Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 778/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 720/12 w sprawie ze skargi "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." K.M., W.K. sp. j. z siedzibą w K na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 720/12 wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę M. [...] K. M., W K. spółki jawnej z siedzibą w K. (Spółka) na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia zabezpieczającego naczepy ciężarowej chłodnia marki Schmitz SKO 24, należącej do Spółki. Podstawę tej czynności stanowiło zarządzenia zabezpieczenia z 24 marca 2010 r. wydane w oparciu o decyzję tego organu z 24 marca 2010 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 39 081 zł i odsetek w kwocie 20 865 zł. O zajęciu powiadomiono Spółkę doręczając jej odpis protokołu zabezpieczenia i odbioru ruchomości oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia.

Spółka złożyła skargę na powyższą czynność zabezpieczającą. Wniosła o wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych. Zarzuciła, iż wartość zajętych ruchomości przekracza sumę potrzebną do zaspokojenia należności wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 21 maja 2010 r. oddalił skargę. Powołał się na art. 54 § 1 (skarga na czynność egzekucyjną), art. 164 § 1 i § 4 (środki zabezpieczające) oraz art. 98 § 1 i § 4 (zajęcie ruchomości) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." Jego zdaniem, zajęcia ruchomości dokonano zgodnie z przepisami prawa. Sporządzony 29 marca 2010 r. protokół zabezpieczenia i odbioru ruchomości został podpisany przez poborcę skarbowego oraz W. K. – wspólnika Spółki, który potwierdził również odbiór zarządzenia zabezpieczenia. O zajęciu ruchomości organ egzekucyjny zawiadomił Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w P.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż wartość zajętych ruchomości przekracza przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. określoną w decyzji z 24 marca 2010 r.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła:

– dokonanie zabezpieczenia wskutek błędnego uznania, że zachodzą przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazane w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p";

– naruszenie art. 191 O.p przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu;

– naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 120-129 O.p., w szczególności zaś art. 121 § 1 przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia polegające na pominięciu słusznego interesu Spółki, przemawiającego za niezabezpieczeniem należności budżetowych na jej majątku.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 54 u.p.e.a. ocenie podlega prawidłowość czynności o charakterze wykonawczym, pod względem ich zgodności z przepisami regulującymi sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających) w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W trybie określonym tym przepisem nie są natomiast rozpatrywane zarzuty dotyczące niedopuszczalności zabezpieczenia. Zarzuty takie podlegają rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w oparciu o art. 34 u.p.e.a. Spółka nie skorzystała z tego środka zaskarżenia. Minister Finansów nie stwierdził, aby przy dokonywaniu zajęcia naczepy ciężarowej wystąpiły nieprawidłowości. Zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający, do jakiego upoważniała go u.p.e.a. Jak tego wymagał art. 31 § 2 tej ustawy, zajęcia ruchomości dokonał poborca skarbowy posiadający upoważnienie organu egzekucyjnego do dokonania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających). Podstawę dokonania zajęcia stanowiło zarządzenie zabezpieczenia, którego odpis Spółka otrzymała. Zajęcia ruchomości dokonano zgodnie z art. 98 § 1 u.p.e.a. przez wpisanie zajętych ruchomości do protokołu zajęcia ruchomości i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego (art. 164 § 4 ww. ustawy). Protokół zajęcia podpisał także wspólnik Spółki. W protokole, zgodnie z art. 99 § 1 i 3 u.p.e.a., zamieszczono opis zajętej naczepy ciężarowej według jej cech. Zajętą ruchomość pozostawiono pod dozorem Skarżącej, stosownie do art. 100 § 1 u.p.e.a. O zajęciu naczepy ciężarowej zawiadomiono Starostwo Powiatowe w P.. Zajęcia dokonano wykorzystując druk zajęcia i odbioru ruchomości odpowiadający wzorowi stanowiącemu załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). Kopię protokołu zajęcia doręczono Spółce.

Organ odnotował także, że 30 września 2011 r. dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów w całości. Zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 u.p.e.a. przez rozstrzygnięcie, że nie przysługuje jej uprawnienie do zaskarżenia czynności zabezpieczającej w trybie tego przepisu, a także naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie, iż dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług, mimo że nie zachodzą wskazane w tym przepisie przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powtórzyła również podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 120-129 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a. służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków zabezpieczających wskazanych w art. 164 § 1 u.p.e.a., odpowiadających w gruncie rzeczy środkom egzekucyjnym przewidzianym w tej ustawie. W ramach skargi na czynność egzekucyjną ocenie podlegają działania organu egzekucyjnego (egzekutora), który na zlecenie wierzyciela dokonuje zabezpieczenia należności wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia. Skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a.

Skarżąca natomiast podważała przede wszystkim istnienie przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Sąd I instancji przyznał rację Ministrowi Finansów, że w rozpoznanej sprawie zarzuty Spółki w tym zakresie nie mogły być w ogóle rozpatrywane. Tym samym nie mogły być skuteczne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, Minister Finansów nie kwestionował jej uprawnienia do zaskarżenia czynności zabezpieczającej w trybie art. 54 u.p.e.a., w czym upatrywała ona naruszenia tego przepisu. Przeciwnie, przepis powyższy jednoznacznie wskazany został jako podstawa wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Czynnością zabezpieczającą, na którą służy skarga przewidziana w tym przepisie nie jest jednak ani wydanie decyzji o zabezpieczeniu, ani też sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego też podniesione zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły być skuteczne. Sąd I instancji wyjaśnił, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, iż o wadliwości zajęcia ruchomości przesądza okoliczność, że nieprawidłowa jest decyzja orzekająca o zabezpieczeniu. Nadto wskazał, że okoliczność, iż decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia, a w rezultacie do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, nie stwarza podstaw do badania prawidłowości tej decyzji w ramach skargi na czynność zabezpieczającą.

Sąd I instancji zaaprobował też dokonaną przez organy administracji ocenę zdziałanych czynności zabezpieczających. Zwrócił uwagę, że jedyny zarzut dotyczący zakwestionowanej czynności zabezpieczającej dotyczył wartości zabezpieczonych ruchomości. W obu wydanych w sprawie postanowieniach wyjaśniono powody, dla których w protokole zabezpieczenia i odbioru ruchomości nie została wskazana wartość zajętych środków transportu. Wskazano także sposoby podważenia tej wartości, gdy już zostanie ona określona przez biegłego skarbowego (art. 99 u.p.e.a.).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła M. [...] K. M., W K., spółka jawna zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw.:

a) art. 54 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zabezpieczenie na ruchomości Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług zostało dokonane prawidłowo i legalnie, pomimo braku zajścia przesłanek wskazanych w art. 33 ust. 1 O.p., co czyni wadliwą decyzję będącą podstawą dokonania zabezpieczenia, oraz w zw. z

b) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, dopiero w oparciu o całokształt, którego organy mogą uznać daną okoliczność za udowodnioną, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia bez dogłębnego zbadania i oceny stanu faktycznego, a także w z zw. z

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy dokonane zajecie ruchomości Spółki w oparciu o wadliwą decyzję podatkową, przeczy takiemu twierdzeniu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz, kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Stawająca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 o.p., który dopuszcza możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. (wyrok WSA w Gdańsku z 5.3.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 84/14. LEX nr 1469769). Według art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie (...) ruchomości.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a., który stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć i wyjaśnić, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie oddalające skargę złożoną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., na czynność zabezpieczającą polegającą na zajęciu zabezpieczającym ruchomości.

Według art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Zatem w realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że przedmiotem skargi była czynność zabezpieczająca, które polegała na zajęciu ruchomości. Jest to jednocześnie zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania.

Podnosi się w orzecznictwie, że kognicja organów nadzoru jest w takim przypadku ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do zdziałanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Ponadto skarga taka przysługuje także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Wynika stąd, że kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z przepisów tych wynika zatem, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Wykluczona jest możliwość sprawdzania legalności w tym trybie tych działań, czynności i aktów, które podejmowane są w postępowaniu egzekucyjnym przez wierzyciela egzekwującego. Ponadto skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. (wyrok NSA z 1.4.2014 r., sygn. akt II FSK 1255/13, LEX nr 1413364). Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się wprost do czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym jednak w ocenie Sądu zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do czynności zabezpieczających podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego (dział IV u.p.e.a.). Należy także odnotować i zaakceptować pogląd, wedle którego nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 26.2.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/12. LEX nr 1323961).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podejmując w niniejszej sprawie kwestię oceny prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia wykroczyłby właśnie poza granice rozpoznawanej sprawy wyznaczone przepisami art. 54 i 98 u.p.e.a.

Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stawia zarzut naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. ale czyni to w powiązaniu z art. 33 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej w ogóle nie jest podjęta kwestia zdziałanej przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej i już choćby z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić.

Uzupełniająco należy wskazać, że Sąd I instancji wyjaśnił, że zajęcie ruchomości unormowane zostało w art. 98 i n. u.p.e.a. Dokonywane jest ono przez wpisanie ruchomości do protokołu zajęcia i jego podpisanie przez poborcę skarbowego. Protokół podpisuje także zobowiązany lub świadkowie. Sąd i instancji stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się protokół zabezpieczenia i odbioru przedmiotowej ruchomości, sporządzony 29 marca 2010 r., podpisany przez poborcę skarbowego oraz jednego ze wspólników Skarżącej Spółki, który potwierdził jego otrzymanie, przyjęcie ruchomości pod dozór oraz wyraził zgodę na ich sprzedaż w drodze przetargu. Jak tego wymaga w odniesieniu do środków transportu art. 98 § 4 u.p.e.a., o dokonanym zajęciu organ egzekucyjny zawiadomił właściwy organ prowadzący ich rejestrację, tj. Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji w P.. Sąd I instancji odnotował, że jedyny zarzut dotyczący zakwestionowanej czynności zabezpieczającej dotyczył wartości zabezpieczonych ruchomości, która – zdaniem Skarżącej – przewyższała wartość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, odsetek z tytułu jego nieuiszczenia w terminie oraz kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu I instancji w obu wydanych w sprawie postanowieniach wyjaśniono powody, dla których w protokole zabezpieczenia i odbioru ruchomości nie została wskazana wartość zajętych środków transportu. Wskazano także sposoby podważenia tej wartości, gdy już zostanie ona określona przez biegłego skarbowego (art. 99 u.p.e.a.). Sąd I instancji ocenił, że zarzut ten okazał się gołosłowny, a przy tym przedwczesny. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał bowiem, iż twierdzenia Skarżącej, że wartość zajętych ruchomości przekraczała wartość przypisanych jej należności, nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można i należy wywieść, że skarżąca zarzuca wadliwość decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w postępowaniu podatkowym, i na tym tylko opiera formułowane zarzuty. Trzeba więc wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może być płaszczyzną służąca ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w Ordynacji podatkowej. Ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowana do sądu administracyjnego. Z przedstawionych wyżej powodów za oczywiście nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 33 § 1, art. 187 w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 121 § 1 O.p. albowiem przepisy te nie są stosowane w postepowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mógł więc Sąd I instancji stwierdzić naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ nadzoru jak i organ odwoławczy.

Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. (wyrok NSA z 5.4.2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, LEX nr 1145065).

Odnosząc się do samodzielnie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s..a należy stwierdzić, że nie jest on, co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 15.1.2013 r., II OSK 422/12, LEX nr 1341599, z 25.9.2014 r., sygn. akt II FSK 1170/13. LEX nr 1572402.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.