Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 755/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi R. Sp. J. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2012 r. nr [...], określającą R. sp. j. R.P., R.P., S.G. (określanej dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do grudnia 2009 r.

2. Z motywów decyzji wynika, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, przeprowadzono wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

3. W ww. decyzji z [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował podatek naliczony, o który Spółka obniżyła podatek należny w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2008 r. do grudnia 2009 r. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmy: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (wskazywanej niżej jako: “P."), G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywanej dalej: “G."), O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanej dalej jako: “O."), nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między kontrahentami.

W związku z tym, organ mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), określanej dalej jako: “ustawa o VAT" uznał, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. Stwierdziła, że przedmiotowe paliwo było faktycznie kupowane i dostarczane. Wyjaśniła, że paliwo było zamawiane telefonicznie u J.F., a następnie dostarczane Spółce. Za towar otrzymywano faktury, które dostarczał J.F. i któremu była płacona zgodnie z fakturą należność.

Spółka zarzuciła, że nie przesłuchano jej pracowników, którzy mieli wiedzę, iż paliwo było dostarczane do firmy, a następnie wykorzystywane na potrzeby działalności. Ponadto niezrozumiałym dla niej jest dlaczego jeśli firma P. Sp. z o.o. posiadała dokumenty na zakup paliwa nie uznaje się sprzedaży na rzecz Spółki oraz wskazuje, że fakt posiadania przez firmę G. Sp. z o.o. siedziby na podstawie umowy z "T." na wirtualny adres nie jest niewłaściwe, skoro siedzibę firmy często określa się w miejscu zamieszkania, a działalność jest prowadzona w innym miejscu. Jak podkreślono fakt nieposiadania przez Spółkę umów handlowych, dowodów KP czy potwierdzeń odbioru paliwa nie dowodzi niestaranności, gdyż Spółka nie miała możliwości dokładnego sprawdzenia przedmiotowych firm z uwagi na brak uprawnień kontrolnych, które posiadają instytucje do tego powołane. Ponadto podniosła, iż nie można uznać zarzutu organu podatkowego, że "zebrane dowody nie pozwalają stwierdzić, czy Strona rzeczywiście otrzymała paliwo i w jakiej ilości", gdyż nie przedstawiono takich dowodów, a zeznania świadków dotyczące O. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. są nieprawdziwe.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. Pismem z 26 listopada 2012 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie zeznań świadków z akt sprawy nr [...] dotyczącej podmiotu Usługi Transportowe R.B. i inni sp. j. na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Spółkę, oraz włączenie do postępowania całości akt spraw dotyczących podmiotu Usługi Transportowe R.B. i inni sp. j. nr [...] oraz nr [...].

6. W ww. decyzji z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wywiódł, iż fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Stwierdził, że faktura stwarzająca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi dokument poprawny zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom); nie można zatem uznać za prawidłową faktury, wykazującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało ale między innymi podmiotami.

W ocenie organu faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych dostaw paliwa z tych firm dla Spółki.

Organ uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w trakcie postępowania przed organem I instancji nie nawiązano kontaktu z P. lub osobami wyznaczonymi do jej reprezentowania oraz nie uzyskano dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej tej spółki. Jednocześnie na podstawie informacji z dostępnych baz danych ustalono, że jedyny członek zarządu i wspólnik P. – K.U. nie żyje, a firma została wykreślona z ewidencji podatników VAT 30 września 2011 r.

Pismem z 15 września 2011 r. zwrócono się do biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość P. w 2008 r. o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje handlowe zawarte między P., a Spółką oraz o udzielenie wyjaśnień na temat sprzedawanego paliwa. W odpowiedzi z 3 października 2011 r. F.S. - właścicielka biura rachunkowego wyjaśniła, że 14 października 2008 r. rozwiązano umowę na prowadzenie księgowości P. i dokumenty finansowo księgowe zwrócono ww. firmie. Jednocześnie poinformowała, że dostawcami paliwa do P. w 2008 r. były firmy: P.H. O. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “A.").

Organ ponadto podkreślił, że - jak wynika z zeznań M.K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika A. z 12 września 2011 r. - świadek nie prowadził firmy A. Ww. spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. A.G. i D.P., którzy posłużyli się danymi osobowymi świadka. Ww. osoby wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. M.K. zaprzeczył, aby rejestrował działalność gospodarczą A. w urzędzie skarbowym. Nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek. Nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości przez zarejestrowaną na niego firmę. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A. na rzecz Spółki zeznał, że nie wystawiał tych faktur, nie podpisywał ich, a główna księgowa – J.W., której pieczątka widnieje na fakturach jest mu nieznana i nigdy nie upoważniał jej do wystawienia jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu A. Organ zwrócił również uwagę, że świadek nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadał odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Nie znał osobiście kontrahentów, nigdy nie kontaktował się z nimi i ich pracownikami.

Organ wskazał, że - jak zeznał 13 września 2011 r. D.P. – A. nie prowadziła sprzedaży paliw oraz nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były wystawiane "puste" faktury. Stwierdził ponadto, iż sam wydrukował kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Faktury drukował osobiście na zamówienie P.C.

Podniósł dalej, że zgodnie z zeznaniami A.G. złożonymi 19 września 2011 r. A. za kadencji M.K. zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P.C. M.K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P.C. Faktury z A. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub przez D.P. Świadek nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Jak zeznał, A. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki.

Organ przytoczył osnowę zeznań S.S., który wskazał, że nie prowadził firmy o nazwie P.H. O. S.S., a wymieniona firma została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A.G. i J.L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą ww. osób dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym oraz wystąpił o nadanie numeru REGON. Przesłuchiwany zeznał, że na polecenie J.L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.H. O. S.S. Prowadzeniem firmy miał zajmować się J.L., w którego posiadaniu oraz A.G. znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy. Za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 1000 zł. Nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych.

Ponadto organ powołał się na okoliczność, że w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez CBŚ KGP Zarząd w B. zabezpieczone zostały u D.P. dyski komputerowe, na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego m.in. A. i P.H. O. S.S, zwracając jednocześnie uwagę, że powyższą okoliczność potwierdzają zeznania A.G. i D.P. w zakresie drukowania tzw. "pustych faktur".

W ocenie organu fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez A., P.H. O. S.S. i P. wynika także z zeznania T.S. z 3 listopada 2011 r. Przesłuchiwany stwierdził, iż na potrzeby własnej działalności gospodarczej kupował fikcyjne faktury m.in. ww. firm za ok. 10% ich wartości. Od ww. firm nie otrzymywał żadnego paliwa, kupował jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J.F.

Organ odwoławczy za trafny uznał więc wniosek organu I instancji, iż skoro dowiedziono, że P. nie nabyła paliwa, to brak jest podstaw do uznania sprzedaży oleju napędowego dla Spółki za rzeczywiście dokonaną.

Następnie organ wskazał, że jak wynika z zeznań A.G. przesłuchanego 24 kwietnia 2009 r., 30 sierpnia 2010 r. i 3 lutego 2011 r. (Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G.), otrzymał od nieznanego mężczyzny propozycję założenia działalności gospodarczej i objęcia stanowiska prezesa firmy w zamian za ubezpieczenie i nieokreśloną kwotę pieniędzy. Przesłuchiwany zgodził się na powyższe, ponieważ był osobą bezrobotną. Jak zeznał następnego dnia został zawieziony do notariusza, gdzie aktem notarialnym z 9 października 2008 r. nabył udziały G., następnie zawieziono go do banku w celu założenia rachunku bankowego, w zamian za co otrzymał 100 zł. Powyższe dokumenty oraz akt notarialny zostały zabrane przez osobę, która go przywiozła. A.G. stwierdził, iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności G., nie miał dostępu do dokumentów tej spółki, nie prowadził ewidencji księgowej i nie posiadał żadnej dokumentacji firmy. Jak zeznał - deklaracje podatkowe przywożone mu do podpisu przez różne osoby i podpisywał je w samochodzie pod sklepem.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że firma G. nie posiadała własnego biura, lecz wynajmowała tzw. "wirtualny adres" od firmy T. przy ul. [...] w W., świadczącej usługi wynajmowania adresów w swojej siedzibie.

Ponadto organ wskazał, że postanowieniem z 5 marca 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej W.postanowił o przedstawieniu zarzutów A.G..in. o pomoc P.. zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G.. Prokuratura zgromadziła dowody, z których wynika, że pod szyldem G. działał, nie będąc do tego uprawnionym P.S. podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego jako produktu do napędzania pojazdów mechanicznych. W trakcie przeszukania u P.S. zabezpieczono pieczątkę G. oraz szereg dokumentów podpisanych przez ww. osobę w imieniu tej spółki. Firma G. została zarejestrowana na fikcyjną osobę niewykonującą żadnych obowiązków i niekierującą jej działalnością. Firma nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod szyldem G. działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził P.S., niebędący uprawniony do wykorzystywania nazwy G. Sp. z o.o. w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że faktury, na których jako wystawcę wskazano ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy włączono jako dowód w sprawie protokoły przesłuchania K.O. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika O. z 12 października 2010 r., 19 października 2010 r., 21 października 2010 r., 17 marca 2010 r. oraz 14 lipca 2011 r., z których wynika, że przesłuchiwany na prośbę swojego znajomego zakupił udziały spółki O.- Elementy Budowlane Sp. z o.o., która następnie zmieniła nazwę na O.. W spółce tej przesłuchiwany pełnił jedynie rolę "słupa", gdyż wszystkim zajmował się S.N. Podpisywał on jedynie faktury przywożone przez ww. osobę oraz dokonywał na jej polecenie wpłaty i wypłaty pieniędzy na koncie spółki. Zeznał, że nie był przez S.N. informowany o żadnych szczegółach, ani nawet o tym czym spółka handluje. Za powyższe otrzymywał od ww. osoby około 4 tys. zł miesięcznie. Wyjasnił również, że tylko S. N. miał dostęp do rachunków telefonicznych firmy, dokonywał płatności i składał zamówienia. Firma O. nie zatrudniała żadnych pracowników. Na polecenie S.N. w lutym 2010 r. przesłuchiwany zbył udziały O.. Service i tego samego dnia, na polecenie S.N., "zakupił" następną spółkę, w której miał także pełnić rolę "słupa".

W ocenie organu ze zgromadzonych dowodów wynika, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności i została założona w celu ukrycia działalności S.N. Dlatego faktury, na których jako wystawca figuruje O. nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanzch przez ten podmiot transakcji.

Dalej organ podniósł, że w trakcie postępowania została przesłuchana 24 listopada 2011 r. G.S., która zeznała, że była osobą posiadającą największą wiedzę na temat działalności gospodarczej Spółki ze wszystkich wspólników i jednoosobowo reprezentowała Spółkę. Zeznała, że paliwo wymienione na fakturach otrzymała i wykorzystała do napędu pojazdów. Z firmami widniejącymi na przedmiotowych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się J.F. Płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, mimo że przedmiotem transakcji były znaczne kwoty. Nie było dla niej istotne kto przywoził paliwo i odbierał pieniądze. Nie interesowało jej od jakich dostawców pochodził olej napędowy sprzedawany na jej rzecz przez ww. firmy, ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Przesłuchiwana stwierdziła także, że żadnej z tych firm nie sprawdzała, nie była w siedzibach ww. firm, nie zna ich właścicieli ani pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż jak wynika ze złożonych zeznań oraz ewidencji finansowo – księgowej, poza fakturami Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od P., G. i O. oraz rozchodów tego paliwa. Spółka nie przedłożyła żadnej umowy dotyczącej zakupu i sprzedaży paliwa, ani dowodów potwierdzających odebranie gotówki za paliwo, odebranie paliwa czy też dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa.

Ponadto organ powołał się na twierdzenia J.F., przesłuchanego w 5 listopada 2009 r. oraz 6 listopada 2009 r., który początkowo twierdził, że G.S. zna ze stacji paliw i myjni w M., gdzie pracował i że kontaktował się z nią jedynie 4 razy w sprawie mycia samochodów. Natomiast podczas konfrontacji z G.S. przyznał, że dostarczał G.S. faktury za paliwo, w zamian za pieniądze w kwocie wynikającej z faktur. J.F. nie potwierdził, że był osobą uprawnioną do dostarczania paliwa i pobierania płatności w imieniu firm wymienionych na fakturach, w szczególności nie potwierdził, że paliwo dostarczone Spółce pochodziło od P., G. i O.

Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawcę wskazano P., G. i O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od tych podmiotów oraz rozchodów tego paliwa. Spółka nie przedłożyła żadnej umowy dotyczącej zakupu i sprzedaży paliwa, ani dowodów potwierdzających odebranie gotówki za paliwo, odebranie paliwa, czy też dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa.

Organ zaakcentował, że Spółka nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło rzekomo dostarczane jej paliwo. Nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, jakości paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom, także nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahentów. Spółka nie sprawdziła, czy J.F., który przyjmował od niej zamówienia, organizował dostawy paliwa, dostarczał faktury i odbierał płatności był do tego uprawniony. Nie wzbudził jej podejrzeń też takt, że J.F. - pracownik stacji paliw Sp. z o. o M. w M. dostarczał faktury wystawione przez inne podmioty niż stacja, w której pracował oraz to, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa mimo, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Organ podniósł, że Spółka nie posiadała nawet wiedzy, czy jej rzekomi kontrahenci są podmiotami posiadającymi stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Organ uznał, że fakt ten, jak również okoliczności dokonywania transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach.

W piśmie z 26 listopada 2012 r. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), powoływanej dalej jako “u.s.d.g.", stwierdzając, że organ wbrew obowiązującym przepisom prawa uznał, iż o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które podejmują czynności jako handlowcy, usługodawcy bądź producenci, a więc prowadzą określoną aktywność na swoją rzecz i na własny rachunek. Zdaniem Pełnomocnika pogląd ten wyklucza możliwość działania przedsiębiorcy przy pomocy upoważnionych przez niego osób (zatrudnionych bądź nie).

Ustosunkowując się do powyższego organ, w kontekście art. 4 ust. 1 ww. ustawy zauważył, iż na gruncie przepisów tej ustawy przedsiębiorą jest podmiot wykonujący działalność we własnym imieniu. Dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej kwestii prowadzenia działalności przez osoby “upoważnione" i zarzutu naruszenia przepisów zawartych w art. 98-104 Kodeksu cywilnego organ zauważył, iż na etapie postępowania przed organami obu instancji bezsprzecznie dowiedziono, iż A.G. i K.O. nie prowadzili działalności przez osoby upoważnione, lecz firmowali swoimi nazwiskami działalność innych osób, na którą sami nie mieli żadnego wpływu. Materiał dowodowy w tej sprawie nie budzi wątpliwości.

Kontynuując organ zauważył, że co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia są zgodne z ww. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., jak również orzecznictwem ETS. Uznał, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Wyraził stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności towarzyszące transakcjom na takie nadużycie wskazywały i Spółka mogła je przewidzieć.

7. Pismem z 18 lutego 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r., poprzez ich niewłaściwą interpretację;

- art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. - poprzez ich zastosowanie;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 188 O.p. - przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; a w uzasadnieniu prezentowane są sprzeczne wnioski i ustalenia;

- art. 191 O.p., bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., ponieważ niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania, albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym. Ponadto Spółka wniosła o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Skarżącą z firmą P., O., G., ze względu na wątpliwości wynikające ze stron umowy dostawy co do jej zawarcia.

Spółka wniosła także o powołanie świadków (których zeznania znajdują się w aktach sprawy III SA/Wa 1953/12) w osobach: A.G., A.P., M.K., A.K, G.M., D.P., D.M., A.G., E.B., M.S., M.M., B.G., M.W., J.M., A.L., J.M., E.R., T.Z., M.Z, M.C., B.S., K.S., M.W., G.S., W.M., W.R., K.K., na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Spółkę paliwa. Wskazała, że do dowodów tych Skarżąca dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika prowadzącego sprawę Spółki, który wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Spółki, w związku z czym dowodów nie można było powołać w postępowaniu przed organami, a mają one dla sprawy fundamentalne znaczenie. Ponadto Spółka wniosła o włączenie do postępowania akt sprawy III SA/Wa 1953/12, w której znajdują się kluczowe informacje oraz środki dowodowe.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

9. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

10. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm, określanej dalej jako: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

11. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

12. W rozpoznanej sprawie, przedmiotem sporu jest prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej Spółki do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez firmy: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., jako nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji między kontrahentami.

W ocenie Sądu, w skardze nie podważono skutecznie przyjętej za udowodnioną i wynikającej z akt sprawy, prawidłowo ustalonej przez organ okoliczności faktycznej, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawcę wskazano P., G. i O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego.

13. Sąd podziela i uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że możliwe było zakwestionowanie, na mocy zebranych i włączonych do akt sprawy dowodów, prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT.

14. Umożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia VAT w sytuacji wystawienia spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Kwoty na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach są kwotami "podszywającymi" się pod VAT, w celu wyłudzenia ich od nabywcy towaru.

Warto podkreślić, że organy podatkowe nie muszą kwestionować zakupu paliwa przez Skarżącą, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na fakturach. W unormowaniach dotyczących VAT wspólnotowych i krajowych kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednakże zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa.

W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1510/10 z 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z 30 czerwca 2011 r., I FSK 616/11 z 21 lutego 2012 r., CBOSA) wielokrotnie stwierdzono, że chociażby na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Odliczenie przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze, a taką zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Skoro w rozpoznawanej sprawie kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie były faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu), prawo do odliczenia VAT nie mogło przysługiwać Skarżącej.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: K.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te okoliczności jednak, istotne dla oceny cywilistycznych skutków nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, w sferze prawa podatkowego nie mają znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Wskazać przy tym należy, że faktem notoryjnym jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

15. Skoro zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób literalny potwierdza przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należało przyjąć, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, 3) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 112), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tezie tej nie przeczy wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, w którym TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały stronę materialną faktury - czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie wykonana przez dostawcę (usługodawcę) wskazanego na fakturze. W tej sytuacji nie sposób uznać zarzutów o naruszeniu zasad prawa wspólnotowego.

16. Zakwestionowanie to wynika z faktu, że na etapie postępowania przez organami obu instancji wskazano, iż firmy: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie prowadzą działalności przez osoby upoważnione, lecz firmują działalność innych osób, na którą sami nie mieli żadnego wpływu.

Nie nasuwają wątpliwości zabrane i przytoczone przez organy zeznania świadków, których nie sposób skonfrontować z twierdzeniami Skarżącej, których nie przytoczyła w skardze popartych materiałami dowodowymi argumentów na rzecz obrony tezy przeciwnej.

Należy m.in. podnieść, że - jak wynika z zeznań M.K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika A. z 12 września 2011 r.) - nie prowadził firmy A. Ww. spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. A.G. i D.P., którzy posłużyli się danymi osobowymi świadka. Ww. osoby wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. M.K. zaprzeczył, aby rejestrował działalność gospodarczą A. w urzędzie skarbowym. Nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek. Nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości przez zarejestrowaną na niego firmę. Zeznał, że nie wystawiał faktur przez A. na rzecz Spółki i nie podpisywał ich, a główna księgowa – J.W., której pieczątka widnieje na fakturach jest mu nieznana i nigdy nie upoważniał jej do wystawienia jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu A. Świadek nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy. Zeznania te są uzupełnione przez zeznania P. D.P., który 13 września 2011 r. wskazał, że A. nie prowadziła sprzedaży paliw oraz nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były wystawiane "puste" faktury. Stwierdził ponadto, iż sam wydrukował kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Faktury drukował osobiście na zamówienie P.C. Zgodnie z zeznaniami A.G. złożonymi 19 września 2011 r. A. za kadencji M.K. zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P.C. M.K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P.C. Faktury z A. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub przez D.P. Świadek nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Jak zeznał, A. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki. Słusznie organ odwołał się do zeznań S.S., który wskazał, że nie prowadził firmy o nazwie P.H. O. S.S., a wymieniona firma została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A.G. i J.L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą ww. osób dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym oraz wystąpił o nadanie numeru REGON. Prowadzeniem firmy miał zajmować się J.L., w którego posiadaniu oraz A.G. znajdowała się dokumentacja oraz pieczątki firmowe ww. firmy, a za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 1000 zł. Nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych.

Zasadnie organ stwierdził, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez A., P.H. O. S.S. i P. wynika także z zeznania T.S. z 3 listopada 2011 r. Przesłuchiwany stwierdził mianowicie, iż na potrzeby własnej działalności gospodarczej kupował fikcyjne faktury m.in. ww. firm za ok. 10% ich wartości. Od ww. firm nie otrzymywał żadnego paliwa, kupował jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J.F.

Z kolei w stosunku do G. organ dosponował zeznaniami A.G. przesłuchanego 24 kwietnia 2009 r., 30 sierpnia 2010 r. i 3 lutego 2011 r. (Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G.), otrzymał od nieznanego mężczyzny propozycję założenia działalności gospodarczej i objęcia stanowiska prezesa firmy w zamian za ubezpieczenie i nieokreśloną kwotę pieniędzy. Przesłuchiwany zgodził się na powyższe, ponieważ był osobą bezrobotną. Jak zeznał następnego dnia został zawieziony do notariusza, gdzie aktem notarialnym z 9 października 2008 r. nabył udziały G., następnie zawieziono go do banku w celu założenia rachunku bankowego, w zamian za co otrzymał 100 zł. Powyższe dokumenty oraz akt notarialny zostały zabrane przez osobę, która go przywiozła. A.G. stwierdził, iż nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności G., nie miał dostępu do dokumentów tej spółki, nie prowadził ewidencji księgowej i nie posiadał żadnej dokumentacji firmy. Jak zeznał - deklaracje podatkowe przywożone mu do podpisu przez różne osoby i podpisywał je w samochodzie pod sklepem. Słusznie organ zaakcentował, że firma G. nie posiadała własnego biura, lecz wynajmowała tzw. "wirtualny adres" od firmy T. przy ul. [...] w W., świadczącej usługi wynajmowania adresów w swojej siedzibie.

Ponadto organ wskazał, że postanowieniem z 5 marca 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej W. postanowił o przedstawieniu zarzutów A.G., m.in. o pomoc P.S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G. Prokuratura zgromadziła dowody, z których wynika, że pod szyldem G. działał, nie będąc do tego uprawnionym P.S. podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego jako produktu do napędzania pojazdów mechanicznych. W trakcie przeszukania u P.S. zabezpieczono pieczątkę G. oraz szereg dokumentów podpisanych przez ww. osobę w imieniu tej spółki. Firma G. została zarejestrowana na fikcyjną osobę niewykonującą żadnych obowiązków i niekierującą jej działalnością. Firma nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod szyldem G. działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził P.S., niebędący uprawniony do wykorzystywania nazwy G. Sp. z o.o. w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów. Organ upraniowny był zatem do wniosku, że faktury, na których jako wystawcę wskazano ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Również z zeznań K.O. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika O. z 12 października 2010 r., 19 października 2010 r., 21 października 2010 r., 17 marca 2010 r. oraz 14 lipca 2011 r., z których wynika, że przesłuchiwany pełnił jedynie rolę "słupa" w firmie O., a sprawami firmy zajmował się S.N. Podpisywał on jedynie faktury przywożone przez ww. osobę oraz dokonywał na jej polecenie wpłaty i wypłaty pieniędzy na koncie spółki. Zeznał, że nie był przez S.N. informowany o żadnych szczegółach, ani nawet o tym czym spółka handluje. Za powyższe otrzymywał od ww. osoby około 4 tys. zł miesięcznie. Wyjaśnił również, że tylko S.N. miał dostęp do rachunków telefonicznych firmy, dokonywał płatności i składał zamówienia. Firma O. Service nie zatrudniała żadnych pracowników. Twierdzenia te nie są sprzeczne z zeznaniami P. G.S., która 24 listopada 2011 r. zeznała, że będąc osobą posiadającą największą wiedzę na temat działalności gospodarczej Spółki ze wszystkich wspólników i jednoosobowo reprezentowała Spółkę z firmami widniejącymi na przedmiotowych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się J.F. Wyjaśniła, że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, mimo że przedmiotem transakcji były znaczne kwoty. Nie było dla niej istotne od jakich dostawców pochodził olej napędowy sprzedawany na jej rzecz przez ww. firmy, ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Przesłuchiwana stwierdziła także, że żadnej z tych firm nie sprawdzała, nie była w siedzibach ww. firm, nie zna ich właścicieli ani pracowników.

17. Biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione w punktach 14 i 15 niniejszego uzasadniania jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę, że Skarżąca, będąca spółką jawną - prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Skarżąca nie przestrzegała, skoro podatnik podatku VAT, jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Skarżąca wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinna była posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań (tak NSA w wyroku z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 963/12, CBOSA). Organy w decyzjach wydanych w sprawie wskazywały na takie towarzyszące transakcjom okoliczności, które przemawiały za uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym.

18. Nie sposób zgodzić się także z autorem skargi w zakresie, w jakim sformułował tezę o wadliwie nieuwzględnionej przez organ okoliczności działania ww. podmiotów przez osoby upełnomocnione. Przesądzające bowiem dla uznania, że mamy do czynienia z podmiotem, któremu można przypisać – co do zasady - zarówno obowiązek podatkowy, jak i przywileje podatkowe w podatku od towarów i usług, jest brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (wskazującego na konieczność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej), w związku z art. 4 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorca w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną (...) wykonująca we własnym zakresie i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Organ słusznie zwrócił uwagę, że z akt spray nie wynika, by ww. podmioty prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i upełnomocniły do jej realizacji inne osoby.

19. Biorąc pod uwagę tezy wskazane w pkt 15 niniejszego uzasadnienia wskazać należy, że również okoliczność zarejestrowania podmiotu wymienionego na fakturze, mającej posłużyć rozliczeniu w VAT nie jest wystarczająca dla uznania, że czynność ujawniona na fakturze miała miejsce.

20. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma też znaczenia zasada stand-still, wyrażona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10), do której odwołuje się Skarżąca. W tym wyroku TSUE wskazał bowiem na zasadę zakazującą ponownego opodatkowywania w prawie krajowym określonej czynności, jeśli w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od opodatkowania, co nie odnosi się do podstaw prawnych zaskarżonej decyzji.

21. W kontekście zarzutów natury procesowej godzi się zauważyć, że w ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania i wnioski wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT przez skarżącą Spółkę, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Czynności podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu oraz pozwoliły na dokonanie merytorycznej oceny spornej kwestii prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, co uprawniały organ do wykorzystania przez organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym materiałów z innych postępowań.

22. Żądanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków Sąd rozpatrywał w kontekście art. 106 § 3 P.p.s.a., z którego wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że dowód z przesłuchania świadków, którego przeprowadzenia domagano się w skardze, nie był dopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W ocenie Sądu przytoczone okoliczności oraz inne, wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji dają podstawy ku temu, aby uznać, iż w świetle zebranych dowodów bezsporna jest teza organów podatkowych, iż transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane między podmiotami, które są wskazane na tych fakturach.

23. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt FSK 1892/09). Należy przy tym podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego szczegółowej analizy.

Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych (art. 199a § 1 Ord. pod.). Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 K.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a Ord. pod. oraz 65 § 1 K.c. Jedynie w ten bowiem sposób można ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych. Na uwagę zasługuje, że wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zostało ujęte w § 3 komentowanego przepisu, a więc obejmuje sytuacje zgoła inną niż określone w § 1 tego przepisu. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 199a § 3 O.p. zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis powyższy nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego. Podstawą wystąpienia do sądu są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji takich wątpliwości nie było. Organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność czy przedmiotowe faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu usługi, a więc badał czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Za chybione zatem należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 181 O.p., art. 187 O.p., w zw. z art. 188 oraz art. 199a § 3 O.p.

24. Wydana decyzja nie narusza zasady prawdy obiektywnej w następstwie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieustalenia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

25. Sąd nie dopatrując się wskazanych przez Skarżącą uchybień natury procesowej oraz naruszeń prawa materialnego, a także innych przepisów, których naruszenie winien wziąć pod uwagę z urzędu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.