Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1455/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.116 par.1, art.166 par.1, art.247 par.1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2949/10 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2949/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu – E. P. , w pozostałej części oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności S. S. (zwanego dalej "podatnikiem") Wiceprezesa Zarządu B. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. w łącznej kwocie 1.928.965,24 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 1.243.246,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 45.395,40 zł.

Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z drugim członkiem zarządu E. P., za okres od stycznia 2004r. do lipca 2004r. i od września 2004 r. do grudnia 2004r. oraz za okres od stycznia 2005r. do czerwca 2005r. i od sierpnia 2005r. do września 2005r. w łącznej kwocie 1.790.245,24 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.120.661,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 34.023,66 zł i umorzył postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatnika za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r.

W uzasadnieniu stwierdził, że niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności podatnika za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w kwocie 138.720,00 zł, gdyż zobowiązanie podatkowe Spółki za ten okres wygasło przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Podał także, że wskutek omyłki przy rozliczaniu kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] (wystawionego na zaległości za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.) kwota 7.783,90 zł uzyskana w dniu 27 czerwca 2005 r., przypisana została do nieobjętego przedmiotowym tytułem wykonawczym zobowiązania za kwiecień 2004r., zamiast za maj 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2009r. organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił podatnikowi w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), w jaki sposób ustalił wysokość poszczególnych zaległości podatkowych Spółki oraz z czego zaległości te wynikają. Ponadto uznał za niedopuszczalne - jak to uczynił organ podatkowy I instancji - orzeczenie o odpowiedzialności za łączne kwoty zaległości w podatku od towarów i usług, obejmujące kilka okresów rozliczeniowych. Wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nakłada na tę osobę obowiązek spłaty cudzego długu. Zamieszczone w niej rozstrzygnięcie musi być zatem precyzyjne i sformułowane w taki sposób, aby poddawało się kontroli strony. Wskazanie w decyzji łącznych kwot zaległości w poszczególnych podatkach sprawia przy tym, że ewentualna korekta przez organ odwoławczy kwoty zaległości za jeden tylko okres rozliczeniowy pociąga za sobą konieczność uchylenia całości rozstrzygnięcia dotyczącego tego podatku, nawet jeżeli kwoty zaległości określone za pozostałe okresy są prawidłowe. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, iż zaległości podatkowe spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na podatnika wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu. Podał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 1 kwietnia 2009 r., podatnik pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki od dnia 16 lipca 2002 r. do dnia 2 października 2008r., przy czym od dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. od 28 października 2005r., zarząd sprawował syndyk masy upadłości. Objęta zaskarżoną decyzją odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Do chwili ogłoszenia upadłości zarząd Spółki był dwuosobowy. Podał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] listopada 2009r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał również decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w stosunku do Prezesa Spółki tj. E. P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził na tej podstawie, iż o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki orzeczono zgodnie z wyrażoną w art. 116 § 1 O.p. zasadą solidarności, kierując decyzje do wszystkich osób trzecich mogących taką odpowiedzialność ponosić. Organ podatkowy I instancji nie zawarł jednak informacji o solidarnej odpowiedzialności w sentencji wydanego rozstrzygnięcia dlatego uchybienie to podlega naprawieniu w decyzji organu odwoławczego. Następnie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynikało, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz pojazdów, majątek ruchomy zajęty został przez Urząd Skarbowy W., lokal na siedzibę wynajmuje i zalega z opłatą za 1 miesiąc. Dokonano zajęć wierzytelności, ruchomości oraz rachunków bankowych Spółki zgłoszonych do urzędu skarbowego tj. w [...] Bank S.A. [...], [...]Bank S.A. [...], [...] Bank S.A. [...]Bank [...] w ramach realizacji zajęć przekazał łącznie kwotę 182.256,81 zł, którą rozliczono na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w kwocie 94.385 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i upomnienia (tytuł egzekucyjny [...]) oraz na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 21 972,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (do zaległości za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.) i koszty upomnienia w kwocie (tytuł egzekucyjny [...]). Nie powiodły się natomiast inne próby dochodzenia zaległości. [...] Bank S.A. i [...] Bank poinformowały organ egzekucyjny o braku środków na pokrycie zaległości, do rachunków wystąpił również zbieg egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] października 2005r. sygn. akt [...], na wniosek podatnika złożony w dniu 4 sierpnia 2005r., Sąd Rejonowy [...], [...]ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zgłoszone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do masy upadłości. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki organ egzekucyjny nie miał podstaw do dalszego indywidualnego dochodzenia należności w podatku od towarów i usług z majątku Spółki. W postępowaniu upadłościowym należności te nie zostały zaspokojone. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...] (prawomocnym od dnia 6 września 2008r.) zakończono postępowanie upadłościowe. W wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w części wyłącznie wierzyciele kategorii pierwszej. Organ podatkowy I instancji nie uzyskał żadnych kwot na pokrycie swych wierzytelności. W dniu 2 października 2008r. nastąpiło wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki podjęcie egzekucji administracyjnej z majątku Spółki po zakończeniu postępowania upadłościowego nie było już możliwe. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji zasadnie przyjął, iż spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p., gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna (kwoty ściągnięte z rachunku bankowego pokryły zaległości w niewielkim stopniu). Jednocześnie, ww. przebieg egzekucji z majątku Spółki stanowi dowód na spełnienie warunku formalnego, niezbędnego dla podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.). organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym terminie, co świadczyłoby w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. o uwolnieniu się od odpowiedzialności. Wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeważa stanowisko, iż pojęcie "czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej "p.u.n."), które stanowią, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podniósł, że z akt podatkowych wynika, iż Spółka już na kilka lat przed ogłoszeniem jej upadłości zaprzestała płacenia podatków. Zaległości podatkowe w VAT Spółki systematycznie narastały już od stycznia 2000 r., a zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - od listopada 2002 r. Ponadto, z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości oraz jego załączników wynika, że Spółka od dawna nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych niż organ podatkowy wierzycieli, zarówno prywatnych (w tym swych pracowników), jak i publicznych, krajowych i zagranicznych. Terminy wymagalności najstarszych uznanych wierzytelności sięgały 2001r. Łączna suma wymagalnych zobowiązań w lipcu 2005 r. wyniosła ponad 19 milionów złotych, podczas gdy majątek jedynie około 8,4 miliona, z czego na 8 milionów wyceniono tytuł prasowy. Na dzień 31 grudnia 2003r. Spółka wykazała stratę w działalności gospodarczej w kwocie 4.731.645,27 zł, należności w kwocie 3.760.308,16 zł, zobowiązania w kwocie 18.755.849,48 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazując stratę w kwocie 3.397.598,07 zł, miała należności w kwocie 4.458.122,59 zł, zobowiązania już w kwocie 21.555.782,29 zł. Zdaniem organu podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego I instancji, że na długo przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały ku temu podstawy, a zaniechanie przez zarząd podjęcia stosownych kroków w tym zakresie, obciąża m.in. stronę pełniącą od 2002 r. obowiązki wiceprezesa w zarządzie Spółki. O trwale złej kondycji finansowej Spółki świadczy dodatkowo fakt, iż mimo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z opcją układową, w postanowieniu z dnia [...] października 2005 r. Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Organ podatkowy doszedł do wniosku, że sytuacja w Spółce nie była przejściowa i nie rokowała możliwości poprawy, ani wykonania układu z wierzycielami. Podkreślił, że w decyzji organ podatkowy I instancji przywołał na potwierdzenie niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki - wysokość sumy bilansowej przedsiębiorstwa za 2003r. (16.179.921,95 zł) i za 2004r. (15.582.256,69 zł), wysokość zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2003 (1.958.657,08 zł) oraz za lata 2000 - 2004 (3.096.690,32 zł), a także odniósł te kwoty do wartości bilansowej przedsiębiorstwa, wskazując że przekraczały jej 10% oraz podając, że opóźnienia w zapłacie przekraczały 3 miesiące - wskaźnik płynności za 2003r. (0,36) i za 2004r. (0,31) podając, iż optimum to wartości od 1,2 - 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że stan faktyczny, analiza danych finansowych, a także udowodnione nieuregulowanie zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa potwierdzają słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji, iż przesłanki upadłości spółki wystąpiły już w 2003r., a członek zarządu nie dowiódł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 4 sierpnia 2005 r. został złożony we właściwym czasie. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż nie uwzględniono wszystkich okoliczności towarzyszących działalności spółki, a oparto się jedynie na "suchych" danych, bez ich konfrontacji z zeznaniami osób zarządzających Spółkę, głównej księgowej i pracowników firmy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że ocena wystąpienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, w związku z którą argumenty te zostały podniesione, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wymaga odwołania się do wielkości matematycznych i wskaźników ekonomicznych wynikających ze stosownej dokumentacji finansowej podmiotu, nie zaś do aspektów rynkowych jego funkcjonowania, takich jak koniunktura, czy sytuacja w branży.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Nie godząc się z wydaną decyzją podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 45 i art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że organ nie przeanalizował sprawy detalicznie. W trakcie postępowania nie przesłuchano żadnego świadka. Ponadto zarzucił, iż analizy wskaźnikowe na które powoływały się organy podatkowe I i II instancji nie zostały zmierzone rzetelnie, jak również nie uwzględniono sytuacji branży w której działała Spółka. Nie powołano biegłego sądowego, który jako ekspert stwierdziłby o zasadności tez stawianych przez urzędników zajmujących się sprawą.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zagadnienie to regulują przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., powołane powyżej normy prawne ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2 O.p.).

3.2. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w art. 116 O.p. ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych przesłanek zalicza się: bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast za przesłanki negatywne należy uznać: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu I instancji w świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma także ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W odniesieniu do tej przesłanki organ podatkowy dokonał ustaleń, z których bezspornie wynika, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić egzekucję.

3.3. W ocenie Sądu I instancji organy ustaliły, co jest niesporne, iż podatnik pełnił funkcję członka zarządu w Spółce B. Sp. z o.o. w W. w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Sąd I instancji nie podzielił zastrzeżeń podatnika, w których wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. W rozpatrywanej sprawie już od roku 2000 dłużnik nie wykonywał swoich zobowiązań. W świetle wyżej wskazanych kwot zaległości i czasu, jaki upłynął od momentu powstania zaległości, jest oczywiste, że czas zgłoszenia wniosku o upadłość nie był właściwy, albowiem uniemożliwił zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Sąd I instancji stwierdził także, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy i legalny zgromadził materiał dowodowy, a następnie dokonał jego szczegółowej i logicznej oceny pozwalającej przypisać podatnikowi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

3.4. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części, w jakiej orzekała o solidarnej odpowiedzialności podatnika wraz z drugim członkiem zarządu, tj. E. P. Sąd I instancji stwierdził, że ma świadomość, iż sformułowanie, jakie znalazło się w rozstrzygnięciu decyzji wynikało ze staranności organu albowiem jak wskazano w uzasadnieniu decyzji "organ podatkowy pierwszej instancji nie zawarł jednak informacji o solidarnej odpowiedzialności w sentencji wydanego rozstrzygnięcia – uchybienie to podlega naprawieniu w decyzji organu odwoławczego." Jednak, w ocenie Sądu I instancji, to "naprawienie" sentencji decyzji było nieprawidłowe. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, ponieważ w treści rozstrzygnięcia nakłada obowiązek ("orzeka o solidarnej odpowiedzialności") na osobę, inną niż strona postępowania, osobę która w tym postępowaniu nawet nie uczestniczy, jest decyzją wadliwą. Rodzi bowiem domniemanie, wynikające właśnie z treści rozstrzygnięcia, iż na podstawie tej decyzji skierowanej do strony (S. S.), E. P. ponosi z nim odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Tym samym może wprowadzać w błąd inne organy, w tym organy egzekucyjne. Decyzja ta nie została E. P. doręczona i nie weszła wobec tej osoby do obrotu prawnego, jednak niewątpliwie na skutek wadliwie sformułowanego rozstrzygnięcia została do niej skierowana. Taka sytuacja w ocenie Sądu I instancji wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i musi prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. Należy podkreślić, że w sprawie spełniona także została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., albowiem w sprawie E. P. wydana została [...] listopada 2009 r. decyzja w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. za (tożsame) zaległości Spółki z o.o. B. Okoliczność, że ta decyzja także nie zawierała w treści rozstrzygnięcia sformułowania o "solidarnej" odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jest bez znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 dopuścił możliwość, by postępowania wobec wszystkich solidarnie zobowiązanych z art. 116 O.p., toczyły się odrębnie. W ocenie Sądu I instancji w takiej sytuacji okoliczność, iż osoby takie odpowiadają solidarnie wynikać będzie z treści art. 116 O.p. Winna ona znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W rozpatrywanej sprawie zapadły w dwóch odrębnych postępowaniach decyzje o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki B. dwóch członków ówczesnego zarządu podatnika – S. S. oraz E. P. Obie decyzje w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołują art. 116 § 1 O.p. Wystarczającym zatem było, zdaniem Sądu I instancji, zamieszczenie stosownej informacji o wydaniu decyzji wobec drugiego członka zarządu - odpowiedzialnego solidarnie, w uzasadnieniu decyzji, które jest także częścią decyzji administracyjnej, by uczynić zadość wymogom, o których mowa w uchwale I FPS 4/08 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa") skargę oddalił, natomiast w części dotyczącej odpowiedzialności E. P. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 116 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu – E. P. W związku z tym wniesiono o uchylenie wyroku w części dotyczącej stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił w tej części stanowiska Sądu I instancji, który w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa w części albowiem w treści rozstrzygnięcia nakłada obowiązek na osobę inną niż strona postępowania, a osoba w postępowaniu tym nawet nie uczestniczy. Nie podzielił autor skargi kasacyjnej stanowiska Sądu I instancji, że wprawdzie decyzja nie została doręczona E. P. i nie weszła do obrotu prawnego, jednak niewątpliwie na skutek wadliwie sformułowanego rozstrzygnięcia została do niej skierowana. Autor skargi kasacyjnej powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu danej osoby prawnej a decyzje zamykające postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska osobami). Zawarcie w treści sentencji orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazania, iż jest to odpowiedzialność solidarna nie powoduje powstania nowego zobowiązania u osoby odpowiedzialnej solidarnie, nie nakłada na nią nowego obowiązku ponieważ takie zobowiązanie dopiero konstytuuje decyzja wydana odrębnie w stosunku do tej osoby. Zauważono także, że wskazanie w sentencji decyzji wydanej w trybie art. 116 § 1 O.p. drugiego członka zarządu nie powinien w ocenie skarżącego skutkować stwierdzeniem nieważności rozstrzygnięcia decyzji w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, a taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Co się tyczy naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. to można mówić o takim naruszeniu w razie tożsamości sprawy tzn. wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W komparycji zaskarżonej decyzji organ podatkowy zaznaczył, iż postępowanie było prowadzone w sprawie odpowiedzialności S. S. wiceprezesa zarządu B. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki, a samo postępowanie dotyczyło ustalenia tej odpowiedzialności wyłącznie w stosunku do jego osoby, a wydana decyzja nie spowodowała, że odpowiedzialność członków zarządu stała się solidarna ponieważ wynika to już wprost z art. 116 § 1 O.p. W przypadku zaś przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Tego rodzaju sytuacja występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania. Zdaniem skarżącego organu w niniejszej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca ponieważ w stosunku do drugiego członka zarządu było prowadzone uprzednio odrębne postępowanie i została wydana stosowna decyzja.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skargę kasacyjną należy uznać za zasadną albowiem zarzut naruszenia prawa materialnego jest trafny.

5.2. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 116 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 i 5 O.p. a wyrok Sądu I instancji zaskarżono jedynie w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu – E. P.

5.4. Na wstępie należy wskazać, że Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 opubl. CBOSA zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W konsekwencji za uprawniony uznano pogląd, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Dodatkowo wskazano na aspekt techniczny związany z ww. postępowaniem wskazując, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Jednocześnie należy podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 5 września 2006r. sygn. akt I FSK 1227/05 opubl. CBOSA, że decyzje zamykające postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie /wydane wobec każdej z osób odrębnie/ powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi /wymienionymi z imienia i nazwiska/ osobami.

5.5. Sąd I instancji stwierdzając nieważność decyzji w powołanej wyżej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa odwołał się do treści art. 247 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001 r., III SA 743/00, LEX nr 53971). O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.247 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Z kolei zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powołana wyżej wada polegająca na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza, że rozstrzygnięto decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 383 i nast., B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s.231, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 821 i nast.).

5.6. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie niewłaściwie zastosowano wskazane wyżej przepisy art. 247 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Mowa tutaj o wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej tj. powołanym wyżej przepisom art. 247 O.p. Należy zauważyć, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej było prowadzone wobec S. S. wice-prezesa zarządu B. sp. z o.o. za zaległości tej Spółki, a samo postępowanie dotyczyło ustalenia odpowiedzialności wyłącznie w stosunku do jego osoby, wydana zaś decyzja była skierowana do jego osoby. Wobec E. P. toczyło się odrębne postępowanie zakończone decyzją. Zamanifestowanie w decyzji organu podatkowego, iż osoba której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z inną osobą – E. P., na której odpowiedzialność ta ciąży nie kreuje odpowiedzialności solidarnej albowiem ta wynika z treści art. 116 O.p. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2006r. sygn.. akt I FSK 1015/05, opubl. CBOSA powyższy wymóg da się bowiem wyprowadzić z dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Jego dochowanie jest zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy. W konsekwencji należy uznać, że błędnie Sąd I instancji zastosował przepisy art. 247 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 116 O.p. i stwierdził nieważność w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członka zarządu – E. P.

5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.