Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1195/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 1,  art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. N.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik S. N. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (dalej: Kolegium) z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za okres od maja do grudnia 2010 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. określił wobec skarżącej podatek od środków transportowych za okres od maja do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka była we wskazanym okresie właścicielem samochodu ciężarowego marki VOLVO, nr rej. [...], o dopuszczalnej masie całkowitej 26.500 kg, jak również, że w stosownym terminie podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej.

2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) poprzez opodatkowanie pojazdu specjalnego;

- art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) podnosząc, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku, w którym powstałoby zobowiązanie podatkowe.

W związku z tym, pełnomocnik wniósł:

- o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, że przedmiotowy pojazd był pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

- o zwrócenie się do nabywcy pojazdu (podatniczka sprzedała go w dniu 1 grudnia 2012 r.) o nadesłanie kserokopii kart pojazdu oraz świadectwa homologacji, celem ustalenia, że przedmiotowy pojazd był pojazdem specjalnym.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że pojazd był pojazdem specjalnym ponieważ został wyposażony w hydroburtę, był używany jedynie na budowach i tylko i wyłącznie do transportu "od koparki do wysypu". Do odwołania dołączono także fotografię pojazdu oraz tłumaczenie z języka francuskiego "Świadectwa dopuszczenia do ruchu drogowego", jak również wyciąg z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i kopię decyzji stwierdzającej wygaśnięcie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy - udzielonej skarżącej.

2.3. Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu powołało się na regulacje art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1 i 4, art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l., a także art. 21 § 1 o.p. Stwierdziło, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stosownie do którego zwolnione od podatku od środków transportowych są pojazdy specjalne oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm. – dalej: u.r.d.) zgodnie z którym, przez pojazd specjalny rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W dalszej kolejności, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są natomiast pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz konkretnych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, iż przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne.

W odniesieniu do tej sprawy Kolegium stwierdziło – w oparciu o treść odwołania oraz fotografię pojazdu – że pojazd był wyposażony jedynie w hydroburtę, był używany tylko na budowach, wyłącznie do transportu od koparki do wysypu. Ponadto, na podstawie karty informacyjnej organ stwierdził, że rodzaj pojazdu to "samochód ciężarowy", a podrodzaj to "wywrotka", zaś na podstawie świadectwa dopuszczenia do ruchu drogowego, że sporny pojazd to "ciągnik siodłowy", a typ nadwozia oznaczono jako "do zabudowy o zmiennym przeznaczeniu".

W konkluzji Kolegium przyjęło, że sporny pojazd był przeznaczony do przewozu ładunków sypkich. Wysokość burt powodowała, że optymalnym sposobem załadunku było użycie koparki, natomiast po dotarciu z załadunkiem do miejsca przeznaczenia rozładunek następował poprzez wysypanie – do czego służył mechanizm hydroburt. Takie przeznaczenie pojazdu nie może więc być uznane za specjalne.

W odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, Kolegium stwierdziło, że ustalenie, czy pojazd należy uznać za specjalny nie wymaga wiadomości specjalnych i dlatego nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego. Zdaniem Kolegium nie było potrzeby włączania do materiału dowodowego karty pojazdu i świadectwa homologacji, gdyż treść tych dokumentów pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, jakie faktyczne przeznaczenie posiadał sporny pojazd, a do ustalenia tej okoliczności wystarczające były inne dowody zgromadzone w sprawie, przy czym poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne pozostają w zgodzie z twierdzeniami pełnomocnika zawartymi w odwołaniu, a jedynie zostały odmiennie ocenione.

Kolegium uznało za bezzasadny także zarzut przedawnienia, podnosząc że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej, lecz z mocy prawa. Wskazało również, że bez znaczenia w tej sprawie jest okoliczność utraty licencji i zawieszenia działalności gospodarczej.

3.1. W skardze na decyzję Kolegium pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

- art. 121 i 122 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu i niesłuszne uznanie, że pojazd skarżącej nie był pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności niesłuszne pominięcie wniosków dowodowych strony, tj. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i zwrócenie się do nabywcy pojazdu o nadesłanie kopii karty pojazdu oraz świadectwa homologacji;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie pojazdu specjalnego;

- art. 68 ust. 1 o.p. podnosząc, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku w którym powstałoby zobowiązanie podatkowe.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o:

- zwrócenie się do nabywcy pojazdu o nadesłanie kopii karty pojazdu oraz świadectwa homologacji;

- uchylenie zaskarżonej decyzji;

- obciążenie organu kosztami postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że sporny pojazd był pojazdem specjalnym ponieważ służył tylko do przewozu "koparki do wysypu", miał niestandardowe, dodatkowe wyposażenie, tj. hydroburtę.

Jednocześnie pełnomocnik podatniczki wskazał, że w aktach sprawy nie było żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowego pojazdu – na okoliczność jego specjalnej funkcji oraz wyposażenia, stąd uzasadniony był wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz zwrócenie się do nabywcy pojazdu o kopie karty pojazdu i świadectwa homologacji. W tej sytuacji, zgodnie z art. 188 o.p. organ nie mógł odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zauważyło, że w skardze pełnomocnik wskazał, iż pojazd służył do przewozu "koparki do wysypu", a nie "od koparki do wysypu", lecz nie zmienia to wniosku, że przedmiotowy pojazd nie był pojazdem specjalnym.

3.3. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej dodał, że dodatkowe wyposażenie w postaci hydroburty zostało zamontowane przez podatniczkę po nabyciu pojazdu, oraz że sporny pojazd służył do przewożenia koparki, a nie do przewożenia materiału wydobytego przez koparkę (jak przyjęło Kolegium w zaskarżonej decyzji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są zasadne.

5. Za nietrafny należy uznać zarzut idący najdalej, to jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, oparty na naruszeniu przez organ art. 68 § 1 o.p. Należy rozpocząć od uwag w tym przedmiocie, ponieważ uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby bezprzedmiotowym rozpoznanie pozostałych.

5.1. Stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei, zgodnie z art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W art. 21 § 1 o.p. zostały więc określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych.

Pierwszy z nich (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, czy też posiadanie (w ramach własności) określonego środka transportowego. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V o.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa.

Natomiast zobowiązań podatkowych, które powstają w drodze doręczenia decyzji wymiarowych dotyczy art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest więc nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. W tym przypadku decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny (por. L. Etel, w pracy zbiorowej, Komentarz do art. 21 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

5.2. Zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstaje z mocy prawa – a więc w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Obowiązek podatkowy ciąży m.in. na osobach fizycznych będących właścicielami środków transportowych i powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium RP, a w przypadku środka transportowego zarejestrowanego – od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Podatnicy są zobowiązani: 1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy. Powyższe wynika z regulacji art. 8 i 9 ust. 1-6 u.p.o.l.

Do powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie jest więc konieczne doręczenie decyzji ustalającej (o czym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a w konsekwencji, w tym przypadku nie ma zastosowania art. 68 § 1 o.p., lecz art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z tym, że termin płatności przedmiotowego podatku upłynął w roku 2010, zobowiązanie podatkowe jeszcze się nie przedawniło.

6. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 o.p. w związku z art. 187 § 1, art. 121, 122 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

6.1. Zgodnie z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Skuteczność prawna tego żądania uzależniona jest od spełnienia przesłanki: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego, w której zapisany jest hipotetyczny stan faktyczny. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu podatkowego ustosunkowania się do żądania strony, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz w razie oceny pozytywnej, przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu. Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny zgłoszonego żądania przeprowadzenia dowodu ze szczególną starannością.

Ponieważ Ordynacja podatkowa przyznając stronie prawo do żądania przeprowadzenia dowodu nie wprowadziła ani systemu prekluzji, ani systemu władzy dyskrecjonalnej organu orzekającego, strona, która nie przytoczyła faktów ani dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, może je przytoczyć w postępowaniu przed organem odwoławczym (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 779). Postępowanie dowodowe organu odwoławczego powinno więc prowadzić do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą (art. 120, 122 o.p.) oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia w tym celu całego materiału dowodowego, tj. dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów (art. 187 § 1 k.p.a.). Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy organ powinien natomiast dokonać w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 i 192 o.p., jest uzasadnienie stanowiące integralną część każdej decyzji. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 o.p. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody czy też twierdzenia lub wyjaśnienia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy - okoliczności podnoszonych przez stronę. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 o.p.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (Lex nr 551699) wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Zatem, pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14, Lex nr 1591812; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, Lex nr 54319; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2014 r, I SA/Gl 67/14, Lex nr 1440363).

6.2. W tej sprawie strona skarżąca w odwołaniu domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz z dokumentu w postaci karty pojazdu i świadectwa homologacji.

Organ podatkowy drugiej instancji - co wypada zaakcentować - w żaden sposób nie zareagował na te wnioski. Nie wydał postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia, podczas gdy przy negatywnym stanowisku organu wobec zasadności wniosku dowodowego, powinno nastąpić wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z argumentacją wskazującą przyczynę odmowy (por. B. Dauter, op. cit., s. 779).

Kolegium wydało tylko zaskarżoną do Sądu decyzję, w której uzasadnieniu lapidarnie wskazało, że ustalenie, czy sporny pojazd należy uznać za specjalny nie wymaga wiadomości specjalnych i dlatego nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego, jak też, że nie było potrzeby włączania do materiału dowodowego karty pojazdu i świadectwa homologacji, gdyż treść tych dokumentów pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, jakie faktyczne przeznaczenie posiadał sporny pojazd, a do ustalenia tej okoliczności wystarczające były inne dowody zgromadzone w sprawie, przy czym poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne pozostają w zgodzie z twierdzeniami pełnomocnika zawartymi w odwołaniu, a jedynie zostały odmiennie ocenione.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że w świetle powołanych przez stronę skarżącą art. 122, art. 187 i art. 188 o.p. organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, Lex nr 54319).

6.3. Kolegium ustaliło, w oparciu o treść odwołania, dołączoną do niego fotografię pojazdu i kartę informacyjną, że sporny pojazd służy do przewozu materiałów sypkich i jako taki był wykorzystywany w branży budowlanej, a zatem nie może być uznany za pojazd specjalny.

Z twierdzeń autora skargi, wynika że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała o przeprowadzenie dowodu m.in. z karty pojazdu oraz świadectwa homologacji, które to dokumenty miały potwierdzić, że posiadany przez podatniczkę pojazd był pojazdem specjalnym.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawowym dokumentem, na podstawie którego można ustalić rodzaj i parametry środka transportowego na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych, jest dowód rejestracyjny. Dane te można także ustalić m.in. na podstawie świadectwa homologacji, wyciągu ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu. Tymczasem, żaden z tych dokumentów nie znajduje się w aktach sprawy.

Objęte przez stronę skarżącą wnioskiem dowodowym świadectwo homologacji jest dokumentem umożliwiającym określenie rodzaju i parametrów środka transportowego. Jest to decyzja administracyjna ministra właściwego do spraw transportu, którą wydaje na podstawie wyników badań homologacyjnych podlegających sprawdzeniu, czy dany typ pojazdu, a w szczególności jego wyposażenie, odpowiada warunkom określonym w art. 66 u.r.d. i w regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (t.j. Dz.U. z 2001 r., poz. 1135) oraz w polskich normach przyjętych do obowiązkowego stosowania. Obowiązek homologacyjny spoczywa na producencie lub importerze prowadzącym działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie w tej kategorii spraw może mieć również wyciąg ze świadectwa homologacji. Dokument ten producent lub importer zobowiązani są wydać do każdego pojazdu, na którego typ wydano świadectwo homologacji. W praktyce obowiązek wydawania wyciągu ze świadectwa homologacji jest realizowany przez przedsiębiorcę, który sprzedaje dany pojazd (S. Soboń, Kodeks drogowy. Komentarz z orzecznictwem NSA, SN i TK, Warszawa 2002, s. 289).

Z kolei, kartę pojazdu wydaje nabywcy producent lub importer nowego pojazdu. Wzór karty jest określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 20 października 2003 r. w sprawie warunków i trybu wydawania kart pojazdów, wzoru karty pojazdu oraz jej opisu (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 451). Zawiera ona m.in. parametry techniczne pojazdu oraz ich zmiany.

Organ odwoławczy pominął wyżej wskazane wnioski dowodowe strony. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić, bowiem kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 o.p. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotowy pojazd jest, czy też nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tym miejscu należy zauważyć, że nie chodzi o pozyskanie przez organ podatkowy dokumentów, które mają niewiele wspólnego ze sprawą. Wręcz przeciwnie, chodzi o dokumenty z których wynikają parametry techniczne pojazdu, mające znaczenie w sprawie, w szczególności w obliczu niejednoznacznych danych, czy sporny pojazd służył do przewożenia materiałów sypkich, wydobytych przez koparkę – jak przyjęło Kolegium, czy też do przewozu koparki – co sugerował pełnomocnik podatniczki w skardze i podczas rozprawy. Zatem są to ważne dokumenty. Co prawda w chwili obecnej nie można określić jaki będą miały wpływ na wymiar podatku, ale tej wiedzy nie będzie, dopóki się ich nie zgromadzi w aktach sprawy. Jak wskazał Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1599/09 (publ. CBOSA) dokonując wykładni pojęcia "pojazd specjalny" nie można generalizować, że pojazdy przeznaczone do przewozu różnego rodzaju ładunków nie są pojazdami specjalnymi. Należy bowiem odróżnić pojazdy uniwersalne, przeznaczone wyłącznie do celów transportu różnych ładunków od pojazdów przeznaczonych do ściśle określonych zadań, bo idąc tym tokiem rozumowania, należałoby przyjąć, że wóz strażacki służy do przewożenia wody a sanitarka do transportu osób, wobec czego nie są to pojazdy specjalne. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest więc ocena konkretnego pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.r.d., tak co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia. To zaś powinno nastąpić po zgromadzeniu dokumentów, z których – zdaniem strony skarżącej, odmiennie od stanowiska Kolegium – wynika, że sporny pojazd jest pojazdem specjalnym.

Z uwagi na powyższe Kolegium naruszyło art. 188 o.p. w związku z art. 187 § 1, art. 121, 122, 123 § 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie można w zupełności wykluczyć, że uwzględnienie wniosku strony odwołującej się doprowadziłoby do innej w treści decyzji odwoławczej.

6.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium podniosło, że nie ma znaczenia dla sprawy, czy sporny pojazd służył do przewożenia materiałów sypkich, czy do przewożenia koparki, lecz zawarta w tym dokumencie wypowiedź (nota bene bardzo syntetyczna) nie może wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ogóle nie porusza tego zagadnienia.

Mając to na uwadze przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i nie mogą decydować o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

6.5. Należy też dodać, że nie rolą Sądu było pozyskiwanie dowodów, o których przeprowadzenie zabiega strona skarżąca. Instytucja przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć uzupełnianiu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe i ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż byłoby to zaprzeczeniem podstawowych założeń kontroli realizowanej przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2290/13, Lex nr 1591729; wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., II FSK 1141/12, Lex nr 1485394; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., I GSK 1380/12, Lex nr 1484767; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., I OSK 3082/12, Lex nr 1455417).

7. Natomiast przedwczesnym jest wypowiadanie się Sądu odnośnie do zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dopiero wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, pozwoli na skontrolowanie prawidłowości zastosowania przez organ regulacji materialnoprawnej.

8. W postępowaniu ponownym Kolegium podejmie działania zmierzające do pozyskania i zgromadzenia w aktach sprawy dokumentów w postaci karty pojazdu oraz świadectwa homologacji względnie wyciągu ze świadectwa homologacji. W zależności od skutków tych czynności i treści pozyskanych dokumentów, rozstrzygnie, czy konieczne jest dopuszczanie dowodu w postaci opinii biegłego – czego także domaga się strona skarżąca, ewentualnie czy zachodzi konieczność przeprowadzenia innych jeszcze dowodów. Orzeczenie merytoryczne będzie mogło zostać wydane przez organ podatkowy dopiero po wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, jednocześnie respektującego uprawnienia procesowe podatnika.

9. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w kwocie 717 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 600 zł, ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis w wysokości 100 zł.