Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2195/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3, art. 30a ust. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 657/15 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lutego 2016 r., I SA/Lu 657/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Z. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 27 kwietnia 2015 r., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 11 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 428.603 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku wskazujące na poniesienie w 2007 r. przez małżonków S. wydatków i zgromadzenie mienia w kwocie 1.142.939,09 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 283 § 2 pkt 5 w zw. z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez brak wskazania w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli przedmiotu kontroli, a także bezpodstawne przyjęcie, że małżonkowie nie mogli dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży złotych monet jesienią 2006 r., otrzymanych w spadku po ojcu podatnika. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 188 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony Z. S. i K. S. pomimo złożonego w tej sprawie wniosku.

Dyrektor izby skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 postępowanie podjęto (postanowienie z 10 września 2014 r.).

Następnie w piśmie z 31 października 2014 r. pełnomocnik podatnika mając na względzie wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ewentualnie z ostrożności procesowej o dopuszczenie dowodów m.in. dowodu z przesłuchania E. W. na okoliczność czy i jaką gotówką dysponował w 2006 r. jej mąż P. W. i czy wiedziała ona o kupnie przez niego złota od skarżącego.

Po rozpoznaniu odwołania dyrektor izby skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na kwotę 367.412 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że nie można odmówić racji skarżącemu zarzucającemu organowi naruszenie zasady zaufania. Skarżący wskazał na zmienną ocenę takiego samego (w ocenie skarżącego) stanu faktycznego, to jest wpłat dokonywanych przez podatnika (jego żonę) na rachunek bankowy potraktowanych w dwóch sprawach jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 na zasadach ogólnych, natomiast w sprawie za 2007 r. opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem rozważań w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, została podniesiona w skardze i wykazana została co do zasady w toku postępowania sądowego dowodami z decyzji organu podatkowego. Zdaniem sądu nie jest wystarczające wyjaśnienie tej różnicy przedstawione w odpowiedzi na skargę, że postępowania podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł i określenia zobowiązania podatkowego są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne. W niniejszej sprawie nie kwestionowano rzetelności ksiąg podatkowych i ustalono na podstawie tych ksiąg podatkowych oraz pozostałej dokumentacji finansowej, że działalność gospodarcza podatnika nie przyniosła przychodu wyjaśniającego przyrost majątku w 2007 r., natomiast w sprawach dotyczących lat 2008 i 2009 przyjęto tezę, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi podatkowe i nie ewidencjonował w księgach podatkowych całego przychodu z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że prowadzone było jedno postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "[...]" dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2007 – 2009. W ocenie sądu taka różnica jest oczywiście możliwa, jednakże ponownie rozpatrując sprawę organ powinien tę różnicę wyjaśnić i uzasadnić.

Sąd pierwszej instancji zważył, że nawet gdyby omówione wyżej zagadnienie zostało wyjaśnione na niekorzyść podatnika, to i tak kontrolując zaskarżoną decyzję, dopatrzył się naruszenia innych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 29 października 2014 r. wnioskował między innymi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. W. na okoliczność, czy i jaką gotówką w 2006 r. dysponował jej mąż i co jest jej wiadome o kupnie przez niego od podatnika złotych monet. W ocenie skarżącego zeznania te stanowić miały istotne źródło dowodowe na potwierdzenie jego argumentacji o uzyskaniu znacznych wpływów finansowych w 2006 r. z tego tytułu.

Zlecając postanowieniem z 16 grudnia 2014 r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dyrektor izby skarbowej zwrócił uwagę organowi podatkowemu pierwszej instancji na konieczność rozważenia przesłuchania tego świadka. Organ pierwszej instancji tego dowodu jednak nie przeprowadził. Nie uczynił tego również organ odwoławczy.

W tym miejscu sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że skoro - według zasad określonych w Ordynacji podatkowej - na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Także regulacja art. 188 o.p. obliguje organ do uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podsumowując powyższe, sąd zważył, że skoro omawiane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdzie to podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie - w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych - przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia, a organ zobowiązany jest wskazany dowód przeprowadzić, a następnie dokonać jego oceny w kontekście pozostałego materiału dowodowego, to dopiero kompletne postępowanie dowodowe pozwala na stwierdzenie, że tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie sądu dla uczynienia zadość wymogom jakie stawia przed organami prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a przede wszystkim zupełność tego postępowania, a także ochrona interesów strony, która ma prawo oczekiwać od organu rzetelnego rozpatrzenia sprawy, okoliczność ewentualnej sprzedaży złota P. W. wymagała zbadania przez organ, co uzasadnia przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. W.

W kontekście twierdzeń podatnika, że jest to dowód istotny, bo jak twierdzi P. W. - mąż E. W. miał dokonać zakupu złota od skarżącego na kwotę ponad 1.000.000 zł, nie jest wystarczające – w okolicznościach analizowanej sprawy, specyfiki tego postępowania - odwołanie się przez organ podatkowy do informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., co do nie zgłaszania tej transakcji przez małżonków W., oraz istniejących zaległych i egzekwowanych po części zobowiązań finansowych. Wprawdzie nie można odmówić logiki wywodowi organu oceniającego możliwości finansowe E. W. w świetle jej zaległości w płatnościach, jednakże ten wywód nie może prowadzić do niedopuszczalnej antycypacji oceny nieprzeprowadzonego dowodu z zeznań świadka. Kwestia możliwości finansowych E. W., a co za tym idzie jej męża, powinna mieć wpływ na treść pytań zadawanych świadkowi, a później na ocenę jej zeznań, a nie na ocenę potrzeby przeprowadzenia tego dowodu.

Przy czym, sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można zarzucić organom dowolności w ocenie zeznań pozostałych świadków przesłuchanych na tę okoliczność (potencjalnych nabywców złotych monet), oraz osób z rodziny podatnika na okoliczność ich przechowywania. Zdaniem sądu, organ ocenił te zebrane dowody w granicach wyznaczonych art. 191 o.p., każdy z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dlatego też jeśli zeznania E. W. nie wniosą nic nowego do sprawy, nie zmienią dotychczasowej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, to w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie będzie dowolne stanowisko dyrektora izby skarbowej, że małżonkowie nie mogli dysponować w 2007 r. oszczędnościami z tytułu sprzedaży złotych monet. Nie można przy tym zarzucić organowi, że bezpodstawnie na tym etapie postępowania odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ceny złota w 2006 r. oraz uzyskania informacji o zeznaniu podatkowym składanym z masy spadkowej po ojcu podatnika. Sąd podkreślił, że skarżący, który sam odmówił zeznań, a zeznania jego małżonki są lakoniczne i ogólnikowe nie podważył twierdzeń swojej siostry, że złote monety nie wchodziły do masy spadkowej, a przede wszystkim pełnomocnik podatnika nie twierdził, że takie zeznanie było w ogóle składane. Ponadto, to że postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł jest postępowaniem specyficznym, wymagającym znacznego zaangażowania organów podatkowych w zakresie jego prowadzenia nie oznacza, że strona jest zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w gromadzeniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem podatnik uważał, że jest to dowód istotny mógł sam wykazać inicjatywę w jego przedłożeniu, a przynajmniej podjąć próbę działania w tym kierunku, a nie wynika z akt by to czynił.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zważył, że ustalenie ewidencjonowanych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i możliwości pokrycia nimi poczynionych przez małżonków w 2007 r. wydatków nastąpiło w oparciu o dokumentację księgową rozrachunkową przedstawioną przez stronę, która przedłożonych wyliczeń i twierdzeń strony nie potwierdziła, a w efekcie strona nie podważyła ustaleń organu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przesłuchana w charakterze świadka doradca podatkowy A. G. – prowadząca księgi handlowe firmy skarżącego przed przesłuchaniem została poinformowana o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, które naruszałyby tajemnicę zawodową. Jednakże świadek złożyła zeznania nie jako doradca podatkowy lecz jako osoba prowadząca księgowość firmy podatnika, co do faktów mających związek z jej pracą i mających znaczenie w niniejszej sprawie. Przekazane przez świadka informacje zostały wykorzystane wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, nie zostały udostępnione osobom trzecim i w żaden sposób nie spowodowały naruszenia tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 37 pkt 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym, jak również przepisu art. 196 § 2 o.p.

Za nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. i podkreślił, że gdy strona podnosi zarzut naruszenia ww. przepisu to, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W okolicznościach analizowanej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, zwłaszcza, że jak słusznie podnosi organ, postanowienie dyrektora izby skarbowej o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczono pełnomocnikowi 15 kwietnia 2015 r., a więc na 5 dni przed chorobą. Pełnomocnik miał zatem obiektywną możliwość wypowiedzenia się pisemnie w sprawie, czy to osobiście, czy udzielając substytucji.

Odnosząc się do zagadnień stosowania przez organ przepisów prawa materialnego, sąd wskazał, że organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W tym miejscu sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 (Dz.U. z 2014 poz. 1052) i mając na uwadze rozważania sądu konstytucyjnego podkreślił, że sąd powinien w pierwszej kolejności rozważyć zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 o.p., którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z 28 lutego 2015 r. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z 11 czerwca 2013 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Faktem jest też, że zarówno w dacie podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, jak i wyrokowania przez sąd przepis art. 68 § 4 o.p. już nie obowiązywał.

Jednak, jak słusznie zauważył organ podatkowy, ustawodawca zachowując ciągłość przepisu określającego termin wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązania z wyżej wymienionego tytułu wprowadził przepis przejściowy - to jest art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym unormowaniem od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Oznacza, to że w tym okresie nie może być wydana decyzja ustalająca nowe zobowiązanie podatkowe, o ile upłynął termin do jej wydania liczony od końca roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie.

Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania za 2007 r. rozpoczął bieg z 1 stycznia 2009 r., gdyż w 2008 r. przypadał termin do złożenia zeznania za 2007 r. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2013 r., gdyby nie doręczenie w 2013 r. decyzji organu pierwszej instancji kreującej to zobowiązanie.

Wobec powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji zarzut skargi w tym przedmiocie należało uznać za nieuzasadniony.

Zdaniem sądu za chybiony należało uznać także zarzut zastosowania przez organy niekonstytucyjnego przepisu z uwagi na to, że w chwili orzekania przez organy podatkowe przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nadal obowiązywał i stanowił element systemu prawa.

W ocenie sądu pierwszej instancji rację miał skarżący, że dyrektor izby skarbowej ustalając podstawę opodatkowania błędnie uznał, że odsetki od lokat bankowych i depozytów stanowią mienie nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (to jest wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ustawodawca ustalając przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część w/w elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Zdaniem sądu słusznie zauważył skarżący, że o ile prawidłowo organ kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego uznał zgromadzone przez małżonków S. na początek analizowanego roku podatkowego oszczędności jako mienie ujawnione o tyle bezpodstawnie odmówił tego przymiotu odsetkom od lokat, w sytuacji, gdy oczywistym jest, że odsetki bankowe są - jak słusznie wywodzi skarżący - mieniem o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (z rachunków bankowych) opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Owszem zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że stan środków finansowych na początek i na koniec analizowanego okresu rozliczeniowego uwzględniał odsetki bankowe od zdeponowanych środków powiększając ich wartość, z tym, że w ten sposób organ powiększył przychody ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy w rzeczywistości cały przyrost odsetek w 2007 r. nie może być z przyczyn przedstawionych wyżej tak potraktowany. Jak bowiem wynika wprost z wyliczeń organu zawartych na str. 25-26 zaskarżonej decyzji organ uwzględniając stan oszczędności na początek 2007 r. (2.495.170,92 zł) i na koniec 2007 r.(3.262.685,92 zł) oraz biorąc pod uwagę wpłaty gotówkowe do banków dokonane przez K. S. w łącznej kwocie 930.690 zł i wypłaty z P[...] (234.659,29 zł), jak również uwzględniając otrzymane odsetki bankowe od lokat terminowych i depozytów na rachunku bieżącym (71.484,29 zł) organ stwierdził, że w 2007 r. nastąpił przyrost oszczędności małżonków o kwotę 767.515 zł i uznał, że kwota ta wraz z poczynionymi wydatkami w wysokości 212.249,09 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

To uchybienie stanowiące w istocie naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - mające wpływ na wynik sprawy, w ocenie sądu pierwszej instancji także skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 §1 o.p. Zdaniem sądu organ naruszył te zasadę poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji dotyczącej 2007 r. dlaczego odmiennie potraktował wpłaty dokonane przez małżonkę skarżącego na rachunek bankowy: w postępowaniu obejmującym 2007 r. jako zgromadzone mienie opodatkowane podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast w postępowaniu dotyczącym 2008 i 2009 r. jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zdaniem Dyrektora izby skarbowej w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 o.p., gdyż przedmiotowa decyzja dotyczyła opodatkowania dochodów skarżącego za 2007 r., tak więc w jej uzasadnieniu mogą znajdować się ustalenia dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego i tego zakresu opodatkowania (w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów), a nie dotyczące postępowań dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej w latach następnych tj. 2008-2009. Organ podatkowy nie był więc zobowiązany do wyjaśniania w przedmiotowej decyzji dlaczego ocenia inaczej stan faktyczny, który był przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzjami wydanymi na zasadach ogólnych w późniejszym okresie niż decyzja w niniejszej sprawie. Ponadto wyjaśnianie dlaczego inaczej zostały potraktowane wpłaty dokonywane przez żonę skarżącego na rachunek bankowy w decyzjach dotyczących 2008 i 2009 r. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczącej 2007 r.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego i ustalenie, że wobec skarżącego prowadzone było jedno postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej – [...] z lata 2007- 2009, w sytuacji gdy początkowo było prowadzone jedno postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli, natomiast w późniejszym okresie w zakresie działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009 prowadzone były odrębne postępowania kontrolne zakończone decyzjami dotyczącymi opodatkowania tych okresów.

3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, iż organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. W. na okoliczność sytuacji finansowej w 2006 r. jej męża P. W. w kontekście rzekomego nabycia przez jej męża złotych monet od skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe przeprowadziły obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe w zakresie wskazywanego nabycia przez P. W. złotych monet od skarżącego, w tym przesłuchały P. W., oceniły dokumenty finansowe dotyczące firmy prowadzonej przez E. W. oraz ustaliły możliwości finansowe w 2006 r. P. oraz E. W., tym samym brak przesłuchania E. W. w toku przedmiotowego postępowania nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., ponieważ organ odwoławczy prawidłowo ocenił iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia spornej okoliczności. Ponadto dyrektor izby skarbowej prawidłowo wskazał, iż dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w kwestii rzekomego uzyskania dochodu ze sprzedaży złotych monet pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż na koniec 2006 r. ustalona przez organ i niekwestionowana przez stronę nadwyżka wydatków nad dochodami za lata poprzedzające kontrolowany rok podatkowy, tj. 1999-2006 wyniosła 9.708.196,65 zł

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna mimo zasadności zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Zdaniem sądu organ naruszył te zasadę poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji dotyczącej 2007 r. dlaczego odmiennie potraktował wpłaty dokonane przez żonę skarżącego na rachunek bankowy w postępowaniu obejmującym 2007 r. jako zgromadzone mienie opodatkowane podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast w postępowaniu dotyczącym 2008 r. i 2009 r. jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Kwestia zróżnicowanej oceny stanów faktycznych została podniesiona dopiero w skardze i w piśmie procesowym złożonym przez pełnomocnika na rozprawie przed WSA w dniu 27 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę poddał ocenie wszystkie źródła przychodów wskazane przez małżonków S. w tym postępowaniu przeprowadzonym. Analizą źródeł pochodzenia majątku według stanu na 1 stycznia 2007 r. objęto lata 1999 - 2006, gdyż strony postępowania jako źródło przychodów pokrycia wydatków w 2007 r. wskazały: dochody ze sprzedaży złotych monet pochodzących ze spadku (2006 r.), lokaty bankowe w bankach B[...] S.A. (za okres od 11 lipca 2000 r. do 5 lutego 2003 r.) i P[...] S.A. (za okres od 4 stycznia 1999 r. do 5 lutego 2003 r.) oraz dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą "[...]". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 16 - 23) organ odwoławczy odnosząc się do wniosku pełnomocnika z 29 października 2014 r. o dopuszczenie opinii biegłego z zakresu księgowości, bardzo szczegółowo wyjaśnił kwestię rzekomego finansowania w 2007 r. wydatków poniesionych przez małżonków na cele osobiste (w tym wpłaty gotówkowe dokonywane systematycznie przez żonę skarżącego do banku) z dochodów z działalności gospodarczej. Kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2007 r. potwierdziła, iż księgi rachunkowe prowadzone były prawidłowo, co w oczywisty sposób obligowało organy podatkowe do przyjęcia wysokości uzyskanego dochodu wynikającego z tych ksiąg i przyjęcia za prawidłowe złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, którego również podatnik nie korygował.

Powyższe potwierdziła dwukrotna analiza dokumentacji księgowej [...]: w toku postępowania kontrolnego, a następnie w przeprowadzonym przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p. postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy, w oparciu o udostępnioną przez podatnika przy piśmie z 29 października 2014 r. dokumentację księgową firmy (rejestry sprzedaży, rejestry zakupu, wydruki z kasy fiskalnej, rachunek zysków i strat) oraz na podstawie rachunków bankowych [...] w banku P[...] SA i B[...] SA.

Organ ustalił, że w badanym okresie rzeczywiste wydatki (gotówkowe i bezgotówkowe) w [...] były wyższe od rzeczywistych wpływów o 161.089,41 zł (14.035.854,72 zł -14.196.944,13zł). W związku z powyższym środki pieniężne będące w posiadaniu [...]na początek 2007 r. w kwocie 370.075,50 zł zmniejszyły się do kwoty 208.986,09 zł.

Opisany stan faktyczny świadczy o tym, że z działalności gospodarczej za 2007r. małżonkowie S. mogli dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 208.986,09 zł, ale nie zrobili tego, ponieważ jak wynika z ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych, w tym z dokumentów bankowych na koniec 2007 r. ww. środki pieniężne znajdowały się w kasie firmy i na firmowych rachunkach bankowych. Powyższe potwierdzają również zeznania przesłuchanej 9 lutego 2015 r. - na wniosek strony – G. K., która w [...] prowadzi kadry, sporządza raporty kasowe, rejestry VAT, deklaracje PEFRON i dokonuje przelewów. W świetle powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie - nie można uznać, by wydatki poniesione przez małżonków S. w 2007 r. na cele osobiste, w tym na darowizny, wpłaty gotówkowe dokonywane przez K. S. do banku oraz na bieżące utrzymanie, finansowane były z dochodów [...], co potwierdziła dwukrotna analiza dokumentacji księgowej [...].

Również WSA w Lublinie na str. 17 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż wyliczenia i twierdzenia strony nie podważyły w tym zakresie ustaleń organu podatkowego. Zatem organ podatkowy nie mógł przypisać do działalności gospodarczej w 2007r. innych przychodów niż wykazane w księgach prowadzonych pełną metodą księgową. Okoliczności te potwierdzone zostały też przez świadka A. G., która w badanym roku podatkowym prowadziła księgi podatkowe [...]. Jak zauważył sąd to właśnie zaewidencjonowane dochody z działalności gospodarczej zostały zestawione z wydatkami małżonków.

W latach 2008 i 2009 z uwagi na odmienną sytuację, to jest stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych z przyczyny braku przeprowadzenia remanentu gotówki w kasie organ określił dochód (stratę) w innej wysokości niż wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych, co w związku z podniesionym na etapie skargi zarzutem zostało wyjaśnione w odpowiedzi na skargę do WSA.

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy uznać za zasadny, tym bardziej, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął stan faktyczny i ustalił że wobec skarżącego prowadzone było jedno postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej - [...] z lata 2007-2009. Należy wskazać, iż początkowo było prowadzone jedno postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli, natomiast w późniejszym okresie w zakresie działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009 wszczęte i prowadzone były odrębne postępowania kontrolne zakończone decyzjami dotyczącymi opodatkowania tych okresów. I tak 25 kwietnia 2014 r. wszczęto odrębnie postępowanie za 2008 r. i za 2009 r. Tak więc błędne jest przyjęcie przez sąd, iż po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego za lata 2007-2009 r. dokonano odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego bez wyjaśnienia tej kwestii w decyzji dotyczącej 2007 r.

Zasadnie dyrektor izby skarbowej podnosi w skardze kasacyjnej, że wyjaśnienie i uzasadnienie kwestii różnego potraktowania wpłat na rachunek bankowy - co uznał za konieczne sąd pierwszej instancji - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. "Treść uzasadnienia uchylonej decyzji organu odwoławczego, wbrew stwierdzeniu Sądu, nie mogła zawierać uzasadnienia dotyczącego określania dochodu z działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009 i wskazywania różnicy w opodatkowaniu za wszystkie lata 2007-2009, ponieważ dotyczyła innego postępowania. Uzasadnienie opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2008-2009 zawierają decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące tego zagadnienia. Organ podatkowy nie był więc zobowiązany do wyjaśniania przedmiotowej decyzji dlaczego zamierza inaczej ocenić stan faktyczny, który przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją wydaną w późniejszym okresie niż decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie. Ponadto taki zarzut nie był formułowany na etapie postępowania odwoławczego przed wydaniem przedmiotowej decyzji. Tak więc w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 o.p.".

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy bezpodstawnego zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. W. na okoliczność sytuacji finansowej w 2006 r. jej męża P. W. w kontekście nabycia przez jej męża złotych monet od skarżącego. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik żony skarżącego pismem z 31 października 2014 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ewentualnie z ostrożności procesowej o dopuszczenie szeregu dowodów, w tym z przesłuchania E. W. na okoliczność czy i jaką gotówką dysponował w 2007 r. P W. i czy wie o kupnie przez niego złota od skarżącego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście twierdzeń podatnika, że jest to dowód istotny, bo jak twierdzi P. W. - mąż E. W. miał on dokonać zakupu złota od męża skarżącej na kwotę ponad 1.000.000 zł, nie jest wystarczające – w okolicznościach analizowanej sprawy, specyfiki tego postępowania - odwołanie się przez organ podatkowy do informacji uzyskanych od naczelnika urzędu skarbowego, co do nie zgłaszania tej transakcji przez małżonków W., oraz istniejących zaległych i egzekwowanych po części zobowiązań finansowych.

Zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oceny zatem wymaga czy w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy odmawiając przesłuchania E W. naruszył ww. regulację. Zgodnie z wnioskiem skarżącego E. W. miałaby złożyć zeznanie na okoliczność czy i jaką gotówką dysponował w 2007 r. jej mąż P. W. i czy wie o kupnie przez niego złota od skarżącego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ podatkowy odebrał 17 stycznia 2013 r. zeznanie od P. W., który utrzymywał, że kupił od skarżącego w 2006 r. złote monety za kwotę 1.080.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego ww. zeznania nie dają podstaw do uznania, że skarżący uzyskał w 2006 r. dochody ze sprzedaży złotych monet. Świadek potwierdził wprawdzie fakt zakupu złota jesienią 2006 r. za kwotę 1.080.000 zł, ale nie przedstawił jakichkolwiek dowodów popierających swoje zeznania. Oświadczył, iż posiadał znaczne oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę E. W. i po uzgodnieniu z nią postanowił je zainwestować pomimo, iż istniały zobowiązania finansowe w kwocie ponad 3.500.000 zł powstałe w związku z tą działalnością. Świadek pomimo znacznego upływu czasu przedstawił bardzo szczegółowe informacje dotyczące rodzaju i ilości zakupionych monet, pamiętał również w jaki sposób monety były zapakowane. Zeznał, że złoto następnie sprzedawał począwszy od grudnia 2006 r. aż do roku 2009 lub oddawał w prezencie.

Wobec zeznań złożonych przez świadka organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie możliwości finansowych świadka i jego małżonki, które wykazało (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 7 lutego 2013 r. i z 18 lutego 2013 r.), że P. i E. W. nie figurują w bazie urzędu jako nabywcy i zbywcy złotych monet, oraz nie zgłaszali czynności świadczących o posiadaniu pieniędzy na zakup monet. Nie uiszczali dobrowolnie wszystkich ciążących na nich zobowiązań podatkowych, niektóre były egzekwowane przez poborców podatkowych.

Uwzględniając powyższe oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego - zdaniem organu odwoławczego - istniejące zobowiązania wobec kontrahentów, nieregulowanie zobowiązań podatkowych, czynności egzekucyjne podjęte wobec dłużnika firmy E. W. - żony świadka, wskazanej jako źródła finansowania zakupu złota, świadczą raczej o trudnej sytuacji finansowej (braku środków) świadka i jego rodziny, aniżeli są potwierdzeniem posiadania znacznych pieniędzy.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny zeznań zarówno ww. świadka jak i innych osób przesłuchanych na okoliczność posiadania bądź ewentualnej sprzedaży złotych monet. Wręcz przeciwnie jednoznacznie wskazał, że "Przy czym, co należy podkreślić, nie można zarzucić organom dowolności w ocenie zeznań pozostałych świadków przesłuchanych na tę okoliczność (potencjalnych nabywców złotych monet), oraz osób z rodziny podatnika na okoliczność ich przechowywania. W ocenie Sądu, organ ocenił te zebrane dowody w graniach wyznaczonych art. 191 o.p., każdy z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dlatego też jeśli zeznania E. W. nie wniosą nic nowego do sprawy, nie zmienią dotychczasowej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, to w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie będzie dowolne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że małżonkowie nie mogli dysponować w 2007 r. oszczędnościami z tytułu sprzedaży złotych monet".

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 o.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla rozpoznania sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Podkreślić także należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy daje podstawę sądowi do uwzględnienia skargi. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji nie zakwestionował dokonanej przez organ oceny zeznań złożonych przez P. W. oraz innych przesłuchanych osób w zakresie posiadania i sprzedaży złotych monet przez skarżącego. Nie wskazał także dlaczego dowód z zeznania E. W., która przecież nie była świadkiem zawierania umowy sprzedaży monet, ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Ma to bowiem decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przywołanego art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., szczególnie wobec podkreślanej przez dyrektora izby skarbowej okoliczności, że na koniec 2006 r. ustalona przez organ i niekwestionowana przez stronę nadwyżka wydatków nad dochodami za lata poprzedzające kontrolowany rok podatkowy, tj. 1999-2006 wyniosła 9.708.196,65 zł. Nawet zatem jak argumentował organ ustalenie spornego dochodu w kwocie 1.200.000 zł nie zmieni faktu, że na 1 stycznia 2007 r. brak jest oszczędności z lat poprzednich, bowiem kwota nadwyżki wydatków nad przychodami uległaby jedynie zmniejszeniu i wyniosła 8.508.196 zł. Ta ocena organu nie została zakwestionowana w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie.

Biorąc powyższe pod uwagę nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie E. W. w toku przedmiotowego postępowania nie naruszyło art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 oraz art. 188 o.p.

Mimo jednak błędnego uzasadnienia wyrok sądu pierwszej instancji w ww. zakresie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia błędnej podstawy opodatkowania poprzez nieuprawnione uznanie jako dochodów nieujawnionych odsetek od lokat bankowych, podczas gdy odsetki bankowe są mieniem o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (z rachunków bankowych) opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego sądu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.