Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 249/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i 4, art. 75 par. 1 - 4, art. 78 par. 5 pkt 2, art. 210 par. 4, art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 267
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. A. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania G. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] [...] określającą w podatku VAT za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 30 grudnia 2015 r. G. A., powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p."), zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem w tym za grudzień 2010 r. wykazanych w korektach deklaracji [...] złożonych wraz z wnioskiem. Uzasadniając wniosek Gmina wskazała między innymi, że nadpłaty wykazane w złożonych korektach deklaracji [...] za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. powstały wskutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. (sygn. [...]). Gmina podniosła, że uwzględniając powyższy wyrok, dokonała centralizacji rozliczeń (polegającej na ujęciu w korektach deklaracji VAT - 7 danych, wykazanych wcześniej w odrębnych deklaracjach Urzędu Miejskiego w A., Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A. oraz niedeklarowanych obrotów gminnych jednostek budżetowych, korzystających dotychczas ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT). W korekcie deklaracji [...] dotyczącej grudnia 2010 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w wysokości [...] zł, z czego kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadpłatę w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że wniosek Gminy nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] określił za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sieci wodociągowej było niezasadne z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, do złożenia korekt zwiększających podatek naliczony. Organ uwzględnił również nadwyżkę podatku naliczonego z poprzednich okresów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził między innymi, że [...] T. N. wystawił na rzecz G. A. w dniu 23 grudnia 2010 r. fakturę VAT nr [...] dokumentująca budowę sieci wodociągowej z przyłączami oraz budowy wodociągu (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powstało w grudniu 2010 r. Złożenie korekty mogło nastąpić (w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to jest najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. Ustalono, że na rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010 r. wpływ miała nadwyżka podatku naliczonego z poprzednich okresów. Faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2010 r., nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010 r. i nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r. Gmina otrzymała w roku 2010. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a mogła złożyć korekty deklaracji, zwiększające podatek naliczony do dnia 31 grudnia 2014 r. Przedmiotowe korekty złożono w dniu 30 grudnia 2015 r. i niezasadnie odliczono podatek wynikający z kwestionowanych faktur dotyczących nabyć, które wcześniej nie były odliczane w pierwotnych deklaracjach.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo rozliczył podatek VAT za grudzień 2010 r. przyjmując, że kwota podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wyniosła [...] zł. Wbrew stanowisku Gminy, w tym przypadku nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i nadpłata nie powstała w wyniku interpretacyjnego wyroku TSUE (w sprawie C – 276/14) i nie podlega zwrotowi w trybie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p.). Organ II instancji argumentował, że tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE w sposób kompletny i odrębny regulują przepisy art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz z odsetkami za zwłokę możliwy jest na mocy przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wprowadzającego odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat powstających w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Nie można przyjąć, iż w tym przypadku nadpłata powstała w wyniku interpretacyjnego wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, który nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego ze statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio.

Organ odwoławczy argumentował dalej, odwołując się do prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni zwrotu "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), że przedmiotowe orzeczenie TSUE dotyczące możliwości uznania za podatnika podatku VAT gminnej jednostki budżetowej, nie zmieniało dotychczasowej wykładni stosowanej zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Orzeczenia sądowe nie stanowią bowiem wykładni prawa, są wiążące dla organów podatkowych wyłącznie w sprawie, w której zapadło (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podatnik nie może bezpośrednio wywodzić swoich praw lub obowiązków z jakiegokolwiek orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego w innej sprawie. Przed wydanym w dniu 29 września 2015 r. wyrokiem w sprawie C-276/14, zapadały liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych orzekające o uprawnieniach gmin (jednostek samorządu terytorialnego) do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Organ wskazał, że w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (podjętej prawie 2 i pół roku przed wspomnianym wyrokiem TSUE), na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE w orzeczeniu w sprawie C-276/14, potwierdził jedynie stanowisko NSA wyrażone w w/w uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza uzasadnienia wyroku TSUE prowadzi do wniosku, iż Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego, nie wskazał również innej interpretacji tych przepisów niż stosowana dotychczas przez sądy polskie, przez co podatnik byłby pozbawiony prawa do dysponowania zapłaconą kwotą podatku.

Proces tzw. centralizacji rozliczeń G. A. odbywał się zarówno w oparciu o uchwalę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (potwierdzoną następnie przedmiotowym orzeczeniem TSUE) w przypadku jednostek budżetowych, jak i w oparciu o uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 w przypadku zakładów budżetowych. W przedmiotowej uchwale bowiem NSA wziął pod uwagę przesłanki, którymi kierował się TSUE uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. Kierując się zaś kryteriami samodzielności podatnika wskazanymi w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. dokonano analizy "charakteru" zakładu budżetowego, co skłoniło NSA do uznania, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadanie własne tej gminny jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Organ II instancji stwierdził, że tryb zwrotu nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i powinien być stosowany w sposób ścisły. Znajduje on zastosowanie jedynie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje bądź to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, bądź orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa lub jego wykładni z przepisami wspólnotowymi. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, iż nadpłata wynikająca ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Organ wyjaśnił dodatkowo, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-191/12 Alakor, państwo członkowskie nie jest zobowiązane dokonywać zwrotu odsetek w każdym przypadku. Skoro nadpłata i zwrot różnicy podatku wynikające ze złożonych przez G. A. korekt deklaracji nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE, to nie są nadpłatą, o której mowa w art. 74 O.p. i nie podlegają również oprocentowaniu (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.).

W tych okolicznościach organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania - art. 121 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.).

W skardze G. A. zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadziło do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2010 r. w kwocie innej niż wykazana w deklaracji korygującej;

- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. stosownie do powyższych przepisów;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom (art. 75 § 1 i § 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

W myśl art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c/ O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie podzieliły stanowiska G. A., że nadpłata w podatku VAT jest konsekwencją wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Zdaniem organów podatkowych, nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 O.p.

W ocenie Sądu, takie stanowisko orzekających organów nie jest prawidłowe.

Należy mieć na uwadze, że zarówno w 2010 r. jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT, a zatem Gminie w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2010) nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z zadań przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej zakładu budżetowego, pomimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r.

Niewątpliwie trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku była wyznaczona stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Ponadto, pomimo tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz.1240 ze zm.) - pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326.47 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 i orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W sprawie sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?". W uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W motywach tej uchwały wyraźnie nawiązano do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 i wywiedziono, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, jak również, aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wobec powyższego za nieaktualny uznany został pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe z kolei determinuje rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia prawnego. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W powyższych okolicznościach organ przyjął, że objęta wnioskiem nadpłata, w którym (a ściślej w dołączonych korektach deklaracji podatkowych) Gmina scentralizowała rozliczenia VAT wraz z zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi, w tym uwzględniła podatek naliczony przy zakupach związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi budżetowemu w celu realizacji zadań gminy, nie wynikała z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14 i nie może być zwrócona wraz z oprocentowaniem.

W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Jakkolwiek w uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nie można tracić z pola widzenia tej okoliczności, że nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, które legły u podstaw pytania prejudycjalnego w sprawie sygn. I FSK 311/12. Odpowiedź TSUE, zawarta w orzeczeniu sygn. C-276/14, odnosiła się do jednostek organizacyjnych gminy takich, jak jej jednostki budżetowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Ustawa powyższa – zgodnie z jej art. 1 - określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenie TSUE. Przyjęcie przez TSUE poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych takich, jak jednostki budżetowe bezpośrednio przełożyło się na przyjęcie takiej jednopodmiotowości w przypadku skarżącej i utworzonego przez nią zakładu budżetowego. Wskazówki TSUE zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 4/15, co oznacza, że wniosek G. A. w analizowanej sprawie wynika nie tylko z wyroku TSUE, ale również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak z punktu widzenia art. 74 O.p. rozstrzygające znaczenia ma okoliczność, że objęta wnioskiem Gminy nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, czego organy bezpodstawnie nie przyjęły i określiły za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie zaś art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe wywody, uznać należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. Należy w tym miejscu wskazać m.in. na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, którego teza brzmi: "Wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.". Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15 Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonej przez Gminę korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2010 r. Podkreślić należy, że zwrot nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p., interpretować należy szeroko. Przez tego rodzaju wyrok rozumieć należy nie tylko orzeczenie, które stwierdza wadliwą implementację prawa unijnego do prawa krajowego, ale również tzw. wyrok interpretacyjny, który eliminuje sprzeczną z prawem wspólnotowym wykładnię przepisów krajowych. Za orzeczenie TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p. uznać należy również taki wyrok, którego skutkiem pozostaje jedynie wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Taki też charakter w stosunku do nadpłaty objętej wnioskiem (korekcie deklaracji VAT-7) miał wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14.

Orzeczenie TSEU w swej sentencji odnosiło się bezpośrednio do prawnopodatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych. Jednakże rozstrzygnięcie to miało charakter dalej idący albowiem przesądziło, że wszelkie tego rodzaju podmioty prawa publicznego, jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego przepisie art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

TSUE jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Tym samym wskazówki i odpowiedź TSUE, zawarte w orzeczeniu sygn. C-276/14, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej już wyżej uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 4/15.

W całości podzielić należy zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że to TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wobec powyższego i w związku z orzeczeniem TSUE za nieaktualny uznać należy pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej tego rodzaju sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe z kolei determinuje rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia prawnego. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Odnosząc się do podnoszonych przez organ odwoławczy, także w toku postępowania przed sądem administracyjnym, argumentów, że już przed wydaniem wyroku w sprawie C-276/14, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane były poglądy o braku podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT samorządowych jednostek lub zakładów budżetowych i jednopodmiotowości w tym zakresie gmin, zauważyć należy, że nie były to poglądy jednolite i ugruntowane. Przede wszystkim zaś odmienna była w tym zakresie praktyka organów podatkowych, które traktowały samorządowe jednostki i zakłady budżetowe jako odrębnych od gmin podatników VAT, a co potwierdza między innymi uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r., o której mowa była już wyżej.

W tej sytuacji jeszcze raz należy stwierdzić, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowości dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów krajowych w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty.

Tego rodzaju konstatacja, tj. uznanie, że nadpłata w podatku VAT za grudzień 2010 r. powstała w wyniku orzeczenia TSUE obligować powinna organy do stwierdzania nadpłaty podatku i w konsekwencji zastosowania przepisów: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p. w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Dokonane przez organ podatkowy rozliczenie podatku VAT za grudzień 2010 r. było wynikiem błędnej interpretacji przepisów art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 O.p. pozbawiającej G. A. uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarga zasadnie zatem zarzuca, że wnioskowany zwrot nadpłaty powstał w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14.

Powyższe oznacza, że do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE nie może być stosowany przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i wynikający z niego 5- letni termin, liczony od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Orzekające organy naruszyły przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przy czym zauważyć należy, że naruszenie to miało charakter wtórny, wynikający z nieprawidłowego założenia, że w sprawie nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku orzeczenia TSUE skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.).

W przedmiotowej sprawie, wniosek o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem wraz z korektą deklaracji VAT za grudzień 2010 r. został złożony 30 grudnia 2015 r. (przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.).

Z tych też względów stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] określającą w podatku VAT za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości w wysokości [...] zł są rozstrzygnięciami naruszającymi prawo. Wadliwym był wyrażony przez organy podatkowe pogląd prawny, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sieci wodociągowej było niezasadne z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, do złożenia korekt zwiększających podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy obu instancji uznając, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała skarżąca Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 rozstrzygnęły w sprawie naruszając przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 O.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych niezbędnych do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia w sprawie.

Z tych też względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art.135 p.p.s.a. uchylono również decyzję organu I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).