Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 672/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 98 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1 pkt b ust. 3, art. 9 ust. 1 ust. 2, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2011r. sprawy ze skargi "A" s.c. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2008r. Gospodarstwo Rolne "[...]" spółka cywilna I. M., K. C., M. P. wystąpiła do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności rolniczej wspólnicy spółki nabyli w 1995r. od spółdzielni rolniczej:

1) niezabudowaną nieruchomość położoną w Ś. o pow. [...] ha, stanowiącą użytki zielone (działki nr [...] , [...], [...], [...], [...], [...] i [...]),

2) nieruchomość położoną w Z. , zabudowaną budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym, o pow. [...] ha (działka nr [...]).

W dniu [...] listopada 2000r. Rada Miejska O. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi Ś., który zmienił przeznaczenie powyższych gruntów, przeznaczając je pod zabudowę jednorodzinną i rekreacyjną z niezbędnymi usługami towarzyszącymi. Decyzją z dnia [...] listopada 2002r., po rozpatrzeniu wniosku spółki, Burmistrz Miasta i Gminy O. zatwierdził projekt podziału nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...], [...] na pojedyncze działki, pod warunkiem uznania działek od nr [...] do nr [...] jako drogi wewnętrzne stanowiące dojazd do nowo wydzielonych działek, dla których przy ich zbywaniu zostanie ustanowiona służebność drogowa polegająca na prawie swobodnego przejścia i przejazdu przez wymienione działki na rzecz każdorazowych właścicieli.

Orzekając na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało nowo wydzielone działki nr [...] i [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako grunt wydzielony pod poszerzenie dróg publicznych powiatowych (przeszły z mocy prawa na własność powiatu). Grunty zostały zakupione w 1995 r. w celu prowadzenia działalności rolniczej. Orzeczeniem lekarza orzecznika z dnia [...] czerwca 1998 r. wspólnik I. M. uznany został za częściowo niezdolnego do pracy. Z tego tytułu otrzymuje rentę.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1) czy w świetle przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, sprzedaż przez wspólników spółki cywilnej będących rolnikami ryczałtowymi wydzielonych pojedynczych działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które zostały nabyte i wykorzystywane w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie celem dalszej ich odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

2) czy sprzedaż wymienionych działek po zmianie kwalifikacji gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego z rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i rekreacyjną wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Pytanie dotyczy również przekazania wydzielonych działek na drogi i ich przekazania na rzecz Gminy.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż wydzielonych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Osobami dokonującymi sprzedaży działek są osoby fizyczne - wspólnicy spółki cywilnej, prowadzący działalność rolniczą. W roku 1995 nabyły grunty rolne celem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przez wszystkie lata, tj. od momentu rozpoczęcia działalności i nabycia gruntów do dnia dzisiejszego, grunty służyły prowadzeniu działalności rolniczej. Nie zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Nabyte w roku 1995 grunty rolne zostały przekwalifikowane w roku 2000. Wobec pogorszenia się stanu zdrowia jednego ze wspólników, zaszła potrzeba sprzedaży niektórych z wydzielonych działek gruntu. W tej sytuacji trudno uznać zbycie działek, w celu uzyskania środków do życia z uwagi na niemożność zarobkowania, za czynność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała wyrok NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C - 291/92 Finanzamt Ülzen c/a Dieter Armbrecht.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu w analizowanej sprawie transakcja sprzedaży działek ma związek z działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą), jest to bowiem sprzedaż majątku wykorzystywanego w tej działalności. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem grunt spełnia definicję towaru i jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy. Organ powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie organu biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że transakcja sprzedaży gruntu ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolnicza). Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolniczych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie usług rolniczych. Jeśli rolnik wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw, zdaniem organu, do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu. Rolnik sprzedający grunt nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Zatem w opinii organu planowana sprzedaż działek wydzielonych z gruntu wykorzystywanego do działalności rolniczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy dodał ponadto, że nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 43 ust. 6). W odniesieniu do niej można więc mówić o sprzedaży towaru używanego i zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, iż w sytuacji, gdy jeden ze wspólników spółki cywilnej będący współwłaścicielem gruntów został uznany za częściowo niezdolnego do pracy, a zbycie gruntu ma nastąpić celem uzyskania środków do życia, z uwagi na niemożność zarobkowania, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jest dokonywana przez podatnika tego podatku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008r.

W skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji z dnia [...] lipca 2008r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i przyjęcie, w odniesieniu do pierwszej części pytania, iż w świetle powołanego przepisu i wskazanego stanu faktycznego, ewentualna sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej błędnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym zbycie pojedynczych wydzielonych działek gruntu stanowi czynność ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wywiodła, że zarówno z brzmienia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana została poza powyższym zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obejmującym sprzedaż wydzielonej części majątku z uwagi na niemożność zarobkowania przez jednego ze wspólników (orzeczona przez lekarza orzecznika ZUS niezdolność do pracy) w celu uzyskania przez tę osobę środków utrzymania dla siebie i swojej rodziny. Nadto strona skarżąca podniosła, że przyjęcie, że zbycie działek następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamiar ich zbycia winien istnieć już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowania zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Przepis art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem należy przyjąć, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towarów ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 21 września 2011 r. zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest, czy w okolicznościach opisanych jako zdarzenie przyszłe przez I. M., K. C., M. P. działającego jako Gospodarstwo Rolne "[...] s.c. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać spółkę za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Spółka we wniosku wskazała, że wnioskodawcy są rolnikami ryczałtowymi, przedmiotem działalności [...] s.c. jest działalność rolnicza, w ramach której nabyli w 1995 r. na własność nieruchomość niezabudowaną położoną w Ś. o powierzchni [...]ha stanowiące użytki zielone oraz nieruchomość położoną we wsi Z. zabudowaną budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym. Uchwałą z dnia [...] listopada 2000 r. Rady Miejskiej O. uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego we wsi Ś., który zmienił przeznaczenie gruntu pod budowę jednorodzinną i rekreacyjną. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. na wniosek spółki [...] Gospodarstwo Rolne Burmistrz Miasta i Gminy O. zatwierdził projekt podziału nieruchomości, stanowiącej część gospodarstwa rolnego. Część działek zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa jako grunt wydzielony na poszerzenie dróg publicznych powiatowych.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z cała pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, , publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania spółkę za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych..

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że aktywność skarżącej spółki (czy wspólników) w celu zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika jedynie, że w 2000 r. uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono przeznaczenie gruntu będącego własnością spółki i na wniosek spółki Burmistrz Miasta i Gminy O. zatwierdził projekt podziału nieruchomości. Samo zbycie kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Z wniosku nie wynika również, aby wspólnikom spółki przy nabyciu gruntów w 1995 r. zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte na cele prowadzenia działalności rolnej. Należy zaznaczyć, że sprzedaż ma dotyczyć tylko części nieruchomości. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że skarżąca spółka posiadająca nieruchomość, która dotychczas wykorzystuje dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu pod budownictwo jednorodzinne i rekreacyjne, z uwagi na potrzeby finansowe jednego ze wspólników, korzystając z okazji sprzedaje działki. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż spółka staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie

art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.