Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 727/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. art. 203 pkt 1, art. 174, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 284b § 3, art. 181, art. 290 § 1,art. 291 § 4,art. 122, art. 191, art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1909/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. K. 800 (osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1909/14 oddalił skargę P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V rok produkcji 2007 w wysokości 1.619,00 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji uznał ją za prawidłową i utrzymał ją w mocy. Podkreślił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu na dzień jego nabycia, tj. 8 lipca 2011 r. Organ wskazał, iż jak wynika z pisma Honda Motor Europe Limited Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia 4 lipca 2013 r. oraz danych ustalonych na podstawie informacji Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.PL. pojazd posiadał: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4530 mm, szerokość - 1820 mm, wysokość - 1680 mm, rozstaw osi - 2620 mm. Wymiary bagażnika - maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 955 l, minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) - 422 l.

Organ wskazał, że pierwszej rejestracji dokonano w dniu 19 lipca 2011 r. Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] 04921/11 z dnia 20 lipca 2011 r., wystawione przez PHU "A" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w K. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, został zamieszczony zapis; "w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą a zamontowano dodatkowo kanapę, przystosowano do przewozu 5 osób, łącznie z kierowcą, kanapę wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, rodzaj samochodu osobowy". W związku z dokonanymi zmianami oprócz zwiększenia liczby miejsc siedzących z dwóch do pięciu, zwiększeniu uległa również masa własna pojazdu z 1651 kg do 1680 kg. Oświadczenie PHU "A" Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. z dnia 20 lipca 2011 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruch drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W dniu 19 grudnia 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki HONDA CR-V 2.0 KAT. Wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie SUV przystosowane do przewozu 5 osób. Samochód posiadał 5 drzwi. Wewnątrz samochodu stwierdzono 5 pasów bezpieczeństwa, dywaniki w przedniej i tylnej części, skórzaną tapicerkę w kolorze grafitowym, elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, klimatyzację z przodu, szklany dach. W pojeździe nie było przegrody pomiędzy częścią przednią kierowcy i pasażera za częścią tylną. Pojazd wyposażony był w aluminiowe felgi. Z wykonanej w trakcie oględzin pojazdu dokumentacji zdjęciowej wynikało natomiast, że w przedniej części pojazd wyposażony był w dwa fotele (dla kierowcy i pasażera), natomiast z tyłu posiadał trzyosobową dzieloną kanapę. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa. Na zdjęciach widoczne są punkty mocowania pasów bezpieczeństwa (górne mocowanie środkowego pasa bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń umiejscowione w podsufitce z tyłu pojazdu). W tylnej części pojazdu widoczne są przeszklone panele. W pojeździe zamontowana została skórzana tapicerka siedzeń, wykładzina drzwi bocznych, podbitka dachowa na całej długości wewnętrznej części dachu, wykładzina na całej długości podłogi, nagłośnienie audio. W desce rozdzielczej znajdowały się otwory do nawiewu powietrza. W oparciach przednich znajdowały się kieszenie. Pojazd posiadał oświetlenie górne (również dla tylnego rzędu siedzeń) Widoczne są również oznaczenia wskazujące na wyposażenie pojazdu w komplet poduszek powietrznych (także kurtyny dla tylnego rzędu siedzeń). Pojazd został wyposażony w duże panoramiczne okno dachowe oraz wielofunkcyjną kierownicę.

Świadek – obecna właścicielka pojazdu zeznała, że pojazd został zakupiony jako samochód ciężarowy, o takiej klasyfikacji jej zdaniem świadczył brak tylnych siedzeń oraz stała przegroda oddzielająca przedni rząd siedzeń od przestrzeni ładunkowej. Samochód był wyposażony w 5 oszklonych drzwi, w klimatyzację, jeden przedni pas siedzeń, pasy bezpieczeństwa tylko przy przednich fotelach; aluminiowe felgi, metalową płytę podłogową w części bagażowej, okna otwierały się tylko w przednich drzwiach. Stała przegroda wykonana była z tworzywa sztucznego w metalowej ramie. Jednocześnie świadek zeznała, że po zakupie pojazdu na jej zlecenie w pojeździe dokonane zostały zmiany konstrukcyjne, polegające na przekwalifikowaniu samochodu z ciężarowego na osobowy. Obecnie pojazd wykorzystywany jest jako osobowy.

Dodatkowo organ wskazał, że podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 23 października 2013 r. zeznał, iż dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. PHU A w K. Na pytanie, na czym polegały przedmiotowe zmiany podatnik zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (..) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwałe za pomocą śrub i nitów ".Z kolei na pytanie, w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi podatnik wyjaśnił, że "-- "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami.

W ocenie organu z zebranego materiału wynika, iż samochód marki Honda CR-V 2,0 KAT jest samochodem osobowym. Wskazał, iż na powyższą ocenę nie ma wpływu zakres dokonanych zmian, gdyż nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. O zmianach konstrukcyjnych, można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Organ wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskim świadectwie homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższą decyzję organu II instancji uznał, że organy prawidłowo dokonały ustaleń zarówno faktycznych jak i prawnych w sprawie. Oceniając, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu z uwagi na wykazane przez organy cechy pojazdu zasadne jest stanowisko, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu badaniem technicznym, itp., gdyż zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, na podstawie której dokonuje się klasyfikacji. Wskazał przy tym na autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do innych ustaw.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, wobec powyższego Sąd oddalił złożoną skargę.

Skargę kasacyjną na powyższe złożył skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

Naruszanie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzemieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego w tym w szczególności zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których w kontekście ich zadania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności przez: oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności, tj. oględziny pojazdu oraz informacjach pochodzących z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl; dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez Honda Poland Sp. z o.o. z dnia 4 listopada 2013 r. bezpośrednio wskazującego na przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju: dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 20 lipca 2011 r. potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe przez P.H.U. "A" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych – WIT, z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowym z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704:

Które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, że sporny pojazd posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, że w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § i art. 141 § 4 polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze oraz nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 16 stycznia 2015 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 284b § 3 o.p. polegającym na dopuszczeniu przez organy dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz z zeznań aktualnego właściciela auta przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2013 r., oraz oparcie rozstrzygnięcia o protokoły w/w oględzin oraz zeznań w/w świadka w sytuacji, w której dowody te zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli;

W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 p.r.d. i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., z czego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 o.p.

Skarżący kasacyjnie podniósł bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd I instancji dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów, przeprowadzonych po zakończeniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Odmiennego zdania jest Sąd I instancji, którego zdaniem organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 284b § 3 o.p. (s. 20 wyroku), ponieważ wspomniane dokumenty nie są dokumentami, o jakich mowa w tym przepisie, z czym nie można się zgodzić.

Z treści art. 181 o.p. wynika, że jednym z dowodów w sprawie podatkowej mogą być dokumenty pozyskane w czasie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem wynikającym m.in. z art. 284b § 3 o.p. Oznacza to, że pozbawione mocy dowodowej są dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Podstawowym dokumentem z kontroli podatkowej, jak wynika z przepisów działu VI o.p. pn. "Kontrola podatkowa", jest protokół (art. 290 § 1 o.p.), którego doręczenie stronie kończy jednocześnie kontrolę (art. 291 § 4 o.p.).

Z akt sprawy wynika, że protokoły z oględzin pojazdu i zeznań świadka zostały sporządzone w dniu 19 grudnia 2013 r., a więc po dacie zakończenia postępowania kontrolnego (protokół z dnia 31 października 2013 r.) i przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 9 stycznia 2014 r.). Czynności te zostały przeprowadzone na zlecenie organu kontroli. Zatem wbrew twierdzeniom Sądu I instancji dowody te należało ocenić jako dokumenty pozyskane w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Inną kwestią jest natomiast to, czy można im przypisać walor dowodów. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, w którym Sąd stwierdził, że stosownie do art. 284b § 3 o.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowe ich zakwalifikowanie ma niewątpliwie istotne znaczenie nie tylko dla oceny mocy dowodowej tych dokumentów, ale również dla oceny kompletności i poprawności zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego.

Z powyższych względów Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien ocenić czy w świetle przepisów o.p. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zakończenie sprawy. Innymi słowy czy organ mógł, z pominięciem zakwestionowanych dowodów, wydać prawidłowe rozstrzygnięcie, czy też konieczne było przeprowadzenie ponownych oględzin pojazdu oraz powtórne przesłuchanie świadka.

W swoich rozważaniach Sąd powinien uwzględnić, że stosownie do art. 165 § 4 o.p. za moment wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a więc również rozpoczęcia gromadzenia materiału dowodowego, uważa się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Kończy je natomiast wydanie decyzji lub podjęcie innego rozstrzygnięcia przewidzianego ustawą (art. 207 § 1 o.p.).

W postępowaniu tym, w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) organ jest zobowiązany zgromadzić materiał dowodowy w sposób pełny i wszechstronny (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonać jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.).

Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W szczególności takimi dowodami mogą być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 o.p.).

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 o.p.

Z powyższych względów, skoro Sąd I instancji jest zobowiązany do dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji po względem zgodności z prawem, to za przedwczesne należało uznać prowadzenie rozważań co do pozostałych zarzutów poniesionych w petitum skargi kasacyjnej, tak natury procesowej jak i materialnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.