Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3531/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.) Sędziowie: WSA Dorota Mydłowska WSA Bożena Zwolenik Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. , A. O. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z ... kwietnia 2015 r. odnoszącej się do samochodu o nr VIN ... wskazanego w pozycji ... załącznika do decyzji oraz w tym samym zakresie uchyla wskazaną decyzję organu I instancji; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej M. , A. O. Sp. jawna z siedzibą w G. kwotę 255 (dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] czerwca 2015 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] kwietnia 2015 r. o numerze [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik UC odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazując, że samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej: "O.p.") i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a.").

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek do zwrotu akcyzy.

Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju w stosunku do samochodów z poz. [...] załącznika do decyzji. Jako dowód zapłaty akcyzy za pojazdy strona przedstawiła wydruki ze strony internetowej e-zefir. Zdaniem organu, wydruki te nie stanowią dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a.

Dyrektor IC stwierdził również, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. [...] pojazdy (poz. [...] załączika) zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, [...] – poz. [...] – został zarejestrowany po rozpoczęciu dostawy. Z powodu braku daty odbioru [...] pojazdów (z poz. [...] i [...] załącznika do decyzji) nie można było ustalić czy pojazdy zostały zarejestrowane przed czy po dokonaniu wywozu. Zdaniem organu, w sprawie nie mają znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzji o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby skarżąca nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku w przypadku pojazdów z poz. [...] i [...] zał. do decyzji, brak jest bowiem w dokumentach CMR daty odbioru przesyłki.

Skarżąca nie spełniła także przesłanki odnośnie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na jej zlecenie w stosunku do pojazdów z poz. [...],[...] załącznika do decyzji. Świadczy o tym brak daty w polu nr 24 listu przewozowego CMR oraz określenie w dokumencie IE-599 warunków wywozu kodem "EXW G.".

W ocenie organu skarżąca nie dysponowała także prawem rozporządzania pojazdami z poz. [...] i [...] załącznika do decyzji

W konsekwencji Dyrektor IC uznał zarzuty odwołania za nieusprawiedliwione i stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a., co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2. art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami z poz. [...] tabeli jak właściciel;

3. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu pojazdów z poz. [...] załącznika do decyzji oraz nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów z poz. [...] tabeli.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie Spółki za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie strony porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

Ponadto zdaniem spółki rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. W ocenie skarżącej decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy obliguje do odrębnego potraktowania kwestii zwrotu akcyzy od samochodu z poz. [...] załącznika od decyzji i w tym zakresie sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Natomiast w zakresie pozostałych [...] samochodów Sąd podziela stanowiska organu odwoławczego.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez skarżącą odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów.

Odnosząc się do kwestii braku przedstawienia przez skarżącą odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, w ocenie sądu organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od pojazdów z poz. [...] załącznika do decyzji z powodu braku dowodu zapłaty akcyzy. Stanowisko bowiem organu odwoławczego zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości [...] zł. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. W związku z tym – w ocenie Sądu – organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Organ prawidłowo uznał, że skarżąca udokumentowała zapłatę akcyzy od samochodu z poz. [...] załącznika do decyzji.

Przechodząc do kolejnego powodu odmowy zwrotu akcyzy tj. kwestii rejestracji przedmiotowych pojazdów, przedmiotową sprawę należy podzielić na dwa odrębne zagadnienia. W sprawie bowiem strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego od [...] samochodów osobowych. W przypadku [...] samochodów organ uznał, iż ich rejestracja nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku [...] pojazdu – wskazanego pod poz. [...] załącznika do decyzji - rejestracja na terenie kraju nastąpiła po dokonaniu dostawy. Natomiast w odniesieniu pojazdów z poz. [...] i [...] brak wypełnionego pola 24 w liście przewozowym CMR uniemożliwia w ocenie Dyrektora IC ustalenie, czy dostawa miała miejsce przed czy po rejestracji pojazdu.

W pierwszej kolejności Sąd wskaże na przyczyny, dla których uznał prawidłowość stanowiska organów orzekających w zakresie [...] samochodów. W tym zakresie zauważyć należy, iż organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła tego warunku zwrotu akcyzy. Z dokumentów jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano w przypadku samochodów z poz. [...] przed dniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, w przypadku pojazdów z poz. [...] nie można ustalić daty dokonania dostawy.

W związku z podniesionymi przez skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 akt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, o czym świadczą dane z CEPiK. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi Spółka.

Dodatkowo należy podkreślić, że powyższą ocenę także podzielił NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W ocenie NSA "w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji w kraju w odniesieniu do [...] samochodów. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazane [...] samochody były zarejestrowanych na terenie kraju. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła także, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że data dokonania dostawy [...] samochodów z poz. [...] i [...] załącznika do decyzji miała miejsce przed ich rejestracją. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC uznał powyższą przesłankę za niespełniona w stosunku do [...] pojazdów.

Kończąc ten wątek uzasadnienia należy wyjaśnić również, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Nie ma żadnego znaczenia w sprawie, kto odebrał dowody rejestracyjne. Fakt ewentualnego braku uprawnień do odbioru dowodów rejestracyjnych pojazdów nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli sądu.

Dokonując natomiast analizy sprawy w odniesieniu do samochodu wskazanego w pozycji 1 załącznika do decyzji, to zdaniem sądu organ odwoławczy niezasadnie wskazywał, że sam fakt zarejestrowania pojazdu w kraju stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdu, to strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści.

Mając powyższe na względzie sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w odniesieniu do wskazanego w pozycji 1 załącznika do decyzji samochodu, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy. Sąd mając na uwadze fakt, że błędnej interpretacji dokonał także organ I instancji uznał, że w tym zakresie wyeliminowania z obiegu prawnego będzie wymagać również decyzja Naczelnika UC.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik UC zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wydać stosowne merytoryczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do wskazanego samochodu osobowego o numerze VIN [...].

Skarżąca nie spełniła także – w przypadku [...] pojazdów (ujętych w poz. [...] załącznika do zaskarżonej decyzji) przesłanki dysponowania prawem jak właściciel pojazdów objętych eksportem. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała ich eksportu, czy też że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez spółkę (komunikaty IE-599) wprost wynikają warunki dostawy, które określono jako EXW. Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży pochodzi od Ex Works (...named place) i oznacza "od zakładu" (...określone miejsce). Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego(tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz załadunku towaru). Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW, Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach w postaci faktur sprzedaży z [...] listopada 2013 r. widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, że sprzecznie z rzeczywistym stanem faktycznym wskazano w dokumencie IE599 warunki dostawy jako EXW zamiast DDU (przy czym sprzeczność ta podyktowana była uproszczeniem procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych), podnieść należy, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, iż dokument IE599 ma charakter dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD), o czym szerzej niżej. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne, żeby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika, aby skorzystała z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął warunki dostawy takie, które zostały wskazane w tym dokumencie. Natomiast nie budzi wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, z racji także tego, że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności.

Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani również przed Sądem (pomimo zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU) żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Wobec powyższego, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Ponadto Spółka nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem oznaczonych w poz. [...] i [...] załącznika do decyzji. W listach przewozowych CMR brak potwierdzenia odbioru samochodów przez nabywcę, pole 24 formularza nie zawiera żadnych adnotacji. Zgodnie z art. 107 ust. 3 podmiot wnioskujący jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u. p. a.). Strona była zobowiązana zatem do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem. Wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.).

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC w zakresie samochodu o nr VIN [...]. W tym też zakresie uchylił decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) uznając, że stronie należy się zwrot kosztów postępowania w wysokości proporcjonalnej do uwzględnionej części skargi. Uwzględniona część skargi stanowi 16,7% całości. Zatem w wypadku, gdyby Sąd w całości uwzględnił skargę strony, to wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego wynosiłaby 1528 zł (328 zł wpis stosunkowy, 1.200 zł koszty zastępstwa procesowego). Dokonując natomiast proporcjonalnego określenia wysokości kosztów otrzymamy kwotę 255 zł (1528x216,7/100) i taką też kwotę Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej.