Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1216/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.190 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 583/11 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz L. S. kwotę 3512 (słownie: trzy tysiące pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 583/11, oddalił skargę L. S., dalej jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia 23 września 2010 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 145.843 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego stosownie do art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 37.058 zł. Oceniając wszystkie dowody organ odwoławczy uznał, że skarżący uprawdopodobnił fakt dysponowania na początek 2004 r. oszczędnościami w kwocie większej, niż przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednocześnie jednak organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżący w pozostałej części uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 ar Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 68 § 4 w związku z art. 127 tej ustawy poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w okresie przedawnienia uprawnienia organu do wymiaru zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zauważył, że określona przez ustawodawcę treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego, w ramach którego organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." wskazał na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 68 § 4 i art. 70, art. 208 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 233 § 3, art. 229, art. 127 oraz art. 233 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając to na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę przede wszystkim to, że przywołany przepis podatku dochodowego został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w L.).

Zarzuty naruszenia procedury są rezultatem zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan "niekonstytucyjności", o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.