Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 127/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: 87 ust. 1, 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 120,121,124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] w W. (dalej: NUS) z [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. w zadeklarowanej kwocie 5.000.000 zł do dnia 31 marca 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 stycznia 2018 r. do [...] w W. wpłynęła złożona przez Spółkę korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2017 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 5.000.000 zł.

Termin zwrotu przypadał na 26 marca 2018 r.

Pismem z 20 marca 2018 r. Naczelnik [...] w K. zawiadomił NUS, że w dniu 19 marca 2018 r. wobec Spółki zostały wszczęte kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od lipca do września 2017 r.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2017 r. do 31 stycznia 2019 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2017 r. do 31 maja 2019 r.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2017 r. do 31 października 2019 r.

W międzyczasie NUS występował do Naczelnika [...] w K. o udzielenie bieżących informacji o dokonanych ustaleniach w związku z wszczętą u Skarżącej kontrolą celno-skarbową, zwłaszcza o wskazanie rodzaju nieprawidłowości oraz kontrahentów, których dotyczą.

W odpowiedzi, Naczelnik [...] w K. wskazywał, że trwa weryfikacja transakcji i nie jest możliwe wskazanie ewentualnych nieprawidłowości (zob. m.in. pismo z 9 stycznia 2019 r., k. 43 akt admin.), a w dalszych pismach wskazywał na gromadzenie materiału dowodowego.

1.3. NUS postanowieniem z [...] października 2019 r., po raz piąty, przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., tj. do 31 marca 2020 r.

W uzasadnieniu NUS, powołał się na pismo Naczelnika [...] w K. . Argumentował, że nie została zakończona weryfikacja rozliczenia Spółki. Wskazał, że z pisma Naczelnika [...] w K. wynika, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia weryfikowanie transakcji z kolejnymi kontrahentami i podjęcie dalszych czynności dowodnych potwierdzających albo wykluczających zasadność dokonanych rozliczeń, na które bezpośredni wpływ maja również poprzednie okresy rozliczeniowe, w których Spółka wykazała znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co do których organ nie zakończył prowadzonych czynności.

1.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzuty naruszenia: art. 274b § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, art.120, art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2177 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS przywołał właściwe regulacje prawne oraz odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu VAT.

DIAS wskazał, że z uzasadnienia postanowienia NUS wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzona w formie kontroli celno-skarbowej nie została przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakończona. Organ kontrolny poinformował NUS o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej.

Jak podkreślił DIAS, NUS wymienił czynności niezbędne do przeprowadzenia procedury weryfikacyjnej, tj. zakończenie kontroli celno-skarbowej. Ponadto, z uzasadnienia postanowienia NUS wynika, że wyznaczony termin zakończenia procedury weryfikacyjnej jest związany z rozległym zakresem i skomplikowanym charakterem przedmiotowej kontroli.

2. Na powyższe postanowienie DIAS, Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając mu naruszenie:

- art. 274b ust. 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 oraz art. 120 i art. 121 § O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie (piątego) przedłużenia terminu zwrotu VAT, po kilkunastu miesiącach oczekiwania Spółki na ten zwrot, w kontekście zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności oraz kryterium rozsądnego terminu zwrotu VAT, a także cech indywidualnych Spółki, w tym jako podatnika VAT;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 183 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz z zasadami neutralności, skuteczności i proporcjonalności, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 stycznia 2020 r., co nie może zostać uznane w okolicznościach sprawy za rozsądny termin zwrotu VAT, zwłaszcza wobec wskazania na możliwość kolejnych przedłużeń "w zależności od potrzeb", generuje ryzyko finansowe dla Spółki oraz nie było konieczne, ani niezbędne dla ochrony interesów budżetowych (Skarbu Państwa).

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

- odpisu pisma Naczelnika [...] w K. z 4 lutego 2019 r. – na okoliczność (dodatkowej) korespondencji pomiędzy organem celno-skarbowym a NUS w przedmiotowej sprawie, rzeczywistego zakresu przedmiotowego i podmiotowi kontroli celno-skarbowej wobec Spółki oraz braku możliwości określenia przez organ celno-skarbowy przybliżonego terminu zakończenia tej kontroli, a także braku możliwości wskazania ewentualnych nieprawidłowości po stronie Spółki;

- kopii sprawozdania z przepływów pieniężnych Spółki za lata 2017 i 2018, które stanowi element podpisanego przez zarząd i publicznie dostępnego sprawozdania finansowego Spółki – na okoliczność ujemnej zmiany netto środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w 2018 r. w wysokości 34.383.439,78 zł oraz spadku środków pieniężnych na koniec 2018 r. w porównaniu do analogicznych danych za 2017 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. W piśmie procesowym z 12 marca 2020 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo wskazała na kwestie "podmiotowe" dotyczące Skarżącej, tj. to, że jej jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, jej kapitał zakładowy wynosi 576.854.559 zł, Skarżąca działa rzetelnie na rynku od wielu lat, w specjalnym reżimie prawnym. Posiada znaczny majątek, w tym środki trwałe o wartości ponad 330 mln zł. Zdaniem Skarżącej, w tym również w kontekście, odroczenie zwrotu VAT na ponad dwa lata, nie zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione.

5. Postanowieniem z 25 marca 2020 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie – na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") – dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Jednocześnie wyjaśnić należało, że rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie mógł zniweczyć zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Art. 119 pkt 3 P.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym od zgody którejkolwiek ze stron (w tym także strony skarżącej). Tym samym, wniosek Skarżącej w tym zakresie nie jest wiążący. Warto przy tym zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła w skardze takich okoliczności, które w istocie mogły stanowić podstawę do zastosowania art. 122 P.p.s.a. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością, czy celowością, rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym.

Trzeba zauważyć również i to, że standard rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym jest równie wysoki, jak w przypadku rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W obu sytuacjach rozpoznanie sprawy i wyrokowanie ma miejsce przed sądem w składzie trzech sędziów (zob. art. 16 § 1 oraz art. 16 § 2 w związku z art. 120 P.p.s.a.).

6.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r., po raz piąty, przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r. do dnia 31 marca 2020 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

6.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

6.4. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. był już pięciokrotnie przedłużany, a Skarżąca oczekuje na zwrot blisko dwa lata.

Natomiast uzasadnienie postanowienia NUS przedłużające, po raz kolejny, termin zwrotu jest wyjątkowo lakoniczne. NUS wskazuje bowiem wyłącznie na prowadzoną przez Naczelnika [...] w K. kontrolę celno-skarbową, m.in. za okres, którego dotyczy zwrot oraz wyjaśnienia organu kontroli, że podejmowane czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego, w tym z uwzględnieniem rozliczeń za wcześniejsze okresy.

Z akt sprawy wynika, że NUS korespondował z Naczelnikiem [...] w K. uzyskując jedynie bardzo lakoniczne informacje, co do prowadzonej kontroli celno-skarbowej, bez uzyskania informacji o jakichkolwiek nieprawidłowościach, czy konkretnych działaniach podejmowanych w sprawie, czy chociażby kierunku podejmowanych działań.

Warto też wskazać, że po półtora roku od wszczęcia postępowania, Naczelnik [...] w K. wyjaśniał, że na obecnym etapie kontroli nie jest możliwe wskazanie ewentualnych nieprawidłowości (zob. pismo z 10 października 2019 r., k. 68 akt admin.).

Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia, nie wynika natomiast, aby sam NUS podejmował jakiekolwiek czynności w celu stwierdzenia poprawności formalnej złożonej deklaracji oraz ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu.

W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem NUS, dalsze przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest samo prowadzenie kontroli celno –skarbowej przez inny organ za okres objęty zwrotem. Uzasadnienie NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wskazuje przebiegu czynności podejmowanych w sprawie. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia. Okoliczność, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez inny organ, nie zwalnia NUS z należytego uzasadnienia postanowienia, a w razie konieczności uzyskania konkretnych informacji od innego organu, w tym zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie lakoniczną argumentację NUS. DIAS wskazuje również za NUS, że wyznaczony termin zakończenia procedury weryfikacyjnej jest związany z rozległym zakresem i skomplikowanym charakterem przedmiotowej kontroli. Nie wiadomo natomiast z jakich okoliczności i z jakich dokumentów wynikają takie okoliczności. W aktach sprawy, poza pismami Naczelnika [...] w K. , z których w istocie nic konkretnego nie wynika, nie ma żadnego materiału dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącej za wrzesień 2017 r. Ponadto, jak już wskazywano, z uzasadnienia postanowienia NUS nie wynika, aby organ ten w jakikolwiek sposób analizował lub weryfikował rozliczenie Skarżącej.

Ponadto okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być sama znaczna wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu. Należy bowiem mieć na uwadze, że Skarżąca jest spółką akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka posiada znaczący majątek, od wielu lat funkcjonuje na rynku. Okoliczności te, jak słusznie podnosi Skarżąca, zostały zupełnie pominięte przez organ, przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT.

6.6. Sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontroli celno-skarbowej).

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Jak już wskazywano, z postanowienia NUS jak i z postanowienia DIAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tyle, że na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika [...] w K. , organy mają wiedzę, że postępowanie weryfikacyjne (kontrola celno-skarbowa) nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie wskazano natomiast, kiedy i jakie konkretnie działania i czynności zostały podjęte oraz jakie okoliczności wymagają weryfikacji. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jest to o tyle istotne, bowiem postanowienie NUS było już piątym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym bardziej organy winny wyjaśnić Skarżącej zasadność dalszej weryfikacji jej rozliczenia.

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

W konsekwencji zatem trudno uznać, że DIAS uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

6.7. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że DIAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Nie wskazano nawet kiedy podjęto ostatnie czynności, czy są kontynuowane kolejne i jakie są tego powody. Organ nie powołuje się na żadne konkretne czynności służące gromadzeniu dowodów, które miałyby usprawiedliwiać konieczność wydania kwestionowanego postanowienie.

6.8. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

6.9. W skardze Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- odpisu pisma Naczelnika [...] w K. z 4 lutego 2019 r. – na okoliczność (dodatkowej) korespondencji pomiędzy organem celno-skarbowym a NUS w przedmiotowej sprawie, rzeczywistego zakresu przedmiotowego i podmiotowi kontroli celno-skarbowej wobec Spółki oraz braku możliwości określenia przez organ celno-skarbowy przybliżonego terminu zakończenia tej kontroli, a także braku możliwości wskazania ewentualnych nieprawidłowości po stronie Spółki;

- kopii sprawozdania z przepływów pieniężnych Spółki za lata 2017 i 2018, które stanowi element podpisanego przez zarząd i publicznie dostępnego sprawozdania finansowego Spółki – na okoliczność ujemnej zmiany netto środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w 2018 r. w wysokości 34.383.439,78 zł oraz spadku środków pieniężnych na koniec 2018 r. w porównaniu do analogicznych danych za 2017 r.

W tym zakresie Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił odmówić uwzględnienia ww. wniosku dowodowego, z uwagi na to, że dowiedzenie tych okoliczności nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Poza tym, jak zauważyła sama Skarżąca sprawozdanie finansowe Spółki jest dokumentem dostępnym publicznie, z kolei pisma Naczelnika [...] w K. o analogicznej treści znajdują się również w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.

6.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.