Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 229, art. 116 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 856/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 856/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 sierpnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z 27 lutego 2013 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako wiceprezesa zarządu "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 1.584,42 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2007 r.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że "P." sp. z o.o. powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 marca 2005 r. W związku z tym, że spółka nie uiściła należności za listopad i grudzień 2007 r. wynikających z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007 r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone ze względu na bezskuteczność. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", tj. wykazanie zaległości podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w § 26 aktu notarialnego, którym została zawarta spółka, dokonano wyboru trzyosobowego zarządu spółki: w osobie P. P. - prezesa zarządu, skarżącego - wiceprezesa zarządu oraz G. G. H. jako członka zarządu. Organ podkreślił, że fakt pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu przez stronę potwierdza także informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców oraz wpis z 27 sierpnia 2007r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Organ odwoławczy podał, że w dniu 13 lipca 2005 r. spółka "P." została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyjaśnił, że choć w prowadzonym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organów podatkowych jest badanie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, to w kompetencji organów nie leży badanie dokumentów źródłowych, które stały się podstawą wpisu. Tym samym w ocenie organu, twierdzenia strony, że powołanie jej na członka zarządu było dość niejasne nie znajduje potwierdzenia. W aktach sądu rejestrowego brak również dokumentów świadczących o rezygnacji strony w 2006 r. z pełnionej funkcji. Znajdują się natomiast dowody, które potwierdzają wykonywanie obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w roku 2007, tj. dokumenty dotyczące roku obrotowego 2006 oraz decyzji podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników, które strona podpisała. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedłożonych przez stronę dokumentach pojawiło się także nazwisko T. M. jako członka zarządu, jednakże z materiału zebranego w sprawie wynika, że nie pełnił formalnie funkcji członka zarządu spółki z o. o. "P.". Organ wskazał przy tym, na informację

z sądu rejestrowego, że skład zarządu spółki od chwili rejestracji nie uległ zmianie, oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że zarówno w aktach rejestracyjnych jak i wymiarowych nie odnotowano jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że T. M. pełnił wskazaną funkcję. Także strona w odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, że nie wie od kiedy T. M. pełnił funkcję członka zarządu w spółce z o. o. "P." oraz nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt powołania T. M. na członka zarządu. Zauważył, że w aktach sprawy nie ma jednak żadnego dokumentu świadczącego o odwołaniu lub rezygnacji jednego z trzech członków zarządu i powołania na to stanowisko T. M. Odnośnie drugiej przesłanki pozytywnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji przed podjęciem zaskarżonej decyzji dostatecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna wobec spółki z o. o. "P." była bezskuteczna. W odpowiedzi na zawiadomienie Banku Millennium S.A przez organ egzekucyjny o zajęciu prawa majątkowego bank ten poinformował, że rachunek bieżący egzekwowanego dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęcia saldo debetowe, rachunek ten został zablokowany. Rachunek nie wykazywał obrotów. Zawiadomienie takie organ egzekucyjny wystosował również do innych banków, które poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego dla firmy "P." sp. z o. o. Organ odwoławczy wskazał także na uzyskane od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji informacje, że spółka z o. o. "P." nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto ustalono, że nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajdują się raporty poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 22 czerwca 2009r., 5 października 2009r., 16 marca 2010r., 13 kwietnia 2011r. i 29 lipca 2011r. Mając na uwadze powyższe organ egzekucyjny postanowieniem z 27 kwietnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z o. o. "P." z uwagi na nie uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przesłanka bezskuteczności egzekucji, z art. 116 O.p., została spełniona. Następnie organ odwoławczy zbadał wystąpienie przesłanek negatywnych wynikających z art. 116 O.p., tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, braku winy członka zarządu w niedokonaniu powyższych czynności a także wskazania mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na uwadze dokonaną analizę finansowo-ekonomiczną spółki z o.o. "P." za 2005 r., ustalenia zawarte w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 lutego 2009r., organ odwoławczy stanął na stanowisko, że w okresie kiedy strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Jak podał, strona już po upływie pierwszego kwartału 2006 r. powinna rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Dyrektor zaznaczył, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił również dokumentów, materiałów, dowodów, wskazujących na istnienie mienia spółki.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc

o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczne

z zasadą prawdy obiektywnej przeprowadzenie postępowania dowodowego, niedokonanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów, a tym samym błędnym ustaleniem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- art. 123 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie, naruszenie podstawowej zasady tego postępowania, wskazanej w treści naruszonego przepisu.

2.2. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że skarżący w 2007 r. pełnił funkcję wiceprezesa spółki. Odnosząc się do zarzutu, że za bezprawne należy uznać samo powstanie oraz zarejestrowanie spółki, jak i rzekome powołanie jej organów zwrócił uwagę, że w akcie notarialnym z 11 marca 2005 r. W. W. oraz G. G. H. "udzielili pełnomocnictwa P. P. zwalniając z ograniczeń dokonywania czynności prawnej z samym sobą jako przedstawicielem innej osoby w celu zawarcia umowy spółki zgodnie z wymaganym projektem załączonym do niniejszego pełnomocnictwa, do podejmowania wszelkich decyzji skutkujących prawnym powstaniem tej spółki, do składania oświadczeń, które to pełnomocnictwo według oświadczenia stawiającego nie zostało odwołane ani nie wygasło na skutek śmierci mocodawców". Zawiązując spółkę P. P. działał w imieniu własnym, a także, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, W. W. oraz G. G. H. Takiego sposobu zawiązania spółki nie kwestionował notariusz. Zastrzeżeń co do zawiązania spółki, jak i powołania organów spółki nie miał również sąd dokonując wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców. Sama strona skarżąca też nie obaliła domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Ponadto – Sąd pierwszej instancji wskazał – że w myśl art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Gdyby doszedł do wniosku, że umowa spółki zawiera postanowienia niezgodne z przepisami prawa, powinien odmówić dokonania wpisu. Tak samo winien postąpić w razie stwierdzenia, że dołączona do wniosku uchwała wspólników jest niezgodna z przepisami prawa, umową spółki lub statutem. Skoro zatem sąd rejestrowy dokonał wpisu spółki do rejestru, to należy - w ocenie WSA przyjąć – że nie dopatrzył się naruszeń prawa.

W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, że powstanie spółki, jej zarejestrowanie i powołanie organów spółki było bezprawne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że fakt pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu przez stronę potwierdzają również podpisy złożone przez skarżącego na: uchwale nr 1/2006 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 6 lipca 2006r., uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 6 lipca 2006r., wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2006, dodatkowej informacji i objaśnieniach za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., uchwale nr [...] Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 29 czerwca 2007r., uchwale nr [...] Zgromadzenia Wspólników "P." sp. z o. o. z dnia 29 czerwca 2007r., bilansie na dzień 31 grudnia 2006r., rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., sprawozdaniu z działalności zarządu "P." spółka z o. o. za rok obrotowy 2006. Sąd podkreślił również, że wnioski dowodowe strony w zakresie zbadania prawdziwości dokumentów złożonych do sądu rejestrowego pod kątem ich prawdziwości, zostały złożone dopiero na etapie skargi. Nie uwzględnił również wyjaśnień skarżącego, który twierdził, że złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki P. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa spółki "P." w okresie kiedy powstała wskazana zaległość podatkowa. Pozostałe przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego, nie są w skardze kwestionowane. WSA nie zgodził się ze skarżącym, że nie została wyjaśniona kwestia występowania w spółce "P." T. M. W piśmie z 23 lipca 2013r. podatnik poinformował, że nie posiada wiedzy ani żadnych dokumentów potwierdzających kiedy i w jakich okolicznościach T. M. został powołany na członka zarządu w spółce "P.". Natomiast G. G. H. w piśmie z dnia 25 maja 2013 r. stwierdził, że nie wie od kiedy T. M. pełnił funkcję członka zarządu w spółce oraz nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt powołania T. M. na członka zarządu. Oświadczył też, że nie miał na ten temat żadnych informacji. Ponadto nie występuje on w żadnych dokumentach rejestracyjnych spółki. W konsekwencji zasadnie – zdaniem Sądu - organ stwierdził, że wyżej wymieniony nie pełnił funkcji członka zarządu spółki "P.". Nie zgadzając się zarzutem naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. już w postanowieniu z 26 listopada 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wskazał na cyt. przepis i poinformował stronę o możliwości wglądu do zebranych materiałów i złożenia wszelkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie postanowieniem z 3 stycznia 2013 r. wyznaczył skarżącemu na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w dniu 27 lutego 2013 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności W. W. za zaległości podatkowe spółki. Dopiero w dniu 4 marca 2013r., wpłynęło pismo skarżącego z 26 lutego 2013 r., w którym zwrócił on uwagę na fakt, iż jego stan zdrowia oraz towarzysząca mu choroba, uniemożliwiają mu udział w postępowaniu. Dodał, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący ustanowił pełnomocnika, który mógł czynności dokonywać za skarżącego.

3.1 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 229 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nie uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi i nie uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji, gdy organy obu instancji przy wydawaniu decyzji naruszyły przepisy proceduralne poprzez wadliwe (tj. sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie dokonanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

b) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi i nie uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji, gdy organy obu instancji naruszyły przepisy proceduralne poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie, naruszenie podstawowej zasady tego postępowania, wskazanej w treści naruszonego przepisu.

W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie organy podatkowe nie podjęły jednak wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarówno bowiem skarżący jak i G. G. H. w prowadzonym co do jego osoby postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki "P." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok wskazywali, że w zakresie powstania i funkcjonowania ww. Spółki doszło do wielu nieprawidłowości, za które w żadnym wypadku nie ponoszą winy. Do zawiązaniu Spółki doszło bez udziału i wiedzy skarżącego. W. W. nie miał żadnej wiedzy dotyczącej funkcjonowania spółki. Owszem skarżący udzielił P. P. przed notariuszem w Niemczech, podobnie jak G. G. H., pełnomocnictwa do zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący nie podpisywał jednak innych dokumentów dotyczących powstania (wniosek do KRS w przedmiocie zarejestrowania spółki) czy też funkcjonowania Spółki "P." (sprawozdania finansowe). Kasator zaznaczył, że pełnomocnik W. W., nie był umocowany do powołania zarządu spółki, albowiem ten mógł zostać wybrany jedynie przez Wspólników na mocy podjętej przez nich uchwały. Z kolei W. W. żadnej uchwały w tym przedmiocie nigdy osobiście nie podejmował ani nie podpisywał. Ponadto samo wpisanie danej osoby do Rejestru Przedsiębiorców w dziale dotyczącym organów uprawnionych do reprezentacji spółki nie może przesądzać jeszcze o odpowiedzialności danej osoby za zobowiązania spółki. Wpis w tym przedmiocie ma bowiem jedynie charakter deklaratoryjny. O pełnieniu przez daną osobę funkcji członka zarządu decyduje akt powołania (który w tym przypadku był wadliwy/nieistniejący), a nie wpis rejestrze, który ma charakter deklaratoryjny. Przesłanką odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest wpisanie danej osoby do Rejestru Przedsiębiorców jako członek zarządu, ale pełnienie przedmiotowej funkcji w określonym czasie. Za bezzasadne uznał powoływanie się przez organ odwoławczy względem skarżącego na art. 17 ust. 2 ustawy o KRS. Omawiany przepis dotyczy bowiem relacji podmiot rejestrowy - osoba trzecia, nie reguluje zaś stosunków w relacji osoba trzecia - osoba trzecia. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z organem podatkowym, że w kompetencji organów podatkowych nie leży badanie dokumentów źródłowych, które stały się podstawą wpisu dotyczącego rejestracji danej spółki. Organy powinny były dokładnie prześledzić dokumentację dotyczącą Spółki "P." i zbadać ją pod katem prawdziwości. W tym celu zasadne było powołanie biegłego-grafologa, który stwierdziłby, czy złożone na dokumentach widniejących w KRS podpisy zostały złożone przez skarżącego, czy też zostały sfałszowane, a także przesłuchanie skarżącego i G. G. H. na okoliczność powstania i funkcjonowania Spółki oraz roli w tym zakresie P. P. Organy podatkowe nie wyjaśniły także w dostateczny sposób występowania w Spółce "P." T. M.

W ocenie kasatora, bez znaczenia jest fakt, że ww. wnioski dowodowe zostały złożone dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, albowiem to na organach podatkowych spoczywał obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Brak w aktach sprawy końcowego oświadczenia strony oraz dowodu, że organ prowadzący postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się - uzasadnia wniosek - że organ prowadzący postępowanie naruszył obowiązek ustalony w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że skarżący ze względu na stan zdrowia bez swojej w tym winy, nie miał możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, ale również wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenia żądań, nie był nawet w stanie spotkać się również ze swoim pełnomocnikiem.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że zawarty w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny ’’mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia ( por. NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2011r., II FSK 330/10, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3. Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania tj., 122, 123 §1, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 229 Ordynacji podatkowej.

Skonstruowane zarzuty w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych

w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych mu uchybień.

Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie koncentrują się na ogólnych rozważaniach w przedmiocie obowiązków organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego. Kasator nie wskazał przy tym, jakie czynności organów podatkowych uchybiły powołanym wyżej przepisom, innymi słowy na czym te naruszenia polegały. Zdaniem NSA ocena przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest trafna. Organy podatkowe dokonały bowiem wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka (wiceprezesa) zarządu "P." sp. z o.o. we Włocławku za jej zaległości podatkowe. Stanowisko to słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, który na stronie 8 uzasadnienia wymienił ponadto podpisane przez skarżącego dokumenty wskazujące na jego działanie jako członka zarządu.

Sąd ten również na stronie 11 i 12 uzasadnienia odniósł się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organy art.123 Ordynacji podatkowej, słusznie uznając, że działanie organów było prawidłowe. Ponadto skarżący w postępowaniu odwoławczym był aktywnie reprezentowany przez pełnomocnika.

4.4. Nie można także podzielić poglądu, nieprawidłowego zastosowania przez Sąd I instancji art.17 a w szczególności art.17 ust.2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, albowiem skarżący nie wykazał aby sąd rejestrowy dokonał wpisu do rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem spółki lub bez tego zgłoszenia.

Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Ma ono także charakter domniemania usuwalnego ( wzruszalnego ), które dopuszcza dowód na przeciwieństwo (praesumptio iuris tantum). Do tego należy wskazać, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jednakże wpis do KRS zawierający domniemanie wzruszalne, może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Zgodnie bowiem z art. 694(5) § 1 KPC wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia. Wpisem z mocy art. 20 ust. 4 ustawy o KRS jest również wykreślenie. W literaturze wskazuje się, że orzeczenia sądu w postępowaniu rejestrowym - jako postępowaniu nieprocesowym - zapadają w postaci postanowień. Postanowienia o wpisie, w tym o wykreśleniu wpisu, zalicza się do tzw. postanowień co do istoty sprawy, tj. merytorycznych. Znajdują do nich odpowiednie zastosowanie przepisy postępowania procesowego dotyczące wyroków. Tym samym, z uwagi na przepis art. 13 § 2 KPC, znajduje do nich zastosowanie art. 365 § 1 KPC, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo z mocy art. 694(5) § 2 KPC postanowienia co do istoty sprawy są w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Wynika stąd, że także organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców ( tak NSA w wyroku z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 555/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.