Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 882/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania P.W. (skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (organ I Instancji) z dnia 25 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 1 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Ostateczną decyzją z 1 grudnia 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 59.746 zł.

W dniu 9 marca 2017 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wymienionej wyżej decyzją, wskazując jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Puławach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt [...], na mocy którego został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego opisanego w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.), dalej "k.k.s." w związku z art. 56 § 1 k.k.s., polegającego na tym, "że w złożonym w Urzędzie Skarbowym w Puławach w dniu 30 kwietnia 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. podał nieprawdę przez to, iż zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 113.648.60 zł wynikającą z zaksięgowania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na kwotę 21.594 zł".

Według podatnika, uniewinnienie od popełnienia zarzucanego mu czynu wskazuje, że podatnik rzetelnie prowadził w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tym samym decyzja organu I instancji, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem Sądu Rejonowego powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. Podkreślił, że w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku sąd karny uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie były "puste", a wręcz przeciwnie stanowiły odbicie rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po wznowieniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 25 maja 2017 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie organu I instancji, w sprawie nie zaistniały wskazane przez podatnika przesłanki uzasadniające wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Organ I instancji uzasadniał, że nowe okoliczności i dowody o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Tymczasem, po pierwsze, powołany przez podatnika dowód (wyrok sądu powszechnego) nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, a po drugie, odmienność ocen tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowy lub sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie stanowi nowej okoliczności, o jakiej mowa w powołanym przepisie. Organ I instancji nie dopatrzył się również zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż ostateczna decyzja nie została wydana na podstawie innej decyzji, czy orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Uzasadniał, że w świetle prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego organ I instancji niezasadnie postawił zarzut, że towary i usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę K. nie były przedmiotem rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W ocenie podatnika, te nowe okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, były istotne dla sprawy i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ponieważ w tej sprawie dopiero toczyło się postępowanie karno-skarbowe.

Organ odwoławczy, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w pierwszej kolejności podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podstaw wznowieniowych wskazanych przez skarżącego, organ odwoławczy wyjaśnił, że o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody; okoliczności te lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (w trybie zwykłym); są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, czyli wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części; istniały w dniu wydania decyzji; nie były znane organowi, który wydał decyzję. Chodzi tu zatem o okoliczności i dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, takie które z badanego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego nie wynikały. Natomiast nowe dowody to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza natomiast, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym stanie prawnym, zasadne jest stanowisko organu I instancji, że skoro powołany przez podatnika wyrok Sądu Rejonowego został wydany w dniu 8 listopada 2016 r., to tym samym nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 1 grudnia 2015 r. Nie stanowił tym samym nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Według organu odwoławczego nie zaistniały również nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji. Organ odwoławczy zgodził się tu z organem I instancji, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy oraz przez sąd karny nie jest nową okolicznością faktyczną uzasadniającą uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Argumentował, że sąd prowadzi własne postępowanie, podczas którego przyjmuje własne kryteria orzekania oraz dokonuje indywidualnej oceny dowodów, które ocenia niezależnie. Podkreślił, że wyrok Sądu Rejonowego nie rozstrzyga merytorycznie sprawy podatkowej, ale orzeka jedynie o zwolnieniu strony z odpowiedzialności karnej. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd Rejonowy i przez organ podatkowy wynika z faktu, że uwzględnia ona inne kryteria, które wynikają z odrębności spraw karnej i podatkowej, które rozpatrywane są niezależnie w odrębnych postępowaniach.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła także druga przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, mówiąc w tym przepisie o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Natomiast organ I instancji wydając decyzję 1 grudnia 2015 r., oparł ją na określonym stanie faktycznym oraz obowiązujących przepisach podatkowych. Podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiła inna decyzja lub orzeczenie sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Podsumowując organ odwoławczy uzasadniał, że sam fakt nie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie nie oznacza, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia faktu zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1/ art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia w całości dotychczasowej decyzji, przy spełnieniu przesłanek w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję oraz wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone i zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

2/ art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy na podstawie takiego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy raz podatnik został uznany za winnego nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym innym razem za niewinnego, w postępowaniu karno-skarbowym;

3/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w tej samej sprawie, na podstawie takiego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, odmiennych rozstrzygnięć; nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia przesłanek do uchylenia dotychczasowej decyzji oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, dotycząca stwierdzenia przesłanek do uchylenia dotychczasowej decyzji, została udowodniona.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik ponownie podkreślił, że prawomocne orzeczenie sądu karnego, wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przeczy rozstrzygnięciu i uzasadnieniu faktycznemu ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 1 grudnia 2015 r. i powinno skutkować nie tylko wznowieniem postępowania podatkowego w tej sprawie ale i uchyleniem w całości decyzji dotychczasowej. W ocenie podatnika, nie sposób pominąć, że rozstrzygnięcie organu podatkowego i jego uzasadnienie opiera się na założeniu, że podatnik nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2009 r., polegającą na zaksięgowaniu w kosztach "pustych faktur" wystawionych przez firmę PUH K. na łączną kwotę 113.648,00 zł, w sytuacji, gdy zgodnie z uzasadnieniem wyroku Sądu Rejonowego faktury te nie były fakturami "pustymi", lecz były odbiciem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie skarżącego, bezsprzecznie mamy tu do czynienia z nowymi okolicznościami, stwierdzonymi w wyniku wyroku Sądu Rejonowego wydanego po uprawomocnieniu się decyzji, które istniały w dniu wydania decyzji, tylko nie były jeszcze przedmiotem postępowania sądowego. Bezsprzecznie też, zdaniem podatnika, nowe okoliczności były istotne dla sprawy i nie były znane organowi który wydał decyzję, ponieważ w tej sprawie dopiero toczyło się postępowanie karno-skarbowe. Z kolei decyzja ostateczna była skutkiem, a więc została wydana na podstawie postawionego zarzutu karno-skarbowego o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, który to zarzut został wyrokiem sądu powszechnego obalony w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego, zasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją nie podjęły przy tym wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia przesłanek do uchylenia dotychczasowej decyzji i nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, dotycząca stwierdzenia przesłanek do uchylenia dotychczasowej decyzji, została udowodniona, a przecież obowiązuje jedno prawo w zakresie oceny rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Ponadto podatnik podkreślił, że sprawa jest o tyle istotna, że decyzja organu I instancji została mu doręczona w trybie zastępczym przez co skarżący nie mógł merytorycznie wnieść zarzutów od dokonanego rozstrzygnięcia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie za organem odwoławczym przypomnieć należy, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji oznacza z kolei, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Są to przypadki tak poważne, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Co istotne, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Tryb wznowienia postępowania nie służy dalszemu badaniu, ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego, celem oceny okoliczności podnoszonych przez stronę w zwykłym postępowaniu i dalszego potwierdzania jej racji. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. np. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2014/13, SIP LEX nr 1770505, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn.. akt I SA/Lu 265/17, SIP LEX nr 2335236, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Gd 1189/15, SIP LEX nr 1955692).

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżący podał art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym użyte w tym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Nowe okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyżej wymieniony wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1189/17, czy wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 2179/15, SIP LEX nr 2366543, I FSK 2007/15, SIP LEX nr 2347654, I FSK 1763/15 - dostępne także na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Tym samym, jak zasadnie podnosił organ odwoławczy, brak cechy nowości czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej zgodzić się zatem należy z organem, że wskazywany wyrok sądu karnego nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż niewątpliwie nie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznej (na dzień 1 grudnia 2015 r.), a został wydany w dniu 8 listopada 2016 r. Dotyczy to także nie wskazywanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków składanych w postępowaniu karnym. Także wynikające z tych dowodów okoliczności, w ocenie Sądu, wbrew przekonaniu podatnika, nie spełniają przesłanek nowości w rozumieniu tego przepisu.

Za organem odwoławczym zaakcentować należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji (nowe zeznania świadków, czy wyjaśnienia oskarżonego). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Tym samym, każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i znanych, lub które powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Także podatnik powinien w ramach czynnego udziału w tym postępowaniu przedstawić wszelkie dowody pozwalające na ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy (zob. także wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 1840/15, SIP LEX nr 2364551, II FSK 90/12, SIP LEX nr 1530173 i powołane tam orzecznictwo).

Tym samym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że okoliczności wynikające z uzasadnienia wyroku sądu karnego to nie okoliczności nowe i nie znane organowi, który wydał decyzję dotychczasową, ale okoliczności odmiennie ocenione, według odrębnych reguł postępowania podatkowego i karnego.

W postępowaniu podatkowym organy ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego oceny w aspekcie ziszczenia się bądź nie określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast sąd karny dokonuje własnej oceny materiału pod kątem znamion czynu, mając na uwadze obowiązującą w prawie karnym zasadę domniemania niewinności. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była zatem pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny na użytek swojego postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonał określonej oceny. Nie oznacza to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organ podatkowy, bazująca na zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane mu okoliczności.

Prawidłowo więc organ uznał, że z przedłożonego przez stronę wyroku karnego nie wynikały nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż na tych - towarzyszących zawieranym przez skarżącego transakcjom gospodarczym - bazował już organ wydając decyzję ostateczną w trybie zwykłym. Odmienna zaś ocena okoliczności faktycznej przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt istnienia ujawnionych okoliczności w dniu wydania pierwotnej decyzji oraz ich ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza bowiem sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (zob. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1744/15, SIP LEX nr 2299111, czy FSK 170/04, SIP LEX nr 143703).

Podsumowując zatem, zgodzić się należy z organem, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy oraz sąd karny, nie jest nową okolicznością faktyczną uzasadniającą uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez zawieraniu konkretnych transakcji, nie może stanowić przedmiotu postępowania wznowieniowego.

Jeśli bowiem podatnik chciał podważyć prawidłowość oceny zakwestionowanych przez organ faktur oraz wyciągnięte w oparciu o nie przez organ I instancji wnioski, to powinien był to uczynić na etapie postępowania zwyczajnego. Nie ma tu przy tym znaczenia, wbrew przekonaniu podatnika doręczenie decyzji organu I instancji w ramach tzw. "fikcji prawnej doręczenia", bo. po pierwsze. podatnik, o czym już była po części mowa, w ramach należytej staranności w prowadzeniu swojej sprawy powinien uczestniczyć czynnie w postępowaniu podatkowym, zapoznając się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ i zgłaszać wszelkie uwagi i wnioski dowodowe istotne dla ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Tym samym jego argumentacja, że ten tryb doręczenia (przewidziany przecież prawem i stosowny w warunkach braku możliwości osobistego odbioru przesyłki), uniemożliwił mu merytoryczne odniesienie się do dokonanych ustaleń, jest nietrafny. Po drugie zaś, o czy już również była mowa na wstępie poczynionych rozważań, przy wznowieniu postępowania chodzi o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych, poprzedzających wydanie decyzji, doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym.

Trafne jest więc w konkluzji stanowisko organu odwoławczego, że ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak o niej wiedzy, a tylko ta druga stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie powołanego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. też wcześniej wymieniony wyrok NSA w sprawie II FSK 90/12).

W ocenie Sądu, trafnie również organ rozpoznał brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. I w tej kwestii zgodzić się należy z organem, że w tym przypadku chodzi o taką sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej, albo nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa o określonej treści bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem odrębnej sprawy. Wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego powoduje, że upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo też zmienia się jego treść (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 700/11, SIP LEX nr 1125389 i powołaną tam doktrynę).

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, gdyż decyzję ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wydano w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, nie zaś na podstawie jakiegokolwiek orzeczenia wydanego w postępowaniu karnym. Wyroku sądu karnego. stanowiący późniejsze "samodzielne" rozstrzygnięcie, wydane na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wbrew przekonaniu skarżącego, przedstawionemu w uzasadnieniu skargi, decyzja ostateczna nie została wydana na podstawie postawionego zarzutu karno-skarbowego o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, który to zarzut został wyrokiem sądu powszechnego obalony w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ewentualne postanowienie o przedstawieniu zarzutów w przygotowawczym postępowaniu karno-skarbowym (jeżeli takie orzeczenie miał na myśli skarżący) nie jest inną decyzją lub orzeczeniem sądu, na podstawie których wydana byłaby decyzja ostateczna podważana w postępowaniu wznowieniowym.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za chybione zarzuty skargi i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.