Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2415/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 155
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

K. S.A. z siedzibą w W. (wcześniej F. S.A. z/s w L.) (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") pismem z 10 września 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Dnia 12 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (zwany dalej "NUCS", "organ pierwszej instancji") wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącej w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2018 r.

Decyzją z [...] listopada 2020 r. NUCS określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu odpowiednio za: kwiecień 2018 r. - zobowiązanie w kwocie 1.332.766 zł oraz odsetki w wysokości 54.625 zł; maj 2018r. - zobowiązanie w kwocie 1.412.647 zł oraz odsetki w wysokości 134.250 zł; czerwiec 2018 r. - zobowiązanie w kwocie 1.254.534 zł oraz odsetki w wysokości 136.268 zł; lipiec 2018 r. - zobowiązanie w kwocie 1.538.971 zł oraz odsetki w wysokości 143.104 zł; sierpień 2018 r. - zobowiązanie w kwocie 1.534.327 zł oraz odsetki w wysokości 111.650 zł; wrzesień 2018 r. - zobowiązanie w kwocie 1.412.439 zł oraz odsetki w wysokości 144.322 zł; październik 2018 r. - zobowiązanie w kwocie 1.368.326zł oraz odsetki w wysokości 144.578 zł; listopad 2018 r. - zobowiązanie w kwocie 1.281.604 zł oraz odsetki w wysokości 84.980 zł.

NUCS zabezpieczył również na majątku Podatnika określone wyżej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz ww. kwot odsetek za zwłokę.

1.2. Pismem z 11 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUCS z [...] listopada 2020 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika wskutek przedwczesnego oraz nieuprawnionego stwierdzenia, iż Spółka mogła przewidzieć, że jej dalsi kontrahenci mogą swym zaniechaniem narazić Skarb Państwa na uszczuplenie;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny ze stanem rzeczywistym oraz jednostronny;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji nieuprawnionym i przedwczesnym zastosowaniem wobec Spółki instytucji zabezpieczenia przed dokonaniem weryfikacji całokształtu materiału dowodowego. Oparcie się na wybiórczych danych i nieuwzględnienie okoliczności, z których wynika, iż Spółce nie można przypisać jakiegokolwiek udziału w mechanizmie wyłudzenia, z uwagi na podjęte przez Spółkę działania w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz pominięcie okoliczności, że Spółka nie dysponowała możliwością weryfikacji dalszych kontrahentów;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 lit a) oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr. 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez naruszenie zasady neutralności tego podatku w skutek bezpodstawnego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania zabezpieczającego.

3. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. DIAS umorzył postępowanie odwoławcze.

Wyjaśniono, że 16 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. wydał decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe kwiecień-listopad 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące (bez czerwca). Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie 1 lipca 2021r. Biorąc powyższe pod uwagę, zaskarżona decyzja NUCS wydana w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33a § 1 pkt 3 O.p. wygasła z mocy prawa, z dniem 1 lipca 2021 r. DIAS wyjaśnia, że zastosował się tu do poglądów judykatury, w ramach których stwierdza się, że wydanie decyzji określającej nie może pozbawiać podatnika oceny zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

DIAS wskazał, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność agencji pracy tymczasowej, związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników i pozostała działalność związana z pozyskiwaniem pracowników. Od początku zarejestrowania działalności Spółka zajmowała się świadczeniem usług pośrednictwa pracy. Od kwietnia 2018 r. Spółka rozszerzyła zakres działalności o handel elektroniką użytkową, wykazując faktury w rejestrach zakupu VAT i sporządzonych deklaracjach VAT-7.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT faktury VAT za elektronikę użytkową, wystawionej z danymi firmy: L. sp. z o. o. z siedzibą w W. o łącznej wartości netto 15.703.372,48 zł, VAT - 3.611.775,68 zł; A. sp. z o. o. z siedzibą w W. o łącznej wartości netto wartości netto 5.598.736,83 zł, VAT - 1.287.709,26zł; S. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. o wartości łącznej netto 2.411.639,60 zł, VAT- 554.677,11 zł. Ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT faktury wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów - elektroniki użytkowej, wystawione na rzecz firm: H. z Litwy o wartości netto: 20.438.623,25 zł (4.751.819 euro), VAT w stawce 0%; D. Ltd z Cypru o wartości netto: 3.072.450,43 zł (713.865 euro), VAT w stawce 0%; P. GmbH z Austrii o wartości netto: 2.537.557,21 zł (591.190 euro), VAT w stawce 0% - które to faktury, według ustaleń organu, dokumentowały nierzetelny obrót gospodarczy.

DIAS wskazał, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli Skarżącej ustalono, że ww. faktury - nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie wystąpiły. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym zgromadzono dowody wskazujące, że podmioty działające w charakterze "znikających podatników" wystąpiły w każdym z kwestionowanych łańcuchów dostaw towarów dokonanych z udziałem Skarżącej. Role takie przypisano podmiotom: K. sp. z o. o., R. sp. z o. o., I. sp. z o.o., A. sp. z o. o., H. sp. z o. o., W. sp. z o. o., A. sp. z o. o. Cechami charakterystycznymi podmiotów, którym przypisano role "znikających podatników" były:

- wszystkie podmioty (poza A. sp. z o. o.), które były spółkami z o. o. założonymi przez podmiot zajmujące się sprzedażą spółek;

- udziałowcami i prezesami sp. z o. o. (po ich sprzedaży przez podmioty zajmujące się sprzedażą "gotowych" spółek także w przypadku A. sp. z o.o.), były osoby zagraniczne, z którymi nie można było nawiązać żadnego kontaktu;

- spółki rejestrowano z minimalnym kapitałem zakładowym 5 tys. zł;

- siedziby spółek zgłoszono pod adresami wirtualnych biur;

- nie było dostępu do ksiąg ani dokumentów źródłowych spółek. Jeśli pozyskano w jakimś zakresie ich księgi i dokumenty, to z biur rachunkowych, których dane ustalono na podstawie plików JPK), często nie udało się pozyskać faktur rzekomo przez nie wystawianych, a ujawnienie występowania i roli tych podmiotów w łańcuchach możliwe było na podstawie obrotów na rachunkach bankowych lub dokumentów i ewidencji kolejnego podmiotu w łańcuchu;

- spółki w przeważającej większości nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, za jaki realizowały rzekome transakcje łub składały deklaracje z fałszywymi danymi (nie wykazywały WNT, które rzekomo było na ich rzecz dokonywane ani sprzedaży na terytorium kraju, a jedynie zakupu usług księgowych i biur wirtualnych);

- pod wskazanymi w urzędach skarbowych adresami siedziby i/lub prowadzenia działalności spółek nikt nie przebywał;

- większość z tych podmiotów w ogóle nie występowała w "łańcuchach zwolnień towarów" rzekomo dokonywanych na ich rzecz w centrach logistycznych, w których przechowywany był towar;

- spółki zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT, z uwagi na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Obrót tymi towarami wiązał się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT. Tym samym zachodziło ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty.

DIAS podkreślił, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowią okoliczności takie jak:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy Strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

- relatywnie niskie dochody Podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

- pozbywanie się przez Podatnika znacznej części środków trwałych, gdy Podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że Podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Powyższe zdaniem DIAS pozwala stwierdzić, że wystąpiły podstawy do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2018 r. na majątku Skarżącej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym przyjęciem, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie dokonanej weryfikacji kontrahentów i nieuwzględnieniu szeregu okoliczności, które nie doprowadzają do umożliwienia stwierdzenia jakiegokolwiek udziału Spółki w mechanizmie wyłudzenia należności publicznoprawnych, tym bardziej poprzez podjętą weryfikację kontrahentów Spółki, przy czym pominięto, że Spółka nie dysponowała możliwością weryfikacji dalszych kontrahentów;

b) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez całkowite pominięcie przez organ szeregu dokumentów przedstawionych do jego dyspozycji a dokumentujących faktyczny przebieg transakcji (co wpływa negatywnie na dokonaną ocenę należytej staranności Spółki, która w przypadku nieuczciwych kontrahentów’ wszczęła postępowanie karne i cywilne);

d) art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie dokumentów i okoliczności na niekorzyść Strony, a także przerzucanie na Skarżącą obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie, w szczególności poprzez:

- pominięcie, że Spółka dysponuje wszystkimi dokumentami wykazującymi, iż do nabycia towarów i ich wydania faktycznie doszło, wobec czego Spółka nie mogła podjąć innych dalszych czynności wobec swoich kontrahentów;

- Spółka zawierała umowy współpracy, a przed zawarciem każdej transakcji dokonywała weryfikacji podmiotu (pracownicy Spółki jeździli na inspekcje do magazynów);

- brak jest jakichkolwiek powiązań osobowych pomiędzy kontrahentami a Spółką;

- organ jest w stanie ustalić, za pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych (np. ustawa - Prawo bankowe art. 105 ust. 1 pkt 2), na jakie konto trafiły kwoty brutto zapłacone za towar przez Spółkę jej kontrahentom;

- uznanie za wiarygodne oświadczenia L.S. (który został przesłuchany w innym postępowaniu i brak jest jakichkolwiek danych o okolicznościach przesłuchania) i całkowite pominięcie zbieżnych zeznań J.R. i P.D., którzy po bezpośrednim przesłuchaniu przez organ prowadzący kontrolę wskazali na tożsamą okoliczność w zakresie prowadzenia działalności handlowej;

- dokonanie wadliwej oceny zeznań J.R. i N.K., którzy zeznali, że nawiązanie współpracy z firmą P. zostało przeprowadzone bez udziału kontrahenta po wyjeździe na targi handlowe, natomiast rozmowa z przedstawicielem dostawcy miała miejsce już po targach, na których nawiązano kontakt z P.;

- pominięcie, że osoba zajmująca się outsourcingiem – P.D., miał wieloletnie doświadczenie w branży handlu elektroniką użytkową i przedstawił biznesplan umożliwiający działanie Spółki w tej branży;

- całkowite pominięcie, że z uwagi na tajemnicę handlową Spółka nie miała możliwości zweryfikowania dalszych kontrahentów swoich dostawców i korzystała ze wszystkich możliwych i dostępnych sposobów weryfikacji, brak było również możliwości weryfikacji marży jakie mieli uzyskać inni kontrahenci Spółki (co warte podkreślenia, jeżeli podmioty miały wziąć udział w narażeniu podatku na uszczerbek marża ta byłaby wyższa);

- niewłaściwie uznanie jako przejaw nienależytej staranności, iż kontrahentami Spółki mogły być wyłącznie osoby narodowości polskiej (w szczególności, że obrót dotyczył zagranicą);

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania Podatnika do organów podatkowych oraz art. 112c u.p.t.u. poprzez niewskazanie przyczyn obciążenia obowiązkiem podatkowym we wskazanej w decyzji wysokości nie wskazując w treści ustalenia (i wysokości odsetek, że podważono część deklaracji Spółki, która płaci na bieżąco swoje zobowiązania), pomimo wykorzystania przez Spółkę weryfikacji kontrahentów wskazanej w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" Ministerstwo Finansów, Warszawa 2018, raporcie Najwyższej Izby Kontroli z 7 czerwca 2019 roku "Nadzór Ministra Finansów nad poborem podatku od towarów i usług", odpowiedzi na Interpelację poselską z 1 sierpnia 2017 roku oraz pominięcie, że Spółka wprowadziła dodatkowe czynności weryfikacyjne kontrahentów jak np. wykorzystanie własnych magazynów do celów inspekcji towaru, wysyłanie zapytania podatkowego w zakresie ujawnienia transakcji w rejestrze JPK (wysłany 9 lipca 2020 roku — tzn. przed wszczęciem kontroli i zablokowaniem kont bankowych Spółki);

f) art. 17 i nast. szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L. 145, s. 1 — wyd. spec, w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L. 128, s. 41 - wyd. spec, w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358), w sytuacji, gdy przepisy te stanowią zasadę podstawowy wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, z którego skorzystała Spółka;

g) art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi poprzez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Spółka posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dokonaną dostawę towarów wskazaną w treści tych przepisów;

h) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem braku odliczenia podatku VAT, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, w szczególności zwrócenia się do kontrahentów Spółki o ich rozliczenia z klientami i potwierdzeniem obrotu towarem oraz systemami weryfikacji kontrahentów, a także odmowie wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków (Prezesa Spółki, P.D., N.K.), którzy wskazali na konkretne okoliczności weryfikacji transakcji, a które to organ bezpodstawnie odrzucił (warte podkreślenia, że zarzuty dotyczące braku podstaw do odliczenia podatku tak naprawdę dotyczyły innych podmiotów niż kontrolowany);

Zaskarżonej decyzji zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania decyzji w postaci:

a) błędnego przyjęcia, że Spółka miała wgląd w sytuację prawną i faktyczną dalszych kontrahentów Spółki, natomiast posiada wszelką dokumentację i korespondencję z dostawcami i zleconą weryfikację Spółki, która stanowiła podstawę zawarcia transakcji;

b) całkowitego pominięcia i niezbadania okoliczności, jakimi podmiotami są odbiorcy towaru i usług Spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonej decyzji jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji), ponadto zaniechanie wskazania, czy Spółka wykazywała Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów na podstawie dokumentów CMR z jej dalszymi kontrahentami co w oczywisty sposób wskazuje, że Spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar i usługi oraz dokonywała faktycznych czynności weryfikacyjnych;

c) niewłaściwego uznania, iż Spółka nie zachowała należytej staranności, gdy w rzeczywistości prowadziła postępowania i transakcje na podstawie przepisów ustawy VAT i wszelkich dostępnych środków przedstawionych przez Ministerstwo Finansów i własne opracowane mechanizmy weryfikacji (wywiadownie, zapytania podatkowe, inspekcje towarów, zebranie oświadczeń od kontrahenta, umowa o współpracy, lista numerów seryjnych produktów);

d) pominięcia, iż Spółka dokonywała zapłaty za towar po jego sprzedaży i zwolnieniu z magazynu jej kontrahenta, nie dokonywała przemieszczenia towaru w ramach jednego magazynu, a wszelkie czynności miały podstawy- gospodarcze, co rozpatrywane łącznie powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez Organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna i Spółka miała prawa do skorzystania z naliczenia podatku VAT.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę, a także ocena zdolności Skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania przez Spółkę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. Decyzja jest zgodna z prawem. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli celno-skarbowej. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8. 1. Wskazać należy, że w kwestii wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 stwierdzając, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym:

a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa,

b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji,

c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzygnięcia i działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1264/12).

W wyroku z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 O.p.

Zauważyć też należy, że w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym.

Takie stanowisko podziela również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdzając, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12; tak też WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 i z 20 maja 2015 r., III SA/Wa 2665/14 i WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1412/14).

8.2. Mimo wprowadzenia do obrotu decyzji wymiarowej, co doprowadziło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, materialnoprawne skutki decyzji o zabezpieczeniu nadal mają istotny wpływ na wynik sprawy wymiarowej chociażby przez ustanowienie płaszczyzny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącego winien był dokonać pełnej oceny przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzja została wydana zgodnie z prawem. Inaczej mówiąc, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor winien był zbadać, czy NUCS wdając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej nie naruszył art. 33 § 1 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w swojej decyzji, mimo umorzenia postępowania odwoławczego z wyżej wskazanych względów, ocenił w wystarczającym stopniu przesłanki zabezpieczenia przedwymiarowego. DIAS wyjaśnia, że w toku postępowania odwoławczego nie zaistniały żadne okoliczności nakazujące zmianę lub uchylenie decyzji NUCS orzekającej o zabezpieczeniu.

9.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania.

Organ przekonuje, że na podstawie ustaleń faktycznych z kontroli celno-skarbowej można było przyjąć za uprawdopodobnione, że faktury (elektronika użytkowa) wystawiane na Spółkę przez podmioty krajowe (L. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o.) oraz wystawiane przez Spółkę na podmioty z Litwy, Cypru i Austrii mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej, uznać za prawdopodobne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym zgromadzono dowody wskazujące, że podmioty działające w charakterze tzw. znikających podatników wystąpiły w każdym z kwestionowanych łańcuchów dostaw towarów dokonanych z udziałem Spółki. Role takie przypisano podmiotom: K. sp. z o. o., R. sp. z o. o., I. sp. z o.o., A. sp. z o. o., H. sp. z o. o., W. sp. z o. o., A. sp. z o. o. Organ przekonująco przedstawia cechy charakterystyczne tych podmiotów, którym przypisano rolę "znikających podatników". DIAS w zakresie wymaganym dla postępowaniu zabezpieczającego wystarczająco wykazuje, że Strona uczestniczyła w transakcjach z udziałem podmiotów, które prowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Z tego organ logicznie wywodzi, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Spółki w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT. Ponieważ Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur nieodzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, to tym samym powodowała zawyżenie kwot podatku naliczonego oraz, co za tym idzie, zaniżenie zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa na skutek uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - tzw. pustych faktur.

9.2. Treści zarzutów stawianych w skardze i jej argumentacja wskazuje, że Spółka zdaje się nie rozumieć różnicy między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli Skarżącej, w tym ustalenia czy była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz szczegółowego badania kwestii dochowania należytej staranności, w tym oceny czy Skarżąca ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach sprawy.

Z tych powodów żądania adresowane w skardze do organu orzekającego o zabezpieczeniu są chybione i nadmiarowe. W decyzji o zabezpieczeniu organ nie musi badać wszechstronnie i kompleksowo kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności, oceniać zeznań świadków i wiarygodności zebranej dokumentacji. Tego wymaga się w decyzji wymiarowej, określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wiadomo, że taka decyzja została w międzyczasie, w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie już wydana, ale jej ocena nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Sąd związany granicami sprawy zabezpieczenia nie może wypowiadać się o legalności decyzji wymiarowej NUSC. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych O.p., tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 adresowane do rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej nie mogą być rozpoznane w granicach niniejszej sprawy.

Tak samo w granicach tej sprawy za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1,167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 112c i art. 42 u.p.t.u. w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 oraz art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Organy nie stosowały tych przepisów w ramach postępowania zabezpieczającego, a więc nie mogły ich naruszyć. Organy w postępowaniu zabezpieczającym nie orzekały o wysokości zobowiązania podatkowego oraz prawie od odliczenia podatku naliczonego, ale określały jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania.

10. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Skarżąca nie podnosi w tym zakresie zarzutów, Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami.

Z akt sprawy wynika, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowią takie okoliczności jak znaczna wysokość zaległości podatkowych (ok. 11 mln zł należności głównej) wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań. Spółka wykazuje relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Nadto, jako wykazały organy Spółka pozbywała się znacznej części środków trwałych, gdy spłacała kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań regulowała z opóźnieniem.

10.2. Organy z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Spółka nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Spółka nie będzie w stanie dobrowolnie uregulować jej należności publicznoprawnych, nawet gdyby preferowała je kosztem spłacania znaczących należności cywilnoprawnych.

Organ nie twierdził, że Spółka z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Spółki, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które zostało ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej Spółki w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się w Spółce pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

10.3. Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Z ustaleń kontrolnych organów podatkowych prawidłowo wywiedziono w skarżonej decyzji wysokie prawdopodobieństwo, że Strona brała udział w zorganizowanym procederze związanym z nadużyciami w sferze VAT. Ewentualne przyjmowanie do odliczenia faktur niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług dodatkowo zwiększa obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, obawy organu co do niewykonania zobowiązania dotyczą okoliczności leżących po stronie Spółki.

11. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Spółki, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są chybione. Nie naruszono też zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., niezależnie od tego, że formalnie postępowanie odwoławcze zostało umorzone.

Wszystkie zebrane dowody, zostały prawidłowo ocenione. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 33 § 1-3 oraz § 4 pkt 2 O.p. Sąd nie znajduje podstaw do uchylania skarżonej decyzji oraz uchylania decyzji zabezpieczającej NUSC oraz umarzania całego postępowania zabezpieczającego.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.