Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 802/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Przemysław Dumana, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia [...] 2001 r. J.M. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 1996 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając wniosek wyjaśniła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania 1996 r. przeznaczyła na zwrot długów, leki i utrzymanie, ponieważ jest osobą poważnie chorą, zaś jedną z chorób "jest upośledzenie umysłowe". Podała, że jest inwalidką pierwszej grupy całkowicie niezdolną do jakiejkolwiek pracy, zaś jej dochody stanowi renta socjalna w wysokości około [...] zł miesięcznie, co sprawia, że jej sytuacja finansowa jest bardzo ciężka i bywa, że brakuje jej na utrzymanie i leki. Dodała również, że nie posiada żadnych oszczędności ani żadnego majątku. W obecnej sytuacji nie jest w stanie zapłacić w.w. kwoty zaległego podatku wraz z odsetkami. W końcowej części uzasadnienia odwołania podatniczka podała, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 704), nie korzystała z jakichkolwiek ulg podatkowych w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających złożenie wniosku.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Urząd Skarbowy w S. odmówił umorzenia J. M. zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 1996 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 207 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr .40, poz. 463).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił J. M. zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Podstawą do wydania decyzji było sprzedanie w dniu [...] 1996 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł przed upływem pięciu lat od jego nabycia, przy czym ustalono, że J. M. nie złożyła stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), że wydatkuje przychód uzyskany z tytułu w.w. sprzedaży na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Rozstrzygając wniosek o umorzenie w kontekście przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Urząd Skarbowy w S. uznał, że analiza bieżącej sytuacji finansowej podatniczki, tj. osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków, wykazała, iż nie zachodzi zagrożenie egzystencji podatniczki.

Z analizy zebranego materiału, według Urzędu Skarbowego wynika, że J. M. prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe z Z. M. (ojcem), E. M. (siostrą), K. M. (mężem siostry) oraz P. M. (córką siostry), gdzie zarówno wspólne dla wszystkich są dochody, jak i wydatki - podatniczka nie znajduje się zatem w sytuacji zagrażającej egzystencji.

Zauważył przy tym, że po odjęciu od dochodów w kwocie [...] zł (organ zsumował rentę podatniczki w kwocie [...] zł i emeryturę jej ojca w wysokości [...] zł, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe) bieżących wydatków, pozostaje podatniczce kwota [...] zł, która może być sukcesywnie przeznaczana na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości.

Urząd Skarbowy zwrócił ponadto uwagę, że w związku ze sprzedażą nieruchomości w 1996 r. podatniczka dysponowała przychodem w kwocie [...] zł, zaś należny podatek wynosił [...] zł, co daje średnio miesięcznie [...] zł na utrzymanie. Kwota należnego zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 1996 r., tj. [...] zł, wynosiła więc jedynie [...] % całości przychodów, które uzyskano tytułem przedmiotowej sprzedaży w 1996 roku. W tej sytuacji uiszczenie należnego podatku nie mogło spowodować zagrożenia egzystencji Pani J. M..

Urząd Skarbowy zauważył również, że nie składając w.w. oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, J. M. nie miała zamiaru wydatkować przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a / w.w. ustawy. Należało zatem uiścić należny podatek z części przychodu nie narażając się na dalsze konsekwencje w postaci naliczania odsetek za zwłokę.

W tym stanie rzeczy nie dopatrując się ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze fakt, że nie nastąpiły nadzwyczajne okoliczności mogące uzasadnić przyznanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, postanowiono orzec jak w sentencji decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 1996 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka podała, że jest osobą poważnie chorą i jedną z chorób jest "upośledzenie umysłowe sprowadzające iloraz inteligencji do poziomu 59, a zatem dwukrotnie niższego od przeciętnej i znacznie poniżej granicy otępienia, tj. 70. Można to określić jako poziom dość infantylnego kilkuletniego dziecka". Na potwierdzenie podatniczka przedstawiła zaświadczenie poradni zdrowia psychicznego. Wskazała, że opisane okoliczności dokumentuje również orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 1 czerwca 2000 r., wskazujące na znaczny stopień niepełnosprawności i całkowitą niezdolność do pracy oraz konieczność opieki innych osób. Wyjaśniła, że w chwili sporządzania odwołania (tj. [...] 2002 r.) trudno jest stwierdzić, "jak przebiegała degradacja czynności psychicznych podatniczki i na ile jest ona intensywna od czasu przedmiotowej sprzedaży". Przyznała jednak, że w 1996 roku potrafiła tę czynność z udziałem nabywców przeprowadzić, potrafiła również zapewne bardziej lub mniej rozsądnie rozdysponować uzyskanymi środkami, przy czym mniej rozsądnie, jako że nie ma żadnych oszczędności. Następnie stwierdziła, że na dzień sporządzenia odwołania sytuacja jest taka, "że zaległość ma spłacać osoba w stanie psychicznym opisanym na wstępie, bez majątku i oszczędności, posiadająca dochody w postaci renty socjalnej, tj. około [...] zł, czyli tyle ile trzeba mieć aby nie umrzeć z głodu".

W końcowej części uzasadnienia odwołania podatniczka uznała za oczywiste, że interes Skarbu Państwa powinien być strzeżony szczególnie pilnie, ale nawet w tym przypadku są granice wytyczone rozsądkiem i szczególną sytuacja zobowiązanego podatnika. Dlatego też uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji uznała za powierzchowne, zajmujące się jedynie "suchą stroną formalną, a nie przejawiającą chęci zrozumienia problemu".

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], skierowaną do J. M., Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy w.w. decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], w której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 1996 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.).

Izba Skarbowa w K., nie przeprowadzając odrębnego postępowania dowodowego, przedstawiła w uzasadnieniu stan faktyczny ustalony przez Urząd Skarbowy w S. i podzieliła w całości argumentację zawartą przez tenże organ. Zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, co zostało określone w.w. decyzją z dnia [...] r. przez Urząd Skarbowy w S.. Podkreśliła przy tym, że działanie podatniczki, polegające na sprzedaży prawa do lokalu, miało charakter dobrowolny i było pozbawione wad oświadczenia woli. Nie jest to zatem przypadek losowy lub jego bezpośrednie lub pośrednie skutki.

Izba Skarbowa stwierdziła, że definiując zwrot ważny interes podatnika, należy mieć również na uwadze, że istnieje także interes publiczny i organy podatkowe mają za zadanie wyważenie w każdej jednostkowej sytuacji relacji pomiędzy nimi, tj. pomiędzy interesem publicznym oraz interesem podatnika, który nie zawsze będzie tożsamy z interesem publicznym. W interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, które działają na rzecz wszystkich obywateli.

Podatniczka sprzedając mieszkanie w obrocie rynkowym i nie wydatkowując żadnej kwoty na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskała sumę pieniężną, która w pełni zabezpieczała uiszczenie podatku bez konieczności zaciągania zobowiązań i obniżania poziomu życia. W pierwszej kolejności podatniczka była zatem zobowiązana do wypełnienia konstytucyjnego podatkowego obowiązku, zanim pozostałe środki przeznaczyła na inne cele. W momencie zatem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, podatniczka dysponowała kwotą ([...] zł), która w pełni zabezpieczała zapłatę zobowiązania podatkowego. Strona nie wykazała również, że sprzedaży nieruchomości dokonała z powodu trudnej sytuacji finansowej, a w szczególności związanej ze zdarzeniami losowymi. Z należytą starannością podatniczka, była zobowiązana dbać nie tylko o własny interes, ale także o interes publiczny, wówczas gdy dysponowała stosownymi środkami finansowymi. Do takich działań obywateli zobowiązuje Konstytucja.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w toku postępowania Urząd Skarbowy przeprowadził niezbędne do podjęcia decyzji postępowanie dowodowe. W trakcie tego postępowania podatniczka nie wykazała przyczyny nie zapłacenia podatku w terminie przewidzianym dla tej czynności. Na podstawie ustalonych danych Urząd doszedł do przekonania, że w sytuacji skarżącej brak jest szczególnie uzasadnionych okoliczności pozwalających na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Z tego powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Udzielenie przywileju podatkowego, jakim jest umorzenie zaległości podatkowej, czy odsetek za zwłokę, jest swoistym "aktem łaski" ze strony władz podatkowych. Zdaniem Izby Skarbowej, oceniając stan faktyczny i prawny sprawy, wnioskodawczyni na to nie zasłużyła, bowiem wówczas, gdy bez problemów mogła podatek zapłacić nie uczyniła tego. Byłoby działaniem społecznie niesprawiedliwym, aby za taka postawę obywatelską udzielać przywilejów podatkowych.

Izba Skarbowa zauważyła, że wprawdzie z akt sprawy wynika, iż podatniczka jest niewątpliwie osobą chorą, jednakże (zdaniem Izby) zastanawiające jest, czy w takiej sytuacji podatniczka była w stanie samodzielnie, bez udziału i wiedzy rodziny podjąć decyzję o sprzedaży nieruchomości. Zauważyła również, że sposób w jaki podatnik gospodaruje swoimi przychodami i majątkiem nie jest i nie może być nigdy podstawą do ulgowego traktowania tego zobowiązania. Aktualnie na koncie podatniczki figuruje nadal zaległość w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Powyższe świadczy o tym, że podatniczka nie traktuje art. 67 Ordynacji podatkowej, jako wyjątkowej, lecz jako dogodną formę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zwalniającą z obowiązku regulowania zobowiązań względem budżetu Państwa. Ponadto wg Izby Skarbowej podatniczka w odwołaniu z dnia [...] 2002 r. nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności oraz dostatecznych argumentów mogących mieć wpływ na przyznanie preferencji podatkowej i zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie od zaproponowanego przez Urząd Skarbowy w S..

W skardze na powyższą decyzje Izby Skarbowej w K., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca J. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie Ordynacji Podatkowej, a w szczególności art. 70 § 4, przez przedawnienie się obowiązku podatkowego oraz art. 67 § 1 w.w. ustawy, a przede wszystkim brak świadomości po stronie skarżącej, a dotyczącej powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła zasadniczą argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaakcentowała więc, że "jest osobą dotkniętą upośledzeniem umysłowym znacznego stopnia, która to zresztą okoliczność była podstawą przyznania skarżącej renty socjalnej". Zdaniem skarżącej, "już ta okoliczność skutkuje, że obowiązek podatkowy nie powstał wskutek braku u skarżącej świadomości jego powstania".

Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać, że skarżąca jak najbardziej ze względów na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, zasługiwała na umorzenie jej należności podatkowej. Jedynym jej źródłem dochodu jest nadal renta socjalna w kwocie [...] zł. Zwróciła uwagę w zaskarżonej decyzji próbuje się wliczyć do dochodu skarżącej dochód jej ojca, aby osiągnąć kwotę [...] zł, jaka rzekomo pozostaje do jej dyspozycji, co w ogóle nie uwzględnia kosztów utrzymania ojca skarżącej, a ponadto nie uwzględnia braku możliwości egzekucji z tej emerytury przedmiotowych zaległości podatkowych. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, istnieje interes zarówno podatnika jak i publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami, bowiem próba ściągnięcia podatku wraz z odsetkami stanowi próbę wypowiedzenia umowy społecznej, w oparciu o którą urzędy i izby skarbowe działają.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że nie było przedmiotem zainteresowania Izby Skarbowej, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia przerywa się wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w terminie w tym przepisie wskazanym, a zatem do końca roku 2002 organ podatkowy I instancji winien był wydać tytuł wykonawczy, a skarżąca o tym fakcie winna była zostać zawiadomiona, co nie nastąpiło.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , została złożona przez J. M. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 17 kwietnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła jednak moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W nawiązaniu do podniesionego po raz pierwszy w skardze zarzutu przedawnienia trafnie Izba Skarbowa wyjaśniła w odpowiedzi na skargę, że przypisu wymienionych wyżej zaległości oraz wystawienia tytułu wykonawczego dokonano w dniu [...] 2001 r. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych dokonano spisania przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym w miejscu zamieszkania podatniczki oraz doręczono wkładkę tytułu wykonawczego ojcu zobowiązanej w dniu [...] 2001 r. Odbiór tytułu wykonawczego ojciec zobowiązanej potwierdził własnoręcznym podpisem. Opisane okoliczności wynikają z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...].

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku W myśl obowiązujących w tym okresie przepisów art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 70 § 4) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Skoro więc, jak wynika z akt sprawy, czynności egzekucyjne zostały podjęte, a strona skarżąca była o nich powiadomiona, to tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek podlega rozpatrzeniu w granicach zakreślonych w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w tym przepisie została pozostawiona organowi administracji. Powołany przepis art. 67 Ordynacji podatkowej pozwala umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, które winien podatnik wykazać, ponieważ na nim spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi dla siebie skutki prawne.

Instytucja ta, znana już z poprzednich regulacji prawnych, posiada zmodyfikowane przesłanki umożliwiające jej stosowanie. Wcześniej umorzenie mogło być stosowane w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych (por. art. 31 ust. 1 uchylonej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.). Mimo że nastąpiła zmiana pojęć tworzących przesłanki umorzenia, niewiele zmieniło to z punktu widzenia stosowania omawianej instytucji. Nadal ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i ocennymi (tak: J. Szczepaniak: Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999, s. 81 - 82), co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Podmiot korzystający z uprawnienia do umorzenia powinien więc ocenić w każdym przypadku, czy wzgląd na ważny interes podatnika lub interes społeczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej, przy czym ocena ta powinna odnosić się do momentu podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (tak: R. Mastalski [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 88).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony. Takie rozstrzygnięcie należy do organów administracyjnych, które w razie zaistnienia ważnych interesów podatnika lub ważnego interesu publicznego - mogą, ale nie muszą umorzyć podatek. Art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) pozostawia tę kwestię uznaniu administracyjnemu. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, więc tym samym ważne interesy podatnika i interes publiczny powinny posiadać tę samą cechę. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Dokonując takiej oceny w niniejszej sprawie, Izba Skarbowa w K., po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności, doszła do przekonania, że nie zachodzi tu ważny interes podatniczki, który miałby uzasadniać umorzenie.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Kontroli legalności nie wyłączają przepisy prawa przyznające organom możność działania w granicach uznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy przekroczył granice swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc stanowi naruszenie prawa.

Przedstawiona przez organy obydwu instancji argumentacja odnosi się przede wszystkim do tego, iż skarżąca nie wykazała, żeby do zawarcia umowy sprzedaży doszło w sytuacji przymusowej, zaś po sprzedaży podatniczka dysponowała wystarczającą kwotą do uiszczenia zryczałtowanego podatku. Należy zauważyć, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych trzeba rozważać aktualną sytuację zobowiązanego podatnika, a nie sytuację w jakiej on pozostawał w dacie powstania zaległości podatkowych. W tym kontekście zupełnie innego wymiaru nabiera argumentacja skarżącej, która udokumentowała, a czego nie można zbagatelizować, że jest osobą poważnie chorą i jedną z chorób jest "upośledzenie umysłowe sprowadzające iloraz inteligencji do poziomu 59, a zatem dwukrotnie niższego od przeciętnej i znacznie poniżej granicy otępienia, tj. 70. Można to określić jako poziom dość infantylnego kilkuletniego dziecka". Na potwierdzenie podatniczka przedstawiła zaświadczenie poradni zdrowia psychicznego. Wskazała, że opisane okoliczności dokumentuje również orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 1 czerwca 2000 r., wskazujące na znaczny stopień niepełnosprawności i całkowitą niezdolność do pracy oraz konieczność opieki innych osób. Skarżąca wyjaśniła, że obecnie trudno jest stwierdzić, jak przebiegała degradacja czynności psychicznych skarżącej i na ile jest ona intensywna od czasu przedmiotowej sprzedaży. Przyznała jednak, że w 1996 r. potrafiła tę czynność z udziałem nabywców przeprowadzić.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe winny wziąć pod uwagę sytuację skarżącej, którą ona sama przedstawiła w ten sposób, "że zaległość ma spłacać osoba w stanie psychicznym opisanym na wstępie, bez majątku i oszczędności, posiadająca dochody w postaci renty socjalnej, tj. około [...] zł, czyli tyle ile trzeba mieć aby nie umrzeć z głodu". We wskazanym kontekście organy podatkowe winny przede wszystkim ocenić, czy skarżąca ze względów na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, zasługiwała na umorzenie jej należności podatkowej. Wypada zaakcentować, że jedynym jej źródłem dochodu jest nadal renta socjalna w kwocie [...] zł. Odebranie zaś jakiejkolwiek części tego uposażenia spowoduje zwrócenie się skarżącej do pomocy społecznej, co w wyraźny sposób naruszy ważny interes publiczny.

Skarżąca trafnie również zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji próbowano wliczyć do jej dochodu dochód jej ojca, aby osiągnąć kwotę [...] zł, jaka rzekomo pozostaje do jej dyspozycji, co w ogóle nie uwzględnia kosztów utrzymania ojca skarżącej, a ponadto nie uwzględnia braku możliwości egzekucji z tej emerytury przedmiotowych zaległości podatkowych. Również w tym przypadku należy przyznać rację skarżącej, ponieważ wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego oznacza ponoszenie wspólnych kosztów utrzymania, nie oznacza natomiast wspólnego ponoszenia zobowiązań pieniężnych konkretnej zobowiązanej osoby, ponieważ oznacza to próbę przerzucenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bez prawem przewidzianego przeniesienia tej odpowiedzialności na osobę trzecią.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), które przewidują, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy, wg którego "w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia spraw".