Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1675/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. poinformował N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") o zaliczeniu wpłaty z dnia 27 grudnia 2010 r. w kwocie 101.879,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w ten sposób, że kwotę 94.601,52 zł na należność główną i kwotę 7.277,48 zł na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od 1 kwietnia 2010 r. do dnia wpłaty tj. do 27 grudnia 2010 r.

2. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i orzeczenie o zaliczeniu kwoty 101.879,00 zł w całości na należność główną podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p.", zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarówno korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., jak i pismo dotyczące kompensaty złożone zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 23 grudnia 2010 r., na potwierdzenie czego do zażalenia dołączone zostały koperty, w których wysłane zostały ww. przesyłki - i ten dzień, organ podatkowy winien uznać za datę zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Skarżąca przywołała przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, a zatem korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r. oraz wniosek o przeksięgowanie zostały nadane przez upływem terminu, na jaki odroczono płatność podatku dochodowego od osób prawnych za 2009, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. Zdaniem Strony organ podatkowy niesłusznie naliczył zaskarżonymi postanowieniami odsetki za zwłokę w kwocie 7.277,48 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniach przytoczył przebieg postępowania. Wskazał, że w myśl art. 76b O.p., do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 76 i 76a. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczeniu zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 O.p.).

W sprawach zaliczenia zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b). Przepisy prawa podatkowego nie określają wprost, w jakim dniu uznać należy pismo, podanie czy deklarację skierowane do organu podatkowego za pośrednictwem poczty, za złożone i wywołujące skutki prawne. W przepisach art. 73 § 2, art. 76a § 2 pkt 2, art. 76b, art. 77 § 1 pkt 4 - 6 O.p. występuje, odpowiednio, określenie "dzień złożenia zeznania", "dzień złożenia deklaracji", "dzień złożenia wniosku".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjmuje się, iż przez "dzień złożenia" należy rozumieć dzień otrzymania wniosku lub deklaracji (zeznania) przez organ podatkowy, a nie - jak twierdzi Strona w zażaleniu - dzień, w którym nadano przesyłkę w placówce pocztowej. Organ podatkowy może bowiem podejmować określone działania i jest związany oświadczeniem zawartym we wniosku (deklaracji, zeznaniu) podatnika dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do podjęcia tych działań i otrzyma przedmiotowe oświadczenie. Natomiast dzień nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, który wskazany został w art. 12 § 6 O.p., służy ochronie interesów podatników i odnosi się do działań przez nich podejmowanych, nie ma zaś zastosowania do działań organów podatkowych.

Art. 12 § 6 O.p. stanowi, że termin uważa się za zachowany, m.in. jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z jego brzmienia wynika zatem, że odnosi się jedynie do wyznaczonych podatnikom w przepisach prawa podatkowego terminów na dokonanie określonych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych - wyrok z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 591/07, wyrok z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 31/08, wyrok z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 635/08.

Z treści ww. wyroków wynika, iż złożenie deklaracji należy rozumieć jako doręczenie jej organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Złożenie deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko do ustalenia zachowania terminu, nie natomiast dla zdefiniowania "złożenia deklaracji", o jakim mowa w art. 76b O.p. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" zaprezentowany został w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem stanowiska Strony, iż wykładnia art. 76a § 2 pkt 2 O.p. winna być dokonywana w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i stwierdził, iż w rozpatrywanych sprawach, za dzień złożenia deklaracji, z których wynikały zwroty podatku od towarów i usług, w świetle art. 76b O.p. należy uznać dzień, w którym deklaracje VAT-7 wpłynęły do organu podatkowego, a nie jak twierdzi Strona, dzień nadania przesyłki na poczcie.

W związku z powyższym stwierdził, że korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. oraz deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., w których Spółka wykazała zwroty podatku od towarów i usług i wniosła o ich zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w W. po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. odroczonym do dnia 27 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 259 § 1 pkt 1 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśniecie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - w całości. Następstwem wygaśnięcia decyzji jest w szczególności przywrócenie pierwotnego terminu płatności zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane zgodnie z postanowieniami decyzji odraczającej termin płatności. Stanowi o tym art. 49 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1 - 3 O.p. (ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego).

Oznacza to, że wskutek niedotrzymania odroczonego terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wygasła w całości decyzja [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., natomiast przedmiotowy podatek jako niezapłacony w ustawowym terminie płatności przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 1 kwietnia 2010 r.

Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu podatku. W związku z niedotrzymaniem odroczonego terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., należne stały się odsetki za zwłokę liczone od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, tj. od 1 kwietnia 2010 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i należnych odsetek za zwłokę.

4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 § 6 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawach i uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 2 O.p.,

2) art. 76a § 2 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 4 O.p., poprzez ich błędną interpretację, tj. uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do Urzędu Skarbowego,

3) art. 53 § 1 i § 4 O.p., poprzez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek od zaległości podatkowych i zarachowanie na ich rzecz kwoty 7.277,48 zł, podczas gdy nie doszło do powstania zaległości podatkowych.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie naliczył odsetki za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 29 listopada 2010 r. oraz za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przyjmując, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zarachowanie nadwyżek podatku VAT nastąpiło z dniem wpływu tego wniosku do Urzędu Skarbowego, tj. po dacie 27 grudnia 2010 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji potraktował, że datą złożenia powyższych dokumentów była data ich wpływu do Urzędu, czym utożsamił to z datą wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie Spółki takie stanowisko organu pierwszej instancji jest całkowicie błędne. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Natomiast potwierdzeń nadania wynika, że korekta deklaracji VAT za październik 2010 r., deklaracja VAT za listopad 2010 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zarachowanie nadwyżek zostały nadane przed upływem terminu na jaki odroczono płatność podatku CIT za 2009 rok, tj. 23 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej należy uznać, że w terminie została uregulowana całość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z tytułu podatku CIT za 2009 rok.

Strona jednocześnie wskazała, że zasadność skarg potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10.

Datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 79 § 2 w przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, jest data stempla pocztowego placówki nadawczej na kopercie zawierającej wniosek. Data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w żaden sposób nie odnosi się do terminu wszczęcia postępowania, albowiem przepis z art. 165 § 3 O.p. został skierowany do organów i dotyczy ustalenia początku biegu terminów w stosunku do działań i podejmowanych czynności przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wskazała, że faktycznie terminy dla działań organu podatkowego liczone są od dnia wpływu wniosku/deklaracji do urzędu, jednakże czym innym jest podjęcie działań przez organ, np. wydanie postanowienia o stwierdzeniu nadpłaty, a czym innym data od której ma nastąpić to zaliczenie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym oraz doktryną, data zaliczenia nadpłaty winna nastąpić w momencie jej powstania. Nadpłata powstaje co do zasady z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Jeżeli po złożeniu zeznania lub deklaracji, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie rozróżnia pojęć oraz mechanizmów występujących w całkowicie różnych dziedzinach prawa administracyjnego i prawa cywilnego. Materia cywilnoprawna uregulowana jest przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, który reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi oraz prawnymi. U podstaw stosunków cywilnoprawnych leży fundamentalna zasada równorzędności podmiotów w nich uczestniczących. Skuteczność składania oświadczeń woli w tych stosunkach reguluje powołany art. 61 Kodeksu cywilnego, według którego momentem złożenia oświadczenia woli jest moment dotarcia tego oświadczenia do adresata. Regulacja ta nie może mieć jednak zastosowania w stosunkach administracyjnych, a z takim stosunkiem mamy do czynienia w przedmiotowych sprawach.

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z komentarzem A. Olesińskiej "Prawo podatkowe", Toruń 2004, s. 142 do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. "termin złożenia pisma przez stronę jest zachowany, jeżeli strona w ostatnim dniu, w którym upływa ten termin, złoży pismo w siedzibie organu podatkowego. Termin uważa się też za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej lub urzędu konsularnego, ewentualnie wysłane w formie elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia".

Ponadto Skarżąca podniosła, że naczelną metodą wykładni prawa jest metoda wykładni językowej, która zakłada domniemanie języka powszechnego. Oznacza to, że szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym, w jego najbardziej powszechnej postaci. Domniemanie użycia języka powszechnego może być uchylone - przede wszystkim przez zastosowanie definicji ustawowej.

Przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zawiera w sobie definicję ustawową w zakresie dochowania terminu złożenia pisma. Złożenie/nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego traktuje się równorzędnie ze złożeniem go w siedzibie organu. Ustawodawca zarówno w O.p. , jak i ustawie o podatku od towarów i usług (art. 10 ust.7, art. 14 ust.5, art. 23 ust. 6, art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 6, art. 33b ust. 2, art. 89 ust. Id. art. 89 ust. 1 e pkt.2, art. 99-102, itp.), a także w innych ustawach podatkowych wielokrotnie używa pojęć: " złożenie pisma ", "złożenie oświadczenia ", "złożenie wniosku", "złożenie deklaracji", "obowiązek składania deklaracji (korekty)".

Zawarcie definicji ustawowej znaczenia danego terminu w akcie normatywnym nakazuje jednakowo rozumieć go, niezależnie w którym artykule jest zastosowany, chyba że ustawa wyraźnie wyłącza zastosowanie definicji ustawowej. Ustawodawca w żadnym artykule O.p. nie wyłączył zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w stosunku do art. 76a § 2 pkt 2 tej O.p.

Zdaniem Skarżącej trudno uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego i przyjąć, że zadaniem podatnika ma być każdorazowa analiza, w jakim terminie pismo nadane w polskiej placówce pocztowej wpłynie do organu. Prowadziłoby to do obciążania podatnika działaniami placówki pocztowej, co godziłoby w podstawowe zasady państwa demokratycznego.

Spółka stwierdziła, że słuszność takiego stanowiska potwierdza również obszerne orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/06, wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2001, sygn. akt V SA 2707/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1146/07, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. akt III RN 83/00, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1998 r., sygn. akt l SA/Po 1793/97, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt l SA/Gd 2206/97, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt l SA/Po 1273/96).

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez, między innymi, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie.

6.2. W tak określonym zakresie kognicji, skargę należy uznać za niezasadną.

6.3. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od stwierdzenia, że jej stan faktyczny jest bezsporny w sprawie. Natomiast spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z określeniem momentu, w którym nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. na rzecz zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Zdaniem strony Skarżącej organy podatkowe niezasadnie przyjęły za dzień zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług dzień wpływu deklaracji VAT-7 do organu podatkowego, a nie dzień nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego, który to dzień wypadał przed upływem terminu, na jaki odroczono płatność podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. tj. przed 27 grudnia 2010r.

6.4. Odnosząc się do przedstawionego problemu, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu na poczet istniejących:

a) zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę;

b) odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 O.p.;

c) bieżących zobowiązań podatkowych.

Dalej należy wskazać, że zaliczenie zwrotu, w oparciu o art. 76b zdanie drugie O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu, przy czym na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b zdanie pierwsze O.p. okoliczność tą stwierdza organ w stosownym postanowieniu.

Z brzmienia przedstawionych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, samo zaś postanowienie stwierdzające zaliczenie podatku ma w sposób oczywisty jedynie charakter deklaratoryjny, stwierdza ono bowiem powstanie określonego skutku prawnego, a nie kreuje go.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty, czy odpowiednio zwrotu podatku istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy winien dokonać zaliczenia tej nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie ( por. WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 906/08 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie WWW.nsa.gov.pl)

Przyjmując zatem obligatoryjny charakter zaliczenia nadpłaty podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych, należy w dalszych rozważaniach odnieść się do momentu, w którym skutek ten powstaje.

Jak zostało to już podniesione, zgodnie z art. 76b zdanie drugie O.p. zaliczenie następuje w dniu złożenia deklaracji podatkowej, wykazującej kwotę zwrotu podatku. Treść tego przepisu jest konsekwencją przyjęcia zasady samoobliczenia podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która znajduje wyraz między innymi w art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "u.p.t.u."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przyjęcie zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług będzie zatem oznaczać, z oczywistych względów, że o wysokości podatku podlegającego zwrotowi organ podatkowy uzyska wiedzę dopiero z chwilą otrzymania stosownej deklaracji podatkowej i zapoznania się z jej treścią (oraz jej weryfikacją). Wobec czego, dopiero z tym dniem możliwe będzie dokonanie zaliczenia tego zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, tak jak w niniejszej sprawie, że organ podatkowy dysponuje faktycznie kwotą podatku podlegającą zwrotowi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1261/11- dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie WWW.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie wpłata na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 101.879,00 zł. została dokonana przez Skarżącą w dniu 27 grudnia 2010r. natomiast korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010r. oraz deklaracja VAT-7 za listopad 2010r, w których Skarżąca wykazała zwroty podatku od towarów i usług i wniosła o ich zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wpłynęły do organu podatkowego w dniach 29 i 30 grudnia 2010r. tj. po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. odroczonego do dnia 27 grudnia 2010r.

Zdaniem Sądu w przypadku, gdy wniosek o zaliczenie zwrotu VAT wraz z deklaracją VAT-7 za listopad 2010r. zostały nadany w dniu 23 grudnia 2010 r., a deklaracja wpłynęła do organu w dniu 29 grudnia 2010r., przyjąć należy, że termin złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., w myśl art. 12 § 6 pkt 2 O.p. został zachowany, natomiast organ miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji zwrotu dopiero od daty faktycznego wpływu deklaracji do organu, tj. od dnia 29 grudnia 2010 r.

Należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/11 oddalił skargi Skarżącej na postanowienia w przedmiocie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uznając za prawidłowe stanowisko organów, iż w zakresie zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2010r. nadanej w urzędzie pocztowym w dniu 23 grudnia 2010r. organ mógł podjąć działania z dniem wpływu korekty do organu podatkowego tj. w dniu 30 grudnia 2010r.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 259 § 1 pkt 1 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - w całości.

W rezultacie wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010r. w przedmiocie odroczenia płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. nastąpiło przywrócenie pierwotnego terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Bowiem częściowe zapłacenie odroczonego podatku wypełnia dyspozycję art. 49 § 2 O.p., a terminem płatności podatku staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 O.p. Zaległością staje się cała kwota podatku, od której naliczane są odsetki ( por. B. Dauter w; Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydanie 7, LexisNexis 2011, s.312 ).

W związku z tym skoro w terminie płatności podatku tj. w dniu 27 grudnia 2010r. została wpłacona kwota 101.879,00 zł stanowiąca jedynie część zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w związku z upływem terminu płatności podatku dochodowego na skutek wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010r. w przedmiocie odroczenia płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. powstała w zakresie tego zobowiązania zaległość podatkowa i zaliczyły dokonaną wpłatę na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę obliczonych zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p.

6.5. Natomiast powoływany przez Skarżącą na poparcie swojego stanowiska przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przewiduje, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Trzeba jednoznacznie wskazać, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej – przewidującej fikcję prawną zachowania terminu – można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji". Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 O.p. – termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej.

Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. "Złożyć" wg słownika języka polskiego oznacza: wręczyć coś komuś, dać, przekazać itp. (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1280).

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska w przedmiocie rozumienia pojęcia "złożenie deklaracji, wniosku" jest orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

"Dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 31/08, LEX nr 439945). Norma zawarta w art. 12 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w art. 76a § 2 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 635/08, LEX nr 499938). Art. 12 § 6 O.p. nie może mieć zastosowania do ustalenia daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 636/08, LEX nr 515139).

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1016/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie WWW.nsa.gov.pl) stwierdził, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Zdaniem tego Sądu "złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji".

Także Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w zakresie spornego zagadnienia jednolite stanowisko. W jednym z wyroków stwierdził, że określenie "złożenie urzędowi skarbowemu" oznaczało, iż pisemne oświadczenie winno być urzędowi faktycznie dostarczone przed upływem wskazanego terminu (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1554/06, LEX nr 364795). W kolejnym z wyroków stwierdził, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie z dniem nadania jej w placówce pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1064/08, orzeczenie dostępne w Internecie). Natomiast w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1352/06 orzekł, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, w którym ma nastąpić zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w przypadku złożenia w trakcie jego biegu korekty deklaracji, należy liczyć od daty przedłożenia skorygowanej deklaracji (por. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06).

Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie dotyczy działań urzędu, pełni on bowiem funkcje gwarancyjne względem stron i uczestników postępowania. Podnosi się, że organ jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje mu on uznać, że pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Podkreśla się także, że z punktu widzenia tego przepisu można badać, czy dotrzymano termin złożenia deklaracji; nie natomiast co przez pojęcie jej złożenia należy rozumieć przez pojęcie jej złożenia. ,,Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko na potrzeby ustalania zachowania terminu, a nie w celu definiowania złożenia deklaracji, o jakim mowa w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. (zob. Małgorzata Niezgódka-Medek w: Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydanie 7, LexisNexis 2010, s.95; również G. Borkowski, Zachowanie terminu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, glosa 2001, nr 7, s. 36-37; M. Biskupski w: Ordynacja podatkowa Komentarz, pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2006 r.).

W tym miejscu warto wskazać, że analogiczną interpretację przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego w stosunku do pojęcia "złożenia rozliczenia", o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdza się bowiem, że dla początku biegu terminu wskazanego w tym przepisie podstawowe znaczenie ma to, aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot podatku dotarło do organu podatkowego, tak aby ten mógł się z nim zapoznać (por. Janusz Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2010).

6.6. Konieczne jest także wskazanie, że art. 76b O.p. stanowiący o momencie, w którym następuje zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie posługuje się pojęciem terminu. Jak bowiem wskazano wcześniej zaliczenie w tym przypadku następuje obligatoryjnie (z urzędu), już w momencie w którym organ podatkowy mógł zapoznać się z treścią deklaracji podatkowej podatnika.

Reasumując należy stwierdzić, że organy prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, dokonując wykładni art.76a § 2 pkt 2 O.p. nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. natomiast prawidłowo zastosowały przepis art. 76b O.p. przyjmując, że dniem złożenia deklaracji, z których wynikały zwroty podatku od towarów i usług jest dzień, w którym deklaracje wpłynęły do organu podatkowego.

Natomiast bezzasadny jest postawiony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia przepisów K.p.a. regulujących zachowanie terminu. Należy bowiem przypomnieć, że przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII (patrz art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a.). Przepisy dotyczące terminów znajdują się w dziale I i nie są objęte wyjątkiem, o którym mowa w art. 3 § 1 pkt 2 KPA, nie mają więc zastosowania w postępowaniu podatkowym, które regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 1 pkt 3 O.p. ustawa ta normuje postępowanie podatkowe.

6.7. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić jako niezasadną.