Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 530/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w całości.
Powołane przepisy: article: art. 79 a, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 250 § 2 i § 4, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Go 530/119 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za październik 2013 roku 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości. 2. Uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...]. 3. Umarza postępowanie podatkowe. 4. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ pierwszej instancji", "organ podatkowy", "NUS") z [...] grudnia 2018r. nr [...] określającą J.P. (skarżącej) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 395 zł.

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

NUS przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową, ustalając, że w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzonej w dwóch punktach w [...]. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. deklarację VAT-7 korektę skarżąca złożyła w dniu 31.12.2013 r. wykazując m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.684 zł.

Kontrolujący stwierdzili, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. o łączną kwotę 115.378,01 zł oraz stwierdzili nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2013 r.

Dnia 19 maja 2015 r. skarżąca skorygowała deklaracje za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Dnia 4 maja 2016 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 25.282,00 zł. wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami.

Dokonując porównania złożonych przez skarżącą korekt organ stwierdził, że za październik 2013 r. pierwsza z nich - złożona 19 maja 2015 r. uwzględniała w całości ustalenia kontroli, natomiast kolejna korekta - złożona 4 maja 2016 r. różni się od pierwotnie złożonej deklaracji z [...] grudnia 2013 r. w zakresie wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych i podatku naliczonego, co z kolei wpływa na "stan rozliczenia" podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2016 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 243 zł.

Decyzja ta, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, została uchylona w całości decyzją DIAS z [...] kwietnia 2018 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zawiadomieniem z [...] grudnia 2018 r. NUS poinformował skarżącą, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo dotyczące ww. podatku. Zawiadomienie to doręczono stronie w dniu 13 grudnia 2018 r.

Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 395 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia poczynione podczas kontroli i postępowania podatkowego, w tym na błędy rachunkowe stwierdzone podczas analizy spisów z natury oraz księgi przychodów i rozchodów. Po czym stwierdził, że ewidencja "VAT dostawy" za październik 2013r. jest księgą nierzetelną i nie może stanowić dowodu w sprawie.

Następnie wyjaśnił, że określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Oszacował przychód za 2013 r. przyjmując średnią wysokość marży, jaką stosowali inni podatnicy prowadzący podobną działalność gospodarczą na terenie [...], tj. na alkohol - 17,5%, napoje, pozostały asortyment - 20%, natomiast na piwo w wysokości 15,5% (marża zeznana), na papierosy 7% (marża zeznana), a na odzież, biżuterię 40% (marża zeznana).

NUS zaznaczył, że z ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że skarżąca zaniżyła wartość wykazanego przychodu o łączną kwotę 106.334,17 zł, co stanowi 4,167244 % wartości przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. oraz w złożonym zeznaniu podatkowym. Wyjaśnił również, że wysokość przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalonego przez organ podatkowy, jest związana z wysokością obrotu w podatku od towarów i usług, zatem przychód ustalony przez organ podatkowy będzie jednocześnie stanowić obrót w podatku od towarów i usług.

Stwierdził, że skarżąca zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2013 r. o łączną kwotę 627,10 zł i podatek naliczony o łączną kwotę144,25 zł. Zatem kwota netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych za miesiąc październik 2013 r. wynosi 206.303,93 zł a podatek naliczony 45.877,64 zł.

Nadto organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że 20 sierpnia 2015 r. Urząd Skarbowy po zapoznaniu się z materiałami przeciwko skarżącej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958), o którym strona została zawiadomiona. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zakończone [...] grudnia 2015 r. W związku z tym z dniem 20 sierpnia 2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia [...] grudnia 2015 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121, art. 23 § 3 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.").

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2018 r., wydane na podstawie 70c Ordynacji podatkowej, zostało wydane i doręczone wyłącznie stronie a nie jej pełnomocnikowi. Niemniej jednak, strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w sprawie. Konieczne informacje co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikały z uzasadnienia decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r.

Wyjaśniając dalej okoliczności skutkujące przerwanie biegu terminu przedawnienia wskazał, że [...] sierpnia 2015 r. oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej m.in. o to, że "(...) w okresie od [...].01.2103 r. do [...].12.2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w [...] będąc opodatkowanym podatkiem od towarów i usług prowadziła nierzetelnie rejestry VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, zaniżając tym samym obrót o łączną kwotę 115.378 zł i kwotę podatku należnego o kwotę 25.596 zł oraz kwotę podatku naliczonego o kwotę 499 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art.61 §1 Kks w zw. z art.6 §2 Kks.(...)".

Z kolei w dniu 19 października 2015 r. organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w [...], Wydział Karny z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności skarżącej. Organ wskazał, że w dniu [...] września 2015 r., podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej, skarżąca postawiony jej zarzut zrozumiała i przyznała się do jego popełnienia. Jednocześnie złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W dniu 16 października 2015r. uiściła grzywnę i zryczałtowane koszty postępowania łącznie w kwocie 5.175,00 zł. Wobec powyższego wina i okoliczności popełnienia czynu nie budziły wątpliwości, a uiszczona przez oskarżoną kwota grzywny jest wystarczająca dla zaspokojenia uzasadnionego interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wyrokiem z [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział Karny zezwolił skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności a uznając ją za winną popełnienia zarzucanych czynów wymierzył tytułem grzywny uiszczoną kwotę 5000 zł. Jednocześnie zasądził od J.P. na rzecz Skarbu Państwa uiszczoną zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania w kwocie 175 zł. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 7 grudnia 2015 r.

Odnosząc się już do samych okoliczności dotyczących kwestii wysokości zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, że kontrolujący ustalili, iż strona prowadziła rejestry VAT za 2013 r. nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Powyższe potwierdza wyrok karny z dnia [...] listopada 2015r. Tym samym w sprawie została wykazana nierzetelność rejestrów podatku VAT prowadzonych przez stronę.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany - podawane są ogólne nazwy towaru, nie ma informacji np. jakiej firmy towar sprzedano.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji uzasadnił dlaczego nie było możliwe zastosowanie w sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1 oraz od pkt 3 do pkt 6 Ordynacji podatkowej. Rodzaj posiadanych danych zadecydował, iż w rozpatrywanej sprawie nie można było zastosować żadnej z tych metod.

W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez NUS metoda szacowania nie była metodą porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał on porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach. Niemniej, w ocenie DIAS, zasadnie dokonując wyboru metody szacowania, uwzględniono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącym bezpośrednio działalności gospodarczej strony. W związku z powyższym zasadnym stało się zastosowanie w niniejszej sprawie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu wartości zaniżonego obrotu jako sumy wartości zakupu towarów powiększona o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań strony oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...]. Zastosowana metoda indywidualna jest adekwatna do posiadanych danych. Uwzględnia też treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

W ocenie organu odwoławczego fakt ewidencjonowania przez skarżącą sprzedaży na kasach fiskalnych, nie podważa ustaleń, że nie wykazała ona całego obrotu, co jednoznacznie wynika z wyroku karnego z dnia [...] listopada 2015 r. Tym samym brak było podstaw do oparcia się w sprawie na danych pochodzących z kas fiskalnych, skoro dowiedziono, że skarżąca nie ewidencjowała w rejestrze sprzedaży całego obrotu.

Na powyższą decyzję J.P., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia;

b) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania;

c) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania;

d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

f) art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

2) przepisów prawa materialnego, tj. u.p.t.u., poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 530/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę J.P.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia;

b) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania;

c) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania;

d) art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

f)art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

g) przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 212 zd. 1, art. 208 §

1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie decyzji organu II instancji w sytuacji niezakończenia przez organ II instancji postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. niedoręczenia decyzji przed upływem tego terminu co powinno było skutkować uchyleniem decyzji organu l instancji i umorzeniem postępowania.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych niezgodnych z ustaleniami zawartymi w wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2015 r, sygn. akt [...].

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca podniosła m.in., że za nietrafne należy uznać wywody organu podatkowego drugiej instancji, zaakceptowane następnie przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., o tym że pełnomocnik skarżącej kasacyjnie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w decyzji wymiarowej, która została doręczona w dniu 28 grudnia 2018 r. Jednakże nawet gdyby uznać pogląd ten za prawidłowy, to w takim przypadku zobowiązanie podatkowe w badanej sprawie przedawniło się z upływem [...] kwietnia 2019 r. - czyli dokładnie z upływem dnia, w którym organ podatkowy drugiej instancji wydał skarżoną decyzję. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została skuteczne doręczenia stronie dopiero w dniu 26 kwietnia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Jednakże z ostrożności procesowej organ wniósł o odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki określonej w § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ stwierdził bowiem, że uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, sprawa poddana sądowej kontroli nie jest zawiła ani obszerna, a tym samym nakład pracy pełnomocnika w związku z występowaniem w przedmiotowej sprawie nie uzasadnia zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w stawce wyższej niż wynikającej z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179a P.p.s.a.: "jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna."

Usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. wyrok WSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 269/16; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie oczywistości mieści się zatem w sferze obiektywnej i łączy się z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 179a P.p.s.a., tezy 1 i 3, LEX 2019 r.).

Dokonując oceny wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej w świetle art. 179a P.p.s.a. Sąd stwierdził, iż w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

Oczywiście usprawiedliwiony okazał się okazał się bowiem jeden z najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 212 zd. 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w sytuacji niezakończenia przez ten organ postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. niedoręczenia decyzji przed upływem tego terminu co powinno było skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania.

Wyjaśnić jednak należy, że art. 70 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego a nie procesowego jak wskazuje skarżąca. Wadliwa kwalifikacja prawna zarzutu nie powodowała jednak, że nie mógł on zostać rozpoznany, ponieważ za wystarczające do oceny skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać wskazanie ww. przepisu w podstawie kasacyjnej przy jednoczesnym jej szerokim uzasadnieniu.

Z tego też względu konieczne było uchylenie wyroku z dnia 18 września 2019r. i ponowne rozpoznanie sprawy.

Sąd za oczywiście uzasadniony uznał zarzut skarżącej co do tego, że przed doręczeniem decyzji DIAS doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podtrzymał jednak swe stanowisko co do spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wystąpienia materialnoprawnego skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W przepisie tym nie wskazano natomiast, czy winno ono być skierowane do strony jako odrębne pismo w sprawie, czy też może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu czy decyzji kierowanej do strony.

W uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała NSA z 29 czerwca 2019 r. sygn. akt I FPS 9/08).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zawiadomienie z [...] grudnia 2018 r., skierowane do strony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio skarżącej a nie jej pełnomocnikowi. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika jednak, że organ I instancji, zważając na treść art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz

o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia – zamieścił w decyzji organu

I instancji. Informując o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazał datę

i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten biegnie dalej. Informację tę sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Z akt wynika, że decyzja NUS z [...] grudnia 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 grudnia 2018 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie jednak od powyższego, jak słusznie zauważyła skarżąca, i która to konstatacja legła u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku, decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że zaskarżona w sprawie decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Skarżąca deklarację VAT-7 za ten okres złożyła w dniu 31 grudnia 2013 r. wykazując m.in., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.684 zł. Następnie złożyła dwie korekty tej deklaracji. Pierwsza z nich złożona 19 maja 2015 r. uwzględniała w całości ustalenia kontroli, natomiast kolejna korekta - złożona 4 maja 2016 r. różni się od pierwotnie złożonej deklaracji z [...] grudnia 2013 r. w zakresie wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych i podatku naliczonego, co z kolei wpływa na "stan rozliczenia" podatku VAT za październik 2013 r.

Biorąc pod uwagę, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, a "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

Z powyższego wynika, że początek biegu terminu przedawnienia w przypadku podatku od towarów i usług w odniesieniu do różnych form rozliczenia tego podatku może być także kształtowany poprzez termin zwrotu podatku zarówno w formie bezpośredniej jak i pośredniej co jest determinowane złożeniem stosownych deklaracji. Niemniej, termin biegu terminu przedawnienia otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot. Kolejne składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3416/16).

Tym samym, gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upłynął by z dniem 31 grudnia 2018 r. Uwzględniając jednak fakt, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego termin ten uległ zawieszeniu na 109 dni stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. upłynął skarżącej z dniem 19 kwietnia 2019 r.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się należy ze skarżącą, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15).

Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Bezspornie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu [...] kwietnia 2019 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 26 kwietnia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym przed doręczeniem decyzji DIAS zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie. Z pisma z dnia [...] marca 2019r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że poza postępowaniem karnym skarbowym nie zaistniały inne okoliczności mogące skutkować zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od styczeń - grudzień 2013r (k.178 akt administracyjnych organu odwoławczego).

Wobec powyższego jako zasadny należy ocenić zarzut naruszenia przez organ i przez Sąd art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zaznaczyć należy, że zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie. Sąd ten bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd drugiej instancji. Z mocy wyłącznie art. 179a P.p.s.a ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, stwierdzone wyżej uchybienie, powoduje, że bezcelowe staje się odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Skutkuje ono bowiem wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej w sprawie decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie (art. 208 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 179a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok z dnia 18 września 2019 r. w całości (pkt 1 sentencji wyroku). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2 i pkt 3 sentencji wyroku). Z kolei o zwrocie kosztów postępowania (pkt 4 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 206 tej ustawy. Zasądzona kwota obejmuje równowartość: uiszczonych wpisów (od skargi i skargi kasacyjnej), opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku wraz z uzasadnieniem oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokość połowy stawki minimalnej za pierwszą instancję oraz całej stawki należnej za drugą instancję. Sąd uznał bowiem, że częściowe ograniczenie wynagrodzenia (art. 206 P.p.s.a.) uzasadniał fakt, że skarżąca złożyła jednocześnie 9 skarg o niemal tożsamej treści w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2013 r.