Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 164/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1,  art. 67b par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.),, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] M. C. T. M. Sp.j. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie, odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik spółki jawnej [...] M. C., T. M. sp. j. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej, odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej i rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Wnioskiem z dnia 27 maja 2015 r. spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta:

a) o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 z odsetkami, względnie

b) o odroczenie terminu płatności wskazanej zaległości podatkowej, względnie

c) o rozłożenie jej na raty miesięczne w wysokości 1.000 zł, począwszy od czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu powołała się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). Następnie wskazała na dekoniunkturę na rynku usług cateringowych i w perspektywie możliwe zakończenie działalności spółki, co byłoby niepożądane z punktu widzenia płacenia przez spółkę podatków i innych należności publicznoprawnych, zatrudnianie przez nią osób, jak również zmniejszenie z tego powodu atrakcyjności miasta i ograniczenie konkurencji.

W dalszej kolejności spółka powołała się na fakt, że przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy podatku od nieruchomości należnego w związku z lokalem wynajmowanym od Miasta C.. W związku z tym najmem spółka poniosła znaczną szkodę (280.000 zł) oraz utraciła korzyści. Wobec licznych awarii urządzeń obsługujących lokal (np. pompy służącej do odprowadzania wody) spółka ponosiła koszty na rent (np. osuszanie), jak też nie mogła rozpocząć planowanej działalności gastronomicznej. Mimo jej starań lokal był nierentowny. Przez cały okres najmu spółka zgłaszała wady ograniczające użyteczność lokalu. Wobec braku należytej reakcji ze strony Miasta spółka wypowiedziała umowę najmu.

We wniosku spółka nie powoływała się na zamiar skorzystania z pomocy de minimis w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 2 o.p.

2.2. Jednakże pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta wezwał spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez m.in. wypełnienie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

2.3. Pismem które wpłynęło do organu w dniu 1 lipca 2015 r. spółka uzupełniła wniosek, w tym poprzez nadesłanie wypełnionego formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, złożenie oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy publicznej, jak również składając informacje dotyczące sytuacji finansowej spółki za lata 2012-2015.

2.4. Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta odmówił:

a) umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. w kwocie podstawowej 10.781 zł z odsetkami w kwocie 1.220 zł;

b) odroczenia terminu płatności podatku j.w.;

c) rozłożenia na raty podatku j.w.

W uzasadnieniu Prezydent Miasta wskazał, że udzielanie podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacaniu zobowiązań podatkowych, stanowiące pomoc publiczną powinno być zgodne z regulacjami dla poszczególnych rodzajów pomocy publicznej. Jest to wyraźnie widoczne na przykładzie ulgi stanowiącej pomoc de minimis która może być udzielona w zakresie i na zasadach prawa wspólnotowego, o czym stanowi art. 67b § 2 o.p.

Organ wskazał, że tego rodzaju aktem jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/13 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1 – dalej: Rozporządzenie nr 1407/13).

Mając na uwadze regulacje wskazanego aktu wspólnotowego oraz fakt, że łączna wartość pomocy otrzymanej przez spółkę (łącznie z przedsiębiorstwami powiązanymi) stanowi równowartość 23.819,50 euro, Prezydent Miasta skonstatował, że wnioskowana przez podatnika pomoc na zasadzie de minimis – jest dopuszczalna.

Jednakże organ pierwszej instancji odmówił udzielenia ulgi spółce, gdyż jak wskazał podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien ją tak prowadzić, aby zabezpieczyć środki finansowe na terminową zapłatę podatku.

W dalszej kolejności organ po analizie sytuacji finansowej spółki i nawiązując do treści art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p. stwierdził, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny.

2.4. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta spółka podnosiła okoliczności zawarte już we wniosku wszczynającym postępowanie.

2.5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do treści art. 67b § 1 pkt 2 o.p., lecz swoje rozważenia skupił wyłącznie na przesłankach zawartych w art. 67a § 1 o.p., tj. ważnym interesie podatnika oraz interesie publicznym, których wystąpienie uznał za konieczne do udzielenia spółce wnioskowanych ulg podatkowych.

Wskazał, że decyzja w omawianej materii na charakter uznaniowy jeśli wystąpi przesłanka udzielenia ulgi. Z drugiej strony, jeśli ani jedna taka przesłanka nie zachodzi decyzja ma charakter związany – organ musi odmówić udzielenia ulgi.

Nawiązując do realiów sprawy i argumentacji spółki, Kolegium stwierdziło, że w tym przypadku nie zachodzi ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki (będący radcą prawnym) zarzucił:

- naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.);

- naruszenie przepisów prawa materialnego (bez ich skonkretyzowania) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniające umorzenie, rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, a także uznanie, że brak możliwości uzyskiwania dochodów przez spółkę z uwagi na wadę wynajmowanego lokalu nie stanowił zdarzenia nadzwyczajnego, powodującego sytuację, w której skarżąca spółka nie jest w stanie uregulować ciążącej na niej zobowiązań podatkowych.

W oparciu o powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się o tyle skuteczna, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy tym nastąpiło to z przyczyn innych aniżeli podniesione w skardze przez pełnomocnika skarżącej spółki. Sąd stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest bowiem związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną.

5. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia, odroczenia albo rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości i sporu, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości podatkowe pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć też należało, że skarżąca ani we wniosku wszczynającym postępowanie, ani w odwołaniu (ani też w skardze) nie wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis, a jednocześnie na wezwanie organu pierwszej instancji przesłała wypełniony formularz w tym zakresie.

Organ podatkowy pierwszej instancji jako materialnoprawną podstawę wydanej decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi wskazał art. 67a § 1 pkt 1-3 o.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 o.p., dokonał analizy obu regulacji oraz subsumpcji ustalonych faktów pod obie wymienione regulacje. Przy czym z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta wynika, że choć dopuszczalne w tym przypadku jest udzielenie spółce pomocy de minimis to jednak argument zawarty w jednym zdaniu – że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien zabezpieczyć środki finansowe na terminową zapłatę podatku – spowodował odmowę udzielenia tej pomocy. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek z art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika i interes publiczny).

Z kolei organ odwoławczy w ogóle nie odnosił się do zagadnienia umorzenia (rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności) zaległości podatkowej w kontekście udzielenia spółce pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 o.p., lecz ograniczając się do interpretacji na gruncie tej sprawy klauzul "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" zawartych w art. 67a § 1 o.p., zaaprobował negatywne rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi. Z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika przy tym, że stwierdziwszy brak ziszczenia się w realiach tej sprawy wymienionych przesłanek udzielenia ulgi organ był zobowiązany do nieuwzględnienia wniosku, tj. do wydania decyzji związanej negatywnej. Organ zawarł tam bowiem stwierdzenie, że tylko w przypadku ustalenia, że w danej sprawie zachodzi choćby jedna z klauzul zawartych w art. 67a § 1 o.p. organ może (choć nie musi) na zasadzie uznania administracyjnego uwzględnić wniosek podatnika.

5. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że zasadniczy problem, jaki w tym kontekście na gruncie niniejszej sprawy należało wyjaśnić to: po pierwsze zagadnienie o jaki rodzaj pomocy ubiega się spółka, a po drugie jakie są relacje między przepisami art. 67b § 1 o.p. oraz art. 67a § 1 o.p.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że uznał on, iż dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważenie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a więc materialnoprawną podstawę orzeczenia stanowi art. 67a § 1 o.p. Brak w uzasadnieniu tejże decyzji nawet syntetycznej analizy warunków niezbędnych dla przyznania pomocy de minimis, czy szerzej brak analizy regulacji art. 67b § 1 o.p. - powoduje, że nie można stwierdzić jakie znaczenie na gruncie tej sprawy organ odwoławczy przypisuje regulacji odnoszącej się do udzielenia ulgi podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Tymczasem należało dostrzec argumentację, jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (CBOSA), którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Wywód zawarty w ww. orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 o.p. (choć szczególnie art. 67b § 1 pkt 2 o.p.). Należy też wskazać, iż analogiczne stanowisko NSA zajął również w szeregu innych wyrokach, w tym wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13, wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13, wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2624/13 i ostatnio w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14 (CBOSA).

W powołanym wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego dotyczącego relacji pomiędzy art. 67a § 1 o.p. oraz art. 67b § 1 o.p. ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 o.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". NSA podzielił stanowisko, jakie zajął on w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Za słuszną uznał tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej).

W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 67a o.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

Art. 67b § 1 o.p. in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zdaniem NSA zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens.

W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z odesłania zawartego w art. 67b § 1 o.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 o.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a.

Reasumując NSA w przywoływanych wyżej wyrokach stwierdził, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

6. W następnej kolejności należy więc zauważyć, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz decyzji rozstrzygającej wniosek podatnika organ powinien na wstępie ustalić o jakiego rodzaju pomoc w istocie wnioskuje spółka. Zachodzi bowiem niezgodność pomiędzy treścią pism "samodzielnie" formułowanych przez spółkę (wniosek, odwołanie, skarga) w których spółka nie wskazuje, że ubiega się o pomoc de minimis, czy pomoc publiczną, a treścią pisma spółki sporządzonego na wezwanie organu pierwszej instancji, przy którym spółka przesłała wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 67b § 1 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania:

1) nie stanowią pomocy publicznej, albo

2) stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo

3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m.

Nie ulega zatem wątpliwości, że istnieją również ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wymienione w art. 67a § 1 o.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 o.p. punktu 1. byłoby zbędne.

6.2. Przechodząc do naszkicowania wskazanych typów pomocy w spłacie zaległości podatkowych trzeba zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a o.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 404 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., poz. 864/2 - dalej: TFUE), zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi: a) być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, b) uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów, c) przynosić korzyści przedsiębiorcy, d) wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty.

Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. tzw. negatywne następstwa. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć m.in. udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami wspólnego rynku. Zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. W tej mierze powinny wziąć pod uwagę, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego odbiorcą są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi. W takiej sytuacji można przyjąć, że pomoc jemu udzielona nie doprowadzi do wspomnianych zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej. Umorzenie podatku niewielkim przedsiębiorcom działającym na lokalnym rynku zazwyczaj nie wywołuje takich skutków (por. L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67, LEX 2013, teza 3).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu korzyści, o której mowa. ETS wskazywał m.in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 392/07, Lex nr 1014256).

6.3. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie do którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe. Do dnia 31 grudnia 2013 r. było to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis. Obecnie zaś od 1 stycznia 2014 r. aktem takim jest wskazane wyżej Rozporządzenie nr 1407/13. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi, itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej powinny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji, oczywiście w nawiązaniu do realiów danej sprawy na tle relewantnej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14 - CBOSA).

7.4. Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m o.p.

8. Odnosząc powyższe uwagi do kontekstu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji zaakceptował brak ustalenia przez organ pierwszej instancji, czy potencjalnie mogąca być udzielona skarżącej spółce pomoc stanowi pomoc publiczną, pomoc de minimis, czy też nie stanowi pomocy publicznej. W sprawie nie ustalono więc wyjściowego elementu stanu faktycznego, który nakierowałby sprawę na właściwą podstawę prawną, tj. art. 67b § 1 pkt 1 o.p. albo art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (potencjalna możliwość zastosowania art. 67b § 1 pkt 3 o.p. nie wynika z akt sprawy).

Otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. W tym przypadku Prezydent Miasta wezwał spółkę do przedłożenia formularza dotyczącego pomocy de minimis autorytatywnie, bez inicjatywy spółki o udzielenie tego typu pomocy oraz bez wyjaśnienia dlaczego z urzędu przyjął, że udzielona pomoc stanowiłaby pomoc de minimis. Błędem organu odwoławczego było zaaprobowanie tej sytuacji i nie dążenie do jej wyjaśnienia, a nawet zupełne przemilczenie tego aspektu sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p., organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów właściwych dla danego typu pomocy. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, takiego rozstrzygnięcia zabrakło, co spowodowało brak oceny realiów sprawy przez pryzmat właściwej podstawy prawnej.

Stanowi to naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

9. W postępowaniu ponownym należy wpierw ustalić, w tym poprzez wezwanie podatnika do oświadczenia się w tej materii, o który rodzaj pomocy spośród wskazanych w art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p. podatnik się ubiega. W zależności od ustaleń organ dokona oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1, 67b § 1 pkt 2, 67b § 1 pkt 3 o.p.). Jeśli stwierdzi istnienie ogólnych przesłanek udzielenia ulgi dokona wyboru w ramach uznania administracyjnego, z tym, że należycie uzasadni swój wybór rozstrzygnięcia. Obowiązek wskazania motywów wyboru alternatywy decyzyjnej w uzasadnieniu decyzji i to w odniesieniu do wszystkich relewantnych okoliczności sprawy, jak też okoliczności podnoszonych przez stronę, wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad zaufania do organów (art. 121 § 1), czy też informacji (art. 121 § 2). W tym zakresie należy mieć na uwadze, że żądanie podatnika jest złożone. Wniosek inicjujący postępowanie dotyczy umorzenia zaległości podatkowej i ewentualnie jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Zatem w razie odmowy umorzenia zaległości podatkowej organ uzasadni swoje stanowisko w odniesieniu do pozostałych form udzielenia ulgi.

10. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł złożył wpis w tej wysokości. Równowartości opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł nie zasądzono, ponieważ nie została ona uiszczona. Z kolei, jeśli chodzi wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym, Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu tej części kosztów postępowania uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy.

Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie doprowadziły zarzuty strony skarżącej, a naruszenie prawa stwierdzone przez Sąd z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Poza tym, trzeba zauważyć, że treść skargi w istocie stanowi powielenie argumentacji wniosku wszczynającego postępowanie administracyjne oraz powielenie treści odwołania – co musi mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego ze sporządzeniem skargi do Sądu.