Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 569/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.173, art.174, art.175, art.176, art. 183, art. 145 par.1 pkt 1 lit. c, art.273 par.2, art.15 par.1, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 357/06 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 20 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 357/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M. G.

o wznowienia postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1807/99.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wyrokiem z dnia 30 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1807/99 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 24 stycznia 2005 r. skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając zmiany zaskarżonego orzeczenia przez uznanie wskazanych zarzutów nieważności, podjęcia przez Sąd wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia powszechnej wykładni prawa przesłanek wznowienia postępowania oraz przeprowadzenia przez Sąd dowodu zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez stronę w załączniku do wniosku o wznowienie postępowania. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., w związku z wykryciem w dniu 10 grudnia 2004 r. nowych środków dowodowych, z których nie mógł skorzystać w poprzednim postępowaniu oraz art. 273 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 274 p.p.s.a. i w związku z niedopełnieniem obowiązków oraz nadużyciem uprawnień władczych przez sędziów oraz poświadczeniem nieprawdy w uzasadnieniu wyroku. Ponadto powołał przepisy kodeksu karnego, do przekroczenia których doszło w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący, odwołując się do zaskarżonego wyroku, uzasadniał istnienie nowego środka dowodowego, poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawnych stanowiących podstawę jego wydania. Uznał, że dopiero w trybie wznowienia postępowania może wskazać w ramach "spekulacyjnej wykładni określającej" wady nieważności orzeczeń organów administracji z powodu rażącego naruszenia prawa (postanowienie Izby Skarbowej w Z.) oraz naruszenia właściwości rzeczowej (decyzja Urzędu Skarbowego w Z. i decyzja Izby Skarbowej w Z.). Podatnik zażądał przeprowadzenia dowodu przez ustalenie powszechnej wykładni prawa przesłanek wznowienia.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 228/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił powyższą skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 828/05 uchylił powyższe postanowienie sądu administracyjnego I instancji.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 190 zd. 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. i stwierdził, że związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

3 listopada 2005 r. Odnosząc się do przesłanek wskazanych w skardze o wznowienie postępowania stwierdził, że pomimo ich pokrywania się z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie można uznać, iż wypełniają one ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom ustawy nie oznacza oparcia skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi. Taka skarga, jako nieoparta na ustawowej podstawie wznowienia, podlega więc odrzuceniu. Na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 p.p.s.a. można żądać wznowienia, jeżeli prawomocne orzeczenie zostało uzyskane za pomocą przestępstwa. Stosownie do art. 274 p.p.s.a. z powodu przestępstwa można żądać wznowienia jedynie wówczas, gdy czyn został ustalony prawomocnym wyrokiem skazującym, chyba że postępowanie karne nie może być wszczęte lub zostało umorzone z innych przyczyn niż brak dowodów. Tymczasem skarżący, powołując powyższe przepisy, nie wykazał istnienia przesłanek określonych w art. 274 p.p.s.a. Powołanie przez niego przepisów kodeksu karnego nie oznacza istnienia przesłanki do wznowienia postępowania, bowiem fakt popełnienia przestępstwa musi zostać ustalony prawomocnym wyrokiem skazującym. Nie poparł on żadnym dowodem zarzutu "uzyskania wyroku za pomocą przestępstwa", nie wskazał wyroku, nie przytoczył również okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania karnego lub powodujących jego umorzenie z innych powodów niż brak dowodów.

Sąd powołał się na art. 273 § 2 p.p.s.a. i podkreślił, że w powoływanym przepisie mowa jest o "wykryciu" okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, co oznacza, że chodzi wyłącznie o te okoliczności lub dowody, które istniały już w poprzednim postępowaniu, ale nie weszły w skład podstawy faktycznej wyrokowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma bowiem na celu zapewnienie - z zastrzeżeniem spełnienia innych przesłanek dopuszczalności - możliwości ponownego rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które - obiektywnie rzecz biorąc - istniały już w chwili wyrokowania (zamknięcia rozprawy), ale z których zainteresowana strona nie mogła skorzystać. W każdym jednak przypadku chodzi o środki dowodowe nowo odkryte, a nie po raz pierwszy zgłoszone. Późniejsze ich wykrycie jest więc dowiedzeniem się o nich w czasie, w którym powołanie ich w zakończonym postępowaniu było już niemożliwe. Mająca stanowić nowy dowód w sprawie interpretacja przepisów prawa, które stanowiły podstawę orzekania przez Sąd w zakończonym postępowaniu, nie stanowi ustawowej przesłanki wznowienia postępowania, bowiem nie stanowi takiej podstawy zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Sam fakt przywołania przepisów określających przesłanki wznowienia nie wystarcza do wznowienia postępowania, jeżeli już z samego sformułowania skargi wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi. Sąd nie dopatrzył się w skardze żadnej innej ustawowej podstawy wznowienia postępowania.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości, uznanie wniosku strony o wznowienie postępowania i skargi dotyczącej nieważności decyzji lub przekazanie sprawy ponownie do rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie:

a) art. 7 Konstytucji RP przez orzekanie na podstawie zwyczaju,

b) art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantujących dwuinstancyjność i prawo zaskarżania przez brak uzasadnienia ocen,

c) niewłaściwe zastosowanie art. 274 p.p.s.a., wobec art. 50, art. 80 i art. 92 ustawy o ustroju sądów powszechnych,

d) niewłaściwe zastosowanie art. 273 § 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach prawa. Postanowienie WSA, w którym jako uzasadnienie orzekania powołano "utrwalone orzecznictwo" i "jakikolwiek wyrok Sądów w innych sprawach", jest rażącą obrazą polskiego ustroju prawnego, gdyż art. 7 Konstytucji RP oznacza zakaz wskazywania w uzasadnieniach "utrwalonego orzecznictwa" lub innych wyroków. Uznał, że nie jest możliwa dyskusja merytoryczna z oceną Sądu, który powołał się na "jakiś wyrok" i na "jakieś utrwalone orzecznictwo". Sąd nie uzasadnił w najmniejszy sposób przesłanek takich porównań i strona nie ma czego krytykować. Wskazał, że skarżący nie musiał "przytaczać okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania karnego" przeciwko sędziom, bo wyłączenie przepisu art. 231 Kk wynika z ustawy. Przepisy art. 50, art. 80 i art. 92 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych wskazują na wyłączność odpowiedzialności dyscyplinarnej sędziów za oczywistą i rażącą obrazę przepisów prawa. Rażąca i oczywista obraza przepisów prawa mająca znamiona przestępstwa może być stwierdzona bądź wykluczona wyłącznie i dopiero na rozprawie, w której połączy się badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy, zgodnie z treścią art. 281.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA w ogóle nie wskazał żadnej oceny dowodów strony. Trzeba zgadnąć, czy jest to może w uznaniu Sądu środek, który powstał po ogłoszeniu wyroku, czy może środek pierwszy raz zgłoszony, a nie nowo odkryty, czy wreszcie, że to interpretacja przepisów prawa. Działanie sędziów na podstawie zwyczaju jest rażącym naruszeniem obowiązków służbowych, mającym wymiar przestępstwa. Oczywiste jest przy tym wykluczenie możliwości wszczęcia postępowania karnego przez wyłączność odpowiedzialności dyscyplinarnej sędziów za rażącą obrazę przepisów prawa. Są to przesłanki wystarczające do postępowania w trybie art. 281.

Zwyczaj "określający" narodził się około 1994 r. jako wyraz bezsilności interpretatorów prawa. Pierwotnie w skardze o stwierdzenie nieważności skarżący oparł się wyłącznie na dowodzie, że przyjęta około 1994 r. "wykładnia określająca" jest niespójna, a prawo do wydania decyzji przedawniło się z końcem roku 1993. Pomimo wyczerpujących analiz, pokazujących jedynie możliwy, spójny system, Sąd nie przeprowadził najmniejszych analiz. Pierwszym krokiem w rozpatrzeniu sprawy w trybie art. 281 musi więc być rozstrzygnięcie, czy słuszne jest twierdzenie o stosowaniu zwyczaju. Jeśli tak, to prawo do wydania decyzji przedawniło się z końcem 1993 r. Jeżeli nawet ocena będzie inna, należy przedstawione poniżej fakty ocenić od strony art. 273 § 2 p.p.s.a.:

a) Urząd wydał decyzję w 1996 r. na podstawie art. 174 kpa,

b) Sąd orzekał według "wykładni określającej",

c) art. 174 Kpa dotyczy decyzji ustalających (wniosek - niewłaściwość rzeczowa),

d) w decyzji Urząd określił tylko sumę zaliczek a zobowiązania - zaliczki za rok 1990 przedawniły się z końcem 1995 r. (wniosek - decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały).

W ocenie autora skargi kasacyjnej, żaden z wymienionych faktów nie jest interpretacją prawa. Najwyraźniej zbyt szczegółowe "wywody powoda" wydały się dla WSA interpretacjami prawa. Oczywiste jest, że Sąd w sprawie o nieważność nie zauważył faktów c) i d), bo są to aż nadto oczywiste przesłanki uznania nieważności decyzji. Inaczej trzeba by Sądowi przypisać złą wolę i stronniczość. Te dowody (fakty) istniały przed wyrokiem, a powód je odkrył (wykrył) i wskazał. Mamy więc do wyboru: nazwanie tego nowymi dowodami albo znowu rażącym zaniedbaniem obowiązków służbowych przez sędziów, mającym znamiona przestępstwa. Staranne podejście do sprawy o nieważność, powinno doprowadzić do uznania skargi powoda. Taka decyzja nie mogła być nigdy wydana przez Urząd Skarbowy.

Skarżący wskazał, że odrzucenie skargi kasacyjnej nie jest możliwe na tym etapie postępowania przed NSA, wobec olbrzymich braków w uzasadnieniu postanowienia WSA, bo byłoby to naruszenie podnoszonej w tej skardze zasady dwuinstancyjności (art. 176 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP). Sąd pierwszej instancji nie ocenił merytorycznie żadnego z zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia art. 273 § 2 p.p.s.a. wskazać należy, że stanowi on, iż można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Jak wskazał A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II, podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 273 § 2, mogą być tylko takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały już przed zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, w której ma nastąpić wznowienie postępowania. Środki dowodowe powstałe po wydaniu prawomocnego orzeczenia w sprawie nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2004 r., OSK 446/04, (ONSA WSA 2005, nr 1, poz. 13) uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. nie można było skutecznie żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie opinii biegłego, sporządzonej po wydaniu wyroku przez sąd (art. 403 § 2 w zw. z art. 59 ustawy o NSA). Stanowisko to jest aktualne także na gruncie komentowanego przepisu.

W niniejszej sprawie skarga o wznowienie postępowania została odrzucona przez Sąd pierwszej instancji ze względu na fakt, że podnoszona przez stronę podstawa tego nadzwyczajnego środka wzruszania orzeczeń nie zachodziła, zaś WSA nie dopatrzył się w skardze żadnej innej ustawowej podstawy wznowienia postępowania. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom ustawy nie oznacza oparcia skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi. W ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi funkcjonuje bowiem zamknięty katalog podstaw skargi o wznowienie postępowania, a więc strona nie może go rozszerzać, gdyż pozostaje to jedynie w kompetencji ustawodawcy. Nie można np. do niego dodać dokonania interpretacji przepisów prawnych stanowiących podstawę wydania wyroku.

Niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Art. 50 tej ustawy dotyczy bowiem wykonywania postanowienia o ukaraniu karą porządkową, art. 80 odnosi się do niemożności zatrzymania ani pociągnięcia do odpowiedzialności karnej sędziego bez zezwolenia właściwego sądu dyscyplinarnego, z wyjątkiem ujęcia go na gorącym uczynku przestępstwa, jeżeli zatrzymanie jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego toku postępowania. Za zupełnie zaś nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 92 tej ustawy, gdyż dotyczy on wymiaru urlopu dodatkowego przysługującego sędziemu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać, a także w jaki sposób w związku z nimi niewłaściwe zastosowano art. 274 p.p.s.a. stanowiący, że z powodu przestępstwa można żądać wznowienia jedynie wówczas, gdy czyn został ustalony prawomocnym wyrokiem skazującym, chyba że postępowanie karne nie może być wszczęte lub że zostało umorzone z innych przyczyn niż brak dowodów. Podnoszony przez stronę zarzut działania sędziów na podstawie zwyczaju, co jest w jej opinii rażącym naruszeniem obowiązków służbowych, mającym wymiar przestępstwa, jest nieuzasadniony. Sąd orzekający w danej sprawie ma prawo wyrazić swój pogląd, ocenę danego stanu faktyczno-prawnego. Ocena ta może być zaś zbieżna z poglądami Sądów orzekających w podobnych sprawach i na to podobieństwo można wskazywać i się na nie powoływać. Utrwalona linia orzecznicza nie jest bowiem orzekaniem na podstawie zwyczaju, a wręcz przeciwnie, orzekaniem na podstawie aktów prawnych i tworzeniem spójnej wykładni wskazanych przepisów. Poza tym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji powołał się na konkretne postanowienie NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt II SA/Gd 970/01. Podnieść należy, że powołując się na orzeczenia innych Sądów powinno wskazywać się miejsca publikacji, po to, by strona mogła się zapoznać z ich treścią, lecz brak takiego wskazania nie stanowi o wadliwości danego orzeczenia uzasadniającej jego uchylenie.

Odnosząc się do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP uznać należy, że nie zostały one naruszone. Nie został w szczególności naruszony art. 7 stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jak stwierdził Wiesław Skrzydło [w:] Komentarz do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kraków 2002, w państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawnej, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia, przy czym obywatel może zawsze domagać się podania podstawy prawnej, na jakiej organ podjął konkretną działalność. Jest to zgodne z wymogami wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zgodnie z uchwalonym i obowiązującym aktem prawnym.

Art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronie prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis ten koresponduje również z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP stwierdzającym, że postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. W rozpoznawanej obecnie sprawie została złożona skarga kasacyjna od postanowienia o odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania i jest ona obecnie rozpoznawana. Oznacza to, że podatnik nie został pozbawiony możliwości rozpoznania swojej sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a więc instancją kasacyjną od orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Uprawnienie takie wynika wprost z art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, stosownie do przepisów ustawy. Wobec powyższego uznać należy, że przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób stosowania przepisów postępowania, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie stał w sprzeczności z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.