Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 824/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odprawy pieniężnej otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była zatrudniona przez Szpital Specjalistyczny im. [...] w K. nieprzerwanie przez okres 20 lat, ostatnio na podstawie umowy o pracę zawartej 3 października 2011r. na czas określony, do dnia 30 września 2013r. Umowa ta została zmieniona aneksem nr [...], podpisanym 1 lutego 2013r., zgodnie z którym Wnioskodawczyni była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy na podstawie umowy zawartej na czas określony, do 30 września 2015r. W dniu 17 czerwca 2013r., na podstawie porozumienia zawartego 3 czerwca 2013r. pomiędzy Szpitalem a E. P. Sp. z o.o., doszło do przejęcia pracowników dotychczas zatrudnionych przez Szpital na rzecz E. Sp. z o.o., w trybie art. 23ą Kodeksu pracy. Porozumienie to zmierzało do powierzenia wykonywania usług gastronomicznych w zakresie przygotowywania i dostarczania posiłków dla pacjentów Szpitala podmiotowi zewnętrznemu, przy pełnym wykorzystaniu zasobów osobowych dotychczasowego pracodawcy. Treścią przedmiotowego porozumienia było m.in. zapewnienie wszystkim przejmowanym pracownikom ogółu praw i obowiązków wynikających z treści umów o pracę, regulaminu pracy i regulaminu wynagradzania obowiązujących u Przekazującego (tj. Szpitala). E. Sp. z o.o. zobowiązała się również, że żadnemu z przejmowanych pracowników nie wypowie umowy o pracę ani też warunków pracy i płacy przez okres 36 miesięcy od daty rozpoczęcia świadczenia usługi gastronomicznej w zakresie przygotowywania i dostarczania posiłków dla pacjentów Szpitala. Na zabezpieczenie niniejszego postanowienia, Szpital i E. Sp. z o.o. postanowiły, że każdemu z pracowników, w stosunku do którego doszło do sprzecznego z porozumieniem wypowiedzenia umowy o pracę lub wypowiedzenia warunków pracy i płacy, E. Sp. z o.o. zapłaci odprawę lub dodatek, których wysokość została szczegółowo określona w tym porozumieniu.

Gwarancja zatrudnienia nie obejmowała określonych grup pracowników, to jest: pracowników, z którymi umowa o pracę zostałaby rozwiązana na mocy porozumienia stron stosunku pracy, pracowników, z którymi E. Sp. z o.o. rozwiązałby umowę w trybie art. 52 lub 53 ustawy z 26 czerwca 1974r.-Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1666 dalej-k.p.), pracowników, którzy skorzystaliby z uprawnień do rozwiązania umowy o pracę w trybie art. 23ą§ 4 k.p. oraz w trybie art. 24§3 k.p. za siedmiodniowym uprzedzeniem, pracowników, którzy utracili zdolność do pracy potwierdzoną orzeczeniem lekarskim, pracowników, z którymi umowa rozwiąże się z upływem czasu, na który została zawarta oraz pracowników, którzy rozwiązaliby umowę o pracę za wypowiedzeniem.

Wnioskodawczyni wskazała, iż § 1 przedmiotowego porozumienia brzmi: "Przejmujący oświadcza, że przejmuje pracowników wskazanych w Załączniku nr [...] do niniejszego porozumienia na podstawie art. 23ą k.p., według stanu na 17 czerwca 2013r. wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z ich umów o pracę, regulaminu pracy i regulaminu wynagradzania obowiązujących u Przekazującego oraz innych aktów prawnych". W dniu 16 kwietnia 2014r. Wnioskodawczyni otrzymała od E. Sp. z o.o. pisemne wypowiedzenie umowy o pracę zawartej 3 października 2011r. Stosunek pracy został rozwiązany po upływie 2-tygodniowego okresu wypowiedzenia. E. Sp. z o.o. zakwestionowała prawo Wnioskodawczyni do wypłaty odprawy, uznając, że jest z tego tytułu zobowiązana nie wobec Wnioskodawczyni, a wobec Szpitala. Po uprzednim wezwaniu pismem z 13 maja 2014r. do uiszczenia dobrowolnej zapłaty należności, pismem z 18 sierpnia 2014r. Wnioskodawczyni skierowała wobec E. Sp. z o.o. pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym.

Wyrokiem z 20 grudnia 2016r. Sąd Rejonowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 64.090,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od 6 maja 2014r. do dnia zapłaty. Sąd podkreślił, że Wnioskodawczyni nie należała do grupy pracowników, wobec których nie znajdowały zastosowania zapisy dotyczące gwarancji zatrudnienia. Sąd wskazał również, że ponieważ porozumienie z 3 czerwca 2013r., w §4 i §5, reguluje konsekwencje dla E. Sp. z o.o. za niedotrzymanie postanowień wynikających z §3, w ocenie Sądu Wnioskodawczyni przysługuje świadczenie nazwane w treści porozumienia "odprawą" za cały okres następujący po rozwiązaniu z Wnioskodawczynią umowy o pracę, aż do 30 września 2015r., gdyż to do tego dnia miała być ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas określony.

E. Sp. z o.o. od wypłaconej sumy pieniężnej (zasądzonej wyrokiem z 20 grudnia 2016r.) obliczyła, pobrała i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Oznacza to, że były pracodawca Wnioskodawczyni uznał, iż kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 2032, ze zm. dalej-u.p.d.o.f.). Dlatego też, działając jako płatnik, pobrał z tytułu tej sumy zaliczkę na poczet podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy – w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f. – odprawa z tytułu gwarancji zatrudnienia, przynależna Wnioskodawczyni z uwagi na naruszenie przez E. Sp. z o.o. porozumienia zawartego pomiędzy E. Sp. z o.o. a Szpitalem, polegające na wypowiedzeniu przez pracodawcę umowy o pracę pracownikowi, przed upływem 36-miesięcznego terminu zastrzeżonego w tym porozumieniu oraz w konsekwencji zasądzona wyrokiem sądowym z 20 grudnia 2016 r. w sprawie o zapłatę, określona kwota pieniężna jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota otrzymanej wskutek wytoczonego pozwu o zapłatę odprawy z tytułu gwarancji zatrudnienia jest objęta zwolnieniem – w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zmiana ww. przepisu polegała na objęciu zwolnieniem także świadczeń w postaci odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z uregulowań układów zbiorowych pracy, innych porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 k.p. Zaś przepisy w zmienionym brzmieniu mają zastosowanie do dochodów uzyskanych

od 1 stycznia 2014r. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określają warunki zwolnienia następująco: po pierwsze wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy i to zarówno ustaw lub przepisów wykonawczych do nich, jak też z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 k.p. po drugie wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, a po trzecie nie mieści się w katalogu wyłączeń od zwolnienia.

Porozumienie zawarte między Szpitalem a E. Sp. z o.o. 3 czerwca 2013r. jest objęte zakresem stosowania art. 9§1 k.p., stanowiącego o źródłach prawa pracy. Celem niniejszego porozumienia było zapewnienie pracownikom Szpitala warunków pracy nie gorszych niż te, które obowiązywały przed jego wejściem w życie. Zgodnie

bowiem z brzmieniem art. 9§1 k.p. za źródła pracy uznaje się te postanowienia porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Spełniony zatem został pierwszy z ww. warunków zwolnienia.

W kwestii, czy wypłacona Wnioskodawczyni odprawa ustalona na podstawie rzeczonego porozumienia powinna być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni uważa, że konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...), z wyjątkiem (...) odpraw (...)" wskazuje, że na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Albowiem przy przyjęciu hipotezy o racjonalności ustawodawcy – analizowany przepis został ukształtowany w sposób celowy i zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać pewne kategorie odpraw, wymienione pod lit. a), b) i c), spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Nie ma bowiem, zdaniem Wnioskodawczyni, podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zbliżonych do siebie charakterem świadczeń. Celem analizowanych przepisów jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenia łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku. Świadczenie wypłacone na podstawie porozumienia, miało na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby się spodziewać, gdyby nie zwolnienie Wnioskodawczyni w efekcie powierzenia wykonywania usług gastronomicznych w zakresie przygotowywania i dostarczania posiłków dla pacjentów Szpitala podmiotowi zewnętrznemu. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

należy – w ocenie Wnioskodawczyni – uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona. W zakresie trzeciego warunku Wnioskodawczyni podniosła, że jej zdaniem wypłacona odprawa nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Również nie jest ona odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa, ani odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Powołując się na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016r., sygn. akt: I SA/Go 462/15, Wnioskodawczyni podkreśliła, że mimo iż kwota, do wypłaty której zobligowana była względem Wnioskodawczyni E. Sp. z o.o. została określona mianem "odprawy", bez wątpienia miała charakter odszkodowawczy. E. Sp. z o.o., łamiąc warunki porozumienia poprzez zwolnienie Wnioskodawczyni przed upływem 36-miesięcznego terminu, była zobligowana do wypłaty świadczenia należnego Wnioskodawczyni, na podstawie §4 w zw. z §3 porozumienia. E. Sp. z o.o. nie wypłaciła jednak sumy dobrowolnie– została ona zasądzona wraz z ustawowymi odsetkami dopiero wyrokiem z 20 grudnia 2016r. W tej sytuacji Wnioskodawczyni bez wątpienia została pozbawiona prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Dlatego też Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. termin "odszkodowanie" powinien być rozumiany szeroko, zaś odprawa również może mieć charakter odszkodowawczy. Zdaniem Wnioskodawczyni kwota ta podlega także pod dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2017r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej

się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art.

19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty zwrot "w szczególności" oznacza, ze wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty przez pracodawcę. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 k.p.

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody

sądowe.

W myśl natomiast z art. 9§1 k.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o

których mowa w art. 9§1 k.p. z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Przedmiotowym zwolnieniem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, nie są zatem objęte świadczenia nie będące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 k.p. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ze zwolnienia tego korzystają również tylko odszkodowania i zadośćuczynienia. Zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Ze stanu faktycznego wynika zatem, że wypłacone świadczenie po zapadłym wyroku sądowym dotyczyło wypłaty tego roszczenia, które przysługiwało Wnioskodawczyni na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy poprzednim pracodawcą, tj. Szpitalem, a obecnym pracodawcą – E. Sp. z o.o. Treść wniosku nie wskazuje, ażeby świadczenie to stanowiło zasądzone przez Sąd odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Odprawa nie może więc zostać uznana za odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Istoty odprawy nie należy zatem doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (rekompensaty), czyli jest zadośćuczynieniem pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto, ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit.a, lit. b i lit. c ww. normy prawnej. Taki zapis ma na celu podkreślenie, że odpraw czy innych świadczeń nie należy utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., zawężają zwolnienie z opodatkowania do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia.

W rezultacie stwierdzić należy, że wypłacona pracownikowi Wnioskodawcy kwota odprawy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ani 3b u.p.d.o.f. Wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie w postaci odprawy, jako związane ze stosunkiem pracy, należy więc zakwalifikować do przychodu określonego

w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. do przychodu ze stosunku pracy. Odprawa stanowi zatem przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym według skali podatkowej. Oznacza to, że

pracodawca postąpił prawidłowo pobierając zaliczkę na podatek w związku z wypłatą odprawy.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. K. zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

-naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postaci błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że świadczenie pieniężne z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę, niezgodnego z zawartym uprzednio porozumieniem, wedle którego przez okres 36 miesięcy pracownikom nie mogła zostać wypowiedziana umowa o pracę, a które to świadczenie zgodnie z porozumieniem nazwane zostało odprawą i mimo tej nazwy posiadało charakter odszkodowawczy nie korzysta z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia posiadające charakter odszkodowawczy niezależnie od ich nazwy korzystać powinny z ulgi w nim określonej,

-naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c§2 w zw z art. 14h w zw z art. 121 O.p. w postaci niewskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Nie wyjaśniono w interpretacji motywów z powodu których przyjęto, że świadczenie uzyskane przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowawczego, skupiono się jedynie na jego nazwie, która w związku z atypowością nie oddaje w pełni powodów wypłacenia świadczenia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że w jego opinii porozumienie zawarte między Szpitalem a Spółką E. stanowiło źródło prawa w rozumieniu art. 9§1 k.p. Skarżąca wskazał, że wypłacona jej odprawa winna być zwolniona z opodatkowania i na dowód tego przytoczono stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. Otrzymana odprawa miała stanowić rekompensatę i wyrównać jej szkodę za utracone korzyści jakich mogła się spodziewać gdyby nie doszło do wypowiedzenia umowy o pracę.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 2261 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, jedynie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014r., poz. 1328). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 k.p. (źródła prawa pracy).

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że niewątpliwie nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Nie można zatem zakładać poprzez proste zestawienie, z pominięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia "odprawą" wyklucza objęcie go zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić jednak należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Zatem generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45§1 i art. 56§1 w zw. z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007r. sygn. akt: SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016r., sygn. akt: III SA/Wa 1652/15, CBOSA).

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - c) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącej nie posiada cech odszkodowania. Zasadnie organ interpretacyjny wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że z treści wniosku nie wynika aby świadczenie pieniężne zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego, nazwane ,,odprawą" stanowiło w rzeczywistości zasądzone przez Sąd odszkodowanie czy też zadośćuczynienie. Skarżąca nie przedstawiła (chociażby zacytowała w pewnych fragmentach) treści uzasadnienia orzeczenia Sądu Rejonowego wskazując na odszkodowawczy charakter zasądzonego świadczenia pieniężnego nazywanego ,,odprawą". Nie można bowiem domniemywać odszkodowawczego charakteru zasądzonej odprawy, bez znajomości merytorycznej treści. uzasadnienia.

Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącej jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale nie wykazano by była to szkoda, polegająca na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Zdaniem Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika więc, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009r. sygn. akt: II PK 117/08 (LEX nr 738349): "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r. sygn. akt: II PK 134/14; LEX nr 1682206).

Zauważyć należy, że niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto faktu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracowników nie można traktować jako szkody, gdyż nie następuje w tym przypadku zubożenie pracownika, tj. nie zmniejszają się pozycje czynne w jego majątku ani nie zwiększają się jego pasywa, ponieważ wszystkie należne mu ze stosunku pracy świadczenia, takie jak: wynagrodzenie, ekwiwalent pieniężny za urlop, wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, muszą zostać wypłacone

Można również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

W ocenie Sądu, nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zauważyć należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2014r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) u.p.d.o.f. ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego.

Reasumując, organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadny.

Nietrafny był także zarzut naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c§2 w zw z art. 14h w zw z art. 121 O.p. w postaci niewskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem.

Zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Nadto, co istotne, podniesiona przez Skarżącą argumentacja nie podważyła prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnotować należy również i to, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.