Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3312/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i 2b, art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/16 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) w dniu 2 października 2015r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w nim, że jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym szeroko rozumianą działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i lT. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje również z podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne poza terytorium RP. W ramach tej współpracy Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej. W celu doprowadzenia do zawarcia umów na świadczenie ww. usług oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami zagranicznymi, a także w celu realizacji obecnych i przyszłych umów, Spółka współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania poza granicami RP. Podstawę współpracy stanowią i stanowić będą zawarte przez Spółkę umowy. Zgodnie z tymi umowami kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki usługi. Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP. W przypadku niektórych umów, zagraniczni kontrahenci występują i będą występowali jako osoby prywatne, a w innych - jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną i faktycznie wykonywaną poza terytorium RP. Będący nierezydentami kontrahenci: nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski; nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce; nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodka interesów życiowych; nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałej placówki, za pośrednictwem której wykonywaliby usługi na rzecz Spółki; nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku. Z kontrahentami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są i będą także w przyszłości zawierane umowy mające charakter umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy o świadczenie usług, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia, stosownie do treści art. 750 k.c. Bez względu na to z jakiego typu przychodem (dochodem) nierezydenta będziemy mieli do czynienia w danej sytuacji (przychód z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej), aby w ogóle zachodziła potrzeba rozważenia, czy Spółka jest obowiązana do pobrania od tego dochodu podatku u źródła, przychód (dochód) ten musi w pierwszej kolejności podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód (dochód) nierezydenta jest opodatkowany w Polsce wtedy, gdy został osiągnięty na terytorium RP, co zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - oznacza, że został on uzyskany z tytułu czynności faktycznie na terytorium RP wykonanych. Zatem z perspektywy przepisu art. 3 ust. 2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., istotnym kryterium jest jedynie miejsce faktycznego świadczenia usług. Jeżeli leży ono poza granicami RP, to zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie wystąpi w podanym zakresie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i dalsze rozważania na temat charakteru usług oraz kraju, do którego są one wypłacane stają się zbędne.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski?

Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP.

Minister Finansów (dalej: Minister) w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2016r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Skarga na powyższą interpretację została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1468/16 (podobnie jak pozostałe orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra, że decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. Jeżeli zatem świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania dochodów przez nierezydentów na terenie Polski.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.

1/ art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać również dochody (przychody) wypłacane przez polski podmiot na rzecz osoby fizycznej niebędącej polskim rezydentem podatkowym z tytułu usług wykonywanych przez tę osobę wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do uznania, że dochód (przychód) nierezydenta jest opodatkowany w Polsce wtedy, gdy został uzyskany z tytułu czynności faktycznie wykonanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2/ art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016r., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) tych przepisów, tj. uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, ponieważ wypłata na rzecz nierezydentów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tytułu usług wykonywanych przez te osoby wyłącznie poza terytorium RP, rodzi po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku u źródła, podczas gdy obowiązek pobrania podatku u źródła przez Spółkę w ogóle nie powstanie.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w której Minister dokonał błędnej wykładni skutkującej niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;

2/ art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) polegające na niesłusznym oddaleniu skargi Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której Minister przeprowadził wnioskowanie przez analogię w sposób powodujący poszerzenie obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika), co narusza ograniczenia w stosowaniu analogii w prawie podatkowym, a także jest działaniem bezprawnym, co podważa zaufanie podatników do organów podatkowych;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na:

- nie odniesieniu się przez WSA w Warszawie do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, tzn. do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., oraz

- niedostatecznym wyjaśnieniu Spółce podstaw rozstrzygnięcia i nieustosunkowanie się do argumentacji Spółki podpartej wyrokami sądowymi zapadłymi w tożsamych sprawach.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Opowiadając na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak zarzuty te w niniejszej sprawie są bezpośrednio związane z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Wobec powyższego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będą podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Interpretacja art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim zwrotu: "dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - budziła poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przegląd tego orzecznictwa wskazuje na trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu, a mianowicie: a) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski; b) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski; c) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że podobne sformułowanie, i co za tym idzie podobny problem interpretacyjny - wystąpił także na gruncie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3587/14 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego? Skład poszerzony NSA przejął sprawę do rozpoznania i w wydanym 15 maja 2017r. wyroku o sygn. II FSK 3587/14 sformułował tezę, że "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p."

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko i uznaje je za adekwatne także na gruncie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zauważalna jest bowiem zbieżność uregulowań zawartych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w odniesieniu do przyjętej przez ustawodawcę przesłanki istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego, zawartej w sformułowaniu "dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, opierając się wyłącznie na regułach wykładni językowej, zasadnie stwierdził, że "z brzmienia art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". "Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione".

Stanowisko takie koresponduje z tezami powołanego wyroku siedmiu sędziów NSA w którym wskazano, że miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (analogicznie: art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania. Ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach.

Podzielając ten pogląd, należy stwierdzić, że ocena czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie może być oparta wyłącznie o miejsce wykonania usługi niematerialnej. Musi też uwzględniać siedzibę podmiotu, który wypłaca wynagrodzenie za wykonanie takiej usługi. Z tego względu pod pojęciem "dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Polski na rzecz polskiego rezydenta. Należy zwrócić uwagę, że w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. (analogicznie w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), ustawodawca posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3659/16).

Przyjęciu powyższego stanowiska, w ocenie NSA, nie stoi na przeszkodzie treść art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji tego przepisu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017r. Przepis ten, zważywszy na posłużenie się w nim zwrotem "w szczególności", nie ustanawia zamkniętego katalogu dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Z kolei pkt 2 w art. 3 ust. 2b stanowiący, że za owe dochody (przychody) "uważa się dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia", nie stwarza wystarczających podstaw, aby (np. na zasadzie rozumowania a contrario), przyjąć że dochody (przychody) uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tylko z tego powodu, nie są dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., który nie znajdował swojego odpowiednika na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie stanowi wystarczającego "kontekstu normatywnego", który skłaniałby do odmiennej wykładni pojęcia "przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a), od przyjętej na gruncie analogicznego w swej treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sens i istota tych przepisów jest taka sama (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r., sygn. akt II FSK 3276/16). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w wyroku tego Sądu z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1043/15.

Podobne stanowisko dość jednolicie prezentowane jest w wyrokach NSA zapadłych po wydaniu przywołanego wyroku siedmiu sędziów na tle przepisów u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 425/15; z dnia 10 października 2017r., sygn. akt II FSK 2489/15; z dnia 15 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 304/16; z dnia 03 października 2018r., sygn. akt II FSK 2790/16 oraz powoływane wyroki z dnia 12 września 2017r., sygn. akt II FSK 3276/16 i z dnia 20 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3659/16).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który określa wysokość podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, wymienionych w tym przepisie przychodów. Mógłby on bowiem zostać naruszony jedynie w przypadku uznania za zasadne zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., co w sprawie jak wykazano powyżej, nie miało miejsca.

Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Prawidłowo przeprowadzona przez Ministra wykładnia przepisów prawa materialnego, nie pozwala także na przyjęcie, że Minister naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. W konsekwencji w sprawie zasadnie zastosowano art. 151 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie mógł przy rozpoznawaniu skargi zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż przepis ten dotyczy spraw związanych ze skargą na decyzję lub postanowienie, zaś w przedmiotowej sprawie przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. W razie zatem stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, zastosowanie mógłby znaleźć jedynie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny sprawy, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania WSA w Warszawie pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze Spółką, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwoliło poznać motywów, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły Spółce sporządzenie skargi kasacyjnej.

Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Spółkę, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.