Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2820/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 64e § 1, 64e § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 644/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego S. P. S. spółki jawnej w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowego S. P. S. spółki jawnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 644/14), w sprawie ze skargi P. H. S.. Sp. j. w L.uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2014 r. nr ... w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Skarżąca pismem z 31 stycznia 2014 r., uzupełnionym pismem z 4 lutego 2014 r. wniosła o umorzenie kosztów egzekucyjnych w wysokości 69.206,40 zł, uzasadniając wniosek brakiem płynności finansowej spowodowanym nieotrzymaniem zapłaty od kontrahenta. W efekcie nie dysponowała środkami na zapłatę podatku i nie miała możliwości pozyskania zasilenia finansowego ze źródeł zewnętrznych. Strona skarżąca podniosła, że do tej pory była rzetelnym podatnikiem i po raz pierwszy dopuściła się uchybienia obowiązkom podatkowym. Naliczenie kosztów egzekucyjnych w kwocie blisko 70.000 zł oceniła jako niewspółmierne do podjętych czynności egzekucyjnych i mogące doprowadzić nawet do likwidacji przedsiębiorstwa. Dodatkowo wspólniczka składająca wniosek w imieniu spółki nadmieniła, że od października 2013 r. choruje i korzysta ze zwolnienia lekarskiego. Stan zdrowia był przyczyną wyzbycia się znacznej części towaru, a w konsekwencji powstania tak wysokiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Jednocześnie problemy ze zdrowiem uniemożliwiły wystąpienie o krótkoterminowy kredyt na zapłatę podatku.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu postanowieniem z 27 lutego 2014 r. odmówił P. H. S. . Sp. j. umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 69.206,40 zł. Uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do uwzględnienia wniosku.

Strona wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ powołał się na art. 64e § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), zgodnie z którym organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 64e § 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że orzekanie w trybie art. 64e u.p.e.a. ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ egzekucyjny nie musi udzielić ulgi nawet przy ustaleniu, że zachodzą ustawowe przesłanki do jej udzielenia.

Organ odwoławczy podał, że skarżąca od 12 października 1998 r. (do 2007 r. jako spółka cywilna) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu gospodarstwa domowego w wyspecjalizowanych sklepach. Na podstawie złożonych sprawozdań finansowych ustalono, że w 2011 r. strona poniosła stratę w wysokości 2.393.345,30 zł, rok 2012 zakończyła stratą w wysokości 2.251.356,27 zł, natomiast w 2013 r. osiągnęła zysk w kwocie 6.701.458,86 zł. Na dzień 28 lutego 2014 r. odnotowała stratę w kwocie 70.227,37 zł. Należności krótkoterminowe na ostatni dzień 2012 r. wyniosły 8.315.486,61 zł, a na koniec 2013 r. – 6.809.286,10 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe odpowiednio: 17.256.459,89 zł i 3.589.825,06 zł. Należności i zobowiązań długoterminowych spółka nie wykazała. Organ zauważył, że w badanym okresie nastąpił wzrost zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń, z kwoty 70.090,09 zł (na dzień 31 grudnia 2012 r.) do kwoty 2.168.504,26 zł (na dzień 31 grudnia 2013 r.) Z zestawienia danych z deklaracji VAT wynika, że w 2011 r. skarżąca wykazała obroty w wysokości 27.7444.496 zł, w 2012 r. – 28.320.534 zł, w 2013 r. – 31.965.410 zł, zaś za styczeń i luty 2014 r. łącznie – 644.655,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rozpatrując wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych należy mieć na uwadze, iż nie jest to samoistne świadczenie, a opłata naliczana z tytułu czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w stosunku do podmiotów, które nie dopełniły obowiązków podatkowych; naruszyły obowiązujący porządek prawny kosztem podatników terminowo realizujących zobowiązania podatkowe. Każde uchybienie obowiązkowi podatkowemu powoduje zastosowanie środków przymusu, które ze swej istoty mają wpłynąć na uregulowanie należności.

Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Skarżącej doręczono upomnienie 3 stycznia 2014 r. co uprawniało organ do wszczęcia egzekucji z dniem 10 stycznia 2014 r. Wśród wymienionych w art. 56 u.p.e.a. okoliczności, które powodują, iż postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części, nie ma przepisu, który nakładałby na organ egzekucyjny obowiązek odstąpienia od egzekucji w przypadku złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Egzekucja administracyjna zostaje wstrzymana na skutek rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, ale samo wystąpienie do organu podatkowego o udzielenie takiej ulgi nie ma wpływu na wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji, które jest postępowaniem odrębnym.

W ocenie organu okoliczności faktyczne nie przemawiały za wystąpieniem w sprawie interesu publicznego z uwagi na możliwość zwiększenia zatrudnienia przez spółkę na skutek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Okoliczność likwidacji punktów sprzedaży i zmniejszenia zatrudnienia stanowi element polityki przedsiębiorstwa. Nie można powiązać, tej okoliczności z samym powstaniem zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2013 r. Skarżąca dokonała sprzedaży towaru skutkującej powstaniem tego zobowiązania, udzielając kontrahentowi prolongaty na dokonanie zapłaty za przekazany towar. Jednocześnie argument, że umorzenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych umożliwi ponowne zwiększenie zatrudnienia, nie może mieć wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podmiot gospodarczy nie może uzależniać polityki firmy od udzielenia ulgi w zapłacie kosztów egzekucyjnych.

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji skarżącej, że nie miała środków na zapłatę zobowiązania w VAT za listopad 2013 r., ponieważ nie otrzymała zapłaty za sprzedany towar, stwierdził, że skarżąca podpisała umowę z kontrahentem, zgodnie z którą zapłatę miała otrzymać do końca marca 2014 r. o czym poinformowała w pismach. Była zatem świadoma, że pomimo wydłużenia terminu uregulowania płatności z tytułu tej transakcji, będzie musiała dokonać zapłaty podatku. Strona nie mogła zakładać, że obciążenie zostanie odsunięte w czasie przez rozłożenie na raty zapłaty podatku, a zarazem zabezpieczy spółkę przed ewentualnymi skutkami postępowania egzekucyjnego w administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że aktualnie skarżąca nie jest obciążona spłatą kosztów egzekucyjnych, bowiem organ egzekucyjny został zaspokojony w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uzyskując środki z zajętego rachunku bankowego spółki. Wobec powyższego nie zachodziły przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi tj. przesłanka stwierdzenia nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku (art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a.), a także powstania niewspółmiernych wydatków przy ściągnięciu samych kosztów egzekucyjnych (art. 64e § 2 pkt 3). Uciążliwość samej egzekucji, w związku z przymusowym dochodzeniem należności jest niewątpliwa, jednak postępowanie egzekucyjne jest następstwem naruszenia obowiązującego porządku prawnego przez nieuiszczenie należnego zobowiązania publicznoprawnego. Zdaniem organu strona nie wykazała, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły okoliczności świadczące o ważnym interesie publicznym w udzieleniu ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotna jest przedstawiona przez skarżącą następująca chronologia zdarzeń tworzących stan faktyczny sprawy:

– 23 grudnia 2013 r. skarżąca skierowała do Naczelnika drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu wniosek o rozłożenie na trzy raty zaległości podatkowej za listopada 2013 r. w wysokości 1.737.833 zł wraz z odsetkami,

– 3 stycznia 2014 r. skarżąca otrzymała upomnienie z dnia 2 stycznia 2014 r. dotyczące należności,

– 15 stycznia 2014 r. skarżąca zapłaciła 597.833 zł, co stanowiło przejaw realizacji jej propozycji planu ratalnego sposobu regulowania należności,

– 15 stycznia 2014 r. wystawiony został tytuł wykonawczy SM 6/98/14 na kwotę 1.737.833 zł wraz z odsetkami w wysokości 9.046,30 zł (bez uwzględnienia wpłaconej kwoty),

– 27 stycznia 2014 r. skarżąca otrzymała decyzję o odmowie rozłożenia zaległości podatkowej z odsetkami na raty,

– 29 stycznia 2014 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej w B.SA na kwotę 1.222.645,92 zł, na którą składała się należność główna – 1.143.104,60 zł, koszty egzekucyjne – 69.206,40 zł oraz odsetki – 10.334,92 zł; informację o zajęciu skarżąca otrzymała 31 stycznia 2014 r.

– 3 lutego 2014 r. skarżąca przelała na rzecz organu 1.153.439,52 zł tytułem zapłaty zaległości podatkowej

– 31 stycznia 2014 r. skarżąca wniosła o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Sąd stwierdził, że akta administracyjne sprawy nie pozwalają na weryfikację podanych przez skarżącą okoliczności faktycznych albowiem materiał w nich zawarty odnosi się wyłącznie do postępowania po wniesieniu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych z 31 stycznia 2014 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawiona przez skarżącą chronologia podejmowanych działań, w ramach których złożyła ona wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na trzy raty, następnie przystąpiła – przed jego rozpoznaniem – do realizacji złożonej przez siebie propozycji dokonując pierwszej wpłaty, może stanowić zarzut dotyczący naruszenia przez organ zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 8, art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a w konsekwencji naruszenia ważnego interesu publicznego. O ile czynności egzekucyjne zostały podjęte zanim strona skarżąca powzięła wiadomość o sposobie rozstrzygnięcia jej wniosku w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, zasadność ich podejmowania i obciążania strony kosztami egzekucyjnymi z tego tytułu, musi być postrzegana przez pryzmat realizacji przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego.

W ocenie WSA, w zaskarżonym postanowieniu kwestia przesłanki ważnego interesu publicznego została potraktowana zawężająco, bowiem organ odniósł się wyłącznie do argumentacji skarżącej, że udzielenie ulgi wpłynie na zwiększenie zatrudnienia pracowników u skarżącej. W zakresie oceny tego ostatniego argumentu Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała przekonywująco związku pomiędzy umorzeniem kosztów egzekucyjnych a możliwością wzrostu zatrudnienia w jej przedsiębiorstwie. Przeprowadzona analiza finansowa spółki nie uprawniała do uznania, że taki skutek mógłby zaistnieć.

Za istotny brak zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji uznał pominięcie przez organ jakichkolwiek wywodów odnośnie do wysokości naliczonych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Skarżąca w skardze podniosła szereg zarzutów pod adresem organu co do zakresu podjętych skutecznie czynności egzekucyjnych w kontekście wysokości naliczonych z tego tytułu kosztów egzekucyjnych. Skarżąca zarzuciła bowiem, że obowiązek nie został wyegzekwowany, lecz skarżąca sama przelała należność na rzecz wierzyciela. Z przedstawionego stanowiska wynika, że wykonanie obowiązku nie było efektem dokonanego zajęcia rachunku bankowego, lecz dobrowolnym wykonaniem obowiązku ciążącego na skarżącej. Ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu całkowicie pomijały te okoliczności, co sprawia, że Sąd nie jest w stanie, na podstawie materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych, ustalić jednoznacznie, w jaki sposób doszło do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym .... z 15 stycznia 2014 r. i czy wszystkie naliczone koszty egzekucyjne były odzwierciedleniem zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie WSA ustalenia w omawianym zakresie są istotne dla oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na brak prawidłowych i kompletnych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia o możliwości udzielenia ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych, jak też błędne, bo zawężające ocenę, wykładanie przesłanki interesu publicznego, konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd polecił, by organ ponownie rozpatrując sprawę przedstawił przebieg czynności podejmowanych przez obie strony, związanych z realizacją zaspokojenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w tym: czy zobowiązanie wynikało z deklaracji samej skarżącej, czy decyzji, kiedy złożony został wniosek o rozłożenia należności na raty, jaka była propozycja strony w tym zakresie, czy doszło do częściowego wykonania obowiązku, w jaki sposób organ egzekucyjny to uwzględnił w podejmowanych czynnościach, jakie kwoty zostały wyegzekwowane przez organ w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego, a jakie należności zobowiązana przekazała samodzielnie. Ustalenia w powyższym zakresie powinny zostać skonfrontowane z przesłanką ważnego interesu publicznego rozumianego jako uwzględnienie działania zobowiązanego podatnika w zaufaniu do organów państwa przy korzystaniu z prawnych możliwości uzyskania ulgi. Przy takiej ocenie muszą być uwzględniane zindywidualizowane działania podejmowane przez konkretnego podatnika, w kontekście sposobu wykonywania przez niego obowiązków publicznoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy i zasądzenie na kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej oceny (kontroli) zastosowania przez organ wskazanego przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a polegające na przyjęciu, że kwestia przesłanki ważnego interesu publicznego została potraktowana zawężająco i poddana została jedynie ocenie argumentacja skarżącej, że udzielenie ulgi wpłynie na zwiększenie zatrudnienia u skarżącej.

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 77 § 1 k.p.a. i w związku z art. 18 oraz art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2014 r. ....w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych wskutek przyjęcia, że w sprawie organ naruszył ogólne zasady postępowania i w konsekwencji brak jest prawidłowych i kompletnych ustaleń faktycznych niezbędnych zdaniem Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia o możliwości udzielenia ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych, jak też wystąpiło błędne, bo zawężające ocenę, wykładanie przesłanki interesu społecznego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 8, art. 9 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 18, art. 33 i art. 54 oraz w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2014 r. .... w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych wskutek przyjęcia, że organ pominął jakiekolwiek wywody w przedmiocie wysokości naliczonych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2014 r. .... w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych przez zarzucenie organowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, bez dokładnego wskazania w wyroku, na czym polegało to naruszenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem postanowienia dotyczącego umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego.

Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego wyznaczają przepisy prawa materialnego tj. art. 64e u.p.e.a. W myśl art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Koszty te mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, a także wierzyciela, jeżeli miałby je ponieść z powodu niemożności lub niecelowości ich ściągnięcia od zobowiązanego. Rzeczą podmiotu ubiegającego się o umorzenie kosztów egzekucyjnych jest przedstawienie, dla potrzeb konkretnego postępowania, takich danych, które będą w sposób wyczerpujący obrazowały jego sytuację w kontekście możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych zostały wymienione w sposób wyczerpujący w art. 64e § 2 u.p.e.a. Zgodnie z powołanym przepisem koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2), ściągniecie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

Należy zauważyć, że organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z wymienionych przesłanek. W świetle art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. nie budzi wątpliwości, że postanowienie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet w przypadku gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek wymienionych w art. 64 § 2 pkt 1–3 u.p.e.a. może – działając w ramach uznania administracyjnego – odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca. Sądowa kontrola legalności orzeczeń wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy wydane orzeczenie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Sąd nie dokonuje oceny wydanego rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności czy sprawiedliwości.

Przedmiotem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie, był wniosek P. H.S. . Sp. j. o umorzenie kosztów egzekucyjnych w wysokości 69.206,40 zł, które powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, z uwagi na ważny interes publiczny wnioskodawcy tj. przesłankę wymienioną w art. 64e § 2 pkt. 2 u.p.e.a. Spółka uzasadniając zaistnienie wymienionej przyczyny umorzenia kosztów egzekucyjnych podała, że w przypadku uwzględnienia wniosku będzie mogła zwiększyć zatrudnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uwzględniając znaczenie pojęcia "ważny interes publiczny" oraz twierdzenia strony uznał, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała przekonywująco związku pomiędzy umorzeniem kosztów egzekucyjnych a możliwością wzrostu zatrudnienia w jej przedsiębiorstwie. W ocenie WSA, przeprowadzona analiza finansowa spółki nie uprawniała do uznania, że skutek taki mógłby zaistnieć. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu kwestia przesłanki ważnego interesu publicznego została potraktowana zawężająco, w szczególności organ nie odniósł się do kwestii wysokości naliczonych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych a z akt administracyjnych nie wynika w jaki sposób doszło do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym i czy wszystkie naliczone koszty egzekucyjne były odzwierciedleniem zastosowanego środka egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, wymienione okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego. W związku z tym Sąd uznał za konieczne dokonanie poprawnych i kompletnych ustaleń faktycznych, które następnie powinny być skonfrontowane z przesłanką ważnego interesu publicznego rozumianego jako uwzględnienie działania zobowiązanego podatnika w zaufaniu do organów państwa przy korzystaniu z prawnych możliwości skorzystania z ulgi. Przy takiej ocenie muszą być uwzględniane zindywidualizowane działania podejmowane przez konkretnego podatnika w kontekście sposobu wykonywania przez niego obowiązków publicznoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom WSA, akta administracyjne były kompletne i pozwalały na weryfikację przedstawionej przez stronę skarżącą chronologii zdarzeń. W aktach przedstawionych Sądowi znajdowały się: upomnienie z 2 stycznia 2014 r. (k. 49), tytuł wykonawczy z 15 stycznia 2014 r. (k. 50–53), zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z 29 stycznia 2014 r. (k. 54), zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z 4 lutego 2014 r. (k. 57), zestawienie rozliczenia kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym z 26 lutego 2014 r. (k. 43), wniosek (k. 88) i odwołanie (k. 89) skarżącej dotyczące rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Na podstawie wymienionych dokumentów Sąd pierwszej instancji miał możliwość zweryfikowania twierdzeń skarżącej, a zatem nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA niesłusznie uznał za konieczne wyjaśnienie przez organ czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikało z deklaracji skarżącej, czy decyzji, kiedy został złożony wniosek o rozłożenie należności na raty, jaka była propozycja stron w tym zakresie, czy doszło do częściowego wykonania obowiązku, w jaki sposób organ egzekucyjny uwzględnił to w podejmowanych czynnościach, w jakich okolicznościach doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, jakie kwoty zostały wyegzekwowane przez organ w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, a jakie należności zobowiązana przekazała samodzielnie. W postępowaniu w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych okoliczności te nie mają istotnego znaczenia. Załatwienie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie wymaga dokonania ustaleń wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek jest wyłącznie zbadanie czy w konkretnym przypadku zaistniała jedna z przesłanek wymienionych w art. 64e § 2 u.p.e.a. oraz rozważenie, w ramach uznania administracyjnego, czy okoliczności sprawy przemawiają za umorzeniem kosztów egzekucyjnych.

Podobnie należy ocenić pogląd Sądu, że istotnym brakiem zaskarżonego postanowienia jest pominięcie kwestii wysokości naliczonych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadność naliczenia kosztów egzekucyjnych nie podlega badaniu w postępowaniu prowadzonym w sprawie umorzenia tych kosztów. Dodać trzeba, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje odrębny tryb ustalania kosztów egzekucyjnych, który obejmuje możliwość ich kwestionowania przez zobowiązanego. Zobowiązany zmierzając do podważenia sposobu obliczenia kosztów powinien złożyć wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.).

Sąd pierwszej instancji, powołując się na stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2135/08, stwierdził, że złożenie przez skarżącą wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty i dokonanie wpłaty pierwszej raty przed rozpoznaniem wniosku może być jedynie rozpoznane w kategorii zachowania przez organ ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 8 i art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w konsekwencji naruszenia ważnego interesu publicznego. Zdaniem Sądu, o ile czynności egzekucyjne zostały podjęte zanim strona powzięła wiadomość o sposobie rozstrzygnięcia jej wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, zasadność ich podejmowania i obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi z tego tytułu musi być postrzegana przez pryzmat "realizacji przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego". Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska WSA należy stwierdzić, że powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r. został wydany w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych, a więc odnosił się do innego stanu prawnego. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za naruszające zasady ogólne postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) oraz zasady postępowania egzekucyjnego (zasada celowości i niezbędności) wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej po złożeniu przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. Przedstawione stanowisko o tyle nie jest adekwatne do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, że zostało sformułowane w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych, a więc w postępowaniu, w którym zasady ogólne postępowania egzekucyjnego, takie jak zasada celowości (art. 7 § 2 u.p.e.a.) i niezbędności (art. 7 § 3 u.p.e.a.), niewątpliwie mają zastosowanie. Trudno jednak dopatrzeć się podstaw do stosowania wspomnianych zasady w postępowaniu w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Nie można także pominąć, że ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie sygn. akt II FSK 2135/08, wynika, że wniosek strony o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej został uwzględniony i strona dotrzymała terminu wyznaczonego przez organ podatkowy, co niewątpliwie miało znaczenie dla oceny działania organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne. W tym stanie rzeczy przeniesienie poglądu przyjętego w wyroku z 6 maja 2010 r. do rozpoznawanej sprawy nie było zasadne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty stawiane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonemu postanowieniu okazały się niezasadne. W sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego oraz zajęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w kwestiach wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, w tym odnoszących się do zasadności naliczenia i wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Sąd niezasadnie uznał, że organ ograniczył badanie zaistnienia przesłanki ważnego interesu publicznego do oceny argumentacji skarżącej, że umorzenie kosztów egzekucyjnych wpłynie na zwiększenie zatrudnienia u skarżącej. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącej, w tym stanowiska wyrażonego w zażaleniu, że zachodzi ważny interes publiczny z uwagi na uchybienia jakich dopuścił się organ egzekucyjny tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed wydaniem decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz błędne naliczenie kosztów egzekucyjnych. Mając na uwadze, że umorzenie kosztów egzekucyjnych jest przywilejem o charakterze finansowym, wobec czego strona wnosząca o uzyskanie ulgi powinna dołożyć należytej staranności procesowej i przejawiać inicjatywę dowodową w celu wykazania okoliczności faktycznych, od których istnienia zależałoby umorzenie kosztów egzekucyjnych, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał obowiązku do prowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w celu wykazania innych niż wskazane przez stronę okoliczności, które mogłyby świadczyć o spełnieniu przesłanki wonnego interesu publicznego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniony przepis określa konieczne elementy uzasadnienia wyroku. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dochodzi na ogół wtedy, gdy sposób uzasadnienia orzeczenia uniemożliwia kontrolę instancyjną. W rozpoznawanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, niezależnie od jego słuszności, było jasne i nie uchylało się spod kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wymienił przepisy prawa materialnego i postępowania, którego jego zdaniem zostały naruszone. Co prawda Sąd nie przyporządkował poszczególnych przepisów, które uznał za naruszone odrębnie do kategorii przepisów procesowych i prawa materialnego, lecz taki sposób ujęcia przyjętego stanowiska nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

O kosztach orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. 2013, poz. 490).

Sąd pierwszej instancji powtórnie rozpoznając sprawę winien ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa, że w toku dotychczasowego postępowania WSA nie rozważał kwestii dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych w przypadku gdy zostały one w całości wyegzekwowane. W literaturze podnosi się, że umorzenie kosztów egzekucyjnych polega na odstąpienia przez organ egzekucyjny od ich ściągnięcia w razie zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 64e u.p.e.a. (por. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, 8 wydanie, s. 340). Wobec tego nie wydaje się zasadne umarzanie kosztów egzekucyjnych po ich ściągnięciu od zobowiązanego lub wierzyciela. Wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych powoduje, że postępowanie w sprawie ich umorzenia staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 105 k.p.a. (por. W. Grześkiewicz [w:] D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz., wydanie II, s. 372).