Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 602/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A.S. S.A. oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3538/15 w sprawie ze skargi S. A.S. S.A. oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. A.S. S.A. oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3538/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. [...] S.A. oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które w wydanych przez siebie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) rozstrzygnięciach, odmówiły spółce prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 8 października 2013 r. wystawionej przez P. [...] S.A. tytułem zwrotu poniesionych kosztów, zgodnie z § 3 ust. 1 ugody z tego samego dnia, zawartej pomiędzy spółką a P. [...] celem polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r.

W opinii Sądu I instancji organy słusznie uznały, że faktura dokumentowała czynność, która w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z § 3 ugody, do którego odsyłała faktura wynikało bowiem jednoznacznie, że strona skarżąca zobowiązała się do pokrycia wydatków, które P. [...] poniosła w związku z wykonaniem przez firmę T. [...] S.A. oraz inne podmioty dodatkowych robót. Roboty te natomiast zostały zlecone podmiotowi trzeciemu w związku z niewywiązaniem się w terminie przez spółkę z zobowiązań umownych i niewłaściwym wykonaniem umowy dotyczącej opracowania dokumentacji projektowej i przetargowej budowy odcinka linii kolejowej łączącej C.[...] z T. [...]. W tej sytuacji zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że kwota, do uiszczenia której strona skarżąca zobowiązała się w ugodzie i która stała się przedmiotem spornej faktury – miała charakter rekompensacyjny, bowiem wartość przysporzenia po stronie P. [...] na skutek zawartej ugody odpowiada całości kosztów poniesionych przez P. [...] w związku z dodatkowymi robotami. W zamian kontrahent miał wycofać się z dochodzenia swoich roszczeń wobec skarżącej na drodze sądowej. Ponieważ roboty były wykonane przez podmioty trzecie w interesie i na rzecz P. [...], a nie skarżącej spółki, która z tego tytułu nie odniosła żadnej korzyści i nie była ostatecznym odbiorcą usługi, to nie może być mowy o tzw. refakturowaniu usług.

Sąd nie miał też zastrzeżeń co do proceduralnej poprawności postępowania, w szczególności stwierdzając, że ustalenie wysokości szkody oraz wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy powstaniem szkody u P. [...] a konkretnym zachowaniem spółki nie ma decydującego znaczenia wobec faktu, że strona skarżąca zobowiązała się koszty ponieść. W podobny sposób Sąd I instancji ocenił żądanie spółki do zbadania całokształtu ugody, podczas gdy faktura odnosiła się do wyraźnie wskazanego postanowienia w tej ugodzie. W ocenie Sądu więc faktura wiernie odzwierciedlała to, co strony uzgodniły w ugodzie, co potwierdziła również spółka P. [...]. Ponadto nawet, gdyby uznać, że ugoda dokumentowała inną czynność niż opisana na fakturze i w ugodzie (tj. czynność polegającą na zobowiązaniu się do powstrzymywania się od dokonania określonej czynności przez P. [...] polegające na zaniechaniu z korzystania z przysługujących jej uprawnień proceduralnych, czyli zawarcia ugód sądowych lub wycofanie powództw oraz zrzeczenie się przez P. [...] prawa do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej, czyli anulowanie not obciążeniowych, co skarżąca uważa za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), to faktura dokumentująca taką czynność tak czy inaczej nie mogłaby być podstawą do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy. Skarżąca bowiem podważając treść faktury, zgodnie z którą wystawiona została w wykonaniu § 3 ust. 1 i 2 ugody, a więc dotyczyła tylko obciążenia kosztami wskazanymi w § 3 ust. 1 tejże ugody, zdaniem Sądu, wydaje się zmierzać do wykazania, że oświadczenia woli zawarte w § 3 ugody mają charakter pozorny, gdyż w rzeczywistości stronom chodziło o inną czynność, niż to wynika z zapisów § 3 ugody.

Z skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

(a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie § 3 ugody zawartej pomiędzy skarżącą a P. [...] S.A. (co stanowiło naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z treści tej ugody wynika, że jej treść powinno się rozpatrywać w całości, a § 3 jest jedynie integralną częścią tej ugody a nie odrębnym porozumieniem;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodów, tj. pism procesowych składanych przez skarżącą w kwestii interpretacji zawartej ugody z P. [...] S.A.;

- niewyjaśnienie przyczyn uznania za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., że P. [...] S.A. nie wykonała usług na rzecz skarżącej w sytuacji, gdy z całości brzmienia zawartej ugody wynika, że celem i istotą porozumienia pomiędzy skarżącą a P. [...] S.A., było "natychmiastowe zakończenie postępowań sądowych",

- niewyjaśnienie dlaczego w przedmiotowej sprawie literalna interpretacja fragmentu (tj. § 3) wyjętego z kontekstu całej treści ugody zawartej pomiędzy skarżącą a P. [...] S.A., wobec istnienia innych dowodów np. w postaci wyjaśnień skarżącej i zeznań świadków, ma stanowić o niewykonaniu usług na rzecz skarżącej przez P. [...] S.A.,

- niewyjaśnienie przyczyn dlaczego logiczny ciąg spójnych dowodów w postaci: całości postanowień ugody zawartej przez skarżącą z P. [...] S.A., towarzyszących tej ugodzie dokumentów, wyjaśnień składanych w toku dotychczasowego postępowania przez skarżącą, zeznań świadków oraz skarżącej, z których wynika, że: istotą zawartej ugody było zgodnie z § 4 ugody natychmiastowe zakończenie postępowań sądowych, a tym samym powstrzymanie się przez P. [...] S.A. od wykonywania określonych czynności oraz że za te czynności P. [...] S.A. wystawiły fakturę na rzecz skarżącej -jednoznacznie wskazują na wykonanie przez P. [...] S.A. na rzecz skarżącej usług – zdaniem WSA nie dowodzi tego faktu,

b. naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

(c) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

(d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do dowodów składanych przez skarżącą w dotychczasowym przebiegu postępowania, tj. nie odniesienie się w ogóle do pism procesowych złożonych przez skarżącą w sporach toczących się z P. [...] S.A. przed sądami powszechnymi, w których skarżąca wykazywała, iż szkoda nie była spowodowana z jej winy, było prawidłowym postępowaniem, w sytuacji, gdy brak był zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 oraz 123 Ordynacji podatkowej;

(e) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych z uwagi na fakt, że wyrok WSA nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. [...] S.A., podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie na jej rzecz usług przez P. [...] S.A.

W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu zawnioskował o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w ich trybie skarżąca kasacyjnie spółka co do zasady zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji aprobującego ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi faktura VAT z dnia 8 października 2013 r. nr [...], której wystawcą na rzecz strony skarżącej była spółka P. [...], nie stanowiła podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wystawiona została tytułem zwrotu poniesionych kosztów związanych z koniecznością wykonania dodatkowych robót na rzecz P. [...] przez podmioty trzecie, zgodnie z § 3 ust. 1 ugody zawartej pomiędzy skarżącą a P. [...] celem polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy z dnia 23 listopada 2005 r., a więc nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w opinii skarżącej spółki stanowisko to jest efektem błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i konsekwencją wybiórczego potraktowania materiału dowodowego, w szczególności bez odwołania się do całości uregulowań przedmiotowej ugody (zwłaszcza odnoszących się do istoty i celu jej zawarcia) i poprzestaniu jedynie na analizie treści faktury w oparciu o jej § 3 oraz bez uwzględnienia wyjaśnień strony w tym zakresie, zeznań świadków i pism procesowych składanych przez spółkę w sporach toczących się z P. [...] S.A. przed sądami powszechnymi, w których skarżąca wykazywała, że szkoda nie była spowodowana z jej winy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro istotą zawartej ugody było zgodnie z jej § 4 natychmiastowe zakończenie postępowań sądowych, a tym samym powstrzymanie się przez P. [...] S.A. od wykonywania określonych czynności w postaci dochodzenia swoich roszczeń, to oznacza, że faktura dokumentuje usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim stanowiskiem skarżącej spółki nie sposób się zgodzić, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w tym zakresie w pkt I (c), (d) i (e) skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji zasadnie wskazał, że na podstawie znajdującej się w aktach sprawy kopii spornej faktury VAT, prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych co do tego, że w odpowiedniej rubryce tej faktury widnieje następująca nazwa usługi: "Poniesione koszty zgodnie z § 3 ust. 1 ugody z dnia 08.10.2013 r. zawartej w celu polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy nr [...] z dnia 23.11.2005 r. ze zmianami". Faktura nie zawiera bliższego dookreślenia tej usługi. Z kolei § 3 ust. 1 ugody – do którego odwołano się w fakturze - znajduje się zapis, że "P. [...] poniosła określone wydatki związane z wykonaniem przez spółkę T. [...] S.A. oraz inne podmioty dodatkowych robót" w łącznej kwocie netto 5.540.149,36, a po powiększeniu o należny podatek od towarów i usług - 6.814.383,71. § 3 ust. 2 ugody zawiera zobowiązanie się skarżącej do pokrycia tych kwot ("S. [...] zobowiązuje się pokryć wydatki P. [...] , o których mowa w ust. 1 powyżej"). Robót tych nie wyszczególniono, nie zamieszczono ich specyfikacji ani kosztów, nie sprecyzowano też podmiotów (poza jednym), które te roboty na rzecz P. [...] wykonały. Ograniczono się zatem do wskazania ogólnej kwoty, którą S. [...] zobowiązała się pokryć i postanowiono, że zostaje to "udokumentowane poprzez wystawienie odpowiedniej faktury przez P. [...] ". Taka faktura z powołaniem się na § 3 ugody została wystawiona. W związku zatem z takim brzmieniem dokumentów, prawidłowo WSA w Warszawie ocenił, że faktura wiernie odzwierciedla to, co strony uzgodniły w ugodzie.

W kontekście argumentacji skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie kwestionowały tak szeroko eksponowanego przez kasatora celu zawarcia porozumienia i tego, że intencją jego stron było zakończenie sporów sądowych toczących się pomiędzy nimi, a tym samym również powstrzymanie się przez P. [...] S.A. od określonych działań, w szczególności w postaci zrzeczenia się prawa do dochodzenia roszczeń cywilnych na drodze sądowej, czy anulowania not obciążeniowych, co miało wynikać z kontekstu całości postanowień ugody, towarzyszących jej dokumentów, zeznań skarżącej spółki i świadków oraz pism procesowych składanych przez spółkę w postępowaniach przed sądem powszechnym, a dotyczących interpretacji zapisów zawartej ugody i wykazania, iż nie ponosi ona odpowiedzialności za szkodę P. [...]. Okoliczności te jednak nie mają w sprawie istotnego znaczenia, czym innym jest bowiem cel ugody i intencje, jakie przyświecały stronom przy jej zawieraniu, a czym innym oczywista treść faktury VAT nr [...] z dnia 8 października 2013 r., która wprost odsyła do § 3 ugody dotyczącego tylko i wyłącznie zobowiązania się skarżącej spółki do pokrycia poniesionych przez P. [...] wydatków związanych z koniecznością wykonania dodatkowych robót na rzecz P. [...] przez podmioty trzecie. Owa jednoznaczna treść spornego dokumentu i zapisów zawartych w § 3 ugody, do których znalazło się w niej odesłanie, przeczy forsowanej przez pełnomocnika skarżącej spółki tezie, jakoby przedmiotowa faktura wystawiona została za czynności w postaci powstrzymania się przez P. [...] S.A. od wykonywania określonych działań i realizowania swoich uprawnień procesowych. Na ocenę, jakiego rodzaju czynności dotyczy sporna faktura, nie może w tym przypadku rzutować cel zawartego porozumienia, ale klarowna w swej wymowie treść tego dokumentu, potwierdzona zresztą przez jego wystawcę. Organy nie miały zatem obowiązku analizowania faktury w świetle całokształtu uregulowań ugody odnoszących się do celu zawarcia tego porozumienia, czy badania argumentacji skarżącej wynikającej z jej pism procesowych składanych przed sądem powszechnym, bowiem, na co zwracał uwagę Sąd I instancji, kwestia winy spółki czy jej braku za to, że jej kontrahent poniósł określone koszty dodatkowe, pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy z § 3 ugody wynika, że zobowiązała się do ich poniesienia. Tym samym bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Faktura dokumentowała więc wypłatę należności, której nie można powiązać z czynnością opodatkowaną. Słusznie w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że otrzymane przez P. [...] kwoty miały charakter rekompensacyjny i był to wyłącznie sposób rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy, w zakresie i w sposób określony bezpośrednio ugodą – wobec tego, że na gruncie wykonania umowy między stronami wyniknęły spory. Prawidłowe jest również stwierdzenie Sądu, który zaakceptował stanowisko organów, iż na skutek zobowiązania się w ugodzie przez stronę skarżącą do poniesienia pewnych kosztów, pomiędzy S. [...] a P. [...] nie zaistniał nowy stosunek zobowiązaniowy, ale miały miejsce rozliczenia dotyczące wykonania umowy już wcześniej wiążącej strony. Wszystko to prowadzi do wniosku, że prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że faktura nie dokumentuje żadnej czynności opodatkowanej (usługi), którą by P. [...] wykonały na rzecz skarżącej spółki. Prawidłowo przy tym WSA w Warszawie dostrzegł podobieństwo w relacjach gospodarczych pomiędzy skarżącą spółką a P. [...] z relacjami analizowanymi przez NSA w wyroku z dnia 9 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 262/15. W stanie faktycznym (wniosku o interpretację) w powołanym wyroku spółka - jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego - po bezskutecznym wezwaniu swego kontrahenta (podwykonawcy) do terminowego lub należytego wykonywania prac (usunięcia wad), zlecała podwykonawcy zastępczemu odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciążała podwykonawcę. Takie uprawnienie wynikało już z umowy. Z perspektywy spółki obciążanie kosztami tych prac kontrahenta stanowiło rekompensatę za konieczność zlecenia pewnych prac podwykonawcy zastępczemu ze względu na nienależyte wywiązywanie się z umowy przez kontrahenta spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że koszty takiego wykonania prac przez podmiot trzeci, którymi spółka obciąża swojego kontrahenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Identyczny pogląd zawarty został w wyrokach NSA: z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10, z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1571/13, czy z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2173/15.

Ponadto należy zgodzić się też ze stanowiskiem Sądu I instancji, że gdyby przyjąć argumentację i stanowisko skarżącej spółki, to należałoby dojść do wniosku, że skoro ani zapisy § 3 ugody, ani faktura wystawiona na ich podstawie nie dokumentują rzeczywiście wykonanej czynności, to faktura dokumentująca taką czynność tak czy inaczej nie może być podstawą do odliczenia ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przedmiotowy przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w dostateczny sposób odniósł się do kwestii związanych z analizą treści faktury i ugody. Wyjaśnił zwłaszcza dlaczego - w świetle okoliczności, iż sporna faktura, zgodnie z jej treścią, była wystawiona w wykonaniu § 3 ust. 1 i 2 ugody i z woli stron dotyczyła tylko obciążenia kosztami wskazanymi w § 3 ust. 1 tej ugody - organ nie miał obowiązku analizowania pozostałych zapisów porozumienia, w szczególności odnoszących się do celu jego zawarcia (str. 16). Wypowiedział się również co do tego, z jakich powodów uznał za niezasadne zarzuty nie odniesienia się do pism procesowych spółki złożonych w sporach toczących się z P. [...] przed sądami powszechnymi, w których wskazywała swój brak winy w spowodowaniu szkody po stronie P. [...] , skoro same strony ugody zrezygnowały z ustalania tej kwestii, a spółka mimo tego zobowiązała się dodatkowe koszty ponieść (str. 15-16 uzasadnienia wyroku).

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd w tej materii jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16).

Identycznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skoro przepisy art. 1 § 1 i § 2 cyt. ustawy mają charakter ustrojowy, a nie procesowy, wskazując w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to mogłyby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca także naruszenie przepisu art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 3 cyt. ustawy w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (tak: wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1035/16).

W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Ponieważ sporna faktura nie dokumentowała czynności podlegającej opodatkowaniu, w szczególności analiza jej treści w powiązaniu z konkretnymi uregulowaniami ugody zawartej pomiędzy stronami, do których odsyłała oraz wyjaśnieniami kontrahenta spółki i całokształtem okoliczności sprawy nie potwierdziła, by P. [...] S.A. wykonała na rzecz skarżącej spółki usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury w oparciu o art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Konsekwencją powyższego była konieczność zastosowania wobec spółki art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).