Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1738/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.559 (dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) - działając na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania podatnika A SA z siedzibą w Z. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta C. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] zł – uchyliło decyzję organu I instancji (pkt 1 decyzji) i określiło - wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] zł (pkt 2 decyzji).

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wszczętego w związku ze złożeniem przez A’ S.A. z siedzibą w J. (obecnie A S.A. z siedzibą w Z.) w dniu 11 stycznia 2008 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2003, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił Spółce uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.. SKO – rozpatrując odwołanie podatnika – decyzją z [...] uchyliło decyzję organu I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznego wykorzystywania w roku 2003 budowli związanych z ruchem pojazdów kolejowych.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji ponownie odmówił uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., a Kolegium, rozpatrując odwołanie podatnika decyzja z dnia [...], ponownie uchyliło decyzję organu I instancji, po czym przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji znowu odmówił podatnikowi uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, zaś SKO rozpatrując odwołanie Spółki, decyzją z dnia [...] po raz kolejny uchyliło decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta C..

Organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł i na skutek odwołania ponownie SKO decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie.

Ostatecznie decyzją z dnia [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji uznając, że podatnik w roku 2003 nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozpoznając skargę od decyzji organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1015/12 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Sąd wskazał, że w związku z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), Sąd zalecił organowi odwoławczemu w ponownym postępowaniu wyjaśnienie wskazanej wyżej kwestii, a w szczególności odniesienie się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres, a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy postępowanie stało się (było) bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej (w pełnym brzmieniu) oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 tej ustawy.

W zaskarżonej obecnie decyzji, SKO w pierwszej kolejności, odniosło się do zaleceń zawartych w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 27 maja 2013 r. stwierdzając, że w dniu 17 stycznia 2003 r. Spółka złożyła deklaracje podatkową wraz z korektą z dnia 1 lutego 2003 r. na kwotę [...] zł, która została przez podatnika zapłacona w ratach płatnych do piętnastego dnia każdego miesiąca. Następnie w dniu 11 września 2006 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji na podatek za rok 2003 na kwotę [...] zł. Różnica w podatku zadeklarowanym i zapłaconym w roku 2003 w odniesieniu do złożonej we wrześniu 2006 r. korekty wynosiła [...] zł i została uiszczona przez podatnika do dnia 15 września 2006 r. Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2008 r. podatnik ponownie skorygował deklarację podatkową oraz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Kolegium zarówno w momencie zapłaty podatku, jak również w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obowiązywała identyczna treść art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), tj. po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Deklaracja podatkowa na rok 2003 została złożona przez podatnika w dniu 17 stycznia 2003 r., jej korekta w dniu 1 lutego 2003 r., zatem wniosek podatnika z dnia 11 stycznia 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2003 został złożony w terminie, zaś podatnikowi nie wygasło prawo do wystąpienia z takim wnioskiem.

Dalej SKO uznało, że gdyby przyjąć, iż w niniejszej sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe, bowiem nastąpił upływ terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie doszłoby do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (na którą powołano się w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r.). Podatnik, który zapłacił podatek byłby w gorszej sytuacji od podatnika, który podatku nie zapłacił (ktoś kto nigdy nie zapłacił podatku, nie ubiega się o stwierdzenie nadpłaty). Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego.

SKO, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tożsamych sprawach, jak również dokonując interpretacji przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, uznało, że w dalszym ciągu aktualne pozostaje stanowisko, iż nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (powołując wyroki o sygn. akt: II FSK 345/06 z dnia 22 lutego 2007 r.; I SA/Ol 905/07 z dnia 12 lutego 2008 r.; I SA/Ol 263/08 z dnia 2 lipca 2008 r.; I SA/Ol 871/08 z dnia 9 kwietnia 2009 r.) Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zasadniczym argumentem przemawiającym za takim prowadzeniem postępowania jest konieczność określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, a to może odbyć się tylko w formie decyzji. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania. Podsumowując tę część wywodów, SKO przyjęło, że złożenie przez podatnika w dniu 11 stycznia 2008 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej, wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 spowodowało, że w sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania wskazana w art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż rozpatrzenie wniosku nie jest możliwe bez dokonania uprzednich ustaleń w przedmiocie wysokości podatku należnego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Kolegium przypomniało, że podatnik, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, że infrastruktura kolejowa, której dotyczyła korekta deklaracji, odpowiadała w roku 2003 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

SKO uznało, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest po pierwsze dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", po drugie: ustalenie, czy wyłączone z opodatkowania budowle odpowiadały cechom określonym w powołanym wyżej przepisie, jak również czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter "wyłączny". Dalej podało, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na przyjęcie, że w okresie od stycznia do listopada 2003 r. nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podtrzymuje stanowisko prezentowane także w innych sprawach (dotyczących analogicznych stanów faktycznych), że utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. O przymiocie publiczności transportu kolejowego decyduje bowiem faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej uprawnionym do tego przewoźnikom kolejowym na równych prawach (bez względu na ilość korzystających z infrastruktury). Stwierdziło jednak, że zasadniczym przedmiotem sporu nie jest samo rozumienie pojęcia "publiczny transport kolejowy", lecz to czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były w roku 2003 wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie interpretacji pojęcia "wyłączności publicznego transportu kolejowego", uznało, że z uwagi na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) budowli i gruntów wskazanych w tym przepisie "są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem - wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli zatem łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co nie pozwala na objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego." Jeśli natomiast Spółka nie łączy funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego przewoźnika w następstwie wydzierżawiania infrastruktury innemu podmiotowi, to: "oznacza to, że stanowiąca własność skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego - nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów, jako licencjonowany przewoźnik".

Zdaniem Kolegium analiza akt sprawy pozwalała na przyjęcie, że w okresie od stycznia do listopada 2003 r. podatnik łączył funkcje przewoźnika oraz zarządcy infrastruktury kolejowej bez wyodrębnienia tej działalności. Przy czym pod pojęciem "braku wyodrębnienia działalności" należy rozumieć wyłącznie to, że zarówno zarządzanie infrastrukturą, jak i przewozy kolejowe odbywały się w ramach jednego przedsiębiorstwa (podmiotu gospodarczego), chociaż organizacyjnie za działalność tę były odpowiedzialne różne działy, bądź wydziały. Powołując się na przepisy art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (obowiązującym do dnia 31 maja 2003 r.) oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (obowiązującym od dnia 1 czerwca 2003 r.), zarządzanie liniami kolejowymi winno było być rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych lub podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Spółka w 2003 r. dokonywała przewozów na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych na dostawę piasku podsadzkowego oraz jego przewóz. Tym samym sprzedawała własny produkt w postaci piasku i dostarczała go własnym taborem kolejowym do konkretnego mostu zsypowego w kopalni. Powyższe wynika zarówno z załączników do decyzji w sprawie zmiany koncesji z dnia [...], jak również oświadczeń i wyjaśnień składanych przez podatnika oraz pełnomocnika Spółki, m.in. w dniu 4 lutego 2008 r., 8 grudnia 2008 r., czy w dniu 28 maja 2009 r. Kolegium uznało, że infrastruktura kolejowa w okresie od stycznia do listopada 2003 r. nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Podsumowując SKO (powołując się na wyroki NSA z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1847/11 i II FSK 1833/11) przyjęło, mając na uwadze treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że począwszy od 1 grudnia 2003 r. podatnik, wydzierżawiając infrastrukturę kolejową innemu podmiotowi gospodarczemu, korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Skoro organ I instancji uznał, że podatnik w całym roku 2003 nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, decyzję organu podatkowego I instancji należało uchylić i orzec co do istoty przyjmując, że od miesiąca grudnia 2003 r. podatnik wykorzystywał sporne budowle i usytuowane pod nimi grunty wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Spółka działając poprzez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta C. a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r., nieuwzględniające zapisów umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r.;

b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

c) art. 122, 187 § 1 i 3, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie obejmującym okres od dnia 1 października do 30 listopada 2003 r. tj. ustalenie, że w tym okresie nie miało miejsce wydzierżawienie infrastruktury kolejowej podmiotowi trzeciemu, podczas gdy z § 16 umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r. wynika, iż ww. umowa ma moc obowiązującą od dnia 1 października 2003 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył przebieg dotychczasowego postępowania oraz własną argumentację. Uznał, że znajdujące się w posiadaniu Spółki budowle kolejowe w okresie od 1 października do 31 grudnia 2003 r. były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Wobec zapłaty przez Spółkę podatku wystąpiła nadpłata, bowiem zgodnie z wyliczeniem przedstawionym w skardze podatek ten winien wynosić [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Obejmuje ona między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], która utrzymała mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. Niesporne jest, że podatnik złożył deklarację podatkową za rok 2003 w dniu 17 stycznia 2003 r. (wraz z jej korektami z dnia: 1 lutego 2003 r., 11 września 2006 r. oraz z 11 stycznia 2008 r. łącznie z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty). Wniosek podatnika z dnia 11 stycznia 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2003 został złożony w terminie.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. upływa z dniem 31 grudnia 2008 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę, należy mieć na uwadze, że Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1015/12, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny_ na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10).

Związanie Sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie; może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12; publ. Lex nr 1481471). Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie, nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

Reasumując, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2013 r. ma charakter wiążący w związku z zaleceniem wydanym organowi odwoławczemu w ponownym postępowaniu tj. odniesienia się do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 i wyjaśnienia problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres, a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy postępowanie stało się (było) bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej (w pełnym brzmieniu) oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 tej ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., nie wykonał bowiem zaleceń wynikających z uzasadnienia wyroku z dnia 27 maja 2013 r., a co tym idzie nie podporządkował się powołanej przez Sąd Uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Zgodnie z tezą tej uchwały: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Niezasadne jest twierdzenie SKO, że w dalszym ciągu aktualne pozostaje stanowisko (z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych), iż nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

NSA wskazał w uzasadnieniu ww. uchwały, że stanowisko odmienne wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to jednak postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem przeszkód, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie nadpłaty. W tym miejscu należy powołać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zostało przedstawione także w ostatnim orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1052/12; wszystkie wymienione orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, chociaż nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego, bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości, wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/13). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić, bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie będące przedmiotem postępowania wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu, jako że ustawodawca nie wskazał zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, uznał upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. W art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wyrażone przez Sąd stanowisko wynikające z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2014 r. (II FPS 4/13) jak również z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13) organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.