Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1386/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 3, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 pkt 2, art. 2 par. 1 pkt 1, art. 6, art. 26 par. 1, art. 15 par. 1 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: par. 13 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R.-T., A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08 w sprawie ze skargi B. R.-T., A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R.-T. i A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 roku sygn. akt I SA/Gd 26/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. R. - T. i A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30.10.2007 roku w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W toku postępowania administracyjnego ustalono stan faktyczny sprawy, który został przyjęty przez sąd.

Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 lipca 2007 roku określająca skarżącym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 9.08 2007 roku na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 1/ 3240/07 z dnia 27.07.2006 roku. W toku postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 31 lipca 2007 roku dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w Nordea Bank Polska S.A. w G. Powyższe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 7.08.2007 roku, zaś zobowiązanemu w dniu 9.08.2007 roku. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 31.07.2007 roku dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę A. T. Zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy w dniu 7.08.2007 roku, zaś zobowiązanemu w dniu 9.08 2007 roku. W dniu 4 września 2007 roku na skutek wpłacenia przez zobowiązanych na rachunek wierzyciela kwoty 693.846,55 złotych oraz przekazania przez bank kwoty 5.800 złotych zakończono postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia 9 sierpnia uzupełnionym w dniu 4 września 2007 roku zobowiązani wnieśli zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych. Ponadto wystąpili o natychmiastowe wstrzymanie prowadzenia egzekucji do dnia 28 sierpnia 2007 roku i nie obciążanie ich kosztami egzekucyjnymi w kwocie 33.022,40 złotych. W uzasadnieniu swego stanowiska podatnicy podnieśli, że organ egzekucyjny zignorował ich starania o jak najszybsze zabezpieczenie bądź uregulowanie zobowiązania podatkowego. Działania takie naraziły ich na znaczne straty finansowe związane z obowiązkiem zapłaty wysokich kosztów egzekucyjnych, pogorszyły ich sytuację jako kredytobiorców, gdyż stali się mniej wiarygodni, a ponadto ucierpiał wizerunek zobowiązanego jako kierownika zakładu pracy. W konkluzji zarzucili także, że organ egzekucyjny nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, gdyż nie doręczył im upomnienia przed podjęciem czynności egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 25 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. oddalił zarzut skarżących zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazał, iż nie może on zasługiwać na uwzględnienie, bowiem zobowiązani nie wskazali żadnego innego środka egzekucyjnego, który mógłby bezpośrednio prowadzić do wykonania obowiązku, a jednocześnie byłby mniej uciążliwy. Jednocześnie organ egzekucyjny zauważył, iż wierzyciel w tytule wykonawczym wskazał, że upomnienia nie doręczono wobec braku obowiązku jego doręczenia wynikającego z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541; ze zm.).

W wyniku rozpoznania zażalenia podatników Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 30 października 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, że organ egzekucyjny zaskarżonym postanowieniem trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, bowiem nie znajduje on oparcia w świetle zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r, nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej "u.p.e..a.", organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy mieć przy tym na uwadze, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązku ciążącego na zobowiązanych, zastosował środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę.

Jednocześnie wskazano, że wniosek podatników z dnia 3 sierpnia 2007 r. w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 18 lipca 2007 r. i przyjęcie zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej podlegał rozpatrzeniu przez organ podatkowy w odrębnym trybie i pozostał bez wpływu na prawidłowość toczącego się postępowania egzekucyjnego i zasadność zastosowania wyżej wymienionych środków egzekucyjnych. Dodatkowo organ zauważył, iż w postępowaniu dotyczącym zgłoszonych zarzutów nie może być badana prawidłowość naliczenia kosztów egzekucyjnych - okoliczności te winny zostać wyjaśnione przez organ egzekucyjny w odrębnym trybie.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że w związku z zażaleniem z dnia 2 października 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 września 2007 r., którym umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wstrzymania, do dnia 28 sierpnia 2007 r., postępowania egzekucyjnego organ wydał odrębne postanowienie z dnia 16 listopada 2007 r utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dłużnicy wnieśli o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska podnieśli, że skarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 15 w zw. z art. 6. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, ze zm.) - dalej "k.p.a" poprzez brak zbadania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z uchylaniem się podatników od wykonania obowiązku, a także art. 8 oraz art. 9 k.p.a. poprzez zignorowanie słusznych działań podejmowanych przez podatników w celu uregulowania zobowiązań i skierowanie sprawy do egzekucji oraz art. 11 k.p.a. poprzez odstąpienie organu pierwszej instancji od skierowania do podatników upomnienia do zapłaty zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatników w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uznając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do treści art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ odwoławczy słusznie wywiódł, że przepis ten statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Jednocześnie celem każdego postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12 a u.p.e.a. (skonkretyzowany w dziale II ustawy) i obejmuje egzekucję z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, z ruchomości, nieruchomości, z ułamkowej części nieruchomości oraz użytkowania wieczystego.

W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny, wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązku ciążącego na zobowiązanych zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego. WSA wskazał, że "uciążliwość" w świetle art. 33 ustawy to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W ocenie sądu skarżący nie wykazali zaistnienia tych przesłanek, bowiem za takowe nie można uznać twierdzeń o potencjalnej możliwości utraty autorytetu i dobrego imienia przez skarżącego. Zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w skardze do sądu, skarżący zmierzali przede wszystkim do wykazania bezprzedmiotowości wszczęcia egzekucji z uwagi na toczące się między nimi a organem egzekucyjnym negocjacje w przedmiocie dobrowolnego spełnienia świadczenia. Złożyli bowiem ofertę zabezpieczenia w formie hipoteki. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem czy wszcząć egzekucję. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję bowiem wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. Sąd nie podzielił także poglądu skarżących, iż nie doręczenie upomnienia dłużnikom stanowiło naruszenie prawa. W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

W skardze kasacyjnej z dnia 25 lipca 2008r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku sądu I instancji i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 punkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." wyrokowi WSA zarzucili naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 §1 u.p.e.a. w związku z §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w związku z art. 26 §4 u.p.e.a., co w stosunku do skarżących znalazło wyraz w pozbawionym zasadności odstąpieniu od wystawienia i doręczenia skarżącym upomnienia,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1 punkt 2) u.p.e.a., co w stosunku do skarżących znalazło wyraz we wszczęciu wobec nich, jako zobowiązanych, postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której skarżący nie uchylali się od wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 6 §1 u.p.e.a. co w stosunku do skarżących znalazło wyraz w podjęciu czynności zmierzających do zastosowania wobec nich, jako zobowiązanych, środków egzekucyjnych w sytuacji, w której skarżący nie uchylali się od wykonania obowiązku,

4. nie zastosowanie art. 10 k.p.a., wobec uniemożliwienia skarżącym wglądu do akt ich sprawy w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 lipca 2007 r,

5. nie zastosowanie art. 7 k.p.a., wobec nie podjęcia wszelkich możliwych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także w załatwieniu sprawy bez względu na słuszny interes skarżących,

6. nie zastosowanie art. 8 k.p.a., wobec prowadzenia postępowania w sposób nie tylko nie pogłębiający zaufania skarżących do organów Państwa, ale w sposób skrajnie represyjny; nadto nie zastosowanie art. 8 k.p.a. znalazło wyraz w prowadzeniu wobec skarżących postępowania egzekucyjnego w całkowitym oderwaniu od istoty i całokształtu ich relacji z organami administracji publicznej,

7. nie zastosowanie art. 9 k.p.a., wobec nie stosowania należytego i wyczerpującego informowania skarżących o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, a także poprzez odstąpienie od czuwania nad tym, aby skarżący nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa,

8. nie zastosowanie art. 11 k.p.a. wobec nie wyjaśnienia skarżącym zasadności przesłanek, dla których Naczelnik odstąpił od skierowania do nich upomnienia, a także poprzez nie skorzystanie przez Naczelnika z możności doprowadzenia do wykonania przez skarżących decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Powołane przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u. p.e.a.

Ponadto, na podstawie art. 174 punkt 2) p.p.s.a. wyrokowi WSA zarzucili naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. naruszenie art. 145 §1 punkt c) w związku z art. 151 p.p,s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi zobowiązanych w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest z naruszeniem:

1. art 1 punkt 2) u. p.e.a., co w stosunku do skarżących znalazło wyraz we wszczęciu wobec nich, jako zobowiązanych, postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której nie uchylali się oni od wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, w związku z art. 81 k.p.a.,

2. art. 6 §1 u.p.e.a. co w stosunku do skarżących znalazło wyraz w podjęciu czynności zmierzających do zastosowania wobec nich, jako zobowiązanych, środków egzekucyjnych w sytuacji, w której skarżący nie uchylali się od wykonania obowiązku, w związku z art. 81 k.p.a.,

3. art. 15 §1 u. p.e.a. w związku z §13 Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., a także w związku z art. 26 §4 u.p.e.a., co w stosunku do skarżących znalazło wyraz w pozbawionym zasadności odstąpieniu od wystawienia i doręczenia skarżącym upomnienia,

4. art. 7 k.p.a., w szczególności polegającym na nie podjęciu przez organ egzekucyjny kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności domniemanego przez organ uchylania się przez skarżących od wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych; nadto przepis art. 7 k.p.a. został naruszony przez to, że organ zignorował posiadaną wiedzę o czynnościach podejmowanych przez skarżących, z której wynikało wprost, że fakt uchylania się przez skarżących od wykonania ciążących na nich obowiązków nie miał miejsca,

5. art. 7 k.p.a, w szczególności polegającym na nie wzięciu po uwagę słusznego interesu skarżących polegającego na tym, aby nie ponosili dodatkowych obciążeń finansowych,

6. art. 8 k.p.a., w szczególności polegającym na skrajnie represyjnym zastosowaniu wszystkich przepisów, na podstawie których działał organ egzekucyjny, w tym w szczególności odstąpieniu od skierowania do skarżących upomnienia, oraz na prowadzeniu ze skarżącymi i ich pełnomocnikiem rozmów o możliwości ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki na nieruchomości wchodzącej w skład majątku skarżących, równolegle z wydaniem tytułu wykonawczego i podjęciem na tej podstawie dalszych czynności egzekucyjnych,

7. art. 9 k.p.a., w szczególności wobec braku należytego i wyczerpującego informowania skarżących o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, a także poprzez odstąpienie od czuwania nad tym, aby skarżący nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa,

8. art. 10 k.p.a., wobec nie zapewnienia skarżącym czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

9. art.11 k.p.a., wobec nie wyjaśnienia skarżącym zasadności przesłanek, na podstawie których organ egzekucyjny uznał, że w stosunku do skarżących zasadne było odstąpienie od upomnienia, a także przesłanek, na podstawie których organ uznał, że skarżący uchylali się od wykonania ciążącego na nich obowiązku podatkowego.

II. naruszenie art. 141 §4 w związku z art. 133 §1 ustawy o p.p.s.a. poprzez wadliwe zaakceptowanie przez WSA błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także poprzez brak rozważenia wszystkich zarzutów skarżących, które miały wpływ na wynik sprawy, co znalazło swój wyraz w pomięciu przez WSA stanowisk skarżących co do naruszenia przez organ egzekucyjny określonych zasad K.p.a.

III. naruszenie art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm), poprzez oparcie przez WSA swojego rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, które w efekcie doprowadziło do nienależytego wykonania funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, o której mowa w tych przepisach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów skazał, że w świetle art. 21 § 3 ustawy z dania 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ podatnicy nie dopełnili obowiązku złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 rok w prawidłowej wysokości organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał stosowną decyzję w tym przedmiocie. Decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zobowiązanie podatkowe nią objęte powstało i co do zasady podlegało wykonaniu z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym stanie sprawy strona postępowania nie powinna mieć wątpliwości co do terminu płatności zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż po wydaniu decyzji podatkowej skarżący zwrócili się do organu podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie hipoteki przymusowej nie była wystarczającą przesłanką do niepodejmowania czynności wykonawczych, bowiem w świetle obowiązujących przepisów (w tym art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa) zabezpieczenie zobowiązania podatkowego może nastąpić przed terminem płatności podatku, bądź przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Oceniana skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym w obu przypadkach jako naruszone wskazane zostały tożsame przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz kodeksu postępowania administracyjnego. Na wstępie należy więc zwrócić uwagę, że wszystkie wskazane w podstawach zaskarżenia przepisy prawa mają charakter norm procesowych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 232/07, Lex nr 480247). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te należy rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością przedstawionych twierdzeń, w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Kontrolowana skarga kasacyjna wymaganiom tym nie sprostała.

Ocena sformułowanych w skardze kasacyjnej w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzutów uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie czy w sprawie prawidłowo jak przyjął sąd I instancji nie zaistniały podstawy do doręczania skarżącym upomnienia. Odpowiadając na tak postawione pytanie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Od powyższej ogólnej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek zamieszczając w cytowanym przepisie zapis "chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisem szczególnym regulującym prowadzenie egzekucji administracyjnej jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wydane na podstawie delegacji zawartej między innymi w art. 15 § 5 u.p.e.a.. Wykorzystując uprawnienie wynikające z delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, stanowiąc, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (pkt 1). Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez dowodu doręczenia upomnienia przesądza istnienie dwóch okoliczności. Po pierwsze: egzekwowana należność musi być określona w pieniądzu i po drugie, musi wynikać z orzeczenia. W niniejszej sprawie spełnione zostały one kumulatywnie, dochodzona należność stanowi zaległość podatkową wyrażoną w pieniądzu i wynika z określającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 lipca 2007 roku

Z przedstawionych względów sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że na wierzycielu nie ciążył obowiązek skierowania do skarżących upomnienia przedegzekucyjnego, a zatem nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uchybień w zakresie art. 15 § 1 u.p.e.a w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powołanego przepisu rozporządzenia jednoznacznie bowiem wynika, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu. Powyższe przesądza także o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 8 i art. 11 k.p.a., których konstrukcja oparta była na założeniu wadliwego braku upomnienia.

Po przesądzeniu powyższej kwestii, przechodząc do oceny pozostałych, rozbudowanych ponad potrzebę, zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w art. 21 § 1 O.p ustawodawca przyjął., że zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) oraz z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszym sposobem powstania zobowiązania podatkowego. Opiera się on na założeniu, że z woli ustawodawcy niektóre zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa. Zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Wówczas każdy, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawnej. Powstanie zobowiązania "z mocy prawa" jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Nie wymaga w związku z tym żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności prowadzenia postępowania w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 O.p.). Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. i powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.) oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. (w skrócie: u.p.e.a.). Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 224 O.p. podlega wykonaniu. Oznacza to tyle, że nieostateczna decyzja organu podatkowego korzysta z domniemania legalności, a określone nią zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne. Dla organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela jest podstawą do prowadzenia czynności wykonawczych (art. 26 § 1 u.p.e.a.). W rozstrzyganej sprawie egzekucji podlegał obowiązek pieniężny wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 lipca 2007 roku. Decyzją tą określono skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok. Do obowiązków naczelnika urzędu skarbowego, należy doprowadzenie do wykonania obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, w tym obowiązków podatkowych (art. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wobec powyższego niepodobna w kontrolowanej sprawie mówić o naruszeniu wskazanych skardze przepisów art. 1 pkt 2 i art. 6 u.p.e.a..

Słusznie sąd I instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny bowiem w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy, a następnie dokonał prawidłowej oceny o niezasadności zgłoszonego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Nie można sądowi I instancji skutecznie zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.a. w zw. z art. 7 kpa. Skoro dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku oczekiwanym przez skarżącego tj. wykazania okoliczności uchylania się od zapłaty zobowiązania podatkowego, to zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania jest niezasadny. Akta rozpoznawanej sprawy nie wskazują także, a strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała istnienia okoliczności z których by wynikało, że naruszone zostały zasady z. art. 9, art. 10 k.p.a..

Przechodząc do oceny sformułowanych jako ostatnia grupa zarzutów naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, który w ocenie skarżących miał polegać na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy stanu sprawy oraz braku odniesienia się sądu I instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skierowanej do niego skardze wskazać należy, że wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, który obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a). Zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy .W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób nienasuwajacy zastrzeżeń i znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, a co za tym idzie w sposób pełny i prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Należy także podkreślić, iż przepisy postępowania muszą zostać naruszone w sposób mogący mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, na taki charakter ich naruszenia należy wskazać w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu wykazując związek między wskazanym naruszeniem, a rozstrzygnięciem. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzut skargi naruszenia art. 141 § 4 p.p. s. a. jest w tym aspekcie nieuzasadniony, zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. niezrozumiały.

Stosowanie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu podniesionymi w tej skardze zarzutami. Skoro zarzuty te okazały się bezzasadne skarga kasacyjna stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Oddalenie skargi kasacyjnej pociąga za sobą obowiązek zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.). Obejmują one wyłącznie wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym, za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.