Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 524/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 4, art.7 ust.2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 91
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 524/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r., sprawy ze skarg L. G. i "A." Sp. jawna w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 22 października 2009 r. Nr [...], [...],, [...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 października 2009 r. nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] po rozpatrzeniu odwołań L.G. i "A" Spółki jawnej L.G. z siedzibą w K. (dalej: spółka), Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzje Prezydenta Miasta z dnia 5 maja 2009 r. nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2004 do 2008 solidarnie zobowiązanym: "A" Spółce jawnej L.G.z siedzibą w K. i L.G.(dalej zwani łącznie: skarżącymi).

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Prezydent Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. dla spółki w kwocie 8.415,00 zł, a dla L.G. w kwocie 33.307,70 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 33.307,70 zł; za rok 2005 spółce w kwocie 15.781,60 zł a dla L.G.w kwocie 42.405,20 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 42.405,20 zł; za rok 2006 spółce w kwocie 14.834,00 zł a dla L.G.w kwocie 43.317,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 43.317,00 zł; za rok 2007 spółce w kwocie 14.551,00 zł a dla L.G.w kwocie 43.619,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 43.619,00 zł, natomiast za rok 2008 spółce w kwocie 25.564,00 zł a dla L.G.w kwocie 44.883,00 zł i łączną kwotę podatku w wysokości 44.883,00 zł.

Organ pierwszej instancji podał, że skarżący nie złożyli prawidłowych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, w związku z czym z urzędu wszczęto postępowanie podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że spółka posiada od 9 lipca 2003 r. status zakładu pracy chronionej (dalej: ZPChr) i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Nieruchomość położona przy ul. L. w K. znajduje się we współwłasności dwóch podmiotów: spółki prowadzącej zakład pracy chronionej, która w zakresie tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku w zakresie powierzchni zajmowanej przez ZPChr oraz osoby fizycznej (L.G.), która ze zwolnienia nie korzysta. W ocenie organu pierwszej instancji spółka powinna zadeklarować nieruchomość zajętą na prowadzenie zakładu do zwolnienia a L.G. powinien zadeklarować całą nieruchomość do opodatkowania.

Odwołując się od powyższych decyzji skarżący wnieśli o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwocie 8.415, 00 zł, za 2005 r. w kwocie 15.781,60 zł, za 2006 r. w kwocie 14.834,00 zł, za 2007 r. w kwocie 14.551,00 zł, natomiast za 2008 r. w kwocie 10.602,90 zł. Skarżący podnieśli, że organ I instancji błędnie przyjął, że istnieje tyle długów ile jest odwołujących się co spowodowało, że suma tych długów przekroczyła kwotę długu podatkowego. Zauważyli ponadto, że kwestionowane przez nich decyzje zostały skierowane do współwłaścicieli spółki, którzy nie są współwłaścicielami nieruchomości położonej przy ul. L. w K.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 października 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje organu pierwszej instancji oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości solidarnie zobowiązanym – za rok 2004: spółce w kwocie 8.415,00 zł i L.G. w kwocie 33.307,70 zł; za rok 2005: spółce w kwocie 15.781,60 i L.G. w kwocie 42.405,20; za rok 2006: spółce w kwocie 14.834,00 zł i L.G. w kwocie 43.317,00 zł; za rok 2007: spółce w kwocie 14.551,00 zł i L.G. w kwocie 43.619,00 zł oraz za rok 2008: spółce w kwocie 25.564,00 zł i L.G. w kwocie 44.883,00 zł.

W uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład pod warunkiem, że zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie zaś ze zwolnienia wyłączone są nieruchomości lub obiekty budowlane i ich części wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom, nie prowadzącym zakładu pracy chronionej.

Organ wskazał, że okoliczność, iż zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, że ze zwolnienie takiego korzystają także pozostali współwłaściciele. Warunkiem korzystania ze zwolnienie jest spełnienie przez każdego podatnika (w tym przypadku współwłaściciela) warunków zwolnienia określonych w ustawie. Obowiązujące przepisy nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub stosownie do faktycznego jej wykorzystywania przez poszczególnych współwłaścicieli, np. na podstawie umowy o podziale nieruchomości do korzystania.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie określił wysokość podatku od nieruchomości skarżącym. Mimo określenia każdemu z podatników zobowiązania w różnej kwocie, łączna kwota podatku należnego od zobowiązanych wynosi 33.307,70 zł za rok 2004, 42.405,20 zł za rok 2005, 43.317,00 zł za rok 2006, 43.619,00 zł za rok 2007 i 44.883,00 zł za rok 2008. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na to, iż należało orzec o solidarnej odpowiedzialności podatników. Z uwagi na zwolnienie przysługujące Spółce na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. solidarna odpowiedzialność jest ograniczona do kwoty 8.415,00 zł za rok 2004, 15.781,60 zł za rok 2005, 14.834,00 zł za rok 2006, 14.551,00 zł za rok 2007 oraz 25.564,00 zł za rok 2008. Organ I instancji może żądać zatem zapłaty podatku od nieruchomości w tych kwotach zarówno od spółki jak i od L.G. natomiast w pozostałym zakresie żądanie zapłaty podatku od nieruchomości może być skierowane wyłącznie do L.G., który nie korzysta z ustawowego zwolnienia.

Co do zarzutu, iż decyzja została skierowana do współwłaścicieli spółki i L.G.to podniesiono, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania jedynie Spółce i L. G.

Pismami z dnia 27 listopada 2009 r. L.G. oraz spółka złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organy podatkowe rażąco naruszyły art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) albowiem w przepisie tym użyto terminu ,,zobowiązanie podatkowe" w innym znaczeniu niż w art. 5 O.p. tj. jako podstawowy stosunek prawno-podatkowy. Nie można bowiem mówić o wysokości tego stosunku. Termin ,,zobowiązanie do zapłaty" znaczy w art. 21 § 3 O.p. tyle co ,,podatek do zapłaty". Podatek ten jest jeden w zobowiązaniu podatkowym, także w solidarnym. Organy podatkowe obu instancji określiły jednemu ze skarżących wysokość podatku inną niż drugiemu. Przyjęły mianowicie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. tylko jednemu ze skarżących gdyż to on prowadzi zakład pracy chronionej. Jeżeli więc jeden ze skarżących zapłaci łączną kwotę podatku, a następnie na podstawie art. 207 k.c. wystąpi o zwrot tej części do podmiotu zwolnionego a ten będzie musiał zapłacić, to w konsekwencji nie skorzysta ze zwolnienia. W przypadku współwłasności (współposiadania) przedmiotu opodatkowania współwłaściciele nie tylko, że nie mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu wykorzystywania części tego przedmiotu lecz powinni uiścić podatek od nieruchomości w wysokości wyższej od podatku należnego od współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania z których nikomu to zwolnienie nie przysługuje.

Skarżący wskazali również, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się art. 373 k.c., który przewiduje, iż zwolnienie przez wierzyciela z długu jednego z dłużników solidarnych nie skutkuje w stosunku do pozostałych takich dłużników. Wierzycielem jest organ podatkowy I instancji natomiast zwolnienie z długu zostało przyznane przez ustawodawcę a więc nie można utożsamiać zwolnienia z długu ze zwolnieniem podatkowym.

Nie można również w ocenie skarżących zgodzić się z twierdzeniem, iż to skarżący winni złożyć odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości. Przeczy temu art. 6 ust. 11 u.p.o.l. który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Oznacza to, że w przepisie jest mowa tylko o jednej deklaracji. Współposiadanie nieruchomości stanowi jeden przedmiot opodatkowania a tylko po stronie podatnika występuje więcej niż jeden podmiot.

Odpowiadając na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokami z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 53/10, I SA/Kr 54/10 I SA/Kr 55/10, I SA/Kr 56/10 oraz I SA/Kr 57/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, a także określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponadto orzeczono w przedmiocie kosztów sądowych. W ocenie Sądu w kontrolowanych postępowaniach podatkowych nie brały udziału wszystkie strony postępowania, pominięto mianowicie Przedsiębiorstwo "G" L.G.

Na skutek skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrokami z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III FSK 1913/10, II FSK 1914/10, II FSK 1915/10, II FSK 1916/10, II FSK 1917/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Sąd kasacyjny uznał m.in., że Przedsiębiorstwo "G" L.G. nie zostało pominięte w toku postępowania podatkowego, albowiem przymiot strony przysługiwał L.G.(a nie jego przedsiębiorstwu), który w kontrolowanym postępowaniu aktywnie uczestniczył.

W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skarżący złożyli w dniu 11 lipca 2012 r. pismo procesowe, w którym zaprezentowali istniejący w doktrynie prawa cywilnego podział na dług i odpowiedzialność. Stwierdzili następnie, że tak samo sytuacja przedstawia się w przypadku zobowiązań podatkowych. Sama odpowiedzialność w przypadku podatnika wynika z art. 26 O.p., w związku z powyższym zbędnym jest wydawanie jakiejkolwiek decyzji o odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe orzekły zarówno o długu, jak i o odpowiedzialności, co jest niezgodne z obowiązującym prawem. Ponadto organy orzekły o dwóch długach.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i nie ma podstaw do ich uchylenia.

Przedmiotem zarzutów w niniejszej sprawie, jest określenie odmiennie dla poszczególnych współwłaścicieli wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Skarżący nie kwestionowali przy tym, że wysokość zobowiązania podatkowego określona skarżącemu L. G., jest nieprawidłowa. Nie była również kwestionowana wysokość zobowiązania podatkowego określona skarżącej spółce. Skarżący nie zgodzili się natomiast ze stanowiskiem organu, że zwolnienie podatkowe przysługuje jedynie skarżącej spółce, gdyż to ona prowadzi zakład pracy chronionej. Można w związku z powyższym stwierdzić, że spór pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi dotyczył w istocie konsekwencji, jakie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego rodzi sytuacja, w której jeden z podmiotów zobowiązanych solidarnie do wypełnienia zobowiązania podatkowego korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W niniejszej sprawie to jedynie spółka korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej – zajętych na prowadzenie tego zakładu z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Organ odwoławczy trafnie konstatuje, iż podmiot prowadzący zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia tylko w stosunku do tego zakładu. Wynika to z faktu, że celem przedmiotowego zwolnienia jest obniżenie kosztów funkcjonowania podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej (por. L. Etel, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 stycznia 1996 r., sygn. akt VI SA/23/95, Glosa nr 8/2000, s. 15 i n., a także: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 289/09, LEX nr 557216). Przez omawiane zwolnienie, pośrednio, realizuje się także art. 69 Konstytucji RP, zgodnie z którym osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej.

Należy w tej kwestii podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1537/05, gdzie Sąd stwierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości, które były w posiadaniu tego podmiotu w momencie przyznawania tego statusu i wchodzą w skład zakładu zgodnie z decyzją o przyznaniu takiego statusu. W ocenie Sądu, zachowuje też aktualność linia orzecznicza wytyczona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt [...] gdzie Sąd ten podkreślił, iż zamiarem ustawodawcy było, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki jakie musi spełniać zakład pracy aby uzyskać status zakładu pracy chronionej są szczególne, o czym świadczy wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych.

Do zwolnienia zatem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot korzystający ze zwolnienia, musi posiadać status zakładu pracy chronionej i spełnić warunki zgłoszeniowe wojewodzie. Po drugie zaś, przedmiot zwolnienia musi znajdować się w wyłącznym posiadaniu takiego zakładu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca spółka spełniła pierwszy z wyżej wskazanych warunków zwolnienia. Bezspornym również jest, że wysokość zobowiązania podatkowego dla spółki została określona od tej części nieruchomości, która nie znajduje się w jej wyłącznym posiadaniu z uwagi na działalność zakładu pracy chronionej.

Zbadania wymaga więc prawna kwalifikacja sytuacji, w której jeden ze współwłaścicieli opodatkowanych nieruchomości nie prowadzi zakładu pracy chronionej.

Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z zastrzeżeniem pozbawionym znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei w myśl art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Co do zasady należy zgodzić się ze skarżącymi, iż zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny nie zostaje podzielone na tyle części ilu jest dłużników, bowiem każdy z nich ponosi odpowiedzialność za jego wykonanie w pełnym zakresie. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, to treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 84/11, LEX nr 795560). Wobec tego, co do zasady, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, LEX nr 607456).

Odmiennie jednak rzecz się prezentuje w tych stanach faktycznych, w których jednemu ze współwłaścicieli przysługuje zwolnienie podatkowe.

W doktrynie wskazuje się, iż w przypadku zwolnień lub wyłączeń podmiotowych, które stanowią element konstrukcyjny podatku, nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy tylko jeden ze współzobowiązanych spełnia warunki zwolnienia lub wyłączenia, na drugim ciąży w całości obowiązek uiszczenia podatku (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 91 [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Przyznanie zwolnienia podatkowego jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje więc, że także pozostali współwłaściciele będą korzystać z tego przywileju (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1087/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście należy podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2198/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem wykazano, przysługuje ono podmiotowi prowadzącemu zakład pracy chronionej i wyłącznie w zakresie tego zakładu. Wynika to m.in. z faktu, iż przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 971/00, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego względu organy podatkowe właściwie ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego podając łączną kwotę zobowiązania podatkowego od wskazanych w decyzjach nieruchomości. Wskazując zaś, za jakie kwoty odpowiedzialni są konkretni współwłaściciele organ działał w celu ochrony podmiotu uprzywilejowanego (spółki). Z treści zaskarżonych decyzji wynika w sposób oczywisty, jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1332/09, LEX nr 589350).

Skoro jednak ustawa przyznała jednemu z podmiotów zwolnienie podatkowe, to zakres odpowiedzialności za zobowiązanie nie jest uzależniony od decyzji współwłaścicieli (jak by to miało miejsce w przypadku zwolnienia od długu w "czystej", odpowiedzialności solidarnej biernej), ale wynika wprost z obowiązujących przepisów. Działający na ich podstawie i w ich granicach organ podatkowy nie mógł pominąć tej okoliczności, przenosząc rozstrzygnięcie tej sytuacji do ewentualnego sporu regresowego pomiędzy skarżącymi. Określając bowiem wysokość zobowiązania podatkowego musiał zapewnić skuteczność bezwzględnie obowiązującemu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom skargi, sposób określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata, nie oznacza, że skarżąca spółka ma obowiązek uregulować podatek w wysokości określonej spółce i jednocześnie skarżący L.G.ma obowiązek uregulowania podatku w takiej wysokości, jaka została mu określona. Przeczyłoby to istocie odpowiedzialności solidarnej określonej w przepisach prawa cywilnego. Prawidłowe odczytanie treści decyzji, co zresztą wyjaśniało już Kolegium, sprowadza się do tego, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok jest taka, jak została określona skarżącemu L. G. Gdyby skarżąca spółka nie korzystała ze zwolnienia, wówczas skarżący byliby zobowiązani do uiszczenia solidarnie podatku w takiej wysokości. Skoro jednak spółka korzysta ze zwolnienia, organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania do której ta odpowiedzialność się odnosi. Z drugiej strony, jeżeli spółka spełni świadczenie do wysokości określonej przez organy podatkowe, L.G. w tej części będzie zwolniony od obowiązku zapłaty podatku. Na tym właśnie polega odpowiedzialność solidarna. Oczywiście organy podatkowe mogły w decyzji wskazać, w jakiej wysokości podatek od nieruchomości za dany rok jest należny, a następnie określić każdemu z podmiotów należny podatek. Nie było to jednak konieczne, gdyż taki sposób zapłaty podatku bezpośrednio wynika z zaskarżonych decyzji.

Można również w tym miejscu wskazać, że sama zasada odpowiedzialności solidarnej, określona w kodeksie cywilnym, oznacza jedynie sposób egzekwowania należności. Nie wynika z niej natomiast, w jakiej wysokości konkretny podmiot odpowiedzialność taką ponosi. Błędne wobec powyższego jest twierdzenie skarżących, że z samego faktu solidarnej odpowiedzialności, powinni oni zostać obciążeni podatkiem od nieruchomości w równej wysokości.

Bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, są także wywody skarżących odwołujące się do doktryny prawa cywilnego. Jedyną instytucją z zakresu prawa cywilnego, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jest instytucja solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Ma przy tym istotne znaczenie na etapie ewentualnego egzekwowania określonego obowiązku podatkowego. Samo natomiast określenie wysokości tego obowiązku nastąpiło na podstawie u.p.o.l.

Dla określenia tego obowiązku nie ma w szczególności znaczenia wskazany przez skarżących art. 207 k.c. Przepis ten faktycznie określa sposoby rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami, lecz dotyczy on stosunków cywilnoprawnych, które pozostają poza zakresem prawa podatkowego. Podatek od nieruchomości należy do tzw. podatków majątkowych i dla określenia jego wysokości, wzajemne cywilnoprawne rozliczenia podatników tego podatku, nie mają znaczenia prawnego. Organ podatkowy bada jedynie, czy danemu podatnikowi przysługuje zwolnienie. Żaden przepis prawny, nie zobowiązuje organu podatkowego, czy też nawet nie zezwala, aby stwierdzić i zastosować zwolnienie określone przez ustawodawcę od ewentualnych rozliczeń na gruncie prawa cywilnego. Przepisy kodeksu cywilnego dotyczą stosunków cywilnoprawnych (art. 2 k.c.) i mogą być bezpośrednio stosowane na gruncie prawa podatkowego, tylko wówczas, gdy zezwala na to przepis prawa podatkowego. Ewentualnie w sytuacjach wyjątkowych, można je zastosować pomocniczo, choć w niniejszej sprawie, brak jest takiej potrzeby. Przepisy prawa podatkowego, pozwalają bowiem na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sposobu składania deklaracji na podatek od nieruchomości w sytuacji, w której przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność wypada zauważyć, że każdy ze współwłaściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości i na każdym z nich ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. W orzecznictwie podnosi się, iż nie ma przeszkód prawnych, aby wszyscy współwłaściciele nieruchomości złożyli jedną deklarację – istotnym jest wówczas, aby każdy z nich umieścił na niej swój podpis. Dopuszcza się także możliwość składania odrębnych deklaracji przez każdego ze współwłaścicieli (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 15/12, LEX nr 1120499).

Także w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 6 u.p.o.l. usprawiedliwia oba sposoby składania deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości przez współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Zagadnienie to ma jednak znaczenie marginalne w niniejszej sprawie, bowiem wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w wyniku zajęcia przez skarżących odmiennego niż organ podatkowy stanowiska w przedmiocie sposobu składania deklaracji podatkowych. Rozważania w tym zakresie nie mają więc znaczenia przy ocenie legalności zaskarżonych decyzji.

Powyższa analiza dowodzi, iż zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić ich uchylenie (art. 134 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.