Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 517/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. znak [...] określającą skarżącej L. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw L. W. Z., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że w 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m. in. na sprzedaży oleju opałowego. W związku z powyższym ciążył na niej obowiązek wynikający z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.) (dalej powoływane jako rozporządzenie) przekazywania do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oraz kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

[...] r. skarżąca złożyła zestawienie oświadczeń dotyczące przeznaczenia oleju opałowego sprzedanego w [...] r. wraz z kopiami tych oświadczeń w ilości [...] sztuk.

W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dokumentów ustalono, że w części złożonych oświadczeń istnieją nieprawidłowości polegające na ich niekompletności, tzn. braku wszystkich wymaganych elementów, np. numerów NIP i PESEL, typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Ponadto w kilku przypadkach stwierdzono brak wskazania ilości nabytego oleju opałowego oraz niepełny adres zamieszkania nabywcy. Ustalono również, iż niektóre numery NIP i PESEL wpisane na oświadczeniach były niepełne lub nieprawidłowe, a część oświadczeń zawierała niepełne lub nieczytelne dane osobowe.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] roku.

W trakcie tego postępowania podatkowego, poddano weryfikacji wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego, dokonane w tym miesiącu i podzielono je na dwie grupy: sprzedaż osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Weryfikację transakcji, w tym także oświadczeń o przeznaczeniu oleju, przeprowadzono poprzez:

1. formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2. uzyskanie pisemnych zeznań w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3. analizę danych personalnych z wykorzystaniem elektronicznego Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników;

4. konfrontację danych adresowych z oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie;

5. czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą;

6. przesłuchania osób wskazanych na oświadczeniach, jako nabywców oleju opałowego.

Nadto, postanowieniem z [...] r. włączono do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie strony. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych.

Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, a tylko od jesieni 2007 r. Jak zeznał kierowca G. L. przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL.

Kierowca M. G., w protokole z [...] r. zeznał: "(...) w miesiącu [...] i [...] r. moja praca polegała na zbieraniu od klientów numerów NIP i PESEL, których brakowało w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opalowego. Jeśli inne dane się nie zgadzały, to miałem je korygować, to jest poprawiać. Przed rozpoczęciem pracy w miesiącach [...] i [...]r. (mąż skarżącej) wręczał mi oraz innym kierowcom plik kserokopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za okres roku [...] i [....] oraz polecił udać się pod adresy wskazane w oświadczeniach i uzupełniać je o numery NIP i PESEL. Byli w to zaangażowani wszyscy pracownicy. Wielokrotnie zdarzało się tak, że adres widniejący w oświadczeniach był niepełny lub wręcz osoba tam zamieszkująca zaprzeczała, jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy. Czasami nazwisko i adres w oświadczeniu się zgadzały, ale mieszkała tam osoba o innym imieniu niż wpisane w oświadczenie. Bywało również tak, że oświadczenie posiadało moją imienną pieczątkę co świadczyło o tym, że to ja sprzedałem tę partie oleju opałowego. Jednak, gdy zajechałem pod adres wskazany w tym oświadczeniu osoby zaprzeczały, że kupowały olej opałowy. Nie zgłębiałem się w to bardziej, czym jest to podyktowane. Nie uzupełnione oświadczenia zwróciłem do biura stacji paliw i nie wiem jak sprawy w tym zakresie się potoczyły i czy ktoś je jeszcze uzupełniał.

Fakt uzupełniania oświadczeń o numery NIP i PESEL potwierdził również kierowca J. U. w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchań świadka z [...] r. oraz G. L. w zeznaniach z [...] r., który również zeznał, iż "(...) dokumenty tożsamości klientów sprawdzam w celu ustalenia, czy jest to ta sama osoba, której sprzedaję olej opałowy. Sprawdzeń takich dokonuję od jesieni zeszłego roku, ponieważ były niezgodności w danych wpisanych do ww. oświadczeń. Rozwożąc olej opałowy dowiedziałem się od klientów o takich sytuacjach dotyczących niezgodności danych w oświadczeniach. Chcąc uniknąć takich problemów w przyszłości księgowa stacji paliw nakazała kierowcom - sprzedawcom sprawdzać zgodność wpisywanych danych do oświadczeń z dokumentami tożsamości. Ponadto klient od jesieni zeszłego roku musiał podpisywać się na oświadczeniu czytelnie. Od jesieni [...] r. w sytuacji kiedy klient nie chce okazać dokumentu tożsamości, zgodnie z poleceniem księgowej nie wydaję oleju opałowego."

Postępowanie to zakończone zostało poprzez wydanie w [...] r. decyzji, w której Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w [...] r., na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) – dalej określana jako upa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.) – dalej powoływana jako rozporządzenie.

Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem wniosła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku ponownego zbadania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy miesiąc w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy zatem ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Przy ocenie wiarygodności oświadczeń złożonych przez sprzedawcę oraz wyjaśnień składanych przez nabywców w toku postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż oświadczenia muszą odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nich zawarte muszą być prawdziwe. Kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, iż olej ujęty w oświadczeniach prawidłowych pod względem formalnym, gdy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego oraz nie odpowiedzieli na wezwanie organu, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych, jak również w sytuacji gdy nie złożono kopii oświadczenia wraz z zestawieniem - uznano, iż zakupiony olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele opałowe. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r., gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego, spełniają wymogi określone w przepisach. Tym samym uznał, iż 56 oświadczeń dotyczących sprzedaży [...] litrów oleju opałowego w [...]r. z przeznaczeniem na cele opałowe, zawiera braki formalne, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż treść tych oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęto bowiem oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia, a mianowicie: brakuje numerów NIP i PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego, adres zamieszkania jest niepełny, nabywca potwierdził zakup w innym dniu i ilości.

Na tę decyzję strona, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie 19 lutego 2015 r., wyrokiem o sygn. akt. III SA/Gl 1940/13, oddalił skargę, stwierdzając że nie jest zasadna. W ocenie Sądu oświadczenie uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzy musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej słusznie zakwestionował oświadczenia, zawierające opisane wyżej braki formalne.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie 7 września 2017r., skargi kasacyjnej skarżącej od ww. wyroku WSA o sygn. akt III SA/Gl 1940/13 wyrokiem o sygn. akt. I GSK 1521/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) wskazał, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" zawarte w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy. Dalej wskazał, że badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż wsparciem dla prezentowanej powyżej wykładni jest wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami, ale zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do powołanego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12). Stwierdził, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tym wyroku będzie miało zastosowanie wówczas, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadać czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I GSK 1521/15 z 7 września 2017 r.

Według organu II instancji, organ podatkowy powinien rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w śledztwie o sygn. akt [...] i postępowaniu sygn. [...], a w szczególności o protokoły przesłuchania nabywców oleju opałowego, dowody z opinii grafologa z zakresu prawdziwości podpisów złożonych pod oświadczeniami oraz innych dokumentów w zakresie wiarygodności oświadczeń o przeznaczeniu zakupionych olejów. Wskazał ponadto, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 10 września 2011 r., I GSK 474/11; z 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14,I GSK 502/14; z 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z 12 stycznia 2016 r., I GSK 371/16; z 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Organ podatkowy musi rozważyć jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przy takiej interpretacji przepisów niektóre nieprawidłowości, które nie niweczą wskazanej funkcji nie mogą wpłynąć na utratę preferencji. Zamieszczony na oświadczeniu numer PESEL, NIP pomimo niepełnych danych adresowych czy też rozbieżności pomiędzy adresem zamieszkania a adresem zameldowania nabywcy, pozwala na identyfikację danego nabywcy. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęcie oświadczenia pozbawionego danych nabywcy, jego adresu, czy o nieczytelnych danych powinno być traktowane na równi ze stanem, w którym takiego oświadczenia w ogóle nie odebrano, gdyż brak danych osobowych lub adresowych uniemożliwia identyfikację nabywcy, a tym samym przeprowadzenia weryfikacji tych oświadczeń. Oświadczenie winno być poddane kontroli pod kątem ustalenia informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby dalej ustalić kwestię zasadniczą tj. czy został on przeznaczony na cele opałowe.

Ponadto wskazał, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12) stwierdzono, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych danych (np. dane nabywcy nieprawdziwe ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. SK 7/15 podkreślił, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Jednak jak potwierdził Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, w szczególności w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia nabywcy było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z [...] r. sygn. akt [...] został poinformowany przez Prokuraturę Okręgową, Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., postępowanie sądowe jest w toku, dotychczas nie został rozpoczęty przewód sądowy a sprawa jest prowadzona pod sygn. [...].

Postanowieniem z [...] r. włączono do przedmiotowego postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków nabywców oleju opałowego zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M. G. i innych. Poza tym, Prokuratura Okręgowa w C. poinformowała m. in., iż [...] r. do akt sprawy [...] dołączone zostały akta śledztwa o ówczesnej sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od [...] roku do [...] roku od opodatkowania przez przedstawicieli "Stacji Paliw (...)" poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie [...] PLN, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks w zw. z art 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks i inne. Śledztwo to było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z [...] r. Od [...] roku zakres podmiotowo - przedmiotowy postępowania [...] obejmował więc już okres od [...] roku do [...] roku. W dniu [...] roku uzupełniono podejrzanej zarzut karno-skarbowy o okres obejmujący [...] roku – [...] roku. W przypadku zarzutów obejmujących okres od [...] roku do [...] roku postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem [...] roku aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. (postępowanie sądowe -sygn. Akt [...] Sądu Rejonowego w C.).

Niezależnie od powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z [...] r. zwrócił się także do Działu Egzekucji z zapytaniem czy były dokonane czynności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art.70 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi, pismem z [...] r. Dział Egzekucji poinformował o dokonanych skutecznych czynnościach egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Z. L. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego za okres od [...] roku do [...] roku oraz od [...] roku do [...] roku:

- [...] - zajęcie ruchomości,

- [...] - doręczenie odpisu tytułu wykonawczego,

- [...] - zajęcie rachunku bankowego (brak środków),

- [...] - doręczenie zajęcia rachunku bankowego do banku,

- [...] - doręczenie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej.

Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] z [...] r. przekazał informację, z której wynika, iż:

1. w dniu [...] r. została wydana decyzja;

2. w dniu [...] r. oraz [...] r. zostały zastosowane środki egzekucyjne,

3. została wniesiona skarga do sądu - postępowanie trwało w okresie od [...] r. do [...] r.;

4. wszczęto postępowanie karno-skarbowe - początek zawieszenia [...]r. Strona została powiadomiona o prowadzonym postępowaniu [...] r. (w terminie), postępowanie nadal w toku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z ostrożności procesowej, pismem z [...] r. zawiadomił stronę, że [...] r. przedstawiono jej zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r.

W odpowiedzi skarżąca podniosła, że [...]r. upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem wnosi o przedstawienie konkretnych okoliczności, na podstawie których organ uznaje, że [...]r. termin ten jeszcze nie upłynął.

Organ I instancji włączył do akt pismo z [...] r., skierowane do skarżącej oraz do wiadomości pełnomocnika wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami potwierdzeń odbioru. Z przedmiotowego pisma [...] z [...] r. wynika, że ówczesny Urząd Celny w C. poinformował, iż w związku z wydanymi przez Referat Akcyzy i Gier decyzjami o nr [...] za miesiące od [...] do [...] i od [...] do [...] oraz za miesiące [...], [...] r., w dniu [...]r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Z potwierdzenia odbioru wynika, iż strona otrzymała to zawiadomienie [...] r., a jej pełnomocnik [...] r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...]r. i trwa nadal.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] r. znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany na wstępie miesiąc w kwocie [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku podzielił najnowszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na potwierdzenie realizacji celu opałowego, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju na cele opałowe. Badając oświadczenia, należało więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zastosowanie do paliw opałowych stawki akcyzy właściwej dla niektórych paliw silnikowych jest uzasadnione wówczas, gdy niespełnione zostały warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych paliw do celów opałowych i jednocześnie w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że paliwa te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dokonał zatem ponownej analizy oświadczeń a zakwestionowane transakcje zestawił w ujęciu tabelarycznym. W tabeli nr 2 organ podatkowy ujął oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego niepotwierdzone przez nabywców. W tabeli nr 3 ujęto transakcje sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego. W tabeli nr 4 ujęte zostały transakcje sprzedaży oleju opałowego uznane na korzyść strony za dokonane.

W wyniku ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy I instancji stwierdził, iż sprzedaż [...] litrów oleju opałowego w [...] r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami upa oraz rozporządzenia, w tym:

- [...] litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu tj., transakcje sprzedaży oleju nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach,

- [...] litrów oleju dotyczy transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością.

W przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą zakupioną ilość lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić. Łącznie uznano zakup [...] litrów z przeznaczeniem do celów opałowych.

Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę treść złożonych przez świadków zeznań, w trakcie których potwierdzony został zakup oleju od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze, przyjął na korzyść strony, że 10 transakcji obejmujących sprzedaż oleju w ilości [...] litrów zostało dokonanych z przeznaczeniem na ceł opałowy.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości ewentualnie o umorzenie postępowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uznał, że w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie ) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks).

Przypomniał także, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...]r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od [...] r. do [...] r. i od [...] do [...] r. oraz za miesiące [...] i [...] r. w związku z działalnością Stacji Paliw (...) przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 1 kks.

Wskazał, że art. 70c Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązuje dopiero od [...]r. i był konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wg organu podatnik zatem powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Pismem z [...]r. strona została bowiem powiadomiona, iż [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Zatem strona [...] r. a jej pełnomocnik [...] r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Podkreślił, że nie ma wątpliwości, że strona wiedziała czego dotyczy postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego okresu.

Nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było wszczęciem instrumentalnym, które nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, iż dochodzenie karne skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania w związku z działalnością stacji paliw w okresie od [...] r. do [...] r. i od [...] do [...] r. i za [...], [...]r. prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej było dołączone do prowadzonego śledztwa w związku z działalnością stacji paliw w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa uchylania się od opodatkowania w okresie od [...]r. do [...] r. tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks oraz do śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od [...] r. do [...] r. od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks. Od [...] r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania [...] obejmował już okres od [...] do [...] r. Prowadzone postępowanie przygotowawcze ([...]) zakończone zostało wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostało [...] r. ogłoszone podejrzanej.

Przedłożony przez stronę wraz z pismem z [...] r. akt oskarżenia z [...] r. skierowany był przeciwko skarżącej oraz innym osobom.

Stronie postawiony został zarzut, iż w okresie od [...] r. do [...] r. w C. prowadząc działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo powstania obowiązku podatkowego nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. wymaganych deklaracji AKC-3, księgując w prowadzonym przez siebie podmiocie gospodarczym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczące sprzedaży łącznie [...] litrów tego wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy oświadczenia noszą cechy fałszerstw oraz nie spełniają wymogów formalno-materialnych tj. o czyn z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Stronie postawiony został również zarzut, iż poleciła, kierując dokonaniem tego czynu wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, podrobienie dokumentów stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 k.k.

Dlatego organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż akt oskarżenia z [...]r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do strony, obejmuje tylko okres do [...] r. i w roku [...] dotyczy tylko 3 oświadczeń za [...] r. Stwierdził też, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie. W związku z powyższym uznał, że nie budzi wątpliwości, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie wyjaśnił, iż obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w [...] r. regulowało rozporządzenie.

W art. 65 ust. 1 upa, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawka akcyzy, określona w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, została obniżona na kwotę [...] zł za [...] litrów oleju. Warunki stosowania stawki [...] zł/[...] l zostały uregulowane § 4 ww. rozporządzenia. Wskazuje on m.in., że podatnik sprzedający olej na cele opałowe zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatkowych. Jednocześnie organ przytoczył, jaka jest obligatoryjna treść oświadczenia. Przypomniał również o ciążącym na stronie obowiązku składania organowi I instancji miesięcznych zestawień oświadczeń wraz z kopiami samych oświadczeń.

Przypomniał, że w sprawie zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1521/15. W wyroku tym NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209). W uzasadnieniu wyroku z 16 grudnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwała na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Zdaniem NSA, kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opalowego na cele opałowe. Podkreślił przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Taką wykładnią organy podatkowe były związane w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ przyjął, że jego obowiązkiem w przedmiotowym postępowaniu była ocena, do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/17, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy lub transakcji, nawet jeśli są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi.

Po dokonaniu ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń pod wyżej wskazanym kątem, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż sprzedaż [...] litrów oleju opałowego w [...] r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami upa oraz rozporządzenia.

Ustalenia organu wykazały, że w stosunku do części transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W przypadku transakcji ujętych w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji (transakcje sprzedaży oleju opałowego uznane na korzyść strony za dokonane) uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej.

Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia wymienione w tabeli przedstawionej na str. str. 22 – 30 zaskarżonej decyzji zawierają braki i błędy skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 upa, tj. stawki podstawowej, wynoszącej [...] zł/ [...] l. Przytoczył w decyzji szczegółowe ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania - w tym w części przypadków ustalenia opinii grafologa - co do 46 oświadczeń kwestionowanych w badanym miesiącu. W oświadczeniach tych nie wskazano rodzaju urządzenia grzewczego albo wskazano go błędnie, świadkowie kwestionowali fakt nabycia oleju w ogóle lub nabycia go w określonej w oświadczeniu ilości lub dacie, kwestionowali fakt podpisania oświadczenia. Były również takie oświadczenia, na których brak było numeru NIP i PESEL nabywcy lub pod wskazanym adresem osoba wykazana jako nabywca była nieznana.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że część posiadanych przez podatnika oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, gdyż:

-część osób zaprzeczyła, iż dokonała zakupu oleju opałowego lub też wykluczyła, iż dokonała transakcji zakupu zgodnie ze wskazanymi oświadczeniami lub w terminie widniejącym na oświadczeniu. Świadkowie zeznali, iż nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, a w wielu przypadkach przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób. Część danych osobowych i adresowych widniejąca na oświadczeniach jest fikcyjna. Tym samym sprzedaż [...] litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu,

- nabywcy oleju opałowego potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych. Równocześnie zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników). Łącznie uznano zakup [...] litrów z przeznaczeniem do celów opałowych. Natomiast stwierdzono, iż [...] litrów oleju opałowego należy opodatkować. Organ II instancji przyjął zatem, że sprzedaż [...] litrów w [...] r. została dokonana z naruszeniem warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Konstatacja, iż oświadczenie jest podrobione odnosi się do oświadczeń, które zostały uzupełnione przez osoby trzecie tj. skarżącą lub zatrudnionych przez nią pracowników. Z opinii grafologa wynika bowiem, że nie wszystkie dane zawarte na oświadczeniach były prawidłowe, niektóre zapiski sporządzone zostały przez pracowników skarżącej, jej kierowców czy też przez nią samą. Za niesłuszne uznał zatem twierdzenie strony, że błędne są ustalenia organu podatkowego polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń, w sytuacji gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Organ przyjął także, że brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających uznanie, że nabywcy składali fałszywe zeznania.

Zauważył, iż strona prowadziła handel olejem opałowym na dużą skalę i nie była nowicjuszem w tej branży, tak więc powinna dochować wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś zaniedbania w zakresie pozyskiwania prawidłowych oświadczeń nie były pojedynczymi przypadkami, lecz dotyczą niemal całego roku [...]. Również postępowanie przygotowawcze nr [...], zakończone skierowaniem [...] roku aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w związku z uszczupleniem podatku akcyzowego obejmowało okres od [...] r. do [...] r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z treści zeznań kierowców wynika, że strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Jak wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Strona zauważywszy, iż występują sytuacje dotyczące niezgodności danych w oświadczeniach wprowadziła zasadę kontroli danych osobowych z dokumentem tożsamości, ale - jak wynika z zeznań kierowcy – uczyniła to od jesieni [...] r. Natomiast strona w toku postępowania podatkowego, nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia działań m.in. organizacyjnych czy nadzorczych, nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Zatem jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, pomimo że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy. Skoro strona nie wprowadził procedur kontrolnych, to po jej stronie musiała występować świadomość co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego oświadczenia. Zatem Strona nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży oleju, godziła się na taki stan rzeczy.

Organ dokonał też obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r., które przedstawia się następująco:

-[...] X [...]zł za [...] litrów = [...] zł,

-obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x [...] zł za [...] litrów = [...] zł. Zatem zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł.

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik został poinformowany; prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętą sprawą karną, jest możliwie tylko wtedy gdy podatnik został poinformowany, nie tylko o wszczęciu postępowania karnego, ale także o skutku tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 122 ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwalał na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń;

3) prawa procesowego w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego - na podstawie art. 135 oraz 145 § 3 p.p.s.a.;

2. stwierdzenie, w przypadku uwzględnienia skargi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu - na podstawie art. 152 p.p.s.a.;

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a.;

4. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzja organu II instancji została wydana z powołaniem się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. Jednak pismo z [...] r., którego treść ma potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie spełnia wymogów formalnych, od których uzależniony jest skutek w postaci tego zawieszenia.

Skarżąca wskazała, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego sprzeczność kontrolowanego przepisu w Konstytucją jest utrata mocy obowiązującego przepisu w kontrolowanym zakresie. Po stronie ustawodawcy powstał z kolei obowiązek zmiany przepisów, który został zrealizowany przez ukształtowanie się stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r.

W opinii skarżącej, aby mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ powinien był poinformować wprost, że następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazać, w którym dniu takie zawieszenie nastąpiło oraz co było jego przyczyną, tj. wskazać postępowanie karne skarbowe pozostające w związku z tym zobowiązaniem podatkowym.

Na poparcie tego stanowiska skarżąca wskazała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z 2 października 2012 r.

Zdaniem skarżącej organy państwa w sposób rażący naruszyły prawo, przez instrumentalne wszczęcie i wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, w celu ochrony własnych interesów na gruncie prawa podatkowego, czym naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. oraz zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. W ocenie skarżącej, z tego powodu wykorzystanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi rażące nadużycie prawa, nie podlega ochronie i jest bezskuteczne. Skarżąca wskazała na najnowsze orzeczenie z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20, postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. K 31/14 z wniosku RPO oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Zarzuciła, że wszczęte postępowanie karne skarbowe, nie spowodowało żadnych dalszych czynności w tym postępowaniu, aż do [...] r. Wszczęcie to było zatem wszczęciem instrumentalnym. Dalej podkreśliła, że akt oskarżenia z [...] r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do niej obejmuje tylko okres do [...] r. i w zakresie roku [...] dotyczy tylko 3 oświadczeń za [...] r.

Następnie zarzuciła, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie została zbadana kwestia wpływu wyroku uniewinniającego skarżącą od wszystkich zarzucanych jej czynów sformułowanych w akcie oskarżenia z [...] r. Podkreśliła, iż pomimo poinformowania pracownika organu odwoławczego o wyroku zapadłym [...] r., fakt uniewinnienia skarżącej nie został uwzględniony w decyzji, mimo że uzyskała zapewnienie od pracownika organu, że decyzja nie zostanie wydana przed dostarczeniem wyroku uniewinniającego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że odtworzenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pomocą możliwych dowodów jest bardzo utrudnione, jeżeli nie zupełnie niemożliwe. Stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie dotyczy okoliczności mających miejsce przed 13 laty. Zatem powinna znaleźć zastosowanie zasada nie rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazuje, iż w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych.

Skarżąca wskazała, iż obowiązujący charakter wskazanej zasady wywodzi się z zasad konstytucyjnych, a to zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W zakresie źródeł formułowania tej zasady wskazuje się także zasady ogólne postępowania podatkowego takie jak: zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie zasada rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika powinna doprowadzić organ administracji do wniosku, że ilości oleju opałowego wynikające z oświadczeń zawartych w tabeli pod pozycjami 38-46 z powodu upływu czasu nie mogą być zweryfikowane na niekorzyść podatnika, za pomocą dostępnych środków dowodowych w sytuacji prowadzenia postępowania w roku [...] czyli 13 lat od zaistnienia zdarzeń.

Wskazała, iż zasada ta powinna mieć zastosowanie również, do tych przypadków ujętych w tabeli, w których nabywcy zaprzeczali nabyciu oleju w ilości wykazanej w oświadczeniu a jednocześnie brak jest opinii grafologa, która podważa, że oświadczenie pochodzi od nabywcy. Skarżąca podnosi, iż organ podatkowy w tabeli poz. 38-46 przyjął, że samo zakwestionowanie przez nabywcę ilości nabytego oleju opałowego na etapie postępowania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia, że transakcja taka miała miejsce tylko w takim rozmiarze jak wynika z wyjaśnień nabywcy. Skarżąca kwestionuje takie stanowisko.

Po pierwsze - w ocenie strony - materiał dowodowy oceniany w niniejszym postępowaniu składa się z oświadczenia nabywcy oleju opałowego (dokument prywatny) oraz zeznań nabywcy złożonych w toku postępowania podatkowego (ewentualnie jego pisemnych wyjaśnień na wezwanie organu). W przypadku istnienia rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia a późniejszymi wyjaśnieniami (zeznaniami) świadka, z których wynika sprzeczny obraz stanu faktycznego, powinno się prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Powinno się brać pod uwagę, że dowód z dokumentu jest pewniejszy, niż dowód z osobowego źródła informacji, na tę samą okoliczność faktyczną. Wskazuje, iż upływ czasu wpływa niekorzystnie na odtworzenie okoliczności mających miejsce w odległej przeszłości, w szczególności gdy okoliczności te są zdarzeniami zwykłymi, nienacechowanymi wyjątkowością (do takich okoliczności należy z pewnością nabycie oleju opałowego - czynność powtarzalna). Prowadząc postępowanie powinno się zmierzać do ustalenia szczegółów dotyczących nabywcy, w tym między innymi, czy nie jest posiadaczem innych urządzeń (pojazdów mechanicznych) napędzanych olejem napędowym i czy taki olej napędowy składający oświadczenie (wyjaśnienia) nabył, czy jest osobą prowadzącą działalność rolniczą i czy nabywa olej napędowy do prowadzenia tej działalności. Zarzuciła, iż prawdopodobnym jest, co nie zostało zbadane przez organ podatkowy, iż nabywcy oleju opałowego od skarżącej, nabyli ilości oleju wskazane w oświadczeniach, jednak jest to większa ilość aniżeli potrzebna do celów opałowych. W związku z tym faktem oraz kontrolą podatkową skarżącej, z obawy przed odpowiedzialnością karną za wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, świadkowie nie potwierdzili rzeczywistej, nabytej od skarżącej ilości oleju, co niewątpliwie nie zostało zbadane i wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, w tym przede wszystkim maszyn rolniczych, jest praktykowane przez rolników. W ocenie skarżącej wiąże się to przede wszystkim z ceną za litr oleju opałowego i niższą akcyzą. Istnieje zatem - w jej ocenie - motyw ekonomiczny do zatajenia przez nabywców rzeczywistej ilości nabytego oleju. Okoliczności te mogą wpłynąć na ocenę wiarygodności wyjaśnień (zeznań) świadków. Brak jest bowiem argumentów świadczących o tym, że logika, wiedza i doświadczenie życiowe przemawiają za przyjęciem, że wiarygodne w każdym przypadku jest oświadczenie nabywcy złożone później, a waloru wiarygodności pozbawiony jest dokument (oświadczenie). W ocenie skarżącej zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że nie zawsze zeznania nabywców są zgodne z prawdą i nie można a priori przyjmować ich wiarygodności bez uwzględnienia dodatkowych okoliczności. Faktem, który został pominięty przez organ podatkowy, jest bowiem potencjalna odpowiedzialność karna nabywców, jak również konieczność zapłaty przez nich podatku akcyzowego z tytułu zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, "pominięto zatem mogący wystąpić w praktyce oczywisty interes nabywców w zeznawaniu nieprawdy i wiążące się z tym negatywne konsekwencje dla skarżącej. Potencjalna odpowiedzialność karna wszystkich nabywców dotyczy zmiany celu użycia wyrobu akcyzowego. Racjonalnym i typowym działaniem świadka jest nieprzedstawienie okoliczności, które wskazywałyby na popełnienie przez niego czynu zabronionego. Jest rzeczą naturalną, że jeżeli można uniknąć zarówno odpowiedzialności karnej, jak też konieczności zapłaty podatku akcyzowego (z tytułu zmiany przeznaczenia oleju opałowego) poprzez zaprzeczanie nabyciu oleju opałowego, a tym samym oddalenie od siebie podejrzeń, to możliwość taka jest skrzętnie wykorzystywana.

Po drugie, zdaniem skarżącej, zeznania świadków powinny być przez organ przeanalizowane sposób wnikliwy tym bardziej, że przeczą one oświadczeniom składanym przez te same osoby w momencie odbioru oleju. Niewykluczone, że zeznania świadków w zakresie, w jakim są niezgodne z oświadczeniami podpisywanymi przez świadków kilka lat temu, są typowym następstwem upływu czasu od chwili sprzedaży. Zdaniem skarżącej, zeznania składane na etapie postępowania podatkowego nie zawsze mogą stanowić pewną i jednoznaczną weryfikację oświadczeń podpisywanych przez te osoby uprzednio. Wskazała, iż zarówno składane wówczas oświadczenia, jak i następcze zeznania (wyjaśnienia) tych osób pochodzą z tego samego osobowego źródła dowodowego, tj. nabywcy oleju opałowego. Dlatego też, zdaniem skarżącej, obowiązkiem organu podatkowego powinno być w tej sytuacji wyjaśnienie, dlaczego odmawia wiarygodności dowodom zebranym przez skarżącą w momencie wydania oleju opałowego (w postaci oświadczeń nabywców), a za wiarygodne uznaje zeznania (wyjaśnienia) tych samych świadków składane w kilka lat po transakcji. Dalej strona zarzuciła organowi, iż nie przeprowadził żadnego przesłuchania świadków w wyniku prowadzonej kontroli skarżącej, a jedynie skierował pisemne wezwania, w wyniku których uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju opałowego. Zdaniem skarżącej tak przeprowadzonego postępowania nie można uznać za wyczerpujące postępowanie dowodowe.

Zarzuciła również organom podatkowym, iż nie została zbadana przez organ kwestia pojemności posiadanych przez każdego ze świadków zbiorników na olej opałowy, do wskazanego w oświadczeniu urządzenia. Wyjaśnienia (zeznania) uznano za wiarygodne, pomimo ich niespójności po pobieżnej analizie danych technicznych urządzeń.

Po trzecie kolejnym brakiem postępowania dowodowego - zdaniem skarżącej - jest okoliczność, że nie przesłuchano żadnego z jej pracowników - kierowców rozwożących olej na okoliczności związane ze sprzedażą w odniesieniu do wszystkich oświadczeń. Wskazała, iż kierowcy zostali przesłuchani tylko w związku z niektórymi oświadczeniami. Tymczasem to kierowcy bezpośrednio dokonywali sprzedaży oleju z autocysterny i osobiście odbierali oświadczenia od nabywców oleju. W ocenie skarżącej, nieuprawniony jest pogląd, że jedynym wyznacznikiem rzetelności oświadczeń ma być zawsze zeznanie złożone przez nabywcę. Dodatkowo skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, co sąd administracyjny zaaprobował, dlaczego nabywcy podpisywali oświadczenia, na których wskazana ilość oleju rzekomo nie zgadzała się z rzeczywistością. Wyjaśnienie takie, w ocenie skarżącej, jest niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i ewentualnego naliczania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nieprawidłowa jest taka ocena materiału dowodowego, w której nabywcy są traktowani jako osoby nieporadne życiowo i lekkomyślne.

Podsumowując strona wskazała, iż błędne są ustalenia organu podatkowego polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podniosła, iż przepisy nie wymagały aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez osoby składające oświadczenie.

Dlatego oświadczenia wymienione w tabeli pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 13 nie potwierdzają, że olej został zużyty na cele inne niż opałowe, gdyż z opinii grafologa nie wynika fakt sfałszowania podpisów ich wystawców.

Dalej zarzuciła, iż w przypadku oświadczeń wymienionych w tabeli pod poz. 38-46, nie można uznać, że informacje zawarte w rubryce "Opinia grafologa" stwierdzające, że nie jest możliwe ustalenie czy przerabiano ilość oleju w oświadczeniu albo brak jest stwierdzenia w tym zakresie, prowadzą do wniosku, że ilość ta jest nieprawidłowa tylko dlatego, że nabywcy zaprzeczali, aby taką ilość oleju nabyli. Również w tym przypadku należy wskazać, że informacja zawarta w rubryce "Opinia grafologa", że dopisano ilość oleju, jest niezgodna z całokształtem informacji z tej rubryki, z których wynika, że brak jest dowodów na przerobienie oświadczenia w zakresie ilości oleju opałowego.

Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest również uznanie oświadczeń nabywców kwestionujących ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z podpisanego przez nich oświadczenia za prawdziwe, w sytuacji gdy brak jest jednocześnie opinii grafologa potwierdzających przerobienie oświadczenia.

Zatem oświadczenia wymienione w tabeli w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11,13 oraz 38, 39, 40, 41, 42, 44, 45 i 46 nie potwierdzają, że olej wynikający z tych oświadczeń został przeznaczony na cele inne niż opałowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik skarżącej sformułował co do zaskarżonej decyzji zarzuty tożsame, jak w skardze. Podkreślił, że w piśmie z [...]r. strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale nie o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, celem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 było niepozostawienie podatnikowi wątpliwości co do terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a nie informowanie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której zalecił on, aby organy podatkowe informowały podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i o jego dalszym biegu po upływie terminu przedawnienia, a którą organy zignorowały.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega nie tylko kwestia, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu oraz czy zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale także czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Fakt, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego zostało doręczone półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia upoważnia do stwierdzenia, że miało ono charakter instrumentalny.

Zarzucił, że organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji II instancji mimo, że był informowany o mającym zapaść orzeczeniu w sprawie karnoskarbowej, który powinien być uwzględniony - w tym w kontekście owego instrumentalnego wszczęcia - w sytuacji, gdy skarżąca została uniewinniona od stawianych jej zarzutów. Sąd uznał, że ilość wadliwych oświadczeń jest marginalna (mniej niż 3% wszystkich); wskazał też, że nie wykazano żadnego przypadku, w którym skarżąca sama fałszowałaby oświadczenia lub poleciła to robić pracownikom. Zdaniem strony potwierdza to tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania.

Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że kwestia przedawnienia została już rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Poprzedni wyrok I instancji został bowiem uchylony przez NSA i nie wiąże organów podatkowych, zaś NSA w swym wyroku do kwestii przedawnienia się nie odniósł. Zarzut ten nie był bowiem podnoszony w skardze kasacyjnej, zatem NSA nie miał możliwości badania tego zagadnienia.

W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik strony – powołując się na art. 122 i 187 O.p. – podniósł, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie. Zatem to organ działając z urzędu winien wykazać, że oświadczenia nabywców nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w razie niedających się usunąć wątpliwości co do prawdziwości oświadczeń, rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Natomiast fakt, że świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną nie jest okolicznością przesądzającą o prawdziwości i rzetelności zeznań. Organ zobowiązany był bowiem do dokonania oceny dowodów apriorycznej (okres, jaki upłynął od opisywanych faktów, jaki interes mogli mieć świadkowie w przedstawieniu zdarzeń w określony sposób) oraz aposteriorycznej (przeprowadzonej odnośnie każdego dowodu z zeznań z osobna, ale i z uwzględnieniem pozostałych dowodów. Natomiast niektóre z zeznań ocenił jako niespójne, tytułem przykładu powołał zeznania M. Golonki, P. Mireckiego, R. Sośniaka i W. Gajewskiego (karta 92-93 akt sądowych).

Dalej stwierdził, że treść oświadczenia woli nie musi być sporządzona własnoręcznie przez osobę, która je składa, wystarczające jest, aby osoba oświadczenie takie własnoręcznie podpisała. Natomiast proces uzupełniania oświadczeń nie może być utożsamiany z ich podrabianiem czy fałszowaniem. Zatem cel sprzedaży może być uznany za niezidentyfikowany jedynie wówczas, gdy nie zostało podpisane przez osobę wskazaną jako nabywca. Dalej odnosząc się do zeznań kierowców ocenił je jako niespójne i nielogiczne powołując się na to, że tak samo ocenił je Sąd Okręgowy (w wyroku uniewinniającym skarżącą). Jednocześnie skonstatował, że oświadczenia kierowców, że nie dochodziło do fałszowania przez nich oświadczeń nie zostały podważone. Następnie pełnomocnik odniósł się do twierdzenia organu, że skarżąca nie wdrożyła skutecznych rozwiązań kontrolnych, podczas gdy w firmie był pion pracowników zatrudnionych w biurze i księgowości oraz pion zajmujący się wystawianiem paragonów i faktur, na których zostały scedowane określone obowiązki, przez co skarżąca i jej mąż byli zwolnieni z osobistego ich wykonywania. Powołał się na wyrok TK z 12 lutego 2015r. SK 14/12, zwalniający od odpowiedzialności podatnika, gdy określenie zobowiązania było wynikiem przestępczej działalności innych osób. Ustosunkował się też szczegółowo do 46 oświadczeń złożonych w przedmiotowym miesiącu podejmując polemikę ze stanowiskiem organu co do nich.

W piśmie procesowym z [...]r. organ ustosunkował się do pisma strony z [...]r. Podniósł, że na sprzedawcy zamierzającym skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej ciążył obowiązek uzyskania koniecznych oświadczeń, przy czym winny one być autentyczne (prawdziwe) i rzetelne. Nie mają takiego waloru oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, a który został ustalony w oparciu o wiele różnych źródeł dowodowych. Stwierdził, że stosował w trakcie postępowania zasadę in dubio pro tributario, gdyż w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zakup pewnej ilości oleju oraz gdy nie pamiętali dokładnej daty albo ilości albo, gdy mimo uchybień cel grzewczy został ustalony, oświadczenia takie były uznawane. Podtrzymał twierdzenia o braku należytej staranności u strony, skoro przyjmowała ona oświadczenia niekompletne, które dopiero później, tj. po zakończeniu kontroli organu I instancji były uzupełniane. Również dotyczące tego uzupełniania zeznania kierowców były spójne, także w tym zakresie, gdy zeznawali oni że nie weryfikowali oni danych nabywców ani nie żądali okazania dowodu tożsamości, czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w C. z [...]r. sygn. [...], uniewinniającego skarżącą i jej męża od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. i innych, organ odwołał się do tego jego fragmentu, w którym Sąd stwierdził, że "nie wszystkie procedury związane ze sprzedażą oleju były wzorowo przestrzegane" , jak też, że "nie przywiązywali (oni)odpowiedniej uwagi do treści pozyskiwanych i składanych w siedzibie ich firmy przez kierowców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele grzewcze. Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami". Sąd stwierdził przy tym, że "wskazana ilość oleju opałowego została zbyta przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z oświadczeń paliwowych, a dokumentacja Stacji Paliw prowadzona była nierzetelnie, wskutek czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym." Sąd zwrócił także uwagę, że nie było możliwości ustalenia ile oświadczeń nie miało dopasowanych paragonów. Zatem takie uzasadnienie potwierdza ocenę organu co do braku rzetelności w prowadzonej działalności. Natomiast kwestia uniewinnienia skarżących była wynikiem tego, że nie stwierdzono istnienia po stronie skarżącej i jej męża zamiaru, w szczególności bezpośredniego. Organ podkreślił, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. W postępowaniu karnym obowiązuje bowiem zasada domniemania niewinności i uwzględnienia wątpliwości na korzyść oskarżonego, w postępowaniu podatkowym nie dokonuje się analizy winy, organy kierują się zasadą prawdy obiektywnej i podejmują działania celem ustalenia stanu faktycznego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W kolejnej odpowiedzi na pismo procesowe, tj. w piśmie z [...]r. organ odniósł się do zarzutu, że mimo doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnego skarbowego nie nastąpiło zawieszanie biegu terminu przedawnienia, gdyż strona nie została poinformowana, że zawieszenie to nastąpiło, organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w stanie prawnym z daty zawiadomienia strony i jej pełnomocnika ukształtowany był pogląd, iż dla wystąpienia zawieszenia przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Poinformowanie podatnika o przyczynie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie. Podkreślił, że zawiadomienie strony wysłane zostało w okresie przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. Natomiast w okresie przed [...]r. w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, spowodowało że powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść, ale poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Organ stwierdził zatem, że w sprawie spełniono wymogi określone w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia w zawiadomieniu treści przewidzianej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów organ podniósł, że w wyniku dokonanego zawiadomienia wiedza skarżącej na temat jej sytuacji prawnej dalece wykraczała poza wymagany zakres informacji, o którym mowa w interpretacji ogólnej. Według interpretacji, w zawiadomieniu nie podaje się bowiem informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przesłankach i zakresie tego postępowania.

Polemizując natomiast z zarzutem jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter i miało na celu osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia organ szczegółowo wskazał historię postępowań przygotowawczych i ich łączenia. Końcowo stwierdził, że w przypadku zarzutów obejmujących okres od [...] r. do [...] r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., co wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż pomimo poinformowania organu o mającym zapaść orzeczenia w sprawie karnej skarbowej organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji w II instancji, do czasu zapoznania się z tym rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, organ stwierdził, iż wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Przypomniał także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1521/15 wydanym w związku ze skargą strony na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej uznał, że "nie jest zasadny zarzut formułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W piśmie procesowym z [...]r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe wnioski i argumentację przywołaną na ich poparcie wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie zaś z [...]r. pełnomocnik skarżącej podjął dalszą polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w pismach z [...] i [...]r. Stwierdził, że organ naruszył prawo procesowe tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego mimo, że nie odniósł się do podstawowych okoliczności:

■ wszczęcia postępowania na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia,

■ objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń (dotyczących 2 miesięcy),

■ różnicy między kwotą uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą wynikającą z decyzji wymiarowej,

■ wyroku uniewinniającego.

Organ podatkowy naruszył także prawo procesowe w postaci art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez podniesienie w piśmie z [...] r., że bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez wystawienie tytułów wykonawczych. Kwestia ta nie była podnoszona w zaskarżonej decyzji oraz oczywistym jest, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. zostały umorzone i wszelkie czynności egzekucyjne podjęte na ich podstawie nie wywołały skutków prawnych.

Zarzucił wreszcie organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak konkretnego odniesienia się w zaskarżonej decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia nabywców oleju opałowego za podrobione, mimo braku obiektywnego dowodu na tą okoliczność.

Podniósł, że zarzut przedawnienia oparty o zarzuty braków w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie był przedmiotem rozpoznania przez NSA. Wręcz przeciwnie, w wyroku z 7 września 2017r. NSA stwierdził, że "ocena kwestii (kwalifikacji działań skarżącej do popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks – przyp. Sądu) nie leży w kompetencji organu podatkowego (...) ani sądu administracyjnego." Powoduje to, że wyrok NSA pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z 24 maja 2021r. sygn. I FPS 1/21, nakazującą sądowi badającemu legalność decyzji podatkowej dokonanie także oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Podniósł, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ w piśmie procesowym z [...]r. na okoliczności świadczące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, które nie mogą mieć znaczenia w sprawie. Decyzja z [...]r. została bowiem uchylona, zatem podjęte na jej postawie czynności egzekucyjne nie mogły prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z uchwałą NSA z 26 lutego 2018r. o sygn. akt I FPS 5/17. Nadto postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostały umorzone. Stwierdził, że organ winien wskazać konkretnie, a nie ogólnie w jaki sposób okoliczności związane z prowadzeniem działalności przekładają się na wadliwość konkretnego oświadczenia i nie jest wystarczające ogólne omówienie dowodów. Podtrzymał twierdzenie, że wobec obiektywnych opinii grafologicznych niestwierdzających fałszowania oświadczeń należy uznać, że subiektywne twierdzenia wystawców oświadczeń, że ich podpisy zostały podrobione nie mogą być uznane za wiarygodne.

Na rozprawie [...]r. strony wywodziły jak w skardze, odpowiedzi na skargę i pismach procesowych.

W terminie publikacyjnym wpłynęło kolejne pismo procesowe pełnomocnika skarżącej z [...]r., podtrzymujące dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze i w kolejnych pismach procesowych i żądające uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł w nim, że wobec faktu, że spór dotyczy oświadczeń, w których wystawcy zostali zidentyfikowani, rozbieżności dotyczą oceny zebranego materiału, w szczególności w kontekście opinii grafologicznej. Również dowód z zeznań kierowców może okazać się nieprzydatny w konfrontacji z wyrokiem skazującym kierowców, potwierdzającym, że fałszowali oni oświadczenia z własnej inicjatywy. Natomiast skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji za przestępstwa popełnione przez inne osoby, niedziałające przy popełnianiu czynu zabronionego wspólnie z nią ani pod jej kierownictwem, ani w porozumieniu z nią. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. o sygn. akt SK 14/12 stwierdzający, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być także ustalenia dokonane w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd podatnika. Takie samo stanowisko wyraził NSA w wyrokach z 19 marca 2021r. o sygn. akt I GSK 82/18 i I GSK 83/18.

Po raz kolejny wyraził pogląd, że w przypadku, gdy istnieją oświadczenia nabywców, którzy jednak zaprzeczają nabyciu oleju w ogóle lub we wskazanej ilości, przy istniejącej opinii grafologa wskazującej na brak znamion ich podrabiania lub przerabiania, oświadczenia takie należy uznać za prawidłowe. W dalszej części pisma po raz kolejny podniósł kwestię przedawnienia. Wskazał tu m.in. na pismo organu I instancji z [...]r., w którym organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...]r. W kontekście tego za niezrozumiały uznał argument, że zawieszenie nastąpiło już w roku [...]. Ocenił, że dokonanie tego powtórnego zawiadomienia wyeliminowało z obrotu prawnego zawiadomienie z [...]r. Podkreślił, że decyzje będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego zostały uchylone, a postępowanie egzekucyjne – umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1521/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1940/13. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Sąd nie może formułować ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia, jako że w sytuacji, gdyby był on zasadny, zbędna byłaby analiza pozostałych zarzutów skargi, a decyzja organu podatkowego musiałaby być uchylona. Sąd doszedł jednak do przekonania, że nie jest on uzasadniony.

Zarzut ten skarżąca podnosiła w kilku aspektach: twierdziła, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia z uwagi na fakt, że nie zawierało informacji o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu terminu i podnosiła, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Twierdziła także, że zarzuty te nie były przedmiotem orzeczenia NSA z 7 września 2017, zatem nie są objęte res iudicata.

Zarzutów tych Sąd nie podzielił.

Wyjaśniając powyższe, wskazać należy, że w wyroku z 7 września 2017r. o sygn. akt I GSK 1521/15, uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gliwicach, dotyczący decyzji za [...]r., a którym Sąd orzekający jest związany, NSA stwierdził, że "Z treści znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] r. wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż wszczęto w tym dniu śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od [...] r. do [...] r. w związku z działalnością stacji paliw przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe wskazuje więc, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane jest bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. pismo z [...]r.) wynika ponadto, że skarżąca w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, którego dotyczyło ww. postanowienie.

Ten stan faktyczny wynikający z wyżej powołanych dowodów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zatem jest wiążący co do oceny, czy prawidłowo zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że NSA badał pismo z [...] r. doręczone skarżącej [...] r. a jej pełnomocnikowi [...]r. i uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia. Zauważyć też przyjdzie, że w dacie orzekania tj.: [...] r. Sądowi znany był wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, a mimo to nie wpłynął on na zmianę stanowiska NSA.

Z powyższego – wbrew zarzutowi strony - wynika, że kwestia przedawnienia w kontekście skuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została już prawomocnie osądzona, co wskazuje na bezzasadność odnoszących się do tego zarzutów, w tym z pkt 1 skargi i 1 z pisma z [...]r.

Uzupełniając jedynie stwierdzenie NSA przypomnieć należy, że art. 70c O.p. w brzmieniu:

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia,

- został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 października 2013 r. Oznacza to, że wszedł w życie prawie rok po dniu, w którym organ dokonywał stosownego zawiadomienia podatniczki. Nie sposób więc stawiać organowi zarzutu, że treść zawiadomienia nie w pełni odpowiadała wymogom przepisu, który wszedł w życie rok później. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca miała pełną świadomość czego dotyczy wszczęte postępowanie, tj. jakich zobowiązań, w jakim podatku i za jakie okresy. Odnośnie tego, że nie została poinformowana o tym, że przedawnienie nie nastąpi, zauważyć przyjdzie, że wówczas żaden przepis prawa obowiązku takiego na organ nie nakładał. Po wtóre, odwołać się należy do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym w nim zakresie. W tezie tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (pogrubienie Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu upatrywał nie w niewiedzy podatnika co do skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (bo ten wynika wprost z przepisów prawa i powinien być znany każdemu), lecz o fakcie wszczęcia takiego postępowania, której to świadomości podatnik może nie mieć, jako że początkowo postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Po trzecie wreszcie system prawa opiera się na założeniu, że treść przepisów jest powszechnie znana, co wyraża się w paremii ignorantia iuris nocet. Zasadniczo nikt nie może się uchylić od negatywnych dla siebie skutków tylko przez to, że powoła się na nieznajomość prawa. Odnośnie powyższego zauważyć należy, że skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, prowadziła działalność gospodarczą od wielu lat, zatrudniała pracowników zajmujących się sprawami podatkowymi firmy i posiadała profesjonalnego pełnomocnika, któremu również pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone. Nie można więc racjonalnie założyć, że nie miała świadomości skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki został spowodowany przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a o tym fakcie została poinformowana skutecznie.

Natomiast fakt, że zawiadomienie nie w pełni pokrywa się z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie czyli go bezskutecznym. Interpretacja taka nie jest bowiem źródłem prawa, co czyni zarzut sprzeczności zawiadomienia z nią za pozostający bez wpływu na ocenę legalności decyzji. Z drugiej strony, zakres informacji, jakie zawarte zostały w zawiadomieniu organu jest nawet szerszy, niż w powołanej interpretacji.

Jedynym aspektem dotyczących przedawnienia, o którym istotnie Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w wcyt. wyroku jest zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Rozważając kwestię przedawnienia w tym kontekście przypomnieć należy, że 24 maja 2021r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 1/21, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Jednak według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

NSA wskazał również, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania NSA do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że istotnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło [...]r., a więc mniej niż 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to jednak wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. Konieczne jest powiazanie tej przesłanki z innymi okolicznościami sprawy, które analizowane łącznie mogą potwierdzić lub obalić tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Drugim elementem wskazującym na przedmiotowe zastosowanie postępowania karnego skarbowego – w ocenie NSA - jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

W tym zakresie Sąd zauważa, że wobec strony było prowadzone postępowanie karne, które toczyło się przez kilka lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy łącznie z zeznaniami wielu świadków i opinią biegłego grafologa, a prokurator objął skarżącą aktem oskarżenia. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. To, że finalnie skarżąca została uznana za niewinną zarzucanych jej czynów na skutek wydania wyroku sądu karnego i to II instancji nie zmienia faktu, że podstawę tego uniewinnienia stanowią ustalenia będące wynikiem długotrwałego postępowania i w oparciu o zgromadzone w jego toku dowody.

Pełnomocnik strony skarżącej jako okoliczności świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w piśmie procesowym z [...]r. wskazał:

- wszczęcie postepowania niecałe 2 miesiące przed przedawnieniem,

- objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń dot. 2 miesięcy,

- różnicy uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Z przytoczonych przez pełnomocnika okoliczności Sąd wywiódł wnioski wręcz przeciwne niż on. To, że w sprawie prokurator wystąpił z aktem oskarżenia, nawet w zakresie węższym, zarówno czasowo, jak i w zakresie zarzucanych uszczupleń niż w postanowieniu o wszczęciu postępowania wyklucza – zdaniem Sądu – zarzut fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszak w dacie wszczęcia nie jest potwierdzony ani fakt popełnienia przestępstwa ani jego sprawca, a postępowanie służy dopiero ustaleniu tych okoliczności. Z drugiej strony nie jest tak, że gdy akt oskarżenia nie zostanie wniesiony, jest to równoznaczne z potwierdzeniem tego zarzutu. W cytowanej uchwale NSA zwrócił bowiem uwagę nie na wynik postępowania przygotowawczego, lecz na realną aktywność organów tego postępowania po jego wszczęciu, a która w przedmiotowej sprawie jest bezsporna.

Prowadzi to do konkluzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza to tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Świadczy to, że zarzuty dotyczące tej kwestii są nieuzasadnione.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe określa art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257). Stosownie do niego:

Art. 65.

Ust. 1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu.

Ust. 1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu.

Ust. 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

W wykonaniu tej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia:

1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Początkowo wykładnia cytowanych przepisów była bardzo ścisła. Sądy administracyjne uznawały, że brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Następnie została ona jednak złagodzona na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r. o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe wyklucza dopiero przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na identyfikację nabywcy. Wg TK przy badaniu oświadczeń konieczne jest rozważenie, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować należy tylko te oświadczenia, których braki uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji.

Taki też pogląd i zalecenia sformułował w przedmiotowej sprawie NSA w wyroku z 7 września 2017r. , sygn. akt I GSK 1521/15. NSA nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Wymogom tym organ sprostał.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. W trakcie tego postępowania organ uzyskał pisemne zeznania w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach; przeprowadził analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie; przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą; przesłuchał osoby wskazane na oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego; wezwał osoby, których dane widniały na oświadczeniach, do złożenia wyjaśnień w kwestii zakupu oleju opałowego od skarżącej. Niezależnie od powyższego przesłuchano w charakterze świadka, niektóre osoby kupujące olej opałowy. O fakcie tym informowano stronę zapewniając jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Postanowieniem z [...] r. włączono do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, tylko od jesieni [...] r. (jak zeznał kierowca G. L.). Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczanie pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zeznania kierowców zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu organów.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania (po wyroku NSA z 7 września 2017 r.) organ pierwszoinstancyjny zwrócił się do Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w L. z prośbą o przekazanie zabezpieczonych dokumentów firmy skarżącej w postaci m. in.: oświadczeń i paragonów, faktur sprzedaży i zakupu oleju opałowego za okres od [...] do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. Zwrócił się też z zapytaniem do Prokuratora Wydziału [...] Śledczego Prokuratury Okręgowej w C. czy prowadzone śledztwo zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu. Jednocześnie wniesiono o wyrażenie zgody na wykorzystanie w prowadzonych postępowaniach podatkowych opinii biegłych z zakresu pisma ręcznego, dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r.

Następnie postanowieniem z [...] r. włączono do postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków - nabywców oleju opałowego - zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M. G. i innych.

Pozyskane w ten sposób dowody wraz z uprzednio zgromadzonym materiałem dowodowym zostały ocenione przez organy zgodnie z wytycznymi NSA.

Przede wszystkim działając zgodnie z zasadą dubio pro tributario, organ rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na korzyść strony. Organ uznał, że olej opałowy został zakupiony w celach opałowych: w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić oraz gdy potwierdzony został zakup oleju opałowego od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze.

Zatem podnoszone w pkt 2 petitum skargi zarzuty okazały się bezzasadne.

W wyniku oceny zgromadzonego obszernego materiału dowodowego prawidłowo organ zakwestionował 46 oświadczeń opisanych szczegółowo w tabeli na str. 22-31 zaskarżonej decyzji.

1. K. G. – skoro na oświadczeniu nie wskazano rodzaju urządzenia grzewczego, to nie zawierało ono treści koniecznej do uznania go za prawidłowe. Nie pozwalało tym samym na ustalenie, że olej istotnie został nabyty na cele objęte preferencja podatkową. Nadto kupujący potwierdził inne transakcje, ale tej zaprzeczył. Z faktu, że wg opinii grafologa podpis nie został sporządzony przez typowane osoby nie wynika, że został nakreślony przez K. G., zwłaszcza, że ten ostatni temu zaprzeczył. Organ nie miał więc podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

2. G. W. – nie wskazano rodzaju urządzenia grzewczego, nie zgadza się nazwa pieca i ilość oleju, oświadczenie nie zostało podpisane przez niego. Skoro na oświadczeniu nie wskazano rodzaju urządzenia grzewczego, to nie zawierało ono treści koniecznej do uznania go za prawidłowe. Nie pozwalało tym samym na ustalenie, że olej istotnie został nabyty na cele objęte preferencja podatkową. Nadto kupujący oświadczył, że nie podpisywał tego oświadczenia. Potwierdziła to opinia grafologa, który stwierdził, że podpis nie należy do świadka. Organ nie miał więc podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

3. G. M. – brak podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadka, który trzykrotnie w różnych datach złożył tożsame zeznania, że podpis na oświadczeniu nie został złożony przez niego. Organ nie miał więc podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe mimo, że nie ustalono, kto złożył podpis. Zarzut z pisma procesowego z [...]r. jest więc niezasadny.

4. M. P.- nie wskazano rodzaju urządzenia grzewczego, początkowo twierdził, że nie dokonał zakupu, później, że nie pamięta. Tym samym nie potwierdził, że nabywał olej. Zarzut z pisma procesowego z [...]r. jest więc niezasadny.

5. W. B. – skoro zaprzeczył nabyciu w dniu wskazanym w oświadczeniu i podpis na oświadczeniu nie należy do świadka, to organ zasadnie go nie uwzględnił. Dodatkowo o jego nierzetelności świadczy fakt, że jednorazowo mógł kupić [...] l, a oświadczenie potwierdza zakup [...] l.

6. Z. A. – dwukrotnie złożył tożsame zeznania, że nie kupił oleju w [...] oraz mógł kupić [...]l, gdyż posiadał zbiorniki o poj. [...]l.

7. O. S.- nie dokonał zakupu oleju, podpis nie jest jego.

8. R. W. – brak nr NIP i Pesel na oświadczeniu, zaprzeczył zarówno posiadaniu wskazanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego, nabyciom paliwa na stacji skarżącej, podpis nie jest jego.

9. K. E. – stwierdziła, że – niezależnie od innych okoliczności - oświadczenie nie zostało podpisane przez nią. Potwierdziła to opinia grafologa stwierdzająca, że podpis nie należy do świadka.

10. P. Z. – również dwukrotnie złożył zbieżne zeznania co do tego, że w dacie oświadczenia nie posiadał już urządzenia na olej, podpis nie jest jego.

11. W. M. – brak nr NIP i Pesel na oświadczeniu, świadek nie jest znany pod wskazanym adresem, mieszka tam inna osoba.

12. B. T. – pod wskazanym adresem adresat nieznany. Brak nr NIP i PESEL.

13. T. A. - pod wskazanym adresem adresat nieznany.

14. N. P. - pod wskazanym adresem adresat nieznany. Brak nr NIP i PESEL.

15. P. A. - pod wskazanym adresem adresat nieznany. Brak nr NIP i PESEL.

16. K. A. – w całej miejscowości nie ma zameldowanej osoby o takich personaliach. Brak nr NIP i PESEL.

17. K. R. - brak nr NIP i PESEL, w miejscowości nie ma takiego numeru.

18. K. J. - brak nr NIP i PESEL. Adresat nieznany.

19. N. M. - brak nr NIP i PESEL. Adresat nieznany.

20. M. A. - brak nr NIP i PESEL. Adresat nieznany.

21. J. W. - brak nr NIP i PESEL, w miejscowości nie ma takiej ulicy.

22. A. W. - Brak nr NIP i PESEL, w miejscowości nie ma takiego adresu.

23. B. A. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

24. S. A. - brak nr NIP i PESEL, brak takiej ulicy w całej miejscowości, podobnie jak nie jest zameldowana taka osoba.

25. M. E. - brak nr NIP i PESEL, taki adres nie istnieje.

26. J. W. – (poprzednio w poz. 21 tabeli wskazany jako mieszkający pod innym adresem) brak nr NIP i PESEL, taka osoba nie jest znana właścicielowi domu i nigdy tam nie mieszkała.

27. O. J. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

28. K. Z. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

29. S. A. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

30. Z. G. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

31. M. A. - brak nr NIP i PESEL, taki adres ani adresat jest w miejscowości nieznany.

32. N. J. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

33. S. A. -brak nr NIP i PESEL, adresat nie jest zameldowany pod wskazanym adresem.

34. W. A. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

35. S. J.- brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

36. R. A. - brak nr NIP i PESEL, adresat o tym nazwisku nie jest zameldowany we wskazanej miejscowości.

37. N. G. - brak nr NIP i PESEL, adresat jest nieznany.

38. L. R. – zakupił [...]l i nie miał możliwości przechowania [...] l wykazanych w oświadczeniu. Wg oświadczenia świadka podpis nie jest jego. Mimo to uznano [...]l.

39. G. M. – kupował max. [...]l, bo nie miał gdzie składować oleju. Oświadczenie nie było podpisanego przez niego. Uznano [...] l.

40. S. R. – w dacie podanej na oświadczeniu oleju nie kupował i nie posiadał urządzenia grzewczego wskazanego w oświadczeniu, a w ogóle kupował max. [...]l. [...] l nie kupował, bo nie miał takiego zbiornika. Podpis na oświadczeniu nie jest jego. Z opinii grafologa wynika, że różne treści na oświadczeniu pochodzą od dwóch różnych osób spośród pracowników skarżącej, nie ustalono jednak, kto nakreślił podpis. Uznano [...]l. Odnośnie tego oświadczenia pełnomocnik w piśmie z [...]r. zarzucił sprzeczność, że świadek raz twierdzi, że nie ma urządzenia, a drugim razem przyznaje, że jednak je posiada. Zauważyć jednak należy, że za pierwszym razem nie zeznał on, że nie posiadał żadnego urządzenia, a jedynie takiego urządzenia grzewczego, o którym mowa w oświadczeniu. Nie świadczy to sprzeczności w zeznaniach świadka.

41. W. M. – kupowała [...], a maksymalnie [...]l, nigdy nie kupowała [...].

42. S. R. – potwierdził zakup i podpis na oświadczeniu, ale nie ilość, jaka na nim widniała. Okazał Wz na [...] l.

43. J. M. – opinia grafologa wykazała, że podpis został nakreślony przez kierowcę skarżącej, a część pozostałej treści przez inną pracownicę skarżącej. Potwierdził zakup [...] l i ta ilość została uznana (spośród wykazanych w oświadczeniu [...] l).

44. W. E. – kupował [...]- [...] l. [...] l kupił tylko raz, na start pieca w [...]r. Nie kojarzył, aby wydał jednorazowo [...] zł na opał. Podpis uznał za własny.

45. N. K. – posiadała zbiornik o pojemności [...]l i tyle kupowała. Ilość [...] l jest wpisana przez kogoś innego. Uznano [...] l.

46. P. J. – zazwyczaj kupowała [...]l, oświadczenie może być przez nią podpisane, ale ilość ([...] l) jest zbyt duża na gotówkę, jaką dysponowała.

Oceniając stanowisko organu co do prawidłowości złożonych oświadczeń i ilości oleju, które mogły być uznane za sprzedane z zachowaniem warunków koniecznych dla zastosowania niższej stawki podatkowej przypomnieć należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I GSK 1521/15. Sąd wskazał w nim, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (...) spełniają wymogi ustawowe i zdyskwalifikuje tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

W ocenie Sądu wyżej omówione zestawienie dowodzi, że organ prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych wyrokiem Sądu.

Oświadczenie te można bowiem podzielić na kilka grup w zależności od wady, jaką są obarczone.

Odnośnie tej grupy, która pochodzi od osób nieustalonych, co do których brak było numerów NIP i PESEL, adresaci byli nieznani w miejscu rzekomego zamieszkania lub niezameldowani w danej miejscowości w ogóle, podany adres (ulica lub numer domu) nie istniał w danej miejscowości oczywistym jest, że takie oświadczenia faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywców i celu nabycia. Wpisują się zatem w grupę, co do której NSA orzekł o konieczności ich odrzucenia.

Istnieją też osoby, które są zidentyfikowane, ale zaprzeczyły zakupowi, a nawet posiadaniu urządzenia grzewczego, np. poz. 7 i 8. W takim razie, skoro nie posiadały urządzeń grzewczych, nie mogły zużyć w nich oleju na cele grzewcze.

Kolejną grupę stanowią oświadczenia osób, które potwierdziły zakup pewnej ilości, ale mniejszej, niż wynika to z oświadczeń. Tu również prawidłowe było działanie organu, który przyjął, że paliwo to może korzystać ze stawki preferencyjnej, ale tylko w przyznanej części. Osoby te przekonująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły zakupić ilości wykazanej w oświadczeniu: nie kupowały tak dużo jednocześnie, nie miały dość dużego zbiornika, nie wydały jednocześnie sumy koniecznej na tak duży zakup, tak np. oświadczenie z pozycji 6, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46. Natomiast świadek wskazany w poz. 42 tabeli wręcz okazał Wz na ilość, jaką potwierdził, o [...] l mniejszą, niż na odpowiadającym mu oświadczeniu. Nadto świadek z poz. 41 tabeli zeznał, że pracownicy zawsze kazali zostawiać puste pole dotyczące ilości, tłumacząc, że wpiszą to na bazie. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy oświadczyli, że czasami odbierali od nabywców tylko podpisane druki, a ich treść uzupełniali sami. Okoliczności te potwierdzają tezę organu o nierzetelności oświadczeń. Zatem dotyczące ich zarzuty skargi (str. 15 skargi) okazały się nieuzasadnione.

Odnośnie tej grupy skarżąca zarzuciła organowi, że dowolnie przyjął zeznania tych osób za prawdziwe, jednocześnie odmawiając wiarygodności oświadczeniom, a przecież osoby te mogły kłamać, gdyż zużyły paliwo do celów innych niż grzewcze, np. napędu maszyn rolniczych i mogły się obawiać konsekwencji finansowych dla siebie.

Argumentacji tej Sąd nie podzielił.

Po pierwsze, są to jedynie niczym nie poparte spekulacje, które nie mają wartości dowodowej. Nie można racjonalnie dopuścić założenia, że gołosłownymi twierdzeniami strona może podważyć przeprowadzone dowody. Faktem jest, że ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, ale podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego. Jeśli organ ustalił ten stan przy pomocy wielu różnych dowodów, to strona nie może się ograniczyć jedynie do ich kontestowania, ale winna je skutecznie podważyć oferując przeciwdowody, czego skarżąca nie uczyniła. Jeśli strona twierdzi, że nie ma zbiornika o określonej pojemności albo urządzenia grzewczego, to z jakiego powodu organ miałby takie oświadczenie uznać za niewiarygodne i w jakim celu powoływać biegłego grafologa, co podnosi strona w opisie do tabeli zawartej w piśmie strony z [...]r.?

Po wtóre, oświadczenia z zawyżoną ilością oleju obejmują w znacznej części dostawę do C., a więc do miasta. W takim zaś razie nieprawdopodobnym jest, aby paliwo zostało zużyte do napędu maszyn rolniczych. Odnośnie zaś dostaw na tereny wiejskie zauważyć przyjdzie, że rolnicy mają prawo do zakupu paliwa do gospodarstwa rolnego w cenach preferencyjnych i nie ma potrzeby, aby zmieniali przeznaczenie oleju opalowego narażając się na konsekwencje podatkowe, skoro legalnie mogą korzystać z tańszego paliwa.

Wreszcie zauważyć przyjdzie, że skala ujawnionych nieprawidłowości podważa takie stanowisko skarżącej. Kwestionowane oświadczenia nie mają bowiem charakteru incydentalnego. Trudno zaś zakładać, że znaczna część kontrahentów dopuszcza się nieprawidłowości na szkodę strony zwłaszcza w sytuacji, gdy ona sama ujęła w dokumentacji firmy oświadczenia nie zawierające nr NIP i Pesel, przez co nie można jednoznacznie stwierdzić, czy osoby widniejące na nich jako kupujący paliwo w ogóle istnieją. Ponadto część rzekomych nabywców była nieznana w miejscu wskazanego w oświadczeniu zamieszkania albo podane adresy nie istniały.

W piśmie procesowym z [...]r. strona podniosła, że w badanym miesiącu stwierdzono tylko jeden przypadek sfałszowania podpisu osoby składającej oświadczenie. To prawda, jednak nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że w pozostałych przypadkach podpisali je odbiorcy, a jedynie z tym, że nie wiadomo, kto taki podpis złożył, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy część osób ujawnionych jako nabywcy w ogóle istnieje, a część nie rozpoznaje podpisu będącego rzekomo ich własnym.

Wszystkie powołane wyżej okoliczności prowadzą Sąd do wniosku, że organ zadośćuczynił wskazaniom zawartym w wyroku NSA i odrzucił jedynie te oświadczenia, które faktycznie uniemożliwiały identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych. Natomiast w przypadkach, gdy oświadczenia dotknięte były wadami, w tym także gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że kupił jakąś ilość oleju, to mimo braków takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść strony, np. poz. 38, 39, 40, 43, 46.

Prawidłowo zatem organ ocenił te oświadczenia z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdyskwalifikował tylko te, odnośnie których potencjalni nabywcy zaprzeczyli, że dokonali zakupu oleju opałowego lub też wykluczyli, że dokonali zakupu oleju opałowego zgodnie ze wskazanymi oświadczeniami lub w terminie widniejącym na oświadczeniu. Świadkowie zeznali, że nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób. Część danych osobowych i adresowych widniejąca na oświadczeniach jest fikcyjna. Słusznie zatem organ stwierdził, że sprzedaż [...] l oleju opałowego w badanym okresie rozliczeniowym nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu.

Ma rację również organ kwestionując oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy wprawdzie potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych, jednakże zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników).

Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, kwestionując rzetelność zeznań nabywców oleju opałowego z uwagi na uzasadniony interes nabywcy, niezbadanie jakie urządzenia technicznie faktycznie posiadali nabywcy, upływ czasu wpływający na brak możliwości ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, brak przesłuchania kierowców w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 181 O.p. postanowieniami (opisanymi wyżej) włączono do akt sprawy dowody pozyskane w innych postępowaniach. Rację ma organ podnosząc, że nabywców oleju opałowego przesłuchano w [...] r. w Urzędzie Celnym w C., a potem w latach [...] przez policję w trakcie śledztwa. Wszyscy świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im prawach i obowiązkach oraz o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego. Z kolej kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego jak również posiadania przez nabywców samochodów, ciągników, maszyn lub urządzeń zasilanych olejem opałowym była wyjaśniana w trakcie przesłuchań w [...] r. w Urzędzie Celnym w C., jak również w innych urzędach i została już przez Sąd omówiona. Obecna w trakcie przesłuchań skarżąca nie kwestionowała wówczas treści pytań zadawanych świadkom. W tej sytuacji kwestionowanie zeznań świadków w [...] r. jest bezzasadne. Słusznie zatem uznał organ, że brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych aby uznać, że nabywcy składali fałszywe zeznania. Nie zachodzi zatem konieczność prowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania nabywców.

Słusznie też organ przywołał zeznania kierowców włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z [...] r. składane w postępowaniu karnym skarbowym nr [...], w dniach: [...] i [...] r., [...], [...] i [...] r. Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Zgodzić należy się z organem, że zeznania kierowców złożone w [...] r., tj. w najkrótszym czasie od mających miejsce zdarzeń, są najbardziej wiarygodne. Ponadto wielokrotnie przesłuchiwani kierowcy, mimo upływu czasu, składali spójne i logiczne zeznania w zakresie odbierania oświadczeń od klientów firmy i okoliczności ich późniejszego uzupełniania oraz organizacji sprzedaży oleju opałowego.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie, informacja wskazana w rubryce "Opinia grafologa’’, że "oświadczenie jest podrobione" jest nieprawidłowa. Tym bardziej, że przepisy nie wymagały, aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez składającego oświadczenie. Ponadto świadkowi okazywano oświadczenie przed składaniem zeznań, co podważa ich wiarygodność, w sytuacji gdy składane są po upływie kilku lat od zdarzenia.

Odnośnie tego stwierdzić przyjdzie, że zarzut podrobienia odnosi się do fałszu materialnego i treści, jakie ujawnione są w oświadczeniach. W tym znaczeniu podrobione są nie tylko te oświadczenia, w których został sfałszowany podpis, ale także te, które zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, ale po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, tak jak to stało się w przypadku z poz. 42 w tabeli organu II instancji, gdzie Wz opiewa na mniejszą ilość oleju, niż oświadczenie, które mu odpowiada. Faktem jest, że w rubryce "Opinia grafologa", w części oświadczeń znalazło się zdanie "oświadczenie jest podrobione". Zapis znajduje się pod opinią grafologa, zatem zasadne jest stwierdzenie organu, że jest to podsumowanie przez organ podatkowy ustaleń z uwzględnieniem opinii grafologa i odnosi się do oświadczeń uzupełnianych przez osoby trzecie. Oczywistym jest, że zapis taki jest odnosi się do nierzetelnych oświadczeń, które nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na treść art. § 4 rozporządzenia, a zatem nie uprawniają do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ponadto wskazać trzeba, że organy przeprowadziły wszystkie dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach. A w sytuacji gdy podane numery NIP i PESEL nie zostały wygenerowane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu to zasadnym było zakwestionowanie tego oświadczenia, bez opinii grafologa. Zatem organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. Tym bardziej, że strona nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać że osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu bez meldunku, bądź też faktyczni nabywcy wskazali nieprawdziwe dane. Ponadto słusznie wskazał organ, że ilość stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie przemawia na niekorzyść strony.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, co do zakwestionowania 46 oświadczeń i stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a w oparciu o art. 191 O.p. wszechstronnie go rozważyły i oceniły.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami opisanymi w pkt 3 skargi oraz zarzutami wyrażonymi odnoście każdego z oświadczeń w tabeli ujętej w piśmie procesowym strony z [...]r.

Strona w pismach procesowych – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. o sygn. akt SK 14/12 - twierdziła, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy jest on wynikiem przestępczej działalności innych osób, o czym nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć.

W powołanym wyroku TK stwierdził, że niekonstytucyjne jest "unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane." I dalej: " w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane."

Z powyższego wynika zatem teza, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie oświadczeń zawierających dane nieprawdziwe, ale tylko wówczas, gdy są one poprawne formalnie, a sprzedający przyjął je nieświadomie.

Odnośnie tego Sąd zauważa, że strona eksponuje jedynie pierwszą część stanowiska TK co do zwolnienia z konsekwencji podatkowych, pomijając jego część drugą, związaną z formalną poprawnością oświadczeń i ze świadomością ich nieprawidłowości. I tak, w kwestionowanych oświadczeniach brak jest numerów NIP, Pesel, rodzaju czy typu urządzenia grzewczego. Są to ich braki widoczne na pierwszy rzut oka i od razu. Można pokusić się o stwierdzenie, że w takich przypadkach strona nie miała podstaw dokonać sprzedaży z zastosowaniem preferencji podatkowych. Nadto trudno mówić, że nieświadomie przyjęła takie niepoprawne oświadczenia, skoro braki w zakresie ich treści są oczywiste.

Z powyższego Sąd wywiódł wniosek, że wyrok TK nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy się odnieść do wyroku Sądu Okręgowego z [...]r., w którym strona została uniewinniona od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i 4 § 1 k.k. Uznana została zatem za niewinną tego, że w celu użycia za autentyczny, podrabiała lub przerabiała dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używała oraz tego, że nie złożyła właściwemu organowi deklaracji AKC-3 księgując w prowadzonym podmiocie oświadczenia, które noszą cechy fałszerstw i nie spełniają wymogów rozporządzenia, wskutek czego naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym.

Tym niemniej zauważyć należy, że postępowanie karne i podatkowe rządzą się odmiennymi zasadami i służą innym celom. O ile postępowanie karne służy ustaleniu i ukaraniu sprawcy czynu zabronionego, o tyle postępowanie podatkowe ma na celu doprowadzenie do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. O ile w postępowaniu karnym z art. 270 § 1 kk. konieczne jest wykazanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego, o tyle w postępowaniu podatkowym element winy w ogóle nie jest istotny. Innymi słowy podatnik może być obciążony konsekwencjami podatkowymi nawet wówczas, gdy nie ponosi winy.

Zatem z faktu, że skarżąca została uniewinniona od zarzutu popełnienia fałszerstwa materialnego nie wynika jeszcze, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej.

Na wstępie uzasadnienia wyroku (str. 23) Sąd Okręgowy wyraźnie stwierdził, że w przedsiębiorstwie strony "nie wszystkie procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze były wzorowo przestrzegane. (...). Zarówno oskarżona, jak i jej mąż nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści (...) oświadczeń (...). Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Jednocześnie jednak (...) owe okoliczności nie świadczą o tym, że oskarżeni zrealizowali znamiona zarzucanych im czynów zabronionych".

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że Sąd Okręgowy nie uznał, aby skarżącą dopuszczała się przestępstw. Nie oznacza to jednak automatycznie, że dopełniła wszystkich procedur, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, który obciąża podwyższony miernik staranności. Jej obowiązkiem jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, aby odbywała się ona zgodnie z warunkami określonymi prawem. Nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone obowiązki i kompetencje. W takim przypadku wyegzekwowanie od przedsiębiorców realizacji jakichkolwiek warunków i zasad prowadzenia działalności nie byłoby właściwie możliwe – zawsze winni niedociągnięć byliby pracownicy.

W tym miejscu można przytoczyć wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13, gdzie Sąd stwierdził, że "wywodzenie w skardze kasacyjnej, że to personel spółki a nie spółka odpowiada za wykazane naruszenia prawa w obrocie olejem opałowym (fałszowanie oświadczeń na swego rodzaju "skalę przemysłową") i uzasadnienie tym twierdzeniem zarzutów procesowych, nie może doprowadzić do założonego skargą kasacyjną celu, bo sprzedaży wyrobu akcyzowego dokonuje spółka i tylko ona może odpowiadać za zwolnienie z obowiązku regulowania akcyzy w prawidłowej wysokości."

Zdaniem Sądu ciążący na podatniku obowiązek nadzoru może być spełniony przez wprowadzenie procedur zapewniających prawidłowe funkcjonowanie "na bieżąco" albo procedur kontrolnych – stałych lub okresowych. Zarówno wybór tych instrumentów, jak i konsekwencje ich niewłaściwego funkcjonowania zawsze obciążają przedsiębiorcę. Skarżąca najwyraźniej ten obowiązek zupełnie zaniedbała, jeśli wziąć pod uwagę okres, jaki obejmował akt oskarżenia z [...]r. (Od [...]r. do [...]r.). Nie przedstawiła też żadnych dowodów przeciwnych, potwierdzających, że pomimo podjęcia działań organizacyjnych lub kontrolnych nie była w stanie zapobiec uzyskiwaniu oświadczeń nierzetelnych lub ustrzec się od uczestnictwa w oszustwie swych pracowników.

Natomiast organ II instancji na str. 34 decyzji w oparciu o zeznania kierowców ustalił, że nie weryfikowali oni danych nabywców wskazanych w oświadczeniach z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych elementów oświadczeń. Zostali oni zobligowani do ich uzupełnienia dopiero po kontroli podatkowej. Trudno w takim przypadku mówić o prawidłowej organizacji działalności firmy czy właściwym wykonywaniu nadzoru.

Odnosząc się zaś szczegółowo do zarzutów przedstawionych w kolejnych pismach procesowych strony, Sąd uznał je za bezzasadne.

Zarzuty dotyczące przedawnienia podniesione w piśmie procesowym z [...]r. oraz zarzuty przedstawione w piśmie procesowym z [...] r.,

w zakresie nieprawidłowej oceny zeznań nabywców oleju opałowego, nieprawidłowej oceny zeznań kierowców, zostały już wyżej ocenione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Natomiast z analizy zakwestionowanych oświadczeń nie wynika, aby organ wskazał, że przyczyną nierzetelności oświadczeń jest uzupełnienie przez osobę trzecią (skarżącą lub kierowców) nr NIP, PESEL lub nazwy urządzenia grzewczego. Żadne z oświadczeń nie zostało zakwestionowane tylko z tego powodu, że nr NIP lub PESEL zostały dopisane, jeśli było rzetelne czyli odzwierciedlało stan faktyczny.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wyrażone w piśmie procesowym z [...]r., że naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło na skutek nieprawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, ale do tego zagadnienia Sąd już się ustosunkował zatem zbędne jest powtarzanie przedstawionego już stanowiska. Uzupełniająco można jedynie dodać, że organ nie miał obowiązku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] r. odnieść się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, gdyż w dacie wydania decyzji takiej uchwały nie było. Nie miał również obowiązku odnieść się do najnowszego orzecznictwa NSA w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1521/17.

Nie mogą również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty podnoszone wobec pisma procesowego organu z [...] r. w zakresie wpływu czynności egzekucyjnych na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Powoływanie się przez organ na te czynności w piśmie procesowym, nie zmienia okoliczności, że na skutek doręczenia stronie i jej pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...]r. doszło z tym dniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych następnie została uchylona, a w związku z tym nie wywiera ona skutków w zakresie przedawnienia. Tym bardziej nie można twierdzić -tak jak to uczynił pełnomocnik w piśmie procesowym z [...]r. - że owo powtórne zawiadomienie "eliminuje" z obrotu prawnego zawiadomienie z [...]r., gdyż żaden przepis takiego skutku nie przewiduje.

Nie ma racji również strona skarżąca, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń osobno i konkretnie, co pełnomocnik podnosił w piśmie z [...]r. Przeczy temu treść tabeli na str. 22-31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ przedstawił swoje stanowisko odrębnie do każdego oświadczenia.

Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska strony wyrażonego w piśmie procesowym z [...]r. co do naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie treści uzasadnienia decyzji, a w szczególności brak konkretnego odniesienia się w treści decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia za podrobione mimo braku dowodu na tę okoliczność. Zarzut podrobienia oświadczeń był już zresztą wyżej przedmiotem rozważań Sądu.

Co do zarzutu obrazy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przypomnieć trzeba, że stosownie do jego treści, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 1 pkt 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. "Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia". (Tak wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18, publ.: CBOSA).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia te wymogi.

Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony wniesionego w piśmie procesowym z [...] r. o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia [...], na okoliczność wskazania, że skoro aktem oskarżenia objęto tylko 3 oświadczenia dotyczące podatku akcyzowego o wartościach niewspółmiernych do wynikających z zaskarżonej decyzji, to jest to niezbędne dla wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu kwestia przedawnienia została należycie wyjaśniona w trakcie postępowania i nie budzi wątpliwości Sądu. Ponadto akt oskarżenia [...], był znany organom podatkowym, albowiem pismem z [...] r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem w dniu [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.