Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 39/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie SO del. Ewa Partyka NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009 r., nr [...], Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. Spółka z o. o. w R., zwanej dalej: Spółką, odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydatków dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracowników, byłych pracowników i kontrahentów oraz prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka ponosi wydatki na rzecz swoich pracowników, w związku z:

- finansowaniem udziału reprezentacji Spółki w zawodach sportowych (zakup i pranie strojów, wpisowe w zawodach),

- nagradzaniem długoletnich pracowników (zakup upominków),

-organizowaniem imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów (zakup upominków, odznaczeń i nagród, produktów spożywczych, programu artystycznego, kompleksowej obsługi imprezy, wynajem sali, zakup usług hotelowych, cateringowych, opieki medycznej, usługi transportowej, ubezpieczenia),

- pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w Spółce (zakup artykułów spożywczych wydawanych na posiedzeniach organów Spółki, usług transportowych, usług cateringowych i gastronomicznych, usług hotelowych),

- organizowaniem spotkań biznesowych, konferencji, szkoleń dla pracowników (zakup artykułów spożywczych, usług cateringowych, transportowych, hotelowych),

- utworzeniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i jego funkcjonowaniem (zakup wczasów, dofinansowanie wycieczek, karnetów na zajęcia rekreacyjne, dofinansowanie kosztów leczenia sanatoryjnego),

Spółka ponosi także liczne wydatki na rzecz rodzin pracowników oraz byłych pracowników, z związku z :

- zakupem wieńców pogrzebowych, składaniem kondolencji,

- korzystaniem przez te osoby ze świadczeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Oprócz tego Spółka ponosi wydatki na rzecz swoich kontrahentów, w postaci zakupu kwiatów, różnego rodzaju upominków, zakupu artykułów spożywczych, w związku z organizowanymi spotkaniami, a także zakup towarów, przekazywanych w ramach sponsoringu rzeczowego.

W związku z powyższym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowano następujące pytanie: "czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracowników, ich rodzin, byłych pracowników i kontrahentów Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz czy powstaje w tym wypadku obowiązek naliczenia podatku należnego ?

W ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje jej w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, a w związku z tym nie powstaje również obowiązek naliczenia podatku należnego, w przypadku dalszej dostawy tych usług. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe wydatki na zakup towarów i usług to przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego w związku z ich nabyciem. Jeżeli wydatki te zostały poniesione w celach innych, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest również zobowiązana w tym wypadku do naliczenia należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje o ile towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Związek ten musi być bezpośredni, co potwierdza chociażby orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc brzmienie przytoczonych powyżej regulacji do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i wynikają z przepisów prawa, umów o pracę czy też układów zbiorowych i obowiązujących regulaminów. Niewątpliwie więc służą prowadzonej działalności gospodarczej.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi natomiast wynikać wprost z przepisów prawa i być zgodne z prawem wspólnotowym, jak to ma miejsce w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika natomiast, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogłoby być ograniczane poprzez zapisy innych ustaw, takich jak chociażby ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70 poz. 335, ze zm.), które narzucają określoną formę finansowania świadczeń na rzecz osób uprawnionych.

Spółka podkreśliła, że działając w określonym systemie prawnym zobowiązana jest do ponoszenia określonych wydatków, w związku z czym wydatki te należy zaliczyć do ogólnych kosztów działalności, które dają możliwość odliczenia ich jako podatku naliczonego. Związek z działalnością gospodarczą Spółki, w jej ocenie, wykazują również zakupy na rzecz kontrahentów.

We wniosku zwrócono uwagę również na to, że jedynym w tym wypadku dopuszczalnym sposobem opodatkowania ostatecznej konsumpcji jest wykazanie podatku należnego od wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a nie pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku nieodpłatnych wydań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników i kontrahentów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie, gdy spełnione łącznie będą dwie przesłanki, to znaczy gdy Spółce przysługiwało wcześniej prawo odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego, a towary przekazywane są na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jeżeli zaś chodzi o wyłączenie zawarte w art. 7 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to towary tam wymienione nie muszą być w ogóle związane z prowadzoną działalnością, aby nie podlegać opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), między innymi na wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 oraz wyrok NSA z 24 września 2008 r., sygn. I FSK 922/08, podkreślając że wyrażone w nich stanowisko, ugruntowane w orzecznictwie, potwierdza zasadność interpretacji, przyjętej we wniosku.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim można mówić, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży – towary handlowe; nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy. Z pośrednim związkiem mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiągniętymi obrotami.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).Jednakże art. 7 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...).

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni

(związane jedynie w sposób pośredni) z działalnością opodatkowaną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy ich nabyciu. Przekazanie bowiem próbek, materiałów reklamowych i informacyjnych i prezentów o małej wartości, związane jest w sposób pośredni z działalnością opodatkowaną. Gdyby zaś przyjąć, że opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tak więc, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny.

Skoro zatem z zakresu opodatkowania wyłączono, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością drukowanych materiałów, materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, wszelkie inne przekazania towarów, pod warunkiem oczywiście, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podlegają opodatkowaniu.

Stanowisko odnośnie opodatkowania dostawy towarów aktualne jest również w przypadku świadczenia usług, gdyż uregulowania art. 8 są zbliżone do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wydatków na rzecz pracowników i innych osób uprawnionych organ wskazał, że mając na uwadze dyspozycje art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie sposób stwierdzić, że wydatki te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługuje więc prawo do odliczania podatku naliczonego, w związku z ich zakupem, a one same nie podlegają opodatkowaniu (nieodpłatna dostawa towarów, nieodpłatne świadczenie usług).

Jednakże, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne przekazanie osobom uprawnionym do świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych towarów i odpłatne świadczenie na ich rzecz usług będzie natomiast podlegać opodatkowaniu; przy czym podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku kwota otrzymana od odbiorcy tych usług (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji indywidualnej dnia [...] października 2009 r., Spółka wezwała tenże organ do usunięcia naruszenia prawa, którego w jego ocenie się on dopuścił, w związku z jej wydaniem, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 przesądził, że wykładnia celowościowa, prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poza zakres art. 7 ust. 2 tej ustawy, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej, jest niedopuszczalna.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r.

Skargę na przedmiotową interpretację indywidualną wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W jej ocenie zaskarżony akt wydany został z naruszeniem prawa materialnego, a konkretnie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że przekazywanie towarów w sposób opisany we wniosku nie następuje na cele związane z przedsiębiorstwem skarżącej, a zużywanie towarów w czasie prowadzonej przez nią działalności może być utożsamiane z przekazywaniem na inne cele oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie niektórych nieodpłatnych usług za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zasadnicza zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez którą usunięty z jego brzmienia został fragment odwołujący się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania prezentów o małej wartości i próbek) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Obecnie więc brak jest powiązania wyłączenia spod opodatkowania drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, prezentów o małej wartości oraz próbek z bezpośrednim związkiem z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji, zakres przedmiotowy opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów wskazany jest jedynie w części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak twierdzi Minister Finansów i jak miało to miejsce przed nowelizacją art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Samo zastosowanie przez Ministra Finansów wykładni celowościowej przepisów w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisów jest, zdaniem Spółki, wystarczająco jasne - jest nieuprawnione. Na poparcie swojego stanowiska powołała się ona na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08.

Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest przeciwne w porównaniu do wcześniejszych interpretacji, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, tym samym mamy do czynienia z naruszeniem zasady dbałości o zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Jednocześnie organ zaznaczył, że bezpośrednie odniesienie się do orzeczeń sądów, które zapadły w konkretnych sprawach jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym stanem faktycznym. Wyroki te dotyczą ponadto tylko tych spraw, w których zostały wydane. Organ podkreślił także, że interpretacje indywidualne, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, gdyż wywołują skutki podatkowo-prawne wyłącznie dla podmiotu, dla którego zostały wydane, on zaś nie ma obowiązku posiłkować się wcześniej wydanymi interpretacjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu z uwagi na nieprawidłową wykładnię przepisu prawa materialnego, a przy tym zauważyć należy, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, z tym że to ostatnie naruszenie, o ile wystąpiłoby w sprawie bez skojarzenia z błędną wykładnią, nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji. Naruszenie przepisów postępowania sprowadza się do stanowiska Ministra Finansów, że wcześniejsze wydane interpretacje oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd w obecnym składzie podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08 (publ.: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, jak chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, na który powołał się skarżący w niniejszej sprawie, pozostają bez znaczenia.

Organ jest zatem zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tym miejscu należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (wyrok z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. I SA/Kr 1755/09, publ.: www.nsa.gov.pl), że organ, stając na stanowisku, że nie mają znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy inne interpretacje oraz orzeczenia, wydane w podobnych sprawach, naruszył przepisy procesowe, w szczególności art. 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa.

Niezależnie od naruszenia przepisów procesowych Minister Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 2, w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt: I FPS 6/08 (publ.: ONSA i WSA 2009/4 poz. 61) stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W powołanym wyroku o sygn. akt: I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt: I FPS 5/06 (ONSA i WSA 2007/5 poz. 108) na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 art. 7 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt :I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest więc powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 stawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne.

Niemniej za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy powtórzyć należy, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że wyrażone w wydanej interpretacji stanowisko, przekazanie bowiem przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi bowiem dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Analogicznie, z podobnych względów organ dokonał również błędnej interpretacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego świadczenia nieodpłatnych usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a./ uchylił zaskarżoną interpretację.

Orzeczenie, na podstawie art. 152 P.p.s.a., że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.