Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 276/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 116 par 1, art. 116 par 2, art. 116 par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2243/20 w sprawie ze skargi O. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wa 2243/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1-2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię i podtrzymanie przez sąd pierwszej instancji przypisania skarżącemu odpowiedzialności jako byłemu prezesowi zarządu spółki pod firmą D. sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz ze spółką za zobowiązania spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r., podczas gdy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, spółka nie spełniała przesłanek określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2015 r. poz. 233): dalej: "u.p.u.n." (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.); do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji (czego nie dopatrzył się sąd pierwszej instancji) wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, zaś oparcie się przez sąd pierwszej instancji (za organami obu instancji) na danych z dwóch sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2014 i 2015, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień, tj. 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r., pozwalało na zbadanie sytuacji finansowej spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań spółki, nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w organie zarządzającym spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już skarżący tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

2) art. 1 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że spółka w połowie lipca 2014 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż u.p.u.n. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

3) art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i podtrzymanie przez sąd pierwszej instancji orzeczenia organu podatkowego o odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez skarżącego (działającego w imieniu spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki;

4) art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że dla oceny niewypłacalności powinno brać się pod uwagę stan zaległości podatkowych wynikający z następczo wydanej decyzji określającej, a nie faktyczny stan zaległości, który istniał w badanym okresie, podczas gdy w badanym okresie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności, a spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów i skarżący nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (jak wskazuje sąd pierwszej instancji, analiza bilansu nie wskazuje, aby w spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem);

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się braku dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki i oparcia wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2014 i 2015, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki oraz poprzez fakt, że sąd pierwszej instancji dokonał ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył także, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ podatkowy ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości podatkowe spółki wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 1 września 2017 r. określającej spółce m.in. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych oraz wobec braku możliwości zaspokojenia tych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a organ odwoławczy decyzją z dnia 5 października 2020 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w ślad za organami podatkowymi, ocenił, że po stronie skarżącego spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz uznał, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ organy podatkowe błędnie uznały, że w badanym okresie zaistniała przesłanka niewypłacalności spółki i skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy spółka – mając wyłącznie jednego wierzyciela – nie spełniała przesłanek określonych u.p.u.n. do ogłoszenia jej upadłości, zaś przy ocenie niewypłacalności organy wzięły pod uwagę stan zaległości podatkowych spółki wynikający z następczo wydanej decyzji określającej, nie dokonując jakiejkolwiek analizy ekonomicznej związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w powiązaniu z przepisami art. 1 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów (pkt I.1-4). Nadto (następczo do ww. naruszeń) w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., które to naruszenia skutkować miały niewłaściwym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej (pkt II.).

Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje ani okoliczności, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (tj. 25 marca, 25 kwietnia, 25 czerwca, 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 27 października, 25 listopada i 29 grudnia 2014 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu spółki (funkcję tę pełnił od 9 stycznia 2013 r. do 7 lutego 2017 r.), ani że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna, ani także tego, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istota argumentacji skarżącego skupia się natomiast na wykazaniu, że po jego stronie nie zachodził obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy), albowiem we wskazanym czasie spółka miała tylko jednego wierzyciela i była w dobrej kondycji finansowej, a zobowiązania spółki powstały następczo na podstawie decyzji wydanej już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji prezesa spółki.

Niewątpliwie, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowy dla oceny przywołanego art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; por. też m.in. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet, zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafioną uznał podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację co tego, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań tylko wobec jednego wierzyciela (Skarbu Państwa) automatycznie zwalniało skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjnego nie znalazł również podstaw do uznania za uprawnione stanowiska skarżącego, który zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dopatrywał się w okoliczności, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań spółki została wydana już po odwołaniu skarżącego z funkcji w zarządzie, a w okresie gdy skarżący pełnił jeszcze tę funkcję nie było podstaw aby taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa spółki była dobra.

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Przy czym, w uzasadnieniu tej uchwały jednoznacznie wskazano, że: "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Co istotne, i na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Natomiast, inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Zgodzić się należało ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, wystąpiły obie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki, tj. z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Spółka nie regulowała bowiem wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. w łącznej kwocie 7.051.709 zł. Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już od marca 2014 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upływał z dniem 25 marca 2014 r. – art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). Zwłoka w spłacie należnych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej w połowie lipca 2014 r., gdyż już wówczas spółka niewątpliwie nie regulowała wymagalnych zobowiązań w sposób trwały (nieuregulowane należności podatkowe za luty, marzec i maj 2014 r.).

Natomiast z analizy złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych za 2013 r. i 2014 r. wynika, że spółka w 2014 r. nie dysponowała żadnymi rzeczowymi składnikami majątku trwałego. Nie posiadała wówczas środków trwałych, gruntów, nieruchomości, budynków, lokali czy środków transportu. Majątek obrotowy spółki w 2014 r. stanowiły natomiast zapasy (towary), należności krótkoterminowe i środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa spółki wynosiły łącznie 234.119,28 zł, w tym zapasy (towary) o wartości 10.645,89 zł, należności krótkoterminowe o wartości 69.242 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 154.231,39 zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2014 r. 3.754,41 zł. Analiza zapisów bilansu chociaż nie wskazuje, aby w spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże ujawnione w bilansie za 2014 r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tak ujawnione dane (tj. bez ujęcia faktycznych kwot zobowiązań spółki) stwarzały zatem tylko pozór dobrej kondycji finansowej podmiotu, czego skarżący - jako jedyny członek zarządu prowadzący sprawy spółki, zobligowany do prawidłowego rozliczania podatków - powinien być świadomy. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. (w łącznej wysokości 6.443.776 zł), pozwalają zaś na stwierdzenie, że majątek spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań spółki na koniec 2014 r. (6.447.530,41 zł) ponad kilkukrotnie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 234.119,28 zł.

Zatem, uprawnione było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki, oraz że w rozpoznanej sprawie niezasadne było badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) spółki z okresu, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i ich badanie, z tego względu, iż księgi podatkowe spółki z tego okresu zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w ostatecznej decyzji z dnia 1 września 2017 r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury dokumentujące dostawy na rzecz spółki. Stąd, wskazywane przez skarżącego przepływy środków pieniężnych nie mogły być uznane za odzwierciedlające rzeczywistą sytuację finansową spółki. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki została zakwestionowana w ostatecznej decyzji, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową spółki.

Podsumowując, organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli, czy jedynie, jak w sprawie, wobec jednego wierzyciela. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wniosek zaś z 16 maja 2018 r. nie został skutecznie wniesiony i niewątpliwie – w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń – był wnioskiem spóźnionym.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w punktach I.1-4 i II. osnowy skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 116 § 1-2 i § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. oraz właściwie – w ich świetle – ocenił działania podjęte przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku niewadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W sprawie nie sposób zatem dopatrzeć się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

/-/A. Polańska /-/J. Brolik /-/ D. Gajewski