Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1258/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 33a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

TEZY

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 354/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. M. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 354/11, oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 listopada 2010 r. , odmawiającą A. M. wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu na majątku J. i A. M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260,90 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 5 października 2010 r. (doprecyzowanym pismem z dnia 20 października 2010 r.) A. M. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu. Zarzucił, że w analizowanej sprawie rażąco naruszono art. 216, art. 217, art. 218 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). dalej jako "O.p.", "poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego" oraz "art. 33 § 1 tej ustawy poprzez niewykazanie istnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia". W ocenie podatnika wydana decyzja zabezpieczająca i treść uzasadnienia są tożsame dla wszystkich podatników akcjonariuszy z transzy pracowniczej B. H. podległych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L., co potwierdza rzeczywisty zamiar organu tj. doprowadzenie do przerwania zbliżającego się terminu przedawnienia, rażąco naruszający art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn.zm.), dalej jako "u.p.e.a.". Zdaniem skarżącego zabezpieczeniem mogła być objęta wyłącznie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, brak bowiem było podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości odsetek za zwłokę. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Podatnik wskazał również, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w trybie art. 247 § 1 O.p., następuje bez względu na to, czy wniesiono od niej odwołanie i czy była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Decyzją z dnia 8 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając:

- niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych etapów tego postępowania co narusza art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 O.p.,

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 O. p.,

- powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych w sprawach, które nie dotyczą strony, ani podobnego postępowania.

Podatnik wskazał również, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego.

Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na art. 247 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotknięta jest wadami wymienionymi w punktach od 1 do 8 tego przepisu. Na podstawie art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Organ zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, nie kształtuje praw i obowiązków strony, a zatem brak jest możliwości stwierdzenia jej nieważności. Ustanie bytu prawnego tej decyzji spowodowane zostało jej wygaśnięciem z mocy prawa na skutek doręczenia stronie w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreśli, że art. 249 § 1 O.p. stanowi lex specialis w stosunku do art. 165 § 1 tej ustawy. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazane w art. 249 § 1, mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności."

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być, zdaniem organu (wspartym orzecznictwem sądów administracyjnych), prowadzone jedynie w stosunku do aktu administracyjnego będącego w obrocie prawnym. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, nie ma już możliwości badania jej poprawności. W obrocie prawnym nie mogą bowiem funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Odmienne stanowisko w kwestii skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej dla możliwości skutecznego odwołania się podatnika od takiej decyzji wyraził m.in. NSA w wyrokach powołanych przez stronę w odwołaniu, ale pogląd ten został uznany przez późniejsze orzecznictwo za odosobniony, spotkał się też z krytyką doktryny. Ponadto powołane orzecznictwo sądowe nie ma charakteru wiążącego, a jedynie pełniejsze uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła ona organowi:

- niezgodne ze stanem faktycznym przedstawianie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów, co narusza art. 122, 165 § 1,180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 w zw. z 165 § 1 O.p. ,

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 120 - 122 O.p., tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej,

- błędne przyjęcie, że skarżący wnioskowali o ponowne wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, wobec niekwestionowanego faktu jej wygaśnięcia po doręczeniu decyzji wymiarowej; wniosek dotyczy stwierdzenia nieważności (ex tunc), decyzji o zabezpieczeniu także w okresie jej obowiązywania tj. od dnia doręczenia zobowiązanym do dnia wygaśnięcia w wyniku doręczenia zobowiązanym decyzji wymiarowej,

- naruszenie art. 33 § 1 O. p. poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego wbrew intencjom ustawodawcy,

- powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych nie dotyczących strony, czy też podobnego postępowania.

Wobec podniesionych naruszeń, wniesiono o stwierdzenie nieważności lub co najmniej uchylenie obu decyzji wydanych w tej sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Powołał się na artt 33a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. W obrocie prawnym nie mogą istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie i ma on odniesienie nie tylko do zwykłych środków zaskarżenia, jakim jest odwołanie, ale również do środków nadzwyczajnych jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa. Oznacza to zatem, że po wygaśnięciu decyzji, nie jest możliwe jej wzruszenie w jakimkolwiek trybie.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł A. M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania ,w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z normami przepisanymi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.", zarzucił wyrokowi naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że Sąd naruszył przepisy postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 20 § 1 i § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzeczenie wydano z naruszeniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej jako "p.u.s.a.",

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 33 § 1 i § 2, art. 33a § 1 , art. 33d pkt 1-6, art. 165 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 187, 210 § 4, 211 i 212 O.p. wobec przyjęcia, że mogło nastąpić wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, co uzasadnia jej uchylenie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 136 § 1, art. 144 i art. 145 § 2 O.p. wobec niezastosowania się do tych przepisów w postępowaniu, co uzasadnia stwierdzenie nieważności postępowania,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jej uchylenie wobec obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie odmowy rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, co uzasadnia jej uchylenie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 120, 121 § 1 przez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wydanych wobec skarżącego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1257/09 i II FSK 1258/09 wskazujących na prawo poddania tej decyzji kontroli sądu przez wszczęcie postępowania o stwierdzenie jej nieważności;

6) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1, art. 170, art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz art. 165 § 3a, art.120, art.121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej i przez Sąd zobowiązanej J. M. w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, uchybienie to uzasadnia stwierdzenie nieważności postępowania;

7) art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i niedostrzeżenie jej wadliwości I tym samym wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.151 p.p.s.a. mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 i 5 w zw. z art. 20 § 1 i § 3, art. 50, art. 113 § 1, art.153, art. 170 p.p.s.a., art. 120, art.121 § 1, art. 123 § 1, art. 136 § 1, art. 144, art. 145 § 2, art. 165 § 1 , § 2 ,§ 3a, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1 pkt 8, art. 211, art. 212, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wobec niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, niespełnienia wymogów co do uzasadnienia decyzji w zakresie prawidłowości oceny przyjętego stanu faktycznego, a także pominięcie treści prawomocnych wyroków zapadłych w sprawie,, a błędne przyjęcie, że poglądy zapadłe w innych wyrokach sądów administracyjnych niedotyczących tego postępowania czy też skarżącego mogą mieć zastosowanie przy orzekaniu w tej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za słuszną wykładni niezastosowania przez organ art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, takie naruszenie przepisów powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji o zabezpieczeniu, także z uwagi na rażące naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i § 2 , art. 33a § 1 i § 2 pkt 2 , art. 33d pkt 1- 6, art.120, art.121 , art.123 § 1, art.136 § 1, art. 144, art.145 § 2, art. 165 § 1, § 2, § 3a, art. 187 , art. 210 § 1 pkt 8, art.211, art. 212 w zw. z art. 127, art. 217 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 219 , albowiem Sąd dysponował argumentacją skarżącego wskazującą na wymienione wady tego postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 133 § 1, § 3 w zw. z art.145 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 138 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43,poz. 296 z późn. zm.) poprzez uznanie, że mógł on mieć zastosowanie przy doręczeniu korespondencji dla rzekomych pełnomocników skarżącego;

Skarżący wskazał także na naruszenia prawa, dające jego zdaniem, podstawę do wznowienia postępowania, czym wypełniona została dyspozycja z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie:

1) art.135 i art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że Sąd naruszył przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie uzasadniający stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 249 § 1 pkt 2,3 i 7, art. 210 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ została wydana z naruszeniem art. 143 § 1 O.p. ze względu na podpisanie decyzji przez osoby nieupoważnione, uwzględnienie tego wniosku umożliwiłoby skarżącemu rozpoznanie sprawy zgodnie z prawem;

2) art. 50 i art. 17 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 3a O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi drugiego zobowiązanego –J. M. w sposób wpływający na rozstrzygnięcie w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., Sąd pominął uchybienie organu, treści prawomocnego wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 343/07 i sam nie dostrzegł go, przez co uchybił ocenie prawnej wyrażonej w tym wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć większość podniesionych w niej zarzutów jest nietrafna i wadliwie sformułowana.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Z tych względów podstawy skargi kasacyjnej powinny być sformułowane w sposób jasny i czytelny, bowiem nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. To strona, poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych, zakreśla granice kontroli kasacyjnej. Pogląd ten jest od dawna ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2006, I OSK 140/06, 20 lutego 2014 r., I FSK 379/1313 lipca 2017 r., II GSK 4682/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli strona powołuje w zarzutach grupę przepisów pozostających (jej zdaniem) ze sobą w związku, to powinna wyjaśnić, jaką normę prawną z nich wyprowadza. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej precyzji tej zabrakło. Większość zarzutów została zbudowana z szeregu przepisów wyliczonych lub wskazanych jako pozostające ze sobą w związku. Jednak strona nie wyprowadza jednoznacznej normy, jaką z tych przepisów konstruuje i która jej zdaniem została naruszona. Zestawienie przepisów, niekiedy sprawiające wrażenie zupełnie przypadkowego, nie daje zresztą podstawy do wyprowadzenia takiej normy, stanowi bowiem w większości przypadków pomieszanie przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, których naruszenie niekonsekwentnie przypisywane jest raz sądowi , raz organowi.

I tak wskazując na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania przez Sąd pierwszej instancji przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) i § 2 p.p.s.a. , który to przepis stanowi podstawę uchylenia decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym, jeżeli istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, a tymczasem powodem zastosowania tego przepisu miało być naruszenie przez sąd art. 135 i art.153 p.p.s.a., a także art. 50 i art. 170 p.p.s.a. Te ostatnie przepisy naruszyć mógł sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd pierwszej instancji nie ocenia zaś własnego wyroku pod kątem przesłanek wznowienia postępowania, ale stosuje środek kontroli z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. w odniesieniu do badanych pod kątem legalności aktów administracyjnych. Przepis art. 50 p.p.s.a. ma ponadto dwie jednostki redakcyjne, a strona nie wskazała, która z nich została naruszona. Przepis ten wskazuje podmioty uprawnione do wniesienia skargi. Można tylko wskazać w tym miejscu, że skarga w tej sprawie została wniesiona wyłącznie przez A. M. i –jako adresat decyzji- niewątpliwie był on osobą uprawnioną do jej wniesienia. Jego legitymacja procesowa nie była kwestionowana. Powołany przepis nie dotyczy natomiast kręgu osób, które powinny być uczestnikami postępowania. Nawet jeżeli sąd pominąłby J. M. przy określaniu kręgu uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, nie naruszyłby zatem powołanego art. 50 p.p.s.a. Przypomnieć ponadto należy, że kontrolą sądu administracyjnego objęta była decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym na tym etapie przedwczesne było ustalanie kręgu uczestników postępowania podatkowego. Sąd zaś uwzględniał te osoby, które brały udział w postępowaniu administracyjnym, stosownie do art. 33 § 1 p.p.s.a. J. M. nie zgłosiła natomiast żądania dopuszczenia jej do udziału w sprawie na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a.

Nie został również wyjaśniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 133 § 1, § 3 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 138 § 1 k.p.c. Pomijając już kwestię przywołania przepisów Ordynacji podatkowej i k.p.c. jako przepisów prawa materialnego, choć przepisy te są przepisami postępowania, nie sposób dociec, dlaczego skarżący wywodzi, że stosowano do doręczeń kierowanych do niego art. 138 § 1 k.p.c., zwłaszcza że tożsamy w treści przepis zawiera także Ordynacja podatkowa.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, niedostrzeżenia jej wadliwości i tym samym wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa, zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane z rażącym naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.151 p.p.s.a. mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art.183 § 1 i § 2 pkt 4 i 5 w zw. z art. 20 § 1 i § 3, art. 50, art. 113 § 1, art.153, art. 170 p.p.s.a., art. 120, art.121 § 1, art. 123 § 1, art. 136 § 1, art. 144, art. 145 § 2, art. 165 § 1 , § 2 ,§ 3a, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1 pkt 8, art. 211, art. 212, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym przypadku strona przywołała w jednym zarzucie szereg przepisów, w tym również art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a., czyli przepis, którego sąd pierwszej instancji nie stosuje i nie może stosować, określa on bowiem zakres związania skargą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego i przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które sąd kasacyjny uwzględnia z urzędu jako podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wskazane jako pierwsze przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. (ten drugi składa się zresztą z kilku jednostek redakcyjnych) są przepisami określającymi kryterium kontroli działania administracji publicznej przez sąd administracyjny, a drugi wskazuje akty i czynności, które podlegają zaskarżeniu. Żadnego z tych przepisów Sąd pierwszej instancji nie naruszył, bowiem oceniał zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z prawem, a jednym z aktów podlegających kontroli jest decyzja, którą w tym przypadku zaskarżono. Ponadto zarzut strona skarżąca odniosła do decyzji i do postanowienia, choć przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego była decyzja, a przedmiotem skargi kasacyjnej - wyrok.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję , mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jej uchylenie wobec obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie odmowy rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, a zatem nie mógł naruszyć go organ sporządzając wadliwe uzasadnienie decyzji (w kilku zarzutach powołano także jako naruszony art. 210 § 4 O.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodził wprawdzie, że to uzasadnienie wyroku nie spełniało ustawowych wymogów, jednakże sformułowanie zarzutu, poprzez powiązanie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. ostatecznie nie pozwala na sprecyzowanie, jakie uchybienie i komu strona zarzuca. Wskazać jednak należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie wymienione w nim elementy. Wskazano w nim stan faktyczny sprawy, przytoczono zarzuty skargi i stanowisko organu, a także zawarto w nim podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Treść uzasadnienia pozwala na poznanie toku myślenia sądu, który doprowadził do zbudowania zwrotu stosunkowego o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Nie można, jak zdaje się czynić skarżący, mylić niespełnienia wymogów formalnych uzasadnienia z wadliwą wykładnią dokonaną przez sąd lub niewłaściwym stosowaniem przezeń prawa.

Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że Sąd naruszył przepisy postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 20 § 1 i § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzeczenie wydano z naruszeniem art. 1 p.u.s.a. Jak wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji nie stosuje art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Ponadto naruszenie art. 20 § 1 i § 3 p.p.s.a. nie dawałoby podstawy do zastosowania przez sąd ani przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c), ani art. 151 p.p.s.a., skoro są to środki kontroli działania administracji publicznej. Z akt wynika dodatkowo, że prawidłowo złożone wnioski o wyłączenie sędziów były rozpoznawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a w przypadku skutecznego złożenia wniosku sędzia, którego wniosek dotyczył nie podejmował w sprawie żadnych czynności do czasu jego rozpoznania. W składzie , który wydał zaskarżony wyrok nie orzekał sędzia wyłączony od orzekania.

Wewnętrznie sprzeczny jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 33 § 1 i § 2, art. 33a § 1 , art. 33d pkt 1-6, art. 165 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 187, 210 § 4, 211 i 212 O.p. wobec przyjęcia, że mogło nastąpić wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Stwierdzenie nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, a zatem funkcjonującej w obrocie prawnym Jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie stała się ostateczna i nie ma podstaw do stosowania instytucji nieważności decyzji. Tym samym skarga nie miałaby uzasadnienia.

Zestawieniem przypadkowo dobranych przepisów jest też zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 113 § 1, art. 170, art. 183 § 1 i § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz art. 165 § 3a, art.120, art.121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Strona wiąże go z pominięciem w postępowaniu podatkowym J. M., jednakże pomija kwestię, że zaskarżona decyzja nie dotyczy istnienia przesłanek nieważności decyzji o zabezpieczeniu, a decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Na tym etapie organ badał tylko formalne podstawy do wszczęcia postępowania, nie badał natomiast merytorycznej zasadności wniosku.

Podobne uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 136 § 1, art. 144 i art. 145 § 2 O.p. Zarzuty te mogłyby być badane, gdyby kontroli podlegała decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, a nie decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Nie ma też racji skarżący wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Powołane w tym zarzucie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1257/09 i II FSK 1258/09 nie były wyrokami wydanymi w tej sprawie – art. 153 p.p.s.a. dotyczy bowiem tej samej sprawy, w której poprzednio orzekał sąd administracyjny. Musi to być sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. O ile w powołanych w skardze kasacyjnej sprawach istniała tożsamość podmiotowa, to inny był ich przedmiot. Wytyczne w tamtych sprawach dotyczyły innego postępowania, zainicjowanego innymi wnioskami strony skarżącej, dotyczącymi postępowania zwykłego (odwoławczego) i przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ nie był nimi związany w tej sprawie. Nie można także mówić o naruszeniu art. 170 p.p.s.a. – organ stosownie do tego przepisu musiał jedynie uwzględnić wynikającą z tych wyroków ocenę kontrolowanych w tamtych sprawach aktów administracyjnych. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ, oceny tej nie negowały. Nie można natomiast uznać za wiążącą w tej sprawie oceny dokonanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej stwierdzenia nieważności postępowania, skoro była to wypowiedź zawarta w uzasadnieniu, a nie w rozstrzygnięciu i stanowiąca wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie dotyczącej postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego.

Zasadny jest, choć tylko w części dotyczącej naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, zarzut naruszenia prawa materialnego wymieniony w skardze kasacyjnej jako pierwszy (także w tym przypadku strona powołała wiele przepisów, bez wyjaśnienia, jaką normę prawną z nich wywodzi). Słusznie podnosi skarżący, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia (pogląd taki przyjęty został w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, którą związany jest także skład orzekający w tej sprawie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Słusznie w tym zakresie skarżący odwołuje się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138) który wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia nieważności. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad i skutki stwierdzenia nieważności. W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie wystarczy uchylenie decyzji, bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jaki decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego ( art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17). Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym.

Z tych względów nieprawidłowe było zaakceptowane przez Sąd stanowisko organu, że wygaśnięcie decyzji stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Zauważyć przy tym należy, że wbrew stanowisku Sądu stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem "reaktywowania" tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania.

Przyznanie racji skarżącemu co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postępowania nie oznacza jednocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącemu co do istnienia przesłanek nieważności decyzji. Te kwestię organ będzie badał dopiero w postępowaniu, a ewentualne jego rozstrzygnięcie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli strona wniesie na nie skargę. Uchylenie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności oznacza bowiem jedynie to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (który wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016 r. poz.1948 z późn. zm.) zobligowany będzie przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu w zakresie wskazanych przez skarżącego wad tej decyzji.

Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, stosownie do art. 188 p.p.s.a. , Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 z późn.zm.).