Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 412/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c, art. 41 ust. 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Z. A. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej "p.d.o.f.").

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której pozostałymi udziałowcami są lub mogą być osoby fizyczne i osoby prawne. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h.") oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o.

Na moment przekształcenia spółka z o.o. może posiadać niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia oraz środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które, zgodnie z przepisami KSH, zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez nią zasadami.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla niego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), proporcjonalnie do jego udziału w zysku w spółce z o.o. W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. będzie on zobowiązany do przekazania płatnikowi - spółce komandytowej, kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

2) czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które, zgodnie z przepisami K.s.h. zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z. o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy oraz rezerwowy będą stanowić dla Skarżącego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. będzie on zobowiązany do przekazania płatnikowi - spółce komandytowej, kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

3) czy kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji Skarżącego przez spółkę komandytową, po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej", podlegać będzie opodatkowaniu p.d.o.f. w dacie fizycznej wypłaty?

Przedmiotem postępowania była odpowiedź na pytania nr 2 i 3.

Zdaniem Skarżącego odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna, tzn. środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy oraz rezerwowy spółki z o.o. nie będą stanowić dla niego dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do przekazania spółce komandytowej, na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f., kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Nie można bowiem uznać, że wypracowane przez spółkę z o.o. zyski, które w przeszłości zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy powiększają zysk niepodzielony (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Według Skarżącego ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach podatkowych pojęcia "niepodzielonego zysku". Jednakże jednocześnie konsekwentnie ustawodawca posługuje się pojęciami z prawa handlowego i odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy sięgnąć do regulacji zawartych w K.s.h., które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Zdaniem Skarżącego zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi, zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Za taką wykładnią tego pojęcia przemawia brzmienie art. 191 K.s.h. Takie stanowisko ma również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Według Skarżącego odpowiedź na pytanie nr 3 jest również negatywna, tzn. kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji Skarżącego przez spółkę komandytową, po przekształceniu, ze środków finansowych pochodzących z zysku sp. z o.o. wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielony zysk spółki kapitałowej", nie będzie podlegać opodatkowaniu p.d.o.f. w dacie fizycznej wypłaty.

W ocenie Skarżącego środki takie nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji, późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie powinna stanowić dla Skarżącego przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Takie stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 K.s.h., art. 93a 2 pkt 1 lit. b) O.p., oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Istotne jest więc to, czy zyski spółki z o.o., które zostały przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy, w razie jej przekształcenia stanowią dla wspólników niepodzielone zyski w rozumieniu ww. przepisu.

Według organu wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników, jak na przykład przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy i zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielonych zysków".

Zdaniem Ministra przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne unormowania prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Natomiast K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że ustawa ta nie może modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznych regulacji w tych kwestiach. Argumentacja oparta na unormowaniach K.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tego względu użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., lecz zastosowanie znajdzie przepis szczególny tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

W ocenie organu z wykładni art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych. które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitałę zapasowym (funduszach rezerwowych) spółki z o.o., niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W konsekwencji Minister stwierdził, że spółka komandytowa (spółka osobowa) będzie zobowiązana, stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., jako płatnik, do poboru zryczałtowanego p.d.o.f., o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 tej ustawy. Natomiast Skarżący, stosownie do art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f., będzie obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego p.d.o.f. przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

Według Ministra, z uwagi na powyższą argumentację, odpowiedź na pytanie nr 3 była bezprzedmiotowa, bowiem wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółką komandytową. Brak więc było podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku w tym zakresie. Powołane zaś przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego w dniu 23 listopada 2012r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię; 2) rażące naruszenie art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 3) rażące naruszenie art. 14a z zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2, która nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących unormowaniach prawnych i jest sprzeczna z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych; 4) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzedstawienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Skarżący co do zasady podtrzymał argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że gdyby uznać sztywne powiązanie pojęcia "zysk niepodzielony" z zyskami, które "pozostały w spółce" i nie zostały wypłacone wspólnikom, a więc uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku". Zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku. ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony", podlegałby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże według Skarżącego dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że każda dopuszczona przez K.s.h. forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Formą takiego podziału, zgodnie z K.s.h., jest zaś przekazanie zysku na kapitały zapasowy lub rezerwowy spółki kapitałowej. Takie stanowisko Skarżącego ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego obowiązku opodatkowania wypłaty przez spółkę komandytową środków finansowych mających swoje źródło w zysku wypracowanym przez spółkę z o.o., nie można wywodzić z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., pomimo tego, iż przepis ten zawiera otwarty katalog przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Analiza charakteru zawartych w nim wyliczeń prowadzi bowiem do konkluzji, iż nie mają one jedynie charakteru przykładów ilustrujących rozumienie przepisu, ale pełnią funkcję systematyzującą określone kategorie stanów faktycznych objętych zakresem tego przepisu. Każda z wymienionych w nim kategorii (w tym kategoria zawarta w pkt 8 tj. opodatkowanie zysków niepodzielonych) jest kompletna i nie powinna być rozszerzana w drodze interpretacji.

Zdaniem Skarżącego skoro zatem kategoria, zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dotycząca opodatkowania zysków spółki kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, obejmuje wyłącznie opodatkowanie zysków niepodzielonych, to należy konsekwentnie uznać, iż zamiarem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem na podstawie ww. przepisu, wypłaty przez spółkę osobową środków finansowych mających swoje źródło w zyskach wypracowanych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem. Ponadto art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. normuje również moment powstania obowiązku podatkowego, ustalając go na dzień przekształcenia. Potwierdza to, iż intencją ustawodawcy nie było już objęcie obowiązkiem podatkowym ewentualnej późniejszej wypłaty. Według Skarżącego podstawą opodatkowania wypłaty omawianych środków nie może być także art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b ust. 2 tej ustawy. W przepisach u.p.d.o.f. brak jest więc jakiejkolwiek podstawy prawnej opodatkowania takiej wypłaty.

Końcowo Skarżący stwierdził, że jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela takiej argumentacji, powinien szczegółowo się do niej ustosunkować, wyjaśniając, dlaczego nie została uwzględniona. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów, czym naruszono ww. przepisy O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy również wskazać, iż zagadnienie zbliżone do zagadnienia, którego dotyczy niniejsza sprawa było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1935/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie i przyjmuje jako swoje.

Wynikający z zadanego przez Skarżącego pytania problem interpretacyjny wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych w poprzednich latach.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Skoro, jak wskazano powyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał w zastosowania, to również brak jest podstaw do stosowania art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 tej ustawy.

Zasady okazał się również zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie przedstawienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 zawartego we wniosku o interpretację.

Wskazać należy, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu odnośnie do pytania nr 3 wniosku o interpretację zawarte w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do stwierdzenia, iż odpowiedź na to pytanie w świetle stanowiska organu zaprezentowanego odnośnie do pytania nr 2, jest bezprzedmiotowa, "bowiem jak wskazano powyżej wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Tym samym brak jest podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku w kontekście pytania nr 3".

Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącego odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji i to ze wskazaniem, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku w tym zakresie. Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu. Tymczasem organ uzasadniając negatywną dla Skarżącego interpretację wskazał jedynie, iż odpowiedź na to pytanie wobec udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Wobec tego należy stwierdzić, że tym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych uzasadniających pogląd organu, co równocześnie uniemożliwia ocenę prawidłowości tego poglądu. Należy przy tym wyjaśnić, iż – zdaniem Sądu – sformułowanie negatywnego dla wnioskodawcy uzasadnienia poprzez ogólne odesłanie do wcześniejszej wyrażonego stanowiska w udzielonej interpretacji nie wypełnia wymagań stawianych interpretacji indywidualnej jakie wynikają z art. 14c § 2 O.p.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co również powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku o interpretację. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.