Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 356/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A (dalej jako: strona, skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z 10 lipca 2019 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm. - dalej ustawa, uptu).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny.

Pomiędzy 10 podmiotami leczniczymi została zawarta 12 grudnia 2018 r. umowa Konsorcjum, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie oraz ich dysponowania". Uczestnicy Konsorcjum powierzyli Wnioskodawcy funkcję lidera konsorcjum. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia. Pozostali partnerzy Konsorcjum są podmiotami leczniczymi i świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konieczność realizacji Kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach Konsorcjum, zrzeszającego dziesięć podmiotów leczniczych, wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] wspomniane dziesięć podmiotów leczniczych (A oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa [...] ) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie kontraktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania Konsorcjum.

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, lider obowiązany jest zapewnić obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. A, jako lider, dokonuje m.in. przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa [...]).

Ratownictwo medyczne finansowane jest obecnie na podstawie art. 46-50 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym - dzięki usługom prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczonym przez lidera, członkowie Konsorcjum (w tym i lider) otrzymują wynagrodzenie za swoje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, koszty związane z wykonaniem umowy oraz obsługą wykonania kontraktu każdy z uczestników ponosi w wysokości 1,5% przypadającej mu kwoty wynagrodzenia określonej w kontrakcie z tytułu utrzymania przez danego uczestnika określonego zespołu ratownictwa medycznego. Strony zobowiązały się, co pół roku od dnia zawarcia kontraktu, do aktualizacji i weryfikacji wysokości ponoszonych przez uczestników kosztów związanych z wykonaniem umowy konsorcjum oraz obsługą wykonania kontraktu, tak aby udział uczestników w tych kosztach odpowiadał rzeczywiście ponoszonym kosztom. W związku z faktem, iż obsługę prawno-organizacyjną oraz finansowo-księgową Wnioskodawca świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, można uznać tą obsługę za odrębną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych konsorcjantów. Wobec tego istnieje konieczność wystawienia na rzecz poszczególnych Konsorcjantów stosownej faktury opiewającej na kwotę uzgodnioną w umowie konsorcjum, tj. wysokość 1,5% przypadającej każdemu konsorcjantowi kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania", świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania", świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Przypis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Analiza tego przepisu pozwala wyróżnić przesłanki zastosowania tego zwolnienia, a mianowicie objęte są nim usługi świadczone są przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, działalność członków tych grup musi być zwolniona z podatku od towarów i usług lub członkowie w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników, usługi świadczone przez grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej i wynagrodzenie grupy z tytułu świadczonych usług ogranicza się do pokrycia kosztów świadczenia.

Jak dalej zważono, Wnioskodawcą - liderem Konsorcjum jest podmiot leczniczy, świadczący usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto świadczy on opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom, w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia. Pozostali partnerzy Konsorcjum to również podmioty lecznicze, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Następnie wskazano, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r., [...] odniósł się do kwestii zwolnienia od podatku usług wykonywanych w zakresie opieki medycznej realizowanych w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie. W interpretacji tej wyjaśnił również, jak należy rozumieć pojęcie usługi ściśle związanej z usługami medycznymi. Zgodnie z wydaną interpretacją, aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jest konieczne, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Wśród usług uznawanych za usługi pomocnicze wykonywane w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej Minister Finansów wymienił między innymi czynności administracyjne.

Takie rozumienie czynności pomocniczej, ściśle związanej z usługami w zakresie opieki medycznej można zdaniem Wnioskodawcy przełożyć także na rozważania na temat usługi bezpośrednio niezbędnej do wykonywania danej działalności. Obsługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, która jest wykonywana przez lidera Konsorcjum (Wnioskodawcę) w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia konsorcjum, dotyczącego zabezpieczenia zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania, jest bezpośrednio niezbędna do wykonania tej działalności. Zapisy umowy Konsorcjum stanowią, że obsługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa ma być zapewniona przez lidera w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu (np. przekazywanie danych Narodowemu Funduszowi Zdrowia związanych z realizacją usług medycznych, wypłaty należności za zrealizowane świadczenia). Świadczona przez lidera obsługa ma ułatwić, a wręcz umożliwić realizację przedsięwzięcia. Te czynności administracyjne są bowiem dokonywane w celu realizacji przedmiotu umowy Konsorcjum, który jest związany z ochroną zdrowia. Zaprzestanie świadczenia usług prawno-organizacyjnych czy finansowo-księgowych przez Wnioskodawcę na obecnym etapie doprowadziłoby w efekcie do uniemożliwienia świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. W tym przypadku jedna usługa nie może istnieć bez drugiej - w przypadku braku usług prawno-organizacyjnych czy finansowo-księgowych świadczenia z zakresu ratownictwa medycznego nie mogłyby zostać spełnione, jak również usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe w zakresie realizacji kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia nie powstawałyby, gdyby usługi medyczne nie były świadczone przez Wnioskodawcę i pozostałych konsorcjantów. Bez wykonanych czynności administracyjnych Wnioskodawcy pozostali konsorcjanci np. nie otrzymaliby finansowania na realizację świadczeń z zakresu opieki medycznej, która zgodnie z obowiązującymi przepisami finansowana jest wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Wobec tego, według Wnioskodawcy przedmiotowa usługa spełnia warunki, by uznać ją za usługę bezpośrednio niezbędną do zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia Konsorcjum dotyczącego zabezpieczenia zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania.

Osiągane z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie Wnioskodawcy, jako lidera Konsorcjum, ogranicza się do pokrycia kosztów świadczenia obsługi o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym. Celem tej usługi nie jest więc osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ten charakter wynagrodzenia podkreśla zapis w umowie Konsorcjum, na mocy którego strony zobowiązały się do modyfikacji wysokości wynagrodzenia, jeżeli rzeczywiście poniesione koszty będą odbiegały od przyjętego w umowie założenia. Tym samym spełniony jest wymóg określony w orzecznictwie prezentowanym przez sądy administracyjne: "grupy firm czy innych podmiotów, których działalność jest zwolniona z podatku, mogą sobie wzajemnie świadczyć usługi i nadal korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem że na tym nie zarabiają (por. wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 953/15; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2018 r., I SA/Po 1228/17)" (Matarewicz Jacek. Art. 43. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

Wobec powyższych argumentów, Wnioskodawca uznał że świadczona przez niego, jako lidera Konsorcjum, usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu i jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów tego artykułu.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dyrektor przywołał treść regulacji mających znaczenie w sprawie, a to: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu. Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu wskazał, że przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwanej Dyrektywą), na mocy którego państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1. istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

2. członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników;

3. usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

4. usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku;

5. zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie, a brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto, owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Odnosząc się do spełnienia warunku, Direktor KIS uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niezależną grupą osób, a Wnioskodawca świadczy opisane we wniosku usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, który także uznano za spełniony, wskazano, że jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia.

Również pozostali partnerzy Konsorcjum są podmiotami leczniczymi i świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Konsorcjum zrzesza więc podmioty lecznicze, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zatem, jak dalej stwierdzono, w przedmiotowym przypadku lider Konsorcjum świadczyć będzie usługi na rzecz partnerów Konsorcjum, których działalność jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi będą świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie lidera z tytułu świadczonych usług ogranicza się do pokrycia kosztów świadczenia obsługi o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo- księgowym. Celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ten charakter wynagrodzenia podkreśla zapis w umowie Konsorcjum, na mocy którego strony zobowiązały się do modyfikacji wysokości wynagrodzenia, jeżeli rzeczywiście poniesione koszty będą odbiegały od przyjętego w umowie Konsorcjum założenia.

Natomiast, według organu, nie będą w niniejszej sprawie spełnione pozostałe dwa warunki niezbędne do uznania, że dane usługi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 21 uptu, a mianowicie, że usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników oraz że nie dojdzie - w wyniku zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - do naruszenia zasad konkurencji.

Analizując wymóg zastosowania zwolnienia wyłącznie do usług "bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania działalności zwolnionej, organ wskazał, że należy go interpretować ściśle, tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" należy rozumieć zatem jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością, jako jej konieczny element. Zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne", jednocześnie dla wzmocnienia znaczenia tego terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element, a weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy zatem odnieść do konkretnej działalności podmiotów stanowiących niezależną grupę osób (w tym przypadku działalności w zakresie opieki medycznej), na co wyraźnie wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)".

W przedmiotowej sprawie usługi "bezpośrednio niezbędne" oznaczać będzie takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Według organu wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są z pewnością niezbędne dla realizacji umowy Konsorcjum w celu podpisania kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz późniejszej jego obsługi w trakcie trwania kontraktu, nie można ich jednak uznać za usługi "bezpośrednio niezbędne" dla realizacji świadczeń medycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwrócono przy tym uwagę, że Wnioskodawca w opisie sprawy sam wskazał, iż obsługę prawno-organizacyjną oraz finansowo-księgową świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem i można uznać ją za odrębną usługę świadczoną na rzecz poszczególnych konsorcjantów.

W konsekwencji organ stwierdził, że świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów Konsorcjum usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym nie można uznać za usługi "bezpośrednio niezbędne" do wykonywanych przez konsorcjantów usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego.

Następie organ, odwołując się do tez wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), a także do opinii Rzecznika Generalnego TSUE wydanej w sprawie C-8/01 podkreślił, że "zwolnienie musi być odmówione, jeśli ma ono samo z siebie powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii).

Powszechnie znany termin "konkurencja" sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

Zdaniem organu, w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. W sytuacji, gdy na rynku będą funkcjonowały podmioty nienależące do Konsorcjum, które wykonują podobną działalność o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób, z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji".

Reasumując, organ stwierdził, że ponieważ nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz członków Konsorcjum (partnerów) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu.

Wnioskodawca nie godząc się z wydaną interpretacją wniósł skargę do tut. Sądu, w której domagał się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że:

a) w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne, co doprowadziło organ do wniosku, że nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu dla usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych członków Konsorcjum;

b) świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów Konsorcjum usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym nie można uznać za usługi "bezpośrednio niezbędne" do wykonywanych przez konsorcjantów usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, co doprowadziło organ do wniosku, że nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu dla usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo- księgowym, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych członków Konsorcjum,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej również jako: "O.p." w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na niezastosowanie tej zasady przy wydawaniu interpretacji oraz niedziałanie organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa oraz braku procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów;

3) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości, która nakazuje przeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu określającego, jakiego rodzaju usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej zwanej p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydana interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy opisana we wniosku o interpretację usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub Kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania" świadczona poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem przez Wnioskodawcę - lidera Konsorcjum, mającego status podmiotu leczniczego na rzecz członków Konsorcjum (podmiotów leczniczych) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu. Czy też usługa ta, jak uważa organ, nie może korzystać z przewidzianego w powołanych przepisach zwolnienia, gdyż nie zostały spełnione dwa z warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 21 uptu, mianowicie: że usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników oraz że nie dojdzie w wyniku zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług do naruszenia zasad konkurencji.

W ocenie Sądu, organ w obu tych spornych kwestiach dokonał wadliwej interpretacji warunków zwolnienia wynikających z omawianej regulacji, a w konsekwencji dopuścił się też naruszenia przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Źródłem wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu zwolnienia podatkowego jest art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, który został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co sugeruje, że zwolnienia tego rodzaju dotyczą tylko czynności, które wykonywane są w interesie publicznym.

Kwestią zakresu tego zwolnienia wielokrotnie już zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości na gruncie uprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. - dalej: VI dyrektywa), a orzecznictwo to nie tarci swojej aktualności także w na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Omawianą problematykę, w zakresie istotnym też w niniejszej sprawie dla prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu, poruszono ponownie w jednym z najnowszych wyroków TSUE z dnia 20 listopada 2019 r., w sprawie C-400/18 INFOHOS przeciwko BELGISCHE STAAT. W wyroku tym Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji. W tym względzie z motywów dziewiątego i jedenastego szóstej dyrektywy wynika, że ma ona na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa Unii, które, jak , należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez tę dyrektywę (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto jak dalej zważono, w świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do oznaczenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jak przypomniano w pkt 28 w/w wyroku, zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych przez niezależne grupy osób w interesie ich członków. Jednakże z brzmienia tego nie wynika, że usługi świadczone przez takie grupy na rzecz swoich członków są z owego zwolnienia wyłączone, w przypadku gdy grupy te świadczą ponadto usługi również na rzecz osób niebędących członkami. Zatem, mimo że zgodnie z tym przepisem owo zwolnienie może dotyczyć jedynie usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, z jego brzmienia nie można wywnioskować, że może ono znajdować zastosowanie jedynie w przypadku, gdy grupy te świadczą usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi (wyrok z dnia 3 października 2019 r., Wasserleitungsverband Nördliches Burgenland i in., C-197/18, EU:C:2019:824, pkt 48).

W dalszej części omawianego wyroku przypomniano, że w odniesieniu do celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jest nim ustanowienie zwolnienia z VAT celem uniknięcia, by osoba oferująca pewne usługi musiała ponosić ten podatek, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 37).

Należy zatem uznać, że celem przepisów art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy razem wziętych jest zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (zob. podobnie wyroki: z 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z 21 września 2017 r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).

Niemniej jednak Trybunał podkreślił (do czego są zgodne również strony obecnie rozpoznawanej sprawy), że zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, zwolnieniem objęte są jedynie usługi świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, o ile usługi te mieszczą się w celach, dla których taka grupa została powołana, i są oferowane zgodnie z tymi celami (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 39).

Zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie pod warunkiem, że nie spowoduje ono zakłóceń konkurencji. W tym względzie Trybunał stwierdził, że to zwolnienie z VAT samo w sobie nie ma móc prowadzić do zakłóceń konkurencji na rynku, na którym konkurencja będzie w każdym razie naruszona ze względu na obecność podmiotu, który będzie świadczył usługi na rzecz swoich członków i który nie może dążyć do czerpania zysków.

To zatem fakt, że usługi świadczone przez grupę są zwolnione, a nie fakt, że grupa ta spełnia pozostałe warunki rozpatrywanego przepisu, ma móc prowadzić do zakłóceń konkurencji, aby można było odmówić przyznania tego zwolnienia (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 58). Można zatem odmówić przyznania zwolnienia z VAT, jeżeli istnieje realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 64).

W tej kwestii Trybunał zauważył, że w celu ustalenia, czy zastosowanie do danej działalności możliwości zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy może prowadzić do zakłóceń konkurencji, ustawodawca krajowy może z pewnością ustanowić łatwe do wdrażania zasady podlegające nadzorowi właściwych organów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy, C-616/15, EU:C:2017:721, pkt 65).

Jednakże, co kolejno podkreślono, warunek dotyczący braku zakłócenia konkurencji, o którym mowa w tym przepisie, nie pozwala na ograniczenie w sposób ogólny zakresu zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy, C-616/15, EU:C:2017:721, pkt 67).

Z przywołanych powyżej tez wyroku TSUE wprost wynika, że w świetle celów jakie przyświecały wprowadzeniu tej kategorii zwolnienia, oceniając prawo podatnika do skorzystania z niego nie można opierać się na domniemaniu istnienia zakłócenia konkurencji, ale musi ono być w realne i prowadzić do zakłóceń konkurencji na rynku. Tymczasem, jaki wynika z uzasadnienia stanowiska organu w omawianej kwestii, w ogóle nie dokonano jakiejkolwiek oceny realnej możliwości wystąpienia w przypadku zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych członków konsorcjum usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym dla potrzeb wykonania przedsięwzięcia pn. "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania", de facto poprzestając właśnie na domniemaniu, iż ich zwolnienie doprowadzi do zakłóceń konkurencji na rynku.

W tym bowiem względzie organ odwołał się jedynie do powszechnego rozumienia termin "konkurencja" i wskazania, że sprowadza się on do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Wprawdzie jak dalej zauważył, naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi, jednakże takiej oceny już nie przeprowadzono.

Stwierdzono jedynie ogólnikowo, że zdaniem organu, w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne, w sytuacji, gdy na rynku będą funkcjonowały podmioty nienależące do Konsorcjum, które wykonują podobną działalność o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, która jest opodatkowana.

Organ, zajmując swoje stanowisko w kwestii możliwości realnego wystąpienia ryzyka zakłóceń konkurencji, w ogóle nie podjął żadnych rozważań co do specyfiki mających podlegać ewentualnemu zwolnieniu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych podmiotów należących do Konsorcjum. Całkowicie przy tym pominął w swoich rozważaniach rzeczywisty zakres mających podlegać zwolnieniu świadczeń, które kryją się pod ogólnymi pojęciami usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo- księgowym.

A przecież w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wyraźnie opisał te świadczone przez niego czynności na rzecz pozostałych członków grupy. Podał, że jako lider Konsorcjum dokonuje przekazywania informacji od jego członków do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa [...] ).

Co więcej, w opisie wniosku wskazano też na powody samego zawiązania Konsorcjum przez 10 podmiotów leczniczych w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia pn. "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołu Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania".

Podkreślono też, co całkowicie zostało pominięte w rozważaniach organu, że konieczność realizacji Kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach Konsorcjum wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. To z tego powodu w celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] dziesięć podmiotów leczniczych (A oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa [...]) zawarły umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia, gdyż wykonanie kontraktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe. To zaś sprawiło, że organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania Konsorcjum w sprawach dotyczących realizacji tego kontraktu z NFZ.

W tym miejscu nasuwa się zasadnicze dla sprawy pytanie, czy w sytuacji, gdy Ratownictwo medyczne finansowane jest obecnie na podstawie art. 46-50 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, a warunki wymagane do zawarcia i realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne w zakresie szpitalnego oddziału ratunkowego określone zostały załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. Nr 140, poz. 1143 z późn. zm.), zawiązanie Konsorcjum nie było wynikiem przyjętych rozwiązań prawnych, niezależnych od samych podmiotów uczestniczących w nim.

Jak wynika z art. 46 tej ustawy, zadania zespołów ratownictwa medycznego, z wyłączeniem lotniczych zespołów ratownictwa medycznego, w tym wynikające z umów międzynarodowych, są finansowane z budżetu państwa z części, których dysponentami są poszczególni wojewodowie (ust 1). Kalkulacji rocznych kosztów finansowania dyspozytorni medycznej dokonuje się z uwzględnieniem kryterium, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 10 lit. a tiret drugie, z podziałem na: 1) koszty osobowe; 2)koszty eksploatacyjne; 3) koszty administracyjno-gospodarcze; 4) odpis amortyzacyjny z wyłączeniem amortyzacji dokonywanej od aktywów trwałych zakupionych z budżetu ministra właściwego do spraw zdrowia (ust 2a). Na podstawie założeń, o których mowa w ust. 3, minister właściwy do spraw zdrowia, do dnia 6 maja roku poprzedzającego rok budżetowy, przedstawia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych propozycję wysokości środków na finansowanie zadań, o których mowa w ust. 1, wraz z podziałem tych środków między poszczególne województwa (ust 4). W celu ustalenia propozycji wysokości środków na finansowanie zadań, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem podziału tych środków między poszczególne województwa, minister właściwy do spraw zdrowia wydziela środki na realizację umów międzynarodowych, a następnie kolejno oblicza:

1) dla każdego województwa - sumę:

a) iloczynu liczby zespołów podstawowych w tym województwie i wskaźnika kosztów całodobowego utrzymania zespołu podstawowego stanowiącego 0,75 kosztów całodobowego utrzymania zespołu specjalistycznego oraz

b) liczby zespołów specjalistycznych

- zwaną dalej "unormowaną liczbą zespołów";

2) sumę unormowanej liczby zespołów łącznie dla wszystkich województw;

3) dla każdego województwa - udział procentowy unormowanej liczby zespołów w sumie, o której mowa w pkt 2. ( ust 5).

Liczby zespołów, o których mowa w ust. 5 pkt 1, ustala się na podstawie planów, uwzględniając współczynniki stanowiące stosunek okresu funkcjonowania zespołu ratownictwa medycznego w danym roku do całego roku (ust 6).

W terminie określonym w art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, minister właściwy do spraw finansów publicznych przekazuje Prezesowi Narodowego Funduszu Zdrowia informację o wysokości środków na finansowanie, o którym mowa w ust. 1, które będą ujęte w projekcie ustawy budżetowej (ust 7), a wysokość środków na finansowanie zadań, o których mowa w ust. 1, dla danego województwa stanowi sumę środków na realizację zadań zespołów ratownictwa medycznego wynikających z umów międzynarodowych w tym województwie oraz iloczynu ogólnej kwoty środków planowanych na zadania zespołów ratownictwa medycznego pomniejszonych o środki wydzielone zgodnie z ust. 5 na realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych i udziału procentowego, o którym mowa w ust. 5 pkt 3 ( ust 8).

Z kolei zgodnie z regulacją art. 49 tej ustawy Wojewoda powierza przeprowadzenie postępowania o zawarcie umów z dysponentami zespołów ratownictwa medycznego na wykonywanie zadań zespołów ratownictwa medycznego, zawieranie i rozliczanie wykonania tych umów dyrektorowi właściwego oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia. Kontrolę realizacji umów wykonuje Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia na zasadach określonych w dziale IIIA ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ust 1), zaś Dyrektor oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia zawiera umowy, o których mowa w ust. 1, na rejony operacyjne, na podstawie planu oraz w ramach środków przewidzianych w budżecie państwa, w części, której dysponentem jest wojewoda, ujętych w planie finansowym Narodowego Funduszu Zdrowia.

Środki na finansowanie umów, o których mowa w ust. 1, wojewoda przekazuje Narodowemu Funduszowi Zdrowia w formie dotacji celowej w trybie i na zasadach określonych w przepisach o finansach publicznych w celu zapewnienia finansowania zadań zespołów ratownictwa medycznego na terenie właściwego oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia ( ust 3). .

Sąd celowo przywołał powyższe regulacje, gdyż już z nich samych niejako wynika - w sytuacji ich przeanalizowania, czego organ w ogóle nie uczynił - że zakres przedsięwzięcia pn. "Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołu Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania"., z którego realizacją miałyby być związane sporne w sprawie usługi, podlega swoistej "reglamentacji" ze strony państwa.

Mówiąc zatem o możliwym i to realnym zagrożeniu konkurencji na rynku, w przypadku udzielenia Wnioskodawcy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu, należało dokonać pełnej i rzeczywistej oceny, czy na rynku (danym województwie) mogą lub funkcjonują inne podmioty, realizujące podobny, jak w niniejszej sprawie, zakres przedmiotowy usług określonych pod ogólnym użytym we wniosku pojęciem usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, skoro - jak sam przyznał organ - można odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób, z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji.

Jednocześnie Sąd w tej kwestii nie podzielił dalszej części stanowiska organu, iż ewentualna skala zakłócenia konkurencyjności nie powinna mieć znaczenia, gdyż w przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji". Sąd w tym miejscu ponownie odwołując się do wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2019 r., w sprawie C-400/18 INFOHOS przeciwko BELGISCHE STAAT zauważa, że uznano w nim, iż artykuł 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które uzależnia przyznanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) od warunku, aby niezależne grupy osób świadczyły usługi wyłącznie na rzecz swoich członków, co ma ten skutek, że te grupy, które świadczą usługi również na rzecz osób niebędących członkami, podlegają opodatkowaniu VAT w pełnym zakresie, również w odniesieniu do usług świadczonych swoim członkom.

Powracając do meritum sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, opisane powyżej wadliwości postępowania organu, jakie miały miejsce w odniesieniu do oceny wystąpienia możliwości naruszenia zasad konkurencji w przypadku zwolnienia spornych usług z opodatkowania, podtrzymuje także w stosunku do stanowiska organu o braku spełnienia przez Wnioskodawcę ostatniego wymogu do zastosowania zwolnienia a dotyczącego świadczenia usług "bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania działalności zwolnionej.

Wprawdzie Sąd podziela stanowisko organu, iż wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z daną działalnością zwolnioną jako jej konieczny element, jednakże organ w swoich rozważaniach nie dokonał pod tym kątem żadnej analizy rzeczywistego - a co więcej niezbędnego - związku opisanych we wniosku czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz członków Konsorcjum z możliwością realizacji przez nich czynności zwolnionych. Wynikało to w głównej mierze - analogicznie jak w przypadku oceny warunku naruszenia zasad konkurencji - z całkowitego braku odniesienia się przez organ w swoim stanowisku do specyfiki spornych w sprawie czynności wykonywanych wprawdzie odpłatnie (ale bez zysku) przez Wnioskodawcę, jako lidera Konsorcjom, na rzecz jego członków przy realizacji zadań z zakresu wspólnie realizowanego przedsięwzięcia pn."Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa [...] w zakresie Zespołu Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania".

Sam organ zresztą słusznie zauważył, że wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element ("bezpośrednio niezbędne" to tyle, co "właściwe", specyficzne i konieczne dla danej działalności) jednakże poprzestał wyłącznie na tym stwierdzeniu, nie dokonując żadnej dalszej analizy, czy aby zakres świadczonych usług faktycznie nie stanowił elementu koniecznego dla realizacji przez podmioty wchodzące w skład Konsorcjum ich własnych usług zwolnionych (przykładowo we wniosku wskazano, że "lider m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów").

W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu w pełni zasadny z wyżej omówionych powodów, okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co w pewnym stopniu spowodowane było przyjęciem przez organ zawężającej wykładni prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu., co do użytego w nim pojęcia "nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji", które to według Sądu nie może być rozumiane w sposób domniemany, ale wymaga wykazania jego realnej możliwości wystąpienia.

W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W realiach tej sprawy organ, nie podzielając stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku, dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów, gdyż wydając zaskarżoną interpretację, nie dokonał pełnej i rzetelnej analizy opisanego we wniosku stanu sprawy oraz obowiązujących przepisów, a także nie przedstawił konkretnych argumentów (poprzestając na domniemaniach i ogólnikach), dlaczego stanowisko Wnioskodawcy ocenione zostało jako nieprawidłowe.

Mając na względzie powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a.