Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, art.21 ust 1 pkt 23b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1229/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "K" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Towarzystwa Budownictwa Społecznego K. S.A. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, zarządzania i administrowania własnym zasobem mieszkaniowym, wspólnotami mieszkaniowymi oraz w zakresie budowy i sprzedaży nowych lokali w systemie deweloperskim. W ramach wyżej opisanej działalności, spółka na bieżąco zajmuje się zarządzaniem mieszkaniami i lokalami użytkowymi w 15 budynkach własnych, zarządzaniem i administrowaniem 8-ma wspólnotami mieszkaniowymi oraz zarządzaniem 22 lokalami, znajdującymi się w 2 innych wspólnotach mieszkaniowych. W ramach powyższego, spółka administruje 1120 lokalami, o łącznej powierzchni 52.752 m2. Ponadto realizuje dwie nowe inwestycje (budynki mieszkalne). Spółka wskazała we wniosku, że ww. budynki zlokalizowane są w siedmiu dzielnicach K. w odległości od 2 do 12 km od siedziby spółki. Biorąc pod uwagę rozmieszczenie obsługiwanych przez spółkę nieruchomości i inwestycji, zarząd musiał rozwiązać problem przemieszczania pracowników w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Korzystanie z usług TAXI, czy zakup samochodów służbowych, okazał się bardzo drogi, a komunikacja miejska zajmowałaby zbyt dużo czasu i nie rozwiązywałaby problemu przewozu materiałów. W związku z tym, zdecydowano się na ryczałtowy zwrot kosztów pracownikom, na używanie samochodów prywatnych do celów służbowych. Z punktu widzenia pracodawcy było to najtańsze i najbardziej efektywne rozwiązanie problemu przejazdów służbowych. Z określonymi pracownikami podpisane zostały umowy, na podstawie których ustalono miesięczny limit kilometrów (w zależności od stanowiska, obowiązków oraz zakresu czynności - od 200 do 700 km miesięcznie). Ustalono również, że pracownik musi być właścicielem samochodu i dysponować nim w czasie pracy. Kwota ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponuje pojazdem do celów służbowych. Każdy pracownik sam pokrywa wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją pojazdu, a spółka wymaga pełnej gotowości do realizacji przejazdów służbowych.

W związku z powyższym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie: czy zwrot przez spółkę wydatków za korzystanie z samochodu prywatnego do służbowych wyjazdów winien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, zwrot wydatków za korzystanie z samochodu prywatnego do służbowych wyjazdów powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Według spółki ww. wydatków nie należy utożsamiać z przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podano również, że zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r. (K 7/13) - za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Mając na uwadze powyższą interpretację należało, zdaniem wnioskodawcy, stwierdzić, że zwrot pracownikowi wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu, celem wykonywania obowiązków służbowych, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom zwrotu kosztów przejazdu leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich przejazdów. Na okoliczność tę powołano wyrok NSA z 23 lipca 2015r., sygn. akt II FSK1689/13 i wyrok NSA z 19 września 2014r., sygn. akt II FSK 2280/12. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków za korzystanie przez pracownika z prywatnego samochodu, celem wykonywania obowiązków służbowych - przyjmując wskazane przez TK kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków, związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty, powinien pokrywać pracodawca.

Minister Finansów w dniu 30 czerwca 2016r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego było nieprawidłowe.

Powyższe interpretacja została wydana w oparciu o art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Powołując się na ww. regulacje prawne, organ zauważył, że z wniosku nie wynikało, aby spółka miała stanowić zakład pracy, którego działalność regulowana jest przez odrębną ustawę, z przepisów której wynikałaby wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez ten zakład, kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu, stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której, wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez ten zakład. Skoro więc brak było przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieścił się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Wskazano dodatkowo, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie dał podstaw do zastosowania innego zwolnienia przedmiotowego, określonego w u.p.d.o.f., które dawałoby możliwość uniknięcia opodatkowania wypłaconych pracownikowi, w ramach zwrotu kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych. Zdaniem organu, oznaczało to, że zwracane przez spółkę wydatki z tytułu używania przez pracownika samochodu prywatnego w celach służbowych, stanowiły przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który powinien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Na poparcie powyższego stanowiska, organ sięgnął do wykładni historycznej u.p.d.o.f. i zwrócił uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą świadczenia, o którym mowa w omawianym wniosku. Do końca 2003r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku, kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych. Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od 1 stycznia 2004r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach. Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 93, poz. 894), częściowo "przywrócono" omawiane zwolnienie. W art. 21 w ust. 1 u.p.d.o.f. dodano bowiem pkt 23b, który zwolnieniem od podatku, obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów, stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, o ile obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów, wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez pracownika. Obecnie obowiązująca regulacja, ogranicza zatem krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Z tych względów, ryczałtowy zwrot kosztów pracownikom za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych, podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę. Natomiast, odnosząc się do przywołanego przez wnioskodawcę orzeczenia TK z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, organ stwierdził, że wyrok ten dotyczył wyłącznie nieodpłatnych świadczeń, zatem nie mógł być zastosowany do świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez pracownika. Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja związana z przysporzeniem majątkowym, polegającym na uniknięciu pomniejszenia majątku. Gdyby bowiem nie zwrot poniesionych kosztów, nastąpiłoby uszczuplenie majątku pracownika, związanego z poniesionymi wydatkami. Dlatego zwracane przez spółkę pracownikowi, wydatki z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 14 lipca 2016r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej naruszało przepisy prawa, zatem wezwanie to było konieczne i zasadne.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, organ nie zgodził się z jedynym zarzutem zawartym w wezwaniu, że jego stanowisko narusza przepisy prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i w całości podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania a ponadto powołując się na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziła, że w praktyce powstawać mogą wątpliwości, czy dany rodzaj świadczenia należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. W tym kontekście powołała się na dyrektywę sformułowaną w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993r. (III SA 2219/92), cytując jej fragment. Strona skarżąca podała także definicję słownikową i ustawową pojęcia "wypłaty pieniężnej" i podniosła, że oprócz wyraźnie wymienionych wypłat pieniężnych, będących przychodem ze stosunku pracy, ustawodawca ustanowił, że przychodem są wszelkie inne kwoty wypłacone pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Strona podała przykłady przychodów ze stosunku pracy (odprawy pieniężne, napiwki, diety, odszkodowanie) i stwierdziła, że za przychód taki należy rozumieć przychód ściśle związany ze stosunkiem pracy, przysługujący pracownikowi, wyłącznie w związku z tym stosunkiem pracy. Zatem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykorzystaniem własnego samochodu dla celów służbowych, nie można było, jego zdaniem, wiązać ze stosunkiem pracy. Powołano się też na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt 3984/14, szeroko cytując go w skardze. Wskazano również, że korzystając z własnego samochodu dla celów służbowych, pracownik ponosi większe koszty, w porównaniu do tych, jakie ponosiłby, gdyby tych przejazdów nie dokonywał. Zwrot tych zwiększonych kosztów nie stanowi dla pracownika korzyści w postaci powiększenia aktywów, ani w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, bowiem, gdyby nie konieczność przemieszczania się, pracownik nie musiałby ponosić zwiększonych kosztów używania własnego samochodu. Wydatki poniesione przez pracodawcę są ściśle związane z realizacją przepisów zawartych w kodeksie pracy, zatem zdaniem strony skarżącej, zwrot zwiększonych kosztów, ponoszonych przez pracownika w związku z wykorzystaniem własnego samochodu do celów służbowych, nie mógł być utożsamiany z przychodem tego pracownika ze stosunku pracy i powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast w odniesieniu do innych, przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, które zdaniem strony skarżącej, przemawiały za słusznością przedstawionego przez nią stanowiska - podkreślono, że jakkolwiek orzeczenia te kształtowały pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczyły wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadały w indywidualnych sprawach, nie były źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogły być wiążące dla organu. Ponadto organ nie miał obowiązku podzielać poglądów wyrażonych w wyrokach zapadłych w indywidualnych sprawach. Niezależnie od tej uwagi, organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem w nich prezentowanych. Wobec powyższego, zarzuty strony skarżącej uznano za bezzasadne i wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Powyższy przepis nakłada także na stronę skarżącą, obowiązek wskazania zarzutów na jakich oparta została skarga (naruszenia przepisów postępowania bądź przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

Rozpoznawana skarga, jakkolwiek sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, powyższych ustawowych wymogów nie wypełnia w tym sensie, że nie zawiera wprost zarzutów wskazujących na naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego.

Jedynie z treści uzasadnienia skargi można wnioskować, że strona skarżąca zakwestionowała zaskarżoną interpretację w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego uznając za błędne stanowisko organu, że brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazuje na to, że wszelkie świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika bez względu na podstawę wypłaty stanowią przychód pracownika i w związku z tym podlegają opodatkowaniu, a ponieważ przedstawiony stan faktyczny nie spełnia przesłanek opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., to nie może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w tym zakresie stanowiska strony skarżącej nie podzielił, uznając zatem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za uzasadnione w kontekście aktualnie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1490/14).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego bezspornym jest, że sporne świadczenie (zwrot ryczałtowych kosztów używania prywatnego samochodu) jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Potwierdziła to sama strona skarżąca wskazując w skardze, że "Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartej z pracownikiem umowy o pracę".

W przypadku wykorzystywania przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych, pracodawca powinien zwrócić koszty jego używania. Jeżeli samochód ten wykorzystywany jest przez pracownika w jazdach lokalnych, co miało miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę, zwrot kosztów używania samochodu prywatnego może przybrać formę (1) miesięcznego ryczałtu obliczonego jako stawka za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne lub (2) "kilometrówki" stanowiącej iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu (dokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu). W niniejszej sprawie zastosowano – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – formułę miesięcznego ryczałtu z ustalonym miesięcznym limitem przebiegu kilometrów.

Z kryteriów przytoczonych wyżej, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika uzasadniona konstatacja organu, że wypłacany pracownikom ryczałt za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, ale tylko jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, ze zm.), ustawa z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), ustawa z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 163, ze zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pracownicy skarżącej spółki są uprawnieni do używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych na podstawie podpisanych umów, w których został ustalony miesięczny limit kilometrów (od 200 do 700 kilometrów miesięcznie). Pracownicy używający samochody prywatne do celów służbowych w ciągu miesiąca sami pokrywają koszty utrzymania i eksploatacji tych samochodów do celów służbowych. Natomiast we wniosku nie wykazano, aby obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynikał wprost z przepisów innych ustaw.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom skarżącej spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez spółkę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Skarżąca spółka kwestionując stanowisko organu odwoływała się do orzecznictwa sądów administracyjnych (m. in. wyroku WSA z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 3984/14), którego punktem wyjścia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. Jednakże należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie będzie miał zastosowania.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 lipca 2014r. wydał wyrok sygn. akt. K 7/13, w którym orzekł, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie.

W ocenie Sądu stosowanie wprost tez zawartych w tym wyroku Trybunału do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika) nie jest więc uzasadnione. Bezkrytyczne odwoływanie się zatem do przedmiotowego orzeczenia jest także o tyle nieuzasadnione, że rozważania w nim zawarte, w tym próba zdefiniowania przychodu ze stosunku pracy, Trybunał Konstytucyjny powiązał ze świadczeniami nieodpłatnymi (takimi jak pakiety medyczne, uczestnictwo w imprezach integracyjnych, transport pracowników), a nie świadczeniami pieniężnymi.

Dał temu wyraz Trybunał w uzasadnieniu stwierdzając, że "przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Trybunał stwierdził także, że "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku". W tym miejscu Trybunał wskazał także, że "O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków".

Zatem Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (takim świadczeniem jest ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych).

Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że co do zasady, zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy będzie przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w niektórych sytuacjach, w których pracodawca zwraca pracownikowi koszty używania samochodu, może być zastosowane zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. na warunkach w tym przepisie zapisanych. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne będzie opodatkowany. Dotyczy to także ryczałtu wypłacanego przez skarżącą spółkę swoim pracownikom w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.