Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 455/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania Z.Ł., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.W. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 15.546 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Z.Ł. (dalej: podatnik/skarżący) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., w ramach której stwierdzono:

1) zaniżenie przychodu ze sprzedaży o 2.300 zł;

2) zawyżenie kosztów o 183.320,29 zł z powodu zaewidencjonowania:

← wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wydatków w nieprawidłowej wysokości, a także nieprawidłowo udokumentowanych paragonami fiskalnymi,

← zobowiązań wynikających z faktur (niezapłaconych lub częściowo niezapłaconych w terminie płatności);

← zawyżenia kosztów wynagrodzeń pracowniczych;

← dwukrotnego zaksięgowania tych samych wydatków;

← OC samochodu stanowiącego współwłasność,

← kosztów używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych;

← wydatków dot. zakupu paliwa do samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych;

← wydatków dotyczących innego okresu, zaksięgowanych w kosztach 2013 r.,

← wydatków na spłatę rat kredytu (Idea Bank),

← kosztów usług udokumentowanych fakturami od R.S. ("A."), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji;

3) zaniżenie następujących kosztów o 70.640,13 zł tj.:

← wydatków poniesionych - nieuwzględnionych w kosztach,

← amortyzacji samochodów osobowych (zakwalifikowano je jako ciężarowe i jednorazowo rozliczono w kosztach 2010 r.; w decyzji za 2010 r. dokonano stosownej korekty/zmniejszenia kosztów),

← składek na ubezpieczenie społeczne pracowników księgowanych w kwocie niższej niż zapłacone,

← odsetek/prowizji księgowanej w kwocie niższej niż zapłacona,

← zaległych składek ZUS, zapłaconych w 2013 r.,

← naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu, wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do wykorzystywanych w działalności pojazdów; niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów podatkowych.

Prowadzoną przez Podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów (p.k.p.r.) uznano za nierzetelną po stronie kosztów i wadliwą po stronie przychodów. Nie uznano jej za dowód w prowadzonej kontroli w części zawyżenia kosztów i zaniżenia przychodów. Jednocześnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż na podstawie materiału dowodowego było możliwe jej ustalenie w prawidłowej wysokości.

W oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r., nr [...]), decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 15.624 zł. Ustalono wysokość przychodów z działalności gospodarczej na kwotę - 1.254.475,29 zł (przychody deklarowane - 1.252.175,31 zł); kosztów na kwotę 1.103.914,45 zł (koszty deklarowane - 1.216.573,22 zł).

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym:

- stwierdzenia nieprawidłowego zaewidencjonowania zakupu towarów o charakterze osobistym, tj. zawyżenia kosztów o 3.140,06 zł,

- stwierdzenia nieprawidłowego zaewidencjonowania zakupu towarów - zawyżenia kosztów o 433,79 zł,

- stwierdzenia nieprawidłowego zaewidencjonowania zakupu towarów o charakterze osobistym, tj. zawyżenia kosztów o 571,52 zł,

- nieuznania wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.S., tj. zawyżenia kosztów o 130.500 zł.

W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1101 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne nieuznanie poszczególnych kosztów, mających związek z działalnością gospodarczą

Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj.:

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie błędnych i niedokładnych ustaleń faktycznych;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p., poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, oparcie się na poszczególnych dowodach przy jednoczesnym pomijaniu fragmentów zeznań świadków, które były korzystne dla podatnika; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - przyjęcie, że faktury wystawione przez R.S. są fikcyjne, nie potwierdzają transakcji, uznanie tej okoliczności za udowodnioną pomimo wątpliwości;

art. 121 i 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami; niewyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował, wadliwe zastosowanie prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej;

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika (bezpodstawne uznanie rzekomego posługiwania się pustymi fakturami w sytuacji, gdy usługi były wykonywane, urząd posiadał dowody na ich wykonywanie).

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2020 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 15.546 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. Jednakże na etapie postępowania odwoławczego nie doszło do przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 10 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za lata 2010-2013. Naczelnik US w S.W., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p, zawiadomił podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o to przestępstwo (tj. 10 listopada 2016 r.) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2013r. W związku z połączeniem postępowań karnych skarbowych, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. doręczono skutecznie pełnomocnikowi w dniu 18 października 2019 r. DIAS przyjął, że zostały spełnione wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 listopada 2016 r.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii wyłączenia z kosztów wydatków w kwocie 3.140,06 zł, poniesionych na zakup towarów i materiałów (pojemników na pościel, śpiwora, obuwia, naczyń, palnika, materaca, gazu, namiotu z osprzętem, mini klimatyzacji, prasy do owoców, odzieży, obuwia i palnika). W postępowaniu odwoławczym inaczej niż organ I instancji oceniono, że wydatek na zakup pojemników na pościel stanowił wydatek na rzecz pracowników, świadczących pracę poza miejscem zamieszkania, służył zapewnieniu minimum socjalnego, a co za tym idzie - pozostawał w związku z działalnością gospodarczą i jest kosztem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIAS uznał natomiast, że zasadne było wyłączenie z kosztów wydatków w kwocie 2.896,24 zł (dotyczących zakupu śpiwora, obuwia, naczyń, palnika, materaca, gazu, namiotu z osprzętem, mini klimatyzacji, prasy do owoców, odzieży, obuwia i palnika) oraz wydatków na zakup towarów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." na kwotę 433,79 zł oraz części wydatków w kwocie 571,52 zł na zakup: przewodnika po Wiedniu, kurtki i spodni, materacy, pompki, kremu na dzień/noc, owoców.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika z dnia 20 czerwca 2017 r., że towary t.j. odzież damska i męska oraz sprzęt turystyczny (śpiwór, naczynia, materac, gaz, miniklimatyzacja) zakupiono dla pracowników w celu zapewnienia im minimum socjalnego. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej za 2012 r. stwierdzono poniesienie wydatków na zakup łóżek wraz z materacami, których ilość odpowiadała wielkości zatrudnienia. Wydatki z tego tytułu jako wydatki na rzecz pracowników nie były kwestionowane. Podatnik nie wyjaśnił natomiast potrzeby dodatkowego wyposażenia pracowników w 2013 r. Nie wyjaśnił również czemu i komu miał służyć zakup namiotu z osprzętem i pozostałego sprzętu turystycznego, skoro pracownicy mieszkali w remontowanych lokalach. Według organu odwoławczego, nabyte towary służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych, wypoczynkowych a co za tym idzie - w żaden sposób nie pozostawały w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał w żaden sposób, że odzież i obuwie były odzieżą roboczą wykorzystywaną na budowach, jak również nie wykazał związku z prowadzonymi budowami towarów w postaci: wacików, pieluch, dezodorantów, szczoteczki i pasty do zębów, patyczków, płatków kosmetycznych, a także przewodnika po Wiedniu i kremu na dzień/noc.

DIAS wskazał również, że zakwestionowany w odwołaniu zakup roweru z koszykiem na kierownicę został uwzględniony w kosztach.

Odnosząc się do argumentu podatnika, że wydatki na art. spożywczo-przemysłowe i sporadycznie alkohol były ponoszone w związku ze spotkaniami biznesowymi, DIAS powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napoje alkoholowe. Oznacza to, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz poczęstunku, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, o ile mają charakter reprezentacyjny, są wyłączone z kosztów. W ocenie DIAS Podatnik nie wykazał związku wydatków z działalnością gospodarczą. Nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby posłużyć do weryfikacji zakupu: oliwek, sałatki szwedzkiej, ogórków, płatków kukurydzianych, wina, brendy i jabłek w kontekście związku z działalnością gospodarczą.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii wydatków dokumentowanych fakturami od R.S.. Podatnik zaewidencjonował wartość netto tych faktur, łącznie na kwotę 130.500 zł, które miały dokumentować zakup usług wykonanych w ramach podwykonawstwa na:

remont i przebudowę budynku socjalno-biurowego w miasteczku akademickim w J. - faktura z 30 października 2013 r., nr [...], 42.000 zł netto,

roboty remontowo-budowlane w Komendzie Policji w L. - faktura z 29 listopada 2013 r., nr [...],43.000 zł netto,

roboty tynkarskie i posadzkowe w budynku socjalno-administracyjnym w J. - faktura z 27 grudnia 2013 r., nr [...], 45.500 zł netto.

W postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że R.S. od 1 października 1998 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą. Od 4 maja 2005 r. był podatnikiem VAT. Został pozbawiony prawa wykonywania działalności gospodarczej w okresie od 5 grudnia 2006 do 4 grudnia 2009 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z 10 listopada 2006 r. Następnie nie zgłosił rozpoczęcia działalności i nie zarejestrował się jako czyny podatnik VAT. Od 2006 r. nie składał żadnych deklaracji W 2013 r. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych (pozyskano 40 kopii faktur). W ramach kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec R.S. podatnik ten nie przedłożył dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych). Z analizy kopii faktur pozyskanych od potencjalnych kontrahentów wynikało, że miał wykonywać znaczną ilość usług budowlanych (kilka w jednym miesiącu). R.S. przesłuchany w charakterze kontrolowanego początkowo zeznał, że wszystkie faktury, jakie wystawił Z.Ł. były pustymi fakturami. Następnie zmienił zeznania twierdząc, że na rzecz Podatnika świadczył usługi budowlane w ramach inwestycji w budynkach akademickich w J.. Nie wykonywał natomiast prac w Komendzie Policji w L. oraz robót tynkarskich i posadzkowych w budynku socjalno-administracyjnym na PWSTE w J..

Z kolei przesłuchiwany podatnik utrzymywał, że R.S. świadczył w 2013 r. na jego rzecz usługi: w PWSTE w J. w zakresie termomodernizacji budynku; wykonał również prace wewnątrz budynku - tynki i posadzki, a także w Komendzie Powiatowej Policji w L. - posadzki i ścianki działowe w areszcie. Prace R.S. wykonywał własnym sprzętem (betoniarka, mieszarka, pace, poziomice itp., w 70% z własnych materiałów), jak również za pomocą sprzętu podatnika. Korzystał z pomocy 2-3 osób. Nie zawierał umów pisemnych z R.S.. Jednocześnie nie informował inwestorów o zleceniu prac R.S. jako podwykonawcy - jego dane nie figurują w dokumentacji żadnej budowy. Należność za usługi podwykonawstwa płacił R.S. gotówką, jednakże odbiór gotówki nie był dokumentowany. Dowodem zapłaty była faktura VAT. Niektóre faktury opiewały na kwoty wyższe niż wartość prac, gdyż R.S. wystawiał fakturę za usługi, które miał dopiero wykonać. W takim przypadku płacono tylko za część prac.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji co do tego, że R.S. nie wykonał w 2013 r. - jako podwykonawca Z.Ł. - żadnych prac, które miały dokumentować wystawione przez niego faktury.

DIAS zaznaczył, że fakt, że R.S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT nie stanowił przesłanki wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 130.500 zł, wynikającej z zakwestionowanych. Postępowanie wykazało bowiem, że brak jest dowodów potwierdzających, że świadczył on usługi (jako podwykonawca podatnika), a podatnik poniósł na jego rzecz jakikolwiek koszt - na podstawie wymienionych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym płatność. Brak jest wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na rzecz R.S. mogącego stanowić podatkowy koszt. Ponadto, podatnik nie podpisał z R.S. pisemnych umów a odbiór gotówki nie był dokumentowany.

Organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia zleceniodawców podatnika. PWSTE w J. wyjaśniła, że wedle jej wiedzy firma "C." (faktycznym wykonawcą był podatnik) wykonała zlecenie samodzielnie (bez udziału podwykonawców) od 30 sierpnia 2013 do 6 maja 2014 r. Zgodnie z dokumentacją budowy, zamawiającemu nie były przedstawione żadne podmioty mające pełnić rolę podwykonawców. Podatnik figuruje w dokumentacji budowy jako przedstawiciel wykonawcy. Komenda Wojewódzka Policji w stwierdziła, że firma Izoterm Z.Ł. wykonywała zlecenie od 8 sierpnia do 12 grudnia 2013 r. bez udziału podwykonawców.

DIAS uznał więc, że Z.Ł. i M.Ł. nie informowali inwestorów, że R.S. miałby uczestniczyć w wykonywaniu usług jako podwykonawca. Nie ma również żadnych dowodów, że w robotach uczestniczył. Brak jest więc jakiegokolwiek dowodu na to, że R.S. świadczył usługi wykazane na fakturach wystawionych Z.Ł., a podatnik z kolei miał być zobowiązany i poniósł wydatek na wypłatę wynagrodzenia R.S. i jako podwykonawcy.

Analizując dokumentację budowy DIAS zauważył, że zakres i czas wykonania usług oraz wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawionymi przez R.S. nie koreluje z dokumentacją budów (dziennikami budowy; protokołami odbioru robót). Ponadto pracownicy Z.Ł. nie potwierdzili, aby w pracach w L. i J. uczestniczył R.S.. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby R.S. pracował w tym samym czasie co pracownicy Z.Ł., panowie: C., S., i K. powinni go znać i wiedzieć, czy i kiedy pracował. Nie można wywodzić, że nieznane pracownikom Z.Ł. osoby pracujące na budowach, niezatrudnione formalnie przez Z.Ł., były pracownikami R.S.. Zdaniem DIAS, nie można automatycznie przyporządkować usług R.S. i jego ekipie w sytuacji, gdy świadkowie zeznawali, że na budowie pojawiały się jakieś osoby, które jakieś prace wykonywały. Istotne są usługi/osoby wskazane w fakturach, a nie jakiekolwiek osoby/usługi. Jednocześnie nie mieści się to w kategorii wątpliwości faktycznych, które mogłyby być rozstrzygnięte na korzyść Strony.

Po ponownej ocenie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez R.S. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Ewentualnie wykonane roboty przez inne osoby nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podatkowych kosztów, bowiem nie można zidentyfikować ich wykonawców. W toku postępowania nie ustalono, a podatnik nie wykazał poniesienia wydatków w kwocie 130.500 zł na rzecz R.S., które mogłyby stanowić koszt w rachunku podatkowym.

DIAS wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji i ponowne określenie zobowiązania podatkowego było spowodowane odmienną kwalifikacją wydatku w postaci w kwocie 243,82 zł na zakup pojemników na pościel. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji przyjął, że jest to wydatek na rzecz pracowników świadczących pracę poza miejscem zamieszkania i stanowi koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie stwierdził innych uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo skorygował przychody i koszty w 2013 r. (kwestionowane i niekwestionowane): przychody zwiększył o 2.300 zł a koszty zmniejszył o 183.076,47 zł i zwiększył o 70.661,52 zł.

DIAS wyjaśnił również, że wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nastąpiło z uwzględnieniem odliczenia od dochodu 50% straty za 2011 r., określonej decyzją I instancji na kwotę 90.342,49 zł, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Skoro za 2011 r. Podatnik deklarował opodatkowany dochód a organ podatkowy w miejsce tego dochodu określił stratę, to zasadnym było również odliczenie tej straty przez organ od dochodu, którego wysokość również określono w decyzjach: w 2012 i 2013 r. - po 50% straty z 2011 r. Decyzję dotyczącą odliczenia straty i wyboru roku podatkowego, w którym rozliczana jest strata podejmuje podatnik. Organy podatkowe weryfikowały rozliczenie Z.Ł. m.in. za lata 2011-2013. Odliczenie przez organ I instancji w 2012 i w 2013 r. po 50% straty orzeczonej za 2011 r. nie było kwestionowane.

Z.Ł., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję DIAS z dnia [...] maja 2020 r., wnosząc o jej o uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 139 § 1 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I i II instancji;

- art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym błędnym uznaniem, że Skarżący dopuścił się zawyżenia kosztów uzyskania przychodów,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuznania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.S.,

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a tym samym bezpodstawne uznanie rzekomego posługiwania się przez skarżącego tzw. pustymi fakturami, podczas gdy usługi były zrealizowane a organ posiadał dowody na okoliczność ich wykonania;

- art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej k.p.a.), poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, przy jednoczesnym powieleniu stanowiska organu I instancji bez dodatkowej argumentacji;

- art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu, polegające na bezzasadnym uznaniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ww. kwoty wynikały z faktur i mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ II instancji formułując treść zaskarżonej decyzji kierował się ustaleniami nieznajdującymi oparcia w materiale dowodowym. W ocenie skarżącego DIAS zbyt pobieżnie rozpatrzył niektóre dowody, w szczególności zeznania Z.Ł. oraz zeznania innych świadków, bezpodstawnie dając wiarę wyłącznie twierdzeniom R.S.. Jednocześnie, organ kwestionował prawidłowe rozliczenia Skarżącego nie bacząc na to, że usługi zadeklarowane na fakturach VAT od R.S. zostały wykonane a inwestycje zakończone. Organ nie podważał wykonania i zakończenia prac przy remoncie i przebudowie budynku socjalno-biurowego w miasteczku akademickim w J., robót tynkarskich i posadzkowych w budynku socjalno-administracyjnym w J., czy też robót remontowo-budowlanych w Komendzie Policji w L.. Pomimo tego, organ bezpodstawnie kwestionuje udział w tych pracach R.S. i jego pracowników. Skarżący zwrócił uwagę, że zeznania świadków wskazywały pośrednio na uczestnictwo podczas prac innych osób. To, że organ nie stwierdził dokładnych personaliów podmiotów pracujących przy zleceniach nie może obciążać skarżącego, lecz świadczy to o zaniechaniach organu w tym zakresie i naruszeniu art. 122 O.p.

Skarżący wskazując na naruszenie art. 2a O.p. podniósł, że mimo pomimo wielu zaistniałych wątpliwości, dotyczących udziału R.S. w zleconych mu pracach, organ wydał decyzję na niekorzyść skarżącego uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie istniały jednoznaczne podstawy do podważenia wykonania prac przez R.S.. Świadkowie nie byli w stanie jednoznacznie i niepodważalnie stwierdzić, kto i w jakim zakresie prowadził prace w danych obiektach. Materiał dowodowy zgromadzony na okoliczność posługiwania się przez skarżącego rzekomo pustymi fakturami jest niewystarczający, aby uznać powyższe stwierdzenie za udowodnione.

W dalszej kolejności skarżący argumentował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy, fikcyjne nabywanie usług jest nieprawdopodobne. Z uwagi na zakres wykonywanych prac, wobec określonego terminu ich wykonania, ich wykonanie byłoby niemożliwe z udziałem wyłącznie pracowników Skarżącego. Pomimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony na okoliczność posługiwania się przez Skarżącego rzekomo fikcyjnymi fakturami pozostawiał wiele wątpliwości, organ podatkowy nie tylko nie przeprowadził dalszych dowodów, ale także zaniechał realizacji wniosków dowodowych Skarżącego.

Odnosząc się do argumentów DIAS, dotyczących płatności gotówkowej oraz braku pisemnej umowy skarżący podniósł, że zapłata w formie gotówkowej, jak również zawieranie umów w formie ustnej było akceptowalne i powszechne w branży skarżącego.

Skarżący zakwestionował również zasadność wyłączenia z kosztów wydatków na artykuły spożywczo-przemysłowe. Były one bowiem związane ze spotkaniami roboczymi z pracownikami lub biznesowymi z kontrahentami. Zdaniem skarżącego, wszystkie wydatki na zakup artykułów spożywczych lub innych codziennych artykułów do siedziby firmy mogą stanowić koszt podatkowy, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie. Z kolei środki czystości zostały zużyte do zachowania czystości w biurze oraz innych pomieszczeniach służących zarówno pracownikom jak i klientom. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy nabyciem stosownych artykułów a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odnośnie zakupu alkoholu skarżący powołał się na pogląd orzecznictwa wskazujący, że zaliczenie danego zakupu (w tym zakupu napojów alkoholowych) zależy od indywidualnej interpretacji każdego przypadku. Zakup alkoholu nie wiąże się jedynie z poprawą wizerunku firmy/przedsiębiorcy na zewnątrz a generuje także przychody po stronie przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie pracodawca sporadycznie nabywał tego typu artykuły w przypadku zakończenia danej inwestycji a jego spożycie umacniało dobre relacje z klientami.

Skarżący zarzucił również organom przewlekłość w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Organy nadużywały bowiem instytucji przedłużania terminu załatwienia sprawy, poprzez wielokrotne nieuzasadnione wydawanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Tym samym, naruszano art. 140 § 1 O.p. Organ powoływał się na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego bez bliższego sprecyzowania, jakie okoliczności faktyczne miał na uwadze i jakie jeszcze konkretne dowody pozostają do przeprowadzenia. Tym samym organ naruszył również art. 125 § 1 oraz art. 284b O.p., poprzez nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, poprzez podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu, co skutkowało przewlekłym prowadzeniem przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w opisanych wyżej granicach, stwierdzić wypada, że odpowiada ona prawu, więc skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest, jak by wynikało li tylko z treści sformułowanych w skardze zarzutów, pozbawienie skarżącego możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od R.S., uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne, ale także uznania za taki koszt podatkowy innych nabyć, które według organów podatkowych nie wykazują związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Skoro spór koncentruje się wokół prawidłowości kwalifikacji wydatków jako kosztu podatkowego w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanym przez skarżącego za okres 2013 r. przytoczyć należy podstawowe w tej materii uregulowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Uwzględniając ten przepis oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, kosztem może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, tzn. nie został zaliczony do wydatków nieuznawanych za koszt.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w przedmiotowym podatku, podatnik ma prawo i obowiązek samodzielnie kwalifikować ponoszone wydatki jako koszty, ale taka kwalifikacja ma charakter warunkowy. Organy podatkowe mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy. Organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, w tym przede wszystkim prawidłowego ich dokumentowania, to jest posiadania dowodów źródłowych. Tylko rzetelne zapisy oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym także kosztów uzyskania przychodów, uzyskanego.

Należy przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący był zobowiązany zarówno do prawidłowo ewidencjonowania spornych wydatków, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, jak i do gromadzenia dokumentów, które potwierdzają zdarzenia gospodarcze, tak co do wystąpienia kosztu, jak i stron transakcji. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza, gdy sama strona dowodów takich nie dostarcza.

Stosownie do przywołanego wyżej art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). Należy podkreślić, iż podstawą do zaewidencjonowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są zgodnie z § 12 w/w rozporządzenia rzetelne i prawidłowo wystawione faktury, które odzwierciedlają przebieg zdarzenia gospodarczego i umożliwiają zidentyfikowanie stron uczestniczących w tym zdarzeniu. Nie jest wystarczające, jak tego chce skarżący, żeby obiektywnie każde z zakwestionowanych nabyć, przy zaistnieniu odpowiednich warunków czy okoliczności, mogło być wykorzystane przez niego w prowadzonej działalności. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do tego, że skarżący takich właśnie okoliczności nie wykazał, poprzez brak odpowiedniego udokumentowania.

W tej perspektywie zgodzić się należy z kwalifikacją spornych wydatków takich jak: śpiwór, buty, naczynia, palnik, materac, gaz (poz. 89/04 p.k.p.r.), namiot z osprzętem (poz. 98/4), mini klimatyzacja ( poz. 34/05) , prasa do owoców (poz. 44/05), obuwie, palnik, spódnica, bluza, damska, polar, szorty, spodnie ( poz. 113/05). czy w ramach innych wydatków przewodnik po Wiedniu ( poz. 39/4), kurtka, spodnie (poz. 103/04), materac, pompka, krem na noc/dzień (poz. 146/04), skarżący nie wykazał przed organami, ani też nie przedstawił w skardze przekonywujących wyjaśnień, uzasadniających z jakich względów, jakim celom gospodarczym służyły w/w przedmioty, poza ogólnym stwierdzeniem że służyły pracownikom w celu zapewnienia im niezbędnego minimum socjalnego. Zauważyć należy, że organ odwoławczy uznał jako koszt podatkowy, wydatek na zakup pojemników na pościel przyjmując, że stanowił on wydatek na rzecz pracowników świadczących pracę poza miejscem zamieszkania, co korelowało z niekwestionowanym wydatkiem na zakup łóżek wraz z materacami, których ilość odpowiadała wielkości zatrudnienia. Zgodzić zaś przychodzi się z organem, że wobec ustaleń, iż pracownicy mieszkali w remontowanych lokalach, zbędny był im namiot i pozostały sprzęt turystyczny. Z kolei opisana wyżej odzież nie wykazywała cech odzieży roboczej, co ewentualnie mogłoby być uznane za nabycie w celu zapewnienia niezbędnego minimum socjalnego pracowników, a co za tym idzie powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest zatem dowolne stwierdzenie organów podatkowych, że zakwestionowane wyżej wydatki w tym także krem czy przewodnik turystyczny służyły osobistej sferze aktywności skarżącego, a przynajmniej w okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazują związków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przechodząc do pozostałych spornych nabyć, jeszcze raz powtórzyć wypada za organami, że skarżący jako przedsiębiorca zobowiązany był posiadać dokumentację działalności stanowiącą podstawę wpisów w p.k.p.r., zwłaszcza gdy dotyczy to nabyć towarów, których charakter jednoznacznie z działalnością gospodarczą nie da się powiązać i wyraźnie oddzielić od sfery osobistej podatnika. Ma to tym większe znaczenie, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty reprezentacji, na co powołuje się skarżący, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Rację ma skarżący, że zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Zarówno skarżący jak i organy w niniejszej sprawie powołują się słusznie na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11, w którym w takim właśnie duchu rozstrzygnięto badaną nim sprawę. Niemniej jednak NSA zwrócił uwagę, że po pierwsze, każda sprawa ze względu na jej odrębności powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na występujące w niej okoliczności specyficzne dotyczące konkretnego nabycia, a po drugie, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Skarżący poza fakturą, z opisu której nie wynika bynajmniej w żaden sposób związek nabycia z działalnością gospodarczą, nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów wskazujących na taki charakter nabyć. Gołosłowne twierdzenia skarżącego co do wykorzystania kwestionowanych towarów w ramach spotkań integracyjnych z pracownikami, czy innych tego typu, nie jest wystarczające w zakresie uznania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Podzielił więc Sąd stanowisko organu odwoławczego co do braku kwalifikacji podatkowej zakupów towarów w postaci oliwek, sałatki szwedzkiej, ogórków, płatków kukurydzianych, wina, Brendy i jabłek. Z tej perspektywy nie sposób także powiązać z działalnością gospodarczą skarżącego wcześniej omówionych wydatków.

Przechodząc do głównego zarzutu, a więc kwestionowania przez skarżącego ustaleń organów podatkowych, że 3 faktury wystawione na jego rzecz przez R.S. w 2013 r. mające dokumentować koszty usług remontowo - budowlanych w ramach podwykonawstwa na inwestycjach:

- remont i przebudowa budynku socjalno-biurowego w miasteczku akademickim w J. (faktura z 30.10.2013 r. nr [...]),

- roboty remontowo-budowlane w Komendzie Policji w L. (faktura z 29.11.2013 r., nr [...]),

- roboty tynkarskie i posadzkowe w budynku socjalno-administracyjnym w J. (faktura z 27.12.2013 r., nr [...]),

nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nim usług, stwierdzić należy na wstępie, że organy podatkowe przeprowadziły w tej sprawie obszerne i zupełne postępowanie dowodowe, pozwalające na dokładne wyjaśnienie sprawy i na dokonywanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. W sprawie przesłuchane zostały wszystkie znane organowi osoby, które mogły posiadać wiedzę na temat realizacji w/w inwestycji (faktycznej sytuacji na budowie/obiekcie) oraz pozyskano pełną dokumentację tych inwestycji obejmującą m.in. dzienniki budowy oraz protokoły odbioru robót. Analizie poddane zostały wszelkie istotne aspekty badanej sprawy, ujawnione okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do świadczenia usług remontowo-budowlanych, których dotyczą zakwestionowane faktury rzeczywiście mogło dojść, tak co do zakresu rzeczowego jak i osoby wykonawcy.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania wykazywanych w spornych fakturach prac remontowo - budowlanych przez R.S., opiera się na szeregu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach, prowadzących zdaniem Sądu do logicznego i przekonywującego wniosku, że w/w nie wykonał w 2013 r. żadnych usług remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego, wykazanych w tych spornych fakturach.

Odnośnie faktu świadczenia na rzecz skarżącego usług przez R.S., organy podatkowe ustaliły po pierwsze, że nie potwierdzają tego dokumenty zgromadzone w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie podatku VAT. R.S. nie posiadał dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych) w tym ewidencji sprzedaży VAT za 2013 r., umów, kopii faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług dla skarżącego. Jednocześnie skarżący nie posiadał także dowodów potwierdzających zlecenie oraz wykonanie usług przez tego kontrahenta (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że R.S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować, a co więcej nie potrafił wskazać osób, które miałyby wykonywać zlecone mu roboty nieformalnie. Po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r., co tylko potwierdza, że podmiot ten w 2013r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego.

Przede wszystkim wykonania robót remontowo-budowlanych wskazanych w spornych fakturach nie potwierdził początkowo ich wystawca, R.S., który w pierwotnych zeznaniach z dnia 16 grudnia 2015 r. oświadczył, że na rzecz skarżącego nie wykonywał w ogóle, także w 2013 r., żadnych tego rodzaju usług. Procesowo potwierdza to wydana wobec w/w decyzja w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.W. w prowadzonych wobec R.S. postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług w decyzjach z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] r. stwierdził, że faktury wystawione przez w/w - w tym dla skarżącego, kwestionowane w niniejszym postępowaniu - nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży usług i stanowią tzw. "puste faktury".

Nie można więc dać wiary późniejszym depozycjom R.S. z 31 maja 2016 r., że jednak wykonywał na rzecz skarżącego w 2013 r. część z kwestionowanych robót, a mianowicie usługi budowlane w budynkach akademickich w J. i potwierdzeniem tego jest faktura nr [...], w związku z którą otrzymał faktyczną zapłatę. Stwierdził, że w tamtym czasie zatrudniał 2-3 pracowników "z łapanki". Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, pomijając już okoliczność, że te późniejsze depozycje są sprzeczne z wcześniejszymi twierdzeniami w/w jako kontrolowanego, R.S. nie potrafił zidentyfikować, bliżej wskazać tych pracowników, nie znał nawet miejscowości z których mieli pochodzić. Co więcej, skarżący nie znał także pracowników skarżącego, mimo, że miał rzekome usługi świadczyć od kilku lat na różnych budowach, a drugiej strony nie kojarzyli go też ci pracownicy.

Nie narusza oceny swobodnej dowodów, w które to uprawnienie wyposażone są organy podatkowe, okoliczność obdarzenia wiarygodnością wcześniejszych depozycji R.S. negujących wykonanie dla skarżącego jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych w kontrolowanym okresie, jeśli się zważy już tylko to, że korelują one z ustaleniami i decyzją zapadłą wobec tego świadka w odrębnym postępowaniu, a w postepowaniu prowadzonym wobec skarżącego, nikt z postronnych osób, nie potwierdził, aby to właśnie R.S. albo jego pracownicy wykonywali prace na obiektach inwestycji. Godzi się zauważyć, że świadek w tych późniejszych zeznaniach jako rzeczywiste określił wykonanie robót tylko na jednej z trzech inwestycji, nadal pozostając w opozycji do twierdzeń skarżącego w pozostałym zakresie. Zdezawuowanie przez organy podatkowe tych ostatnich zeznań w części, w której starał się potwierdzić wykonanie części robót, objętych fakturą nr [...] nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że w/w nie podał logicznych i przekonywujących motywów zmiany zeznań, a wręcz uchylał się od tego, a nikt świadczenia tych usług nie potwierdził.

Wbrew stanowisku skarżącego ani zeznania świadków – zatrudnionych przez niego pracowników, ani też przedstawicieli inwestorów czy wykonawców, w żadnym razie nie potwierdzają faktu wykonywania na tych inwestycjach robót przez R.S., czy też przez zatrudnionych przez niego pracowników. Zważywszy na to, że R.S. miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi podwykonawstwa w latach 2010 – 2013, realizowane równolegle do prac wykonywanych przez pracowników skarżącego, nie jest prawdopodobne, aby pracownicy ci nie kojarzyli nawet takiego nazwiska. Podobnie należałoby oczekiwać, że i R.S. powinien kojarzyć pracowników skarżącego, tymczasem - jak to już wyżej podkreślono - nie miał on żadnej wiedzy nawet o rzekomo przez siebie zatrudnionych pracownikach. Z zeznań świadków, którzy faktycznie wykonywali prace na przedmiotowych inwestycjach w J. czy L. nie wynika aby przebywał tam R.S. ze swoją ekipą, nie kojarzyli nawet takiego nazwiska. Jak zauważyły organy z zeznań świadków wynika, że oprócz osób zatrudnionych przez skarżącego, prace na w/w obiektach mogły wykonywać także inne osoby, jednak w naświetlonych okolicznościach sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że brak jakiegokolwiek dowodu, aby stwierdzić, że te nieznane świadkom osoby to R.S. bądź jego pracownicy. Przeciwnie, całościowy obraz kontrolowanej sprawy wskazuje, że nie był to R.S. ani też powiązane z nim osoby. Samo zatem stwierdzenie, że podczas realizacji prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby, nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R.S., który miał świadczyć z kolei usługi na rzecz skarżącego.

Organy podatkowe naświetlając okoliczności dotyczące realizacji przedmiotowych inwestycji w J. i L. zwróciły uwagę na informacje uzyskane od inwestorów, z których nie wynika, aby skarżący realizował zlecone mu prace z wykorzystaniem podwykonawców, a przynajmniej, aby tacy, a już zwłaszcza R.S., byli im znani. PWSTE w J. poinformowała, że umowę na remont i przebudowę budynku administracyjno-socjalnego na terenie miasteczka akademickiego zawarła z firmą "C." (wykonawcą zlecenia był faktycznie skarżący określany w dokumentacji jako przedstawiciel wykonawcy), i nie przedstawiono zamawiającemu żadnych podwykonawców. Z kolei KWP poinformowała, że firma skarżącego wykonywała zlecenie bez udziału podwykonawców.

Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między skarżącym a rzekomym podwykonawcą, z którym nie zawarł nawet pisemnej umowy. Gotówkowe rozliczenia są oczywiście dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez rzekomego podwykonawcę. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Skoro zaś skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Tym bardziej, że skarżący naświetlił okoliczności przekazywania tej gotówki R.S. w taki sposób, że rodzą one poważne wątpliwości i nie jest możliwe ich potwierdzenie (ustronne miejsca lub miejsce zamieszkania skarżącego, bez udziału innych osób, bez wystawiania jakichkolwiek potwierdzeń). Warto też zauważyć, że według skarżącego dowodem zapłaty miała być faktura, ale jak sam zeznał, wypłacana kwota odbiegała od wartości faktury, bo zdarzało się, że R.S. nie wykonał całości prac, które wcześniej zafakturował.

Stanowisko o braku realnego wykonania spornych faktur organ odwoławczy wsparł także wnioskami z analizy dokumentacji z poszczególnych inwestycji w postaci dzienników budowy i protokołów odbioru robót, których zapisy, jak wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie korelują z treścią faktur co do zakresu i czasu zakończenia robót.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył usługę (towar) od kogokolwiek i powołanie się na sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, aby dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami. Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z przytoczonych wyżej przepisów z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. i wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych także wyżej omówionych.

Nie jest możliwe pomniejszenie dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy, czy też ewentualny brak zawinienia po stronie podatnika, gdyż decydujące znaczenie ma obiektywny stan rzeczy. Tak więc faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, a taka sytuacja w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego miała miejsce.

W świetle przedstawionych regulacji nie może być uznana za zasadną argumentacja skarżącego, opierająca się na samej tylko okoliczności niezakwestionowania przez organy podatkowe faktu wykonania ujętych w spornych fakturach usług, których to odbiór potwierdzili kontrahenci skarżącego. Ponownie należy przypomnieć, iż faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż lub usługę, której nie dokonano, względnie czynność, która co prawda została dokonana, ale przez inny podmiot aniżeli wystawca - nie jest dokumentem pozwalającym na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że te towary lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob.np. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 244/13). Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

W przekonaniu Sądu przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe i głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Dokonana przez organy podatkowe analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według Sądu, daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, w konsekwencji nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2013 r. Organy podatkowe do takich wniosków doszły na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, natomiast skarżący przeciwstawia im w sposób wybiórczy i tendencyjny niektóre z okoliczności, które wydobyte z całego kontekstu sprawy mogłyby prowadzić do innych wniosków.

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone z niej wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że skarżący nie formułuje nawet konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania skarżącego, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących go rezultatów. To, że na obiektach inwestycji mogły być inne jeszcze osoby, których organ podatkowy nie przesłuchał, ale ich dane nie wynikają z zebranych dotąd osobowych i nieosobowych źródeł dowodowych, a takich też nie dostarcza skarżący, nie oznacza, że organy dopuściły się jakichś zaniechań w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i limitowane też możliwością pozyskania dalszych istotnych dowodów.

Według Sądu ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., a zatem nie była dowolna wbrew twierdzeniu skarżącego. Motywy takiej oceny organy przedstawiły w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasygnalizować w tym miejscu należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły się dopuścić uchybienia przepisom art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.), bowiem nie procedowały w oparciu o przepisy tej ustawy. Zarzut sformułowany w skardze jest tym bym bardziej niezrozumiały, że skarżący wprost powołuje się na przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowiący właśnie o odrębności i wyłączności Ordynacji podatkowej w sprawach w niej uregulowanych, a więc przede wszystkim w zakresie podatków (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Wcześniejsze rozważania potwierdzają zaś, że organ odwoławczy wywiązał się w pełni z obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, a uzasadnienie decyzji odpowiada stawianym mu wymaganiom tak w zakresie wyjaśniania podstawy faktycznej jak i prawnej.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, pomieszczonego pośród innych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, zawartych w petitum skargi podpisanej przez fachowego pełnomocnika, stwierdzić przychodzi, że należy go oceniać przez pryzmat naruszenia przepisów prawa procesowego przy wydawaniu skarżonej decyzji, a więc w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli poprzez badanie wpływu ewentualnego uchybienia na treść zaskarżonej decyzji. Nie kontrolował więc Sąd rozsądnych granic temporalnych prowadzenia przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe, lecz czy zostały spełnione obowiązki związane z niedochowaniem terminów podstawowych. Godzi się zauważyć, że skarżący nie kwestionuje, że organ stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. podejmował postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, lecz jego zdaniem były one niezasadnie, wielokrotnie podejmowane, a ich uzasadnienie było dlań zbyt lakoniczne. Nie wskazuje jednak zarazem skarżący, w jaki sposób przełożyło się to na treść skarżonej decyzji, a Sąd nie dostrzega takiego związku, nawet gdyby przyjąć, że zarzuty są uprawnione. Do ochrony podatnika w zakresie prawa do szybkiego i sprawnego postępowania podatkowego, wolnego od opieszałości, służą inne środki prawne, to jest ponaglenie i skarga na przewlekłość, z których skarżący jednak nie skorzystał.

Sąd nie podziela też kolejnego zarzutu skargi - naruszenia art. 2a O.p. bowiem negatywne dla strony stanowisko organów podatkowych nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych bowiem, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji organ nie powziął, lecz prawidłowej, utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Subiektywne wątpliwości skarżącego w tym zakresie nie korzystają z ochrony przewidzianej we wskazanym przepisie.

Na koniec wypada zauważyć, że WSA w Rzeszowie wyrokami: z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 665 /19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 669/19 i z 28 stycznia 2020, sygn. akt: I SA/Rz 673/19 oddalił skargi strony na decyzje DIAS w z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. dot. m.in. nierzetelności spornych faktur wystawionych przez R.S., podzielając stanowisko organów podatkowych, tożsame z zaprezentowanym w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.