Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1000/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 78/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 78/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do udzielenia tego, czy zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury – wystawione na rzecz spółki przez "B." Spółkę z o.o. w L. i mające dokumentować zakup oleju napędowego – odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy zasadne było skorzystanie przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem organów za wnioskiem, że sporne faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przemawiają następujące okoliczności:

- wystawca faktur to spółka zarejestrowana w KRS i w Urzędzie Skarbowym, lecz podmiot ten w 2005 r. nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznania CIT-8;

- lokal pod adresem wskazanym jako siedziba spółki został sprzedany osobie przebywającej na stałe w Niemczech;

- spółka nie figuruje w Panoramie Firm, nie ma strony internetowej, nie istnieje w bazie abonentów Telekomunikacji Polskiej S.A., nie podała żadnego numeru telefonu Urzędowi Skarbowemu czy Urzędowi Statystycznemu;

- z zeznań prezesa zarządu spółki "B.", M. M., wynika, że dokumenty spółki za 2005 r. zostały skradzione, a sprawców nie ustalono; po okazaniu mu spornych faktur świadek zeznał, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a na wydruku komputerowym transakcji odręczne oświadczenie i podpis nie są sporządzone przez niego;

- z zeznań prokurenta skarżącej E. B. wynika, że kontakt ze spółką "B." zawarł przez kierowcę o imieniu T., zaś kontakt z Prezesem Zarządu tej spółki był wyłącznie telefoniczny; na początku 2005 r. otrzymał od kierowcy ksero koncesji wystawionej na spółkę "B." na obrót paliwami; zapłata za dostarczone paliwo dokonywana była gotówką, którą przekazywano bliżej nieokreślonemu kierowcy o imieniu T., który przywoził paliwo oraz faktury i dowody KP już podpisane przez M. M.; wydruki z konta dotyczące rozrachunków ze spółką "B." z odręcznym oświadczeniem M. M. potwierdzającym te transakcje oraz odprowadzenie podatku skarżąca otrzymywała drogą pocztową albo przez kierowcę, dokładnie w jaki sposób i kiedy zeznający nie pamiętał;

- skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie danych rejestrowych kontrahenta i nie żądała okazania bieżących deklaracji VAT-7;

- skarżąca wskazała, że z wystawcą spornych faktur była prowadzona korespondencja, o czym ma świadczyć pismo z 26 czerwca 2007 r. i kserokopie odpowiedzi od "B.", którą odmawiano przesłania żądanych wydruków z uwagi na to, że spółka ta została sprzedana oraz że przed sprzedażą w spółce miały miejsce liczne kontrole, które nie stwierdziły nieprawidłowości - przedłożona organowi korespondencja ze spółką "B." nie posiadała żadnych cech ani udokumentowania świadczącego o przesłaniu pisma pocztą, ani też żadnych cech na temat faktycznego ich autora; wątpliwości organu wzbudziła kwestia potwierdzenia wydruku transakcji przez M. M., który w oficjalnej korespondencji odmówił przesłania żądanych wydruków, by następnie (według E. B.) potwierdzić wydruki transakcji i przesłać je pocztą albo przez kierowcę; nadto wydruk ten nie posiadał określonej daty sporządzenia i przekazania;

- cena nabycia 1 litra oleju napędowego ze spółki "B." była z reguły niższa o kilka lub nawet kilkanaście groszy w porównaniu z cenami od innych kontrahentów w datach wystawienia faktur;

- paliwo do skarżącej było dostarczane przez tylko jednego kierowcę, którego odbiorca znał jedynie z imienia; nie znano natomiast choćby nr rejestracyjnego samochodu, którym dostarczano paliwo, a mimo to przekazywano kierowcy znaczne kwoty pieniędzy, niejednokrotnie przekraczające 70 000 zł – zdaniem organu jest mało prawdopodobne, że nie posiada się danych osoby, której przekazano w gotówce łącznie 1 703 528,82 zł; pieniądze miały zostać przekazane zaufanej osobie, jednak organowi nie udało się ustalić, kto był tą osobą, a spółka jej nie wskazała; w ocenie organu wątpliwe też było, aby kierowca w normalnych warunkach obarczał się tak dużą odpowiedzialnością, przyjmując tak znaczne kwoty pieniędzy; nadto organ ustalił, iż z innymi kontrahentami spółka stosowała inne formy zapłaty, przede wszystkim przelew; za wątpliwe uznano też przekazywanie dużych kwot gotówką tytułem przedpłaty za jeszcze niedostarczone paliwo, znacznie wyprzedzających otrzymane faktury, których kolejny numer znany był już wcześniej;

- w piśmie z 15 czerwca 2009 r. Prokuratura Rejonowa w K. poinformowała o umorzeniu postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez M. M.; z informacji tej wynika też, że ustalono, iż podpisy widniejące na badanej dokumentacji spółki "B.", dotyczącej transakcji ze skarżącą, nie zostały złożone przez M. M.;

- informacje przekazane organowi kontroli na temat kierowców i firm przewozowych nie potwierdziły się, gdyż dane dotyczące kierowców w postaci tylko imion, bez nazwisk i adresów nie są wiarygodne; nadto firma "S." oświadczyła, że w ogóle nie świadczyła usług transportowych na rzecz spółki "B.", a ze spółką "P." nie udało się nawiązać kontaktu.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę strony za niezasadną, wskazując, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

1.4. Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał przede wszystkim zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz zasad rządzących postępowaniem dowodowym, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 tej ustawy. Zdaniem skarżącej stan faktyczny sprawy nie został dogłębnie wyjaśniony, w szczególności przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT, jednak Sąd tego stanowiska nie podzielił, stwierdzając, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego.

1.5. Ustosunkowując się do stwierdzenia skarżącej, że wątpliwości winien budzić fakt, iż prezes zarządu spółki "B." nie wiedział, jakie dokumenty zostały skradzione z jego firmy, zaś sama kradzież jest mało prawdopodobna, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż nie było zadaniem organów podatkowych ustalanie winnych zdarzeń, które zaszły w spółce "B.", a ustalenie okoliczności kradzieży leży w kompetencji organów ścigania i pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie. Podobnie Sąd ocenił kwestię sprzedaży udziałów w spółce należących do M. M. na rzecz P. M. Skarżąca podniosła, iż wątpliwości organu powinna wzbudzić również korespondencja, którą otrzymała ona od kontrahenta, a która miała dotyczyć przeprowadzonych w spółce kontroli, jednak w ocenie Sądu okoliczność, czy w spółce tej rzeczywiście miała miejsca kontrola, czy też nie, również pozostaje bez wpływu na przedmiotowe postępowanie; wbrew twierdzeniom skarżącej korespondencja ta nie świadczy też o kontaktach handlowych między spółkami.

1.6. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej, że odmowa organu przesłuchania świadków w osobach R. S., J. Z. i M. W. (kierowców cystern, którzy mieli rozwozić olej m.in. do skarżącej) stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p. Osoby te pojawiły się w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., z której pisma wynika, iż postępowanie to nie obejmuje roku 2005, ani też okoliczności współpracy skarżącej ze spółką "B.", w związku z czym organy zasadnie nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu, jako niedotyczącego okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że organ podjął próbę skontaktowania się firmami "P." i "S." (zatrudniającymi kierowców, którzy mieli dostarczać skarżącej paliwo ze spółki "B."). W odpowiedzi jeden z tych podmiotów wskazał, że w 2005 r. nie wykonywał usług transportowych na rzecz "B.", a z drugim z przewoźników nie udało się nawiązać kontaktu.

1.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwała też argumentacja mająca wskazywać na działanie skarżącej w dobrej wierze i brak jej świadomości co do tego, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie od skarbu państwa podatku VAT. Podkreślając, że dobrą wiarę nabywcy wyłącza również sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez stronę czynności przyjętej w danych warunkach staranności, Sąd uznał, że całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom zakupu paliwa wskazuje na to, że współpraca między spółkami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Sąd zwrócił uwagę na brak jakiejkolwiek umowy co do przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem Sądu nie należy do codziennych w sferze działalności gospodarczej sytuacja, w której przedsiębiorca, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru.

Za niezasługujący na akceptację uznano pogląd strony, że rozliczanie transakcji zakupu paliwa za pomocą gotówki nie jest okolicznością, która mogła wzbudzić wątpliwość co do uczciwości kontrahenta oraz że była ona zmuszona zastosować się do warunków przedstawionych przez kontrahenta, m.in. w zakresie sposobu płatności. Sąd zaznaczył, że taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika, że zawsze w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Niedochowanie przez skarżącą ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Zdaniem Sądu również z zeznań prokurenta skarżącej nie wynika wskazywany brak świadomości. Zeznania te zawierają szereg niejasności, choćby co do nawiązania współpracy ze spółką "B.". Wynika z nich, iż kontakt ten prokurent nawiązał przez przypadkową znajomość z jednym z kierowców cysterny o imieniu T., którego nazwiska nie znał. Mimo to, jak zeznał, przekazywał mu gotówką znaczne kwoty pieniężne za dostarczone paliwo. Natomiast kontakt z prezesem tej spółki ograniczony był do rozmów telefonicznych. Trudno w związku z tym wysnuć wniosek, że jest to standardowa forma współpracy gospodarczej między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego.

Za nieprzekonujące uznał Sąd również twierdzenie spółki, iż dochowała ona należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oparcie wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych, jedynie na odpisie z KRS, zaświadczeniu o numerze regon, numerze NIP oraz koncesji nie jest realne w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa, tym bardziej że zeznający nie był w stanie wskazać, od kogo dokładnie otrzymał te dokumenty, stwierdzając, iż najprawdopodobniej otrzymał je od kierowcy cysterny. Powyższe ocenić należy zdaniem Sądu jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem.

1.8. Za okoliczność nie bez znaczenia dla przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd pierwszej instancji uznał zeznania prezesa spółki "B.", z których wynika, iż transakcje wskazane na przedstawionych mu fakturach nie miały miejsca, zaś podpisy na fakturach oraz dowodach wpłaty KP nie zostały przez niego złożone, co zostało następnie potwierdzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. opinią biegłego z zakresu pisma.

1.9. Dowiedzenie, że skarżąca miała świadomość nielegalnego procederu, albo chociaż powinna mieć taką świadomość z uwagi na towarzyszące współpracy okoliczności, powoduje, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy pozostają powołane przez stronę orzeczenia ETS w sprawie C-439/04 i C-440/04 oraz orzeczenia sądów krajowych, akcentujące brak świadomości obejścia przepisów prawa u nabywcy towaru.

Również nie może znaleźć zastosowania w sprawie pogląd wyrażony w wyroku ETS w sprawie C-438/09 o przysługującym podatnikowi prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez podatnika niezarejestrowanego dla celów tego podatku. Z powyższego wyroku wynika, że okoliczność niezarejestrowania w charakterze podatnika podatku VAT nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla ewentualnych kontrahentów takiego podmiotu, nie można z niego jednak wysnuć twierdzenia, iż takie prawo przysługuje w sytuacji, kiedy między dwoma podmiotami nie doszło w rzeczywistości do transakcji wykazanych w wystawionych fakturach. Nie zostaje bowiem wtedy spełniony podstawowy warunek skorzystania z prawa odliczenia podatku, tj. powstanie obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu u wystawcy faktury.

1.10. W świetle dokonanych przez organy ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zupełności postępowania (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy.

1.11. Za niezasługujący na uwzględnienie uznano też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a następnie nieopisanie go w decyzji w sposób wyczerpujący. Sąd podkreślił, że organy w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, wyczerpująco je wyjaśniając.

1.12. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności. Sąd zaznaczył, że zgodnie z tą zasadą organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności - odnosząc te wytyczne do sprawy Sąd stwierdził, iż dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody w tej ocenie, zaś okoliczność, że ocena ta odbiega od oceny dokonanej przez podatnika nie oznacza jeszcze, iż jest ona dowolna.

1.13. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanym z późniejszymi dostawami opodatkowanymi. Powołując treść tego przepisu, jak i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony konieczne jest nie tylko posiadanie przez podatnika faktur, ale także dokumentowanie przez nie realnych zdarzeń gospodarczych. Sąd odwołał się w tym zakresie do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Konsekwencją posiadania nierzetelnej faktury od strony podmiotowej lub przedmiotowej jest utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że skoro zostało dowiedzione, iż czynności określone w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, to zasadnie uznano, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne faktury od strony materialnoprawnej są fakturami nierzetelnymi, a tym samym są one prawnie bezskuteczne.

1.14. Nie znalazł uznania Sądu pierwszej instancji także zarzut naruszenia zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"). Sąd podkreślił, że choć zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, to dotyczy ona tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca, tymczasem w sprawie zostało dowiedzione, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zatem organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej do skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku VAT, nie naruszyły wskazanego przepisu prawa wspólnotowego.

1.15. Zważywszy na powyższe Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy w dostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego, jednoznacznie wykazując, że czynności określone w spornych fakturach w rzeczywistości między wskazanymi w nich podmiotami nie mogły mieć miejsca. Taka sytuacja nie pozwala na realizację uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez akceptację naruszenia przez organ:

1) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika, a w szczególności rozstrzyga, że niepewność co do rzeczywistych działań kontrahenta skarżącej powinna być wykorzystana na jej niekorzyść w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego;

2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego i opartego o zasady logiki ustalenia roli, jaką pełniła w sprawie spółka "B."; rzetelne ustalenie roli tej spółki w sprawie i wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w tym zakresie powinno doprowadzić organ do uznania faktu dokonania transakcji z tym podmiotem i nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby reprezentujące tego kontrahenta skarżącej;

3) art. 191 O.p., polegającego na dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; zdaniem strony organy dokonały oceny dowodów pomijającej zasady logiki i doświadczenia życiowego, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

4) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i uznanie za zbędne przesłuchania świadków, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty; zarzut dotyczy akceptacji nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców dostarczających towar, z którym by związany naliczony podatek od towarów i usług zakwestionowany przez organ – dowody te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwoliłyby potwierdzić, że towar był sprzedawany i wysyłany przez wystawcę spornych faktur, a akceptując pominięcie wniosków dowodowych i Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż odnotowanie tego uchybienia organu powinno prowadzić do uchylenia decyzji obarczonej naruszeniem prawa skutkującym nienależytym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Nadto strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy, przez odmowę prawa odliczania podatku naliczonego VAT od nabytych towarów ze względu na niepotwierdzenie rozliczenia się kontrahenta z podatku wynikającego z dostaw dla spółki;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, pozbawiające stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanym z późniejszymi dostawami opodatkowanymi; przedmiotowe nabycie towaru nastąpiło od zidentyfikowanego podmiotu, który zdaniem skarżącej skutecznie uchylił się od opodatkowania faktycznie dokonanej dostawy – okoliczność ta nie powinna stanowić negatywnej przesłanki do legitymowania się przez skarżącą podatkiem naliczonym związanym z dostawami od tego kontrahenta.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował sytuację, w której stan faktyczny ustalany jest w sposób pomijający okoliczności świadczące na korzyść strony, a do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zaliczane są wyłącznie okoliczności niekorzystne. Strona zaznaczyła, że organy konsekwentnie uznają za odpowiadające prawdzie zeznania M. M., które czynią trzonem ustaleń faktycznych w sprawie, pomijając szereg wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy (m.in. faktu kradzieży dokumentów spółki czy brak deklarowanych rzekomych kontroli podatkowych w spółce). Zdaniem strony działanie organu sprawia wrażenie dopasowywania faktów do z góry ustalonej tezy w zakresie stanu faktycznego. Organ de facto ocenia, że skarżąca świadomie brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak twierdzenie to oparte jest jedynie na przekonaniu, że zeznania M. M. są prawdziwe, co oznacza, że stan faktyczny nie został dogłębnie wyjaśniony. W ocenie strony doszło do pominięcia wielu okoliczności, przy czym błędnie Sąd uznał je za niemające znaczenia dla sprawy – dotyczy to zwłaszcza braku wiedzy M. M. co do tego, jakie dokumenty zostały skradzione (organy powinny były ustalić autentyczność kradzieży, zwłaszcza z uwagi na nieprzydatność dla złodzieja dokumentacji wycinka działalności firmy – zdaniem spółki prawdziwym zamiarem kradzieży było mataczenie i zacieranie dowodów wskazujących na prawdziwy cel działalności spółki "B.", tj. prawdopodobnie oszustwo podatkowe), nadto brak wiedzy o obecnym miejscu przechowywania dokumentów, nieskładanie deklaracji VAT-7, wątpliwa sprzedaż udziałów – wyjaśnienie tych okoliczności jest istotne, bo uprawdopodabnia "pozbycie się" dokumentów, których treść mogłaby obciążać spółkę "B.", a jednocześnie uwiarygodniać transakcję ze skarżącą. M. M., zeznając, że podpisy na pieczątce i notatka na wydruku nie zostały przez niego sporządzone, przyznał równocześnie, że nie wie, jak wygląda jego pieczątka – samo to wskazuje już zdaniem strony na to, że informacje podawane przez tego świadka są nierzetelne, co podważa ich wiarygodność, a nie można wszelkimi negatywnymi następstwami tej niewiarygodności obciążać skarżącą. Wątpliwości organu zdaniem strony powinna budzić też korespondencja otrzymana przez nią od spółki "B.", która jest dowodem nie tylko na istnienie kontaktów handlowych, ale podważa autentyczność twierdzeń spółki "B." (z uwagi na zawarte w tej korespondencji nieprawdziwe twierdzenia o przeprowadzonych kontrolach) – w ocenie strony okoliczność ta świadczy o jej działaniu w dobrej wierze, gdyż przedstawiciele spółki mieli podstawy sądzić, że podejmują współpracę z rzetelnym i kontrolowanym podmiotem.

2.4. Zdaniem strony bezpodstawnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zapłata za paliwo gotówką świadczy o niezaistnieniu transakcji, gdyż spółka nie posiadała z kontrahentem umowy, a współpraca odbiegała od przyjętych standardów. Odnosząc się do argumentów Sądu w tym zakresie spółka podniosła, że: fakt posiadania lub nie umowy nie może stanowić podstawy do uznania, że transakcja zaistniała bądź nie w rzeczywistości, naruszenie przez spółkę art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej przez dokonywanie zapłaty gotówką pozostaje poza sferą niniejszej sprawy i nie może stanowić podstawy do uznania, że transakcje nie miały miejsca, przekazywanie pieniędzy w gotówce kierowcy stanowi ryzyko gospodarcze spółki i nie może wpływać na ocenę stanu faktycznego. Spółka podkreśliła, że bezsporne jest, że paliwo zostało nabyte i znajdowało się w stanach magazynowych spółki.

2.5. Odwołując się do ustaleń dokonywanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. – sygn. [...] – dotyczącym odbarwiania oleju napędowego grzewczego, a następnie prowadzania go do obrotu jako oleju napędowego, strona zaznaczyła, że w toku tego postępowania R. S. został przez E. B. rozpoznany jako osoba dokonująca dostaw paliwa ze spółki "B." na rzecz skarżącej. Z ustaleń w tej sprawie wynika też, że M. W. wykonywał usługi dla "B." i to on przekazywał skarżącej dokumenty dotyczące tego podmiotu. Zdaniem spółki z tego względu powinny być uwzględnione składane przez nią wnioski dowodowe, a odmowa przesłuchania świadków i stwierdzenie, że dowody te nie mają dla sprawy znaczenia, stanowi istotne naruszenie przepisów procedury, gdyż dowody te pozwoliłyby ustalić faktyczny obrót towarem na rzecz skarżącej przez spółkę "B.". Zeznania kierowców przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym potwierdzenie przewozu paliwa ze spółki "B.". Zdaniem spółki bez znaczenia jest przy tym to, że wskazane postępowanie nie dotyczy roku 2005, bowiem te same osoby i firmy działały również wcześniej i później, a przeprowadzenie dowodu nadałoby sprawie "szerszy kontekst".

2.6. Powołując się na spełnienie przez siebie przesłanki działania w dobrej wierze spółka wskazała, że nabyła olej napędowy właściwej jakości, na podstawie faktur VAT, w cenie zbliżonej do stosowanej wówczas przez Orlen w sprzedaży hurtowej. W ocenie spółki dokonane płatności za olej napędowy uprawniają ją do zakwalifikowania tych wydatków do kosztów działalności i do odliczenia podatku VAT. Stwierdzenie przez Sąd, że działanie spółki cechowało rażące niedbalstwo, jest konsekwencją nieustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonywaniem własnych ustaleń przez Sąd. Przede wszystkim Sąd pominął fakt podjętych przez spółkę działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta i pomija okoliczności świadczące na korzyść skarżącej (świadczące o jej dobrej wierze). Zdaniem spółki nie można mówić o niedbalstwie spółki, jeśli skarżąca jeszcze w trakcie kontroli na własną rękę próbowała ustalić wiarygodność swego kontrahenta, poprzez wysłanie do właściwego dla niego urzędu skarbowego zapytania o to, czy spółka ta była lub jest czynnym podatnikiem VAT; skarżąca otrzymała też odpis z KRS dotyczący tegoż kontrahenta. Na potwierdzenie znaczenia przesłanki dobrej wiary autor skargi kasacyjnej odwołał się do orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych, które w jego ocenie powinno znaleźć zastosowanie w sprawie, gdyż podatnik jest ofiarą oszustwa podatkowego jego kontrahentów, a skoro o procederze nie wiedział i nie mógł wiedzieć, to działał w dobrej wierze i nie może być ukarany w stopniu równym do podmiotu dokonującego świadomie oszustwa podatkowego. W okolicznościach sprawy przedstawiciel spółki dokonywał aktów należytej staranności i gromadził dokumenty przedstawiane przez kontrahenta i mające potwierdzić jego tożsamość, nie można zatem przypisać spółce działań ignorujących obowiązek dołożenia należytej staranności i pomijanie konieczności identyfikowania kontrahentów. Zdaniem spółki sytuacja, w której się znalazła, znajduje odzwierciedlenie w wyrokach ETS w sprawach C-439/04 oraz C-440/04, jak i w wyroku w sprawie C-438/09, gdyż skarżąca nabyła paliwo od podmiotu niezarejestrowanego, który jednak umożliwił jego identyfikację. Podmiot ten, z uwagi na fakt niezarejestrowania nie potwierdza dostawy, którą jednak wykonał i która została sfinalizowana, a paliwo było faktycznie do spółki dostarczone. Zwłaszcza ta ostatnia okoliczność jest w sprawie przemilczana, tymczasem skoro paliwo znajdowało się w stanach magazynowych spółki, to musiało zostać gdzieś nabyte. Organy nie zbadały, skąd – jeśli nie od spółki "B." – przedmiotowe paliwo znalazło się u skarżącej, co Wojewódzki Sąd Administracyjny bezkrytycznie zaakceptował.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

4.2. W przedmiotowej sprawie główne zagadnienia wymagające rozważenia dotyczą tego, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu paliwa odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (przede wszystkim co do wystawcy faktury), a w przypadku stwierdzenia, że tak nie jest, czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcą paliwa, w konsekwencji zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

4.3. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów w pierwszej ze wskazanych kwestii, tj. uznanie, że określone w zakwestionowanych fakturach czynności nie miały w rzeczywistości miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, strona zwalcza wskazując przede wszystkim na niewiarygodność zeznań M. M. i niedokładne wyjaśnienie przez organy roli, jaką w sprawie pełniła spółka wskazana jako wystawca spornych faktur. Zdaniem strony dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne było dokonanie przez organy szeregu czynności zmierzających do zbadania wiarygodności zeznań M. M., a nadto przesłuchanie dalszych świadków (kierowców dowożących paliwo), których zeznania w ocenie skarżącej potwierdziłyby, że towar był sprzedawany i wysyłany przez spółkę, która wystawiła sporne faktury.

Z uwagi na tak sformułowaną argumentację skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazanie, że obowiązek ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe nie dotyczy ustalania wszystkich okoliczności sprawy, lecz tych, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania określonej normy prawa materialnego, tj. dokonania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Stąd to normy materialnoprawne determinują, jakie ustalenia faktyczne są konieczne – i wystarczające – dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dochodząc w jej rezultacie do wniosku, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi dysponować fakturą dokumentującą realne zdarzenia gospodarcze, a nie jest nią faktura wykazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W przypadku posiadania faktury nierzetelnej od strony podmiotowej lub przedmiotowej podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takiego dokumentu wynikający. Wymaga podkreślenia, że – mimo podniesienia w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – strona nie kwestionuje prawidłowości wskazanej wykładni przepisów u.p.t.u., tymczasem jej konsekwencją jest zakres okoliczności faktycznych, których ustalenie przez organy jest wystarczające do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego. Skoro dla takiego pozbawienia wystarczające było zatem wykazanie, że nabywane przez spółkę paliwo nie pochodziło od tego samego podmiotu, który wystawiał z tytułu tych dostaw faktury, bez znaczenia jest np. to, kto był rzeczywistym dostawcą paliwa, jaką rolę (skoro nie dostawcy paliwa) pełniła w transakcji spółka "B.", jak również to, czy paliwo w nabywanych ilościach rzeczywiście znalazło się w magazynach nabywcy. Stąd brak ustaleń w tym zakresie ani nie dyskwalifikuje działań organów jako niewystarczających, ani nie świadczy o podkreślaniu wyłącznie niekorzystnych dla strony okoliczności, gdyż nie jest konieczne prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniu strony ustalenia w przedmiotowej sprawie nie zostały dokonane wyłącznie na podstawie – zdaniem strony wątpliwych – zeznań M. M. Kładąc nacisk na nieścisłości czy niejasności tych zeznań strona pomija niezwykle istotną okoliczność, a mianowicie to, że wiarygodność zeznań świadka co do niezaistnienia w rzeczywistości zafakturowanych dostaw potwierdza umorzenie (wszczętego z inicjatywy strony) postępowania karnego w sprawie składania przez tegoż świadka fałszywych zeznań, jak i sporządzona dla potrzeb tego postępowania opinia biegłego grafologa, z której wynika, iż podpisy na związanych z zakwestionowanymi transakcjami fakturach i dowodach wpłaty KP nie zostały złożone przez M. M. W świetle tych – niepodważonych przez stronę – ustaleń jako drugorzędne jawią się takie kwestie jak np. brak konkretnej wiedzy świadka na temat skradzionych dokumentów czy wątpliwości co do pieczątki. Żadna z tych okoliczności nie zmienia bowiem faktu, że cała posiadana przez skarżącą dokumentacja, pochodząca rzekomo ze spółki "B." jest opatrzona podpisami, których w rzeczywistości nie złożyła osoba tę spółkę reprezentująca. Niezależnie jednak od tego należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że nie do organów podatkowych należy wyjaśnianie okoliczności związanych z kradzieżą dokumentów. Domagając się podjęcia przez organy podatkowe czynności w tym zakresie strona pomija kwestię braku podstaw prawnych do takich działań. Dla stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji istotnego znaczenia nie ma też to, czy działalność spółki rzekomo te faktury wystawiającej była prawidłowa w zakresie wypełniania takich obowiązków jak przechowywanie dokumentów czy składanie deklaracji VAT. Brak wiedzy czy niejasność zeznań składanych w tym zakresie przez prezesa zarządu spółki "B." nie zmienia tego, że za wiarygodne – bo potwierdzone opinią biegłego grafologa – należy uznać jego zeznania co do niepodpisywania jakiejkolwiek dokumentacji związanej ze spornymi transakcjami, na które to dokumenty, jako potwierdzające prawdziwość transakcji, powołuje się strona. W tych okolicznościach opieranie się na treści tych dokumentów, co robi skarżąca, nie może być skuteczne.

Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje też okoliczność nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań kierowców, którzy mieli przewozić paliwo do spółki. Brak rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą a spółką "B." wynika nie tylko z zaprzeczania takim kontaktom przez M. M., ale i braku posiadania przez skarżącą jakiejkolwiek autentycznej dokumentacji pochodzącej ze wskazanej spółki. Zdaniem Sądu, gdyby transakcje opisane w fakturach przebiegały pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nielogiczne byłoby ich dokumentowanie przy użyciu dokumentów opatrzonych fałszywymi podpisami (skoro dostaw miał dokonywać podmiot reprezentowany przez osobę, której – sfałszowany – podpis widnieje na fakturach). Ogół okoliczności sprawy (w tym również opis transakcji podany przez prokurenta skarżącej spółki) wskazuje, że dostawy paliwa odbywały się poza spółką "B.", przy czym skarżąca nie podała przekonujących powodów, dla których coś nowego do sprawy mogłyby wnieść zeznania kierowców, którzy rozwozili olej pochodzący z nielegalnego wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju grzewczego przez P. N., właściciela firmy "P." z C. (a nie – co warto podkreślić – przez spółkę "B."). Niemniej, co strona pomija, organy podjęły próby skontaktowania się zarówno z "P.", jak i "S.", które to firmy skarżąca wskazywała jako zatrudniające kierowców dostarczających jej sporne paliwo. Próby te w przypadku pierwszej z firm okazały się nieskuteczne, a druga z firm zaprzeczyła wykonywaniu transportu na rzecz spółki "B." w 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji nieprzesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, zwłaszcza przy niezwykle ogólnikowej argumentacji mającej o potrzebie takiego przesłuchania świadczyć, nie narusza art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując powyższe należy uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Fakt niezaistnienia w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych w kształcie udokumentowanym w spornych fakturach został wykazany w sposób wystarczający do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, a okoliczności, na których niewyjaśnienie wskazuje strona, pozostają bez decydującego wpływu na rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, by wątpliwości dotyczące stanu faktycznego były rozstrzygane na niekorzyść skarżącej, a dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów naruszała zasady logiki i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

4.4. Wbrew stanowisku skarżącej nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny zaistnienia po stronie spółki przesłanki dobrej wiary. Sąd pierwszej instancji podał szereg przyczyn przemawiających przeciwko uznaniu spełnienia tej przesłanki, w tym przede wszystkich odbieganie współpracy skarżącej ze spółką "B." od przyjętych standardów, co miało się przejawiać w braku umów, czy innych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywistość zakwestionowanych transakcji, braku konkretnej wiedzy skarżącej na temat kontrahenta, mimo transakcji o znacznej wartości, rozliczaniu transakcji gotówką, okolicznościach nawiązania współpracy ze spółką "B." przez bliżej nieznanego kierowcę, jak i przekazywaniu temuż kierowcy gotówką znacznych kwot pieniężnych tytułem zapłaty za paliwo, ograniczeniu kontaktu z kontrahentem do rozmów telefonicznych, otrzymaniu dokumentów na temat działalności kontrahenta (najprawdopodobniej) od kierowcy cysterny. Zdaniem Sądu w świetle wskazanych okoliczności spółka powinna mieć świadomość nielegalności procederu, w którym uczestniczy.

Podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie strona wybrała metodę kwestionowania poszczególnych dowodów przemawiających przeciwko istnieniu przy dokonywaniu spornych transakcji jej dobrej wiary. Tymczasem w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe, nie będąc skrępowanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, z jaką mamy do czynienia w skardze kasacyjnej, a która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Oznacza to, że o ile strona ma rację, iż sam fakt niedysponowania umową (pisemną) czy dokonywanie zapłaty gotówką nie świadczą o braku dobrej wiary, o tyle w sytuacji, gdy mamy do czynienia nie tylko z tymi dwoma okolicznościami, ale także kontaktowaniem się z kontrahentem przede wszystkim za pomocą bliżej niezidentyfikowanego kierowcy cysterny, któremu przez szereg miesięcy skarżąca przekazywała znaczne sumy pieniędzy gotówką (łącznie ponad 1 700 000 zł), mimo że zwykłą formą zapłaty stosowaną w kontaktach z innymi kontrahentami był przelew, przy równoczesnym braku konkretnej wiedzy na temat kontrahenta i zainteresowania tym, czy w istocie paliwo pochodzi od spółki wskazanej w fakturach, trudno uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji i w konsekwencji spełniona została przesłanka dobrej wiary. Szczególnie istotna jest w ocenie Sądu okoliczność przekazywania dużych sum bliżej niezidentyfikowanej osobie trzeciej (tj. nie przedstawicielowi spółki, od której rzekomo miało pochodzić paliwo) – strona wskazuje, że naruszenie w tym względzie przepisów o dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie może świadczyć o braku transakcji, gdyż przekazywanie pieniędzy kierowcy w gotówce stanowiło ryzyko gospodarcze spółki i nie może wpływać na ocenę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu należy w tym względzie podkreślić, że domaganie się przez drugą stronę transakcji (na co wskazywała skarżąca na poprzednich etapach postępowania) takiego właśnie rozliczania płatności za towar powinno wzbudzić wątpliwości spółki co do zgodności transakcji z prawem. Godząc się na takie ułożenie relacji strona istotnie ponosiła ryzyko, jednak nie tylko tego, że np. kierowca nie przekaże gotówki zbywcy paliwa, ale także tego, że kontrahent wymagający niezgodnego z przepisami rozliczania transakcji ma powody kryjące się za takim właśnie wymogiem dokonania dostawy, i że jest wątpliwe, by powód ten był zgodny z prawem. Żaden z argumentów powoływanych przez stronę nie zmienia tej konkluzji – ani opieranie się na korespondencji ze spółką "B." (która nie zawiera danych umożliwiających zidentyfikowanie autora czy danych wskazujących na przesłanie pisma pocztą), ani powołanie się na dobrą jakość paliwa czy jego cenę, ani wreszcie wskazanie na sprawdzenie kontrahenta w urzędzie skarbowym (które zresztą – zgodnie z treścią skargi kasacyjnej – miało miejsce nie w trakcie nawiązywania kontaktów handlowych czy realizacji spornych dostaw, lecz już w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej).

Podsumowując powyższe należy uznać, że organy trafnie uznały, że w okolicznościach sprawy strona nie dochowała należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie może się powoływać na swój brak świadomości co do swego udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Wnioski organów w tym zakresie zostały sformułowane z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w tym przede wszystkim zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak i bez rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony (art. 121 O.p.). Podzielając stanowisko organów w tym względzie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcji mającej na celu oszustwo w VAT.

4.6. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogą być uznane za zasadne również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wskazano wyżej, spółka nie kwestionuje w przedmiotowej skardze kasacyjnej dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu wykładni prawa materialnego. Analiza argumentacji strony prowadzi do wniosku, że jej zdaniem doszło do bezzasadnego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy podatek ten był związany z "faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanym z późniejszymi dostawami opodatkowanymi". Nie można stanowiska strony w tym względzie podzielić, gdyż stan faktyczny ustalony w sprawie jest odmienny od tego, którego subsumcji pod przywołane przez siebie normy prawa materialnego dokonuje skarżąca. W odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonego przez stronę w niniejszej skardze kasacyjnej należy jedynie stwierdzić, że ani art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani art. 17 VI Dyrektywy, ani oparte na tym ostatnim przepisie orzecznictwo ETS-u, do którego odwołuje się strona, nie dają podstaw do przyjęcia, że dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, w sytuacji, gdy odbiorca faktury co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że transakcja, w której uczestniczy, była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, że strona wykazała, iż doszło do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego.

4.7. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.