Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 138/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a), e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy skarżąca wydatkowała w terminie ustawowym środki pieniężne będące w jej posiadaniu inne niż uzyskane ze sprzedaży.

TEZY

Brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy skarżąca wydatkowała w terminie ustawowym środki pieniężne będące w jej posiadaniu inne niż uzyskane ze sprzedaży.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 155,00 zł (słownie: sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenie nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie 3.859,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż aktem notarialnym z dnia [...], rep. [...], A. R. N. (dalej: skarżąca) i M. P. N. sprzedali (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, za cenę 320.000,00 zł., z czego kwota 224.350,00 zł została zapłacona sprzedającym w momencie sprzedaży, natomiast kwota 95.650,00 zł z tytułu niespłaconego kredytu mieszkaniowego została przejęta przez kupujących do spłaty na dotychczasowych warunkach jako zobowiązanie osobiste i solidarne.

Nadto organ ustalił, iż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skarżąca wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego kwotę 462.816,24 zł oraz na spłatę kredytu kwotę 9.232,81 zł.

W związku z powyższym organ uznał, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlega przychód w kwocie 112.175,00 zł (½ z kwoty 224.350,00 z) i w kwocie 9.232,81 zł (½ z kwoty 18.465,63 zł), to jest z wyłączeniem kwoty 38.592,19 zł (1/2 z kwoty 87.379,00 zł), od której określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy, w kwocie podanej na wstępie. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia skarżącej, iż całkowita spłata kredytu, w kwocie 95.650,00 zł, nastąpiła w dniu 11 lipca 2006 r., bowiem jak wynika z dowodu wpłaty nastąpiło to dopiero z dniem 1 sierpnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając odwołanie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżąca w skardze z dnia 11 stycznia 2010 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając:

- rażące naruszenie prawa podatkowego, to jest art. 19 ust. 1, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która nie została przekazana skarżącej przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit.e) u.p.d.o.f., mimo iż podatnik w tym okresie wydatkował na cele mieszkaniowe określone w ustawie, kwotę wyższą od uzyskanej ze sprzedaży.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, oprócz przedstawienia stanu faktycznego sprawy, iż organ podatkowy pominął fakt wydatkowania przez nią przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości kwoty 462.816,24 zł na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym spełnienia przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. W ten sposób zdaniem skarżącej wypełniła ona też obowiązek wynikający z oświadczenia z dnia [...], w którym zobowiązała się do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącej bez znaczenia pozostaje więc, kiedy dokonała ona spłaty kredytu, ponieważ nie korzystała ona ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f.

Skarżąca, powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1238/04; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 833/07), podniosła także, iż organ podatkowy błędnie przyjął, z naruszeniem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., iż ze zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać jedynie przychód, z którego realnie został poniesiony wydatek.

Podsumowując, skarżąca podniosła, iż do dnia 25 maja 2008 r. zgodnie z oświadczeniem była zobowiązana do wydatkowania kwoty 160.000,00 zł (½ z przychodu w kwocie 320.000,00 zł), a wydatkowała kwotę 462.816,24 zł oraz kwotę 9.232,81 zł., wobec czego wypełniła ustawowe przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia 8 lutego 2010 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. jako podstawę prawną wydanych decyzji oraz wskazał, iż powołane przez skarżącą orzecznictwo nie może wpłynąć na zmianę zajętego w sprawie stanowiska, ponieważ zgodnie z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. Pod.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ wskazał też, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wiążą sąd i organy jedynie w sprawie, w której zostały one wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 a)-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 2 powołanego przepisu, jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o ile nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są wolne od podatku dochodowego:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

-na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W stanie sprawy organy obu instancji uznały, iż skarżąca wydatkowała na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. kwotę 112.175,00 zł oraz na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. kwotę 9.232,81 zł, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży domu mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego jedynie w tej części. .

Zajęte przez organy stanowisko należy uznać za nieprawidłowe, albowiem zostało ono błędnie oparte na założeniu, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w kwocie 95.650,00 zł korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdyby został w ustawowym terminie przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego.

Tymczasem, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do takiego twierdzenia, a w konsekwencji do odmiennego, dla celów podatkowych, traktowania przychodu, np. ze względu na sposób zapłaty. Przez przychód, o jakim mowa w tym przepisie, należy bowiem rozumieć, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną jedynie o koszty odpłatnego zbycia. Stąd też wszelkie postanowienia umowy dotyczące formy i sposobu zapłaty nie należy odczytywać, jako modyfikację ustalonej w umowie ceny sprzedaży, stanowiącej podstawę ustalenia przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego.

Ponadto z redakcji wskazanego przepisu nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin.

W tym stanie rzeczy brak jest zatem podstaw prawnych do kwestionowania prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, które nabyła na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnieniu od podatku dochodowego podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Skarżąca w ustawowym terminie poniosła bowiem wydatek (462.816,24 zł), który znacznie przekraczał uzyskany ze sprzedaży przychód (160.000,00 zł), a tym samym spełniła przesłankę uprawniającą ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, iż skarżąca w wyznaczonym przez ustawę terminie poniosła również wydatek (9.232,81 zł) na spłatę kredytu mieszkaniowego, a w konsekwencji nabyła także prawo do skorzystania w tej części ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 pkt e) u.p.d.o.f.

Tak więc mimo, iż skarżąca nie spłaciła całkowicie kredytu mieszkaniowego, przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, jak też nie otrzymała w tym czasie od kupujących pozostałej do spłaty kwoty, to jednak z uwagi na fakt, iż w tym czasie poniosła ona wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie znacznie przewyższającej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód, tym samym nabyła ona prawo do zwolnienia od podatku, zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f., jak i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa, a w konsekwencji niewłaściwego ich zastosowania w sprawie.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację wskazanych przepisów prawa powinien dokonać prawidłowego ich zastosowania.

Odnosząc się końcowo do wyrażonego przez organ poglądu w kwestii braku związania w niniejszej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniach innych sądów, wskazanych przez skarżącą, wypada stwierdzić, iż z formalnego punktu widzenia jest on poprawny. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niemniej jednak należy zauważyć, iż organy podatkowe powinny postępować tak, aby w procesie stosowania prawa nie doszło do jego naruszenia. Innymi słowy zasada praworządności, wyrażona w art. 120 Ord. pod., na którą powołuje się organ, nie sprzeciwia się temu, aby przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa mógł on korzystać z dorobku zawartego w orzecznictwie czy też piśmiennictwie, a w konsekwencji wyrażone w nich poglądy uznać za swoje.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.

Sąd wstrzymał wykonanie decyzji, na podstawie art. 152 p.p.s.a.