Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 719/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 240  par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej z dnia [...]r. Nr [...] , [...] w sprawie ustalenia Pani M. S. podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.758 zł z tytułu nabycia od H. S. darowizny środków pieniężnych w wysokości 257.842,50 zł.

Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przedstawia się następująco:

Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. – Ś. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 257.842,50 zł otrzymanych od H. S. – Matki Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...] ) ustalił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny od H. S. w kwocie 16.758 zł, uznając, że w stosunku do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d), ponieważ nie została spełniona przesłanka przewidziana powyższym przepisem, tj. nie udokumentowano, że darowizna została przekazana na rachunek bankowy nabywcy.

Skarżąca od opisanej wyżej decyzji złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej Dyrektor Izby Skarbowej/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy dla prawidłowego ustalenia zobowiązania skarżącej nakazał wyjaśnienie nieścisłości dotyczących wysokości środków pieniężnych przekazanych przez darczyńców H. S. i F. S. - rodziców skarżącej (według umowy skarżąca otrzymała darowiznę od rodziców w wysokości 515.685 zł; kwestia darowizny od F. S. była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia) oraz wyjaśnienie, czy darowizna została wykonana w całości. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji przyjął oświadczenia darczyńców (rodziców) oraz K. S. (brata skarżącej) o spełnieniu darowizny w całości; organ pierwszej instancji wyjaśnił, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunek Gminy W. (środki zostały przekazane za skarżącą tytułem zapłaty za zakup nieruchomości, którą skarżąca kupiła od Gminy W.); w przekazaniu darowizny pośredniczył K. S. (przelał na konto Gminy W. kwotę 165.685 zł za matkę H. S.). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że darowizna została spełniona w całości (po 257.842,50 zł od każdego z darczyńców), ale przelanie pieniędzy na konto Gminy W., a nie bezpośrednio na rachunek bankowy obdarowanej powoduje, że nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a tym samym skutkuje to opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem ulg podatkowych. Organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość uzyskanych w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 257.842,50 zł, którą pomniejszył o kwotę wolną z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., doręczonej 30 września 2008 r. skarżąca nie wniosła odwołania.

W dniu 4 czerwca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego powołaną na wstępie decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydawania decyzji, ale nie były organowi znane, Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1953/08, z którego wynika, że podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego podmiotu, niż obdarowany, ale na rzecz obdarowanego. Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie zbadał, czy poprzez wpłatę na rzecz Gminy W. doszło do zwolnienia Jej z długu względem Gminy, o czym stanowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 413/08.

Jednocześnie skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji, po zażaleniu wniesionym przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał powyższe postanowienie w mocy.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił uchylenia powołanej we wniosku decyzji ostatecznej, uzasadniając, że żadna z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. nie wystąpiła i że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i skierowanie do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu ponownie wskazała, że po dacie wydania decyzji (z dnia 17 września 2008 r.) pojawiło się nowe podejście i sposób interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i wpłata darowizny na rachunek Gminy W. za skarżącą spełniała wymogi zwolnienia, a organ nie przeanalizował Jej przypadku pod kątem nowej interpretacji przepisu. Podniosła również, że podstawą wniosku o wznowienie nie był wyrok sądu, ale nowy sposób postrzegania istotnych faktów oraz domaganie się zbadania, czy poprzez wpłatę na konto Gminy doszło do zwolnienia z długu Jej osoby.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zmiana interpretacji przepisu, jaka wynika z rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych po wydaniu decyzji z dnia [...] r. oraz nowy sposób postrzegania istotnych dla sprawy faktów nie są nową okolicznością o jakiej stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnośnie zwolnienia z długu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona (mimo wezwania przez organ odwoławczy) nie przedłożyła żadnych innych dowodów, aniżeli te które już były zgromadzone (umowa darowizny, przelew bankowy), a z których miałoby wynikać, że wpłata na konto Gminy W. nastąpiła tytułem zwolnienia skarżącej z długu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowej ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nie uznanie istniejących w sprawie okoliczności za podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. zobowiązującego organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. normującego zasadę prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wpłata bezpośrednio na rachunek Gminy W. z pominięciem konta skarżącej była błędem rodziców spowodowanym przez mylne informacje od urzędników Gminy W.. Skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika odmienny od prezentowanego w decyzji przez organy podatkowe sposób interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz podniosła, że nie zgadza się, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest nową okolicznością i podstawą do wznowienia postępowania. Zarzuciła również, że nie uwzględnienie przez organy podatkowe nowego orzecznictwa stanowi naruszenie zasad z art. 120 i art. 121 O.p. Ponadto skarżąca jako niezrozumiałe uznała domaganie się przez organ dowodów na zwolnienie z długu np. umowy w przedmiocie zwolnienia z długu, podając, że uzyskała informację od Gminy W., że nigdy takich umów nie zawierano.

W odpowiedzi na skargę (pismo procesowe z dnia 28 kwietnia 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie wskazując, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy przeanalizował pojecie nowych okoliczności i nowych dowodów, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i podkreślił, że znane są mu orzeczenia sądów administracyjnych, jakie powołała strona, jednak w jego ocenie nie mogą one być traktowane jako nowe okoliczności sprawy, ponieważ orzeczenia sądów dotyczą indywidualnych rozstrzygnięć w innych postępowaniach podatkowych, ponadto interpretacja przepisów w stosunku do znanych wcześniej faktów nie stanowi nowych okoliczności. Odnośnie zwolnienia z długu, organ wyjaśnił, że żadne z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdzają, aby w stanie faktycznym objętym rozstrzygnięciem miało miejsce zwolnienie Skarżącej z długu. Zdaniem organu nie doszło również do naruszenia zasad z art. 120 i 121 O.p., bo o takim naruszeniu nie może przesądzać to, że decyzja jest niekorzystna dla strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności rozważenia problematyki związanej z instytucją wznowienia postępowania, a w szczególności z przesłanką wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczącą wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję - na którą powołała się strona inicjując postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, ponieważ stanowi ono odstępstwo od jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, publ. Lex nr 41894) (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn.akt I SA/Bd 611/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Wznowienie postępowania stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa.

Podkreślić trzeba, że w postępowaniu prowadzonym w tym trybie nadzwyczajnym organ podatkowy może badać jedynie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, gdyż naruszałoby to wspomnianą zasadę trwałości decyzji ostatecznej. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowieniowym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozwala na wznowienie postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wynika stąd, że powyższa podstawa będzie spełniona, jeżeli łącznie zaistnieją następujące elementy:

1. ujawnią się w sprawie okoliczności lub dowody,

2. są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części,

3. nie były znane organowi, który wydał decyzję,

4. istniały one w dniu wydania decyzji.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca jako podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych, w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. w sprawie II FSK 1952/08, z którego wynika, że "podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego." Skarżąca powołała również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 693/09, który wyraził podobny pogląd. Powyższe wyroki zdaniem skarżącej winny być potraktowane jako nowe fakty lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ zmieniają one sposób postrzegania istotnych w sprawie faktów.

Skarżąca powołała także orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 413/08 i jako nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód podała brak zbadania przez organ podatkowy, czy poprzez wpłatę na rzecz Gminy W. doszło do zwolnienia Jej z długu.

Organ podatkowy argumentował, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, które nie byłyby znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotny wpływ na wynik sprawy i wskazywał, że zmiana wykładni przepisów nie jest nową okolicznością, o jakiej mówi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślił organ, że nowe rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie stanowi okoliczności, która powodowałaby uznanie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wskazana przez skarżącą we wniosku odmienna wykładnia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, CBOS). Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczność faktyczna", to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Problematyka nowej wykładni przepisów była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne i z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że

"(...) nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. Jest to pogląd powszechnie przyjęty i ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, by wskazać na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r. (FPK 9/01), ale także na wyroki z dnia 13 lipca 1994 r. (III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114), z dnia 16 maja 1997 r. (III SA 549/95), z dnia 7 maja 1997 r. (SA/Sz 275/96), z dnia 27 sierpnia 1996 r. (SA/Ka 1538/95), z dnia 22 marca 1996 r. (SA/Lu 874/95), z dnia 11 października 1995 r. (SA/Wr 431/95) czy z dnia 24 lipca 1997 r. (I SA/Łd 674/96) oraz z dnia 20 marca 2003 r. (I SA/Po 1471/01) i z dnia 9 kwietnia 2003 r. (III SA 1970/01). (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2006/08, publ. LEX nr 596155).

Przywołany przez stronę wyrok miał niewątpliwie wpływ na odmienną, niż przed jego wydaniem ocenę spełnienia wymogu udokumentowania otrzymania darowizny z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., o czym świadczą m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 302/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2879/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Go 1285/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 167/11, a także powołany przez stronę w skardze do sądu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 32/11 (publ. CBOSA). Jednak, jak już powiedziano nie mogą one spowodować uchylenia decyzji ostatecznej.

Na marginesie dodać można, że w ramach instytucji wznowienia postępowania ustawodawca szczególną rolę przypisał wyłącznie wyrokom Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) oraz wyrokom Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), które stanowią samodzielną podstawę do wznowienia postępowania i które mogą spowodować uchylenie decyzji ostatecznej o ile spełnione zostaną przesłanki zawarte w powyższych przepisach.

Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym zmiana wykładni danego przepisu wynikająca z tego orzecznictwa pozostaje bez wpływu na możliwość zmiany decyzji ostatecznej w ramach instytucji wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p.

Sąd nie stwierdza również uchybień w zakresie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy okoliczności zwolnienia z długu, na które wskazywała strona. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na zwolnienia z długu względem Gminy W., które mogło mieć miejsce w związku z przelewem pieniędzy na konto Gminy W., a w skardze zarzuciła brak zbadania tych okoliczności przez organ podatkowy.

Z akt sprawy wynika jednak, że organ podatkowy w zakresie tej okoliczności przeprowadził postępowanie wyjaśniające i wezwał stronę o przedłożenie wszystkich dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, a potwierdzających, iż nastąpiło zwolnienie skarżącej z długu.

Zauważyć trzeba, że skarżąca formułując wniosek o wznowienie postępowania i powołując się na zwolnienie z długu oraz podnosząc w tym zakresie zarzuty w skardze – zdaje się nie dostrzegać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 413/08) został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony i w uzasadnieniu zakwestionowane zostały właśnie próby przekwalifikowywania darowizn na zwolnienie z długu przy całkowitym braku znamion takiej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni spornego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.d.s. położył kres takim próbom.

Nie mniej jednak słusznie organ podatkowy kierując się wnioskiem strony, przeprowadził stosowne postępowanie dla wyjaśnienia, czy w sprawie doszło do zwolnienia skarżącej z długu. Dodatkowo organ zapytał również o ewentualne przejęcie długu wobec Gminy W. z tytułu zakupu lokalu użytkowego (np. w drodze umowy zawartej pomiędzy darczyńcami, a Gminą W.). Przejęcie długu nie było podnoszone przez stronę we wniosku, a jest to odrębna od zwolnienia z długu instytucja prawa, jednak mając na uwadze treść całego wniosku o wznowienie postępowania i kontekst w jakim skarżąca powołuje się na zwolnienie z długu (wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 413/08 nakazywał analizę darowizny na tle prawa cywilnego), działanie organu było prawidłowe.

Zwolnienie z długu, na które powołała się skarżąca, to zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm., zwany dalej Kc) nazwana instytucja uregulowana w art. 508. Przepis ten stanowi, że zwolnienie z długu jest umową, która zostaje zawarta, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, ten zaś zwolnienie przyjmuje. Tym sposobem dochodzi do umorzenia zobowiązania bez zaspokojenia interesu wierzyciela. Jest to czynność o charakterze rozporządzającym, zawarta wyłącznie z udziałem dłużnika i wierzyciela.

Wobec treści powyższej regulacji pytanie organu podatkowego o umowę o zwolnienie z długu zawartą przez skarżącą z Gminą W. - było w pełni uzasadnione. Z kolei w świetle brzmienia art. 519 Kc, który normuje przejęcie długu i również przewiduje zawarcie umowy w tym zakresie, to słusznie organ zapytał o ewentualną umowę pomiędzy darczyńcami a Gminą W..

Przeprowadzone postępowanie organu podatkowego wykazało jednoznacznie, że jedyną czynnością prawną jaka w sprawie miała miejsce, było zawarcie umowy darowizny, co zresztą potwierdziła sama skarżąca przedkładając ponownie do akt m.in. umowę darowizny z dnia 27 grudnia 2007 r.

Nie podziela zatem Sąd zarzutu skarżącej o braku zbadania przez organ podatkowy, czy w okolicznościach sprawy pomiędzy Gminą W. a skarżącą, nie doszło do zwolnienia z długu. Nie stwierdzono również przejęcia długu.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 i 121 O.p., które strona upatruje w braku zmiany decyzji w sytuacji, kiedy zmieniło się orzecznictwo, to w ocenie Sądu nie znajdują one potwierdzenia. Jak zostało wyżej wyjaśnione, w ramach wznowienia postępowania nie ma możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej z uwagi na późniejszą zmianę wykładni przepisów, jaka dokonała się w orzecznictwie sądów administracyjnych, a które to przepisy stosowane były w procesie wydawania tej decyzji. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznej z art. 128 O.p. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Stabilizacja porządku prawnego jest zatem w tych okolicznościach wartością większą, aniżeli potrzeba zapewnienia jednolitości wykładni przepisów prawa i jednolitości orzecznictwa. Nie można tym samym mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady praworządności z art. 120, oraz zasady zaufania z art. 121 O.p.

Poza zakresem kognicji Sądu pozostaje zawarty w skardze wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowej. Kwestia umorzenia zaległości podatkowej należy do właściwości organu podatkowego i strona w tym zakresie może wystąpić ze stosownym wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.