Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 402/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 3 art. 25 ust. 1 pkt 3 art. 6 ust. 8b pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. kwotę 13448 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. przeprowadzono, w G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż w poszczególnych miesiącach 2004 r., Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez: V. z siedzibą w L. zwanej dalej "V.", E. Sp. z o.o. zwanej dalej "E.", Kancelarię Prawną G. zwanej dalej "Kancelaria G.", O. Sp. z o.o. zwanej dalej "O.", Doradztwo Inwestycyjne P. zwane dalej "Doradztwo – P.". Ponadto Spółka nie wystawiła faktur VAT dla 12 spółek z grupy G., które winna była obciążyć.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokości innej niż wskazała Spółka w deklaracjach podatkowych, opierając się na wynikach postępowania kontrolnego.

Dokonując klasyfikacji podatkowoprawnej w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z:

1) V. w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury o numerach: [...] z dnia [...] października 2004 r. oraz [...] z dnia [...] października 2004 r., przedłożone przez Spółkę - nie spełniają kryterium faktury w rozumieniu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz.970) – dalej jako: "rozporządzenie" dlatego na podstawie § 14 ust.1 rozporządzenia kwoty podatku z tych faktur nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres którego dotyczą, tj. za październik 2004 r.

2) E. w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługa wymieniona na fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., wystawionej Spółce przez E. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Na podstawie art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." kwota podatku VAT 14.996,52 zł z ww. faktury VAT nie daje Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2004 r., gdyż zgodnie z ust. 2 art. 86 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

3) K.w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione Spółce przez Kancelarię G. o następujących numerach: [...] z dnia [...] lutego 2004 r., [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. i nota księgowa nr [...] z dnia [...] października 2004 r. są nierzetelne, gdyż usługi wymienione w ww. fakturach (nocie) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej jako "u.p.d.o.p.", kwota netto z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. wystawionej Spółce przez Kancelarię G. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2004 r. W oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." kwota podatku VAT 2.126,20 zł, wynikająca z ww. faktury, nie daje Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2004 r. W toku postępowania kontrolnego wykazano, że faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Spółka nie miała podstawy w rozliczeniu za grudzień 2004 r. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 36.838,52 zł wynikającego z faktury nr [...].

4) O.w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione Spółce przez O.za wynajem powierzchni biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych i opłat eksploatacyjnych, tj.

nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r.,

nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r.,

nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. oraz

nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., są nierzetelne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwoty netto z ww. faktur wystawionych Spółce przez O. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2004 r. Zatem, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. kwoty podatku VAT z faktur wykazanych powyżej, nie dają Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2004 r. i luty 2004 r.

5) dwunastoma spółkami z grupy G. w zakresie świadczonych usług zarządzania finansami, w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w 2004 r. nie zafakturowała świadczonych usług zarządzania finansami na rzecz 12 spółek z grupy G.. Zatem, Spółka w 2004 r. nie wykazała przychodu (obrotu) podlegającemu opodatkowaniu z działalności w wysokości 118.000 zł. Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku wykonywania czynności dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów i usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami). Kontrolujący odstąpili od zastosowania art. 32 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT z 2004 r. i określili obrót Spółki, przyjmując stawkę wynagrodzenia stosowaną przez Spółkę w stosunku do większości spółek, którym Spółka w 2004 r. wystawiała faktury i obciążała je z tytułu świadczonych usług zarządzania ich finansami.

6) Doradztwo P., w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia stanowi, iż w przypadku gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem na podstawie ww. przepisu, wydatki Spółki z tytułu zapłaty za faktury o numerach; [...], [...] i [...] wystawionych Spółce przez firmę Doradztwo P., nie stanowią w Spółce podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z tych faktur kwoty podatku naliczonego za czerwiec 2004 r. i grudzień 2004 r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

- określenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2004 r.

- określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i grudzień 2004 r.

i w tym zakresie:

- określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r. w wysokości 33.594,00 zł,

- określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. w wysokości 853.775,00 zł,

- określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. w wysokości 89.630,00 zł,

- określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r. w wysokości 411.396,00 zł,

- w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupienia usług doradczych (prawnych) mających charakter niematerialny, świadczonych przez Kancelarię G. na rzecz Spółki. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. orzekł, iż Spółka miała podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. w kwocie VAT 12.126,20 zł, w rozliczeniu za marzec 2004 r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. w kwocie VAT 36.838,52 zł, w rozliczeniu za grudzień 2004 r. oraz uwzględnił wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu najmu wynikające z faktur wystawionych przez O. oraz na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. orzekł, iż Spółka miała podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur o numerach: [...] i [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. w łącznej kwocie VAT 18.760,81 zł, w rozliczeniu za styczeń 2004 r. oraz z faktur o numerach: [...] i [...] z dnia [...] lutego 2004 r. w łącznej kwocie VAT 19.767,61 zł w rozliczeniu za luty 2004 r. W pozostałym zakresie uznał decyzję organu pierwszej instancji za odpowiadającą prawu.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p."

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym

- art. 181 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez hierarchizację dowodów skutkującą odmówieniu równej mocy środków dowodowych;

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej;

- art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania świadka w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

- art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącą z E. sp. z o.o. stanowiącej dowód w sprawie w sposób sprzeczny z treścią tej umowy i wolą jej stron oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i jednostronny przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów.

Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż została wydana przez Dyrektora z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez E. sp. z o.o., gdyż E. sp. z o.o. wykonała usługi na rzecz Skarżącej oraz usługi te, wykonane w formie przedstawionych przez Skarżącą raportów były zgodne z treścią umowy zawartej przez Skarżącą z E. sp. z o.o. i mogły służyć wykonaniu czynności opodatkowanych przez Skarżącą w postaci usług budowlanych świadczonych na rzecz O.;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...],[...] oraz [...] wystawionych przez Doradztwo Inwestycyjne P., gdyż usługi wykonane przez P. były wykorzystane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi objęte fakturą [...] odnośnie nieruchomości położonej przy ul. [...] służyły, czy też nawet warunkowały, wykonanie czynności opodatkowanych przez Skarżącą w postaci usług budowlanych świadczonych na rzecz innego podmiotu) lub zostaną wykorzystane do takiej działalności (usługi objęte fakturami nr [...] oraz nr [...]);

- § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o numerach [...], [...] oraz [...] wystawionych przez Doradztwo Inwestycyjne P., gdyż faktury te dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na fakt, że w 2004 r. nie miały miejsca zdarzenia, z którymi przepisy te wiążą powstanie obowiązku podatkowego, zatem przepisy te nie mogły stanowić podstawy do określenia kwoty zaniżenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług zarządzania finansami;

- art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie niewłaściwych kwot jako kwot miesięcznego obrotu z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług zarządzania finansami.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. utrzymanej w mocy na podstawie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Skargę należało uwzględnić, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania co do świadczonych przez Skarżącą usług zarządzania finansami na rzecz spółki O. i A..

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż postępowanie podatkowe na okoliczność świadczenia usług zarządzania finansami przez Skarżącą od 1 kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r. było niewystarczające i przeprowadzone zostało z naruszeniem art.122 i art.187 § 1 O.p. Skarżąca w trakcie postępowania wielokrotnie podnosiła, że zaprzestała świadczenia usług z tytułu zarządzania finansami na rzecz spółek O. i A. z dniem 31 marca 2004 roku (w aktach sprawy znajdują się dzienniki obrotów dla spółek O. i A. zawierających ostatnie zapisy na dzień 31 marca 2004 roku). Przyjęte przez organy podatkowe domniemanie, iż w przypadku spółki O. sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu 19 kwietnia 2004 r. i dokumentacje księgową zwrócono tejże spółce w dniu 4 maja 2004 r., a w przypadku spółki A., iż brak jakichkolwiek dowodów na zaprzestanie świadczenia usług zwalnia organy podatkowe z dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu należało przeprowadzić czynności sprawdzające w Spółce O. i A. w celu ustalenia czy wyjaśnienia Skarżącej są wiarygodne . Fakt, że poza oświadczeniem Skarżącej oraz wydrukami ksiąg rachunkowych spółek, dla których Skarżąca zaprzestała prowadzenia usług księgowych, brak jest dokumentów potwierdzających prawdziwość tego oświadczenia nie może być traktowany jako świadczący na niekorzyść Skarżącej, skoro zebrany na tę okoliczność materiał dowodowy jest niepełny.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu Strony, iż organy orzekające w sprawie błędnie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art.19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Wskazane przepisy określają rzeczywiście moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości i części zapłaty, ale nie później niż z upływem terminu płatności. Zdaniem Sądu, skoro w umowach nie określono terminów płatności a w fakturach wystawionych przez Spółkę wyszczególnione zostały miesięczne okresy, których te faktury i usługi dotyczą, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż taki właśnie termin płatności został ustalony przez Stronę i jej kontrahentów. Zapisy w fakturach jednoznacznie określają też kwotę wynagrodzenia Spółki właśnie za okresy miesięczne a nie inne wskazywane przez Stronę. Nie zasługuje na uwzględnienie argument Strony, iż w umowach z innymi podmiotami (str.36 skargi) przyjęto roczny okres rozliczeniowy, a więc obowiązek podatkowy powstał w 2005 a nie w 2004 r.

Nie budzi też wątpliwości, iż co do pozostałych spółek z grupy G. Strona nie ewidencjonowała wykonanych usług do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji na podstawie art.15 ust. 3 ustawy z 1993 r. i art. 29 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. organy orzekające w sprawie, opierając się na analizie trzynastu zawartych przez stronę umów o zarządzanie finansami przyjęły miesięczną kwotę wynagrodzenia 1000 zł netto, która została ustalona z siedmioma kontrahentami Spółki. Strona skutecznie tych ustaleń nie podważyła polemizując jedynie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, iż kwoty te powinny być niższe.

Dokonując oceny zarzutów skargi co do prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji zawartych przez Stronę z podmiotami: E. i Doradztwo P. za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r .i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, które to ustępy nie dotyczą niniejszej sprawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia stanowił, że w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej co do braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie § 14 rozporządzenia podnieść należy, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668).

Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności do kwalifikacji podatkowoprawnej transakcji Skarżącej z podmiotami E. i Doradztwo P. podkreślić należy, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność przedstawionych przez podatnika faktur stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oceniły skutki podatkowoprawne zawartych umów cywilnoprawnych oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zgodzie z art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122, art. 180 art. 187 § 1, art. 191, O.p. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie przepisami O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z powyższych ustaleń wynika, iż twierdzenia Strony, że wymienione w decyzji faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje są niewiarygodne, co zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w spornej między Stronami, umowie nadzoru budowlanego, zawartej przez Spółkę z E. w dniu [...] czerwca 2004 r. określony został zakres usług E. na rzecz Skarżącej: pomoc w kwestii usług technicznych oraz usługi doradztwa kosztowego, ewentualnie wspomaganie Spółki w negocjacjach na rzecz zakończenia projektu. Projekt ten dotyczył planowanej budowy centrum dystrybucyjnego przez firmę O. Według wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania kontrolnego, Spółka starała się o kontrakt na generalne wykonawstwo centrum dystrybucyjnego O. i dlatego podpisała umowę z E., w celu dokonania analizy techniczno - kosztowej w zakresie prac instalacyjnych. W umowie nadzoru budowlanego zakres prac dotyczy, m. in. składania Spółce ofert, propozycji, umów, pomocy w kwestii usług technicznych obiektu. Już następnego dnia po podpisaniu umowy nadzoru budowlanego, tj. w dniu 29 czerwca 2004 r. E. wystawiła Spółce fakturę VAT nr [...] na kwotę uzgodnioną w umowie, tj.: netto 68.166,00 zł, VAT 14.996,52 zł i brutto 83.162,52 zł. Kwota brutto 83.162,52 zł została przekazana na konto E. przelewem bankowym. Wbrew temu co Spółka wyjaśniała w trakcie postępowania organy podatkowe analizując treść zawartych przez stronę umów cywilnoprawnych prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca - nie podpisała umowy z E. na usługę dokonania analizy techniczno - kosztowej w zakresie prac instalacyjnych, natomiast podpisała z E. umowę nadzoru budowlanego dotyczącą budowy centrum dystrybucyjnego O.

Z przedłożonych przez Stronę raportów, które miały jej zdaniem potwierdzać wykonanie spornych usług, wynika, iż nie były one skutkiem zawartej umowy nadzoru budowlanego, w oparciu o którą E. wystawiła Spółce fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. z nazwą usługi: zarządzanie projektem zgodnie z umową.

Przedłożone przez Spółkę raporty nie wskazują nawet kto jest ich autorem (brak podpisów), a uwidocznione w raportach daty wskazują, że raporty zostały sporządzone na około 3 miesiące przed datą zawarcia umowy nadzoru budowlanego i datą wystawienia spornej faktury. Te wszystkie okoliczności wskazują, iż wbrew twierdzeniom Spółki przedłożone raporty, nie stanowią dowodu wykonania spornych usług tj. nie mogą świadczyć o realizacji umowy nadzoru budowlanego w konsekwencji nie mają związku z treścią usługi wykazanej w fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r.

W ocenie Sądu, Spółka nie ponosiła wydatków skutkujących obniżeniem podatku należnego, gdyż usługi wymienione w fakturach stanowiące podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji i działaniach Spółki – nie zostały faktycznie dokonane tzn. nie potwierdzają wykonania przez E. na rzecz Spółki usługi: zarządzania projektem, zgodnie z umową nadzoru budowlanego z dnia [...] czerwca 2004 r.

Z tych samym względów nie znajduje uzasadnienia odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Doradztwo Inwestycyjne P. Jak wyjaśnione zostało w zaskarżonej decyzji - w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. (Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu), w aktach sprawy poza fakturą, dowodem zapłaty, zaewidencjonowaniem jej w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług. Przedstawiona przez Stronę kopia dokumentów przetargowych, tj.: zasady uczestnictwa w rokowaniach dotyczących sprzedaży przez A. S.A. pakietu akcji W. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...] ww. zakładów, w tym bilanse i rachunki zysków i strat za 2000 i 2001 r. oraz kserokopie zdjęć 2 budynków z ich opisami bez wskazania ich autora i bez żadnego podpisu nie stanowią dowodu wykonania usługi. Powyższe dokumenty nie mają żadnego związku z zakresem prac opisanych w ww. fakturze, a zatem w żadnym stopniu nie potwierdzają wykonania przez Pana P. F. usług udokumentowanych fakturą o nr [...]

W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. (Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu) w aktach sprawy poza fakturą, dowodem zapłaty, zaewidencjonowaniem jej w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług,

W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. (Studium zagospodarowania przestrzennego - rejon S.(linia kolejowa), w aktach sprawy poza ww. fakturą, dowodem zapłaty, zaewidencjonowaniem jej w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które uprawdopodobniałyby rzeczywiste wykonanie usług.

Wykonania usług nie potwierdzają złożone przez stronę dokumenty na okoliczność wykonania czynności opisanych w fakturze nr [...]

1) kserokopie zdjęć trzech budynków z opisami, kserokopia mapki geodezyjnej nieopisanego terenu i kserokopia szkicu zabudowy nieopisanego terenu - róg ul. [...] w W. Z kserokopii tych nie wynika kto jest ich autorem, w związku z jaką czynnością zostały wykonane i nie mają żadnego związku z przedmiotową nieruchomością

2) kserokopia pisma P. SA do Prezesa Spółki, P. G., przy czym w żadnym jego fragmencie nie występuje nazwisko P. F., zatem również nie ma żadnego związku z zakresem prac opisanych w fakturze nr [...]

Natomiast zeznania P. P. przesłuchanego w charakterze strony w trakcie postępowania oraz zeznania P. F. przesłuchanego w charakterze świadka w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami o numerach: [...],[...],[...], są niespójne i wzajemnie sprzeczne a zatem zasadnie uznane zostały przez organy podatkowe za niewiarygodne i nie potwierdzające wykonania czynności określonych w przedmiotowych fakturach.

Z wyżej wymienionych względów zarzuty skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: E. i Doradztwo Inwestycyjne P. nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Natomiast uznając za zasadne naruszenie przepisów postępowania co do świadczenia przez Stronę usług zarządzania finansami na rzecz Spółki O. i A. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.