Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 624/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A w K. z siedzibą w K. przy ul. [...], zwana dalej "wnioskodawcą", A lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] (błędnie, winno być: 2014 r.), w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 27 stycznia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom A udziału w kursach szkoleniowych – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustawy mogą przewidywać tworzenie samorządów zawodowych, reprezentujących osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujących pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów. Rozwinięciem tego przepisu są liczne ustawy statuujące samorządy zawodowe, min.: adwokatów, radców prawnych, lekarzy, pielęgniarek i położnych, biegłych rewidentów, aptekarzy i inne. Wszystkie ustawy korporacyjne nakładają na swoich członków liczne obowiązki, z których na czoło wysuwają się obowiązek płacenia składek członkowskich, pozwalających na finansowanie funkcjonowania organów samorządu zawodowego oraz obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby wchodzące w skład danej korporacji.

Korelatem obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez poszczególne grupy zawodowe jest nałożony na organy samorządu zawodowego obowiązek organizowania i prowadzenia szkolenia zawodowego osób wykonujących dany zawód. Obowiązek ten jest realizowany w szczególności poprzez organizowanie szkoleń, które są prowadzone bądź to przez wykładowców zewnętrznych, bądź też przez samych członków samorządu. Koszty organizowanych w ten sposób szkoleń są pokrywane ze środków organu samorządu zawodowego, pochodzących ze składek członkowskich. Z tytułu przynależności do korporacji, jej członkowie mają prawo do korzystania z pomocy organów samorządu zawodowego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Warunkiem korzystania z pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do organu samorządu zawodowego. Ponadto postanowienia wewnętrznych aktów samorządu zawodowego wprowadzają dodatkowe obostrzenia, takie jak konieczność regularnego opłacania składek przez określony czas, lub też, że z pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych w formie nieodpłatnego korzystania z kursów dokształcającego można skorzystać wyłącznie jeden raz w roku kalendarzowym. Zachodzi zatem ścisłe powiązanie wzajemnych świadczeń stron - prawo nieodpłatnego uczestniczenia w kursie przysługuje wyłącznie osobom, które wcześniej spełnią określone świadczenia na rzecz samorządu.

W przypadku wnioskodawcy z tytułu przynależności do samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych członkowie samorządu mają prawo do korzystania z pomocy okręgowych izb pielęgniarek i położnych w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz ochrony właściwych warunków wykonywania zawodu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych, Dz. U. Nr 174, poz. 1038 ze zm.), zwanej dalej "u.s.p.p." .

Z przynależnością do samorządu zawodowego związany jest również obowiązek opłacania przez pielęgniarki i położne składki członkowskiej na rzecz okręgowej izby pielęgniarek i położnych. Obowiązek ten wynika z przepisu z art. 11 ust. 2 pkt 4 u.s.p.p. zgodnie z którym, członkowie samorządu są obowiązani regularnie opłacać składkę członkowską. Składka ta opłacana jest comiesięcznie, w wysokości określonej w uchwale nr 19 VI Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz zasad jej podziału. Ponadto na mocy przepisu z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 174, poz. 1039; aktualnie: tj.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1435 ze zm.), zwanej dalej "u.z.p.p.", ustawodawca nałożył na pielęgniarki i położne obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W wykonaniu obowiązku ustawowego w zakresie prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych wnioskodawca organizuje kursy szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych będących członkami A. Szczegółowe zasady realizacji tego obowiązku określone zostały w Regulaminie udzielania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych, stanowiącym załącznik nr 4 do uchwały nr [...] A z dnia 30 października 2013 r. Zgodnie z postanowieniami z § 1 ust. 1 i ust. 4 tego regulaminu warunkiem przyznania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych będących członkami A jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do A. Osoby po wpisaniu do rejestru pielęgniarek i położnych, prowadzonego przez wnioskodawcę, mają prawo korzystać ze świadczeń określonych w tym regulaminie (w tym m.in. kursów szkoleniowych organizowanych przez wnioskodawcę) dopiero po 3 miesiącach regularnego opłacania składki członkowskiej na rzecz A. Ponadto w postanowieniu z § 3 ust. 1 regulaminu określono, że z pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych w formie - finansowanego przez A w zamian za opłacanie składek członkowskich - korzystania z kursów: dokształcającego, specjalistycznego, kwalifikacyjnego lub specjalizacji, w ramach kształcenia pielęgniarek i położnych organizowanego przez Izbę, można skorzystać wyłącznie jeden raz w roku kalendarzowym.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu, po stronie uczestnika powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko po uprzednim opłaceniu składek członkowskich?

2) Jeśli uczestnictwo w takim kursie powoduje powstanie przychodu po stronie jego uczestnika, to w konsekwencji czy organ samorządu ma obowiązek sporządzenia dla każdego uczestnika kursu informacji PIT-8C?

3) Czy wnioskodawca jest zobowiązany wystawić deklarację PIT-8C dla pielęgniarek/ położnych, które uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanych przez wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych?

Zdaniem wnioskodawcy, uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków nie powoduje przychodu po stronie uczestniczących w tym kursie osób, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Motywując to twierdzenie wnioskodawca w pierwszej kolejności zacytował art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Kolejno wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że w związku z uczestnictwem w kursie szkoleniowym organizowanym przez wnioskodawcę uczestnicy tych kursów nie otrzymują pieniędzy, wartości pieniężnych ani też świadczeń w naturze, rozważa czy uczestnictwo w takich kursach może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie. Stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Definicja taka wypracowana została natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć: wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/2002 ONSA 2003/1 poz. 47, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/2006 ONSA i WSA 2006/6 poz. 153, z dnia 24 maja 2010 r., II FSP 1/2010 ONSA i WSA 2010/4 poz. 58).

Zdaniem wnioskodawcy, uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez organ samorządu zawodowego, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz wnioskodawcy. Zgodnie z Regulaminem udzielania pomocy w zakresie rozwijania kwalifikacji zawodowych pielęgniarek i położnych, stanowiącym załącznik nr 4 do uchwały nr [...] A z dnia 30 października 2013 r. prawo do uczestniczenia w kursie szkoleniowym organizowanym przez wnioskodawcę przysługuje jedynie tym członkom samorządu, którzy regularnie opłacają comiesięczną składkę członkowską na rzecz wnioskodawcy. Uprawnienie do uczestnictwa w takim kursie powstaje dopiero z upływem trzech miesięcy terminowego opłacania składki członkowskiej, a więc w momencie kiedy wnioskodawca otrzymał już świadczenie pieniężne pozwalające na pokrycie kosztów uczestnictwa w kursie osoby opłacającej tę składkę. Ponadto prawo to ograniczone zostało wyłącznie do jednego kursu szkoleniowego w roku kalendarzowym. Członkowie A, którzy nie spełniają wymogów określonych w powołanym Regulaminie, nie zostają dopuszczeni do udziału w kursie.

Mając powyższe na względzie wnioskodawca stwierdził, że nie sposób przyjąć, by członkowie samorządu zawodowego otrzymywali nieodpłatne świadczenie z tytułu uczestnictwa w ww. kursach szkoleniowych, bowiem świadczenie to w sposób bezpośredni związane jest z ekwiwalentem w postaci wcześniejszego regulowania składek członkowskich na rzecz A, do której przynależą. Fakt, iż składki członkowskie regulowane są przed przystąpieniem przez daną osobę do kursu jest tu bez znaczenia, albowiem jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 354/2009 "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego". Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 września 2012 r., I SA/Bd 690/2012, w którym podkreślono, że "ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Nieodpłatność polega zatem na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego."

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności oraz powołane orzecznictwo, zdaniem wnioskodawcy uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez wnioskodawcę, finansowanych członkom samorządu w zamian za opłacanie składki, nie powoduje przychodu po stronie uczestników tego kursu, o ile wcześniej opłacają zgodnie z regulacjami wewnętrznymi składki członkowskie, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wnioskodawca nie jest zobligowany do sporządzenia dla każdego z uczestników ww. kursu szkoleniowego informacji PIT-8C.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Motywując to twierdzenie w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zamieszczonej w art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy podatkowej wskazując, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Kolejno organ interpretacyjny odniósł się do opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku i stwierdził, że iż finansowanie przez A na rzecz członków (tj. pielęgniarek i położnych), kosztów kursu szkoleniowego to nic innego jak przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby bowiem nie finansowanie wskazanych kosztów z majątku A członek A (pielęgniarka, położna) musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Tym samym członkowie A uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (Izby). Wywiódł, że bez znaczenia dla kwalifikacji tego świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że pielęgniarki czy też położne uczestnicząc w takich szkoleniach (kursach) wykonują ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Podkreślił, iż fakt, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). Zatem, w sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach czy też innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Organ interpretacyjny akcentował tezę, iż bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie członków z ww. tytułu - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest fakt, iż finansowanie tych świadczeń pochodzi z puli obowiązkowych składek członkowskich jakie wpłacają wszyscy członkowie Izby. Wpłaty tych składek pochodzące od wszystkich członków stanowią przychódA. Zatem, środki te należy traktować jako środki własne A, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że organizując i finansując kurs szkoleniowy dla pielęgniarek lub położnych wnioskodawca finansuje je swoim własnym majątkiem.

Z tego względu nie zgodził się z tezą wnioskodawcy, iż uczestnictwo pielęgniarki lub położnej w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz wnioskodawcy.

Organ wskazał, że wartość ww. świadczeń stanowi przysporzenie majątkowe dla członków A, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Przytaczając regulację zawartą w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychody z innych źródeł), stwierdził, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów; co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem. Podał, że w przypadku świadczeń stanowiących przychody z innych źródeł, zastosowanie znajdzie przepis art. 42a ustawy podatkowej, który zacytował. Wskazał, że opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie nie zostało wymienione w katalogu zwolnień a tym samym podlega opodatkowaniu.

Reasumując, wywiódł, że finansowanie kursów szkoleniowych stanowi dla członka A w świetle przepisów podatkowych konkretne przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z powyższym na A ciąży obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, pismem z dnia 12 marca 2014 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu:

a) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że uczestnictwo członków samorządu w szkoleniach i kursach, finansowanych z opłacanych przez tych członków składek członkowskich, jest źródłem powstania u nich przychodu,

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy celu powołania samorządu oraz wzajemności świadczeń występujących między samorządem a jego członkami i tym samym bezprawne przyjęcie, że udział członków samorządu w ww. szkoleniach podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie,

c) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że udział w szkoleniach organizowanych przez samorząd zawodowy, finansowanych z opłacanych przez tych członków składek członkowskich, mieści się w przepisie art. 20 ust. 1 i dlatego stanowi dla członków samorządu przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej dokonane przez organ interpretacyjny na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej (tj. z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego) przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności opisała przebieg postępowania, a następnie motywowała wyspecyfikowane wyżej zarzuty. W ramach tej argumentacji odwołała się do regulacji zamieszczonej w art. 2, art. 4, art. 5, art. 7, art. 11, art. 90, art. 92 u.s.p.p. oraz rozdziału 6 i 7 u.s.p.p., a także przybliżyła zasady funkcjonowania organów samorządu pielęgniarek i położnych, zwanego dalej "Samorządem".

W ocenie skarżącej, nie można się zgodzić z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że generalną zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich świadczeń o charakterze bezpłatnym - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie dotyczącej korzystania z kursów i szkoleń przez członków Samorządu w ramach opłaconych składek członkowskich - bez wcześniejszego ustalenia, czy dane zdarzenie prawne stanowi w ogóle źródło przychodu. Istota analizy przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprowadzała się do ustalenia charakteru świadczenia oraz okoliczności związanych z tym świadczeniem, tj. wystąpieniem ustawowego obowiązku ponoszenia tych świadczeń przez Samorząd oraz wzajemnością ww. świadczeń. Skarżąca stwierdziła, że organ interpretacyjny popełnił błąd polegający na wybiórczej analizie stanu faktycznego, tj. na poddaniu analizie wyłącznie faktu korzystania przez członków Samorządu z darmowych kursów i szkoleń oraz odrębności majątkowej A, lecz zignorował cel powołania Samorządu oraz fakt występowania świadczenia wzajemnego w postaci obowiązku uiszczania przez uczestników kursów i szkoleń składek członkowskich na rzecz Samorządu. Powyższe zwrotne świadczenie świadczy o wzajemności - co powoduje, że korzystanie z kursów i szkoleń nie ma już charakteru nieodpłatnego.

Ponadto skarżąca zauważała, że w konstrukcji i zamyśle ustawy o samorządzie jest powołanie jego bytu prawnego właśnie m.in. w celu realizacji zadań związanych z ustawowym obowiązkiem szkolenia członków Samorządu poprzez organizowane przez Samorząd szkolenia i kursy. Samorząd stanowi zatem wyodrębnioną jednostkę powołaną właśnie w celu organizowania kursów i szkoleń dla pielęgniarek. Takich szkoleń nie zapewniają bowiem pracodawcy (np. szpitale), lecz pielęgniarki samodzielnie finansują swoje szkolenia z własnych niewielkich dochodów - poprzez wyodrębniony i powołany do tego Samorząd, finansowany z ich składek. Wobec wzajemności świadczeń oraz ustawowych celów powołania Samorządu i wyznaczenia mu zadań określonych w art. 4 u.s.p.p., bezprawne jest twierdzenie organu podatkowego, iż korzystanie z ww. szkoleń i kursów stanowi u członka Samorządu źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej, przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnorakiej aktywności podejmowanej przez te osoby. Osoby fizyczne otrzymują wiele świadczeń, jednak - jak wskazuje praktyka sądów administracyjnych - nie wszystkie te świadczenia są przysporzeniem majątkowym stanowiącym źródło przychodu (wymieniono przykładowo takiego rodzaju świadczenia).

Skarżąca stwierdziła, że w przedstawionej we wniosku o interpretację sprawie organ powinien był w pierwszej kolejności ustalić, czy okoliczność uczestnictwa w kursach i szkoleniach organizowanych w zamian za opłacane składki członkowskie jest przysporzeniem majątkowym u członka samorządu, ponieważ – jej zdaniem - w związku z ustawowym obowiązkiem przynależności do Samorządu oraz wzajemnością ww. świadczeń, po stronie członka samorządu nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe, które stanowiłoby dla niego odrębne źródło przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczący korzystania z kursów i szkoleń przez członków Samorządu w ramach opłacanych przez nich obowiązkowo składek członkowskich, nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń wymienionych w katalogu zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przysporzenie majątkowe mogłoby wystąpić jedynie w przypadku jednostronnego świadczenia pod tytułem darmym; dodatkowo pod warunkiem, że takie świadczenie nie wynika z ustawowego obowiązku podmiotu spełniającego to świadczenie.

Skarżąca podniosła, że na brak powstania przychodu u członka Samorządu wskazuje również aspekt praktyczny. Członkowie Samorządu otrzymują uprawnienia do wykonywania zawodu pielęgniarki z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez Samorząd. Z osiąganych przychodów z tytułu wynagrodzeń (uzyskanych np. w szpitalach) obowiązane są ustawowo opłacać regularnie składki członkowskie w wys. 1% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Trudno w takim przypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym w związku z uczestnictwem w szkoleniu organizowanym przez beneficjenta składek. Z kolei wykonywanie poszczególnych czynności w zawodzie pielęgniarki zależy od ukończenia kursów i szkoleń w tym zakresie. Bez ukończenia kursu specjalistycznego pielęgniarka nie może być dopuszczona do wykonywania pewnych czynności. Aktualne przepisy nakładają zatem obowiązek kształcenia w tym kierunku właśnie poprzez uczestnictwo w kursach i szkoleniach organizowanych przez ich Samorząd. Dlatego też ustawowym zadaniem Samorządu jest ułatwienie pielęgniarkom sprostania ustawowym wymogom i zdobywania odpowiednich kwalifikacji - w zamian za opłacane przez nie składki członkowskie. W związku z powyższym trudno, żeby w zeznaniu rocznym pielęgniarka musiała wykazywać swoje wynagrodzenie podwójnie do opodatkowania: 1) w pozycji: "Należności ze stosunku pracy..." - kwotę uzyskanego rocznego wynagrodzenia (np. w szpitalu) oraz 2) w pozycji: "Inne źródła..." - część tego samego wynagrodzenia przeznaczonego na opłacenie obowiązkowych składek członkowskich na rzecz Samorządu - a stanowiącego równowartość przyznanego przez Samorząd w ciągu roku szkolenia.

Skarżąca zauważyła, że sposób interpretacji przepisów prezentowany przez organ nie dotyczyłby tylko 200.000 zarejestrowanych pielęgniarek czynnych zawodowo, ale również w swoich skutkach obejmowałaby szerszy krąg podatników - wszystkie zawody tworzące z mocy ustawy samorządy zawodowe. Zdaniem skarżącej, organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z zupełnym pominięciem istotnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem samorządów zawodowych (o których mowa w art. 17 Konstytucji RP oraz w poszczególnych ustawach regulujących dane zawody) oraz wzajemnych zależności występujących pomiędzy jednostkami, jakimi są samorządy zawodowe oraz ich członkami.

Skarżąca wskazała, że prawidłowa jest teza, iż korzystanie ze szkoleń i kursów organizowanych przez samorząd zawodowy w ramach opłacanych przez uczestników składek członkowskich, nie stanowi dla członków odrębnego źródła przychodów w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wywiodła, że skoro opisane zdarzenia prawne nie stanowią na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnego źródła przychodu, to równowartość szkoleń nie stanowi u członków Samorządu przychodu i nie podlega ponownemu opodatkowaniu. Wartość tych szkoleń, w sytuacji wzajemności świadczeń nie ma charakteru świadczenia nieodpłatnego.

Przywołała wyroki sądów administracyjnych oraz tezy prezentowane w doktrynie i wskazała, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, to znaczy, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie. Aby dane świadczenie mogło być kwalifikowane jako nieodpłatne winno być niezwiązanym z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzeniem w majątku podatnika, mającym konkretny wymiar finansowy. Jeśli spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w jakiejkolwiek postaci), nie jest to świadczenie nieodpłatne. Brak podstaw prawnych, aby każdą korzyść ekonomiczną obejmować pojęciem nieodpłatnego świadczenia.

Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona interpretacja stoi w sprzeczności z wydaną interpretacją indywidualną z dnia [...], znak: [...], w której Minister Finansów wyraźnie stwierdził, że po stronie lekarzy uczestniczących w bezpłatnych konferencjach i kongresach organizowanych przez stowarzyszenia nie wystąpi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie ma obowiązku wystawiania PIT-8C.

Końcowo skarżąca wskazała, że organ naruszył zasadę określoną w art. 120 O.p. przez wydanie wadliwej interpretacji indywidualnej, wbrew wyraźnym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z pominięciem jednolitego stanowiska sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów. Organ interpretacyjny powinien był przeanalizować opisany przez skarżącą stan faktyczny w całości. Sprowadzenie przedmiotu sprawy wyłącznie do analizy kwestii odrębności majątku - było swoistym uproszczeniem i "spłyceniem" przedmiotu sprawy, co jest niedopuszczalne, bowiem organ interpretacyjny pominął istotne okoliczności przedstawione przez skarżącą. Sposób rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, tj. bez analizy opisanego w nim stanu faktycznego i oceny prawnej skarżącej na tle systemowo analizowanych przepisów spowodowało wydanie interpretacji sprzecznej z prawem. W konsekwencji powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej, w której przedstawione zostało stanowisko organu interpretacyjnego wywiedzione z wybiórczej analizy obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumentację, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Nadto odnosząc się do zarzutów skargi wskazał na zasadę powszechności opodatkowania oraz – będące wyjątkiem od tej zasady – przedmiotowe zwolnienia podatkowe (art. 21 u.p.d.o.f.). Wśród tych ostatnich ustawodawca nie wymienił wartości świadczenia uzyskanego przez członków samorządu zawodowego z tytułu udziału w szkoleniach w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych – chociaż w przepisie wymieniono niektóre świadczenia związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

Organ interpretacyjny zaakcentował wynikające z przepisów uwarunkowania, w jakich jest obowiązany poruszać się przy wydawaniu indywidualnej interpretacji i stwierdził, że nie dokonał wybiórczej analizy stanu faktycznego, lecz spór w sprawie zasadza się na odmiennej ocenie opisanego stanu faktycznego w konkretnym kontekście, ze względu na wszystkie okoliczności, które brane są pod uwagę przy jego realizacji.

Stanowczo zaprzeczył wywodzonej przez skarżącą ekwiwalentności świadczeń pomiędzy składką wpłaconą przez członka samorządu a jego udziałem w bezpłatnym kursie szkoleniowym zorganizowanym przez samorząd. Odnosząc się do regulacji zawartej w u.s.p.p. stwierdził, że A posiada osobowość prawną, jest odrębnym podmiotem występującym w obrocie prawnym. Kwestia rozróżnienia odrębności podmiotowej i majątkowej A powoduje, że środki pochodzące z wpłat wszystkich członków należy traktować jako środki własne Izby, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami. Składka wchodząca do masy majątkowej traci swój indywidualny charakter, staje się niewyodrębniona w żaden sposób częścią majątku A. Członek Anie ma uprawnień, by na podstawie dokonanej wpłaty żądać realizacji jakiegoś świadczenia na jego rzecz, które byłoby ekwiwalentem dokonanej wpłaty. Majątek utworzony między innymi ze składek dzieli się na fundusze, które służą do realizacji celów i zadań A; z funduszu przeznaczonego na prowadzenia kształcenia podyplomowego mogą być finansowane kursy i szkolenia dla pielęgniarek i położnych. Członek uiszcza składkę nie po to, aby otrzymać bezpłatne szkolenie, lecz po to, by wykonać swój obowiązek. Organ podkreślił, że jego stanowisko wspiera okoliczność, iż składki płacą także emeryci czy renciści, którzy nie uczestniczą w kursach organizowanych w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Jeżeli A racjonalnie wykonuje swoje ustawowe zadania w powiązaniu z przypisanymi doń środkami finansowymi, to nie można przyjąć, że środki wpłacone przez emerytów czy rencistów nie są normalnie wykorzystywane w ramach budżetu Izby na zamierzone działania, a są wykorzystywane tylko na sfinansowanie kursów szkoleniowych dla konkretnie wpłacających.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy nie nakładają na Samorząd obowiązku finansowania kursów, lecz jedynie obowiązek ich organizowania. Nie regulują też, z jakich środków szkolenia należy finansować. Dlatego chybione jest twierdzenie, że szkolenia są finansowane ze składek, a w konsekwencji, że dochodzi do podwójnego opodatkowania. Akcentował, że członek A jest tylko uprawniony, a nie zobowiązany do uczestniczenia w szkoleniach organizowanych przez A; natomiast jest obowiązany uiszczać składki. Brak przeto podstaw do wywodzenia ekwiwalentności świadczeń.

Mając na względzie prezentowaną wyżej argumentację organ stwierdził, że kwalifikacja opisanego we wniosku świadczenia jako nieodpłatnego jest prawidłowa. Ponieważ nie występuje ekwiwalentność świadczeń, to świadczenie podlega ocenie zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania i kazuistycznie od niej określonych wyjątków. Jako błędną ocenił tezę, że korzystanie z kursów i szkoleń przez członków samorządu w ramach opłacanych przez nich obowiązkowo składek nie mieści się w katalogu zamieszczonym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując na otwarty charakter tego katalogu. Stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, ze względu na podnoszoną odrębność podmiotową i majątkową A powodującą, że pielęgniarka otrzymuje świadczenie z majątku innego podmiotu.

Organ interpretacyjny stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom proceduralnym, motywując to stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w skardze. Odnosząc się do wywodów zamieszczonych w odpowiedzi na skargę stwierdził, że organ interpretacyjny błędnie pojmuje zasadę powszechności opodatkowania przyjmując, że jeżeli świadczenie nie jest objęte zwolnieniem, to podlega opodatkowaniu. Podkreślił, że wadliwość stanowiska organu, zgodnie z którym – pomimo braku obowiązku ustawowego – A ma zostać zobowiązana do wystawiania informacji PIT-8C, celem ujęcia przez pielęgniarki w zeznaniach rocznych otrzymanych świadczeń i odprowadzenia podatku, pomimo tego, że takiego obowiązku nie mają inne samorządy zawodowe i ich członkowie. Odwołał się do regulacji zawartej w art. 42a u.p.d.o.f.

Pełnomocnik podkreślił, że powoływanie się przez Ministra Finansów na odrębność podmiotową oraz odrębność majątku Samorządu nie zmienia faktu, że jest on utworzony właśnie po to, aby umożliwić jego członkom podnoszenie kwalifikacji, do czego są ustawowo zobowiązani.

Kolejno wskazał, że oczywiście błędny jest pogląd organu, że emerytowane pielęgniarki nie wykonują zawodu (str. 14 odpowiedzi na skargę), co szczegółowo uzasadnił. Zakwestionował także tezę organu (str. 14 odpowiedzi na skargę), że z żadnych przytoczonych przepisów nie wynika, że Samorząd ma obowiązek finansowania kursów szkoleniowych swoich członków – odwołując się do art. 61 u.z.p.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 4, art. 11 u.s.p.p. Stwierdził, że konieczne jest dokonanie wykładni z uwzględnieniem korelacji pomiędzy przepisami obydwu ustaw, które jednoznacznie wskazują na wzajemność zobowiązań Samorządu i członków – również z odniesieniem do celu powołania samorządów zawodowych. Świadczenia mają charakter wzajemny, dlatego korzystanie z kursów nie ma charakteru nieodpłatnego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2014 r. Odwołał się także do argumentacji prezentowanej w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 1997 r. (publ.: OTK 1997/5/6/67) i z 2001 r., K 27/00.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy uczestnictwo pielęgniarki lub położnej w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego stanowi nieodpłatne świadczenie, podlegające kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Skarżąca wywodziła, że uczestnictwo w kursie organizowanym przez organ Samorządu i finansowanym z jego środków nie powoduje przychodu po stronie uczestniczących w tym kursie członków, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdziła, że uczestnictwo w takim kursie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, ponieważ zostało powiązane z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że finansowanie kursów szkoleniowych stanowi dla członka A w świetle przepisów podatkowych konkretne przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z powyższym na A ciąży obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a u.p.d.o.f. Eksponował odrębność majątkową i organizacyjną A wskazując, że składki członkowskie stanowią przychód A, są jej majątkiem. W konsekwencji pielęgniarka otrzymuje świadczenie finansowane nie ze składki, lecz z majątku innego podmiotu.

W celu rozstrzygnięcia tego sporu trzeba odnieść się do przepisów prawnych podlegających wykładni.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten formułuje ogólną zasadę powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, opartej na powszechności i równości opodatkowania.

Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną definicję przychodu stanowiąc, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f. w celu ustalenia, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu, w którym – w punkcie 9 – wymienił przychód z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponieważ ustawodawca użył sformułowania " w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, co oznacza, że do przychodów z tego źródła kwalifikuje się również przychody wprost w przepisie niewymienione; z zastrzeżeniem, że nie wchodzą do tego katalogu przychody kwalifikowane do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów.

Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe znaczenie ma zinterpretowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny przyjdzie w pierwszej kolejności odwołać się do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47, LEX nr 55855). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687).

Kolejno, trzeba wskazać na ugruntowany również pogląd, iż ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (LEX nr 1309997) wskazał nadto, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To wskazanie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i prawidłowego odkodowania pojęcia nieodpłatne świadczenie w okolicznościach sprawy, określonych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd stwierdza, że w świetle przytoczonych przepisów i przyjętego w judykaturze sposobu interpretacji określenia nieodpłatne świadczenie, uczestnictwo przez pielęgniarkę lub położną - członka A, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez A, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi dla ww. pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji organ Samorządu nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu informacji PIT-8C.

Jak wynika ze szczegółowo wyżej opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz regulacji wewnętrznej zamieszczonej w przywołanych uchwałach Samorządu, udzielenie przez A pielęgniarce lub położnej świadczenia w postaci udziału w bezpłatnym kursie szkoleniowym następuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia kilku warunków. Pielęgniarka lub położna: po pierwsze - musi być członkiem samorządu, po drugie – regularnie opłacała przez co najmniej trzy miesiące składki członkowskie, po trzecie – z takiego świadczenia może skorzystać tylko raz w roku.

Ma rację organ interpretacyjny wywodząc, że A udziela świadczenia z własnego majątku, ponieważ w momencie opłacenia składki następuje jej przewłaszczenie. Składki są przychodem Samorządu i wchodzą do jego majątku. W związku z powyższym chybiony jest pogląd o zagrożeniu podwójnym opodatkowaniem. Zgodzić się również trzeba z tezą, że opłacanie składek jest obowiązkiem ustawowym pielęgniarek oraz położnych i w konsekwencji brak podstaw do traktowania konkretnej opłaconej składki (składek) jako zapłaty za konkretne szkolenie.

Nie sposób jednak podzielić poglądu, że pielęgniarka lub położna nie świadczy nic w zamian za świadczenie A w postaci umożliwienia jej uczestnictwa w kursie - w sytuacji, gdy może w takim kursie uczestniczyć wyłącznie po zapłaceniu składek na rzecz A za trzy miesiące, a świadczenie A ma charakter limitowany; może być udzielone tylko raz w roku. Wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarkę czy położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku Samorządu.

Istotnym elementem kontekstu sytuacyjnego wpływającego na ocenę charakteru świadczenia jest także okoliczność, iż udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku Samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 u.s.p.p. w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych. Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz); z drugiej strony są powołane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu. W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na Samorząd – obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów. Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części - spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu. Samorząd nie powstał w celu budowania kolejnej struktury biurokratycznej i nakładania na jego członków finansowych ciężarów (w związku z obowiązkowym uczestnictwem) w aksjologicznej próżni. Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodów zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu winni ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić Samorządowi wypełnienie zadań ustawowych; między innymi szkolenie członków. Prawidłowe zarządzanie majątkiem wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków ustawowych, a także potrzeb szkoleniowych członków – kursy mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku Samorządu.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny przyjmując błędną wykładnię zamieszczonego w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., określenia "nieodpłatne świadczenie" - w kontekście opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, naruszył prawo, co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w wysokości 457 zł, na którą to kwotę składa się: uiszczony wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.