Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3302/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 122 i 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 § 1 w związku z art. 53 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 425/20 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 425/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego w S. (dalej: Prokurator) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium) z 31 października 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że J. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) pismem z 19 września 2018 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Wskazała, że nadpłata za 2017 rok wynika przede wszystkim z błędnej kwalifikacji zbiorników jako budowli, a nie budynków.

Decyzją z 13 czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 62.678 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 127.030 zł i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 156.191 zł. Nie uwzględniono nadpłaty związanej z opodatkowaniem zadeklarowanych zbiorników na paliwo.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z 31 października 2019 r. uchyliło powyższą decyzję i stwierdziło Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 189.807 zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty wiąże się ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego – w kwocie 29 160 zł. W uzasadnieniu decyzji zostało wskazane, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zbiorniki stanowią budynki, skoro spełniają kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). W takim razie zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli. Zdaniem Kolegium zbiornik będzie mógł być uznany za budowlę, wyłącznie w takim przypadku, gdy nie będzie on budynkiem bądź obiektem małej architektury. Przedmiotowe zbiorniki, jakkolwiek posiadają swoiste funkcje - to znaczy służą do magazynowania cieczy, to jednak z uwagi na posiadanie cech budynków - konieczne jest opodatkowanie ich jako budynków. Wykluczone jest bowiem badanie ich przeznaczenia i pełnionych funkcji, zaś zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy posiadają one odpowiednie cechy, które determinują uznanie ich za budynki. Dlatego też za podstawę opodatkowania zbiorników przyjęto ich powierzchnię.

Prokurator w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm. – dalej: u.p.b.) poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę zbiorniki na paliwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynki, a nie jako budowle, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz rozbudowanej i aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest przepisów art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niepełną (wybiórczą) ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że w opinii technicznej sporządzonej przez zespół biegłych (pracowników naukowych A.w K.) dotyczącej kwalifikacji zbiorników Spółki na gruncie przepisów u.p.b. wynika, że zbiorniki na paliwo stanowią budynki, a nie budowle.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Spółka, jako uczestnik postępowania wniosła o odrzucenie skargi, gdyż działalnie Prokuratora nie wyczerpuje przesłanki działania w ochronie praworządności a argumentacja oparta o wadliwość rozstrzygnięcia opiera się na nowej linii orzeczniczej. Ewentualnie Spółka wniosła o oddalenie skargi.

Uchylając decyzję Kolegium WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że w określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" – tak art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia go do budynku, może być w istocie budowlą w rozumieniu powyższego przepisu. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Stąd stanowisko Kolegium, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na podstawie art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, jakimi cechami się charakteryzuje stanowi budynek, uznać należy za błędne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA w Szczecinie wskazał, że ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie nie zostały zakwestionowane tj. w odniesieniu do wyglądu i wykonania zbiorników, bowiem zarówno z treści decyzji Kolegium jaki i z opinii oraz z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez Spółkę, zdjęć sporządzonych w trakcie oględzin, wynika, że zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe, cylindryczne zbiorniki o osi pionowej, stalowa konstrukcja zbiornika składa się z cylindrycznego płaszcza połączonego z dnem wykonanym spadkiem do środka. Dach zbiornika stanowi kopuła o stalowej konstrukcji nośnej opartej na usztywnionej górnej krawędzi płaszcza komory. Zbiornik oparty jest na żelbetonowym pierścieniu fundamentowym. Zbiorniki wyposażone są w instalację zraszaczową, pianową, instalację sterowania i monitoringu temperatury, ciśnienia, poziomu paliwa, wycieków. Zbiorniki służą do przechowywania paliwa. Poprzestanie przez Kolegium wyłącznie na tych ustaleniach co do trwałości związania z gruntem, posiadania dachu i fundamentów oraz przegród budowlanych, które jego zdaniem przemawiają za uznaniem zbiorników na paliwa za budynek a pominięcie takich ustaleń jak przeznaczenie obiektu do przechowywania paliwa, stalowa konstrukcja, wyposażenie w instalacje, tworzenie systemu technologicznego stanowi, na co zasadnie wskazał Prokurator, o naruszeniu wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu Spółki odnośnie braku podstaw do wniesienia skargi przez Prokuratora, WSA w Szczecinie wskazał, że decyzja prokuratora o udziale w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy wyłącznie do tego podmiotu, a tym samym nie podlega ona ocenie sądu.

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne zbiorniki spełniające cztery cechy konstrukcyjne właściwe budynkom podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle ze względu na przesłanki niewymienione w przepisach u.p.o.l., tj. swoją funkcję i przeznaczenie, co jest zarazem sprzeczne z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15;

2/ art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego potraktowaniu jako przepisu przesądzającego o kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych mimo, że u.p.o.l. posiada własne przepisy dotyczące kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych.

II. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1/ art. 8 § 1 w związku z art. 53 § 3 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd za dopuszczalną skargi złożonej przez Prokuratora w sprawie;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 190 Konstytucji RP, poprzez skonstruowanie przez Sąd uzasadnienia Wyroku w sposób, który ma sugerować, że Wyrok został wydany w zgodzie z Wyrokiem TK z 2011 r. oraz Wyrokiem TK z 2017 r., mimo, że faktycznie Wyrok został wydany w oparciu o twierdzenia sprzeczne ze wskazanymi w tych wyrokach TK;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Wyroku do podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania sądowo-administracyjnego argumentacji w zakresie:

a) wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska

Spółki i tym samym potwierdzających, że kwestia traktowania na gruncie u.p.o.l. zbiorników nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne;

b) faktu, że fragment Wyroku TK z 2017 r. zastrzegający możliwość określenia przez

ustawodawcę obiektów budowlanych stanowiących na gruncie u.p.o.l. budowle mimo

faktu spełniania przez nie cech konstrukcyjnych właściwych budynkom ma charakter postulatu de lege ferenda.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Punkt wyjścia dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, dotyczących zasadności opodatkowania należących do Spółki zbiorników, stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażono w niej pogląd, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, zasadniczy problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W uchwale zwrócono uwagę, że skoro cechą techniczną budynku, wyznaczającą podstawę opodatkowania, jest jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), do której odniesienie znajduje określona stawka podatkowa, nie do zaakceptowania jest pogląd, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałaby wyznaczać przestrzeń względnie pojemność (neutralne podatkowo), a nie powierzchnia (iluzoryczna lub niemożliwa w wielu przypadkach do ustalenia). Odnosząc się zaś do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, NSA zauważył, że wyrok ten odnosił się do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 u.p.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. Trybunał Konstytucyjny nie odniósł się w ww. wyroku do kwestii związanych z koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Nie było to rzecz jasna konieczne, skoro analizowany w wyroku SK 48/15 problem prawny wiązał się z opodatkowaniem obiektów kontenerowych, w przypadku których ustalenie powierzchni użytkowej nie budzi wątpliwości. Sąd konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Ponieważ omawiana uchwała zapadła na tle opodatkowania zbiorników, wskazano w niej, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych.

W dalszej części uzasadnienia uchwały podniesiono, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: (1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.); (2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdził, że "argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki", to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

W omawianej uchwale wskazano również, że należy przyjąć, iż ustawodawca w kategorii XIX załącznika do u.p.b. konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W u.p.o.l. obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b. Tym nie mniej załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznany został wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Orzekający w sprawie skład NSA podziela powyżej przedstawione zapatrywania zaprezentowane w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Jednocześnie zauważyć należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jeżeli natomiast skład orzekający, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym kontekście przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, iż zasadnie zakwestionował stanowisko Kolegium, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, jakimi cechami się charakteryzuje, stanowi budynek. Błędnie jednak uznał, że wystarczającymi cechami pozwalającymi uznać dany obiekt za budowlę, jest jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak wynika z szeroko zacytowanej uchwały NSA, po ustaleniu, że dany obiekt spełnia kryteria bycia budynkiem, należy zbadać, czy jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analiza taka w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została przeprowadzona, a zatem wydany wyrok jest sprzeczny z uchwałą NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Oczywiście WSA w Szczecinie w dacie orzekania nie mógł wziąć pod uwagę tej uchwały, gdyż nie została jeszcze wydana. Niemniej jednak uchwała NSA stanowi interpretację poszczególnych przepisów i wyznacza kierunki stosowania norm prawnych zawartych w tych przepisach w dacie w której podlegają one konkretyzacji w zaistniałym stanie faktycznym. W tym znaczeniu Sąd pierwszej instancji powinien dokonać takiej wykładni przepisów, jaka w uchwale została przedstawiona. Tylko wówczas skarga kasacyjna podlegałaby oddaleniu. Ponieważ jednak wyrok Sądu pierwszej instancji, nie jest w pełni zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale, zaś skład orzekający NSA związany jest stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za zasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Szczecinie, dokona oceny, czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budowle, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Za niezasadne uznane zostały natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 8 w zw. z art. 53 § 3 p.p.s.a. Jak wynika z pierwszego z powołanych przepisów, między innymi prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności. Wówczas przysługują mu prawa strony. Prokurator nie działa w takim przypadku we własnym interesie, lecz w interesie ogólnym, w celu ochrony praworządności. Stosownie do treści art. 8 p.p.s.a., prokurator może wziąć udział w toczącym się postępowaniu oraz korzystać z innych uprawnień procesowych wymienionych w tym przepisie, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności (por. J. Świątkiewicz, Rzecznik Praw Obywatelskich a sądownictwo administracyjne po reformie, Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 2004, s. 11). Oznacza to, że decyzja prokuratora, o udziale w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy wyłącznie do tego podmiotu, zaś jej słuszność nie podlega ocenie sądu administracyjnego (podobnie E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1.07.1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000/1, s. 55).

Podstawę ustrojową dla udziału prokuratora w postępowaniu przed sądami administracyjnym stanowi art. 3 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2019 r. poz. 740), z którego wynika, że prokurator swoje obowiązki wykonuje między innymi poprzez zaskarżanie do sądu niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych oraz udział w postępowaniu sądowym w sprawach zgodności z prawem takich decyzji. W tym zakresie legitymacja prokuratora do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie zna żadnych ograniczeń przedmiotowych, gdy idzie o prawo wniesienia skargi przez prokuratora, jeżeli tylko skarga wnoszona jest w sprawie należącej do drogi postępowania sadowoadministracyjnego. Tym samym uzależnianie inicjatywy w tym zakresie od zaistnienia dodatkowych szczególnych przesłanek do takiego działania nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 385/07).

Dlatego też nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego uwzględnienie sprowadzałoby się do konieczności badania na wstępnym etapie po wniesieniu skargi, czy słusznie prokurator uznał, że zaskarżona przez niego decyzja jest zgodna z prawem. Ocena ta może bowiem nastąpić dopiero na etapie rozpoznawania skargi, czyli po uznaniu, że skarga spełnia wymogi formalne i jej doręczeniu pozostałym stronom. Brak jest w procedurze przed sądami administracyjnymi instytucji tzw. "przedsądu", na etapie którego sąd administracyjny poddawałby ocenie zasadność skargi, bez przeprowadzenia sformalizowanego postępowania z udziałem stron.

Jeżeli prokurator uzna, że w danej sprawie doszło do naruszenia praworządności, gdyż wydana decyzja narusza prawo, podejmuje autonomiczną decyzję o wniesieniu skargi. Stanowisko prokuratora, że w konkretnej sprawie praworządność została naruszona i dlatego konieczne jest wniesienie skargi, nie podlega ocenie sądu administracyjnego. Dopiero po merytorycznym rozpoznaniu skargi, sąd może stwierdzić, że do naruszenia praworządności nie doszło i dlatego skargę oddala. Ewentualna podstawa do odrzucenia skargi prokuratora miałaby miejsce wówczas, gdyby nie powołał się on na naruszenie prawa przez organy podatkowe, lecz np. celowość, czy gospodarność ich działania. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga prokuratora była dopuszczalna i podlegała rozpoznaniu.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o konieczności opodatkowania przedmiotowych zbiorników, jako budowli. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Szczecinie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Spółka nie zgadza się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawną, czy też uważa ją za błędną, nie może stanowić skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Ponieważ część zarzutów skargi kasacyjnej uznana została za zasadną, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Rozpatrując skargę ponownie, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i dokona oceny, czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budynki, czy też budowle.

Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej, brak jest podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., koszty postępowania przysługują skarżącemu, jeżeli uchylony został wyrok oddalający skargę, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto koszty postępowania musiałyby zostać zasądzone od Prokuratora. Zgodnie jednak z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17, prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska