Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 426/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 pkt 4 w zw. z art.2 ust.1 i 3 art.19 ust.1 i art.20 ust.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skarg "AI" Spółki z .o.o. z siedzibą w S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2001 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. " C." z siedzibą w S., zwana dalej Spółką, dokonała w dniach 26 października 2001r., 30 listopada 2001r. i 19 grudnia 2001r. zakupu kilku partii papierosów bez znaków akcyzy z przeznaczeniem do wywozu za granicę RP od Urzędu Celnego w R. oraz od Urzędów Skarbowych w S., N. i Ś. Następnie Spółka wystawiła dwie faktury sprzedaży eksportowej VAT Ex nr 1/2001 z dnia 26 października 2001r. i nr 02/2001 z dnia 20 grudnia 2001r., dotyczące zakupionych papierosów, na rzecz Firmy Handlowej Ł.P., Mołdawia (...). Papierosy zostały odprawione wg dokumentów SAD [...] z dnia 26 października 2001r. i SAD [...] z 20 grudnia 2001r., a następnie dokonano ich wywozu poza granicę RP przez przejście graniczne w Oddziale Celnym w H.

Spółka ujęła wartość tej sprzedaży traktowanej jako eksport ze stawką 0% w deklaracjach VAT-7 za październik 2001r. i grudzień 2001r., dokonała potrącenia podatku naliczonego oraz podatku akcyzowego wynikających z faktur zakupu papierosów i wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach 554.837,00 (za październik 2001r.) i 301.866,00zł (za grudzień 2001r).

W następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2001r., związanych z opisanym wyżej obrotem papierosami uznając, że nie doszło do sprzedaży papierosów za granicę, bo dane nabywcy na fakturach sprzedaży i dokumentach SAD są fikcyjne. Organ powołał się na ustalenia przeprowadzonego postępowania dowodowego, z których wynika, że Firma Handlowa Ł.P. nie jest zarejestrowana w Mołdawii, a w Kiszyniowie nie ma ulicy N. Ponadto podatnik nie posiada w swej dokumentacji zamówienia na papierosy od kontrahenta, jak również pisemnej umowy sprzedaży, prezes zarządu Spółki – A.C. nie miał żadnego osobistego kontaktu z przedstawicielami Firmy Handlowej Ł.P., a jedynie za pośrednictwem - znanego jedynie z imienia – S. Zapłaty za towar kontrahent zagraniczny nie dokonał za pośrednictwem banku, a wystawione przez Spółkę dowody KP nie zostały potwierdzone przez kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że Firma Handlowa Ł.P. nie istnieje, nie doszło zatem do umowy sprzedaży ze względu na brak drugiej strony transakcji. Skoro wywóz towaru poza granicę RP nie nastąpił w wykonaniu sprzedaży, ani innych czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, to nie miał miejsca eksport towarów, a to stanowi o braku przesłanek do zwrotu podatku naliczonego i podatku akcyzowego, związanych z zakupem wyrobów tytoniowych, na podstawie art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy VAT oraz przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), określanego dalej jako rozp. p.akcyz.

W oparciu o powyższe ustalenia, decyzjami z dnia (...) grudnia 2005r. o numerach (...) i (...), Dyrektor UKS określił " C." Spółka z o.o. w S. w podatku od towarów i usług za październik 2001r. i za grudzień 2001r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00zł.

W wyniku wniesionych przez podatnika odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje z dnia (...) marca 2006r. nr (...)i nr (...) uchylające rozstrzygnięcia organu I instancji w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony transakcji, nie jest automatycznie dowodem, iż transakcja nie miała miejsca i w żadnym razie nie niweczy możliwości dokonania obrotu między stronami umowy. Materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że transakcje, na okoliczność których Spółka sporządziła faktury nr 1/2001 z 26 października 2001r. i nr 02/2001 z 20 grudnia 2001r. nie zostały zrealizowane. Nie zgromadzono też dowodów uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego VAT, zawartego w cenie zakupionych papierosów. Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający dla merytorycznej oceny dokonanego przez Spółkę rozliczenia, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej " C." Sp. z o.o. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.4 pkt 4 w zw. z art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię, a także błędne ustalenie stanu faktycznego, powodujące naruszenie art.180§2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy strona postępowania złożyła stosowne oświadczenia. Skarżąca Spółka zarzuciła, że pomimo słusznej konstatacji, że brak rejestracji podmiotu jest obojętny dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, podczas gdy jedynie prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem skarżącego całość dowodów zebranych w sprawie pozwala na przyjęcie, że Spółka zasadnie żądała zwrotu podatku VAT. Spółka wykonała ciążący na niej obowiązek potwierdzenia wywozu towaru poza granice RP, nie była natomiast zobowiązana do dokumentowania zawartej umowy sprzedaży w inny sposób, niż za pomocą wystawionej przez siebie faktury. Ponadto strona skarżąca podniosła, że organ I instancji nie jest władny do rozstrzygania o istnieniu lub nie istnieniu stosunku prawnego pomiędzy stronami, a ustalenie takie może nastąpić wyłącznie na drodze sądowej. Jej zdaniem zawierając umowę sprzedaży papierosów Spółka nie miała obowiązku stosowania szczególnej formy, działania na podstawie zamówienia czy innych podobnych dokumentów, ani sporządzania i posiadania dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy. Nie miała też obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta, a w istocie identyfikacja tego kontrahenta jest całkowicie obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ jednak organ II instancji uznał za konieczne dowiedzenie, że umowa sprzedaży z mołdawskim kontrahentem została faktycznie zawarta, to jego obowiązkiem było skorzystanie z dyspozycji art.180§2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że prezes zarządu Spółki składał w tym przedmiocie oświadczenia zarówno w toku kontroli i śledztwa policyjnego, jak i w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a w chwili obecnej nie ma możliwości potwierdzenia – innego niż za pomocą zeznań i wyjaśnień świadków transakcji – zawarcia umowy sprzedaży. Wobec tego należało uznać oświadczenia złożone przez prezesa Spółki za wystarczający dowód zawarcia umowy sprzedaży, a zwrot podatku VAT wykazany przez Spółkę za zasadny.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto dodał, że skoro organ I instancji nie ustalił okoliczności mających w sprawie kluczowe znaczenie, to organ odwoławczy był zobligowany zastosować przepis art.233§2 Ordynacji podatkowej. Natomiast oświadczenie, o którym mowa w art.180§2 Ordynacji podatkowej jest jednym z dowodów, który podlega ocenie na tle innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są nieuzasadnione.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnych tzn. uchylających decyzje wydane przez organ I instancji i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis art.233§2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wprawdzie zarzutami skarg nie objęto naruszenia powołanego wyżej przepisu, lecz wnosząc skargi na decyzje kasacyjne Spółka w istocie kwestionuje przesłanki do ich wydania, a ponadto Sąd - jak to wyżej wskazano - ocenia zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia niezależnie od wskazanych zarzutów.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. O ile bowiem niesporne jest i potwierdzone zgromadzonymi dowodami, że " C." Sp. z o.o. w S. zakupiła partie papierosów bez polskich znaków akcyzy z przeznaczeniem na wywóz poza granicę RP i że wywóz ten faktycznie nastąpił, to okoliczności te nie są wystarczające do przyjęcia, że nastąpił eksport papierosów w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy VAT, uprawniający Spółkę do zastosowania stawki 0% VAT i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i podatek akcyzowy zawarty w fakturach zakupu. Zgodnie z art.4 pkt 4 ustawy VAT przez eksport towarów należy rozumieć, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3. Jak zatem słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby uznać, że doszło do eksportu w rozumieniu cytowanego przepisu, oprócz potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towaru z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT. Natomiast stosownie do treści § 21 rozporz.p.akcyz. w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy, przy czym nie dotyczy to eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami skarbowymi akcyzy.

Niesporne w postępowaniu podatkowym było zarówno to, że zakupione przez " C." Sp. z o.o. papierosy nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy, jak i to, że podatnik uiścił podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. Okolicznością sporną było natomiast to, czy nastąpił eksport tych papierosów.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie czy wywóz towaru z polskiego obszaru celnego nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT. Podatnik przedstawił wprawdzie faktury VAT Ex nr 1/2001 z 26 października 2001r. i VAT Ex nr 02/2001 z 20 grudnia 2001r., dokumentujące sprzedaż papierosów na rzecz podmiotu określonego jako "Firma Handlowa Ł.P." w Mołdawii, lecz zostały one zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem organu I instancji opisana w nich sprzedaż nie miała miejsca, ponieważ wskazany na fakturach odbiorca towarów nie jest zarejestrowany

w Mołdawii, a podany jako jego siedziba adres nie istnieje.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że sam fakt braku rejestracji kupującego jako podmiotu gospodarczego nie niweczy wprawdzie możliwości zawarcia umowy sprzedaży lecz na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, czy w ogóle doszło do rzeczywistej transakcji. Zachodzą w sprawie bowiem poważne wątpliwości co do istnienia podmiotu wskazanego na fakturach jako nabywca papierosów, gdyż m.in. podany na fakturach adres nie istnieje, kontakt z nabywcą został nawiązany za pośrednictwem nieznanej z nazwiska osoby, a zapłaty za towar dokonano gotówką w kasie, a nie na rachunek bankowy Spółki. Pomimo licznych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu sprzedaży przez skarżącą Spółkę papierosów nie podjęto m.in. żadnych prób ustalenia i przesłuchania ewentualnych świadków transakcji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyjaśnienie tych wątpliwości mogłoby przyczynić się do ustalenia czy wywóz towaru za granicę nastąpił w wykonaniu czynności, o których mowa w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT (w rozpoznawanej sprawie – w wykonaniu sprzedaży). Wobec powyższego nietrafny jest zarzut naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię.

Odnosząc się do zarzutu skarg dotyczącego naruszenia przepisu art.180§2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że to organy podatkowe decydują o rodzaju podejmowanych środków dowodowych, oceniają na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 Ordynacji podatkowej) i mają prawo uznać, że oświadczenie złożone przez podatnika bądź jego reprezentanta jest niewystarczające do uznania okoliczności za udowodnioną. Prowadzenie wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organów podatkowych (art.187§ 1 Ordynacji podatkowej).

Na marginesie należy wskazać, że organ odwoławczy uwzględnił alternatywny wniosek Spółki zawarty w odwołaniach od decyzji organu I instancji o wydanie decyzji kasacyjnych. Nadto w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazywał jedynie na uchybienia organu I instancji w zakresie postępowania dowodowego, a nie na obowiązki Spółki w gromadzeniu dowodów (przestawiania innych - poza fakturami - dokumentów potwierdzających zawarcie umowy sprzedaży papierosów).

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa przy podejmowaniu zaskarżonych rozstrzygnięć.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.