Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1372/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2010 r. ; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J.Ł. kwotę 2837 (dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 maja 2016 r. nr PPI/4400-23/14 w przedmiocie określenia J. Ł. zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za L.c i grudzień 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że J. Ł. (dalej także: Strona, Skarżący) w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "A." Usługi Ogólnobudowlane. Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez FHUP B. R. T. i Centrum Transportowo-Logistyczno-Spedycyjne W. K..

Organ I instancji - na podstawie informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczących R. T., protokołu zeznań I. D. z dnia 28.08.2015 r. (pełnomocnik R. T.), wyjaśnień inwestorów, z którymi J. Ł. zawarł umowy na wykonanie robót budowlanych, zeznań świadków kierowników robót i pracowników zatrudnionych przez Stronę, protokołu wyjaśnień Strony - stwierdził, że materiały budowlane wskazane w fakturach wystawionych przez R. T. nie zostały wykorzystane do wykonania, wskazanych przez Stronę, usług budowlanych (wbudowane) nie zostały też wykazane w remanencie końcowym. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (puste faktury), tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona ujmując te faktury w rozliczeniu zawyżyła podatek za wrzesień o kwotę 15.480,43 zł, za październik o kwotę 16.500,08 zł i za listopad o kwotę 47.299,46 zł.

Na podstawie analizy umów zawartych pomiędzy Storna a W. K., protokołów zeznań W. K. i jego pracowników, wyjaśnień Strony i pracowników Strony, zeznań świadków, w tym inspektora nadzoru budowalnego w obiekcie G. R. i dyrektora Muzeum G. R., protokołu odbioru robót oraz operacji na rachunkach bankowych Strony, organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez W. K., dokumentujące sprzedaż usług: budowlanych, transportowych wraz z magazynowaniem i usługi lakierniczo-blacharskiej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony za L.c o kwotę 10.954,90, za wrzesień o kwotę 1.969 zł, za listopad o kwotę 36.035 zł, za grudzień o kwotę 6.270 zł oraz w związku z fakturą dotyczącą usługi blacharsko- lakierniczej za listopad o kwotę 1.089 zł. Rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe organ I instancji dokonał nie uwzględniając podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucała naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności zarzucono na brak zeznań świadków wskazanych przez Stronę i uznanie tych zeznań za zbędne z uwagi na stwierdzenie wskazanych okoliczności innymi dowodami, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność: jak zmiana technologii wmurowywania i spoinowania formaków wpłynęła na ilość zużytego materiału (dotyczy usług wykonywanych w Muzeum G. R.). Zarzucono też naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że wynikający z art. 70 §1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za L.c, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. upływał 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. 31 grudnia 2016 r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące przedłużeniem tych terminów. W dniu 2 listopada 2015 r. Urząd Skarbowy w W. wydał postanowienie (nr [...]) o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez J. Ł. w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r., z wykorzystaniem tej samej sposobności, fakturami, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: kks) w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Strona, zgodnie z art. 70c O.p., została powiadomiona pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (doręczane w dniu 18.11.2015 r.) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony za sierpień 2010 r., wg organu odwoławczego, uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w dniu 30 stycznia 2014 r., tj. w dniu doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1). Uwzględniając te okoliczności organ odwoławczy przyjął, że jest uprawniony do rozpoznania odwołania i wydania decyzji w 2016 r.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, odnośnie uwzględnienia w rozliczeniu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (puste faktury), wystawionych przez FHUP B. R. T. i Centrum Transportowo-Logistyczno-Spedycyjne W. K.. Potwierdził też prawidłowość przyjętej materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i usta 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o VAT.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w FHUP B. R. T., ponieważ R. T. zmarł w dniu 23.06.2012 r. Prowadził działalność gospodarczą od dnia 13.09.1996 r. do 5.05.2011 r. (likwidacja) w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Z informacji Urzędu Skarbowego w S. wynika, że za 2010 r. nie złożył deklaracji (ostatnie deklaracja VAT-7 została złożona za grudzień 2009 r.) W dniu 7.04.2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo udzielone w dniu 8.07.2009 r. I. D. w zakresie reprezentacji przed wszystkimi instytucjami prawnymi, składania deklaracji podatkowych i podejmowania wszelkich czynności związanych z prowadzeniem firmy. Z umowy najmu dot. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez FHUP B. R. T. wynika, że obowiązywała od dnia 1.03.2009 r. i została zawarta na czas nieokreślony. Przesłuchany jako świadek I. D. stwierdził, że FHUP B. nie zajmowała się handlem prętami żelbetowymi, nie miała bowiem zaplecza organizacyjno-technicznego, magazynów nie zatrudniała pracowników. Zajmowała się pośrednictwem w handlu i nic nie wie o handlu materiałami budowlanymi. Nie wie także nic o transakcjach z J. Ł. i nie widział wystawionych na jego rzecz faktur. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że współpracę z firmą FHUP B. nawiązał przez Internet, kontaktował się z R. T. i uprawnionym pracownikiem (nazwiska nie pamięta) telefonicznie, fax-em, mailowo, tak zamawiał materiały budowlane. Przyjęcie zamówienia potwierdzano fax-em. Towar przywożono na budowę lub do bazy, odbiór potwierdzano na dowodach WZ (dowody WZ wyrzucił). Faktury osobiści dostarczał R. T., zapłata następowała w gotówce. Wyjaśnień tych nie uznano za wiarygodne. Ponieważ nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie R. T., organy podatkowe uwzględniając, że Strona nie wykazała w spisie z natury na dzień 1.01.2010 r. i na dzień 31.12.2010 r. materiałów budowlanych wymienionych w fakturach FHUP B., przyjął, że materiały te winna zostać wykorzystać przy wykonanych w tym okresie pracach budowlanych.

Biorąc pod uwagę treść faktur wystawionych przez R. T. oraz wskazania Strony przy realizacji, których zleceń materiały te zostały wykorzystane (pismo Strony z 30.01.2013 r. str. 210-212 akt administracyjnych) przyporządkowano poszczególne towary do realizowanych przez Stronę usług: tj. 120.145 kg prętów żelbetowych – prace w Muzeum G. R. i w L., 24 szt. okien PCV 1765x1400xUR+R – prace w L., M. i K.; 1.800 szt. dachówek betowych SIGMA – prace w L.; 1.73=20 szt. pustaków porotherm 30P+W – prace w L. i Muzeum G. R., 2.760 szt. pustaków ceramicznych 24 porthermwioeneberger – prace w L. i Muzeum G. R.; 20.000 kr cementu portlandzkiego I 32,5 – prace w L., M., Muzeum G. R. i K., 12.000 kg wapna budowlanego CL-90-S – prace w L., M., Muzeum G. R. i K., 17.300 szt. bloczków betonowych 30x24x12 – prace w L., M., Muzeum G. R. i K., 1200 szt. cegły pełnej – prace w L., M. i K., 250 szt. kleju do gresu mapeklej extra – prace w L., M. i K., 200 szt. wełny mineralnej isover 100, rolka 10,65 m² - prace w M. i L..

Przeprowadzona analiza z wykorzystaniem materiałów przekazanych przez inwestorów poszczególnych inwestycji realizowanych przez Stronę wykazała, że:

- pręty żebrowane, pustaki porotherm, wełna mineralna, bloczki betonowe czy klej do gresu nie były wykorzystane przez Stronę przy wykonaniu remontu świetlicy w M., zaś montażem okiem na tej budowie zajmowała firma C. D.G. z W. (zakres robót obejmował dostawę oraz montaż okien, drzwi rolet i parapetów);

- remont Gimnazjum Zespołu Szkół Publicznych w K. prowadzony był od 21 kwietnia (przekazanie placu budowy) do 31 sierpnia 2010 r. (skuteczne zgłoszenie zakończeniu prac), prace nie obejmowały wymiany okien nie zostały wbudowane materiały budowlane, jakkolwiek wykonywano prace związane z układaniem płytek podłogowych i wykonaniem izolacji z wełny mineralnej to z treści dokumentacji powykonawczej (złożona przez wykonawcę) wynika, że użyte materiały były inne niż wymieniane w fakturach FHUP B..;

- remont świetlicy wiejskiej w L. był prowadzony w okresie od 1 kwietnia od 22 lipca 2010 r. nie mogły być zatem wykorzystane materiały budowlane wskazane w fakturach FHUP B., gdyż te wystawiono we wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r.;

- prace w Muzeum G.-R. w R. obmywały wykonanie prac konserwatorskich na 18 barkach destruktach baraków poobozowych, odbiór prac odbywał się w trzech etapach: dwóch częściowych pod koniec 2009 r. i pod koniec 2010 r. (potwierdzony protokołem odbioru) oraz jako odbiór końcowy pod koniec 2011 r. W 2010 r. Strona wystawiła fakturę nr 11/2010 z dnia 22.11.2010 r. tyt. wynagrodzenia za prace wykonane na 14 barkach, objęte dwoma projektami budowlanymi, co oznaczało, że prace na tych barkach zakończono. Przy wykonaniu tych prac Strona korzystała z podwykonawcy. Do wykonania tych prac wykorzystano następujące materiały: cement portlandzki żużlowy EN 197-1 (kilka ton), piasek płukany 0/2mm, geowłóknina, deiterol S, deitermann SV, glina mielona Gm-2/0,1 mm, bazalt-grys 16/22mm, spoina KB, kwas solny techniczny. Bazalt i grys został zakupiony w Kopalni Surowców Skalnych S.A,. w Z transport – D. sp. z o.o. w R oraz PHU E. A.P. M. Z informacji dyrektora Muzeum (J. B.) wynika, że nie posada żadnej dokumentacji informującej po przeprowadzeniu oględzin wykonanych prac w okresie od 16 do 23 grudnia 2010 r. ani dokumentów stwierdzających konieczność dokonania poprawek w ww. okresie, nie ma też dokumentów powołujących komisje do obioru poprawek. Z zeznań inspektora nadzoru robót wykonywanych na terenie byłego obozu koncentracyjnego G. R. (P.S.) wynika, że prace polegały na odtworzeniu obrysów baraków i rekonstrukcji muru oporowego wzdłuż głównej drogi obozowej. Podstawowymi materiałami budowlanymi były spoiwa (cement, piasek, grys bazaltowy, żywice) wykorzystywany był też beton i stal w śladowych ilościach (kilkadziesiąt kilogramów na obrysy murów barakowych). Z zeznań pracowników Strony (Z.S.) wynika, że materiały budowlane kupował Skarżący, w hurtowniach, które były najbliżej terenu, na którym były prowadzone prace, aby zmniejszyć koszty transportu. Materiały dostarczane były raczej bezpośrednio na budowę środkami transportu należącymi do hurtowni. Sporadycznie ze względu na ich wartość materiały mogły być przechowywane w bazie przy ul. [...] w W.. Uwzględniając te ustalenia organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez R. T. nie dokumentują fatycznych transakcji.

Organ odwoławczy odmówił powołania biegłego z zakresie budownictwa na okoliczność ustalenia rodzaju i ilości materiałów (cement i pręty żebrowane) zużytych na realizację inwestycji w Muzeum G. R., gdyż przedmiotem tego dowodu nie byłyby fakty mające znaczenie w sprawie, tj. ustalenie czy materiał zużyty na budowie został nabyty od R. T..

Odnośnie faktur wystawionych przez W. K. z tytułu usług budowlanych wykonywanych w Ośrodku Kultury w M. organ odwoławczy stwierdził, że żaden z pracowników Skarżącego (w tym kierownik budowy w M. Z.S.) nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek prac przez firmę W. K., podobnie pracownicy W. K. oraz osoby zatrudniane przez niego nielegalnie (tj. J.S., Z.B., T.T.). Jako podwykonawcę Skarżący zatrudnił inne firmy, tj. "F." T.R, Instalacje Elektryczne W.C. - wykonał roboty sanitarne, C. D. G.

Odnośnie prac budowlanych prowadzonych na terenie byłego obozu koncentracyjnego G. R., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. K., organ odwoławczy, powołując się, m in. na zeznania świadków T. i R. podzielił stanowisko organu I instancji, że wykonano prace udokumentowane fakturami z dnia 30.09. 2010 r. oraz z dnia 25.20.2010 r. i z dnia 31.10.2010 r. oraz z dnia 2.11.2010 r. o łącznej wartości netto 125.220 zł i VAT 27.548,40 zł. Natomiast faktury wystawione przez W. K., jako podwykonawcę Skarżącego, z dnia 26 i z dnia 30 listopada 2010 r. na kwotę nett 93.60 zł i VAT 20.592 zł nie dokumentują rzeczywistych usług, gdyż usługi te musiałyby zostać wykonane po terminie przekazania robót przez Skarżącego (wykonawcę) inwestorowi, a tego nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Także faktura z dnia 23.12.2010 r. (kwota netto 28.500 zł i VAT 6.270 zł) nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania usług. Treść protokół odbioru robót, dołączonego do faktury nie odpowiada opisowi robót przez Skarżącego. Opisany przez Skarżącego przedmiot robót odzwierciedla faktura z dnia 16.12.2010 r. wystawiona przez G. W. i W. (roboty budowlane i rekonstrukcyjne na murach oporowych i schodach). Protokół odbioru robót dołączony do faktury z dnia 16.12.2010 r. potwierdza odbiór robót wykonanych w okresie od 24 listopada do 16 grudnia 2010 r. Jeśli roboty wykonane przez Skarżącego na rzecz firmy G. zostały odebrane w dniu 16.12.2010 r., to W. K., jako podwykonawca Skarżącego, nie mógł tych prac wykonywać po tym dniu i przekazać do obioru w dniu 23.12.2010 r. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Strony, że W. K. wystawił fakturę za naprawę usterek, wskazując na ceny usług (naprawa usterek stanowiłaby 68,67 % wartości całych robót).

Firma W. K. nie wykonała usług transportowych i magazynowania brak bowiem dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Skarżący nie nabył od R. T., jak ustalono, żadnych materiałów budowanych w tym prętów żebrowanych, zatem nie mogły być one przedmiotem transportu. Żaden z pracowników Skarżącego nie potwierdził, że pręty żebrowane były zabierane z terenu byłego obozu G. R. a następnie ponownie przywożone. Ponadto Skarżący korzystał z usług transportowych innych firm, od których uzyskano szczegółowe informacje dotyczące powożonego towaru trasy.

Także faktura z dnia 19.10.2010 r. wystawiona przez W. K. w części dotyczącej nabycia przez Skarżącego usługi lakierniczo-blacharskiej nie dokumentuje rzeczywistej usługi, bowiem ta usługa została wykonana przez firmę PHU H. w W. (faktura z dnia 30.09.2010 r.). Usługa dotyczyła uszkodzonego w wypadku samochodu Mercedes Benz Sprinter nr rej [...]

Także zakwestionowanych faktur wystawionych przez W. K. organy podatkowe nie uwzględnił w rozliczeniu powołując przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. Ł. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Strony do dokonania odliczenia podatku naliczonego,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności ilość zużytych przez podatnika prętów metalowych oraz cementu, w tym cementu portlandzkiego podczas inwestycji w byłym obozie G. R., podczas gdy zmiana technologii wmurowywania i spoinowanie formaków wpłynęła na ilość zużytych materiałów i jest to okoliczność istotne, a wobec dość niedookreślonych sformułowań używanych przez świadków możliwa jedynie do ustalenia przez biegłego z zakresu budownictwa;

- art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez FHUP B. R. T. oraz WCTLS W. K. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnych racjonalnych powodów do przyjęcia takiej tezy;

- art. 123, art. 180, art. 188 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M.R. i T.T., wnioskowanych przez Stronę I uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę;

W uzasadnieniu skargi Strona podnosi, że ryczałtowy sposób rozliczenia robót na terenie byłego obozu G. R. oraz dowody, na których opierały się organy podatkowe (kosztorysy i obmiary powykonawcze, certyfikaty materiałów), nie mogą przesądzać, które i w jakiej ilości materiały zostały rzeczywiście użyte do wykonania usług. Zauważa, że w specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót remontowych na terenie obozu G. R. opracowanym przez mgr inż. A.M. i mgr inż. A.K. oraz w umowie zawartej z Muzeum wskazano, że do spoinowania formatowanych kostek granitowych powinna być użyta zaprawa epoksydowa wg określonej receptury. Receptura ta wg. Skarżącego nie mogła być zastosowaną z uwagi na ciężar elementów i na obiektach odkrytych przy różnych parametrach pogodowych. Dlatego, w uzgodnieniu z inwestorem, został zmieniony sposób wmurowywania i spoinowania zabytkowych formaków, który polegał na wprowadzeniu w ławy fundamentowe dodatkowego zbrojenia i użycia innej spoiny żywicznej z dodatkiem zaprawy cementowej, co potwierdził inspektor nadzoru P. S. Z tego powodu zużyto więcej prętów żebrowanych i cementu, co potwierdzili świadkowie (pracownicy i P.S.).

Odnośnie prac wykonanych przez W. K. Skarżący stwierdza, że fakt zatrudniania przez podwykonawcę osób nielegalnie (na czarno) nie może skutkować konsekwencjami podatkowymi dla Skarżącego. Podnosi także, że uznane za wiarygodne zeznania M.R. wskazują, że pracował on u W. K. do jesieni 2010 r., a to oznacza, że pracowała do dnia 22.12.2010 r., zatem do tego dnia firma W. K. była podwykonawcą Skarżącego przy wykonaniu zlecania w Muzeum G. R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd za uzasadnioną uznał skargę jedynie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. i to nie z przyczyn wskazanych w skardze. Odnośnie rozliczenia za L., wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych ani przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby uchylenie decyzji także w tej części.

Należy wyjaśnić, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji po upływie terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p. sąd z urzędu bada czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie tak sytuacja wystąpiła.

Nie budzi zastrzeżeń wskazanie przez organ odwoławczy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. na skutek wydania 2 listopada 2015 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez Skarżącego w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług pustymi fakturami (przestępstwo skarbowe z art. 62 §2 w zw. z art. 6 § 2 kks) oraz powiadomienia Strony pismem z 10 listopada 2015 r. (doręczone w dniu 18.11.2015 r.) o fakcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody potwierdzające opisane przez organ odwoławczy okoliczności, a przepis art. 70 § 6 ust. 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego uzależnia od powiadomienia o tym fakcie podatnika i Skarżący, stosownie do art. 70c O.p., został o tym fakcie powiadomiony przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za L, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy zatem przedawnieniu w dniu orzekanie przez organ odwoławczy.

Ponieważ Skarżący w rozliczaniu za sierpień 2010 r. nie uwzględnił pustych faktur, zatem nie mogło dojść do zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także za ten okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy jako podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów usług za sierpień 2010 r. wskazał art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4) lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał w jakim okresie zawieszony był bieg terminu przedawnienia, ponadto, w ocenie Sądu, dowody przedstawione przez organ podatkowy na potwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i okresy zawieszenia nie są wystarczające. Wskazując jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. organ podatkowy wskazał na doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zarządzenia zabezpieczenia w dniu 30.01.2014 r. Z kserokopii tego zarządzenia wynika, że zostało ono wydane na podstawie decyzji z 30 stycznia 2014 r. nr PP/4420-2/14, decyzji tej brak w aktach sprawy, brak także dowodu doręczenia tej decyzji. Ponieważ pierwsza decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, także za sierpień 2010 r., została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. 29 października 2015 r., a po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 1 lutego 2016 r, kolejna decyzja została wydana przez organ I instancji 25 maja 2016 r., zdaniem Sądu, konieczne jest wykazanie na podstawie jakiej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczające, kiedy decyzja ta została doręczona stronie oraz wyjaśnienie kiedy zakończyło się w niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające. Przyjmując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy, powołujący się na te okoliczność, zobowiązany jest wskazać, nie tylko datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia ale także datę kiedy termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg i wykazać, że uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie organy obu instancji (druga decyzja organu I instancji wydana została w lutym 2016 r.) nie wykazały jaki był okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, brak także w aktach pełnego udokumentowania okoliczności umożliwiających zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ podatkowy winien wykazać istnienie przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przedstawić w tym zakresie dowody winien także wyliczyć ewentualny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wykazać, że możliwe jest orzekanie po upływie terminu wynikającego z art. 70 §1 O.p. z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do zobowiązań Skarżącego za L., wrzesień – grudzień 2010 r. organ odwoławczy wykazał, że do przedawnienia nie doszło, zatem możliwa jest ocena decyzji w tej części pod kątem zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą.

W sprawie sporna jest kwestia wykazania przez organy podatkowe, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług z faktur wystawionych przez FHUP B. R. T. (sprzedaż materiałów budowlanych) oraz przez W. Centrum Transportowo-Logistyczno-Spedycyjne W. K. (wykonanie usług budowalnych, transportowych magazynowania oraz usługi lakierniczo-blacharskiej), gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Na wstępie niezbędne jest wyjaśnienia, że zgodnie z przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomiot wskazany w fakturze wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego.

Należy też wskazać, że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, tj. takich które nie dokumentują faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik taki nie miał świadomości nadużycia prawa, gdyż wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarowy, ale ten który według faktur miał być dostawcą towaru okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego i ocena istnienia dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur.

Obowiązek wykazania okoliczności, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (puste faktury) w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach transakcji, które mogą mieć istotne znaczenia w sprawie. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcę wskazano FHUP B. R. T. oraz W.Centrum Transportowo–Logistyczno–Spedycyjne W. K. a jako nabywcę firmę Skarżącego nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, gdyż przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło rzeczywistych dostaw materiałów budowlanych, wykonania usług budowlanych, transportowych, magazynowania oraz usługi lakierniczo-blacharskiej. Ponieważ ustalono, że Skarżącemu nie dostarczono materiałów budowlanych i nie wykonano na jego rzecz wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług, a zatem Skarżący musiał wiedzieć o tych faktach, zasadnie organy podatkowe nie badały czy Skarżąca wiedziała albo powinien wiedzieć że uczestniczy w nielegalnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług (dobra wiara).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wykazano, że dostawcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie była firma R. T.. Przekonują o tym ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, okoliczności i przebieg transakcji, w tym płatności gotówkowe oraz fakt, że wskazanych w fakturach materiałów budowlanych Skarżący nie wykazał ani w remanencie początkowych na dzień 1.01.2010 r., ani w remanencie końcowym na dzień 31.12.2010 r., ani nie wykorzystał tych materiałów budowlanych do realizacji zleconych usług, co wykazała przeprowadzona przez organy podatkowe analiza. Zasadnie organy podatkowe przeprowadziły taką analizę, bowiem z uwagi na śmierć 23 czerwca 2012 r. R. T. nie było możliwe przeprowadzenia żadnych czynności kontrolnych w jego firmie, a wcześniej takich czynności za badany okres nie przeprowadzono. Ustalenia dotyczące FHUP B. ograniczały się zatem do danych posiadanych przez organy podatkowe (dane rejestracyjne, deklaracje podatkowe) oraz zeznań pełnomocnika R. T. I. D., a także wyjaśniań Skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu transakcji z firmą FHUP B.. Z informacji uzyskanych od właściwych miejscowo organów podatkowych wynikało, że R. T. nie składał w 2010 r. deklaracji ani w podatku od towarów i usług, ani w podatku dochodowym. I. D. zeznał, że FHUP B. miała się zajmować handlem materiałami budowlanymi, ale nie doszło do tego z uwagi na brak środków finansowych. Firma nie posiadła zaplecza organizacyjno-technicznego do prowadzenia takiej działalności (brak placów, magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników). Firma prowadziła pośrednictwo handlowe, świadek szukał dostawców i nabywców – umawiała dostawy z kontrahentami. Nie zawierał żadnych transakcji z firmą Skarżącego i nie wie nic o transakcjach z taką firmą, przyznał jednak, że nie musiał wiedzieć o wszystkich transakcjach R. T.. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że kontakt z FHUP B. nawiązał przez Internet, transakcje z tą firmą były wyłącznie gotówkowe, towar był dostarczany transportem FHUP B., z R. T. kontaktował się wyłącznie Skarżący w celu przekazania faktur i należności za towar. Wobec takich ustaleń, zasadnie organy podatkowe przeanalizowały: terminu wystawiania faktur przez FHUP B. (przyjmując że w tym okresie winna nastąpić dostawa towarów), rodzaj nabytych materiałów budowlanych oraz wykonywane w tym okresie przez Skarżącego zlecenia i użyte do ich wykonania materiały budowlane. Ponieważ Skarżący nie wykazał materiałów budowlanych w remanencie końcowym w 2010 r. zasadnie przyjęto, że jeśli faktycznie zostały kupione od FHUP B., to winny być wykorzystane do realizowanych prac budowlanych. W toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że towarów opisanych w fakturach FHUP B. Skarżący nie wykorzystał do realizacji usług remontowych w Gminnym Ośrodku Kultury w M., świetlicy w L., Gimnazjum w K.. Prace te wykonano bowiem albo przed wystawieniem zakwestionowanych faktur, albo tego rodzaju materiały budowlane nie były wykorzystywane w realizowanych pracach, albo materiały dostarczały firmy, który wykonywały usługę jako podwykonawcy Skarżącego. W istocie Skarżący ustaleń tych nie kwestionuje, nie podnosi bowiem w tym zakresie zarzutów w skardze.

Sporne między stronami pozostaje wykorzystanie przez Skarżącego, nabytego od FHUP B. cementu i prętów żebrowanych, do wykonania usług remontowych w byłym obozie koncentracyjnym G. R. Muzeum G. R. w R. Skarżący przy wykonywaniu tych prac był ich wykonawcą (korzystał z podwykonawcy) zgodnie z zawartą 24 lipca 2009 r. z Muzeum umową, która obejmowała wykonanie prac konserwatorskich na 18 barkach destruktach baraków poobozowych. Odbiór prac odbywał się w trzech etapach: dwóch częściowych pod koniec 2009 r. i pod koniec 2010 r. (potwierdzony protokołem odbioru) oraz jako odbiór końcowy pod koniec 2011 r. W 2010 r. Strona wystawiła fakturę nr 11/2010 z dnia 22.11.2010 r. z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane na 14 barkach, objęte dwoma projektami budowlanymi, co oznaczało, że prace na tych barkach zakończono. Przy wykonaniu tych prac Strona korzystała z podwykonawcy.

Skarżący wykonywał też prace w okresie od 24 listopada do 7 grudnia 2010 r. na rzecz Muzeum jako podwykonawca firmy G.W. i W. Prace te obejmowały roboty na murze oporowym. Obiór prac nastąpił 16 grudnia 2012 r. co wynika z dokumentów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przyjmując, że także przy wykonaniu prac budowlanych na rzecz Muzeum G. R. Skarżący nie wykorzystał materiałów budowlanych wskazanych w fakturach wystawionych przez R. T. (cement i pręty żebrowane) nie naruszył przepisów procesowych, w szczególności art. 191 O.p. Należy wskazać, że prace w Muzeum Skarżący wykonywała od 2009 do 2011 r. czyli przez cały 2010 r., to zaś oznacza, że cement i pręty żebrowane, których w istocie dotyczy spór, były potrzebne do wykonania prac budowlanych przez cały rok, a nie dopiero od końca września 2010 r. do 22 listopada 2010 r., tj. do dnia odbioru tych prac przez inwestora. Tymczasem faktura na sprzedaż 20 ton cementu portlandzkiego została wystawiona przez R. T. w dniu 27.09.2010 r. r. a na sprzedaż prętów żebrowanych w dniach 28.09.2010 r., 22.10.2010 r., 8.11.2010 r., 25.11.2010 r. oraz 29.11.2010 r. Biorąc pod uwagę opisany przez Skarżącego sposób wykonywania prac przy remoncie baraków obozowych, należy stwierdzić, że zarówno pręty żebrowane jak i cement Skarżący musiał wykorzystywać przez cały okres wykonywania prac, służyły, jak wyjaśnił, do wzmocnienia fundamentów i osadzenia ciężkich formaków. Mało prawdopodobne aby prace, które miały trwać przez cały rok zostały wykonane w całości przez okres trzech miesięcy i to przez niewielki zespół ludzi. Ponadto zarówno z dokumentów, jak i z zeznań osób mających nadzór nad całością wykonywanych prac i z zeznań pracowników wynika, że prace były wykonywane przez cały rok. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, że cement i pręty żebrowane wskazane w fakturach wystawionych przez firmę R. T. nie były wykorzystywane w pracach wykonywanych na rzecz Muzeum G. R.. Zasadnie też zwrócono uwagę na wyjaśnienia Skarżącego, który twierdził, że towar przez firmę R. T. był dostarczany bezpośrednio na budowę (nie było potrzebny jego przyjmowania do magazynu i składowanie) oraz na zeznania inspektora nadzoru budowlanego P.S., z których wynika, że do prac wykorzystywany był m in. cement portlandzki (około kliku ton), przy czym ilość ta dotyczy zlecenia, a nie poszczególnych baraków, a z zeznań kierownika budowy, że pręty żebrowane były używane w śladowych ilościach do wzmocnienia fundamentów, podobnie twierdzili pracownicy R.P. i T.W. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący w 2010 r. kupił 28,45 ton cementu portlandzkiego, nie wykazał tego tworu w remanencie końcowym, co oznacza, że został on zużyty do wykonywanych prac, w tym kilka ton do wykonania usług na rzecz Muzeum. Z analizy faktur zakupu materiałów budowlanych wynika także, że Skarżący dokonywał zakupu dużych ilości materiałów budowlanych w hurtowniach i sklepach w W. i miejscowościach położonych w pobliżu miejscowości gdzie wykonywał prace remontowe, co potwierdzili też pracownicy Skarżącego. Skarżący poza twierdzeniem, że R. T. dostarczał faktury zbiorczo dopiero po dostarczeniu większej partii materiałów budowlanych, nie przedstawił żadnych dowodów to potwierdzających. Takie działanie jest nie tylko sprzeczne z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wystawiania faktur, ale także oznaczałoby, uwzględniając gotówkowe płatności za towar, kredytowanie działalności Skarżącego. Wyjaśnienia te słusznie uznano za niewiarygodne.

Skarżący powołując się na zmianę sposoby wykonywania prac na terenie Muzeum, uzgodnionego z inwestorem, podnosił, że konieczne było powołanie biegłego w celu ustalenia ilości faktycznie zużytych materiałów i ich rodzaju. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy powinien uwzględnić, gdy przeprowadzenie tego dowodu ma na celu ustalenia okoliczności mających znaczenie w sprawie, chyba, że okoliczności te stwierdzono innymi dowodami. W niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego w zakresie wskazanym we wniosku, zasadnie, zdaniem Sadu, zastał uznany za niemający znaczenia w sprawie. W toku postępowania wykazano bowiem, że materiały budowlane z faktur wystawionych przez R. T. nie były użyte na poszczególnych, wskazywanych przez Skarżącego, budowach, nie zostały też wykazane w remanencie końcowym, zatem faktury tej firmy nie potwierdzały faktycznych transakcji, także ustalenie odnośnie samej firmy FHUP B. i okoliczności transakcji nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów (brak zamówień, brak potwierdzenia przyjęcia towaru, płatności gotówkowe). Ustalenia zatem jakie materiały i w jakiej ilości zostały wykorzystane przez Skarżącego przy wykonaniu zlecenia na rzecz Muzeum nie potwierdzi rzetelności spornych faktur, co oznacza, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy. Skarżący wskazywał na wykorzystanie materiałów budowlanych za spornych faktur na kilku budowach, co nie znalazło potwierdzenia. Ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez FHUP B. jest spójna, logiczne i została dokonana na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza zatem art. 187 §1 ani art. 191 O.p. Zasadnie zatem zakwestionowano prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez FHUP B..

Odnośnie drugiej spornej kwestii, tj. wykonania usług przez firmę W. K., prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że niektóre prace, jako podwykonawca Skarżącego firma W. K. wykonała (4 faktury wystawione na rzecz Skarżącego w okresie od 30.09.2010 r. do 2.11.2010 r.), dotyczy to prac w ramach remontu baraków poobozowych Muzeum G. R.. Organy podatkowe dały wiarę zeznanym M. R. i T.T. (zeznania w ramach postępowania prowadzonego wobec W. K.), że pracowali w 2010 r. w firmie W. K., wykonując remont baraków poobozowych. Ustalenia te są spójne z informacja, że Skarżący korzystał z podwykonawców. W odniesieniu do pozostałych faktur za roboty budowlane jakie wystawił W. K., zasadnie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że firma W. K. nie wykonywała tych prac, w tym za pośrednictwem podwykonawcy Ł.S.. Wyjaśnienia W. K. w tym zakresie były ogólnikowe i nie zawierały żadnych szczegółów, które podwykonawstwo czyniłoby realnym. Robót tych w. K. nie nadzorował, ani też nie sporządzał protokołów odbioru. Wykonywania robót przez Ł.S. nie potwierdziły zeznania pracowników pracujących na ternie Muzeum G.-R. (zarówno ze strony firmy W. K. jak i skarżącego). Wreszcie Ł.S. nie figurował w ewidencji podatników urzędu skarbowego.

Sąd nie podziela zarzutu Strony o uwzględnienie w sposób dowolny część faktur wystawionych przez W. K., przy jednoczesnym zakwestionowaniu innych (wystawionych przez tę osobę). Uznane za rzetelne zostały 4 faktury wystawione na rzecz Skarżącego w okresie od 30.09.2010 r. do 2.11.2010 r., a więc do czasu zakończenia prac na terenie Muzeum G.-R.. Fakt wskazania przez świadka, że wykonywał prace do jesieni 2010 r. nie oznacza, jak twierdzi Skarżący, że pracował on do dnia 22.12.210 r. Określenie użyte przez świadka to ma charakter ogólny, nie wyznaczający konkretnej daty. Samo to stwierdzenie nie może potwierdzać, że firma W. K. wykonywała prace także po zakończeniu robót przez Skarżącego i po odbiorze tych prac przez inwestora. Nie ma bowiem żadnych dowodów potwierdzających stwierdzenie usterek, co mogłoby uzasadniać wykonywanie prac po ich odbiorze.

Gdy chodzi o fakturę W. K. z dnia 23.12.2010 r. dotyczącą prac przy murze oporowym (na terenie Muzeum G.-R), zleconych Skarżącemu przez firmę G. W. i W., to nie można odmówić logiki argumentacji organu podatkowego, że skoro Skarżący zafakturował prace na podstawie protokołu z dnia 16.12.2010 r., to nie mógł dokonać odbioru z podwykonawcą – W. K. w dniu 23.12.2010 r. Okoliczność, że istniało ustne porozumienie pomiędzy Skarżącym a zlecającą G.W.W. odnośnie tego, że gdy po stopieniu śniegu ujawnią się usterki, to konieczne będzie ich usunięcie, sama w sobie nie stanowiła argumentu za wiarygodnością faktury W. K. z dnia 23,.12.2010 r., skoro świadek C.W. (G.) nic nie wiedział na temat ewentualnych poprawek. Tymczasem w razie zaistnienia usterek powinien być wezwany do ich usunięcia i byłby w tej kwestii zorientowany. W protokole odbioru robót z dnia 16.12.2010 r. pomiędzy Skarżącym a G. stwierdzono, że roboty zostały wykonane prawidłowo i zgodnie z umową. Ponadto zasadnie zwraca organ odwoławczy uwagę, że z zeznań Skarżącego z dnia 30.01.2014 r nie wynikało ażeby W. K. na terenie Muzeum G.-R. miał wykonywać prace zafakturowane przez stronę następnie na rzecz G W. W.

Prawidłowo również zakwestionowały organy podatkowe rzetelność faktur wystawionych przez W. K. dotyczące usług transportowych. Z zeznań wystawcy faktur z dnia 8.02.2010 r. wynikało, że materiały na budowę miały być dostarczane na bieżąco przez dostawców (sam mógł wykorzystywać własne samochody do przewozu desek szalunkowych i piachu). Poza tym W. K. nie wiedział jakimi samochodami i na jakich trasach odbywał się transport wykazany w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z logiką przyjął organ podatkowy, że skoro według zeznań W. K. do przewożenia prętów potrzebny był specjalistyczny pojazd HDS (którego on nie posiadał), to nie były wiarygodne jego twierdzenia, że jednak pręty przewoził z budowy (w porozumieniu ze Skarżącym) z obawy przed kradzieżą (miało to uzasadniać fakturowanie usługi transportowej z magazynowaniem). Należy podkreślić, że z zeznań W.J., zatrudnionego u Skarżącego jako kierowca, wynikało, że piasek i kamień był przechowywany na terenie Muzeum G.-R., zaś reszta materiałów była przywożona i wykorzystywana na bieżąco. Z siedziby firmy Skarżącego zabierał na budowę cement, cegły, pręty zbrojeniowe. Dodatkowo za prawidłowością stanowiska organu podatkowego przemawia to, że Skarżący korzystał z usług transportowych świadczonych przez inne podmioty, jak I. sp. z o.o. zs. w R., czy PHU J. A.P., a informacje uzyskane od tych podmiotów w zakresie rodzaju i przedmiotu transportu pokrywały się z zeznaniami osób pracujących na budowie G.-R.. Firmy te, w przeciwieństwie do W. K., posiadały pełną dokumentację dotyczącą przewozów.

Prawidłowo także organy podatkowe oceniły fakturę wystawioną przez W. K. w dniu 19.01.2010 r. nr [...] jako nierzetelną w części dotyczącej wykonania usługi blacharsko-lakierniczej. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że naprawy lakierniczo-blacharskiej dokonała firma K. w warsztacie przy ul. [...] w W.. Kluczowe dla tej oceny były wyjaśnienia firmy K. z dnia 17.05.2014 r. Późniejsza modyfikacja wyjaśnień w piśmie z dnia 20.05.2015 r. załączonym do odwołania Skarżącego mogła być oceniona jako dokonana na potrzeby postępowania podatkowego. W każdym przypadku, gdy organ posiada sprzeczne ze sobą wyjaśnienia podmiotu zobowiązany jest ocenić ich wiarygodność, uwzględniając także okoliczności towarzyszące ich złożeniu. Wartościowanie dowodów odbywa się w ramach oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Organ podatkowy w sposób przekonujący wskazał na brak logiki w działaniu podatnika, który po oględzinach rzeczoznawcy szacującego szkodę, przekazuje samochód firmie zajmującej się kompleksową naprawą lakierniczo-blacharską, a następnie (po dwóch tygodniach od opuszczenia warsztatu), przekazuje pojazd innemu podmiotowi (W. K.) w celu usunięcia korozji, uzupełnienia ubytków i pomalowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oraz na podstawie art. 151 ww. ustawy skargę oddalił w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za L., wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Rozstrzygniecie o kosztach znajduje uzasadnienia w art. 200, art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) z uwzględnieniem proporcji w jakiej pozostaje kwota sporna obejmująca wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzja do kwoty spornej za okres rozliczeniowy, w którym zaskarżoną decyzję sąd uchylił (30,78%).