Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 891/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej A. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Op") oraz art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca kupiła w dniu [...] lutego 2010 r. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej pojazd marki [...] , rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, za kwotę [...] dolarów amerykańskich (faktura nr [...]). W dniu [...] marca 2010 r. ww. pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej, zgodnie z niemieckim zgłoszeniem odprawy celnej. W dniu [...] kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła we właściwym urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W złożonej deklaracji zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik UC wezwał skarżącą do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej (zmiany wysokości podstawy opodatkowania) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi skarżąca przedstawiła opinię rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. (wycena nr [...]) wraz z kalkulacją naprawy i nie skorygowała złożonej deklaracji podatkowej. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W ocenie organu wyjaśnienia i dowody składane przez skarżącą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Takich przyczyn nie można również upatrywać w wartości rynkowej podobnych samochodów, oferowanych do sprzedaży w państwie trzecim. Uwzględniając zaś, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, ale też oceny lub opinie rzeczoznawców samochodowych albo biegłych. Do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, organ I instancji przyjął kwotę [...] zł, wynikającą z opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] kwietnia 2010 r., uwzględniając ten dowód

w całości. Organ uwzględnił zastosowaną przez rzeczoznawcę korektę ujemną z tytułu koniecznych napraw w wysokości [...] zł. Wartość pojazdu po uwzględnieniu korekty ujemnej z tytułu koniecznych napraw wyniosła [...] zł. Uzyskana w ten sposób kwota została następnie pomniejszona o zawarty w niej podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy, dając podstawę opodatkowania akcyzą netto w wysokości [...] zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

2) art. 120 Op polegające na "błędnej interpretacji przepisów prawa, naruszeniu procedury podatkowej, zasad prowadzenia postępowań, które miały wpływ na rozstrzygnięcie organu poprzez nadinterpretację prawa, przyjęcie błędnego założenia (tezy wyjściowej)";

3) art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób odmienny od postępowania, jakie powinno być prowadzone przez organy podatkowe, zaniechanie działania dla dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz braku informowania podatnika

w prowadzonym postępowaniu;

4) art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie w całości lub

w części wiarygodnych i niepodważalnych dowodów, błędnej ich ocenie oraz błędnej ocenie okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia;

5) art. 124 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu;

6) art. 125 Op poprzez brak wnikliwości w prowadzonym postępowaniu;

7) art. 180 Op poprzez dowolną analizę i niepozyskanie ważnych dowodów oraz niedopuszczenie do wyjaśnienia sprawy wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym istotnych dowodów, których na etapie dodatkowego postępowania nie zanegowano,

a pomimo tego pominięto ich niezwykle istotną dla wyjaśnienia sprawy wartość dowodową (dowód niemieckiej odprawy celnej);

8) art. 187 Op poprzez pominięcie istotnej wartości dowodowej wiarygodnego materiału dowodowego (faktura zakupu samochodu z dnia [...] lutego 2010 r., niemiecki dowód odprawy celnej oraz dokument potwierdzający brak przeciwwskazań do rejestracji samochodu na terenie Unii Europejskiej), naruszenie obowiązku zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, która przybrała i miała charakter oceny dowolnej oraz przyjęcie jako podstawy prowadzonego postępowania niewłaściwego i niewiarygodnego materiału dowodowego. Organ podatkowy

w prowadzonym postępowania nie podważył wiarygodności dokumentu zakupu, niemieckiej odprawy celnej, zaświadczenia o braku przeciwwskazań do rejestracji samochodu na terenie UE oraz wartości zakupu uszkodzonego samochodu, bezpodstawnie kwestionując wartość jego nabycia;

9) art. 191 Op poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, jako podstawę prowadzenia postępowania, niewiarygodnego materiału dowodowego dla potwierdzenia błędnej tezy;

10) art. 197 § 1 Op poprzez zaniechanie i niepowołanie biegłego rzeczoznawcy posiadającego wiadomości specjalne z zakresu techniki samochodowej w celu weryfikacji i podważenie załączonej do sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy;

11) przekroczenie przez Naczelnika UC granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym

w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym niedopuszczalną ocenę i korektę wartościową, załączonej do deklaracji akcyzowej opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] kwietnia 2010 r.;

12) brak ze strony organu podatkowego staranności, bezstronności i obiektywizmu

w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

13) sprzeczność dokonanych przez Naczelnika UC ustaleń z treścią zebranego

w sprawie materiału dowodowego;

14) art. 2, art. 3, art. 7 Konstytucji RP (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych);

15) błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa podatku akcyzowego przez organ podatkowy;

16) procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu;

17) przepisów u.p.a., w tym art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania nie stanowi kwoty jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie) lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego;

18) pominięcie w treści decyzji i odrzucenie w prowadzonym postępowaniu przepisu art. 104 § 6 ww. ustawy - podstawowego przepisu - do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji zakupu samochodu w kraju trzecim (USA), dopuszczenia do swobodnego obrotu w jednym z krajów UE (Niemcy), a następnie przemieszczenia nabytego pojazdu na teren Polski, co doprowadziło do szeregu błędów proceduralnych i materialnych i samo w sobie stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji;

19) pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów załączonych do deklaracji akcyzowej;

20) art. 29 ust. 1 WTC, jak i zasady wyrażonej w art. 90 TWE.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, powołał się na przepisy prawa materialnego, w tym art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Stwierdził, że przedłożona w sprawie przez podatnika dokumentacja dowodowa podlegała ocenie tak jak każdy inny dowód. Tym samym organy podatkowe nie muszą korzystać w tym zakresie z opinii biegłych, gdyż takiego wymogu nie stawia przepis prawa. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Op). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX (lub innych, np. INFO-EKPERT). Wykorzystanie wymienionego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność

i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

Jednocześnie Dyrektor IC zaznaczył, że przepis art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej, musi być interpretowany ściśle. Stąd omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących

z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.

Organ odwoławczy zauważył, że z dokonanej przez organ I instancji

weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką skarżąca zadeklarowała w złożonej deklaracji podatkowej, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Dysproporcje te

w ocenie Naczelnika UC wskazywały, że wynikająca z deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ I instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, że deklarowana podstawa opodatkowania stanowi 72,17% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o przyjęte narzędzie analizy porównawczej. Zatem koniecznym jest na wstępie ustalenie jaka w istocie była (winna być) podstawa opodatkowania akcyzą spornego pojazdu z uwzględnieniem art. 104 ust. 6 u.p.a., a następnie zbadanie, czy istnieją uzasadnione przesłanki do zastosowania postanowień art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 tej ustawy, tj. czy deklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania akcyzą spornego samochodu odbiega w sposób istotny od jego średniej wartości rynkowej. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 104 ust. 6) jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca dokonała zakupu spornego pojazdu w USA za kwotę [...] dolarów amerykańskich. Zgodnie z niemieckim zgłoszeniem celnym z dnia [...] marca 2010 r., wartość celną spornego samochodu określono na kwotę [...] euro. Wartość ta objęła koszty związane z zakupem

i transportem samochodu do miejsca odprawy celnej. Należne cło z tytułu importu przedmiotowego samochodu osobowego, przy wartości celnej ustalonej w wysokości [...] euro, wyniosło [...] euro. W konsekwencji podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 6 u.p.a. będzie kwota [...] euro.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że pojazd zakupiony przez skarżącą na terytorium USA, mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] marca 2010 r., a w związku powyższym, w myśl art. 101 ust. 5 u.p.a., należy ocenić ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą na ten dzień. Wyjaśnienia wymaga, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania akcyzą odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu. Przy czym w świetle interpretacji art. 104 ust. 8 u.p.a., istotna jest również cena samochodu na rynku państwa zakupu i jej ewentualne odstępstwo od wartości rynkowych podobnych pojazdów na rynku tego państwa. Następnie zaś okoliczności związane ze stanem technicznym i faktyczna średnia wartość na rynku krajowym. Koniecznym jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy istniały uzasadnione przyczyny odstępstwa podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego od jego średniej wartości rynkowej. Przy czym pierwszą, a zarazem kardynalną przyczyną, od której uzależnione jest uruchomienie dalszej procedury, którą należy rozpatrzyć, jest wartość ww. pojazdu na rynku państwa zakupu w zestawieniu do ceny wynikającej z dokumentu zakupu. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca zakupiła sporny pojazd w USA za kwotę [...] dolarów amerykańskich. Przedłożyła przy tym akt własności pojazdu z odzysku - Certificate of Salvage for a Vehicle. Z opinii rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. wynika zaś, że pojazd posiadał uszkodzenia powypadkowe.

Na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że dealer zbył pojazd jako nowy jego pierwszemu właścicielowi (w 2007 r.) za kwotę [...] dolarów amerykańskich (informacje na stronie internetowej http://www.[...].com). Natomiast sugerowana cena producenta za pojazd (MSRP), tj. faktyczna wartość samochodu nowego, wynosiła [...] dolarów amerykańskich. Po sprawdzeniu pojazdu marki [...] o nr nadwozia VIN: [...] na stronie internetowej http://www.[...]/[...]/ wynika, że samochód [...] o nr nadwozia VIN: [...] miał uszkodzony przód oraz dach. Wartość przedmiotowego pojazdu nieuszkodzonego wynosiła [...] dolarów, z kolei koszt naprawy pojazdu wynosił [...] dolarów.

Natomiast z ofert sprzedaży, znajdujących się na stronie internetowej www.[...]/ wynika, że na rynku amerykańskim oferowane są do sprzedaży samochody osobowe podobne do nabytego przez skarżącą (uszkodzony przód) o wartości w stanie nieuszkodzonym pomiędzy [...] dolarów amerykańskich, a [...] dolarów amerykańskich (ACV - Actual Cash Value) - szacowana wartość sprzedaży określona przez sprzedającego. Jeśli pojazd jest uszkodzony, jest to wartość pojazdu przed wystąpieniem uszkodzenia). Jednakże koszt ich naprawy, w zależności od zakresu uszkodzeń, osiągał wartość pomiędzy [...] dolarów amerykańskich, a [...] dolarów amerykańskich. W skrajnym przypadku koszt naprawy przewyższał wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wartość przedmiotowego samochodu nieuszkodzonego wynosiła [...] dolarów, koszt naprawy pojazdu wynosił [...] dolarów, z kolei cena zakupu pojazdu z faktury zakupu wynosiła [...] dolarów amerykańskich. Jakkolwiek średnia wartość samochodów podobnych do pojazdu nabytego przez skarżącą, na rynku państwa trzeciego (pomiędzy [...] dolarów amerykańskich, a [...] dolarów amerykańskich) znacznie, bo odpowiednio prawie 2-krotnie, prawie 3-krotnie przewyższa cenę zakupu ([...] dolarów amerykańskich), to nie można wykluczyć okoliczności, że uzasadnieniem tego odstępstwa są uszkodzenia powypadkowe samochodu. Z przedłożonej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. wynika, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu na ww. dzień, po uwzględnieniu stosownych korekt wartości bazowej i uszkodzeń powypadkowych, wynosi [...] zł. Istotnym jest jednak to, że rzeczoznawca wskazał, że procentowy ubytek wartości samochodu

w związku z koniecznymi naprawami wynosi 47,6% względem wartości bazowej. Tym samym istnieje możliwość zestawienia ceny zakupu ww. pojazdu w państwie trzecim, uwzględniając jego powypadkowe uszkodzenia, z realną wartością rynkową.

Miernikiem tego zestawienia będzie niewątpliwie procentowy ubytek wartości (47,6 %) spowodowany uszkodzeniami (koniecznymi naprawami), a ustalony przez rzeczoznawcę samochodowego. Po uwzględnieniu średniej wartości rynkowej samochodów podobnych (średnia cena pojazdu: [...] dolarów amerykańskich), procentowego ubytku wartości spowodowanego uszkodzeniami (47,6%), wartość rynkowa przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim oscyluje wokół kwoty [...] dolarów amerykańskich. Stanowi to funkcję pomniejszenia kwoty [...] dolarów amerykańskich o procentowy ubytek wartości w wysokości 47,6% ([...] - 47,6% = [...] dolarów amerykańskich). Z powyższego zaś wynika, że cena zakupu przedmiotowego samochodu przez skarżącą ([...] USD) odbiega od jego faktycznej średniej wartości rynkowej w państwie trzecim ([...] USD). Różnica ta kształtuje się na poziomie około [...] dolarów amerykańskich pomiędzy ceną zakupu, a faktyczną wartością rynkową samochodu uszkodzonego. Stanowi to odstępstwo o 21 %. Innymi słowy, cena zapłacona przez skarżącą w państwie trzecim jest o 21% niższa od faktycznej wartości rynkowej zakupionego samochodu w państwie trzecim.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że po sprawdzeniu pojazdu marki [...] o nr nadwozia VIN: [...] na stronie internetowej http://www.[...]/[...]/ wynika, że wartość przedmiotowego pojazdu nieuszkodzonego wynosiła [...] dolarów, z kolei koszt naprawy pojazdu wynosił [...] dolarów. W oparciu o powyższe ustalenia przybliżona wartość pojazdu uszkodzonego wynosi [...] dolarów amerykańskich. Tym samym cena zakupu przedmiotowego samochodu przez skarżącą ([...] USD) odbiega od jego faktycznej średniej wartości rynkowej w państwie trzecim ([...] USD). Różnica ta kształtuje się na poziomie [...] dolarów amerykańskich pomiędzy ceną zakupu, a faktyczną wartością rynkową samochodu uszkodzonego. Stanowi to odstępstwo o 68%. Stąd,

w ocenie Dyrektora IC, uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim, nie można upatrywać w posiadanych przez pojazd uszkodzeniach powypadkowych. Cena zakupu tego samochodu odbiega więc istotnie od faktycznej wartości rynkowej w tym państwie. Odstępstwo to jest jednocześnie na tyle istotne, że zobowiązuje organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej w kraju.

W takiej zaś sytuacji, uzasadnionym i zarazem koniecznym, w ocenie organu odwoławczego jest więc zastosowanie w sprawie normy wynikającej z art. 104 ust. 8

i ust. 11 u.p.a.

W ocenie Dyrektora IC, zasadnym jest posłużenie się w niniejszej sprawie ekspertyzą rzeczoznawcy z dnia [...] kwietnia 2010 r. przedłożoną przez skarżącą, jednak z pewnymi wyłączeniami. Korekty: ze względu na liczbę właścicieli ([...]) (-4%)

(-[...] zł), ze względu na serwisowanie pojazdu (-5%) (-[...] zł), indywidualny zakup za granicą (-8%) (-[...] zł) pozostają bez wpływu na stan techniczny pojazdu i nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej z uwagi na treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Wskazane korekty są wkalkulowane w cenę pojazdu na rynku wtórnym. Ceny samochodów w katalogach, w tym w katalogu INFO - EKSPERT,

w oparciu o który rzeczoznawca samochodowy sporządził ekspertyzę pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, uwzględniają że pojazd miał co najmniej jednego właściciela, standardowy przebieg samochodu, zużycie, standardowy sposób eksploatacji i wyposażenia. Z materiałów dowodowych zgromadzonych

w sprawie wynika, że nabywca wewnątrzwspólnotowy pojazdu jest jego drugim właścicielem. Z kolei indywidualny zakup pojazdu jest normalnym sposobem nabywania pojazdów. Jest zasadą, że samochody nowe (rok produkcji 2007) są serwisowane co najmniej przez okres gwarancyjny (samochód został kupiony przez skarżącą w dniu [...] lutego 2010 r.). Nie przedłożenie rzeczoznawcy sporządzającemu opinię książki gwarancyjnej pojazdu nie świadczy o tym, że pojazd nie był w przeszłości objęty gwarancją. Brak jest dowodów, które uzasadniałyby zastosowanie ww. korekt, dlatego też wskazane korekty nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC ustalił wartość przedmiotowego pojazdu z uwzględnieniem koniecznych napraw w wysokości [...] zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kluczowym w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania lub kwoty, jaką podatnik obowiązany był zapłacić z samochód osobowy) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., nie zostało zdefiniowane w ustawie, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego (por. PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną

w oparciu o opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżącą ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania obliczoną w postępowaniu odwoławczym z uwzględnieniem postanowień art. 104 ust. 6 i ust. 13 u.p.a. ([...] zł) jest na tyle istotna ([...] zł, tj. 49%), że Dyrektor IC jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Obliczona w zgodzie z art. 104 ust. 6

i ust. 13 u.p.a. podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego ([...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym ([...] zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (odpowiednio 49%), jak i kwotowej ([...] zł). Uzasadnionych przyczyn tego odstępstwa nie uzasadnia realna wartość spornego samochodu na rynku państwa trzeciego, ani indywidualne cechy tego pojazdu, tj. uszkodzenia pokolizyjne. Wynika to z analizy rynku samochodowego w państwie trzecim, a także z dowodu przedłożonego przez skarżącą - opinii z dnia [...] kwietnia 2010 r. Decydujące znaczenie ma bowiem kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca

z okoliczności transakcji. Stąd też zakup pojazdu przez skarżącą za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej, bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego.

Dyrektor IC przyznał, że ogólnie wykształcony pracownik organu podatkowego nie posiada wiadomości specjalnych w zakresie techniki samochodowej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było jednak konieczności powoływania biegłego, czy też uzupełniania materiału dowodowego. Uwzględniony bowiem został dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez skarżącą w zakresie uszkodzeń pojazdu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zaś naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 29 ust. 1 WTC, jak również zasady wyrażonej w art. 90 TWE.

W rozpoznawanym przypadku nie jest kwestionowana wartość celna pojazdu, decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację

i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 15 Op, naruszenie właściwości rzeczowej i miejscowej, co do możliwości kwestionowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji zgłoszenia do podatku akcyzowego samochodu przywiezionego na teren kraju po odprawie importowej ostatecznej w innym państwie unijnym, określonej w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a.,

- naruszenie art. 120, art. 121 i art. 187 Op poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na dokonaniu bezpodstawnego i nieuprawnionego określenia wartości podstawy przedmiotu opodatkowania, używanego uszkodzonego samochodu osobowego zakupionego na rynku amerykańskim, z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 8-11 u.p.a. oraz bezpodstawne

i nieuprawnione określenie wartości podstawy opodatkowania tego samochodu

z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej - w przypadku gdyby tego typu działanie było uprawnione - bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji do prawidłowego wyjaśnienia

i rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 122 i art. 180 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie bezpodstawnego rozstrzygnięcia, na podstawie niepełnego, wybiórczego, dalekiego od obiektywizmu i wadliwego postępowania dowodowego, które doprowadziło do wydania błędnych decyzji,

- naruszenie art. 124 Op przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bezpodstawne wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o błędne ustalenia, niepotwierdzone przypuszczenia,

- naruszenie art. 193 Op poprzez bezpodstawne i bezzasadne odrzucenie dokumentów urzędowych, jakimi bez wątpienia są niemiecki dowód odprawy celnej ostatecznej oraz decyzja o braku przeciwwskazań do rejestracji samochodu na rynku całej Unii Europejskiej i określonych w nich danych, w tym zweryfikowanej i przyjętej, jako zgodną wartości celnej samochodu, które powinny być wykorzystane w sprawie badania

i określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu,

- naruszenie art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, nie wskazanie podstaw do negowania decyzji i ustaleń innych organów celnych (niemiecki organ celny), nie wskazanie przyczyn pominięcia i nie przeprowadzenia obiektywnego badania wartości używanych i uszkodzonych samochodów [...] podobnych do przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, nie odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz załączonych do sprawy dowodów, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., co do uzasadnionych przyczyn, które

w sposób bezpośredni wpłynęły na niższą wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od tego samochodu (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu, przyjęcie wartości zakupu i wartości celnej mojego samochodu przez organ celny niemiecki),

- błędną interpretację i zastosowanie w prowadzonym postępowaniu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który jest ściśle powiązany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ale na rynku unijnym i nie ma zastosowania dla samochodów osobowych nabywanych w krajach trzecich, które są przemieszczane na teren kraju po odprawie ostatecznej w jednym z państw unijnych,

- naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez bezpodstawną i bezprawną odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu określonej i wykazanej w deklaracji akcyzowej, ustalonej w oparciu o przyjętą

i zweryfikowaną przez niemiecki organ celny wartość celną tego samochodu oraz wymierzone i opłacone cło przywozowe, jedynego i właściwego przepisu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku zakupu samochodu

w kraju trzecim, jego odprawy ostatecznej w jednym z państw unijnych i jego przemieszczenia na teren kraju,

- naruszenie art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji zakupu samochodu w kraju trzecim jego dopuszczenia do wolnego obrotu w innym państwie unijnym niż Polska, co doprowadziło do bezpodstawnego postępowania zakończonego wydaniem błędnej decyzji,

- naruszenie art. 104 ust. 9 - 11 u.p.a. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu osobowego, określenie nowej niewiarygodnej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i kwoty podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu w sytuacji pełnego wywiązania się

z obowiązku wynikającego z art. 104 ust. 8 u.p.a. w postaci przedstawienia dowodów

i wskazania wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną rozbieżność

w podstawie opodatkowania ww. samochodu zakupionego na rynku amerykańskim (zakup samochodu na rynku amerykańskim, uszkodzenia samochodu, realia i specyfika rynku amerykańskiego),

- nieuprawnione podważenie decyzji niemieckiego organu celnego, co do przyjętej wartości celnej ww. samochodu i wymierzonej kwoty cła, zweryfikowanych

i wiarygodnych danych wchodzących w skład podstawy jego opodatkowania podatkiem akcyzowym, która jest jedyną i właściwą podstawą do prawidłowego wymiaru należnego podatku akcyzowego,

- sprzeczność ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań mających wpływ na rozstrzygnięcie organów celnych, tym zasady in dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącej,

- pominięcie wiarygodnych dowodów załączonych do deklaracji akcyzowej, w tym niemieckiego dowodu odprawy celnej ostatecznej,

- przekroczenie przez Dyrektora IC i Naczelnika UC granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym,

- błędną interpretację i pominięcie zasadniczej treści dokumentów i uwag kierowanych do funkcjonariuszy celnych wskazujących uzasadnione i obiektywne przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od ww. używanego i uszkodzonego samochodu osobowego [...] zakupionego na rynku amerykańskim, od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku Unii Europejskiej (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu),

- naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 WTC, jak i zasady wyrażonej w art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty zawarte w skardze za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżąca bez uzasadnionej przyczyny, znacznie zaniżyła deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu nabytego wewnątrzwspólnotowo, uszkodzonego pojazdu. Należało zatem określić skarżącej podstawę opodatkowania i zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniając ceny rynkowe pojazdów dostępne w bazach danych takich jak EUROTAX (lub innych, np. INFO-EKPERT), czyli stosując przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest zaś wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem

i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Tak więc, art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika

w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

Zauważyć jednak należy, że powyższa procedura winna być jednak wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. (I GSK

1399/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela i uznaje za własny także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 14 września 2011 r. (I GSK 245/10; CBOSA), że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a (art. 82 a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych

z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji

i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym

i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Czyli wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.

W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych

w kraju.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Czyli winien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Stwierdzić należy, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej (podobnie jak też na terenie USA) pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż

w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca przedstawiła dowody w postaci opinii rzeczoznawcy oraz dokumentacji fotograficznej, które w jej ocenie potwierdzają prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego. Organy podatkowe odnosząc się do powyższej opinii skupiły się na ocenie stanu technicznego samochodu i jego wpływu na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, natomiast nie wzięły pod uwagę w wyczerpujący sposób uwarunkowań specyficznego rynku, jakim jest rynek amerykański, na którym to został nabyty samochód.

Tymczasem, co istotne w niniejszej sprawie, "uzasadniona przyczyna" może wynikać nie tylko ze złego stanu faktycznego samochodu, ale także z uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które zdeterminowane są w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi czy np. kulturowymi. Faktem powszechnie znanym jest zaś, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na rynku amerykańskim pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2013 r. I GSK 1399/11; z dnia 5 kwietnia 2013 r. I GSK 1704/11, z dnia 14 września 2011 r. I GSK 245/10 ;CBOSA).

Wykazanie przez podatnika uzasadnionej przyczyny podanej ceny, np. w formie ekspertyzy (opinii rzeczoznawcy) wykazującej poważne uszkodzenie, powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność odliczenia kosztów naprawy, ale także co istotne w niniejszej sprawie - wzięcia pod uwagę spowodowanego uszkodzeniem spadku ceny na rynku nabycia. Badanie przez organ łatwo dostępnych zagranicznych katalogów i ustalenie jak uszkodzenie pojazdu wpływa na jego cenę, nie może być uznane za nieuzasadnione, bowiem zgodnie z art. 122 Op to organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Celem uregulowania przewidzianego

w przepisach art. 104 u.p.a. jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym (zaniżaniu podstawy opodatkowania). Nie mają one jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na terenie USA za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej

i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11; CBOSA).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie można wykluczyć, że cena transakcyjna, którą skarżąca była zobowiązana zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest tak niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody poważnie uszkodzone mają taką właśnie niską cenę. Nie można bowiem wykluczyć, że uwarunkowania tamtejszego rynku, nieopłacalność naprawy auta powodują, że samochody uzyskują niską cenę na rynku nabycia. Może to być kwestią realiów danego rynku, na którym takie pojazdy poważnie uszkodzone mają ceny niższe niż w kraju. Dopóki zaś cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Dopiero gdyby organ wykazał w sposób jednoznaczny, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen samochodów - podobnie uszkodzonych - jak samochód skarżącej - na rynku amerykańskim, nie można byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która uzasadniłaby przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. Powyższego jednak organy w niniejszej sprawie nie wykazały.

Jak zauważył sam organ odwoławczy (str. [...] decyzji), z ofert sprzedaży, znajdujących się na stronie internetowej www.[...]/ wynika, że na rynku amerykańskim oferowane są do sprzedaży samochody osobowe podobne do nabytego przez skarżącą (uszkodzony przód) o wartości w stanie nieuszkodzonym pomiędzy [...] dolarów amerykańskich, a [...] dolarów amerykańskich (ACV - Actual Cash Value), ale jest to szacowana wartość sprzedaży określona przez sprzedającego. Jeśli pojazd jest uszkodzony, jest to wartość pojazdu przed wystąpieniem uszkodzenia. Jednakże koszt ich naprawy, w zależności od zakresu uszkodzeń, osiągał wartość pomiędzy [...] dolarów amerykańskich, a [...] dolarów amerykańskich. W skrajnym przypadku koszt naprawy przewyższał wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy porównywał do samochodu skarżącej podobne samochody ale jedynie w stanie nieuszkodzonym, pominął zaś analizę cen pojazdów podobnie uszkodzonych do samochodu skarżącej. Zauważyć również należy, że samochód skarżącej miał uszkodzony nie tylko jak wskazał to organ odwoławczy na str. [...] swojej decyzji przód, ale również i dach.

Rację ma więc skarżąca, że organy nie dokonały żadnego sprawdzenia dla właściwego i obiektywnego porównania ceny zakupu jej samochodu z wartością podobnych samochodów w stanie uszkodzonym na rynku amerykańskim. Trafnie również powołała się skarżąca na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r. I GSK 691/09

z którego wynika, że stopień (procent) uszkodzenia pojazdu nie przekłada się mechanicznie na stopień (procent) spadku jego ceny. Nie można więc po prostu przyjąć, że samochód uszkodzony np. w pięćdziesięciu procentach jest wart pięćdziesiąt procent samochodu nieuszkodzonego.

Reasumując, uznać należy, że organy nie wykazały, iż deklarowana przez skarżącą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego (okoliczność bezsporna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia. Nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do weryfikowania deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania.

Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne co do naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe nie dokonały bowiem weryfikacji wartości podobnych pojazdów uszkodzonych na rynku kraju sprzedaży. Tym samym uchybiły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Op. Skoro zaś organy podatkowe nie wyjaśniły, czy istniała podstawa do weryfikowania deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się

w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC winien uwzględnić powyższe rozważania i wyjaśnić, czy nabycie przez skarżącą i sprowadzenie na terytorium RP uszkodzonego pojazdu stanowi podstawę do weryfikowania deklarowanej podstawy opodatkowania, uwzględniając zasadę wynikającą z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić średnią cenę rynkową nabytego przez skarżącą, czyli podobnie uszkodzonego pojazdu, na rynku amerykańskim i w odniesieniu do tej okoliczności rozważyć, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200 i art. 209 p.p.s.a.