Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1651/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych.

TEZY

Pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1596/08 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. S. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. S. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Wspólnota Mieszkaniowa [...]. W K. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 8 września 2008 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu powstałego z wpłat właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie części wspólnych nieruchomości, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.). We wniosku wskazano, że Wspólnota Mieszkaniowa składa się z właścicieli lokali mieszkalnych oraz właściciela lokali użytkowych (parter budynku, 13,88% powierzchni użytkowej). Właściciele lokali mieszkalnych uiszczają wpłaty na poczet wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w stosunku do ich udziałów. Również członek wspólnoty - właściciel lokali użytkowych - dokonuje niniejszych wpłat. Ponadto właściciel lokali użytkowych uzyskuje (z przerwami) dochód z tytułu wynajmu tychże lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy obowiązkiem podatkowym są obciążone wpłaty z tytułu współwłasności w nieruchomości wspólnej budynku mieszkaniowego uiszczane przez właściciela lokali użytkowych na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej? Gdyby takowy obowiązek istniał, czy dotyczy też okresów, kiedy właściciel nie wynajmuje powyższych lokali i pozostają one puste?

Zdaniem wnioskodawcy, Wspólnota Mieszkaniowa powinna zaliczać powyższe wpłaty do gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż współwłasność w nieruchomości wspólnej budynku mieszkalnego właściciela lokali użytkowych nie różni się pod względem praw i obowiązków, ani pod żadnym innym względem (poza wielkością udziałów) od współwłasności, jaką posiadają właściciele lokali mieszkalnych. Ponadto zaliczki na poczet utrzymania powierzchni wspólnej uiszczane przez któregokolwiek z właścicieli - to działalność podstawowa wspólnoty podlegająca zwolnieniu podatkowemu.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że lokale użytkowe nie wchodzą w skład pojęcia "zasoby mieszkaniowe", wobec czego dochód z nich uzyskany nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucono naruszenie art. 32 pkt 1 oraz art. 64 pkt 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymano stanowisko wyrażone w interpretacji.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze na interpretację indywidualną naruszenie art. 32 pkt 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości obywateli wobec prawa, poprzez uprzywilejowanie wspólnot mieszkaniowych nie posiadających lokali użytkowych względem tych, w których znajdują się takie lokale oraz art. 64 pkt 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając, zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skonstatował, że zaskarżona interpretacja narusza art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że zgodnie z treścią art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. "wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Wobec tego zwolnione od podatku dochodowego są więc wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z w/w przesłanek opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęć: "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", dlatego zasadne jest poszukiwanie znaczenia takich pojęć w języku potocznym, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Wykładnia językowa pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wskazuje, że gospodarka taka obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami (lokalami) mieszkalnymi, mająca zapewnić prawidłowe funkcjonowanie takich lokali mieszkalnych. Natomiast przez "zasoby mieszkaniowe", którymi "gospodaruje" Wspólnota Mieszkaniowa, rozumieć należy nie tylko lokale mieszkalne, ale także użytkowe, jak również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców oraz ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego, jak również zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie, tj.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki.

Dalej Sąd pierwszej instancji uznał, że celowe jest powołanie się na treść przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.; dalej zwana: u.w.l.).

W konsekwencji Sąd uznał, że właściciele lokali użytkowych ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Związane z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i wyżej określonymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki), płacone przez właścicieli tych lokali oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią więc przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - będzie wolny od podatku jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Z art. 12 i art. 15 ustawy o własności lokali wynika, że zaliczki wnoszone przez członków w formie bieżących opłat są przeznaczane na pokrycie kosztów zarządu oraz wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.

Ponadto zaznaczono, że w przypadku wynajmowania lokali użytkowych każdy z wynajmujących indywidualnie zapłaci podatek dochodowy z tego tytułu.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale użytkowe, konsekwencją czego było niewłaściwe określenie zakresu przedmiotowego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i uznanie, że dochód wspólnoty mieszkaniowej pochodzący z wpłat właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie nieruchomości wspólnej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W ocenie organu, dochód wspólnoty mieszkaniowej pochodzący z wpłat właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie nieruchomości wspólnej nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z uwagi na okoliczność, że lokali użytkowych nie można zaliczyć do "zasobów mieszkaniowych" zatem dochodu uzyskanego przez wspólnotę z tego tytułu nie można zaliczyć do dochodu z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i utrzymanie w mocy wyroku WSA, a także o odrzucenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna – w zakresie przedstawionego w niej zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego - jest zasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest treść i znaczenie normatywne regulacji prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a w szczególności właściwe rozumienie użytego w tym przepisie terminu "zasoby mieszkaniowe". Wykładnia prawa w tym obszarze przesądziła ocenę możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego w sprawie administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która podlegała następnie kontroli Sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.: wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W celu prawidłowego odtworzenia unormowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził jego egzegezę w trzech zasadniczych kontekstach wykładni prawa, to jest ustalił i rozważył wyniki wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

1. Wykładnia językowa. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak również w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) brak jest definicji pojęcia "zasobów mieszkaniowych", do którego sporny termin wykorzystany w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. odsyła. Podkreślić w szczególności należy nietożsamość unormowanej w u.w.l. na zasadzie podmiotowo – ustrojowej instytucji wspólnoty mieszkaniowej, jako ogółu właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, z pojęciem "zasobu mieszkaniowego", który nie jest ani pojęciem, ani terminem, a w konsekwencji też nie jest przedmiotem regulacji wymienionej ustawy.

Odwołanie się do wykładni językowej – w obszarze wykorzystanego w komunikacie tekstowym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., języka naturalnego ustawodawcy i adresatów prawa – wskazuje, że termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, w którym to zakresie niewątpliwie nie mieszczą się lokale niemieszkalne – użytkowe. W wyroku z dnia 5 maja 2005 r. (II FSK 26/09, https://cbois.gov.pl) rozstrzygając spór prawny dotyczący zwolnienia podatkowego wspólnoty mieszkaniowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., kierując się dyrektywami wykładni językowej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym.(Lokal użytkowy, o którym mowa w stanie faktycznym niniejszej sprawy interpretacyjnej skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, do wymienionego w zdaniu poprzednim funkcjonalnie rodzaju pomieszczeń nie należy.).

2. Wykładnia systemowa. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Stanowiąc uprawniającą do zwolnienia podatkowego normę wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. racjonalny prawodawca (zdaniem Sądu) miał świadomość stanu obwiązującego prawa, w skład którego wchodziły również regulacje prawne ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie ustawy Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266 ze zm. – w dalszym tekście: ustawa o ochronie praw lokatorów). Z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów wynika natomiast, że pod pojęciem "zasobu mieszkaniowego" rozumieć zasadniczo należy lokale służące do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Systemowe wykorzystanie pojęcia "zasobu mieszkaniowego" z ustawy o ochronie praw lokatorów w relacji do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. spółdzielni mieszkaniowych wskazał i zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2010 r.( II FSK 1551/08, https:// cbois.nsa.gov.pl) stwierdzając, że powyższy zabieg interpretacyjny nie prowadzi do nadania nowego znaczenia określeniu zawartemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a jedynie rekonstruuje to znaczenie poprzez odwołanie się do zobiektywizowanych, wyrażonych wprost w obowiązującym prawie kryteriów; jest to przejaw dążenia do uchwycenia, przy zachowaniu poprawnej metodologii, zakresu znaczeniowego dokonywanej interpretacji składników treści pojęcia "zasoby mieszkaniowe". Podkreślić trzeba, że zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyczyć może nie tylko wspólnot mieszkaniowych, ale także innych, wskazanych w nim podmiotów – prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, wśród których wymienione są także samorządowe jednostki organizacyjne, których najbardziej wprost dotyczyć mogą regulacje ustawy o ochronie lokatorów. Zważyć z tego punktu widzenia należy, że przyznanie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., prawa do zwolnienia podatkowego na takich samych zasadach jednostkom samorządu terytorialnego jak i innym określonym w tym samym przepisie podmiotom (na przykład spółdzielniom mieszkaniowym czy wspólnotom mieszkaniowym), uzasadnia możliwość pozytywnego odnoszenia się przy wykładni wymienionego zapisu prawnego do regulacji stanowiących o zasobach mieszkaniowych gmin.

3. Wykładnia celowościowa. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. odczytać można w sposób pewny i niewątpliwy cel prawodawczy w postaci objęcia zwolnieniem podatkowym gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w zakresie przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów. Cel i preferencyjny przedmiot zwolnienia podatkowego należą do gestii prawodawcy, którego wyrażonej w regulacji prawnej woli nie powinny zmieniać rozszerzające bądź zawężające jej treść wyniki wykładni prawa. Skoro na podstawie wykładni językowej i systemowej w sposób poprawny i uzasadniony odczytać można termin ustawowy: zasobu mieszkaniowego - jako odnoszący się do obszaru pojęcia lokali mieszkalnych, wprowadzane do tego zakresu lokali użytkowych tworzyłoby inne unormowanie i inne zwolnienie podatkowe, aniżeli ustanowione celowym, uprawnionym działaniem prawodawcy.

Rekapitulując: z przedstawionych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że: pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych.

Na zakończenie dodać można, że obawy Sądu pierwszej instancji o ewentualnie nierówne traktowanie wobec prawa właścicieli lokali użytkowych wchodzących w skład wspólnoty mieszkaniowej - w przypadku rozumieniu prawa w ten sposób, jak przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny, są całkowicie nieuzasadnione.

Po pierwsze, wynikające z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania dotyczą wprost opodatkowania właśnie, a nie prawotwórczego stosowania zwolnień podatkowych, które wyłom od wzmiankowanych konstytucyjnych standardów stanowią - w tym sensie i znaczeniu, że nie można zasadnie zarzucać ustawodawcy, że preferuje określoną podmiotowo – przedmiotowo sferę życia, i w relacji do niej, a nie do innej, dla jej zabezpieczenia czy rozwoju zwolnienia podatkowego udziela. Jeżeli z wykładni językowej i systemowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynika, że statuuje on zwolnienie podatkowe w zakresie dotyczącym obszaru lokali mieszkalnych: przychody z gospodarowania ich zasobami na utrzymanie tych zasobów przeznaczone, włączanie do tego zakresu lokali użytkowych zmieniałoby treść unormowania i to wbrew woli i celom prawodawcy (por. rozważania dotyczące wykładni celowościowej), które z regulacji prawnej można odczytać.

Po wtóre, konstatacja, że wpłaty dokonywane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przez właścicieli lokali użytkowych nie są objęte zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że wpłaty te nie mogą podlegać podatkowemu rozliczeniu jako przychody i związane z nimi – w rozumieniu zasady art. 15 ust. 1 u.p.d.o.o. - koszty. Zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oznacza w tym kontekście bowiem tylko brak efektywnej odpowiedzialności podatkowej, bez potrzeby obliczania czy wystąpił dochód do ewentualnego opodatkowania.

Podzielając zarzut kasacyjny naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, nie uwzględnił natomiast wniosku o zastosowanie art. 188 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę i biorąc pod uwagę przedstawione powyżej oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozważyć bowiem powinien: czy udzielając indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny ocenił tylko stanowisko zainteresowanego podatnika, czy też przedstawił również (własne) prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, czego wymaga art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, a jeżeli tego nie uczynił, to czy zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik administracyjnej sprawy interpretacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.