Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1068/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par 4, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. s.c. K. G., A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], którą określono A. [...] w B. spółka cywilna K. G., A. G. w B. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za: maj 2009 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. – [...] zł, lipiec 2009 r. – [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. [...]

w B. spółka cywilna K. G., A. G. w B. (zwane dalej "Podatnikiem", "Spółką" bądź "Skarżącą"), prowadząca działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja do lipca 2009 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika (za: maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem kontroli skarbowej"), postanowieniem z dnia [...] r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg, uznając je w części za nierzetelne. Spółka wniosła zastrzeżenia do tego protokołu, a organ kontroli skarbowej odniósł się do nich w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...] r.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu i w deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. rozliczyła m.in. faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wystawione przez:

1) P. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. – 1 faktura VAT z dnia [...] r. nr [...], opiewająca na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł, ilość oleju napędowego – 6.363 l; w związku z tą fakturą Spółka przedstawiła również dowód WZ nr [...] z [...] r. przyjęcia tego paliwa i dowód zapłaty przelewem z 1 sierpnia 2009 r. kwoty [...] zł;

2) D. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. - 4 faktury VAT:

– z dnia [...] r. nr [...] – na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł, ilość oleju napędowego - 7.475 litrów,

– z dnia [...] r. nr [...] – na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł, ilość oleju napędowego - 9.032 litry,

– z dnia [...] r. nr [...] – na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł, ilość oleju napędowego - 9.651 litrów,

– z dnia [...] r. nr [...] – na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł, brutto [...] zł, ilość oleju napędowego - 10.408 litrów.

Stwierdzono, że wszystkie dostawy oleju napędowego były realizowane bez umowy zawartej w formie pisemnej, a zapłata następowała w formie przelewów bankowych. Płatności były dokonywane w bardzo krótkich terminach. Termin płatności w odniesieniu do 4 faktur wystawionych przez D. Spółkę z o.o. wynosił dwukrotnie 1 dzień, raz 2 dni i raz 3 dni, natomiast w odniesieniu do jedynej faktury wystawionej przez T. Spółkę z o.o. termin ten wynosił 1 dzień.

Z uwagi na niemożność przesłuchania prezesów zarządu i innych osób ze spółek T. i D. (kierowane do spółek wezwania z 19 lutego 2014 r., wobec niepodjęcia przez nie awizowanych przesyłek, zwrócono do organu) i uzyskania od nich informacji na temat rodzaju, ilości i wartości transakcji kupna-sprzedaży Podatnika w 2009 r., organ kontroli skarbowej przyjął ilości i wartości tych transakcji według faktur przedłożonych przez Spółkę. Natomiast badając rzetelność faktur co do przedmiotu transakcji, tj. sprzedaży oleju napędowego przez spółki T. i D. na rzecz Podatnika wykorzystano ustalenia odnośnie tych kontrahentów wynikające z włączonych w poczet materiału dowodowego (postanowieniem z dnia [...] r.) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj.:

– z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-grudzień 2009 r. i styczeń-marzec 2010 r. wydanej dla spółki D.,

– z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe maj-lipiec i listopad-grudzień 2009 r. oraz styczeń-marzec 2010 r. wydanej dla spółki T.

Z treści tych decyzji wynika, że spółki D. i T. rozpoczęły w maju 2009 r. handel paliwami ciekłymi. W 2009 r. nabywały zarówno olej napędowy, jak i olej opałowy, natomiast do swoich kontrahentów dokonywały wyłącznie dostaw oleju napędowego oraz niewielkiej ilości benzyny.

W odniesieniu do spółki T. w ww. decyzji z dnia [...] r. wskazano, że transakcje zakupu oleju napędowego przez tę spółkę w 2009 r. były dokumentowane zarówno fakturami rzetelnymi, fakturami nierzetelnymi co do przedmiotu transakcji, jak również tzw. "pustymi" fakturami. Przy czym m.in. w okresie od maja do września 2009 r. spółka T. udokumentowała fakturami nabycie oleju napędowego wyłącznie od spółki D.. Pierwsze rzetelne transakcje dotyczące nabycia od tej spółki oleju napędowego przez T. w ilości 615.373 litry miały miejsce w lipcu 2009 r., następne we wrześniu 2009 r. w ilości 88.437 litrów i w październiku 2009 r. w ilości 55.592 litry.

Z uwagi na fakt, że z ww. decyzji nie wynika, które faktury z tytułu sprzedaży oleju napędowego, wystawione przez spółkę T. na rzecz kontrahentów, począwszy od lipca 2009 r. (w tym i na rzecz Podatnika) były rzetelne, nierzetelne co do przedmiotu sprzedaży lub tzw. "puste", oraz wobec tego, że T. sp. z o.o. dysponowała już w lipcu olejem napędowym (w ilości 615.373 litry), co znacznie przekracza ilość sprzedaną na rzecz Spółki A. w 2009 r. (6.363 litry), organ kontroli skarbowej uznał, że prawdopodobne było, iż przedmiotem nabycia paliwa

przez Podatnika od spółki T. w dniu 31 lipca 2009 r. był olej napędowy.

Nie zakwestionował w rezultacie nabycia przez Spółkę oleju napędowego udokumentowanego fakturą nr [...].

Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu 7 maja 2014 r., przesłuchano w charakterze strony współwłaściciela Spółki A. – K. G. m.in. na okoliczność nawiązania współpracy z ww. kontrahentami, dokonywanych płatności, ich wysokości i formy, przewidywanych korzystnych opustów w wysokości od 10-15 gr/l zakupionego oleju napędowego. Zauważono, że wskazane opusty cenowe zakupu litra oleju napędowego od D. faktycznie kształtowały się poziomie od około 4 gr do 7 gr na litrze w porównaniu do cen netto stosowanych w okresie od maja do lipca 2009 r. przez [...].

Ustalono, że faktura dotycząca nabycia oleju napędowego od spółki D. wystawiona w dniu:

– 7 maja 2009 r. w miejscu przeznaczonym na fakturze do złożenia podpisu przez osobę upoważnioną do jej wystawienia zawiera pieczątkę o treści: "Prezes Zarządu T. K." oraz podpis o treści "T. K.",

– 28 maja 2009 r. w ww. miejscu zawiera podpis: "T. K.",

– 24 czerwca 2009 r. w miejscu tym zawiera pieczątkę o treści D. sp. z o.o.

[...] P., ul. [...], NIP: [...] i nieczytelny podpis,

– 1 lipca 2009 r. we wskazanym miejscu - pieczątkę o treści P. sp. z o.o., [...] P., ul. [...], NIP: [...] i nieczytelny podpis.

Ustalono także, że na dwóch dowodach WZ - wydanie materiałów na zewnątrz załączonych do faktur zakupu oleju napędowego od D. nr [...]

i [...] brak jest potwierdzenia odbioru oleju napędowego przez Spółkę A. w miejscu wskazanym na dowodzie WZ "odebrał", oraz że faktura nr [...] została zapłacona częściowo a K. G. w piśmie z 20 maja 2014 r. nie był w stanie wyjaśnić tej różnicy. Stwierdził, że prawdopodobnie różnica została zapłacona gotówką.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. wynika, iż wszystkie wystawione na rzecz kontrahentów (w tym na rzecz Podatnika) przez spółkę D. faktury w maju, czerwcu i lipcu 2009 r. (od 2 lipca 2009 r.), dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były nierzetelne co do przedmiotu transakcji, gdyż spółka ta w maju i czerwcu 2009 r. dysponowała wyłącznie olejem opałowym, natomiast w posiadanie oleju napędowego po raz pierwszy weszła w dniu 3 lipca 2009 r.

Z uwagi na powyższe, organ kontroli skarbowej uznał, że wystawione przez spółkę D. na rzecz Podatnika ww. cztery faktury VAT dokumentują nierzetelne co do przedmiotu transakcje, gdyż dotyczą w rzeczywistości transakcji nabycia przez Spółkę A. odbarwionego oleju opałowego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto kierując się wskazaniami płynącymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym stwierdzono, że podatnik, który działał

w dobrej wierze, a więc zachował należytą staranność, ma prawo do odliczenia podatku VAT, organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu 7 maja 2014 r. K. G. - współwłaściciela Spółki A., celem ustalenia, czy dokonując transakcji

z kontrahentami, w tym m.in. z D., Spółka wykazała należytą staranność i dbałość przy doborze w 2009 r. dostawcy paliwa, aby nie zostać uczestnikiem sprzecznych prawem transakcji. Na podstawie tego zeznania oraz stwierdzonych na podstawie akt sprawy okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji stwierdzono, że Spółka takiej staranności nie dochowała. Zadbała jedynie o otrzymanie faktur od spółki D., natomiast nie przykładała żadnej wagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w maju, czerwcu i lipcu 2009 r. przez spółkę D. i w decyzji z dnia [...] r. określił Spółce za wskazane miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwotach niższych, aniżeli wykazane w deklaracjach VAT-7.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1

i art. 210 O.p. oraz art. 191 i art. 193 § 4 O.p.). Uzasadniając odwołanie, Spółka zakwestionowała stanowisko organu kontroli skarbowej, że dostawa na jej rzecz dotyczyła odbarwionego oleju opałowego a nie oleju napędowego, oraz że miała ona świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazała też na braki postępowania dowodowego w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – D. N. oraz niezgromadzenia powoływanej przez Podatnika korespondencji z urzędami skarbowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, wobec czego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przepis art. 88 ust. 3a w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie transakcji udokumentowanych czterema wystawionymi przez spółkę D. fakturami, organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, które przyjął za prawidłowe, w tym na okoliczność, że Spółka z żadną firmą paliwową nie zawierała umów na dostawę oleju napędowego; nieprawidłowości związane z wystawionymi przez firmę D. dokumentami WZ – wydanie materiału na zewnątrz oraz fakturą z dnia [...] r. nr [...]; bardzo krótkie terminy płatności za faktury, regulowane przez Spółkę na rzecz D. w formie przelewów bankowych; specyficzny sposób nawiązania kontaktów z firmami D. i T. za pośrednictwem D. N. (który okazać miał wizytówkę i kontakt telefoniczny oraz dokumenty: REGON, NIP, wpis do KRS spółki D., ale nie przedstawił żadnego umocowania do działania w jej imieniu) i jej kontynuacji (brak kontaktów Podatnika z kimkolwiek z ww. spółek); zaproponowaną cenę z opustem ok. 10-15 gr na litrze w stosunku do ceny firmy [...], przy faktycznie stwierdzonym opuście na poziomie od 4 gr do 7 gr na litrze w porównaniu do cen netto stosowanych przez O.; nieprzedłożenie w toku postępowania kontrolnego jak też na etapie postępowania odwoławczego dokumentów wskazywanych przez Podatnika (wyniki analizy oleju napędowego, którą na wniosek Podatnika miała wykonać firma [...] w Sz., zapytanie do "jakiegoś" urzędu skarbowego czy firma D. jest czynnym podatnikiem VAT i uzyskana odmowa udzielenia odpowiedzi na to pytanie); brak świadectw jakości zakupionego oleju; wskazane przez Podatnika przyczyny zerwania współpracy z ww. firmami (dziwne i niespokojne zachowanie D. N. oraz osobiste konwojowanie przez niego cysterny z paliwem samochodem osobowym, przywiezienie pod koniec współpracy dokumentów trzeciej firmy (Zakład Robót Inżynieryjnych [...] Z. N. w K.), co wydawało mu się podejrzane, otrzymanie z urzędu skarbowego pisma, w którym odmówiono informacji o podatniku). Organ wskazał także na dotyczące spółki D. ustalenia, jakie wynikały z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w sprawie zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę D. na rzecz Podatnika w maju, czerwcu i 1 lipca 2009 r. dotyczą w rzeczywistości transakcji nabycia przez Spółkę A. odbarwionego oleju opałowego, a więc tym samym dokumentują nierzetelne co do przedmiotu transakcje. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotem dostawy w rzeczywistości nie był olej napędowy, jak to na nich wykazano, tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki Diesla (odbarwiony olej opałowy). Spółka, ujmując ww. faktury w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku naliczonego i rozliczając w deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. zawyżyła tym samym kwoty podatku naliczonego w: maju 2009 r. o [...] zł, czerwcu 2009 r. o [...] zł, lipcu 2009 r. o [...] zł, tj. razem o [...] zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 193 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził także, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji dokonał obszernej oceny staranności Podatnika przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Wskazano bowiem na zachowania Podatnika i okoliczności transakcji, które bezsprzecznie świadczą o tym, że Spółka miała wiedzę co do nierzetelności zawartych ze spółką D. transakcji zakupu oleju napędowego lub w prosty sposób przez złożenie pewnych okoliczności podstawy takiej wiedzy mogła posiąść, a mianowicie:

1) brak świadectw jakości paliwa dostarczonego przez D. Spółka z o.o., dowodzący niedochowania należytej staranności w kontakcie z nowym dostawcą (K. G. w dniu 7 maja 2014 r. zeznał, że świadectwa jakości były prawdopodobnie dostarczane przy każdej dostawie oleju napędowego, ale – mimo spoczywania na nim obowiązków dokumentacyjnych obciążających każdego podatnika VAT – dokumentów tych nie przechowywał);

2) przyjęcie dostawy oleju napędowego udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez firmę D., do której załączono świadectwo analizy - certyfikat zgodności Ł. Centrum Certyfikacji Państwową Spółkę z o.o. z R. z dnia [...] r. nr [...] wydany dla A. sp. z o.o. w R. dotyczący próbki oleju napędowego dostarczonej w 4 butelkach, dowodzące również, że K. G. nie przywiązywał szczególnej wagi do dobrej jakości dostarczanego paliwa (okoliczność ta powinna budzić wątpliwości Spółki tym bardziej, że spółka D. nie mogła posiadać jeszcze ustalonej renomy, gdyż krótko działała na rynku paliw (pierwsze zakupy paliwa - kwiecień 2009 r.) a ww. faktura dokumentowała trzecią zaledwie transakcję dostawy tego towaru dla spółki);

3) niepodjęcie przez Podatnika prób kontaktu z osobami ze spółki D. poza przedstawicielem handlowym – D. N.;

4) brak wiedzy Podatnika, czy jego kontrahent dysponował bazą paliwową, pojazdami przeznaczonymi do przewozu paliw (zwłaszcza w sytuacji, gdy K. G. – jak sam zeznał - wiedział z mediów, że firmy z P. mogą być nierzetelne);

5) przywiązywanie największej wagi do zaproponowanego opustu cenowego a nie jakości dostarczanego paliwa (K. G. zeznał, że przedstawiciel spółki D. zaproponował mu cenę oleju napędowego z opustem 10-15 gr na litrze

w stosunku do ceny firmy O., a opust miał być tym większy, im większa będzie dostawa i im szybsza będzie płatność (gotówka lub przedpłata), tymczasem ani krótkie terminy płatności wykazane na kwestionowanych fakturach, ani niższe niż proponowane pierwotnie opusty cenowe oraz nasuwające się wątpliwości co do okoliczności dostaw, na które zwracał uwagę K. G. w swoim zeznaniu, nie wzbudziły takich wątpliwości Spółki by natychmiast zaprzestać współpracy z ww. firmą);

6) brak podpisu przedstawiciela Podatnika na dokumentach WZ wystawionych przez spółkę D. nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z [...] r., przyjęcie faktury z [...] r. nr [...], na której jako sprzedawcę wskazano D. sp. z o.o., natomiast w miejscu przeznaczonym na podpis i pieczęć imienną osoby uprawnionej do wystawienia faktury widnieje pieczątka P. sp. z o.o. i nieczytelny podpis, wskazujące na nieprzywiązywanie przez Podatnika wagi do prowadzenia pełniej, prawidłowej dokumentacji dostaw.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. o sygn. akt SA/Łd 3/12 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2000/11. Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia i z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt 2026/11) oraz TSUE (wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04), organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej wykazał, iż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazują, że Podatnik nie przedkładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Ustosunkowując się do przywołanego w odwołaniu wyroku TSUE o sygn. akt

C-138/12, organ odwoławczy stwierdził, że powoływanie się przez Spółkę na ten wyrok jest nieuzasadnione, gdyż dotyczył on zupełnie innego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do transakcji dokonanej przez Podatnika ze spółką T., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił działanie organu kontroli skarbowej, który uznał, że prawdopodobne było, iż przedmiotem nabycia paliwa przez Podatnika od spółki T. w tej dacie był olej napędowy i nie zakwestionował w rezultacie nabycia przez Spółkę oleju napędowego udokumentowanego ww. fakturą.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów, złożonych wyjaśnień, zeznań wspólnika Spółki, zapisów w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług, dowodu w postaci prawomocnej decyzji organu kontroli skarbowej wydanej wobec kontrahentów Podatnika w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Analiza akt przeprowadzonego postępowania kontrolnego w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. doprowadziły organ odwoławczy do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Natomiast Podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli skarbowej.

W szczególności organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w sprawie świadka – D. N. oraz niezgromadzenie dowodów na które powołuje się Podatnik, tj. korespondencji z urzędami skarbowymi w sprawie potwierdzenia wiarygodności jego zeznań. Organ wskazał, że Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale nie wnioskowała w jego trakcie o przesłuchanie ww. przedstawiciela spółki D. Nie wskazała też w odwołaniu, jakie okoliczności sprawy miałby ten świadek wyjaśnić.

Przywołując brzmienie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy za nieprawdopodobne uznał twierdzenia K. G., dotyczące otrzymania z urzędu skarbowego pisma z odmową udzielenia informacji o spółce D., z uwagi na obowiązywanie tajemnicy danych. Ponadto organ wskazał, że K. G.

w zeznaniu z dnia 7 maja 2014 r. nie potrafił podać, do którego urzędu skarbowego zwrócił się z zapytaniem. Nie przedstawił także żadnego dowodu na potwierdzenie swoich słów, np. zapytania do organu podatkowego wraz z potwierdzeniem nadania, odpowiedzi urzędu skarbowego. Natomiast organ kontroli skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, nie miał obowiązku wystąpienia do organu podatkowego z zapytaniem, czy firma D. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. To na podatniku bowiem spoczywa ciężar uprawdopodobnienia jego twierdzeń.

Organ odwoławczy uznał również, że decyzja organu kontroli skarbowej zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p.

W końcowej części organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w niniejszej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, który - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec i lipiec

2009 r., upływał 1 stycznia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniem za nierzetelne, niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur VAT dokumentujących nabycie przez Podatnika towarów zużytych w ramach własnej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kontrola przeprowadzona u kontrahenta dostawcy nie potwierdziła posiadania na stanie, w dacie wystawienia faktury, towarów udokumentowanych tą fakturą, natomiast potwierdzono, że dostawca w tym czasie dysponował podobnym towarem, ale o innej nazwie. Skarżąca twierdziła zaś, że w jej przekonaniu odebrała towar taki, jaki dokumentowała otrzymana przez niego faktura;

2) przepisów postępowania, tj.:

– art. 193 § 4 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniem ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, wadliwie prowadzone, podczas gdy odzwierciedlają one w sposób prawidłowy i sumienny wszelkie przeprowadzone czynności podatkowe, zgodny ze stanem faktycznym;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającą się uznaniem, że Skarżąca faktycznie odebrała towar, ale na fakturach dokumentujących dostawę nazwa jego nie była zgodna z rzeczywistością;

– art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów

i przyjęcie dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustaleń dotyczących zarzutu niewykazania przez Spółkę należytej staranności i dbałości o swoje interesy, jak również świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że spór sprowadza się do udowodnienia przez nią, że rzeczywiście dostawa na jej rzecz dotyczyła oleju napędowego, podczas gdy organ kontroli dowodził, że był to odbarwiony olej opałowy, jak również tego, że świadomie nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym - jeśli takie wystąpiło w tych transakcjach. Wskazała, że jako dowód, że Spółka miał świadomość uczestnictwa w oszustwie organ kontroli podał cztery argumenty:

– brak załączonych przez dostawcę oleju napędowego - spółkę D. - świadectw jakości,

– brak podpisów na dowodach WZ osoby potwierdzającej przyjęcie oleju napędowego ze strony podatnika,

– przyjęcie dostawy oleju napędowego na podstawie faktury do której dołączone było świadectwo analizy paliwa wystawione przez Ł. Centrum Certyfikacji R Sp. z o.o. R. Według organu kontroli skarbowej Spółka powinna dokonać analizy tego świadectwa i mieć podejrzenie co do jego prawidłowości chociaż nie jest znawcą w tym temacie,

– skorzystanie z opustu cenowego, zwłaszcza że była to wchodząca na rynek firma, więc upusty cenowe w takiej sytuacji są stosowane niemal zawsze.

Odnosząc się do tych argumentów, Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej i podkreśliła, że wspólnicy Spółki prowadzą gospodarstwo rolne, nie zajmują się obrotem paliwami, nabywają je wyłącznie na użytek własny. Mieli oni prawo wierzyć, że transakcje zawierane przy udziale P. N. są wiarygodne, gdyż była to osoba darzona przez nich zaufaniem i im znana. Podniosła, że nie ryzykowaliby oni uszkodzenia wysokiej jakości sprzętu poprzez wlewanie do jego zbiorników tzw. trefnego paliwa, oraz że nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów oprócz domniemań, że Spółka nie nabyła rzeczywiście oleju napędowego. Wspólnicy Spółki oświadczyli, że nabyli olej napędowy zgodnie z treścią zawartą na fakturze od czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, dostawa została potwierdzona fakturą, za dostawę zapłacono - zostały więc spełnione wszystkie przesłanki rzetelności transakcji ze strony nabywcy.

Skarżąca podniosła również, że żaden przepis prawa nie mówi, iż odbiorca jest zobowiązany odrębnym dokumentem potwierdzać dostawę czy świadectwo pochodzenia towaru, wobec czego miała prawo nie przywiązywać wagi do podpisów na potwierdzeniach, zwłaszcza, że towar odbierała osobiście i dalej go nie odsprzedawała.

Zdaniem Skarżącej, decyzje organów obu instancji rażąco naruszają przepisy postępowania zawarte w O.p., gdyż nie przeprowadzono przesłuchania istotnego

w sprawie świadka – D. N. oraz nie zgromadzono dowodów, na które powołuje się Spółka, tj. korespondencji z urzędami skarbowymi (były 2) w celu potwierdzenia wiarygodności jej zeznań. Spółka wskazała, że jest rolnikiem, nie prowadzi pełnej ewidencji księgowej, prowadzi ewidencję dla celów podatku od towarów i usług i nie miała świadomości co do przechowywania niektórych dokumentów dla potwierdzenia wiarygodności swojego działania. Organ przeprowadzając dowód powinien wziąć pod uwagę świadomość Skarżącej i wiarygodność jej zeznań, a jeśli odmówił ich wiarygodności powinien wszelkimi sposobami uprawdopodobnić swoją rację. Tymczasem, organ odwoławczy, oprócz przedłużenia bez żadnego istotnego uzasadnienia terminu wydania decyzji, nie podjął żadnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, choć zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny i wymagał uzupełnienia o ww. dowody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r., pełnomocnik Skarżącej złożył pismo procesowe z 21 listopada 2015 r., stanowiące uzupełnienie skargi, zawierające wniosek o uwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp (C-277/14), dotyczącego uznania ogólnego zakazu odliczenia VAT z faktur wystawionych przez "podmiot nieistniejący" jako niezgodnego z prawem UE. W wyroku tym stwierdzono bowiem, że konieczne jest wykazanie przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku. Organy podatkowe nie mogą jednakże w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć. Nie można również wymagać od podatnika weryfikowania, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie wykazał w żadnym swoim uzasadnieniu, że Podatnik wiedział, że dostawca nie dysponował w momencie dostawy udokumentowanym zakupem oleju napędowego, który był przedmiotem dostawy dla podatnika. Natomiast Skarżąca autorytatywnie potwierdza, że nabyła olej napędowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust.1 u.p.t.u.). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w ww. terminie na rachunek urzędu skarbowego (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawa do ustalenia przez organ podatkowy wysokości podatku należnego i naliczonego w prawidłowej wysokości.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.1 i ust. 2 lit.a u.p.t.u.). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.). Podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (art. 106 ust. 1u.p.t.u.). Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337). Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Kwestia sporną w niniejszej sprawie było to, czy Spółce w przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez D. spółkę z o.o. faktur z dnia: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...], [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...]. W szczególności spór dotyczył tego, czy dostawa, udokumentowana ww. czterema spornymi fakturami, dokonana przez D. sp. z o.o. w P. na rzecz Strony, rzeczywiście dotyczyła oleju napędowego, a także czy Strona wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT .

Co do kwestii towaru, który w istocie był przedmiotem nabycia, bezsporne jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. postanowieniem z dnia [...] r., włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony dowód w postaci prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., znak: [...], wydanej wobec D. spółki z o.o z siedzibą w P., w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-grudzień 2009 i styczeń-marzec 2010 r.

Z treści tej decyzji wynika, że wobec ww. kontrahenta Strony zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w roku 2009 i 2010. W decyzji ustalono, że spółka D. pierwszych zakupów paliw dokonała w dniu 20.04.2009 r. i był to olej opałowy. W kwietniu, maju i czerwcu 2009 r. dokonywała wyłącznie nabycia oleju opałowego. Z powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że wszystkie faktury wystawione przez tą spółkę w kwietniu, maju i w czerwcu 2009 r. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego są nierzetelne co do przedmiotu transakcji, gdyż spółka ta dysponowała w tych miesiącach wyłącznie olejem opałowym.

Jak wynika z decyzji, spółka D. po raz pierwszy weszła w posiadanie oleju napędowego w dniu 3.07.2009 r. Zatem faktura z dnia [...] r. nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz Skarżącej oleju napędowego, również była nierzetelna, albowiem nie mogła ona dokumentować sprzedaży oleju napędowego, którego D. sp. z o.o. w owym czasie nie posiadała.

Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., wydana wobec D. spółki z o.o. jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z powyższego dokumentu wynika, że wystawione przez spółkę D. faktury z dnia: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...], [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...], dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki oleju napędowego, były nierzetelne co do przedmiotu transakcji. Jak wynika bowiem z powołanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. w maju i czerwcu 2009 r. oraz do dnia [...] r. spółka D. nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie olejem opałowym.

Dodatkowo jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej, w celu potwierdzenia zawarcia transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy D. sp. z o.o. a A. s.c. pismem z dnia 19.02.2014 r. wezwał spółkę D. do przedstawienia w formie pisemnej informacji dotyczącej wszystkich transakcji kupna i sprzedaży zawartych w okresie kwiecień-lipiec 2009 r. ze Skarżącą. Przesyłka wróciła do ww. organu z adnotacją urzędu pocztowego "nie podjęto awizowanej przesyłki". Z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji o powyższych transakcjach od kontrahenta Strony oraz przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu ww. spółki a także jej pracowników ustalenia w niniejszej sprawie oparto na ww. decyzji.

Zdaniem Sądu w świetle ustaleń wynikających z ww. prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez D. spółkę z o.o. na rzecz A. s.c. w maju, czerwcu i dnia 1.07.2009 r. dotyczą w rzeczywistości transakcji nabycia przez Skarżącą odbarwionego oleju opałowego, a więc tym samym dokumentują nierzetelne co do przedmiotu transakcje. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotem dostawy w rzeczywistości nie był olej napędowy, jak to w nich wykazano, tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki Diesla (odbarwiony olej opałowy).

W przedmiotowej sprawie zakwestionowano fakt udokumentowania fakturami nierzetelnymi co do przedmiotu transakcji wprowadzonego do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Sąd podziela pogląd, że dla przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego nie jest wystarczające posiadanie przez niego oryginału lub duplikatu faktury lub korygującej z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Konieczne jest, aby faktura stanowiąca podstawę dokonania odliczenia oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura, poza formalną poprawnością, musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich odzwierciedleniem. W przeciwnym bowiem przypadku nie będzie ona stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku w niej zawartego.

Należy zauważyć, że sam fakt zaewidencjonowania faktur nie dokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji lub ich realnej wartości bądź przedmiotu nie przesądza w żaden sposób o tym, że dokumentowały one faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze tym bardziej, że faktura nie stanowi dowodu, którego prawdziwości nie można podważyć. Formalnie poprawna faktura VAT, nawet gdy korespondują z nią inne dokumenty np. dowody zapłaty, nie stanowi w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Istotne jest również to, żeby faktura odzwierciedlała rzeczywisty przedmiot obrotu gospodarczego. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, iż dostawa na rzecz Strony nie dotyczyła oleju napędowego, albowiem sprzedawca w dniach dostawy nie dysponował takim olejem, w związku z czym nie mógł go sprzedać Skarżącej.

Natomiast co do kwestii świadomości Strony odnośnie tego, czy przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, Sąd zauważa, że obowiązek badania przez organ świadomości podatnika uczestniczącego w transakcji, wynika z interpretacji przepisów dokonywanej w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

Aktualne orzecznictwo TSUE zmierza zatem do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

Na bazie powyższego w orzecznictwie i doktrynie podjęto próby skatalogowania pewnych zasad rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Warto tu wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12, I SA/Po 559/13 z dnia 5 marca 2014 r., czy też wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 397/14 z dnia 9 września 2014 r. Jak wskazano w tym ostatnim wyroku, organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Sąd ten wskazał, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjmuje się, że dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami, złomem), brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów, że Podatnik co prawda mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, ale w świetle towarzyszących dostawom okoliczności powinien mieć taką świadomość. O powyższym w przekonaniu Sądu świadczy szereg okoliczności sprawy.

Po pierwsze niewątpliwe transakcja dotyczyła obrotu paliwami, czyli branży podwyższonego ryzyka, czego Podatnik miał świadomość.

Po drugie mimo zapewnień, iż Spółka posiada wysokiej klasy maszyny rolnicze do których potrzebuje wysokiej jakości paliwa, przy zakwestionowanych przez organy transakcjach nabycia wykazała się ona dużym brakiem ostrożności, a zeznania Strony odnoszące się do tej kwestii zawierają szereg sprzeczności. Przesłuchany w charakterze Strony wspólnik K. G. wyjaśnił że miał świadomość zagrożenia istniejącego na rynku paliwowym (zeznał iż wiedział, że firmy paliwowe z P. mogą być niewiarygodne), a mimo to podjął ryzyko nabycia paliwa od nowej na rynku, nieznanej mu bliżej spółki z P. Nadto zeznał, że w związku z podejrzeniami ( a zatem przyznał, iż takie miał i mimo to zaryzykował nabycie paliwa z podejrzanego źródła do wysokiej klasy sprzętu) zwrócił się do urzędów skarbowych o informację o kontrahencie. Mimo tej treści zeznań nie był w stanie wskazać do jakich urzędów się zwrócił i wbrew zapowiedzi nie przedstawił na to działanie żadnych dowodów.

Podatnik zeznał też, że po pierwszej dostawie wysłał próbkę paliwa do zbadania i że badanie to wykluczyło, iż jest to olej opałowy. Jednak mimo zapowiedzi nie przedstawił organowi wyniku tego badania. Strona wskazywała, że do innych dostaw prawdopodobnie były świadectwa jakości paliwa, ale mimo zapowiedzi żadnego z nich również nie przedłożyła organom. Strona tymczasem przy jednej z dostaw jako dowód pochodzenia paliwa przyjęła świadectwo jakości wystawione na zupełnie inny podmiot niż dostawca paliwa. Tym samym w istocie należało uznać, że mimo deklarowanych wymagań co do jakości paliwa Strona nie dysponuje jakimkolwiek potwierdzeniem, aby badała ich jakość i przykładała do niej wagę.

Zauważyć należy, że Strona nie kontaktowała się bezpośrednio z kontrahentem, poprzestając na działaniu z przedstawicielem handlowym, który nie posiadał do działania w imieniu Sprzedawcy żadnego pełnomocnictwa. Należy tu także zauważyć, że mimo deklarowanego, dużego zaufania do wskazanego przedstawiciela, z zeznań i wyjaśnień Strony wyłania się sprzeczny z rzekomym zaufaniem do przedstawiciela obraz sprawy, albowiem Strona deklaruje, iż podejmowała jednak szereg czynności mających na celu sprawdzenie zarówno kontrahenta ( pisma do urzędów skarbowych) jak i jakości paliwa (skierowanie próbek do badań). Działania te nie znalazły jednak żadnego potwierdzenia w przedstawionych dowodach.

Wskazać należy też, że mimo twierdzeń o tym, że potrzebuje paliw dobrej jakości, Strona nabyła od D. sp. z o.o. stosunkowo duże ilości paliwa (36.566 l) bez umowy pisemnej, która ułatwiłaby jej ewentualne dochodzenie odszkodowania w przypadku złej jego jakości.

Istotne jest też, że Strona za upusty cenowe zgodziła się na bardzo krótkie, 1,2,3 dniowe terminy zapłaty. Trafnie wskazały organy, że krótkie terminy płatności winny nasuwać Spółce podejrzenie, iż dostawcy zależy na jak najszybszym pozbyciu się towaru i pobraniu należności w związku z jego nielegalnym pochodzeniem. Zgoda Strony na powyższe warunki jest tym bardziej nieracjonalna, że opusty zamiast proponowanych 15 groszy wniosły od 4 do 7 groszy za litr w stosunku do dostawcy o ustalonej renomie ([...])

Strona nie była również w stanie wyjaśnić i poprzeć dowodami szczegółów niepełnej zapłaty w kwocie [...] zł za jedną z spornych faktur nr [...]. Wskazała, że prawdopodobnie brakującą część wpłaty dokonano gotówką i że (szczegółów) dokładnie nie pamięta, jednak nie przedłożyła na tą okoliczność żadnego dowodu. Strona nie jest zatem w tym zakresie opisać szczegółów transakcji.

Za istotne należało uznać także to, że Strona przyjęła od D. sp. z o.o. fakturę z dnia [...] r. nr [...] ( a wraz z nią dostarczone paliwo) w której w miejscu przeznaczonym na podpis i pieczęć imienną osoby uprawnionej do wystawienia faktury widniała pieczątka innego dostawcy tj. P. sp. z o.o. i nieczytelny podpis. Powyższe zdaniem Sądu jest również wyrazem nienależytej staranności w działaniu Skarżącej.

Mniejsze zdaniem Sądu znaczenie miał natomiast fakt braku podpisu przedstawiciela Strony na dokumentach WZ, czy też brak wiedzy na temat dysponowania przez kontrahenta bazą paliwową czy pojazdami do przewozu paliw.

Jednak zdaniem Sądu, mimo iż Skarżąca nie działa w branży paliwowej, szereg wyżej opisanych faktów i zachowań Spółki, cechujących się dużą nieostrożnością, dodatkowo sprzecznych z deklarowanymi wysokimi wymaganiami co do jakości paliwa, w świetle ustalonych wyżej okoliczności świadczy, iż powinna ona wiedzieć, że transakcje nie spełniały standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a w konsekwencji działając jako przedsiębiorca nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta i sumienności kupieckiej. Tym samym Sąd podzielił pogląd organów, iż Strona przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów nie stoją w sprzeczności z wymaganiami co do świadomości podatnika o których mowa w orzecznictwie TSUE, w tym również orzecznictwie przytaczanym przez Stronę. W związku z powyższym za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocenił go i wywiódł z niego logiczne wnioski. Zgodzić należy się z organem, że Spółka ujmując sporne faktury w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku naliczonego i rozliczając w deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. zawyżyła tym samym kwotę podatku naliczonego o [...] zł. Wobec powyższego zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za nieuzasadniony. Niezasadny jest, w świetle powyższego, zarzut zawarty w skardze, dotyczący naruszenia art. 193 § 4 o.p. a także pozostałych przepisów.

Za nietrafne należało także uznać zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka – przedstawiciela D. N. i brak zwrócenia się przez organy prowadzące postępowanie do urzędów skarbowych o korespondencję prowadzoną ze Skarżącą. Istotnie bowiem ani w odwołaniu ani w skardze nie wyjaśniono na jaką okoliczność miałby zostać przesłuchany wskazany świadek. Również wcześniej w trakcie postepowania Strona nie zgłaszała takiego wniosku. Także zarzut braku zwrócenia się do urzędów skarbowych celem uzyskania korespondencji ze Stroną był niezasadny. Skoro nawet sama Strona nie była wskazać urzędu skarbowego do którego zwróciła się z zapytaniem dotyczącym kontrahenta, tym bardziej nie sposób wymagać aby wiedział to organ.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.