Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1519/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw z art.9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1519/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r., sprawy ze skarg "B" S.A. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lipca 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami.

1. W dniu 5 września 2008r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne "B" S.A. (następcę prawnego "L" Sp. z o.o.) z siedzibą w B. – zwanej dalej "stroną skarżącą", a następnie w ramach tegoż postępowania została w dniu 10 września 2008r. wszczęta kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli z dnia 30 kwietnia 2009r. Postępowanie kontrolne jak i kontrola podatkowa dotyczyły prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006r.

2. W związku z faktem, że strona skarżąca z złożonej korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2006r. potwierdziła jedynie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59 400 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 29 kwietnia 2010r. wydał dwie decyzje: nr [...] określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie 434 740 zł (w sytuacji gdy strona skarżąca w korekcie zeznania CIT-8 zadeklarowała 76 101 zł) oraz nr [...] określającą wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006r. w kwocie 21 265zł.

3. W ww. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. organ kontroli skarbowej zakwestionował w oparciu o art.15 ust.1 zdanie pierwsze w zw. z art.9 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1 887 574,36 zł stanowiącej sumę wydatków udokumentowanych fakturami (szczegółowo wymienionymi w załącznikach do decyzji) wystawionymi przez J.G. działającego pod firmą "D" z siedzibą w L.

4. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ oparł swoje ustalenia na przeprowadzonych czynnościach dowodowych w postaci analizy ksiąg i dokumentów księgowych (stwierdzono przy tym nierzetelność ksiąg strony skarżącej w części zakwestionowanych ww. wydatków), przesłuchań świadków, analizy prawomocnego wyroku karnego skazującego J.G., oraz materiałów pochodzących z akt innych postępowań karnych i kontrolnych.

5. W konsekwencji stwierdzenia zaniżenia przez stronę skarżącą wielkości deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych drugą z ww. decyzji organ kontroli skarbowej określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień 30 marca 2007r.

6. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotem działalności strony skarżącej był przetop złomu cynku i ołowiu w sztabki i bloki. W tym celu skupowano złom tych metali. Na podstawie zeznań pracowników strony skarżącej organ opisał obowiązujące procedury przyjmowania skupowanego złomu. Skup odbywać miał się w ten sposób, że przywożony złom był ważony, a magazynier (R.K. lub podlegli mu pracownicy) wystawiał dokument Pz. Jednej dostawie odpowiadał jeden dokument Pz, przy czym samochody przywożące złom miały czasem przyczepkę; stąd w tych przypadkach dokument Pz obejmowała ładunek samochodu z przyczepką. Dodatkowo prowadzono zeszyt przyjęć złomu gdzie wpisywano datę dostawy, dane dostawcy, rodzaj złomu, nr rejestracyjny i markę samochodu. R.K. zeznał przy tym (protokół z dnia 24 lutego 2009r.), że wymagał, aby kierowca, który sam mówił z jakiej jest firmy, podpisał dokument PZ. Świadek zeznał również, że początkowo prosił o okazanie dowodu, a potem już kojarzył te osoby z twarzy. Dokument Pz przekazywany był do biura księgowej I.D., która sprawdzała pod kątem formalnym ilość towaru i kwoty, odbierała fakturę, potwierdzając jej odbiór. Czasami dokument Pz odbierał kierowca, a faktura przychodziła później pocztą. W przypadku płatności gotówkowych to księgowa wypłacała pieniądze i wypisywała dokumenty Kw. Organ kontroli skarbowej przytoczył również zeznania ówczesnego prezesa Zarządu M.S., który twierdził, że nie żądano dowodów osobistych od osób odbierających gotówkę oraz księgowej I.D. zeznającej, że osoby odbierające gotówkę przedstawiały fakturę i legitymowały się dowodem osobistym. Natomiast księgowa A.J. zeznała, że nie weryfikowała tożsamości osób przedstawiających fakturę.

7. Dodatkowo organ opisał ustalenia dotyczące J.G. oparte na dokumentacji dotyczącej jego działalności,, w tym dokumentów dotyczących kontroli jego rozliczeń podatkowych. Organ wskazał, że J.G. zarejestrował swoją działalność w dniu 5 lipca 2005r. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Działalność ta została wykreślona z ewidencji w dniu 28 grudnia 2008r. na skutek prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego V Wydziału Gospodarczego Sekcja do spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 11 grudnia 2008r. w związku z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres siedmiu lat z uwagi na nieuiszczanie należności publicznoprawnych. Organ wskazał również, że z materiałów dotyczących kontroli i decyzji podatkowych dotyczących samego J.G. wynikało, że faktycznie nie mógł on dokonywać sprzedaży złomu na rzecz strony skarżącej. Organ przywołał na dowód powyższych twierdzeń ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy, z których wynikało, że jedyny dostawca J.G.- J.J. "J" nie prowadził w latach 2005 i 2006 działalności gospodarczej, przebywając najprawdopodobniej od 2005r. za granicą. Organ przywołał również zeznania J.G., który (zmieniając swoje poprzednie zeznania przyznał, że faktury na zakup złomu otrzymywał od nieznanego mężczyzny, niektóre z nich podpisywał). Z ustaleń Urzędu Skarbowego (w tym wydanych decyzji) wynikało, że J.G. dokonywał odliczeń podatku naliczonego w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług w oparciu o faktury, które w rzeczywistości nie zostały wystawione i podpisane przez J.J.. Posługiwanie się nieautentycznymi dokumentami zostało ostatecznie potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego Wydział II Karny z dnia 20 listopada 2009r. II Ks 7/09 . Organ powołał również dowód z akt dotyczący oględzin budynku, w którym zarejestrowana była działalność gospodarcza J.G.– z oględzin wynikało, że było to mieszkanie w starej zabudowie kamienicznej, a na terenie podwórka brak było śladów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Organ wskazał również na brak zatrudniania pracowników w firmie D. (potwierdzonej dokumentacją ZUS). Organ przytoczył również zeznania (w charakterze świadka przesłuchiwanego w toku kontroli strony skarżącej) J.G., który potwierdził ponownie, że faktycznie jedynie zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko, nigdy faktycznie jej nie prowadząc, przekazując pieniądze wypłacone z konta firmy ( z bankomatu niemal natychmiast po otrzymanym przelewie od strony skarżącej – co dodatkowo potwierdziły również informacje otrzymane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej) na rzecz nieustalonego mężczyzny. Organ kontroli skarbowej powołał również zeznania W.G.– siostry J.G., z których to ze zeznań również wynikało, że jej brat nie prowadził on działalności gospodarczej.

8. Dodatkowo organ opisał szczegółowo ustalenia dotyczące samochodu Mercedes Benz 709 nr rej. DL 31279, którym to samochodem miał być dostarczany złom. Z ustaleń wynikało, że samochód ten zakupiony pierwotnie 10 czerwca 2005r. przez stronę skarżącą został odsprzedany za 12 000zł (jak wynikać miało z zeznań M.S. z powodu jego awaryjności) dnia 16 września 2009r. (negocjacje cenowe miał prowadzić prezes Zarządu – M.S.). Samochód ten został z kolei odsprzedany 19 lutego 2007r. G. G.-J, który wprawdzie potwierdził, że wiedział iż na jego nazwisko kupiono samochód ale sam nim nie jeździł. Natomiast J.G. zeznał, że faktycznie to nie on kupił samochód (potwierdzały to pośrednio ekspertyzy grafologów, z których to ekspertyz wynikało, że podpisy na fakturze zakupu i dokumentach rejestracyjnych nie były podpisami J.G.); nie posiadał także prawa jazdy. Na podstawie dokumentów (mandatów za wykroczenia drogowe) ustalono, że samochodem faktycznie kierował H. F., który jednak zaprzeczył aby dostarczał złom do strony skarżącej. Przyznał przy tym, że znał J.G. ale wykorzystywał jego samochód do tzw. "fuch" w prywatnych celach. Organ wskazał, że I.D. i R.K. rozpoznali H.F. ale nie potrafili wskazać w jakim charakterze bywał w ich przedsiębiorstwie. J.G. nie potwierdził, że to H.F. namówił go do zarejestrowania działalności gospodarczej.

9. Organ podkreślił, że z dokumentów Pz (które zgodnie z zeznaniami pracowników strony skarżącej miały być wystawiane odrębnie dla każdego transportu) wynikało, że jednorazowe przyjęcie złomu od J.G. przekraczało niekiedy 2-krotne lub 3-krotne ładowność ww. samochodu.

10. Zdaniem organu, J.G. nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdzały nie tylko jego zeznania ale i pozostałe dowody w sprawie potwierdzające brak faktycznych możliwości organizacyjnych, brak pracowników, sfałszowanie jego podpisów na wielu dokumentach dotyczących działalności, a także brak udokumentowania pochodzenia sprzedawanego stronie skarżącej złomu.

11. Organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach I.D., która twierdziła z jednej strony, że sprawdzała tożsamość osób, którym wypłacała gotówkę; drugiej strony ekspertyzy grafologów potwierdziły sfałszowanie podpisów J.G. na dokumentach Kw (podpisywanych przez I.D. lub M.S.). Organ nie dał też wiary rzetelności ewidencji dostaw złomu prowadzonej w formie zeszytu.

12. W ocenie organu strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury wystawiana przez J.G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ wskazywał przy tym, że M. S., który rozpoznał J.G., powinien go był również zorientować się, że to nie J.G. odbiera fakturę na sprzedaż samochodu – podpis J.G. jako odbierającego fakturę został sfałszowany. Organ wskazywał również, że dostawy od J.G. dokumentowane Pz przekraczały jednostkową ładowność samochodu. Organ podkreślał, że faktury wystawiane przez J.G. często były wystawiane w ówczesnej siedzibie strony skarżącej w W. i pieczętowane jej firmową pieczęcią w miejscu przeznaczonym na dane odbiorcy, co oznaczać miało, że osoba faktycznie wystawiająca te dokumenty musiała rzeczywiście być wtedy w pomieszczeniach strony skarżącej. Ponadto zdaniem organu, skoro I.D. miała weryfikować tożsamość odbiorców, więc gdyby rzeczywiście to robiła powinna byłaby się zorientować, że to nie J.G. przedstawia faktury do zapłaty. Organ wskazywał tez, że z jednej strony M.S. zeznawał o telefonicznych uzgodnieniach cen z J.G., z drugiej strony J.G. w ogóle nie posiadał telefonu wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

13. W konsekwencji, organ nie negując faktu, iż w rzeczywistości strona skarżąca dysponowała złomem w ilościach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, wskazywał jednak, że skoro to nie J.G. sprzedawał ten złom, a strona skarżąca wiedziała o tym lub powinna była o tym wiedzieć, to wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

14. W wniesionych odwołaniach strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., a także naruszenia art.120, 121 §1, 122, 124, 180, 187 §1, 188, 191 , 193, 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a także art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu strona przede wszystkim podnosiła pro fiskalne podejście organu do sposobu gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów, akcentując fakt rzeczywistego otrzymania przez zakwestionowanych dostaw złomu wykorzystywanych następnie w prowadzonym przetopie.

15. Decyzjami z dnia 21 lipca 2010r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje; ponownie analizując zgromadzony na etapie pierwszo instancyjnym materiał dowodowy. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do ustaleń faktycznych i zastosowanej w sprawie wykładni ww. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Przytoczył ponownie istotne w sprawie ww. dowody, dokonując ich oceny. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznał, że nie znajdują one potwierdzenia czy to w aktach sprawy, czy to w sposobie rozumienia opisywanych w odwołaniu zasad postępowania (których naruszenia miał się dopuścić organ pierwszo instancyjny) przytaczając na poparcie swoich twierdzenia poglądy judykatury. Co do decyzji dotyczącej odsetek od zaliczonych zaliczek na podatek dochodowy (nr [....]) to organ odwoławczy wskazał, że właściwe w sprawie przepisy zostały prawidłowo zastosowane.

II. Postępowanie przed sądem administracyjnym.

1. W skargach na powyższe decyzje strona skarżąca ponownie ( w sposób zbliżony do zarzutów odwołań) zarzuciła naruszenie ww. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz art.15 ust.4e u.p.d.o.p poprzez jego zastosowanie w stanie fatycznym roku 2006, podczas gdy przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007r.

2. Dodatkowo strona skarżąca podniosła naruszenie art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r., nr 18, poz. 97), poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie prowadzenie dalszych czynności kontrolnych po przedłożeniu protokołu z kontroli w dniu 30 kwietnia 2009 r., mimo iż powołany przepis ustanowił obowiązek zakończenia toczących się w dniu wejścia w życie nowelizacji kontroli najpóźniej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najpóźniej 6 maja 2009r. Decyzja, dla której organ nie zebrał wystarczającego materiału do dnia 6 maja 2009 r. nie powinna była, zdaniem strony skarżącej, być wydana. Zwłaszcza, że czynności podejmowane przez organ kontroli po tej dacie wykazywały znamiona czynności, które powinny być podejmowane w ramach kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

3. Ponownie też strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa – poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść stronie skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału - poprzez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków co uniemożliwiło stronie skarżącej przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasady uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona skarżąca,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności,

4. W uzasadnieniu skarg zarzucono organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcia na niekompletnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym. Następnie strona skarżąca zarzuciła, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, opierając się wyłącznie na dowodach, które przemawiały na jej niekorzyść. Bezpodstawnie uznał, że skoro J.G. nie posiadał odpowiedniego zaplecza, nie mógł prowadzić handlu złomem, pomijając tym samym możliwość, że J.G. był jedynie pośrednikiem. Organ nie wziął też pod uwagę, że za J.G. działała osoba trzecia, a on sam mógł kontaktować się ze stroną skarżącą telefonami typu pre-paid, co tłumaczyłoby brak rachunków za telefon. Strona skarżąca zarzuciła organowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za wiarygodne zmienionych zeznań J.G., która to zmiana skutkowała ograniczeniem zakresu jego odpowiedzialności karnej. Jednocześnie organ w sposób nieusprawiedliwiony sugerował, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa, podczas gdy nie było na to dowodów, a przeprowadzone badania grafologiczne wykluczyły, że podpisy J.G. były sfałszowane przez członków zarządu spółki. Następnie strona skarżąca zarzuciła, że w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków organ nie informował jej jakie osoby miały być przesłuchiwane, co uniemożliwiało jej odpowiednie przygotowanie się do przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem strony skarżącej organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu w postaci wydruku z wagi elektronicznej i niesłusznie zakwestionował wiarygodność ksiąg podatkowych oraz zapisów z zeszytu prowadzonego przez pracowników spółki. Następnie strona skarżąca powołała się na zasadę zaufania do organów państwa, która przemawia za tym, aby w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla obywatela. Tymczasem organ stwierdził, że na podatniku leżał obowiązek skrupulatnego skontrolowania wiarygodności swoich kontrahentów, co zdaniem strony skarżącej nie należy do jej obowiązków i jest w praktyce niemożliwe. W opinii strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe, ponieważ zostały w nim ujęte okoliczności faktyczne, które nie odnosiły się do spółki i powinny były pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji wniósł o oddalenie skarg.

III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

1. Skargi nie były zasadne.

2. Przedmiotem sporu była przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistych transakcji zakupu złomu od J.G.(działającego pod firmą D). Strona skarżąca, nie negując ustalonych przez organ faktów co do braku odpowiednich możliwości technicznych pozwalających na skupowanie, magazynowanie i sprzedaż złomu (jednoosobowa firma, brak pracowników, brak pomieszczeń magazynowych) przez J.G. zarzucała, że organ zbyt wąsko zakreślił zakres czynności dowodowych, bezzasadnie odmówił też wnioskowanych dowodów. Wobec ustaleń faktycznych, iż jej bezpośredni kontrahent w rzeczywistości nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej dotyczącej obrotu złomem (z uwagi na ustalone przez organy fakty dotyczące braku możliwości technicznych i organizacyjnych) strona skarżąca wskazywała jednak, że w rzeczywistości odbierała transporty złomu, płaciła za nie kwoty wymienione w fakturach zakupu, a nabyty w ten sposób złom istniał w rzeczywistości i został przez stronę skarżącą wykorzystany w procesie przerobu. Strona skarżąca zaprzeczała też, aby w 2006r. miała świadomość procederu fakturowania przez J.G. towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia.

3. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że wobec udowodnionego, ich zdaniem, faktu fakturowania złomu przez osobę która w rzeczywistości nie była jego właścicielem nie doszło do nabycia, a więc nabywca czyli strona skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych wystawianymi przez tę osobę. W konsekwencji spor dotyczył również sposobu rozumienia art.15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (przy czym późniejsze zmiany brzmienia przepisu nie miały znaczenia dla rozpatrywanego sporu). Organy przyjęły w oparciu o powyższy przepis, że jeżeli podatnik na dowód poniesienia kosztów w rozumieniu ww. art.15 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. przedstawia dokumenty potwierdzające zakup towarów czy materiałów od osoby, która w rzeczywistości nie mogła ich sprzedać to nie doszło do nabycia, a więc nieuprawnione jest zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

4. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie naruszono przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie zbierania i oceny dowodów. Organy dokonały również prawidłowej wykładni art.15 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

5. Odnosząc się na wstępie szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego, gdyż to zasady postępowania mają wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego to zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art.122 w zw. z art.180 §1, art.187§1 oraz art.123 i 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

6. Wbrew sugestiom zawartym w skardze organy oparły swoje twierdzenia o braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem przez J.G.nie tylko na faktach dotyczących braku zaplecza techniczno – organizacyjnego (brak pomieszczeń magazynowych, brak pracowników, brak telefonu wykorzystywanego w działalności gospodarczej). Organy analizując szczegółowo i porównując zebrane dowody w sprawie ( analiza dokumentów księgowych, zeznania świadków, którzy powinni znać osobiście J.G., materiały otrzymane z Sądu Rejonowego w L.) ustaliły, że pracownicy strony skarżącej nie rozpoznali na zdjęciach sygnalitycznych J.G.. Znał go ówczesny prezes M.S., który był obecny przy dostawach. Zdaniem Sądu nie mają charakteru dowolności wnioski organu, że w rzeczywistości przedstawiciele strony skarżącej nie dołożyli należytej staranności przy odbiorze towaru i w rzeczywistości strona skarżąca nie wie lub nie chce ujawnić rzeczywistego pochodzenia złomu. Organy porównały bowiem twierdzenia strony skarżącej o telefonicznych negocjacjach z ustalonymi faktami o braku telefonu, faksu czy też komputera tj. urządzeń wykorzystywanych zwykle w negocjacjach. Powołały również fakt braku prawa jazdy przez J.G. co praktycznie wykluczało nie tylko kierowanie samochodem ale (nawet gdyby, teoretycznie zdaniem Sądu przyjąć kierowanie samochodem bez posiadania stosownych uprawnień) możliwość transportowania przez niego znacznych ładunków złomu (co wymaga zwiększonych umiejętności kierowcy, a trudno przyjąć aby J.G.narażał się na niebezpieczeństwo spowodowania wypadku). Organy wskazały również na dowody (ekspertyzy biegłych) potwierdzające sfałszowanie podpisów J.G.na dokumentach potwierdzających przyjęcie złomu do magazynu (Pz), wypłatę gotówki (Kw), faktury sprzedaży, a także faktur sprzedaży samochodu Mercedes 709, którym miał być transportowany złom. Wskazywały, że dokumentowane Pz transporty J.G.w kilku przypadkach przekraczały ładowność samochodu, którym miał być złom transportowany. Wskazywały na wielokrotność wystawiania faktur J.G.(z jego podrobionymi podpisami) w siedzibie strony skarżącej – co potwierdzało użycie firmowej pieczęci strony skarżącej na oznaczenie odbiorcy przy jednoczesnych zeznaniach pracowników o przynajmniej początkowej weryfikacji tożsamości dostawców złomu.

7. W ocenie Sądu sugestie, że organy powinny dalej poszukiwać dowodów na rzetelność transakcji chociażby w postaci dowodu na ewentualne pośrednictwo w sprzedaży osoby trzeciej, posiadanie przez J.G.i korzystanie przez niego z telefonu prepaidowego zmierzały w istocie do uchylenia się strony skarżącej od uznania za prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wniosków organu co do dokumentowania dostaw złomu od J.G.fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

8. W konsekwencji organy prowadząc bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe (przesłuchania stron i świadków, dowody z akt innych postępowań) nie naruszyły art. 121, 122 i 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trudno natomiast wymagać od organów aby nieustannie, z własnej inicjatywy, poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się w sposób spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Nie został wiec naruszony, zdaniem Sądu, art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

9. Zebrany materiał dowodowy został w zaskarżonych decyzjach przedstawiony i omówiony w sposób bardzo szczegółowy. Zaprezentowana ocena zebranych dowodów, zdaniem Sądu, w sposób logiczny zestawiała ustalone fakty (np. zwyczaj wypisywania Pz przez pracowników magazynu strony skarżącej na każdy z transportów osobno z faktem wypisywania Pz na transporty J.G.przekraczające ładowność samochodu) uzasadniając ostateczne wnioski o nieodzwierciedlaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych transakcji, a także okolicznościach uzasadniających istnienie u strony skarżącej świadomości tych nieprawidłowości (niewytłumaczalny rozdźwięk pomiędzy zeznaniami mającymi potwierdzać przynajmniej początkowe weryfikowanie tożsamości dostawców z faktem potwierdzonego sfałszowania podpisów J.G.na kluczowych dokumentach takich jak faktury zakupu samochodu, wielu fakturach dostaw wystawianych w siedzibie spółki). Zdaniem Sądu fakt, że ekspertyzy grafologiczne nie potwierdziły, aby to członkowie Zarządu strony skarżącej fałszowali podpisy J.G., nie usprawiedliwia twierdzeń o dołożeniu należytej staranności przez stronę skarżącą przy sprawdzaniu swoich kontrahentów. Reasumując nie został w tym zakresie również naruszony art.120, art. 191, 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

10. W tym kontekście ewentualna konfrontacja J.G. z M.S. na okoliczność dostarczania dostaw złomu nie miała znaczenia dla sprawy, skoro obaj świadkowie zostali przesłuchani, o czym strona skarżąca została powiadomiona, a z wszystkich zgromadzonych dokumentów wynika ponad wszelka wątpliwość, że to nie J.G. faktycznie dostarczał złom do magazynów strony skarżącej. Zdaniem strony skarżącej konfrontacja miałaby wykazać, że zeznania J.G. nie mają mocy dowodowej, w tym miała wykazać, że J.G.znał M.S.. W ocenie Sądu, strona skarżąca podnosząc istotność konfrontacji pominęła całkowicie fakt, że zeznania J.G. o faktycznym nieprowadzeniu działalności gospodarczej potwierdzają inne dowody w sprawie (zeznania jego siostry, oględziny i dokumenty dotyczące braku środków techniczno – organizacyjnych, brak prawa jazdy, brak potwierdzenia legalnego pochodzenia odsprzedawanego złomu); trudno zatem przyjąć, że konfrontacja oparta na zeznaniach M.S. (który przecież nie twierdził, że znał szczegóły działalności J.G.) miałaby podważyć te zeznania. Również wydruki z wagi elektronicznej (które wbrew zarzutom skargi zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i zostały poddane szczegółowej analizie) i zapisy zeszytu dotyczącego przyjęć do magazynu (czyli jedynie dokumenty sporządzane wewnętrznie przez stronę skarżącą) w żaden sposób nie stanowiły dowodu na faktycznie dostarczane przez, konkretnie, J.G.transporty złomu. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu nie został naruszony również art.188 Ordynacji podatkowej.

11. Nie był również zasadny zarzut braku powiadomienia strony skarżącej o miejscu i osobie przesłuchiwanych świadków (dotyczy przesłuchań J.G.w Zakładzie Karnym i M.S.). Z akt wynika, że zawiadomienie z dnia 24 marca 2009r. wymienia jako miejsce przesłuchania Zakład Karny nr 1 we Wrocławiu, a strona skarżąca wiedziała i zdawała sobie sprawę z miejsca pobytu J.G.. Co do M.S. o zarówno wezwanie świadka do osobistego stawiennictwa jak i zawiadomienie o przesłuchaniu świadka odebrał Prezes Zarządu P.Z.– trudno jest zatem rozsądnie przyjąć, że strona skarżąca nie wiedziała o osobie planowanego do przesłuchania świadka. W rezultacie, wprawdzie zawiadomienia te powinny wymieniać osoby planowanych do przesłuchania świadków ale w okolicznościach sprawy, zdaniem Sadu, strona skarżąca wiedziała faktycznie kto, kiedy i gdzie będzie przesłuchiwany, Nie został wiec naruszony żaden przepis proceduralny w stopniu, któryby uzasadniał zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i to na dodatek w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

12. Skuteczne zakwestionowanie przez organy spornych faktur pochodzących od D G. J. czyni również nieusprawiedliwionym zarzut strony skarżącej odnośnie do niezasadnego uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uznaje się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym mówiąc o księgach podatkowych, należy mieć na uwadze księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie z potocznym rozumieniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się np. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur (tak: Komentarz do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

13. W przypadku strony skarżącej zatem ujęcie w prowadzonej ewidencji faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że stała się ona nierzetelna, co zasadnie stwierdził organ w protokole badania ksiąg, sporządzonym zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a stanowiącym integralną część protokołu kontroli podatkowej.

14. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia ww. art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych ustaw, należy wskazać, podobnie jak to uczynił organ, że przepis ten (obowiązujący w powołanym brzmieniu przez stronę skarżącą od dnia7 marca 2009r.) nakazywał stosowanie do kontroli wszczętych, a nie zakończonych przepisów dotychczasowych. Dodatkowo przepis ten, obowiązujący w pierwotnym brzmieniu od dnia 19 stycznia 2009r. nie miał zastosowania do prowadzonych postępowań podatkowych. Dodać też należy, że godnie z poglądami judykatury przekroczenie czasu kontroli nie wpływa na ważność przeprowadzonych czynności ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006r. I FSK 1045/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009r. I SA/Wr 847/08).

15. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszeń z art. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. to zdaniem Sądu, są one również niezasadne. Należy bowiem wskazać, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej, czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008r. I SA/Po 1108/08). W tym miejscu należy też przytoczyć wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r. II FSK 615/09 wskazujący, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, niepubl.).

16. Mając powyższe na względzie Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).