Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 691/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 3, art. 21 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014r. S.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2014r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i orzekającą, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 3.776 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Decyzję wydano na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 21 kwietnia S.K. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010, w którym wykazał m.in. przychód z innych źródeł 2.700 zł, dochód z innych źródeł 2.700 zł oraz zaliczkę z innych źródeł 485 zł. Skarżący wykazał również nadpłatę w wysokości 97 zł. Nadpłata ta została skarżącemu zwrócona 13 czerwca 2011 r.

Wnioskiem z [...] maja 2014 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., przedkładając korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r., w której wskazał m.in. przychód z innych źródeł 0 zł, dochód z innych źródeł 0 zł, zaliczkę z innych źródeł 485 zł. Uzasadniając wniosek skarżący wyjaśnił, że w 2010 r. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, pomniejszone o podatek. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt. 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego była i nadal jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie skarżącego wynika to z faktu, że zgodnie z art. 18 ustawy o finansach publicznych "agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwowych". Skarżący zauważył, że art. 19 ustawy o finansach publicznych określa, iż zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 oraz statut. Powołał również art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Nadto zauważył, że art. 9 ust. 1 ww. ustawy stwierdza, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działa na podstawie ustawy oraz statutu. Odniósł się także do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Wskazał, że rozporządzenie to nadaje WAM odpowiedni statut, a w samym statucie WAM-u określone jest, iż WAM działa na podstawie ustawy oraz że jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. W ocenie skarżącego z powyższych zapisów wynika, iż w całym okresie pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego WAM należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w związku z tym podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w okresie od [...] lipca 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. został pobrany nienależnie.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.865 zł od dochodu w kwocie 39.888,08 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 486 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1241), WAM stała się agencją wykonawczą. Zmiana ta miała jednakże charakter dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej, jako nowej formy organizacyjno - prawnej dla realizacji zadań państwa. W ocenie organu nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do przyznania skarżącemu racji i zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie, przyjmując wyłącznie literalną dyrektywę interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby uznać, że wszystkie przychody uzyskiwane od tych agencji korzystają ze zwolnienia, czego nie dałoby się pogodzić przede wszystkim z konstytucyjnymi zasadami równości i powszechności opodatkowania. Zastosowanie wyłącznie wykładni językowej z pominięciem celu jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu zwolnienie, a także podstawowej funkcji systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stoi w sprzeczności z powyższymi zasadami. W konsekwencji odejście od rezultatów wykładni językowej i sięgnięcie do innych rodzajów wykładni jest w tym przypadku uzasadnione. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie. Zauważył, że wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest wśród nich świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Nadto organ pierwszej instancji zakwestionował w całości odliczenie od dochodu wydatków poniesionych przez skarżącego za użytkowanie sieci Internet.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej:

- naruszenie art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że otrzymane przez niego świadczenie mieszkaniowe z WAM nie korzysta na mocy tego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego,

- naruszenie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ze względu na ich treść świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c,

- brak spójności i konsekwencji w działaniu organu, polegający na uznaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową (wykonawczą), przekazującą żołnierzom świadczenia mieszkaniowe z dotacji budżetowej SP przy jednoczesnej odmowie zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne przyjęcie, że przedłożone dokumenty nie spełniają wymogów z tego przepisu warunkujących przyznanie mu ulgi za Internet,

- błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do przyjęcia, że przedłożone przez niego na wezwanie organu dokumenty nie ukazują jaka usługa była przedmiotem zakupu, co spowodowało zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków związanych z użytkowaniem sieci Internet w kwocie 540 zł.

Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych organowi, w tym dokumentów potwierdzających zapłatę faktur za Internet za rok 2010 oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci faktur VAT złożonych wraz odwołaniem. Wniósł także o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i orzekł, że zobowiązanie to wynosi 3.776 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że S.K. w 2010 r. był żołnierzem zawodowym. Uzyskany przez niego w roku podatkowym przychód/dochód w wysokości 2.700 zł wynika z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2010 r., wystawionej przez Oddział Regionalny WAM. Wypłata ta, zgodnie z treścią wniosku podatnika, dotyczy świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, od którego pobrana została zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 485 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przed datą 1 stycznia 2012 r., z którą WAM na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych stała się agencją wykonawczą, można uznać za agencję rządową, o której mowa w ww. przepisie ustawy podatkowej. Utworzona została bowiem w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stwierdził, że wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Zaznaczył również, że z uzasadnienia nowelizacji ustawy jednoznacznie wynika, iż dodanie ww. przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

W ocenie organu odwoławczego analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r., a co istotne, nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Zaznaczył, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca, chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania, określa rodzaj świadczenia, jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres od źródła finansowania.

Organ drugiej instancji zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. Wskazał również, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, co prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że S.K. do odwołania dołączył faktury VAT, dokumentujące wysokość wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet. Uwzględniając zatem znajdujące się w aktach potwierdzenia zapłaty oraz po przeprowadzeniu dowodu z dołączonych na etapie postępowania odwoławczego faktur VAT stwierdził, że skarżący poniósł w 2010 r. wydatki tytułem użytkowania sieci Internet w łącznej kwocie 495 zł (45 zł x 11 miesięcy). Kwotę 45 zł wynikającą z faktury VAT z [...] grudnia 2010 r. nr [...] skarżący uiścił w styczniu 2011 r., zatem odliczeniu od dochodu za rok 2010 z ww. tytułu podlega kwota 495 zł.

Na powyższą decyzję S.K. wniósł w ustawowym terminie skargę, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że otrzymane przez skarżącego świadczenie mieszkaniowe z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie korzysta na mocy tego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego;

2. naruszenie przez art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ze względu na ich treść świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c;

3. naruszenie art. 7 i art. 8 kpa przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niewyczerpujący i niebudzący zaufania do organów władzy publicznej m.in. przez uznanie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową (wykonawczą) przekazującą żołnierzom świadczenia mieszkaniowe z dotacji budżetowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2014 r. w sytuacji, gdy decyzja ta jest wadliwa i sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa, w tym sprzeczna z art. 21 ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego a także zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego, dokonywanie przez organ wykładni historycznej w sytuacji, w której wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala w sposób jednoznaczny ustalić treść tego przepisu, jest wadliwe. Skarżący podkreślił, że proces wykładni za każdym razem winna rozpoczynać wykładnia językowa, i dopiero jej wyniki mogą być weryfikowane lub modyfikowane w drodze innych wykładni. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni systemowej, funkcjonalnej lub historycznej, jeżeli ich wynik pozostawałby w sprzeczności z wynikami wykładni językowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota sporu między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone S.K. w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. 2005 r. nr 41, poz. 398 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z regulacją art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. Stosownie zaś do treści art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencję, o której mowa w ww. przepisie. Zatem przyjęte przez organy stanowisko w zakresie statusu WAM było prawidłowe. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z przyjętą przez organy obu instancji wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie stwierdziły one bowiem, że dyspozycję zwolnienia określonego w ww. przepisie należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182). W ocenie organu wykładania historyczna przedmiotowego przepisu wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Odwołując się do uzasadnienia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

W ocenie Sądu poglądy prezentowane przez organy obu instancji nie znajdują właściwego uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy. Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że aby zastosować omawiane zwolnienie muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub wykonawczej. Po drugie, agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa.

Zdaniem Sądu obie ww. przesłanki, warunkujące zwolnienie, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Świadczenie mieszkaniowe zostało skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2010 r. była agencją rządową, a środki na ten cel pochodziły dotacji budżetowej.

Podkreślić należy, co też słusznie zauważył skarżący, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej) (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 649/14 i z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 651/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, brzmienie przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle precyzyjne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w tym art. 24 ust. 3 i art. 48d ust. 4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową.

Odnosząc się zaś do twierdzenia organów podatkowych, wywiedzionego na podstawie analizy uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców, wskazać należy, iż uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców (por. wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 183/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Zauważyć również należy, że co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2, jako zwolnione z podatku wskazano świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku, że w ustawie tej zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13; II FSK 2626/13 oraz z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 184/14).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).