Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 493/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 122, art 123, art 191 i art 194 par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1330/04 w sprawie ze skarg O. S.A. (obecnie G. O. S.A.) z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2004 r. od nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 1999 r. oraz za miesiące od sierpnia 1999 r. do marca 2000 r. 1) uchyla punkt II zaskarżonego wyroku i w tej części sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. O. S.A. w K. kwotę 7274 (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest część wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1333/04, w którym Sąd po rozpoznaniu skarg "O." S.A. (obecnie GRUPA O. Spółka Akcyjna) w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 1999 r. oraz za miesiące od sierpnia 1999 r. do marca 2000 r., skargi oddalił. Nie została zaskarżona część wyroku, w którym Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania, w pozostałym zakresie

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy, stwierdzając że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła produkowane i sprzedawane przez siebie edukacyjne programy multimedialne na płytach CD-ROM do grupowania SWW 2884 - "Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny" i w związku z tym na tej podstawie, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz poz. 43 zał. Nr 3 do tej ustawy, przy sprzedaży tych towarów stosowała stawkę VAT w wysokości 7 %. W konsekwencji zaniżyła kwoty podatku należnego, gdyż na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, do multimedialnych programów edukacyjnych zastosowanie miała stawka 22%. Towary te należało bowiem zaliczyć do grupowania SWW 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu danych (bez zaliczenia do grupowania 0923-6) co znalazło potwierdzenie w opinii Ośrodka Studiów Interpretacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 18 lutego 2004 r. Zgodnie z jej treścią: Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) płyty CD-ROM z nagranymi programami o treści edukacyjnej mieszczą się w grupowaniu: PKWU 72.20.10-00.30 "CD-ROMy z zapisanymi danymi". Według obowiązującego do 30 czerwca 1999 r. Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW, Wydanie IV GUS Warszawa 1990) CD-ROMy z nagranymi programami mieściły się w grupowaniu: SWW 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowaniu 0923-6). Powyższe zaklasyfikowanie jest zgodne z treścią Komunikatu Prezesa GUS z dnia 19 kwietnia 2000 r. (Dz. Urz. GUS Nr 5, poz. 58) wydanego w celu ujednolicenia klasyfikacji między innymi nagranych płyt CD-ROM, o których mowa powyżej. Wpisanie przedmiotowych programów edukacyjnych nagranych na płytach CD-ROM, do prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej wykazu środków dydaktycznych do użytku szkolnego nie stanowiło i nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego obowiązujących klasyfikacji wyrobów. Grupowanie SWW 2884 obejmowało szeroki zakres przyrządów, aparatów i modeli przeznaczonych wyłącznie do celów pokazowych (np. w szkołach, salach wykładowych, na wystawach) i nie nadających się do innych celów. Między innymi w zakresie grupowania SWW 2884 klasyfikowane były: maszyna Atwood-a do prezentacji prawa grawitacji, talerza Newtona do prezentacji barw widma białego, maszyny Wimshurst-a do doświadczeń z elektrycznością, modele anatomiczne człowieka lub zwierząt, manekiny szkoleniowe, preparaty utrwalane przeznaczone do badań pod mikroskopem itp. Branża SWW 271 "Wyroby poligraficzne" obejmowała wyłącznie wyroby drukowane na papierze.

W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, a także postanowień załącznika nr 3 do tej ustawy,

- art. 109 ust. 4 ustawy o VAT,

- Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów zamieszczonych w Zarządzeniu nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji SWW w związku z art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., Nr 88, poz. 439 ze zm.),

- art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

a także przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części P.p.s.a.), w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za uzasadnioną, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania. W pozostałej części skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Sąd I instancji stwierdził, że "Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny" (SWW 2884) mieszczą się w większej grupie "Wyroby przemysłowe osobno nie wymienione". Grupa ta jest ostatnią z wymienionych w SWW. W związku z tym do "Pomocy naukowych, specjalistycznego sprzętu szkolnego i przedszkolnego" (SWW 2884) nie można zaliczyć wyrobów poligraficznych (SWW 271) takich jak wydawnictwa dziełowe (SWW 2721), a w tym książki (SWW 2712-1), gdyż są one wymienione osobno. To samo dotyczy nośników z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (SWW 2814-8) bez zaliczonych do grupowania 0923-6. Sąd wskazał, że gdyby postąpić inaczej to należałoby przyjąć, że system jest wewnętrznie sprzeczny. Takie założenie nie jest dopuszczalne. Argumenty te przemawiają za prawidłowością opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 18 lutego 2004 r. Sąd I instancji rozważał w dalszej części, czy edukacyjne programy multimedialne na płytach CD-ROM mieszczą się w grupowaniach SWW 2814 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu danych (bez zaliczonych do grupowania 9236).

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dopuszczając dowód z powyższej opinii uczyniły zadość postanowieniom art. 153 P.p.s.a., gdyż NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 759/02, wskazał na konieczność przeprowadzenia tego dowodu albowiem opinie organów statystyki publicznej, które znajdowały się dotychczas w aktach sprawy, nie zawierały uzasadnienia. Z powyższej opinii wynika, że skoro SWW 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu" jest odpowiednikiem PKWU "CD-ROMy z zapisanymi danymi", nie ma wątpliwości, że edukacyjne programy multimedialne na płytach CD-ROM mieszczą się w obu grupowaniach statystycznych. Zawierają bowiem zapisy danych, a konkretnie informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu. Jeżeli zaś dane te nie mogły być przetwarzane w ten sposób, to trudno wyobrazić sobie korzystanie z nich. Natomiast zakaz przetwarzania danych zamieszczonych na nośniku ma na względzie korzystanie z informacji, które stanowiłoby naruszenie praw autorskich.

W zakresie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że ustalenie skutku zastosowania się do błędnej interpretacji, w sytuacji gdy po zapłaceniu wyższego niż planowano podatku VAT, produkcja i sprzedaż edukacyjnych programów multimedialnych na płytach CD-ROM nie będzie rentowna, może stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, w odrębnym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnicy Spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu w części przez Sąd I instancji skarg wniesionych przez stronę skarżącą. Naruszenie przez Sąd I instancji powyższych przepisów wyrażało się w zaakceptowaniu przez sąd ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe na podstawie opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych, które to opinie nie zawierały uzasadnienia dokonanej klasyfikacji edukacyjnych wydawnictw multimedialnych produkowanych i sprzedawanych przez stronę skarżącą, a konsekwencji zaakceptowaniu wynikającej z tej opinii klasyfikacji wskazanych wyrobów, pomimo sprzeczności tej klasyfikacji z Zasadami Metodycznymi SWW i pozostałym zebranym materiałem dowodowym;

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu w części wniesionych przez stronę skarg, w sytuacji gdy Sąd I instancji uznał, że doszło do wprowadzenia strony skarżącej w błąd przez organy władzy publicznej, a tym samym do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym uznaniu za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, tj. dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji edukacyjnych wydawnictw multimedialnych produkowanych i sprzedawanych przez stronę skarżącą, a ponadto polegającym na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia;

4. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nowej oceny prawnej sprawy, sprzecznej z oceną prawną wyrażoną przez NSA-OZ w Krakowie w wyrokach z dnia 24 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 759-771/02, a ponadto nie dostrzeżenie w działaniach organów podatkowych uchybienia zaleceniom NSA - OZ w Krakowie zamieszczonym w powołanych wyrokach.

W związku z powyższym pełnomocnicy Spółki wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, a mianowicie w odniesieniu pkt II sentencji wyroku - i w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autorzy wskazali między innymi, że klasyfikacja spornych wyrobów dokonana przez organy podatkowe, w ślad za opiniami organów statystycznych i zaakceptowana przez WSA jest niezgodna z Zasadami Metodycznymi SWW. Podkreślono, że usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów SWW następuje w oparciu o następujące podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię: kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia. Powyższa kolejność kryteriów i ich ranga jest najczęściej stosowana, jednak podkreśla się, że od zasady tej mogą występować częste odstępstwa (pkt 3.1.4. Zasad Metodycznych SWW). W pkt 4.1.6 Zasad Metodycznych SWW stwierdzono wyraźnie: "Pamiętać jednak należy, że podana wyżej kolejność kryteriów jest wprawdzie najczęściej stosowana, jednak niekiedy poszczególne kryteria występują w innej kolejności. Z takim odstępstwem, zdaniem autorów skargi kasacyjnej, mamy do czynienia przy kwalifikowaniu towarów do grupowania SWW 2884 - "Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny".

Zakresy poszczególnych grupowań nie mogą zachodzić na siebie (zasada jednoznaczności grupowań). Mając powyższe na uwadze, gdyby dokonać klasyfikacji poszczególnych wyrobów do grupowania SWW 2884 z pominięciem kryterium przeznaczenia wyrobów, a opierając się wyłącznie na kryterium surowcowym lub kryterium technologii wytwarzania, okazałoby się, że grupowanie SWW 2884 byłoby zbiorem pustym. Wszelkie pomoce naukowe mogłyby zostać zakwalifikowane do innych grupowań SWW. Istota produkowanych przez stronę wyrobów polega na wytwarzaniu określonego rodzaju treści edukacyjnych, a zatem podstawowe znaczenie ma przeznaczenie towarów. Sposób produkcji oraz rodzaj nośnika, na jakim stosowne treści są zapisywane ma znaczenie marginalne. Nie można wskazać lepszego potwierdzenia dla przeznaczenia wyrobów niż fakt umieszczenia ich w prowadzonym przez Ministra Edukacji Narodowej wykazie środków dydaktycznych zalecanych do użytku szkolnego.

Ponadto wskazano, że organy podatkowe uznały, iż sposób klasyfikacji wyrobów dla celów podatkowych może być wykazany tylko opinią organu statystycznego, a wydanie takiej opinii powoduje, że jest ona wiążąca dla organu podatkowego, strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym stosowanie w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodowej, która stanowi zaprzeczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie wyżej zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, organy powinny dążyć do wyjaśnienia kwestii spornych w tym zakresie i zebrać pełny materiał dowodowy, w tym również uzyskać pełne i przekonujące wyjaśnienia od organów statystycznych. Organy nie próbowały dokonać oceny materiału dowodowego w postaci opinii organów statystycznych zebranych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Stwierdził w niej m.in., że w skardze kasacyjnej powtórzone zostały w zasadzie zarzuty podnoszone zarówno w toku postępowania podatkowego, jak też w skargach na decyzje organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji, jak i w odpowiedziach na skargi. Stwierdził, że nie istniała żadna przesłanka, która pozwalałaby przyjąć, że kompetentne organy do dokonywania interpretacji w zakresie kwalifikacji statystycznych - dokonały tego w sposób niewłaściwy, z naruszeniem zasad metodycznych SWW. Ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, uznając je za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W zakresie przepisów postępowania jako zasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 P.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu kwalifikowania produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę programów multimedialnych zapisanych na CD-romach do odpowiedniego grupowania SWW, w konsekwencji stosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.

Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie, następnie zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, o opinie statystyczne. Spółka na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego kwestionowała wydane opinie, przedstawiając własną argumentację. Kwestie mocy dowodowej opinii statystycznych były wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029). W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze. zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. "wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00"), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane.

Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 20.11.2006 r., sygn. II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21.11.2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21.11.2006 r.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej.

Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a jej konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to z resztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie Sądu administracyjnego".

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., Nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera notabene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (por.: C. Kosikowski, PiP z 2001 r., Nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., Nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99 (OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Skoro jednak jest to mechanizm szczególny, strona (podatnik) musi dysponować środkami obrony przed konsekwencjami, jakie z niego (tj. z przyjęcia opinii statystycznej) wynikają. Ich brak prowadziłby bowiem do pozbawienia strony możliwości obrony swych interesów i zakłócałby równowagę między nimi, stawiając jedną z nich (podatnika) w pozycji zdecydowanie gorszej - co nie jest do pogodzenia z określoną w art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tym samym w sytuacji, gdy stosownych środków obrony nie dostarcza ustawa o statystyce publicznej, muszą one wynikać z instytucji procesowych występujących w postępowaniu, w którym opinia statystyczna jest wykorzystywana.

Środki takie odnaleźć można także w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru, organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. W żadnym razie badania tego nie może zaniechać, bowiem naruszyłby wskazane wyżej przepisy procesowe. Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania, strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby zresztą do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów (art. 123 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych.

Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył w niniejszej sprawie argumentację zawartą w powołanym powyżej wyroku z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, gdyż ma ona pełne odniesienie do rozpoznawanej sprawy. Spółka przedstawiała bowiem szeroką argumentację odnoszącą się do wydanych w sprawie opinii statystycznych. Pomimo tego Sąd I instancji nie uzasadnił powodów, dla których klasyfikacja dokonana przez Spółkę uznana została za błędną. Warunku tego nie wyczerpuje argumentacja Sądu I instancji odwołująca się do wydanych opinii statystycznych, bez ustosunkowania się do stanowiska podatnika. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie odniósł się do poglądów podnoszonych w postępowaniu podatkowym, jak i na etapie skargi, dotyczących Zasad Metodycznych SWW i stosowania w rozpoznawanej sprawie kryterium przeznaczenia towaru. Nie wskazał również dlaczego zastosowanie ma znaleźć metoda przyjęta przez GUS odnosząca się do kryterium surowcowego. Trzeba mieć na względzie, że dokonanie odpowiedniej kwalifikacji statystycznej determinuje w podatku od towarów i usług stosowanie odpowiedniej stawki podatku. Stąd organy orzekające nie mogą unikać odpowiedzialności poprzez odwołanie się do opinii statystycznej bez jej oceny. Służy ona celom podatkowym, a zatem trzeba mieć również na względzie konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z przyjęcia stanowiska wyrażonego w danej opinii statystycznej dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy podzielić argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzupełnienie sprawy o wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu spowoduje ponadto, że spełnione zostaną wskazania określone w wyrokach NSA OZ w Krakowie z dnia 24 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 759-771/02.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.