także to, że prowadzi ona statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, oraz, że nieruchomości będące w jej użytkowaniu są wykorzystywane na szkolenia i obozy dzieci i młodzieży.

W zakresie kwestii spornej Sąd stwierdza, że słusznie organy podatkowe uznały, że skoro skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu wyłącznie wśród dzieci i młodzieży, ale posiada także bogatą ofertę dla osób dorosłych, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.o.l. Warto zauważyć, że w toku postępowania organy ujawniły, że skarżąca na przedmiotowych nieruchomościach prowadzi również innego rodzaju działalność należącą do odpłatnej działalności pożytku publicznego, np. festyny, czy pikniki.

Odnośnie powyższych rozważań należy także podnieść, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08, orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym za prawidłowe uznaje także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w kwestii braku prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, co nie było też przedmiotem zarzutów skargi. Skoro działalność skarżącej nie ma charakteru działalności gospodarczej, to w konsekwencji organ II instancji trafnie przyjął, że na wszystkich gruntach skarżąca prowadzi statutową nieodpłatną i odpłatną działalność pożytku publicznego, a zatem nieruchomości te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak od gruntów pozostałych.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanych w pkt 1 i 2. Odnośnie tych zarzutów należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a w jego toku podjęte zostały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy poczynione ustalenia poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te przedstawiane przez skarżącą, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na poczynienie kluczowych ustaleń w sprawie, które z kolei znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Odnośnie braku skierowania do strony skarżącej odrębnego pisma, wyznaczającego jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, Sąd stwierdza, że uchybienie to, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej strona skarżąca w skardze nie wykazała w jaki sposób brak owego powiadomienia negatywnie wpłynął na jej sytuację procesową i wynik sprawy.

Nie znajdując natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Sąd stwierdza, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazywała tego przepisu jako podstawy zwolnienia podatkowego, a zatem organy nie mogły uchybić normie w nim zawartej, której nie stosowały. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. reguluje zwolnienie podatkowe, z którego mogą skorzystać wyłącznie organizacje pożytku publicznego, a skarżąca taką organizacją nie jest, co znajduje pełne potwierdzenie w oświadczeniu jej pełnomocnika złożonym na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. Dodatkowo Sąd zauważa, że wbrew oczekiwaniu autora skargi w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania słusznościowej wykładni przepisu prawa materialnego zarzucanego w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną i orzekło jej oddaleniu.