Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 532/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,b,c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi BG na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz BG kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 532/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za nieprawidłowe stanowisko B. G. przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu 7 sierpnia 2006 r. wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie stanowiące spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mieszkanie to zostało sprzedane w dniu 29 września 2006 r. tj. w okresie krótszym niż 5 lat od jego nabycia. W ciągu 14 dni od sprzedaży zainteresowana złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, że w terminie 2 lat środki ze zbycia mieszkania zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania. W dniu 23 lipca 2008 r. wnioskodawczyni nabyła mieszkanie będące spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a następnie złożyła wniosek o przekształcenie go w prawo odrębnej własności do lokalu. W odpowiedzi spółdzielnia odroczyła termin wykupu z powodu braku podziału gruntu. Wszystkie te czynności zostały dokonane przed upływem 2 lat od daty sprzedaży.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie czy ma prawo do zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem ryczałtowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, w przypadku gdy wszystkie uzyskane środki przeznaczyła na uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przed upływem 2 lat od daty sprzedaży pierwszego lokalu?

Wnioskodawczyni powołała się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za tę nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, albo budynku mieszkalnego lub jego części. Wprawdzie w dniu 1 stycznia 2007 r. cytowany przepis został uchylony, jednakże w ocenie zainteresowanej, nie pozbawia jej to prawa do zwolnienia, ponieważ w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl tych przepisów nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zwalnia wnioskodawczynię z zapłaty podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Cała kwota uzyskana z tytułu sprzedaży mieszkania została bowiem przeznaczona na cele mieszkaniowe. Składając oświadczenie w 2006 r. wnioskodawczyni nie wiedziała jakie mieszkanie z uzyskanych pieniędzy kupi.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zryczałtowany 10% podatek dochodowy jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych stosuje się wykładnię literalną, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, co oznacza, że katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym a przepisy dotyczące jego zakresu powinny być interpretowane ściśle.

Organ zwrócił uwagę, że ze stanu fatycznego przedstawionego we wniosku wynika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 29 września 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie w dniu 23 lipca 2008 r. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji – w ocenie organu – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w celu uzyskania w zamian za to prawo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, lecz w wyniku sprzedaży wnioskodawczyni uzyskała środki finansowe, które dopiero następnie przeznaczyła na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Aby można było mówić, że zbycie nastąpiło "w zamian i w celu", to fakt ten powinien wynikać z aktu notarialnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Warunkiem bowiem sprzedaży musiałoby być uzyskanie prawa lokatorskiego i tylko taki cel determinować powinien umowę sprzedaży. Zwolnienie to jest zatem przewidziane dla stron umowy, które jednocześnie występują w akcie notarialnym jako zbywca i nabywca. W przeciwnym wypadku nie można mówić o "zbyciu w zamian" lecz wyłącznie o późniejszym wydatkowaniu środków.

Ponadto organ wyjaśnił, że dokument dołączony przez wnioskodawczynię do wniosku nie podlegał analizie w ramach interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów. Organ ten jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę.

Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. B. G. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. Wskazała, że interpretacja art. 21 ust 1 pkt 32b u.p.d.o.f. dokonana przez organ jest niezgodna z art. 9 i 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 28 stycznia 2009 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 8 grudnia 2008 r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez B. G. , która wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. b) ma na celu realizację zasady surogacji, której istota polega na tym, że chronione są od podatku wszystkie nabywane składniki, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w miejsce zbywanej nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W takim przypadku nie musi dochodzić do tożsamości podmiotów dokonujących wymiany, a celem zamiany jest zastąpienie jednego dobra innym.

Skarżąca podkreśliła, że nie może zgodzić się z twierdzeniem organu, że z okoliczności faktycznych nie wynika, aby w momencie sprzedaży miała ona zamiar uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

W grudniu 2006 r. uzyskała rozwód, w tym roku również prowadziła rozmowy z mężem dotyczące podziału majątku, w wyniku czego otrzymała ok. 100.000 zł na zakup mieszkania. W 2007 r. doszło do podziału majątku i na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A" w maju tego roku skarżąca uzyskała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Następne takie prawo uzyskała w Spółdzielni Mieszkaniowej B w dniu 5 maja 2008 r. Również to mieszkanie to nie spełniało jej oczekiwań, zatem po kilkumiesięcznych poszukiwaniach, w dniu 29 września 2008 r. ponownie uzyskała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową C.

Zdaniem skarżącej te wszystkie fakty dowodzą wyraźnie, że w momencie sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu miała zamiar uzyskać w zamian spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że w pouczeniu zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została błędnie pouczona o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., a nie w Ł. – jak być powinno.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. W myśl art. 28 ust. 2 podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b).

Bezspornym w sprawie jest, że podatnik, który dokonuje sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, ma obowiązek bez wezwania zapłacić podatek od przychodu. Stwierdzenia powyższego żadna ze stron postępowania nie kwestionuje. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. To również pozostaje poza sporem.

Kwestią sporną natomiast jest wykładnia zwrotu "w zamian", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, iż zwrot ten oznacza, że pomiędzy zbyciem nieruchomości, a uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, musi zachodzić ścisły związek przyczynowy, polegający na tym, że poprzez zbycie nieruchomości podatnik uzyskuje w zamian spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Uznał, że w powołanym zwrocie chodzi o danie jednej rzeczy za drugą, co oznacza, że należy zamienić coś wzajemnie między sobą. W konsekwencji przyjęto, że na gruncie prawa podatkowego stanowi on o swoistej zamianie własności lub określonych praw na mieszkanie lokatorskie.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Stan faktyczny sprawy pozwala bowiem na stwierdzenie, że skarżąca sprzedała samodzielny lokal mieszkalny w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do innego lokalu mieszkalnego.

Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowe, systemowe i funkcjonalne. Opowiadają im trzy rodzaje wykładni prawa: językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu (w granicach sensu danych słów), uzupełnionej jednak wykładnią celowościowa i systemową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C. H. Beck str. 85-86).

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - prowadzi do wniosku, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu najistotniejsze znaczenie ma cel, na jaki przeznaczone zostały przychody wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b). Jeżeli podatnik przeznaczył środki finansowe uzyskane ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego w celu uzyskania spółdzielczego prawa do innego lokalu mieszkalnego, to kwota przeznaczona na ten cel podlega w całości zwolnieniu od podatku. Zauważyć należy, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem niezbywalnym, a uzyskanie takiego prawa służyć ma niewątpliwie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Za trafnością rozumowania Sądu przemawia zastosowanie wskazanych wyżej rodzajów wykładni. Nawet jeśli wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. budzi jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, których Sąd w składzie orzekającym nie podziela, to wątpliwości te powinny zostać rozwiane w wyniku zastosowania wykładni celowościowej i wykładni systemowej wewnętrznej. Przepis ten służyć ma bowiem niewątpliwie niesieniu pomocy przy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, przez zwolnienie ich z podatku od przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zauważyć należy ponadto, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne (art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jedn.: Dz. U. Nr 119, poz. 1116), a zatem nie może stanowić przedmiotu zamiany.

Poza tym, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pojęcie "w zamian", oprócz znaczenia "zamienić coś ze sobą", oznacza również "przekształcenie się czegoś, przeobrażenie, przejście z jednej postaci, formy w inną" (por. Słownik języka polskiego, Tom III, PWN, Warszawa 1984, str. 927), bądź "przekształcić, przeobrazić, zmienić" (por. op. cit., str. 928). W tym drugim zatem znaczeniu zamiana oznacza także surogację jednego dobra, towaru, czy prawa w inne. W takim przypadku nie musi dochodzić do tożsamości podmiotów dokonujących wymiany. W takim rozumieniu zamiany, jako surogacji, obejmuje ona także wypadek, kiedy surogacja polega na zastąpieniu danego składnika majątku uzyskanymi za niego środkami pieniężnymi, za które następnie nabywany jest inny przedmiot czy prawo (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2007 r. I SA/Po 1233/06, Wspólnota 2007/39/44).

Wymaga także podkreślenia, że ustawodawca rozróżnia umowę zamiany od surogacji określonych praw. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienia związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Kwestie związane z zamianą nieruchomości i określonych praw uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32a) ustawy. Ta jednostka redakcyjna nie obejmowała swym zakresem normowania wyłącznie umowy zamiany w znaczeniu Kodeksu cywilnego, lecz także dotyczyła przeniesienia innych praw aniżeli własność rzeczy. Poza tym na to, że zwrot "w zamian" jest wyrazem zasady surogacji wskazują także inne zapisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Mianowicie w tej jednostce redakcyjnej ustawodawca aż 5 razy posługuje się tym sformułowaniem (w pkt 30, 38, 49a, 92 i 109), a w całej ustawie jeszcze kilka razy (por. m.in. art. 9 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1f i art. 52c ust. 2 ustawy). Każdy z tych przypadków nie opisuje sytuacji związanych z "dawaniem czegoś za coś" pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami. Wręcz przeciwnie ustawodawca - posługuje się za każdym razem sformułowaniem "w zamian" dla określenia surogacji pewnych praw, ekwiwalentów, nakładów niematerialnych, utraconego mienia. Trudno zatem przyjąć, aby prawodawca tylko i wyłącznie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. chciał temu określeniu przypisać inne znaczenie dla określenia zamiany pomiędzy dwoma tożsamymi podmiotami stosunków cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że zwrot "w zamian" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie dotyczy ani zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani swego rodzaju zamiany prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy dwoma tymi samymi podmiotami, lecz jest wyrazem zasady surogacji środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu.

Analogiczne stanowisko wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyrokach z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Łd 1364/07 oraz z dnia 20 października 2009 r., I SA/Łd 400/09.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego pouczenia o możliwości zaskarżenia interpretacji, zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy stwierdzić, że wprawdzie doszło tu do naruszenia prawa, na które wskazuje skarżąca, nie miało to jednak wpływu na skuteczne wniesienie skargi do sądu właściwego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

TF