Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2299/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 210/14 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2013 r. nr ITPB3/423-321b/13/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 210/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) oddalił skargę N. Sp. z o.o. w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

Skarżąca spółka wniosła o udzielenie indywidualnej interpretacji. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała że zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia którego celem ma być zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym spółki), jak również zmniejszenie ich kostów finansowania zewnętrznego. Mechanizm prawny funkcjonowania cash poolingu, którego techniczną stronę zapewni bank zagraniczny, będzie się składał z następujących elementów:

a) bank otworzy rachunek bankowy tzw. rachunek grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej: uczestnicy) zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash poolingu). Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. pool Leader), do której należy skarżąca spółka. pool leader będzie miał siedzibę w Norwegii funkcją pool leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej;

b) inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym spółka) będą uczestnikami cash poolingu;

c) pool Leader jest jedynym wspólnikiem spółki (posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym skarżącej).

d) w ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez bank dla wszystkich uczestników subkonta ("rachunki transakcyjne"), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika, w tym skarżącej. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez bank w imieniu i na rzecz pool leadera, ale zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym spółce. jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany pool leaderowi;

e) spółka posiada rachunek bankowy prowadzony w jej imieniu i na jej rzecz przez bank z siedzibą w Polsce (dalej: rachunek własny), który będzie związany z powyżej opisanym rachunkiem transakcyjnym otwartym dla spółki (stanowiącym subkonto rachunku grupowego) powiązanie to polegać będzie na tym, że saldo znajdujące się na rachunku własnym (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będzie przenoszone na rachunek transakcyjny (tj. saldo ujemne będzie pokrywane w drodze transferu z rachunku transakcyjnego) oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z rachunku własnego na rachunek transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na rachunku grupowym;

f) rachunki transakcyjne (w tym rachunek transakcyjny przypisany spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz pool leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od pool leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego uczestnika (w tym spółki);

g) Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy uczestnikami cash poolingu a pool leaderem.

h) Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z pool leaderem umowy (group account agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że:

- porozumienie dotyczy cash poolingu rzeczywistego - w ranach opisanego systemu dochodzi do rzeczywistego przekazywania środków pieniężnych,

- pool leader będzie również uczestnikiem opisanego systemu cash poolingu tzn., będzie angażował swoje środki finansowe w system zarządzania płynnością finansową,

- pool leader opodatkowuje całość swoich dochodów w państwie siedziby czyli w Norwegii,

- pool leader posiada 100% udziałów w spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat,

- posiadanie 100% udziałów spółki wynika z tytułu własności,

- pool leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,

- spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji wszystkich uczestników cash poolingu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1) Czy umowy w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie spółki jako podatnika?

2) Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez pool leadera na rzecz spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

3) Czy odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz, czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?

4) Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz pool leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 21 ust. 3, w efekcie czego odsetki te mogą być zwolnione z podatku u źródła?

5) W przypadku, gdy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz pool leadera w ramach opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tych odsetek zastosowanie mieć będzie art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. W sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii?

6) W przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania 5 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że pool leader nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz pool leadera w ramach opisanego stanu faktycznego, przy założeniu, że wszystkie podmioty będące uczestnikami systemu cash poolingu (poza Spółką) będą miały siedzibę w Norwegii, zastosowanie ma art. 11 ust. 2 umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, nawet jeśli spółka nie będzie posiadać informacji o tym, którym uczestnikom i w jakiej wysokości pool leader wypłaci odsetki?

Zaskarżona interpretacja dotyczy pytania czwartego i piątego w pozostałym zakresie organ interpretacyjny wskazał, że sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku Spółka odnośnie pytania czwartego stwierdziła, że z uwagi na fakt, że przychód z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz pool leadera w ramach opisanego systemu cash poolingu podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania piątego sformułowanego we wniosku spółka uznała, że w przypadku, gdy do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash poolingu przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz pool leadera nie będzie mieć zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tego zastosowanie będą miały przepisy umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym prawo pool leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi w związku z tym do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz pool leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu zastosowanie ma art. 11 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Swoją interpretację oparł o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p.), a także art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm. – dalej: "u.p.o.").

Powołując się na treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, Minister Finansów uznał, że fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W ocenie Ministra Finansów, pool leader w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, tym samym stanowisko spółki w odniesieniu do pytania piątego uznał za nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, w odniesieniu do poszczególnych uczestników systemu.

W odniesieniu do pytania czwartego Minister Sprawiedliwości uznał, że Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, których będzie on rzeczywistym odbiorcą, tj. odsetek przysługujących mu jako Uczestnikowi systemu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W ustawowym terminie spółka zaskarżyła interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

WSA motywując oddalenie skargi przytoczywszy zasady wynikające z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 jak również art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził też, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma treść art. 11 u.p.o.

W związku z powyższym, skoro poza sporem jest, że: 1) umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, polegająca na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków poszczególnych z nich (rachunków uczestników) na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali, której walorem jest koncentracji środków kliku podmiotów oraz kompensowanie przejściowych nadwyżek jednych spośród nich z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych, co minimalizuje koszty kredytowania działalności podmiotów należących do grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy - jej celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych; 2) w ramach systemu pool leader świadczy zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe polegające na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków, a z treści wniosku wynika, że: 1) wszystkie obowiązki związane z zarządzeniem płynnością finansową grupy (a zatem monitorowanie sald na rachunkach, kalkulacja wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacja należnych odsetek, jak również wszelkie obowiązki dokumentacyjno – informacyjne) spoczywają na pool leaderze; 2) suma sald debetowych i kredytowych na rachunkach spółki przeniesionych na rachunek główny stanowić będzie podstawę do obliczenia odsetek, które spółka będzie płaciła/otrzymywała od leadera; 3) w przypadku przekazywania nadwyżek finansowych na rachunek główny spółka uzyska wynagrodzenie w postaci odsetek, natomiast w przypadku uzupełnienia salda ujemnego, za skorzystanie z udzielonych środków zobowiązana będzie zapłacić wynagrodzenie w postaci odsetek, to w pełni zasadnie stwierdzić należy, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie ujemnych sald skarżącej spółki. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy spółką i pool leaderem, który jest wyłącznie pośrednikiem.

W konsekwencji odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 UPO w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w analizowanym przypadku pool leader mający siedzibę w Norwegii – któremu odsetki te są wypłacane będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym.

Powołując się na zapisy komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania WSA stwierdził, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli w sytuacjach, gdy jest on podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, tj. do podmiotów w odniesieniu do których da się wyodrębnić, i to jako dominujące, uprawnienia właścicielskie.

Zdaniem WSA, sama rezydencja podmiotu, któremu wypłacane są odsetki, w drugim Umawiającym się Państwie, bez spełnienia warunku uznania go za "osobę uprawnioną" w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w analizowanym przypadku z postanowień umowy polsko – norweskiej.

Sąd podzielił zatem stanowisko Ministra Finansów, że jeżeli podmiot polski, w warunkach określonych art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonuje wypłaty należności (odsetek) na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tychże odsetek, to strona polska nie jest ograniczona w prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych.

W konsekwencji, odstąpienie na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie mogło nastąpić w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, a skarżąca powinna, zgodnie z art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) błędnym zastosowaniu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

b) błędnym zastosowaniu art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

- polegającym na uznaniu, iż pool Leader nie jest ostatecznym właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, co skutkowało przyjęciem, iż art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 2 UPO mogą zostać zastosowane w zdarzeniu przyszłym jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz pool Leadera, które będą mu przysługiwać jako uczestnikowi systemu.

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 o.p. poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo, iż została ona wydana w oparciu o okoliczności, które nie były przez podatnika ujęte jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. , poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo, nie przedstawienia w niej merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska Spółki, zajętego w trakcie postępowania.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Niezasadne były obydwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i art. 14b § 3 o.p. oparto o twierdzenie, że WSA nie uznał za prawidłowe twierdzenia skarżącej spółki o oparciu interpretacji MF o stan faktyczny nieznajdujący pokrycia w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, a stanowiącym bezwzględnie wiążącą kanwę dla żądanej urzędowej wykładni. Twierdzenie to nie jest jednak zasadne. Otóż elementem wadliwie przyjętym za podstawę faktyczną miało być stwierdzenie o odwołaniu się przez WSA i Ministra Finansowego do modelowego wzorca umowy cash poolingu bez uwzględnienia wszystkich aspektów opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w ogóle nie odbiegł od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnie która okoliczność faktyczna została przyjęta odmiennie od opisanej w stanie faktycznym we wniosku o udzielenie interpretacji. Wyłącznie hasłowo autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA ani Minister Finansów nie uwzględnili zasad umownego określenia wysokości oprocentowania operacji finansowych, metodologii przepływu środków finansowych pomiędzy rachunkami czy roli banku w systemie cash poolingu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te nie przekonują o naruszającym zasady wydawania interpretacji przyjęcia przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej, innej niż wynikająca z wniosku strony.

Jak bowiem wskazała sama spółka we wniosku o udzielenie interpretacji, w ramach konsolidowania rachunków uczestników cash poolingu angażowane będą środki ich wszystkich, w tym również – co spółka wyjaśniła w odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania wniosku – środki pool leadera, który będzie uczestnikiem systemu. Stanowiło to wyjściową i zarazem ostateczną okoliczność stanowiącą podstawę faktyczną subsumcji.

Uzasadnienia dla przyjęcia tezy odmiennej od zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dostarcza również opis struktury i mechanizmu obrotu środkami w ramach systemu zawarte we wniosku. Opis zdarzenia wprost zawiera stwierdzenia z których wynika, że pool leader administruje systemem, a środki na rachunkach nie należą wyłącznie do niego. Tym samym taka sama konkluzja Ministra Finansów nie oznaczała wyjścia poza opis zdarzenia przyszłego zakreślający wiążąco podstawę faktyczną interpretacji. Stanowiła wyłączenie wniosek wysnuty z opisu zdarzenia przyszłego. Podobne nie uchyla wniosku o prawidłowym przyjęciu podstawy faktycznej interpretacji argument o szczególnej roli banku. Bank bowiem jak wynikało z interpretacji ma stworzyć wyłącznie techniczną platformę dla konsolidowania rachunków m. in. poprzez prowadzenie rachunku grupowego. Minister Finansów nie pominął tej okoliczności.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art., 121 § 1 o.p. Niezasadne jest bowiem twierdzenie o obarczającym organ interpretacyjny obowiązku odrębnego odniesienia się ("polemiki" jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) do każdego z argumentów wniosku o udzielenie interpretacji.

Z art. 14c § 1 o.p. wynika że interpretacja musi zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie oznacza to jednak, że Organ interpretacyjny ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyr. WSA w Poznaniu z 12 listopada 2015 r. I SA/Po 993/15). Organ interpretacyjny ma prawo przeciwstawić stanowisku strony własne stanowisko co do wykładni przepisów powołanych we wniosku, wskazując argumenty, które zaważyły na nieuwzględnieniu wykładni oferowanej przez stronę. Może to być również – tak jak uczynił to Minister Finansów w decyzji zaskarżonej do WSA - jeden zasadniczy argument dezawuujący stanowisko zaprezentowane we wniosku, sumarycznie odnoszący się do licznych motywów przytoczonych na uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy (por. uzas. wyr. NSA z 17 grudnia 2013 r. II FSK 2923/11).

Na uwzględnienie nie zasługiwały również obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponieważ wiążą się one z sobą, w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie.

Kwestia tego, komu ostatecznie przysługują odsetki uiszczane przez uczestników systemu cash poolingu była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przedstawił wykładnię art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej np. w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1518/13 czy też w wyroku z 2 marca 2016 r. sygn.. akt II FSK 3666/13. Stanowisko sądu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku koresponduje z poglądami NSA.

Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela motywy zaprezentowane w uzasadnieniach wymienionych orzeczeń, uznając zarazem, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów podważających płynące z nich tezy, a opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji nie daje podstaw do uznania, że uzasadnione jest uznanie, że pool leader w warunkach opisanych przez stronę jest uprawnionym odbiorcą w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.o., co uzasadniałoby wniosek o wadliwości stanowiska Ministra Finansów.

Wspomniany przepis art. 11 ust. 2 pozwala na opodatkowanie odsetek u źródła, przy czym w przypadku gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

W przypadku opodatkowania odsetek u źródła w Polsce stanowi to istotną różnicę w stosunku do zasady opodatkowania tego rodzaju przychodów wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec braku w regulacjach Konwencji definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, ale przede wszystkim do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Konwencji Modelowej, jako pierwowzoru Konwencji, oraz oficjalnego Komentarza do niej.

W oparciu o te wskazówki interpretacyjne za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową cash pooling’u zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami przez Leadera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania to jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust.2 Konwencji. Jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji, nie spełnia tych kryteriów podmiot który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania. Odwołując się do istoty systemu cash poolingu stwierdzić należy, że leader nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy rachunku nadrzędnego (grupowego wedle nomenklatury narzuconej wnioskiem skarżącej spółki), pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash poolingu. Pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika, a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu art. 11 ust.2 Konwencji, bowiem nie ma prawa do dysponowania nimi według własnego uznania.

Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Sąd pierwszej instancji trafnie taką właśnie rolę i pozycję przypisał Leaderowi stosunku cash poolingu funkcjonującego na podstawie wielostronnej umowy, do której zamierza przystąpić skarżąca spółka. Leader ten będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać, według opisu, na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku grupowego leadera, na zasadach określonych w umowie bez odrębnych decyzji w zakresie środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Z kolei odsetki wpływające na rachunek leadera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia. W tej sytuacji nie sposób uznać go za właściciela tychże odsetek w sensie beneficial owner, jak tego wymaga art. 11 ust. 2 Konwencji.

O tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy pool leader nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek nie przekonują argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Po pierwsze nie przemawia za tym argument, iż środki przechowywane są na rachunku bankowym prowadzonym imiennie dla pool leadera. Jest to argument natury formalnej, ponieważ – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – mechanizm konsolidacji rachunków bankowych będzie polegał na tym, że na podstawie umowy z bankiem prowadzony będzie rachunek bankowy dla pool leadera określany jako rachunek grupowy konsolidujący salda rachunków transakcyjnych będących wyłącznie subkontami ewidencjonującymi przepływy ściśle związanymi z rachunkiem własnym uczestników systemu ("saldo zarówno dodatnie jak i ujemne będzie przenoszone na rachunek transakcyjny" – tak we wniosku). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wszelkie salda rachunków transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym. Oznacza to, że rachunek grupowy będzie uznawany o nadwyżki na rachunkach transakcyjnych, co z kolei oznacza, że na rachunek ten będą przekazywane, w celach kosolidacji i zapewnienia efektywności zarządzania finansami podmiotów uczestniczących, środki wszystkich uczestników posiadających salda dodatnie i z tych środków pokrywane są salda ujemne na rachunkach transakcyjnych innych uczestników. Nie są to zatem wyłącznie środki pool leadera, który – jak wynika z informacji przedstawionych przez skarżącą – jest również uczestnikiem systemu. W sensie prawnym na rachunek bankowy prowadzony na rzecz pool leadera przekazywane są kwoty stanowiące własność uczestników których rachunki transakcyjne wykazują salda dodatnie. Wyłącznie techniczne rozliczenie odsetek polega na tym, że uczestnicy, których salda ujemne są zerowane ze środków z rachunku grupowego i to na ten właśnie rachunek uiszczają odsetki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego bank prowadzący rachunek grupowy będzie dokonywał "alokacji odsetek na poszczególnych uczestników, proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym uczestnikom". Tym samym nie można mówić, że fakt prowadzenia rachunku bankowego imiennie dla pool leadera przesądza o tym, że środki przechowywane na tym rachunku stanowią jego własność. Opis zdarzenia przyszłego wprost potwierdza zasadność konkluzji, iż odsetki przekazywane za przekazanie środków służących zerowaniu ujemnych sald rachunków transakcyjnych podobnie jak odsetki od nadwyżek przekazywanych na rachunek grupowy będą rozliczane na rzecz uczestników systemu cash poolingu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że porozumienie w sprawie cash poolingu ma przewidywać, że pomimo przekazywania środków uczestników na rachunek grupowy, salda ujemne będą pokrywane ze środków przekazanych na rachunek grupowy przez pool leadera. Domniemanie przysługiwania pool leaderowi własności środków i w efekcie również odsetek płaconych za ich udostępnianie z rachunku grupowego skarżąca spółka wywodzi zatem wyłącznie z tego, że pool leader ma być formalnym posiadaczem rachunku bankowego, stanowiącego element platformy technicznej do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową.

Z uwagi jednak na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego cechy systemu cash poolingu twierdzenie skarżącego ma cechy wyłącznie argumentu formalnego odbiegającego od opisanego przebiegu operacji finansowych.

Z powyższych względów, jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji nie można przypisać pool leaderowi cechy rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej do odsetek, o którym mowa w art. 11 u.p.o. (beneficial owner wg komentarza do Konwencji) w odniesieniu do wszystkich odsetek przelewanych na konto grupowe ponieważ – jak wskazano wcześniej – sporne odsetki mogą przysługiwać mu tylko od kwot przekazanych na pokrycie sald ujemnych a pochodzących z jego nadwyżki na rachunku transakcyjnym.

Z powyższych względów nie mogło dojść do naruszenia art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ani art. 11 u.p.o.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) zasądzając jednocześnie zwrot kosztów postępowania na rzecz Ministra Finansów (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).