Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 162/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 08.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., dokonując wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej także jako "O.p.") zmienił swoją decyzję z dnia [...]10.2009 r. (nr [...]) w ten sposób, że w miejsce zobowiązania podatkowego 858.940 zł, określił A. C. i B. C. – małżonkom – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 862.788 zł.

Powodem uzupełnienia wymiaru podatku było dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w postępowaniu prowadzonym na skutek odwołania od pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]10.2009 r., pozostawienie poza zakresem opodatkowania dochodów A. C. z pracy, wykonywanej na rzecz "A" sp. z o.o. we W., w kwocie 14.959,99 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. C., dokonując rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" – A. C. (dalej powoływanym również jako "A"), zaniżył per saldo przychód o kwotę 323.276,87 zł, albowiem nie uwzględnił w jego ramach kwoty 261.651,60 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Y. L. z Ukrainy podzespołów do koparek, a także kwoty wynagrodzenia 75.187,30 zł należnego z tytułu usług przewozu kamienia na rzecz "B" S.A., które – bezpodstawnie – zafakturowała "A" spółka z o.o. we W., jak również nieprawidłowo określił wysokość przychodu na podstawie faktury VAT nr [...]/2004 (z dnia 27.05.2004 r., na kwotę brutto 118.025,87 zł) z powodu zastosowania stawki VAT 7% zamiast 22% (przychód w tym zakresie zawyżony został o kwotę 13.562,03 zł).

Przede wszystkim po stronie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował kwotę faktur 1.356.112,72 zł, które – w jego ocenie – nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług podwykonawców.

W odniesieniu do zakwestionowanych w rozliczeniu roku 2004 dziewięciu faktur VAT na ogólną kwotę 322.800 zł (netto, brutto – 393.816 zł) wystawionych przez "C" B. R. z siedzibą w Z., to w wyniku sprawdzenia u usługodawcy okazało się, że nie zaewidencjonował wszystkich faktur wystawionych dla A. C. w latach 2003-2004, jak również była im nadawana taka sama numeracja, jak fakturom wystawionym na rzecz innych podmiotów. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, B. R. nie dysponował potencjałem niezbędnym do wykonania zafakturowania robót, a wybór firmy usługodawcy, działającej bez pracowników, sprzętu, doświadczenia w branży budowlanej, zadłużonej, byłby nielogiczny z ekonomicznego punktu widzenia. Ze wszystkich faktur wystawionych przez B. R., jedynie te wystawione dla A. C. nie posiadały potwierdzenia w innych dokumentach, jak kosztorysach, protokołach odbioru, protokołach stwierdzonych usterek, dowodach zapłat i innych. Wykonawstwu na poszczególnych zadaniach przeczyły zeznania świadków, bądź to niewspółmierne wynagrodzenie względem należności dla głównego wykonawcy ("A" A. C.). Brak było wiarygodnych dowodów zapłaty całości zafakturowanego wynagrodzenia. W sumie organ nie uznał kosztu na podstawie wymienionych faktur – 322.800 zł.

J. K. właściciel firmy "D" z siedzibą w O., którego przedmiotem działalności było świadczenie usług mechaniki pojazdowej oraz lakierowania i malowania pojazdów samochodowych, wystawił w roku 2004 na rzecz A. C. dziewięć faktur VAT na łączna kwotę 243.000 zł (netto, brutto 296.460 zł), co stanowiło 83,54% wartości całej sprzedaży zrealizowanej przez firmę "D" w 2004 roku. Powołując się na zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego w stosunku do J. K., to jest osób zatrudnionych w warsztacie, a także brak przedstawienia przez niego danych pozwalających określić konkretny zakres świadczeń, do których wystawiono faktury, organ stwierdził, że nie wykonywał on remontów samochodów ciężarowych, koparek i innego ciężkiego sprzętu, wykorzystywanego przez "A" A. C., co powodowało podważenie kosztów przychodu wynikających z wymienionych faktur – 243.000 zł.

Gdy chodzi o faktury VAT wystawione przez "E" H. R. w Z., to zdaniem organu dziewięć faktur na łączną kwotę 277.000 zł (netto, brutto – 337.940 zł), wystawionych dla "A" A. C., nie dokumentowało rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, ze samochody, których wynajęcie miało być przedmiotem świadczeń, wykorzystywane były przy zadaniach wykonywanych przez H. R. na rzecz innych podmiotów, a przede wszystkim przy budowie autostrady [...], zaś zeznania pracowników firmy (kierowców) wykluczyły, ażeby kto inny mógł ich używać w pozostałym czasie. Ponadto zaangażowania samochodów H. R. w ramach działalności "A" A. C., nie potwierdzała dokumentacja prowadzona przez "F" oraz "G" S.A. Firma A. C. nie mogła wykorzystywać również koparkę "O[...]", albowiem była wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz "H", "I" S.A. oraz spółki "J" w Wa., a nadto koparka większość czasu pozostawała na bazie (w N.) z uwagi na częste awarie. O fikcyjności transakcji świadczył także sposób i zakres dokumentowania zapłaty, albowiem u kontrahentów stwierdzono pokwitowania zapłaty gotówkowej noszące różne daty, zaś za pośrednictwem rachunku bankowego była regulowana jedynie część należności z tytułu poszczególnych faktur, odpowiadająca wysokości zobowiązań podatkowych, ciążących na H. R. z tego tytułu (faktur).

W dalszej kolejności organ zakwestionował dziesięć faktur na łączną kwotę 190.350 zł (netto, brutto – 232.227 zł), wystawionych dla "A" A. C. przez firmę "K" R. A. w Z. Wystawione faktury zasadniczo nie zawierały w swej treści wskazania miejsc, w których usługi transportowe miały być wykonywane, a R. A. nie orientował się co do zakresu i czasu wykonywanych świadczeń. Z kolei A. C. udzielił jedynie ogólnych wyjaśnień stwierdzając dalej, że nie może przyporządkować kosztów do miejsca ich powstania, oraz że nie posiada dokumentów będących podstawą ustalenia wynagrodzenia za usługi. Ze względu na to organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę faktur 190.350 zł.

Zakwestionowano również koszty przychodu rozliczone przez podatnika na podstawie faktur wystawionych przez "L" T. Z. z siedzibą w Z. W tym przypadku organ podważył cztery faktury (w tym trzy częściowo) na kwotę 108.962,72 zł (netto, brutto 132.936,52 zł), które miały dokumentować wykonanie robót drogowych na terenie "F" w K., na drodze S.-R. oraz w ramach remontu dróg leśnych w U., Ka. oraz B. Zafakturowanie robót na terenie "F" (na kwotę 20.000 zł netto, jako część faktury nr [...]/2004) nastąpiło ledwo po rozpoczęciu inwestycji, a nadto żaden z pracowników nie potwierdził uczestnictwa w robotach. Sporadyczny udział w pracach na trasie S.-R. w charakterze pomocnika wskazał jedynie S. B., jednakże T. Z. nie potrafił podać innych swoich pracowników którym należałoby pomagać, a sam z powodu niedyspozycji zdrowotnej oraz innych obowiązków robot nie mógł wykonywać. Z kolei wartość prac przy remoncie dróg leśnych została w fakturach istotnie zawyżona, biorąc pod uwagę zakres zaangażowania podwykonawcy oraz warunki wyceny całego zadania pomiędzy zamawiającym a wykonawcą ("A" A. C.). Dlatego uzasadnione było szacunkowe określenie należności z tego tytułu (faktury nr [...]/2004 oraz [...]/2004).

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również cztery faktury na łączną kwotę 214.000 zł (netto, brutto – 261.080 zł), wystawionych dla podatnika przez S. K. właściciela "M" z siedzibą w L. nie potwierdzało rzeczywiście wykonanych usług. Ustalono, że firma ta w badanym okresie nie zatrudniała pracowników i dysponowała drobnym sprzętem budowlanym typu: agregaty prądotwórcze, wibratory, niwelatory, giętarka do zbrojenia, szalunki systemowe, rusztowania, elektronarzędzia oraz posiadała samochód ciężarowy marki "I". Na podstawie analizy danych wynikających z dokumentacji przetargowych uznano, że realizacja usług przez firmę "M" (jako podwykonawcy "A" A. C.) była niemożliwa, a zwłaszcza z punktu widzenia praktycznych możliwości wykonawczych i posiadanego zaplecza technicznego, jak również opłacalności. Stwierdził organ, że faktury VAT w ilości dziesięciu sztuk o wartości netto 607.000 zł, wystawione w okresie 2003 i 2004 roku na rzecz "A" A. C. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a ich jedynym celem było zmniejszenie obciążeń podatkowych spoczywających na odbiorcy faktur. Tak więc w odniesieniu do roku 2004 organ zakwestionował koszty uzyskania przychodu z tytułu faktur firmy "M" na kwotę 214.000 zł.

Dalej organ stwierdził, że A. C. uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem oleju napędowego, a w tym zakupione na Stacji Paliw nr [...] w Z. należącej do "N". Powołując się na zgromadzone dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że kwota 249.584,59 zł zaewidencjonowana z tego tytułu nie dotyczyła wydatków poniesionych przez podatnika, o czym świadczył rodzaj i ilość wydatków, częstotliwość zakupów, dokładny czas, w którym dokonywano nabycia, a także forma płatności i pojazd do którego tankowane było paliwo. Z dokumentacji zakupowej wynikało, że paliwo nabywane było w niewielkich ilościach, wielokrotnie w ciągu jednego dnia, zaś formą zapłaty była gotówka, karty kredytowe oraz bony rolnicze, zakupu dokonywano także w porach nocnych oraz w dni wolne od pracy. W ramach poszczególnych transakcji, obok paliwa częstokroć nabywane były takie przedmioty, jak orzeszki, słodycze, papierosy, gazety, prezerwatywy. Według organu, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że faktury Stacji Paliw nr [...] wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozostawionych przez indywidualnych nabywców, który to wniosek uzasadniało dodatkowo to, że równolegle A. C. hurtowe ilości paliwa kupował od "O" w Ba., które gromadził w specjalnych dla tego celu przeznaczonych zbiornikach.

Jak dalej ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, A. C. zawyżył koszty przychodu o kwotę 1.710,14 zł z tytułu zaewidencjonowania faktur wystawionych na inne podmioty, a także o kwotę 38.000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]/2004 (z dnia 30.10.2004 r.), wystawionej przez B. R. z tytułu robót remontowych dotyczących obiektu "P" w Sa., podczas gdy odbiorcą usług w tym zakresie była spółka z o.o. "A" z siedzibą we W.

Organ wyłączył również z kosztów przychodu kwotę 75.000 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez "L" T. Z. oraz "A" sp. z o.o., dotyczących remontu obiektu przy ul. S. w Z., albowiem obiekt ten nie był wykorzystywany do prowadzonej przez A. C. działalności gospodarczej i nie był objęty ewidencją środków trwałych.

Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. C. zawyżył koszty podatkowe o kwotę 41.060 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dokonując zbycia podatnik odniósł w koszty przychodu całość wydatku (80.000 zł) na nabycie działki nr [...], znajdującego się na niej budynku oraz udziału 31/100 w działce nr [...], podczas gdy przedmiotem sprzedaży była jedynie działka [...] (wyodrębniona z działki [...]) wraz z budynkiem, a więc część przedmiotu nabycia. Tak więc w związku ze sprzedażą nieruchomości podatnik winien obciążyć koszty jedynie kwotą 28.940 zł (odpowiadającą cenie nabycia działki [...], a w istocie części działki [...] – przed podziałem) oraz kwotą 10.000 zł należnej za budynek. Różnica (z zarachowanej przez stronę kwoty 80.000 zł) w wysokości 41.060 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Stwierdzono również, że podatnik zaniżył koszty podatkowe o kwotę 1.756,48 zł stanowiącą równowartość naliczonego podatku od towarów i usług, niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego, a także o kwotę 198,28 zł tytułem nieprawidłowego wyliczenia amortyzacji środka trwałego.

Z uwzględnieniem powyższych ustaleń organ określił łączny przychód (ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej) na kwotę 9.930.849,52 zł, a koszty jego uzyskania – 7.704.318,20 zł, z czego wynikał dochód – 2.226.531,32 zł. Po rozliczeniu należnych odliczeń i obniżek dochodu oraz obliczonego podatku dochodowego – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło 862.788 zł. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] 08.2010 r.

W złożonych odwołaniach B. C. i A. C. zarzucili naruszenie art. 120-124 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 129 tej ustawy, a także naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 wymienionej ustawy. W ich ocenie postępowanie dowodowe dotyczące usług podwykonawców oraz zakupów paliwa na stacji "N" nr [...] – dotknięte było szeregiem nieprawidłowości, a zwłaszcza pominięciem udziału strony, zaniechaniem bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (z innych postępowań), brakiem inicjatywy dowodowej przy istniejących wątpliwościach dotyczących stanu faktycznego. Zdaniem odwołujących nieprawidłowo postąpił organ dopuszczając się zaniechania prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, a tylko przejmując materiał zebrany w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2003-2004. Podniosły strony, że materiał dowodowy został oceniony dowolnie, w sposób tendencyjny, sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami, co przejawiało się zwłaszcza w bezpodstawnym odmówieniu wiarygodności zeznaniom niektórych świadków oraz przedłożonych umów z podwykonawcami. Poza tym, z naruszeniem art. 199a § 3 O.p., organ zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych opisanych umowami zawartymi pomiędzy "A" A. C. oraz podwykonawcami. Według odwołujących decyzja organu pierwszej instancji również była dotknięta wadami uzasadniającymi zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji.

Odwołujący nie zgodzili się z wyłączeniem z kosztów przychodu wydatków na remont i przebudowę obiektu przy ul. S. w Z. (75.000 zł), albowiem nie wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych było błędem, a faktycznie obiekt ten był wykorzystywany jako baza noclegowa dla pracowników.

Podobnie, niewłaściwie wyłączono z kosztów kwotę 41.060 zł związaną ze sprzedażą nieruchomości, gdyż koszty sprzedaży działki nr [...] zawyżono jedynie o kwotę 32.345 zł, co wynikało z wartości tej działki według oceny rzeczoznawcy. Wbrew poglądowi organu pierwszej instancji, rzeczoznawca nie dokonywał wyceny według stanu z 2007 roku.

Podniesiono w odwołaniu, że zaniżone zostały koszty uzyskania przychodu o kwotę 52.000 zł (nie uwzględnione w decyzji), związaną ze sprzedażą koparki "F[...]".

Dalej strony zakwestionowały określenie przychodu (261.651,60 zł) zgodnie z fakturami "R" wystawionymi na rzecz Y. L. z Ukrainy, albowiem dokumenty te zostały wystawione jedynie dla celu odprawy celnej podzespołów do koparek i zostały uwzględnione w cenie koparek wykazanej odrębnie po stronie przychodów.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] 07.2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez strony dowodów i decyzją z dnia [...]11.2010 r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił B. i A. małżonkom C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w niższej wysokości, to jest w kwocie 842.483 zł.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń pierwszo instancyjnych odnośnie wielkości przychodu A. C. z działalności gospodarczej.

Według Dyrektora Izby Skarbowej podzespoły do koparek gąsienicowych "K[...]" (typ [...] oraz [...]) stanowiły odrębny od koparek przedmiot sprzedaży i wywozu, co potwierdziły dokumenty celne. Przede wszystkim dokumenty SAD obejmujące wywóz koparek zgodne były pod względem przedmiotu i wartości z wystawionymi fakturami, natomiast dokument SAD dotyczący podzespołów wskazywał na odrębny przedmiot dostawy za granicę, zaś wykazana tam wartość zgodna była z kwotami faktur "R" stanowiącymi podstawę określenia przychodu, stosownie do art. 14 i 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.").

Prawidłowo również określono przychód z tytułu usług transportu urobku kamienia (15.037,46 ton) w okresie od dnia 1.12.2004 r. do dnia 31.12.2004 r. na rzecz "B" S.A. Wykonanie świadczenia przez "A" A. C. wynikało z dowodów WZ i zostało potwierdzone w piśmie "B" z dnia 23.07.2009 r. Tak więc mylnie usługi te potwierdziło fakturą "A" spółka z o.o. Wynikającą z niej kwotę przychodu 75.187,30 zł należało przeto przypisać A. C.

Zasadne było również skorygowanie przychodu w związku z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku od towarów i usług, albowiem usługi (dokumentowane fakturą nr [...]/2004 z dnia 27.05.2004 r.) zostały wykonane w ramach zadania "Udrożnienie koryta i remont muru na brzegu potoku C. w gminie Ra.", które nie miało związku z budownictwem mieszkaniowym. W konsekwencji kwota 13.562,03 zł, wynikająca z korekty stawki podatki VAT (22% zamiast 7%), nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur podwykonawców oraz dotyczących nabycia paliwa na stacji "N" nr [...] – to stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji – było prawidłowe.

Wskazując na unormowanie art. 22 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.f., organ odwoławczy podniósł, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu jest przede wszystkim to, aby określony wydatek był rzeczywiście poniesiony i miał związek z celem w postaci uzyskania przychodu.

Zdaniem organu, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów co oznacza, że okoliczności faktyczne mogą również być ustalone za pomocą dowodów pośrednich, które w niniejszej sprawie zostały wykorzystane przede wszystkim w zakresie materiału dowodnego zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych w stosunku do podwykonawców "A" A.C.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do oceny, że przyjęte do rozliczenia kosztów przychodu faktury podwykonawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest zdziałanych przez wystawców faktur, którzy niejednokrotnie nie posiadali odpowiedniego potencjału gospodarczego, w przeciwieństwie do "A" A. C., który to podmiot pod względem kadrowym, technologicznym i organizacyjnym, był w stanie samodzielnie wykonać zlecone mu zadania bez potrzeby zatrudniania tak wielu podwykonawców. Do sformułowania takiego wniosku, który dotyka stanu faktycznego, organ uprawniony jest samodzielnie bez potrzeby zasięgania opinii zespołu specjalistów, co podnoszono w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wiarygodność wyjaśnień i zeznań składanych przez podwykonawców została podważona przez nich samych, gdyż nie potrafili podać w zasadzie żadnych konkretnych i szczegółowych danych dotyczących rodzaju wykonywanych zadań, miejsc ich wykonania, zaangażowanych do realizacji pracowników, a także sprzętu, który miał być wykorzystany do ich wykonania. Składane przez te podmioty wyjaśnienia są wzajemnie sprzeczne i nie znajdują odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. C. jedynie w niewielkim zakresie potrafił przyporządkować określone faktury podwykonawców, do zadań które realizował, jak również nie potrafił wskazać konkretnego sposobu ich (faktur) wyceny.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "E" H. R. organ podniósł, że firma ta dysponowała środkami transportowymi (trzema samochodami ciężarowymi "K[...]" i jednym samochodem "S[...]"), a także maszynami budowlanymi (koparką i ładowarką). Z zeznań świadków – pracowników firmy H. R. wynikało, że wykonywali pracę zasadniczo przy budowie autostrady [...], a sporadycznie na terenie Wb., w ramach przewozu kamienia na rzecz macierzystej firmy. Jeżeli zdarzały się inne zlecenia, to były na tyle sporadyczne, że świadkowie nie zapamiętali szczegółów. Z kolei zeznania pracowników "B" S.A. J. B. oraz Z. L., a także pracownika H. R. – A. K. wskazywały, że wjazd na teren kopalni był odnotowywany. Stosownie do tego, potwierdzona została obecność na tym terenie B. L. oraz wymienionego A. K., uczestniczących w przewozie kamienia na rzecz H. R., nie zaś w ramach działalności "A" A. C. Według wymienionych J. B. oraz Z. L., a także innego pracownika "B" S.A. – S. Ka., A. C. wykorzystywał do przewozu kamienia samochody KRAZ.

Za niewiarygodne uznał organ zeznania pracowników H. R. – S. P. i D. R. odnośnie ich pracy na rzecz A. C., na terenie kopalni w okolicach Wa., na Wb. oraz Kb., gdyż ich działalności na tamtym terenie nie potwierdziła dokumentacja prowadzona przez podmioty zarządzające kopalniami ("B" S.A. oraz "F"). Według organu, nie były także wiarygodne zeznania I. P. i S. Ba. na okoliczność wykorzystywania w firmie A. C. sprzętu H. R., gdyż nie potrafili podać żadnych konkretnych okoliczności zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyli, nie znali parametrów technicznych tego sprzętu oraz nie posiadali wiedzy na temat tankowania paliwa, a nadto dokumentacja Kopalni nie potwierdzała ich pracy. Przy tym koparka "O[...]" angażowana była do innych zleceń, a ponadto większość czasu pozostawała na bazie z powodu częstych awarii, jak zeznał świadek H. P. Zarówno A. C. jak i H. R. nie przedstawili żadnych dowodów poświadczających zakres wykonania usług, np. kart drogowych, kalkulacji świadczeń i temu podobnych opracowań, jak również nie przedstawili szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie.

O braku faktycznego wykonawstwa zaświadczały też okoliczności związane z dokonywaniem płatności pomiędzy H. R. i A. C. Za pośrednictwem rachunku bankowego zapłacona została jedynie kwota 71.482 zł (z 277.000 zł), podczas gdy strony na część pozostałej kwoty należnej z tytułu faktur, posiadały różniące się pomiędzy sobą dowody zapłaty gotówkowej.

W sumie więc faktury wystawione przez H. R., jako dotyczące czynności które nie miały miejsca, na łączną kwotę 277.000 zł (netto) nie mogły stanowić podstawy do uznania kosztów podatkowych.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił również zarzutów odwołania odnoszących się do okoliczności rzekomego wykonywania usług przez "C" B. R.

A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dziewięć faktur (nr [...]/05, nr [...]/2004, nr [...]/2004, nr [...]/2004, nr [...]/2004, nr [...]/2004, nr [...]/2004, nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004) wystawione przez B. R. na ogólną kwotę 322.800 zł (netto). Przeprowadzone u wystawcy faktur czynności sprawdzające ujawniły, że sześciu spośród wymienionych faktur nie zaewidencjonował. Poza tym taką samą numerację faktur zastosował przy wystawieniu dokumentów sprzedaży na rzecz innych podmiotów (dotyczy faktur nr [...]/2004, nr [...]/2004, nr [...]/2004 i nr [...]/2004).

B. R. utrzymywał, że faktury nr [...]/2004, nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004 dotyczyły robót ogólnobudowlanych wykonywanych w na terenie "P" w Sa., natomiast pozostałe (nr [...]/05, nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]/2004) związane były z wykonaniem betonowego muru oporowego w Ra., robót drogowych (układanie krawężników, przerzucanie ziemi, plantowanie), pracami porządkowymi na terenie budowy, a także rekultywacji gruntów po żwirowni (pismo z dnia 13.11.2007 r.). Z kolei odpowiadając na wezwanie organu z dnia 15.02.2008 r. podał, że faktury nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] dokumentują poszczególne etapy robót w ramach remontu obiektu przy ul. S. w Z., a w tym wykonanie więźby i ułożenie dachu.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonywania usług na rzecz A. C. B. R. nie przedstawił żadnych dokumentów – poza fakturami VAT – potwierdzających fakt wykonania usług.

Powołując się na umowę "A" A. C. zawartą z Powiatem Z. odnośnie zadania "Udrożnienie koryta i remont muru na brzegu potoku C. w miejscowości Ra." organ podniósł, że faktura nr [...]/05, przypisana do tego zadania przez B. R. (jako podwykonawcy) opiewała na wynagrodzenie odpowiadające połowie wynagrodzenia należnego głównemu wykonawcy ("A" A. C.), które nadto obejmowało wynagrodzenie pracowników, pracę sprzętu i wartość materiałów. Tymczasem B. R. nie ponosił kosztów materiałowych, jak również nie dysponował specjalistycznym sprzętem (posiadał jedynie proste narzędzia budowlane). Nie ustalono żadnych pracowników podwykonawcy, którzy przedmiotowe roboty mieliby wykonywać. Zatrudnieni A. M. i P. K. pracowali na innych zadaniach.

Także analiza warunków kontraktu z Powiatem Z. odnośnie zagospodarowania terenu przy budynku "P" w Sa. ujawniła dysproporcję kwot zafakturowanych przez B. R. i wynagrodzenia należnego głównemu wykonawcy, gdyż wartość prac brukowych wraz z materiałem wyceniono na 76.683,76 zł (brutto), zaś faktury B. R. (nr [...]/2004 oraz nr [...].2004) opiewały na kwotę (robocizny) 97.966 zł (brutto). Poza tym według A. C. prace te miała wykonywać również firma "M" S. K., z tytułu czego wystawił on fakturę na kwotę 172.020 zł (brutto). Według organu świadczyło to o fikcyjności faktur rzekomych podwykonawców. Również w przypadku tego zadania pracownicy B. R. nie potwierdzili wykonywania robót.

Z kolei wykonywania robót remontowych obiektu przy ul. S. w Z. przez B. R. nie potwierdzili pracownicy T. Z., którzy obok pracowników A. C. wykonywali prace na tym zadaniu. Jedyny zatrudniony wówczas pracownik B. R. (P. K.) pracował w innym miejscu.

B. R. nie był zorientowany co do zakresu prac na terenie żwirowni w Bb. i nie potrafił wskazać danych osób, które miałyby tam pracować.

O niewiarygodności zeznań i wyjaśnień składanych przez B. R. świadczyły również rozbieżności w zakresie rozliczeń zobowiązań pomiędzy nim a "A" A. C. Okazało się bowiem, że na poczet zapłaty należności z faktur za lata 2003-2004 (łącznie 526.796 zł) A. C. przelał na konto B. R. kwotę 63.616 zł , co stanowiło zaledwie 12% zafakturowanego wynagrodzenia, podczas gdy według twierdzeń B. R. zapłata w większości dokonywana była przy wykorzystaniu rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w tym samym czasie, B. R. nie regulował żadnych ciążących na nim zobowiązań podatkowych, nie wpłacał składek ZUS oraz zalegał z zapłatą wynagrodzeń swoich pracowników.

Przytoczone w odwołaniach wybrane i wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań i wyjaśnień K. K., J. C., B. R. i A. C. mają ogólny charakter i pozostają w sprzeczności z innymi dowodami.

Ustalenia w zakresie nierzetelnego wystawiania faktur VAT znalazły potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w Z. Wydziału Grodzkiego z dnia [...]02.2009 r., sygn. akt [...] Ks [...]/09. W świetle tego nieuzasadnione było zaliczenie przez A. C. kwoty 322.800 zł, wynikającej z faktur B. R., do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również kwoty faktur wystawionych przez

R. A. – Firma "K" z siedzibą w Z. na ogólną wartość 143.920 zł (netto, brutto – 190.350 zł) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, albowiem nie dotyczyły faktycznego wykonawstwa.

Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego R. A. nie potrafił podać żadnych okoliczności towarzyszących wykonywaniu świadczeń na rzecz A. C., a po okazaniu poszczególnych faktur umiał powiedzieć jedynie tyle, co zostało w nich zapisane. Według organu, ponieważ A. C. miał być jedynym odbiorcą usług wykonywanych rzekomo przez R. A., to nie jest możliwe aby nie pamiętał on z kim pracował, ani jakie czynności wykonywał w ramach usług. Niewiarygodne były również powody dla których miał zaniechać dokumentowania wydatków na zakup paliwa wykorzystywanego do wykonywania usług. Prac rekultywacyjnych na terenie żwirowni w Bb. nie potwierdzili pracujący tam strażnicy. Z kolei zeznania ojca – K. A. były sprzeczne z zeznaniami wymienionych strażników, a nadto odbiegały od wyjaśnień syna – R. A. odnośnie używanego sprzętu. Również analiza dokumentacji prowadzonej przez "F" S.A oraz "B" S.A., powyżej wskazana (w ramach ustaleń dot. wykonawstwa H. R.) nie potwierdziła przywozu urobku przez R. A. Na podstawie danych posiadanych przez A. C. stwierdzono, że zakupione przez niego w 2004 r. towary sypkie zasadniczo były przewożone przez ten podmiot z wykorzystaniem własnego parku maszynowego obsługiwanego przez swoich pracowników. Jedynie w dniu 16.07.2004 r. do transportu kruszywa został zaangażowany ciągnik R. A., co było związane z nabyciem 2,9 t grysu bazaltowego, udokumentowanego fakturą nr [...]/04, z której wynikało również, że pozostałe 84 tony kruszywa przewieziono z wykorzystaniem sprzętu i pracowników firmy A. C.

Z kolei zeznania S. B. wykluczyły transport materiałów przy pomocy ciągnika (należącego do R. A.) z terenu tartaku T. Z., podobnie jak relacja świadka S. Pa. podważyła, aby R. A. przy użyciu ciągnika uczestniczył w budowie dróg leśnych w B. oraz U. Ciągnika R. A., którego ten miał pozastawiać na terenie żwirowni w Bb., nie widzieli strażnicy ochraniający pojazdy i sprzęt budowlany zaangażowane przy pracach rekultywacyjnych. Udziału firmy "K" w naprawie dróg gminnych, polegających na paczerowaniu nie potwierdzili urzędnicy nadzorujący wykonywanie prac w zakresie utrzymania dróg z ramienia Urzędu Miasta i Gminy w Sa. (K. Z.), Powiatowego Zarządu Dróg w Z. (E. G.), D. Zarządu Dróg Wojewódzkich we W. (A. B., zatrudniony w placówce w Z.).

Według organu podatkowego, niewiarygodne były zeznania M. L., której wykonawstwo na rzecz A. C. również podważono, albowiem (poza tą przyczyną) wskazała miejsca pracy R. A., których on sam nie wymieniał. Zeznania B. R. nie zasługiwały na wiarę, gdyż przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, a skoro sam prac nie wykonywał to nie mógł widzieć innych pracujących osób. Organ odmówił też wiarygodności zeznaniom A. B. (wymienionego już wcześniej), który miał widzieć R. A. w szeregu miejscach, gdzie wykonywane były prace przez "A" A. C., albowiem gdy przyszło do sprecyzowania, to wymienił jedynie Bc. Organ podkreślił, że świadka z R. A. oraz jego ojcem K. A. łączyła długoletnia znajomość.

Odnosząc się do zeznań pracowników "A" A. C.: R. B., K. N., S. T., J. D., K. F. i R. Z. organ stwierdził, że w swoich zeznaniach, pomimo że ogólnie potwierdzali wykonywanie pracy przez R. A., to nie uwiarygodnili tych twierdzeń podaniem szczegółów dotyczących pracy na drogach w 2004 roku. Na krytyczną ocenę zeznań świadków złożyło się również to, że są to osoby pozostające w stosunku zależności wobec A. C. (zatrudnione).

Według organu zeznania S. Z., sztygara zatrudnionego w "F" nie mogły stanowić podstawy uznania kwestionowanych faktur, gdyż pomimo iż zeznał, że do prac drogowych na terenie kopalni był wykorzystywany ciągnik R. A., to nie potrafił podać w jakim było to konkretnie okresie (podał ogólnie, że w latach 2003-2004) oraz czy był używany przy remoncie dróg technologicznych, czy również dróg technicznych i placów. Jego wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym.

Organ podatkowy podkreślił, że analiza rozliczeń finansowych pomiędzy A. C. i R. A. pokazała, że ich wzajemne twierdzenia na ten temat pozostawały w sprzeczności (co do uregulowania całości należności). A. C. dokonywał księgowań zapłaty nie posiadając w tym zakresie dowodów źródłowych (saldo zobowiązań na koncie obrazującym rozliczenia z firmą "K" wyniosło na dzień 31.12.2004 r. – 77.958 zł, podczas gdy jedyny dokument "KW" (nr [...], w posiadaniu firmy "A") dotyczący 2004 r. opiewał na kwotę 22.579 zł, a i tak zewidencjonowano na jego podstawie kwotę 14.640 zł, a przy tym nie zawierał podpisów wręczającego i odbierającego gotówkę. Z kolei posiadane przez R. A. dowody "KW" dotyczące faktur z 2004 roku obejmowały kwotę 41.244 zł i nie były podstawą ewidencjonowania w księgach "A" A. C. Z zapisów konta rozrachunkowego z firmą "K" wynikało, że A. C. dokonał jedynie przelewów (w okresie 2003-2004) na łączną kwotę 45.549 zł (suma należności brutto z faktur za ten okres – 407.809,40 zł).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że samo zamówienie do firmy "S" (z dnia 21.12.2004 r.) nie dowodzi przewozu towarów, tym bardziej, że nie przedstawiono dowodów zakupu tych towarów. Z kolei odbiór towarów od firmy "T" K. P. nie uzasadnia wykonania na rzecz "A" usług transportowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała stwierdzenie, że faktury wystawione przez firmę "K" na rzecz "A" A. C. odnoszą się do zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. R. A. nie dysponował odpowiednią kadrą pracowników, ani sprzętem do realizacji takiego zakresu usług, jaki został udokumentowany fakturami. Biorąc pod uwagę rozmiar tych usług (w latach 2003-2004 na kwotę 334.270 zł netto) trudno dać wiarę, że R. A. mógł samodzielnie wykonać pracę. Podkreślił organ, że jak wynikało z jego zeznań równolegle prowadził gospodarstwo rolne, któremu musiał poświęcać czas w ramach uprawy roślin, utrzymania budynków gospodarskich, czy wykorzystywanego do prac w rolnictwie sprzętu. Nie dysponował więc nieograniczonym czasem, który umożliwiałby istotne zaangażowanie na rzecz "A" A. C.

W ocenie organu odwoławczego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez A. C. nie stanowiło dziewięć faktur VAT wystawionych w 2004 roku przez firmę "D" J. K. na sumaryczną kwotę 243.000 zł (netto). Zeznania i wyjaśnienia złożone przez J. K. nie obejmowały żadnych okoliczności związanych z realizacją usług na rzecz A. C. Nie potrafił podać zarówno marek samochodów, sprzętu jaki naprawiał, zakresu wykonanych napraw, czasu ich realizacji. Napraw samochodów ciężarowych i ciężkiego sprzętu budowlanego nie potwierdziły zeznania świadków w osobach zatrudnionych pracowników i praktykantów (uczniów), to jest L. C., G. S., K. S. i P. T., którzy nadto stwierdzali, że baza jaką dysponował J. K. nie była przystosowana do obsługi dużych pojazdów. Wprawdzie świadek P. J. zeznał, że J. K. sporadycznie naprawiał koparki, ale nigdy tego nie widział. Według organu wiarygodność zeznań tego ostatniego świadka podważa także to, że nadal pozostaje w zatrudnieniu w firmie "D". Nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym wyjaśnienia strony w zakresie miejsca realizacji usług, gdyż z zeznań wymienionych pracowników J. K. wynikało, że usługi świadczył na terenie swojego zakładu, gdzie był widziany każdego dnia od rana do godzin popołudniowych.

Organ zwrócił uwagę, że również okoliczności dotyczące rozliczeń finansowych (za lata 2003-2004) wskazują na nierzetelność transakcji, jak chociażby to, że A. C. przedłożył do kontroli dowody "KW" wskazujące na zapłatę należności z tytułu faktur na kwotę 143.800 zł, podczas gdy J. K. stwierdził, że nigdy dowodów tych nie widział. Zapisy konta rozrachunkowego w ewidencji księgowej "A" A. C. ujawniły szereg zapłat gotówkowych powyżej 10.000 zł, podczas gdy J. K. twierdził, że poszczególne wpłaty gotówki nie przekraczały tej kwoty. Organ wziął pod uwagę i to, że większość zobowiązań podatkowych należnych od J. K. została ściągnięta w trybie egzekucji administracyjnej, co świadczy, że faktycznie nie otrzymał środków pieniężnych w kwotach wynikających z podważonych faktur. Zaakcentował przy tym organ odwoławczy, że ustalenia w zakresie nierzetelnego wystawienia faktur VAT przez J. K., potwierdzone zostały wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydziału Grodzkiego z dnia [...]04.2009 r. (sygn. akt [...] Ks [...]/09).

Według Dyrektora Izby Skarbowej także faktury wystawione przez "M" S. K. z siedzibą w L. dla udokumentowania usług budowlanych i drogowych nie były zgodne z rzeczywistością. W roku 2004 S. K. wystawił na rzecz A. C. pięć faktur na łączną kwotę 214.000 zł (netto). Firma ta nie dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym oraz sprzętowym umożliwiającym realizację usług wykazanych w spornych fakturach.

S. K. nie zatrudniał pracowników, natomiast jego wyjaśnienia, że zafakturowane prace wykonał samodzielnie przy pomocy dwóch nieletnich synów, którzy równocześnie pobierali naukę w systemie dziennym w miejscu zamieszkania (G.) – nie zasługiwały na wiarę. Przy tym, w okresie za jaki S. K. wystawił na rzecz A. C. faktury (w latach 2003-2004), wykonywał usługi na rzecz innych podmiotów (PHU "U", "W" sp. z o.o., "A" sp. z o.o., "X").

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o fikcyjności faktur nr [...]/2004 oraz [...]/2004 – w części dotyczącej "robót budowlanych "P" Sa." świadczyło dodatkowo to, że firma "A" A. C. nie wykonywała tego zadania. W pozostałej zaś części faktury nr [...]/2004 (dotyczącej wynagrodzenia 23.000 zł), mającej dotyczyć zagospodarowania terenu przy obiekcie "P" – Firma "M" nie posiadała możliwości wykonania prac o tak znacznym zakresie i wartości bez angażowania dodatkowego sprzętu i materiału.

W ocenie organu odwoławczego przytoczone w odwołaniu wybrane i wyrwane z kontekstu zeznania i wyjaśnienia K. F., M. L., D. R. i T. Z. były zbyt ogólne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym.

Organ za niewiarygodne uznał zeznania i wyjaśnienia S. K. potwierdzające wykonawstwo, albowiem odnośnie okoliczności wykonywania spornych świadczeń, to jest okresu świadczenia, osób i sprzętu zaangażowanych przy wykonywaniu zadań, konkretnych czynności faktycznych składających się na daną usługę – nie udzielił precyzyjnych odpowiedzi, zasadniczo nie wychodząc poza treść wystawionych faktur. Wiarygodność rzekomego podwykonawcy podważyło i to, że jego twierdzenia odnośnie utraty dokumentacji związanej ze świadczeniem usług, znajdującej się w skradzionym samochodzie, nie potwierdziły się w stanowisku Prokuratury Rejonowej w G., według której właściciel poza kradzieżą auta nie zgłosił zaboru innych rzeczy.

Poza tym przy krytycznej ocenie wiarygodności twierdzeń zainteresowanych stron, nie można było pominąć i tego, że S. K. była zatrudniony w okresie od marca 2003 r. do grudnia 2004 r. na umowę o pracę w "Y" w G., gdzie jego codzienną obecność potwierdzały podpisy listy obecności (za wyjątkiem urlopów wypoczynkowych oraz dni ustawowo wolnych od pracy).

Dodatkowym argumentem, że firma "M" nie wykonała usług na rzecz "A" A. C. była okoliczność, że nie zostało uregulowane w całości wynagrodzenie od firmy "A" A. C. Żadna ze stron nie posiadała dowodów zapłaty gotówkowej.

Podzielił organ drugiej instancji stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że cztery faktury wystawione przez "L" T. Z. z siedzibą w Z. (nr [...]/2004, nr [...]/2004, nr [...]/2004 i nr [...]/2004) nie były zgodne z rzeczywistością.

W odniesieniu do faktury [...]/2004 w zakresie remontu dróg na terenie kopalni "F" w K. organ stwierdził, że zatrudnieni w ówczesnym czasie pracownicy T. Z. nie potwierdzili pracy na tym zadaniu. Wprawdzie nie udało się przesłuchać S. M. (zmarł w dniu [...]10.2006 r.) oraz S. L., tym niemniej świadkowie wskazywali, że S. M. wraz z nimi wykonywał roboty przy budowie domu jednorodzinnego oraz na obiekcie przy ul. S. w Z. Z kolei S. L. nie mógł wykonać przedmiotowych robót, gdyż jego zatrudnienie nastąpiło 1,5 miesiąca po wystawieniu faktury nr [...]/2004. Trudno też zaakceptować tezę, że pracownik ten, zarabiając miesięcznie 950 zł, przy pomocy prostych narzędzi wykonał przerób wyceniony na kwotę 20.000 zł (netto). Organ podkreślił, że w tym czasie T. Z. codziennie doglądał postępu robót na budowach na osiedlu "Z" i na ul. S., a nadto przebywał na zwolnieniu lekarskim od dnia 1.04. do dnia 17.10.2004 r., a więc nie mógł samodzielnie robót drogowych na terenie "F" wykonać.

Oceniając rzetelność faktury nr [...]/2004 (z dnia 30.10.2004 r.) wystawionej dla udokumentowania prac drogowych na trasie S.-R., Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył, że żaden z przesłuchanych pracowników, poza S. B. nie potwierdził uczestnictwa na tym zadaniu, ani o nim nie słyszeli. Z kolei wymieniony świadek S.B. przyznał, że kilkakrotnie pomagał przy robotach innym pracownikom, ale nie wskazał jakim osobom. Podobnie T. Z. stwierdził jedynie, że na tym zadaniu pracowało trzech jego pracowników, ale nie ujawnił ich personaliów. Mając na uwadze okres prowadzenia przedmiotowych robót drogowych (od 8.07. do 30.11.2004 r.) organ zauważył, że w tym czasie firma T. Z. prowadziła inne absorbujące uwagę właściciela prace, a mianowicie: remont przedszkola w Z. (1.09.-31.12.2004 r.), remont i adaptacja "P" w Sa. (16.06.-30.09.2004 r.), budowa domu jednorodzinnego w Z. (7.04.-13.12.2004 r.), a także remont dróg leśnych w B., U. i Ka. (19.10.-21.12.2004 r.). Poza tym – jak już zaznaczono – T. Z. przebywał na zwolnieniu lekarskim (do dnia 17.10.2004 r.), co wykluczało wykonywanie prac osobiście.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że w okresie od dnia 1.07.2004 r. do dnia 30.10.2004 r., zarówno pracownicy T. Z. jak i on sam nie wykonywali prac drogowych udokumentowanych fakturą nr [...]/2004, ponieważ w tym czasie wszyscy byli faktycznie zaangażowani w realizację innych zadań, a T. Z. pełnił rolę kierownika budowy na kilku budowach. Niemożliwe jest także aby roboty wykonywali wymienieni powyżej S. M., S. L., czy C. K. (zatrudniony w okresie 4.10.-31.12.2004 r.) i przy użyciu łopat, bez nakładów materiałowych wykonali prace zafakturowane na kwotę 46.000 zł netto.

Gdy chodzi o faktury nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004 dotyczące robót na drogach leśnych, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej firma T. Z. prac tych nie wykonała. Nie było więc podstaw ażeby szacunkowo określać koszt z tego tytułu. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że firma T. Z. potencjalnie mogła zapewnić jedynie pracę kilku niewykwalifikowanych pracowników używających łopat. W okresie trwania zadania (wykonywanego przez "A" A. C. – od dnia 19.10. do dnia 20.12.2004 r.), T. Z. nie poniósł żadnych istotnych nakładów rzeczowych, które można by przypisać do przedmiotowych robót leśnych, a w tym postaci pracy ciężkiego sprzętu. Również T. Z. nie pełnił na tej budowie funkcji kierownika robót. W tej sytuacji określenie wynagrodzenia przez T. Z. na kwoty 58.000 zł i 33.000 zł brutto odnosi się do niewiarygodnego świadczenia, podważając faktyczne wykonawstwo.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że T. Z. nie potrafił podać okoliczności związanych z zafakturowanymi usługami, nie wiedział którzy z jego pracowników mieli wykonywać prace drogowe, wskazując jedynie nieżyjącego S. M. oraz bliżej nieznaną osobę o nazwisku Kc. (według poczynionych ustaleń osoba o takim nazwisku nie była zatrudniona).

Dla oceny spornych faktur VAT (w łącznej kwocie 157.000 zł netto) w świetle ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów 2004 roku istotne znaczenie ma fakt nieuregulowania należności z nich wynikających, na co wskazuje analiza dokumentacji firm T. Z. i A. C. Przedłożone przez A. C. wydruki dowodów KW z dnia 22.10.2004 r. (na łączną kwotę 159.000 zł) nie były podpisane, a T. Z. przyznał, że nigdy ich nie widział i nie otrzymał jednorazowo kwoty 159.000 zł. W księgach A. C. nie odnotowano cesji wierzytelności na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w Sa. tytułem uregulowania zobowiązań podatkowych T. Z., a wynikająca z tych ksiąg kwota niezapłaconych zobowiązań na rzecz podwykonawcy (na dzień 31.12.2004 r.) w wysokości 125.660 zł obejmowała m.in. faktury nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004.

Organ podkreślił także, że w odróżnieniu od innych zadań wykonywanych przez firmę T. Z., sporne faktury nie mają odzwierciedlenia w innych dokumentach jak umowy kosztorysy, protokoły odbioru robót, protokoły stwierdzonych usterek, dowodach zapłat, a kwoty z nich wynikające (spornych faktur) znacznie przewyższały wartościowo rozliczenia tych innych robót. Nadto T. Z. posiadał nieuregulowane zobowiązania podatkowe i wobec ZUS, które ściągane były w trybie egzekucji administracyjne, co nie miałoby miejsca gdyby faktycznie z tytułu podważonych robót faktycznie otrzymał zapłatę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest podstaw prawnych do przerzucania ciążących na podatniku obowiązków ustalenia okoliczności faktycznych związanych z ponoszeniem wydatków oraz obarczani ich winą za działania podatnika naruszające prawo. Brak jest także podstaw do dokonania przez organy podatkowe oszacowania ewentualnych kosztów nabycia usług w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie spornych usług.

Organ drugiej instancji podniósł, iż w przypadku transakcji zawartych z podmiotami, które wystawiły sporne faktury, zarówna "A" A. C., jak i podwykonawcy, nie posiadali – poza samymi fakturami VAT – szczegółowej dokumentacji w zakresie realizacji usług, a także nie przedstawiali konkretów odnośnie wykonywania czynności, w przeciwieństwie do innych podwykonawców, których działalności nie podważono, jak w przypadku J. O., który potrafił dokładnie podać okoliczności wykonywania świadczeń na rzecz "A", a w tym z jakimi osobami ze strony zleceniodawcy wówczas się kontaktował. Według organu firma "A" A. C. dysponowała znacznym potencjałem kadrowym i sprzętowym, który zapewniał wykonanie zleceń bez udziału podmiotów, których faktury zakwestionowano. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w dokumentacji ofertowej, gdzie A. C. zaznaczał, iż roboty wielokrotnie wykonywał ze 100% - zaangażowanie własnego sprzętu i że dysponuje wystarczająca kadra pracowniczą i kierowniczą.

Organ drugiej instancji podzielił zapatrywanie, że A. C. zawyżył koszty przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy "Aa" o kwotę 41.060 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami stron, że zawyżenie nastąpiło jedynie o kwotę 32.345 zł, albowiem wycena nieruchomości, na której strony bazują, została sporządzona według ustaleń wizji lokalnej w dniu 12.09.2007 r. i nie odzwierciedlała rzeczywistych wydatków poniesionych w grudniu 2003 r, to jest z chwili nabycia.

Również zasadnie wyłączono z kosztów kwotę 38.000 zł, która wynikała z faktury VAT wystawionej przez B. R. na rzecz "A" sp. z o.o., jak również kwotę 1.710,14 zł, pochodząca z faktur VAT wystawionych przez "N" Stacja nr [...] w Z., dotyczących innych podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego A. C. zawyżył również koszty uzyskania przychodu o kwotę 249.584,59 zł, wynikające z faktur wystawionych przez wymienioną obok Stację Paliw nr [...] "N", albowiem nie dokonał tych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie kwestionowane faktury wystawiane były na koniec dnia i obejmowały szereg transakcji, przeprowadzonych w krótkich odstępach czasu (częstokroć kilkunastominutowych a nawet kilkunastosekundowych). Obok oleju napędowego kupowanego w niewielkich ilościach (kilka – kilkanaście litrów), olejów silnikowych, przedmiotem nabycia były także prasa, słodycze, papierosy. Płatności dokonywano gotówką, kartą kredytową bądź bonami paliwowymi. Niejednokrotnie zakupów dokonywano w dni wolne od pracy (niedziele i święta). Zdaniem organu funkcjonujący na Stacji Paliw system dokumentowania transakcji umożliwiał wystawianie faktur VAT obejmujących zrealizowane transakcje dla różnych klientów (podróżnych), którzy nie żądali faktur. Organ wywodził, że A. C. nie posługiwał się bonami rolniczymi ani kartą kredytową (w związku z działalnością gospodarczą), a ciężki sprzęt bazowany był w miejscach wykonywania prac rozsianych po rozległym terenie i nie było uzasadnione transportowanie go na stację w celu zatankowania. Poza tym firma "A" A. C. zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców (głównie od Spółdzielni "O" Ba.) i były to zakupy hurtowe, zaś samo paliwo przechowywane na terenie bazy "A" w specjalnych zbiornikach i wydawane do pracującego sprzętu (bądź dowożone) przez uprawnione osoby.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej uznał zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.756,48 zł, która z tytułu podatku od towarów i usług związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych podatnika - nie podlegała odliczeniu na gruncie tego podatku (od towarów i usług).

Odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ drugiej instancji uznał, że obiekt w Z. przy ul. S. [...], na który A. C. ponosił wydatki z tytułu remontu – wykorzystywany był na cele działalności gospodarczej i odpowiadał definicji środka trwałego, co uzasadniało uwzględnienie tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Z tym, że organ odwoławczy i tak nie uwzględnił kwoty 28.000 zł wynikającej z faktury nr [...]/2004 (z dnia 11.06.2004 r.) wystawionej przez "L" T. Z., gdyż objęte nią prace nie zostały przez ten podmiot wykonane. Natomiast podlegała uwzględnieniu w tych ramach inna faktura pochodząca od T. Z. (nr [...]/2004) na kwotę netto 21.000 zł oraz faktura (nr [...]/2004) wystawiona przez "A" sp. z o.o. na kwotę netto 26.000 zł.

Organ odwoławczy skorygował również koszty uzyskania przychodu określone decyzją organu pierwszej instancji o kwotę odpisów amortyzacyjnych 198,28 zł (uwzględnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) dlatego, że związane z tym wydatki miały charakter remontowy i zostały uwzględnione w rozliczeniu roku 2003 po stronie kosztów przychodu (przez Dyrektora Izby Skarbowej – w wyniku postępowania odwoławczego).

Wreszcie za uzasadniony uznał organ zarzut odwołania nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakupu koparki gąsienicowej "F[...]" [...] w wysokości 52.000 zł (sprzedanej w dniu 17.04.2004 r.), które powinny zwiększać koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, to jest prowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem udziału stron, zaniechania prowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz zaniechania prowadzenia dowodów z urzędu.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że zestawienie sprzętu nabytego po dniu 31.12.2004 r. nie mogło stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, zaś pismo "F" z dnia 22.12.2004 r. dotyczące awaryjności sprzętu znajdowało się w aktach sprawy. Nie było tez podstaw do powołania biegłego, gdyż kwestie struktury organizacyjnej podmiotu, czy jego możliwości techniczno-kadrowych stanowią element stanu faktycznego, który winien być ustalane przez organy podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. C. oraz B. C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Strony zarzuciły naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek wyłączenia z kosztów przychodu wydatków na nabycie usług podwykonawców (a w tym dotyczących remontu obiektu przy ul. S. w Z. na kwotę 28.000 zł) oraz paliwa.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że ocena materiału dowodowego była jednostronna i wybiórcza. Organ bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków oraz wyjaśnienia A. C., którzy potwierdzili wykonawstwo oraz zakup paliwa na stacji "N" w Z. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny wyprowadził wnioski (niekorzystne dla strony) z okoliczności nie dotyczących skarżącego, jak na przykład z tego, że R. A. nie ewidencjonował zakupów paliwa, albo że T. Z. nie regulował swoich zobowiązań finansowych.

Strony przytoczyły fragmenty wyjaśnień oraz zeznań świadków, w których potwierdzono okoliczność wykonywania usług. Podniesiono przy tym, że z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, w jakich projektach i zadaniach inwestycyjnych wykonywanych przez "A" A. C. uczestniczyli podwykonawcy i jakie wykonywali czynności (również – w jakich okolicznościach).

Zaakcentowano w skardze, że dowolne było również stanowisko organu odnośnie braku posiadania przez podwykonawców niezbędnego potencjału (sprzętowego, osobowego), który gwarantował wykonanie świadczeń, podobnie jak i w odniesieniu do przeszacowania możliwości firmy "A" A. C., która - według organu - mogła samodzielnie podołać wszystkim zakontraktowanym świadczeniom. Dyrektor Izby Skarbowej ocenę możliwości wykonania wszystkich usług przez firmę skarżącego nie oparł na specjalistycznej wiedzy, gdyż nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z opinii zespołu biegłych, lecz na własnym, niefachowym wyobrażeniu. Organ nie ma kompetencji do ingerowania w kwestię celowości czy racjonalności podejmowania decyzji gospodarczych, jak na przykład wykonywania pewnych prac za pośrednictwem podwykonawców.

Nieprawidłowa była również ocena odnośnie zakupu paliwa na stacji "N" nr [...] w Z., gdyż bezpodstawnie odmówiono wiarygodności świadkom potwierdzającym dokonywania nabycia paliwa (jak na przykład wobec zeznań M. C.). Paliwo było tankowane stosownie do potrzeb, do różnego sprzętu, od samochodów do niewielkich maszyn i urządzeń oraz przez wielu pracowników, którym następnie były zwracane koszty poniesione z tego tytułu. Dlatego nie było nadzwyczajne to, że dokonywanie płatności miało miejsce przy użyciu kart bankowych, czy bonów paliwowych. Skazanie wyrokami karnymi pracowników stacji paliw nr [...] za nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży paliwa nie oznaczało automatycznie, że "A" A. C. nie dokonywało zakupu paliwa.

Zdaniem skarżących zasada swobodnej oceny materiału dowodowego została również przekroczona w zakresie nieuznania za koszt wydatku 28.000 zł poniesionego na remont obiektu przy ul. S. w Z. (na podstawie faktury nr [...]/2004). To że organ kwestionował wykonanie przez firmę T. Z. robót w K., nie uprawniało automatycznie do podważenia pozostałej wartości faktury (wymienionej) przypadającej na remont przy ul. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi.

Strony podtrzymały swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 3.02.2011 r. polemizując z treścią odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Główny zarzut skargi stanowił o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 191 tej ustaw, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przytoczonych przepisów wypływają podstawowe i doniosłe zarazem obowiązki organu podatkowego prowadzącego postępowanie, który ma najpierw zebrać, a następnie wnikliwie rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ustalić istnienie okoliczności istotnych dla sprawy, to jest wpływających na jej wynik.

Materiał dowodowy jest przez organ oceniany swobodnie. W tym zakresie powinien on dokonać wszechstronnej analizy tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, w wyniku czego winien nabrać przekonania także odnośnie ich mocy dowodowej, a przez to przydatności dla odtworzenia przebiegu zdarzeń. To, że organ określonym dowodom nie daje wiary, nie oznacza automatycznie złamania zasady swobodnej oceny. Wartościowanie dowodów jest normalnym procesem dochodzenia do ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza wtedy, gdy informacje, jakie niosą ze sobą dowody pozostają w sprzeczności.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "E" H. R., zwrócono w skardze uwagę, że wnioski – odmienne od przyjętych przez organ odnośnie wykonawstwa usług – płyną z zeznań B. L., H. R., M. R., S. P., D. R., I. P., S. Ba., M. B. oraz A. C.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że skarżący z tytułu nabycia usług od H. R., zaliczył do kosztów uzyskania przychodów znaczną kwotę 277.000 zł, wynikającą z dziewięciu faktur. Należy też odnotować, że treść faktur sprowadzająca się zasadniczo do określenia "usługi transportowe" nie dostarczała informacji odnośnie tego, co i gdzie konkretnie zostało wykonane. Okoliczność ta wymaga podkreślenia zwłaszcza wobec zarzutu skargi, że zgromadzone dowody pozwalały potwierdzić rzetelność faktur, czyli – jak należy rozumieć – że dokumentowane nimi usługi, a w tym ich zakres odzwierciedlony ustalonym wynagrodzeniem – odpowiadały rzeczywistości. Jednakże zdaniem Sądu materiał dowodowy, a w tym powołane w skardze zeznania, nie pozwalały odtworzyć okoliczności wykonywania usług tak, ażeby możliwe było ich ujęcie w ramach konkretnego okresu czasu, miejsca, zakresu wykonania świadczeń oraz adekwatnego do tego wynagrodzenia, co było niezbędne, ażeby potwierdzić realność faktur zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że już tylko twierdzenia osób najbardziej zainteresowanych, a przede wszystkim – jak należało przyjąć – najlepiej zorientowanych, to jest usługodawcy i usługobiorcy, były niejednoznaczne i nie wychodziły poza ogólniki. Za takie bowiem należało uznać twierdzenia, że świadczenia polegały na wykorzystywaniu sprzętu stosownie do potrzeb firmy "A" A. C. Jak stwierdził skarżący w toku postępowania podatkowego (w piśmie z dnia 29.04.2008 r.) chodziło o "bieżącą współpracę sprzętowo-transportową przebiegającą w sposób dynamiczny". Z kolei do protokołu z dnia 24.05.2010 r., w odniesieniu do współpracy z firmą H. R. w latach 2003-2004, A. C. podał, że przeroby firmy H. R. na danych kopalniach, czy zadaniach nie przekraczały 15% ogólnego przerobu. Przy tym dalej nie potrafił określić kalkulacji wynagrodzenia za otrzymane świadczenia. Skarżący powołał się również na umowę z H. R. z dnia 2.01.2003 r. podnosząc (w trakcie przesłuchania), że określa ona rodzaje wykonywanych prac, a mianowicie świadczenie usług transportowych o dużym tonażu dla osób trzecich, usługi w zakresie prac ziemnych na terenie wyznaczonych kopalń. Z kolei z wypowiedzi M. R. (męża H. R., który faktycznie miał wykonywać czynności w zakresie działalności gospodarczej "E") przytoczonej nota bene w skardze wynika, że przy użyciu sprzętu H. R. pracownicy "A" A. C. mieli wykonywać prace na terenie kopalni Wb., a sprzęt mógł pracować również w lesie i w polu. Trudno wobec tego zgodzić się z sugestią skargi, że są to szczegółowe relacje, które mogłyby pozwolić odtworzyć rodzaj i zakres faktycznych świadczeń wchodzących w skład usług udokumentowanych poszczególnymi (dziewięcioma) fakturami opiewającymi na określone (znaczne) kwoty.

Z zeznań pracowników H. R., zatrudnionych w 2004 roku wynikało, że uczestniczyli zasadniczo przy budowie autostrady oraz na terenie Wb., przewożąc kamień pochodzący z Kb. Czynności tych jednak nie wykonywali na rzecz "A" A. C. Świadek B. L. zeznał (w dniu 9.05.2008 r.), że po zakończonej pracy zostawiał samochód na Wb., a następnego dnia spostrzegł, że samochód był przestawiony (stał w innym miejscu) i słyszał, że używali go pracownicy A. C. Jednakże w oparciu o to zeznanie nie można stwierdzić, że "A" A. C. otrzymała świadczenia uzasadniające wystawienie dziewięciu faktur na kwotę 277.000 zł. Tak samo należało potraktować przywołaną w skardze wypowiedź S. P., że z tego co sobie przypominał, to po zakończeniu jego pracy sprzęt był wykorzystywany przez "A" A. C. Wniosek powyższy, wywiedziony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, potwierdza dodatkowo okoliczność, że inni pracownicy H. R., nie wskazywali na to, aby uczestniczyli w udostępnianiu samochodów na rzecz "A" A. C. Przeciwnie – zeznawali, że wykorzystywali samochody do świadczeń na rzecz innych podmiotów w ramach działalności "E" H. R., a w szczególności przy budowie autostrady (P. G. w dniu 9.06.2008 r., M. S. w dniu 9.06.2008 r. oraz W. P. w dniu 10.06.2008 r.). Świadek A. K., zatrudniony dopiero od 2005 r. zeznał (w dniu 19.11.2008 r.), że jeszcze przed nawiązaniem stosunku pracy, to jest w 2004 r., z ciekawości pojechał z jednym z pracowników do kamieniołomów Wb. oraz do "Ba" i wyręczając kierowcę podpisywał dokumenty wagowe. Jak ustalono w sprawie podatkowej, również w tym przypadku chodziło o zakup kruszywa przez firmę H. R. Także kolejny pracownik H. R. nie potwierdził wykorzystywania sprzętu przez "A" A. C. H. P. zeznał (w dniu 20.11.2008 r.), że od września do grudnia 2004 r. pracował jako mechanik i według jego wiedzy samochody firmowe (trzy ciężarowe marki "K[...]") obsługiwali pracownicy "E" H. R.

Nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., że z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił jako niewiarygodne zeznania świadków S. P. oraz D. R. odnośnie ich pracy na terenie kopalni bazaltu położonych w okolicach Wa., to jest Wb. i Kb. w ramach usług transportowo-sprzętowych na rzecz firmy "A" A. C., albowiem twierdzeń tych nie potwierdziły dokumenty "WZ" wystawione przez "B" S.A. oraz "F", gdyż nie figurują na nich nazwiska tych osób. Dodatkowo z zeznań J. B. (w dniu 27.05.2008 r.), pełniącego w "B" S.A. funkcję sztygara górniczego wynikało, że prace na terenie kopalni realizowane były wyłącznie samochodami technologicznymi KRAZ oraz koparkami, a także iż wszystkie pracujące na terenie kopalni samochody A. C. były oznakowane. Wprawdzie w dniu 10.10.2008 r. J. B. odpowiadając na pytanie stwierdził, że przypomina sobie fakt zastania na terenie Kb. obcego samochodu marki "K[...]" załadowanego urobkiem, którego kierowca wyjaśnił świadkowi, że został tu skierowany awaryjnie – to przecież taki jednostkowy przypadek nie uzasadniał ujęcia w kosztach firmy "A" A. C. kwoty 277.000 zł. Słusznie przeto zwraca uwagę organ podatkowy, że niekontrolowane uczestnictwo przy transporcie urobku osób nie będących pracownikami A. C., jeżeli miało miejsce, to wyłącznie jednostkowo i nie uzasadniało określenia wynagrodzenia w tak znaczących kwotach, jak to wynika z podważonych faktur. Z zeznaniami J. B., który transport urobku wiązał z samochodami marki KRAZ A. C., korespondowały zeznania S. Ka. – pracownika "B" S.A., do której obowiązków należało ważenie kamienia przerobionego na terenie kopalni i dokumentowanie tego zdarzenia dowodem WZ (protokół z dnia 28.04.2009 r., tom 15). W toku przesłuchania w dniu 28.04.2009 r., po okazaniu jej zdjęć samochodów ciężarowych różnych marek, a w tym posiadanych przez firmę H. R. "S[...]" i "K[...]", świadek zeznała, że do przewozu kamienia na terenie kopalni firma A. C. wykorzystywała wyłącznie samochody marki KRAZ, jako najbardziej wytrzymałe do takich warunków. Dodać przy tym trzeba, że jak ustaliły organy podatkowe, H. R. nie dysponowała samochodami KRAZ. Wykonywanie przewozów samochodami należącymi do "A" A. C. potwierdziła również zatrudniona przy ważeniu pojazdów – D. P. (protokół z dnia 27.04.2009 r., tom 15).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy nie naruszył także zasady swobodnej oceny dowodów, gdy krytycznie ocenił zeznania pracowników "A" A. C. – I. P. oraz S. Ba. na okoliczność wykorzystywania w "A" sprzętu należącego do H. R. Jak podkreślił organ, osoby te nie pracowały w przedmiotowym roku na terenie kopalni Wb. i Kb. Poza tym trzeba zauważyć, że z zeznań wymienionych świadków (protokoły z dnia 7.06.2006 r.) nie wynikają jakiekolwiek konkrety które pozwalałyby odnieść ich zeznania do treści i zakresu poszczególnych faktur wystawionych przez H. R. na rzecz A. C. i na kwotę 277.000 zł (netto). Wskazać trzeba że wiedza świadków na temat tego, do kogo należała ładowarka którą pracowali, pochodziła z rozmów z zainteresowaną stroną to jest M. R. Nie była to wiedza samodzielna, ukształtowana na podstawie własnych obserwacji różnego rodzaju zdarzeń wynikłych w toku codziennej pracy. Pomimo tego, że M. R. miał dbać o bieżące tankowanie udostępnianego dla "A" A. C. sprzętu, to nikt ze świadków nie potwierdził rozliczania zużycia paliwa, ani nie wskazał na jakichś inny konkretny system dokumentowania (rozliczania) pracy sprzętu.

W sumie więc zeznania świadków nie dostarczyły konkretnych informacji, które pozwoliłyby ocenić faktyczne wykorzystywanie przez "A" A. C. sprzętu należącego do "E" H. R. przez okres prawie całego roku (faktury wystawiane w przeciągu czasu od dnia 30.01.2004 r. do dnia 31.12.2004 r.).

Także na podstawie dostarczonych przez kontrahentów informacji nie dało się stwierdzić, że rzeczywiście H. R. wykonała na rzecz A. C. usługi o wartości 277.000 zł. Strony zgodnie twierdziły, że wynajmowany A. C. sprzęt był równocześnie wykorzystywany przez H. R. do wykonywania usług na rzecz innych podmiotów. W sytuacji równoczesnego korzystania ze sprzętu przez obydwie strony, nie sposób określić wynagrodzenia za udostępnienie bez szczegółowych rozliczeń, obrazujących zakres faktycznego używania. Tymczasem obydwie strony transakcji nie przedstawiły jakichkolwiek rozliczeń, czy kalkulacji w tym zakresie, a D. R. wątpił nawet, czy takowe były sporządzane. Biorąc pod uwagę profesjonalizm stron kontraktu (podmioty gospodarcze), ich niewiedza na temat sposobu rozliczenia, w sytuacji – jak twierdziły – równoczesnego korzystania ze sprzętu budowlano-transportowego, wskazuje na to, że kwoty wpisywane do treści wymienionych faktur VAT miały charakter przypadkowy, a w każdym razie oderwany od rzeczywistego wykonywania usług. Zasadnie zwraca uwagę organ podatkowy, że w sytuacji w której kwota faktur wystawionych przez H. R. na rzecz A. C. stanowiła około 34 % jej całości przychodów z działalności gospodarczej, to nieprawdopodobne jest ażeby nie mieć wyobrażenia o zasadach dokonywanych rozliczeń, tym bardziej że jak wynika z twierdzeń stron, przedmiotowe usługi miały mieć charakter typowy oraz powtarzalny.

Istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru usług H. R., objętych podważanymi fakturami, były również niezgodności pomiędzy dokumentami przedkładanymi przez kontrahentów dla wykazania uiszczenia należności z faktur. O ile H. R. przedłożyła kopie dokumentów KW z dnia 21.10.2004 r. (na kwotę 110.664 zł), o tyle w dokumentacji "A" A. C. ujawnione zostały dowody KW z innego dnia (z dnia 22.10.2004 r., na tę samą kwotę). Poza tym ustalono, że "A" A. C. przelała na konto bankowe H. R. z tytułu zapłaty na podstawie podważanych faktur, jednie kwotę 71.482 zł. Analiza konta rozrachunkowego prowadzonego przez "A" dla rozliczeń z "E" H. R. pokazała też, iż odnotowano tam zapłaty gotówkowe, co do których żadna ze stron nie przedstawiła poświadczeń wręczenia-przyjęcia gotówki. Tak więc również dokumentacja dotycząca płatności nie dostarczała powodów do uwiarygodnienia usług wynikających z wystawionych w roku 2004 faktur na kwotę 277.000 zł.

Tak więc zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, gdy wywiódł, że dziewięć faktur wystawionych w 2004 roku przez "E" H. R. na rzecz "A" A. C. nie potwierdzało rzeczywiście dokonanych transakcji.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła faktur wystawionych przez "C" B. R. W skardze podnosi się, że organ zbagatelizował szereg dowodów, które świadczą o wykonywaniu przez B. R. usług na rzecz A. C., a to w postaci zeznań J. G., K. K., J. C., B. R. oraz wyjaśnień skarżącego.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia, to należy przypomnieć, że w roku 2004 A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 322.800 zł (netto) wynikającą z dziewięciu faktur wystawionych w okresie od dnia 31.05.2004 r. do dnia 30.11.2004 r. Z treści faktur wynikało, że dotyczyły "wykonania muru oporowego w Ra." (faktura nr [...]/05) oraz robót drogowych i ogólnobudowlanych bądź samych ogólnobudowlanych. Z pisemnych wyjaśnień B. R. (z dnia 13.11.2007 r.) wynikało zaś, że faktury nr [...]/2004, nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004 dotyczyły robót ogólnobudowlanych wykonywanych w "P" w Sa., które polegać miały na wykonaniu ścian z płyt, podwieszanych sufitów, szpachlowaniu, malowaniu, układaniu płytek z glazury i paneli, a także pracach murarskich. Odnośnie pozostałych faktur z 2004 roku B. R. wyjaśnił, że dotyczyły wykonania muru oporowego w Ra., robót drogowych polegających na układaniu krawężników, przerzucaniu i plantowaniu ziemi, porządkowaniu na terenie budowy oraz rekultywacji gruntów. Z kolei odpowiadając na wezwanie z dnia 15.02.2008 r. do sporządzenia kalkulacji robót, to między innymi podał, że faktury nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004 dotyczyły robót wykonanych na placu parkingowym w Sa. o powierzchni 3.000 m2, gdzie przygotował podłoże, wykonał podbudowę i ułożył kostkę. Tum razem podał, że również wykonywał roboty w obiekcie przy ul. S. w Z., co dokumentują faktury nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz nr [...]/2004. W tych ramach wykonywał rozbiórkę dachu, stropu, wykonał więźbę dachową i ułożył dach oraz wykonał ścianki działowe, tynkowanie, schody oraz okładziny, a także podłogi i posadzki.

Zauważyć przeto trzeba, że B. R. niejednolicie przyporządkowywał określone prace do poszczególnych faktur, co już rodzić może wątpliwość odnośnie jego orientacji w tym zakresie. Wątpliwość tę wzmacnia to, że żaden z przesłuchanych pracowników B. R. nie potwierdził uczestnictwa na wymienionych zadaniach (A. M., P. K., M. Sa.), a innych danych osób, które wraz z nim roboty te mogłyby wykonywać, ani B. R. ani A. C. nie przedstawili. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę, że zakres podanych robót jako i kwota wynagrodzenia wynikająca z podważonych faktur były znaczne (393.816 zł brutto) i jeżeli je odnieść do samodzielnego wykonywania czynności bez zaangażowania własnych materiałów i sprzętu, to faktyczne wykonawstwo oraz realność wynagrodzenia wydają się nieprawdopodobne. Konkluzji tej nie zaburzy nawet to, gdyby za prawdziwe uznać wyjaśnienia B. R., że do prac zatrudniał osoby, które po dniu lub dwóch dniach porzucały pracę, albowiem koszt takiej pracy nie jest znaczny, a i sytuacja nie może być permanentna (przez znaczną część roku codziennie inny pracownik). Wszakże organy podatkowe nie poprzestały na ocenie odwołującej się do doświadczenia życiowego, lecz skonfrontowały wskazywane zakresy robót oraz przewidziane w fakturach wynagrodzenie z pozostałym materiałem dowodowym.

Przekonująca jest argumentacja organu, odwołująca się do wynagrodzenia należnego "A" A. C. z tytułu udrożnienia koryta i remontu muru na brzegu potoku C. w miejscowości Ra. Zgodnie z zawarta umową z Powiatem Z. oraz wystawioną następnie przez "A" na rzecz zamawiającego fakturą VAT, wynagrodzenie za całość zadania wyniosło 118.025,86 zł (brutto, netto – 110.304,55 zł). Jak wynikało z dokumentacji rozliczeniowej, w ramach tej kwoty ujęta była wartość robocizny w wymiarze 20% całości wynagrodzenia, co daje kwotę 23.753,84 zł (brutto). Nieprawdopodobne jest ażeby wobec tego, określone przez B. R. wynagrodzenie z faktury nr [...]/5 (z dnia 31.05.2004 r.) na kwotę 56.730 zł (brutto) było realne i odnosiło się do realnego podwykonawstwa, tym bardziej, że jak sam B. R. podawał, gdy przybył do Ra., to zasadnicze prace (mur oporowy) były wykonane i miał tu pracować około dwóch tygodni. Nie do zaakceptowania byłoby twierdzenie, że w przeciągu tych dwóch tygodni, przy użyciu prostych ręcznych narzędzi, B. R. wykonał tzw. przerób na kwotę 56.730 zł (przez tydzień 28.365 zł).

Podobne, prawidłowe wnioski wyprowadziły organy z analizy wykonania zadania przez "A" A. C. na rzecz Powiatu Z., mającego za przedmiot zagospodarowanie terenu przy budynku "P" w Sa. Z treści umowy zawartej z Powiatem (w dniu 25.10.2004 r.) oraz kosztorysu inwestorskiego wynikało, że na wartość wynagrodzenia należnego głównemu wykonawcy składały się roboty brukowe polegające na wykonaniu nawierzchni podwórza z kostki brukowej oraz wykonanie ogrodzenia z elementów betonowych oraz rur stalowych i jego malowanie. Wartość prac brukowych z materiałem wyceniono na kwotę 76.683,73 zł (brutto) co stanowiło 55,48% wartości całości przedmiotowego zadania (i wynagrodzenia należnego na rzecz "A" A. C.). Ponieważ do tego zakresu prac B. R. przyporządkował wystawione na rzecz "A" A. C. faktury VAT nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004 na łączną kwotę brutto 97.966.000 zł, to mając na uwadze również i to, że wynagrodzenie podwykonawcy obejmować miało jedynie robociznę – jego twierdzenia odnośnie rzeczywistego wykonania prac nie zasługiwały na wiarę, zaś same faktury trafnie oceniono jako fikcyjne. Za stanowiskiem organu dodatkowo przemawiało to, iż B. R. utrzymywał, że na przedmiotowym zadaniu pracowało wiele osób, co powiększa jeszcze dysproporcję pomiędzy wynagrodzeniem należnym "A" A. C. a kwotami z podważonych faktur. Należy również odnotować, że A. C. do prac na obiekcie "P" w Sa. przyporządkował (pismo z dnia 16.06.2008 r.) również faktury Zakładu "M" S. K. na kwotę brutto 172.020 zł. Wynika z tego, że A. C. w sposób całkowicie oderwany od realiów wykonywania zleceń przyporządkowywał faktury w celu uwiarygodnienia wykonawstwa wystawców faktur.

W skardze zwrócono między innymi uwagę na autonomiczność i suwerenność decyzji gospodarczych, których organy podatkowe nie mogą kwestionować. Jednakże przedstawione przypadki nie mają nic wspólnego ani z decyzjami gospodarczymi przedsiębiorcy, ani też z podważaniem takich decyzji. Niezależnie od innych okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a podważających rzetelność faktur rzekomych podwykonawców, to skarżący nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek, które usprawiedliwiałoby przyjęcie zlecenia i natychmiastowe powierzenie jego wykonania osobom trzecim, do czego (przyjmujący zlecenie) powinien dopłacić kwotę 125.681,43 zł (w przypadku robót w obiekcie "P", z uwzględnieniem faktur B. R. oraz firmy "M").

Racje należy przyznać organowi, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, iż B. R. nie wykonywał prac remontowych w budynku przy ul. S. w Z. oraz dotyczących rekultywacji terenu żwirowni. Gdy chodzi o remont obiektu przy ul. S., to jak organ ustalił, prace remontowe wykonywali pracownicy A. C. oraz firmy "L" T. Z. Natomiast B. R., składając wyjaśnienia w dniu 11.02.2008 r. nie orientował się w szczegółach przedmiotowego zadania stwierdzając jedynie, że równolegle do prac na terenie żwirowni w Ba., miał prowadzić prace na terenie budynku przy ul. S. w Z. i że chodziło o roboty rozbiórkowe "od dachu do stropu".

W świetle tego, późniejsze, nieco szersze objaśnienie prac – nie świadczyło o faktycznym wykonawstwie. Poza tym w okresie robót na ul. S. B. R. zatrudniał jedynie P. K., który w tym czasie pracował na innym zadaniu i nic nie słyszał o robotach na ulicy S. Tak więc twierdzenia stron odnośnie rzeczywistego wykonania usług na budowie przy ul. S. nie zasługiwały na wiarę.

Pozbawione były wiarygodności twierdzenia B. R. oraz A. C. odnośnie wykonania przezeń (B. R.) prac rekultywacyjnych na terenie żwirowni w Ba. I w tym przypadku organy podkreślały słabą orientację B. R. co do charakteru i zakresu prac na żwirowni, albowiem składając zeznania w dniu 24.06.2008 r. (w sprawie R. A.) musiał posiłkować się kartką. Poza sporządzonym na piśmie opisem prac rekultywacyjnych, świadek nie podał żadnych innych okoliczności potwierdzających fakt wykonania prac na żwirowni w Ba., a zwłaszcza nie pamiętał imion i nazwisk pracowników, którzy mieli wykonywać z nim prace, jak również nie potrafił wskazać innych podmiotów gospodarczych, pomimo, że prace na żwirowni trwały kilka miesięcy. Organy ustaliły, że wymieniony przez B. R. pracownik o nazwisku Le., była zatrudniony w okresie od dnia 1.09.2003r. do 31.10.2003r. Ponadto w oparciu o zeznania P. K. (zeznania z dnia 28.03.2008 r.) ustalono, że osoba ta wykonywała wraz z nim prace w La. przy ul. S., które to zadanie firma B. R. realizowała w okresie od lipca 2003r. do lipca 2004r. Logicznie przeto wywodzi organ, że pracownik Le. nie mógł równocześnie wykonywać prac na żwirowni w potrzebnym wymiarze godzin. Zasadnie także stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że trudno było dać wiarę wyjaśnieniom B. R., że prace na rzecz A. C. wykonywały osoby, które pracowały przez jeden dzień lub dwa, a następnie pracę tę porzucały. Ponadto werbowanie pracowników każdego dnia do pracy przez tak długi okres i do zadania o takim zakresie jest fizycznie niemożliwe.

Gdy zaś chodzi o wskazane w skardze zeznania świadków J. G., K. K., J. C., to potwierdzenie przez nich wykonywania robót remontowych (wykończeniowych, suchych tynków) na obiekcie "P" w Sa. nie dawało podstaw do odmiennej oceny przedstawionych powyżej ustaleń, gdyż w zakresie tego obiektu firma "A" A. C. wykonywała prace polegające na zagospodarowaniu terenu (jak to przedstawiono). Dalej trzeba ocenić, że za stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają inne jeszcze względy a mianowicie dublowanie numerów faktur przez B. R. (nr [...]/2004, nr [...]/2004, [...]/2004 oraz nr [...]/2004) oraz nieewidencjonowanie wszystkich faktur ([...]/2004, [...]/2004, [...]/2004, [...]/2004, [...]/2004 i [...]/2004). Nie można zgodzić się ze skargą, że okoliczności te są bez znaczenia dla oceny zasadności ustalenia przez A. C. kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, skarżący koszty te obciążył fakturami B. R., a po drugie wskazane obok okoliczności wzięte były pod uwagę wraz z innymi ustaleniami (przedstawionymi). Kolejnymi ustaleniami potwierdzającymi stanowisko organów odnośnie fikcyjności faktur B. R., były rozbieżności w zakresie finansowych rozliczeń transakcji. Jak ustalono, za pośrednictwem rachunku bankowego A. C. zapłacił kwotę 63.616 zł z ogólnej sumy zobowiązań 526.796 zł (za lata 2003-2004), podczas gdy B. R. utrzymywał, że większość należności z faktur otrzymał w drodze przelewów. Poza tym B. R. zeznał, że nie widział wcześniej ujawnionych w dokumentacji "A" A. C. wydruków (komputerowych) dowodów KW. Z kolei odręcznie wypełnianie dowody KW, poza jednym przypadkiem, przekraczały kwoty 10.000 zł, podczas gdy B. R. utrzymywał, że wpłaty gotówkowe nie przekraczały 10.000 zł. Takie rozbieżności i sprzeczności potwierdzają nierzeczywistość świadczeń, gdyż są charakterystyczne dla przypadków tworzenia dokumentacji oderwanej od faktycznych czynności. Konieczność potwierdzanie przez strony zdarzeń które nie miały miejsca, powoduje co do zasady odmienne relacje.

Wreszcie trzeba stwierdzić, że swoje twierdzenia B. R. odnośnie zaangażowania swojego przedsiębiorstwa w różnego rodzaju prace na rzecz A. C., podważało również to, że w postępowaniu karnym zgłosił on wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności stając pod zarzutem wystawienia na rzecz skarżącego fikcyjnych faktur Vat, a w tym spornych w niniejszej sprawie.

Jak bowiem wynika z odpisu wyroku z dnia [...].02.2009 r., Sąd Rejonowy w Z., [...] Wydział Grodzki (sygn. akt [...] Ks [...]/09) zezwolił B. R., podejrzanemu o to, że w okresie od dnia 30.09.2003 r. do dnia 30.11.2004 r. w Z., prowadząc prywatną działalność gospodarczą pod nazwą "C" B. R. wystawił 12. faktur Vat, a w tym zakwestionowane w niniejszej sprawie, na sprzedaż usług, dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dotyczące robót wykonanych dla "A" A. C., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. – na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za ten czyn i wymierzył mu karę (odpis wyroku włączony postanowieniem z dnia [...].05.2009 r., k. 349, tom 15).

Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 17 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości a jednocześnie uiszczono wymienione w pkt-ach 1- 4 tego przepisu należności.

Pomimo tego, że wyrok karny nie dotyczył skarżącego lecz jego kontrahenta oraz zapadł w odrębnym postępowaniu to nie ma powodów, ażeby umniejszać znaczenia w niniejszej sprawie orzeczenia karnego, jeżeli odnosiło się do faktur wystawionych na rzecz "A" A. C. Na tle podobnej sytuacji, w której wyrok karny zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności dotyczył kontrahenta podatnika (strony), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.03.2010 r. (sygn. akt I FSK 587/09) stwierdził, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, o którym mowa w art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczeni9e dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalnym jest ograniczenie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny.

Ocena treści zaskarżonej decyzji pokazuje, że bazując na okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do takich samych wniosków jak Sąd Rejonowy w Z. w stosunku do B. R. w sprawie karnej, co nie uzasadniało zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego.

Tak więc zarzuty dotyczące stanowiska organu w zakresie pozbawienia A. C. kosztów przychodu na podstawie wymienionych faktur wystawionych przez "C" B. R. były ze wszech miar uzasadnione.

Gdy chodzi o faktury wystawione przez R. A., prowadzącego firmę "K" w Z., to z jego wyjaśnień złożonych w dniu 4.01.2008 r (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].02.2009 r., k. 292, tom 12) oraz zeznań złożonych w dniu 18.01.2008 r. (tom 14) wynikało, że od 1985 r. prowadził gospodarstwo rolne (również w latach 2003-2004 r.) w ramach którego uprawiał rzepak oraz pszenicę ozimą i jarą, co wymagało intensywniejszego zaangażowania od wiosny do jesieni. Działalność gospodarczą prowadził w latach 2003-2004, świadcząc usługi jedynie dla "A" – A. C., a przy tym osobiście, to jest bez zaangażowania innych osób.

R. A. wystawił w przedmiotowym roku podatkowym na rzecz A. C. dziesięć faktur na sumę 190.350 zł (netto, brutto – 232.227 zł), którą A. C. obciążył koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowo ocenił organ podatkowy, że R. A. w rzeczywistości nie posiadał orientacji odnośnie czasu, miejsca i zakresu świadczeń, z tytułu których wystawił wymienione faktury. Podczas składania wyjaśnień w dniu 4.01.2008 r. (powyżej powołanych), odnosząc się do wykonywanych na rzecz A. C. usług, które na przestrzeni lat 2003-2004 zostały udokumentowane szesnastoma fakturami, potrafił wskazać jedynie te miejsca wykonywania usług, które zostały odnotowane w treści trzech faktur (a w tym dotyczącej 2004 r. – nr [...]/2004 "transport materiałów sypkich na drogach wew. w Z. i na "F"). Stwierdził, że na budowach, gdzie świadczył usługi udokumentowane fakturami (w ogóle - przypis) widział inne pracujące osoby, ale nie wie kto to był.

W toku zeznań składanych w dniu 18.01.2008 r. (powołanych powyżej) świadek R.A. przedstawił, że w ramach usługi w 2003 r. uczestniczył przy budowie drogi do wsi Bc. i że nawoził kamień, a pracownicy A. C. ubijali drogę walcem. Następnie takie same czynności wykonywał w okolicy Bc., jak również uczestniczył w budowie pobocza na tej drodze. Prace zlecał mu skarżący oraz pan K. (w toku dalszych przesłuchań wskazywał K. F.). Następne prace wykonywał na drodze Kc.-Bc., wywoził odpady budowlane, ale dokładnie nie pamiętał co robił (w odniesieniu do faktury nr [...]/2003). W latach 2003 i 2004 prowadził prace polegające na budowie dwóch odcinków dróg w okolicach S., Bd., M., O. oraz remontował ulicę K. w Z. Przypomniał również Ba. Na zadane pytanie odpowiedział, że zna pracowników A. C., ale nie potrafi wymienić ich z nazwiska. Również opisując swoje działania na terenie żwirowni w Ba. stwierdził, że spotykał tam pracowników A. C., a w tym osobę o imieniu S. Pytany kto mógłby potwierdzić wykonanie przez niego usług udokumentowanych fakturami za lata 2003-2004, wymienił A. C., majstra K. (powyżej wskazanego) oraz swojego ojca K. A.

Zestawiając powyższe wyjaśnienia i zeznania z kolejnymi protokołami przesłuchania R. A. w dniach 20, 22 i 30.10.2008 r. (włączonymi do akt sprawy powyżej wymienionym postanowieniem z dnia [...].02.2009 r. – k. 292, tom 12), należało potwierdzić zasadność wniosku organu podatkowego odnośnie tego, że twierdzenia R. A. nie zasługiwały na wiarę. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że w toku wskazanych obok przesłuchań R. A. przedstawił jako jedno z najistotniejszych swoich zajęć wykonywanych na rzecz A. C. w latach 2003-2004, udział w tzw. paczerowaniu, co miało polegać na ciągnięciu ciągnikiem podczepionego doń paczera (remontera). Przy tym w sposób bardzo obszerny i szczegółowy opisał wygląd paczera, sposób jego załadunku i zasady jego użytkowania, jako też to, na czym konkretnie paczerowanie polegało. Stwierdził też, że jazdę z paczerem określał w treści faktur jako "usługi transportowe" (rozumiejąc to jako transport paczera). Wymienił szereg miejscowości, w których w latach 2003-2004 w ten sposób naprawiał z brygadą drogi. Wskazał też pracowników A. C., z którymi wspólnie wykonywał omawiane zajęcie, to jest R. B. oraz S. T. Według R. A. paczerowanie miało miejsce w różnych miesiącach wymienionego okresu i jak pamięta – wiózł około 30-40 paczerów.

Trzeba zatem ocenić, że nieprawdopodobne jest, ażeby R. A. podczas wcześniejszych wypowiedzi (w dniach 4. i 18.01.2008 r.) nie pamiętał o jednym z zasadniczych zajęciu, które wykonywał przez okres dwóch lat w sposób powtarzalny, a nadto w tej samej brygadzie wykonawczej. Niezrozumiałe jest także, że w toku wcześniejszych przesłuchań nie potrafił wymienić osób, z którymi – według jego własnych słów (protokół z dnia 20.10.2008 r.) – naprawiał drogi na obszarze połowy powiatu Z. Nie do zaakceptowania jest zapatrywanie, że o kolegach ze wspólnej brygady mógłby powiedzieć w dniu 4.01.2008 r., że "widywał jakieś osoby ale nie wie kto to był", a w dniu 18.01.2008 r., że widywał pracowników A. C. ale nie zna ich z nazwiska, a jego pracę potwierdzić może (obok ojca i skarżącego) – jedynie majster K. (K.F. – przypis). Gdyby R. A. faktycznie uczestniczył w paczerowaniu i w takim zakresie jak to podał do protokołu w dniu 20.10.2008 r., to ujawnił by ten fakt podczas wcześniejszych przesłuchań. Skoro jednak pytany dwukrotnie w odstępie czasu, nic o paczerowaniu nie wiedział, ani też o osobach, które czynność taką wraz z nim miałyby wykonywać, to nie jest dowolna ocena, że informacje zeznane do protokołu sporządzonego w październiku 2008 r. (wymienionego) były celowo przygotowane i nie miały nic wspólnego z faktycznym wykonawstwem.

Zasadnie ocenił organ, że R. A. mijał się również z prawdą, gdy twierdził, ze wykonywał prace na terenie żwirowni w Bb. k. Ba. I tutaj trzeba przywołać jego sprzeczne twierdzenia (wyżej omówione) odnośnie znajomości z osobami spotykanymi w miejscach świadczenia usług. Dodatkowo twierdzenia R. A., że na żwirowni niejednokrotnie zostawiał ciągnik (wymieniony protokół z dnia 22.10.2008 r.), nie potwierdziły się w relacjach pracowników firmy "Ca", którzy pilnowali sprzętu pracującego na terenie żwirowni, to jest Z. C., J. Ba., R. K. oraz J. Ka. Wymienieni świadkowie zeznali do protokołów (z dnia 18.03.2008 r. oraz z dnia 26.05.2008 r.), że na żwirowni widzieli: koparkę, dwa spychacze oraz trzy samochody ciężarowe (wywrotki). Twierdzili przy tym, że pracownicy A. C. pracujący na żwirowni stanowili jedną brygadę i przyjeżdżali wspólnie samochodem, podczas gdy R. A. twierdził, że przyjeżdżał sam, albo przywoził go ojciec (protokół z dnia 22.10.2008 r – wymieniony).

Analiza wyjaśnień i zeznań R. A. prowadzi do wniosku, że rozpytywany w początkowym okresie na okoliczność wykonywanych czynności, nie orientował się co do przedmiotu usług i czasu w jakim poszczególne świadczenia miał wykonywać. Podawane przez świadka dopiero w kolejnych zeznaniach nieco konkretniejsze dane, zasadniczo wskazujące miejsca, w których firma "A" A. C. prowadziła roboty, bądź podające ogólnikowo rodzaje prac wykonywanych przy budowie (remoncie) drogi, stanowiły jedynie upozorowanie jego wiedzy na temat wykonawstwa. Wysoki stopień ogólnikowości przekazywanych informacji, nie daje się przełożyć na ocenę zakresu i wartości usług według poszczególnych faktur. Trzeba też zauważyć, że świadek R. A. nie wiedział ile zużywał paliwa, pomimo, że jest to podstawowy element kalkulacyjny wyceny pracy ciągnikiem. Jego wiedza na temat wynagrodzenia z tytułu usług również nie dostarczyła konkretów. Twierdził na przykład, że "liczył sobie 500–1.000 zł kurs", nie wiedząc ile faktycznie było kursów (np. paczerowanie), podobnie w odniesieniu do pracy na żwirowni, gdzie podał, iż cena była wypadkową ilości kursów oraz czasu pracy, ale nie znał ani ilości kursów, ani przepracowanych godzin (protokoły z dnia 18 i 22.10.2008 r.), ani nawet nie przedstawił stawek.

Zasadnie również stwierdzono, że R. A. nie był angażowany do świadczenia usług transportowo-załadunkowych w ramach wykonywania zlecenia przez "A" A. C. na rzecz "B" (na podstawie umowy z dnia 28.12.2001 r.), albowiem nie wynikało to z rozliczeń posiadanych przez "B", jak również z zeznań J. B. O ile – jak to powyżej przytoczono – świadek ten wspomniał jednostkowy przypadek wykorzystania samochodu "K[...]", o tyle nie wskazał ciągnika rolniczego, jakim posługiwał się R. A. Również prace załadunkowo-transportowe na terenie kamieniołomów należących do "F" wykonywali pracownicy firmy "A" A. C. (w ramach umowy ze wskazanym podmiotem), a z innych – osób jedynie A. P. (samochodem [...]). Gdy chodzi o możliwość wykorzystania transportu R. A. do przewozu kruszyw zakupionych przez "A" A. C., to analiza posiadanych przez podatnika dowodów WZ (dołączonych do faktur zakupu) potwierdziła tylko jeden przypadek udziału R. A., a mianowicie w dniu 16.07.2004 r., kiedy to transportował 2,9 t. grysu bazaltowego, zakupionego od "F" wraz z pozostałym materiałem (84 tony), przewiezionym przez pracowników "A" A. C. W tym miejscu wskazać należy, że w żadnym swoim wyjaśnieniu A. C. nie przedstawił sposobu rozliczeń usług R. A., a zwłaszcza przewozu grysu bazaltowego, ani też podwykonawca nie udzielił informacji w tym zakresie, które to dane mogłyby posłużyć do ustalenia kosztu z tytułu wymienionego (jednostkowego) transportu. Nie sposób było też przyjąć, że do wymienionej usługi odnosić się mogły w całości kwoty poszczególnych faktur. Ponieważ A. C., proszony o przyporządkowanie faktur do poszczególnych zadań takiego przyporządkowania, z uwzględnieniem wymienionej usługi – nie przedstawił, a w tym nie podał innych wymiernych danych dotyczących tego transportu, przeto nie było podstaw do stwierdzenia poniesienia kosztu z tego tytułu. Trzeba w tym miejscu odnotować, że organy podatkowe dokonywały w tym zakresie ustaleń na podstawie dowodów WZ, które odnosiły się prawie do całości zakupów w 2004 roku przez "A" A. C. materiałów sypkich, albowiem brak było posiadania dowodów WZ jedynie na 0.16% tonażu przewiezionego w przedmiotowym roku podatkowym. Skoro posiadana przez "A" A. C. dokumentacja dotycząca transportu materiałów sypkich umożliwiała stwierdzenie tylko jednego przypadku udziału R. A. w transporcie, to nie mogło to stanowić podstawy do uznania zasadności kosztów przychodu w kwocie 190.350 zł

Podzielić należy również dalszą ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że niewiarygodne były wyjaśnienia R. A., gdy twierdził, że w zakresie prowadzonej dla A. C. (wyłącznie) działalności gospodarczej, nie rozliczał podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu paliwa oraz z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem sprzętu, gdyż ten był używany równolegle w gospodarstwie rolnym. Pozbawienie się możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie jego związku z czynnościami opodatkowanymi, kłóci się nie tylko z doświadczeniem, jakie przynosi obserwacja zachowań podmiotów gospodarczych, ale pozostaje w konflikcie z motywacją R. A., która powodować miała rozpoczęcie współpracy z A. C., w postaci uzyskania dodatkowych środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ciągnika rolniczego. W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji skargi, należy stwierdzić, że nie jest wadliwa ocena zdarzeń dotyczących skarżącego (faktyczne poniesienie kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia usług), uwzględniająca okoliczności leżące po stronie wykonawcy usługi, jeżeli okoliczności te odnoszą się do gospodarczej działalności wykonawcy, w ramach której miało dojść do wykonania świadczeń. Poza tym samo dokumentowanie i podatkowe rozliczanie usług przez R. A. nie było jedyną przesłanką oceny faktycznego wykonawstwa, lecz zostało powołane obok innych, ważkich ustaleń organu podatkowego.

Gdy chodzi o okoliczności dotyczące usług R. A., to również A. C. nie potrafił przedstawić danych, które pozwoliłyby zweryfikować rzetelność powyższych faktur. Na wezwanie o przedstawienie kalkulacji usług udokumentowanych między innymi fakturami firmy "K" oraz miejsc, w których usługi miały być wykonywane (pismo organu z dnia 14.04.2008 r.), A. C. umiejscowił prace R. A. tylko w ramach realizacji zadania w postaci rekultywacji terenów pokopalnianych "B" oraz prac dotyczących drogi Kc.-Bc. (pismo z dnia 29.04.2008 r., a także pismo z dnia 16.06.2008 r.), czyli tylko w odniesieniu do miejsc wymienionych w treści faktur (nr [...]/2003 oraz [...]/2003). O ile w odniesieniu do 2004 r. przyporządkowywał wybrane faktury innych podwykonawców, o tyle nie było pośród nich firmy "K". A. C. stwierdził przy tym, że nie jest w stanie przyporządkować kosztów wynikających z faktur do miejsc ich powstania, gdyż usługi były zwykle rozliczane na godziny, a środki sprzętowo-transportowe dysponowane na bieżąco do wykonywanych robót. Podał także ogólnie, że wycena wartości usług podwykonawców odbywała się na podstawie wycen jednostkowych w kosztorysach przetargowych lub analiz własnych. W piśmie z dnia 2.06.2008 r. skarżący przedstawił, że analizę wyceny sporządzał odręcznie w momencie zlecania lub rozliczania usług i dokumentacji tej nie zachował.

Z powyższego wynika, że poza wskazaniem dwóch miejsc, gdzie R. A. miał wykonywać usługi udokumentowane spornymi fakturami, A. C. nie przedstawił danych które pozwoliłyby ocenić jaki był konkretnie zakres prac podwykonawcy oraz jakie były podstawy określenia wynagrodzenia z poszczególnych faktur.

Skarga powołuje się również na zeznania szeregu świadków, z których wynikać ma jednoznacznie, że R. A. wykonał usługi udokumentowane powyższymi fakturami to jest zeznania: R. B., S. T., K. F., S. Z., M. L., S. B., R. Z., D. R., M. C., K. N., A. B., K. A. i J. D.

Gdy chodzi o zeznania wymienionego w skardze S. B. (protokół z dnia 5.03.2008 r.), to stwierdził on, że zna R. A. jako rolnika i nigdy nie widział, ażeby pracował fizycznie na jakiejś budowie, pomimo, że świadek ten był wielokrotnie angażowany przy robotach drogowych. Z kolei w dniu 3.11.2008 r. sprostował swoje wyjaśnienia o tyle, że słyszał, iż szlakę z terenu tartaku miał odbierać R. A., choć ostatecznie nie widział kto materiał ten faktycznie wywiózł. W sumie więc świadek nie potwierdził zgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistością.

Z kolei niewiele dla oceny spornych faktur wynikało z zeznań sztygara (zatrudnionego w "F) S. Z. (protokoły z dnia 31.03.2010 r. oraz z dnia 1.04.2010 r.), który pomimo tego, że spośród kilkunastu osób pracujących ze strony A. C. przy remoncie dróg technologicznych i zakładowych, zapamiętał tylko z imienia i nazwiska osobę R. A. (oprócz osób nadzorujących, z którymi dokonywał uzgodnień) i to jedynie ze względu na przywitanie się z nim – to spośród faktycznie wykonywanych czynności zapamiętał tylko, że przy użyciu ręcznych narzędzi formował on na drodze masę asfaltową. Tymczasem sam R. A. utrzymywał, że wykonywał na rzecz skarżącego usługi transportowe, a więc odmiennego rodzaju świadczenia. Świadek S.Z. stwierdził wprawdzie, że kojarzy również, iż jeden z ciągników był obsługiwany przez R. A., ale nie potrafił powiedzieć, jaką pracę R. A. tym ciągnikiem faktycznie wykonywał. Nadto świadek nie potrafił też określić dokładnego terminu, w którym R. A. miał być angażowany do prac na terenie kopalni podając, że było to w latach 2003-2004.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że skoro zostało wykazane, iż M. L. sama wystawiała fikcyjne faktury na rzecz "A" A. C., to jej zeznania w kwestii wykonawstwa usług przez R. A. mogły być ocenione jako niewiarygodne.

Podobnie nie była dowolna krytyczna ocena zeznań M. C., który tylko ogólnie stwierdził, że R. A. przy użyciu ciągnika wykonywał prace przy usypywaniu poboczy drogi (protokół z dnia 22.05.2009 r.). Równocześnie bowiem świadek zeznawał, że usługi na rzecz "A" A. C. wykonywali także inni podwykonawcy, a w tym J. K. oraz M. M. (na terenie kopalni Wb. oraz Kb.), podczas gdy w tym zakresie wymienieni podwykonawcy, którzy udokumentowali świadczenia fakturami vat, poddali się odpowiedzialności karnej pozostawając pod zarzutem wystawiania fikcyjnych faktur.

Gdy chodzi o zeznania A. B. (protokół z dnia 28.11.2008 r.), to kojarzył on osobę R. A. z robotami drogowymi wykonywanymi przez "A" A. C. Jednakże świadek nie dysponował wiedzą odnośnie rodzaju i zakresu świadczeń wykonywanych przez R. A., ani nie umiał odnieść ich do określonego okresu. Najpierw stwierdził, że R. A. jeździł na budowach ciągnikiem z przyczepą, a mógł też "jeździć ze szczotką", jak również "ciągnąć skrapiarkę", by następnie przyznać, ze nie pamięta, ażeby R. A. faktycznie "jeździł ze szczotką", albo że "ciągnął skrapiarkę". Podniósł, że R. A. mógł ciągnąć beczkowóz ale nie widział ażeby tak było. Z zeznań świadka generalnie wynika, że R. A. przypisywał czynności, które potencjalnie mogły występować przy pracach drogowych, pomimo, że w takiej roli osoby tej nie widział. W podobnym tonie świadek się wypowiadał, gdy chodzi o miejsca, w jakich miał widywać pracującego R. A. stwierdzając, że widywał go często, zawsze tam gdzie roboty wykonywała firma "A" A. C. Na szczegółowe pytania o konkretne miejscowości stwierdził jedynie, że na drodze w okolicy Bc. Wynika z tego, że świadek pomimo, że nie pamiętał tego, przypisywał R. A. różnego rodzaju prace i w różnych miejscach, co uzasadniało ocenę organu akcentującą znajomość z R. A. oraz jego ojcem K. A. (ponad dwudziestoletnią).

Zasadnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom K. A. (ojca), którego twierdzenia o pracy R. A. na terenie żwirowni w Bb. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami pracowników ochrony (wartowników), a nadto z zeznaniami samego R. A. (z dnia 22.10. oraz 30.10.2008 r.) odnośnie wykorzystywanego sprzętu (według K. A. – syn miał wykorzystywać dwa ciągniki).

Faktem jest, że wykonywanie usług na rzecz A. C. potwierdzili wskazani w skardze pracownicy "A" A. C., jednakże jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy – w swoich zeznaniach nie przedstawili szczegółów odnośnie pracy R. A. na drogach w 2004 roku, natomiast zasadniczo wskazywali miejsca, w których R. A. wykonywał pracę dopiero, gdy w zadanych pytaniach pojawiły się nazwy tych miejscowości. Zestawienie tych zeznań z nikłą wiedzą samego R. A. na temat miejsca świadczenia usług, ich rodzaju, sposobu wyceny oraz rozliczeń, a także osób współpracujących, pozwalała na uzasadnioną ocenę organu odnośnie braku wiarygodności zeznań pochodzących od osób zatrudnionych w "A" A. C.

Dodatkowo i w tej kwestii, to jest faktur wystawionych przez firmę "K" R. A. wystąpiły sprzeczności odnośnie zapłaty z tytułu faktur. Zapisy kont rozrachunkowych w "A" A. C. ujawniły na dzień 31.12.2004 r. saldo zobowiązań wobec "K" na kwotę 77.958 zł, podczas gdy R. A. utrzymywał, że należności zostały uregulowane w całości. Dowody KW przedłożone przez firmę "K", na łączną kwotę 58.194 zł, nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji finansowo-księgowej firmy "A", ani w jej księgach rachunkowych. Z zapisów w księgach rachunkowych "A" A. C. wynika, że w latach 2003-2004 A. C., nie mając dokumentów źródłowych, dokonał zapisów w księgach rachunkowych dotyczących wypłaty na rzecz firmy "K" środków pieniężnych w łącznej wysokości 223.785,40 zł.

Powyżej przedstawione okoliczności uzasadniały stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej skutkujące pozbawienie A. C. kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur wystawionych przez firmę "K" R. A. w oparciu o powołany powyżej przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Kolejne zagadnienie dotyczyło faktur wystawionych na rzecz "A" A. C. przez J. K. prowadzącego firmę "D". W skardze, uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, powołano się na zeznania A. W., J. K., M. C., P. J. oraz wyjaśnienia skarżącego, którzy potwierdzili świadczenie usług na rzecz "A" A. C.

Z tytułu dziewięciu faktur wystawionych w roku 2004 przez J. K., A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 243.000 zł. Faktury te wystawiane były sukcesywnie od stycznia do grudnia 2004 r. Jak ustalił organ podatkowy wartość sprzedaży na rzecz "A" A. C. udokumentowana fakturami stanowiła 83,54% całości obrotu firmy "D" (w 2004 r., zaś w 2003 r. – 74%,31). Wynika z tego, że A. C. miał być głównym odbiorcą usług, zaś J. K. angażować w ich wykonanie znaczne siły, środki oraz czas przeznaczony na zarobkowanie.

Przede wszystkim trzeba podzielić stanowisko organu, że zeznania oraz wyjaśnienia J. K., w których utrzymywał, że faktycznie usługi wykonywał – nie zasługiwały na wiarę. Zasadnie organ zwrócił uwagę na ogólnikowość wyjaśnień usługodawcy. Jednakże dla ich oceny nie mniej istotne było to, że według twierdzeń J. K. sprzęt powierzony do naprawy przez "A" A. C. miał naprawiać w swoim warsztacie, podczas gdy zatrudnieni pracownicy i uczniowie nie potwierdzili napraw ciężkiego sprzętu. J. K. do protokołu z dnia 20.02.2008 r. podał, że naprawy nie były jednodniowe, a zdarzały się przypadki, że sprzęt stał u niego na zakładzie trzy miesiące. Jak było uszkodzenie mechaniczne, to świadek miał jeździć do A. C. w celu potwierdzenia naprawy. Przy tym główna praca polegać miała na odnowieniu sprzętu, to jest ściągnięciu starej farby, wyrównaniu powierzchni i pomalowaniu. Były to koparki używane, kilkuletnie, a samochody Tatra miały chyba po dziesięć lat. Naprawa dotyczyć miała również oczyszczarki do buraków oraz dostawczego "P[...]" i osobowych. Przywóz sprzętu do naprawy odbywał się niskopodłogówką. Z kolei w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 19.05.2008 r. utrzymywał, że zakres usług był bardzo zróżnicowany i obejmował przede wszystkim remonty kapitalne całościowe, a także inne – stosownie do otrzymanych zleceń.

Natomiast naprawy ciężkiego sprzętu na terenie warsztatu J. K., w postaci koparek, ładowarek, czy samochodów ciężarowych nie potwierdzili praktykanci i pracownicy: L. C. (protokół z dnia 19.06.2008 r.), P. T. (protokół z dnia 6.10.2008 r.), K. S. (protokół z dnia 6.10.2008 r.) oraz G. S. (protokół z dnia 3.10.2008 r.). Wprawdzie wskazany w skardze A. W. (protokół przesłuchania z dnia 3.10.2008 r.) utrzymywał, że w okresie swojej bytności na terenie zakładu J. K. widział koparkę oraz samochód ciężarowy, to nie pamiętał, czy było to w roku 1999, kiedy to odbywał praktykę, czy też w miesiącach maj-lipiec 2004 r., w których był zatrudniony, przez co jego zeznań nie można było uznać za miarodajne. Gdy chodzi z kolei o zeznania P. J. (protokół z dnia 18.06.2008 r.) to faktycznie stwierdził on iż wie, że koparki były remontowane, ale sam przy tym nie uczestniczył. Jednakże wiarygodność zeznań świadka osłabia to, że formułował sprzeczne odpowiedzi stwierdzając, że nie wie jak były transportowane na warsztat koparki, a w innym miejscu, że skoro były samobieżne, to przyjeżdżały na własnych kołach. Poza tym jego zeznania pozostawały w opozycji do zeznań pozostałych zatrudnionych pracowników i praktykantów, którzy dodatkowo wskazywali, że warsztat J. K. nie był przystosowany do obsługi tego typu ciężkiego sprzętu, przedstawiając przykładowo, że kabina do malowania karoserii mogła pomieścić jedynie samochody osobowe, a także że spawarka oraz wyciągarka były tego rodzaju, że nadawały się do naprawy tylko takiego rodzaju pojazdów (osobowych – tak podawali L. C. oraz K. S.). Trzeba zauważyć, że ze względu na długotrwałość naprawy pojazdu, nie jest możliwe, ażeby świadkowie nie widzieli ciężkiego sprzętu, nawet jeżeli nie pracowali do późnych godzin wieczornych (J. K. deklarował, że pracował nawet do godziny 21.00). Znamienne jest to, że żaden z zatrudnionych nie chciał potwierdzić swojego uczestnictwa przy naprawach koparek, bądź samochodów ciężarowych, a w tym także wskazani w skardze P. J. i A. W., podczas gdy J. K. utrzymywał, że przy naprawie uczestniczyli uczniowie (pismo z dnia 19.05.2008 r.). Dodać trzeba, że P. Ka. (brat), który według pozostałych świadków, obok J. K. wykonywał w zakładzie główne naprawy (przede wszystkim lakierowanie), odmówił składania zeznań.

Równorzędną przeciwwagą dla zeznań osób zatrudnionych w firmie "D", nie mogły być ogólne informacje pochodzące od wskazanego w skardze M. C., który J. K. wymienił pośród podmiotów świadczących usługi na rzecz "A" A. C. To, czy w warsztacie były naprawiane koparki, oczyszczarka do buraków i samochody ciężarowe najlepiej powinny wiedzieć osoby tam zatrudnione, które swoją wiedzę czerpały z codziennych spostrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że stanowisko organu w niniejszej sprawie pokrywa się z ustaleniami Sądu Rejonowego w Z., który wyrokiem z dnia [...].04.2009 r. (sygn. akt [...] Ks [...]/09) zezwolił J. K. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej za czyn (przestępstwo) polegające na ujęciu (w okresie od dnia 1.03.2003 r. do dnia 31.12.2004 r.) w księgach 17. faktur VAT na rzecz "A" A. C., mających dokumentować niezgodne z rzeczywistością transakcje sprzedaży usług. W świetle przedstawionej oceny niewiarygodne, bo pozostające w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym były powołane w skardze wyjaśnienia skarżącego z dnia 24.05.2010 r., w których A. C. utrzymywał, iż usługi były wykonywane.

Odnosząc się jeszcze do twierdzeń skargi, że przedmiotem usług były samochody osobowe i dostawcze należące do "A" A. C., to z treści faktur wystawionych przez J. K. wynika, iż jedynie faktura nr [...]/2003 z dnia 28.11.2003 r. dotyczyła obok naprawy koparki również "C[...]", a więc nie chodził o przedmiotowy okres obliczeniowy. Faktury wystawione w 2004 r. w swej treści wskazywały na naprawy koparek, ładowarek i samochodów ciężarowych, na co również wskazywał pytany o zakres świadczonych usług J. K.

W sumie więc zasadnie organ wyłączył z kosztów przychodu kwotę 243.000 zł, zaliczoną w ich poczet przez A. C.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez S. K., właściciela "M" z siedzibą w L., to Dyrektor Izby Skarbowej we W. zakwestionował koszty przychodu w kwocie 214.000 zł (netto), wynikającej z czterech faktur VAT, wystawionych na rzecz "A" A. C. w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r.

W skardze podniesiono, że ustalenia organu odnośnie braku faktycznego wykonawstwa pozostawały w sprzeczności z dowodami w postaci zeznań K. K., K. F., J. C., M. L., R. A., T. Z., E. K., M. M., M. C. oraz wyjaśnień skarżącego.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że organ podatkowy wbrew twierdzeniom skargi właściwie ocenił zgromadzone dowody i dokonał odpowiednich ustaleń, tak jak to zostało zaprezentowane w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Punktem wyjścia oceny organu było to, że w przedmiotowym roku S. K. był zatrudniony w "Y" w G., na rzecz której świadczył pracę w okresie od marca 2003 r. do grudnia 2004 r. Z materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. wynika (akta adm., k. 285, tom 11), że był on obecny w pracy codziennie za wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy oraz urlopu w okresach 2-5.12.2003 r., 3-21.11.2003 r., 16-31.08.2003 r. oraz 1-3.09.2004 r., na co wskazywały własnoręczne podpisy na listach obecności w pracy. S. K. udzielając wyjaśnień na temat współpracy z "A" A. C. stwierdził (pisma z dnia 12.08.2008 r. oraz z dnia 11.09.2008 r.), że przy świadczeniu usług nie zatrudniał pracowników, a pomagali mu jedynie dwaj synowie, którzy jak się okazało mieszkali i pobierali naukę systemie dziennym w G. Z poczynionych ustaleń wynikało także, że S. K. nie dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym i drogowym, ani też nie korzystał z usług podwykonawców.

W świetle tego nie była sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego konkluzja organu, że w takich warunkach, to jest przy zaangażowaniu własnym oraz dwóch nieletnich synów, wyłącznie w czasie wolnym od pracy i nauki w miejscowości odległej od kilkaset kilometrów od miejsca świadczenia, dysponując jedynie drobnym sprzętem budowlanym i narzędziami (wymienionymi w treści decyzji organu pierwszej instancji), S. K. mógł wykonać prace budowlane i drogowe o wartości 261.080 zł (brutto). Stanowisko organu potwierdzały także dalsze okoliczności, a mianowicie, że firma "M" miała w tym czasie innych kontrahentów na rzecz których realizowała zadania, a także iż kwoty wynagrodzenia wynikające z podważonych faktur, pozostawały w dysproporcji do wynagrodzenia jakie uzyskiwał A. C. od zamawiającego z tytułu głównego wykonawstwa. Bazując bowiem na dokumentacji przetargowej ustalono, że wynagrodzenie wynikające z faktur S. K. w szeregu przypadkach wahało się w granicach 50-90% wartości całej inwestycji, podczas gdy skalkulowana w dokumentacji przetargowej wartość robocizny stanowiła od 15 do 20% wartości inwestycji. Nie bez znaczenia jest również i to ustalenie, że zgodnie z wymogami formalnymi zamówienia, "A" A. C. zobligowane było w przypadku zatrudnienia podwykonawcy, uzyskać zgodę zamawiającego, a jak ustalono – o zgodę taką nie występowano.

Wskazane w skardze zeznania świadków nie są w stanie podważyć logiki wywodu organu podatkowego i przyjętych przezeń ustaleń. Przede wszystkim twierdzenia świadków, że widywali pracowników S. K., tzw. Kaszubów pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem właściciela firmy "M", który utrzymywał, że pracowników nie zatrudniał. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że w tym zakresie właściciel firmy dysponował pełniejszą wiedzą aniżeli postronny obserwator. W skardze podnosi się, że S. K. zatrudniał nieformalnie pracowników tzw. Kaszubów. Otóż brak jest w zgromadzonym materiale obiektywnych dowodów na istnienie stosunku prawnego łączącego wymienionych Kaszubów oraz S. K. bez czego nie sposób przypisać właścicielowi firmy "M" czynności zdziałanych przez te osoby. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zeznań świadków odwołujących się do pracy wykonywanej przez Kaszubów, chodziło o osoby K. N., M. K., M. Ka. i J. Bb., którzy byli pracownikami "A" – A. C. (według ZUS Oddziału w G. – Inspektoratu w Sb.). Stąd też zeznania K. F., R. A., T. Z. czy M. C. potwierdzające przy realizacji zadań udział tzw. Kaszubów jako pracowników S. K., nie były miarodajne dla oceny rzetelności faktur.

Nadto z wypowiedzi świadków wynikało również, że nie byli pewni w jakiej roli występował S. K., a mianowicie czy jako samodzielny podmiot gospodarczy (podwykonawca), czy pracownik A. C. (tak J. C. w protokole z dnia 2.07.2009 r., K. K. w protokole z dnia 1.07.2009 r., J. Kb. w protokole z dnia 8.07.2009 r. – wszystkie protokoły w aktach odwoławczych, skoroszyt, a także M. M. w protokole z dnia 7.02.2008 r. – załącznik do protokołu kontroli z dnia 13.02.2009 r., k. 294, tom 14). Trudno więc w oparciu i o te wyjaśnienia zakwestionować umotywowane stanowisko organu podatkowego.

Za trafnością stanowiska organu podważającego faktury S. K. przemawiało również to, że A. C. ujął w rozliczeniu kosztów między innymi faktury nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004 (w części), które dotyczyć miały robót w zakresie zadania "Budowa "P" Sa." (na kwotę netto 118.000 zł), których to robót "A" A. C. nie wykonywała, a jedynie zagospodarowanie terenu wokół obiektu "P". Natomiast S. K. podawał, że usługi udokumentowanych fakturami nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004, dotyczyły wynagrodzenia za wykonanie rozbiórki fundamentów urządzeń młyna, wykucie górotworu skalnego w rejonie niektórych fundamentów i wykonanie muru oporowego stanowiącego jednocześnie fundament jednej ze ścian "P" w Sa.

Z kolei analiza zapisów księgowych w "A" A. C. w zakresie konta rozrachunkowego z firmą "M" S. K. ujawniła, że w okresie lat 2003-2004 tytułem spłat zobowiązań wynikających z faktur firmy "M", "A" A. C. uregulowała przelewem kwotę 130.060 zł, stanowiącą jedynie 18,72% ogólnej kwoty zobowiązań, zaś pozostałe wypłaty odnotowane na koncie rozrachunkowym nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji obydwóch podmiotów.

Ze względu na powyżej przedstawioną ocenę należało za uzasadnione uznać pozbawienie A. C. kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur wystawionych "M".

Dalsze zagadnienie dotyczyło czterech faktur wystawionych na rzecz "A" A. C. przez T. Z. właściciela firmy "L" T. Z. z siedzibą w Z., a mianowicie faktur VAT nr [...]/2004 r. z dnia 11.06.2004 na kwotę 54.000 zł (netto, brutto 65.880 zł) z tytułu robót ogólnobudowlanych i drogowych (z czego robót drogowych 20.000 zł netto), nr [...]/2004z dnia 30.10.2004 r. na kwotę 46.000 zł (netto, brutto 56.120 zł) z tytułu wykonania zjazdów drogi powiatowej S.-R., nr [...]/2004 na kwotę 58.000 zł (netto, brutto 70.760 zł) z tytułu kierownictwa robót oraz wykonania, robót drogowych i budowlanych w U. i Ka., a także nr [...]/2004 na kwotę 33.000 zł (netto, brutto 40.260 zł) z tytułu robót drogowo-budowlanych, kierownictwa robót i wykonawstwa.

Zarzucając dowolną ocenę materiału dowodowego powołano w skardze zeznania szeregu świadków, które – zdaniem skarżących – potwierdzały faktyczne wykonywanie usług objętych podważanymi fakturami, to jest zeznania B. R., D. R., H. K., T. Z., K. F., M. C., M. L., R. A., W. S., K. H., W. C., S. Pa. oraz S. B., a także wyjaśnienia skarżącego A. C.

W ocenie Sądu organ podatkowy miał podstawy by przyjąć, iż przedstawione powyżej faktury są fikcyjne i nie potwierdzają faktycznie wykonywanych usług, a jego ocena w tym zakresie nie naruszała przepisów postępowania podatkowego.

Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że spośród pracowników firmy T. Z. przesłuchanych na okoliczność wykonywania prac (dwunastu, wskazanych w treści zaskarżonej decyzji), jedynie S. B. złożył wyjaśnienia z których wynikało (protokół z dnia 3.11.2008 r.), że kilkakrotnie uczestniczył przy robotach drogowych na trasie S.-R. gdzie pomagał innym pracownikom T. Z. przy budowie zjazdów z drogi na prywatne posesje. Jednakże nie wskazał, którzy konkretnie byli to pracownicy. Żaden z pozostałych słuchanych pracowników nie wykonywał robót drogowych w Wc., Rb., na terenie Kopalni bazaltu w K. oraz na drodze S.-R. Miała przeto podstawy konkluzja organu odwoławczego, że zeznania S. B. nie mogły stanowić potwierdzenia faktu wykonania zadań udokumentowanych spornymi fakturami, tym bardziej że nie potrafił on wskazać osób, którym miał pomagać. Tak więc zasadnie podważono koszty na podstawie faktury nr [...]/2004 (w części dotyczącej robót w K.) oraz nr [...]/2004 (wykonanie zjazdów na drodze S.-R.). Stanowisko organu uzasadniają dodatkowo ustalenia wykluczające wykonanie tych prac samodzielnie przez T. Z., ze względu na jego stan zdrowia oraz zaangażowanie przy wykonywaniu innych zadań, jak również wykluczają wykonanie ich przez S. L., którego zatrudnienie nastąpiło półtora miesiąca od wystawienia faktury dotyczącej prac na terenie Kopalni bazaltu. Odnosząc się jeszcze do faktury nr [...]/2004 w zakresie, w jakim miała dokumentować wykonanie zjazdów na posesje, to również T. Z. nie wskazał, którzy pracownicy mieli wraz z nim prace te wykonywać. Zasadnie także podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że pracownicy: S.M., S.L. i C.K. otrzymujący w tym czasie wynagrodzenie miesięczne zbliżone do minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w 2004r. (brutto 824 zł) bez wyspecjalizowanego sprzętu wykonali ręcznie prace, których wartość zostałaby wyceniona na kwotę netto 46.000 zł. Kwota ta nie wynika także z nakładów poniesionych przez firmę T. Z.

Miał podstawy Dyrektor Izby Skarbowej by uznać, że faktury nr [...]/2004 oraz [...]/2004 w całości były fikcyjne. Zasadnie bowiem za niewiarygodne uznał organ określenie wynagrodzenia w kwotach 58.000 zł (brutto – 70.760 zł z faktury nr [...]/2004) oraz 33.000 zł (brutto – 40.260 zł z faktury nr [...]/2004, a w sumie z obydwóch faktur – 111.020 zł brutto), które odnosić się miało do pracy pięciu niewykwalifikowanych pracowników w wymiarze ośmiu godzin dziennie (według świadka S. Pa.) okresie od 19.10.2004 r. do dnia 20.12.2004 r., w sytuacji gdy dostarczenie materiałów oraz sprzętu leżało po stronie "A" A. C. I w tym przypadku T. Z. nie wskazał osób, które miały wykonywać zadania, a S. Pa. nie znał osób, z którym miał pracować przy drogach leśnych, co nie potwierdza wykonawstwa przez firmę T. Z. Trafnie organ zwraca uwagę, że na przedmiotowych zadaniach dotyczących remontu dróg leśnych T. Z. nie pełnił funkcji kierowniczych, co i z tego tytułu nie mogło uzasadniać wynagrodzenia, a przy tym nie przedstawił kalkulacji wynagrodzenia z tego tytułu.

Jak dalej w sprawie ustalono, a co było doniosłe dla oceny stanowiska organu drugiej instancji, T. Z. nie potrafił udokumentować uregulowania przez "A" A. C. zobowiązań powstałych z tytułu wymienionych faktur, natomiast analiza zapisów w księgach "A" A. C. w zakresie rozrachunków z firmą podwykonawcy wykazała, że odnotowano tam wypłaty gotówkowe na podstawie czterech dowodów KW, które jak się okazało nie były podpisane przez żadną ze stron, a nadto T. Z. zeznał, że dowodów tych nigdy nie widział i nie otrzymał jednorazowo kwoty 159.000 zł (w protokole z dnia 26.03.2008 r., dowody KW nosiły datę 22.10.2004 r.). Znamienne jest również to, co podkreślał organ odwoławczy, że spośród wszystkich wystawionych przez firmę T. Z. faktur VAT, tylko faktury na rzecz A. C. nie posiadały odzwierciedlenia w innych dokumentach, to jest umowach, kosztorysach, protokołach odbioru robót, protokołach stwierdzonych usterek, dowodach zapłat, pomimo że wartościowo przekraczały te inne rozliczenia. Skoro faktury były nierzetelne, a A. C. nie wykazał, że z tytułu wymienionych faktur poniósł faktycznie wydatki, to nie było podstaw do uznania kosztów przychodu. Tę samą argumentację należy odnieść do faktury nr [...]/2004 w zakresie w jakim miała się odnosić do robót dachowych przy ul. S. w Z. Zdaniem Sądu, wobec nierzetelności faktury oraz braku zapłaty nie można było mówić o koszcie poniesionym w celu uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdy chodzi o przytoczone w skardze zeznania świadków, to nie mogły powodować podważenia zasadności oceny Dyrektora Izby Skarbowej. Zeznanie M. L. odnosiło się do roku 2003 i nie było przydatne dla wyświetlenia okoliczności powyższych faktur.

W odniesieniu do zeznań S. Pa. (protokół z dnia 14.10.2008 r. – tom 12), to nie dostarczały przydatnych argumentów. Trzeba bowiem podkreślić, ze o ile faktycznie przyznał on, że z innymi czteroma osobami wspólnie dojeżdżał do pracy oraz wykonywał roboty na drogach w okolicy B. oraz U., to nie znał tych osób, ani ich później nie spotkał. Wobec tego, że T. Z., nie wskazał konkretnie którzy jego pracownicy wykonywali roboty na drogach leśnych, nie wiadomo de facto, z jaką brygadą (czyimi pracownikami) świadek S. Pa. rozgarniać miał tłuczeń na drogach. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że T. Z. utrzymywał, iż na drogach leśnych pracowali również pracownicy A. C. (protokół z dnia 26.03.2008 r. – załącznik do protokołu kontroli, tom 14), zaś S. Pa. twierdził, że poza czteroosobową brygadą z którą pracował, nie było innych pracowników. Dodatkowo trzeba zauważyć, że T. Z. twierdził, iż prace na drogach leśnych udokumentowane fakturami nr [...]/2004 oraz nr [...]/2004 wykonywał równolegle, natomiast świadek S. Pa. podnosił, że na kolejnym zadaniu pracę rozpoczynał po zakończeniu poprzedniego.

Z kolei S. B. do protokołu z dnia 5.03.2008 r. (załącznik do protokołu kontroli – tom 14) podał, że w trakcie budowy drogi S.-R. pomagał innym pracownikom T. Z. przy budowie zjazdów z drogi na posesje prywatne i był to ostatni etap inwestycji. Na tym, zadaniu pracował kilka dni ("z doskoku"). Pracował tam z J. H. (przebywającym obecnie w Wielkiej Brytanii – przypis), a innych nazwisk nie potrafił podać. Natomiast do protokołu z dnia 3.11.2008 r. (tom 12) odnosząc się do osób współpracujących, obok J. H., wymienił nieżyjącego już J. Ga. Pytany o liczebność brygady T. Z., stwierdził że się nie orientuje, a nawet nie wie czy to byli ludzie T. Z. Wynika z tego, że S. B. (na co dzień pracujący w tartaku, a następnie zatrudniony u A. C.), nie miał dostatecznej wiedzy komu miał pomagać przy remoncie drogi i nie można tymi zeznaniami uzasadnić rzetelności wystawionych przez firmę T. Z. faktur.

Powyżej zaaprobowano ocenę organu, który krytycznie wypowiedział się o wiarygodności zeznań R. A., co i w kwestii wykonawstwa przez firmę T. Z. nie zezwala na odmienne potraktowanie jego zeznań. Jednakże niezależnie i od tej oceny, to zeznania R. A. nie podważały stanowiska organu odnośnie nierzetelności faktur T. Z., albowiem świadek R. A. dniu 18.01.2008 r. do protokołu (tom 14) stwierdził, że nie przypomina sobie ażeby z jego firmą (T. Z.) zetknął się na jakichś budowach. Do protokołu z dnia 20.10.2008 r. (tom 12) stwierdził zaś, że po rozmowie z ojcem zaczął kojarzyć osobę T. Z., ale dalej nie umiał umiejscowić na jakim konkretnie zadaniu mógł jego bądź jego firmę spotkać, a jedynie stwierdził, że T. Z. kojarzy mu się "w stroju roboczym", jak pracował fizycznie.

Odnosząc się do zeznań H. K. (pracownika "A" A. C.) to zeznając do protokołu z dnia 28.05.2009 r. (tom 15) nie pamiętał dokładnie, w którym konkretnie roku (2003 czy 2004) pracował przy remoncie dróg kopalni bazaltu, ale podał, że byli tam ludzie T. Z. Wypowiadając się następnie co do brygady, w której miał pracować stwierdził, że ulegała częstym zmianom i nie potrafi podać, kto do niej należał, a było częstokroć tak, że pracownicy z innych firm przychodzili tylko na kilka godzin, jak na przykład od T. Z. Z zeznań tych zatem nie można wyprowadzić wniosku którzy, w jakiej liczbie, w jakim dokładnie okresie i przez jaki czas – pracownicy T. Z. pracowali na terenie Kopalni przy drogach.

Z kolei powołany w skardze W. S. (protokół z dnia 22.07.2009 r., akta odwoławcze) zeznając na temat robót drogowych wskazywał na prace z roku 2003, co dla niniejszej sprawy nie miało znaczenia.

Gdy chodzi o zeznania K. F., to do protokołu z dnia 10.03.2009 r. (akta odwoławcze) podał, że w firmie "A" A. C. pracował od początku roku 2004 oraz że T. Z. wykonywał przepusty na drogach. Pomimo, że świadek wypowiadał się odnośnie wykonywania robót na drogach leśnych oraz remoncie dróg w "F", to firmy T. Z. nie wskazał jako podwykonawcy tych zadań. Gdy chodzi natomiast o prace przy przepustach, to – jak podniesiono – powołał się na nie jedynie S. B., który jednakże pracować miał tam "z doskoku" jako pomocnik, a do końca nie wiedział komu pomagał.

Z kolei K. H. zeznając do protokołu z dnia 15.07.2009 r. (akta odwoławcze) podał, że u swojego szwagra T. Z. pracował chyba ze trzy razy, dorywczo po kilka dni, a w ramach tego na drodze leśnej w B., na drodze leśnej za Lb. i na "F". Wraz z nim pracowali P. U., S. M. i Siwy (czyli prawdopodobnie S. – kolega brata). Odnosząc się do tych zeznań, to trzeba stwierdzić, że pozostają w sprzeczności z zeznaniami S. Pa., który na drogach leśnych pracować miał w stałej brygadzie od dnia 14.10.2004 r. do dnia 20.11.2004 r., a więc nikt z tego kręgu nie mógł pracować jedynie po kilka dni ("z doskoku"). Poza tym podnosił, że do firmy T. Z. należało zaopatrzenie w kamień, gdy tymczasem sam T. Z. tak nie twierdził. Natomiast uwagi K. H. odnośnie pracy na terenie "F" były ogólnikowe i w świetle wyjaśnień H. K. o zasilaniu brygady "A" A. C. na kilka godzin innymi pracownikami, nie dawały podstawy do potwierdzenia rzetelności faktury.

Z kolei powołany w skardze D. R. (protokół z dnia 25.05.2009 r., tom 15) podobnie jak i M. C. (protokół z dnia 22.05.2009, tom 15) potwierdzali angażowanie przez "A" A. C. w latach 2003- 2004 firmy B. R., który de facto przyznał ostatecznie, że wystawiał fikcyjne faktury dla A. C. ( w tych latach), co zeznań wymienionych świadków nie czyni miarodajnymi. Dodatkowo M. C. twierdził, że również J. K. dokonywał w latach 2003-2004 remontów samochodów ciężarowych, co jak powyżej stwierdzono, nie miało miejsca.

Wobec przedstawionej oceny wiarygodności i przydatności zeznań świadków dla wyjaśnienia wykonawstwa prac drogowych w 2004 r. należy podnieść, że nie udało się ustalić kto, którzy konkretnie pracownicy T. Z. mieliby konkretnie wykonywać te roboty, zaś sam właściciel firmy stwierdził jedynie i w odniesieniu do wszystkich robót drogowych, że nie pamięta nazwisk, ale był to pan Kc. i chyba pan S. M. (wyjaśnienia z dnia 27.08.2008 r.). Dodać trzeba, że z zeznań innych przesłuchanych pracowników T. Z. (nie wymienionych w powyższej grupie świadków) wynikało, że wykonywali prace na obiektach budowlanych. Nadto jak ustalił organ podatkowy, nie przedstawiono dokumentów potwierdzających zapłatę z tytułu podważonych w niniejszym postępowaniu faktur. Wszystkie powyższe okoliczności uzasadniały stwierdzenie dyrektora Izby Skarbowej we W., że faktury nr [...]/2004 r. na kwotę 54.000 zł (netto), nr [...]/2004 na kwotę 46.000 zł (netto), nr [...]/2004 na kwotę 58.000 zł (netto), a także nr [...]/2004 na kwotę 33.000 zł (netto) nie stanowiły podstawy obciążenia kosztów przychodu wymienionymi kwotami.

Ostatnia, wyeksponowana w skardze sporna kwestia dotyczyła wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 249.584,59 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez "N" Stacja Paliw nr [...] w Z.

W skardze podniesiono, że ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. w przedmiotowym zakresie pozostawały w sprzeczności z zeznaniami M. C. Stwierdzono, że nieracjonalnymi przesłankami oceny ponoszenia kosztów, było odwoływanie się przez organ do "częstych zakupów niewielkich ilości paliwa", jak również niedopuszczalne – eksponowanie przesłanek ekonomicznych nabycia. Wyjaśniono, że dokonywanie zakupów przez pracowników którym następnie zwracano poniesione koszty, w pełni tłumaczyło wątpliwości co do zapłaty kartą płatniczą bądź bonami paliwowymi. Podniesiono, że być może z przyczyn leżących po stronie Stacji "N" niewłaściwie (błędnie a nawet fałszywie) przyporządkowywano paragony (dowody WZ) do wystawionych następnie faktur VAT, lecz strona nie miała technicznych możliwości ani też obowiązku weryfikacji dokumentów wewnętrznych Stacji Paliw. Zwrócono w skardze uwagę, że wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również okoliczność wydania wyroków karnych dla pracowników stacji nr [...] w Z. za nierzetelne wystawianie faktur.

Również w zakresie faktur dotyczących zakupu paliwa na stacji "N" nr [...] w Z., zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Organ podatkowy należycie ustalił stan faktyczny oceniając materiał dowodowy zgodnie z regułą swobodnej jego oceny.

Odnosząc się do pretensji skarżących, to przede wszystkim nie można przyjąć zaproponowanego w skardze wyjaśnienia dokonywania płatności kartami płatniczymi bądź bonami rolniczymi, albowiem korzystanie z takiej formy zapłaty wykluczył A. C. w wyjaśnieniach z dnia 12.11.2007 r. oraz z dnia 2.06.2008 r. (akta administracyjne k. 93, t. 2 oraz k. 232, tom 7). W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających rozliczanie kosztów paliwa z pracownikami, którzy mieliby płacić własnymi środkami płatniczymi (kartami, bonami). Twierdzenia w tym zakresie mają więc charakter hipotetyczny. Tymczasem jak ustalił organ podatkowy, zapłata za pomocą karty płatniczej dotyczyła zakupów niebagatelnej kwocie, gdyż udokumentowanych paragonami na kwotę 16.373,39 zł, zaś bonami rolniczymi – na łączną wartość 91.832,79 zł. Rozliczanie z pracownikami takiej kwoty wymagałoby funkcjonowania w przedsiębiorstwie mechanizmu rozliczenia, znanego skarżącemu i pracownikiem, w ramach którego dokumentowane byłyby wypłaty na rzecz pracowników.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że o ile na organie podatkowym ciąży zasadniczy obowiązek podejmowania działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to strona nie może się czuć zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w tym zakresie. Zasadę taką szczególnie odnoszącą się do ustaleń w zakresie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, wyprowadzić można z ogólnych reguł dowodzenia, a w tym obowiązku wskazania środków dowodowych służących ustaleniom korzystnym dla strony, jak w przypadku możliwości zmniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Przejawem takiej powinności strony może być przepis art. 222 Ordynacji podatkowej nakładający obowiązek wskazania w odwołaniu dowodów uzasadniających jego (odwołania) żądanie. Z tego punktu widzenia nieporozumieniem są stwierdzenia skargi, że strona nie była zainteresowana w dociekaniu, ani też że nie może ponosić konsekwencji tego, że pracownicy Stacji Paliw nieprawidłowo przyporządkowywali drukowane w ciągu dnia paragony do wystawianych później faktur (obejmujących paragony z całego dnia). Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego związek z celem uzyskania przychodu, a stwierdzenie tego związku jest obowiązkiem podatnika dokonującego samoobliczenia podatkowego.

Nie można podzielić dalszych zarzutów skargi, że argumentacja organu odwołująca się do częstotliwości oraz rozmiarów jednorazowych tankowań była irracjonalna, albowiem nawiązywała do zasad dobrego gospodarowania, stanowiących element ekonomicznych zachowań przedsiębiorców. Uwzględnienie również tych zasad w ramach swobodnej oceny dowodów, nie kłóci się z unormowaniem przepisu art. 199 O.p.

Dlatego też należało przyjąć, że organ podatkowy dokonał dopuszczalnej a przy tym wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając, że wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez Stację Paliw "N" nr [...] w Z. nie zostały poniesione w celu przychodu, gdyż dokumentowały transakcje zawierane faktycznie przez inne osoby (zasadniczo podróżnych). Ocena organu wynikała z tego, że faktury obejmowały transakcje dokonywane nie tylko w dni powszednie ale i w soboty, niedziele, czy święta, zarówno w porze nocnej jak i w ciągu dnia, zaś rozpiętość w czasie pomiędzy poszczególnymi paragonami wskazywała, że podatnik dokonywał w ciągu dnia wielokrotnych zakupów niewielkich ilości paliwa. Zasadnie organ podnosi, że również inne towary wyspecyfikowane na paragonach, jak papierosy, napoje, orzechy, ciastka, cukierki, piwo, prasa, zapalniczki, prezerwatywy – świadczą, że paragony wystawiane były dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ze względu na to, że w większości przypadków przedmiotem nabycia był olej napędowy, zasadnie organ zwracał uwagę na faktyczne źródła zaopatrzenia w paliwo przez "A" A. C., jak w Spółdzielni "O" w Ba., PW "Da" Wd., Stacji Paliw "Ea" w Z., czy "F". Nie bez znaczenia jest również akcentowana zwłaszcza przez organ pierwszej instancji okoliczność, że przypadki tego rodzaju fakturowania (szeregu dziennych transakcji, niewielkiej ilości paliwa) ustały w grudniu 2004 r., kiedy to zwolnione zostały z pracy osoby zatrudnione na Stacji.

Należy zwrócić uwagę, że skarżący podważali (również w toku postępowania podatkowego) ustalenia organu odwołując się do ogólnych twierdzeń odnośnie tankowania paliwa do różnego rodzaju sprzętu przez różnych pracowników, nie wskazując konkretnie żadnych osób, które można by powiązać z zakupami objętymi poszczególnymi fakturami. Gdy chodzi o zakupy benzyny przeznaczonej do samochodu właściciela "A", to z zeznań B. L. wynikało, że faktury w tym zakresie były księgowane na koncie rozrachunkowym i nie były ujmowane do kosztów podatkowych oraz rozliczeń podatku VAT (protokół w prawie karnej skarbowej z dnia 19.11.2008 r., akta administracyjne, tom 15). Ponownie należny powtórzyć, że z wyjaśnień strony nie wynikało, ażeby w przedsiębiorstwie funkcjonował system rozliczenia zakupu paliwa przez pracowników, dokonywanego w dzień i w nocy, w dni powszednie i w święta, tak ażeby można było stwierdzić jego faktyczne wykorzystanie dla celu działalności gospodarczej "A" A. C., co nabiera znaczenia zwłaszcza wobec podkreślonych już twierdzeń stron skarżących odnośnie braku możliwości sprawdzenia czy pracownicy Stacji Paliw należycie przyporządkowywali paragony do faktur dla "A". Brak jest zatem podstaw by w rzeczowy sposób podważyć ustalenia i wnioski organu podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, że na fakturach poświadczających zakup paliwa było określenie "sprzęt", co z uwzględnieniem częstotliwości tankowań, podważa sensowność wyjaśnienia, że w ten sposób był zasilany paliwem drobny przenośny sprzęt, gdyż dużo praktyczniejsze także do transportu byłoby kupowanie paliwa w tym celu do kanistrów (pojemników). Niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby zaakceptowanie sytuacji, że przez okres dwóch lat w celu zatankowania niewielkiej ilości paliwa, każdy z pracowników kto miał taką potrzebę udawał się z podręcznym sprzętem na stację paliw, w celu zatankowania, by po chwili taką sama czynność wykonał inny współpracownik transportując ponownie sprzęt, którym aktualnie pracował.

Reasumując, zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie pomniejszył koszty uzyskania przychodu o kwotę 249.584,59 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Stacje Paliw "N" nr [...] w Z..

Jak to powyżej już wyrażono w odniesieniu do poszczególnych zagadnień (faktur wystawionych przez kolejnych podwykonawców), Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której A. C. na przestrzeni lat 2003-2004 zaliczył do kosztów uzyskania przychodów między innymi kwotę 1.009.289,20 zł wynikająca z faktur osób, które w sprawach karnych zgłosiły wnioski o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za czyny obejmujące wystawianie na rzecz skarżącego faktur nie odzwierciedlających faktycznych świadczeń, właściwe było skrupulatne podejście organu do weryfikacji innych kosztów podatkowych, a zwłaszcza takich, które wynikały z samych tylko faktur, ogólnikowo wskazujących przedmiot świadczenia, a do których brak było dokumentów rozliczeniowych w postaci protokołów odbioru, kart drogowych, kart pracy sprzętu (i innych), a którą to dokumentację firma "A" A. C. gromadziła w przypadkach innych podwykonawców. Należy podkreślić, że A. C. nie tylko że nie przedstawił innych niż faktury, dokumentów rozliczających roboty, ale też nie dokumentował w sposób wiarygodny rozliczeń finansowych z rzeczonymi podwykonawcami (na co powyżej wskazywano), a czego bagatelizować również nie było można. Zaakcentowania wymaga także to, że wypowiedzi A. C. odnośnie świadczeń, które miały być dokumentowane podważanymi fakturami, a w tym ich wyceny, były nader ogólne i nie pozwalały faktycznego wykonawstwa osadzić w ramach poszczególnych faktur i określonego w nich wynagrodzenia.

W tym kontekście należy przywołać wyrok z dnia 2.12.2009 (sygn. akt I FSK 1024/08, publ. LEX nr 578854),. gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził słuszny pogląd, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna dołożyć należytej staranności w prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji, uwzględniającej wszelkie zdarzenia mogące mieć wpływ na jej rozliczenia finansowe, zwłaszcza w świetle wynikającego z przepisów obowiązku płacenia odpowiednich podatków z tą działalnością związanych. Organy podatkowe bowiem, sprawdzając prawidłowość rozliczeń podatnika z fiskusem nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a w interesie podatnika leży by wykazać okoliczności przemawiające za prawidłowością tych rozliczeń. Za takim poglądem przemawia również orzecznictwo i doktryna, w których zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania organu i strony. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział strony to nie tylko uprawnienie ale i powinność podyktowana jej interesem prawnym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Tym samym nałożony przepisami Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik bowiem powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie można było również zaaprobować ogólnej pretensji skargi podważającej dopuszczalność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wystarczających możliwości wykonawczych "A" A. C. i braku przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłych. Mieć bowiem należy na uwadze, że konkluzja organu uwzględniała okoliczność, że określone prace zostały wykonane, a zgromadzone dowody potwierdziły brak wykonawstwa według podważonych faktur. Konkluzja ta nie była przesłanką oceny, lecz wnioskiem zeń wynikającym. Należy bowiem zauważyć, że organ sam powoływał się na to, że A. C. korzystał z usług firm podwykonawczych (str. 86 zaskarżonej decyzji), tyle że innych, których rzetelności świadczeń nie podważono. Przy tym zasadne było również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena rzeczywistego wykonawstwa należała do sfery ustaleń faktycznych i nie wymagała wiedzy specjalnej. Powołanie biegłych odnośnie możliwości wykonawczych firmy "A" A. C. nie było celowe, gdyż nie potwierdziłoby to wykonawstwa przez tych konkretnie podwykonawców, których faktury podważono. Pobocznie należy zwrócić uwagę, że zakres zaangażowania różnych osób w wykonywanie zleceń przez "A" A. C. mógł być większy niż wskazywałoby to średnie zatrudnienie w latach 2003-2004, przedstawione przez skarżącego w toku przedmiotowej sprawy podatkowej, skoro A. C. zeznał do protokołu z dnia 23.11.2005 r. (w toku sprawy H. R.), że zatrudniał 150 osób (tom 12). Skarżący odniósł w koszty kwoty wynikające z faktur wystawionych przez powyżej wskazane podmioty, a organy wykazały, jak przedstawiono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń (wykonania przez te podmioty). Nie miały obowiązku ustalać, jakie konkretnie osoby (inne) mogłyby prace te wykonać

Bez znaczenia dla oceny sprawy było to, że świadek Z. L. zatrudniony był w "B" S.A. pełnił funkcję (faktycznie) do końca czerwca 2003, albowiem jego zeznania były przywołane dla uwiarygodnienia analogicznych twierdzeń drugiego sztygara – J. B., który w Kopalni pracował do końca 2004 r. Świadkowie zbieżnie przedstawiali wykonywanie przewozu urobku i z faktu, że jeden ze świadków pracował tylko część interesującego okresu, nie wynika, że zeznania drugiego stały się przez to niewiarygodne.

Sąd nie stwierdził, ażeby naruszono prawo także co do pozostałych ustaleń, dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania, wobec których nie sformułowano w skardze zastrzeżeń. Sąd podzielił w tym zakresie ocenę Dyrektora Izby Skarbowej wyrażoną w zaskarżonej decyzji, a powyżej przytoczoną.

Mając na uwadze przedstawione dowody skarga B. C. i A. C. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.