Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4113/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 854/14 w sprawie ze skargi Banku [...] - S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-599/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Banku [...] - S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 854/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Banku [... ]S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącym", "Stroną", "Bankiem") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie: 1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez Skarżącego z tytułu jego odpowiedzialności solidarnej za wynagrodzenie podwykonawcy oraz 2) zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych, przedstawiając zdarzenie przyszłe.

Skarżący jako inwestor, zawarł umowę z Wykonawcą na wykonanie robót remontowo-budowlanych w oddziale Banku. Zgodnie z zawartą umową, Wykonawca, za zgodą Skarżącego mógł zlecić wykonanie niektórych prac z umowy określonemu podwykonawcy, przy czym w takim wypadku Wykonawca odpowiadał względem Skarżącego za działania podwykonawcy, jak za własne. W związku z zawartą umową Wykonawca zlecił podwykonawcy (dalej: "Podwykonawca") przeprowadzenie określonych prac, przy czym Skarżący nie wydał pisemnej zgody na wykonanie tych prac przez Podwykonawcę. Prace zostały zakończone i odebrane przez Skarżącego. Skarżący wykorzystuje efekty przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych na potrzeby prowadzonej działalności. Skarżący - jako inwestor, uregulował w całości zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za roboty w stosunku do Wykonawcy. Jednakże, Wykonawca nie uregulował swoich zobowiązań względem Podwykonawcy. W związku z tym, Podwykonawca wystąpił z pozwem przeciwko Wykonawcy oraz przeciwko Skarżącemu - jako inwestorowi - o zasądzenie na jego rzecz zapłaty solidarnie kwot wynikających z faktur wystawionych na Wykonawcę za wykonane roboty, wraz z ustawowymi odsetkami. Zgodnie bowiem z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

W toku postępowania sądowego, zarówno Sąd I, jak i II instancji uznał, że brak pisemnej zgody inwestora na wykonanie określonych prac przez Podwykonawcę nie niweczy roszczenia Podwykonawcy w stosunku do pozwanego inwestora (Banku). Zdaniem Sądu bowiem: "(...) przewidziana w art. 6471§ 2 K.c. zgoda inwestora nie ma charakteru przesłanki skuteczności ani ważności umowy z podwykonawcą, a warunkuje jedynie jego solidarną odpowiedzialność z wykonawcą za zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Do zgody, o jakiej mowa w art. 6471§ 2 i § 3 K.c. nie stosuje się art. 62 § 2 K.c. Wynika to bowiem z odmienności regulacji zawartej w art. 63 K.c. w porównaniu z regulacją zamieszczoną w art. 6471 § 2 K.c. Wystarczająca jest wiedza inwestora przedsięwzięta w jakikolwiek sposób, która jest potwierdzona poprzez zachowanie inwestora (art. 60 Kc.). Takim zachowaniem jest w opisanym stanie faktycznym sprawy zarówno tolerowanie obecności podwykonawcy w miejscu wykonywania robót na zamkniętym obszarze banku, (...) a także codzienna współpraca z podwykonawcą w wykonaniu umowy łączącej pozwanych. Wiedza inwestora przejawiła się zatem w sposób szczególny, w formie wyżej opisanej". W wyniku zakończonych wyrokami postępowań sądowych (dalej: "Wyroki"), zasądzono od Skarżącego oraz Wykonawcy zapłatę solidarnie: 1) kwot wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawcę na Wykonawcę, 2) ustawowych odsetek od powyższych kwot, 3) zwrotu kosztów procesu. Ponadto w wyniku złożenia przez Skarżącego apelacji, poniósł on również koszty tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego. W związku z powyższymi wyrokami, Skarżący zapłacił zasądzone kwoty. Skarżący będzie dochodził od Wykonawcy zwrotu kwot zapłaconych w związku z zapadłymi Wyrokami sądów obu instancji.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy zapłacone przez Skarżącego (w związku z jego solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenia należne podwykonawcy) kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę stanowią po stronie Skarżącego koszt uzyskania przychodów?

2) Czy zapłacone przez Skarżącego na rzecz podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Skarżącego?

Skarżący wskazał, że zapłacone przez niego, w związku z ciążącą na nim solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenia należne Podwykonawcy, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na Wykonawcę wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, stanowią po jego stronie koszt uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), wskazał że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z tego względu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżący wskazał, że zapłacone na rzecz Podwykonawcy kwoty należne tytułem zwrotu kosztów postępowań sądowych stanowią jego koszt uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podał, że przepisy tejże ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia możliwości kwalifikacji kosztów postępowań sądowych jako kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał ww. stanowisko Skarżącego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez Skarżącego z tytułu jego odpowiedzialności solidarnej za wynagrodzenie podwykonawcy (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe oraz w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych (pytanie nr 2) – za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze Bank, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia podwykonawcy wraz z odsetkami za zwłokę oraz wprowadzeniu do normatywnie ukształtowanego pojęcia kosztów uzyskania przychodów dodatkowej przesłanki ponoszenia przez Skarb Państwa ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter zobiektywizowany,

2) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów do opodatkowania przychodowego w niniejszej sprawie,

3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez uchylenie się od przedstawienia pełnej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego w jego wniosku, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego i niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w szczególności w zakresie dotyczącym weryfikacji przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4) art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej interpretacji do wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, stanowiących istotną część argumentacji Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawcy wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA podał, że kosztami strony, będącej Bankiem, są z jednej strony koszty związane efektywnie z jej zarobkową działalnością, w tym oczywiście zapłacone wynagrodzenie za wykonane usługi remontowo-budowlane w oddziale Banku, a zatem miejscu, gdzie Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i gdzie, jak Skarżący podkreśla, wykorzystuje obecnie on ich efekty na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności; z drugiej zaś strony koszty ogólne, związane z organizacją wykonywanych czynności zawodowych (tak materialną, jak i prawną).

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez Stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 K.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 K.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez Stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Zdaniem WSA, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić tzw. wykładnię gospodarczą. Uznanie - według wykładni gospodarczej - że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Sąd uznał, że dokonana interpretacja, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na Stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu, jak np. koszty prac remontowo-budowlanych w oddziale Skarżącego. Uznanie, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Bez znaczenia dla sposobu interpretacji pozostaje, że inwestor (Bank) wypłacił wynagrodzenia podwykonawcom bazując na fakturach VAT wystawionych przez tychże podwykonawców na rzecz Wykonawcy, nie zaś na rzecz inwestora.

Sąd wskazał że stanowisko Ministra Finansów, iż "koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem", nie jest zasadne na gruncie obowiązującego prawa. Skarżący dokonał zapłaty wynagrodzenia wraz z odsetkami na rzecz Podwykonawcy na mocy przepisów Kodeksu cywilnego oraz wyroków sądów. Brak jest racjonalnych przyczyn aby na gruncie przepisów prawa inaczej traktować przepisy Kodeksu cywilnego i wyrok Sądu (tj. wymagany dokument - w ocenie Ministra Finansów), niż fakturę czy rachunek. Niezrozumiałe są również wywody organu podatkowego dotyczące tego, że zaakceptowanie stanowiska Skarżącego spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. To Skarżący z wyroku Sądu działającego w imieniu Państwa został niejako przymuszony do uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawcy. Tym samym podwójnie Bank zapłacił cenę za tę samą usługę, ale w żadnym wypadku nie można uznać, że dwukrotne obciążono budżet państwa tymi samymi kosztami. Koszty poniesione przez podatnika dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego - prac remontowo-budowlanych w oddziale Banku, ale nie są to te same koszty. Organ podatkowy dokonał więc błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zapłata przez Bank na rzecz podwykonawcy należności na zasadzie solidarnej odpowiedzialności z art. 6471 § 5 K.c. za wynagrodzenie z tytułu robót budowlanych zrealizowanych przez wykonawcę, w sytuacji, gdy Strona przeciwna w całości uiściła wykonawcy cenę należną za roboty, stanowi koszt uzyskania przychodów,

- polegające na wadliwym nie zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż skład orzekający doszedł do niezasadnej konstatacji, że wydatek Banku z tytułu odpowiedzialności gwarancyjnej za wynagrodzenie podwykonawcy spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że o ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ord. pod., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 ord. pod.), to w postępowaniu interpretacyjnym organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). A zatem w postępowaniu tym postępowanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ wydający interpretację jest zatem "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Zwrócenia uwagi wymaga, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, "Czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawcy wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę".

A zatem wyłącznie przedmiotem oceny organów i w konsekwencji Sądu mogło być zagadnienie możliwości zaliczenia przez podatnika w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej polegający na wadliwym nie zastosowaniu art. 16 ust.1 pkt 10 lit. b) ustawy nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, gdyż przepis ten w sprawie nie miał zastosowania.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegający na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

W ocenie WSA, "Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesionego kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Ponadto, zdaniem Sądu, za przyjęciem argumentacji Spółki do zaliczenia wydatków na rzecz podwykonawcy wykonawcy przemawia okoliczność, że przeprowadzone prace remontowo-budowlane były wykonane w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, miały one charakter kosztów ogólnych, związanych z organizacją wykonywanych czynności zawodowych (tak materialną, jak i prawną). Skoro do przepisów regulujących wykonywanie dzielności gospodarczej należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcę, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 6471 § 5 K.c.), to w ocenie Sądu, inwestor "zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także w tedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy" (s. 13). Sąd dodał także m. in., że ponoszenie odpowiedzialności jest w sposób konieczny i nieuchronny związane wykonywaniem działalności oraz "bez znaczenia dla sposobu interpretacji pozostaje, że inwestor (Bank) wypłacił wynagrodzenie podwykonawcom bazując na fakturach VAT wystawionych przez tychże podwykonawców na rzecz Wykonawcy nie zaś na rzecz inwestora" (s. 15).

Takie stanowisko Sądu I instancji nie może zasługiwać na aprobatę, gdyż nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora" (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, w myśl art. 22 u.p.d.o.p., powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.

Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, skoro Bank zawarł umowę o roboty budowlano - remontowe z konkretnym wykonawcą, to tylko dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jego przychodów może być faktura wystawionego przez kontrahenta wskazanego w umowie. Natomiast kwestie związane z nienależytym wykonaniem umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą i ich solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa cywilnego oraz wyrok sądowy w tym zakresie, w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., nie mógł mieć żadnego znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem Banku.

Skoro w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarży wyrok i rozpoznał skargę, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA nie była zasadna, konieczne więc było jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]