Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 419/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W.N. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 419/14

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Gdy pojawiają się trudności w uzyskiwaniu płatności od klientów, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1 a u.p.t.u., jeśli dłużnik nie ureguluje należności po otrzymania zawiadomienia, Wnioskodawca po uprzednim sprawdzeniu, że wszystkie wymogi wymienione w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. są spełnione, dokonuje korekty zmniejszającej VAT należnego, wynikającego z tych należności. W niektórych przypadkach, po dokonaniu ww. korekty, w trybie art. 89a u.p.t.u., Wnioskodawca rozważa zbycie za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonała ww. korekty. Wnioskodawca rozważa alternatywnie wniesienie opisanych wyżej wierzytelności aportem jako wkład do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Istotne jest, iż wierzytelności, o których mowa powstały i osiągnęły stan nieściągalności przed dniem 31 grudnia 2012 r. Również do końca 2012 r. dokonano korekt zmiejszających podatek należny od takich wierzytelności.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego,

o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie powoduje po jej stronie obowiązku "odwrócenia" korekty (dokonania korekty zwiększającej), zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed

1 stycznia 2012 r.?

Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie powoduje po jej stronie obowiązku "odwrócenia" korekty (dokonania korekty zwiększającej), zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r. ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed 1 stycznia 2012 r.?

Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wkład pieniężny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług?

W zakresie pytania pierwszego, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie opisanych wierzytelności na rzecz osób trzecich, nie generuje po jego stronie obowiązku dokonania korekty zwiększającej VAT należnego. Nie dochodzi bowiem do "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed wyżej określonej nowelizacji. Przepisy podatkowe nie wprowadzały w tym zakresie żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., aby można było obniżyć VAT należny, wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść ust. 4 art. 89a u.p.t.u. wskazuje na obowiązek "odwrócenia" korekty jedynie, gdy dojdzie do "uregulowania należności", co Wnioskodawca rozumie wyłącznie jako dokonanie spłaty na jego rzecz przez dłużnika. Wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż wierzytelności nie może być traktowana jako uregulowanie należności, o której mowa wart. 89a ust. 4 u.p.t.u. Wnioskodawca podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Podmiot nabywający wierzytelność nie uiszcza należności, jaką dłużnik winien był uregulować; płaci jedynie wynagrodzenie za nabycie wierzytelności, stając się, na tej podstawie, jedynym wierzycielem dłużnika. Zbycie wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej. Z istoty stosunku zobowiązaniowego między Wnioskodawcą (wierzycielem) a dłużnikiem wynika, że należność może uregulować jedynie dłużnik lub osoba, która przejęła dług, zgodnie

z art. 519 KC. Wyłącznie dłużnik (osoba trzecia, która przejęła jego dług, na podstawie umowy z wierzycielem i osobą trzecią, za zgodą dłużnika) jest zobowiązany do uregulowania, na rzecz wierzyciela, należności, wynikającej ze stosunku prawnego istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem. Zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się więc z uregulowaniem należności, bo prowadzi do zmiany wierzyciela, a nie do zmiany dłużnika (tzw. przejęcia długu). Dlatego też, zgodnie z wykładnią systemową, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza "uregulowania należności" (art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nabywca wierzytelności nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności nie jest wypłacane

w ramach zobowiązania nabywca - dłużnikiem, lecz nabywca - wierzyciel. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia "uregulowanie należności" od "zbycia wierzytelności nieściągalnych". Zestawił literalne brzmienia pkt 4 i pkt 6 ust. 2 art. 89a u.p.t.u. sprzed nowelizacji czy też brzmienie art. 86 ust. 4 sprzed

i po nowelizacji. Wyodrębnienie ww. pojęć znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej art. 89a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r. skorygowanie przez podatnika VAT należnego było możliwe, gdy m. in. "wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte". Wnioskodawca znał, że ustawodawca wprowadzając do art. 89a

ust. 4 u.p.t.u., zamierzał odnieść go jedynie do przypadków uregulowania należności przez dłużnika na rzecz podatnika, który skorygował podatek należny. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej pozostawało więc do 1 stycznia 2013 r. poza zakresem art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Ponadto przepisy prawa regulujące obowiązki podatnika powinny być interpretowane ściśle, więc w procesie stosowania prawa nakładającego na podatnika określony obowiązek niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej zakres podmiotowy czy przedmiotowego przepisu. Objęcie więc Wnioskodawcy obowiązkiem zwiększenia VAT należnego, gdy skorygowała VAT należny odnoszący się do wierzytelności nieściągalnych, a następnie zbyła wierzytelności oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej ust. 4 art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał orzecznictwo administracyjne. Zdaniem Wnioskodawcy art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

w kształcie sprzed nowelizacji która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. odnosi się wyłącznie do spłaty należności przez dłużnika i nie ma zastosowania, gdy po dokonaniu korekty VAT należnego, wierzyciel zbędzie wierzytelności, której ta korekta dotyczyła. Zbycie wierzytelności nie stanowi uregulowania długu, więc Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania "odwrócenia" korekty zwiększającej VAT należnego. Ponadto wskazał na przepis intertemporalny, potwierdzający słuszność jego stanowiska - zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym,

z zastrzeżeniem ust. 2. Tak więc dopiero do wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2013 r. stosuje się nowe przepisy (ust. 2 zacytowanego przepisu nie ma tutaj zastosowania), w tym także art. 89a ust. 4 u.p.t.u., który nakazuje po zbyciu wierzytelności, dla której dokonano korekty zmniejszającej podatek należny, dokonać odwróconej korekty (zwiększyć podatek należny) po zbyciu takiej wierzytelności. Skoro więc do wierzytelności sprzed 1 stycznia 2013 r., co do których dokonano korekty podatku należnego in minus, stasujemy stare przepisy, a te nie przewidywały korekty odwróconej przy zbyciu takich wierzytelności (bo to robimy przy wierzytelnościach powstałych od 1 stycznia 2013 r.), to takie wierzytelności mogą być zbywane bez konieczności dokonania odwróconej korekty. To jest credo zacytowanego przepisu przejściowego i - zdaniem Wnioskodawcy - przesądza kwestię.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca dodał, że w wypadku wniesienia wierzytelności do spółki z ograniczona odpowiedzialnością także nie następuje spłata wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w kształcie sprzed nowelizacji która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., w związku z powyższym nie powstaje konieczność dokonywania "odwrócenia" korekty zwiększającej VAT należnego. Wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności jest bowiem rodzajem jej zbycia. A skoro przy zbyciu wierzytelności nie robi się "odwrócenia" korekty, to siłą rzeczy nie robi się tego także przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdził, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki z o. o. poprzez konwersje wierzytelności i objęcie udziałów

w kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wniesienie udziałów w formie pieniężnej, poprzez konwersje wierzytelności, nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 5 u.p.t.u. i nie stanowi również świadczenia usługi w myśl art. 8 tej ustawy. Ponadto nie ma w tym przypadku świadczenia usługi. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności

w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Na tym stanowisku oparł swoje orzeczenie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 15 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Łd 1548/12.

W związku z powyższym uznać należy, iż czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przesądzające w ocenie Wnioskodawcy jest to, iż w piśmie z 11 listopada 2004 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie Ministerstwa Finansów, Komisja Europejska stwierdziła m. in., że sprzedaż własnych wierzytelności powinna być traktowana jako wykonywanie prawa własności i w związku z powyższym, nie jest uważana za działalność gospodarczą i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Komisja Europejska powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego orzeczeń wynika, że zbywanie własnych wierzytelności nie jest traktowane jako świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT nawet w sytuacji, gdy czynność taka jest wykonywana w sposób częstotliwy.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego w zakresie:

braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności oraz wniesieniem ich aportem jako wkład do spółki z o.o. - za nieprawidłowe,

braku opodatkowania czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej do spółki z o.o. - za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Dodał, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy

z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych

w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy

o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a

i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej

w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Dyrektor wskazał, że w analizowanej sprawie nieściągalność wierzytelności,

w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona przed dniem 31 grudnia 2012 r. i w tym czasie również dokonano korekt zmniejszających podatek należny od takich wierzytelności, zatem zasadnym będzie posłużenie się przepisami art. 89a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Zatem zgodnie

z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Dalej organ podał, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. la ww. ustawy). Przywołał art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepis

ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika,

o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

wierzytelności nie zostały zbyte;

od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 łatą licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o którym mowa ust. 2

pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik,

o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Dyrektor podał, że Wnioskodawca skorzystał z możliwości korekty podatku należnego w trybie art. 89a w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych. Jednocześnie rozważa on zbycie wierzytelności za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonał ww. korekty, a także - alternatywnie - wniesienie opisanych wyżej wierzytelności aportem jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko

i wyłącznie przez dłużnika lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności

w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji - przez cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Cesja wierzytelności, choć jest nowym stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy cedentem a cesjonariuszem, to jednak rodzi również skutki prawne pomiędzy dotychczasowym wierzycielem i dłużnikiem. Dłużnik przestaje być dłużnikiem wierzyciela pierwotnego, a jego dług zostaje uregulowany poprzez cesjonariusza. Termin "należność uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika w tym także

w wyniku cesji.

Jednocześnie wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Dyrektor wskazał, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a

ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi.

Zdaniem organu, przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności). Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Dyrektor podał, że zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy kontrahent, który otrzyma zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny

i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, będzie musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Z kolei w myśl art. 89b ust. 4, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Tym samym kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyższy przepis nie wymaga uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

W konsekwencji wyżej przytoczonych argumentów, w związku z zawartym

w art. 89a ust. 4, wyrażeniem "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie", zasadne jest, w ocenie organu, zastosowanie wykładni celowościowej i odwołanie się do racjonalności ustawodawcy. Dyrektor podkreślił, że co do zasady, regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa. Instytucja ulgi za złe długi jest rozwiązaniem szczególnym, a jej stosowanie musi uwzględniać poszanowanie podstawowych zasad podatku VAT, którego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu konsumpcji.

Organ stwierdził, że skoro Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wierzytelności (także w drodze wniesienia aportu do spółki z o.o.), w odniesieniu do której skorzystał uprzednio z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 tego artykułu, zobowiązany będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do zbytej części wierzytelności. Organ wskazał, iż przepis art. 89a

ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u podatnika powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

W ocenie organu, powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 dotyczącego planowanej transakcji wniesienia aportem wierzytelności własnych Dyrektor stwierdził, że czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Należy zatem stwierdzić, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucił jej naruszenie:

art. 89a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT, u.p.t.u.)

w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., poprzez bezpodstawne rozciągnięcie tej normy na przypadek zbycia wierzytelności.

art. 23 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako ustawa o RNO), poprzez zastosowanie art. 89 ust. 4 ustawy o VAT w nowym jego brzmieniu, przewidującym obowiązek dokonania korekty podatku należnego in plus przy zbyciu wierzytelności, do zbycia wierzytelności powstałych sprzed 1 stycznia 2013 r. podczas, gdy ten wskazany przepis intertemporalny wyraźnie wskakuje na konieczność jego stosowania tylko do wierzytelności powstałych od 1 stycznia 2013 r., co oznacza, iż do wierzytelności powstałych przed tą datą nie stosuje się obowiązku korekty podatku należnego in plus przy zbyciu wierzytelności - bo przed tą datą art. 89a ust. 4 ustawy

o VAT takiej korekty nie przewidywał.

W uzasadnieniu podał, że stanowisko Dyrektora jest błędne z wielu powodów:

1. zbycie wierzytelności nie stanowi uregulowania należności w jakiejkolwiek formie na gruncie prawa cywilnego. Nie ulega wątpliwości skarżącego, iż pojęcie uregulowania należności powinno być rozpatrywane na gruncie prawa cywilnego, w tym także w oparciu o rozumienie pojęcia uregulowania w języku potocznym. Podmiot nabywający wierzytelność nie uiszcza należności, jaką dłużnik powinien był uregulować; płaci jedynie wynagrodzenie za nabycie wierzytelności, stając się, na tej podstawie, jedynym wierzycielem dłużnika. Zbycie wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej. Zdaniem skarżącego, zgodnie

z wykładnią systemową, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza "uregulowania należności". Tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nabywca wierzytelności nie wstępuje

w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Wynagrodzenie

z tytułu sprzedaży wierzytelności nie jest wypłacane w ramach zobowiązania nabywca - dłużnikiem, lecz nabywca - wierzyciel.

to, iż zbycie wierzytelności (należności) nie jest tożsame z jej uregulowaniem wynika także z tego, iż mimo sprzedaży takiej wierzytelności przez pierwotnego wierzyciela osobie trzeciej, wcale ten pierwotny wierzyciel nie musi zostać zaspokojony. Taki nabywca wierzytelności (osoba trzecia) może mu po prostu za nią nie zapłacić

i wówczas taki wierzyciel zamiast wierzytelności w stosunku do dłużnika będzie miał wierzytelność wobec osoby trzeciej - nadal nie będąc zaspokojonym, czyli bez skutku uregulowania należności.

całkowite zlekceważenie istoty zmiany art. 89a ust. 4 ustawy o VAT,

w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r. (a który to przepis w brzemieniu obowiązującym do końca 2012 r. stanowi istotę argumentacji Dyrektora). Porównł dwa przepisy

w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. i od 1 stycznia 2013 r. W ocenie skarżącego, skoro dopiero od 1 stycznia 2013 r. dodano - jako powód "odwróconej" korekty - wprost część przepisu mówiącą o zbyciu wierzytelności, to dopiero od tej daty owe zbycie powoduje obowiązek owej "odwróconej" korekty. Według Dyrektora zmiana ustawy o VAT była jednak zbędna, ponieważ w pojęciu uregulowania należności

w jakiekolwiek formie mieściło się zbycie wierzytelności - podobno wynika to z wykładni celowościowej owego artykułu (str. 8 interpretacji 3 wers od dołu). Taka wykładnia Dyrektora jest wykładnią contra legem i pomija w oczywisty sposób istotę zmiany

art. 89a ust. 4, czyli jest w ewidentnej sprzeczności z wykładnią historyczną tego przepisu. Nie może być bowiem tak, iż tak istotna zmiana jest zmianą niepotrzebną

- a taki wniosek wynika z argumentacji Dyrektora. Nie do zaakceptowania dla skarżącego jest wniosek, iż zmiana ustawy nic nie zmienia (czyli była zbędna), jak sugeruje Dyrektor. Zbycie wierzytelności jest nową przesłanką powodującą konieczność dokonania "odwróconej" korekty, przesłanką występującą dopiero od 1 stycznia 2013 r., która ze swej istoty jest czymś innym niż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie.

to, iż wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte stanowiło do końca 2012 r. warunek konieczny do dokonania korekty podatku należnego w ogóle (rozpatrywano to na dzień dokonania korekty). Natomiast już po dokonaniu korekty ustawodawca interesował się tylko przypadkiem uregulowania należności w jakiekolwiek formie - przewidując dla niego obowiązek dokonania "odwróconej" korekty, a przypadek zbycia wierzytelności był poza jego zainteresowaniem (co zmieniło się od 1 stycznia 2013 r., gdzie już oba te przypadki rodzą obowiązek dokonania "odwróconej" korekty). Skarżący p1odkreślił, iż zgodnie

z art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. jest od początku istnienia tego przepisu wymóg, że skorygowanie przez podatnika VAT-u należnego było możliwe, gdy wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte. Natomiast po raz pierwszy od czasu obowiązywania art. 89a,

a konkretnie od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono - jako powód obowiązku dokonania odwróconej korekty - przypadek zbycia wierzytelności. Dopiero więc od tej daty nastąpiło zrównanie powodów, kiedy korekty dokonać nie można, z tymi kiedy trzeba dokonać odwróconej korekty (od 1 stycznia 2013 r. tymi samymi powodami przed i po korekcie są uregulowanie lub zbycie należności). Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej pozostawało więc do 1 stycznia 2013 roku poza zakresem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

przyjmując, że Dyrektor ma rację twierdząc, iż pojęcie zbycia wierzytelności mieści się w pojęciu uregulowania należności (abstrahując od argumentów powyższych) to według takiej logiki przy zbyciu wierzytelności, w stosunku, do której uprzednio wierzyciel dokonał korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy

o VAT, a teraz taki wierzyciel musi dokonać odwróconej korekty podatku należnego - dłużnik takiej wierzytelności po obowiązkowym uprzednim dokonaniu korekty podatku naliczonego in minus z uwagi na niezapłacone faktury (zarówno w brzmieniu obowiązującym sprzed i po 1 stycznia 2013 r.) winien sobie po zbyciu wierzytelności przez wierzyciela podatek naliczony zwiększyć - w oparciu o art. 89b ust. 4 ustawy

o VAT. Skarżący uznał, że przy tej koncepcji Dyrektora przy zbyciu wierzytelności zarówno u wierzyciela jak i dłużnika winien występować skutek uregulowania należności (a jest to warunkiem odwróconej korekty) - co w konsekwencji winno spowodować ruchy in plus w podatku należnym i naliczonym, odpowiednio u obu stron (w jego koncepcji dłużnik uregulował należność przy jej zbyciu przez wierzyciela). Taka koncepcja jest jednak z oczywistych powodów błędna - przy zbyciu wierzytelności nie ma skutku uregulowania należności u dłużnika, a tym bardziej u wierzyciela. Poza tym art. 89b wyraźnie daje prawo do korekty podatku naliczonego in plus przy uregulowaniu należności (czyli faktycznym zaspokojeniu wierzyciela) nie przewidując prawa do takiej korekty przy zbyciu wierzytelności. Tak więc także analiza treści art. 89b ustawy o VAT demaskuje błędność podciągania przez Dyrektora pojęcia zbycia należności pod pojęcie uregulowania należności.

to, iż pojęcie uregulowania należności w jakiekolwiek formie nie obejmuje zbycia wierzytelności wynika także z tego, iż można zbyć wierzytelności nieodpłatnie - np. w formie darowizny. Byłoby chyba absurdem wysunięcie w takiej sytuacji wniosku, iż wówczas należność została uregulowana - gdy wierzyciel (darczyńca) nadal nic nie otrzymał.

przepisy prawa regulujące obowiązki podatnika powinny być interpretowane ściśle, więc w procesie stosowania prawa nakładającego na podatnika określony obowiązek niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej zakres podmiotowy czy przedmiotowego przepisu. Objęcie więc Strony obowiązkiem zwiększenia VAT należnego, gdy uprzednio skorygowała VAT należny odnoszący się do wierzytelności nieściągalnych, a następnie zbyła wierzytelności, oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej ust. 4 art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Dyrektor swoim działaniem zignorował treść art. 23 ust. 1 ustawy o RNO, ponieważ zastosował nowe regulacje - przewidujące obowiązek dokonania odwróconej korekty -do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. To jest – w ocenie skarżącego – nieodpuszczalne właśnie z uwagi na wskazany artykuł ustawy o RNO. Wierzytelności opisane we wniosku powstały przed wskazaną datą, więc podlegają starym przepisom (sprzed 1 stycznia 2013 r.), a te, co udowodniono wyżej, obowiązku "odwróconej korekty" przy zbyciu wierzytelności nie przewidują. Art. 23 ust. 1 ustawy

o RNOP stanowi tutaj transpozycję zasady ochrony praw nabytych - skoro do 1 stycznia 2013 r. nie było obowiązku dokonania odwróconej korekty przy zbyciu wierzytelności, to wierzytelności nabyte przed 1 stycznia 2013 r. - w imię ochrony nabytego prawa do ich zbycia bez obowiązku dokonania odwróconej korekty - nie podlegają takiej odwróconej korekcie mimo pojawiania się przepisu to przewidującego (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.).

Skarżący dla poparcia swoich argumentów przywołał orzecznictwo administracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Badana interpretacja podlega uchyleniu.

W ocenie organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji - przez cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana. Jednocześnie wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd zrównał to ze zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Jednak w ocenie WSA użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do

31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia.

Taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 12 września 2013r., I FSK 1347/12, stwierdził, że "Zgodnie z tym przepisem, "w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części". Istotnymi dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia są również pozostałe przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2012r. W art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w ogóle. Świadczy o tym wprowadzenie do ustępu drugiego, zgodnie z którym instytucję ulgi na złe długi stosuje się, gdy spełnione są określone w tym przepisie warunki, m.in.: * określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. – aby wierzytelności nie zostały zbyte oraz * określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. – aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1,

a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności

w jakiejkolwiek formie. Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia "zbycie wierzytelności" od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie. Mimo tego "odróżnienia", zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w spornym art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik-wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać należy w kontekście bycia

w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności

w jakiejkolwiek formie (por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z 29 czerwca

2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774). Za przyjęciem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, że użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zwrot nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowczo przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. w ramach art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012 poz.1342). Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta

w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się

w odniesieniu do tej części". Jak widać po nowelizacji tego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Dokonanie tej nowelizacji wskazuje również jednoznacznie, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystycznym jest w tym przypadku użycie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że

w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał tej nowelizacji, przepisowi temu nadano by brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Wskazywałoby to, że termin "uregulowana" – zdaniem ustawodawcy – obejmuje także, a zatem i obejmował poprzednio, również czynność zbycia należności. Takiego zbiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach ww. nowelizacji, a tym samym nowe brzmienie normy tego przepisu wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność zastała uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia. (...) Na marginesie tegoż zagadnienia należy jedynie dodać, że nowe brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. budzi poważne wątpliwości, gdyż zbycie należności

z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem

i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA (7) z 19 marca 2012 r. - I FPS 5/11). Ponadto prowadzi ona do sytuacji bezpodstawnego uzyskana korzyści przez budżet państwa w skutek zobligowania podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) uzyska od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny od transakcji na rzecz dłużnika, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie podlegał odliczeniu przez tegoż podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadą neutralności VAT."

Podzielając ten pogląd, WSA uznał, że stanowisko organu wyrażone

w interpretacji jest nieprawidłowe, ponieważ uznał on, że zbycie (w tym wniesienie wierzytelności aportem do spółki) mieściło się w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, w zwrocie "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie".

Sprawa wraca do ponownego rozpoznania. Stanowisko Sądu jest wiążące

(art. 153 p.p.s.a.).

Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Łent H. Adamczewska Wasilewicz I. Najda – Ossowska