Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 696/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 a,b,c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29  ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73 art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka jest firmą handlową i rozprowadza na obszarze P. maszyny, urządzenia oraz elektro-narzędzia, wystawiając rocznie ponad [...] faktur VAT (dane za 2009 r.). Transakcje sprzedaży tych towarów wiążą się często z koniecznością korygowania wartości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru, pomyłek w ilościach zafakturowanych czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są poprzez wystawienie faktur korygu-jących zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Faktury korygujące wysyłane są kontrahentom listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się jednak sytu-acje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur z przyczyn od siebie niezależnych (np. z powodu zaginięcia potwierdzenia z winy operatora poczto-wego lub nieodebrania przesyłki przez kontrahenta) lub otrzymuje takie potwier-dzenie z opóźnieniem. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności liczba wys-tawianych korekt jest stosunkowo duża (np.[...] . w roku 2009). Konieczność comiesięcznego weryfikowania każdej faktury korygującej również pod kątem posiadania dowodu jej odbioru przez kontrahenta, wiąże się z dodatkowym spraw-dzaniem otrzymanych potwierdzeń tuż przed dniem złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym, co prowadzi do sytuacji, w której sporządzenie deklaracji podatkowej przez Spółkę rozciąga się w czasie nawet do kilku dni, dezorganizując tym samym pracę w Spółce, a także powoduje też wymierne straty finansowe w postaci pono-szonych opłat pocztowych, wynagrodzenia pracownika weryfikującego stan otrzy-manych potwierdzeń, jak również, co najważniejsze, utraconych kwot zapłaconego podatku VAT, o które Spółka nie może obniżyć VAT należnego z powodu braku po-twierdzenia lub dużych opóźnień w ich rozliczaniu.

W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawarto też w nim pytanie o to, czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygu-jącej przez kontrahenta, Spółka może pomniejszyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury kory-gującej.

Stawiając to pytanie Spółka jednocześnie przedstawiła swoje w tym zakresie stanowisko, uznając, że ma ona prawo dokonać obniżenia obrotu oraz kwoty podat-ku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upły-wem terminu do złożenia deklaracji, czy też nie.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że literalna wykładania przepisów art. 29 ust. 1, 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania jest w rzeczywistości uza-leżnione od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. Zauważyła, iż formalny warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako czys-to techniczny prowadzi częstokroć do przedłużającego się finansowania podatku VAT przez Spółkę, a to z uwagi na zbyt długie oczekiwanie na otrzymanie potwier-dzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta, a w niektórych nawet przypadkach do całkowitego pozbawienia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania (w szcze-gólności gdy potwierdzenie takie zaginie bądź kontrahent nie odbiera korespon-dencji) .

Zdaniem Spółki, wskazane wyżej warunki ustawowe, których spełnienie poz-wala na obniżenie podstawy opodatkowania, naruszają prawo wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Według Spółki, przy formułowaniu przedmiotowych warunków, polski ustawodawca całkowicie pominął cele Dyrektywy 112, w wyniku czego warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjo-nalności (do której odwołują się przepisy Dyrektywy 112), co też powoduje, że ogra-niczona jest realizacja zasady neutralności, skoro podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika kwoty należne. W takim przypadku ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania do momentu otrzymania potwierdze-nia odbioru faktury korekty, który to moment w pewnych sytuacjach w ogóle może nie nastąpić. W ocenie Spółki, brzmienie art. 73 Dyrektywy 112 wskazuje na to, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (na-leżna), co oznacza, że jedynym kryterium określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona przez kontrahenta, a każda ewentualna korekta obrotu wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, bowiem podatek powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towa-rów i usług oraz neutralny dla podatników, a nie dla budżetu państwa. Tymczasem literalne stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do naruszenia tych zasad, wobec czego przy jego stosowaniu należy mieć na uwadze wykładnię prowspólnotową i uznać, że prawo do obniżenia VAT należnego w związ-ku z wystawieniem faktury korygującej nie jest uzależnione od otrzymania potwier-dzenia odbioru faktury przez kontrahenta. Według Spółki, pomimo tego, że art. 273 Dyrektywy 112 wskazuje, iż "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami człon-kowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekra-czaniem granic", to jednakże treść przepisów krajowych nie może stawiać wyma-gania spełnienia przez podatnika jakichkolwiek dodatkowych warunków merytorycz-nych w celu uzyskania zwrotu podatku. Zdaniem Spółki, uzyskanie potwierdzenia wiąże się z czynnością fakturowania i jest uciążliwe dla podatnika.

Dla potwierdzenia zasadności swego stanowiska Spółka przywołała wyrok ETS z dnia 21.03.2000 r. w sprawach [...]jak również wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 30.09.2009 r. (III SAlWa 742/09). Zauważyła nadto, iż niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej została potwierdzona także w innych przywołanych wyrokach sądów administracyjnych, które co prawda zostały wydane w innym stanie prawnym, ale mają jednak zastosowanie w sprawie przedstawionej we wniosku. Wyraziła również pogląd, iż nie można uznać za trafne twierdzenia, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust 4a ustawy podatkowej ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług, skoro w sytuacji, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz podatników, którzy nabywają towary i usługi w celu wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub też na rzecz osób nie będących podatnikami, a więc osób, które nie mają prawa do odliczenia podatku VAT, brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie rodzi obawy o powstanie skutku w postaci uszczuplenia należności podatkowych, taki nabywca jest bowiem ostatnim w łańcuchu transakcji VAT, a wystawienie przez podatnika faktury korygującej ma na celu konkretyzację rzeczywistej podstawy opodatkowania w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty.

W konkluzji swych dowodów Spółka wyraziła pogląd, iż warunek formalny i zupełnie niezależny od podatnika, jakim jest konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie może, jako sprzeczny z prawem wspólnotowym, ograniczać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a tym samym zmuszać go do rozliczenia podatku w nieprawidłowej wysokości.

Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w B działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu 25.05.2010 r. pisemną interpretację, w której stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wydający interpretację na wstępie przy-toczył przepisy ustawy podatkowej dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał przede wszystkim na to, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 3032, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5., a obrotem tym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o war-tość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Według art. 29 ust. 4a cytowanej ustawy podatkowej, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w sto-sunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodat-kowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, natomiast uzyskanie tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wydający interpretację organ przywołał również przepisy art. 29 ust. 4b usta-wy o podatku od towarów i usług, określające przypadki, w których warunku posia-dania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę nie stosuje się, jak również przepis art. 29 ust. 4c stanowiący o odpowiednim stosowaniu przepisu ust. 4a w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zauważył, iż przywołane regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowią o tym, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, która jednak sama, bez potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie stanowi - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b - wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygu-jącej przez nabywcę stanowi akceptację zmiany wartości zawartych na wystawionej wcześniej fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko organ wydający interpretację przytoczył przepisy ustawy podatkowej i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze dotyczące obowiązków podatników w zakresie wystawiania faktur i faktur korygują-cych oraz warunków formalnych, jakie winny one spełniać.

Nawiązując dalej do stanu faktycznego przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz do wyrażonego we wniosku stanowiska wniosko-dawcy i leżącego u jego podstaw założenia, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy podatkowej sprzeczna jest z postanowieniami prawa wspólnotowego zawar-tymi w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), organ wydający interpretację zauważył, iż zawarta w tejże Dyrektywie regu-lacja, podobnie jak wcześniej była nim regulacja zawarta w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obroto-wych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.), jest podsta-wowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. Z jego art. 73 wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dos-tawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl art. 90 tej Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warun-kach określonych przez państwa członkowskie, a w przypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Przytoczone normy pozwalają stwierdzić, zdaniem organu, iż - wbrew temu co wywodzi wnioskodawca - Dyrektywa 112 określa jedynie w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jej implementacji, w tym dotyczących korygowania tej pod-stawy, skoro przepis jej art. 90 daje prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tak więc, obowiązujące w tym zakresie krajowe przepisy prawa podatkowego w konfrontacji z zawartym we wniosku opisem stanu faktycznego pozwalają stwier-dzić, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej (w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej), nie jest wystarczający do tego, aby wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Z przytoczonych wcześniej przepisów ustawy podatkowej oraz przepisów wykonawczych wprost wynika, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udoku-mentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowa-dzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte wart. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniej-szenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedaw-cy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u na-bywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości wskazanych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowol-nego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. W przeciwnym razie, mogłoby bowiem dojść do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez nabywcę zapłacony. Aby zatem wystawca faktury korygującej miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem, koniecznym jest, aby dotarła ona do nabywcy potwierdzającego ten fakt. Stawiając ten warunek ustawodawca krajowy nie sprecyzował tego, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie to może mieć dowolną formę, koniecznym jest jednak aby pozwalała ona na jednoznaczne stwier-dzenie, iż sprzedawca potwierdzenie takie uzyskał, bowiem dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Konkludując wywody uzasadniające jego stanowisko, organ wydający inter-pretację stwierdził na koniec, że dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględ-nym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez jego kontrahenta. Tym samym, wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia dekla-racji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia wnioskodawcę do uwzględ-nienia korekty faktury dopiero za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższa interpretacja indywidualna została w dniu 31.05.2010 r. doręczona wnioskodawcy, tj. [...]która nie zgadzając się z taką oceną jej stanowiska pismem swego pełnomocnika z dnia 10.06.2010 r. (data stempla pocztowego) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie tego stanowiska za prawidłowe.

Odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z dnia 9.07.2010 r., doręczo-nym pełnomocnikowi Spółki w dniu 19.07.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 3.08.2010 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik [...]wniósł na wydaną jej interpretacje indywidualną skargę do sądu administracyjnego z powodu jej nie-zgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, wnoszący skargę zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11.03.204 r. o podatku od towarów i usług "poprzez zastosowanie tego ostatniego przepisu i uznanie, że skarżący nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania oraz kwot podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej, jeżeli nie posiada potwierdzenia otrzymania tej faktury przez kontrahenta".

W obszernym jej uzasadnieniu wnoszący skargę pełnomocnik Spółki powtó-rzył argumenty uzasadniające jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wynika z niego, że skarżąca Spółka uważa, iż ze względu na przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej i związanie jej z tym dniem prawo-dawstwem wspólnotowym zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług normy, uzależniające prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji także podatku należnego od posiadania przezeń potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie mogą być stosowane ze względu na ich pozostawanie w sprzeczności z zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności z wynikającymi z niej zasadami neutralności tego podatku oraz zasadą propor-cjonalności. Naruszenia pierwszej z tych zasad skarżący upatruje w nałożeniu na podatnika ekonomicznego ciężaru ponoszenia podatku w sytuacji, gdy nie dysponuje on, z przyczyn od niego niezależnych, potwierdzeniem otrzymania przez nabywcę wystawionej przez podatnika faktury korekty zmniejszającej wielkość sprzedaży, co prowadzi do tego, że płaci on podatek od obrotu, który nie miał miejsca. Z kolei naru-szenie zasady proporcjonalności wynika z tego, że zastosowany w art. 29 ust. 4a krajowej ustawy podatkowej środek stanowi rozwiązanie, które nie jest odpowiednie i konieczne dla osiągnięcia celów dyrektywy. Wprawdzie, w art. 90 Dyrektywy 112, przyznającym podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, została państwom członkowski przyznana kompetencja do sformułowania warunków tego obniżenia, to jednakże nie oznacza ona pełnej dowolności w tym zakresie, gdyż jej granicą jest właśnie obowiązująca w prawie wspólnotowym zasada proporcjo-nalności. Tak więc, uzależnienie w prawie krajowym prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku z tym związanego od posiadania po-twierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, jest w ocenie skar-żącego właśnie takim środkiem, który przekracza ramy tego, co jest konieczne dla osiągnięcia celów założonych we wspomnianej dyrektywie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa.

Jak to stanowią przepisy art. 14b ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w indywidualnej sprawie zainteresowanego, na jego wniosek doty-czący zaistniałego już stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, która zawiera - stosownie do art. 14c tejże ustawy - ocenę, wraz z jej uzasadnieniem prawnym, własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jakkolwiek przytoczone wyżej przepisy nie wskazują tego wprost, tak jak czynił to przepis art. 14a Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., to jednakże wynika z nich niewąt-pliwie, że wydawana na wniosek zainteresowanego interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Przystępując, wraz z innymi państwami, do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska przyjęła do stosowania zasadę wynikającą z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stosownie do którego "od dnia przystą-pienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założy-cielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym Akcie". Z powyższego przepisu Aktu przystąpienia (art. 2 zdanie 2) wynika, że jeżeli Akt ten nie ustanawia szczególnych warunków stosowania określonego aktu przyję-tego przez instytucję Wspólnot (np. dyrektywy Rady), to stosować go należy zgodnie z wymaganiami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, czyli zgodnie z art. 249 TWE i dotyczącymi jego stosowania zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego, co oznacza jednoznaczne potwierdzenie skutku bezpośredniego i pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec całego prawa krajowego. Tak więc, z dniem przystą-pienia Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości tzw. wspólnotowego zasobu prawnego (acquis communautaire), co też znalazło swój wyraz w postanowieniach Konstytucji RP z 1997 r. gwarantujących wspólnotowemu prawu pierwotnemu i wtórnemu jednoznaczne pierwszeństwo przed ustawami (art. 91 ust. 2).

W kontekście wskazanych wyżej skutków, jakie wywołało przystąpienie Rze-czypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za oczywisty uznać wniosek, że obowią-zujący w kraju system prawa podatkowego poszerzony został o określone normy prawa wspólnotowego, co też powoduje, iż będąca istotą interpretacji indywidualnej, o której stanowi przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, ocena stanowiska podmiotu wnioskującego o tę interpretację, dotyczącą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, uwzględniać musi także odpowiednie regulacje prawa wspólnotowego.

Jak to w rozpatrywanej sprawie wynika z treści samego wniosku o wydanie interpretacji, z przedstawionego w nim własnego stanowiska wnioskodawcy oraz z uzasadnienia prawnego negatywnej oceny tego stanowiska ze strony wydającego interpretację organu, istotą występującego w tej sprawie sporu nie jest sama treść norm prawnych wynikających z poddanego interpretacji przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008 r., lecz stosowanie tego przepisu, a właściwie stosowanie zawartej w nim normy dotyczącej obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usług, jako warunku do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, a to w świetle zasad wynikających z prawa wspól-notowego, a w szczególności z Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wprowadzając wspólny dla państw członkowskich Unii Europejskiej system podatku od wartości dodanej (VAT), którego zasada polega "na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem" (art. 1 ust. 1 i 2), Dyrektywa powyższa uczyniła we wstępie założenie (pkt 23), iż w systemie podatku od towarów i usług, wspólnym dla wszystkich państw członkowskich, pod-stawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie VAT do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich, rozwijając je następnie w przepisach tytułu VII "Podstawa opodatkowania".

I tak, w myśl jej art. 73, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (innych niż określone w art. 74-77) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stanowiąc taką zasadę, która w prawie krajowym znajduje swój wyraz w przepisach art. 29 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, prawodawca wspólnotowy przewidział też w art. 90 omawianej Dyrektywy możliwość stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach anulowania, wypo-wiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, dodając iż obniżenie to ma nastąpić na warunkach określonych przez państwa członkowie.

Powyższa reguła dotycząca możliwości obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania na gruncie prawa krajowego znajduje swoją transpozycję w przepisie art. 29 ust. 4 a w/w ustawy podatkowej. Przewidując sytuacje, w których podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawio-nej fakturze, prawodawca krajowy zastrzegł zarazem, iż warunkiem takiego obni-żenia jest jednakże posiadanie przez podatnika, przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę. Postanowił zarazem, że uzyskanie potwierdzenia otrzy-mania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia dekla-racji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wynika jasno z tego przepisu, iż obniżenie podstawy opodatkowania, będące skutkiem wystawienia korekty faktury, dokonuje się najwcześniej w deklaracji podat-kowej za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uzyskał ze strony nabywcy po-twierdzenie otrzymania korekty faktury, a więc potwierdzenie zaistnienia zdarzenia nakładającego na nabywcę, w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, obo-wiązek zmniejszenia podatku naliczonego w skorygowanej fakturze.

Stanowiąc o konieczności posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzy-mania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi jako warunku do obniżenia podstawy opodatkowania, prawodawca krajowy nie przewiduje żadnej szczególnej formy tego potwierdzenia, ani też nie ogranicza czasowo możliwości dokonania tego obniżenia. Mając zatem na względzie unormowanie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a także wyrażoną w jej art. 1 ust. 2 zasadę wspólnego systemu VAT polegającą, jak to już wyżej przytoczono, na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprze- dzającym etap obciążenia tym podatkiem oraz na tym, że wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie, zaś podatek ten, obliczony od ceny towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów, za w zupeł-ności nieuprawniony uznać należy zarzut, iż wprowadzony przez krajowego prawo-dawcę w art. 29 ust. 4a ustawy warunek, od spełnienia którego uzależnione jest obniżenie podstawy opodatkowania jest środkiem, który godzi w zasadę neutralności przez to, że uniemożliwiając podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym zmniejszenie obciążeń podatkowych, na podatnika przerzuca ekonomiczny ciężar podatku, który winien ponosić konsument towarów i usług i który zarazem jest środkiem prawnym nieproporcjonalnym, tj. takim, który ani nie jest koniecznym dla osiągnięcia celów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani też nie jest koniecznym dla osiągnięcia tych celów. Jest bowiem oczywistym, że przyjęcie założenia, iż wystarczającą przesłanką do obniżenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, a tym samym do zmniejszenia należnego za ten okres podatku, jest sam fakt wystawienia przez podatnika korekty do faktury, niezależnie od tego, czy faktura ta została przez nabywcę towarów i usług otrzymana, stwa-rzałoby warunki do zakłócenia wspólnego systemu VAT poprzez przechwytywanie tego podatku przez podmioty uczestniczące w procesie produkcji lub dystrybucji.

Skoro prawodawca krajowy nie pozbawia podatnika w ogóle możliwości obni-żenia podstawy opodatkowania w sytuacjach, o jakich stanowi przepis art. 73 Dyrek-tywy 2006/112/WE, a jedynie określa - zgodnie z przyzwoleniem wskazanym w jej art. 90 - warunki tego obniżenia, mające w istocie służyć zapewnieniu osiągnięcia podstawowego celu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jakim jest zastosowanie do towarów i usług podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjo-nalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczny transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap konsumpcji, to środek praw-ny, którego celem jest zapewnienie prawidłowej realizacji tej zasady nie sposób uz-nać za nieproporcjonalny dla osiągnięcia tych celów.

W tych warunkach, nie znajdując podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji indywidualnej za niezgodną z prawem na skutek odwołania się wydającego ją organu do przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, jako przepisu niezgodnego z zasadami i celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE, a w konsekwencji za niezgodną z wyrażoną w art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą prymatu ratyfiko-wanej umowy międzynarodowej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.