Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1465/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jan Rudowski, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 748/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną Interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 748/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izy Skarbowej w W.) z dnia 25 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 15 marca 2010 r. T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. We wniosku tym Spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że jest ona podmiotem należącym do Grupy Handlowej E. H. SA. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju. Część magazynów stanowi własność Spółki. Spora jednak liczba obiektów jest wynajmowana na podstawie umów cywilnoprawnych. W okresie trwania umów Spółka, jako najemca czyni znaczne nakłady inwestycyjne dokonując modernizacji i adaptacji, przystosowując wynajęte obiekty do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Poniesione nakłady zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dynamiczny rozwój rynku oraz konkurencja w branży doprowadziła do sytuacji, w której aktualne warunki rynkowe (m.in. brak popytu) nie pozwalają na poprawę ich rentowności, wobec czego spółka niejednokrotnie staje przed koniecznością zamykania nierentownych obiektów dystrybucyjnych przed upływem dziesięcioletniego okresu amortyzacji nakładów. Umowy najmu zawarte między stroną a właścicielami obiektów są wieloletnie (najczęściej 10 -letnie) i zawierają uregulowania, z których wynika, że w przypadku zakończenia umowy najmu właściciel zatrzyma nakłady poczynione na nieruchomość, których zwrotem właściciele obiektów nie są zainteresowani. Nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami ekonomicznymi; częstokroć Spółka staje przed koniecznością przedterminowego rozwiązania umowy z przyczyn ekonomicznych. W sytuacji przedterminowego opuszczenia obiektu umowy nie przewidują rekompensaty ze strony właściciela. W niektórych lokalizacjach spółka "przejmuje" umowy od nabywanego przez siebie podmiotu, przez co nie ma wpływu na treść negocjowanych umów przez inny podmiot przed kilku laty. Spółka po rozwiązaniu danej umowy najmu nie tylko dalej prowadzi swoją dotychczasową działalność za pośrednictwem pozostałych centrów dystrybucyjnych, ale również otwiera nowe punkty dystrybucyjne w innych lokalizacjach na terenie kraju.

W związku z tym, Spółka przedstawiła pytanie, czy będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji pozostawienia wynajmującemu dokonanych nakładów w nierentownej placówce?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka podnosiła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej "u.p.d.o.p.", podatnik ma prawo do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem ich związku z uzyskiwanym przezeń przychodem lub mających na celu zachowanie jego źródła, przy czym związek takiego wydatku z uzyskiwanym przez podatnika przychodem należy oceniać w dacie jego poniesienia, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Powyższy przepis nie eliminuje z katalogu podatkowych kosztów wszelkich strat, lecz tylko takie, które są objęte jego hipotezą, której wykładni nie można dokonywać w sposób rozszerzający. Spółka podnosiła, że z tego przepisu nie można a contrario wnioskować, w jakich okolicznościach straty na środkach trwałych są podatkowym kosztem, a w jakich nie, albowiem podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju definitywne zwiększenie pasywów i zmniejszenie aktywów majątku podatnika (wykorzystywanego przezeń w prowadzonej działalności) stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów jest jedynie przepis art. 15 ustawy (z wyjątkami w tych punktach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w których expresis verbis ustawodawca przesądza, co jest kosztem uzyskania przychodów). Błędną i niedopuszczalną jurydycznie wykładnią jest wnioskowanie a contrario z negatywnego katalogu, który zawarto w art. 16 ustawy o tym, co pozytywnie stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel przepisów art. 16. Celem tych przepisów nie jest bowiem przesądzanie, w jakich okolicznościach definitywne zwiększenie pasywów/zmniejszenie aktywów majątku podatnika wykorzystywanego przezeń w prowadzonej działalności stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. normuje jedynie ścisły zespół okoliczności, w których — pod warunkiem, że zachodzą łącznie — strata na środkach trwałych, pomimo nawet spełnienia warunków unormowanych w art. 15 ust. 1, z woli ustawodawcy nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Straty na środkach trwałych w każdym wypadku należy oceniać, podobnie jak to jest z wydatkami ponoszonymi przez podatnika, przez pryzmat art. 15 i jeżeli tylko nie są spełnione łącznie wszystkie z okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 (czy też w innych punktach z art. 16, które tej kwestii dotyczą), to — w przypadku, gdy straty te odpowiadają regułom wyinterpretowanym z art. 15 — brak jest podstaw, aby eliminować je z katalogu podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka argumentowała, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólną regułą, która została uznana w praktyce sądów administracyjnych, pomimo milczenia ustawodawcy, jest możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w aktywach majątku, wykorzystywanego w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, oraz przy których powstaniu podatnik nie zawinił i którym przy zachowaniu zawodowej staranności nie mógł zapobiec, ani ich przewidzieć. W przypadku "inwestycji w obcych środkach trwałych", które zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, są dla podatnika środkiem trwałym, strata może wynikać z uwarunkowań ekonomicznych obrotu gospodarczego, na które podatnik nie ma wpływu. Należy bowiem zauważyć, że na zawarcie umowy najmu placówek (które następnie okazały się nierentowne) właśnie o takiej, a nie innej treści ma wpływ nie tylko wola podatnika, ale także wola drugiej strony, która na określone warunki po prostu może nie wyrazić zgody. Także spółka nie ma wpływu na uwarunkowania ekonomiczne (m.in. popyt), które decydują o zamykaniu nierentownych placówek i rozwiązywaniu umów najmu.

Zatem straty ponoszone przez spółkę odpowiadają regułom, jakie wynikają z art. 15 ust. 1, zaś okoliczność, że nie powstały na skutek zmiany przez spółkę rodzaju działalności przesądza o tym, że ich wartość stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów po pomniejszeniu o dokonane do dnia ich powstania odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy). Okoliczność, czy w tym przypadku doszło do fizycznej czy ewidencyjnej likwidacji "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie ma żadnego znaczenia dla ujęcia tych strat po stronie podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczności unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 6, nie mogą być podstawą do pozytywnego przesądzania o tym, w jakim przypadku strata na środku trwałym może stanowić koszt. Skoro zatem w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to przepis ten nie znajduje w stanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez spółkę straty na "inwestycjach w obcych środkach trwałych" stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów czy też nie. Ponadto utrata przydatności inwestycji w obcych środkach trwałych jest także związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów spółki w postaci prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem decyzja o wcześniejszym zwolnieniu wynajmowanego obiektu związana z przesłankami o charakterze ekonomicznym zapobiegała pogłębianiu się straty podatkowej spółki. Strata ekonomiczna ponoszona przez jedną nierentowną placówkę skutkuje tym, że większy ekonomiczny ciężar finansowania działalności spółki siłą rzeczy zmuszone są przejąć inne placówki spółki, co niekorzystnie odbija się na ich wyniku ekonomicznym i zazwyczaj także niekorzystnie wpływa na prowadzoną przez nie działalność, która stanowi źródło przychodów dla spółki. Ograniczenie kosztów generowanych przez nierentowną placówkę jest jedynym racjonalnym rozwiązaniem, skoro aktualne warunki rynkowe (m.in. brak popytu) nie pozwalają na poprawę jej rentowności i służy zachowaniu oraz zabezpieczeniu innych źródeł przychodów spółki.

Według Spółki, hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wypełniają nie tylko pozytywne działania podatnika ukierunkowane na poprawę stanu źródła przychodów w taki sposób, aby przynosiło ono większe przychody w przyszłości, ale także działania, które poprzez wyeliminowanie ekonomicznych strat chronią przed "osłabieniem" dotychczasowych źródeł przychodów podatnika. W związku z powyższym Spółka uważa, że wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pozwala na uznanie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust.1 pkt 6 w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że spółka opuszczając zajmowany obiekt, w którym prowadziła działalność gospodarczą ponosząc stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, nabywa prawo do bezpośredniego zaliczenia tejże straty do kosztów w momencie rozwiązania umowy najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 up.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Dyrektor Izby skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy, że przepis ten nie znajduje zastosowania w podanym stanie faktycznym i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez spółkę straty na "inwestycjach w obcych środkach trwałych" stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów. Za błędne uznano jednak twierdzenie Spółki, że na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istnieje możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w majątku, wykorzystywanym w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego). Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa.

Organ odwołał się do słownikowej definicji straty podnosząc, że w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Okoliczność rozwiązania (zakończenia) umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy. W związku z powyższym to, że wydatek został poniesiony nie przesądza, iż niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zatem po rozwiązaniu umowy, w ocenie organu, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do dokonanej przez wnioskodawcę interpretacji art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej: "O.p.", z której spółka wywodzi obowiązek stosowania rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych w indywidualnych sprawach innych podatników przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, organ uznał, jest ona zbyt daleko idąca.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej oraz o uznanie, iż w okolicznościach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, istnieje po stronie skarżącej spółki uprawnienie/obowiązek do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym lub uznanie istnienia po stronie Skarżącego uprawnień, o których mowa w art. 14k - art. 14m O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, albowiem stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów godzi w konstrukcję normatywną podatku dochodowego od osób prawnych, wyrażoną m.in. w przepisach art. 7 ust. 1-2 w zw. z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. oraz prowadzi do skutków sprzecznych z konstrukcją normatywną tego podatku. Przytoczyła dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych, co jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy czas, w związku z czym celowe jest zachowanie proporcji pomiędzy przychodami uzyskiwanymi w pewnym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego zasadnie w interpretacji stwierdzono, że jakkolwiek pośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez spółkę wydatkami na nakłady w obcych środkach trwałych, a prowadzoną przez nią działalnością istniał, to jednak definitywnie ustał on wraz z rozwiązaniem umów najmu, z którym to momentem spółka utraciła możliwość dalszego korzystania z tychże obiektów, a w konsekwencji możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, przedmiotowe koszty nie są kosztami w sensie podatkowym, tj. nie są kosztami uzyskania przychodu, albowiem z przychodem tym nie pozostają w żadnej relacji, o której mowa powyżej. Konsekwencją decyzji podatnika o rozwiązaniu umowy najmu jest bowiem zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu) wraz poniesionymi nakładami, które tylko w części zostały zamortyzowane, jako nakłady w obcych środkach trwałych – w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że kwestia rozliczeń z tytułu nakładów zwiększającym wartość przedmiotu najmu stanowi przedmiot unormowania art. 676 k.c., a brak w tej kwestii stosownych postanowień umownych, nie daje żadnych podstaw, aby skutki tego rodzaju zaniechania przenosić na Skarb Państwa. Brak jest wiec podstaw, aby w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za adekwatny uznać przepis art. 16 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Do takiego wniosku prowadzi również, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wykładnia celowościowa wsparta wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 7 ust. 1 – 2 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych spraw.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię – w świetle art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP polegające na:

a) niestwierdzeniu przez Sąd, że z treści normatywnej przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. hipotezę normy prawnej wyrażonej tym przepisem wypełniają takie ubytki aktywów majątku podatnika (np. wydatki tytułem nakładów na obcy środek trwały), którym – na moment ich poniesienia – towarzyszył konkretny zamiar i cel podatnika zdeterminowany treścią tego przepisu, tj. zamiar w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, który to zamiar ponadto – z punktu widzenia wiedzy o związkach przyczynowych oraz po jego weryfikacji przez pryzmat wiedzy o zjawiskach i procesach gospodarczych – mógł zostać urzeczywistniony w rzeczywistości gospodarczej istniejącej na moment ich poniesienia przez podatnika;

b) niezasadnym zawężeniu hipotezy normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. na skutek stwierdzenia przez Sąd, że okolicznością istotną dla oceny, czy dany ubytek aktywów majątku podatnika (np. wydatek tytułem nakładów na środek trwały) stanowi koszt uzyskania przychodów, jest dodatkowo taka okoliczność, czy po poniesieniu przez podatnika tego ubytku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – rzeczywiście zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jego poniesieniem a prowadzoną przez podatnika działalnością, czy też związek taki przestał w rzeczywistości zachodzić (s. 16 ak. 4 zd. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy z treści normatywnej przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dany ubytek aktywów majątku podatnika (np. wydatek tytułem nakładów na obcy środek trwały) stanowi – z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – koszt uzyskania przychodów w każdym przypadku, gdy tylko na moment jego poniesienia, z punktu widzenia wiedzy o związkach przyczynowych oraz wiedzy o zjawiskach i procesach gospodarczych – można się było spodziewać, że jego poniesienie w efekcie swoim może doprowadzić w przyszłości do realizacji któregoś z zamierzonych przez podatnika celów w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, bez względu na fakt, że z przyczyn następczych przestał w przyszłości istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jego poniesieniem a prowadzoną przez podatnika działalnością.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie ze względu na dokonanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy z naruszeniem art. 14b § 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 u.p.d.o.p. oraz interpretowanego przez Ministra Finansów przepisu prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że zawiera ona nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, dokonaną z naruszeniem art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. oraz interpretowanego przez Ministra Finansów przepisu prawa podatkowego tj. art. 15 ust.1 zd. 1 u.p.d.o.p. oraz pomimo tego, że dokonanie przez Ministra Finansów tego naruszenia prawa (wskutek wydania zaskarżonej interpretacji) – zgodnie z dyspozycją normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. – obligowało Sąd do jego usunięcia poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji;

3) art. 146 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z a contrario art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w wyroku rozstrzygnięcia w zakresie wniosków zamieszczonych w pkt 2 petitio skargi z dnia 25 sierpnia 2010 r., które miało istotny wpływ na wynik spraw wszczętych z tych wniosków.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wywodziła, że okoliczność, czy dokonanie przez podatnika danego zdarzenia gospodarczego wiążące się bezpośrednio z poniesieniem kosztu, obiektywnie może doprowadzić do realizacji zamierzonego celu w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła można i należy badać jedynie na moment jego dokonania w rzeczywistości gospodarczej, istniejącej w momencie poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani możliwości udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Mimo podniesienia w niej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych ocenie w pierwszej kolejności podlegać będą zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wynik tej oceny przesądzać bowiem będzie, czy Sąd pierwszej instancji zastosował właściwe środki kontroli.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach w obce środki trwałe, powstałych w wyniku rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji tych środków z uwagi na nierentowność działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach.

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. , II FPS 2/12 (ONSAiWSA z 2012r., nr 5,poz. 77). Uchwała ta zapadła wprawdzie w konkretnej sprawie, jednakże z mocy art.269 § 1 p.p.s.a. ma ona pośrednią moc wiążącą także i w tej sprawie. Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale, a także uzasadniającą ten pogląd argumentację i nie widzi potrzeby zwracania się ponownie do poszerzonego składu o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego.

W powołanej uchwale przyjęto, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art.16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art.15 ust.1 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że wyzbycie się przez podatnika inwestycji w obce środki trwałe jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i w tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment poniesienia kosztu, jakim jest strata w obcych środkach trwałych, będąca skutkiem zaprzestania ich amortyzacji. Strata ta, sama w sobie, nie jest zdarzeniem, które może służyć osiągnięciu przychodów. Jest ona natomiast często powiązania ze zdarzeniami, mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście , mając na uwadze treść art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. , a więc osiągania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat. Drugim założeniem winno być to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg (wykładnia gospodarcza, por. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. oddk, Gdańsk 2007,s.148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te uwzględnia.

Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację wynika, że powodem likwidacji środków trwałych (inwestycji w obce środki trwałe) jest właśnie nierentowność działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanych i adaptowanych przez skarżącego lokalach, bez zmiany rodzaju działalności. Działanie podatnika, polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych służy zatem ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, spełnia bowiem warunki określone w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest w pełni zasadny. Sąd oceniał bowiem istnienie związku przyczynowego między stratą a przychodami skarżącego na niewłaściwy moment, to jest na chwilę ponoszenia wydatku na inwestycję w obcy środek trwały, a nie na chwilę poniesienia kosztu, jakim w tym wypadku jest strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały. Konsekwencją tego było przyjęcie, że strata taka nie spełnia przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnie w związku z tym zarzucono także, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art.146 § 1 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji.

Nie można natomiast podzielić ostatniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania- art. 146 § 2 w zw. z art.135 i a contrario art.134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim art.135 p.p.s.a. nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, skoro w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji poza interpretacją nie wydaje się żadnego innego aktu. Ponadto, skoro Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, to nie mógł jednocześnie uznać uprawnienia skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów inwestycji w obcych środkach trwałych czy też uprawnienia do skorzystania z ochrony, o której mowa w art. 14 k-m O.p. Nie można także nie zauważyć, że rozstrzygnięcie, jakiego domagał się od sądu skarżący prowadziłoby do zastąpienia organu administracji w wydaniu interpretacji i to poprzez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. Takie uprawnienie podatnika nie wynika natomiast z przepisów prawa. Ma on prawo żądania udzielenia mu interpretacji, jednakże nie ma prawa do tego, aby interpretacja ta zawsze była zgodna z jego stanowiskiem prezentowanym we wniosku (wniosek taki wynika z art. 14c § 2 O.p.

Z uwagi na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i –na podstawie art.146 § 1 tej ustawy- uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 200, art.203 pkt 1 i art.205 § 4 i § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).