Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 415/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 389/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej K. K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 389/08. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2008 r. ustalającą K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 163.208 zł.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor wskazał, że ze złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. nie wynika, aby skarżący posiadał oszczędności albo uzyskiwał dochody z "R." w 2003 roku i latach wcześniejszych. Przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał sprostowania, zmiany lub uzupełnienia swoich oświadczeń o stanie majątkowym. Dopiero w złożonych w dniu 21 listopada 2007 r. wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli stwierdził, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były oszczędności zgromadzone "z dochodów opodatkowanych w latach poprzedzających okres kontroli" oraz, że omyłkowo nie wpisał ich w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Następnie w oświadczeniu z dnia 9 lutego 2008 r. skarżący powołał się na posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. wkładu z lat dziewięćdziesiątych w "R." (około 300 000 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 500 000 zł. W ocenie organu odwoławczego, ze względu na wysokość kwot (300 000 zł i 500 000 zł) ich pominięcie trudno uznać za oczywiste omyłki i dać wiarę temu, że skarżący nie pamiętał o nich na dzień wypełnienia oświadczeń o stanie majątkowym. Organ zaznaczył również, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że złożone wcześniej oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością. Podane w odwołaniu przykłady przelewów kwot dokonywane pomiędzy kontami E. K. i Skarżącego nie uprawdopodabniają, że na początek 2003 r. mógł skarżący dysponować środkami pieniężnymi w wyższej wysokości niż te, które ustalił w swojej decyzji organ I instancji.

Zdaniem organu ponownych oświadczeń skarżący nie mógł także złożyć ze względów formalnych, gdyż złożenie oświadczenia może nastąpić jedynie w trakcie trwania kontroli podatkowej, a ta została zakończona w dniu 10 listopada 2007 r., tj. z dniem doręczenia protokołu kontroli.

K. K. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 Op.

Wskazując na powyższe naruszenie przepisów, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono, że nie uwzględnił składanych wyjaśnień i dowodów dotyczących funkcjonowania "R." jako źródła finansowania poszczególnych wydatków. Dowodami funkcjonowania powyższego funduszu są stosowne historie rachunków bankowych, którymi dysponował organ podatkowy I i II instancji potwierdzające przepływy środków w ramach funduszu, jak również przelewy środków pieniężnych w ramach wspólnego gospodarowania z konta skarżącego na konto ojca i jego spółki. Wspólna polityka finansowa prowadzona w ramach funduszu znajduje potwierdzenie również w zeznaniach świadków, którzy wiedzieli o fakcie funkcjonowania funduszu, nad którym czuwał ojciec strony – E. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania oraz nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a także stanu majątkowego na początek i na koniec roku badanego, co znajduje odzwierciedlenie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, iż odmowa odebrania przez organ I instancji ponownego oświadczenia o stanie majątkowym stanowiła naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżący w dniu 15 marca 2007 r. złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2003 r., gdzie stwierdzone zostało, że informacje w nich zawarte zgodne są z jego wiedzą na dzień ich wypełnienia. Skarżący przez cały okres kontroli nie dokonał zmian w złożonych oświadczeniach majątkowych, ani tych oświadczeń nie kwestionował. Podkreślono, że to właśnie organ I instancji dążąc do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących oświadczenia pismem z dnia 15 marca 2007 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia danych zawartych w tym oświadczeniu oraz pismem z dnia 18 października 2007 r. wystąpił o udzielenie wyjaśnień dotyczących między innymi stanu środków pieniężnych posiadanych na początek i na koniec roku badanego. Z kolei skarżący złożył wyjaśnienie odnośnie źródeł finansowania wydatków już po zakończeniu postępowania kontrolnego powołując się na posiadane oszczędności z lat poprzednich, przy czym nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, co stanowiło podstawę do uznania ich za niewiarygodne.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, w myśl którego odebranie oświadczeń o stanie majątkowym w oparciu o art. 285a § 3 O.p. może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej, skarżący zaś przekroczył ten termin.

W ocenie Sądu organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż źródłem finansowania poniesionych przez niego wydatków w 2003 r. były środki zgromadzone w "R.". Z wyliczeń organu wynika, iż skarżący w latach 1993-2002 uzyskał przychód w wysokości 267.231,28 zł zaś jego wydatki kształtowały się na poziomie 254.863,21 zł. (s. 28-49 decyzji organu I instancji). Słusznie zatem organ przyjął, iż skarżący nie mógł dysponować kwotą 300.000 zł na dzień 1 stycznia 2003 r. "zdeponowaną" w "R.", tym bardziej, że nie powoływał się na powyższą okoliczność w trakcie kontroli ani w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym nie wykazał żadnych innych środków poza posiadanymi na rachunkach bankowych.

Sąd przyznał rację organowi II instancji, który dokonał także analizy przelewów pomiędzy kontami skarżącego i E. K. wykazując, że nie uprawdopodobnią one, że na początku 2003 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wyższej od ustalonej w decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu zgodzić się należy z argumentacją organów, iż z przedłożonych dowodów bankowych nie wynika, aby w 2003 r. były jakiekolwiek przelewy środków finansowych z rachunku skarżącego na rachunek jego ojca. Jednocześnie skarżący istnienie przelewów z jego rachunku na rachunek spółki E., prowadzonej przez jego ojca tłumaczył rozliczeniami pracowniczymi a nie rozliczeniami w ramach "funduszu rodzinnego".

W ocenie Sądu nie miał także uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 200a § 1 Op. Sąd wskazał, że stosowny wniosek wpłynął po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 389/08 skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 O.p. polegające na niepełnym i nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego,

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 121 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 O.p.,

1) art. 7 Konstytucji RP poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120 O.p.,

1) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skarżący upatrywał naruszenia wymienionych wyżej norm prawnych w zaniechaniu wyjaśnienia stanu faktycznego przez Sąd I instancji przy równoczesnym arbitralnym nieuwzględnieniu argumentacji skarżącego i w konsekwencji automatycznym i bezrefleksyjnym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych. Jest to zdaniem skarżącego tym bardziej wadliwe, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. również zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy uwzględniając w całości decyzje organu I instancji. W konsekwencji rozstrzygnięcie oparto na wybiórczo ocenionym materiale dowodowym, co było także skutkiem pominięcia niektórych dowodów, a częściowo na domniemaniach organu podatkowego, co skutkuje naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Skarżący zakwestionował dokonaną przez Sąd ocenę przedłożonych dowodów wywodząc, że z jednej strony organy oraz Sąd zarzuciły skarżącemu zaniechanie przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń z drugiej zaś, odmówiły skarżącemu złożenia ponownych oświadczeń majątkowych. Organ II instancji akceptując odmowę odebrania oświadczeń przez organ I instancji zaakceptował tym samym naruszenie wskazanej zasady prawdy obiektywnej, co skutkuje uznaniem stanu faktycznego za sprzeczny z obiektywnie występującymi okolicznościami, na które powoływał się skarżący.

Natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało wadliwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. co potwierdza tezę, iż Dyrektor Izby Skarbowej dążył do dowiedzenia z góry przyjętej tezy, o czym świadczy pominięcie spójnego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Powołana w skardze kasacyjnej zasada "uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez stronę" nieuwzględniona przez Sąd I instancji nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 6.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poza wskazaniem, którego konkretnie przepisu dotyczy, powinien także zawierać uzasadnienie na czym naruszenie tego przepisu polegało oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć. Tym kryteriom nie odpowiadają: zarzut naruszenia art. 123 Op. Strona wywodzi, że uniemożliwiono jej wykazanie, iż źródłem wydatków poniesionych w 2003 r. były oszczędności zgromadzone z dochodów opodatkowanych w latach poprzedzających okres kontroli, a Sąd I instancji to zaakceptował; Skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie polegało ograniczenie mu czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie dowodzenia swoich racji – z akt sprawy wynika, że to właśnie organy podatkowe podejmowały działania celem uzyskania od strony wyjaśnień. Skarżący zarzuca naruszenie art. 229 Op. Nie wskazuje jednak jakie żądanie strony dotyczące uzupełnienia dowodów zostało pominięte, lub w jakim zakresie organ odwoławczy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe z urzędu. Brak jest również wyjaśnienia przesłanek, które uzasadniają zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego. Podkreślony przez autora skargi kasacyjnej zarzut pominięcia niektórych dowodów (str. 10 skargi kasacyjnej) nie został dopełniony koniecznym w takiej sytuacji wskazaniem pominiętego dowodu (dowodów). Z akt podatkowych wynika także, że organ odwoławczy uczynił zadość obowiązkowi płynącemu z art. 127 Op. nakazującemu organowi podatkowemu ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten poddał pełnej ocenie wszystkie elementy stanu faktycznego oraz odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. To, że konkluzje z tego wynikające są odmienne od oczekiwanych przez wnoszącego odwołanie nie może uzasadniać zarzutu uchybienia art. 127 Op. Zwłaszcza, że strona skarżąca nie podniosła skutecznie, iż w toku tego postępowania pominięte zostały, lub zaniechano ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego. Strona nie wskazała też błędów w ocenie dowodów, w szczególności naruszenia art. 191 Op.

Analiza zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 Op. prowadzi do wniosku, że dotyczą one w istocie błędnych, zdaniem Skarżącego, ustaleń organów obu instancji, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji a dotyczących funkcjonowania "R." jako źródła finansowania wspólnych wydatków, a także odmowy ponownego odebrania od skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy nie sprostały zasadzie prawdy obiektywnej odmawiając przyjęcia ponownego oświadczenia o stanie majątkowym K K., a Sąd błędnie to zaakceptował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, że odebranie oświadczeń majątkowych w oparciu o art. 285a § 3 Op. może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej. W przypadku skarżącego kontrola podatkowa została zakończona 9 listopada 2007 r. (z dniem doręczenia protokołu kontroli – art. 291 § 4 Op.). Następnie, w oświadczeniu z dnia 9 lutego 2008 r. Skarżący powołał się na posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. wkładu z lat dziewięćdziesiątych w "R." (około 300.000 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 500.000 zł. Skarżący w oświadczeniu z dnia 9 lutego 2008 r. (data wpływu do organu 19 lutego 2008 r.), stwierdził, że oświadczenia majątkowe złożone w dniu 15 marca 2007 r. zawiera "oczywiste omyłki".

Należy jednak zwrócić uwagę, co dostrzegł też Sąd I instancji, że organy podatkowe w odniesieniu do tegoż oświadczenia nie ograniczyły się tylko do stwierdzenia, że oświadczenia zostało złożone po terminie wyznaczonym do tego celu w postępowaniu kontrolnym. Została jednak także przeprowadzona ocena treści tegoż dokumentu, w szczególności został on skonfrontowany z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dokonano także jego zestawienia z pierwotnie złożonym oświadczeniem. Organy wyjaśniły dlaczego wyjaśnieniom wynikającym z drugiego oświadczenia nie dały wiary, uznając za wiarygodne pierwotnie złożone oświadczenie majątkowe. Z wyliczeń organów bazujących na złożonych przez skarżącego w latach 1993 – 2002 zeznań podatkowych (z wyłączeniem lat 1995 – 1998, kiedy to skarżący nie składał zeznań podatkowych) oraz przedłożonych przez skarżącego kopii dokumentów (np. aktów notarialnych) wynika, iż skarżący w latach 1993 – 2002 uzyskał przychód w wysokości 267 231,28 zł zaś jego wydatki kształtowały się na poziomie 254 863,21 zł. Nie mógł on zatem dysponować kwotą 300 000 zł na dzień 1 stycznia 2003 r. zdeponowaną w "R.". Należy też mieć na uwadze, iż skarżący składając ponownie oświadczenie o stanie majątkowym, które w sposób istotny różniło się od pierwotnie złożonego nie wskazał żadnych racjonalnych i przekonujących powodów takiej różnicy w złożonych oświadczeniach.

Dalej Sąd I instancji podał, że dowodami na zgromadzenie spornej kwoty na rachunku "Funduszu" nie są przywołani przez skarżącego świadkowie, którzy w zeznaniach złożonych przed organami wykazali się jedynie ogólną wiedzą o istnieniu funduszu zarządzanego przez E.K. (ojca skarżącego), jednakże nie byli w stanie stwierdzić, jakimi środkami finansowymi dysponował skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. Kwestii tej nie wyjaśniają złożone na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. kserokopie dokumentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotą postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest wykazanie zgromadzenia określonej kwoty ale możliwości jej zgromadzenia z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Niemniej jednak wskazane uchybienie, nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał bowiem, że Skarżący, niezależnie od źródeł pochodzenie przychodów, deklarowanej kwoty nie zgromadził.

Wreszcie, wbrew twierdzeniu K.K., Sąd I instancji odniósł się do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego przykładów przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącego i jego ojca E.K. wskazując, że nie uprawdopodobniają one, że na początku 2003 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wyższej niż ustalona w decyzji organu I instancji. Sąd I instancji zgodził się z organami, iż z przedłożonych dokumentów bankowych nie wynika, aby w 2003 r. były jakiekolwiek przelewy środków finansowych z rachunku skrzącego na rachunek jego ojca. Co istotne, sam skarżący istnienie przelewów z jego rachunku na rachunek spółki E., prowadzonej przez jego ojca tłumaczył rozliczeniami pracowniczymi, a nie rozliczeniami w ramach "funduszu rodzinnego".

Niezależnie od uwag powyższych należy zwrócić uwagę, że strona wywodząc, iż wydatki były pokrywane ze środków zgromadzanych w ramach "R." pomija w swojej argumentacji źródło tych środków. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że organy błędnie nie ustaliły, a Sąd nie dostrzegł, że przychody generowane były przez ów fundusz. Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wynika, że była to forma wspólnego zarządzania zgromadzonymi zasobami pieniężnymi a nie generowanie nowych przychodów.

W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. Wnoszący skargę kasacyjna wyraźnie wskazuje, że prawo naruszono gdyż nie zaakceptowano uprawdopodobnienia przez podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich wydatków podatnika, pomimo przestawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, o charakterze procesowym, zastały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.