Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3311/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3165/13 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 października 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 15 772 (słownie: piętnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3165/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wypłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PZPFRON) decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu nieterminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wskazał, że spółka - jako pracodawca - naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) – dalej: u.r.z.s.z.o.n., gdyż nie wywiązała się

z obowiązku przekazywania środków funduszu na odrębny rachunek PZPFRON

w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania. W związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., zastosowano sankcję wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. naliczoną w wysokości 30% od kwoty 900.894, 49 zł czyli 270.268 zł.

3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 15 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Do takiego stanowiska przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

w prawomocnym wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., I SA/Po 383/10. Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym, a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac.

Nie występuje zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej - lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, że budżet - rezygnując

z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami - daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zamiarem ustawodawcy było więc jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie było zamiarem ustawodawcy, by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową Minister Pracy i Polityki Społecznej odwołał się do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie m.in.:

- art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych - zdaniem organu - w wyniku niedotrzymania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w sytuacji, gdy przesłankami nałożenia obowiązku zapłaty są łącznie:

+ niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. przeznaczenie środków funduszu,

+ niedotrzymanie terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n.,

- art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka dopuściła się opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek bankowy PZPFRON,

- art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), dalej: K.p.a. - poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób naruszono dyspozycje art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zaznaczył, że najistotniejsze jest dokonanie interpretacji zwrotu, którym posługuje się art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. - tj. "w którym środki te uzyskano" - w związku z tym, iż pracodawca prowadzący ZPCHR miał obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek

w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W świetle ww. unormowań, płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który - co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. - przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z u.r.z.s.z.o.n. wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, to należy uznać, iż prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n.

z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy łączyć

z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które przecież nie następuje w sprawie ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił tym samym pogląd organu odwoławczego, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze zarzutu błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sąd wskazał, że z treści art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. wynika, iż do wpłat na rzecz PFRON, o których mowa w zaskarżonej decyzji

w związku z nieterminowym przekazaniem środków należy stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: ord. pod., a nie przepisy K.p.a. wskazywane w skardze ("art. 107 § 3 k.p.a."). Sąd wskazał, że odpowiednikiem przepisów K.p.a. na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa jest art. 210 § 4 pkt 6 tej ustawy. Tym samym wyłącznie naruszenie art. 210 § 4 pkt 6 ord. pod. mogło być zarzucane i jednocześnie brane pod uwagę przez sąd w rozpoznawanej sprawie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sąd również uznał za niezasadny. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody, zdaniem sądu, poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą

o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

6. Powyższy wyrok - oddalający skargę - skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych - zdaniem sądu - na skutek niedotrzymania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy w sytuacji, gdy nałożenie takiego finansowego obowiązku uwarunkowane jest spełnieniem kumulatywnie przesłanek z art. 33 ust. 4 oraz z art. 33 ust. 3 pkt 3, a mianowicie niedotrzymania terminu przy jednoczesnym niezgodnym z art. 33 ust. 4 rozdysponowaniem środków funduszu,

2) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. - poprzez błędną wykładnię i podtrzymanie przez sąd stanowiska, że skarżący dopuścił się opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek bankowy ZFRON,

3) art. 107 k.p.a. - poprzez uchylenie się od wyjaśnienia sposobu naruszenia przez skarżącego artykułu 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., który stanowi jeden z warunków nałożenia obciążenia finansowego na sp. z.o.o.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o:

- uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r. i tym samym uchylenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej

z dnia 15 października 2013 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości,

- zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o :

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zarzut strony o naruszeniu art. 107 k.p.a. jest nietrafny bowiem – jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji – nie stanowił on podstawy prawnej wyroku. Zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. do wpłat m.in. o których mowa w art. 33 ust. 4a) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc nie k.p.a.

8. W rozpoznawanej sprawie kwestią najistotniejszą jest zagadnienie wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.on. Wykładnia tego drugiego przepisu budziła wątpliwości i dlatego NSA w składzie 7 sędziów uchwałą z dnia 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16, wyraził w tym względzie następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków,

o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)". W tym zakresie Sąd wykorzystał argumentację wynikającą zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak

i celowościowej.

Posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu - według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, str. 643 "uzyskać" oznacza: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – "uzyskać" wyjaśnione jest jako: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań".

Możliwość zatrzymania zaliczek celem przeznaczenia ich na ZFRON i wydatkowania na stworzenie odpowiednich warunków pracy pracownikom niepełnosprawnym jest niewątpliwie wynikiem skutecznych starań pracodawcy o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej.

Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na PZPFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku, jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik - jako zakład pracy chronionej - nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.

Wykładnia językowa nie daje jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., co jest podnoszone w obu przywoływanych, odmiennych liniach orzeczniczych. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej,

a także celowościowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11: Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Wobec takiego ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto PZPFRON należy jeszcze uwzględnić art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 u.r.z.s.z.o.n. oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobrany przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również

w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów

z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

– w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Porównanie norm wynikających z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych - tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających PZPFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy - prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania

i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a/). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a/).

Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2

i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

9. Nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 ord. pod. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku - w określonym przepisami prawa - terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 ord. pod. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji,

a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

Stanowisko to jest dodatkowo wsparte rezultatem wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków

z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny - np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (np. wyroki w przywołanych sprawach III SA/Wa 3415/12, III SA/Wa 2653/12

i I SA/Po 383/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo

w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wątpliwości interpretacyjne budzi też treść art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. Wątpliwości te dotyczą zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na ZFRON podlegających obowiązkowi wpłaty na ZFRON), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust 4a) u.r.z.s.z.o.n. stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków ZFRON. Nie można uznać wprost, na gruncie zwykłej wykładni językowej, że "dokonanie wpłaty z opóźnieniem" stanowi "niezgodne z ust. 4" przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji.

Dopiero w drodze wykładni celowościowej można by było przyjąć, że

z art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine (w brzmieniu: "a także niedotrzymanie terminu,

o którym mowa w ust. 3 pkt 3") wynika, iż powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na ZFRON jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie

z wymogami art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę, zwłoka powodująca sankcję powinna nosić cechy zawinienia, a nie być spowodowana tylko przyjęciem jednej z kilku dopuszczanych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa. Sąd ma przy tym świadomość, że przepis art. 33 ust. 4 a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., K 13/05, uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Trybunał jednak w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu; nie przeprowadzał jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Wreszcie gdy przyjąć, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33 rodzi obowiązek wpłaty na PFRON, to należy odnieść się do kwestii daty powstania tego obowiązku i przedawnienia. Przepis art. 33 ust. 4 a pkt 2 traktuje

o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON:

1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego,

2) niedotrzymania określone w art. 33 ust. 3 pkt terminu przekazania środków na ZFRON.

W ocenie sądu ta druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienie. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4 a pkt u.r.z.s.z.o.n., może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" to art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine

("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" ), to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.) - skarga kasacyjna została nadana w dniu 17 lipca 2014 r.