Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1939/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2548/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2548/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., wyjaśniając, że w latach 2004-2006 w podstawie opodatkowania błędnie uwzględniała powierzchnię gruntów zajętych pod pasy drogowe oraz wartość dróg, a także wartość obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zgodnie bowiem z obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), powyższe grunty i budowle wyłączone były z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 588.295 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 126 zł. Jego zdaniem dla celów podatku od nieruchomości decydujące znaczenie miały zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Wyjaśnił, iż biegły – A. L., stwierdził że stanowiące własność spółki "place" podlegają opodatkowaniu, ponieważ zwolnienie od podatku obejmuje jedynie drogi. Powierzchnie utwardzone znajdujące się na terenie strony można zaliczyć do kategorii "inne (pozostałe)". Stanowiły one środki trwałe, których nie obejmował art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Są to budowle, ale nie w rozumieniu prawnie wiążącego terminu "droga" określającego urządzenie inżynierskie spełniające funkcje komunikacyjne poza działkami budowlanymi, a więc jedynie w obszarach publicznych; nie są to budowle drogowe w rozumieniu u.p.o.l.; nie są to także drogi, gdyż pojęcie "droga" obejmuje drogi publiczne. Nie są to drogi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: u.d.p.); a także nie mieszczą się w pojęciu "obiekty inżynierskie, urządzenia i instalacje przeznaczone do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowane w pasie drogowym". Place te nie są przeznaczone do prowadzenia ruchu drogowego w sensie prawnym, ustawowym, na drodze publicznej zlokalizowanej w pasie drogowym, nie są publicznie dostępne.

Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę opinii technicznej, sporządzonej przez dr inż. J.N., Burmistrz stwierdził, że nie wskazano w niej konkretnych przepisów Prawa budowlanego i ustawy o drogach publicznych, z których jasno wynikałoby, że nieruchomości strony są drogami.

Skoro z opodatkowania nie była wyłączona powierzchnia nieruchomości, jaką wskazała spółka, należało określić wysokość zobowiązania podatkowego. Grunty strony zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji i przetwórstwie owocowo-warzywnym. Spółka posiadała m.in. udział 5/6 w działkach o nr [...], których część o łącznej powierzchni 582 m² w ewidencji gruntów oznaczono jako drogę (dr). Uwzględniając udział strony we własności tych działek organ uznał, że zadeklarowaną przez nią kwotę podatku należy pomniejszyć o 126 zł., ponieważ spółka złożyła deklarację i uiściła podatek za 2004r., kwota 126 zł stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśniając, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz.1953, dalej: "u.d.p."), która nadała nową treść art. 4 u.d.p., uwzględniając definicję pasa drogowego i drogi. Biorąc pod uwagę, że u.d.p. jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i zarządzeniem nimi, SKO uznało, iż w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcia "pas drogowy" i "droga" użyte zostały w znaczeniu nadanym art. 4 u.d.p.

Zdaniem Kolegium podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji unormowanej rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454). W ewidencji jako drogi (dr) ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, stosownie do której "pasem drogowym" jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z powyższego SKO wywiodło, że gruntowi określonemu jako pas drogowy w u.d.p. odpowiada użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 powyższego rozporządzenia.

Kolegium stwierdziło, że z wypisu z rejestru gruntów z 30 września 2009r. wynika, iż jedynie działki nr [...] są częściowo oznaczone jako drogi. Nie negując faktu, że na działkach nr [...] strona posiada budowle w postaci dróg, placów, parkingów, chodników i faktycznie wykorzystuje je do działalności gospodarczej, organ uznał, że są to wyłącznie prywatne, wewnątrzzakładowe drogi spółki. Nie są one ani drogami publicznymi, ani też drogami wewnętrznymi, co jest warunkiem wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Organ zgodził się ze stroną, że powołany przez Burmistrza biegły wykroczył poza sprawy merytoryczne i zajął się niemal wyłącznie kwestiami prawnymi. Jednakże w postępowaniu odwoławczym dokonano ustaleń zbieżnych z przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Kolegium podzieliło również opinię strony, że Burmistrz zbyt ogólnikowo i nierzetelnie odniósł się do zarzutów dotyczących opinii biegłego A.L. oraz do opinii dr inż. J.N. Uznał jednak, że braki uzasadnienia mogą być konwalidowane w postępowaniu odwoławczym. Organ pierwszej instancji przedstawił uzasadnienie prawne, w którym wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez niezastosowanie wynikających z nich definicji do przedmiotów opodatkowania w sytuacji spółki; błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: p.g.k.) i uznanie, że przepis ten ma decydujące znaczenie w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 3 września 2010r. polegającą na uznaniu, że drogi na terenie zakładu strony nie są drogami wewnętrznymi w rozumieniu tego przepisu; naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie zapisów w ewidencji, z pominięciem rzeczywistego stanu sprawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej dokonanej przez SKO kwalifikacji dróg, placów, parkingów i chodników znajdujących się na terenie zakładu spółki jako dróg prywatnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skargę należało uwzględnić (aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne) i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że droga jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy tym została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.). Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 u.d.p.

W rozumieniu u.p.o.l. pas drogowy może oznaczać wyłącznie grunt, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami, które są z nią funkcjonalnie związane. Wynika to z definicji pasa drogowego zamieszczonej w u.d.p., jako że przestrzeń nad i pod powierzchnią pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu spod opodatkowania podlega wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Zdaniem Sądu właściwa wykładnia art. 21 ust. 1 p.g.k., w powiązaniu z interpretacją zapisów zamieszczanych w ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że także na użytek podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, koniecznym jest wykazanie istnienia właściwego zapisu w ewidencji.

Sąd zauważył, że na konieczność uwzględniania danych z ewidencji przy wymiarze podatku ustawodawca wskazał w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. Nakazał uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. W § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji, wymieniono tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr". W załączniku nr 6 do tego rozporządzenia w pkt 3 w ppkt 7 lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zaliczono grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów u.d.p. W definicji użytku gruntowego nazwanego "drogą", stworzonej na potrzeby ewidencji, odwołano się do pojęć znanych u.p.o.l. Użytek ten dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg wymienionych w u.p.d., a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., również pasów pod drogami wewnętrznymi.

Zgodnie z definicją zawartą w u.d.p. "droga" ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu, pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Powinna służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p. Dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości.

W rozporządzeniu w sprawie ewidencji (pkt 3 ppkt 7 lit. a) załącznika nr 6) postanowiono, że drogami nie są grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Nie podlegają one przewidzianemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za pas drogowy, na którym zlokalizowana jest droga. Stąd brak ich oznaczenia w ewidencji symbolem "dr".

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że grunty które w ewidencji nie zostały sklasyfikowane jako "drogi" i oznaczone symbolem "dr", nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Konstatacji tej nie może zmienić akcentowane przez stronę odesłanie do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wyłączeniu z opodatkowania, określonemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegają bowiem pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich drogami, nie zaś same drogi jako budowle. Z tego względu Sąd nie podzielił poglądu, że ewidencja nie może być stosowana jako źródło przy ustalaniu zasadności zastosowania tego wyłączenia.

Za niezasadne Sąd uznał podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów u.p.o.l w powiązaniu z przepisami Prawa budowlanego oraz przepisami u.d.p., a także art. 21 ust. 1 p.g.k. Niezasadny było także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., którego strona upatrywała w niewskazaniu przez SKO podstawy prawnej zakwalifikowania spornych dróg jako dróg prywatnych.

Z punktu widzenia zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. bez znaczenia jest okoliczność, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowane zostało pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu organy podatkowe, zasadnie przypisując decydujące znaczenie zapisom ewidencji, nie zadbały jednakże o to, aby uzyskać właściwe dowody niezbędne do określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006r. W aktach sprawy znajdują się jedynie wypisy z rejestru gruntów aktualne na 30 września 2009r.

Wprawdzie w oparciu o treść pisma Starostwa Powiatowego w P. z 24 lipca 2009r. można przypuszczać, że w latach 2004-2009 na nieruchomościach spółki nie prowadzono żadnych inwestycji dotyczących dróg i placów manewrowych, jednakże nie jest to wystarczające do stwierdzenia, że w okresie tym nie ulegały zmianom zapisy ewidencji co do klasyfikacji gruntów spółki. Strona podniosła, że drogi znajdowały się również na działkach o nr 830 i 831. Natomiast SKO, w oparciu o wypisy z rejestru gruntów, wskazało że drogi znajdują się jedynie na działach nr [...]. Na dołączonym do opinii biegłego A.L. wyrysie z ewidencji gruntów, na którym zaznaczono granice własności strony, fragment działek o nr [...] istotnie oznaczony został jako "dr. sz. zm." Na wyrysie tym część działek o nr [...] oznaczona została symbolem "dr", a zatem takim samym jak znajdujący się w wypisie z rejestru gruntów, na który powołało się SKO. Także pozostałe działki opatrzone zostały symbolami stosowanymi w ewidencji (np. Ba, Ba-RIIIb). Biegły sporządził opinię we wrześniu 2009r. Nie wynika z niej stan, na jaki dzień obrazuje powyższy wyrys z ewidencji gruntów. Zdaniem Sądu, z uwagi na brak informacji co do okresu, jakiego wyrys dotyczy oraz okoliczność, że na wyrysie tym uwzględniono symbole stosowane w ewidencji, SKO nie mogło poprzestać na stwierdzeniu, że zgodnie w wypisem z rejestru gruntów według stanu na 30 września 2009r. drogi oznaczone stosownym symbolem znajdują się jedynie na działkach nr [...]. Powyższa rozbieżność w oznaczeniach działek [...] w wyrysie z rejestru gruntów oraz z wypisie z tego rejestru powinna była być wyjaśniona, jako że mogła wskazywać na dokonanie przed dniem 30 września 2009r. zmian zapisów ewidencji. Należało wyjaśnić w jaki sposób należące do spółki grunty były sklasyfikowane w 2006 r. Organy obowiązane były uzyskać dane ewidencyjne aktualne na ten rok, a nie na rok, w którym strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd stwierdził, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 187 § 1 O.p., służącego realizacji tej zasady. Naruszony został także art. 165 § 2 O.p., nie mający jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, która strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 3 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, przez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest wystarczające stwierdzenie występowania pasów drogowych i dróg w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w z. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w konsekwencji niezastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie;

- art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 do dnia 31 grudnia 2006 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie pozwala na wyłączenie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg, które nie są sklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

- art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.d.p., ten ostatni w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 3 września 2010 r., w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że drogi na terenie zakładu spółki nie stanowią dróg w rozumieniu u.d.p., bowiem nie są sklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty przez uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku, polegającej na eksponowaniu znaczenia w rozpatrywanej sprawie braku w ewidencji gruntów wpisów kwalifikujących sporne grunty jako "drogi", oznaczone symbolem "dr".

Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu, mimo że za trafne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.), w związku z art. 4 pkt 1 i 2 oraz 8 ust. 1 u.d.p., a także art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może zostać uwzględnione żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, dostrzegając błędy procesowe, skutkujące brakiem możliwości przeprowadzenia oceny, czy prawidłowo ustalona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że grunty - które w ewidencji nie zostały sklasyfikowane jako "drogi" i oznaczone symbolem "dr" - nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje. Należy zauważyć, że opodatkowanie tzw. "dróg wewnętrznych", w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie, wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a."). Uwzględniając stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenie MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że ewidencję gruntów – w odniesieniu do spornych gruntów – należy w istocie uznać za wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

W tym zatem zakresie należy zatem skorygować i uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wobec tego, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. zasadnie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez WSA w Warszawie, przy czym uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego jest obarczone błędami, o których wyżej mowa, a które pozostają bez wpływu na ocenę poprawności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, związany będzie wykładnią mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.