Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 764/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. o. w M. na postanowienie Inne z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Inne na rzecz A. o. w M. kwotę [...](pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił A. Sp. z o.o. w M. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja ta została doręczona w trybie określonym w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] lipca 2019 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wpłynęły: wniosek Spółki z dnia [...] lipca 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. oraz pismo w sprawie z dnia [...] lipca 2019 r. Zarówno we wniosku o przywrócenie terminu jak i w piśmie Spółka dowodziła braku skutecznego doręczenia wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] maja 2019 r. w trybie art. 150 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy, powołując się na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ten wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim), w pierwszej kolejności wydał postanowienie z dnia [...] października 2019 r., w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wskazując, że: decyzja z dnia [...] maja 2019 r. została doręczona w dniu [...] maja 2019 r. w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania upłynął [...] czerwca 2019 r, natomiast odwołanie Spółka złożyła w dniu [...] lipca 2019 r. (data stempla pocztowego). Postanowienie to jest przedmiotem odrębnego postępowania.

Następnie w dniu [...] października 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2019 r.

Uzasadniając odmowę przywrócenia terminu organ wskazał, że argumentacja przedstawiona we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie stanowi wykazania braku winy Spółki w uchybieniu terminu, ale wchodzi w sferę związaną z prawidłowością doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zagadnienie to wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu i zostało rozstrzygnięte w postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze złożonej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzuciła naruszenie:

1) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, gdy Skarżąca niepodważalnie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy,

2) art. 123 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność nieprawidłowego doręczenia decyzji, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą przesłuchań w sytuacji zaniechania przeprowadzenia innych środków dowodowych, było w praktyce jedynym sposobem stwierdzenia nieprawidłowości, które zaistniały po stronie operatora pocztowego (Poczty [...]) w toku dostarczania przedmiotowej decyzji,

3) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie i odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której w piśmie Poczty [...] S.A. z dnia [...] września 2019 r., występują ewidentne sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w zakresie ustalenia, iż przesyłkę o nr [...] zawierającą decyzję Naczelnika za okres styczeń-czerwiec 2017 r., po raz pierwszy awizowano w dniu [...] maja 2019 r., podczas gdy z przedłożonego w toku prowadzonego postępowania zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki wynika, iż w rzeczywistości została ona po raz pierwszy awizowana w dniu [...] maja 2019 r., co całkowicie podważa wiarygodność tego dokumentu i wskazuje, że Poczta [...] nie przeprowadziła rzetelnego postępowania wyjaśniającego lub też ewidencja Poczty [...] zawiera nierzetelne dane,

4) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, dotyczące w szczególności:

- pominięcia okoliczności, iż w rozpatrywanej sprawie ilość kuponów z kodem kreskowym i numerem przesyłki znajdująca się na przesyłce nr ([...] zawierającej decyzję za lipiec 2017 r. uprawdopodabnia brak prawidłowości w doręczeniu Spółce przedmiotowej decyzji;

- niezwrócenia się do Poczty [...] S.A. o ustalenie i przekazanie personaliów listonosza, który doręczył Spółce awizo na przesyłkę nr ([...];

- nieprzesłuchanie w charakterze świadka listonosza, który doręczył Spółce awizowaną przesyłkę nr ([...] na okoliczność wystawienia i pozostawienia awiza dotyczącego przesyłki nr [...], wystawienia i pozostawienia awiza powtórnego dotyczącego tej przesyłki, braku użycia naklejki pocztowej na przesyłce nr ([...] oraz ustalenia zasad użycia naklejek pocztowych w Urzędzie Pocztowym W. [...];

- niewystąpienia do Poczty [...] S.A. o wyjaśnienie kwestii braku użycia naklejki z przesyłki nr (00) [...]

czego skutkiem było pominięcie podniesionych przez Skarżącą okoliczności wskazujących na możliwość nieprawidłowego doręczenia decyzji;

5) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia niezawierającego prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego ustawowym standardom, niepoddającego kompleksowej analizie prawnej zagadnień występujących w sprawie oraz nieprzekonującego o zasadności podjętego rozstrzygnięcia;

6) art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przyczynił się organ podatkowy poprzez doręczenie decyzji za pomocą operatora pocztowego, pomimo faktu, iż zaniechano doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki będącemu doradcą podatkowym za pomocą adresu elektronicznego, który to został wskazany jako adres dla doręczeń w postępowaniu za lipiec 2017 r., w sytuacji w której prawidłowe skorzystanie z alternatywnego doręczenia pocztowego (w miejsce doręczenia elektronicznego) wymaga szczegółowego uzasadnienia i wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z tego alternatywnego trybu (np. awaria systemu doręczeń elektronicznych w danym dniu; przekroczenie limitu rozmiaru doręczanego dokumentu).

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z kopii dokumentu w postaci oświadczeń pracowników na okoliczność nieprawidłowości w doręczeniu zastępczym przesyłki poleconej zawierającej decyzję, w szczególności na okoliczność braku zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w rozumieniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (tzw. awizo) oraz powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w rozumieniu art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej (tzw. powtórne awizo),

a w konsekwencji braku skutecznego doręczenia decyzji i braku winy Skarżącej

w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2020 r. Skarżąca podtrzymała prezentowane w skardze stanowisko przedstawiając dalszą argumentację na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie Sądu jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii uprawdopodobnienia przez Skarżącą braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, co organ stwierdził postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. (por. k. 72 akt odwoławczych).

Stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z którym należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Skuteczne przywrócenie terminu jest uwarunkowane łącznym spełnieniem wymienionych wyżej przesłanek.

W celu ustalenia wystąpienia przesłanek przywrócenia terminu zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej w pierwszym rzędzie niezbędne jest ustalenie, czy termin, którego Skarżącą żąda rozpoczął swój bieg. W rozpoznawanej sprawie chodzi o doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], co jest przedmiotem sporu w sprawie. W myśl art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniosek o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Wystąpienie tego uchybienia daje dopiero możliwość wystąpienia o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Organ ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a orzeczenie w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny.

Sąd rozpoznając niniejsza sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że postanowienie wydane w przedmiocie przywrócenia terminu jest wydawane wyłącznie na wniosek strony i ma charakter prawnokształtujący, którego celem jest zatarcie negatywnych skutków uchybienia terminowi. Punktem wyjścia do wydania postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu jest zaś w ogóle stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminowi. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Po 177/16, publ.: CBOSA – wraz z powołanym orzecznictwem).

Aktualnie nie można jednak definitywnie stwierdzić, czy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 9 maja 2019 r. rozpoczął swój bieg. Zakwestionowana bowiem została prawidłowość (nawet sama okoliczność) awizowania przesyłki zawierającej powyższą decyzję. Dopiero po zbadaniu tej okoliczności organ wyda postanowienie w przedmiocie ewentualnego stwierdzenia uchybienia terminowi. Po deklaratoryjnym stwierdzeniu, czy doszło do uchybienia terminu stanie się dopiero możliwe rozpoznanie wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Powyższe prowadzi do wniosku o naruszeniu art. 122 art. 187 § 1 w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej. W obliczu rozpoznania i wydania wyroku w dniu [...] marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 765/19 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji, gdzie na tym etapie podważono prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zasadne było uchylenie postanowienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając bowiem całokształt okoliczności ze szczególnym uwzględnieniem zachowania rygorów związanych z doręczeniem należy uznać, że przedwczesnym było wydanie zaskarżonego postanowienia przez organ podatkowy gdyż u jego podstaw leżało obciążone uchybieniami doręczenie organu pierwszej instancji. W przeciwnym razie pozostawałoby w obrocie prawnym postanowienie odmawiające przywrócenia terminu, który, jak mogłoby się okazać, nie rozpoczął biegu, co w ocenie Sądu nie może być akceptowane.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu organ uwzględni przedstawione wyżej rozważania.

Na gruncie niniejszej sprawy jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności związane z doręczeniem stanowią kluczowy przedmiot ustaleń w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Odnosi się to również do uchybień jakich mieliby się dopuścić w tym zakresie pracownicy operatora pocztowego. Zawinienie w rozumieniu art. 162 Ordynacji podatkowej należy odnosić do terminu uchybionego przez stronę postępowania. Bez prawidłowego ustalenia faktu i daty doręczenia korespondencji brak jest podstaw do rozważań w zakresie winy strony nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Nieprawidłowości po stronie operatora pocztowego (w tym jego pracowników) odnoszą się do daty i faktu samego doręczenia w rozumieniu otwarcia terminu do złożenia środka zaskarżenia. Nie są okolicznością obciążającą stronę, która byłaby uwzględniana przy ocenie zawinienia strony w uchybieniu terminowi. Jednocześnie Sąd aprobuje pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 765/19, co do warunków i okoliczności uzasadniających odstąpienie od doręczenia przesyłki za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W literaturze wskazuje się m.in., że przepis ten "wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. (...) Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 376 i n. – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Ponadto zwrócić należy uwagę na pogląd, zgodnie z którym "dokumenty prywatne o charakterze informacyjnym (narratywnym) [...] nie mogą prowadzić do obejścia przepisów o dowodzie z zeznań świadków". Dowód z zeznań świadka powinien być przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym bezpośrednio i nie może być zastępowany pisemnymi oświadczeniami osób mogących dysponować wiedzą na temat sprawy" (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2016, s. 677 – wraz z powołaną literaturą i orzecznictwem). Ponadto zdaniem Sądu dowody, których przeprowadzenia żąda Spółka nie przekładają się na przedmiot rozpoznania, którym w niniejszej sprawie jest przywrócenie terminu, w stopniu uzasadniającym przyjęcie, iż są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zasadne było oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z kopii dokumentów.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska