Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2623/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gmina D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.377.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D.kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [...] (dalej jako: "Gmina") w zakresie podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Gmina podała, że jednostka budżetowa Gminy - działająca pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej jako: "ZGK") - prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania nieczystości, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (urzędu gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Usługi te stanowią największy procent całej działalności ZGK. Oprócz działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej ZGK świadczy też m. in. usługi najmu na cele mieszkalne i użytkowe. Obecnie Gmina dokonuje rozliczenia podatku VAT naliczonego według prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej jako: "rozporządzenie"). Zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalany w oparciu o metodę wskazaną w rozporządzeniu nie odpowiada strukturze dostaw wody przez ZGK, w której dominuje opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych - w znacznie mniejszym stopniu zaopatrzenie dotyczy wewnętrznych jednostek organizacyjnych Gminy. Analogicznie należy również ocenić usługę odprowadzania, przy której odpłatne świadczenie usług jest dominującą wartością w stosunku do zakresu wykonywania tej usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W rezultacie Gmina powzięła wątpliwości co do zmiany metody kalkulacji prewspółczynnika.

W efekcie zapytała czy:

1) w celu prawidłowego odliczania podatku VAT uprawniona będzie na podstawie 86 ust. 2h u.p.t.u. do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jako proporcję opartą na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodnokanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy;

2) ma prawo do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności ZGK.

Prezentując własne stanowisko Gmina stwierdziła, że najbardziej miarodajną metodą kalkulacji prewspółczynnika w przypadku działalności ZGK w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jest proporcja oparta na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodnokanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy. Podkreśliła przy tym, iż fakt świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż transakcje wewnętrzne nie stanowią znaczącego procentu działalności ZGK w przedmiotowym obszarze. Zdecydowaną większość stanowią w tym przypadku odpłatne usługi świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Jednocześnie Gmina stanęła na stanowisku, że zasadne jest zastosowanie przez ZGK dwóch odrębnych prewspółczynników, tj. dla wydatków związanych z działalnością w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej oraz dla wydatków dotyczących pozostałej działalności, wśród których znajdą się m.in. koszty bieżące, związane z ogólną obsługą jednostki oraz koszty związane ze świadczeniem usług najmu. Wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji będą najbardziej odpowiadały specyfice wykonywanej przez ZGK działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy ustalenie jednego prewspółczynnika dla całej działalności prowadzonej przez ZGK skutkuje nieuzasadnionym ograniczeniem (zaniżeniem) prawa Gminy do odliczenia podatku VAT.

Dyrektor uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przypomniał, że podatnik może zastosować inną metodę określenia proporcji tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Tymczasem – zdaniem Dyrektora - zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia charakteru prowadzonej przez nią działalności, a także sposobu finansowania tego podmiotu. Zauważył mianowicie, że działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Dyrektora wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Dyrektor podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą powyższe wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej wartości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych Gminy służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

W tej sytuacji Dyrektor stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu.

Nadto Dyrektor nie podzielił stanowiska Gminy w kwestii równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności ZGK. Wskazał, iż ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro w niniejszej sprawie działalność wodnokanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zdania drugiego tego przepisu i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji określonego w rozporządzeniu oraz sposobu proponowanego przez Gminę bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wodociągów i kanalizacji,

- art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu,

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności, a tym samym, że Gminie nie przysługuje prawo do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności ZGK.

Gmina zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się do przytoczonych przez nią wyroków sądów administracyjnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego według proporcji opartej na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodnokanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy. Spór dotyczy również tego, czy prawidłowe jest równoczesne zastosowanie dwóch odrębnych metod kalkulacji prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności ZGK.

Kwestia ustalania prewspółczynnika była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 15 marca 2019 r. (I FSK 701/18), 10 stycznia 2019 r. (I FSK 1662/18), 19 grudnia 2018 r. (I FSK 1448/18 oraz I FSK 715/18), 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/19) o zbliżonym stanie faktycznym z tym zastrzeżeniem, że w ww. orzeczeniach gminy chciały dokonać odliczenia podatku naliczonego stosując klucz wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W ocenie Sądu nie ma to znaczenia, ponieważ zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku ostatecznie rozliczane będą w proporcji dochody ze sprzedaży ww. usług.

Sąd w składzie obecnym podziela pogląd zawarty w tych wyrokach dotyczący ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jako proporcji opartej na udziale dochodów uzyskiwanych z gospodarki wodnokanalizacyjnej od podmiotów zewnętrznych w całej kwocie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w danym okresie od podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych gminy.

W niniejszej sprawie istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Polski ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu.

W orzecznictwie odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodnokanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W przywołanych wyżej orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił NSA – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę powyższe argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach całkowicie podziela i przyjmuje jako własne.

Tym samym wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu narusza wskazane w skardze przepisy art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Zgodnie z rozporządzeniem prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obliczać należy jako ułamek mający w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej urzędu gminy, a w mianowniku wszystkie dochody wykonane urzędu gminy.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodnokanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjnoprawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Zgodzić się należy z argumentami zawartymi w skardze, że proporcja zaproponowana przez organ interpretacyjny nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodnokanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku urzędu gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności tego urzędu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w ust. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział dochodów w sprzedaży wody na rzecz podmiotów zewnętrznych i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości dochodów w sprzedaży wody zużytej i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem zgodzić się należy z Gminą, że zaproponowana przez Gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".

W konsekwencji podzielić należy również pogląd, że nakładanie na Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie sposobu wyliczenia proporcji.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do różnych obszarów działalności ZGK.

Trafnie organ interpretacyjny zauważył, że nie ma możliwości stosowania wielu różnych prewspółczynników w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów).

W świetle powyższego nie do zaakceptowania jest pogląd, aby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy istniały odrębne sposoby określania proporcji.

Z tego powodu Sąd oddalił skargę w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do równoczesnego zastosowania dwóch odrębnych metod kalkulacji proporcji dla różnych obszarów działalności ZGK.

Nie zasługują także na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. W szczególności nie można podzielić argumentów skargi, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawierała wystarczającego uzasadnienia oraz że organ nie odniósł się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") oraz art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punktach 1 i 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż Gmina była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 480 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego, 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

-----------------------

13