Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1398/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 października 2014 r. M. O. (dalej "Skarżąca") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika, Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", w kwocie 55.744,72 zł, z tytułu otrzymanych świadczeń w łącznej kwocie 309.692,88 zł na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z [...] września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 55.744,72 zł, pobranej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P." od wypłaconych w czerwcu 2014 r. świadczeń, w tym:

- odprawy w kwocie 25.200 zł brutto, o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

- odprawy w kwocie 309.692,88 zł brutto, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 r.,

- odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w kwocie 45.273,21 zł brutto.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Organ I instancji wyjaśnił, że świadczenia, które otrzymał Skarżąca, nie są odszkodowaniami pomimo, że jedno z nich nazwane zostało odszkodowaniem, ponieważ nie odnoszą się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowią one rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 55.745 zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

W odwołaniu Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, zmienionym na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), wolne od podatku są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zdaniem Skarżącej za takie należy uznać wypłacone jej świadczenie na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", który został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.

W konsekwencji zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ zwrócił uwagę, że Skarżąca dowodząc, że świadczenia wypłacone mu przez pracodawcę w czerwcu 2014 r. mieszczą się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, oparł się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora w/w Przedsiębiorstwa. Dalej organ wyjaśnił, że świadczenia wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w sierpniu 2014 r. spełniają jedną z przesłanek wynikających z powołanego przepisu, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. odrębną kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w analizowanym przepisie obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone Skarżącemu świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na bogate orzecznictwo sądowe zauważył, iż odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Zdaniem organu na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Organ wskazuje, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej podpisując w/w Porozumienie Skarżąca zobowiązana była do zaakceptowania zawartego w § 2 ust 2 w/w Porozumienia oświadczenia, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca uznała, że otrzymana odprawa to w rzeczywistości zadośćuczynienie w związku z czym powinna zostać zwolniona z podatku zgodnie z treścią znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zanegowała twierdzenie organu podatkowego, że wypłacona odprawa nie ma charakteru odszkodowania w związku z czym nie należy jej się zwrot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zaznaczyła, że zakładowy układ zbiorowy pracy gwarantował wypłatę zadośćuczynienia przy likwidacji stanowiska pracy. W ocenie Skarżącej w znaczeniu pojęcia "odprawa" mieści się zadośćuczynienie. Końcowo uznała, że wszystkie przesłanki do zwolnienia z podatku zostały spełnione w związku z czym skarga jest zasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconych Skarżącej odpraw i odszkodowania.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych Skarżącej w czerwcu 2014 r. następujących świadczeń:

- odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę,

- odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy,

- odprawy, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.).

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenia nie są ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy poszczególne kwoty wypłacone Skarżącej spełniają ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe.

W pierwszej kolejności na kwoty objęte wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty składała się odprawa wynikająca Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu). Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

W niniejszej sprawie Skarżąca przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 26 maja 2014 r. Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że " (...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Podjęcie przez Skarżącą powyższych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] września 1999 r.

W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącej) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania – w tym przypadku Przedsiębiorstwa Państwowego "P.", jak tego chce Skarżąca.

A zatem odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] września 1999 r. prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym, co skutkowało niemożliwością objęcia jej zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kolejnego składnika wypłaconego Skarżącej świadczenia tj. odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przywołały treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., z którego wynika, że określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. A zatem ten składnik świadczenia jako wprost wymieniony w ww. przepisie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Podobnie w przypadku odprawy, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.). Tego rodzaju odprawy zostały wprost wyłączone ze zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., na co również prawidłowo wskazały organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W skardze Skarżąca zmierzała do wykazania, że wypłacone świadczenie ("odprawa") było w zasadzie zadośćuczynieniem. Sąd nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim ocena czy dane świadczenie ma charakter zadośćuczynienia czy odprawy jest przeprowadzana na podstawie zgromadzonych dowodów i obiektywnych okoliczności, tak jak to miało miejsce w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.