Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 818/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 par 2, art. 22 par 1, art.57 par 1, art. 37 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.180, art.181, art.190, art. 123 par 1, art. 200 par 1, art. 23 par 1, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.8 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 958/10 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu kontroli w Przedsiębiorstwie "J." J., M. i W. R. sp. j. w S. (Spółka), określił W. R. (stronie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.391.172 zł. Organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego w Spółce postępowania ustalono, iż Spółka zaniżyła przychód o kwotę 14.852.888,77 zł, w konsekwencji czego podatnik posiadający 45% udziałów w Spółce zaniżył wysokość osiągniętego w 2006 r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 6.683.799,95 zł, a w rezultacie należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 1.269.922 zł w stosunku do zadeklarowanego w zeznaniu rocznym.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 4 marca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez Spółkę w 2006 r. ksiąg rachunkowych oraz określenie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych na eksport z franczyzą w drodze oszacowania było zasadne. Faktyczną przesłanką podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia było zastosowanie dla potrzeb obliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z eksportu towarów metody szacowania wykorzystującej do wyliczenia szacowanej marży metodę statystyczną, która, z uwagi na skomplikowane wyliczenia, ogranicza stronie postępowania pełne zrozumienie wyniku oszacowania i możliwość weryfikacji dokonanych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ wskazał również na konieczność rozważenia możliwości wykorzystania dla potrzeb szacowania w pierwszej kolejności danych pochodzących z rzetelnej dokumentacji Spółki.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.391.172 zł. Organ ponownie przyjął, że Spółka osiągnęła w 2006 r. przychody w kwocie 127.604.577,24 zł, które, po pomniejszeniu o poniesione koszty w wysokości 111.299.412,96 zł, dały dochód roczny Spółki za 2006 r. w wysokości 16.305.164,28 zł, a podatnik posiadając 45% udziałów w Spółce osiągnął z tego tytułu dochód w kwocie 7.337.329,93 zł. Ustalenia organu podatkowego I instancji ponownie wykazały, że skarżąca zaniżyła wysokość osiągniętego w tym roku podatkowym dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w Spółce o kwotę 6.683.799,95 zł oraz wartość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za 2006 r. o kwotę 1.269.922 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w wyniku oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji istnienia danych pozwalających na jej określenie, naruszenie art. 233 § 2 tej ustawy, poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2010 r., a także art. 23 § 3 pkt 5 ww. ustawy, w wyniku oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane uzyskane od podmiotów niebędących podmiotami porównywalnymi w stosunku do Spółki, której strona jest wspólnikiem. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 powołanej ustawy, poprzez dokonanie w identycznym stanie faktycznym odmiennej oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zawartych w wyniku kontroli oraz w protokole z badania dokumentów i ewidencji. Zdaniem strony, wydana decyzja narusza również art. 187 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.), poprzez włączenie jako dowodu do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w Spółce. Ponadto, w opinii strony, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., gdyż zawiera w swym uzasadnieniu sprzeczne wyjaśnienia oraz twierdzenia niemające odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Decyzją z dnia 15 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał trafność wywiedzionego na podstawie analizy materiału dowodowego wniosku o braku wiarygodnych dowodów uzupełniających zapisy ksiąg podatkowych i umożliwiających określenie wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 O.p. Zdaniem organu, dowody przedstawione przez Spółkę nie tworzą spójnej całości umożliwiającej uzupełnienie zapisów księgowych i odstąpienie od szacunkowego określenia stronie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ocenił, że funkcji dowodowej w tym zakresie nie spełniają wyjaśnienia wspólników Spółki i nierzetelne dokumenty handlowe, którymi posługiwała się Spółka dla potrzeb rejestrowania eksportu z franczyzą.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem organu, obszerne i szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji przeczy zarzucanemu naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy, ponieważ organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił zalecenia dotyczące szacowania, wynikające z kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2010 r. Zaskarżona decyzja, w ocenie organu odwoławczego, nie narusza również zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez włączenie materiału dowodowego dotyczącego Spółki do postępowania kontrolnego dotyczącego strony, co stanowi o zebraniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z prawem;

2) naruszenie art. 233 § 2 i art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 23 czerwca 2010 r. czyni zadość zaleceniom zawartym w kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2010 r.;

3) naruszenie art. 23 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy możliwe było jej określenie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody;

4) naruszenie art. 23 § 4 O.p., poprzez przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania wedle metody nieprzewidzianej prawem bez przedstawienia stosownego uzasadnienia w tym zakresie;

5) naruszenie art. 23 § 5 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolne i nieuzasadnione oszacowanie podstawy opodatkowania;

6) naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w ich wzajemnej łączności oraz poprzez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, który znalazł zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania;

7) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wprowadzenie intuicji jako kryterium doboru podmiotów porównywalnych ze Spółką,

8) naruszenie art. 199a § 1 i 2 O.p., poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę franczyzy;

9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez niewskazanie podmiotów uznanych za porównywalne ze Spółką oraz ich danych finansowych w treści decyzji, a które to dane stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów w ramach oszacowania;

10) naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej, jaka została uprzednio dokonana w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 16 sierpnia 2000 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 958/10, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podkreślił, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 r. za nierzetelne, w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport z franczyzą, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu, na podstawie przepisów art. 193 § 1 i 2, § 4 i § 6 O.p. Obrót związany ze sprzedażą towarów handlowych na eksport w 2006 r. (o wartości w cenie zakupu 98.606.161,34 zł) określono w drodze szacowania przy użyciu zmodyfikowanej metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest, że Spółka, w ramach eksportu z franczyzą, zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franczyzy. Przesłuchani W. i J. R. zeznali, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie i miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franczyzę były w istocie dopłatami do ceny. Szczególną rolę skarżąca przypisuje fakturze pro forma, bowiem wartość transakcji wykazana na tej fakturze odpowiadała – zdaniem skarżącej - rzeczywistej cenie towaru. Wartość tej faktury obejmowała wartość faktury sprzedaży towarów oraz wartość zafakturowanej odrębnie franczyzy, której wysokość odpowiadała różnicy między wartością towarów handlowych wykazaną na fakturze pro forma i fakturze sprzedaży tych towarów. Kontrahenci zagraniczni dokonywali płatności w wysokości wynikającej z faktury pro forma.

Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie trafiały do obrotu prawnego, faktura pro forma nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Dokumenty te nie były podpisane przez wystawcę ani odbiorcę. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Ponadto nie jest prawdą, że wartość z faktury pro forma była rozdzielana i ujmowana odrębnie w fakturze sprzedaży towarów i fakturze na franczyzę - przeczy tej wersji faktura pro forma nr 00704/H tożsama pod względem wartości z właściwą fakturą sprzedaży towarów handlowych, od których także pobrano zafakturowaną opłatę franczyzową.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów i faktury dokumentującej usługi franczyzy odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży i nie szkodziła ani fiskusowi, ani interesom podatkowym. Mechanizm eksportu z franczyzą Spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki, o czym świadczy wysokość średniorocznej marży, jaką spółka osiągała dokonując eksportu z franczyzą (4,80%), która była znacznie niższa od wysokości średniorocznych marż uzyskiwanych na pozostałej sprzedaży na eksport (11,04% oraz 14,16%).

Zdaniem Sądu, uzasadniony jest wniosek organu, że Spółka zawarła z kontrahentami zagranicznymi nieformalne porozumienie, którego celem było zatajenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z powyższych względów nie budzi zastrzeżeń uznanie za niewiarygodne przez organ podatkowy oświadczeń kontrahentów, z których wynika, że podstawą rozliczeń finansowych ze Spółką były faktury pro forma.

Na uwzględnienie nie zasługują argumenty strony dotyczące sankcjonowania przez organy podatkowe stosowanej przez Spółkę praktyki gospodarczej. W tym zakresie Spółka powołuje się na okoliczność, że rzetelność ksiąg rachunkowych Spółki nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy w B. ani przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w toku poprzednich kontroli. Zdaniem Sądu, dotychczasowa akceptacja praktyki eksportu z franczyzą i wysokości zadeklarowanych przychodów z tego źródła przez organy podatkowe była wynikiem celowego zatajenia przez Spółkę przed tymi organami pozornego świadczenia usług franczyzy i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, ze względu na ich nierzetelność, nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Nie można podzielić zarzutu strony, że organ naruszył art. 23 § 2 O.p., gdyż istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Takich dowodów, w ocenie Sądu, skarżąca nie przedstawiła.

Odnośnie zarzutu przyjętej metody szacowania, Sąd zauważył, że organ podatkowy sam uznał wskaźniki osiągnięte przez Spółkę w eksporcie pośrednim i bezpośrednim za nieadekwatne dla oszacowania wysokości marży. Eksport pośredni Spółka dokonywała z udziałem firmy "S." OU z E., co rzutowało na wysokość ustalonej na tym szczeblu obrotu marży. Ponadto marża w eksporcie pośrednim została oszacowana na podstawie danych wynikających z treści 62 faktur, obejmujących 1,4% ogółu wartości sprzedanych towarów, które nie odzwierciedlają ani wielkości dostaw, ani różnorodności towarów występującej w eksporcie bezpośrednim (z wykorzystaniem mechanizmu "franczyzy"). Niemożność posłużenia się do oszacowania podstawy opodatkowania danymi z dowodów źródłowych dokumentujących bezpośredni eksport towarów spowodowana była tym, że zebrany materiał dowodowy dotyczył jedynie sprzedaży towarów w 4 miesiącach 2006 r., a osiągana przez Spółkę w eksporcie bezpośrednim marża została ustalona na podstawie treści tylko 7 faktur obejmujących 0,19% ogółu wartości sprzedanych towarów. Sąd podkreślił, że nie może być tak, że organ najpierw uznaje dane z eksportu pośredniego i bezpośredniego (średnie marże w wysokości 11,04% i 14,16%) za nieprzydatne dla oszacowania, natomiast potem wskaźniki ekonomiczne wyliczone z uwzględnieniem rynków, do których spółka eksportowała towary, uznaje za adekwatne. Sąd zaznaczył także, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost stwierdził, że zawężenie liczebności grupy porównywalnych podmiotów (15) powoduje wzrost błędu statystycznego skutkującego wzrostem szacowanej marży. Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił w przekonywujący sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Tylko gdy zostaną spełnione te warunki, dokonana przez organ podatkowy ocena tego materiału nie będzie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji na obecnym etapie nie można uznać przyjętej przez organ metody oszacowania za odpowiednią, co narusza art. 23 § 1 pkt 5 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut bezprawnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wynik kontroli z dnia 30 czerwca 2009 r. w zakresie ustalonych przychodów oraz kosztów stanowi w rozpatrywanej sprawie jedynie dowód, który skarżąca może kwestionować (i kwestionowała) w ramach prowadzonego przeciwko niej postępowania podatkowego. Strona nie została zatem pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.233 § 2 O.p. W ramach dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej, dokonał ponownej analizy niezakwestionowanych dowodów źródłowych sprzedaży Spółki, dokumentujących wolnorynkowy eksport tych samych towarów na rynki wschodnie bez mechanizmu franczyzy (wewnętrzne porównanie marż) – pod kątem możliwości ich zastosowania przy oszacowaniu marży w eksporcie z franczyzą. W wyniku tej analizy wykazano niemożność oparcia szacowania na średniej marży uzyskanej z eksportu pośredniego realizowanego na rynki wschodnie za pośrednictwem firmy "S." OU z E., jak i na danych z dowodów źródłowych dokumentujących bezpośredni eksport towarów.

W ramach ponownego postępowania, organ I instancji dokonał analizy materiału dowodowego, w rezultacie której obrano nowe kryterium korekty średniej marży – wielkości dostaw towarów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy miał dwie możliwości: albo uznać zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę za odpowiednią i zweryfikować dokonane wyliczenia, albo uznać, że zastosowana metoda jest nieodpowiednia i – po uchyleniu decyzji – przekazać sprawę z odpowiednimi wytycznymi organowi pierwszej instancji. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której organ odwoławczy określiłby podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę, niż przyjęta przez organ pierwszej instancji.

Jednocześnie w zaleceniach Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy odniesie się także do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, złożonego na rozprawie, że inspektor kontroli skarbowej, który jako pierwszy prowadził postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie, wyliczył marżę na poziomie 9,73%.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 tego przepisu p.p.s.a., poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, to znaczy nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2010 r. w sytuacji, gdy: obie decyzje wydano na podstawie dowodów zgromadzonych w sposób niezgodny z prawem; stan faktyczny będący podstawą obu rozstrzygnięć został ustalony w toku postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 O.p.; rozstrzygniecie narusza art. 121 § 1 O.p.;

2) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., polegające na niezamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku przyjętej przez Sąd właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani jej wyjaśnienia w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy administracji obu instancji przepisów: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s., co doprowadziło do wadliwej oceny istotnych okoliczności sprawy i do jej rozstrzygnięcia nieodpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu, wynikającej z uznania za dopuszczalne dowodów sprzecznych z prawem, tj. z wyniku kontroli skarbowej oraz z akt kontroli skarbowej przeprowadzonej z naruszeniem praw skarżącej jako kontrolowanego – wskutek uznania Spółki za podmiot obowiązany do świadczeń na rzecz Skarbu Państwa z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 141 § 4 zd. drugie w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 2 p.p.s.a., poprzez:

a) niezamieszczenie w zaskarżonym wyroku prawidłowych właściwych i prawidłowych wskazań dla podatkowego organu odwoławczego co do dalszego postępowania – tzn. niewskazanie niedopuszczalności przeprowadzenia postępowania w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie dowodu z wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz akt kontroli dotyczącej podatku dochodowego w tej sprawie jako naruszających art. 180 § 1, art. 191 i 192 O.p.,

b) nieuwzględnienie zarzutów naruszenia art. 122 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez uznanie za dopuszczalne włączenia jako dowodu do akt sprawy wyniku kontroli oraz akt kontroli skarbowej, dotyczącej elementów podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzonej w Spółce.

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), poprzez nieprzeprowadzenie kontroli działania administracji pod względem zgodności z prawem – tj. w aspekcie naruszenia wskazanych wyżej przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w związku z naruszeniem wskazanych przez skarżącą przepisów o postępowaniu podatkowym, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o kontroli skarbowej;

II. naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. ograniczenie rozstrzygnięcia tylko do kwestii wadliwie przyjętej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy wskazany wyżej przepis został przez organ kontroli skarbowej oraz przez organ odwoławczy naruszony także przez określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w Spółce, podczas gdy wyraźnie i jednoznacznie stanowi on, że "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku",

III. naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz § 2 tego samego artykułu, poprzez przyjęcie istnienia konieczności szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wskazując powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie uznania, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, wniesiono o zmianę oceny prawnej oraz zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem poniesionych wyżej przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

1. Ocenę zasadności zarzutów zgłoszonych przez autora skargi kasacyjnej w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) trzeba zacząć od przypomnienia, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastosowaniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jest więc rzeczą oczywistą, że czynnością poprzedzającą określenie podatnikowi przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznawanej sprawie – spółce jawnej) jest określenie przychodu osiągniętego przez tę spółkę. W myśl art. 8 § 2, art. 22 § 1, art. 57 § 1 w zw. z art. 37 § 1 k.s.h., spółka jawna stanowi odrębny od wspólników podmiot praw zarówno w stosunkach wewnętrznych, jak i zewnętrznych, która ma odrębną od wspólników podmiotowość prawną i odrębny od wspólników majątek. To właśnie spółce jawnej normodawca przyznał zdolność prawną (art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Oznacza to, że stroną postępowania kontrolnego, unormowanego przepisami ustawy o kontroli skarbowej, jest wyłącznie podmiot kontrolowany, a nie podmiot, którego interesu działania organu kontroli chociażby pośrednio dotyczą – to jest spółka jawna "J." Powyższe oznaczenie strony wynika także z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 3 ust. 7 pkt 3 u.k.s.).

2. W art. 180 § 1 O.p. normodawca zawarł zasadę, w myśl której, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa norma zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którego dopełnieniem jest przepis art. 181 O.p., w którym ustawodawca postanawia, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W przepisie art. 181 O.p. ustawodawca rozstrzygnął o niedopuszczalności stosowania w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodu lub w określony sposób. Mając powyższe rozważania na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie odwoławczego organu podatkowego, który jako dowód w sprawie wykorzystał dokumenty zebrane przez organ kontroli skarbowej w toku dokonanej kontroli skarbowej spółki jawnej "J.". Bez wątpienia powyższe dowody, mimo że zebrane w ramach innego postępowania, dotyczyły zdarzeń mających istotne znaczenie w sprawie rozpoznawanej.

Faktem jest, że powyższe dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatniczka nie była stroną, a to oznacza, że nie mogły wobec niej być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Natomiast podatniczka miała prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. Należy mieć na względzie, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych.

Powyższe rozważania przesądzają o niezasadności przedstawionego zarzutu, który sprowadzał się do nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy dokonał błędnej i niepełnej, niezgodnej z prawem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, włączając do postępowania podatkowego dowody, jakimi były: wynik kontroli skarbowej oraz akta z tej kontroli.

3. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem błędnie przyjęto, że zaistniała konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Bezzasadność powyższego zarzutu wynika z faktu, że ustalony stan faktyczny przez odwoławczy organ podatkowy i skontrolowany przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. Podatnik skoncentrował zarzuty procesowe na przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 199a O.p. jedynie w zakresie nieuprawnionego, jego zdaniem, dopuszczenia dowodu z wyniku kontroli skarbowej i akt kontroli skarbowej, a te zarzuty zostały w całości uznane za nieusprawiedliwione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.