Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 156/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 134 § 1 w zw. z art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.14b, art. 14c § 1 i § 2, aqrt. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R.W. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R.W. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną [...] grudnia 2016 r. znak [...] przez Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Minister RiF, organ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych .

Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym:

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, złożonym 17 października 2016 r. wskazał w ramach opisu zdarzenia przyszłego, że prowadzi od wielu lat gospodarstwo rolne, które nie stanowi działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od fizycznych.

Nie prowadzi we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły pozarolniczej działalności zarobkowej wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, związanej

z pozyskiwaniem kopalin ze złóż lub polegającej na wykorzystywaniu rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa

w tym zakresie. Nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Jego działalność skupiona jest wokół uprawy zbóż. W związku z tym otrzymuje dotacje rolne. Posiada ponadto numer identyfikacyjny nadany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto jest właścicielem maszyn rolniczych (m.in. takich jak traktory, brony, pługi, siewniki), niezbędnych do wykonywania prac rolnych. Skarżący wskazał też, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku doradca handlowy do spraw rolnictwa w firmie działającej w branży rolniczej. Jest właścicielem około 19 ha ziemi (ponadto dzierżawi kolejne 2 ha), które - do chwili obecnej - w całości wykorzystywane są w celach związanych z jego działalnością rolną (są obsiewane).

Dalej strona wyjaśniła, że w marcu 2011 r. nabyła trzy działki gruntowe: nr [...], mające charakter nieruchomości rolnych (wszystkie stanowią odrębne nieruchomości, dla których prowadzone są odrębne Księgi Wieczyste). Nabycie nastąpiło w ramach powiększenia gospodarstwa rolnego (tj. programu "młody rolnik"). Nieruchomości powyższe wykorzystywane były wyłącznie do celów rolnych. Nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności zarobkowej.

Podała też, że Uchwałą Rady Gminy zmieniono (w maju 2012 r.) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Tym samym, znaczne części działek nr [...] zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Skarżący podkreślił, że zmiana przeznaczenia gruntu nie była podyktowana żadnym wnioskiem ani innymi jego czynnościami. Nie miał on na nią żadnego wpływu, w tym nie konsultował także zmiany planu miejscowego (w ramach procedury konsultacji publicznych). Nie partycypował także w żadnej części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku ze zmianą planu miejscowego. Aktualnie w ewidencji gruntów tereny te jednak nadal są klasyfikowane jako grunty orne, pastwiska trwałe lub grunty zadrzewione i zakrzewione i tak też będą klasyfikowane na moment sprzedaży.

Dalej skarżący wskazał, że w 2016 r. wystąpił o podział działek [...] na 43 działki, z czego 39 stanowić miałyby działki budowalne, 3 przeznaczone zostałyby na drogę dojazdową do poszczególnych działek oraz 1 działka przeznaczona byłaby na trafostację. Gmina wykona tzw. uzbrojenie działek we własnym zakresie, jego obciążając stosownymi kosztami materiałów.

Skarżący wyjaśnił nadto, że planuje sprzedaż 8-10 działek w 2017 r. Nabywcy sami się z nim skontaktowali. Nie podejmował żadnych aktywnych czynności w zakresie poszukiwania nabywców. Stwierdził, że nie jest wykluczone, że w latach kolejnych sprzedawane będą kolejne. Celem planowanych transakcji jest wyzbycie się swojego majątku prywatnego, tj. wydzielonych geodezyjnie działek. Podział podyktowany jest możliwością szybszego wyzbycia się gruntu (łatwiej sprzedać mniejsze działki, niż większe, gdyż wiążą się one z odpowiednio mniejszymi wydatkami dla kupującego - są tańsze).

Wskazał też, że nie zajmuje się obecnie (ani nie będzie zajmował się w przyszłości) działalnością związaną z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Nie jest w tej materii profesjonalistą (w przeciwieństwie do branży rolniczej ). Planowane czynności wynikają z zamiaru wyzbycia się części majątku prywatnego, który został "odrolniony" na najkorzystniejszych dla niego warunkach.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zapytał, czy w związku ze sprzedażą omawianych działek powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości ?.

Przedstawiając własne stanowisko, skarżący w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 2012 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) – art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8.

Następnie wskazał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zaznaczył, że aby uznać określone działania za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, spełnione winny zostać określone przesłanki, konstytuujące jej charakter. Ustawodawca wymaga bowiem, aby działalność taka miała: charakter zarobkowy, (tj. jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu), charakter zorganizowany wykonywanych czynności, oraz charakter ciągły wykonywanej działalności.

Zdaniem skarżącego, mając na uwadze definicję działalności gospodarczej oraz stan faktyczny, tj. sprzedaż działek które stanowią majątek własny, nie można przyjąć,

że prowadzi on działalność gospodarczą handlową polegającą na sprzedaży nieruchomości. Dokonując sprzedaży korzysta z przysługującego mu prawa dotyczącego rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, które to czynności oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadają odrębne uregulowania (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Skarżący zauważył, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością

i powtarzalnością jej wykonywania, bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodał, że sprzedaż majątku własnego nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, polega jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie.

Wspierając się orzecznictwem wskazał, że w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Zaznaczył, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wprost wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi ono odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu. Przy czym, przychód ten powstaje, jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona stwierdziła, że skoro odpłatne zbycie działek, stanowiących jej własność będzie miało miejsce najwcześniej w 2017 r., czyli po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazanych nieruchomości oraz nie zostanie ono dokonane w ramach działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości.

Na poparcie prawidłowości prezentowanego poglądu podała dodatkowo przykłady interpretacji indywidualnych wydanych przez organy w Polsce.

Minister RiF przedstawiając w zaskarżonym akcie motywy uznania stanowiska strony za nieprawidłowe w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 9 ust. 1, art. 10

ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a)-c), art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej, jej cechy (zarobkowy cel, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek).

Podkreślił, że z powołanych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) albo z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, a ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Przy czym, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Organ stwierdził, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez skarżącego do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla niego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek.

Następnie przypomniał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący w 2016 r. wystąpił o podział nieruchomości na 43 działki, z czego 39 stanowić miałyby działki budowalne, 3 przeznaczone zostałby na drogę dojazdową do poszczególnych działek oraz 1 działka przeznaczona byłaby na trafostację. Gmina wykona tzw. uzbrojenie działek we własnym zakresie, jednocześnie obciążając jego stosownymi kosztami materiałów. Strona planuje sprzedaż 8-10 działek w 2017 r. i że nie jest wykluczone, że w latach kolejnych sprzedawane będą kolejne.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że opisane czynności a więc podział nieruchomości na działki budowlane, drogi dojazdowe, teren pod trafostację oraz ich uzbrojenie prowadzą niewątpliwie do uatrakcyjnienia działek i w efekcie do podwyższenia wartości. Znajduje to potwierdzenie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdzie strona wyraźnie wskazuje, że jej zamiarem jest wyzbycie się działek na najkorzystniejszych warunkach.

Według organu, powyższe powoduje, że nie można się zgodzić ze skarżącym, że podjęte działania mają służyć zaspokojeniu jego własnych potrzeb. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań strony wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Minister RiF stwierdził też, że działania strony, obok zorganizowanego charakteru- są także nacechowane przymiotem ciągłości, bowiem niewątpliwie na to wskazuje ilość planowanych transakcji sprzedaży działek.

Następnie zaznaczył, że mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż działek pod zabudowę mieszkaniową, w stosunku do których strona poniosła (poniesie) nakłady i wykona szereg zorganizowanych prac, będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działanie takie uznał za rodzaj aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym, a przychody uzyskane przez skarżącego należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, zaś transakcja sprzedaży opisanych działek skutkować będzie powstaniem po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ poinformował w odniesieniu do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik reprezentujący stronę zaskarżył przedmiotowy akt w całości. W skardze podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił:

1. naruszenie prawa proceduralnego, tj. -/ art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, naruszającej fundamentalną zasadę prawa podatkowego - zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zaznaczył bowiem, że organ w tym samym stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym) opisanym w dwóch wnioskach o interpretację indywidualną, wydał dwie interpretacje, odmiennie oceniające okoliczności faktyczne, mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada ta została naruszona także poprzez dokonanie przez organ interpretacyjny oceny okoliczności faktycznych, w sposób nie znajdujący odzwierciedlania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Podkreślił, że w skarżonej interpretacji organ dokonał nadinterpretacji okoliczności przedstawionych przez stronę - doszedł do zupełnie odmiennych wniosków (opartych na analizie okoliczności faktycznych), aniżeli w interpretacji indywidualnej w zakresie VAT. W tym przypadku bowiem organ – mając wątpliwości co do zdarzenia przyszłego - wystąpił z wezwaniem do strony o uzupełnienie wniosku, tj. uściślenia okoliczności faktycznych, a następstwem tego była interpretacja indywidualna potwierdzająca stanowisko skarżącego. Takie wezwanie nie zostało wystosowane w p.d.o.f.

-/ w konsekwencji według strony doszło do naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, przez brak wezwania strony do uzupełnienia wniosku w sprawie p.d.o.f., skoro organ miał do zdarzenia przyszłego wątpliwości (czego potwierdzeniem jest wezwanie Minister RiF z 21 listopada 2016 r. do uzupełnienia wniosku w sprawie VAT). Reasumując skarżący podkreślił, że dokładnie te same okoliczności (a mianowicie, czy czynności dokonywane przez niego wskazują na ich handlowych, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter) zostały zupełnie inaczej odczytane przez ten sam organ, na gruncie dwóch odrębnych wniosków. W efekcie stwierdził, że powyższe naruszenia mogły mieć (i miały) istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż w tym samym stanie faktycznym, ten sam organ— wydał zupełnie odmienne stanowisko, tj. że strona w omawianym zdarzeniu przyszłym nie działa jak osoba prowadząca działalność gospodarczą (przedsiębiorca), lecz jako osoba fizyczna rozporządzająca majątkiem prywatnym.

2. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że czynności planowane przez stronę, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Niepoprawnie przeprowadzony proces wykładni doprowadził organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego - organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował bowiem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Błędnie ustalił bowiem, że sprzedaż działek, skutkować będzie powstaniem po stronie skarżącego przychodu, którego źródło stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, strona również zarzuciła niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Podkreśliła, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że nie prowadzi i nie będzie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ich wyzbycie się stanowi jedynie wyraz rozporządzenia majątkiem prywatnym.

. W odpowiedzi na skargę Minister RiF podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie

z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji nie może jednak zapominać o jej istocie. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (por. C. Kosikowski, Komentarz do art. 14 (a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (por. T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska

w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r.,sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450).

Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna

i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA).

Podkreślenia również wymaga to, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Doprecyzowując wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Zatem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Naruszeniem tego przepisu jest także lakoniczne

i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej - w zakresie

i według kryteriów określonych powołanymi powyżej przepisami - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, doszło bowiem do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie, co szczególnie afirmował skarżący, organ wydał

w przeciągu kilku dni temu samemu wnioskodawcy dwie odmienne - co do istoty - interpretacje, na gruncie takiego samego stanu faktycznego. W dniu [...] grudnia 2016 r. Minister RiF, wydał bowiem na wniosek skarżącego interpretację indywidualną, nr [...], w której stwierdził, że jego stanowisko jest prawidłowe. Przypomnieć trzeba, że w sprawie tej skarżący w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zapytał, czy dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sprzedaż ich będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Prezentując swoją ocenę stwierdził, że dokonując sprzedaży działek, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż ich nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co istotne, organ potwierdzając to stanowisko miedzy innymi stwierdził, że " [...] Działki, o których mowa we wniosku nie postały nabyte przez Zainteresowanego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nabycie nastąpiło w ramach powiększania gospodarstwa rolnego, a przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów rolnych [...]. Zainteresowany nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. [.....] W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże Działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących są profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego — stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). [.....] Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków

w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żądnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak

w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłączą do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzanie dróg wewnętrznych). Zainteresowany nie zamierza zamieszczać ogłoszenia (...). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym"- (k- 12 aktu).

Konfrontacja argumentów i merytorycznych ocen organu sformułowanych w zakresie spornej kwestii, zawartych w obu interpretacjach – poddanej kontroli sądu obecnie

i wydanej w przedmiocie podatku VAT – dowodzi istnienia uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości przesłanek, które legły u podstaw przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska.

Skoro sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP (wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 listopada 2012 r., I SA/Bd 830/12, Lex nr 1247312; B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 563), to tym bardziej obowiązek taki aktualizuje się w sytuacji, gdy taki stan rzeczy ma miejsce wobec tego samego wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zważywszy na fakt, że istota problemu, którego wyjaśnienia domagał się skarżący sprowadzała się do ustalenia, czy w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadził on będzie działalność na gruncie ustawy VAT oraz pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie podatku dochodowego - pominięcie przez organ odniesienia się do interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 (w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Jednocześnie należy podkreślić, że nie chodzi o naruszenie przez organ prawa, poprzez wydanie stronie interpretacji zawierającej odmienne stanowisko, lecz poprzez brak wyeksponowania przyczyn takiego stanu rzeczy. Organ nie wyjaśnił dlaczego i z jakich powodów, ze wskazaniem ewentualnych różnić, które wziął pod uwagę orzeczono inaczej niż w podatku VAT. Jest to tym bardziej ważne, bo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 " [...] parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług."

Podsumowując zatem, uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, co w kontekście powyższych uwag, w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Pewne, aczkolwiek trudno je uznać za jasne i wyczerpujące wyjaśnienie (szczególnie

gdy skonfrontuje się je z porównawczą analizą zaprezentowaną przez stronę w skardze w zakresie definicji działalności gospodarczej sformułowanych w ustawach - p.d.o.f. i VAT (k: 6-11 skargi) organ przedstawił w odpowiedzi na skargę (k-6). Niemniej jednak, jest ona nader powierzchowna, a ponadto trzeba zaznaczyć, że wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu. Wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, zastrzeżenia budzi również ocena konkretnych okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę we wniosku sformułowana na tle przepisów prawa materialnego definiującego działalność gospodarczą. Taki stan rzeczy ma niewątpliwie związek, jak słusznie wskazano w skardze, z błędem w wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na potrzeby właściwszego zobrazowania powyższego stwierdzenia zasadnym jest powołanie się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, wyrok NSA z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 i inne wymienione poniżej )

W judykaturze akcentowana jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

W tej kolejności należy zatem ustalić, czy przychody uzyskiwane przez podatników

stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Co istotne, a co umknęło organowi w tej sprawie - dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie

z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zdaniem Sądu, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania"

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

NSA w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 wskazał: "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie

tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego.

Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało prowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa

z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych.

Sąd pragnie podkreślić, że zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych

i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych

w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie

z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

W sprawie będącej obecnie przedmiotem kontroli sądu organ uznając, że

w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, transakcja sprzedaży przedmiotowych działek skutkować będzie powstaniem po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że czynności, tj. podział nieruchomości na działki budowlane, drogi dojazdowe, teren pod trafostację oraz ich uzbrojenie (wykonane przez Gminę) prowadzą niewątpliwie do uatrakcyjnienia działek i w efekcie do podwyższenia ich wartości. To powoduje, że jego zdaniem, nie można się zgodzić ze skarżącym, że podjęte działania mają służyć zaspokojeniu jego własnych potrzeb. Według organu, z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań strony wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Minister RiF stwierdził też, że działania strony, obok zorganizowanego charakteru - są także nacechowane przymiotem ciągłości, bowiem niewątpliwie na to wskazuje ilość planowanych transakcji sprzedaży działek.

W świetle wyżej przedstawionej linii orzeczniczej należy stwierdzić, że uzasadnienie organu w zakresie analizy spornej kwestii jest wybiórcze, powierzchowne, lakoniczne, a powołane motywy mają charakter ogólnikowych sformułowań. Organ zasadniczo, za kluczową cechę która, zdeterminowała zajęte przez niego stanowisko uznał zarobkowy charakter przedmiotowych sprzedaży. Spełnienie jednakowoż tylko tego warunku (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał w sposób skonkretyzowany, by działalność strony miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Podobnie nie wykazał, by działania skarżącego istotnie miały odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczyni sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, stanowi efekt błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wykazano, dokonana przez organ ocena nie pozwala na taką konstatację.

Skoro w sprawie we wniosku o interpretację nie wskazano na okoliczności mogące świadczyć o tym, że skarżący podejmował czynności, stanowiące o aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należy przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą

się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Oceny tej nie zmienia fakt, że

grunty mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do strony gospodarstwa rolnego. Okoliczności te same w sobie nie są bowiem decydujące dla kwalifikacji czynności objętych wnioskiem o interpretację.

Na zakończenie, celem uzupełnienia koniecznym jest przypomnienie, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organu możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wydana interpretacja nie stoi zatem na przeszkodzie zbadaniu w ramach postępowania dowodowego czy dokonana przez skarżącego sprzedaż działek wykonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie. Należy zauważyć, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu.

W ocenie składu orzekającego, mając na względzie całokształt rozważań, okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, przedstawioną linię orzeczniczą sądów administracyjnych - nietrafny jest zarzut naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny przedstawiony był we wniosku w sposób wystarczający dla udzielenia interpretacji.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów, w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska strony organ jest zobowiązany odnieść się do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt I sentencji. W pkt II orzeczono o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o postanowienia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.