Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1326/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1; art. 183 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit a;
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6; art. 210 § 1 pkt 4 ;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 140/11 w sprawie ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 listopada 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 lipca 2010r. określił A.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w.w miesiąc w wysokości 1.937 zł, gdyż ustalił, iż w kontrolowanym okresie podatnik otrzymał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "B." sp. z o.o. Organ I instancji opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego ustalił, że ww. firma wystawiała jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A.K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy "G." Sp.j., której jednym z udziałowców był A.K. Wobec tego organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w styczniu 2006r. przez "B." sp. z o.o. na zakup oleju napędowego. W ocenie organu zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia objętej odwołaniem decyzji i utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, gdyż faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Spółka "B." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A.K., a Spółka "B." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Organ podkreślił, że A.K. był właścicielem paliwa, a firma "B." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej jako rozporządzenie MF). Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, że pochodziło ono z nielegalnego źródła, gdyż miała podstawy przypuszczać, że spółka "B." nie dokonuje sprzedaży paliwa, a wystawiane przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.

193 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa);

art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w związku z VI Dyrektywą VAT;

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane. Podniósł również, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko jest sprzeczne z VI Dyrektywą VAT oraz z orzecznictwem ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe udowodniły, że firma "B." nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia prawa wspólnotowego i wskazał, że w jego ocenie VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145; dalej VI Dyrektywa VAT) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych . Zdaniem Sądu I instancji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). WSA wskazał, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów - oleju napędowego od firmy "B.". Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi odnoszącymi się do transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym i wyjaśnił, że organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd wyjaśnił, że określone dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF). Podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "B.", tymczasem przedsiębiorca, wskazany w fakturach jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Sp. z o.o. "B." nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firma ta nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma ta nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie uznał, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury i dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu

podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił obrazę przepisów art.86 ust. 1 i 2 pkt 2 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF w związku z przepisami Dyrektywy VI VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji nie uchylił decyzji stosującej błędnie powołane wyżej przepisy ustawy o podatku VAT oraz przepisy rozporządzenia MF i w zakresie swej treści naruszył również te przepisy, poprzez ich błędne zastosowanie. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy prowadzi w stosunku do strony postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązań podatkowych VAT za przedmiotowy okres oraz okresy wcześniejsze. W toku postępowania, w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, organ uznał za niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za zakup paliwa. Zgodnie z tym przepisem takie obniżenie nie może nastąpić, jeżeli czynności będące podstawą ustalenia podatku naliczonego nie zostały dokonane. Zarzucono, że organ skarbowy nie kwestionował i nie ustalił, aby faktyczne czynności tankowania (zakupu paliwa) nie zostały dokonane. W toku innego postępowania (strona w nim udziału nie brała) ustalono, że faktycznej sprzedaży dokonywała inna firma niż wystawiająca faktury, zaś paliwo nie było olejem napędowym, lecz najprawdopodobniej innym produktem ropopochodnym. Organ nie ustalił aby w świadomości podatnika zaistniała jakakolwiek wątpliwość co do prawidłowości transakcji. W tej sytuacji nie można przyjąć, że czynności stanowiące podstawę ustalenia podatku naliczonego nie zostały dokonane. Powołany przepis mówi o nie dokonaniu czynności w sensie faktycznym. W przedmiotowym przypadku faktyczne czynności zakupu zostały dokonane. Jedynie w sensie prawnym, w wyniku postępowania ustalono inny stan prawny. Organ nie kwestionował faktycznych czynności. Zarzucono, że użyte przez WSA w uzasadnieniu określenie " pustych faktur'" jest zupełnie bezpodstawne i nie występuje w ustaleniach postępowania, gdyż faktury co do ilości towaru i faktów zakupu były zgodne ze stanem faktycznym. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w pozbawianiu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego istotny winien być argument istnienia świadomości nieprawidłowości albo chociaż rażącej nieostrożności przy zawieraniu transakcji. Nie występowały żadne okoliczności mogące wywołać podejrzenie. Argument niższej ceny jest niezasadny wobec nieustalenia skali różnicy. Różnica ta nie była znacząca w stopniu mogącym wywołać podejrzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, uniemożliwiającą odniesienie się w sposób merytoryczny do większości podniesionych w niej zarzutów. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia powyższej tezy należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w sposób precyzyjny wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej wskazując na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku nie wskazał bowiem, czy jego żądanie dotyczyć ma całości orzeczenia czy tylko określonej części. Niemniej jednak, z racji tego, że w osnowie skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżeniu podlega całość wyroku, można przyjąć, że intencją autora skargi kasacyjnej było, aby w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej orzeczenie uległo uchyleniu w całości.

Pomijając powyższą nieścisłość, należy zaznaczyć, że wciąż aktualna pozostaje teza, że w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można jednak pominąć okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaznaczając jednocześnie, że zasygnalizowane nieprawidłowości dotyczą tak niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, jak i ich zastosowania. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu nie wskazano wprost, które naruszenia w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjna stanowią niewłaściwą interpretację prawa materialnego, a które ich niewłaściwe zastosowanie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy VAT stwierdzić należy, że ani z podstawy kasacyjnej, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jakim zakresie odnoszącym się, czy to do konkretnej jednostki redakcyjnej, czy to do konkretnej treści (części) normatywnej tego aktu prawnego, autor skargi kasacyjnej formułuje konkretny zarzut kasacyjny. Ten akt prawa unijnego podzielony jest na szereg artykułów i innych jednostek redakcyjnych, których w skardze kasacyjnej nie wskazano, co uniemożliwia ich kontrolę kasacyjną.

Rozpatrywana sprawa dotyczy stycznia 2006 r., kiedy to nie obowiązywał § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, który to został uchylony z dniem 1.06.2005 r. Co prawda został on powołany jako podstawa rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej oraz został poddany analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz nie mógł on w istocie być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Jego treść normatywną przejął art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT. Jest to jednak wadliwość decyzji podatkowej skutkująca naruszeniem art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA, których to jednak zarzutów nie podniesiono. Wypada jedynie zauważyć, iż w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 listopada 2010 r. powołano także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy o VAT.

Podobne w swej treści zastrzeżenia sformułować należy wobec zarzutu obrazy art.88 ust. 3a ustawy o VAT. Przepis ten podzielony był w styczniu 2006 r. na 6 punktów, a dwa z nich dodatkowo jeszcze na podpunkty oznaczone literami. Tymczasem prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, podpunktu oraz na czym to naruszenie polegało, zwłaszcza, że dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z przywołanego na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a.

Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, to tak sformułowane jak powyżej zarzuty wymykają się spod merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem podniesiona obraza art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu jednak tego zarzutu skargi kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnił i nie uzasadnił, na czym konkretnie zarzut ten polega oraz jakiego rodzaju naruszenia dopuścił się Sąd I instancji, a mianowicie, czy dokonał błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej w ogóle nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów procesowych, ani też nie zostały podważone ustalenia przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd.

Jedyny zatem zarzut podlegający merytorycznemu rozpatrzeniu, to niewłaściwa interpretacja art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (ust.2 pkt.1). Skoro według ustaleń organów podatkowych, podatek wykazany w fakturach wystawionych przez "B." Sp. z o.o. w ogóle nie był podatkiem naliczonym, to nie można mówić o błędnej wykładni zacytowanych przepisów. Mówi się w nich o kwocie podatku – a zatem zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej o publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniu pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, wynikającym z ustawy podatkowej. Tymczasem kwoty wykazane w fakturach nie posiadały w ogóle cech podatku, co powoduje, iż nie można uznać by wykazano w nich kwoty podatku naliczonego, obniżające kwotę podatku należnego w kolejnej fazie obrotu. Wobec tego za nieuzasadniony należy uznać zarzut niewłaściwej interpretacji analizowanych przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.