Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1873/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 117/12 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz B. [...] z siedzibą w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 117/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez B. [...] w K. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "SKO") z dnia 28 października 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej: "Prezydent", bądź "organ pierwszej instancji") z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka w dniu 22 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz ze skorygowanymi deklaracjami za te lata oraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W deklaracji za 2006 r. zmniejszona została powierzchnia gruntów i wartość budowli (pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Jako podstawę prawną takiego ujęcia wskazano art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którym z zakresu opodatkowania wyłącza się pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Prezydent decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w uzasadnieniu wskazał, że wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie dotyczą każdej drogi w rozumieniu potocznym, lecz tylko takich, które stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: "u.p.b."). Dodał, że dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią – zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.i.k.") podstawę wymiaru podatków. Organ podatkowy nie mógł zatem przyjąć przy wymiarze podatku innej podstawy niż wynikająca z ewidencji gruntów, a wypis z ewidencji gruntów ma walor dokumentu urzędowego. Jak podkreślił organ pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie budynki i budowle zlokalizowane są na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów jako tereny Ba, Bp i Bi - grunty zabudowane i zurbanizowane, z wyjątkiem dz. nr 157/6 o pow. 166 m2, położonej w L. przy ul. L., która jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "dr". W związku z tym, wyjąwszy działkę oznaczoną symbolem dr, wszystkie grunty podatnika oraz budynki i budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki SKO decyzją z dnia 28 października 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest sposób rozumienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie SKO, skoro u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami, warunkiem wstępnym oceny dopuszczalności wyłączenia jest ustalenie, czy mamy do czynienia z pasem drogowym. Skoro pas drogowy to grunt, to informacji dotyczących gruntów należy poszukiwać w ewidencji gruntów i budynków (art. 20 ust. 1 u.p.g.i.k.). O tym, jak z punktu widzenia prawa podatkowego kwalifikować dany grunt decyduje właśnie oznaczenie gruntu w ewidencji - wynika to wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy – u.p.g.i.k., który przewiduje, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem w ocenie SKO, jeśli z danych ewidencji wynika, że grunt nie jest oznaczony symbolem dr, nie może być mowy o wyłączeniu gruntu z opodatkowania. Nie ma więc też potrzeby dalej badać, czy zlokalizowana jest na nim droga, bo i tak grunt ten nie będzie wyłączony z opodatkowania, a wraz z nim znajdujące się na nim budowle. Wynika to z ujętego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. sformułowania: "pasy drogowe wraz z drogami".

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię w postaci stwierdzenia, iż latach podatkowych 2004 - 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji paliw skarżącej spółki - z uwagi na fakt, iż grunty, na których są zlokalizowane nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami w sprawie dotyczy tego, czy budowle związane z drogami wewnętrznymi położonymi na nieruchomości Spółki były objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie organu o braku podstaw do wyłączenia przesądzało to, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Uwzględniając skargę WSA stanął na stanowisku, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.). WSA przytoczył utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające, że pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" odczytywać należy zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: "u.d.p."). Sąd podkreślił, że w art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Oznacza to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame. Dlatego nie ma podstaw aby przyjąć, jak chcą tego organy podatkowe, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania tylko, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty.

Zatem, zdaniem Sądu, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na tej podstawie budowli znajdujących się w pasie drogowym konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajdują się tego rodzaju budowle. W ocenie WSA ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, że rację należało przyznać Skarżącej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej opodatkowania urządzeń reklamowych Sąd uznał je za bezzasadne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych WSA wskazał, że istotą z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża, jednakże w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Dlatego WSA nie zgodził się z argumentem Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym.

W końcowej części uzasadnienia WSA wskazał, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. uwzględnił skargę w zakresie wyłączenia spod opodatkowania pasów drogowych, gdyż w tej części stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji narusza art. 2 ust. 3 punkt 4 u.p.o.l. W części dotyczącej opodatkowania urządzeń reklamowych brak było podstaw do zaakceptowania stanowiska Skarżącej, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., wobec czego w tej części skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organy naruszyły ww. przepisy prawa materialnego odmawiając Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w stosunku do zlokalizowanych na stacja benzynowych na terenie Miasta Łodzi będących jej własnością obiektów budowlanych oraz gruntów, w skład których wchodzą m.in. pasy drogowe tj. grunty na których zlokalizowane są budowle drogowe i budowle drogowe tj. powierzchnie jezdne stanowiące część dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na przedmiotowej stacji z uwagi na to, że decydujące znaczenie przypisały zakwalifikowaniu gruntu jako "dr" w ewidencji gruntów – w sytuacji gdy w tej sprawie nawet brak zakwalifikowania gruntu jako "dr" w ewidencji gruntów nie zmieniał faktu, że wskazane obiekty budowlane oraz grunty zlokalizowane na stacjach benzynowych strony na terenie Miasta L. nie służyły ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego, przez co nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości w 2006 r. na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

II. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 p.p.s.a. – poprzez uwzględnienie skargi przez WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących wyłączenie w 2006 r. spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych – w sytuacji gdy nie doszło do wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd powinien skargę oddalić.

2. art. 132, art. 138, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 p.p.s.a. – poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia Sądu zawartego w sentencji wyroku z uzasadnieniem wyroku WSA z dnia 13 marca 2012 r. polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji wyroku Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję SKO z dnia 28 października 2011 r., a w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zakresie wyłączenia spod opodatkowania pasów drogowych a w części dotyczącej opodatkowania urządzeń reklamowych skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu co prowadzi do tego, że nie wiadomo z jakich przyczyn Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję SKO.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma podstawowe znaczenie także dla zasadności zarzutów procesowych. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 u.p.g.i.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w powołanej uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. "a" przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. "a" rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt "7", a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 tego rozporządzenia). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody WSA, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 132, art. 138, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na przyjętą wykładnię przepisów prawa materialnego wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na możliwość powstania co do zasady nadpłaty, co jednak wymagać będzie dodatkowych ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, ze WSA wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. jako podstawę uchylenia decyzji, a zatem wyłącznie na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Skorzystanie z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzenie jedynie części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika znajduje uzasadnienie w przypadku, gdy trzy połączone sprawy do wspólnego rozpoznania miały podobny charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika przy sporządzaniu odpowiedzi na skargi kasacyjne.