Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3491/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22, art. 5 ust.1, art. 13 ust.1, art. 25 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej również jako: "organ I instancji") działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 8 kwietnia 2015r., przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. B.V. z siedzibą w H. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca", "B." lub "Strona"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016r. w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2012r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Spółka została zarejestrowana w holenderskim Rejestrze Handlowym Izby Handlowej. Założycielem Spółki i jedynym udziałowcem jest B. B.V., również zarejestrowany w rejestrze spółek handlowych. W 2012 r. Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zaś przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych.

Organ wskazał, że Skarżąca dokonywała zakupów w kraju wyłącznie od B. Sp. z o.o., (dalej zwana: "B."). Towary zakupione w B. były sprzedawane przez Skarżącą m.in. w ramach transakcji, które Spółka rozpoznała i wskazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Faktury dokumentujące zakup towarów opodatkowanych stawką 23% wystawione przez B. oraz wynikające z nich kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w ewidencji zakupu nazwanej przez Stronę "Zakupy lokalne 23%".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wskazał ponadto, iż w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Ustalono, że w ramach sprzedaży WDT Spółka uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostaw tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP, DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji, gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą Skarżącej a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy Spółki do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od B.

Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu analizy faktur zakupu od B. oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR, dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP, CPT, DAP, DDP (wg Incoterms 2010), stwierdził, że transakcje, w których uczestniczy B. odbywały się według schematów:

a) Schemat I: B. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot z UE z numerem VAT UE;

b) Schemat II: B. z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE -> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

W decyzji wskazano także, że w przypadkach, gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy na fakturze sprzedaży wystawianej przez B. wskazane są również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez B.

W ocenie organu I instancji z powyższego wynika, że B. nabyty od B. towar sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii).

Zdaniem organu pierwszej instancji w ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B., a nabywcą wykazanym na fakturze B., bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał, że dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Organ I instancji wskazał ponadto, że zarówno dla transakcji zakupu z B. jak i transakcji sprzedaży dla nabywcy z Unii Europejskiej Skarżąca podawała polski numer NIP.

Z decyzji wynika, że dostawy pomiędzy B. i Skarżącą zostały rozpoznane przez B. jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, w związku z tym, że Spółka dla tych transakcji podawała krajowy numer NIP. Skarżąca na podstawie faktur wystawionych przez B. wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez Stronę w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez nią w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, czyli B. W związku z tym stwierdził, że status "dostawy ruchomej" miały dostawy dokonane przez B. na rzecz B. Natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowiły "dostawy nieruchome" opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju).

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji, to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. a Spółką. Tym samym organ I instancji uznał za nieprawidłowe działanie B., która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., przywoływana dalej jako: "ustawa o VAT"), właściwą dla tych dostaw i stwierdził, że transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Skarżąca powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących.

Skutkiem nieprawidłowego rozpoznania dostawy "ruchomej", a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ewidencji "WDT" prowadzonej przez Skarżącą dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. w kwocie 20.764.637,83 zł.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w transakcjach z B. Spółka posługiwała się polskim numerem VAT UE. Mając na względzie przepis art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw, lecz stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Następnie organ pierwszej instancji zauważył, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez B. zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, zatem nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny i biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. W zaistniałej sytuacji stwierdzono, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał, że prowadzone przez Spółkę rejestry zakupów i sprzedaży były prowadzone nierzetelnie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p.") nie stanowiły dowodu w zakresie zawartych w nim zapisów.

Ponadto w decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", po stronie Spółki powstanie nie tylko obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro, jak wskazano powyżej, B. w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to była zobowiązana stosownie do treści art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do rozliczenia podatku w Polsce.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie dokumentacji źródłowej ustalił, że za listopad 2012r. Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 20.066.955,97 zł i wartość podatku należnego o kwotę 4.615.399,87 zł.

Następnie w decyzji wskazano, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

W związku z powyższym uznano, że księgi podatkowe w postaci ewidencji "WNT" za listopad 2012r. były prowadzone nierzetelnie poprzez nie ujęcie w tych ewidencjach danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wykazanych w zestawieniu nr 3 decyzji organu I instancji, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Ponadto z decyzji wynika, że w listopadzie 2012r. Strona dokonała eksportu towarów, jednakże nie prowadziła ewidencji w zakresie sprzedaży eksportowej, zatem sprzedaż ta nie była przez nią zaewidencjonowana. Ustalono, iż B. niezaewidencjonowaną sprzedaż powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględniając za listopad 2012 r. kwotę sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką 0% w wysokości: 10.176.005,75 zł. W powyższej kwocie Spółka zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej za listopad 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., określił Stronie za listopad 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 34.553.956,00 zł.

W odwołaniu z dnia 15 lipca 2016r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej w zakresie, w jakim dotyczy ona:

1) zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. i w konsekwencji uznania, że Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za listopad 2012r.

2) kwalifikacji dostaw towarów pomiędzy B. a Spółką jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji uznania, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za listopad 2012r. i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "Dyrektywa") - poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, jak również z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

2) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jak również art. 41 i 42 Dyrektywy - poprzez uznanie, że dostawa towarów pomiędzy B. a B. powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w sytuacji, gdy Spółka nie podała swojego polskiego numeru VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej lecz na potrzeby dokonania transakcji krajowej, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych B. i Spółki - a zatem nie została spełniona hipoteza art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy, jak również w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy;

3) art. 2a O.p. poprzez wybór niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczania VAT i potraktowania dostaw towarów pomiędzy B. a B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

4) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2015r., poz. 553 dalej: "ustawa o kontroli skarbowej", "u.k.s."), poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności opodatkowania dostaw realizowanych przez B. na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, jak również poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że Spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej.

W odwołaniu Spółka wyjaśniła, że w swoich rozliczeniach podatkowych traktowała transakcję pomiędzy nią a Klientem końcowym jako transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. Nie zgodziła się z organem, że twierdziła, iż "dokonała dostawy WDT na terytorium kraju, a następnie dostawy poza terytorium kraju". Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Spółkę rozpoczynała się w Polsce, a miejscem zakończenia wysyłki było miejsce poza terytorium kraju - w odniesieniu do tych samych towarów nie dochodziło zatem do dokonania kolejnej dostawy poza terytorium kraju. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. Spółka wywodziła z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Strony, nawet "przekwalifikowanie" dostaw realizowanych przez nią na czynności realizowane poza Polską, czyli bez polskiego VAT-u, nie może pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadal bowiem bezsprzeczne jest, że między Spółką a Klientem końcowym dochodzi do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w Polsce - dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów.

Strona wskazała, iż możliwość określenia związku między podatkiem wynikającym z faktur wystawionych przez B. a dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski została potwierdzona w toku postępowania. Zatem, jak wynika z decyzji oraz z wyjaśnień składanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, każdej transakcji realizowanej między B. a B. towarzyszyła dostawa realizowana między BSM a Klientem końcowym. Zdaniem Skarżącej nie ulega też wątpliwości, że czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku. Aby sprzedać towar Klientowi końcowemu, Spółka musiała bowiem nabyć ów towar od B. i tylko w tym celu go nabywała.

Spółka podniosła, że potwierdza to także obowiązujący w grupie L. system replikacji zamówienia od Klienta końcowego w zamówienie kierowane do spółki produkcyjnej, co stosowane jest także w przypadku transakcji na gruncie polskim - zamówieniu złożonemu przez Klienta końcowego do B. odpowiada zamówienie złożone przez B. do B. Ponadto wskazano, że okoliczność, iż każdej transakcji realizowanej między B. a Spółką towarzyszyła dostawa realizowana między B. a Klientem końcowym wynika także z powoływanego przez organ art. 7 ust 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Strony, nie może budzić żadnych wątpliwości związek zakupów Spółki z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę.

Skarżąca zauważyła, iż na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski. Spełniony jest bowiem warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji w ocenie Strony brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że rejestr sprzedaży "WDT" oraz rejestr zakupów VAT "Zakupy lokalne 23%" za listopad 2012r. były prowadzone nierzetelnie. Podkreśliła, że oba rejestry odzwierciedlały stan rzeczywisty, to jest z jednej strony faktury dokumentujące dokonanie dostawy krajowej przez B. na rzecz Spółki oraz dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej przez B. na rzecz Klienta końcowego.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie, nie zostały spełnione przesłanki dla WNT, skoro wysyłka towarów odbywała się z terytorium Polski. Dlatego też, z uwagi na samą definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawartą w art. 20 Dyrektywy, nie jest możliwe wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Polski do Polski.

Wyjaśniła także, że art. 25 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów art. 41-42 Dyrektywy (uprzednio art. 28 lit. b pkt A Szóstej dyrektywy). Celem wprowadzenia tych przepisów było przeciwdziałanie oszustwom podatkowym polegającym na podawaniu numerów VAT-UE z innych państw członkowskich niż państwo faktycznej dostawy braku opodatkowania takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów gdziekolwiek. Tymczasem, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro w niniejszej sprawie nie występuje uchylanie się od opodatkowania ani oszustwo podatkowe, nie ma podstaw do stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, organ zastosował zatem przepis art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wbrew jego celowi, dla którego został on wprowadzony do systemu prawnego. Skarżąca podniosła bowiem, że dostawa pomiędzy B. i B. jest opodatkowana 23% VAT, co zabezpiecza w pełni interes Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki towarów.

Skarżąca zarzuciła, że w powyższym zakresie organ nie analizował w kontekście art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, czy WDT przez Spółkę na rzecz Klienta końcowego została opodatkowana na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, w szczególności organ nie wzywał Spółki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do wykazania takiej okoliczności, czym naruszył art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżąca podkreśliła, że transakcje między nią a Klientem końcowym były rozliczane jako WDT w Polsce i WNT w kraju przeznaczenia towarów (przez Klienta końcowego) oraz raportowane zgodnie z wymogami prawa w systemie VIES, co powoduje, że spójność w ramach systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej pozostaje zachowana.

Strona wskazała, że zakaz stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do sytuacji, w której nie istnieje ryzyko nierozliczenia podatku, a szczególnie do transakcji, z tytułu której podatek został już rozliczony w Polsce przez dostawcę wynika wprost z treści powołanej normy. Zgodnie z tym przepisem, konieczne jest bowiem wystąpienie transakcji traktowanej jako transakcja wewnątrzwspólnotowa. Tymczasem podanie polskiego numeru VAT-UE dla czynności nabycia, która rozpoczyna się w Polsce nie wypełnia przesłanek do uznania jej za WDT (oraz odpowiednio WNT).

Strona zauważyła, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem przy ocenie czy w danym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w takim stanie faktycznym możliwe jest zaraportowanie WDT, której lustrzanym odbiciem byłoby WNT.

Dlatego też w ocenie Strony, nie można zgodzić się z oceną organu I instancji, że "dla uznania czynności za WNT nie ma żadnego znaczenia, czy czynność ta została uznana jednocześnie za WNT na terytorium państwa członkowskiego, z którego dostawa ta została dokonana".

Strona wskazała, że art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określają, kto może być stroną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołane przepisy wymagają, aby po jednej stronie transakcji występował polski podatnik (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), a po drugiej stronie transakcji występował podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT). Zdaniem Skarżącej takie określenie podmiotów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powoduje, że czynność, która u Spółki miałaby być wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u B. nie mogłaby być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (ponieważ, posługując się polskim numerem VAT, Spółka nie występowałaby w tej transakcji jako podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego), więc powinna być potraktowana - zgodnie z tym, co uczynił B. - jako dostawa krajowa.

W ocenie Strony, z uwagi na brak możliwości zaraportowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku podania polskiego numeru VAT-UE przez nabywcę towarów od polskiego kontrahenta, niedopuszczalne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie do art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji, które są traktowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Skarżąca zauważyła, że nieprawidłowość ustaleń poczynionych w decyzji uwidacznia się szczególnie w analizie rezultatu, do którego doprowadziło przyjęcie przedmiotowego założenia, tj. wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowej z Polski do Polski, co jest sprzeczne z naturą transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Według Spółki, wadliwość decyzji wynika również z faktu, że została ona oparta na nieuzasadnionym założeniu, że Spółka podała B. swój polski numer VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Z powołanego przez organ art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku podania przez podatnika polskiego numeru VAT dla potrzeb dokonywania transakcji WNT. W niniejszym postępowaniu brak jest jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność podania przez Spółkę polskiego numeru VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej. Z tego względu niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez organ, że Spółka przy WNT podała swój polski numer VAT-UE, a w konsekwencji, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Strony przyjęcie przez organ, że polski numer VAT-UE został podany dla celów dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez B. na rzecz Spółki jest niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, że polski numer VAT-UE z zasady nie może być podany dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których transport rozpoczyna się w Polsce.

Tymczasem, skutkiem podania polskiego numeru na potrzeby transakcji realizowanej w Polsce jest potraktowanie transakcji jako transakcji krajowej dostawy towarów. Nie ma zatem możliwości, aby w takich realiach numer ten był wykorzystywany jako numer nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Strony niezależnie od braku podstaw do uznania, że transakcje między B. a Spółką stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to w związku z takim stanowiskiem wyrażonym w decyzji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność, że towary nabyte przez Spółkę nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Strona zauważyła ponownie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego, a nawet wykluczone zostało ryzyko powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego.

Strona wskazała, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie obowiązywał przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, który od 1 kwietnia 2013r. wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w określonych przypadkach. Dlatego też skoro przed 1 kwietnia 2013r. nie obowiązywał przepis wyłączający możliwość odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w analizowanym zakresie, to prawo takie przysługiwało. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Spółka - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski - zachowuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Nadal bowiem spełniony jest warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] października 2016r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2016r.

Dokonawszy analizy zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Wskazał, że do rozpoznania miejsca i sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw zastosowanie mają przepisy ogólne w tym zakresie z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów. Organ podkreślił, że kwestia ta była przedmiotem badania przez organ, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji podkreślił, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, czyli B. Zatem status dostawy ruchomej mają dostawy dokonane przez B. na rzecz B., natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią dostawy nieruchome opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju). Przez WDT zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B. a B. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał działanie Skarżącej, która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa wart. 42 ust. 1 ustawy o VAT, właściwą dla tych dostaw. Transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Spółka powinna była więc zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT. Transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. W wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem WDT, Strona zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno w ewidencji "WDT" prowadzonej przez nią dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za listopad 2012r.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona w transakcjach z B. posługiwała się polskim numerem VAT UE. Powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że w związku z powyższym przepisem B. dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw. W tej sytuacji B. zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Organ II instancji uznał także, iż istotnym w sprawie jest, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez B., z tej racji, że zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., Stronie - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., które dotyczą czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zawyżeniem przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B. ujęte w ewidencji "Zakupy lokalne 23%" prowadzonej przez B. za listopad 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze Spółką, że przyjęty przez nią model rozliczeń nie spowodował jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu Państwa, ponieważ gdyby transakcje były rozliczane prawidłowo, B. wykazywałby transakcje WDT, a podatek naliczony związany z tymi transakcjami, który mógłby podlegać zwrotowi, byłby niższy niż podatek naliczony, który otrzymywała Spółka w związku z nieprawidłowo wykazanymi transakcjami WDT. Wynika to z faktu, że cena sprzedaży B. była wyższa o wartość dodaną, czyli marże zysku, od której B. obliczał podatek od towarów i usług następnie zwracany Spółce, natomiast gdyby B. uzyskiwał zwroty różnicy podatku dla transakcji WDT, to byłyby one niższe o podatek od wartości dodanej, którą doliczał sprzedając towar Spółce. Oczywistym jest, że każdy kolejny szczebel obrotu tym samym towarem generuje większą kwotę podatku od towarów i usług poprzez doliczenie wartości dodanej na kolejnych szczeblach obrotu.

Model opodatkowania przyjęty przez Spółkę powodował unikanie opodatkowania przez Spółkę na terytoriach innych państw członkowskich, gdyż w sytuacji prawidłowego opodatkowania spornych transakcji WDT Spółka powinna była wykazać WNT na terytorium innego państwa członkowskiego następnie dostawę do nabywcy opodatkowaną stawką kraju dostawy (innego państwa członkowskiego), a podatek należny od tej dostawy Spółka powinna zadeklarować jako podatek należny w kraju dostawy, czego Spółka nie uczyniła.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, do zrealizowanych przez B. transakcji nie mogły być stosowane procedury uproszczone w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. W świetle art. 135 ustawy o VAT z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że pomimo że transakcje zrealizowane pomiędzy B. i B., opisane powyżej, noszą cechy WDT - ze względu na fakt przemieszczenia towarów poza terytorium kraju - to jednak zostały one opodatkowane przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Sposób opodatkowania sprzedaży przez B. w tych transakcjach pozostaje jednak bez wpływu na fakt, że po stronie B. zaistniał obowiązek rozpoznania przedmiotowych nabyć od B. jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT).

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że jakkolwiek transakcji WNT towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter po stronie dostawcy WDT), to jednak niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia WNT po stronie nabywcy. Teza ta znajduje oparcie w art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r. S.1).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że istotą WNT zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które muszą zostać przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Ponadto strony transakcji muszą być podmiotami określonymi w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie wymaga, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencję podatkową czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach członkowskich. Warunki te w przypadku B. zostały spełnione z tym, że realizacja obowiązku rozliczania podatku z tytułu WNT powinna nastąpić w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów. Miejsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia określają przepisy art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. S.1) oraz art. 25 ust. 1 ustawy o VAT.

Skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", powstanie po stronie Skarżącej nie tylko obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ zdaniem organu odwoławczego tenże przepis nie sprzeciwia się temu, aby nałożyć obowiązek podatkowy z tytułu WNT na podmiot, który w przypadku transakcji łańcuchowej, której towarzyszyło WNT, posłużył się numerem VAT UE także w sytuacji, gdy transport towarów rozpoczął się w: państwie członkowskim, które nadało ten numer.

Następnie powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie było związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie powyższego unormowania Spółka nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie zaistniała dostawa pomiędzy B. a Spółką. Taka dostawa miała miejsce tylko w sytuacji rozpatrywania dokonanych transakcji jako transakcji łańcuchowych, dla których ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw.

W związku z powyższym prawidłowe było zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co jest ściśle związane z ustaleniem, że transakcje te są transakcjami łańcuchowymi oraz uznanie dostaw realizowanych przez B. jako dostaw "ruchomych".

Organ odwoławczy wskazał również, iż uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie organizacji transportu w opisanych transakcjach łańcuchowych, dostawę B. na rzecz podmiotu z państwa trzeciego należy uznać na ruchomą. Jednocześnie fakt, iż wywóz towaru poza terytorium UE był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju przesądzają o tym, że w omawianych przypadkach mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT.

W konsekwencji dla tych transakcji, dla których B. wypełniła warunki wynikające z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tj. posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE, a z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, to Spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT do poszczególnych dostawach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania kontrolnego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Spółką, a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą;

2) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa") - poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia:

a. nabyte przez Spółkę towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju;

b. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski;

c. z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski,

a jednocześnie nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek odliczenia przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT;

3) art. 25 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy - poprzez zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, przez co na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyłączona została możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT;

4) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w: sytuacji, gdyby to Spółka dokonała opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że istotny jest jedynie fakt takiego opodatkowania, zaś bez znaczenia pozostaje, kto takiego opodatkowania dokonuje;

5) art. 25 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły żadne okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy oraz pomimo udowodnienia przez Spółkę, że dostawy realizowane przez B. na rzecz klienta końcowego zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów;

6) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a oraz Dyrektywy - poprzez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

7) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności:

a. przyjęcie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - że dopuszcza on odliczenie VAT jedynie w takich sytuacjach, jakie zostały wymienione w zaskarżonej decyzji (a zatem dokonanie wykładni przepisu profiskalnej, czyli stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.);

b. uzupełnienie - w procesie wykładni - treści normy art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT o warunek niezastrzeżony w tym przepisie, z wyłączną korzyścią fiskalną, a zatem wbrew zasadzie wyrażonej w art. 2a O.p.

8) art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z B.) potwierdził możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz nie podnosił konieczności rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w świetle celu Dyrektywy, którym jest opodatkowanie konsumpcji (w kraju, w którym konsumpcja ta miała miejsce). Ponadto, podatek VAT powinien pozostawać neutralny dla podatników VAT. Wszelkie odstępstwa od tych zasad dopuszczalne są jedynie w sytuacji wystąpienia oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa (które to sytuacje nie mają miejsca w stanie faktycznym niniejszej sprawy). Zdaniem Skarżącej przepisy Dyrektywy nie powinny być interpretowane w sposób, który skutkowałby zapewnieniem dodatkowych wpływów do budżetu państwa członkowskiego, w sposób sprzeczny z celami Dyrektywy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła, że dwa kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisy to art. 169 lit. a) Dyrektywy (implementowany do polskiego porządku prawnego jako art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) oraz art. 41 Dyrektywy (implementowany do polskiego porządku prawnego jako art. 25 ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki literalne brzmienie art. 169 lit. a) Dyrektywy, wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy istnieje związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski. Ponieważ zdaniem organu odwoławczego dostawy dokonywane przez B. powinny być opodatkowane w kraju przeznaczenia towarów, B. spełniła warunki dla odliczenia VAT naliczonego od takich dostaw. Zdaniem Skarżącej interpretacja tej regulacji dokonana przez organ II instancji jest sprzeczna zarówno z literalnym brzmieniem przepisu jak i z celem Dyrektywy. Natomiast interpretacja dokonana przez Spółkę - zakładająca zachowanie prawa do odliczenia - pozostaje w zgodzie zarówno z celem Dyrektywy, jak i z brzmieniem przywoływanego przepisu.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że art. 41 Dyrektywy oraz art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wskazują, że za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT w państwie, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Ponieważ Spółka wykazała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało efektywnie rozpoznane w państwach przeznaczenia towarów, nie ma podstaw, by w sytuacji Spółki zastosowanie znalazły postanowienia przywołanych przepisów, które to regulacje uznawane są powszechnie za środki nadzwyczajne, służące zwalczaniu unikania opodatkowania. Zarówno cel Dyrektywy, jak i brzmienie wskazanych przepisów wspierają stanowisko B., zgodnie z którym nie występuje konieczność raportowania dodatkowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, podczas gdy interpretacja dokonana przez organ odwoławczy prowadzi do nieuprawnionego opodatkowania pozostającego w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT oraz z zasadą opodatkowania towarów w państwie ich konsumpcji.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (które to prawo do odliczenia przysługuje B. w świetle art. 169 lit. a) Dyrektywy oraz art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT) oraz nałożenia podatku na wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 41 Dyrektywy i art. 25 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za niedozwolone praktyki skutkujące efektywnym obciążeniem podatnika podatkiem w podwójnej wysokości, w sytuacji, gdy z uwagi na zasadę opodatkowania w miejscu konsumpcji dóbr opodatkowanie takie nie powinno w ogóle wystąpić.

Skarżąca wskazała także, że zasadniczą kwestią w niniejszym sporze pozostaje pytanie, czy organy podatkowe powinny mieć możliwość wykorzystywania przepisów o podatku VAT budzących wątpliwości interpretacyjne oraz wykładać je w sposób pozostający w sprzeczności z celem Dyrektywy jedynie w celu osiągnięcia nienależnych (w świetle zasad funkcjonowania systemu VAT) przychodów podatkowych kosztem podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2017r. pełnomocnik Skarżącej poddał pod rozwagę tut. Sądu skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

1. Czy postanowienia art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby w sytuacji gdy podatnik dokonuje na terenie innego państwa członkowskiego dostawy towarów nabytych w kraju (ze stawką 23% VAT), organy krajowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez dostawcę odsprzedawanych towarów, gdy nie ma wątpliwości, że podatek wykazany na tej fakturze został zapłacony, a zatem transakcje te nie służyły i nie były związane z wyłudzeniem VAT/oszustwem podatkowym?

2. Czy w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on (tj. art. 41) władzom podatkowym państwa członkowskiego na jego zastosowanie do transakcji, co do których sprzedawca zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo zastosował na fakturach wystawianych dla nabywcy stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowych, tj. standardową stawkę 23%?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, to czy w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, jeśli nabywca ten udowodnił, że transakcje te zostały zgłoszone do opodatkowania przez nabywców towarów w kraju zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów?

4. Czy odpowiedź TSUE na którekolwiek z powyższych pytań zmieni się w przypadku jednoznacznego wskazania przez organ w decyzji, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego?

Zdaniem Skarżącej, postulowana przez Dyrektora wykładnia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 168, art. 169 lit. a Dyrektywy VAT zmierzająca do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji takiej, jak przedstawiona w niniejszej sprawie oraz art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 40 i 41 Dyrektywy VAT, prowadząca do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie, które nadało numer VAT, którym posłużył się nabywca (tj. w państwie, w którym rozpoczął się transport), będącym państwem, w którym rozpoczął się transport towarów, mimo że nabywca wykazał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało opodatkowane w państwie zakończenia dostawy, jest błędna i prowadzi wprost do naruszenia przepisów Dyrektywy i wyprowadzonych przez TSUE zasad wspólnego systemu VAT.

W ocenie Spółki w sytuacji, gdyby analiza krajowych regulacji o podatku od towarów i usług miała prowadzić do konkluzji, że organ może odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez B. oraz uznać, że Spółka powinna rozliczyć zakupy od B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, konkluzja taka powinna być poprzedzona nie budzącą żadnych wątpliwości wykładnią przepisów prawa unijnego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w trybie pytań prejudycjalnych o treści jak powyżej.

W piśmie z dnia 19 maja 2017r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 19 maja 2017r., Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności zaś kwestionowana przez organ przesłanka nabycia towarów dotyczących dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej z akt sprawy niezbicie wynika, że B. sprzedawał towary nabyte od B. na rzecz podmiotów z siedzibą w kilku krajach Unii Europejskiej (w ramach tzw. transakcji łańcuchowych). Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, transakcja polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest czynnością dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co więcej, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach" oraz że zgodnie z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe do sprzedaży (dostawy towarów) dochodziło poza terytorium RP.

Skarżąca podniosła także, że art. 25 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł zostać zastosowany w stanie faktycznym sprawy, ponieważ:

i. B. podawał polski numer VAT na potrzeby transakcji krajowej (nie zaś na potrzeby WNT, jak wymaga tego przepis);

ii. transakcja została uprzednio opodatkowana na terenie Polski (nie ma zatem odpowiadającej jej WDT, a w konsekwencji brak jest ryzyka jakiegokolwiek nadużycia);

iii. dostawa towarów została opodatkowana jako WNT na terenie państw zakończenia transportu towarów - spełniona jest przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania normy sankcyjnej, a jednocześnie zagwarantowana jest szczelność systemu podatku VAT.

Niezależnie od powyższego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasad wynikających z prawa unijnego, w szczególności zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

1. Oceniając w świetle wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

2. Sąd na wstępie zauważa, że kontroli Sądu poddano decyzję DIS dotyczącą rozliczeń podatkowych w VAT za listopad 2012r., ale Sąd, z uwagi na jednolitość orzecznictwa, nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska przyjętego w dotychczasowych orzeczeniach WSA w Warszawie wydanych wobec Skarżącej w zakresie analogicznych stanów faktycznych dotyczących VAT za kolejne okresy rozliczeniowe (por. wyroki WSA w Warszawie z: 29 listopada 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 3067/15 i III SA/Wa 3068/15; z 16 maja 2017r. o sygn. akt III SA/Wa 3064/15, III SA/Wa 3065/15, III SA/Wa 3066/15 i III SA/Wa 3489/16 oraz SA/Wa 3489/16 i SA/Wa 3490/16). Sądy administracyjne w ww. orzeczeniach podzieliły stanowisko organów podatkowych o braku możliwości odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. i wskazały, że transakcje w sprawie były realizowane w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, a to powodowało dalsze skutki podatkowe - opodatkowanie transakcji dokonanych przez Skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako WDT opodatkowanej 0% stawką VAT. Sądy nie podzieliły natomiast stanowiska Skarżącej, że prawidłowo opodatkowała zakwestionowane transakcje i że przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i uznać, że w świetle akt sprawy były one niezasadne.

Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podnosi, że DIS w zaskarżonej decyzji przyjął ustalenia odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez NUS, który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania VAT od marca do kwietnia 2011r. (obejmujące analogicznie rozpoznawane transakcje Skarżącej z B.) potwierdził możliwość korzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. i nie podnosił konieczności rozpoznania przez Skarżącą WNT, więc Skarżącą utwierdzono w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

Sąd na wstępie zauważa, że kontrola przeprowadzona przez NUS dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, a ponadto nie sposób uznać, że organy podatkowe mają obowiązek trwać w błędnym przeświadczeniu, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie istniały argumenty prawne, podane przez DIS, które przemawiały za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy jest zatem władny dokonywać samodzielnych ustaleń i ocen w prowadzonym przez siebie postępowaniu – wykazując przy tym ich prawidłowość w świetle obowiązującego prawa. Ocena stanu faktycznego odmienna od oceny dokonanej wcześniej przez inny organ podatkowy nie oznacza, że naruszono więc zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., jeżeli wskazano racje prawne przemawiające za taką, a nie inną oceną. Takie poglądy były wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, więc stanowisko to należy uznać w tym zakresie za ugruntowane. Dodatkowo stwierdzić też należy, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wynika to z tego, że zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany, 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 "serwis Podatkowy" 2001/4/12, 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550).

Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy, biorąc pod uwagę okoliczności wskazywane przez Skarżącej i wykazując przesłanki, które przemawiały za stanowiskiem przeciwnym do prezentowanego przez Skarżącą, a więc czyniąc zadość przepisowi art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zauważyć należy, że TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010r. Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-430/09, stwierdził, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy (zastąpiona od 1 stycznia 2007r. Dyrektywą 112) w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy i art. 28b część A ust. 1 Dyrektywy 112 − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. TSUE w wyroku tym wskazał również, że w świetle art. 28b część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy miejscem WNT jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa. TSUE stwierdził też, że "W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze."

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. – WDT. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u.

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 u.p.t.u. określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Stwierdzić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

W związku z tym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów, będzie miała charakter WDT i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.) dostarczał towar finalnemu odbiorcy (zarówno w I, jak i w II schemacie dostaw), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B. sprzedawała towar Skarżącej, która z kolei sprzedawała go ostatecznemu odbiorcy lub innemu kontrahentowi, który z kolei sprzedawał do ostatecznego odbiorcy. Przy dostawach zrealizowanych przez B. na rzecz Skarżącej zastosowano podstawową 23% stawkę VAT, zaś przy dostawach Skarżącej na rzecz jej kontrahentów rozpoznano WDT, które zostało przez Skarżącą opodatkowane 0% stawką VAT.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca z tytułu ww. dostaw powinna była rozliczyć VAT w państwie docelowym dostawy, a gdyż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były transakcjami łańcuchowymi, przy czym status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy B. a Skarżącą, bo organizatorem transportu była B., a nie Skarżąca. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania 0% stawki VAT do WDT do jej kontrahentów. W rezultacie Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od B.. Skarżąca powinna też transakcję z B. rozpoznać jako WNT, bez prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca dopiero na etapie skargi do Sądu podnosi, że istotne wątpliwości budzi przyjęcie przez organ podatkowy, iż WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. W ocenie Strony stanowisko DIS oparte jest na uproszczonej analizie faktów. Natomiast kompleksowa analiza okoliczności sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, że transakcje pomiędzy B. a Skarżącą stanowiły dostawy lokalne (krajowe), a Spółka prawidłowo nadała swoim dostawom kwalifikację WDT. Stanowisko organów podatkowych jest wynikiem skoncentrowania się na fizycznej organizacji (zlecenia) transportu towarów nabywanych od B. z pominięciem istotnych okoliczności, w świetle których moment przejścia na Skarżącą ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez Skarżącą, co ma miejsce na terenie Polski. Skoro przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski i dopiero dokonanie kolejnej transakcji skutkuje przekroczeniem granic między dwoma państwami unijnymi, to transakcja pomiędzy B. a Skarżącą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca załączyła do skargi ekspertyzę prawną prof. dr. R.W. z Uniwersytetu w H.

Sąd, oceniając powyższe, wskazuje, że faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy B. a ostatecznym odbiorcą towarów. Z akt sprawy wynika też, że organy podatkowe przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B., a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem transportów była B. - producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził ponadto, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT wg Incoterms 2010 do dostaw realizowanych do kontrahentów z Unii Europejskiej organizatorem transportu była B., która nadawała towar, a odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Unii (lub odbiorca z faktury), miejscem załadunku w takich przypadkach jest P. (magazyny B.), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT - do miejscowości dostawy. We wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano: B.

DIS zasadnie zatem wskazał, że to do B. należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P., czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższa rola B. polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). B. ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów. Zasady obsługi transportów zlecanych przez B., jak wynika z akt sprawy, uregulowano w "Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B. a Operatorami Logistycznymi (przewoźnikami, spedytorami, agentami), a analiza zapisów tego dokumentu potwierdza, że to B. była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że B. była organizatorem transportu, co przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Skarżącej i wskazuje, że rację miały organy podatkowe, że dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza też wyrok TSUE z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). Sprzeczne natomiast z tezą tego wyroku jest twierdzenie, że odnośnie zaś określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Podkreślić także należy, iż Spółka pomimo prezentowanego w skardze stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji, nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. Skarżąca ponadto nie zarzucała organom podatkowym naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. na wcześniejszych etapach postępowania, ani nie kwestionowała ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a uczyniła to dopiero w skardze do Sądu.

Wskazać wobec tego należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. a Skarżącą, zatem również WDT na rzecz kontrahentów Skarżącej (podmiotów unijnych) według Incoterms 2010 dokonała B. Pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. Należy podkreślić, że uznanie transakcji między B. a Skarżącą za transakcję ruchomą jest wynikiem oceny okoliczności tej transakcji, które ukształtowały strony transakcji w taki, a nie inny sposób.

W ocenie Sądu niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - przez błędne uznanie, że WDT, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a Skarżącą. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, co nie jest sporne, że Skarżąca była zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużyła się przy rozliczaniu transakcji nabycia towaru od B. Wprawdzie Skarżąca wskazywała na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego, jednakże nie przedstawiała swojego numeru identyfikacyjnego nadanego do celów VAT przez to inne państwo członkowskie, ale numer VAT nadany przez Polskę. W tej sytuacji B. zastosowała 23% stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czyli właściwą dla dostaw krajowych, a nie stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. – uznając, że dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT.

Powstaje pytanie o znaczenie podania przez Skarżącą polskiego numeru VAT.

Zdaniem Skarżącej podała ona swojemu kontrahentowi – B. – polski numer VAT na potrzeby transakcji krajowej, nie zaś na potrzeby WNT.

Należy przypomnieć, że Skarżąca podając B. polski numer VAT wskazała równocześnie terytorium innego państwa członkowskiego jako miejsce dostawy towarów oraz zleciła B. zorganizowanie transportu towarów.

TSUE w wyroku z 20 października 2016r. w sprawie C 24/15, Josef Plöckl przeciwko Finanzamt Schrobenhausen, stwierdził, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (zob. analogicznie wyrok z 27 września 2007r., Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 31). Trybunał wskazał też, że administracja państwa członkowskiego w zasadzie nie może odmówić zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z podatku VAT tylko na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego mu przez państwo członkowskie przeznaczenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT – przy założeniu, że nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku TSUE z 9 lutego 2017r., C-21/16 - Euro Tyre.

Sąd, odnosząc się do tego i mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że podatnik, który dokona rejestracji VAT UE, jest uprawniony do zastosowania stawki 0%. Założenie, że podatnik, który tego nie uczyni, nie może zastosować ww. stawki, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepisy wspólnotowe nie przewidują rejestracji podatnika dokonującego WDT, jako niezbędnego warunku do zajścia WDT. Z art. 20 Dyrektywy 112 wynika, że do uznania danej czynności za WDT konieczne jest: - przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, - posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. W świetle wyroku Trybunał z 8 czerwca 2000r., C-400/98 oraz wyroku NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06, konieczne jest przyjęcie, że rejestracja nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia). Tak więc organy podatkowe nie mogły odmówić uznania pierwszej dostawy za WDT opodatkowaną 0% stawką VAT wyłącznie z tego powodu, że Skarżąca posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym na potrzeby rozliczenia transakcji nabycia towaru od B., skoro zostały spełnione materialne przesłanki WDT.

Powstaje więc pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B.

Skarżąca podnosiła, iż miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. z tytułu tychże transakcji. Sąd nie podziela tego poglądu.

Wskazany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Również w tej kwestii Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, gdyż zastosowanie znajduje ogólna reguła dotycząca prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasadą prawa do odliczenia jest zatem związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z okoliczności stanu faktycznego wynika zaś, że takie czynności u Skarżącej nie wystąpiły. Towary przez nią nabyte w ramach dostaw zrealizowanych przez B. przemieszczono na terytorium innych państw członkowskich. Skarżąca wprawdzie rozpoznała transakcje na rzecz swoich kontrahentów jako WDT, ale w rzeczywistości to nie Skarżąca dokonała transportu towarów i to nie Skarżąca była uprawniona do takiego rozpoznania tej transakcji, gdyż w sprawie transakcja ruchoma, a więc podlegająca opodatkowaniu VAT wg zasad krajowych, miała miejsce między B. i Skarżącą, a nie między Skarżącą i jej kontrahentami. Z tego wynika, że Skarżąca nie dokonała przemieszczenia towarów, a więc nie dokonała też czynności podlegającej opodatkowaniu. Trafne stanowisko organów podatkowych jest więc konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżąca spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, z którymi mamy do czynienia w sprawie. Nie można też skutecznie zarzucić organom podatkowym, że błędne jest ich stanowisko, że towary, które faktycznie przemieścił B. na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z transakcją opodatkowaną u Skarżącej, zrealizowaną na terytorium kraju. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2010r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV. TSUE stwierdził: "Artykuły 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., powinny być interpretowane w ten sposób, iż podatnik, którego dotyczy sytuacja przewidziana w akapicie pierwszym ostatniego z wymienionych przepisów, nie ma prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym."

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, której dotyczy wyrok TSUE w ww. połączonych sprawach C-536/08 i 539/08, jest na tyle zbliżony do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, że jest możliwe odniesienie poglądów prawnych wyrażonych przez TSUE w tym wyroku do rozpoznawanej sprawy oraz przyjęcie, że zasadnie organy podatkowe zwracały w tym zakresie uwagę na ogólne zasady warunkujące przyznanie prawa do odliczenia VAT.

Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., na który powoływała się Skarżąca, dotyczy czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski, w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Analogiczne stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 24 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 671/14. Należy ponadto wskazać – uprzedzając dalsze rozważania, że skoro Skarżąca jako podatnik dokonujący WNT podała numer identyfikacyjny inny, niż numer przyznany przez państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to w tym przypadku będą istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Nie można zatem wywodzić, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie poza terytorium Polski.

Skarżąca podnosiła również kwestię zmiany u.p.t.u., której dokonano od 1 kwietnia 2013r., polegającej na dodaniu do treści art. 88 ustępu 6. Zdaniem Sądu zmiana ta nie może mieć wpływu na odmienne odczytywanie nie tylko art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ale również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy stwierdzić, wspierając się argumentacją zawartą w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku NSA z 24 listopada 2015r., że dodanie ust. 6 do art. 88 wynikało z konieczności wyjaśnienia wątpliwości, które powstawały w sytuacji, gdy podatnik dokonując WNT doprowadził do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, co było m.in. przedmiotem analizy we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2010r. w sprawach połączonych C-536/08 i 539/08. Zmiana taka miała zatem charakter porządkujący, czy precyzujący. O powyższym świadczy zresztą wprost tekst uzasadnienia projektu ustawy z 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji Nr druku 805). W uzasadnieniu projektu wprost bowiem stwierdzono, że dodanie ust. 6 do art. 88 u.p.t.u. stanowi konsekwencję orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. NSA w przywołanym wyroku wskazał również, że kwestia ta była roztrząsana przez NSA w serii wyroków wydanych przez NSA 10 marca 2015r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14, gdzie stwierdzono, że – dodany z dniem 1 kwietnia 2013r. – przepis art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę podziela stanowisko organów podatkowych, iż podstawa zakazu odliczenia VAT w przypadku, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres ww. uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji. Tym samym stwierdzić należało, że konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżącą spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, jest zasadne stanowisko organów podatkowych, że wobec treści art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

WNT podlega opodatkowaniu VAT, co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. (art. 40 Dyrektywy 112). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 tej u.p.t.u. (art. 41 Dyrektywy 112) w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z powyższego wynika, że skoro Skarżąca jako podatnik dokonujący WNT podała numer identyfikacyjny inny, niż numer przyznany przez państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to w tym przypadku będą istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak Skarżąca udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia VAT tylko w Polsce i nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u., WNT uznaje się za dokonane także w Polsce. Przede wszystkim z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby uwolnić się od opodatkowania transakcji jako WNT, to Skarżąca powinna wykazać, że to ona opodatkowała transakcję w innym państwie UE. W przepisie tym jest mowa o "nabywcy", który przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – czyli w sprawie jest to Skarżąca – oraz dalej przepis mówi, że chyba że nabywca udowodni, że WNT zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – czyli znów Skarżąca.

Skarżąca podnosi, że wystarczyło udowodnienie, że jej kontrahenci rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu VAT. Sąd nie podziela tego poglądu.

Z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje WNT na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który wprowadzono, aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Chodzi o sytuację która zaszła w rozpoznawanej sprawie - podatnik dokonujący WNT poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, wówczas WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Skarżąca powinna więc udowodnić nie tylko to, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale że to Skarżąca opodatkowała tą transakcję. Cytowany przepis dotyczy bowiem możliwości uwolnienia się od opodatkowania WNT i ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji u tego samego podatnika, a nie uniknięcie jej opodatkowania w ogóle. Jeżeli przyjąć za Skarżącą, że podatnik nie musi wykazywać opodatkowania transakcji w innym państwie członkowskim, ale że wystarczające jest udowodnienie, że kontrahenci podatnika rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu VAT, to stałoby się możliwe uchylanie się w ogóle przez podatnika od opodatkowania transakcji. Należy zastrzec w tym miejscu, że dyrektywa 92/111 z 14 grudnia 1992r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE z dnia 30 grudnia 1992r. Nr L 384, s. 47 i nast.) wprowadziła do art. 28b część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy ostatni akapit, który przewiduje, iż jeżeli nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy w państwie członkowskim określonym w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie z art. 28c część E ust. 3 jest jej odbiorca, oraz że nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji, wymienione w art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni wspomnianej dyrektywy, to w tych okolicznościach uznaje się, że WNT zostało opodatkowane zgodnie z ww. art. 28b część A ust. 1 VI dyrektywy. W celu zagwarantowania opodatkowania danego nabycia VAT art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy stanowił, iż o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1, za miejsce WNT uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów VAT użytego przez nabywcę przy nabywaniu towarów. W sytuacji, w której nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów po tym, jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy, to artykuł ten przewiduje w ust. 2 akapit drugi mechanizm korekcyjny polegający na odpowiednim obniżeniu podstawy opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej. Art. 28b część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy zmierza więc, po pierwsze do zagwarantowania opodatkowania danego WNT, a po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia. Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 akapit drugi Szóstej Dyrektywy zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w ostatnim akapicie tego artykułu (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C 536/08 i C 539/08, pkt-y 31-36).

Ww. rozwiązania przewidziane w Szóstej Dyrektywie znalazły też odzwierciedlenie w Dyrektywie 112 i transponowano je do przepisów u.p.t.u.

Skarżąca ma zatem o tyle rację twierdząc, że z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika konieczność rozliczenia transakcji przez podatnika w innym państwie członkowskim, jako że również odbiorca może rozliczyć transakcję i zapłacić z tego tytułu VAT, ale jest to obwarowane określonymi warunkami, które nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Skoro Skarżąca w ramach WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne, niż państwo zakończenia transportu towarów, u Skarżącej, która nie wykazała, aby doszło do zapłacenia VAT należnego w kraju zakończenia transportu, wystąpił obowiązek rozliczenia VAT w Polsce, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano też, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony w zakresie ww. transakcji.

Wprawdzie z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane oraz jest wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości VAT naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Zb. Orz. s. I-1883, pkt 18, z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z 18 grudnia 2007r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31; z 10 lipca 2000r. w sprawie C-25/07, Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb. Orz. 2008 s. I-5129, pkt 15).

Do powstania prawa do odliczenia, nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, dającymi prawo do odliczenia. Z zasady neutralności VAT wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztowy transakcji opodatkowanych. Taki wydatek musi stanowić element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000 s. I-4177, pkt-y 20 i 30; z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98, Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2001 s. I-1361).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. VAT naliczony stanowi VAT należny z tytułu WNT. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kwestii braku możliwości odliczenia przez Skarżącą VAT należnego o naliczony (należny z tytułu WNT) wypowiedział się już Sąd, wskazując przy tym, że zmiana przepisów od 1 kwietnia 2013r. (dodanie art. 88 ust. 6 u.p.t.u.) nie miało znaczenia w sprawie. Transakcja WNT powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru, zaś pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu WNT z racji wskazania przez Skarżącą polskiego numeru VAT, jest wpisane w system VAT. W ww. przypadku nie jest bowiem spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to ma oparcie w literaturze. A. Bartosiewicza wyraził pogląd w Komentarzu do u.p.t.u., że istnieje wątpliwość co do tego, że skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem do wprowadzenia ww. ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE, który w wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 (Staatssecretaris van Financiën v. X oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV) stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia VAT w tym państwie członkowskim.

Słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 600/13, że na wspomniany problem należy patrzeć systemowo, nie ograniczając się jedynie do terytorium Polski, lecz należy mieć na uwadze terytoria innych państw członkowskich. W istocie bowiem Skarżąca powinna opodatkować rzeczone transakcje na terytorium innych państw członkowskich. Jako, że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce i podała polski numer identyfikacji na potrzeby VAT, organy podatkowe słusznie uznały, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski. Mamy tutaj do czynienia ze swoistego rodzaju fikcją prawną. Uznano bowiem, że miejsce opodatkowania z tytułu ww. transakcji jest w Polsce, pomimo że transakcje rzeczywiście powinny być opodatkowane w innym państwie członkowskim z racji ich obiektywnych cech. Przepis nakazujący takie działanie, o czym mowa już wyżej, ma na celu uszczelnienie systemu VAT oraz zapobieżenie sytuacji, w której nie doszłoby w ogóle do opodatkowania WNT przy jednoczesnym skorzystaniu ze zwolnienia z prawem do odliczenia przez dostawcę towarów. Skarżąca nie jest więc pozbawiona w istocie prawa do odliczenia VAT od ww. transakcji, skorzysta z tego prawa na terytorium innych państw członkowskich, a więc tam, gdzie w rzeczywistości przemieszczono zakupione towary i doszło do WNT. Powinna tym samym zarejestrować się w państwach członkowskich, na terytorium których zostały przemieszczone towary. Nie może jednak skorzystać z tego prawa na terytorium Polski. Przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia niweczyłoby cel systemu przejściowego VAT w postaci opodatkowania VAT transakcji WNT w państwie konsumpcji. Tym samym wspomniany art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przymusza polskiego podatnika VAT do rozliczenia VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki. Mówiąc inaczej, art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 Dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne, niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będące odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 112. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność przyznania prawa do odliczenia w rozpoznawanej sprawie mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 25 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w Polsce (państwie członkowskim identyfikacji podatkowej) nie byłby już skłonny do wykazywania opodatkowania spornego WNT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie w rezultacie zagraża stosowaniu podstawowej zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do WNT uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, czyli w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem systemu przejściowego. Zgodnie zaś z motywem 10 preambuły Dyrektywy 112 w okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych, niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w ww. wyroku TSUE w sprawach połączonych C 536/08 i C 539/08, pkt-y 42-45.

Rolą sędziego krajowego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa, PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece, jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" TSUE rozumie - w wyroku TSUE Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Skoro z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług przysługuje, o ile są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w sprawie nie miało to miejsca, o czym mowa wyżej, prawidłowo uznały organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego. Tym samym zarzuty podniesione w punktach 2-6 skargi, naruszenia wskazanych tam przepisów u.p.t.u., jak również przepisów Dyrektywy 112 są niezasadne, tak jak przyjmowały składy orzekające WSA w Warszawie w ww. wyrokach dotyczących Skarżącej, za kolejne okresy rozliczeniowe 2012r.

Sąd wyjaśnia również, że TSUE w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Stadeco BV, orzekł, że art. 21 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że należność z tytułu VAT na podstawie tego przepisu należy się temu państwu członkowskiemu, któremu przysługuje VAT wykazany na fakturze lub na każdym dokumencie uznawanym za fakturę, nawet jeżeli sporna transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. Szósta Dyrektywa nie przewiduje wyraźnie przypadku, w którym VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, wówczas gdy nie jest on należny na podstawie transakcji podlegającej temu podatkowi. Do czasu wypełnienia luki prawnej przez prawodawcę wspólnotowego do państw członkowskich należy rozwiązania tej sytuacji (pkt 35 i podane tam orzecznictwo). W celu zapewnienia neutralności VAT do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków.

W świetle przepisów u.p.t.u. korekta VAT naliczonego przez B. jest możliwa przez wystawienie nowych faktur niewykazujących VAT. Skarżąca nie wskazuje, że takie działania zostały podjęte przez B. Skorygowanie VAT błędnie wykazanego na fakturze, co do zasady nie wychodzi poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest całkowita eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych (wyrok TSUE w sprawie C-566/07, pkt 47). Tym samym nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT.

Sąd, odnosząc się do wniosku Skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie uznał, aby w sprawie dla dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji DIS, konieczne było ich skierowanie, także z tego względu, że składy orzekające w poprzednio rozpatrywanych sprawach, w analogicznych stanach faktycznych, nie miały wątpliwości co do zgodności ww. przepisów z prawem wspólnotowym i prawidłowości wykładni dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki WSA w Warszawie z: 29 listopada 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 3067/15 i III SA/Wa 3068/15; z 16 maja 2017r. o sygn. akt III SA/Wa 3064/15, III SA/Wa 3065/15, III SA/Wa 3066/15 i III SA/Wa 3489/16 oraz SA/Wa 3489/16 i SA/Wa 3490/16).

Sąd zauważa, że przywołane w skardze postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016r. w sprawie ESET, C-393/15, odnosi się do stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sprawie rozpoznawanej przez TSUE chodziło o prawo Oddziału ESET w Polsce do odliczenia VAT naliczonego przez ten Oddział i nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji ESET.

Zdaniem Sądu w sprawie rozpoznawanej nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. przez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 1 i 8 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Skoro wykładnia wyżej wskazanych przepisów pozwoliła osiągnąć zadowalające rezultaty, nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

5. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.