Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 78/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Gminy Olesno na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 649 zł (słownie: sześćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w Oleśnie określił Urzędowi Miejskiemu w Oleśnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 1999 r., a także ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

Decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], wydaną w wyniku rozpoznania odwołania strony uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, równocześnie określając ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

Decyzja ta była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, następnie przekazanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 23.04.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 299/02 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia [...] albowiem skierowane one został do osoby nie będącej strona w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem sporne czynności wykonywane były w imieniu Gminy przez jej organy, to podatnikiem VAT była osoba prawna Gmina Olesno, a nie Urząd Miejski w Oleśnie.

W związku ze stwierdzeniem nieważności powyższych decyzji Sąd nie dokonał oceny merytorycznych zarzutów skarżącej, jak też nie wypowiedział się na temat spornych w tej sprawie kwestii prawnych.

Kolejną decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie określił Gminie Olesno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 1999 r., a także na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. w łącznej w kwocie 1.785,00 zł.

Wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Oleśnie, że Gmina Olesno zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez:

-niezaewidencjonowanie i nieopodatkowanie czynszu dzierżawnego za poszczególne miesiące 1999 r. w kwocie brutto 300,00 zł (wartość netto 245,90 zł i podatek VAT 54,10 zł) dotyczącego działek nr a i nr b wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, położonymi na terenie byłego Ośrodka Wypoczynkowo- Campingowego w K., wynikającego z umowy zawartej na okres 10 lat, tj. od 01.11.1996 r. do 30.10.2006 r. ze Spółką cywilną "A"- M. K. i M. B.,

-niezaewidencjonowanie i nieopodatkowanie czynszu w kwocie 2.351,28 zł (wartość netto 1.927,28 zł i podatek VAT 424,00 zł ) w miesiącu maju 1999 r. z tytułu dzierżawy pomieszczeń w związku z budową sieci wodociągowej przez firmę "B" z P., -nieopodatkowanie czynszu za okres od 01.01.1999 r. do 30.06.1999 r., płatnego miesięcznie w kwocie brutto 150,00 zł (wartość netto 122,95 zł i podatek VAT 27,05 zł.) z tytułu dzierżawy targowiska Zielony Ryneczek wraz z szaletem miejskim, zawartej z [...] Klubem Sportowym w O. na okres od 01.02.1996 r. do 30.06.1999 r.,

- nieopodatkowanie czynszu za okres od 01.01.1999 r. do 30.06.1999 r., płatnego miesięcznie w kwocie brutto 50,00 zł (wartość netto 40,98 zł i podatek VAT 9,02 zł) z tytułu dzierżawy stanowisk przeznaczonych do odpłatnego parkowania samochodów wokół Rynku w Oleśnie, zawartej z [...] Klubem Sportowym w O. na okres od 01.02.1996 r. do 30.06.1999 r.,

- nieopodatkowanie w 1999 r czynszu dzierżawnego w wysokości 1500,00 zł plus podatek VAT 330,00 zł miesięcznie, płatnego kwartalnie w kwocie brutto 5.490,00 zł (wartość netto 4.500,00 zł i podatek VAT 990,00 zł) z tytułu umowy dzierżawy zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami i urządzeniami (budynek hotelowy, baseny, korty), zawartej z panem A. S. na okres od 01.06.1997 r. do 31.05.2007 r.,

-nieopodatkowanie w miesiącu czerwcu 1999 r, jednorazowego czynszu z tytułu wynajmu parkingu w S., wynikającego z umowy zawartej z PPH C" kwocie brutto 178,00 zł (wartość netto 145,90 zł i podatek VAT 32,10 zł),

- nieopodatkowanie w poszczególnych miesiącach 1999 r. czynszu w kwocie brutto 297,20 zł (wartość netto 243,60 zł i podatek VAT 53,60 zł) z tytułu wynajmu sześciu działek pod pawilony handlowe w O. przy ul. [...] na podstawie umów zawartych na okres 9 lat, tj. od 1992 r. do 31.07.2001 r. z J. K., S. W., U. C., E. R., S. K., A. M.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosił o jej uchylenie zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez brak adekwatności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem, a także naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm.) poprzez wadliwe zinterpretowanie treści całego szeregu umów zawartych przez skarżącą z poszczególnymi podmiotami.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, w ramach zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, wskazano wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, tj. przedmiot umów dzierżawy, wysokość czynszu, termin płatności, okresy dzierżawy, a podjęte rozstrzygnięcie oparto na dowodach przedstawionych przez samą stronę, które zostały opisane zarówno w protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji. Ponadto decyzja zawierała szczegółowe wyliczenie podatku za każdy z miesięcy roku podatkowego, w odniesieniu do których nastąpiło określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty odwołującej dotyczące wadliwej interpretacji treści umów zawartych przez nią umów dzierżawy z poszczególnymi podmiotami oraz dokonania przez organ I instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że celem wszystkich umów zawartych przez gminę było zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co ma miejsce w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Gmina realizując zadania użyteczności publicznej określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w ramach działalności gospodarczej zaspokaja zbiorowe potrzeby ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, będącą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma natomiast znaczenia przyczyna, która skłania podatnika do wykonywania czynności wskazanych w art. 2 ustawy, gdyż żaden jej przepis nie nawiązuje do motywów działania podatnika, ani też do ewentualnych społecznych racji podejmowanej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależnia bowiem obowiązek podatkowy od łącznego wystąpienia w działaniu podatnika przesłanek wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 2 ustawy.

Podkreślono również, że kwestia osiągania ewentualnego zysku nie jest związana z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z uregulowaniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót a nie zysk.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołującej odnośnie dokonania przez organ I instancji wadliwej interpretacji treści umów zawartych przez Gminę Olesno z p. J. K., S. W. U. C., E. R., S. K. i A. M., a dotyczących dzierżawy pawilonów handlowych położonych w O. przy ul. [...].

Zarzut odwołującej, która podnosi, iż Gmina w zamian za wybudowanie kosztem dzierżawców pawilonów handlowych i zagospodarowania tym sposobem bezużytecznego dotychczas terenu zwolniła ich na okres 9-ciu lat z wszelkich opłat czynszowych, nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem z treści umów zawartych z poszczególnymi dzierżawcami wynikało, że czynsz dzierżawny, który byłby opłacany przez okres 9 lat stanowił równowartość poniesionych przez nich nakładów budowlanych na nieruchomość. Tym samym strony umowy w inny sposób niż w pieniądzu określiły wysokość czynszu dzierżawnego. Umowy dzierżawy jednoznacznie bowiem wskazywały, że wysokość czynszu stanowiła równowartość poniesionych przez dzierżawców nakładów. Ponieważ zgodnie z art. 693 § 2 k.c. w ramach umowy dzierżawy czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju może być on również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Skoro zatem w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik ma zamiar dokonywać ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a w myśl art. 2 ust. 3 pkt. 5 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały również świadczenie usług bez pobrania należności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Gmina Olesno z tytułu zawartych umów była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a zatem była zobowiązana do uiszczania podatku.

Również za bezpodstawny uznano zarzut co do braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynszu dzierżawnego należnego Gminie w oparciu o umowę dzierżawy zawartą ze Spółką cywilną "A".

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że wspólnicy spółki "A" według umowy z dnia 01.11.1996 r. dotyczącej dzierżawy działek nr a i nr b wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, położonymi na terenie byłego Ośrodka Wypoczynkowo - Campingowego w K., zawartej na okres 10 lat, tj. od 01.11.1996 r. do 30.10.2006 r., obowiązani byli uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 300 zł miesięcznie. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego w ewidencji sprzedaży Gminy zaewidencjonowane zostały:

- za m-c czerwiec 1997 r. rachunek uproszczony nr 465/97 z dnia 13.06.1997 r. dla Spółki cywilnej "A" M. K. z T. za czynsz dzierżawny za 8 miesięcy, tj. XI, XII 1996 r. oraz I i II kwartał 1997 r. na wartość netto 1967,00 zł i podatek VAT 433,00.

- za miesiąc sierpień 1997 w poz. 110 rachunek uproszczony nr 677 z dnia 25.08.97 za III kwartał 1997 r. na wartość 900,00 zł v tym wartość netto 737,70 zł i podatek VAT 162,30 zł,

- za miesiąc grudzień 1997 w poz. 171 rachunek uproszczony nr 851 z dnia 25.11.1997 r. za IV kwartał 1997 r. na wartość 900,00 zł w tym wartość netto 737,70 zł i podatek VAT 162,30 zł.

Za następne okresy tj. od 01.01.1998 do 31.12.1999 r. brak było dokumentów sprzedaży dla M. K. i brak następnych umów.

Zdaniem organów podatkowych przedmiotowa umowa dzierżawy nie została również skutecznie wypowiedziana przez Gminę Olesno. Wprawdzie strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego, jako dowód wypowiedzenia Spółce "A" umowy dzierżawy notatkę służbową, sporządzoną przez pracownika Gminy, z której treści wynikało, że z uwagi na niepłacenie czynszu oraz nieużytkowanie przedmiotu dzierżawy, umowę uważa się za rozwiązaną z upływem dwóch miesięcy od zapłacenia ostatniej raty czynszu, jednakże notatka ta została podpisana wyłącznie przez pracownika Urzędu Miejskiego - Kierownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami - B. B., która była osoba nieupoważnioną do składania skutecznych oświadczeń woli w imieniu Gminy. Zważono, że skoro umowa dzierżawy została zawarta przez gminę tj. osobę prawną, reprezentowaną przez jej właściwy organ - Zarząd Gminy, to również rozwiązanie umowy, zgodnie z § 7 umowy, mogło nastąpić wyłącznie w wyniku oświadczenia woli złożonego przez osoby uprawnione do występowania w jej imieniu. Pani B. B., będąca pracownikiem właściwej komórki organizacyjnej Urzędu Miejskiego nie była zatem osobą uprawnioną do działania w imieniu organów gminy. Ponadto zdaniem organów podatkowych w świetle obowiązujących uregulowań prawnych dotyczących umów dzierżawy niedopuszczalne było rozwiązanie umowy dzierżawy z datą wsteczna. tj. z upływem 2 miesięcy od daty zapłacenia ostatniej raty tj. z sierpniem 1997 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnoszą o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak zgodności treści sentencji decyzji z treścią jej uzasadnienia, a także wskazała na naruszenie art. 693 § 1 i 2, art. 353, art. 60, art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie.

Zdaniem skarżącej, treść uzasadnienia decyzji pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią sentencji, albowiem organy skarbowe wydając decyzje za poszczególne okresy podatkowe powielały treści uzasadnień poszczególnych decyzji doprowadzając do sytuacji, iż dwie decyzje różniące się od siebie treścią sentencji, zawierały identyczne uzasadnienia. W wyniku takiego postępowania organów podatkowych decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za dane okresy podatkowe zawierały w swojej treści również okoliczności dotyczące zdarzeń zaistniałych w okresach nieobjętych zaskarżonym rozstrzygnięciem. Takie działania organów podatkowych spowodowały, że sentencja decyzji jest nieadekwatna z treścią jej uzasadnienia, a przez to decyzja stała się wewnętrznie sprzeczna.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że treść uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem skargi jest identyczna z treścią uzasadnienia innej decyzji Izby Skarbowej (będącej przedmiotem odrębnej skargi) co jest następstwem przeprowadzonych w jednym czasie kontroli, dotyczących różnych okresów i różnych stanów faktycznych. Organy podatkowe nie przyporządkowały jednakże stawianych przez siebie konkretnych zarzutów do treści poszczególnych uzasadnień stanowiących integralną część decyzji, co skutkuje naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ramach zaskarżonej decyzji w sposób wadliwy zinterpretowano także treść całego szeregu umów zawartych przez Gminę Olesno, a w szczególności umów dzierżawy zawartych z pp. J. K., S. W., U. C., E. R., S. K. i A. M. Jak wynika bowiem z treści umów zawartych z poszczególnymi dzierżawcami gruntów Gminy poczynione przez nich nakłady budowlane stanowić miały surogat czynszu pobieranego przez wydzierżawiającego, a tym samym wydzierżawiający otrzymał ten czynsz już w dacie ich poniesienia przez poszczególnych dzierżawców. Takiemu ustaleniu przez strony umowy czynszu dzierżawnego nie sprzeciwiały się też przepisy normujące kodeksową instytucję dzierżawy, pozostawiające stronom umowy swobodę w kształtowaniu stosunku zobowiązaniowego. Skoro zatem dzierżawcy ponieśli kompletne nakłady budowlane w 1992 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak było podstaw do objęcia już uregulowanego w całości czynszu dzierżawnego podatkiem VAT.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa dzierżawy zawarta ze Spółka cywilną "A" - M. K., M. B nie uległa skutecznemu rozwiązaniu. Zdaniem strony nie ma bowiem znaczenia kto złożył oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy w imieniu Gminy, skoro oświadczenie to zostało w pełni zaaprobowane przez uprawnionych do jej reprezentowania przedstawicieli gminy i nigdy nie wycofali się oni ani nie zmienili treści tego oświadczenia. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych wypowiedzenia umowy ma zgodny zamiar stron dokonujących określonej czynności prawnej, a wolą obu stron umowy było rozwiązanie łączącej je umowy (art. 60 w zw. z art. 65 k.c.). Z tego też względu, również i w tym zakresie brak było podstaw do naliczenia podatku VAT po rozwiązaniu przez strony umowy dzierżawy.

Nie zgodzono się też ze stanowiskiem organu odwoławczego w przedmiocie oceny umów zawartych z p. A. S. (dotyczących basenu i innych obiektów sportowych), a także ze wspólnikami spółki cywilnej "A" dotyczącej nieruchomości położonej w K. odnośnie wysokości ustalonego przez strony umowy wysokości czynszu dzierżawnego. Jak wynikało bowiem z zapisów poszczególnych umów dzierżawy nieruchomości poniesione przez dzierżawców koszty związane z zachowaniem stanu technicznego przedmiotu dzierżawy miały być odliczone od kwoty czynszu dzierżawnego Tym samym faktyczną wysokość czynszu stanowić miała różnica pomiędzy tymi wielkościami, a nie jak przyjęły organy podatkowe wysokość czynszu określona tylko w jednym z punktów umowy.

Ponadto zdaniem skarżącej z uwagi na zapis art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 sierpnia 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 1996 r. Nr 13, poz. 704 z późn. zm.) w świetle którego do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, realizacja tych zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA O/z w Gdańsku z dnia 27.09.2000 r. sygn. akt. I SA/Gd 823/00)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację szczegółową prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynszów dzierżawnych wynikających z umów dzierżawy zawartych przez Gminę Olesno z p. J. K., S. W. U. C., E. R., S. K. i A. M., a dotyczących dzierżawy pawilonów handlowych położonych w O. przy ul. [...] wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, Gmina Olesno w ramach poszczególnych umów dzierżawy zawartych w 1992 r. odpowiednio z p. J. K., S. W. U. C., E. R., S. K. i A. M. wydzierżawiła określone części działki nr c usytuowanej w O. przy ul. [...] znajdującej się pod pawilonem handlowym, ustalając 9 -letni termin obowiązywania umowy. Równocześnie strony poszczególnych umów dzierżawy ustaliły, iż należny Gminie Olesno czynsz dzierżawny za cały okres obowiązywania umowy stanowić będą nakład budowlane poczynione przez dzierżawców na nieruchomość, a po upływie okresu dzierżawy usytuowany na gruncie pawilon handlowy przejdzie na własność Gminy.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór, na tle powyższych umów dzierżawy gruntów gminy, sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia wartości ustalonego przez strony umowy czynszu dzierżawnego oraz terminu jego płatności.

Na wstępie dalszych rozważań trzeba podkreślić, że strony umów cywilnych, a takimi są umowy dzierżawy, mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, przy czym skorzystanie z prawa do swobodnego kształtowania umów cywilnoprawnych nie może zmierzać do ukrycia rzeczywistej innej czynności prawnej.

Istotę dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 kodeksu cywilnego, stanowi zobowiązanie się jednej strony, zwanej wydzierżawiającym, do oddania drugiej stronie, zwanej dzierżawcą, rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za zobowiązanie się dzierżawcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Czynsz ten, jak to wynika z art. 693 § 2 k.c., może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa dzierżawy jest zatem umową odpłatną, wzajemną, a świadczeniom wydzierżawiającego odpowiadają ustalone przez strony świadczenia dzierżawcy.

Skoro w ramach uregulowania 693 § 2 k.c. wysokość czynszu dzierżawnego może być określona nie tylko w pieniądzach, ale także w innego rodzaju świadczeniach mających wymierna wartość majątkową, czynsz może również stanowić świadczenie w naturze jakie wydzierżawiający otrzyma w momencie zwrotu przedmiotu dzierżawy.

Oznacza to, iż umowa dzierżawy powinna określać czynsz lub przynajmniej wskazywać środki i sposoby, za pomocą których można będzie w przyszłości ustalić dokładnie jego postać i wielkość.

Wymogi takie spełniają poszczególne sporne umowy dotyczące dzierżawy gruntów położonych w O. przy ul. [...], albowiem strony dokonały zgodnych ustaleń zarówno co do wartość czynszu dzierżawnego ,jak i sposób jego uregulowania przez dzierżawców.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 2 poszczególnych umów dzierżawy surogat czynszu dzierżawnego należnego za cały okres obowiązywania umowy stanowić miała wartość nakładów budowlanych poniesionych na własny koszt przez poszczególnych dzierżawców.

Strony umowy ustaliły również, że po upływie okresu obowiązywania umowy znajdujący się na gruncie Gminy pawilon handlowy, wybudowany w częściach ułamkowych ze środków finansowych poszczególnych dzierżawców przechodzi na własność wydzierżawiającego.

Na tle powyższych zapisów umowy powstał spór co do określenia terminu płatności umownego czynszu dzierżawnego oraz związanej z nim kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, skoro przepisy normujące kodeksową instytucję dzierżawy nie sprzeciwiały się ustaleniu czynszu dzierżawnego w innej formie niż w pieniądzach, w świetle uregulowań zawartych w poszczególnych umowach dzierżawy, ponieważ dzierżawcy ponieśli kompletne nakłady budowlane na sporną nieruchomość już w roku 1992 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak było podstaw do objęcia już uregulowanego w całości czynszu dzierżawnego podatkiem VAT.

Natomiast według organów podatkowych z uwagi na charakter umów dzierżawy, terminem płatności poszczególnych należności czynszowych był okres miesięczny, a zatem każdorazowo w odniesieniu do poszczególnych miesięcznych opłat dzierżawnych, należało stosować uregulowania prawne obowiązujące w dacie ich płatności, w tym odpowiednie uregulowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oba zaprezentowane przez strony postępowania stanowiska co do terminu płatności spornego czynszu dzierżawnego nie mogą być podzielone.

Zgodnie z uregulowaniem art. 699 kodeksu cywilnego jeżeli termin płatności czynszu dzierżawnego nie jest w umowie oznaczony, czynsz ten jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu.

W odniesieniu zatem do terminu płatności czynszu dzierżawnego ustawodawca pozostawił tę kwestię w pierwszej kolejności do uznania stron, a jedynie w wypadku braku takowych ustaleń przewidział terminy ustawowe .

W przypadku świadczeń ciągłych, a do takich zaliczyć należy świadczenia z tytułu umów dzierżawy istotne znaczenie ma ustalony przez strony umowy, okres dokonywania rozliczeń finansowych. Jeżeli zatem strony umowy określiły inny niż ustawowy termin płatność za usługę to dopiero upływ tego terminu powoduje powstanie wierzytelności o zapłatę czynsz dzierżawnego, w wyniku czego powstaje również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w spornym roku podatkowym uregulowana została w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przy czym ustawodawca umocował Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, a także określenia innych niż wymienione w ust 1-9 momentów powstania obowiązku podatkowego.

W oparciu o powyższą delegację ustawową rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z zm.) w ramach § 6 pkt 4 jako termin powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych w kraju usług dzierżawy określono chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu jej płatności.

Dla prawidłowego określenia przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi dzierżawy konieczne jest zatem uprzednie ustalenie zamiaru stron umowy co do wyznaczenia terminu płatności ewentualnie zapłaty czynszu dzierżawnego.

Ponieważ generalną zasadą prawa cywilnego jest stosowanie w ramach umów dzierżawy terminu umownego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe pełnej i rzetelnej analizy zapisów umowy.

Niewątpliwie, czynsz dzierżawny może być określony przez strony jak płatny z góry lub dołu, a także w innych krótszych okresach.

Jak wynika z analizy poszczególnych spornych umów dzierżawy zawartych w 1992 r. odpowiednio z p. J. K., S. W. U. C., E. R., S. K. i A. M. zgodną wolą stron było, aby czynsz dzierżawny za cały okres obowiązywania umowy stanowiła wartość nakładów budowlanych poczynionych przez dzierżawców na nieruchomość, a po upływie okresu dzierżawy przeniesienie własności usytuowany na gruncie pawilonu handlowego na własność Gminy.

Takie ukształtowanie przez strony postanowień umowy, zdaniem Sądu wskazuje na to, iż terminem płatności (wymagalności zapłaty czynszu dzierżawnego) był upływ okresu dzierżawy gruntu, a formą zapłaty należności czynszowej ma stanowić przeniesienie przez dotychczasowych dzierżawców przysługującego im prawa własności poszczególnych segmentów pawilonu handlowego usytuowanego na dzierżawionej nieruchomości.

Z tego też względu, skoro przeniesienie na wydzierżawiającego własności pawilonu handlowego w świetle zapisów umownych stanowić będzie jednorazową zapłatę czynszu dzierżawnego, również dopiero z tą chwilą dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem z momentem przeniesienia na Gminę jako wydzierżawiającego własności pawilonu handlowego zostanie zaspokojona jej wierzytelność wynikająca z opłat dzierżawnych.

Natomiast wysokość umownego czynszu dzierżawnego należnego za cały okres obowiązywania umowy w odniesieniu do poszczególnych dzierżawców stanowić będzie rzeczywista wartość ich wydzielonych części pawilonu handlowego, ustalona na dzień upływu okresu dzierżawy, będący równocześnie terminem płatności czynszu dzierżawnego. Podkreślić przy tym należy, że wartość zarówno samego obiektu budowlanego oraz wysokość czynionych na niego nakładów budowlanych przez cały okres dzierżawy może ulegać zmianom. Zmiany te mogą wynikać zarówno z konieczności utrzymania odpowiedniego stanu technicznego budynku, jego dokonywania w nim ewentualnych dalszych ulepszeń.

W okresie obowiązywania umowy dzierżawy zmianom ulegała także jego wartość rynkowa. Z tych też względów dopiero z chwilą ustania umowy dzierżawy możliwe będzie ustalenie rzeczywistej wartości obiektu, a tym samym wysokości umownego czynszu dzierżawnego.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, określenie stronie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. nastąpiło z naruszeniem art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 6 pkt 4 Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z zm.), albowiem w spornym okresie nie doszło jeszcze do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd częściowo podzielił również zarzut skarżącej, iż organy skarbowe wydając decyzje za poszczególne okresy podatkowe powielały treści uzasadnień poszczególnych decyzji doprowadzając do sytuacji, że decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za dane okresy podatkowe zawierały w swojej treści również okoliczności dotyczące zdarzeń zaistniałych w okresach nieobjętych zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Powyższe mankamenty uzasadnienia decyzji wynikały między innymi z faktu zawarcia w decyzji organu I instancji większej ilości okresów rozliczeniowych. Nie ulega wątpliwości, że w spornym roku podatkowym obowiązywał miesięczny okres rozliczeniowy, a zatem organ I instancji powinien wydać w stosunku do poszczególnych miesięcy roku podatkowego odrębne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, co z całą pewnością pozwoliłoby nie tylko na uniknięcie pomyłek, ale także zapewniłoby większą czytelność poszczególnych rozstrzygnięć.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, albowiem w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż zawarte umowy cywilnoprawne dotyczące dzierżawy mienia komunalnego korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na tej podstawie, że stanowiły wyraz zarządu majątkiem gminnym, a tym samym - jak wywodziła skarżąca - objęte były pojęciem działalności o charakterze zadań użyteczności publicznej. Pojęcie działalności komunalnej, zadań gminy i jej celów nie jest przedmiotem ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta łączy bowiem skutki podatkowe z konkretnymi czynnościami wymienionymi w jej art. 2.

Gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uznając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnieniu od podatku poddał jedynie te ich usługi, które polegają na władczym realizowaniu ich zadań, co nie wypełnia całego zakresu działań gminy, realizowanych w ramach usług. Pozostałe natomiast usługi świadczone przez gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. 1999.11.10 wyrok NSA z dnia 10.11.1999 r. sygn. akt. I SA/Wr 1697/99, opubl ONSA 2001/2/68).

W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm.), określono zadania własne gminy jako "zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty". W judykaturze stwierdza się, że nie ulega wątpliwości, iż wśród tych potrzeb znajdują się również potrzeby gospodarcze, zaspokajane za pomocą produktów i usług. Wypełnianie przez gminę ustawowych zadań w tym zakresie dokonuje się przez organizowanie warunków dla innych podmiotów lub przez bezpośrednie uczestniczenie w obrocie gospodarczym. Jednakże istotna dla gminy funkcja administracji samorządowej oraz cel wynikający z art. 7 ust. 1 wyklucza element zysku jako zasadniczego kryterium prowadzenia działalności gospodarczej oraz nadmierne skoncentrowanie się organów gminy na jej prowadzeniu ze szkodą dla innych dziedzin (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1995 r. sygn. akt III CZP 6/95, OSNC 1995, nr 5, poz. 72).

Z tych też względów, zdaniem Sądu, uzyskiwane przez skarżącą świadczenia wynikające z umów dzierżawy mienia komunalnego w ramach zadań publicznych wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje ona czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd podzielił także w całości stanowisko i argumentację faktyczną i prawną organu odwoławczego, iż nie doszło do skutecznego wypowiedziana przez Gminę Olesno umowy z dnia 01.11.1996 r. dzierżawy Spółce "A" działek nr a i nr b wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, położonymi na terenie byłego Ośrodka Wypoczynkowo - Campingowego w K.

Zasadnie uznano, że za skutecznie złożone oświadczenie woli w imieniu Gminy Olesno nie może być uznana przedłożona przez skarżącą do akt sprawy notatka służbowa sporządzoną przez pracownika Urzędu Miejskiego - Kierownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami -B. B., gdyż niebyła ona nieupoważniona do składania skutecznych oświadczeń woli w imieniu Gminy. Niewątpliwie, w świetle obowiązującego w dacie sporządzenia spornej notatki służbowej uregulowania art. 46 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oświadczenie woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem mogły składać wyłącznie dwaj członkowie zarządu lub jeden członek zarządu i osoba upoważniona przez zarząd (pełnomocnik).

W ocenie Sądu za konwalidację nieprawidłowej reprezentacji skarżącej nie może być również uznana później podjęta uchwała Zarządu Miejskiego w Oleśnie z dnia 30 czerwca 1999 r. Nr 33/99, albowiem dotyczyła ona wyłącznie wyrażenia przez Zarząd zgody na zwolnienie z zajęcia komorniczego działek rekreacyjnych nr d i e położonych w K., a stanowiących własność Spółki cywilnej "A" M. K. i M. B. Kwestie związane ze sporządzonym przez Kierownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami - B. B. zapiskiem o wypowiedzeniu ww. Spółce umowy dzierżawy pozostałych gruntów nie były przedmiotem posiedzenia Zarządu, o czym też świadczą zapisy protokołu posiedzenia.

Słusznie również organy podatkowe zauważyły, że w świetle obowiązujących uregulowań prawnych dotyczących umów dzierżawy niedopuszczalne było rozwiązanie umowy dzierżawy z datą wsteczna (por wyrok SN z dnia 15.11.2002 r. sygn. V CKN 1374/00, opubl. OSNC 2004/3/45). Złożone zatem w tym przedmiocie oświadczenie woli, nawet w sytuacji złożenia go przez osoby ustawowo umocowane nie mogłoby skutecznie wywołać zamierzonego skutku prawnego.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe czynszów dzierżawnych należnych Gminie na podstawie umów zawartych z A. S. (dotyczących basenu i innych obiektów sportowych), a także ze wspólnikami spółki cywilnej "A" dotyczącej nieruchomości położonej w K. Wprawdzie jak wynika z zapisów poszczególnych umów dzierżawy nieruchomości poniesione przez dzierżawców koszty związane z zachowaniem stanu technicznego przedmiotu dzierżawy miały być odliczone od kwoty czynszu dzierżawnego, jednakże nie oznacza to, jak wywodzi skarżąca, że faktyczną wysokość czynszu stanowić miała wyłącznie różnica pomiędzy tymi wielkościami.

Strony oby spornych umów dzierżawy dokonały bowiem określenia wysokości należnego czynszu dzierżawnego wyrażonego w pieniądzach, a jedynie dodatkowo ustaliły, iż w sytuacji poniesienia przez dzierżawców nakładów koniecznych na przedmiot dzierżawy z własnych środków finansowych, dojdzie do częściowej zapłaty czynszu w ramach zaliczenia wydatkowanych środków na poczet ustalonej należności pieniężnej. Tym samym w takiej sytuacji płatność należnego czynszu dzierżawnego następowałaby częściowo lub nawet w całości w formie świadczenia innego rodzaju niż pieniądz. Nadal jednak wartość poniesionych nakładów na nieruchomości stanowiłaby ekwiwalent czynszu dzierżawnego określonego w środkach płatniczych.

Należy przy tym podkreślić, że w ramach obu spornych umów dzierżawy możliwość pokrycia należności czynszowej świadczeniem niepieniężnym, jaki stanowić mogło zaliczenie wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę, uzależnione było od uprzedniego protokolarnego odbioru wykonanych robót .

Jedynie w odniesieniu do umowy dzierżawy zawartej z A. S. w toku postępowania podatkowego przedłożono organom podatkowym zestawienia wykonanych robót remontowych oraz zatwierdzone przez wydzierżawiającego zestawienia kosztów, jednakże oba dokumenty dotyczyły okresów poprzedzających sporny okres podatkowy.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę i uznając ,że zaskarżona decyzja wydana została we wskazanej powyżej części z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.