Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1137/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1645/13 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 lutego 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1645/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności uczestniczy w operacjach na międzynarodowych rynkach instrumentów pochodnych. Podstawowym celem prowadzonych przez spółkę działań jest osiąganie zysków ekonomicznych z tytułu dokonywania operacji na instrumentach pochodnych. Spółka nie posiada możliwości bezpośredniego zawierania transakcji dotyczących instrumentów pochodnych na międzynarodowych rynkach finansowych (w tym odpowiednich uprawnień). Przedmiotową zdolność posiada natomiast kontrahent O. - podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii (usługodawca) stąd, dla celów prowadzonej przez siebie działalności wnioskodawca nabywa od usługodawcy usługę pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, której nadrzędnym celem jest umożliwienie spółce bezpośredniego dokonywania transakcji na międzynarodowych rynkach finansowych (usługa).

W ramach usługi, usługodawca wykorzystuje swoje zasoby w celu umożliwienia O. wykonywania działalności na międzynarodowych rynkach finansowych, tj. zawierania z kontrahentami transakcji dotyczących instrumentów pochodnych a usługodawca w ramach wykonywania usługi na rzecz O. wykorzystuje w szczególności opracowaną przez siebie metodologię, wiedzę, know-how, doświadczenie w obszarze transakcji na instrumentach pochodnych, zasoby kadrowe, świadczenia nabywane od zewnętrznych dostawców, oraz posiadaną infrastrukturę techniczną. Wszystkie te elementy są wykorzystywane przez usługodawcę do wykonywania jednego kompleksowego świadczenia, którego beneficjentem jest O.

W konsekwencji działań usługodawcy dochodzi do zmiany zarówno sytuacji:

- ekonomicznej wnioskodawcy (O. osiąga ekonomiczny zysk, lub stratę), jak również

- prawnej (w wyniku dokonywanych przy wykorzystaniu usługi transakcji, O. wchodzi w posiadanie określonych instrumentów pochodnych, bądź przenosi prawo do nich na inne podmioty).

Dodatkowo, w ramach udzielenia wsparcia, usługodawca zobowiązany jest do:

- wykonywania czynności w zakresie zarządzania ryzykiem w stosunku do zawieranych przez O. kontraktów na instrumentach pochodnych - usługodawca jest obowiązany do bieżącego monitorowania sytuacji potencjalnie ryzykownych i informowania o nich wnioskodawcy.

W ramach tego elementu świadczenia usługodawca podejmuje ustrukturyzowane działania dotyczące nadzoru (w odniesieniu do ryzyka) operacji wykonywanych przez O. Działania te przyjmują kształt skoordynowanego monitorowania ryzyk w zakresie penetracji określonych obszarów rynku przez O. limitów transakcyjnych, które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników O. oraz identyfikowania, analizowania, ewaluacji ryzyka ekonomicznego wynikającym z operacji których przedmiotem są instrumenty pochodne.

- dostarczania analiz i raportów finansowych związanych bezpośrednio z transakcjami na instrumentach pochodnych.

Wsparcie usługodawcy udzielane jest za pomocą sieci teleinformatycznej, przy wykorzystaniu dostarczanego przez usługodawcę rozwiązania informatycznego (ze względu na fakt, iż wszelkiego rodzaju operacje na rynkach finansowych są przeprowadzane w formie zdigitalizowanej, usługodawca w ramach swojego wsparcia dostarcza spółce odpowiednie rozwiązanie informatyczne, służące jako medium do dokonywania transakcji na rynkach finansowych).

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej kompleksowej usługi O. wypłaca usługodawcy wynagrodzenie. Nabywane od usługodawcy świadczenie O.rozpoznaje dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT na zadach właściwych dla importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. świadczenia usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca. Wnioskodawca, w odniesieniu do opisanej powyżej usługi, uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną 8 listopada 2011 r. przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (dalej: "OKN"), zgodnie z którą opisana powyżej Usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00 (zgodnie z PKWiU z 1997 r. ["Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r., Nr 42 poz. 264 ze zm.)] – "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe'' oraz 66.19.99.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r. [Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.)] - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych."

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa, nabywana przez O. od usługodawcy, z tytułu świadczenia której podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca (O.), objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na gruncie regulacji ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem wnioskodawcy na przedstawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco a już sam charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych przez usługodawcę w ramach usługi czynności jest wystarczający, jego zdaniem, dla uznania ich za jedną usługę kompleksową, tj. świadczenie złożone.

W ocenie strony za tym, że nabywana przez O. usługa stanowi świadczenie, którego przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT) świadczy to, iż istotą świadczenia usługodawcy jest zapewnienie O. możliwości dokonywania operacji dotyczących instrumentów pochodnych. Skarżąca podniosła, że bez czynności podejmowanych przez usługodawcę nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności w kształcie opisanym w stanie faktycznym. Usługodawca - zapewniając O. możliwość dokonywania operacji dotyczących instrumentów pochodnych występuje w charakterze pośrednika przy wykonywaniu przez O. działania, którego przedmiotem są instrumenty finansowe (instrumenty pochodne). Podkreśliła, że to O., a nie usługodawca, występuje jako strona dokonywanych operacji dotyczących instrumentów pochodnych. Natomiast usługodawca pełni funkcję łącznika pomiędzy O. a międzynarodowymi rynkami finansowymi, bez którego prowadzenie przedmiotowej działalności przez wnioskodawcę byłoby niemożliwe. Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usługodawcy na rzecz O. ma wiele cech wspólnych z działalnością maklerów lub brokerów na finansowych rynkach regulowanych. Jednocześnie, wnioskodawca wskazał, iż świadczenie usługodawcy nie stanowi przechowywania instrumentów finansowych lub zarządzania takimi instrumentami. Stąd, w ocenie wnioskodawcy. usługa nie należy do kategorii świadczeń wyłączonych ze zwolnienia od VAT.

1.4. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nabywa on usługę kompleksową a to z tego względu, że nie sposób jego zdaniem uznać, iż spełnia ona przesłanki do uznania jej za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE (spraway C-349/96 CPP, C- 41/04 Levob. C-131/05 Aktiebolaget NN). W konsekwencji przyjął, że nabywane od kontrahenta z Wielkiej Brytanii usługi nazwane przez wnioskodawcę usługami pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych są de facto usługami pomocniczymi do usług finansowych polegających na obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto organ zauważył, że wskutek nabywanych od kontrahenta usług nie dochodzi do zmiany sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy ani do zmiany sytuacji prawnej. Skutek taki wywiera bowiem dopiero zawarcie przez wnioskodawcę konkretnych transakcji w zakresie obrotu instrumentami pochodnymi, a nie nabycie od usługodawcy usługi umożliwiającej zawieranie takich transakcji. Wskazał także, mając na względzie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, że zwolniona z podatku VAT jest usługa pośrednictwa związana z usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Jednakże usługa ta musi posiadać cechy pośrednictwa. Tymczasem z wniosku tego nie wynika, zdaniem organu, aby podmiot angielski wykonywał na rzecz O. tego typu usługi.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia literalnego brzmienia wskazanej regulacji, jak również pominięcia przy interpretacji regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad dotyczących (a) rozpoznania dla celów VAT świadczeń o kompleksowym charakterze, (b) klasyfikacji usług w zakresie transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne, oraz (c) neutralności podatku VAT w kontekście świadczeń konkurencyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie powołując się na argumenty, które były podstawą wydania interpretacji, a następnie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie zaś w myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżąca nie nabywa kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie nabycia instrumentów pochodnych. Mając na względzie usługi przedstawione we wniosku WSA stwierdził, że trudno określić, które z nich nabywane przez skarżącą stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi. Zdaniem Sądu istotą i celem tych usług nie jest też skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między skarżącą, a podmiotami trzecimi.

Mając zaś na względzie, że spółka we wniosku podjęła próbę wykazania, że de facto wykonywane przez nią czynności należy utożsamić z pośrednictwem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT WSA dokonując analizy orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 ustawy o VAT podał, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Tymczasem, w przekonaniu Sądu, brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych przez spółkę czynności jako pośrednictwo w zawieraniu transakcji dotyczących instrumentów pochodnych. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Usługodawca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz skarżącej. Nie reprezentuje skarżącej wobec podmiotów trzecich. Zatem wbrew stanowisku spółki, nabywanej przez nią usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej interpretacji próżno doszukiwać się informacji, aby podmiot zagraniczny wykonywał na rzecz skarżącej tego typu usługi. W konsekwencji WSA uznał, że usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny stanowią usługi wsparcia, dzięki którym skarżąca może realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, które to mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa. Końcowo odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, iż w odniesieniu do spornej usługi uzyskała ona opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą usługa ta mieści się w kategorii pośrednictwa finansowego, Sąd wskazał, że dla organu opinia klasyfikacyjna nie jest wiążąca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykłądnię polegającą na nieuwzględnieniu w procesie wykładni części powołanego przepisu stanowiącej, iż zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i ograniczenie zakresu przepisu wyłącznie do usług pośrednictwa.

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4 polegającą na zawężeniu pojęcia pośrednictwa, w stosunku do jego znaczenia na gruncie ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 43 ust. l pkt 41 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to jest brak zastosowania w sprawie pomimo spełnienia zawartych w powołanym przepisie przesłanek dla zwolnienia usługi będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na pominięciu istotnych z perspektywy sprawy elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego uznania, iż usługa będąca przedmiotem interpretacji nie podlega zwolnieniu, a więc w sposób, który mógł mieć istotny -wpływ na wynik sprawy.

- art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów przepisów, wedle których organ rozpatruje wniosek w takim zakresie, jaki został nakreślony przez wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i przypisanego do niego pytania.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie,

5.2. W pierwszej kolejności nie okazał się trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści tego zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tego przepisu miało dojść wskutek braku uwzględnienia okoliczności, że "usługi nabywane przez skarżącą polegały na umożliwieniu dostępu do obrotu na międzynarodowych rynkach finansowych, przede wszystkim ze względu na brak uprawnień na tych rynkach, którymi to uprawnieniami dysponował zagraniczny usługodawca".

Tymczasem, jak zauważył to sam autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawiając opis zdarzenia przeszłego zawartego we wniosku podał, że : "Podstawowym celem prowadzonych przez O. działań jest osiąganie zysków ekonomicznych z tytułu dokonywania operacji na instrumentach pochodnych. O. nie posiada możliwości bezpośredniego zawierania transakcji dotyczących instrumentów pochodnych na międzynarodowych rynkach finansowych (w tym odpowiednich uprawnień). Przedmiotową zdolność posiada natomiast kontrahent O. - podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii (usługodawca)" (s. 1 uzasadnienia wyroku).

O naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast stanowić to, że Sąd nie wziął tej okoliczności jako istotnej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest jednoznaczny pogląd, że zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, z dnia 15 stycznia 2015r., I FSK 2148/13). Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

5.3. Za trafny nie może zostać uwzględniony również kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów przepisów, wedle których organ rozpatruje wniosek w takim zakresie, jaki został nakreślony przez wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i przypisanego do niego pytania".

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia powyższych przepisów doszło poprzez zaakceptowanie indywidualnej interpretacji, w której nie wzięto pod uwagę, że "skarżąca nabywała usługi podmiotu posiadającego uprawnienia do występowania w obrocie instrumentami finansowymi, bez nabycia których nie byłaby w stanie prowadzić działalności w opisanym zakresie".

Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej zmierza w istocie do kwestionowania oceny prawnej, której dokonał organ interpretacyjny w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Tymczasem zaakcentować należy, że kwestionowanie oceny prawnej powinno nastąpić za pomocą przepisów prawa materialnego. Ponadto, jak zostanie to wykazane w dalszej części uzasadnienia, okoliczność do której odwołuje się strona skarżąca, nie miała wpływu na prawidłową ocenę prawną stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE.

Przypomnieć bowiem należy, że na tle powyższych przepisów prawa materialnego istota sprawy koncentruje się wokół tego, czy opisana we wniosku o interpretację usługa, z której korzysta wnioskodawca, w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych stanowi kompleksową usługę pośrednictwa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z art. 135 ust. 1 lit. d/ i f/ dyrektywy 2006/112/WE wynika natomiast, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

(...)

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

5.5. Przepisy krajowe w zakresie w/w zwolnień nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa". Pojęcie "pośrednictwa" nie jest również zdefiniowane przez dyrektywę 2006/112/WE. Zauważyć także należy, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy ustawy o VAT odeszły od normowania zakresu zwolnienia z VAT dla w/w transakcji przy pomocy klasyfikacji statystycznych na rzecz wskazania czynności korzystających ze zwolnienia bezpośrednio w treści ustawy. Wcześniej (na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r.) zakres zwolnień był określany i interpretowany przy pomocy PKWiU, która ułatwiała identyfikację usług zwolnionych od podatku jak i usług podlegających opodatkowaniu.

Zatem aby zdefiniować to pojęcie należy odwołać się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności istotne znaczenie dla zdefiniowania tego pojęcia będzie miał wyrok z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, (ECLI:EU:C:2007:369).

W wyroku tym Trybunał przypomniał poglądy wyrażone w swoim dotychczasowym orzecznictwie, gdzie orzekł już, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)."(pkt23 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

Trybunał orzekł, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39]" (pkt 28 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

5.6. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że na podstawie wyroku w sprawie Volker Ludwig nie można wyciągnąć wniosku, iż usługa pośrednictwa musi obejmować zawsze wszystkie czynności wskazane w tym wyroku, tj. negocjacje, mediacje i prowadzenie rozmów w zakresie warunków handlowych.

Należy mieć bowiem na względzie stan faktyczny tej sprawy, w której podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności Volker Ludwig obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V.Ludwig zaś otrzymywał prowizję od DVAG. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności.

Zgodzić się należy również z autorem skargi kasacyjnej, że orzeczenie w sprawie Volker Ludwig nie rozstrzyga w sposób definitywny wymogu, aby pośrednik pozostawał w bezpośrednim związku z ostatecznym odbiorcom usługi finansowej. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r., C-124/07 J.C.M. Beheer, BV (ECLI:EU:C:2008:196), Trybunał stwierdził bowiem, że "art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu".

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału nie może jednak budzić wątpliwości, czego nie kwestionuje również autor skargi kasacyjnej, że celem usługi pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, do zawarcia umowy.

5.7. Jednocześnie przypomnieć należy, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (zob. podobnie m.in. wyroki TSUE w sprawie: Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 12-14; CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TSUE w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53).

5.8. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy nie można uznać, że mamy w niej do czynienia z jednolitą usługą pośrednictwa.

Z opisanego stanu faktycznego nie wynika bowiem, że usługi, mają na celu uczynienie wszystkiego, co niezbędne, do zawarcia umowy. W szczególności za taką okoliczność nie może być uznana podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, że "skarżąca nabywała usługi podmiotu posiadającego uprawnienia do występowania w obrocie instrumentami finansowymi, bez nabycia których nie byłaby w stanie prowadzić działalności w opisanym zakresie", a w konsekwencji "czynności niezbędne dla zawarcia transakcji w postaci nabycia (lub innej formy obrotu) instrumentów finansowych są w istotnym stopniu zdeterminowane charakterem instrumentu finansowego, którego obrót jest przedmiotem usługi".

Zawarte we wniosku o interpretację okoliczności wskazujące na konieczność współpracy z kontrahentem brytyjskim, ze względu na brak możliwości zawierania transakcji dotyczących instrumentów pochodnych na międzynarodowych rynkach finansowych, ograniczają się do sformułowania przez wnioskodawcę tezy, że nadrzędnym celem współpracy z kontrahentem "jest umożliwienie spółce bezpośredniego dokonywania transakcji na międzynarodowych rynkach finansowych". Taki opis stanu faktycznego nie pozwala na ustalenie rzeczywistego statusu kontrahenta wnioskodawcy i jego roli w obrocie instrumentami pochodnymi.

Zawarte natomiast w opisie stanu faktycznego ogólne stwierdzenie, że "w konsekwencji działań usługodawcy dochodzi do zmiany" zarówno sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy jak i prawnej, stanowi raczej własną ocenę wzajemnych relacji kontrahentów, niż opis stanu faktycznego.

5.9. Na wykonywanie kompleksowej usługi pośrednictwa nie wskazuje również opis czynności, które wykonuje usługodawca.

We wniosku o interpretację wskazano jedynie, że "usługodawca w ramach wykonywania usługi na rzecz O. wykorzystuje w szczególności opracowaną przez siebie metodologię, wiedzę, know-how, doświadczenie w obszarze transakcji na instrumentach pochodnych, zasoby kadrowe, świadczenia nabywane od zewnętrznych dostawców, oraz posiadaną infrastrukturę techniczną".

We wniosku o interpretację podniesiono również, że "w ramach udzielenia wsparcia, usługodawca zobowiązany jest do:

- wykonywania czynności w zakresie zarządzania ryzykiem w stosunku do zawieranych przez O. kontraktów na instrumentach pochodnych - usługodawca jest obowiązany do bieżącego monitorowania sytuacji potencjalnie ryzykownych i informowania o nich wnioskodawcy.

W ramach tego elementu świadczenia usługodawca podejmuje ustrukturyzowane działania dotyczące nadzoru (w odniesieniu do ryzyka) operacji wykonywanych przez O. Działania te przyjmują kształt skoordynowanego monitorowania ryzyk w zakresie penetracji określonych obszarów rynku przez O. limitów transakcyjnych, które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników O. oraz identyfikowania, analizowania, ewaluacji ryzyka ekonomicznego wynikającym z operacji których przedmiotem są instrumenty pochodne.

- dostarczania analiz i raportów finansowych związanych bezpośrednio z transakcjami na instrumentach pochodnych.

Wsparcie usługodawcy udzielane jest za pomocą sieci teleinformatycznej, przy wykorzystaniu dostarczanego przez usługodawcę rozwiązania informatycznego (ze względu na fakt, iż wszelkiego rodzaju operacje na rynkach finansowych są przeprowadzane w formie zdigitalizowanej, usługodawca w ramach swojego wsparcia dostarcza spółce odpowiednie rozwiązanie informatyczne, służące jako medium do dokonywania transakcji na rynkach finansowych)."

Z takiego opisu czynności wykonywanych przez usługodawcę nie wynika, że ich zasadniczym celem jest zawarcie pomiędzy stronami umowy.

5.10. W ocenie NSA prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny stanowią usługi wsparcia, dzięki którym skarżąca może realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, które to mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa.

Zgodzić się również należy z Sądem pierwszej instancji, że z opisu zadań realizowanych przez usługodawcę nie sposób wywieść, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową. Nie można bowiem określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług.

6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt1 P.p.s.a.