Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 627/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 - § 3, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. Z. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego (organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (organ I instancji) z [...] czerwca 2016 r. określającą "A" spółce jawnej w [...] (spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 35.604 zł.

Organ przyjął do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.643 m˛ według stawki 0,88 zł za 1 m˛ (podatek to [...] zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.503,20 m˛ przy zastosowaniu stawki 20,50 zł za 1 m˛ (podatek stanowi kwotę [...] zł) oraz budowle o wartości [...] zł przy przyjęciu stawki 2% tej wielkości (podatek odpowiada kwocie [...] zł). W podstawie prawnej tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.).

Organ wyjaśnił, że opodatkowane grunty obejmują trzy działki ewidencyjne: nr [...] - Bi, nr [...] – RIII i nr [...] – Bi. Natomiast budynek stanowi młyn przemysłowy. Towarzyszą mu budowle w postaci: zespołu silosów, zadaszenia nad zsypem ziarna, wagi samochodowej, kontenera wagi samochodowej, utwardzonego tłuczniem placu manewrowego.

Jednocześnie organ nie zgodził się z argumentami spółki, która przekonywała o istnieniu względów technicznych. Według spółki, wywłaszczenie części jej gruntów pod budowę drogi ekspresowej S 17 przed 2013 r. miało ten skutek, że pozostałe utraciły dla niej gospodarcze znaczenie i nie może kontynuować swojej działalności. W wyniku wywłaszczenia części gruntów zlikwidowana została kanalizacja ściekowa, zmniejszono plac manewrowy, a budynek młyna nie spełnia wymogów ochrony przeciwpożarowej. Zmniejszenie placu manewrowego uniemożliwia wjazd ciężarówek i dowóz oraz wywóz zboża. W ten sposób spółka zmuszona została do zawieszenia swojej aktywności w obrocie gospodarczym (faktycznie pod koniec 2012 r., formalnie pod koniec 2013 r.). W zaistniałej sytuacji spółka prowadzi proces ze Skarbem Państwa o wykupienie od niej pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości, w istocie pozbawionej gospodarczego znaczenia.

Zdaniem organu, podobnie jak organu I instancji, opinia biegłego W. B., sporządzona w toku postępowania podatkowego, uzasadnia stwierdzenie, że opodatkowane przedmioty mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tłumaczył przy tym, że z reguły każdy przedmiot podatku od nieruchomości posiadany przez przedsiębiorcę należy traktować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie istnienie względów technicznych uzasadnia odstępstwo od tej zasady. Jednak z takim wyjątkiem nie mamy do czynienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Wobec tego wywłaszczenie części gruntów spółki w 2012 r. nie może być utożsamiane z wystąpieniem względów technicznych, o których ustawodawca podatkowy stanowi w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (powinno być art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) przez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, gdy wydanie decyzji podatkowej jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia czy po wywłaszczeniu pozostała część gruntów spółki może być przez nią wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (sprawa wytoczona przez spółkę przeciwko Skarbowi Państwa – Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie nabycia od spółki części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która zawisła przed Sądem Okręgowym w [...] pod sygn. XXV C [...]);

- art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. z tym uzasadnieniem, że opinie biegłych zostały dowolnie ocenione, zaniechano przeprowadzenia dowodu na okoliczność czy opodatkowana nieruchomość może być wykorzystywana na potrzeby innej działalności gospodarczej niż dotychczas prowadzona przez spółkę (przed wywłaszczeniem spółka prowadziła młyn);

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. z powodu wadliwego zastosowania, bowiem – wbrew stanowisku organów - opodatkowana nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni i przyjęcia, że niemożność wykonywania działalności gospodarczej ze względów technicznych odnosi się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, podczas gdy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się tylko do działalności związanej z faktycznym przeznaczeniem przedmiotu opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organy ustaliły wartość budowli na podstawie deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012 r., nie zaś na chwilę zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Mocą wyroku z 8 lutego 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2018.1302 ze zm. – P.p.s.a.). Ocenił, że nie wystąpiła przesłanka, pozwalająca na zawieszenie postępowania podatkowego, wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Uwzględnił wniosek spółki i dopuścił dowód z dokumentu w postaci opinii biegłego T. K., sporządzonej w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w W..

Zaznaczył, że spór spółki z organami dotyczy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Przyjął, że konstatacje biegłego W. B., opiniującego na zlecenie organu I instancji, zasługują na akceptację. Motywował przy tym, że biegły ten posiada stosowne uprawnienia, przeanalizował dostępne dokumenty oraz obejrzał przedmioty opodatkowania. Na tej podstawie biegły trafnie wywiódł, że pozostała po wywłaszczeniu część nieruchomości spółki, przyjęta do opodatkowania, może służyć działalności gospodarczej, także tej prowadzonej wcześniej przez spółkę, chociaż z pewnymi utrudnieniami. Wymagane będzie na nowo urządzenie infrastruktury, w tym przebudowa zbiornika bezodpływowego. Zgodnie z opinią biegłego W. B., wszystkie obiekty spełniają warunki techniczno-budowlane, jak również wynikające z ochrony przeciwpożarowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16, opinie biegłych: W. S., T. B., M. Ś., R. B., do których nawiązywała spółka, zostały sporządzone na zlecenie strony w związku ze sprawą cywilną w ramach odrębnego systemu prawa posługującego się własnymi kategoriami pojęciowymi. W analizowanym postępowaniu podatkowym były one pozbawione waloru ściśle opinii biegłych i nie korzystały z przymiotu bezpośredniości. Stanowiły natomiast dokumenty prywatne. Poza tym miały inny zakres niż opinia biegłego W. B.. Dlatego też nie mogły zastępować opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym, na zlecenie organu podatkowego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zwrócił uwagę, że wnioski sformułowane przez biegłych W. B. i T. K. są ze sobą zbieżne. Zgodnie z nimi nie istnieją przeszkody techniczne, aby obiekty opodatkowane mocą kontrolowanej decyzji mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W podsumowaniu rozważań dotyczących związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym względów technicznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 stwierdził, że organy właściwie odczytały i zinterpretowały treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnotował przy tym brak sporu między stronami co do okoliczności, że w rozpatrywanym roku podatkowym spółka była przedsiębiorcą i posiadała przedmioty przyjęte do opodatkowania. Wywiódł, że nie ma prawnego znaczenia kwestia czy spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w analizowanym roku podatkowym.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 zaakceptował pogląd, według którego wartość początkowa środka trwałego, stanowiąca podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, wynikała z deklaracji składanych przez spółkę na potrzeby tego podatku w latach poprzednich.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 2305/17 wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. w całości uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 lutego 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że rozpatrywana skarga kasacyjna spółki zawiera usprawiedliwione podstawy. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Motywował przy tym, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Kwestią sporną jest ustalenie czy będące w posiadaniu spółki grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W przekonaniu spółki, wywłaszczenie dokonane na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych spowodowało, że posiadane przez nią przedmioty opodatkowania ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego W. B., według której przedmioty przyjęte do opodatkowania mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Stała się ona podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przedstawiona przez spółkę opinia R. B., sporządzona w toku postępowania cywilnego, niewątpliwie nie jest dowodem wymienionym w art. 197 O.p. Niemniej stanowi ona dokument prywatny objęty zakresem art. 181 O.p. W następstwie dowód ten powinien być przedmiotem oceny organu podatkowego w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza powyższe unormowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania wyjaśniającego i jest jedyną drogą pozwalającą dojść do prawdy materialnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organ, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 nie dostrzegły, nie rozważyły i nie skonfrontowały z konkluzjami opinii biegłego W. B. konkluzji zawartych w opinii R. B., który stwierdził, że usytuowanie młyna przy drodze lokalnej uniemożliwia prowadzenie w nim działalności gospodarczej z powodu naruszenia przepisów: ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy Prawo budowlane, ustawy Prawo o ruchu drogowym, ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w tej sprawie, ustawy o drogach publicznych, rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca stanowi o względach technicznych, a nie o względach prawnych, uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotów opodatkowania. Jednak lektura opinii R. B. zobowiązuje do odnotowania (zauważenia), że poczynione w niej zastrzeżenia nie dotyczą tylko braku spełnienia określonych warunków prawnych przez przedmiot opodatkowania, ale wskazuje także na względy natury faktycznej, co do których nie można a priori wykluczyć przymiotu warunków technicznych uniemożliwiających ich wykorzystanie. Niemniej brak wyczerpującej wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 w tym zakresie uniemożliwia ocenę instancyjną zaskarżonego orzeczenia w powyższej kwestii. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ponownie rozpoznającego sprawę będzie ocena czy dla rozstrzygnięcia podatkowego, w zakresie w jakim organ uznał za potrzebne skorzystanie z wiedzy specjalistycznej, wystarczy opinia biegłego włączona do akt sprawy, czy została ona w sposób wyczerpujący rozpatrzona i oceniona przez organ, czy konkluzji wynikających z opinii biegłego nie podważają stwierdzenia zawarte w opinii R. B.. Ocena ta nie może poprzestawać na stwierdzeniu formalnej poprawności opinii biegłego i wytknięciu, że druga opinia nie jest opinią biegłego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast wymaga skonfrontowania konkluzji w nich zawartych. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność przeanalizowania wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, nie tylko z punktu widzenia formalnego, ale także merytorycznego oraz zidentyfikowania i wyczerpującego wyjaśnienia powstających na tle materiału dowodowego sprzeczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oceni czy organ sprostał obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do art. 106 § 3 P.p.s.a. i podzielił stanowisko prawne, zgodnie z którym skoro opinia biegłego jest sporządzana na piśmie, to pismo to jest dokumentem. Jednak istotą dowodu z opinii biegłego jest ocena faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z wykorzystaniem wiadomości specjalnych. Wiadomości specjalne są kluczową cechą charakterystyczną tego dowodu. Natomiast dokument w jakim ustalenia i ocena biegłego zostały wyrażone jest wyłącznie nośnikiem tych ustaleń i oceny, a nie istotą środka dowodowego. Próba potraktowania opinii biegłego jako dokumentu stanowiłaby obejście ograniczeń dowodowych wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 dopuścił w postępowaniu sądowym dowód z opinii biegłego sprzecznie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wyjaśnił jednocześnie, że dostrzeżenie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego ze stosownymi zaleceniami co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował również stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16, że spór o względy techniczne dotyczył budowli. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że analiza skargi kasacyjnej oraz środków odwoławczych składanych na wcześniejszych etapach postępowania prowadzi do wniosku, w myśl którego kwestia właściwej stawki podatkowej pozostaje sporna w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych decyzją organu. Spółka powołuje się na niemożność wykorzystywania przedsiębiorstwa jako takiego, nie zaś poszczególnych składników (budowli) tego przedsiębiorstwa.

Pozostałe zarzuty spółki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie były trafne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 903/16 w kwestiach:

- braku podstaw do stosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy cywilnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w [...] z powództwa spółki o zobowiązanie Skarbu Państwa do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie nabycia od niej własności opodatkowanej nieruchomości w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych;

- wykorzystania przez organ w analizowanym postępowaniu podatkowym danych przedstawionych przez spółkę w deklaracji podatku od nieruchomości za 2012 r. w takim zakresie, w jakim spółka nie wykazała żadnych faktów czy dowodów świadczących o tym, że wartość budowli zadeklarowana za 2012 r. miałaby nie odpowiadać art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bądź miałaby ulec zmianie;

- interpretacji pojęcia względów technicznych, zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które należy rozumieć w ten sposób, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze, a konieczność przeprowadzenia napraw, remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, nie zaś technicznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wiążących w sprawie motywach wyroku z 27 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 2305/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opinie biegłych sporządzone na potrzeby innych postępowań mają walor dowodów z dokumentów w postępowaniu podatkowym, wchodzą w skład całokształtu materiału dowodowego, który wymaga wnikliwej i rzetelnej oceny. W kontekście tej treści stwierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na obowiązki organu podatkowego przewidziane w art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 191 i art. 122 O.p. W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia biegłego W. B. wymaga przeanalizowania nie tylko w aspekcie formalnej poprawności, ale także jej merytorycznej wartości, dodatkowo z uwzględnieniem wyczerpująco zgromadzonych dowodów, nawet jeśli część z nich pochodzi z innych postępowań i nie stanowi – ściśle rzecz biorąc - opinii biegłych w rozumieniu art. 197 § 1 - § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu swoich rozważań stwierdził, że do sądu ponownie rozpatrującego sprawę należy analiza czy dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia występowania względów technicznych w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania jako przedsiębiorstwa spółki wystarczająca jest opinia biegłego, na której bazowały organy, czy organy wnikliwie i wyczerpująco ją oceniły, czy sformułowanych w niej konkluzji nie podważają konstatacje zaprezentowane w opinii R. B.. Jednocześnie obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność przeanalizowania wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, nie tylko z punktu widzenia formalnego, ale także merytorycznego oraz zidentyfikowania i wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia powstających na tle materiału dowodowego sprzeczności. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd ponownie rozpatrujący sprawę ma za zadanie ocenić czy organ sprostał obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p.

Ponowną sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji organu należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Na gruncie tej regulacji konsekwentnie przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. W toku gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, jeśli mogą one dotyczyć okoliczności ważnych dla wyniku sprawy. Pozyskiwanie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Zakres zgromadzonego materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W celu odtworzenia prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jeżeli podatnik przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego (kompletnego) materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w takim stanie sprawy. Kompletność materiału dowodowego, przez który powinno się rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest niezbędne dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy, jest pierwotnym i podstawowym warunkiem uznania, że została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak po stronie organu podatkowego obowiązku uwzględniania wszelkich dowodów zgłoszonych przez podatnika w prowadzonym postępowaniu. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich przeprowadzenia. Uwzględniane natomiast muszą być te wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego i rozstrzygającego sprawę jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (por. szerzej opracowania komentatorskie do art. 187 § 1 O.p. dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 - § 3 O.p. jest punktem wyjścia dla przeprowadzenia następnie trafnej oceny czy dana okoliczność została udowodniona w sposób budzący zaufanie podatnika, bo odpowiadający prawdzie obiektywnej, a więc dla realizacji wymagań stawianych organowi podatkowemu mocą art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.

W ocenie sądu, w realiach analizowanego postępowania podatkowego organ nie wyjaśnił okoliczności dotyczących względów technicznych zgodnie ze standardami wyznaczonymi w szczególności przez art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 191 i art. 122 O.p.

W przypadku opinii biegłego W. B. z 18 listopada 2015 r. organ poprzestał na przytoczeniu jej konkluzji, podkreślając kluczowe znaczenie tego jednego dowodu. Natomiast nie przeanalizował rzetelnie i wnikliwie treści tej opinii, przyjętego w niej toku argumentacji biegłego. Tymczasem jej lektura pozwoliła stwierdzić, że biegły przytoczył stan prawny, opisał stan istniejący na gruncie, po czym przeszedł do konstatacji, według których:

- na działkach należących do spółki jest możliwe wybudowanie zbiornika bezodpływowego typu ciężkiego o wzmocnionej konstrukcji, chociaż mogą występować utrudnienia w trakcie wykonywania manewrów samochodami ciężarowymi;

- zmniejszenie powierzchni placu manewrowego nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż powoduje utrudnienia w komunikacji samochodowej i w związku z tym wskazane jest usprawnienie logistyki;

- obiekty budowlane spełniają wymagania wynikające z przepisów techniczno -budowlanych dotyczących ochrony przeciwpożarowej i powołał się na zbieżną opinię L. M. oraz M. M. z zakresu pożarnictwa.

Jednocześnie biegły W. B. nie skonkretyzował jakiego rodzaju utrudnienia ma na uwadze, na czym one konkretnie polegają, jaką mają skalę, a ściślej gdzie mógłby zostać usytuowany nowy zbiornik bezodpływowy, o jakich parametrach technicznych i użytkowych, na ile jego nowe usytuowanie wpłynie na przeznaczenie gruntów i obiektów budowlanych, co dokładnie rozumie przez sugerowane usprawnienie logistyki. Nie wyjaśnił według jakich założeń, kryteriów wyznaczył granicę między utrudnieniami a brakiem możliwości korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej i jakie konkretne okoliczności faktyczne rozstrzygnęły o tym, że w przypadku analizowanych działek gruntu, obiektów opowiedział się za tą pierwszą sytuacją. Biegły nie zajął się konkretnie usytuowaniem wagi na placu przy młynie i możliwością korzystania z niej w nowych granicach gruntów wyznaczonych przez wywłaszczenie. Zasadniczo ograniczył się do stwierdzenia, że jej stan techniczny jest dobry. Natomiast nie omówił i nie przeanalizował w kontekście wiedzy fachowej warunków obiektywnie decydujących o możliwości faktycznego korzystania z niej w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym dotychczasowe przekonanie organu o tym, że opinia biegłego W. B. jest rzetelna i wyczerpująca, w konsekwencji tylko ona mogła stanowić podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, jest co najmniej przedwczesne, pozbawione przymiotu obiektywizmu.

Co więcej, powoływanie się na opinię specjalistów z zakresu pożarnictwa - L. M. oraz M. M. zwiększa istotne wątpliwości co do rzetelności opinii biegłego W. B.. L. M. i M. M. w opinii z 19 października 2015 r. sporządzonej na potrzeby postępowania cywilnego stwierdzili, że obecnie nie istnieje droga pożarowa spełniająca wymagania obowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych. Odnotowali brak przejazdu wzdłuż obiektu młyna oraz brak wymaganego minimalnego zewnętrznego promienia łuku drogi w istniejących wjazdach na omawianą posesję. W tej sytuacji – ściśle rzecz biorąc - opinia biegłego W. B. nie jest zbieżna z opinią L. M. oraz M. M..

Poważne wątpliwości dotyczące prawidłowości opinii biegłego W. B. pogłębiają stwierdzenia R. B., opiniującego 1 lutego 2016 r. na potrzeby sprawy cywilnej, który w rezultacie analizy przeznaczenia zabudowanych gruntów spółki pozostałych po wywłaszczeniu zwrócił uwagę na:

- brak drogi pożarowej i brak miejsca na jej usytuowanie przy aktualnej powierzchni gruntów, ukształtowaniu granic, usytuowaniu zabudowy, układzie dróg;

- brak możliwości zmiany przeznaczenia budynku młyna;

- techniczne przeszkody do odtworzenia zlikwidowanego zbiornika bezodpływowego, który pierwotnie miał pojemność rzędu 62 mł (spółce proponowano urządzenie zbiornika o pojemności 10 mł);

- brak możliwości ruchu pojazdów o ciężarze całkowitym do 40 ton, szerokości 2,55 m i długości 18,75 m wokół budynku młyna i na placu manewrowym;

- brak możliwości prawidłowego korzystania z wagi samochodowej i jednocześnie brak możliwości jej usytuowania w innym miejscu na placu;

- brak możliwości wjazdów i zjazdów z drogi do młyna i z powrotem z powodu niewłaściwych usytuowań, rozmiarów przepustów dla pojazdów o nośności powyżej 8 ton, o nacisku na oś 115 kN;

- blokowanie drogi lokalnej w obu kierunkach przed młynem w okresach żniw, zakupów ziarna i sprzedaży wyrobów gotowych.

Dalsze wątpliwości co do znaczenia dla sprawy opinii biegłego W. B. wynikają z twierdzeń rzeczoznawców majątkowych M. Ś. i T. B., którzy wypowiadali się 6 lutego 2012 r. w kwestii zasadności wykupu przez Skarb Państwa działek pozostałych po wywłaszczeniu, przyjętych przez organ do opodatkowania. Odnotowali oni:

- konieczność przeniesienia wagi w inne miejsce, co jest prawdopodobnie niemożliwe ze względu na powierzchnię gruntu i dostęp do niego;

- zmiany zaistniałe w dostępie do nieruchomości stwarzają prawdopodobieństwo, że w okresie żniw samochody i ciągniki rolnicze będą utrudniały ruch drogowy, a nawet będą zagrażały uczestnikom ruchu drogowego;

- że budynek młyna nie spełnia wymogów ochrony przeciwpożarowej, droga pożarowa nie będzie mogła przebiegać z zachowaniem bezpiecznej odległości od strefy zagrożonej wybuchem, a budynek młyna z przyległymi silosami zbożowymi należy zaliczyć do obiektów zagrożonych wybuchem ze względu na możliwość zapłonu mieszaniny pyłu.

W świetle powyższego treść opinii biegłego W. B., jak również jej zestawienie z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z omówionymi dokumentami (wszystkie zrelacjonowane wyżej opinie przeprowadzone poza ramami postępowania podatkowego znajdują się w przedstawionych sądowi aktach podatkowych), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym organ przy wydaniu kontrolowanej decyzji nie rozpatrzył pozyskanego materiału dowodowego w celu prawidłowego rozstrzygnięcia czy przedmioty przyjęte do opodatkowania (grunty, budynki, budowle) w rozpatrywanym roku podatkowym nosiły znamiona względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Obowiązkiem organu była uważna i wnikliwa analiza opinii biegłego W. B., a przede wszystkim: - czy nie zawiera ona istotnych luk bądź sprzeczności; - czy postawione tezy mają u podstaw trafne kryteria oraz konkretny, spójny tok rozumowania, odpowiadające faktom i prawu. W dalszej kolejności organ był zobowiązany do odniesienia treści opinii biegłego W. B. do pozostałych dowodów jakie pozyskał i uważnego, wnikliwego rozważenia czy ma do czynienia z materiałem dowodowym spójnie, konsekwentnie obrazującym stan faktyczny, czy też wynikają z niego istotnie sprzeczne, wykluczające się okoliczności, konstatacje.

Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ tych ustawowych obowiązków nie wykonał. Dowolnie przyjął założenie, że opinia biegłego, w tym przypadku W. B., przeprowadzona w toku postępowania podatkowego zawsze wiąże organ, bez względu na wątpliwości jakie mogą wynikać z jej treści czy z porównania z pozostałymi dowodami. Nie przeanalizował uważnie i wszechstronnie tej opinii. Bez uzasadnionych powodów przemilczał twierdzenia formułowane przez innych opiniujących, poza postępowaniem podatkowym. W następstwie nie rozważył, według kryteriów swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), na ile można dopatrzeć się luk czy sprzeczności w tym materiale dowodowym, w jakim zakresie może on wymagać uzupełnienia czy zweryfikowania, które dowody obrazują rzeczywisty stan rzeczy, odpowiadający prawdzie obiektywnej (art. 122 O.p.).

W ten sposób, w ocenie sądu, organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Ta dowolność postępowania organu może bowiem w następstwie przekładać się na wynik sprawy podatkowej poprzez ustalenia faktyczne niezgodne z prawdą obiektywną. Jeśli organ uważał, że opinia biegłego W. B. jest jedynym zupełnym i wiarygodnym dowodem, w motywach kontrolowanej decyzji tej treści zapatrywania nie uzasadnił. Nie przedstawił bowiem żadnych merytorycznych argumentów mających świadczyć o tym, że pozostałe dokumenty (przede wszystkim odnotowane wyżej opinie przeprowadzone w innych postępowaniach) są błędne. Nie omówił na czym te błędy miałyby, w jego przekonaniu, polegać z nawiązaniem do konkretnych okoliczności na płaszczyźnie faktycznej i prawnej.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Wnikliwie i rzetelnie przeanalizuje dotychczas zgromadzone dowody, w całokształcie, według ich treści i w granicach ustawowej swobody. Rozważy znaczenie opinii T. K., która nie mogła być dowodem w postępowaniu sądowym. Na tej podstawie przesądzi czy i na ile prawidłowe ustalenia faktyczne wymagają dodatkowego materiału dowodowego, czy i ewentualnie w jakim zakresie zaistnieje potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych na zasadach określonych w art. 197 § 1 - § 3 O.p., czy wystąpią przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Dopiero zupełny i stanowczy obraz faktyczny sprawy, odpowiadający standardom wyznaczonym przede wszystkim przez art. 122 w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 O.p., da podstawę do prowadzenia analiz czy w rozpatrywanym roku podatkowym zaistniały względy techniczne, o których ustawodawca podatkowy stanowi w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiane zgodnie z poglądem prawnym przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wyżej wyroku sygn. II FSK 2305/17. Przede wszystkim należy oczekiwać od organu rzetelnego i wyczerpującego wywodu, w którym wykaże jakie konkretne okoliczności faktyczne i na jakiej wiarygodnej podstawie dowodowej wpisują się w treść względów technicznych bądź wykluczają ich istnienie.

Organ powinien również mieć w polu widzenia instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozważyć jej znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

Z powodów przedstawionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 190 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Objęły one wpis od skargi (1.069 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za dwukrotne występowanie przed sądem I instancji (3.600 zł x 2) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).