Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1560/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi F.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2011 r., w części określającej F. Z. (dalej zwanemu "Skarżącym") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy I - XI/2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż w stanie faktycznym istniejącym w dniu wydania postanowienia Organu I instancji Organ ten miał świadomość, iż z dniem 31 grudnia 2011 r. upłynie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I - XI/2006 r. Nie można zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynić zarzutu, że Organ podatkowy I instancji dokonał błędnej interpretacji przesłanki uprawdopodobnienia, które należy pojmować jako ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ podatkowy prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym sprawy takie prawdopodobieństwo zachodzi. Całokształt okoliczności sprawy pozwalał bowiem na stwierdzenie, że sytuacja, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, rodziła niewątpliwie obawę niewykonania zobowiązania. Dyrektor odnotował, że pismem z 15 września 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2011 r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa decyzja Organu podatkowego I instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze konieczność ochrony określonego dobra, jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji art. 84 Konstytucji RP, tj. niedopuszczenie do tego, żeby skutecznie wniesione odwołanie, powodujące niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się wymagalnego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań należało upatrywać w konkretnych okolicznościach faktycznych i realiach przedmiotowej sprawy, w których należy wziąć pod uwagę, że przedmiotowe zaległości podatkowe w łącznej kwocie 2 725 102 zł, które Skarżący zobowiązany był pokryć, wynikają z decyzji z 29 sierpnia 2011 r. w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I - XII/2006 r. w łącznej wysokości 2 786 766 zł. Wskazane zobowiązania wynikają z nieuiszczenia ww. zobowiązań w terminach i wysokości wynikających z przepisów prawa.

Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do nieostatecznej decyzji przez Naczelnika było prawidłowe, mimo, iż Naczelnik nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazał też na naruszenie art. 239b § 2 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., poprzez uznanie, że w omawianej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do nieostatecznej decyzji, chociaż w sprawie brak było przesłanek, które uprawdopodobniłyby, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 124 i z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym postanowieniu, jakimi przesłankami kierował się przy jego wydawaniu Dyrektor, oraz na jakich oparł się okolicznościach faktycznych, zawarcie w uzasadnieniu postanowienia twierdzeń wewnętrznie sprzecznych oraz niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym, a także art. 217 § 2 w zw. z art. 124 i z art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p., poprzez zaakceptowanie analogicznego sposobu uzasadnienia postanowienia Naczelnika. W ocenie Skarżącego Organ naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wskazanie dopiero w uzasadnieniu postanowienia, że wykazanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie jest tożsame z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., i w efekcie przeprowadzenie oceny wystąpienia tej przesłanki wyłącznie w postępowaniu przed Dyrektorem.

W ocenie Skarżącego Dyrektor naruszył w omawianej sprawie szereg regulacji o charakterze procesowym. W szczególności, zdaniem Skarżącego, należy zwrócić uwagę na (jak można wywnioskować z treści postanowienia) przyjętą przez Dyrektora niewłaściwą wykładnię art. art. 239b § 2 w zw. z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., poprzez uznanie, że w każdym przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jednocześnie zostało złożone odwołanie, należy uznać, że uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższy pogląd, jako wypaczający instytucje rygoru natychmiastowej wykonalności oraz stojący w rażącej sprzeczności z poglądami jednolicie prezentowanymi w orzecznictwie, nie może zostać zaakceptowany.

W skardze powołano się na orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze zarzuty o charakterze procesowym, a dotyczące wadliwego uzasadnienia wydanych postanowień, w tym nieprawidłowego zreferowania przez Dyrektora stanowiska Naczelnika w zakresie spełnienia w sprawie wymogu uprawdopodobnienia (art. 239b § 2 Ordynacji), Sąd uznaje za trafne, aczkolwiek drugorzędne. Zasadniczy zarzut, jaki skierować należy względem wydanych w sprawie postanowień, ma bowiem charakter merytoryczny. Polega on na tym, że z akt sprawy, jakimi dysponowały Organy, i jakimi dysponował Sąd w trakcie rozpoznawania skargi (odrzucić trzeba przypuszczenie, że Organy dysponowały jeszcze jakimiś innymi danymi, niż znajdującymi się w aktach), po prostu nie wynika, aby zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania przez Skarżącego zobowiązania w razie braku nałożenia na decyzję z [...] sierpnia 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy nie wykazały zatem przesłanki nałożenia rygoru, wymaganej w art. 239b § 2 O.p., i to nie dlatego przede wszystkim, że wadliwie przeanalizowały materiał dowodowy i uchybiły przez to obowiązkom wynikającym z art. 217 Ordynacji podatkowej, ale dlatego głównie, że taka udokumentowana w aktach okoliczność, świadcząca o wspomnianym uprawdopodobnieniu, nie istniała.

Strony powoływały się zgodnie na orzecznictwo NSA w zakresie wymogu indywidualizacji oceny, czy w danej sprawie zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Trafnie wskazano jednak w skardze, że tego wymogu Organy w istocie nie spełniły, gdyż nie uwzględniły konkretnych okoliczności sprawy, wynikających z chronologii jej wydarzeń. Trzeba więc przypomnieć, że decyzja, której nadano rygor, nosi datę [...] sierpnia 2011 r. Odwołanie od niej wniesiono w dniu 15 sierpnia 2011 r. Z końcem sierpnia 2011 r. rozpoczął się więc termin dla zakończenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej (art. 139 § 3 O.p.). Okoliczność, czy postępowanie odwoławcze toczyło się w sprawie szybko i sprawnie, nie wynika z akt sprawy, ale – powtórzmy – tej okoliczności nie znały także Organy orzekające w przedmiocie nadania rygoru (postępowanie podatkowe prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.). Ani Naczelnik, ani Dyrektor, nie wskazali w związku z tym, jakie to czynności w sprawie należy podjąć, jakie dowody przeprowadzić, czy czynności te i dowody będą czasochłonne, jaki wpływ będą miały te czynności na obowiązek terminowego zakończenia postępowania, czy za jego ewentualne przedłużenie odpowiadać może Skarżący, kiedy spodziewać się będzie można zakończenia postępowania. W związku z tym sprawa niniejsza powinna być oceniana jako "standardowa", tj. taka, która – w związku z ustawowymi regulacjami dotyczącymi terminów załatwiania spraw – powinna być załatwiona niezwłocznie, nie później jednak, niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez Dyrektora.

Po wniesieniu odwołania postępowanie odwoławcze, jak należy przyjąć, toczyło się sprawnie i nie zaszły żadne nadzwyczajne okoliczności, które pozwoliłyby żywić obawę, że przed upływem terminu przedawnienia decyzja Dyrektora nie będzie wydana, i że w związku z tym na podstawie takiej decyzji nie będzie można wszcząć egzekucji administracyjnej oraz zastosować środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. Co więcej – jak wynika z dowodu przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (z akt, jakimi Sąd - i z pewnością same Organy – dysponował, ta okoliczność nie wynikała), już w dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, w którym powiadomił Skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego i o prawie do zgłoszenia "ostatniego słowa". Także na tej podstawie można więc sformułować pogląd, że prowadzone postępowanie przebiegało sprawnie. Ostatecznie zostało to potwierdzone przez fakt, że decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej pochodzi z [...] grudnia 2011 r., zatem termin z art. 139 § 3 Ordynacji został w istocie dochowany.

W tym kontekście niezrozumiałe jest, jakie okoliczności, według Organów, świadczyły o prawdopodobieństwie, że w razie braku rygoru zobowiązanie nie będzie zapłacone w związku z przedawnieniem, i dlaczego w dniu 17 listopada 2011 r., a więc długo po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji i niedługo przed wydaniem decyzji odwoławczej, decyzji Naczelnika nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Nie można uznać, że w sprawie uprawdopodobniono, iż brak rygoru doprowadziłby do skutku niewykonania zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika. Powtórzyć należy, że dalszy przebieg postępowania, po nadaniu rygoru, potwierdził, iż bezpodstawne i nieracjonalne były jakiekolwiek przypuszczenia, że zobowiązanie bez tego rygoru nie zostanie wykonane w związku z przedawnieniem. Tym bardziej niezasadne były obawy, że zobowiązanie bez nadania rygoru nie będzie wykonane w związku z jakąś inną przeszkodą, w tym leżącą po stronie Skarżącego.

Poza sporem jest, że w sprawie spełniono jedną z dwóch koniecznych przesłanek nadania decyzji rygoru, tj. przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Nie spełniono jednak drugiej, zawsze koniecznej (art. 239b § 2), tj. nie uprawdopodobniono niewykonania zobowiązania w razie braku nadania rygoru. Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że wykładnia tych przepisów nie może być tzw. wykładnią per non est. W ocenie Sądu Dyrektor, a zwłaszcza Naczelnik, w rzeczywistości jednak nie zastosował się do zakazu takiej wykładni i utożsamił sam krótki czas do upływu okresu przedawnienia z prawdopodobieństwem braku zapłaty zobowiązania. Tymczasem, respektując założenie racjonalności Ustawodawcy, przyjąć trzeba, że w art. 239b § 2 Ordynacja nałożyła na organ podatkowy obowiązek wykazania (uprawdopodobnienia), że tylko nałożenie rygoru zapobiegnie niewykonaniu zobowiązania. Ustawa nie wymaga oczywiście dowodu (trudno zresztą wyobrazić sobie, jak można byłoby udowodnić okoliczność przyszłą), ale wymaga, aby organ, mając na uwadze konkretne okoliczności sprawy i obowiązujące w dacie jej załatwiania przepisy, uprawdopodobnił, czyli wykazał zasadność obawy, przypuszczenia, iż nadanie rygoru jest konieczne dla uniknięcia tego niewątpliwie niekorzystnego stanu, kiedy zobowiązanie gaśnie w sposób nieefektywny. W niniejszej sprawie Organy nie sprostały temu zadaniu.

Końcowo Sąd potwierdza ocenę Stron, że art. 239b § 1 i 2 Ordynacji, z uwagi zwłaszcza na operowanie dość nieprecyzyjną kategorią "uprawdopodobnienie", budził w przeszłości liczne rozbieżności. Zresztą potwierdza je niniejsza sprawa, w której zapadło - łącznie z niniejszym – już cztery wyroki Sądów administracyjnych, w tym NSA. Sąd wskazuje jednak, że najnowsze orzecznictwo NSA akcentuje konieczność dokonania wspomnianej indywidualizacji oceny co do spełnienia warunku uprawdopodobnienia, a nadto, że spełnienie przesłanki z § 1 art. 239b Ordynacji nie może być potraktowane jako automatyczne spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu (vide np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, a także przywołane tam inne orzeczenia tego Sądu).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.