Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 437/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 94, art. 95, art. 96
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 16 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2016 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej z siedzibą w K. zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. w łącznej kwocie 804 596,00 zł, w tym z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia w kwocie 678 024,00 zł oraz z tytułu ubytków produkcyjnych za 2013r. w kwocie 126 572,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W dniach: 27, 29-31 stycznia 2014r., 03-05, 07, 10-13, 17, 19-21, 24-28 lutego 2014r., 03, 05-06, 10-14, 18, 20, 25 marca 2014r. w składzie podatkowym Ax Sp. z o.o. Sp. k. w K. przeprowadzono kontrolę obrachunkową stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji za okres od 1 stycznia 2013r. do dnia 31 grudnia 2013r. oraz kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych za ten sam okres. Ustalenia przedmiotowej kontroli zostały udokumentowane w protokole z dnia 31 marca 2014r. nr (...). Spółka nie złożyła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli.

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013r.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 31 marca 2014r. wynika, że spółka rozpoczęła produkcję aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego w 2011r. W dniu 7 września 2011r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. złożyła aneks do akt weryfikacyjnych w związku z rozszerzeniem produkcji o aromatyzowane napoje winne owocowe musujące gazowane wraz z recepturą nr 1/N/G. Aneks do regulaminu składu podatkowego został zatwierdzony przez Naczelnika Urzędu Celnego P. w dniu 19 października 2011r. Z kolei postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. zatwierdził zmianę polegającą na rozszerzeniu produkcji fermentowanych napojów winiarskich o aromatyzowany napój winny owocowy musująco - gazowany. Pierwszy kupaż aromatyzowanego napoju winnego musująco- gazowanego sporządzono w dniu 24 października 2011r.

Ponadto ustalono, że spółka w okresie od 1 stycznia 2013r. do 10 maja 2013r. produkowała wyrób o nazwie wyrób aromatyzowany napój winny owocowy musująco - gazowany z aromatyzowanego napoju winnego owocowego, na który nie posiadała decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. na normy dopuszczalnych ubytków powstających przy produkcji ww. wyrobu.

W związku z powyższym stwierdzono, że ubytki produkcyjne w ilości 3.142,86 litrów aromatyzowanego napoju winnego musująco - gazowanego powstałe w okresie od 1 stycznia 2013r. do 10 maja 2013r. w wyniku braku decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.).

Na podstawie dokumentów "Raporty rozlewu" ustalono, że we wskazanym okresie rozlano do opakowań jednostkowych ogółem 101.400,60 litrów aromatyzowanego napoju winnego musująco - gazowanego. Ubytek aromatyzowanego napoju winnego musująco - gazowanego w II fazie produkcji wynosi 3.142,86 litrów. W dniu 10 maja 2013r. spółka zakończyła produkcję aromatyzowanego napoju winnego musująco - gazowanego sporządzonego z aromatyzowanego napoju winnego.

Na wniosek spółki norma dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego musująco - gazowanego, objętego pozycją CN 2206 00, została ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia (....), nr (...).

W dniu 13 lipca 2012r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. aneks do akt weryfikacyjnych w związku z planowanym rozpoczęciem produkcji piwa z udziałem 55% ekstraktu słodowego wraz z recepturą nr 1/Piwo i szczegółowym opisem procesu technologicznego otrzymania napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. W przedstawionej recepturze deklarowane parametry piwa 17°Plato, natomiast parametry końcowe napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego 14°Plato.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował stronę, że w dniu 6 sierpnia 2012r. został włączony do akt weryfikacyjnych składu podatkowego Ax Spółki aneks dotyczący produkcji piwa z udziałem 55% ekstraktu słodowego wykorzystywanego do produkcji napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Spółka rozpoczęła produkcję napojów alkoholowych na bazie piwa w październiku 2012r. (pierwszy nastaw sporządzono w dniu 17 października 2012r.).

Zgodnie z brzmieniem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2013r., poz. 166 ze zm.), w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

W związku z powyższym kontrolujący rozliczyli ubytki produkcyjne powstałe w czasie produkcji piwa 17°Plato z udziałem 55 % ekstraktu słodowego oraz napoju alkoholowego, będącego mieszaniną tego piwa i napoju bezalkoholowego za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 kwietnia 2013r. w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów.

Na wniosek spółki normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego, wykorzystywanego do wytwarzania napojów piwnych (CN 2206 00), oraz w czasie produkcji napoju piwnego (CN 2206 00), będącego mieszaniną piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego i napojów bezalkoholowych, zostały ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia (...) nr (...).

W okresie natomiast od 1 maja 2013r. do 11 listopada 2013r. spółka produkowała z przeznaczeniem do produkcji napoju alkoholowego na bazie piwa (o kodzie CN 22060000), piwo 17° Plato z udziałem 55% produktów słodowych w nastawie. We wskazanym okresie wyprodukowano piwa klarownego, z przeznaczeniem do produkcji napoju alkoholowego na bazie piwa (do kupażu) ogółem 5.398,66 hl (po II fazie produkcji - fermentacja, leżakownia). We wskazanym okresie spółka wyprodukowała 6.564,2698 hl napoju alkoholowego na bazie piwa, w tym zużyto do jego produkcji 5.398,66 hl piwa gotowego, plus zapas 62,70 hl. W okresie objętym kontrolą rozlano do opakowań jednostkowych ogółem 6.260,4522 hl napoju alkoholowego na bazie piwa i ustalono zanik rzeczywisty w wysokości 189,2138 hl. W okresie od 1 maja 2013r. do 11 listopada 2013r. spółka nie posiadała decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego, wykorzystywanego do wytwarzania napojów piwnych (CN 2206 00), oraz w czasie produkcji napoju piwnego (CN 2206 00), będącego mieszaniną piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego i napojów bezalkoholowych.

W zakresie natomiast produkcji napoju alkoholowego, będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego musująco - gazowanego (55% ekstraktu słodowego) w dniu 4 października 2013r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. aneks do akt weryfikacyjnych wraz z recepturą nr 1/P/MG na produkcję napoju alkoholowego, będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego musująco - gazowanego, o parametrach końcowych 14°Plato. Z protokołu kontroli obrachunkowej za 2013r. wynika, że w okresie obrachunkowym produkcja napoju alkoholowego 14°Plato musująco - gazowanego rozlanego do opakowań jednostkowych wyniosła 171,99 hl. W kontrolowanym okresie wyprowadzono ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy 171,99 hl., w tym sprzedano 171,99 hl.

Postanowieniem z dniu (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. włączył jako dowód w przedmiotowym postępowaniu: protokół kontroli z dnia 17 listopada 2014r. nr (...), protokół pobrania próbek towaru nr (...) i sprawozdanie z badań nr (...) Centralnego Laboratorium w P. Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 17 listopada 2014r. przeprowadzonej w zakresie obliczania podstawy opodatkowania oraz należnych wpłat dziennych, a także poprawności i rzetelności ewidencji wyrobów akcyzowych w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy obejmującej okres od dnia 11 listopada do dnia 31 grudnia 2013r. wynika, że spółka produkuje m.in. napoje alkoholowe musujące gazowane, będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dla których nalicza stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za 1hl za każdy stopień Plato zgodnie z art. 94 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym.

Na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu z badań nr (...) sporządzonym przez Centralne Laboratorium w P. Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych organ ustalił, że przebadany wyrób - "C." (napój alkoholowy na bazie piwa, musujący gazowany 700 ml, alk. 8% i 14° Plato) zawiera w dwóch zbadanych próbkach odpowiednio 4,05 bara i 3,02 bara zawartości dwutlenku węgla (pomiar nadciśnienia). Co oznacza, że na wyżej wymienione wyroby podmiot powinien zastosować stawkę 158 zł za 1hl zgodnie z art. 96 pkt 1-4 u.p.a. Ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka sprzedała 171,99 hl wyrobu - "C." będącego napojem alkoholowym na bazie piwa, musującym, gazowanym, o zawartości alk. 8%, 14° Plato. Zestawienie wyprodukowanych i sprzedanych napojów alkoholowych "C." za grudzień 2013r. zostało przedstawione w załączniku nr 5 do ww. protokołu kontroli, z którego wynika, że w grudniu 2013r. zostało wyprowadzone poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy 39,69 hl napojów alkoholowych "C.", wobec którego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. w łącznej kwocie 804 596,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu ubytków powstałych w II fazie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego za okres od 1 stycznia 2013r. do 10 maja 2013r. oraz z tytułu ubytków powstałych w czasie produkcji piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego, wykorzystywanego do wytwarzania napojów piwnych, i napoju piwnego, będącego mieszaniną piwa 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego i napojów bezalkoholowych, za okres od 1 maja 2013r. do 11 listopada 2013r., wobec których spółka nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w deklaracji podatkowej złożonej za grudzień 2013r. spółka nie wykazała zobowiązania z tytułu wystąpienia ubytków, jak również nie zapłaciła w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu. Natomiast wobec ustaleń udokumentowanych protokołem kontroli z dnia 17 listopada 2014r. organ biorąc pod uwagę wyniki pomiaru nadciśnienia zawarte w sprawozdaniu z badań nr (...) stwierdził, że wyrób o nazwie "C.", stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, a wyrób gotowy charakteryzował się ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do podpozycji 2206 00 39, ponieważ wyrób ten w postaci napoju piwnego w rzeczywistości był pozostałym napojem fermentowanym musującym.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.316.21) w zw. z częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie definicji piwa sprzecznej z przepisami dyrektywy,

2) art. 12 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987r., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie definicji napojów fermentowanych w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy,

3) art. 11 w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji piwa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy,

4) art. 11 w zw. z art. 12 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji napojów fermentowanych w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy,

5) art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że w sformułowaniu wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 nie mieszczą wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, a tylko niektóre z nich,

6) art. 94 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez błędne przyjęcie, że piwo otrzymywane z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości, objęte pozycją CN 2206 00 nie jest piwem, o którym mowa w powołanych przepisach,

7) art. 94 ust. 4 u.p.a poprzez jego niezastosowanie do produktu spełniającego kryteria określone w tym przepisie,

8) art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. może być jednocześnie musującym napojem fermentowanym;

9) art. 96 ust. 3 pkt 2 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.

Pełnomocnik spółki wskazał ponadto na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niezgodnej z prawem wspólnotowym, tj. przyjęcie, że dopuszczalne jest stosowanie art. 94 ust. 1 i art. 96 u.p.a. w sposób niezgodny z przepisami dyrektywy nr 92/83/EWG,

2) art. 120 O.p. poprzez zastosowanie Not wyjaśniających z pominięciem obiektywnych cech i właściwości towaru, powodujących zmianę klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej i przyznanie pierwszeństwa przed klasyfikacją CN,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wywodzenie negatywnych skutków prawnych z powodu bezczynności organu i niewydanie decyzji o dopuszczalnych normach ubytków w ustawowym terminie oraz wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy,

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, tj. pomięcie przy wykładni definicji ustawowych przepisów dyrektywy Rady 92/83/EWG i rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987r.,

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji,

7) sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W pismach z dnia 6 listopada 2015r., 12 listopada 2015r. i 29 lutego 2016r. pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zasady opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi, w tym również napojami fermentowanymi, w okresie dotyczącym niniejszej sprawy, zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 1 u.p.a.). Stosownie do treści art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą;

Zgodnie z art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a.). Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a.). Z kolei zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia (art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).

Sposób rozliczenia ubytków wyrobów akcyzowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2013r., poz. 166 ze zm.). W pkt 1.2 załącznika nr 3 do rozporządzenia wskazano, że II faza obejmuje cykl produkcyjny od chwili przyjęcia wyrobu winiarskiego do leżakowni i zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych oraz napełnienia opakowań jednostkowych. Każda z faz procesu produkcyjnego podlega odrębnemu rozliczeniu, przy czym niewykorzystane dozwolone ubytki lub stwierdzone nadwyżki w jednej fazie nie mogą być wykorzystane na pokrycie nadmiernych ubytków w drugiej fazie. Niewykorzystane dozwolone ubytki lub stwierdzone nadwyżki w jednym rodzaju wyrobu winiarskiego nie mogą być wykorzystane na pokrycie nadmiernych ubytków w innym rodzaju. Dozwolone ubytki niewykorzystane w roku obrachunkowym są przenoszone na następny rok w rzeczywistej wysokości, jednakże nie wyższej od wysokości dopuszczalnych ubytków, obliczonych od równocześnie przenoszonych ilości napojów.

Organ powołał się na treść art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 96 ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.a. Ponadto wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 9 u.p.a., w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, z wyłączeniem ubytków, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Powołane powyżej przepisy były podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ubytków powstałych w II fazie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musującego gazowanego za okres od 1 stycznia 2013r. do 10 maja 2013r. oraz z tytułu ubytków powstałych w czasie produkcji piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego, wykorzystywanego do wytwarzania napojów piwnych, i napoju piwnego, będącego mieszaniną piwa 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego i napojów bezalkoholowych, za okres od 1 maja 2013r. do 11 listopada 2013r. Jak wskazał organ I instancji wobec tych wyrobów spółka nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, a zatem zobowiązanie powstało w dniu 31 grudnia 2013r., kiedy spółka winna dokonać rozliczenia ubytków produkcyjnych.

Ponadto w deklaracji podatkowej złożonej za grudzień 2013r. spółka nie wykazała zobowiązania z tytułu wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, jak również nie zapłaciła w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ubytków powstałych w czasie produkcji piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego, wykorzystywanego do wytwarzania napojów piwnych, i napoju piwnego, będącego mieszaniną piwa 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego i napojów bezalkoholowych w okresie od 1 maja 2013r. do 11 listopada 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w dniu 7 marca 2013r. spółka złożyła wniosek o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków powstałych w czasie produkcji piwa (CN 2203 00) 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego, wykorzystywanego do wytwarzania napojów piwnych, i napoju piwnego, będącego mieszaniną piwa 17° Plato z udziałem 55% ekstraktu słodowego i napojów bezalkoholowych. Wniosek wpłynął do organu w dniu 11 marca 2013r., natomiast termin uprawniający do rozliczania rzeczywistych ubytków upływał w dniu 30 kwietnia 2013r. W tym czasie jednak organ I instancji nie wydał decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków weszła do obrotu prawnego w dniu 12 listopada 2013r, a zatem we wskazanym powyżej okresie powstałe ubytki podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów pełnomocnika, który wskazał, że brak decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków w wymaganym terminie wynikał wyłącznie z wielokrotnego niedotrzymania terminu załatwienia sprawy i z tego też względu spółkę nie powinny obciążać negatywne skutki wynikające z działania organu podatkowego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że spółka każdorazowo była informowana o przyczynach przedłużenia terminu rozpatrzenia wniosku w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków. Zasadność przedłużania prowadzonego postępowania nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania. Spółka mogła w trakcie postępowania skorzystać z instytucji ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie jednak tego nie uczyniła. Nie złożyła również odwołania od decyzji z dnia (...). W myśl natomiast art. 30 ust 3 zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Stosownie do treści art. 30 ust. 4 pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości: 1) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a; 2) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków w opisanej powyżej sytuacji.

Odnosząc się do kwestii ubytków powstałych w II fazie produkcji aromatyzowanego napoju winnego owocowego musująco - gazowanego za okres od 1 stycznia 2013r. do 10 maja 2013r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że produkując we wskazanym okresie wyrób o nazwie aromatyzowany napój winny owocowy musująco - gazowany z aromatyzowanego napoju winnego owocowego, spółka nie posiadała decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających przy produkcji ww. wyrobu. Norma dopuszczalnych ubytków powstających w czasie II fazy produkcji aromatyzowanego napoju winnego musujące - gazowanego, objętego pozycją CN 2206 00, została ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia (...), nr (...).

Odnosząc się natomiast do zarzutów postawionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie wydawał nigdy decyzji z dnia (...) ustalającej wysokość dopuszczalnych ubytków. Tym samym organ podatkowy nie mógł jej zastosować w odniesieniu do stwierdzonych ww. okresie ubytków aromatyzowanego napoju winnego owocowego musująco - gazowanego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że kwestia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu powstałych ubytków w trakcie produkcji przedmiotowego wyrobu została już zbadana przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 26 marca 2015r. sygn. akt III SA/Łd 7/15, w którym sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii, jaki rodzaj wyrobu akcyzowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym produkował i sprzedawał podatnik pod nazwą "C." organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że składnikiem na pierwszym etapie produkcji wyrobu było piwo (tj. 55% ekstraktu słodowego). Zgodnie z aneksem do akt weryfikacyjnych z dnia 4 października 2013r. i recepturą 1/P/MG na kupaż przedmiotowego napoju składa się: aromat, karmel, kwas cytrynowy, barwnik, substancje słodzące, woda i piwo klarowane. Parametry napoju to 14% Plato +/-0,3, nasycenie dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary w temp. 20 stopni C. W aneksie wskazano również, że wyrób będzie rozlewany do butelek, a rozlew będzie się odbywał na nowej linii rozlewniczej, gdzie zostanie nasycony dwutlenkiem węgla. Wyrób finalny rozlewany był do szklanych ciemnych, butelek o poj. 700 ml. Kształt butelki był walcowaty z wydłużoną szyjką typowy dla tzw. szampanki. Butelka zamknięta korkiem z tworzywa sztucznego zabezpieczonego metalowym splotem. Na korku i szyjce butelki znajduje się folia aluminiowa. Na folii aluminiowej nałożono pasek papierowy imitujący banderolę z nadrukiem o treści: "Wysoka jakość". Na etykiecie wskazano, że numer partii produkcji określa nr banderoli, jednak pasek papieru imitujący banderolę nie posiada żadnego numeru.

Z protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno- Spożywczych w Ł. z dnia 17 października 2014r. wynika, że kształt butelki, sposób zabezpieczenia folią, umieszczenie przez producenta paska papieru przypominającego banderolę sugeruję, że produkt jest fermentowanym musującym napojem winiarskim, a nazwa sugeruje, że jest to produkt winiarski importowany, natomiast zastosowanie w nazwie słowa musujący, wskazuje na inny rodzaj produktu niż deklarowany przez stronę. Na etykiecie naklejonej na butelce oprócz nazwy handlowej producenta, mocy alkoholu i pojemności zamieszczono informacje o składzie surowcowym zgodne co do treści z informacjami stwierdzonymi przez Inspekcję Handlową. Ponadto na etykiecie widnieje również napis "Napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany. Skład: piwo ekstrakt słodowy, syrop glukozowy, woda, chmiel, napój bezalkoholowy (woda, aromat, reg. kwasowości - kwas cytrynowy w tym substancje słodzące –aspartam, Acesulfam-K, sacharynian sodu, substancje konserwujące -sorbinian potasu, benzoesan sodu. Zawiera cukier i substancje słodzące. Zawiera źródło felnoalaniny. Zawiera siarczyny".

Przedstawiony powyżej sposób produkcji stosowany był przez stronę od października 2013r. do zakończenia procesu produkcji, a pobrane próbki wyrobu były reprezentatywne również dla produktu wytworzonego przez spółkę w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego.

Próbka nr 1 w liczbie 3 butelek została przekazana do Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych Centralnego Laboratorium w P.. Ze sprawozdania z badań nr (...) z dnia 14 października 2014r. wynika, że przebadana próbka znajdowała się pod ciśnieniem przekraczającym 3 bary.

Ze sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. z dnia 30 października 2014r. wynika natomiast, że badana próbka stanowi ciecz nasyconą gazem, który po otwarciu butelki ulatnia się w postaci pęcherzyków i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju tworząc krótko utrzymującą się pianę. Ciecz po przelaniu z butelki do otwartego naczynia wykazuje duże nasycenie gazem charakteryzujące się wydzielaniem dużej ilości drobnych pęcherzyków gazu i wywołuje charakterystyczne pienienie napoju, a przy próbie smakowej wyczuwalne jest szczypanie w język, smak swoisty, wyczuwalny alkoholowy, słodki, niewyczuwalna goryczka pochodząca z chmielu, zapach -aromatyczny, lekko owocowy, wyczuwalny alkohol, bez obcych zapachów. Ciecz klarowna bez osadu, barwa-słomkowa; pienistość - ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości około 20 cm od dna naczynia tworzy pianę utrzymująca się przez 30 sek. na powierzchni cieczy. Napój rozlewany w specjalnego typu butelki (szampanki) o poj. 0,7 l. Stwierdzono, że badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy otrzymany w wyniku fermentacji, klasyfikowany do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze ocenę właściwości fizycznych produktów spożywczych wskazano, że badany wyrób nie wykazuje cech fizykochemicznych (tj. smak, zapach, wygląd) charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez podatnika na etapie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dokonując klasyfikacji danego wyrobu do kodu CN należy kierować się również Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE.L.256.1) z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej opublikowane zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880).

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pozycja HS 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami HS od 2203 do 2205 i obejmuje, między innymi:

1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.

2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego.

3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji).

4) Wino z rodzynek.

5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niżO,5%obj.

6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego.

7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej.

8) Sake lub wino ryżowe.

9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych.

10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Wszystkie wskazane powyżej napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj., i dzieli się na następujące podpozycje:

- 22060010 - Wzbudzone

- Pozostałe

- - Musujące

- - -22060031 - - - Cydr i perry

- - - 2206 00 39 - - -Pozostałe

Niektóre z tych napojów mogą również zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Produkty te nazywane czasami "suplementami diety" są przeznaczone do spożywania w celu zachowania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia.

Zgodnie z uwagą 10 do działu 22 taryfy celnej do kodów CN 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są klasyfikowane: napoje fermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami, napoje fermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20°C.

W kwestii ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem korka grzybkowego Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do kodów CN 2206 00 31 i CN 2206 00 39 odsyłają do Not wyjaśniających do kodów CN 2204 21 06 do 2204 21 09, zgodnie z którymi korki odpowiadające rysunkowi zawartemu w notach wyjaśniających oraz podobne zamknięcia wykonane z tworzywa sztucznego uważane są za korki "grzybkowe". Jak wynika ze sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. z dnia 30 października 2014r., korek w przedmiotowym wyrobie nie odpowiada korkowi typu grzybkowego. Niemniej aby dany wyrób został uznany za musujący napój fermentowany, warunki wynikające z taryfy, tj. zastosowania korka grzybkowego i ciśnienia powyżej trzech barów są od siebie niezależne, (podobnie dla uznania danego produktu za musujący napój fermentowany, warunki wynikające z art. 96 ust. 1 pkt 1, tj. zastosowania korka grzybkowego i ciśnienia powyżej trzech barów są od siebie niezależne, ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo", który oznacza alternatywę rozłączną.

Jeżeli, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie spełniony jest jeden warunek wskazany w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i wyrób klasyfikujemy do kodu CN 2206, to mamy do czynienia z musującym napojem fermentowanym, gdyż wyrób posiada ciśnienie co najmniej 3 barów spowodowane obecnością dwutlenku węgla w roztworze.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej produkowany przez podatnika wyrób stanowi musujący napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206 00 39.

Dla celów podatku akcyzowego definicję musującego napoju fermentowanego zawarto w art. 96 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wyrób, który stanowi mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego i jest klasyfikowany do podpozycji 2206 00, ale znajduje się w butelce zamykanej korkiem w kształcie grzybka, umocowanym za pomocą węzłów lub spinek, albo cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym dwutlenkiem węgla w roztworze oraz ma rzeczywistą moc objętościową alkoholu powyżej 1,2% objętości, ale nie przekraczającą 13% objętości i w którym cały alkohol etylowy pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji jest musującym napojem fermentowanym.

W rozpoznawanej sprawie produkowany przez podatnika wyrób akcyzowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 8%, stanowiący mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, w którym cały alkohol etylowy pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, znajdujący się w szklanej ciemnej butelce zamkniętej plastikowym korkiem i posiadający ciśnienie wynoszące powyżej 3 barów, spowodowane obecnością dwutlenku węgla i nie wykazujący cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju na bazie piwa, stanowi musujący napój fermentowany, ponieważ wypełnia dyspozycję przepisu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 158,00 zł od 1hl gotowego wyrobu, o której mowa w art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z definicjami zawartymi w notach wyjaśniających (Dział 22 załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. pozycja 2206 - obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr). perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205. Zgodnie natomiast z Uwagą 10 do Działu 22 w podpozycjach 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są uważane:

-napoje sfermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami,

- napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20° C.

Wobec powyższego produkowany przez podatnika wyrób, stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, a wyrób gotowy charakteryzował się ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do pozycji 2206 00, podpozycji 22 06 00 39.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2, art. 11 i art. 12 dyrektywy Rady 92/83/EWG, które zostały implementowane do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że art. 11 dyrektywy odnosi się wyłącznie do obowiązku opodatkowania napojów przefermentowanych, natomiast zgodnie z art. 12 pkt 2 dyrektywy, termin "inne musujące napoje przefermentowane" dotyczy produktów, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze oraz mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Niedopuszczalna jest zdaniem organu taka wykładnia, która powodować będzie, że przedmiotowy napój będzie jednocześnie klasyfikowany jako piwo i jako napój musujący fermentowany. Pomimo, że w art. 94 i 96 u.p.a., ustawodawca powołuje takie same kody, tj. CN 22 06 00, to wyraźnie definiuje jaki produkt należy nazwać piwem, a jaki napojem fermentowanym. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej w ustawie o podatku akcyzowym, tj. art. 96 ust. 1 pkt 1 nie ma zapisu, że napojem musującym fermentowanym nie może być wyrób, który spełnia definicję piwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wyrób o nazwie "C." nie przypomina napoju piwnego. Zarówno wygląd butelki, atrapa banderoli, nazwa wyrobu (tj. wskazanie, że mamy do czynienia z napojem musującym), jego smak i sposób pienienia wskazuje konsumentowi, że może mieć do czynienia z musującym napojem fermentowanym. W decyzji z dnia (...) Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych stwierdził, że spółka wprowadza w błąd konsumentów, gdyż wygląd wyrobu nie przypomina wyrobu alkoholowego na bazie piwa, jak oznaczył ten wyrób producent. W powyższej decyzji nie oceniano jednak produktu pod kątem ustawy o podatku akcyzowym ani nie dokonywano jego klasyfikacji do kodu CN.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a., poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i przyjęcie, że produkt, co do którego organ nie ma wątpliwości, że zawiera on mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym i jest klasyfikowany do kodu CN 2206 00 nie jest piwem, pomimo że spełnia wszystkie kryteria definicji piwa,

2) art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 nie zawiera wszelkich wyrobów, a tylko niektóre z nich.

3) art. 11 w zw. z art. 2 i art. 12 dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że produkt spełniający definicję piwa może jednocześnie być klasyfikowany jako inny napój fermentowany,

4) art. 11 w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji piwa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy,

5) art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ciśnienie CO2 powyżej 2 barów wyłącza produkt z definicji piwa, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują żadnego wyłączenia z definicji piwa, jeżeli produkt spełnia kryteria z art. 94,

6) art. 94 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.,

7) art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. może być jednocześnie musującym napojem fermentowanym,

8) art. 96 ust. 3 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa polegające na tworzeniu wyłączenia z definicji piwa jakiego nie przewidują przepisy prawa oraz oparcie rozstrzygnięcia na uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych,

2) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji gdy w sprawie występowały liczne wątpliwości, o czym świadczy chociażby fakt, że organ odwoławczy przez 1,5 roku nie był w stanie załatwić sprawy,

3) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji rażącego naruszenia przepisów prawa poprzez bezpodstawne przedłużanie o 9 miesięcy bez racjonalnego uzasadnienia terminu załatwienia sprawy wydania decyzji o ubytkach, w sytuacji gdy wniosek był złożony na dwa miesiące przed upływem terminu, czym organ pierwszej instancji doprowadził do sytuacji, w której każdy dzień jego zwłoki w załatwieniu sprawy generował korzyści podatkowe dla organu z tytułu ubytków przez co trudno oprzeć się wrażeniu, że przedłużanie postępowania w sprawie decyzji o dopuszczalnych normach ubytku nie miało uzasadnienia, a mogło mieć na celu wymierzenie później jak najwyższego zobowiązania z tego tytułu,

4) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez obciążanie negatywnymi skutkami podatnika, w sytuacji gdy zwłoka w załatwieniu sprawy wynikała wyłącznie z zaniechań i zaniedbań organu,

5) art. 121 w zw. z art. 125 O.p. poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy przez 14 miesięcy mimo niepodjęcia żadnych nowych czynności w sprawie i niezałatwienie sprawy przez organ odwoławczy nie tylko w ustawowym terminie, ale również w 5 wyznaczonych sobie przez organ odwoławczy terminach,

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy,

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, z pominięciem wykładni definicji ustawowych dokonanej w przepisach dyrektywy Rady 92/83/EWG i w rozporządzeniu Rady nr 2658/87/EWG,

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie wskazuje powodów dla odmowy zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla piwa.

Wskazując na sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym sprzeczność ustaleń faktycznych i prawnych z rozstrzygnięciem, w sytuacji gdy organ ustalił, że produkt zawiera mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, oraz że należy go klasyfikować do kodu 2206 00, a mimo to zastosował stawkę akcyzy właściwą dla innych napojów fermentowanych, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Przedmiotem oceny sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy wyrób akcyzowy o nazwie handlowej "C.", produkowany i sprzedawany przez stronę skarżącą w oparciu o przedstawioną recepturę, zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako wyrób stanowiący mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, może być uznany za piwo w rozumieniu art. 94 u.p.a., czy też powinien być uznany za napój fermentowany, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że definicja piwa zawarta jest w art. 94 ust. 1 u.p.a. i jest ona analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206). W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Zgodnie z art. 94 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Treść art. 94 ust. 1 u.p.a. została zatem wprowadzona do polskiego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 2 dyrektywy 92/83/EWG przez dosłowne jego powtórzenie. W art. 2 dyrektywy 92/83/EWG ustawodawca dopuścił, przynajmniej teoretycznie, możliwość wystąpienia sprzeczności polskiej regulacji z przepisami dyrektywy 92/83 w razie zmiany kodów taryfowych Scalonej Nomenklatury. Zgodnie bowiem z art. 3 u.p.a. z 2008 r. (ust. 1): "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.)" oraz (ust. 2) "Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie" – patrz: Komentarz do art. 2 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014.

Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Tak więc pojęcie piwa do celów stosowania przepisów akcyzowych obejmuje również mieszaninę piwa określonego kodem CN 2203 z napojami bezalkoholowymi, która to mieszanina klasyfikowana jest do kodu CN 2206 ("Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone").

Należy przy tym zwrócić uwagę, że opodatkowanie wskazanej mieszaniny jako piwa uzależnione jest także od zawartości alkoholu - musi ona przekraczać 0,5% objętości. Ten sam zresztą warunek zawarty jest wprost do wyznaczenia na gruncie taryfy celnej zakresu zastosowania pozycji 2203 oraz 2206. Jak wskazał WSA w Łodzi na gruncie analogicznych polskich przepisów w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1473/10, LEX nr 786046: "w definicji piwa będzie się mieścić zarówno wyrób objęty pozycją CN 2203 00, jak również wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, o ile oczywiście rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Jednakże nie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 są piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym".

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 96 ust 1. napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Zgodnie z ust. 3 i 4 ww. przepisu, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, a stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust.1 dyrektywy 92/83/EWG - zgodnie z niniejszą dyrektywą Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na inne napoje przefermentowane, niebędące winem ani piwem (dalej zwane innymi napojami przefermentowanymi).

Państwa Członkowskie ustalają swoje stawki zgodnie z dyrektywą nr 92/84/EWG (art. 11 ust. 2).

W wypadku art. 11 dyrektywy 92/83 trudno mówić o jego implementacji w krajowym porządku prawnym, z uwagi na zasadniczo redakcyjną funkcję komentowanego przepisu i co za tym idzie brak definicji użytych pojęć (przy uwzględnieniu, że przepis, jak wskazano, przekazuje pewną treść normatywną przez wyłączenie z zakresu regulacji piwa i wina). Przepis nie określa, czym jest inny napój przefermentowany (poza wskazaniem czym nie jest - piwem lub winem), stąd weryfikacja, czy państwo członkowskie zrealizowało cel dyrektywy 92/83 w postaci opodatkowania innych napojów przefermentowanych (produktu o określonej metodzie przygotowania, odpowiednim kodzie w Scalonej Nomenklaturze, ewentualnie w przypadku napojów musujących dodatkowymi cechami oraz specyficznym opakowaniem oraz niebędącego winem lub piwem) możliwa jest dopiero z uwzględnieniem kolejnego przepisu sekcji III dyrektywy 92/83, tj. art. 12 oraz sekcji I i II dyrektywy 92/83 dotyczących wina i piwa - patrz: Komentarz do art. 11 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014.

Zaznaczyć zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy nr 92/84/EWG - do celów niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 17:

1) przez pojęcie "inne niemusujące napoje przefermentowane" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204 i 2205, z wyjątkiem produktów określonych w art. 8, oraz produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2206, z wyjątkiem innych musujących napojów przefermentowanych, określonych w pkt 2 niniejszego artykułu oraz wszelkich produktów, do których stosuje się art. 2:

– o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., lecz nie przekraczającej 10 % obj.,

– o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 10 % obj., lecz nie przekraczającej 15 % obj., pod warunkiem że cały alkohol zawarty w gotowym produkcie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Termin "inne musujące napoje przefermentowane" obejmuje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2206 00 91 oraz produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, niewymienione w art. 8, które:

– znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek albo cechują się nadciśnieniem wynoszącym co najmniej trzy bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze,

– mają rzeczywistą zawartość alkoholu przekraczającą 1,2 % obj., lecz nie przekraczającą 13 % obj.,

– mają rzeczywistą zawartość alkoholu przekraczającą 13 % obj., lecz nie przekraczającą 15 % obj., pod warunkiem że cały alkohol zawarty w gotowym produkcie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji (art. 12 ust. 2 dyrektywy).

Podkreślić należy, że "wyjątkowo w przypadku napojów musujących istotne są również dodatkowe cechy dotyczące opakowania, ciśnienia, obecności dwutlenku węgla w roztworze. Charakterystyczna dla napojów fermentowanych (oraz produktów pośrednich) jest rola negatywnej części definicji, która rozgranicza pojęcie napojów przefermentowanych od wina i piwa" (patrz: Komentarz do art. 12 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014).

Ponadto stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

W tym stanie rzeczy, istotne znacznie dla celu podatku akcyzowego ma klasyfikacja wyrobu akcyzowego produkowanego i sprzedawanego przez stronę skarżącą o nazwie handlowej "C." do określonej pozycji CN.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pozycja HS 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami HS od 2203 do 2205 i obejmuje, między innymi:

1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.

2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego.

3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji).

4) Wino z rodzynek.

5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niżO,5%obj.

6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego.

7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej.

8) Sake lub wino ryżowe.

9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych.

10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Wszystkie wskazane powyżej napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj., i dzieli się na następujące podpozycje:

- 22060010 - Wzbudzone

- Pozostałe

- - Musujące

- - -22060031 - - - Cydr i perry

- - - 2206 00 39 - - -Pozostałe

Niektóre z tych napojów mogą również zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Produkty te nazywane czasami "suplementami diety" są przeznaczone do spożywania w celu zachowania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia.

Zgodnie z uwagą 10 do działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej w podpozycjach 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są uważane:

- napoje sfermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami,

- napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20°C.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły m.in. na podstawie sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium w P. nr (...) z dnia 14 października 2014r., że korek w przedmiotowym wyrobie nie odpowiada korkowi typu grzybkowego. Natomiast w dwóch zbadanych próbkach wyrobu C. (napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany, 700 ml, alk. 8%, 14°Plato) badanie fizykochemiczne na zawartość CO2 (pomiar nadciśnienia) wykazało, że napój ten zawiera odpowiednio 4,05 bara i 3,02 bara. A zatem cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze.

Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez podatnika na etapie postępowania podatkowego. Powyższe potwierdza treść protokołu kontroli z dnia 17 listopada 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168 z 2009 r., poz. 1323 ze zm.) – w pkt VIII tego protokołu brak uwag zgłoszonych przez kontrolowanego.

Istotne znacznie w sprawie mają także akta weryfikacyjne. Zgodnie bowiem z aneksem do akt weryfikacyjnych z dnia 4 października 2013r. i recepturą 1/P/MG na kupaż przedmiotowego napoju składa się: aromat, karmel, kwas cytrynowy, barwnik, substancje słodzące, woda i piwo klarowane. Parametry napoju to 14% Plato +/-0,3, nasycenie dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary w temp. 20 stopni C. W aneksie wskazano również, że wyrób będzie rozlewany do butelek, a rozlew będzie się odbywał na nowej linii rozlewniczej, gdzie zostanie nasycony dwutlenkiem węgla. Wyrób finalny rozlewany był do szklanych ciemnych, butelek o poj. 700 ml. Kształt butelki był walcowaty z wydłużoną szyjką typowy dla tzw. szampanki. Butelka zamknięta korkiem z tworzywa sztucznego zabezpieczonego metalowym splotem. Na korku i szyjce butelki znajduje się folia aluminiowa. Na folii aluminiowej nałożono pasek papierowy imitujący banderolę z nadrukiem o treści: "Wysoka jakość". Na etykiecie wskazano, że numer partii produkcji określa nr banderoli, jednak pasek papieru imitujący banderolę nie posiada żadnego numeru. Przedstawiony powyżej sposób produkcji stosowany był przez stronę od października 2013r. do zakończenia procesu produkcji.

W sprawie nie można również pominąć ustaleń Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. przedstawionych w sprawozdaniu z badań z dnia 30 października 2014r. Z powyższego badania wynika, że badana próbka stanowi ciecz nasyconą gazem, który po otwarciu butelki ulatnia się w postaci pęcherzyków i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju tworząc krótko utrzymującą się pianę. Ciecz po przelaniu z butelki do otwartego naczynia wykazuje duże nasycenie gazem charakteryzujące się wydzielaniem dużej ilości drobnych pęcherzyków gazu i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju, a przy próbie smakowej wyczuwalne jest szczypanie w język, smak swoisty, wyczuwalny alkoholowy, słodki, niewyczuwalna goryczka pochodząca z chmielu, zapach - aromatyczny, lekko owocowy, bez obcych zapachów. Ciecz klarowna bez osadu, barwa-słomkowa; pienistość - ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości około 20 cm od dna naczynia tworzy pianę utrzymująca się przez 30 sek. na powierzchni cieczy. Napój rozlewany w specjalnego typu butelki (szampanki) o poj. 0,7 l. Stwierdzono, że badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy otrzymany w wyniku fermentacji, klasyfikowany do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze ocenę właściwości fizycznych produktów spożywczych wskazano, że badany wyrób nie wykazuje cech fizykochemicznych (tj. smak, zapach, wygląd) charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa.

Ponadto z protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w Ł.z dnia 17 października 2014r. wynika, że kształt butelki, sposób zabezpieczenia folią, umieszczenie przez producenta paska papieru przypominającego banderolę sugeruję, że produkt jest fermentowanym musującym napojem winiarskim, a nazwa sugeruje, że jest to produkt winiarski importowany, natomiast zastosowanie w nazwie słowa musujący, wskazuje na inny rodzaj produktu niż deklarowany przez stronę. Na etykiecie naklejonej na butelce oprócz nazwy handlowej producenta, mocy alkoholu i pojemności zamieszczono informacje o składzie surowcowym zgodne co do treści z informacjami stwierdzonymi przez Inspekcję Handlową. Ponadto na etykiecie widnieje również napis "Napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany. Skład: piwo ekstrakt słodowy, syrop glukozowy, woda, chmiel, napój bezalkoholowy (woda, aromat, reg. kwasowości - kwas cytrynowy w tym substancje słodzące - aspartam, Acesulfam-K, sacharynian sodu, substancje konserwujące - sorbinian potasu, benzoesan sodu. Zawiera cukier i substancje słodzące. Zawiera źródło felnoalaniny. Zawiera siarczyny.

Wobec powyższego, w ocenie sądu prawidłowo organy uznały, że produkowany przez podatnika wyrób, stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, pozostająca w pojemnikach pod ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do pozycji 2206 00, podpozycji 22 06 00 39.

Powyższa mieszanina stanowi więc musujący napój fermentowany i wypełnia dyspozycję przepisu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Napój ten opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu, o której mowa w art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 2 i 11 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przedstawione powyższej przepisy i rozważania dają podstawę do stwierdzenia, że produkowany i sprzedawany przez stronę skarżącą wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 u.p.a. W definicji piwa wprawdzie mieści się wyrób zawierający mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, o ile oczywiście rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości, jednakże nie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 są piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji bowiem, gdy wyrób objęty pozycją CN 2206 00 jest napojem musującym, który cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze ustawodawca zalicza ten wyrób do musujących napojów fermentowanych w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ustawodawca unijny i polski w art. 96 ust. 1 pkt 1 wskazał cechy jakie musi posiadać wyrób, aby można go uznać za napój fermentowany, m.in. musi cechować się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary. Mimo, że w art. 94 ust. 1 i art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca powołuje takie same kody CN 22 06 00, to wyraźnie definiuje jaki produkt należy nazwać piwem, a jaki napojem fermentowanym. Rację mają organy, że warunki wynikające z Taryfy Celnej, tj. zastosowanie korka grzybkowego i ciśnienia powyżej 3 barów są od siebie niezależne, ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo", który oznacza alternatywę rozłączną.

Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że produkowany przez stronę skarżącą wyrób klasyfikowany do pozycji CN 2206 00 jest musującym napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 96 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 191, art. 210 § 4 O.p. Szczegółowe odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Za niezasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wobec niewadliwych ustaleń poczynionych w toku postępowania i wykazania istnienia przesłanek do uznania produkowanego przez spółkę wyrobu za napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie wykazała dowodem przeciwnym, które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego powołania się przez organ w rozpoznawanej sprawie na decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia (...) w przedmiocie zakazu wprowadzania do obrotu artykułu rolno - spożywczego, uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 935/15 - wskazać należy, że organy w uzasadnieniach swoich decyzji powołały się przede wszystkim na ustalenia Centralnego Laboratorium w P. oraz protokół kontroli Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w Ł., a nie na ww. decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych. Rację ma organ, że Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych nie oceniał tego produktu pod kątem ustawy o podatku akcyzowym ani nie dokonywał klasyfikacji do kodu CN. Ponadto z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że sąd uznał, iż w chwili orzekania przez organ II instancji brak było wzorca normatywnego, do którego można by przyrównać stan prawny powstały w dacie kontroli, ponieważ stare przepisy ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia zostały uchylone, a przepisy nowe nie mają zastosowania. A zatem WSA w Warszawie nie zajmował się oceną prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń na podstawie badań pobranych do kontroli próbek wyrobu o nazwie C..

Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy celne powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.) wskazać należy, że o przyczynach przedłużenia postępowania podatnik był informowany. W sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie przeprowadzenie i analiza okaże się czasochłonna, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Przyczyną przedłużającego się trwania postępowania są ujawnienie kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Uzyskiwanie przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów wpłynęło w sposób obiektywny na czas prowadzenia postępowania. Oczekiwanie na rozstrzygnięcia innych organów, które w znaczący sposób wpływają na prowadzone postępowanie, nie można odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań. Nawet, jeżeli rozstrzygnięcia te w ostateczności nie miały wpływu na końcowe załatwienie sprawy. Chodzi tu w szczególności o decyzję wydaną przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia (...), o której mowa powyżej.

Z akt sprawy wynika, że organ podejmował niezbędne działania zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i jego przyczynach organ skrupulatnie zawiadamiał skarżącą, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy.

Natomiast odnośnie zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przedłużania o 9 miesięcy, bez racjonalnego uzasadnienia, terminu załatwienia sprawy wydania decyzji o ubytkach, w sytuacji gdy wniosek był złożony na dwa miesiące przed upływem terminu wskazać należy, że sprawa dotycząca ubytków powstających w czasie produkcji oraz terminu wydania decyzji dotyczy odrębnego postępowania. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu 6 listopada 2013 r. decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków, a od decyzji tej spółka nie złożyła odwołania. Spółka nie wniosła też ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie jest zaś swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym.

Reasumując stwierdzić należy, że organy określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym prawidłowo ustaliły charakter wyrobu produkowanego i sprzedawanego przez skarżącą w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy i prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

B.K.