Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3711/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-407/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T. S., 26 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe podała, iż jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). W latach ubiegłych Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które stosownie do art. 192 197 oraz 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), w drodze uchwały zostały przekazane na kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy Spółki, co było uzasadnione inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości, ze względów uzasadnionych ekonomicznie, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową.

Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy nie będzie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z czym nie będzie on stanowił źródła przychodu Skarżącej jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., określając przedmiot opodatkowania, ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem "niepodzielony zysk", które nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Koniecznym jest więc odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do Kodeksu spółek handlowych. W świetle zaś z art. 191 § 1, art. 192 oraz art. 195 § 1 i § 2 k.s.h., jeżeli stosownie do umowy Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to dokonało jego podziału. W rezultacie, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niepodzielony zysk.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mieści się w pojęciu "niepodzielony zysk", jest obecne w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Wprawdzie rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, ale z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy je uwzględnić przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Skarżąca powołała się również na rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330), wprowadzający w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obok "niepodzielonych zysków" także wartość zysku przeznaczonego w przekształcanej spółce na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Zgodnie z prawidłami wykładni, skoro w projekcie ustawy hipoteza przepisu została "rozszerzona", w pojęciu "niepodzielone zyski", o których w tym przepisie mowa, nie zawiera się zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej 13 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów k.s.h. dotyczących przekształcania spółek handlowych (art. 551 i nn.) oraz przepisów prawie wspólników do udziału w zysku (art. 191) i o podziale zysku (art. 192). Wyjaśnił, że sukcesję praw i obowiązków podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne, przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 – zalicza się przychód (dochód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku jej przekształcenia w spółkę nie będącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, pod pojęciem "niepodzielone zyski", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Pojęciem tym ustawodawca objął cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć też na uwadze, że wprowadzając go ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, ale nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, a przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły wykorzystać.

Z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku mają oni prawo kształtujące (roszczenie o wypłatę dywidendy) w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto przeznaczenie zysku na cele inne niż do podziału między wspólników, np. na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zdaniem Ministra Finansów, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy i fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dlatego też, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, jako że z założenia regulują one podmiot, przedmiot, podstawę i sposób opodatkowania, nie zaś na przepisy Kodeksu spółek handlowych, który jest prawem ustrojowym spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego.

Ustawodawca zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a więc także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z o. o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo, że w świetle Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to na gruncie u.p.d.o.f. niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wypracowane w ubiegłych latach zyski Spółki, co do których podjęto uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy tej Spółki, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Spowoduje to powstanie po stronie Skarżącej zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia (art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącej wyroków, Minister Finansów stwierdził, iż dotyczą one konkretnych podatników i nie są wiążące.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c i ust. 8 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 6 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, która nie uwzględnia stanowiska judykatury i organów podatkowych, oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postepowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wprowadzony od 1 stycznia 2009 r., ma charakter normotwórczy. Ustawodawca nie sprecyzował jednak pojęcia "niepodzielone zyski". Nieuprawnione jest więc stanowisko Ministra Finansów o braku zasadności argumentacji opartej na przepisach Kodeksu spółek handlowych. Skarżąca odwołała się do art. 191 § 1, art. 192 i art. 195 § 1 i § 2 k.s.h. Wywiodła, że jeżeli zgodnie z umową spółki walne zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to dokonało jego podziału.

Przez podział zysku (przeznaczenie zysku) należy zatem rozumieć uchwałę wspólników o podziale zysku wynikającego z bilansu oraz rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na wypłatę zysku, zasilenie kapitałów rezerwowych (zapasowych) lub pokrycie strat za lata ubiegłe. Nie można utożsamiać zysku odniesionego na kapitały rezerwowy lub zapasowy Spółki z niepodzieloną bądź niewypłaconą dywidendą. Zyski niepodzielone to takie, co do których nie zapadły wcześniej uchwały o ich przeznaczeniu. W rezultacie nie można postawić tezy, że "zysk podzielony" to "zysk podzielony między wspólników", ponieważ ten ostatni to tylko jeden z rodzajów "zysku podzielonego". Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują inne niż podział między wspólników podzielenie zysku.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przekształcanej Spółce nie wystąpi niepodzielony zysk. Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość jej stanowiska.

Skarżąca zgodziła się z Organem interpretacyjnym, że wskazane przez nią wyroki i interpretacje nie mogą być zastosowane wprost. Organ interpretacyjny powinien jednak uwzględnić proces wykładni i argumentację zawartą w tych wyrokach i odnieść się do niej. Bagatelizowanie dorobku judykatury oraz interpretacji nie buduje zaufania do organów podatkowych. W art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca stworzył Ministrowi Finansów możliwość uwzględnienie orzecznictwa w wydawanych interpretacjach. Nie można także uznać, iż Organ interpretacyjny działał na podstawie prawa, ponieważ realizacja zasady unormowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej zakłada prowadzenie postępowania bez naruszania innych norm postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychodu wspólników, zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową, przekazanych na kapitał zapasowy oraz na kapitał rezerwowy.

Stanowiska swoje w tej kwestii strony zajęły na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

Spór stron dotyczy natomiast opodatkowania jako zysku niepodzielonego w rozumieniu tego przepisu, zysku wypracowanego w przekształconej następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanego na kapitał zapasowy oraz rezerwowy.

Skarżąca uważała, że "zyski niepodzielone" to takie, co do których nie zapadły wcześniej uchwały o ich przeznaczeniu. Zyskiem niepodzielonym, obok zysków wypłaconych wspólnikom, nie będą również zyski przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy oraz na kapitał rezerwowy.

Zdaniem Ministra Finansów, zyski Spółki, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w powyższym przepisie.

II. Przyjęcie, że środki przekazane na kapitał zapasowy lub na kapitał rezerwowy nie mieszczą się w pojęciu "niepodzielone zyski" wyklucza możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela poglądu Organu interpretacyjnego o wyłączeniu z zakresu tego pojęcia wyłącznie zysków wypłaconych wspólnikom jako dywidendy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza bowiem postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na kapitałach zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej. Następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił natomiast, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk".

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy nie wchodzą więc w zakres pojęcia "zysk niepodzielony".

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy oraz fundusz rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego zasadnie odwołała się Skarżąca. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy i na kapitał rezerwowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy.

W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego oraz kapitału rezerwowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2783/12 oraz z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12 (dostępne j.w.).

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że zysk przekazywany był na kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy Spółki zgodnie z uchwałami wspólników.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Podniesiona w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że wprowadzając ten przepis ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestię spornego wcześniej sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe przed ich przekształceniem w spółki osobowe, nie dowodzi prawidłowości stanowiska Ministra Finansów. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem pojęcia "niepodzielone zyski", co w rezultacie stało się źródłem kolejnego sporu podatników i organów podatkowych.

III. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych uprzednio na kapitale zapasowym oraz na kapitale rezerwowym spółki kapitałowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, jako że dokonał ich błędnej wykładni.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

IV. Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).