Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 955/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1023/15 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. H. kwotę 6 517 (słownie: sześć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1023/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 9 kwietnia 2015 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 194.258 zł. Organy ustaliły bowiem, że Podatniczka nieprawidłowo rozliczyła koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony i przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony wskutek wszczęcia 19 września 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz doręczenia 30 grudnia 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia. Dodatkowo organ wskazał, że 16 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 9 kwietnia 2015 r., które zostało doręczone Stronie 19 czerwca 2015 r., zaś 23 czerwca 2015 r. wystawiono tytuł wykonawczy, a zatem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sprawa mogła być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

I.3. W skardze do WSA Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zastosowanego prawa materialnego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji zgodził się z dokonanymi przez organy ustaleniami i zastosowanym prawem materialnym.

II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo u stroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niewyjaśnienie, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem i brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy - art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 9, art. 24, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

- nieustalenie kosztów zakupu zakupów paliwa w 2008 r. wykorzystanego w działalności gospodarczej Skarżącej oraz w działalności spółki, w której Skarżąca pozostawał wspólnikiem w 2008 r., podczas gdy organ pozostawał zobowiązany do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, uwzględniającej tak przychody, jak i koszty działalności, a wobec nieuwzględnienia w kosztach podatkowych zakupów paliwa od sprzedawców uznanych przez organy za nierzetelne w obrocie, same księgi Skarżącej nieuzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu nie pozwalały na określenie zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. przez określenie na podstawie ksiąg Skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez Skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących Skarżącej w 2008 r. do świadczenia usług transportowych oraz na zakup paliwa do samochodów służących spółce, które to usługi są istotą działalności gospodarczej Skarżącej i jej spółki i z których świadczenia uzyskała przychód zaewidencjonowany w księgach;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f. przez określenie na podstawie ksiąg Skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez Skarżącą w 2008 r. z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez Skarżącą i jej spółkę, co skutkowało zastosowaniem wobec Skarżącej swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w przedsiębiorstwie Skarżącej oraz w jej spółce za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

IV. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca rozszerzyła uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego z zarzutów, wskazując co do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zostało doręczone pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania podatkowego 12 lipca 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

V.1. Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niewyjaśnienie, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem i brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy.

V.2. Na gruncie tej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. następowało 31 grudnia 2014 r., zaś decyzje podatkowe obu instancji zapadły już w 2015 r. Sąd pierwszej instancji wspomniał o tym w zakresie stanu faktycznego sprawy, jednakże z rozważań tego Sądu nie wynika, czy zaakceptował tę okoliczność i dlaczego. Co prawda kwestia ta nie została wskazana w skardze do WSA, jednakże w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i granicami skargi, a jedynie granicami sprawy, do której niewątpliwie należy kwestia przedawnienia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Słusznie Strona zauważyła, że WSA naruszył ten przepis, bowiem w żaden sposób nie odniósł się do tak istotnej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nawet jeśli WSA milcząco zaakceptował stanowisko organów podatkowych, to i tak nie wyjaśnił dlaczego. Tymczasem z akt sprawy wynikają w tym względzie zauważone przez Stronę nieprawidłowości – tj. brak doręczenia pełnomocnikowi Strony zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

V.3. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten został wprowadzony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). Trybunał Konstytucyjny uznał wówczas za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 70c Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe do powiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie podatkowe dotyczy, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej służy zatem nie do zawiadomień dokonywanych na gruncie postępowania karnego czy karnego skarbowego, lecz do zawiadomienia strony postępowania podatkowego o skutkach wszczęcia tych postępowań dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wywołuje zatem konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo więc w takich sytuacjach podstawą uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego w odniesieniu do doręczeń dokonywanych stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to poglądem doręczenia na tej podstawie dokonuje się pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie takiego postanowienia bezpośrednio Stronie jest prawnie nieskuteczne (vide wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3323/15; orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl).

V.4. Z akt sprawy wynika, że Podatniczka ustanowiła w postępowaniu podatkowym adwokata jako pełnomocnika (vide k. 348 akt administracyjnych), jednakże zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej próbowano doręczyć jedynie Stronie (vide k. 547 akt administracyjnych). Wyjaśnienia wymaga więc, czy pełnomocnik Strony ustanowiony w postępowaniu podatkowym został zawiadomiony przez właściwy organ stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tego między innymi zależy bowiem zasadność zastosowania w tej sprawie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Kwestia ta winna być wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji. Jest to bowiem niezbędne, aby można było ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też do przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

V.5. Podobnie WSA nie wypowiedział się co do kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co do którego organy powoływały się na doręczenie 30 grudnia 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika US w Zgierzu z 8 października 2010 r. Kwestii tej nie może więc przesądzać Sąd drugiej instancji, bowiem w tych okolicznościach nie poddaje się ona kontroli kasacyjnej.

Trudno też odnieść się do ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazywane przez organy okoliczności, tj. nadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności czy też doręczenie tytułu wykonawczego miało miejsce w 2015 r., a więc niewykluczone, że już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Co do tego WSA jednakże się nie wypowiedział, więc nie wiadomo, czy stanowiło to w ogóle przedmiot badania sprawy.

V.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym etapie postępowania konieczne jest więc uwzględnienie omawianego zarzutu skargi kasacyjnej jako mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien uwzględniając powyższe rozważania, wyjaśnić okoliczności związane zarówno z zawieszeniem, jak i przerwaniem biegu terminu przedawnienia, i odzwierciedlić tę kwestię w uzasadnieniu orzeczenia.

W zaistniałej sytuacji rozpoznanie innych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

V.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.