Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 897/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca),, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1239/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 5 grudnia 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że stanowisko P. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. za pośrednictwem filatelistycznego sklepu internetowego sprzedaży walorów filatelistycznych, które mogą mieć wyłącznie wartość filatelistyczną (np. znaczki wycofane z obiegu lub znaczki obcej administracji), bądź typowo kolekcjonerski charakter (np. foldery z walorami filatelistycznymi, książki), nazwane w dalszej części wniosku jako "walory" lub "walory filatelistyczne". Spółka, dokonuje również sprzedaży znaczków, które oprócz swego charakteru filatelistycznego, mogą być wykorzystane do opłacenia przesyłki pocztowej, a więc legitymują nabycie usługi pocztowej (dalej: "znaczki" lub "znaczki obiegowe"). Mogą one podlegać opodatkowaniu według różnych stawek VAT lub podlegać zwolnieniu z VAT (znaczki obiegowe) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W odniesieniu do znaczków P. posiada interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 kwietnia 2013r., w której organ podatkowy, w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT, potwierdził stanowisko Spółki. Interpretacja ta, wydana została po wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 94/12, w uzasadnieniu którego, Sąd wskazał, że sprzedawane znaczki pocztowe, zarówno w formie abonamentu, poza nim, jak też w formie zestawu znaczków, ich pakietów, stanowią formę opłaty za usługę pocztową (...). Jeżeli publiczny operator dokonuje sprzedaży znaczków pocztowych, które mogą być użyte do zapłaty za usługę pocztową, to korzysta ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy(...).

Sprzedaż w filatelistycznym sklepie internetowym, może być realizowana poprzez wysyłkę do klienta za zaliczeniem pocztowym (tzw. pobraniem) lub przesyłką wartościową, za którą zapłata (przelew na rachunek P. ) następuje po odbiorze przesyłki.

Zgodnie z opracowywanymi obecnie założeniami Regulaminu filatelistycznego sklepu internetowego (dalej: Regulamin), klient będzie miał możliwość odbioru osobistego zakupionych przez siebie walorów filatelistycznych i znaczków obiegowych. Zamówienie będzie mogło być wydawane w wyznaczonych punktach odbioru, np. w stacjonarnych sklepach filatelistycznych, bądź w placówkach pocztowych. Dodatkowo możliwe będzie również wybranie przez klienta sposobu dostarczenia walorów i znaczków w formie przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej (w ramach usług P. ).

W związku z nowelizacją u.p.t.u. od 1 stycznia 2014 r. w Spółce pojawiła się wątpliwość, czy prawidłowe będzie dokumentowanie opłat za przesyłkę odrębnie od wartości towarów i stosowanie do nich odrębnych zasad opodatkowania w zakresie stosowanej stawki VAT/zwolnienia.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania, sposobu wykazania transakcji na wystawionej z tytułu sprzedaży fakturze oraz zastosowania właściwej stawki VAT ?

Zdaniem Skarżącej w sytuacji Spółki, sam fakt świadczenia usługi pocztowej przez P. jako sprzedawcę towarów, nie może przesądzać o uznaniu usługi przesłania walorów/znaczków za usługę pomocniczą względem dostawy. Jak już wskazano wyżej, usługi pocztowe stanowią główny przedmiot działalności Skarżącej, są usługą samodzielną, odrębną w stosunku do sprzedawanych walorów filatelistycznych czy znaczków obiegowych.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, P., powinna oddzielnie ustalić podstawę opodatkowania dla przesyłki pocztowej czy kurierskiej oraz oddzielnie dla sprzedawanych walorów/znaczków. Kwoty te winny być wykazane w odrębnej pozycji, na wystawionej z tytułu sprzedaży fakturze, ze stawką VAT właściwą dla każdej transakcji. W odniesieniu do sprzedawanych walorów filatelistycznych czy znaczków będzie to stawka VAT właściwa dla danego asortymentu, natomiast w odniesieniu do usługi ich doręczania w postaci przesyłki pocztowej (powszechnej) P. winna zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz odwołał się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Minister Finansów stwierdził, że na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenie – którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać dostawę towarów (walorów filatelistycznych) wraz z usługą przesyłania tego towaru w formie przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej.

Minister Finansów wskazał, że koszt przesyłki będący kosztem dodatkowym dostawy towarów, jest nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym jakim jest sprzedaż walorów. Celem klienta nie jest nabycie usługi przesyłki lecz nabycie towaru w postaci np. znaczków. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. na dostawę walorów filatelistycznych oraz usługę przesłania ich, miałoby sztuczny charakter. Bez znaczenia dla omawianej sprawy pozostaje okoliczność, że Skarżąca jest podmiotem, który z mocy ustawy zobowiązany jest do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Głównym przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku nie jest świadczenie powszechnej usługi pocztowej, lecz dostawa towarów, której świadczeniem pobocznym - uzupełniającym - jest dostarczenie tychże towarów - wyświadczenie usługi przesłania towarów. Okoliczności te odróżniają sytuację Skarżącej, w której głównym przedmiotem świadczenia jest usługa pocztowa, o której mowa w ustawie Prawo pocztowe. W rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki winny być doliczone do sprzedaży towarów (walorów), gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, w tym przypadku, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podstawowej właściwej dla sprzedaży towarów - walorów filatelistycznych. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami. W świetle powyższych okoliczności Minister Finansów stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów (walorów filatelistycznych) zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu ich dostawy, zatem powinny być opodatkowane według stawki podatku właściwej dla realizowanej sprzedaży walorów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej, której zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest kwestia, czy sprzedaż przez Skarżącą walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych winna być objęta jedną stawką opodatkowania (właściwą dla tej sprzedaży) wraz z kosztami przesyłki tych towarów, czy też koszty przesyłki winny być objęte odrębną stawką opodatkowania. Inaczej mówiąc, czy w opisanej przez Skarżąca sytuacji mamy do czynienia z jedną transakcją, czy też z dwoma odrębnymi, pierwszą – dostawą walorów i znaczków i drugą – usługą przesyłki pocztowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie natomiast do ust. 6 pkt 2 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem wyraźnie, że koszty transportu (przesyłki) objęte są jedną podstawą opodatkowania wraz z dostawą towarów lub usług.

Koszty, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. stanowią tzw. koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane) – por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wydanie IX, LEX 2015.

Komentowany przepis jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności pomocniczej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej zaś strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi się w przepisie - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia. Nie wyjaśnia się pojęcia kosztów dodatkowych. Należy uznać, że są to wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego) - tamże.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela cytowany wyżej pogląd zauważając jednocześnie, że w podstawie opodatkowania ujęte będą wszelkie koszty dodatkowe, jednak tylko wówczas, jeżeli:

– są bezpośrednio związane z czynnością, dla której ustala się podstawę opodatkowania oraz

– pobierane są bezpośrednio przez dostawcę towarów (usługodawcę) od ich nabywcy (usługobiorcy).

Przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. oparty jest na regulacji art. 78 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że:

"do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe".

Co do zasady, ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne (zasadnicze), podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe (pomocnicze), do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W świetle bogatego orzecznictwa TSUE (np. wyr. z 25.2.1999 r. w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 1999, s. I-973; z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, Zb.Orz. 2005, s. I-9433; z 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Zb.Orz. 2009, s. I-4983) świadczenie musi być uznane za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia głównego [tak np. w wyr. TSUE z 22.10.1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v. T. P. Madgett, R. M. Baldwin i The Howden Court Hotel (Zb.Orz. 1998, s. I-6229)]. W wyroku z 25.2.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise (Zb.Orz. 1999, s. I-973), TSUE, odnosząc się do art. 2 pkt 1 VI dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że usługa dostawy walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych stanowi świadczenie główne dla nabywcy tych towarów. Natomiast usługa dostawy (pocztowa, kurierska) nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia głównego – jest zatem świadczeniem pomocniczym. Konsument dostarczanych przez Skarżącą towarów jest bowiem zainteresowany głównie dostawą walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych, natomiast sposób ich transportu (odbiór osobisty, przesyłka pocztowa bądź kurierska) stanowi dla niego jedynie środek prowadzący do wejścia w ich posiadanie. Zatem usługi związane z transportem dostarczanych przez Skarżącą towarów nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie i zgodnie z art. 29a ust 1 i 6 u.p.t.u. nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).