Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2882/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par.6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także jako "Dyrektor IS") zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. i określił M. T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M. (dalej: "Strona"; "Podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 59.126 zł.

Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., (zwany dalej także jako "Dyrektor UKS w W.") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. wszczął postępowanie kontrolne u Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS w W. ustalił, iż M. T. uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r., wydatki udokumentowane 17 fakturami wystawionymi przez firmę "F." Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 177.320,00 zł oraz 16 fakturami wystawionymi przez firmę L. A. P. na łączną kwotę netto 127.686,00 zł, przez co doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 305.006,00 zł.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT, wystawione przez podmioty F. Sp. z o.o. i L. A. P. na rzecz M., nie potwierdzają wykonania czynności w nich wykazanych, a zapisy dokonane na podstawie tych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy M. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym faktury VAT wystawione przez Spółkę F. i L. A. P. nie mogą stanowić dowodów księgowych i być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ faktury te nie potwierdzają nabycia usług w nich wykazanych przez M..

Ustalenia te wynikają z przeprowadzonej kontroli skarbowej w F. Sp. z o.o., podczas której stwierdzono, iż spółka ta nie dysponowała w 2004r. specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi poligraficzne, w tym wymienione w fakturach wystawionych dla firmy M. T. – M..

Nie stwierdzono również, aby w okresie objętym kontrolą F. Sp. z o.o. podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Stwierdzono natomiast, że z przedstawionej dokumentacji Spółki nie wynika zakup tego typu usług, które mogły być następnie "odsprzedane" na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz M..

Organ podkreślił, że Spółka F. była pośrednikiem w sprzedaży różnych usług, tj. dokonywała zakupu usług, a następnie ich odsprzedaży, jednak większość jej kontrahentów po stronie zakupu była podmiotami nieistniejącymi. Usługi fakturowane przez podmioty nieistniejące nie były przez nie w rzeczywistości świadczone, nie świadczyła ich również F., nie przedstawiono także dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług przez inne podmioty bądź osoby. W okresie objętym kontrolą w 2004r. F. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, co wynika z Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2004r. Również z "Rachunku zysków i strat za 2004r." wynika, iż w 2004r. Spółka F. nie poniosła kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz innych kosztów związanych z wynagrodzeniami, tj. kosztów składek na ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia. Powyższe potwierdza również informacja udzielona przez inspektora kontroli skarbowej, który prowadził kontrolę skarbową w F. Sp. z o.o. Na podstawie w/w informacji z raportów kasowych sporządzonych w 2004r. w Spółce F. nie wynikają żadne wypłaty gotówkowe z tytułu wynagrodzeń dla osób zatrudnionych na podstawie jakichkolwiek umów o pracę lub umów cywilno-prawnych.

W trakcie kontroli nie przedłożono również żadnych umów świadczących o podzlecaniu przez F. Sp. z o.o. usług poligraficznych polegających na wykonaniu opracowań graficznych, naświetlaniu, wpisywaniu tekstu, składaniu i łamaniu, skanowaniu, wydrukach próbnych itp.

Organ I instancji wskazał również, że przesłuchiwany w toku kontroli w charakterze Strony Prezes Spółki F. Sp. z o.o. nie wiedział, na czym polegają czynności wymienione w treści faktur, a dotyczące usług poligraficznych świadczonych na rzecz firmy M. T. – M.. Nie pamiętał również, kto i na jakim sprzęcie świadczył usługi poligraficzne, które były przedmiotem sprzedaży - m.in. do M..

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Skarbowego w W. podkreślił, że analogiczne ustalenia wynikają także z zeznań Strony – M. T. oraz z zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków: W. T., R. W. oraz pracowników zatrudnionych w M. w 2004r., wymienionych w "stopkach redakcyjnych" wydawnictw firmy M..

W prowadzonym postępowaniu podatkowym przesłuchano również D. D. - zastępcę redaktora naczelnego wydawnictwa "N. od połowy 2004r. do listopada 2008r., W. S. - redaktora technicznego wydawnictw "O. "F. ", "N."A.", "M.", "K."; M. P. - sekretarza redakcji czasopisma "M. i "A." oraz pracującą przy organizacji kongresów i sympozjów naukowych. Wymienione osoby także nie potwierdziły faktycznego wykonania usług przez F. Sp. z o.o. na rzecz M. M. T..

Również faktury wystawione przez firmę L. A. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i - w szczególności - usług w nich opisanych.

Dyrektor Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przedstawił A. P. zarzut m.in., iż w okresie od dnia 16.01,2003r. do dnia 15.12.2005r. w W., działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako właściciel firmy L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot między innymi na rzecz M. w W. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 §2 Kodeksu Karnego Skarbowego w związku z art. 6 §2 ww. ustawy.

Podkreślił, że A. P. przyznał się do przedstawionego mu zarzutu, a z jego zeznań złożonych w charakterze podejrzanego wynika, że:

- w latach 2003-2005 wystawiał fikcyjne faktury dla wielu firm, m.in. na rzecz M. M. T.,

- pośrednik zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur na usługi poligraficzne za odpłatnością w postaci prowizji 2-3 % wartości brutto wystawionej faktury,

- firma L. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani personalnego, aby móc świadczyć usługi wymienione w wystawionych fakturach VAT,

- żadne czynności wymienione w fakturach nie zostały wykonane, zaś faktury fikcyjne wystawiał na podstawie otrzymanego wykazu firm oraz usług i kwot, na jakie miały być wystawione faktury,

- faktury podpisywał sam jako "Jankowska", w miejscu osoby uprawnionej do wystawiania faktur, po uprzednim przyłożeniu pieczęci o treści " L. K.J." - osoba fikcyjna, aby uwiarygodnić wystawiane faktury,

- wystawione faktury były od niego odbierane i zawożone do kontrahentów, zaś płatności z tytułu wystawionych faktur VAT były dokonywane prze odbiorców za pomocą przelewów bankowych na konta wskazane w fakturach (A. P. podejmował pieniądze z banku i po potrąceniu prowizji przekazywał pieniądze pośrednikowi).

Organ podniósł też, że zarówno M. T., jak i W. T., poza spornymi fakturami, nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabywaniu usług od L. A. P..

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej także jako "ustawa o pdof), organ pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione na podstawie przedmiotowych faktur VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowym wydatkom poniesionym na uregulowanie płatności za czynności niedokonane nie można przypisać waloru, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dlatego też decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 59.126,50 zł.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego;

2) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że L. A. P. oraz F. Sp. z o.o. nie wykonały usług szczegółowo opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących je ze skarżącym.

Mając na względzie powołane zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w omawianej sprawie, ewentualnie;

2) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IS w W. rozpoznając sprawę, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] lipca 2011r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 59.126 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podjęte ustalenia wobec M. T. są prawidłowe, pomimo uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. M. T. w wysokości 59.126 zł.

Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w całości było niezgodne z art. 63 § 1 O.p. określenie kwoty zobowiązania M. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 59 126,50 zł, tj. bez zaokrąglenia do pełnych złotych.

Natomiast organ I instancji zasadnie uznał, że sporne faktury VAT wystawione przez spółki F. oraz L. A. P. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy przyjął za Dyrektorem Urzędu Skarbowego w W., że w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. bezspornie stwierdzono, iż Spółka F. nie dysponowała w 2004r. specjalistycznym sprzętem ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi poligraficzne, w tym wymienione w fakturach wystawionych dla firmy M..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej W., tak jak w ocenie organu pierwszej instancji, zeznania pracowników F. Sp. z o.o. - wbrew twierdzeniom Strony - wcale nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez tę Spółkę na rzecz M. M. T..

Podobnie, w świetle zgromadzonych dowodów w związku z transakcjami pomiędzy L. a M., zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał, że faktury wystawione przez A. P. w imieniu L. A. P. dla M. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym nie dał wiary dowodom z wyjaśnień Strony złożonych do protokołu w dniu 1 października 2009r. oraz zeznaniom świadka W. T.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył przy tym, iż argumentem potwierdzającym prawidłowa ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jest prawomocny od dnia 5 sierpnia 2010r. wyrok Sądu Rejonowego dla W. - [...] Wydział Karny z dnia 28.07.2010 r., sygn. akt [...] przeciwko A. P. podejrzanemu o to, że w okresie od dnia 16.01,2003r. do dnia 15.12.2005r. w W. przy ul. L. [...] działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, jako właściciel L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wskazany wyżej podmiot, między innymi na rzecz M., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 §2 kks w związku z art. 6 §2 kks, w którym zezwolono A. P. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnienia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Skarbowego w W. w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, a następnie wykorzystał go w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z regułą określoną w art. 187 §1 O.p., co pozwoliło organowi podatkowemu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Podobnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego zgodnie z normami wynikającymi z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p.

Dlatego też ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Podatnika została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podnoszonego w odwołaniu, że organ nie odniósł się do korzystnych dla Podatnika zeznań M. P., organ odwoławczy stwierdził, że ocena w tej kwestii dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa. Trudno bowiem z okoliczności kilkukrotnego dostarczenia przesyłki o niewiadomej zawartości do F. i do drukarni na ul. L. (gdyż świadek nie była informowana o zawartości przesyłek) wywieść pozytywny argument, iż jest to dowód na wykonanie w 2004r. usług przez F. Sp. z o.o.

Podobnie, tak jak w ocenie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej W. uznał, że zarówno Strona jak i przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili okoliczności ani nie przedstawili przekonywujących dowodów, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. potwierdzają wykonanie usług w nich wymienionych przez w/w wystawcę.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zakwestionowane faktury zakupu od F. Sp. z o.o. zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. M. zawierają się w zbiorze faktur uznanych za nierzetelne w protokole kontroli skarbowej z dnia 31 maja 2006r. i w decyzjach ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2004r. wydanych dla F. Sp. z o.o. w związku z ustaleniami wskazanej kontroli skarbowej.

Z uwagi na powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty odwołania, iż ustalenia organu stoją w sprzeczności z przeprowadzonymi w ramach postępowań dowodami z zeznań świadków, oraz że odmówienie wiarygodności zeznaniom W. T. nie zostało przez organ uzasadnione, gdyż organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy (na stronie 7 skarżonej decyzji) uzasadnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom m.in. W. T..

Niezależnie od wskazanych okoliczności i dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w odniesieniu do ustaleń organu I instancji w zakresie faktur wystawionych przez L. A. P., argumentem potwierdzającym prawidłowa ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jest prawomocny od dnia 5 sierpnia 2010r. wyrok Sądu Rejonowego dla W. - [...] Wydział Karny z dnia [...].07.2010 r., sygn. akt [...] na mocy którego A. P. został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 §2 kks w związku z art. 6 §2 kks, w którym zezwolono A. P. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, tj. za to, że w okresie od dnia 16.01.2003r. do dnia 15.12.2005r. w W. działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, jako właściciel L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wskazany wyżej podmiot, między innymi na rzecz M.. Zgodnie zaś z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślił przy tym, że wprawdzie we wskazanym wyroku Sąd wymienił konkretne faktury wystawione przez A. P. na rzecz M. w 2003r., 2004r. i nie wymienił jednej z nich, tj. faktury Nr [...] z dnia 29.12.2004r. na kwotę netto 9.470,OOzł, to jednak nie ma to wpływu na ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowym postępowaniu, gdyż na wstępie sentencji wyroku Sąd ten stwierdził, iż A. P. jako właściciel firmy L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu w/w firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług w okresie od dnia 16.01.2003r. do dnia 15.12.2005r. Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego zatem wynika, że proceder wystawiania przez A. P. nierzetelnych faktur sprzedaży w imieniu firmy L. A. P. dotyczył całego 2004r" a A. P. przyznał się, iż okresie od 16.01.2003r. do 15.12.2005r. nie świadczył żadnych usług i wystawiał fikcyjne faktury, m. in. na rzecz Podatnika.

Zatem, w sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie bądź nie określonej czynności, np. zakupu usług, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym kontrahentów tej czynności, że dostawy nie miały miejsca, wiąże organy i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane jak w rozpatrywanej sprawie przez organy czynności zakupu usług nie miały miejsca.

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 3003/10) w przedmiocie podatku VAT - oddalający skargę Podatnika.

Uzasadnione zatem jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez L. A. P. w 2004r. (przedstawione w tabeli b) na stronach 5 i 6 skarżonej decyzji) o wartości łącznej 127.686,00zł, a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. przez M. T. pod nazwą M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy o pdof M. T. obowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem prawidłowe jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę F. i L. A. P. nie potwierdzają nabycia usług w nich wykazanych przez M., a przez to nie mogą stanowić dowodów księgowych i być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Wydatek mający zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien zostać udokumentowany we właściwy sposób oraz obejmować rzeczywiste transakcje zawarte pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Zatem uprawnione jest stwierdzenie zawarte na stronie 7 i 8 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, iż wydatki poniesione na podstawie spornych faktur wystawionych przez Spółkę F. i L. A. P. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ustawy o pdof, gdyż przedmiotowym wydatkom poniesionym na uregulowanie płatności za czynności niedokonane nie można przypisać waloru, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Na decyzję Dyrektora IS w W. M. T. (zwany dalej jako "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym;

3) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie części wnioskowanych dowodów;

4) art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także,

5) art. 191 O.p., wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez uznanie, że Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2011 r. została uznana za prawidłową na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, mimo iż przeprowadzono ją w części bez udziału strony, na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych) - co powoduje, zdaniem Strony, że do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, a w konsekwencji, co uniemożliwia organom podatkowym prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego;

5) art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Podatnika za nierzetelne pomimo braku przesłanek;

6) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystępowanie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący podniósł, że doprowadziły one w efekcie do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, poprzez wyłączenie poniesionych przez Stronę wydatków z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podtrzymał wcześniejsze zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, które doprowadziły organ do wydania, a następnie utrzymania zaskarżonej decyzji.

Formując zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. Skarżący podniósł, iż księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie a zapisy w nich dokonane odzwierciedlają w pełni stan rzeczywisty.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, skoro organy zakwestionowały "umowny stosunek prawny pomiędzy jego firmą a kontrahentami" oraz "czy umowy były wykonywanie zgodnie z treścią tego stosunku", tj. czy zostały wykonane na rzecz jego firmy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ustawy pdof wyraził pogląd, że nie ma podstaw do kwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych przez Stronę na podstawie faktur wystawionych przez F. oraz L. wydatków z uwagi na to, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, a wydatki zostały rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż w skardze powtórzony został zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które były już przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.

Podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w której nie stwierdził naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania przez organ I instancji oraz stwierdził, że podjęte ustalenia wobec M. T. są prawidłowe, pomimo uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 59 126 zł. Przypomniał też, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w całości było niezgodne z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej określenie kwoty zobowiązania M. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 59 126,50 zł, tj. bez zaokrąglenia do pełnych złotych.

W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2012 r., stanowiącego "uzupełnienie stanowiska Skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r." dodatkowo zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że w jego ocenie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., okres 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności PIT za 2004 r.(a bieg terminu nie został zawieszony ani przerwany), upłynął z końcem 2010 r., a zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Oznacza to, że decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2011 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jako taka winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego przez jej uchylenie.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, że nie został powiadomiony o tym, że w jego sprawie toczy się postępowanie karnoskarbowe w zakresie rozliczenia podatku PIT za 2004 r. Ponieważ nie zostało mu przedstawione postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czego wymaga przepis art. 303 w zw. z art. 313 Kodeksu postępowania karnego, tym samym nie został zawieszony termin przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił, że informację o tym, iż prowadzone jest postępowanie karno-skarbowe powziął na podstawie Arkusza Odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2011 r., a więc dokumentu udostępnionego mu po zakończeniu roku 2010 r.

W toku postępowania sądowego Sąd przeprowadził dowód z:

a) z arkusza odwoławczego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 201 Or. przesłanego wraz z aktami w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. od decyzji z dnia [...] marca 2010 r.;

b) postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się, dla celów rozliczenia podatków od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2005r oraz dochodowego za lata 2003-2005 podmiotu M. M. T., nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup towarów w podmiocie "L. A. P. oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu M. M. T.;

c) pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2012 r. na okoliczność prowadzonego w stosunku do M. T. postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi obejmuje trzy płaszczyzny zarzutów.

Pierwsza - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w postępowaniu kontrolnym w pełni stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji, nieuwzględnienie części wnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania dowodów, naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także, przeprowadzenia w części postępowania bez udziału strony oraz, w szczególności, uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek.

Drugi z zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumpcji i sprowadza się do tego, że - w ocenie Skarżącego - naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania doprowadziły do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, poprzez wyłączenie poniesionych przez Skarżącego wydatków z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trzeci zarzut, zgłoszony bezpośrednio przed rozprawą, dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie Skarżący na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (w sprawie o sygn. akt P 30/11) wywodzi, że niepowiadomienie o tym, że w jego sprawie toczy się postępowanie karnoskarbowe w zakresie rozliczenia podatku PIT za 2004 r. spowodowało, że nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym okres 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności PIT za 2004 r., upłynął z końcem 2010 r., co w konsekwencji prowadzi do tego, że "decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2011 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jako taka winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego przez jej uchylenie".

Rozpoznając skargę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wykluczenie wystąpienia przedawnienia stanowi bowiem warunek sine gua non aby organ odwoławczy mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego - w przedmiotowej sprawie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p.

W tym miejscu należy skonstatować, że jakkolwiek zarzut przedawnienia zobowiązania nie został przez Skarżącego podniesiony w trakcie postępowania podatkowego, w tym w fazie postępowania odwoławczego, to Dyrektor IS w W. przed wydaniem decyzji ostatecznej, z urzędu rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Mianowicie w uzasadnieniu swej decyzji podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe - co do zasady - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2010r., gdyby nie zaszły okoliczności określone w Ordynacji podatkowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Okolicznością taką jest wszczęcie w dniu 2 listopada 2009r. przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postępowania w sprawie przeciwko Skarżącemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegające na posłużeniu się, dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2004r. przez podmiot M. M. T. z/s w W., nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup towarów i usług w podmiocie F. Sp. z o.o. z/s w W. i podmiocie L. A. P. z/s w W., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej 50.000zł oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 kks, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu M. M. T. z/s w W., w okresie od stycznia 2003r. do grudnia 2005r., w części dotyczącej ujęcia w księgach i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatków od towarów i usług oraz podatku dochodowego zapisów zdarzeń gospodarczych związanych z rzekomym dokonaniem zakupów towarów i usług w podmiocie L. A. P..

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe określone powyżej, w ocenie organu odwoławczego spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 2 listopada 2009 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002r. - Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.).

Dyrektor IS w W. stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała również sytuacja przewidziana w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl w/w przepisu bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r. wynika, że postępowania te zostały połączone w jedno, a następnie zawieszone do czasu pojawienia się w obrocie prawnym ostatecznych decyzji podatkowych w podatkach objętych śledztwem.

W związku z zaistniałym pomiędzy stronami sporem na tym tle oraz, w szczególności, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.; sygn. akt P 30/11 oraz zaprezentowane stanowiska stron, Sąd zobowiązany był dokonać oceny czy zawieszenie terminu przedawnienia opisane przez decyzje podatkowe nastąpiło zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że : "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12m września 2002 r. zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Odnoszą się do powyższego zagadnienia na wstępie wskazać należy, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 § pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisem, zobowiązanie podatkowe - co do zasady - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podkreślenia wymaga, że na przestrzeni lat brzmienie przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej ulegało zmianom.

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przepis art. 70 Ordynacji podatkowej stanowił, że:

"§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

Powyższe brzmienie zostało nadane na mocy przepisu art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) i w takim kształcie obowiązywało od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Dalej wskazać trzeba, że rekonstrukcja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. upoważnia do stwierdzenia, że przepis ten w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bliżej nie precyzował rodzaju wszczętego postępowania, a uściśliła go dopiero zmiana wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199),obowiązująca od dnia 1 września 2005 r., poprzez zapis: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny pominął cytowane zmiany przepisu uznając, że konstytucyjne prawa podmiotowe każdego obywatela nakazują uprzedzić go o jego prawach i obowiązkach. Trybunał stwierdził bowiem, że podatnik musi mieć świadomość, że wszczęte postępowanie karne lub karno skarbowe zawiesiło bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może się to odbywać poza jego wiedzą bowiem uniemożliwia to jego prawa do obrony. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pk-cie 5.1. wyroku: "Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji". Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, na pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie z 8 grudnia 1992 r" sygn. K 3/92, OTK w 1992 r" poz. 26).

Wyrok ten wskazuje, że każdy obywatel Państwa Polskiego musi mieć świadomość o prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, aby mógł korzystać z możliwości ochrony i obrony swoich praw. Wszczęcie postępowania w fazie ad rem (w sprawie) musi wykazywać związek przyczynowy z zobowiązaniem podatkowym, a przedstawienie zarzutów w fazie ad personam dopiero wykaże go w szczegółach. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg przedawnienia, a na tym etapie podatnikowi nie jest stawiany jeszcze zarzut popełnienia występku lub występku skarbowego, ale czyn jako taki zostaje już określony w postanowieniu, to stosownie do art. 165 Ordynacji podatkowej podatnik winien być powiadomiony o takiej okoliczności.

Z całą też pewnością postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi mieć związek przyczynowy pomiędzy czynem karnym czy karnym skarbowym Skarżącego, a zobowiązaniem podatkowym Skarżącego. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek postępowanie karne czy karne skarbowe, ale postępowanie związane z zobowiązaniem konkretnego podatnika. Wobec tego wszczęcie postępowania, co do zasady, musi dotyczyć tej samej osoby.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy oraz mając na uwadze ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Skarżącego, że w aktach sprawy nie ma jednoznacznych dowodów które wskazywałyby, że został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak już wskazano wcześniej, w aktach sprawy znajduje się co prawda postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się, dla celów rozliczenia podatków od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2005r oraz dochodowego za lata 2003-2005 podmiotu M. M. T., nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup towarów w podmiocie "L. A.P. oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu M. M.T., jednakże z postanowień tych nie wynika, aby zostały one kiedykolwiek Skarżącemu doręczone czy w jakikolwiek inny sposób został z nimi zapoznany do 31 grudnia 2010 r., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W aktach z postępowania podatkowego na powyższą okoliczność nie ma też dowodów wskazujących na to czy Skarżący został poinformowany, że wzmiankowane wyżej postępowanie - skutkujące w ocenie organu odwoławczego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego - toczy się w sprawie lub, że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko niemu (in personam), o czym musiałby być zawiadomiony.

Podkreślić przy tym należy, że - przyjmując za organem - nawet najbardziej korzystną "interpretację" omawianego przepisu, tj. jak wskazuje organ w swoim piśmie procesowym z dnia 13 września 2012r., że "kodeks karny ani kodeks karny skarbowy (...) nie przewidują doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, o połączeniu postępowań czy zawieszeniu postępowania prowadzonego w sprawie" to i tak organ nie udowodnił, że Podatnik - Skarżący o tym takim postępowaniu został powiadomiony w innej formie lub trybie.

W ocenie Sądu, mając na względzie przywołany na wstępie niniejszych rozważań wyrok Trybunału Konstytucyjnego, podatnik winien być w sposób wyraźny i jednoznaczny zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nie domniemywać o tego typu sprawach i to niejednokrotnie z dokumentów, które nie wykazują bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Ponadto, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zawartemu w piśmie z dnia 13 września 2012r. z załączonych do pisma dokumentów tj. w szczególności arkusza odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2010 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] wcale nie wynika, że Skarżący uzyskał informacje, iż wszczęte jest postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z arkusza odwoławczego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2010 r. przesłanego wraz z aktami w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. od decyzji z dnia [...] marca 2010 r. wynika jedynie, że w tejże właśnie sprawie - bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 2 listopada 2009r. tj. z datą wszczęcia wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak już wyżej wskazano wcześniej, sprawa ta dotyczyła określenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004r., która decyzją z dnia 1 września 2010 r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymana w mocy, a nie podatku dochodowego.

Wynika to wprost z uzasadnienia powołanej powyżej tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. wynika, że "(...) bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń- czerwiec 2004r. i wrzesień-grudzień 2004r. określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony z dniem 2 listopada 2009r. na podstawie postanowienia nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się, dla celów rozliczenia podatku od towarów usług za okres styczeń-grudzień 2004r. M. nierzetelnie wystawionymi fakturami (...)".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody potwierdzają jedynie, iż Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, ale dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. natomiast brak jest podstaw do twierdzenia, iż z treści wskazanych dokumentów Skarżący mógł się dowiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W tym miejscu Sąd dodatkowo wskazuje, że z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 września 2012 r. (k. 77 akt sądowych) wynika również, iż "postępowanie (...) nadal pozostaje na etapie w sprawie co oznacza, iż w jego trakcie nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie kierowano też do Podatników wezwań ani pism, w których byłaby informacja o prowadzeniu postępowań karnych skarbowych" oraz, że "w toku postępowania karnego skarbowego nie przesłuchano tez podatników w charakterze świadków".

Podsumowując w ocenie Sądu brak jest w aktach sprawy dokumentów potwierdzających, iż Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Brak dowodów w aktach sprawy potwierdzających, iż przed upływem terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nadmienić przy tym trzeba, że nie przyniosły takiego rezultatu również działania podjęte przez Sąd z urzędu, gdyż organ nie przedstawił jednoznacznych dowodów na poparcie swoich twierdzeń a zawnioskowane "dowody uzupełniające z dokumentów" w postaci przywołanych i analizowanych wyżej: arkusza odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2010 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w w. z dnia [...] września 2010 r. prowadzą do wniosku, że organ skutecznie nie zawiadomił lub poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem końca 2010 r.

Niezależnie od powyższych wskazanych argumentów, Sąd zauważa, że jest mu znana treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min.Fin. z 2012 r. poz. 48), w której wskazane zostało, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę poglądu powyższego nie może jednak podzielić. Konstytucja przewiduje w art. 188 pkt 1, że Trybunał Konstytucyjny orzeka m.in. w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, jego orzeczenia są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 Konstytucji).

Sędziowie sprawując wymiar sprawiedliwości podlegają Konstytucji i ustawom, wobec powyższego nie mogą pominąć treści wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny i uznać, że skoro w orzeczeniu nie wskazano jego skutków, to orzeczenie żadnych skutków takich nie wywiera. Stanowisko takie stałoby w sprzeczności z art. 190 ust. 1 Konstytucji i pomijałoby treść art. 190 ust. 4.

Stwierdzenie przez sąd konstytucyjny niezgodności z Konstytucją określonego przepisu pozbawia ów przepis mocy obowiązującej i oznacza, że nie może być on podstawą rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach obywatela, a w konsekwencji, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest pominąć powyższy przepis w zakresie wskazanym przez sąd konstytucyjny.

W niniejszej sprawie oznacza to, że Sąd nie może podzielić stanowiska DIS, zgodnie z którym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym to fakcie podatnik został powiadomiony już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując wskazać należy, że na skutek nieprawidłowej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastosowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, doszło również do naruszenia również art. 208 § 1 tejże ustawy, który określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Uznanie, że w sprawie doszło do wydania decyzji określających wysokość zobowiązani podatkowego pomimo przedawnienia czyni zbędnym ustosunkowanie się do zarzutów skargi.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, orzekając o zakresie w jakim nie mogą one zostać wykonane stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 1500 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3600 złotych.