Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1323/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i 192, art. 199, art. 116 § 1 i § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art.116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. T. od decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki firma A w B. P. wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i od marca do lipca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości, które na dzień wydania przedmiotowej decyzji wynosiły [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. T. - jako członka zarządu spółki firma A.o. wraz z tą spółką za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w związku z nieuregulowaniem ciążących na spółce firma A (dalej też: Spółka) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które zgodnie z art. 51 § 1 O.p. przekształciły się w zaległości podatkowe oraz brakiem możliwości wyegzekwowania ich w drodze postępowania egzekucyjnego, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności T. T. jako członka zarządu, wraz ze Spółką. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności - jako członka zarządu spółki firma A.o. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach i za okresy miesięczne wskazane w sentencji decyzji, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i 192, art. 199, art. 116 § 1 i § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 O.p.

Podniósł, że:

- organ nie przeprowadził postępowania odnośnie winy strony w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ani jej wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatku od towarów i usług w dniu doręczenia protokołu badania ksiąg;

- organ nie dokonał oceny w zakresie świadomości spółki co do uczestnictwa w domniemanym procederze wyłudzania VAT, czy też co do poprawności jej rozliczeń podatkowych;

- organ błędnie określił czas właściwy na zgłoszenie w przedmiotowej sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości na datę [...] maja 2009 r. i błędnie przyjął, że kwestia daty powstania stanu niewypłacalności oraz złożenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości została rozstrzygnięta postanowieniem Sądu upadłościowego z dnia [...] maja 2013 r.;

- bezpodstawnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego zaskarżył postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2014 r. o odmowie uwzględnienia jego wniosków dowodowych oraz ponowił wniosek o ich przeprowadzenie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 107 i art. 118 O.p. i stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia w tej sprawie.

Następnie organ powołał się na art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazał także, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stwierdził, że przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to: powstanie i istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Odnosząc się do przesłanek pozytywnych, organ odwoławczy stwierdził, że:

- skarżący w okresie, w którym upływały terminy płatności wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych, pełnił funkcję prezesa zarządu firmy firma A.o.;

- postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych m. in. na należności objęte przedmiotową decyzją, pomimo podjęcia szeregu działań, nie przyniosło oczekiwanego rezultatu (z wyjątkiem [...] bezskuteczne były próby zajęcia rachunku bankowego, ustalono, że spółka nie prowadzi działalności, nie osiąga dochodu, nie zatrudnia pracowników, nie posiada nieruchomości, środków transportu ani praw majątkowych, nie ma też majątku u osób trzecich); po ustaleniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne; przesłankę bezskuteczności egzekucji potwierdziło również wydanie przez Sąd Rejonowy L. - Wschód w L. z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt [...] [...], oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości firma A;

- zaległości spółki powstały w wyniku nieuiszczenia zobowiązań podatkowych za lata 2009 - 2010 r. i mają swoje źródło w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. Skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu [...]. Stan zobowiązań Spółki od dnia ich powstania do dnia wydania przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z dnia [...] grudnia 2014 r. uległ zmianie jedynie w odniesieniu do kwot zobowiązań za miesiąc luty 2009 r. oraz miesiąc sierpień 2009 r. z uwagi na wpłaty dokonane przez Spółkę;

- zaległości nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego dla dłużnika (zobowiązanego);

- zaległości podatkowe za 2012 r. mają swoje źródło wyłącznie w deklaracjach składanych przez spółkę - są to kwoty wykazane i niewpłacone na konto organu podatkowego;

- odsetki naliczone na podstawie art. 53 § 1 - 5 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. od wymienionych w decyzji zobowiązań podatkowych, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na [...] grudnia 2014 r. wynoszą łącznie [...] zł (organ pierwszej instancji obliczył je w sposób częściowo błędny, ale korzystny dla strony);

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił natomiast decyzję organu pierwszej instancji w zakresie kosztów egzekucyjnych z uwagi na brak podstaw prawnych do obciążenia osoby trzeciej kosztami postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego skutkuje sytuacją, w której organ egzekucyjny nie posiada już w stosunku do zobowiązanego wierzytelności o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Zgodnie zaś z art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, koszty te pokrywa wierzyciel. Uznając zatem, że przedmiotową decyzję należało uchylić w tym zakresie organ odwoławczy umorzył w tej części postępowanie w sprawie.

Przechodząc do omawiania przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) przeniesienia odpowiedzialności (z art. 116 O.p.), organ podatkowy stwierdził, że ciężar dowodu w zakresie ich wystąpienia spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia tychże przesłanek.

Pierwszą z tych przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Czas właściwy do złożenia wniosku wskazują przepisy art. 10 i 11 ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 Nr 60 poz. 535 ze zm., dalej – u.p.u.). Wynika z nich, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, czy są to zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku.

W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma A.o. posiada zaległości podatkowe począwszy od miesiąca lutego 2009 r. Niewykazane zobowiązania za luty 2009 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec w wysokości [...] zł, które wraz z upływem terminów płatności przekształciły się z mocy prawa w zaległości podatkowe, jednoznacznie wypełniły przesłankę niewypłacalności począwszy od [...] kwietnia 2009 r. Z uwagi na to, skarżący jako reprezentant spółki winien był w terminie do dnia [...] maja 2009 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), jak wskazuje art. 21 pkt 1 u.p.u. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] marca 2013 r. jest wnioskiem spóźnionym. Okoliczności te leżały u podstawy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, finansów i rachunkowości, o który Strona wniosła pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Za chybione organ uznał stanowisko skarżącego, że spółka nie posiadała zaległości ani w 2009 r. ani w 2010 r., czego dowodzą wystawione przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu oraz protokoły kontroli. Stwierdził, że obciążające Spółkę zaległości podatkowe powstały z mocy prawa, a protokoły kontroli, czy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, nie są dowodem na to, że osoba reprezentująca spółkę nie miała wiedzy o wysokości niezapłaconych przez nią zobowiązań niezapłaconych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami skarżącego, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność kiedy spółka stała się niewypłacalna doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. Mimo, iż formalnie zaświadczenia o niezaleganiu oraz protokoły kontroli, na które powoływała się Strona, zostały włączone do postępowania na etapie odwoławczym, Naczelnik L. Urzędu Skarbowego odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji, gdyż ich treść była znana organowi podatkowemu z urzędu. O niewypłacalności spółki co najmniej od dnia [...] lipca 2011 r. świadczy też postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości, wydane na podstawie art. 13 u.p.u.n. oraz posiadanie już od kwietnia 2009 r. zaległości podatkowych, o których sąd upadłościowy w dacie wydania postanowienia nie miał wiedzy, albowiem zobowiązania podatkowe za lata 2009 i 2010 były jeszcze określone decyzją administracyjną.

Dalej organ podatkowy wskazał, że kolejną przesłanką uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania upadłościowego) we właściwym terminie. Skarżący nie wykazał takiej okoliczności. Wszelkie kwestie związane ze stanem świadomości, czy też wiedzy organu zarządzającego Spółką na temat nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania. Poza tym, jak wskazał organ odwoławczy, ze złożonych przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2015 r. zeznań wynika, że w sprawowaniu funkcji prezesa zarządu nikt go nie ograniczał, nie było osób trzecich, które wpływałyby na jego decyzje i posiadał wiedzę na temat działalności i rozliczeń firmy.

Skarżący nie wykazał też zaistnienia ostatniej przesłanki egzoneracyjnej – nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Nie zgadzając się z zarzutami odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że:

- zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala jednoznacznie ocenić kiedy Spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości;

- materiał dowodowy, do którego odniósł się Naczelnik L. Urzędu Skarbowego, a który formalnie został włączony do akt na etapie postępowania odwoławczego, był znany organowi z urzędu;

- dowód na okoliczność, czy Strona lub Spółka miała świadomość, że faktury dokumentujące obrót towarami, w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest całkowicie nieprzydatny do ustalenia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 116 O.p. Brak świadomości spółki, czy osób nią zarządzających co do istnienia zaległości podatkowych nie wyklucza możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby reprezentujące spółkę. Pojęcie winy w rozumieniu powołanego przepisu oznacza nie tylko świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań ale również powinność i możliwość przewidywania ich istnienia. W sytuacji takiej mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. długotrwałe rozliczanie przez Spółkę tzw. "pustych faktur";

- postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2014 r. o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów nie narusza prawa, bowiem okoliczności, których zbadania domagała się spółka były już udokumentowane innymi dowodami, bądź organ znał je z urzędu. Pozostałe dowody zawnioskowane przez stronę, za wyjątkiem dowodu z przesłuchania świadków, zostały przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym, jednak nie zmieniły one oceny w zakresie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. T. jako członka zarządu spółki firma A w B. P. wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 do października 2010 r., grudzień 2010 r. oraz od marca do lipca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która powinna zostać uchylona na podstawie art. 233 pkt 2 lit. a) O.p., a postępowanie w sprawie umorzone wobec wystąpienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest złożenie przez skarżącego wniosku ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, ewentualnie, niezastosowanie art. 233 § 2 O.p., polegające na nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. co najmniej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czasu i przyczyn zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności, na które wnioski te powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co w dalszej kolejności miało wpływ na treść ustaleń faktycznych sprawy i realizację prawa materialnego, co przejawia się w tym, że:

a) wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie skarżącego z dnia [...] września 2014 r., o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. T., U. T., H. G. i T. T., w kontekście dowodu z dokumentu - uchwały Zgromadzenia firma A z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie podziału zysku za 2010 rok,

- zmierzały do wykazania nietrafności oceny sądu upadłościowego, powielonej przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki występowały co najmniej od dnia [...] lipca 2011 r.,

- a w dalszej kolejności potwierdzenia faktu, że Spółka we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,

b) wniosek dowodowy zgłoszony w piśmie skarżącego z dnia [...] lipca 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, finansów i rachunkowości

- zmierzał do ustalenia kiedy Spółka stała się niewypłacalna, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i czy wniosek Spółki został zgłoszony we właściwym czasie w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p.,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 188 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, obrony praw w sprawie w następstwie oddalenia składanych przez skarżącego wniosków dowodowych, mimo że zostały one powołane na okoliczności przeciwne, aniżeli teza przyjęta już przez organy podatkowe na niekorzyść skarżącego, a dotychczas nie były przeprowadzane,

- co w kontekście ciążącego na skarżącym obowiązku wykazania okoliczności egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 i art.210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wydanie decyzji po wadliwe przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, ponieważ:

a) organ odwoławczy dowolnie przyjął, że podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła z dniem [...] kwietnia 2009 r., chociaż nie udowodnił, że dostępna w tej dacie Spółce (jej zarządowi) lub organom podatkowym wiedza wskazywała na niewypłacalność Spółki,

b) nie ustalono:

- czy Spółka (jej organ zarządzający), w czasie dokonywania zakwestionowany transakcji w latach 2009 i 2010 posiadała wiedzę o nierzetelności ówczesnych kontrahentów Spółki,

- kiedy Spółka (jej organ zarządzający) powzięła wiedzę o stawianych jej przez organy podatkowe zarzutach, co do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. i o wysokości zaległości podatkowych z tego tytułu, a w miejsce tego, bezpodstawnie przyjęto - że wszelkie kwestie związane z rzeczywistym stanem świadomości, czy też wiedzy organu zarządzającego Spółki na temat nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania, podczas gdy okoliczności te mają kluczowe znaczenie z punktu widzenia możliwość stwierdzenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, względnie, czy jego niezłożenie w tym terminie wniosku nastąpiło z winy Spółki (zarządu),

c) treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy błędnie utożsamia datę powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów usług za kwiecień 2009 r. z datą wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, nie wyjaśniając, dlaczego uważa, że decydujące w zakresie określenia czasu powstania stanu niewypłacalności jest obiektywne istnienie obciążających Spółkę zaległości podatkowych, począwszy od marca 2009 r., gdy tymczasem są to kwestie zupełnie odrębne, czym innym jest bowiem powstanie zaległości podatkowej, a czym innym wystąpienie niewypłacalności Spółki,

d) organy, pomimo, że nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego i nie ustaliły, jaka była sytuacja finansowo - majątkowa Spółki w pierwszej połowie 2009 r., dowolnie założyły, że Spółka nie byłaby wówczas w stanie uregulować zobowiązania za luty 2009 r. w kwocie [...]zł i za marzec w kwocie [...]zł (zakładając, że rozliczenia Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. są prawidłowe), gdy tymczasem w tym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w dużych rozmiarach i według sprawozdań finansowych za 2009 i 2010 r. wygenerowała zysk,

e) sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania przyjęto, że Spółka (zarząd) mogła i powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia [...] maja 2009 r., podczas gdy nie zostało udowodnione, że w tamtym czasie miała ona świadomość istnienia okoliczności wskazujących na rzekomą nierzetelność rozliczeń podatkowych,

f) nie wskazano z jakich konkretnie okoliczności miałoby wynikać, że zarząd Spółki lub wspólnicy Spółki, w dacie dokonywania kwestionowanych obecnie transakcji (2009 - 2010) mieli lub powinni mieć wiedzę o niezgodnym z prawem działaniu swoich ówczesnych kontrahentów,

g) nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, co do ustalenia kluczowej okoliczności dla wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p., tj. kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w czasie właściwym, a jedynie dowolnie przyjęto, że datą niewypłacalności Spółki jest data wymagalności jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., określonego dopiero decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., w powiązaniu z błędną tezą organu pierwszej instancji o istnieniu świadomości Spółki i skarżącego, już w dacie dokonywania zakwestionowanych transakcji, co do tego, że faktury wystawione w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność stanu wiedzy i świadomości Spółki i zarządu (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p.),

5. niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku dokonania obiektywnie niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p., co przejawia się w tym, że:

a) organ odwoławczy ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji za prawidłowe, a jednocześnie zdecydował o uzupełnieniu postępowania o dowód z przesłuchania strony oraz o dowody z dokumentów zawnioskowane przez skarżącego, co dowodzi, że organ pierwszej instancji przeprowadził jednak dowody wadliwie,

b) według organu bez znaczenia są wszystkie kwestie związane z rzeczywistym stanem świadomości lub wiedzy Spółki lub skarżącego na temat nieprawidłowości rozliczeń VAT w latach 2009-2010, czy po stronie tych podmiotów występowała świadomość nierzetelności transakcji, kiedy Spółka i zarząd dowiedziały się o stawianych zarzutach i zmienionej wysokości zobowiązań podatkowych - co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na te okoliczności,

- choć są to okoliczności o zasadniczym znaczeniu dla możliwości ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, względnie, czy Spółka nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym,

c) z przedstawionej w uzasadnieniu decyzji argumentacji wynika, że w ocenie organu odwoławczego, zarząd Spółki musiał posiadać wiedzę o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych, bez względu na to, czy w konkretnych okolicznościach, przy zachowaniu należytej staranności posiadał lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakimi w niniejszej sprawie były nieuczciwe praktyki kontrahentów Spółki, co jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i przyjętą w art. 116 O.p. odpowiedzialnością zarządu na zasadzie winy,

d) organ dokonał zupełnie dowolnej oceny, że Spółka (zarząd) powinny i mogły przewidywać istnienie zaległości podatkowych,

e) organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania dokonując oceny części dowodów (tj. wystawionych Spółce zaświadczeń o zaleganiu w podatkach z dnia [...] września 2011 r. i [...] stycznia 2010 r., protokołów kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonych w Spółce w latach 2009 - 2010), i wywodząc z tego konsekwencje prawnopodatkowe dla skarżącego, pomimo, że w ogóle ich nie przeprowadził i nie włączył do akt sprawy,

f) organ odwoławczy dokonał wadliwej oceny wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie skarżącego z dnia [...] października 2014 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z dnia [...] września 2011 r. i [...] stycznia 2012 r., protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce w latach 2008 - 2010, książki kontroli Spółki w latach 2008 - 2010, potwierdzenia odbioru protokołu badania ksiąg z dnia [...] lutego 2013 r.,

g) organ odwoławczy wadliwie ocenił, że dokumentacja księgowa Spółki nie korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistością, co jest niezgodne z treścią art. 21 § 1 i 3 oraz art.193 § 1 i 6 O.p., z których wynika, że księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów do czasu ich ewentualnego podważenia przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg i określenia wysokości podatku w decyzji podatkowej, a do czasu zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkiem do zapłaty jest ten wynikający z deklaracji,

h) wbrew dyspozycji art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy nie uwzględnił, że dowody te - zaświadczenia o niezaleganiu, protokoły kontroli podatkowych (zawnioskowane przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] października 2014 r.) korzystały (co najmniej do czasu wydania protokołu badania ksiąg z dnia [...] lutego 2013 r.) z domniemania zgodności z prawdą w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, dlatego organ odwoławczy błędnie ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie ocenić, kiedy Spółka powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w rzeczywistości okoliczności tej nie sposób ustalić w oparciu o przeprowadzone w sprawie dowody,

j) organ odwoławczy wykluczył brak winy zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wadliwie przyjmując, że kwestia świadomości zarządu i wspólników Spółki co do tego, czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jest irrelewantne dla niniejszej sprawy,

6) niewłaściwe zastosowanie art. 127 w powiazaniu z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 O.p poprzez naruszenie uregulowanej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej wymagają w takiej sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji,

7. niewłaściwe zastosowanie art. 234 O.p., poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od uchylenia i zmiany decyzji organu pierwszej instancji w zakresie niezgodnego z art. § 5 pkt 1 O.p. naliczania odsetek, z powołaniem się na zakaz reformationis in peius, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy, to właśnie utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest orzekaniem na niekorzyść strony odwołującej się,

8. niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, polegające na niewskazaniu konkretnych dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie, na podstawie których organ przyjął, że Spółka i skarżący mieli świadomość, że faktury za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie ogólnikowe powołanie się na materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora UKS w L. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki, który nie został włączony do akt niniejszej sprawy,

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2) i 4 ), art. 108 § 1 i 116 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p., poprzez dokonanie błędnej subsumcji i wadliwe uznanie, że stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada hipotezie art. 116 O.p. i daje podstawę dl wydania w stosunku do skarżącego decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności, jako członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne wymienione w tym przepisie, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, względnie, że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

3. niewłaściwą wykładnię art. 10 oraz art. 11 u.p.u. w zakresie rozumienia pojęcia "niewypłacalności" dłużnika, nieuwzględniającą faktu, że nieuregulowanie zobowiązań o których mowa w tym przepisi, dotyczy zobowiązań wymagalnych, a do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wymagalnym zobowiązaniem podatkowym było to, które wynikało z deklaracji podatkowych VAT.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przez doradcę podatkowego, w wysokości trzykrotności stawki minimalnej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że:

- organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne wymienione w tym przepisie art. 116 § 1 pkt 1 li. lub b) O.p.

- nie zaszła sytuacja, w której Spółka w kwietniu lub maju 2009 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma racji organ, że decyzja z dnia [...] czerwca 2013 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. ma charakter deklaratywny, co oznacza, że zobowiązanie powstaje z momentem zaistnienia zdarzeń. Jest to twierdzenie nie do przyjęcia, albowiem w 2009 r. Spółka nie miała zaległości podatkowych, na bieżąco regulowała swoje zobowiązania cywilnoprawne i publicznoprawne, jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do ogłoszenia upadłości, co potwierdzają następujące okoliczności: domniemanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki wynikających ze złożonych deklaracji VAT do czasu uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie podatku VAT podczas przeprowadzonych kontroli podatkowych, w tym również dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 i 2010 r., urzędowe poświadczenie przez organy podatkowe nie posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych na dzień [...] września 2011 r. oraz na dzień [...] stycznia 2012 r., dokonanie przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w czerwcu 2012 r. zwrotu na rzecz Spółki nadpłaty podatku pochodowego od osób fizycznych za rok poprzedni, regulowanie na bieżąco przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych w dacie, która organy podatkowe przyjęły jako datę niewypłacalności Spółki, wygenerowanie przez Spółkę zysku z działalności za rok 2009 i 2010 i brak świadomości Spółki co do nierzetelności działań niektórych jej kontrahentów;

- w piśmiennictwie przyjmuje się, że dla ogłoszenia upadłości musi istnieć co najmniej dwóch wierzycieli, a w tej sprawie występuje jeden wierzyciel;

- organ odwoławczy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że należności z tytułu podatku VAT za luty i marzec 2009 r. były aż tak znaczne, że Spółka nie byłaby w stanie ich uregulować w terminie płatności, gdyby oczywiście o ich istnieniu wówczas wiedziała.

- organ nie wykazał na podstawie jakich konkretnie okoliczności skarżący miałby wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u kontrahentów Spółki;

- organ odwoławczy, pomimo, że skarżący kwestionował tezy, że niezgłoszenie wniosku w czasie właściwym nastąpiło z winy zarządu i domagał się przeprowadzenia konkretnych dowodów celem wykazania okoliczności przeciwnych do tez przyjętych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, za to przeprowadził postępowanie uzupełniające;

- organy bezzasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów;

- organy błędnie wskazały na związek daty, w której wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości z wymagalnością zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. Aby można było mówić o konieczności złożenia takiego wniosku, musi istnieć co najmniej dwóch wierzycieli;

- fakt, że ani Spółka, ani skarżący w 2009 r. nie mieli świadomości oszukańczego działania swoich kontrahentów i nie wiedzieli, że sporządzane z uwzględnieniem zakwestionowanych faktur rozliczenia podatkowo księgowe mogą zostać uznane z tej przyczyny za nieprawidłowe, niezasadnie jest dla organu odwoławczego zupełnie bez znaczenia;

- hipotetycznie zakładając, że Spółka w 2009 r. miała świadomość istnienia tych wierzytelności, to byłaby w stanie je uregulować, prowadziła bowiem wówczas działalność gospodarczą w dużych rozmiarach: jej zysk netto za 2009 r. wyniósł [...] zł, zaś za 2010 r. wyniósł [...] zł. Bez zweryfikowania powyższych okoliczności organ odwoławczy dowolnie założył, że Spółka nie byłaby w stanie uregulować zobowiązania podatkowego za luty w wysokości [...] zł i za marzec w kwocie [...]zł;

- skarżący nie miał świadomości istnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w decyzji, czego dowodzą: protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. dotyczącej podatku VAT, obejmujące okres do [...] grudnia 2010 r., zaświadczenie z dnia [...] września 2011 r. i z dnia [...] stycznia 2012 r. o niezaleganiu firma A w podatkach, dokonanie przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., w czerwcu 2012 r., zwrotu Spółce kwoty [...]zł tytułem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz przesłuchanie strony;

- treść decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. nie może przesądzać o istnieniu bądź nie, przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu na podstawie art. 116 O.p.;

- organ odwoławczy nie przedstawił żadnego przekonującego uzasadnienie tezy, że skarżący jako członek zarządu w badanej sprawie powinien i mógł przewidywać istnienie zaległości podatkowych i złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dwutygodniowym terminie liczonym od dnia [...] kwietnia 2009 r., który organ przyjął jako datę powstania niewypłacalności Spółki;

- argumentacja organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji znał określone dowody z urzędu, przy jednoczesnym włączeniu ich do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, ma na celu jedynie próbę konwalidacji oczywistej wadliwości działania Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. Organ pierwszej instancji nie powoływał się bowiem na przepis art. 187 § 3 O.p., nie twierdził, że powyższe dowody są mu znane z urzędu tylko odmówił włączenia i przeprowadzenia w tych dowodów.;

- organ odwoławczy wadliwie ocenił, że dokumentacja księgowa Spółki nie korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistością i bezprawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty niewypłacalności Spółki;

- stwierdzając, że organ pierwszej instancji błędnie naliczył odsetki niezasadnie nie dokonał zmiany ich wysokości w zaskarżonej decyzji.

W ocenie pełnomocnika, powyższe wskazuje na to, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego i materialnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że analiza uregulowań art. 116 § 1 i 2 O.p., pozwala na sformułowanie tezy, że rzeczą organu podatkowego jest jedynie wykazanie, że zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zaległości Spółki nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego dla dłużnika (zobowiązanego).

Następnie, przechodząc do przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe solidarnie ze spółką, stwierdzić trzeba, że bezsporne jest, że w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, o których mowa w rozstrzygnięciu decyzji, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu firmy firma A.o., a postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., pomimo podjęcia szeregu działań nie przyniosło oczekiwanego rezultatu. Po ustaleniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Przypomnieć należy, że zaległości spółki powstały w wyniku nieuiszczenia zobowiązań podatkowych za lata 2009 - 2010 r. i mają swoje źródło w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. Skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu [...]. Stan zobowiązań Spółki od dnia ich powstania do dnia wydania przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z dnia [...] grudnia 2014 r. uległ zmianie jedynie w odniesieniu do kwot zobowiązań za miesiąc luty 2009 r. oraz miesiąc sierpień 2009 r. z uwagi na wpłaty dokonane przez Spółkę. Z kolei zaległości podatkowe za 2012 r. mają swoje źródło wyłącznie w deklaracjach składanych przez spółkę - są to kwoty wykazane i niewpłacone na konto organu podatkowego.

Jeśli chodzi o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu [...], to Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. zgodził się z nim, że w badanej sprawie doszło do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście dokonane czynności i stwierdził, że "jak najbardziej należy zaaprobować tok rozumowania organu, w którym podkreśla: brak konkretnej wiedzy skarżącej spółki o tym jaką konkretnie stalą miała handlować i w jakich okolicznościach, z jakim gospodarczym przeznaczeniem; brak zaplecza organizacyjnego i finansowego skarżącej spółki dla realizowania obrotu stalą na taką skalę jaka wynika ze spornych faktur; brak nadzorowania odbioru stali i następnie jej transportu do rzekomych nabywców; jedyne na czym spółka koncentrowała swoją uwagę to gromadzenie faktur i dokumentów, potwierdzających przewiezienie stali przez granice RP dla potrzeb deklarowania rozliczenia podatku od towarów i usług, odpowiednio korzystnego dla spółki. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek zainteresowania parametrami i przeznaczeniem nabywanej i zbywanej stali, bez upewnienia się czy rzekomi zagraniczni nabywcy stali są przedsiębiorcami o stosownym majątku, dającym gwarancję wypłacalności przy wielomilionowych transakcjach. Nie sposób też nie zgodzić się z organem, który zwraca uwagę na brak organizacyjnego i przede wszystkim finansowego zaplecza podatnika do realizowania transakcji opisywanych w fakturach. Kiedy do powyższych okoliczności dodać jeszcze wnikliwą analizę organu odnośnie dat wystawiania faktur, dat przepływu środków finansowych między określoną grupą firm, to w pełni zasadny jest wniosek, jaki wyprowadził organ, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy pozornych jedynie transakcji, dotyczący stali, obliczone wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników.

Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)."

Jeśli chodzi o przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, organ – zanim oceni, czy zaszły one w danej sprawie - w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Zakres użytego w treści art. 116 § 1 O.p. pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art. 21 u.p.u.n. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W piśmiennictwie podnosi się, że "jeżeli (...) dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, K. 2003 r., s. 41-42). W świetle tych uwag, nie ma znaczenia, czy Spółka miała jednego, czy dwóch, czy więcej wierzycieli. Użycie zwrotu "zobowiązań" wskazuje na liczbę mnogą, co oznacza, że liczba wymagalnych zobowiązań musi być wyższa od jednego, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w Spółce od dnia [...] kwietnia 2009 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły początkową datę niewypłacalności spółki. Zgodzić się z nimi należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka firma A.o. posiada zaległości podatkowe począwszy od miesiąca lutego 2009 r. Niewykazane zobowiązania za luty 2009 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec w wysokości [...] zł, które wraz z upływem terminów płatności przekształciły się z mocy prawa w zaległości podatkowe, jednoznacznie wypełniły przesłankę niewypłacalności począwszy od [...] kwietnia 2009 r. Z uwagi na to, skarżący jako reprezentant spółki winien był w terminie do dnia [...] maja 2009 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Rację mają organy, że stanowisko skarżącego, jakoby spółka nie posiadała zaległości ani w 2009 r. ani w 2010 r., czego dowodzą wystawione przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu oraz protokoły kontroli jest niezasadne. Obciążające Spółkę zaległości podatkowe powstały z mocy prawa, a protokoły kontroli, czy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami nie są dowodem na to, że osoba reprezentująca spółkę nie miała wiedzy o wysokości niezapłaconych przez nią zobowiązań niezapłaconych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że pomimo, iż formalnie zaświadczenia o niezaleganiu oraz protokoły kontroli, na które powoływała się Strona, zostały włączone do postępowania na etapie odwoławczym, Naczelnik L. Urzędu Skarbowego odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji, gdyż ich treść była znana organowi podatkowemu z urzędu. To, że organ nie zakomunikował swojej wiedzy na ten temat podatnikowi nie jest uchybieniem art. 187 § 3 O.p., mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że strona o tych dokumentach miała wiedzę. O niewypłacalności spółki od co najmniej od dnia [...] lipca 2011 r. świadczy też postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości, wydane na podstawie art. 13 u.p.u.n. oraz posiadanie już od kwietnia 2009 r. zaległości podatkowych, o których sąd upadłościowy w dacie wydania postanowienia nie miał wiedzy, albowiem zobowiązania podatkowe za lata 2009 i 2010 nie były jeszcze określone decyzją administracyjną. Zresztą nawet gdyby hipotetycznie uznać, że organy niezasadnie uznały, że Spółka już w 2009 r. miała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tak jak hipotetycznie zakłada pełnomocnik strony, że Spółka w tym czasie mogłaby je uregulować) to i tak z materiału dowodowego, i postanowienia Sądu Rejonowego w L. wynika, że podstawy do ogłoszenia upadłości istniały w Spółce od [...] lipca 2011 r. Tym samym, jak by na to nie patrzeć - wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] marca 2013 r. był wnioskiem spóźnionym.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnione jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, finansów i rachunkowości, o który Strona wniosła pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Zasadna była też odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: R. T., U. T., H. G. i T. T., w kontekście dowodu z dokumentu - uchwały Zgromadzenia firma A.o. z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie podziału zysku za 2010 r. Jeśli chodzi o przeprowadzenie w tym postępowaniu dowodów na okoliczność nieuczciwych działań kontrahentów – do tych kwestii organy odniosły się w decyzjach wydanych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych Spółki. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia [...] listopada 2009 r., I SA/Po [...], że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Wracając do art. 116 O.p., należy podkreślić, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, stwierdzić należy, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. C. zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). C. zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Argumentacja pełnomocnika skarżącego, że skarżący nie miał wiedzy odnośnie realnych zobowiązań podatkowych Spółki, na co wskazywać by miały: księgi podatkowe Spółki, protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. dotyczącej podatku VAT, obejmujące okres do [...] grudnia 2010 r., zaświadczenie z dnia [...] września 2011 r. i z dnia [...] stycznia 2012 r. o niezaleganiu przez Spółkę w podatkach, dokonanie przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., w czerwcu 2012 r., zwrotu Spółce kwoty [...]zł tytułem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz przesłuchanie strony – nie zasługuje na aprobatę. Dowody te świadczą, w ocenie Sądu, jedynie o tym, że organy podatkowe przed przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sprawie określenia spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług nie miały wiedzy o nieprawidłowym rozliczaniu się przez Spółkę z należności podatkowych. Przed uzyskaniem dowodów podważających wiarygodność ksiąg i deklaracji podatkowych, organy nie mogły na ich podstawie stwierdzić inaczej niż w zaświadczeniach i protokołach, do których odnosi się pełnomocnik skarżącego.

Mając na uwadze powyższe oraz ustalenia dokonane w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań Spółki zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. (które Sąd zna z urzędu), zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skarżący nie wykazał braku winy w tym przedmiocie.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności Spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie uczynił tego w odpowiednim terminie i nie wykazał by nie ponosił w tym winy. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności T. T. za zaległości Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Co do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że organ odwoławczy stwierdzając, że organ pierwszej instancji błędnie naliczył odsetki niezasadnie nie dokonał zmiany ich wysokości w zaskarżonej decyzji, jest on chybiony. Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, do czego w tej sprawie nie doszło (art. 234 O.p.).

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).