Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 128/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1, 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 18 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2016 roku sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] określającą T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trial 2.2 DCI, nr nadwozia [...] w wysokości 3.616,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec T.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Zaistniały bowiem wątpliwości, czy spełnia on kryteria pozycji 8703 Taryfy Celnej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że ww. pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 3.616,00 PLN.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86 poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że z załączonego do przedmiotowego protokołu z oględzin pojazdu dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód marki Nissan X-TRAIL 2.2 DCI, nr nadwozia [...], jest typowym samochodem osobowym typu SUV, czworo wahadłowych drzwi wraz z klapą podnoszoną do góry, drzwi oraz klapa są przeszklone, szyby w drzwiach są elektrycznie otwierane, dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera obok, za siedzeniami metalowa przegroda zaczynająca się od podłogi na wysokość ok.1/3 wysokości pojazdu (u góry z otworami) za siedzeniem kierowcy znajduje się metalowa kratka zamocowana czterema śrubami, tj. dwoma śrubami u dołu do metalowej przegrody i dwoma śrubami u góry do dachu pojazdu, w tylnej części pojazdu (za przednimi siedzeniami) widoczne są kotwice na oparcie tylnych siedzeń, zaślepione otwory po uchwytach dla pasażerów z tylnego siedzenia, otwory na pasy bezpieczeństwa, oświetlenie przy podsufitce pośrodku dachu za przednimi siedzeniami, boki pojazdu wewnątrz wykończone są na całej długości materiałem z tworzywa sztucznego w kolorze jasnoszarym, również w kolorze szarym (ciemniejszym) wykończona jest podsufitka na całej długości . Poza tym stwierdzono m.in. elektryczne regulacje lusterek, oświetlenia, ABS, poduszki powietrzne.

Do protokołu oględzin T.S. wyjaśnił, że pojazd został sprowadzony do kraju w dniu 21 marca 2012 r . Pojazd w chwili zakupu wyglądał tak jak w chwili oględzin. Nie były w nim dokonywane żadne przeróbki. Ponadto oświadczył, iż podest wykonany w samochodzie w części ciężarowej jest przytwierdzony na stałe do konstrukcji całego samochodu (skręcony jest nitami). Wyjaśnił, ze pojazd znalazł na stronie internetowej DHA-BILER ApS i że poszukiwał samochodu dwuosobowego do przewozu rzeczy. Przewozi nim narzędzia służące do projektowania, gdyż zajmuje się projektowaniem np. kanalizacji, wodociągów itp.

Od powyższej decyzji T.S. odwołał się pismem z dnia 15 września 2015 r., zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym. Ponadto naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i niepełne ustalenie stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, podczas gdy został złożony wniosek o jego przeprowadzenie, które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego uznania przedmiotowego samochodu za samochód osobowy. W swoim odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Ust. 2 ww. art. 2 stanowi, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Według art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust.2 pkt.3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 7 - jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11).

Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (art. 105 pkt 1 i 2). Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla zaliczenia danego pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póź. zm).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej, stosuje się zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I

- Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z Regułą 1 "Tytuły sekcji, działów i podrozdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag (...)", zgodnie z regułami od 2 do 6. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy ponadto uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W nocie wyjaśniającej do pozycji 8704 (Pojazdy mechaniczne do transportu towarów) wskazano, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

siedzenia- ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jeżeli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703, a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenie podatnika.

Organ wskazał, iż w toku postępowania wystąpił do Transportowego Dozoru Technicznego o rozkodowanie nr homologacji pojazdu marki NISSAN X-TRIAL 2.2 DCI - el*98/14*0166 ze wskazaniem w szczególności, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r wskazano, że przedmiotowe świadectwo homologacji dotyczy pojazdów marki NISSAN typ T30, kategoria Ml - samochód osobowy.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie organ ustalił, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi z Transportowego Dozoru technicznego za pismem z dnia 3 listopada 2015 r. samochód marki NISSAN Trail 2.2 DCI posiadający świadectwo homologacji nr [...] jest pojazdem typ T30, kategorii Ml - samochód osobowy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004r nr 5, poz. 30) kategoria Ml to samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc w dodatku do siedzenia kierowcy. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez skarżącego do protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd znalazł na stronie internetowej DHA-BILER ApS i że poszukiwał samochodu dwuosobowego do przewozu rzeczy. Samochód w chwili zakupu wyglądał tak jak w chwili oględzin. W dniu 11 lutego 2013 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w P., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadne jest zaklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703 i tym samym do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Podczas oględzin przedmiotowego pojazdu przeprowadzonych w dniu 30 marca 2015 r. stwierdzono między innymi następujące cechy: (1) czworo wahadłowych przeszklonych drzwi z otwieranymi elektrycznie szybami, (2) głośniki we wszystkich drzwiach (działające po włączeniu radia), (3) w tylnej części pojazdu (za przednimi siedzeniami) widoczne kotwice na oparcia tylnych siedzeń, (4) zaślepione otwory po uchwytach dla pasażerów z tylnego siedzenia (zaślepki zamocowane śrubami - zdjęcie, k. 42), (5) otwory na pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu , (6) oświetlenie przy podsufltce pośrodku dachu za przednimi siedzeniami, 7) za przednimi siedzeniami uchwyty na kubki dla pasażerów z tylnego siedzenia (zdjęcie, k. 40). Dodatkowo, boki pojazdu od wewnętrznej strony wykończone są na całej długości tym samym materiałem z tworzywa sztucznego, także wykończenie podsufitki jest jednakowe na całej długości.

Wskazane powyżej cechy oznaczają, że pierwotnie samochód musiał posiadać drugi rząd siedzeń i był dostosowany do przewozu osób, zaś jego wnętrze tworzyła jedna przestrzeń, w której znajdowały się oba rzędy siedzeń. Pojazd mógł natomiast posiadać bagażnik, tak jak w każdym samochodzie osobowym.

Ponadto, jak wynika z protokołu oględzin, pojazd nie został pozbawiony istotnych dla samochodu osobowego elementów w sposób nieodwracalny, a przynajmniej w taki, że przywrócenie go do postaci samochodu osobowego wiązałoby się z dużym nakładem pracy i środków. Stwierdzona w toku oględzin metalowa przegroda zamocowana jest śrubami. Podobnie, zamocowana śrubami jest blaszana podłoga w tylnej części pojazdu. Oznacza to, że wskazane elementy nie są zamocowane na stałe. W konsekwencji, mogą one zostać, po wykręceniu śrub, usunięte z pojazdu bez większego trudu. Z kolei, wymienione powyżej w punktach od 1 do 7 cechy pojazdu świadczą, że również bez większego trudu mogą zostać zamontowane tylne siedzenia, pasy bezpieczeństwa i uchwyty przy podsufitce.

W ocenie organu okoliczność, że skarżący wykorzystuje na chwilę obecną przedmiotowy pojazd do przewożenia narzędzi do projektowania, nie ma wpływu na zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703. Bowiem, pojazd mimo zamontowania przegrody i zdemontowania tylnych siedzeń, nie utracił zasadniczych cech samochodu osobowego, co pokazują wyniki oględzin.

Organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 (LEX nr 451046), w którym Trybunał orzekł, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji Nomenklatury Scalonej i uwag do sekcji i działów, zaś przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 27).

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do załączonego do odwołania zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 września 2015 r., w którym dokonano zmiany zapisu zawartego w zaświadczeniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. z zapisu - samochód osobowy na ciężarowy wyjaśnił, że jeżeli chodzi o określanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym to odbywa się to na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Odnośnie oświadczenia skarżącego o poinformowaniu go przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w P., iż od zakupionego pojazdu, jako ciężarowego, nie musi płacić podatku akcyzowego, organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa z chwilą dokonania przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, bez względu na to czy podmiot dokonujący przemieszczenia jest świadomy o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, czy też nie.

Organ powołał brzmienie art. 101 ust. 2 u.p.a. Wskazał, że T.S. nabył prawo rozporządzania samochodem marki Nissan X-Trail 2.2. DCI, nr nadwozia [...] jak właściciel przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Zatem, obowiązek podatkowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu powstał z chwilą jego przemieszczenia na terytorium kraju. Podatnikiem, zgodnie z art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a jeśli przemieszczenia samochodu dokonał inny podmiot niż ten, który nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, podatnikiem jest podmiot, który nabył to prawo. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany - bez wezwania organu podatkowego - złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później niż w dniu rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej w terminie 30 dni, liczonych jak powyżej (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.).

Zdaniem organu II instancji T.S. pojazd sprowadził do kraju w dniu 21 marca 2012 r. Zatem powinien winien złożyć deklarację uproszczoną od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu u Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie później niż w dniu 4 kwietnia 2012 r. i nie później niż do dnia 20 kwietnia 2010 r. zapłacić na rachunek Izby Celnej w Ł. należny podatek akcyzowy. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji i nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Organ I instancji dokonał wyliczenia podatku akcyzowego w następujący sposób: Podstawa opodatkowania:

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód. Jednakże, jeśli wysokość opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej krajowej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podania jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn podania jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy sam określa podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Według elektronicznego Systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's, średnia wartość rynkowa netto (po pomniejszeniu VAT i akcyzy) pojazdu marki Nissan X-Trail z 2004 r. o zbliżonych parametrach do pojazdu zakupionego przez Stronę wynosi na dzień 21 marca 2012 r. 24.100,00 zł brutto, co po odjęciu podatku od wartości i usług oraz podatku akcyzowego daje kwotę 16.521,00 zł netto. T.S. zakupił pojazd za kwotę 4.700 euro. Według Tabeli kursów średnich nr 57/A/NBP/2012 z dnia 21 marca 2012 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) średni kurs euro wynosił 4,1364 złotych. Zatem, umowna wartość przedmiotowego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 19.441,00 zł. W związku z powyższym, organ za podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan X-Trail 2.2. DCI, nr nadwozia [...] przyjął jego transakcyjną wartość w wysokości 19.441,00 zł.

Stawka akcyzy

- 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika pow. 2000 cm3 (art. 105 pkt 1 u.p.a.).

Wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego:

19.441,00 zł x 18,6%= 3.616,00 zł

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, iż punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie ma znaczenia kwalifikacja towaru w świetle przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na ich podstawie, w tym dowód rejestracyjny, czy też karta pojazdu i przegląd, oraz opinia techniczna nr [...] z dnia 14.09.2015r. Sporządzona przez biegłego dr inż. K.W. Organ powołał się na uwagi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn.. akt C-486/06, który wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 9704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Na powyższą decyzje T.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaakceptowanie braku ustalenia istotnych okoliczności w sprawie oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, w postaci oceny zmian konstrukcyjnych i cech pojazdu a w konsekwencji naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez Skarżącego samochód marki Nissan X-Trial 2.2. DCI (nr nadwozia [...]) jest samochodem osobowym, którego nabycie podlega opodatkowaniu akcyzą. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 18 marca 2016 r. skarżący popierał skargę zaś pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga T.S. nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki NISSAN X-Trail o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi z Transportowego Dozoru technicznego w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. samochód marki NISSAN Trail 2.2 DCI o numerze nadwozia [...] posiadający świadectwo homologacji nr [...] jest pojazdem typ T30, kategorii Ml - samochód osobowy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004r nr 5, poz. 30) kategoria Ml to samochody osobowe - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc w dodatku do siedzenia kierowcy.

Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego do protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd znalazł na stronie internetowej DHA-BILER ApS i że poszukiwał samochodu dwuosobowego do przewozu rzeczy. Samochód w chwili zakupu wyglądał tak jak w chwili oględzin. W dniu 11 lutego 2013 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w P., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy.

Podczas oględzin przedmiotowego pojazdu przeprowadzonych w dniu 30 marca 2015 r. stwierdzono między innymi następujące cechy:

(1) czworo wahadłowych przeszklonych drzwi z otwieranymi elektrycznie szybami,

(2) głośniki we wszystkich drzwiach (działające po włączeniu radia),

(3) w tylnej części pojazdu (za przednimi siedzeniami) widoczne kotwice na oparcia tylnych siedzeń,

(4) zaślepione otwory po uchwytach dla pasażerów z tylnego siedzenia (zaślepki zamocowane śrubami),

(5) otwory na pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu,

(6) oświetlenie przy podsufitce pośrodku dachu za przednimi siedzeniami,

(7) za przednimi siedzeniami uchwyty na kubki dla pasażerów z tylnego siedzenia.

Dodatkowo, boki pojazdu od wewnętrznej strony wykończone są na całej długości tym samym materiałem z tworzywa sztucznego w kolorze jasnoszarym, także wykończenie podsufitki (w kolorze ciemniejszym) jest jednakowe na całej długości. Ponadto samochód posiada elektryczną regulację lusterek, oświetlenia, ABS, poduszki powietrzne.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten pierwotnie posiadał drugi rząd siedzeń i był dostosowany do przewozu osób, zaś jego wnętrze tworzyła jedna przestrzeń, w której znajdowały się oba rzędy siedzeń.

Ponadto, jak wynika z protokołu oględzin, pojazd nie został pozbawiony istotnych dla samochodu osobowego elementów w sposób nieodwracalny, a przynajmniej w taki, że przywrócenie go do postaci samochodu osobowego wiązałoby się z dużym nakładem pracy i środków. Stwierdzona w toku oględzin metalowa przegroda zamocowana jest śrubami. Podobnie, zamocowana śrubami jest blaszana podłoga w tylnej części pojazdu. Oznacza to, że wskazane elementy nie są zamocowane na stałe. W konsekwencji, mogą one zostać, po wykręceniu śrub, usunięte z pojazdu bez większego trudu. Powyższe cechy pojazdu świadczą o tym, że również bez większego trudu mogą zostać zamontowane w nim tylne siedzenia, pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty przy podsufitce.

Sąd podziela stanowisko organu, że fakt wykorzystywania przez skarżącego pojazdu do przewożenia narzędzi do projektowania, nie ma wpływu na zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703. Pojazd ten, mimo zamontowania przegrody i zdemontowania tylnych siedzeń, nie utracił zasadniczych cech samochodu osobowego.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podzielić stanowisko organów dotyczące przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów. Jak już bowiem wskazano dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle przepisów duńskich, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowe.

Jeśli zaś chodzi o treść zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 września 2015 r., w którym dokonano zmiany zapisu zawartego w zaświadczeniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. z zapisu - samochód osobowy na ciężarowy należy wskazać, że określanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odbywa się na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług VAT

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż T.S. nabył prawo rozporządzania samochodem marki Nissan X-Trail jak właściciel przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Zatem, obowiązek podatkowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu powstał z chwilą jego przemieszczenia na terytorium kraju. Podatnikiem, zgodnie z art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a jeśli przemieszczenia samochodu dokonał inny podmiot niż ten, który nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, podatnikiem jest podmiot, który nabył to prawo. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany - bez wezwania organu podatkowego - złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później niż w dniu rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej w terminie 30 dni, liczonych jak powyżej (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.).

Zasadnie organ przyjął, iż skoro T.S. pojazd sprowadził do kraju w dniu 21 marca 2012 r., powinien winien złożyć deklarację uproszczoną od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu u Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie później niż w dniu 4 kwietnia 2012 r. i nie później niż do dnia 20 kwietnia 2010 r. zapłacić na rachunek Izby Celnej w Ł. należny podatek akcyzowy. Zasadnie również organ dokonał wyliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a. według średniej wartości rynkowej samochodu na dzień 21 marca 2012 r., przyjmując za podstawę opodatkowania jego transakcyjną wartość w wysokości 19.441,00 zł.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia nie było konieczne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego w celu oceny zmian konstrukcyjnych i cech ww. pojazdu.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187, art. 191 oraz 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

D.Cz.