Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1,2,3, art. 2 ust. 1,art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 3  pkt 3, 5, 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 237 (dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej w skrócie "Kolegium" lub "SKO") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania pana K. P. (P.) - dalej w skrócie "strona" lub "podatnik"- od decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. Nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż zaskarżoną odwołaniem decyzją organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł. Organ pierwszoinstancyjny podał, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez stronę informacji podatkowej oraz danych z ewidencji gruntów zgodnie z obowiązującymi stawkami na 2016 r., według wyliczenia przedmiot opodatkowania: budowle - działalność gospodarcza 2%, podstawa opodatkowania - wartość [...] zł, kwota podatku – [...] zł.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy, a szczególności:

1) błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji poprzez przywołanie jej ogólnikowo jako art. od 2 do 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zamiast koniecznego wskazania konkretnego przepisu z określeniem numeru artykułu, ustępu oraz punktu, z których wynika zobowiązanie podatkowe;

2) błędne zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania jako budowli;

3) naruszenie art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez wskazanie, że przedmiotem opodatkowania jest budowla.

W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Rozpoznając sprawę Kolegium odwołało się do przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014.849 ze zm. - dalej u.p.o.l. lub ustawa podatkowa), art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2013.1409 ze zm.), dalej również P.b., przytaczając ich treść, a następnie wskazało na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy podatkowej oraz art. 21 § 5, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. stwierdzając, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2015 r. i 2016 r. ustalił, że podatnik jest właścicielem pawilonu handlowego nr [...] położonego na placu targowym w T. przy ul. [...], o wartości [...] zł. Zespół pawilonów usytuowany jest na działce nr [...], która nie stanowi własności strony (dowód - wypis z rejestru gruntów wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r., dane z księgi wieczystej [...]). Budowa tymczasowych pawilonów handlowych zakończona została w 2008 r. a okres użytkowania wyznaczony został do dnia 25 czerwca 2032 r. W stosunku do gruntu, na którym realizowana była inwestycja stronie przysługuje prawo najmu. Strona wraz z innymi najemcami, wspólnie dokonała nakładów poprzez sfinansowanie kosztów całej inwestycji. Przedmiotowe pawilony handlowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi przeznaczonymi do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianymi do przeniesienia w inne miejsce. Natomiast jak wynika z umowy najmu zawartej z właścicielami gruntu, w razie rozwiązania umowy najemca będzie zobowiązany usunąć pawilon handlowy z przedmiotu najmu. Przedmiotowy pawilon handlowy, który nie jest związany trwale z gruntem, a którego właścicielem jest podatnik nie stanowią budynku. Nie można go także zaliczyć do obiektów małej architektury, ani też do urządzenia budowlanego. Natomiast, przedmiotowy pawilon handlowy jest tymczasowym obiektem budowlanym, który nadal jednak mieści się w grupie obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b. Tymczasowe obiekty budowlane są zatem tylko "pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych" (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405). Kolegium dalej odwołało się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, w której NSA przesądził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem SKO, w niniejszej sprawie na uwagę zasługuje także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, którego zasadnicze tezy organ przytoczył.

Kolegium stwierdziło, iż w przedstawionym stanie faktycznym pawilon handlowy, którego właścicielem jest strona nie jest trwale z gruntem związany, nie stanowi budynku, nie jest także obiektem małej architektury ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jest natomiast obiektem budowlanym tzn. stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a tym samym jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO zacytowało przepis art. 4 ust. 1 tej ustawy, by stwierdzić, że działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą. Budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotowy pawilon podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik w dniu 8 grudnia 2015 r. złożył w organie I instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości wskazując do opodatkowania pawilon nr [...] położony w T. przy ul. [...] o wartości [...] zł wraz z pisemnym oświadczeniem, w którym poinformował, że nie prowadzi ewidencji środków trwałych i nie jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto zgodnie z załącznikiem nr 5 do umowy o generalne wykonawstwo inwestycji, wartość wewnętrznej instalacji elektrycznej, przypadająca na jeden pawilon wynosi [...] zł.

SKO przytoczyło treść art. 165 O.p. stwierdzając, że w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 526/12). Zdaniem Kolegium bezspornie przepis ten w praktyce może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatnika, wobec którego ustalono już podatek w poprzednim roku podatkowym i co istotne nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków.

Konstrukcja przepisu nie zawiera domniemania prawnego co do niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres ale dopuszczalne jest takie przyjęcie z okoliczności niezłożenia przez podatnika informacji o zaistnieniu zmian w stanie faktycznym, które to zmiany mają znaczenie dla wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/10 (LEX nr 1218925) wyjaśnił, że gdy organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.) nie oznacza to, iż postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości nie toczy się. Organ bowiem nie wydaje tylko postanowienia, natomiast przeprowadza postępowanie, analizując stan faktyczny, poddając badaniu dowody zgromadzone w postępowaniu za uprzednie lata. Oznacza to, iż organ podatkowy zapoznaje się, albo winien zapoznać się z stanem faktycznym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w poprzednich okresach.

Mając na względzie powyższe ustalenia Kolegium nie stwierdziło naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego. Decyzja wydana także została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego, prawidłowo wskazano w niej przepis, z którego wynika zobowiązanie podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż przedmiotem opodatkowania są budowle, podstawą opodatkowania są budowle o wartości [...] zł, stawka podatkowa wynosi 2%. Kwota podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi [...] zł (winno być [...] zł).

Tym samym w ocenie Kolegium zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 2 ust. 1, art. 3

ust. 1, art. 4 ust. 1 u p.o.l. oraz art. 3 P.b. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację, 2) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych - jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na koszt Gminy T..

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż jak wynika z treści decyzji SKO - podstawą orzeczenia był art. 4 ust. 1 u.p.o.l, a w szczególności cytowany przez SKO pkt 3 (jak na str. 2 uzasadnienia) - bez odniesienia tego stwierdzenia do przepisów prawa budowlanego. Pozostaje to w sprzeczności z art. 1 ust. 1 P.b., ponieważ definicje i pojęcia budowli w tej ustawie są zasadniczo różne niż w ustawie podatkowej. Zdaniem strony skarżącej bezspornym pozostaje, że kiosk nie jest budynkiem ani budowlą w rozumieniu art. 3 P.b. Tym samym nie jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Aby ustalić podatek w jego przypadku, musiałyby zostać spełnione dwie równoczesne przesłanki: prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu, które jest budowlą.

Według skarżącego przesłanka wymieniona jako druga nie występuje. Według skarżącego SKO uznało, że podstawą do naliczenia podatku jest sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej - przy jednoczesnym wskazaniu, że przedmiotowy obiekt nie stanowi budowli - w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli więc obiekt nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to także nie może nim być wg u.p.o.l. Kwalifikacja techniczna danego obiektu jako budynku, budowli itp. wynika bowiem z prawa budowlanego - a nie innych przepisów. Prawo podatkowe i prawo budowlane służą bowiem innym celom. Ponadto, jeżeli dany obiekt nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, to niemożność kwalifikacji go jako budowli powoduje niemożność zaliczenia go do obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania. Tymczasem SKO nie wyjaśniło w sposób prawidłowy tej kwestii. Przytoczony natomiast w decyzji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. przeczy w całości twierdzeniom tegoż organu orzekającego. Według Trybunału Konstytucyjnego za budowle w świetle przepisów ustawy o podatkach można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. oraz urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Skarżący podkreślił, że jego miejsce sprzedaży nie odpowiada tym definicjom - albowiem nie jest "budowlą" opisaną w art. 4 ustawy podatkowej. Końcowo skarżący zauważył, iż zaskarżona decyzja SKO jest całkowicie sprzeczna z orzeczeniem tegoż SKO z dnia [...] r. (jak w załączeniu). Jedna i druga decyzja dotyczy tego samego terenu, identycznych obiektów, takiego samego stanu faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z porządku prawnego

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa, na gruncie podatku od nieruchomości, obiektu w postaci pawilonu handlowego służącego skarżącemu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Stanowiska stron sporu sądowego zostały wyżej przedstawione wraz z opisem ustaleń faktycznych i przebiegu postępowania, a zatem nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Skarżący zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego a to: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestie sporne w niniejszym postepowaniu były już przedmiotem oceny dokonanej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 776/16, przy czym sprawa ta dotyczyła innych pawilonów handlowych położonych na placu targowym w T. przy ul. [...]. W powołanym wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną przywołaną w uzasadnieniu tego wyroku i powtórzy ją jako własną w dalszej części motywów pisemnych rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa, że z dniem 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. W związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, nowe brzmienie otrzymała definicja obiektu budowlanego. Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiekt budowlany oznacza budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie przepisu sprzed nowelizacji, przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Podkreślenia wymaga, że zmiana przepisu wpływa zasadniczo na opodatkowanie urządzeń budowlanych i instalacji, które nie należą do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, mieszczących się wewnątrz budynków i budowli. Zauważyć bowiem należy, że w nowym brzmieniu przepisu ustawodawca wyłączył z zakresu pojęcia obiekt budowlany urządzenia i instalacje, a włączył jedynie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że pomimo zacytowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znowelizowanego przepisu art. 3 pkt 1 P.b., swoją konkluzję Kolegium oparło na przepisie w brzmieniu przed nowelizacją uznając, że pawilony handlowe są obiektami budowlanymi tzn. stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a tym samym są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Prezentowany przez Kolegium pogląd, mimo iż nawiązuje do powołanej na jego poparcie uchwały siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 11/13, w istocie pozostaje z tą uchwałą w sprzeczności.

Kwestia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, której dotyczą zarzuty skargi, uregulowana została w art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, definiuje w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, wskazując, że należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast art. 3 pkt 3 P.b. stanowi, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to ma charakter otwarty. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - w myśl art. 3 pkt 5 P.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W sprawie poza sporem pozostaje, że pawilon handlowy nie może być zaliczony do budynków (brak trwałego związania z gruntem), nie jest również obiektem małej architektury. Koniecznym jest zatem rozważenie, czy zasadnie organy podatkowe uznały go za budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej.

Dokonując wykładni przywołanych przepisów prawa nie sposób pominąć rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje.

Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b. był także rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, stwierdził, że każdy tymczasowy obiekt budowlany można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 2% jego wartości, jeżeli spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

- jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej;

- stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b.

- jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podejmując omawianą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 33/09) oraz stwierdził, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Podkreślenia wymaga, iż według NSA każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. W cytowanej uchwale NSA uznał, że o ile definicje "budowli" i "urządzenia budowlanego" w prawie budowlanym mają charakter definicji otwartych których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podobne zapatrywanie jest prezentowane również w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnej, który odwołując się do wyroku TK P-33/09 zwracał uwagę, że wykazowi budowli z art. 3 pkt 3 P.b. dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (por. wyrok z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14 i z dnia z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718), dalej p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aprobując stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale stwierdzić - zdaniem Sądu - należy, iż przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 P.b. to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że pawilon handlowy, stanowiący tymczasowy obiekty budowlany w rozumieniu P.b., niepołączony trwale z gruntem, nie został expessis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. Jednocześnie SKO nie wykazało, że jest on kwalifikowany jako budowla (a nie jako tymczasowy obiekt budowlany) w innych przepisach tej ustawy, czy w załączniku do niej. Jakkolwiek bowiem w orzecznictwie sądowym, dopuszcza się opodatkowanie obiektów o przeznaczeniu, cechach i parametrach technicznych porównywalnych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Kwalifikacja pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych (art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Nie może przeto być akceptowana w świetle jednoznacznych wywodów Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

W świetle cytowanej uchwały NSA i wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz przytoczone uwagi dotyczące zasad określoności przepisów daninowych, co jest akcentowane w wyrokach TK, uprawniają do stwierdzenia, że w przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 P.b. to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 802/14 i 803/14, WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 516/16, z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 531/16 oraz z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 730/16, WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 802/15, WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 887/12).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że pawilon handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b., niepołączony trwale z gruntem, nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane.

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że pawilonu handlowego będącego przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji, przy dokonanych przez organy podatkowe ustaleniach, nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Z powodów wyżej opisanych Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1860).