Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 550/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1,  art. 169 § 1 w zw. z art. 14h,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 550/15

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., wydanym na podstawie art. 14h i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Minister Finansów (dalej – organ podatkowy) po rozpatrzeniu zażalenia G. T. (dalej – wnioskodawca, podatnik, Gmina) na postanowienie tego organu z dnia [...] grudnia 2014 r., o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku G[...] z dnia [...] września 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu podał, że Gmina złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania czynności udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Zakładu, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury z grupy A i sposobu tego odliczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury z grupy B i sposobu tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura").

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w [...] (dalej: "Zakład"). Zakład jest gminnym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zgodnie ze swoim statutem realizuje on zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Do końca 2013 r. kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazywane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe (PT). Przekazanie miało charakter nieodpłatny. Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać Infrastrukturę stanowiącą część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy. Działała ona wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać tej działalności za wynagrodzeniem nie ma wpływu na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy u.p.t.u.

Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienia zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r. (dalej: "Porozumienia"). Na podstawie planowanych Porozumień Gmina będzie pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem będzie potwierdzało prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tytułu porozumienia wystawiać będzie na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

Niniejszy Wniosek dotyczy Infrastruktury oddawanej do eksploatacji w 2014 r. i w latach następnych.

Przedmiotową Infrastrukturę można podzielić na dwie grupy:

A. Infrastruktura oddana do eksploatacji w kwietniu 2014 r. (kanalizacja sanitarna z przyłączami w miejscowościach [...] i [...]), w przypadku której realizacja rozpoczęła się jeszcze przed 2014 r., czyli przed zmianą sposobu udostępniania Infrastruktury Zakładowi i która po oddaniu do użytkowania zostanie udostępniona Zakładowi odpłatnie na podstawie porozumienia (dalej: "Porozumienie"). Porozumienie zostanie w tym przypadku zawarte jeszcze w 2014 r., i będzie potwierdzać oddanie Infrastruktury do użytkowania i pobierania pożytków od dnia 24 kwietnia 2014 r. (data zakończenia inwestycji).

B. Infrastruktura planowana (w tym m.in. Modernizacja Oczyszczalni Ścieków), w przypadku, której Gmina nie podjęła jeszcze realizacji, tj. nie są jeszcze prowadzone prace budowlane, ale mogą się one rozpocząć w 2014 r. W tym przypadku Gmina mogła w przeszłości ponosić koszty związane ze wstępnymi pracami przygotowawczymi do rozpoczęcia inwestycji, jak prace projektowe czy studium wykonalności. W odniesieniu do Infrastruktury planowanej w momencie przystąpienia do fazy wykonawczej Gmina będzie już działać z zamiarem wykorzystania Infrastruktury do czynności odpłatnych. Wynika to w szczególności z preambuł do planowanych Porozumień, które potwierdzają powzięty przez Gminę zamiar udostępniania Zakładowi wszelkiej Infrastruktury, w tym przyszłej, za odpłatnością. Po oddaniu do użytkowania nowych inwestycji Gmina planuje zawarcie odpowiednich porozumień w tym zakresie, które będą wdrażać ów zamiar.

Inwestycje z grupy A i B mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywanie na podstawie planowanych Porozumień opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegało podstawowej stawce VAT?

2. Czy na gruncie u.p.t.u. w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury z grupy A do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. udostępnieniu takiej Infrastruktury do Zakładu za wynagrodzeniem po oddaniu jej do użytkowania na podstawie planowanego Porozumienia, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez nią w związku z realizacją inwestycji wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z realizacją Infrastruktury z grupy A?

3. Czy w odniesieniu do Infrastruktury z grupy A na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. odliczenie VAT powinno nastąpić:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało przed dniem przekazania Infrastruktury w odpłatne korzystanie na podstawie Porozumienia (który to dzień stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) — miesiąc przekazania Infrastruktury w odpłatne korzystanie na podstawie Porozumienia;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało po dniu przekazania Infrastruktury w odpłatne korzystanie na podstawie Porozumienia - miesiące, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

4. Czy w odniesieniu do Infrastruktury z grupy B, której faza wykonawcza dopiero się rozpocznie - Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a odliczenia powinna dokonać na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury z grupy B powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury?

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Powodem wydania tego postanowienia było uznanie, że brak jest w niej podstaw do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, ponieważ przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności sprawy jeszcze nie zaistniały. W takiej sytuacji wydanie interpretacji nie spełniałoby swojej funkcji ochronnej. Niezależnie od tego, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanych przez Gminę własnych stanowisk w sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Gminy zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku ku temu przesłanek;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia przez organ, że zagadnienia przedstawione przez Gminę we wniosku nie mogą zostać rozstrzygnięte w toku postępowania interpretacyjnego;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z nieuzasadnionego i niezgodnego z rzeczywistością uznania, że Gmina nie przedstawiła stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawierającego indywidualizujące elementy.

Zdaniem Gminy, spełniła ona wszystkie wymogi, które przewidziane zostały w przepisach dla podmiotów występujących z wnioskiem o interpretację indywidualną, a zatem organ był zobowiązany do wydania takiej interpretacji dla Gminy. W ocenie Gminy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest jasny i klarowny, a użyte sformułowania w pełni ilustrują zdarzenie przyszłe. Użycie sformułowań takich jak "Gmina nie podjęła jeszcze realizacji, tj. nie są jeszcze prowadzone prace budowlane, ale mogą się one rozpocząć w 2014 r.", czy też innych sformułowań rzekomo niedookreślonych, wynika z samego faktu opisywania zdarzenia przyszłego. Gmina nie jest bowiem w stanie działając w reżimie prawa zamówień publicznych w sposób pewny stwierdzić, iż dana inwestycja zostanie rozpoczęta w danym roku.

Ponadto, jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, zobowiązany był na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art 14h O.p. do wezwania podatnika do uzupełnienia bądź doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ podatkowy powołał się na przepisy art. 14b § 1 – 3 O.p. i zgodził się, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. We wniosku tym podatnik ma jednak obowiązek wyczerpująco opisać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i przedstawić własne stanowisko dotyczące jego oceny. Interpretacja przepisów dokonana co do niedookreślonego stanu faktycznego nie daje bowiem podatkowi ochrony, o której mowa w art. 14k – art. 14n O.p. W ocenie organu, w sprawie tej, wnioskodawca przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób nieprecyzyjny.

Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej może być jedynie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, opisana przez wnioskodawcę i jego dotycząca. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Przedmiotem interpretacji nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń. Co do tego, organ przedstawił obszerny wywód dotyczący funkcji interpretacji indywidualnych oraz sposobu przedstawiania stanu faktycznego przez wnioskodawców (tak, aby organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego).

Zdaniem organu podatkowego, konstrukcja przedstawionej we wniosku sytuacji nie pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji w tej sprawie. Z wniosku wynika bowiem, że Gmina dopiero planuje zawrzeć porozumienie z Zakładem o wykorzystywaniu przez niego Infrastruktury należącej do Gminy za wynagrodzeniem. Porozumienie dotyczyć ma Infrastruktury oddanej do użytkowania w kwietniu 2014 r. (Infrastruktura z grupy A) oraz Infrastruktury, której budowa dopiero jest planowana (Infrastruktura z grupy B). W ocenie organu, przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanych przez Gminę własnych stanowisk w sprawie.

Niezależnie od tego, organ podatkowy wskazał na sprzeczności i nieścisłości w podanym przez Gminę stanie faktycznym. Zauważył m.in., że z jednej strony wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do sytuacji planowanej Infrastruktury Gmina nie podjęła jeszcze realizacji, tj. nie są jeszcze prowadzone prace budowlane, ale mogą się one rozpocząć w 2014 r., po czym w następnym zdaniu stwierdza, że Gmina mogła w przeszłości ponosić koszty związane ze wstępnymi pracami przygotowawczymi do rozpoczęcia inwestycji, jak prace projektowe czy studium wykonalności; wnioskodawca dopiero planuje zawarcie porozumień odnośnie sposobu wykorzystania Infrastruktury, przy czym wiadomo już, że będzie ona potwierdzać oddanie infrastruktury do użytkowania i pobierania pożytków od dnia 24 kwietnia 2014 r.; wnioskodawca wskazał, że "Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienia zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r. Porozumienie zostanie w tym przypadku zawarte jeszcze w 2014 r., i będzie potwierdzać oddanie Infrastruktury do użytkowania i pobierania pożytków od dnia 24 kwietnia 2014 r. (data zakończenia inwestycji)."

W ocenie organu, tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na wydanie interpretacji rozstrzygającej merytorycznie sprawę, ponieważ dotyczy też zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, a istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym.

Co do kwestii skorzystania w tej sprawie z art. 169 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, nie poddaje się usunięciu w trybie tego przepisu i stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Gminy złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14b oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku ku temu przesłanek;

- art. 14b § 1 w zw. z 14 b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z nieuzasadnionego i niezgodnego z prawem uznania, że Gmina nie ma możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego;

- art. 14b § 1 w zw. z 14 b § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z nieuzasadnionego i niezgodnego z rzeczywistością uznania, że złożony przez Gminę wniosek o interpretację, a w szczególności przedstawione w nim zdarzenie przyszłe, nie wykazuje cech indywidualizujących je w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanych przez Gminę własnych stanowisk w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wnioskodawcy szczegółowo przypomniał stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdził, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, by twierdzić, że przedstawione przez Gminę we wniosku zdarzenie przyszłe nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanych przez Gminę własnych stanowisk w sprawie.

Odnosząc się do wywodów organu dotyczących funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacji podatkowych i wskazania, że przedstawione okoliczności sprawy jeszcze nie zaistniały, pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organu jest ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14b § 2 O.p., gdzie ustawodawca wyjaśnił, iż "wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego".

Pełnomocnik strony nie zgodził się także ze stanowiskiem organu co do braku cech indywidualizujących przedstawione zdarzenie przyszłe. Zauważył, że pomimo takiego stwierdzenia organ nie wyjaśnił czego w złożonym przez Gminę wniosku brakuje i dlaczego braki te uniemożliwiają wydanie żądanej interpretacji. Zdaniem autora skargi, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest jasny i klarowny. Gmina wyjaśniła z detalami przebieg planowanych zdarzeń (planowane zawarcie Porozumienia), konkretnie wskazała strony, formę i charakter współpracy pomiędzy nimi w odniesieniu do Infrastruktury (oddanie w odpłatne korzystanie), sprecyzowała ramy czasowe planowanych działań, wyjaśniła ich cel, kontekst historyczny (dotychczasowy sposób funkcjonowania Infrastruktury) itd. W ocenie Gminy wyczerpuje to wszelkie istotne elementy, które są niezbędne do oceny na gruncie podatku od towarów i usług zadanych przez nią pytań i jej stanowiska. Dodatkowo, w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. Gmina w sposób bardzo szczegółowy odniosła się do poszczególnych sformułowań użytych przy opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności skarżąca wyjaśniła, dlaczego zostały użyte poszczególne sformułowania, które w ocenie organu rzekomo nadają wnioskowi generalny charakter.

Dalej pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii stosowania art. 165 § 1 O.p. i stwierdził, że przepis ten nie mógł być w tej sprawie zastosowany. Jeśli natomiast po stronie organu podatkowego pojawiły się wątpliwości co do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, był on zobowiązany na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do wezwania podatnika do jego uzupełnienia bądź doprecyzowania stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała za uwzględnienie.

Ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, a dotyczących wydawania przez organ podatkowy indywidualnych interpretacji prawa.

I tak, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie natomiast do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z kolei zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Odnosząc się do powyższych przepisów, stwierdzić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zdarzenia przyszłego, także hipotetycznego. Opisane w nim sytuacje nie muszą mieć charakteru pewnego, wystarczy prawdopodobieństwo ich zaistnienia (art. 14b § 2 O.p.). Co do tego nie ma pomiędzy stronami sporu (pomiędzy skarżącą a organem rozstrzygającym sprawę w drugiej instancji)

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego postrzegane jest jako takie, które wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.).

W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, organ podatkowy ma obowiązek podjąć czynności wyjaśniające (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 O.p.

Co do funkcji gwarancyjnej interpretacji, podkreślenia wymaga, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (art. 14k O.p.) (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., III SA/Wa 2076/14).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy na zasadzie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a postanowienie wydane w tym przedmiocie uzasadnił nieprawidłowym przedstawieniem przez stronę stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego oraz brakiem funkcji gwarancyjnej wydanej ewentualnie na kanwie tego stanu faktycznego interpretacji.

W ocenie sądu, czytając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia można dojść do wniosku, że organ generalnie uznał, że skoro Gmina dopiero planuje zawrzeć porozumienie z Zakładem o wykorzystywaniu przez niego Infrastruktury należącej do Gminy za wynagrodzeniem, to przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanych przez Gminę własnych stanowisk w sprawie. Poza tym strona przedstawiając stan faktyczny, mający mieć miejsce w przyszłości powołała się na czynności, które już miały miejsce.

Z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynika, że organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę podanych przez stronę zasadniczych i istotnych z punktu widzenia wydawanej interpretacji przepisów u.p.t.u. postanowień Porozumienia, na które wskazywała Gmina, a które mogą mieć znaczenie dla oceny przedstawionego przez stronę zdarzenia.

Niezależnie od tego, z treści postanowienia można wyczytać, że organ niepokoi się o to, że w sytuacji wydania interpretacji na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochronnej / gwarancyjnej funkcji interpretacji.

Cała argumentacja organu podatkowego podana jako uzasadnienie takich konkluzji opiera się na bardzo ogólnych wywodach, opartych na orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie, dotyczącym wydawania interpretacji, począwszy od złożenia wniosku o jej wydanie, kończąc na funkcjach wydanych indywidualnych interpretacji. Brak w niej konkretnych odniesień do treści wniosku złożonego przez stronę.

Jedynym fragmentem, w którym organ w miarę precyzyjnie usiłuje uzasadnić swoje stanowisko co do błędnie – jego zdaniem – przedstawionego zdarzenia przyszłego to ten, w którym wywodzi, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji zawiera sprzeczności i nieścisłości, które jego zdaniem polegają m.in. na tym, że z jednej strony wnioskodawca wskazuje, iż w sytuacji planowanej Infrastruktury Gmina nie podjęła jeszcze realizacji, tj. nie są jeszcze prowadzone prace budowlane, ale mogą się one rozpocząć w 2014 r., po czym stwierdza, że Gmina mogła w przeszłości ponosić koszty związane ze wstępnymi pracami przygotowawczymi do rozpoczęcia inwestycji, jak prace projektowe czy studium wykonalności; wnioskodawca dopiero planuje zawarcie porozumienia odnośnie sposobu wykorzystania Infrastruktury, przy czym wiadomo już, że będzie ono potwierdzać oddanie infrastruktury do użytkowania i pobierania pożytków od dnia 24 kwietnia 2014 r. itp.

Odnosząc się do powyższego i biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy podany przez Gminę, zgodzić się należy z autorem skargi, że to co organ podatkowy wskazuje jako nieścisłości i sprzeczności wynika z faktu, że Gmina we wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe. Jeżeli organ stwierdził, że przedstawione we wniosku Gminy zdarzenie przyszłe, które częściowo jest "zakotwiczone" w przeszłości, jest niejednoznaczne czy wielowątkowe to, jak wcześniej była o tym mowa, zobowiązany był do zastosowania w tej sprawie art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 O.p.

Co prawda organ wyjaśnił, dlaczego skorzystał z drugiego, a nie pierwszego z tych przepisów, ale wyjaśnienie to w żadnej sposób nie odnosi się do tej, konkretnej sprawy. Organ stwierdził, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, nie poddaje się usunięciu w trybie tego przepisu i stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Tak ogólne stwierdzenie nie może być uzasadnieniem dla zaskarżonego postanowienia.

Jeśli chodzi o funkcję gwarancyjną interpretacji wydanej po dokonaniu oceny zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez stronę i przepisów mających do niego zastosowanie, jak wcześniej już podano, w sytuacji, gdy w rzeczywistości stan faktyczny różni się od podanego we wniosku, interpretacja taka nie chroni podatnika. Dlatego to w jego interesie, a nie organu podatkowego jest, aby opisywane zdarzenie przedstawić w sposób jak najbardziej precyzyjny.

Podsumowując przyjąć należy, że organ podatkowy przedwcześnie uznał, że przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe nie pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Podstawą takiego orzeczenia jest art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów stanowi art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.