Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2100/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 10/09 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 62.937 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący w latach 1971 – 1981 był zatrudniony w różnych zakładach pracy na stanowiskach; elektromechanika, kierowcy i robotnika magazynowego. W okresie od 1 września 1994 r. do 13 czerwca 2000 r., z przerwami, prowadził działalność gospodarczą - przewóz osób taksówką osobową, opodatkowany w formie karty podatkowej. Dochód uzyskany z tytułu prowadzenia tej działalności został oszacowany na kwotę 33.248 zł. W 2000 r. nie wykazał żadnych przychodów, w 2001 r. wykazał stratę w wysokości 15.213 zł. W 2000 r. i 2001 r. skarżący wraz z żoną ponieśli wydatki m. in. na zakup gospodarstwa rolnego w K., nabycie udziału w działce położonej w L. przy ul. K. [...] oraz nabycie działki w C.. Wydatki te spowodowały, że małżonkowie nie posiadali oszczędności na koniec 2001 r. Dochody małżonków, według ich oświadczenia, bez uwzględnienia oszczędności skarżącego w wysokości ok. 100.000 zł., wyniosły w 2002 r. kwotę 323.391 zł, a wydatki kwotę 304.182 zł. W 2003 r. dochody małżonków wyniosły 155.358 zł (zgodnie z ich oświadczeniami), zaś wydatki 342.398 zł. Oznacza to, że podatnicy ponieśli w 2003 r. wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 167.831 zł, to jest po 83.916 zł na każdego z małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 23 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że skarżący nie wykazał osiągnięcia dochodów z tytułu wyjazdów zagranicznych na przełomie lat 80-ych i 90-tych, które byłyby opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających osiągnięcie dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych. Również twierdzenia podatnika o osiąganiu dochodu w kwocie 6.000 zł miesięcznie z tytułu usług transportu osobowego nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Żona skarżącego nie udowodniła też faktu otrzymania pożyczki od K. N. w kwocie 100.000 zł na zakup w 2003 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. K.; w szczególności na fakt udzielenia pożyczki nie wskazuje treść aktu notarialnego, a ponadto od umowy pożyczki, na którą powołuje się skarżący, nie uiszczono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Z majątku odrębnego skarżącego (darowizna od matki) został zakupiony udział w prawie własności działek rolnych położonych w B. (majątek odrębny podatnika). Dochód skarżącego ze sprzedaży w 1999 r. lokalu przy ul. K. został przeznaczony na nabycie w 2000 r. kolejnej nieruchomości przy ul. F. w L..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.po.f.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do rzeczywistego stanu faktycznego uzasadniającego dokonywanie wydatków w 2003 r z ujawnionych źródeł przychodu;

2) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie przez organy podatkowe dowodów wskazanych przez skarżącego odnośnie posiadanych środków finansowych i za ich pośrednictwem dokonywanie w 2003 r wydatków;

3) naruszenie ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przez jej niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu dochodów skarżącego;

4) sprzeczności w dokumentach oraz sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych;

5) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym nie uwzględnienie żadnych dowodów i argumentów skarżącego;

6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Do pisma procesowego z dnia 15 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego dołączył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z dowodem zapłaty podatku od umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł, zawartej pomiędzy K.N. a Z.S. w dniu 19 maja 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż skarżący na koniec 2001 r. nie posiadali oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Okoliczność, że J.L.-S. nie posiadała w tym czasie oszczędności wynika jednoznacznie z jej oświadczeń. W toku postępowania dowodowego organy podatkowe dokonały analizy możliwości zarobkowych skarżącego oraz wysokości ponoszonych wydatków, trafnie przyjmując, iż skarżący nie posiadał oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W okresie wrzesień 1994 - czerwiec 2000 r. skarżący prowadził działalność w zakresie przewozu osób taksówką osobową, opodatkowaną w formie karty podatkowej (bez zatrudniania pracowników). Dla określenia wysokości dochodu w tym okresie organy podatkowe przyjęły przychody podatników prowadzących działalność w tym samym okresie, w tej samej miejscowości, opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bez zatrudniania pracowników. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że fakt opodatkowania tego typu działalności gospodarczej w formie karty podatkowej gwarantował osiąganie kilkunastokrotnie większych dochodów, niż podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bo gdyby tak było, żaden podatnik świadczący usługi przewozu osobowego nie byłby opodatkowany w formie takiego ryczałtu. Przy wyliczaniu dochodu organy podatkowe, działając na korzyść skarżącego, nie uwzględniły licznych przerw w jego działalności oraz ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług. Uwzględniono też dochody z tytułu zasiłku chorobowego i innych źródeł w łącznej kwocie 8.410 zł.

Ponieważ do skargi dołączono oświadczenia taksówkarzy prowadzących działalność gospodarczą w latach 90-tych, opodatkowanych w formie karty podatkowej, z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów, Sąd wniosku tego nie uwzględnił, stwierdzając, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Wyjaśnił, że z tej przyczyny dołączone do skargi dokumenty nie podlegają ocenie Sądu i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto przedstawione inne dokumenty, takie jak kserokopie kart z paszportów i wiz, świadczą jedynie o tym, że podatnik wyjeżdżał poza granice kraju, nie stanowią natomiast dowodu, że osiągnął dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Również gołosłowne i w żaden sposób nieudokumentowane są twierdzenia o osiąganiu dochodów ze sprzedaży (handlu) świadectw udziałowych. Zeznania skarżącego w tym przedmiocie są bardzo ogólnikowe i lakoniczne. Nie bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności pozostaje fakt, iż podatnik powołał się na powyższą okoliczność dopiero w czerwcu 2007 r. Organy podatkowe nie pominęły też faktu, iż skarżący w 2000 r. dysponował kwotą 50.000 zł pochodzącą ze sprzedaży wcześniejszego lokalu. Również kwota 19.209 zł, stanowiąca nadwyżkę dochodów nad wydatkami w 2002 r., została uwzględniona przy rozliczeniu 2003 roku. Niezrozumiały jest zarzut, iż organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia dochodów jedynie za lata 2002-2003. Organy podatkowe dokonały bowiem analizy dochodów skarżącego w latach 1971-1981, jak również w latach 1994-2001, przyjmując, iż na koniec 2001 r. nie mógł on posiadać oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Również żona skarżącego przyznała, że na koniec 2001 r. nie posiadała oszczędności.

Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) umowy pożyczki podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a podatek ten nie został uiszczony przez strony umowy pożyczki zaciągniętej przez skarżącego. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że po złożeniu skargi do sądu podatek ten został zapłacony.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

b) art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności;

c) art. 14 ust. 1 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych w zakresie, w jakim akty te przewidują prawo strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd;

d) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

e) naruszenie art. 191 O.p. przez nie zakwestionowanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

f) naruszenie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przyjmując dochód skarżącego z okresu pracy w charakterze taksówkarza miały prawo ustalić jego wysokość w oparciu o zupełnie inną formę opodatkowania niż ta, której podlegał.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

b) art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy w postępowaniu podatkowym i przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów;

c) art. 106 § 3 i § 4 P.p.s.a. przez ich nie zastosowanie w sytuacji, gdy załączone do skargi dokumenty oraz dowód dokonania opłaty od czynności cywilnoprawnej pożyczki były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania;

d) art. 53 i 53a O.p. przez pominięcie w źródłach dochodu małż. S. pożyczki od K.N. z powodu nie opłacenia podatku od tej czynności cywilnoprawnej oraz pominięcie faktu pobrania przez organ podatkowy podatku od tej czynności i naliczenia przez organ podatkowy odsetek za okres opóźnienia;

e) art. 22 i art. 23 O.p. przez wadliwe dokonanie szacunku celem ustalenia przychodów małż. S.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował wadliwe ustalenia organów podatkowych dotyczące przebiegu zdarzeń w sprawie. Nie wziął bowiem pod uwagę, że organy podatkowe odmówiły rozważenia istotnej części dowodów, jakie skarżący przedstawił w toku postępowania administracyjnego, a Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a których przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naruszył tym art. 106 § 3 P.p.s.a. Zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego, spowodowało aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro w grudniu 2008r. uiszczono zaległy podatek od umowy pożyczki, w dacie wydawania zaskarżonego wyroku Sąd posiadał wiedzę o zapłacie tego podatku. "Zastosowania życiowego podejścia" wymagała pożyczka udzielona małż. S. przez K.N. na wspólny zakup nieruchomości położonej przy ul. K. w L., ponieważ po dokonaniu zakupu doszło do obciążenia nieruchomości hipoteką (kwota hipoteki i kwota zakupu nie są takie same). Ponadto "olbrzymia liczba potwierdzeń przekraczania granicy przez skarżącego świadczy o jego zarobkowaniu w czasie przerw w pracy w charakterze taksówkarza. Faktem powszechnie znanym było zarobkowanie i nawet, jeżeli ktoś wyjeżdżał w innych celach, to przywoził towary w ilościach. jakie pozwalały na uzyskanie dochodu". Zdaniem skarżącego Sąd zarzuty podniesione w skardze i ewidentne błędy organów podatkowych oraz pomylenie dwóch różnych instytucji prawa podatkowego, to jest karty podatkowej i ryczałtu ewidencjonowanego, tłumaczy na korzyść urzędów. Sąd wybiórczo odniósł się do zarzutów pomijając podniesione sprzeczności w zeznaniach świadków, które stanowiły podstawę ustalenia przez organy podatkowe błędnego stanu faktycznego.

Do skargi kasacyjnej dołączono także raport biegłej rewident dotyczący błędów popełnionych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał zarzuty skargi za bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Pełnomocnik skarżącego skargę kasacyjną oparł na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo albo nie został skutecznie podważony, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA i WSA 2005/6/120).

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu z przepisami prawa, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny. Pełnomocnik skarżącego skierował zarzuty przeciwko organom podatkowym, a wywody z uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych co do wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom skarżącego podnoszone przez niego okoliczności związane z gromadzeniem środków finansowych zostały omówione przez Sąd z podaniem przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności. Sąd prawidłowo więc wskazał w uzasadnieniu wyroku jako podstawę oddalenia skargi art. 151 P.p.s.a. Wyczerpująca treść tego uzasadnienia czyni bezpodstawnym zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 191, art. 53 i 53a oraz art. 22 i 23 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do rzeczywistego stanu faktycznego uzasadniającego dokonanie przez skarżącego wydatków w 2003 r. z ujawnionych źródeł przychodów. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że pomimo błędnego rozumowania skarżącego co do stosowania przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej trudno dopatrzyć się naruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe. Z kolei ocena postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, nie nasuwała żadnych zastrzeżeń, co omówił wyczerpująco Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ocena wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe nie naruszała, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wskazał też na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., który to przepis ustanawia kompetencje do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Podniósł, że Sąd nie uwzględnił dowodu uiszczenia opłaty od czynności cywilnoprawnej umowy pożyczki oraz dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazać należy, że art. 106 § 3 P.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym. Wyjątkowość instytucji ograniczonego postępowania dowodowego polega na tym, iż wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę (art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 54 § 2 P.p.s.a.). Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach, podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy. Strona może jednakże złożyć, w trybie omawianego przepisu, wniosek dowodowy, który będzie podlegał ocenie Sądu na rozprawie. Także Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe z urzędu. Nie można przy tym tracić z pola widzenia przesłanek zastosowania tego przepisu, a mianowicie: jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Współkształtują one bowiem ocenę Sądu, co do zastosowania analizowanej regulacji. Należy uznać, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości i jest pozostawione uznaniu sądu, toteż nieprzeprowadzenie takiego dowodu przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.).

Sąd pierwszej instancji, słusznie wskazał na stronie 5 uzasadnienia wyroku, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. "nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza." Słusznie też stwierdził, że dowody w postaci oświadczeń taksówkarzy prowadzących działalność gospodarczą w latach 90- tych, opodatkowanych w formie karty podatkowej, powinny być przedstawione przez stronę w toku postępowania administracyjnego, gdyż sąd administracyjny nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej, a jedynie kontroluje decyzje administracyjne pod względem ich zgodności z prawem. Dołączone do sprawy dokumenty nie mogły więc podlegać ocenie sądu i tym samym prowadzić do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji.

Art. 106 § 4 P.p.s.a. stanowi, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod rozwagę z urzędu nawet bez powołania się na nie przez strony. Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie wziął pod uwagę faktu powszechnie znanego, jak zarobkowanie za granicą, polegające na przywożeniu do kraju towarów w ilościach pozwalających na uzyskanie dochodu. Jednakże skarżący nie wziął pod uwagę tego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania, że źródła finansowania wydatków stanowiły dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych, opodatkowanych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nie znajdującego pokrycia mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. (IIFSK 71/06) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, powinno zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem, w poddanym wykładni przepisie, chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane określone wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a dochody, na które powołuje się skarżący, takiego waloru nie posiadają. Zarzut naruszenia przez sąd art. 106 § 4 P.p.s.a jest więc nieuzasadniony.

Nie można też zgodzić się z poglądem, że Sąd wybiórczo odniósł się do niektórych zarzutów, niektórych dowodów i pominął sprzeczności w zeznaniach świadków. Organy podatkowe nie pominęły faktu, iż skarżący w 2000 r. dysponował kwotą 50.000 zł, pochodzącą ze sprzedaży mieszkania przy ul. K.. Uwzględniły również kwotę 19.209 zł., będącą nadwyżką dochodów nad wydatkami w 2002 r. Sąd prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w postępowaniu dowodowym przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy ustala kwotowo wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych. Jeżeli kwota wydatków jest wyższa od kwot uzyskanych w danym roku przychodów, organ podatkowy jest zobligowany do obliczenia podatku należnego od tej kwoty. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który musi wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości lub posiada mienie zgromadzone wcześniej, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Skoro skarżący nie wykazał, że zgromadzone wcześniej przychody pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź zwolnionych od opodatkowania, to nie można zarzucić organom podatkowym, a tym bardziej Sądowi, że naruszono normę art. 20 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.f. Sąd dokonał bowiem analizy argumentów i dowodów przedłożonych przez skarżącego i przyczyn, dla których uznane one zostały za niewiarygodne przez organy podatkowe, w szczególności poprzez nieuznanie za ujawnione, we wskazanej wysokości, źródła przychodów w postaci pożyczki udzielonej małż. S. przez K.N. na wspólny zakup nieruchomości położonej przy ul. K. w L.. Sąd wskazał na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dlaczego pomimo stwierdzenia, że nie można wykluczyć możliwości otrzymania przez skarżącego takiej pożyczki, pożyczka ta nie mogła być uznana za dochód ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pomylił dwie różne instytucje prawa podatkowego, takie jak karta podatkowa i ryczałt ewidencjonowany, tłumacząc wysokość zarobków skarżącego "na korzyść urzędów". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby taka pomyłka nastąpiła. W uzasadnieniu tego wyroku, na stronie 4, Sąd stwierdził, że "nie ma żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że sam fakt opodatkowania w formie karty podatkowej gwarantował osiąganie kilkunastokrotnie większych dochodów. W takim wypadku żaden ze świadczących usługi przewozu osobowego nie byłby opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego."

Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, okazały się nieuzasadnione. Oznacza to, że ustalona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego nie została skutecznie podważona.

Przechodząc do analizy zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowanie. Błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie jego treści, a niewłaściwe zastosowanie to nieprawidłowe odniesienie przepisu prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym kontekście należy stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego zostały wadliwie skonstruowane, ponieważ w istocie nie dotyczą ona błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lub art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale stanowią próbę podważenia przyjętego stanu faktycznego. Tymczasem, jak to już wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 lub z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07) zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Nie można zatem w skardze kasacyjnej skutecznie postawić zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67).

Oczywiście chybiony jest też zarzut naruszenia art. 45 ust 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 14 ust 1 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych w zakresie w jakim akty te przewidują prawo strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd. Nie ma żadnych przesłanek do wysuwania twierdzeń, że rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie był właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), bądź orzekał niesprawiedliwie. W szczególności podstawy dla takich twierdzeń nie mogą stanowić projekcje i oczekiwania skarżącego dotyczące rozstrzygnięcia. Można więc tylko zauważyć, że rozpoznanie sprawy skarżącego przez sąd administracyjny poczytać należy za rzeczywistą realizację konstytucyjnej zasady prawa do sądu, a nie jej zaprzeczenie.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.