Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1243/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 987/12 w sprawie ze skargi T. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna T. W. M. dotyczy wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 987/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę T. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do lipca, za wrzesień, październik i grudzień 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą F. M. T. "T." i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu niezadeklarowany podatek od towarów i usług z tytułu dostawy działek budowlanych za powołane na wstępie okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w latach 2004 – 2008 skarżący nabył wraz z S. S., J. S. i M. L. szereg gruntów, z których następnie wydzielił i uzbroił działki budowlane, będące w 2008 r. przedmiotem sprzedaży. Organ wywiódł, że skarżący nabywał grunty w celu dalszego zbycia, prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą, polegającą na dostawie działek budowlanych. Organ podkreślił, że obrót z tego tytułu nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży, ani wykazany w deklaracjach za poszczególne miesiące 2008 r.

Powyższe orzeczenie, decyzją z dnia 21 września 2012 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ciągłość oraz znaczną skalę dokonywanego przedsięwzięcia, czego przejawem była sprzedaż 38 działek w 2008 r. oraz 42 działek w 2007 r. Podkreślił zarobkowy charakter dokonywanych transakcji, wyłączający możliwość uznania nabycia gruntów w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto organ zestawił średnie ceny zakupu działek w poszczególnych miejscowościach z cenami ich sprzedaży w 2008 r. i na tej podstawie doszedł do wniosku, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem, gdyż ceny zakupu m² gruntu były wielokrotnie niższe od ceny za m² uzbrojonej działki, uzyskiwane przez skarżącego w momencie sprzedaży.

Organ wskazał również zorganizowany i profesjonalny charakter działalności skarżącego, co wynikało z przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej czy wodnej, a następnie sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym czasie i osiąganie zysku.

W szczególności organ zwrócił uwagę na wystąpienie przez skarżącego wraz z pozostałymi współwłaścicielami gruntów z wnioskami: do E. S.A. o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej, do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji, do A. w P. o wydanie opinii o możliwości podłączenia do sieci wodociągowej projektowanych 46 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, do W. S. G. sp. z o.o. w P. o wydanie opinii dotyczącej możliwości przyłączenia do sieci gazowej projektowanych 16 budynków mieszkalnych, do Urzędu Miasta i Gminy w S. o określenie warunków technicznych podłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, do Burmistrza Miasta i Gminy w S. o zatwierdzenie zaproponowanego podziału gruntu na 14 działek, w tym 1 działki pod drogę gminną.

Oceniając całokształt powyższych działań organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i uznał, że skarżący zwiększał atrakcyjność działek przez czynne uczestniczenie w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, co świadczyło o prowadzeniu zorganizowanej działalności nastawionej na zysk.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze T. M. podniósł zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", oraz art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op".

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że, w jego ocenie, organy nie wykazały, aby działał on przy sprzedaży nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług oraz by sprzedaż ta spełniała przesłanki działalności gospodarczej na gruncie Uptu. Według skarżącego, sprzedaż działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Ponadto, w przypadku przyjęcia, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek w 2008 r., sprzedaż ta winna być objęta zwolnieniem przewidzianym w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do wykładni podniesionych w skardze przepisów Uptu, z uwzględnieniem tez z orzeczeń TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10.

W ocenie Sądu, organy wykazały jednoznacznie, że skarżący czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na 155 działek budowlanych, a następnie część działek sprzedał. Zaangażował w tym celu znaczne środki, a jego zamiarem nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że podejmowane przez skarżącego czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazywały na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Sąd podkreślił, że skarżący podejmował przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co z kolei przesądzało o uznaniu go za podatnika w odniesieniu do dokonywanych transakcji.

Sąd zauważył ponadto, że art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu dotyczył zwolnienia dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, a zatem organy prawidłowo zastosowały wobec spornych transakcji stawkę 22%.

Odpowiadając na stwierdzenie skarżącego, że dokonane dostawy działek mieściły się w pojęciu zarządu majątkiem osobistym i miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jego rodziny Sąd podniósł, iż argument ten, bez wykazania liczebności rodziny skarżącego i braku miejsca zamieszkania, już z uwagi na liczbę wydzielonych i zbywanych działek, jawił się jako irracjonalny i nie do pogodzenia z zasadą doświadczenia życiowego.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, jakoby przedmiotem spornych transakcji nie były grunty przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu, odwołanie się skarżącego do ewidencji gruntów i wypisów z księgi wieczystej, w niniejszej sprawie nie miało uzasadnienia. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały bowiem zapisów zawartych w dokumentach urzędowych jakimi są księgi wieczyste i ewidencja gruntów i budynków, jednakże po dokonaniu wnikliwej analizy całości materiału dowodowego, uznały, że istnieją decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, na podstawie których podatnik doprowadził do przekształcenia gruntów rolnych w działki budowlane. Chybiona była zatem, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego w kwestii braku decyzji o warunkach zabudowy dla działek będących przedmiotem sprzedaży, gdyż wydane w latach 2007 - 2008 przez Burmistrza Miasta i Gminy w S. decyzje o warunkach zabudowy dotyczyły działek będących przedmiotem transakcji (poza częścią działek w G., które były objęte planem zagospodarowania przestrzennego). Sąd wskazał ponadto, że z treści aktów notarialnych wynikało jednoznacznie, iż skarżący lub pozostali współwłaściciele działek przy ich sprzedaży informowali kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne jednoznacznie określono zatem przeznaczenie sprzedawanych działek jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Na powyższe orzeczenie T. M., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op), w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), a ocena czy dana czynność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op).

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy na skutek braku indywidualizacji ustaleń Sądu dotyczących stanu faktycznego sprawy w kontekście innych postępowań podatkowych, prowadzonych wobec skarżącego;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 Uptu polegające na:

- przyjęciu, że sprzedaż działek w G., P. i G. w 2008 r. stanowiła samodzielnie wykonywaną przez skarżącego działalność gospodarczą, podczas gdy był to zarząd majątkiem prywatnym przez wykonującego przysługujące mu prawo własności ;

- pominięciu, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a nadto, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- pominięciu, że tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy w punkcie wyjścia wskazać, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 Uptu skarżący zakwestionował wykładnię tych przepisów, jak również ustalenia faktyczne dotyczące charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w związku ze sprzedażą działek.

Ocenę powyższych zarzutów kasacyjnych wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze powołany wyrok TSUE aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 Uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności gospodarczej jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Zbycie działek budowlanych może więc stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się osoba dostawcy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności skarżącego w oparciu o właściwe kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że organy wykazały, iż dokonana sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu podlega opodatkowaniu.

Przechodząc do kolejnych zarzutów należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezskuteczne okazały się bowiem wywody skarżącego w tym zakresie, poczynione w związku z postawionymi zarzutami prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa), tak jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być skutecznie uzasadniane podważaniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 373 - 374).

Z kolei prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op okazał się niezasadny, gdyż twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Należy wskazać, że dokonane przez skarżącego czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek polegające m. in. na poddziale niezabudowanych działek, uzbrojeniu podzielonych działek, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie sposób również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że podejmowane przez skarżącego czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Należy podkreślić, że w analogiczny sposób tut. Sąd ocenił działania skarżącego w zakresie obrotu działkami w 2007 r. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 86/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji w sposób wnikliwy odnosiło się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania w sprawie prawidłowego orzeczenia. Sąd nie naruszył zatem również art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 Ppsa. Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak zindywidualizowanego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jego podobieństwa do orzeczeń wydanych w podobnych sprawach za inne okresy rozliczeniowe, dotyczących T. M.. Okoliczność, że w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i analogicznym stanie prawnym motywy wyroków Sądu pierwszej instancji są podobne nie świadczy, że sprawy te nie zostały rozpoznane w sposób zindywidualizowany. Na marginesie można zauważyć, że także treść środków prawnych, w tym skarg kasacyjnych, wnoszonych przez pełnomocnika w tych sprawach w niewielkim stopniu się różniła.

Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak sentencji.