Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 628/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 128
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Po 628//20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [..] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2020 r. A Spółka Jawna w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], [...], odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej z [...] maja 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z [...] marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] listopada 2015 r. o sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku.

Pismem z [...] czerwca 2014 r. skarżąca wniosła o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] maja 2013 r., wskazując że w dniu wydania ww. decyzji istniały dowody, które nie były znane temu organowi, a które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci dokumentów sprzedaży i zakupów spółki z prowadzonej działalności w 2007 r. Doniosłość tych dokumentów dla wyniku postępowania nie budzi wątpliwości, bo to ich brak był podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IS wznowił postępowanie i decyzją z [...] listopada 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2015 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez skarżącą z powodu nieskutecznego doręczenia jej decyzji z [...] listopada 2014 r. oraz postanowienia z [...] lipca 2014 r. W związku z powyższym organ postanowieniem z [...] maja 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i w jego toku postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. włączył do akt sprawy pismo Dyrektora UKS w Z. z [...] sierpnia 2014 r. oraz załączone do tego pisma dowody, tj.: dokumenty źródłowe skarżącej, zgromadzone w [...] segregatorach opisanych przez spółkę oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2007 r., listę środków trwałych, deklaracje ZUS i część dokumentów źródłowych.

W piśmie z września 2015 r. spółka podniosła, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe zakwestionowały jedynie rzetelność faktur wystawionych na jej rzecz przez W. Sp. z o.o. oraz Biuro [...] Sp. z o.o. Podkreśliła, że rzetelność pozostałych faktur VAT nie została zakwestionowana. Co istotne, organy podatkowe odmówiły jej prawa do odliczania podatku VAT naliczonego także z tych pozostałych, tj. innych niż wystawione przez ww. firmy faktur. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że spółka nie przedstawiła oryginałów tychże faktur. Z uwagi na przedstawienie oryginałów wszystkich faktur VAT nie można w dalszym ciągu uznawać, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku. Zdaniem strony chodzi o wszystkie faktury poza tymi, które zostały wystawione przez ww. firmy.

Dyrektor IS decyzją z [...] października 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy, decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z [...] lutego 2017 r. o sygn. I SA/Po [...] tut. Sąd oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z [...] października 2019 r. o sygn. akt I FSK [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] maja 2016 r., uznając za zasadny zarzut w zakresie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i stwierdzając, że w tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z uwagi na brak przesłanek określonych w przepisie 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego w spółce m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r. kwestia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w ww. roku była przedmiotem badania i analizy w prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniu kontrolnym oraz prowadzonym przez Dyrektora IS postępowaniu odwoławczym. Ponadto organy podatkowe miały wiedzę o istnieniu faktur, które uprawniały stronę do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej dysponował bowiem deklaracjami VAT-7, złożonymi za poszczególne miesiące 2007 r., w których spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że spółka odliczyła m.in. podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez W. Spółka z o.o. oraz Biuro [...] Spółka z o.o. Faktury te dokumentowały zakup paliwa, który nie miał miejsca w rzeczywistości, a więc podatnik nie uzyskał prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Kwota naliczonego podatku od towarów i usług, wynikająca z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu paliwa wyniosła [...] zł. Zatem do rozliczenia pozostała reszta kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2007 r. Organ podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji wzywano wielokrotnie stronę do przedłożenia dowodów zakupu i sprzedaży, czy ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w tym dokumentów potwierdzających prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów. Postępowanie kontrolne wszczęto [...] lutego 2012 r., a przed jego wszczęciem spółka odebrała [...] lutego 2012 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto w decyzji organ kontroli skarbowej wykazał ciąg zdarzeń zmierzających do pozyskania przez niego dokumentacji, wskazując na wielokrotne podejmowanie prób nawiązania kontaktu i współpracy z podatnikiem. Stwierdził, że spółka podejmowała działania mające na celu uniknięcie kontaktu z organem kontroli skarbowej i wydania dokumentów. Organ kontroli skarbowej również wielokrotnie kierował do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., informując jednocześnie, że w przypadku niedostarczenia dokumentów prawidłowa wysokość zobowiązania zostanie określona na podstawie dowodów zebranych przez organ. Spółka nie przedłożyła jednak ksiąg rachunkowych, ewidencji, dowodów księgowych, ani żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą i zobowiązaniami podatkowymi za 2007 r. Tym samy organ wydał decyzję na podstawie zgromadzonych przez siebie dowodów. Podatnik z własnej woli nie brał czynnego udziału w postępowaniu zwykłym, uporczywie unikał okazania faktur, nie wystąpił do kontrahentów o ewentualne sporządzenie duplikatów faktur (skoro nie było możliwe przedłożenie ich oryginałów), nie przedłożył też żadnej dokumentacji na etapie postępowania odwoławczego. Zatem zachowanie strony, tj. uporczywe niedostarczanie stosownej dokumentacji, nie może być podnoszone jako okoliczność odpowiadająca podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłoby bowiem do wniosku, że zaniedbania spółki mogą premiować ją przez stworzenie podstawy dla skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy decyzja taka stała się ostateczna i prawomocna. Nadto, ujawnienie dopiero na etapie postępowania wznowieniowego dokumentacji spółki jest wyjściem poza zakres trybu nadzwyczajnego i próbą skierowania postępowania na tory właściwe dla postępowania zwykłego. Wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie okoliczności i dowody nie stanowią przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem nie stanowią okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi. Organ, mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), stwierdził że to od podatnika wymaga się spełnienia warunków formalnych, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w konkretnym stanie faktycznym, który merytorycznie to prawo uzasadnia. Obowiązków w tym zakresie nie można przerzucać na organ podatkowy. Jak natomiast wynika z ustaleń zawartych w decyzji, współwłaściciele spółki, nie byli w żaden sposób zainteresowani przedłożeniem dokumentacji. Również do dnia wydania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania spółka nie przedłożyła dokumentacji źródłowej będącej podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za 2007 r. Nie czyniła w trakcie postępowania "zwykłego" żadnych starań, aby przedłożyć jakąkolwiek dokumentację dotyczącą transakcji dokonywanych w badanym okresie. Tym samym organ miał wiedzę o istnieniu faktur dokumentujących transakcje handlowe, ale to właśnie z przyczyn leżących po stronie podatnika nie zostały one zbadane i zweryfikowane. Spółka nie przedstawiła zatem żadnych nowych okoliczności i nowych dowodów przemawiających za prawidłowością swojego stanowiska o zasadności wznowienia postępowania. Okoliczności sprawy co do istoty pozostają niezmienne, bowiem stan faktyczny i prawny w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności był przedmiotem badania i oceny w toku postępowania zwykłego zakończonego ostateczną decyzją. Organ posiadał wiedzę, że podatnik dokonywał zakupów towarów i usług, a okoliczność ta wynikała wprost ze składanych przez spółkę deklaracji VAT-7, w których strona pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, pomimo że nie dysponowała dokumentacją podatkową uprawniającą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego.

W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uznanie, że faktury VAT przedstawione przez nią i dokumentujące zakupy towarów i usług dokonywane w 2007 r., które strona przedłożyła wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego, nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu powołanego przepisu, a zatem nie są przesłanką wznowienia postępowania na jego podstawie. Skarżąca zauważyła, że decyzje organów obu instancji, rozstrzygające postępowanie zwyczajne, opierały się na uznaniu, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek faktur potwierdzających zakup produktów i usług w poszczególnych miesiącach 2007 r., w następstwie czego spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach podatkowych. Faktury VAT przedstawione przez skarżącą są w związku z powyższym "nowym dowodem", albowiem nie był on znany organowi podatkowemu w dacie rozstrzygania sprawy w postępowaniu zwyczajnym.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "wyjdą na jaw". Strona postępowania może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z: 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2017 r., I SA/Bk 728/17; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z: 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; 14 marca 2017 r., II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., II FSK 85/18, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dowody powołane przez skarżącą jako podstawa wznowienia, to przedłożone przez nią faktury VAT z 2007 r., dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w tymże 2007 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno okoliczności (zdarzenia gospodarcze), jak i dowody (faktury VAT je dokumentujące), których dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Nie ulega również wątpliwości, że wskazane przez spółkę okoliczności, jak i dowody je potwierdzające, są istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. Skoro bowiem stanowiły one podstawę rozliczenia tego podatku przez spółkę, dokonanego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez nią za poszczególne miesiące 2007 r., to oczywistym jest, że mają one istotne znaczenie dla zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem decyzji ostatecznej wydanej [...] maja 2013 r. Gdyby zostały uwzględnione przez organ podatkowy, to bez wątpienia zapadłaby decyzja w swojej istocie odmienna od ww. decyzji ostatecznej.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organów obu instancji, iż organy podatkowe orzekające w postępowaniu zwykłym miały wiedzę o istnieniu przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania faktur, uprawniających skarżącą do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej dysponował wprawdzie deklaracjami VAT-7 złożonymi za poszczególne miesiące 2007 r., w których spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia za ww. rok, jednakże – mimo wielokrotnych wezwań – faktur tych, ani jakiejkolwiek innej dokumentacji w tym zakresie nie przedłożyła. Nie można zatem zgodzić się, że przedłożone w postępowaniu nadzwyczajnym faktury VAT były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną z 23 maja 2013 r. tylko z tego powodu, że w złożonych deklaracjach VAT-7 skarżąca dokonała rozliczenia podatku. Z deklaracji tych nie wynika bowiem w oparciu o jakie konkretnie faktury zostały one sporządzone. Na podstawie zebranego w zwykłym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego można jedynie stwierdzić, że organom podatkowym obu instancji znane były faktury VAT, w których jako wystawcy występowały spółki z o.o. W. i Biuro [...], ponieważ uwierzytelnione kopie tych faktur zostały organowi podatkowemu przekazane przez Prokuraturę Okręgową [...], natomiast organ ten stwierdził, że okoliczności nimi dokumentowane nie wystąpiły, gdyż były to tzw. puste faktury. Jednakże ani tych okoliczności, ani faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty wniosek o wznowienie postępowania nie dotyczy. Natomiast organom podatkowym przed wydaniem decyzji ostatecznej nie były znane ani faktury załączone do wniosku o wznowienie postępowania, ani okoliczności nimi dokumentowane, ponieważ skarżąca konsekwentnie, mimo wielokrotnych wezwań, nie była w żaden sposób zainteresowana przedłożeniem dokumentacji i jej nie przedłożyła.

Podstawową kwestią sporną między stronami pozostaje zatem stwierdzenie, czy wskazane przez skarżącą okoliczności, jak i dowody, są nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i podstawę tę należy badać, jak już wyżej wspomniano, przez pryzmat zwrotu "wyjdą na jaw". Tej przesłanki w kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, zabrakło, co oznacza, że organ obu instancji zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej. Zauważyć bowiem należy, że strona może powoływać się w postępowaniu nadzwyczajnym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do istnienia których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego. Ta niewiedza uniemożliwiała jej zatem powoływanie się na te okoliczności, czy dowody w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Tymczasem w postępowaniu zwykłym Dyrektor UKS skierował do spółki szereg pism, a inspektor kontroli skarbowej wykonał szereg telefonów celem pozyskania od niej dokumentacji podatkowej. Nadto organ kontroli skarbowej uwzględnił przy ponawianiu wezwań okoliczność przebywania za granicą jednego z współwłaścicieli spółki, który rzekomo jako jedyny miał dostęp do archiwum, w którym znajdowały się żądane dokumenty. Jednak po powrocie z zagranicy wspólnik ten, mimo otrzymanych wezwań, nie reagował i nie okazał dokumentów, zbywając organ albo brakiem odpowiedzi, albo informacjami typu, że wszyscy wspólnicy zajęci są robieniem zeznań podatkowych albo obecnie trwa okres urlopowy i nie ma kto przygotować dokumentów. Do dnia wydania decyzji ostatecznej spółka nie przedłożyła dokumentacji źródłowej będącej podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Nie wskazała swoich kontrahentów, nie wystąpiła do nich o przesłanie duplikatów faktur, wystawionych na jej rzecz, nie czyniąc w trakcie postępowania zwykłego żadnych starań, aby przedłożyć organowi jakąkolwiek dokumentację dotyczącą transakcji dokonywanych w badanym okresie. Podejmowała jedynie działania mające na celu uniknięcie kontaktu z organami podatkowymi. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej zasadnie wydał decyzję na podstawie zgromadzonych przez siebie dowodów. Istotne jest również to, że decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy, a tut. Sąd oddalił skargę na nią. Również i skarga kasacyjna nie odniosła żądanego przez spółkę skutku, bowiem została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona.

Podkreślenia zatem wymaga, że skarżąca dysponowała fakturami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania w toku postępowania wymiarowego, a zatem mogła je wówczas przedłożyć organowi podatkowemu, czego – pomimo wielokrotnych wezwań organu – nie uczyniła. Brak aktywności strony postępowania na polu wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu zwykłym i celowe pominięcie przez nią znanych jej okoliczności sprawy, nieustalonych przez organ, nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za przedstawioną wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, iż jest wyłomem w podstawowej zasadzie trwałości decyzji administracyjnych. Zwrócić należy uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie dokumenty organowi przedłoży. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona nie może wyzyskiwać na swoją korzyć – dążąc do podważenia decyzji ostatecznej – braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Po raz kolejny należy podkreślić, że skarżąca była wzywana do wskazania dowodów lub wniosków dowodowych, które świadczyłyby o prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 r. Zapewniono jej realizację uprawnień procesowych w toku postępowania zwykłego, a mimo to nie komunikowała faktów jej znanych, a istotnych z punktu widzenia postępowania. Tym samym nie może następnie czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła. Zasada prawdy obiektywnej nie wyklucza bowiem współdziałania strony w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Ponadto Ordynacja podatkowa w art. 188 zapewnia stronie możliwość zgłaszania wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu działanie skarżącej zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Nie jest ono bowiem trzecią instancją, a w jego trakcie weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla weryfikowania ustaleń faktycznych jest natomiast zasadniczo postępowanie wymiarowe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Ponownego podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia przez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnej, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Te możliwości w trybie zwyczajnym skarżąca wykorzystała. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowionego, jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie nie jest kontynuacją postępowania jurysdykcyjnego. Stanowi bowiem nowe, nadzwyczajne postępowanie, ograniczone zakresem wyznaczonym przez enumeratywnie wskazane w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki. Z tych też względów zarzuty skargi okazały się bezzasadne a zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowe.

Zważywszy powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).