Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1618/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 529 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 412/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 października 2015 r. nr DD10.8221.154.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn.akt III SA/Wa 412/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Wnioskiem z 26 marca 2014 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienia jej do odrębnej spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy, a także art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) dalej jako dalej jako ,,O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa".

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżąca jest spółką prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Planuje restrukturyzację poprzez podział przez wydzielenie części działalności Spółki (Działalność Wydzielona) do innej polskiej spółki kapitałowej (Spółka Przejmująca) w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), dalej: ,,K.s.h.’’. Obie działalności, tj. Działalność Wydzielona oraz działalność pozostająca w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej jako ,,u.p.d.o.p’’. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) Spółka nie będzie w związku z podziałem zamykała ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano pytanie: "czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, Spółka powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

- przychody związane z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia; oraz

- koszty uzyskania przychodów związane z Działalnością Wydzieloną (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia."

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacja podatkowa, w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, nie powinna ona ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział: przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia a także kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną ( w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.

W ocenie Spółki, przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c) O.p. będzie obowiązek zadeklarowania przez Spółkę Przejmującą przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów dotyczących Działalności Wydzielonej za rok podatkowy, w którym nastąpi podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą ( a nie Spółkę) wszystkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cały rok podatkowy, w którym nastąpił podział.

2.1. Minister Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku za prawidłowe.

2.2. Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 5 października 2015 r. z urzędu zmienił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2014 r. w ten sposób, że uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2014 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych ( przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Zdaniem Ministra Finansów, przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną, a równocześnie prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem podziału, pozostaje po stronie spółki dzielonej, co oznacza, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

3.1. Na wskazaną powyżej zmianę interpretacji indywidualnej pismem z 11 stycznia 2016 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wobec zaskarżonego orzeczenia Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 93c § 1 oraz § 2 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i nie podlegają sukcesji określonej w tych przepisach, a tym samym spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów powstałych i potrąconych od dnia wydzielenia;

2) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania podatników do organów podatkowych polegające na braku przedstawienia kompleksowego uzasadnienia prawnego Zmiany Interpretacji oraz wyjaśnienia dostatecznych przesłanek przemawiających za koniecznością uchylenia interpretacji indywidualnej zgodnej z prawem.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 93c O.p. wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia. To ten moment jest zatem istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego przechodzi do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej.

W ocenie Sądu oznacza to, że z jednej strony ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś wyeksponował, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale te, które istnieją (pozostają w związku ze składnikami majątkowymi), a zatem nie zostały już skonsumowane czy rozliczone przez podmiot, z którego następuje wydzielenie lub przejęcie.

Z przepisu tego wynika zatem, że podmiot przejmujący lub wydzielony obejmuje stany w toku, to jest "stany otwarte", czyli takie, które przed datą przejęcia lub wydzielenia nie zostały rozliczone u podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Te z nich, które powstały przed datą przejęcia lub wydzielenia i zostały, zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczone jako przychody lub zaliczone jako koszty uzyskania przychodów, nie wchodzą do masy majątkowej podlegającej wydzieleniu lub wniesieniu do podmiotu przejmującego. Wtedy nie stanowią one już bowiem "praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku" lecz prawa i obowiązki

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeniesieniu do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej podlegają – w świetle art. 93c O.p. – prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, a zatem istniejące na dzień podziału lub wydzielenia, nie zaś historyczne, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już skonsumowane rozliczeniem dokonywanym w toku funkcjonowania jednostki przed jej podziałem lub przejęciem. Nie można bowiem przenieść do jednostki tego, czego już nie ma: jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy zdążył zostać rozliczony u podmiotu przed przejęciem lub wydzieleniem, to nie sposób mówić o jego ponownym nabyciu przez podmiot przejmujący lub wydzielony. Podmiot ten przejmuje tyle praw i obowiązków wiążących się z przejmowanym składnikiem majątkowym (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) i w takim zakresie, ile istnieje ich na moment przejęcia lub wydzielenia.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 93c § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą, stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i nie podlegają sukcesji określonej w tych przepisach, a tym samym spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów powstałych i potrąconych od dnia wydzielenia.

W ocenie Sądu, nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h O.p., których Skarżąca upatruje w naruszeniu zasady ochrony zaufania podatników do organów podatkowych polegającym na braku przedstawienia kompleksowego uzasadnienia prawnego Zmiany Interpretacji oraz wyjaśnienia dostatecznych przesłanek przemawiających za koniecznością uchylenia interpretacji indywidualnej.

5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 93c § 1 oraz § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia ( tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i nie podlegają sukcesji podatkowej, a tym samym spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych i potrącanych wyłącznie po dniu podziału.

Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zmiany interpretacji na podstawie art. 188 p.p.s.a.

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

5.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie części działalności Spółki, powinna ona ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział, przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.

Minister Finansów w dokonanej zmianie interpretacji indywidualnej uznał, że przychody osiągnięte przez Spółkę przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną wraz z prawem do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem podziału.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zmiany interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, wskazując że przeniesieniu do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej podlegają – w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej – prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, a zatem istniejące na dzień podziału lub wydzielenia, nie zaś historyczne, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już skonsumowane rozliczeniem dokonywanym w toku funkcjonowania jednostki przed jej podziałem lub przejęciem.

Natomiast Skarżąca kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 93c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. stoi na stanowisku, że zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, bez względu na moment ich przejmowania, co oznacza, że przychody i koszy związane z działalnością wydzieloną winny być przyporządkowane wyłącznie do rozliczeń Spółki przejmującej.

6.4. Na wstępie należy wskazać, że podział przez wydzielenie jako jeden ze sposobów dokonywania podziału spółek prawa handlowego został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo [...], Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.).

Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku, określonymi w planie podziału. Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Natomiast na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie spółek prawa handlowego reguluje art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2).

Z przepisu art. 93c § 2 O.p wynika, że następstwo prawne ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy następuje podział osoby prawnej, a także, gdy wydzielona część majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2833/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’).

Ponadto z art. 93c Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku ( por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1373/16, CBOSA ).

Ustawodawca jednak nie definiuje zawartego w cytowanym przepisie pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku’’, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p.

Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14 ( CBOSA), że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c) Ordynacji podatkowej, w którym posłużono się czasem teraźniejszym. W konsekwencji przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Te z nich, które powstały przed datą przejęcia lub wydzielenia i uległy konkretyzacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami przed dniem wydzielenia, nie mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 93c § 1 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej w art. 93c O.p. w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychody związane z działalnością wydzieloną oraz koszty uzyskania przychodów, związane z tą działalnością, które uległy konkretyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia podziału przez wydzielenie, nie mogą być przedmiotem sukcesji i w rezultacie ujęcia w rozliczeniach Spółki przejmującej.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że z art. 93c § 1 O.p. nie wynika, że w sytuacji gdy nie doszło jeszcze do sporządzenia rozliczenia rocznego dotyczącego działalności wydzielonej, a więc ostatecznego rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, brak jest podstaw do ograniczenia zakresu sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie. Autor skargi kasacyjnej pomija zawarte w tym przepisie sformułowanie dotyczące zakresu przedmiotu sukcesji uniwersalnej częściowej, a więc wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jak już wyżej wskazano przedmiotem sukcesji z art. 93c O.p. mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Aczkolwiek Sąd pierwszej instancji błędnie wiąże stan dokonany a więc nie objęty sukcesją z dokonaniem rozliczenia z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy dane prawo lub obowiązek zgodnie z obowiązującymi przepisami powstało i istniało przed dniem wydzielenia, ( a nie okoliczność dokonania rozliczenia z tytułu zaliczek na podatek), ponieważ tego rodzaju prawa i obowiązki zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika i na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże powyższe wadliwe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięcie tego Sądu, akceptujące stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Również podnoszona w skardze kasacyjnej zasada, że podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany rocznie nie może określać zakresu sukcesji, w sposób odmienny niż to wynika z powołanej regulacji art. 93c) O.p. Skoro spółka dzielona już przed podziałem nabyła prawo lub została obarczona obowiązkiem podatkowym, to te prawa i obowiązki powinny być rozliczane przez tę spółkę, bowiem skutki podatkowe związane są ze spółką dzieloną i na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałe i skonkretyzowane przed dniem podziału powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 93c § 1 oraz § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., okazał się bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).