Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 242/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 5, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 486/18 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 486/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę

od niewpłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zw. w skrócie "o.p."), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r., skutkującą przyjęciem założenia,

że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia nie został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c

w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu

w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

- art. 120 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w następstwie utrzymania w mocy

wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji, czym naruszono zarówno zasadę legalizmu, jak i dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 120 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy istniały materialne, jak i proceduralne przeszkody w merytorycznym załatwieniu sprawy, czym naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, w świetle której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

- art. 23 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 120 o.p. poprzez określenie wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania, co było następstwem przyjęcia, iż zaistniały przesłanki odstąpienia od oszacowania, gdyż księgi podatkowe

uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie przychodu, gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż wysokość przychodów ustalono wprawdzie z wykorzystaniem wskazanych dowodów, ale jednak nie na ich podstawie, skoro były one jedynie uzasadnieniem wyboru metody oszacowania przyjętej przez organ podatkowy,

a polegającej na ustaleniu struktury sprzedaży, co było niezbędne do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, który to podatek zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejsza przychód;

- art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 o.p. w następstwie wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z przyjęcia metody oszacowania polegającej na wyliczeniu udziału tych kosztów w przychodzie w oparciu o prowadzone księgi podatkowe, bez uwzględniania formy sprzedaży (stacjonarna i obwoźna), gdy zasadnicza część niezaewidencjonowanego przychodu związana była ze sprzedażą obwoźną; ponadto organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów;

- art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które uzasadniałyby odstąpienie przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., od wykorzystania dowodu z opinii biegłego;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które pomija podniesiony w skardze zarzut braku zawiadomienia skarżącej o skutkach podjętego wobec niej postępowania karnoskarbowego w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i zarzutu braku uwzględnienia przez organ podatkowy jako kosztów

uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały z zestawień utargów stanowiących dowód w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zaś, że decyzja Dyrektora IAS odpowiada prawu w części dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W zakresie dotyczącym określenia skarżącej odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na poczet ww. podatku brak jest natomiast podstaw do dokonywania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku

z uwagi na brak stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej dotyczących kontroli legalności tego rozstrzygnięcia dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Istota sporu zakreślona przez skarżącą koncentruje się zatem wokół trzech zagadnień. Pierwszym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Drugie dotyczy zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Trzecie zagadnienie objęte zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy zaś prawidłowości sporządzenia przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.1. W realiach niniejszej sprawy konieczne jest jednak rozpoznanie w pierwszej kolejności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego upływu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 o.p. w dacie powstawania przedmiotowego zobowiązania przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony

z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, natomiast w świetle § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Omawiany przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek

z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) orzekł, że art. 70

§ 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela

do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przywołanym wyroku Trybunał stwierdził, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania - "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie

w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie treścią zakwestionowanego przepisu, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie uległo przedawnieniu (zob. także wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II FSK 1138/15).

W judykaturze dominujący jest pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15, 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r., II FSK 1742/15, 18 maja 2016 r., II FSK 1076/14, 5 kwietnia 2016 r., II FSK 1637/15). Jednocześnie należy podkreślić, że ani

w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu w taki sposób, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny

z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

4.2. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz wskazań zawartych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego prawidłowo przyjął, że skarżąca została poinformowana

o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

a także związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 127 w zw. z art. 233

§ 1 pkt 1 oraz art. 208 o.p. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownej argumentacji świadczącej o tym, że w świetle mających zastosowanie

w sprawie przepisów obowiązkiem sądu pierwszej instancji było jednoznaczne wskazanie daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie przedstawił argumentacji wskazującej na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżącej z uwzględnieniem okresu, w którym bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Nie wykazał w konsekwencji, iż brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy znać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnotować warto, że ów termin został wprost powiązany z konkretną okolicznością wskazaną w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej nie postawił w skardze kasacyjnej zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 70c o.p. i nie przedstawił okoliczności wskazujących na konieczność zastosowania tego przepisu do zdarzeń zaistniałych przed dniem 15 października 2013 r., tj. przed dniem wprowadzenia owego przepisu

do obrotu prawnego. Takimi zdarzeniami, do których obszernie odniósł się sąd pierwszej instancji, było zarówno wydanie 25 maja 2009 r. postanowienia wszczynającego dochodzenie w sprawie o czyn z art. 60 § 1 kks, jak i zapoznanie skarżącej z treścią przedstawionych zarzutów (8 lutego 2012 r.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy zatem uznać za odpowiadające treści art. 141 § 4 p.p.s.a. odnośnie do ww. zdarzeń na tle obowiązującego wówczas stanu prawnego.

5.1. Za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 5 w zw. z art. 120 o.p. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Treść § 2 stanowi natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 wymienione są zaś metody szacowania, przy czym użycie przez ustawodawcę zwrotu normatywnego "stosując w szczególności następujące metody", daje organowi podatkowemu możliwość wyboru innej metody szacowania niż wskazanej przez ustawodawcę. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak stanowi § 5 analizowanego przepisu, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje,

że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyrok NSA 15 stycznia 2019 r., II FSK 132/17). Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził

do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 o.p., nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 o.p. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy (zob. wyrok WSA w Kielcach z 6 grudnia 2018 r., I SA/Ke 357/18). Regulacja przewidziana w art. 23 o.p. ma charakter procesowy (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48).

5.2. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. z powodu braku stosownych danych. Przedmiotowe koszty podatkowe organy podatkowe ustaliły zatem wybierając indywidualną metodę szacunku i swoje stanowisko w tym względzie uzasadniły. Użyta w sprawie metoda polegała na obliczeniu proporcji udziału kosztów do przychodów, które zostały wykazane w księgach prowadzonych przez skarżącą. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, szacując w ten sposób, organ poczynił pewne założenia: wszystkie wydatki poniesione i potwierdzone fakturami skarżąca zaewidencjonowała w księgach, kupione towary zaewidencjonowane w księgach zostały sprzedane lub wykazane

w remanencie końcowym, towary kupione poza ewidencją zostały sprzedane również poza tą ewidencją. Zasadność tych założeń potwierdzają czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej, podczas których nie stwierdzono innych faktur oprócz ujawnionych przez nią w księdze przychodów i rozchodów. Dokonując wyliczenia wspomnianej proporcji pominięto stałe wydatki skarżącej (koszty stałe), które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwotach deklarowanych przez skarżącą, na podstawie stosownych dowodów poniesienia wydatków i na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Takimi kosztami stałymi były wydatki skarżącej dotyczące wynagrodzeń pracowników, za energię elektryczną, opłacone składki na rzecz ZUS. Do kosztów stałych zaliczono także koszty amortyzacji. Koszty te niezależnie od wysokości sprzedaży, były bowiem kosztami poniesionymi przez skarżącą zarówno w związku ze sprzedażą zaewidencjonowaną, jak i niezaewidencjonowaną. Wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik udziału kosztów w przychodach wyniósł 61,17% i został odniesiony do ustalonej wysokości niezaewidencjonowanych przychodów. Wskaźnik ten oscyluje na podobnym poziomie do stwierdzonego u innego podmiotu prowadzącego działalność w tożsamym okresie oraz zbliżonym zakresie i obszarze (67,96%). Zastosowana metoda pozwoliła zatem na ustalenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sposób zbliżający je

do rzeczywistości. W świetle przepisów art. 190 i art. 153 p.p.s.a. skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania sposobu określenia wysokości jej przychodów bowiem kwesta ta została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku NSA z 30 kwietnia 2014 r. (II FSK 820/13) i w wyroku WSA w Białymstoku z 10 września 2014 r. (I SA/Bk 330/14). Należy przyjąć, że kwestia ta jest bezsporna bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rozważań, które mogłyby świadczyć o tym, że skarżąca kwestionuje sposób

i wysokość określonych jej przychodów z działalności gospodarczej.

5.3. W skardze kasacyjnej nie została przedstawiona argumentacja świadcząca

o tym, że do kosztów stałych należało zaliczyć również inne wydatki skarżącej, których nie ujawniła w księgach podatkowych i stosownych deklaracjach. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego oraz na etapie postępowania sądowego, że do ujawnionych wynagrodzeń nie zaliczała składników wynagrodzeń, o których mowa w dowodach dotyczących zestawień utargów. Konsekwentnie kwestionując owe dowody nie podjęła nawet próby wykazania, za pomocą stosownych wniosków dowodowych bądź też wiarygodnej argumentacji, że dodatkowe wynagrodzenia należało uwzględnić stosując instytucję przewidziana w przepisach art. 23 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował nadto zupełności zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 187 § 1 o.p.) oraz ich oceny dokonanej przez organy podatkowe (art. 191 o.p.). Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada zaś, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów,

na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien zatem kierować się (między innymi) prawidłami logiki, zgodnością oceny

z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, a także wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA

z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Skarżąca nie występowała w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Mając zatem na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183

§ 1 p.p.s.a.) brak było podstaw do uzupełniania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a tym bardziej do uzupełniania materiału dowodowego.

W sprawie niniejszej istotne jest również to, że skarżąca nie współpracowała

z organami podatkowymi w poszukiwaniu dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Zarówno dotyczących niezaewidencjonowanych wynagrodzeń pracowniczych, jeżeli poniosła wydatki tytułem dodatkowych (niezaewidencjonowanych) wynagrodzeń, jak

i stwarzających możliwość wydania opinii przez biegłego. W toku postępowania podatkowego skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedstawienia określonych danych i mimo tego nie przekazała informacji będących podstawą do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ilości wyprodukowanego pieczywa. Przesłuchani

w charakterze świadków pracownicy skarżącej nie byli nadto w stanie wskazać informacji dotyczących stosowanych receptur przy produkcji pieczywa, które posłużyłyby biegłemu do wydania opinii. Przy takiej postawie skarżącej nie było zatem możliwe wydanie wiarygodnej opinii, która mogłaby stanowić w sprawie dowód istotny dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nie zostały uzasadnione zarzuty dotyczące odstąpienia od przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownego dowodu z opinii biegłego. Autor skargi kasacyjnej pominął eksponowane przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obiektywnie rzecz biorąc z przyczyn leżących po stronie skarżącej organ podatkowy został pozbawiony możliwości przeprowadzenia wiarygodnego dowodu z opinii biegłego. Tym samym za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej postawione

w sposób opisowy w jej uzasadnieniu, dotyczące rażącego naruszenia art. 197 o.p. (przepis ten zawiera jednostki redakcyjne, których jako naruszonych nie wskazał autor skargi kasacyjnej), a także zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), przekonywania (art. 124 o.p.) oraz zaufania (art. 121 § 1 o.p.) w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. Dodać warto, że za normatywnie pusty uznać należy, z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a., zwrot "w szczególności" w kontekście bliżej nieokreślonych zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej.

Podkreślić należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowana. Zastosowanie instytucji szacowania z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, a nie odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności czy też jej elementów. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 23 o.p. obciąża zatem nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić efekty owej działalności

na potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 o.p., tak jak w niniejszej sprawie (zob. wyrok WSA w Łodzi z 12 października 2017 r., I SA/Łd 457/17). Podatnik, który pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego w istocie uniemożliwia w wyniku przyjętej taktyki procesowej przeprowadzenie stosownego dowodu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym dowodu z opinii biegłego, nie może stawiać skutecznych zarzutów zarówno organowi podatkowemu, jak i w konsekwencji jako skarżący również sądowi pierwszej instancji, dotyczących odstąpienia od przeprowadzenia owego dowodu.

Za bezpodstawną należy uznać argumentację skarżącej w zakresie utożsamiania czynności organu podatkowego dotyczącej ustalenia struktury sprzedaży na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług z zastosowaniem instytucji szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w art. 23 o.p. Wyniki stosownych działań arytmetycznych mających na celu ustalenie właściwych kwot netto stanowiących element podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie są bowiem efektem zastosowania instytucji szacowania, o której mowa w art. 23 o.p.

6.1. Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem zarówno uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, spełniają w zakresie będącym istotą sporu wszystkie ustawowe wymogi. W spornym zakresie uzasadnienia zawierają należytą argumentację, przedstawioną w sposób zrozumiały i weryfikowalny. Uzasadnienie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji zawiera opis stanu faktycznego ustalonego przez organ, wskazuje zakres ustaleń faktycznych i dowody wykorzystane przy dokonywaniu owych ustaleń, a także obiektywne przyczyny uniemożliwiające przeprowadzenie innych dowodów. Obejmuje również ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia zarówno przepisów regulujących postępowanie podatkowe, jak i mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest

w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Tych wadliwości skarżone uzasadnienie nie zawiera. Uchybieniem uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zaś odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny

od oczekiwanego przez stronę. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku odniesiono się w sposób prawidłowy zarówno do kwestii przedawnienia, jak i do kwestii dotyczącej kosztów podatkowych, które były wynikiem zastosowania w sprawie odpowiedniej metody szacowania. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika posiadała zaś przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego zarówno wiedzę o zaistnieniu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak i o skutkach podatkowych zaistnienia owych okoliczności (uzasadnionego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, o którym skarżąca została skutecznie zawiadomiona). Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2019 r. (II FSK 515/19) oraz z 3 lipca 2019 r. (II FSK 514/19) oddalających skargi kasacyjne wniesione przez skarżącą

od wyroków WSA w Białymstoku oddalających skargi na decyzje określające skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 – 2005.

7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) uwzględniając nakład pracy pełnomocnika organu podatkowego w sprawie niniejszej oraz w innej sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej rozpoznanej tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 243/19).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Beata Cieloch