Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 299/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22;
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 4, par. 2 pkt 11;
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 w zw. z art. 14h;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko Gminy P. (Gmina), przedstawione we wniosku z (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonego wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i uznania czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody, odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usługowo – lnwestycyjny w P. (Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oprócz zakładu w strukturze Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych zajmujące się oświatą, opieką społeczną itp. Uwzględniając wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. C-276/14, począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała

centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zakładem.

Usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków Gmina za pośrednictwem zakładu świadczy na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy, przedsiębiorcy, instytucje) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne, miejsca wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy). Do realizacji ww. zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład. Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - wydatki inwestycyjne. Tego typu inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest i nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT

i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby,

tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (czynności niepodlegającc VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych

z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak

i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte, ile odebrano ścieków

z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych). Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł 98,14%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł 96,71 %. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 1.86%,

a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 3.29%. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT

i pozostałych.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu Gminy wyniósłby na podstawie danych za rok 2018 około 14%. Z kolei w przypadku Zakładu, według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu, z uwzględnieniem równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku tego wzoru wyniósłby na podstawie danych za rok 2018 około 36%.

W związku z powyższym opisem zadano n pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem wnioskodawcy na tak postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała na art. 86 ust. 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.) dalej “ustawa o VAT", określający warunki możliwości skorzystania z prawa do odliczenia

i stwierdziła, że infrastruktura jest i będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności,

tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Jednak niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W oparciu o upoważnienie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dla jednostek samorządu terytorialnego został określony sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193) dalej "rozporządzenie". Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana

w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku

z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania zakupów dotyczących infrastruktury do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT. W konsekwencji Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących w infrastrukturze. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina wskazała na rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych.

W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy stanowi metodę bardziej reprezentatywną. Sposób określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody, ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody, odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę dostarczonych, odebranych metrów sześciennych wody/ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców. Zaprezentowana metodologia uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności Gmina wskazała, że

w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczyunika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę, co neguje zasadę zagwarantowania równych zasad odliczenia VAT w danej sferze działalności podatników VAT (tutaj: działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) niezależnie od formy organizacyjnej w jakiej prowadzona jest/będzie wspomniana działalność. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w powołanych przez Gminę wyrokach sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor wskazał, że w jego ocenie proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są nieprawidłowe. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza,

a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Specyfiką działalności zakładu budżetowego jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego jednoznacznie wynika, że elementem składowym przychodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, są m.in. dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania/wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Środki te obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków realizowana przez Gminę na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy odpłatnie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Tym samym realizacja zadań własnych może następować również w ramach działalności gospodarczej. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez zakład działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna cześć dofinansowania zakładu pochodzącego od Gminy, które zakład może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania zakładu budżetowego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność VAT. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

W ocenie Dyrektora ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca

i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności zakładu budżetowego. Zaproponowany przez Gminę sposób zastosowania do odliczenia VAT prewspółczynnika metrażowego nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda, odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko

z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych

z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków,

a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych (np. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) służy infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wydatki inwestycyjne i bieżące związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, jak i na cele technologiczne są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza, jak również, że przy obliczaniu prewspółczynnika metrażowego nie ma znaczenia że w budynkach jednostek organizacyjnych lub Urzędu Gminy działalność gospodarcza jest prowadzona.

W ocenie organu proponowana metoda prewspółczynnika metrażowego, budzi wątpliwości bowiem obrazuje "zużycie mediów" a nie obrazuje zakresu wykorzystania infrastruktury, tj. nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto, wyboru metody ustalenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. To, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wcale nie oznacza, że jego zastosowanie względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT. Jak wskazano bowiem powyżej, w odniesieniu do niektórych zakupów dokonywanych przez zakład budżetowy odliczanie to będzie zawyżone,

a w odniesieniu do niektórych zaniżone. Natomiast stosowanie jednakowego prewspółczynnika dla wszystkich zakupów dokonywanych przez dany zakład budżetowy pozwala na uśrednienie tego odliczenia. Zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności zakładu budżetowego.

Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest specyfiką działalności Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się między innymi gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Tym samym powyższe sposoby nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń

i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora;

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT), a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy

o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności

i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skarżąca w znacznym zakresie powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. Dodatkowo wskazała, że wprawdzie określona

w rozporządzeniu proporcja dochodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze to

w praktyce taka proporcja, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. od kilku do kilkunastu procent. Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu

w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. około 14%. Z kolei w przypadku Zakładu według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku tegoż wzoru wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. 36%. Dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za 2018 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

w rozumieniu rozporządzenia obejmują m.in.: podatek od nieruchomości, podatek rolny, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej, dotacje celowe na zadania zlecone.

Z powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zwiększają one jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie skarżąca wskazała, że dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w proporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków związanych

z infrastrukturą wykorzystywaną w zdecydowanej większości wyłącznie w celach świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

Analizując strukturę obrotu z działalności zakładu budżetowego,

a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika

z rozporządzenia, można wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku

z wykorzystaniem infrastruktury mogłyby zniekształcać (zawyżając) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślać całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury,

a może zaniżać przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku

z wydatkami na Infrastrukturę. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W opinii Gminy w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (tj. np. odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody

i odprowadzania ścieków), nawet gdy dotyczą one również w części zadań publicznych, powinna być ona traktowana jak każdy inny podatnik VAT w takim przypadku. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż wybór metody określenia proporcji odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie powinien zależeć od sposobu finansowania działalności, bowiem nie wpływa to na jej prowadzenie

i funkcjonowanie. Gdyby interpretacja zastosowana przez Dyrektora była prawidłowa, oznaczałoby to, że Gmina pomimo wykorzystywania majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w takim samym zakresie jak inni podatnicy, miałaby prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu innej, w praktyce znacznie niższej, preproporcji. To prowadziłoby do dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność przez ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie byłoby stosowane.

Takie sytuacja, w opinii Gminy, narusza również zasadę niezakłócania warunków konkurencji i w konsekwencji pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność ustalania proporcji odliczeń w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (a nie wyłącznie w stosunku do całej jej działalności) oraz ocena co do sposobu liczenia prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest współczynnik oparty na udziale metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścisków na rzecz zewnętrznych odbiorców (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że Gmina nie może ustalać odrębnej proporcji w odniesieniu dla poszczególnych składników majątku i nie może stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej (Gminy) w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Proponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji jest nieprawidłowy, Gmina jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 4 rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej z przychodami wykonanymi zakładu budżetowego (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 11). Według wskazanej w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego metody, jako przychód wykonany a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się po dotacje przekazane zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy tak w zakresie możliwości zastosowania w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego prewspółczynnika jak i proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Nie jest sporne między stronami, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą, która będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej jak i celów poza taką działalnością, nie będąc w stanie przypisać wydatków wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków (realizacja projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz bieżące utrzymanie infrastruktury, wskazując, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych Gminy, także w innych miejscach dla realizacji zadań własnych zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (transakcje wewnętrzne). Podała, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi w zasadzie działalność gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Podkreśliła ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy zauważyć, że podatnikiem dla potrzeb VAT jest Gmina. Zakłady budżetowe, jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy i nie są podatnikami VAT. Metoda ustalania prewspółczynnika dla samorządowych jednostek budżetowych przyjęta w rozporządzeniu przewiduje zróżnicowanie wzorów odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, wskazując wprost w § 3 na odrębne określania proporcji dla każdej z jednostek. Zatem ustawodawca w rozporządzeniu przewidział, że dla podatnika jakim jest Gmina ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik. Zdaniem Sądu, regulacja ta nie oznacza wyłączenia możliwości ustalenia prewspółczynnika dla poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną. W przypadku różnego wykorzystywania wydatków uzasadnione jest stosowanie różnych sposobów określenia proporcji. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który winien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Istotny jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Podkreślić należy, że w przypadku gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Przedstawiając opis zdarzenia Gmina wskazywała że wydatki na inwestycje i utrzymanie bieżące ukierunkowane są na prowadzoną działalność świadczenia usług wodnokanalizacyjnych, eksponując powiązanie wydatków z konkretnym rodzajem działalności. Nie jest to sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy, bez możliwości przypisania ich rodzajowi działalności. Sąd nie podziela tym samym tezy organu, że skoro w rozporządzeniu przyjęto sposób obliczania proporcji jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego to przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych składników majątku (odrębnie dla infrastruktury wodociągowej odrębnie dla kanalizacyjnej). W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji, przy uwzględnieniu w jaki sposób i do jakich czynności ponoszone wydatki są wykorzystywane.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności. Wykładni wskazanych przepisów ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. TSUE w wyroku z 13 marca 2008r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (tak NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18). Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, przy czym zasada ta znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Podkreślić należy, że przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody /odbioru ścieków i odbiorców wewnętrznych działalność realizowana przez Gminę za pośrednictwem jednostek) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem, co akcentuje Gmina w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że przyjęta przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od odbiorców zaś porównanie prewspółczynników wyliczonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu dostarczania wody odprowadzania ścieków, stanowiąca w przeważającym zakresie działalność gospodarczą. Właśnie wskazana wyżej specyfika działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć ma istotne znaczenie dla obliczenia prewspółczynnika w sposób spełniający wymogi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Organ jakkolwiek nie wskazuje wprost na zasadność przyjęcia metod obliczania proporcji przewidzianej w przepisach rozporządzenia to kwestionując proponowaną przez Gminę metodę obliczania prewspółczynnika przyjmuje przepisy rozporządzenia jako punkt odniesienia dla weryfikowania wskazanej przez Gminę metody, eksponując, że rozporządzenie uwzględnia charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i sposób finansowania takiego podmiotu obejmujący miedzy innymi dotacje otrzymane na sfinansowanie wykonywanej zakład działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 219/18, że metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym, przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego, (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Skoro działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18 dla oceny kwoty podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych, bez znaczenia pozostaje kwestia skąd Gmina miała pieniądze na te zakupy, istotne jest, że w cenie towarów i usług zapłaciła VAT, który stał się dla niej podatkiem naliczonym.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą". Stanowisko organu, wskazuje na konieczność ustalenia szerszego niż zakłada to wnioskodawca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, a tym samym uzasadnia odstąpienie od stosowania rozporządzenia. Uzasadniając sposób ustalenia proporcji Gmina przedstawiła argumentację na potwierdzenie, że prewspółczynnik obliczony w sposób proponowany spełnia ustawowe przesłanki – odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców. Przedstawiając własne stanowisko odniosła się do określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów sposobu ustalania proporcji, wyjaśniając przyczyny, dla których w jej ocenie nie odpowiada on specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków i dokonywanych nabyć. Odwołując się do wielkości prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia – 14 % dla urzędu i 36 % dla zakładu wskazała, że udział metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w 2018 r. z użyciem gminnej infrastruktury wyniósł 98,14 % zaś udział ścieków 96,71 % w całkowitej ilości wody i ścieków z użyciem gminnej infrastruktury. Podkreśliła, że metoda oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do celów działalności gospodarczej i nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza powyższe, że wbrew stanowisku organu Gmina przedstawiła we wniosku argumenty na poparcie tezy o niereprezentatywności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowo/kanalizacyjnej i zakresu nabyć. Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego na potwierdzenie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe art. 14c §1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy zauważyć, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 1448/18, wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, na podstawie 146 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p. s. a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018. 1687 ) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

.