Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 311/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą R. B. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za miesiąc [...]2004 r..

W deklaracjach uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z dnia [...] r., złożonych w Urzędzie Celnym w C., R. B. zgłosił do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowe następujących samochodów osobowych:

1/ marki [...] o pojemności silnika [...] cm³ i roku produkcji [...], w deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, stawkę podatku 65 % i kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, którą wpłacił dnia [...] r.,

2/ marki [...] o pojemności silnika [...] cm³ i roku produkcji [...], w deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, stawkę podatku 65 % i kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, którą wpłacił dnia [...] r.

W związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił, że strona dnia [...] r. dokonała darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego marki [...] w wysokości 50 % na rzecz J. L., zaś w dniu [...] r. darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego marki [...] w wysokości 40 % na rzecz L. B.. Następnie organ ten wezwał stronę do złożenia deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3E za miesiąc [...] 2004 r.

Dnia [...] r. strona złożyła stosowną deklarację i informację wykazując kwotę obliczonego podatku w wysokości [...] zł, kwotę zwolnień i obniżeń w wysokości [...] zł oraz kwotę należnego podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości [...] zł, którą wraz z odsetkami wpłaciła dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego nie tylko z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych samochodów ale także z tytułu dokonania darowizn udziałów własności przed pierwszą rejestracją tych samochodów. W uzasadnieniu wniosku wskazano między innymi, że wprowadzony przepisami krajowymi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności prawnej w postaci darowizny udziału własności w samochodach osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo narusza prawo wspólnotowe, ponieważ obciąża takie samochody dodatkowym podatkiem o charakterze ukrytego cła ze względu na fakt pochodzenie tych towarów. Tym samym przyjęto, że nastąpiło naruszenie zasady niedyskryminacji towarów sprowadzanych z państw Unii Europejskiej, wynikającej z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) oraz przepisów art. 23 i art. 25 TWE.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. działając między innymi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a. lub ustawą o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004 r.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wykazanego w rozliczeniu za miesiąc [...] 2004 r. .

Organ ten uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy nie został nadpłacony lub nienależnie wpłacony. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na brzmienie art. 4 ust. 2 pkt 6 u.p.a., z którego wynika, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również darowiznę wyrobów akcyzowych. Wskazano również, że zgodnie z art. 80 u.p.a każda sprzedaż samochodu osobowego dokonywana przed jego pierwszą rejestracją w kraju skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Zwrócono też uwagę, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu na podstawie art. 79 u.p.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego stwierdzono, że jest on niezasadny, gdyż darowizna określonych samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nastąpiła na terenie kraju i że nie wystąpiła dyskryminacja, ponieważ samochody osobowe zarówno wyprodukowane jak również nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegające sprzedaży w kraju są obciążone podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu takiej samej stawki. Zdaniem organu istotne znaczenie miał tu fakt, że czynności były dokonywane przed pierwszą rejestracją w kraju, a nie fakt posiadania statusu towaru niekrajowego. Ponadto uznano, że czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. darowizna samochodu osobowego niezarejestrowanego, nie jest związana z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

W odwołaniu z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1/ błędną interpretację zasady pierwszeństwa stosowania prawa krajowego przed europejskim poprzez zastosowanie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim pozostaje ona sprzeczna z prawem wspólnotowym, czyli naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP,

2/ brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w części popartej orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej ETS),

3/ brak ustosunkowania się do podniesionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zarzutu naruszenia zasad opodatkowania wynikających z art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zgadzając się z wywodami zawartymi w jej uzasadnieniu.

W uzasadnieniu podkreślono między innymi, że w niniejszej sprawie dokonano sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, która uregulowana została w przepisach krajowych, natomiast zarzuty dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego odnosić się mogą jedynie do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru. Mimo to organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja towaru nabywanego wewnątrzwspólnotowo, gdyż przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym odnoszą się w ten sam sposób do towarów krajowych, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jego zdaniem oznacza to, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją następuje według analogicznych stawek procentowych uzależnionych między innymi od wieku samochodu.

Zgadzając się ze stroną, że w razie konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym zachodzi pierwszeństwo prawa wspólnotowego, organ uznał, że chodzi tu wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu, a istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Ponadto wskazano, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instytucji prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie ocen zgodności z prawem wspólnotowym, co oznacza, zdaniem organu, że mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Tym samym uznano, że organy podatkowe, jako organy władzy wykonawczej, nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych dopóki uprawnione do tego instytucje nie stwierdzą niezgodności danego aktu z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym Odnosząc to do ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że w tym zakresie nie orzekał ani TK ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS)

W skardze z dnia [...] r., na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący zarzucił:

1/ naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, a także art. 14, art. 23, art. 25 i art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności TWE, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie,

2/ błędna interpretację zasady pierwszeństwa stosowania prawa europejskiego przed krajowym poprzez zastosowanie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozostaje ona sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzezińskiego (C-315/05) wskazał, że w świetle art. 90 TWE należy zbadać prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym i wyliczyć rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, a następnie porównać te wartości aby stwierdzić, czy w niniejszej sprawie powstała nadpłata.

Na rozprawę dnia 12 lipca 2007 r. strony nie stawiły się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wprawdzie organ odwoławczy uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jednak Sąd ma obowiązek odniesienia się do istotnych kwestii występujących w sprawie, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dokonania darowizny udziałów w prawie własności przedmiotowych samochodów, uznawaną przez przepisy krajowe za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.p.a.), należy mieć na uwadze to, że ta odmowa była następstwem przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stanowiska, że przepisy krajowe regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją, a nadpłata uzależniona jest od wysokości podatku rezydualnego.

Jednak przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131);

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do istoty problemu, a mianowicie odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy nie tylko na gruncie przepisów krajowych ale też wspólnotowych do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego pochodzącego z innego państwa członkowskiego.

Przy odpowiedzi na to pytanie, tak jak i w przypadku czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05), wydanym w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 u.p.a. i § 7 Rozporządzenia z 2004 r.

Z wyroku tego wynika między innymi ogólna teza, że krajowy podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Tym samym elementem istotnym jej jest to, że dotyczy towaru pochodzącego z innego państwa bez względu na to jakie czynności podlegają opodatkowaniu zgodnie z prawem krajowym, tzn. czy będzie to nabycie wewnątrzwspólnotowe, czy już jego sprzedaż na terenie kraju (w przypadku samochodu osobowego będzie to sprzedaż przed pierwszą rejestracją).

ETS orzekł, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,

2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE:

- służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27),

- służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28),

- akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29),

- pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40).

W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34).

Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu.

W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających:

a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska (pkt 36),

b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38).

W niniejszej sprawie darowizna udziałów w prawie własności dotyczyła samochodu osobowego marki [...] wyprodukowanego w [...] r. i marki [...] wyprodukowanego w [...] r., dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego takie czynność wykazane w deklaracji za [...] 2004 r., na gruncie Rozporządzenia z 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata.

Wysokość podatku jest uzależniona od wielkości podstawy opodatkowania i kwoty stawki mającej zastosowanie do danej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania nie jest kwestionowana przez strony postępowania i wynika z deklaracji. Natomiast spór dotyczy wysokości podatku, czyli odnosi się pośrednio do stawek podatku akcyzowego, które zostały określone w ten sposób, że w art. 75 ust. 1 u.p.a., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 Rozporządzenia z 2004 r.

Przepis § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Działając zgodnie z zaleceniami wynikającymi z analizowanego wyroku ETS (pkt 38), kierowanymi do Sądu, a nie do organu podatkowego, Sąd doszedł do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunki do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym sprzedaż używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika.

W związku z tym uiszczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, wykazany w deklaracji AKC-3 w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, będzie podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 3 u.p.a. W niniejszej sprawie będzie to różnica między zadeklarowanym i wpłaconym podatkiem akcyzowym, wyliczonym w oparciu o przyjętą stawkę 65 %, a takim podatkiem obliczonym przy zastosowaniu należnej stawki 3,1 % ze względu na pojemność silników przedmiotowych samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w całości naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. W tym zakresie podstawą prawną uchylenia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). W związku z tym, że wykładnia zawarta w analizowanym wyroku ETS, której skutki w czasie nie zostały ograniczone, miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to zachodzi też podstawa do uchylenia wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ze względu na wystąpienie okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji oraz orzec w sprawie nadpłaty z uwzględnieniem powyższych uwag.

Uchylenie zaskarżonej decyzji jest też konieczne z tego względu, że podatnik obniżył na podstawie art. 79 u.p.s. podatek akcyzowy należny z tytułu opisanych transakcji o podatek uiszczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólntowego. Tym samym przy stwierdzeniu nadpłaty w niniejszej sprawie należy uwzględnić wyliczenia zobowiązań i nadpłat w ramach toczących się postępowań a dotyczących czynności wewnątrzwspólnotwego nabycia przedmiotowych samochodów.

Koszty postępowania, w postaci uiszczonego wpisu sądowego, Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.