Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 279/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 nr nadwozia [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

W dniu 2 grudnia 2004 roku pomiędzy A S.A., a podmiotem niemieckim B doszło do zawarcia umowy najmu na okres 36 miesięcy. Przedmiotem umowy był samochód używany marki Audi A6 o numerze nadwozia [...] . Z treści umowy wynikało, iż przez okres najmu pojazd stanowił własność wynajmującego, najemca nie miał prawa nim rozporządzać jak właściciel, a po upływie czasu obowiązywania umowy zobowiązany był dokonać zwrotu pojazdu wynajmującemu. Na podstawie umowy powierzenia samochód został przekazany do używania w kraju. Fizycznego przemieszczenia z terytorium Niemiec na obszar RP dokonał przedstawiciel spółki A S.A.

W dniu 20 grudnia 2004 roku skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego numer [...] oraz dokonała wpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych. Na mocy upoważnienia udzielonego przez wynajmującego najemca dokonał rejestracji przemieszczonego pojazdu z adnotacją, iż jest tylko jego użytkownikiem.

W dniu 25 stycznia 2005 roku A S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] złotych w podatku akcyzowym. Nie kwestionując faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazała, iż występuje jedynie w charakterze użytkownika pojazdu, zatem obowiązek zapłaty akcyzy powinien obciążać wynajmującego.

Decyzją numer [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 o numerze nadwozia [...].

W złożonym odwołaniu skarżąca postawiła rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie.

Organ odwoławczy podtrzymując decyzję organu I instancji przywołał w uzasadnieniu art. 2 pkt 11 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wskazał, że przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przy czym, u.p.a. w przeciwieństwie do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie uzależnia nabycia wewnątrzwspólnotowego od uzyskania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Organ podał, że intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nabywca wewnątrzwspólnotowy" znaczenia podmiotu, dla którego towar akcyzowy zostaje sprowadzony i który staje się jego odbiorcą.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie strona wywodziła, iż w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., a nie przytoczony przez organ I instancji art. 7 ust. 3 tej ustawy. Jednakże, jak dalej wskazano, analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy I instancji nie wydał spornej decyzji w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 (brak przywołania w podstawie prawnej), ale przytoczył go w celu wyjaśnienia, iż dla wyrobów akcyzowych jakimi są samochody osobowe ma zastosowanie wskazany przez stronę przepis szczególny.

Dyrektor Izby Celnej przywołując art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazując na treść art. 80 ust. 3 tej ustawy podał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

W świetle przepisów u.p.a. poruszanie się samochodem osobowym zarejestrowanym na terenie innego państwa członkowskiego i użyczonym spółce mającej siedzibę na terenie RP na podstawie umowy zawartej ze spółką mającą siedzibę na terenie UE nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Jeśli natomiast podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który nie rozporządza tym samochodem jak właściciel, dokonuje jego rejestracji, wówczas z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. W świetle powyższych wywodów, jak wskazał organ odwoławczy, nie ulega wątpliwości, iż pogląd skarżącej dowodzący braku po jej stronie obowiązku podatkowego nie jest słuszny.

Bezzasadne jest również, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, stanowisko zaprezentowane przez skarżącą, odwołujące się w swej treści do przepisów o ruchu drogowym tj. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 58, poz. 515 z późn. zm.) i Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 roku w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 133, poz. 1123 z późn. zm.). § 1 ust. 2 pkt 3 cytowanego wyżej Rozporządzenia zawiera definicję "właściciela pojazdu" jako podmiotu, o którym mowa w art. 73 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz podmiotu, któremu powierzono pojazd w trybie określonym w art. 73 ust. 5 ustawy. Skoro zatem przepisy określają jako właściciela również podmiot polski, któremu pojazd został powierzony przez zagraniczną osobę prawną lub fizyczną, to wypełniając ustawowy obowiązek rejestracji pojazdu staje się on podmiotem, wobec którego powstaje obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatkowi akcyzowemu podlega import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej. Istnieje zatem obowiązek zapłaty akcyzy od samochodów używanych (sprowadzonych na terytorium RP), nowych wyprodukowanych w kraju, jak i opodatkowana jest sprzedaż samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją, np.: w ramach sieci dealerskiej określonej marki samochodów, gdzie poprzez zwiększenie marży, wzrasta podatek akcyzowy. Tym samym, jak dalej wywodził, podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie odnosi się wyłącznie do samochodów używanych.

Dyrektor Izby Celnej przywołując art. 23 ust. 1, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2, w skrócie TWE) wskazał, że nie doszło do naruszenia jego postanowień, bowiem obciążone podatkiem akcyzowym są czynności odnoszące się do samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż krajowa, import, czy nabycie wewntątrzwspólnotowe. Zatem, jak podkreślił, ten rodzaj podatku nie jest podatkiem stosowanym wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi, a stanowi powszechny podatek wewnętrzny (art. 25 TWE). Skoro zastosowany w niniejszym przypadku podatek akcyzowy obciąża także w takim samym stopniu wyroby krajowe nie można również twierdzić, iż odnosi się on wyłącznie do towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 90 TWE). Poza tym, jak dalej wywodzono, przez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Trybunał rozróżnił pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja vs. Republika Francuska (Re Leyy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów. Również wyrok z dnia 28 stycznia 1981 roku w sprawie 32/80 Kortmann wskazuje, że jeżeli obciążenie finansowe zidentyfikowane zostanie jako wewnętrzny podatek krajowy, to jest zgodnie z art. 95 TWE (art. 90 TWE), albo niedyskryminujące i przez to dopuszczalne, albo dyskryminujące i niedopuszczalne. Zatem, jeżeli podatek krajowy nie jest dyskryminujący, ponieważ stosowany jest w identyczny sposób do towarów krajowych i importowanych, to jest dopuszczalny zgodnie z prawem wspólnotowym.

Organ II instancji podał, że wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym uznał, że polskie przepisy nakazujące pobierania akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są sprzeczne z prawem unijnym zakazującym dyskryminacji towarów na terenie Unii, jednakże stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżania. Natomiast, "sprawa" to konkretna sytuacja faktyczna, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 1999 roku, sygn. akt II S.A. 1926/98).

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także poglądów wyrażonych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie co do sprzeczności norm polskiego prawa podatkowego z systemem prawa unijnego. Jak podał, wątpliwości co do takiego rozstrzygnięcia zgłosił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem dotyczącym sprzeczności prawa krajowego z unijnym w zakresie opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych.

Trafnie natomiast, zdaniem organu odwoławczego, strona zarzuciła nieprawidłowość polegającą na przywołaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 11 ust. 2 u.p.a, który to przepis ma zastosowanie, gdy nie jest możliwe wskazanie podatnika zgodnie z ogólnymi zasadami ujętymi w art. 11 ust. 1 u.p.a.. Powyższe uchybienie jednak, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie miało wpływu na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie rejestracji samochodu osobowego A S.A. była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Skoro więc podatek został zapłacony należnie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, brak jest podstaw do uznania, że zaistniała nadpłata podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

-zastosowanie przepisu art. 80 u.p.a. oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku, nr 87, poz. 825 z późn. zm.) wbrew postanowieniom art. 25 i art. 90 TWE

- naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 11 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia powodów, dla których organ podatkowy II instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego przedstawionego przez spółkę.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w przypadku kolizji z normami krajowymi regulacje wewnątrzwspólnotowe mają pierwszeństwo przed krajowymi. Jej zdaniem, taka sprzeczność prawa krajowego (art. 80 u.p.a.) z prawem wspólnotowym (art. 25 i 90 TWE) zachodzi w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej spółki podatek akcyzowy ma charakter cła importowego, bowiem jest pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów osobowych używanych (efektywnie nie obciąża zaś nabywcy samochodu używanego w Polsce, wcześniej zarejestrowanego na jej terytorium).

W razie przyjęcia przez Sąd, że akcyza ma charakter podatku, a nie cła importowego, skarżąca podniosła, że także pomiędzy art. 90 TWE a art. 80 u.p.a. zachodzi sprzeczność. Jej zdaniem zasady opodatkowania samochodów osobowych nabywanych na terytorium RP winny być bowiem takie same jak zasady opodatkowania pojazdów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, stosowanie do zakazu dyskryminacji, skoro są to pojazdy podobne w rozumieniu definicji skonstruowanej na gruncie sprawy C-168/78 Komisja vs Francja. Natomiast zgodnie z regulacjami krajowymi stawki podatku akcyzowego są zróżnicowane w zależności od pochodzenia pojazdu. Naruszenie art. 90 TWE nie zachodziłoby, gdyby w cenie używanego samochodu krajowego podatek, biorąc pod uwag wiek auta, odpowiadał kwocie podatku nałożonej na podobny samochód importowany, co nie ma jednak miejsca na gruncie przepisów prawa krajowego. Podatek od używanych samochodów osobowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest bowiem wielokrotnie większy (do 65%) niż podatek akcyzowy pobrany uprzednio (w związku z pierwszą rejestracją) od podobnych samochodów osobowych używanych w kraju (3,1% lub 13,6%).

Zatem, jak wywodziła skarżąca, przepisy prawa krajowego mają charakter dyskryminacyjny, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego. Powyższe stanowisko, jak wskazała, potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 77/05.

Kolejny zarzut skarżącej spółki sprowadzał się do zakwestionowania poglądu organu II instancji, iż to ona jest podatnikiem podatku akcyzowego. Jej zdaniem, jako odbiorca pojazdu nie będący jego właścicielem, nie dokonała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu tj. jego przemieszczenia.

A S.A. zarzuciła także organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia określonej tezy oraz brak należytej staranności, która winna cechować organy podatkowe przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego. W konsekwencji, jej zdaniem, nie wszystkie dowody zostały, poddane dokładnej analizie np.: organ odwoławczy nie ustosunkował się do stanowiska Urzędu Celnego z dnia 14 marca 2005 roku [...]. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia odmowy uwzględnienia ww. wniosku dowodowego.

W konkluzji A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych z zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

I.

W aktach sprawy znajdują się Ogólne warunki leasingu dla umów leasingu operacyjnego firmy B sporządzone na prawie niemieckim (art. XIII pkt. 7).

Zdaniem strony skarżącej, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powinien obciążyć leasingodawcę, a nie leasingobiorcę, który jest tylko czasowym użytkownikiem pojazdu i to bez prawa rozporządzania nim jak właściciel. Strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.a. - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Wewnątrzwspólnotowe nabycie mogłoby zostać dokonane przez odbiorcę pojazdu jedynie wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: 1) ma miejsce przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju oraz 2) wystąpi nabycie przez odbiorcę prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przed jego rejestracją. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie w momencie zarejestrowania pojazdu w kraju ale tylko w takiej sytuacji, gdy rejestracji tej dokona właściciel pojazdu, a nie użytkownik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym art. 80 u.p.a. i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ), wbrew postanowieniom art. 25 i art. 98 TWE oraz naruszenie art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 11 u.p.a. i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik w sprawy, w tym art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia uzasadnienia przyczyn nie uwzględnienia wniosku dowodowego strony.

Zdaniem organu odwoławczego ustawa o podatku akcyzowym nie uzależnia nabycia wewnątrzwspólnotowego od uzyskania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa; moment powstania obowiązku podatkowego wynika nie z dyspozycji art. 7 ust. 3 u.p.a, bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie powstał na podstawie przepisu szczególnego tj. art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Odnosząc się do tak oznaczonego stanowiska stron, w pierwszej kolejności przywołać należy wyrok ETS z 21 marca 2002 roku w sprawie Cura Antagen GmbH vs. Auto Service Leasing GmbH (ASL), sygn. akt C-451/99, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił tezę, iż leasing operacyjny stanowi usługę w rozumieniu art. 50 TWE. Obejmuje on działalność gospodarczą świadczoną za wynagrodzeniem; fakt, że działalność ta oznacza przekazywanie towarów przez finansującego korzystającemu, nie może unieważniać tej klasyfikacji, ponieważ przekazywanie odnosi się nie tyle do samych towarów, co do ich używania przez korzystającego, podczas gdy towary te pozostają własnością finansującego. ETS wskazał, że w przypadku, gdy pojazd leasingowany od spółki mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim jest w rzeczywistości używany na drogach innego państwa członkowskiego, to ostatnie może nałożyć obowiązek rejestracji tego pojazdu na jego terytorium, ponieważ rejestracja jest naturalnym następstwem wykonywania uprawnień podatkowych, które, z zastrzeżeniem zgodności z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą swobodnie wykonywać w odniesieniu do opodatkowania pojazdów mechanicznych; przywołano przepisy art. 49 do 33 TWE.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego fakt, iż w sprawie mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym mającym wskazany charakter prawny, nie oznacza, iż stanowisko strony skarżącej zasługuje na akceptację; w wyniku realizacji umowy leasingu operacyjnego strona skarżąca, wobec faktu nabycia wewnątwspólnotowego leasingowanego samochodu, objęta została obowiązkiem podatkowym o jakim mowa w art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. Wskazać bowiem należy, iż z mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumieć należy, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 2 pkt 11 u.p.a., przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są, po pierwsze - podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, po drugie – importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego ( art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. ).

Kwestia prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego została przez ustawodawcę przyjęta w art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a.; obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje, z woli ustawodawcy, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak – co w tej sprawie należy podkreślić - niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wobec zasady, na jaką powołują się obie strony, tj. lex specialis derogat legi generali, przepis ten ma w sprawie zastosowanie; tym samym Sąd nie podziela zarzutu strony, również w zakresie naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.a. Art. 7 u.p.a. stanowi ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych; zgodnie z ust. 3 art. 7 u.p.a. obowiązek podatkowy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych będących przedmiotem tego nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Jednak podkreślić należy, że ta zasada ogólna ma w praktyce ograniczone zastosowanie, a to wobec tego, iż ustawa o podatku akcyzowym zawiera szczegółowe uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Takim szczegółowym unormowaniem jest zastosowana przez organy podatkowe obu instancji dyspozycja art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Jeżeli nabycie prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpi na terenie państwa członkowskiego, powstaje w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem przemieszczenia samochodu na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt. 5 w związku z art. 2 pkt. 11 u.p.a.); dopóki samochód osobowy nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe; samo przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie. Przez prawo do rozporządzania należy rozumieć prawo dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych. Użycie zaimka jak tworzy w dyspozycji art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. wyrażenie porównawcze z wyrazem nadrzędnym, w tym przypadku porównawcze z pojęciem właściciel (ustawodawca nie użył wyrazu jako tj. wyrazu wiążącego z wyrazem nadrzędnym). Zgodnie z wymogami wykładni gramatycznej pojęcie rozporządzać oznacza, że ma się coś do swej dyspozycji, na swoje usługi (Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, A. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, W-wa, 1969, stroku 711).

Prawo strony skarżącej do rozporządzania przedmiotem leasingu, w rozumieniu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie może być kwestionowane wobec ustalonego stanu faktycznym będącego poza sporem w tej sprawie, tym bardziej, że potwierdzają to przepisy związane z rejestracją pojazdów na terenie RP.

W art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 z 2005roku, poz. 908, ze zm.) rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Za właściciela w rozumieniu art. 73 ust. 1 ustawy z 1997 roku Prawo o ruchu drogowym uważać należy każdego, komu służy prawo własności do rzeczy (tu pojazdu samochodowego). Własnością w sensie cywilistycznym jest podmiotowe prawo rzeczowe, którego treść określa art. 140 Kodeksu cywilnego. Korzystanie z rzeczy przez właściciela oznacza przede wszystkim możliwość jej posiadania, pobierania z niej pożytków oraz rozporządzenia rzeczą. Zgodnie z dyspozycją art. 73 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym, w razie powierzenia pojazdu przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu, pojazd ten jest rejestrowany przez określony w ust. 1 organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) podmiotu polskiego.

Przepis wykonawczy do Prawa o ruchu drogowym tj. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002roku w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów ( Dz. U. Nr 133 z 2002roku, poz. 1123 ze zm. ) definiuje pojęcie właściciela pojazdu – jest to podmiot, o którym mowa w art. 73 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym oraz podmiot, któremu powierzono pojazd w trybie określonym w art. 73 ust. 5 Prawa o ruchu drogowym.

Poza sporem jest fakt, że w dniu 22 grudnia 2004 roku samochód osobowy został zarejestrowany. Dowód rejestracyjny, będący potwierdzeniem decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny, należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż skoro powyższe przepisy określają jak właściciela również podmiot polski, któremu pojazd został powierzony przez zagraniczną osobę prawną lub fizyczną, to wypełniając ustawowy obowiązek rejestracji pojazdu staje się podmiotem, wobec którego powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z momentem rejestracji pojazdu.

Szymon Parulski w komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym ( Akcyza, Komentarz; Zakamycze, 2005 ) stwierdził, że pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego jest moment, w którym samochód osobowy jest przemieszczony na terytorium RP. Z faktem tym związana jest konieczność złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U, której termin złożenia został bezpośrednio połączony z momentem powstania obowiązku podatkowego w ww. sytuacji – po pierwsze: w przypadku gdy najpierw nastąpiło przejście do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, a następnie samochód został przywieziony do Polski termin pięciu dni do złożenia deklaracji AKC-U winien być liczony od dnia przywozu samochodu osobowego do Polski; po drugie: w przypadku gdy w pierwszej kolejności następuje przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel moment przemieszczenia samochodu osobowego do kraju pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, bowiem uzależniony jest od momentu przeniesienia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym przez nabywcę. Dopiero po ustaleniu momentu, w którym samochód osobowy jest przemieszczony na terytorium RP, można dokonać określenia momentu w którym ma nastąpić zapłata podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dla celów prywatnych (a nie celem ich odsprzedaży); w takim przypadku akcyza powinna zostać zapłacona nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Mając na uwadze postanowienia dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa Rady UE 92/12 z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów), która umożliwia opodatkowanie podatkami konsumpcyjnymi innych produktów niż określone jako wyroby akcyzowe, nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe, w ramach dyspozycji art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a., uznać należy za zgodne z przepisami wspólnotowymi.

II.

Z dniem 1 maja 2004 roku, wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, który wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie ETS, zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 roku, 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 roku, 6/64 Costa vs. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 roku, 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). A zatem, polskie sądy dokonując interpretacji prawa, winny brać pod uwagę prawo wspólnotowe, pierwotne oraz wtórne oraz jego wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Art. 23, 25 i 28 TWE stanowią, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutkach równoważnych są zakazane pomiędzy państwami członkowskimi.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 (sprawa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargi Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, dot. pytania prejudycjalnego z dnia 22 czerwca 2005 roku ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił następująca tezę, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła ani też opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 roku, C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane).

ETS uznał w ww. orzeczeniu, że podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 roku, 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205). ETS podkreślił, iż jak wynika z treści rozporządzenia MF w przypadku samochodów nowych (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki (por. pkt 13 i 35 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński).

III.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy obu instancji nie naruszyły art. 187 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zostały również naruszone pozostałe przepisy postępowania.

Zgodnie z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać trzeba, że organ podatkowy prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku niniejszego postępowania podatkowego. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica).

W uzupełnieniu odwołania strona przedłożyła pismo Urzędu z 14 marca 2005 roku. Wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy odniósł się do załączonego do odwołania pisma wskazując, iż nie podziela poglądu w piśmie tym wyrażonym. Zarzut, iż organ odwoławczy w tej kwestii wypowiedział się zbyt lakonicznie jest o tyle niezasadny, iż stanowisko, jakie zajął w tej sprawie jest dostatecznie uzasadnione, by skutecznie wywieść wnioski dlaczego nie podziela poglądu, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, zgodnie z umową najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dla wyczerpania przesłanki art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ podatkowy drugiej instancji, rozpoznając kolejne zarzuty odwołania, nie ma obowiązku powtarzania w uzasadnieniu swej decyzji, wywodów, gdy przyjęta argumentacja jest tożsama.

Reasumując: sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a) p.p.s.a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b) i c) p.p.s.a. ).

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.