Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 479/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi E. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 479/07

UZASADNIENIE

Skarżący E. i W.P. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 282.412 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził, co następuje:

Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadziła wobec W. i E.P. kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

Na wysokość wykazanego w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego skarżących wpływ miał dochód firmy PPUH "W", której właścicielem był W.P.. W PPHU "W" przeprowadzona została kontrola skarbowa zakończona wynikiem kontroli nr [...], w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości i ustalono przychody i koszty z działalności gospodarczej.

Wynik ten został przejęty postanowieniem z dnia 17.11.2003r. jako dowód w postępowaniu kontrolnym dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2000r. skarżących.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w PPUH "W" ustalono, że kontrolowany wykonał usługę budowlaną dla firmy "M".

Usługa budowlana dotyczyła rozbudowy stacji paliw. Prace dotyczące rozbudowy budynku wykonywane były częściowo na podstawie umowy z dnia [...].03.2000r. zawartej między ww. firmami a częściowo na podstawie umowy ustnej.

W umowie z dnia [...].03.2000r. określono m.in.

• termin zakończenia robót na trzy miesiące od daty podpisania umowy ([...].03.2000r.) oraz przekazania placu budowy (wg. umowy - [...].03.2000r.)

• wynagrodzenie wykonawcy ustalone zostanie na podstawie kosztorysu powykonawczego sporządzonego w oparciu o ustalone w umowie wskaźniki

• rozliczenie końcowe nastąpi fakturą ostateczną na podstawie protokołu końcowego odbioru robót i sprawdzonych kosztorysów powykonawczych

• datę gotowości do odbioru przedmiotu umowy ustali Wykonawca i zawiadomi Zamawiającego pisemnie

• Zamawiający przeprowadzi czynności odbiorowe w przeciągu 10 dni od daty zgłoszenia (z czynności tej zostanie spisany protokół)

• Jeżeli Zamawiający nie dokona odbioru w ustalonym terminieWykonawca dokona go jednostronnie i o tym fakcie zawiadomi Zamawiającego. Sporządzony protokół z tego odbioru stanowić będzie podstawę do wystawienia faktury

Po wykonaniu prac budowlanych (ujętych w umowie pisemnej oraz objętych umową ustną) ,,W" sporządził kosztorys, który został sprawdzony i poprawiony przez Inspektora Nadzoru Pana J.M. zatrudnionego przez firmę "M" przy budowie stacji paliw. W kosztorysie znajduje się zarówno wykaz faktycznie wykonanych robót jak i skontrolowane rozliczenie budowy.

Ponadto wykonawca zgłosił do dziennika budowy zakończenie robót, co zostało potwierdzone (w dzienniku budowy) przez Inspektora Nadzoru (wg. zeznań zarówno Pana M. jak i Pana P.)

Z uwagi na nie wyznaczenie przez inwestora daty odbioru i składu komisji odbierającej dnia [...].08.2000r. na podstawie § 6 pkt 4 umowy z dnia [...].03.2000r. został spisany protokół jednostronnego odbioru.

Po spisaniu protokołu jednostronnego odbioru firma "W" wystawiła dwie faktury

- fakturę przejściową nr [...] z dnia [...].04.2000r. Wartość netto 81.967,21 zł, VAT 18.032,79 zł zaksięgowaną w kwietniu 2000r.

- fakturę końcową nr [...] z dnia [...].09.2000r. Wartość netto 228.182,53 zł, VAT 50.200,16 zł zaksięgowaną we wrześniu 2000r.

Faktura końcowa nie została przyjęta przez firmę "M", który odesłał fakturę wyjaśniając, że Wykonawca nie zawiadomił Inwestora na piśmie o gotowości do odbioru, wobec czego nie mógł dokonać jednostronnego odbioru o którym mowa w § 6 ust. 4 ww. umowy

Wobec powyższego firma,, W" skorygowała księgi rachunkowe pomniejszając przychody o wartość wynikającą z faktury końcowej.

Pismem z dnia 18.09.2000r "W" zawiadomił Inwestora pisemnie o gotowości do odbioru, wobec czego firma "M" wyznaczyła termin odbioru na dzień [...].10.2000r. W ustalonym terminie dokonano odbioru robót. Z wyjaśnień podatnika wynika, ze odbiór dotyczył tylko robót wynikających z umowy z dnia [...].03.2000r. (nie dotyczył części robót wykonanych na podstawie umowy ustnej). Pomimo odbioru części robót firma ,,W" nadal nie ujmowała w przychodach wartości wykonanych usług (ani tych objętych umową, ani tych, co do których nie była sporządzona żadna umowa pisemna)

Pan B. (Inspektor Nadzoru, który nie był obecny przy wykonywaniu usługi przez W i został zatrudniony przez "M" po jej zakończeniu) sporządził własny kosztorys wykonania robót.

Ww. kosztorys został przez "W" odesłany pismem z dnia 27.10.2000r. jako nie odpowiadający faktycznemu zakresowi robót. W piśmie tym Pan P. pisze min., że usługa była wykona i zakończona w miesiącu czerwcu, a firma "M" próbuje uchylić się od zapłaty za wykonane usługi.

Firma "M" pismem z dnia 22.11.2000r. przesłała wykonawcy nowy kosztorys sporządzony i skorygowany przez Inspektora Nadzoru zatrudnionego do nadzorowania prac wykończeniowych w budynku stacji paliw - Pana S.B..

Ostatecznie firma "M" pismem z dnia 12.01.2001r. odmówiła realizacji faktury końcowej ponieważ zakres prac, których wartość obejmuje faktura był znacznie szerszy od określonego umową z dnia [...].03 .2000r.

Dodatkowo po zakończeniu prac i dokonaniu wpisów przez wykonawcę i Inspektora Nadzoru zaginął dziennik budowy i nie zaleziono go do dnia dzisiejszego.

Dnia 11.05.2001r. firma "W" skierowała pozew do sądu wnoszący o wydanie nakazu zapłaty firmie " M", kwoty 248.382,69 zł. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19.09.2000r..Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji sprawa nie została jeszcze zakończona. W uzasadnieniu pozwu strona powodowa (W) pisze, że jest w posiadaniu nie zapłaconej faktury nr [...] z dnia [...].09.2000r. na kwotę 278.382,69 zł. Pan W.P. nie umiał wyjaśnić kontrolującym dlaczego kwota, której zapłaty domaga się od firmy "M" w pozwie jest o 30.000 zł niższa niż wartość brutto faktury.

Ponadto podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.482,83 zł, co było wynikiem zawyżenia w remanencie końcowym na dzień 31.12.2000r. sumy kosztów bezpośrednich i robocizny poniesionych na remont leśniczówki.

Powyższe ustalenia zostały przejęte do kontroli skarbowej wobec Państwa P.. Po ich uwzględnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...].12.2003r. wydał decyzję nr [...], w której określił wobec skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 282.412 zł.

Od ww. decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art.120 a także art. 210 § l pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na nieuprawnionym twierdzeniu, iż obowiązujące przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, zawierają definicję ,, przychodu należnego" zgodną z tą przytoczoną w zaskarżonej decyzji,

- obrazę art. 210 § l pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, pomimo powzięcia przez organ podatkowy informacji o tym, że toczy się spór co do zakresu wykonanych przez podatnika robót przed sądem powszechnym,

- naruszenie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego,

- naruszenie przepisu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...].03.2004r. wydał decyzję nr [...] w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].12.2003r

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżący zarzucają zaskarżanej decyzji:

1. obrazę art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie podatnikom zobowiązania podatkowego od przychodu, którego kwota nie była kwotą należną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. obrazę art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, pomimo powzięcia przez organ podatkowy informacji o tym, iż przed sądem powszechnym toczy się spór co do zakresu wykonanych przez podatnika prac budowlanych oraz kwoty należności za wykonane prace,

3. naruszenie art. 121 § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego,

4. naruszenie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podanie za jaki okres oraz w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów oraz poprzez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną i wadliwą przez nieuprawniony do takiego stwierdzenia organ.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 16 sierpnia 2005 (sygn. akt I SA/Go 221/05) uchylił zaskarżoną decyzję.

Na skutek złożonej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 240/06) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W tym też znaczeniu podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) uznać należy za nietrafny.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że główną kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi konieczność dołączenia do akt sprawy protokołu badania ksiąg z 27 sierpnia 2003r. w zakresie prowadzonej przez W.P. działalności gospodarczej. Sąd I instancji uznał, iż brak tego protokołu w aktach sprawy uniemożliwia skontrolowanie w tym zakresie postępowania prowadzonego przez organy, a także zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 23§2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który to przepis może być zastosowany dopiero po zakwestionowaniu należności ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu – jak słusznie podniósł organ odwoławczy, art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej daje możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. W omawianym przypadku protokół badania ksiąg został sporządzony na potrzeby innej kontroli.

NSA nie widzi podstawy prawnej do twierdzenia, iż protokół ten był niezbędny do dokonania kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

Zawarcie w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 Ordynacji podatkowej oraz dołączenie do materiału dowodowego zarówno wyniku kontroli w PPUH "W" W.P. jak i załączników do protokołu badania ksiąg stanowiło w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do dokonania w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż skoro art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie ich wadliwości i nierzetelności, bez konieczności sporządzania odrębnego protokołu, to nie sposób podzielić poglądu Sądu I instancji uznającego za konieczne dołączenie takiego odrębnego protokołu do akt sprawy.

W konsekwencji, jak stwierdza to NSA, bezpodstawne jest również stanowisko Sądu I instancji o niemożności zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA podkreśla, że w aktach sprawy (s. 11 wyniku kontroli z 4 listopada 2003r. będącego integralną częścią protokołu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.) określono i opisano zakres w jakim uznano prowadzone przez W.P. księgi podatkowe za nierzetelne. Skoro więc z protokołu kontroli wynika, co w prowadzonych księgach podatkowych zostało zakwestionowane, a zatem w jakim zakresie księgom podatkowym odmówiono przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności, to możliwe było określenie podstawy orzeczenia opodatkowania z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że organ skarbowy prawidłowo wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Powyższy przepis określa, co stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca wprowadził w nim memoriałową zasadę powstawania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, utożsamiając moment uzyskania przychodu z uzyskaniem przez podatnika kwoty należnej za dane świadczenie. Zgodnie z ogólnym określeniem w art. 14 ust1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od wejścia w życie tej ustawy z dniem 1 stycznia 1992r., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności. Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana, a jeżeli tak - to czy przed, czy po dokonaniu świadczenia, o którym wyżej mowa. Przy ocenie określenia momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest w zasadzie ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi. Prawidłowo wskazał również organ podatkowy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w uzasadnieniu z dnia 12 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Po 1086/01, gdzie Sąd wskazał, że należy zaznaczyć, że przychodu należnego (w rozumieniu prawa podatkowego) nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego (w rozumieniu prawa cywilnego), jak czynią to skarżący.

W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej na podstawie przedłożonych dokumentów, w szczególności umowy z dnia [...].03.2000r., protokołu jednostronnego odbioru z dnia [...].08.2000r. zeznań Panów P. i M. ustalono bezspornie , iż prace dotyczące rozbudowy zostały zakończone w czerwcu 2000r. Podstawą ich wykonania były zarówno ww. umowa pisemna oraz w części umowa ustna pomiędzy Panami M. i P.. O tym, iż umowa taka miała miejsce może świadczyć zachowanie strony zlecającej wykonanie usługi budowlanej, a mianowicie dostarczenie wykonawcy materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania prac objętych umową ustną. Po wykonaniu ww. prac został sporządzony kosztorys sprawdzony i poprawiony przez Inspektora Nadzoru zatrudnionego przez zamawiającego usługę budowlaną. Powyższy kosztorys stał się podstawą do wystawienia faktury końcowej za wykonane prace. Podatnik zyskał więc uprawnienie do dochodzenia zapłaty za wykonaną usługę i w związku z tym powstała kwota należna a co za tym idzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odesłanie faktury przez dokonującego odbioru prac budowlanych z uwagi na zakwestionowanie przez niego części prac nie zwalnia podatnika z obowiązku ewidencji niespornej części uzyskanego przychodu i wystawienia w związku z tym faktury korygującej na niesporną należność.

Pełnomocnik strony dodatkowo w skardze podał argument, iż skoro strony nie ustaliły zgodnie ostatecznej ceny usługi nie można jak uczynił to kontrolujący przyjmować jej najwyższej wartości. Powyższy zarzut pełnomocnika strony jest nietrafny, bowiem w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przyjął za przychód strony kwotę ustaloną przez samego zainteresowanego, który wystawił w dniu [...].09.2000r.fakturę VAT nr [...] o wartości netto 228.182,53 zł oraz podatku VAT w wysokości 50.200,16 zł, która to kwota zdaniem Pana P. stanowiła cenę za wykonaną usługę. Późniejsza reklamacja kontrahenta Pana P. nie spowodowała, iż skarżący zmienił ww. cenę w drodze wystawienia faktury korygującej VAT.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podniesienie powyższego zarzutu pomimo faktu, iż przed wydaniem decyzji przez organ I instancji skarżący mógł powziąć wiadomość o rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd powszechny świadczy o niezrozumieniu przez skarżącego zasad na podstawie których można zawiesić toczące się postępowanie kontrolne. Zawieszenie ma bowiem miejsce w sytuacji, gdy istnieje przyczyna, dla której toczące się postępowanie powinno być zawieszone. Podkreślić należy, że od dnia [...].12.2003r.( w momencie wydania decyzji przez organ I instancji) a później dnia [...].03.2004r. (w momencie wydania decyzji przez organ II instancji) nie istniał żaden powód do zawieszenia postępowania, bo od dnia 27.11.2003r. strona mogła przy dołożeniu należytej staranności posiąść wiadomość o rozstrzygnięciu w jej mniemaniu zagadnienia wstępnego przed Sądem Okręgowym .

Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok wydany w sprawie z powództwa cywilnego w roku 2003 nie może mieć wpływu na wysokość przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2000r, może co najwyżej wpłynąć na wynik finansowy roku 2003r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd uznał iż ,,W" miał podstawę prawną (w tym wynikającą również z umowy ustnej), by dochodzić należności od firmy ,,M",a co za tym idzie podatnik powinien zaksięgować należność w danym roku podatkowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku ,,M" nie kwestionuje zakresu robót, a jedynie ich jakość.

Ostatni zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Również ten zarzut uznać należy za nietrafny.

Co prawda art. 121 § 2 stanowi o takim obowiązku, jednak ustawa nie podaje w jakiej formie to powinno mieć miejsce. Podatnik znał jednak ustalenia, jakie zostały wobec niego poczynione już na podstawie wyniku kontroli, następnie stronie został wyznaczony 7 dniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poinformowano również stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Nadto w toku kontroli skarbowej pełnomocnik podatnika był obecny na każdym jej etapie co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym Pełnomocnikowi strony została też doręczona "analiza materiału kontroli" w której wykazano stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości a także podano podstawy prawne ustaleń w zakresie podatku dochodowego. Udział w sprawie fachowego pełnomocnika wskazuje na to, iż skarżący mieli pełną możliwość zadbania o swoje interesy prawne.

W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. wobec stwierdzenia przez Sąd, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

|Asesor WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA |

|Barbara Rennert |Jan Grzęda |Jacek Niedzielski |