Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1200/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 8
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2008r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek S. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanej dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej art. 6 i art. 8 Umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r., Nr 31, poz. 178, zwana dalej "umową polsko-amerykańską" lub "umową").

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca ma siedzibę

w Stanach Zjednoczonych Ameryki (zwanych dalej "USA") i zgodnie z amerykańskim

Certyfikatem Rezydencji (US Residency Certificate) jest rezydentem podatkowym

USA. Skarżąca jest organizacją typu non profit i w związku z tym jest zwolniona

w USA z podatku, z wyjątkiem przychodów osiąganych ze źródeł niezwiązanych

ze swą podstawową działalnością. Celem Skarżącej jest inwestowanie w krajach

o rozwijającej się gospodarce. W tym celu Skarżąca zainwestowała część

posiadanych środków finansowych w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą

w Polsce (zwaną dalej "SKA"), w drodze wniesienia do tej spółki wkładu

pieniężnego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zgodnie z umową polsko-

amerykańską uzyskiwane przez nią przychody z tytułu udziału w polskiej SKA

powinny być opodatkowane jedynie w USA, czy też w Polsce?

Zdaniem Skarżącej przychody osiągane przez nią z tytułu udziału w polskiej

SKA powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym Skarżąca

posiada siedzibę, tj. w USA.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 8

umowy zasadą jest, iż zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa

Umawiającego się Państwa (w niniejszej sprawie - USA) powinny być opodatkowane

tylko w tym Państwie. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której

przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie

(w niniejszej sprawie - Polska) przez położony tam zakład. Zgodnie zaś z art. 6

umowy przez "zakład" rozumie się: "stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo

wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie zakład oznacza

w szczególności: filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne

miejsce wydobycia zasobów naturalnych".

Według Skarżącej SKA, w której udział posiada, nie może być określona jako

stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem którego,

Skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce.

W opisanej sytuacji nie można stwierdzić zdaniem Skarżącej, iż przedmiotowa

spółka służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona bowiem jedynie

sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych Skarżącej. Zatem w związku

z tym, iż Skarżąca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i poprzez

inwestycje w różnych krajach wspiera rozwój funkcjonujących tam rynków, nie tworzy

w tych krajach jednostek organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej

(tworzenie takich jednostek nie miałoby żadnego celu, gdyż nie miałyby one żadnego

przedmiotu działalności). Wniesienie przez nią wkładów należy uznać jedynie za

inwestycję.

Skarżąca podniosła ponadto, że w związku z tym, iż podane w umowie

przykłady jednostek uznawanych za "zakład" posiadają wspólną cechę "realności",

fizycznego istnienia i funkcjonowania, należy wskazać, iż SKA jako byt jedynie

o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 6 umowy polsko-

amerykańskiej. Co więcej SKA nie może zostać uznana za "zakład", gdyż nie jest

"osobą prowadzącą przedsiębiorstwo" w rozumieniu zapisów umowy. W związku

z tym, iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie

można także uznać, iż na gruncie umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym samym

rezydencję podatkową.

W ocenie Skarżącej istotne również jest, iż SKA jest odrębnym od jej

wspólników podmiotem (posiada zdolność prawna) i to ona, a nie jej wspólnicy

prowadzi działalność gospodarczą W celu zaś przyjęcia, iż dana jednostka stanowi

zakład przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to musi prowadzić swoją działalność

"przez zakład", co oznaczą, iż zakład działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa.

Zatem to SKA, jako odrębny od wspólników (w tym od Skarżącej) podmiot, prowadzi

działalność gospodarczą, a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny

rachunek, co wynika wprost z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek

handlowych (Dz. U. 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h"), zatem nie

może ona zostać uznana za zakład.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008r. Minister Finansów

(zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej

dalej "u.p.d.o.p.") oraz do art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 8 ust. 1 umowy polsko-

amerykańskiej. Stwierdził, że rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku

Skarżącej osiąganego z udziału w SKA wymaga w związku z tym ustalenia, czy

Skarżąca działa w Polsce poprzez zakład.

Według organu przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6

umowy polsko-amerykańskiej. W kontekście tej definicji, zdaniem Ministra, wspólnik

polskiej SKA, który prowadzi swoją podstawową działalność w USA, prowadzi

działalność również w Polsce, poprzez swój udział w SKA tj. "C.".

W ocenie Ministra w tej części, w której Skarżąca uzyskuje dochody z udziału

- jako wspólnik SKA, prowadzi ona "przedsiębiorstwo USA" na terenie Polski. Zatem

zyski osiągane w Polsce przez SKA ("C."), stanowią zysk zakładu

przedsiębiorstwa amerykańskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia

przesłankę wymaganą do uznania ją w rozumieniu art. 6 umowy polsko-

amerykańskiej za stałe miejsce w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się

działalność gospodarczą przedsiębiorstwa - Skarżącej.

Zdaniem Ministra nie ma podstaw do uznania, że SKA służy Skarżącej do

prowadzenia działalności gospodarczej i jest jedynie sposobem zorganizowania

inwestycji kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 125 K.s.h. SKA jest spółką osobową,

mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Dochody

uzyskiwane przez SKA, jako spółkę osobową podlegają opodatkowaniu na poziomie

wspólników, nie zaś na poziomie dochodów spółki. Dochód wspólnika (Skarżącej)

jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez SKA

działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej.

Według organu nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej

w zakresie, w jakim podnosi, iż nie tworzy w krajach, w których inwestuje jednostek

organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej. Powstanie

bowiem zakładu, w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej, nie jest związane

z wyrażeniem odpowiedniej woli przez przedsiębiorstwo, lecz z stwierdzeniem

określonego stanu faktycznego, tj. prowadzenia działalności w drugim państwie za

pomocą stałej placówki. Skarżąca jest wspólnikiem spółki osobowej, za

pośrednictwem której prowadzi działalność w Polsce. Tym samym osiąga zysk

z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład.

W ocenie Ministra niezasadny jest także argument Skarżącej wskazujący,

iż zważywszy na rodzaj prowadzonej przez nią działalności Wnioskodawcy,

tworzenie zakładów w poszczególnych krajach nie miałoby żadnego celu, ponieważ

nie miałyby one żadnego przedmiotu działalności. Sam bowiem udział Skarżącej

w SKA, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do

uznania w świetle art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, iż doszło do utworzenia

zakładu, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność. Cel działalności

Skarżącej i przesłanki dla których podmiot ten wstąpił, jako wspólnik, do SKA nie

wpływają w żaden sposób na przedmiot działalności ww. SKA w Polsce.

Zdaniem organu nieprawidłowa jest także argumentacja Skarżącej

wskazująca, że SKA nie może zostać uznana za "zakład", gdyż nie jest ona osobą

prowadzącą przedsiębiorstwo w rozumieniu zapisów umowy. W związku z tym,

iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie można

zdaniem Skarżącej uznać, iż na gruncie umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym

samym rezydencję podatkową. W ocenie organu SKA (spółka osobowa), traktowana

jest jednakże jako podmiot "transparentny podatkowo", co oznacza, iż osiągnięty

zysk podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1

pkt 4 i pkt 5 umowy polsko-amerykańskiej określenie "osoba" oznacza osobę

fizyczną zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie.

Natomiast "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną,

która dla celów podatkowych traktowana jest jak osoba prawna. Jednocześnie

jednak w myśl art. 5 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlegają również dochody osób

prawnych uzyskane z udziału w spółce osobowej.

W ocenie Ministra należy więc uznać, iż zysk SKA stanowi dla Skarżącej

dochód uzyskiwany za pomocą zakładu, na skutek prowadzenia działalności

gospodarczej w Polsce poprzez udział w SKA o nazwie "C". Umowa

polsko-amerykańska posługując się pojęciem "osoby prowadzącej przedsiębiorstwo"

odwołuje się do niego na potrzeby zdefiniowania "przedsiębiorstwa umawiającego

się państwa" i określenia zasad opodatkowania osiąganych przez nie zysków, nie

zaś dla celów zdefiniowania zakładu. W konsekwencji fakt, że SKA nie można

przypisać rezydencji podatkowej nie wpływa na możliwość opodatkowania

wspólników spółki w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę.

Końcowo Minister zauważył, że sprawa objęta przedmiotem wniosku

Skarżącej z 11 czerwca 2008r. była już przedmiotem analizy i rozważań Ministra

Finansów, na skutek wniosku Skarżącej z dnia 29 czerwca 2007r. Powyższy wniosek

zarówno w warstwie przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego własnego

stanowiska w sprawie odpowiadał treści wniosku z dnia 11 czerwca 2008r. Minister

Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r., udzielił interpretacji w sprawie,

uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów, po rozpoznaniu

zażalenia Skarżącej, decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. odmówił zmiany ww.

postanowienia. Skarga Skarżącej na powyższą decyzję została odrzucona

postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości,

zarzucając naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej

"O.p."), poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z wiążącym organy podatkowe

stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o interpretację w dniu 25 czerwcu

2007 roku (tzw. milczącą interpretacja),

2) art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z

uzasadnieniem prawnym,

3) art. 8 w związku z art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, poprzez ich błędną

wykładnię,

4) art. 21 ust. 2 ww. umowy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz

wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-386/04.

Według Skarżącej w dniu 29 czerwca 2007r. wpłynął do Ministra Finansów

wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej wiążącej interpretacji postanowień umowy

polsko-amerykańskiej. Postanowienie Ministra z dnia [...] grudnia 2007r. w sprawie

udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy zostało doręczone

pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 stycznia 2008r. Zgodnie zaś z art. 14e § 2 O.p.

w wersji obowiązującej na dzień 25 czerwca 2007r. Minister powinien wydać

pisemną interpretację w indywidualnych sprawach w zakresie postanowień umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania

wniosku. Jak wynika z kolei z art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu z 2007r. do którego

odpowiedniego stosowania odsyła wskazany powyżej przepis, w przypadku

niewydania przez Ministra Finansów postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia

otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika

przedstawionym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja).

W ocenie Skarżącej zgodnie z uchwałą NSA z dnia 4 listopada 2008r.,

sygn. akt I FPS 2/08, terminem wydania postanowienia o interpretacji jest termin

jego doręczenia. Zatem w związku z tym, że doręczenie postanowienie Ministra

Finansów z dnia [...] grudnia 2007r. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2008r., a więc po

upływie 6 miesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku, to w przedmiotowej

sprawie organy podatkowe, na podstawie 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 O.p.

w brzmieniu z 2007r., są związane stanowiskiem podatnika zaprezentowanym

w ww. wniosku. Według Skarżącej zgodnie z przepisami O.p. w brzmieniu z 2007r.

milcząca interpretacja podatkowa może zostać uchylona jedynie w trybie

przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14e § 2 O.p. w brzmieniu

z 2007r.

Zdaniem Skarżącej od 29 grudnia 2007r., tj. momentu upłynięcia

6 miesięcznego terminu na wydanie postanowienia, obowiązuje tzw. milcząca

interpretacja odzwierciedlająca stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku

z dnia 25 czerwca 2007r. i wiążąca organy podatkowe. W konsekwencji, wydanie

przez Ministra Finansów interpretacji o treści innej niż obowiązująca milcząca

interpretacja, bez jej uprzedniego uchylenia w odpowiednim trybie stanowi

naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób

budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła następnie, że we wniosku o wydanie interpretacji

podatkowej ograniczyła się do wskazania, iż jest akcjonariuszem SKA "C."

z siedzibą w Polsce oraz, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na

terenie Polski, a udział w SKA traktuje jedynie jako inwestycję kapitałową. W oparciu

o taki stan faktyczny Minister uznał, że okoliczność posiadania udziału w SKA

prowadzi do posiadania przez Skarżąca zakładu na terytorium Polski, natomiast

zdaniem Skarżącej zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego

samo uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje powstania zakładu, a ocena

w tym zakresie powinna być dokonywana z uwzględnieniem działalności

podejmowanej przez SKA na terytorium Polski. Jedynie wówczas, gdy działalność

spółki osobowej spełnia warunki powstania zakładu, to wówczas można uznać,

że wspólnicy spółki osobowej posiadają w tym zakresie zakład.

W ocenie Skarżącej w związku z tym, dla określenia, czy istnieje zakład

konieczne jest najpierw ustalenie, czy działalność spółki osobowej prowadzi do

powstania zakładu. Dla poczynienia takich ustaleń konieczne jest zdaniem Skarżącej

dysponowanie informacjami dotyczącymi zakresu i sposobu działalności SKA.

Tymczasem Minister Finansów, jedynie w oparciu o informację o istnieniu SKA, uznał

całkowicie bezpodstawnie, że jej działalność może prowadzić do powstania zakładu

po stronie jej wspólników. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy przedstawiony przez nią

we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był wystarczający do dokonania

prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej organ był uprawniony do wezwania

Skarżącej do dokonania uzupełnień. W żadnym razie jednak nie było dopuszczalne,

aby Minister wydawał interpretację w oparciu o niekompletny stan faktyczny lub

dokonywał założeń, które de facto kreują stan faktyczny.

Według Skarżącej SKA jest odrębnym od wspólników podmiotem, który

prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, jak trafnie zauważył Minister Finansów,

tego typu spółka nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie

podatków dochodowych, jest więc podmiotem "przejrzystym podatkowo", co

oznacza, iż wypracowany przez nią zysk podlega opodatkowaniu tylko na poziomie

wspólników. W konsekwencji tego zdaniem Skarżącej nie można przypisać jej

również rezydencji podatkowej. W przedstawionym przez Skarżącą stanie

faktycznym nie zaistniały przesłanki konieczne do powstania zakładu, o których

mowa, czego potwierdzeniem jest okoliczność, że Skarżąca jest organizacją typu

non profit, a w związku z tym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie można

przypisać jej prowadzenia takiej działalności przez sam fakt tego, że jest wspólnikiem

SKA, a w związku z tym SKA, w której udział posiada Skarżąca nie może być

określona jako jej stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za

pośrednictwem, którego Skarżąca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność

gospodarczą w Polsce.

Zdaniem Skarżącej SKA jako taka nie może zostać uznana za zakład,

ponieważ podane w umowie polsko-amerykańskiej przykłady jednostek

kwalifikowanych jako zakłady charakteryzują się wspólną cechą "realności",

fizycznego istnienia i funkcjonowania, a spółka jest natomiast bytem o charakterze

czysto prawnym. W opinii Skarżącej do powstania zakładu oprócz wykonywania

w jego ramach działalności gospodarczej (co nie ma miejsca w przedstawionym

stanie faktycznym), konieczne jest, aby była to działalność przedsiębiorstwa.

Uwzględniając, iż Skarżąca prowadzi działalność polegającą na inwestycjach

w różnych krajach, w celu wspierania rozwoju funkcjonujących tam rynków i nie jest

to działalność nastawiona na zysk, to nie ma podstaw do uznania go za podmiot

prowadzący przedsiębiorstwo, co jest dodatkowym argumentem na potwierdzenie

tezy, że udział w SKA nie powoduje powstawania zysku po stronie Skarżącej za

pośrednictwem zakładu.

Skarżąca odwołała się następnie do art. 21 ust. 2 umowy polsko-amerykańska

i stwierdziła, że ww. przepis nie zobowiązuje Umawiającego się Państwa do

przyznania zakładom osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim

Umawiającym się Państwie przywilejów podatkowych, przyznanych specjalnymi

porozumieniami zakładom trzeciego Państwa. Oznacza to, zdaniem Spółki,

że zakład rezydenta USA nie może być opodatkowany w Polsce w sposób bardziej

uciążliwy niż zakład rezydenta państwa trzeciego prowadzący taką samą działalność.

Oznacza to, że jeśli zakład Skarżącej byłby opodatkowany w sposób bardziej

dotkliwy niż zakład organizacji non profit z państwa trzeciego, to takie opodatkowanie

narusza Umowę.

Według Skarżącej należy więc ustalić sposób opodatkowania zakładów

organizacji non profit z państw trzecich. Skarżąca odwołała się do art. 17 ust. 1

pkt 6c u.p.d.o.p. i stwierdziła, że jako podmioty z państw trzecich można uznać

organizacje typu non profit z państw trzecich, czyli także z państw członkowskich UE.

Zgodnie zaś z wyrokiem ETS w sprawie C-386/04 państwa członkowskie UE

powinny traktować w zakresie opodatkowania organizacje pozarządowe z państw UE

w taki sam sposób jak krajowe organizacje pozarządowe. Oznacza to, zdaniem

Skarżącej, że jeśli organizacja pozarządowa z państwa członkowskiego UE

porównywalna z organizacją pożytku publicznego posiadałaby zakład w Polsce to

osiągane dochody podlegałyby zwolnieniu z podatku w zakresie wskazanym art. 17

ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W konsekwencji w ocenie Skarżącej skoro dochody

uzyskiwane przez zakłady organizacji pozarządowych z państw członkowskich UE,

czyli z państw trzecich w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej byłyby zwolnione

z opodatkowania, to jednoczesne opodatkowanie dochodów osiąganych przez

zakład organizacji pozarządowej z siedzibą w USA stanowiłoby naruszenie zasady

niedyskryminacji zawartej w art. 21 ust. 2 ww. umowy. W konkluzji zasada

niedyskryminacji nakazuje, aby dochody uzyskiwane przez zakład Skarżącej

podlegały zwolnieniu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie

narusza prawa.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa

ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr

153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne

sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola

ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie

art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Tak więc

kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.)

oraz, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poddaje takiej kontroli również pisemne

interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa

podatkowego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia

08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27), obejmuje poprawność

procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie

stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i

wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA"), który w wyniku złożonej przez

skarżącą skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK

1676/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190

zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie

przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek

postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania

sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie

może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w

piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić

wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego

Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy albowiem ocena ta nie jest

wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa

2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże

sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd

administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa

jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy

ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do

nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od

wyjaśnionych przez NSA (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn.

akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy

niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny

Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak dla przykładu: H. Knysiak-Molczyk

(w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Ponieważ w ponownie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie uległ

zmianie, tym samym Sąd orzekający związany jest wykładnią dokonaną w

przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10

kwietnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1676/11, w którym to uznał, że Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie dokonał wadliwej wykładni przepisów art. 6 ust 1, a w

konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a

Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania

i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Rozpoznając skargę kasacyjną organu NSA mianowicie stwierdził, że sąd

orzekający pierwszej instancji bezzasadnie uznał na tle zaprezentowanego stanu

faktycznego, że wniesienie przez nierezydenta, tj. podmiot mający siedzibę w

Stanach Zjednoczonych, działający pod firmą S.,

wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce nie stanowi

utworzenia zakładu, poprzez który prowadzić może swą działalność. Sąd orzekający

uznał w ten sposób, że zyski osiągane z tego tytułu w Polsce nie będą mogły być

opodatkowane na podstawie art. 8 ust 1 powoływanej umowy w Polsce, gdyż

warunkiem opodatkowania dochodu podmiotu zagranicznego w kraju jest

prowadzenie działalności przedsiębiorstwa zagranicznego poprzez znajdujący się tu

zakład. Inaczej mówiąc, Sąd ten stwierdził, że nie jest możliwe opodatkowanie w

Polsce dochodów polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na jej

zagranicznego wspólnika z tego powodu, iż nie osiąga on dochodów poprzez zakład

w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie NSA pogląd taki jest błędny, gdyż treść postanowienia zawartego w

art. 6 ust 7 należy interpretować przez pryzmat przepisu art. 3 ust 1 pkt 5 umowy,

zgodnie z którym określenie spółka oznacza spółkę traktowaną dla celów

podatkowych w Polsce jako osoba prawna. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest w

polskim systemie podatkowym traktowana jako osoba prawna. Z powyższego

wynika, że podczas poszukiwania normy prawnej regulującej funkcjonowanie

zakładu na podstawie art. 6 ust 7 umowy powinno się sięgnąć po wnioskowanie z

argumentum a contrario, dochodząc do odwrotnego stanowiska aniżeli

zaprezentowano w zaskarżonym orzeczeniu.

Tym samym jako prawidłowe uznać trzeba stanowisko Ministra Finansów, że

zgodnie z treścią art. 3 ust 1 pkt 9 umowy za przedsiębiorstwo umawiającego się

państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą siedzibę w

tym państwie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust 1 umowy zyski osiągane przez

przedsiębiorstwo danego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie,

chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie, a więc w

Polsce. Według art. 6 ust 1 umowy zakład oznacza stałe miejsce, w którym

całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Racje więc ma Minister Finansów, iż wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej

prowadząc działalność w Stanach Zjednoczonych prowadzi również swoją

działalność gospodarczą w Polsce poprzez spółkę mającą na celu prowadzenie

przedsiębiorstwa. Jako wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje

dochody z zysku. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjnej stanowi

więc, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu

przedsiębiorstwa amerykańskiego. W świetle analizowanego stanu faktycznego bez

znaczenia jest przy tym informacja, czy wspólnik jest komplementariuszem czy

akcjonariuszem. Sprawa dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu)

uzyskanego z tytułu prowadzenia polskiej spółki.

Z tego samego powodu bez znaczenia jest także badanie czy zamiarem

podmiotu zagranicznego były inwestycje kapitałowe czy prowadzenie działalności

gospodarczej. Zapewnienie wnioskodawcy, że polska spółka komandytowo-akcyjna

nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz jest jedynie sposobem

zorganizowania inwestycji kapitałowych nie ma znaczenia dla wykładni przepisów

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz norm regulujących tworzenie i

funkcjonowanie spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka

komandytowo-akcyjna jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby

przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę

kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które

udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze obejmują udziały lub akcje. Stają się oni

w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki.

Jako trafny uznać należy także pogląd organu interpretacyjnego wskazujący,

że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią dochodów

spółki lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodzić się

więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym

wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej osiągać będzie dochody z zysku spółki

komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną

firmą. Fakt ten nie wyklucza z góry prowadzenia w ten sposób zakładu, a więc

miejsca w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność

gospodarcza podmiotu zagranicznego. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 8

k.s.h., który wskazuje, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać

prawa, zaciągać zobowiązania oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własna firmą.

Tym samym stanowi ona odrębny od wspólników podmiot. Jednak argumenty te nie

są wystarczające, aby na tej podstawie twierdzić, że spółka o której mowa tylko

dlatego nie może być zakładem podmiotu zagranicznego będącego jej wspólnikiem.

Nie przemawiają za tym dane oraz stanowisko wskazane we wniosku o wydanie

interpretacji indywidualnej opisujące w sposób hipotetyczny stan faktyczny.

W ocenie NSA Sąd orzekający uchylając interpretację Ministra Finansów,

dokonując błędnej wykładni art. 6 ust 1, a w konsekwencji art. 8 ust 1 umowy między

Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych

Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) bezzasadnie zatem uznał, że

udział w transparentnych podatkowo spółkach osobowych nie może prowadzić do

utworzenia w ten sposób zakładu w rozumieniu tej umowy. Taka interpretacja

skutkować może w badanym stanie faktycznym brakiem opodatkowania dochodu w

Polsce. Natomiast przy założeniu, że miejscem opodatkowania powinno być, zgodnie

z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego, miejsce powstawania dochodu,

amerykańskie władze podatkowe uznają polską spółkę osobową za zakład a dochód

z jej działalności również będzie wolny od podatku w Stanach Zjednoczonych.

Tymczasem celem umowy zawartej między rządem polskim i amerykańskim jest

zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu i zapobieżenie uchylaniu się od

opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Akceptując w pełni powyższe stanowisko NSA, Sąd orzekający na podstawie

art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.