Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 858/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.961.2021.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Kontroli na skutek skargi złożonej przez M.G. (dalej też jako Skarżący lub Wnioskodawca) poddawana jest w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.961.2021.2.TR sporządzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS).

Interpretacja ta wydana została na wniosek Skarżącego z dnia 19 października 201 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej jest polskim rezydentem podatkowym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pozostaje zatrudniony na umowę o pracę przez szwajcarską spółkę C. S.A. z siedzibą w [...]. Do jego głównych obowiązków należy realizacja projektów na rzecz C. S.A., w ramach których Wnioskodawca posiada stały kontakt ze spółką D. Inc (dalej też jako Spółka).

Spółka przyjęła plan promocji, który ma umożliwić też oraz zwiększenie jej wartości poprzez budowanie długotrwałych relacji opartych na przyznaniu wybranym osobom m.in. prawa do wzrostu wartości akcji D. Inc. Wnioskodawca znalazł się w grupie tych osób i w związku z tym otrzymał pakiet 5400 akcji zastrzeżonych (Restricted Stock Units; dalej: RSU) notowanych na nowojorskim parkiecie NasdaqGS, pod nazwą “D., Inc. (D.)".

Jak podkreślił Wnioskodawca źródłem prawa do otrzymania RSU jest wyłącznie plan wdrożony przed D. Inc. Nie łączy go ze Spółką stosunek pracy, ani umowa cywilnoprawna, gdyż ma zawartą umowę o pracę z C.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika ponadto, że od marca 2021 r. stał się on posiadaczem 25% pakietu RSU, a dodatkowo z każdym kolejnym miesiącem będzie otrzymywał 1/36 tego pakietu do momentu, w którym obejmie całość 5400 akcji zastrzeżonych D. Inc. Akcje zostaną przekazane poprzez platformę inwestycyjną, poprzez którą Wnioskodawca może zarządzać pakietem - E.

Skarżący zastrzegł jednocześnie, że zamierza zbyć otrzymane akcje za pośrednictwem wspomnianej platformy, rozważa jednak dwa warianty ich sprzedaży – pierwszy, w którym akcje zostaną zbyte w całości w 2021 r. i drugi, w którym ich sprzedaż nastąpi w dwóch turach w 2021 r., a pozostałej części w 2022 r.

Tytułem uzupełnienia wniosku Skarżący dodał, że plan został utworzony przez D. Inc., która jest spółka prawa amerykańskiego działającą w formie prawnej "Incorporation" wykazującej podobieństwo do polskiej "spółki akcyjnej". D. Inc. ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do C.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1) czy w związku z nabyciem akcji zastrzeżonych w ramach programu motywacyjnego nie powstanie zdarzenie powodujące powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ przychód ten powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych?

2) czy dochód ze sprzedaży akcji amerykańskiej spółki notowanej na giełdzie nowojorskiej NASDAQ będzie w całości opodatkowany w Polsce?

Prezentując własne stanowisko odnośnie do pytania pierwszego Skarżący stwierdził, że nieodpłatne przyznanie niezbywalnych, warunkowych praw do akcji RSU, uprawniających do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, nie stanowi przychodu w Polsce w rozumieniu ustawy o PIT, a w szczególności nie stanowi: nieodpłatnego świadczenia oraz przychodu z tytułu stosunku pracy. Tu Wnioskodawca zwrócił uwagę na brak związku pomiędzy objęciem akcji, a istnieniem stosunku pracy pomiędzy nim, a Spółką emitującą akcje. Zauważył też, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania akcji na gruncie ustawy o PIT w tym moment powstania przychodu, dlatego w jego ocenie niezasadne jest stwierdzenie, iż z samego tytułu objęcia akcji powstaje dla niego jakikolwiek przychód. Ten powstaje bowiem dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji.

Odnośnie do pytania drugiego Wnioskodawca zajął stanowisko, że dochód osiągnięty ze sprzedaży akcji amerykańskiej firmy notowanej na giełdzie nowojorskiej NASDAQ powinien w przedmiotowej sprawie być opodatkowany w całości w Polsce. Potwierdzają to przede wszystkim regulacje umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: DTT), które określają zasady i miejsce opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji RSU w USA przez polskiego rezydenta podatkowego.

W wydanej interpretacji DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W uzasadnieniu DKIS wyjaśnił, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku. Zaś za przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

DKIS zauważył, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zaś sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Mając na uwadze, że zaprezentowany przez Skarżącego opis dotyczył szeroko rozumianego programu motywacyjnego DKIS powołał też art. 24 ust. 11, ust. 11a i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z których wywiódł, że w przypadku programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne. Jednak przedmiotowy Plan nie został utworzony przez spółkę, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenia, czy inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie został też został utworzony przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której uzyskuje Pan świadczenia czy inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DKIS stwierdził zatem, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania. W ocenie DKIS otrzymanie akcji opisywanych przez Wnioskodawcę jest natomiast źródłem przychodu wymienionym w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić zaś na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego uczestników Programu Motywacyjnego ze spółką amerykańską, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Kierując się tym zastrzeżeniem DKIS stwierdził, że samo przyznanie Wnioskodawcy RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z opisu sprawy wynika, że RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Z samego posiadania RSU nie płyną więc żadne korzyści, a to sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego i Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej, którymi będzie mógł rozporządzać.

Brak opodatkowania wynika z faktu, że momencie przyznania RSU Wnioskodawcy otrzyma on wyłącznie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać. Wobec tego, moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci RSU w ramach Programu motywacyjnego nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, już w sytuacji otrzymania akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji RSU, którymi Wnioskodawca może rozporządzać – operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym momencie – zdaniem DKIS – nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji miało miejsce w formie nieodpłatnej, podczas gdy większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Wnioskodawca otrzymując akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie jest bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

Podsumowując DKIS stwierdził, że przyznanie RSU nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, w szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia). Jednak biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabywa akcje od obcej spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej pracodawcą Wnioskodawcy, w momencie realizacji RSU, a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. W ocenie DKIS takie stanowisko jest uzasadnione z uwagi na użycie we wspomnianym przepisie sformułowania "w szczególności", które powoduje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Natomiast podstawą opodatkowania akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca, jako uczestnik Programu motywacyjnego zobowiązany będzie wykazać w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym został osiągnięty i go opodatkować. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania ww. dochodu i zapłaty należnego podatku z tego tytułu.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że w momencie przyznania Wnioskodawcy RSU w ramach Planu nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast powstaje on w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu PIT-36.

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie DKIS zgodził się z wnioskodawcą, że sprzedaż nabytych w ten sposób akcji w całości skutkuje w Polsce powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Dochód ten winien być wykazany w zeznaniu PIT-38 za dany rok podatkowy. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący nie zgodził się z interpretacją DKIS w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Zaskarżając ją wyłącznie w tej części zarzucił skarżonej interpretacji naruszenie normy art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący uzyskuje przychód podatkowy z innych źródeł w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji RSU od spółki amerykańskiej, podczas gdy ww. czynność nie generuje powstania przychodu dla Skarżącego z tytułu innych źródeł, z uwagi iż opodatkowanie akcji w ustawie o PIT jest przyporządkowane wyłącznie do kapitałów pieniężnych.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Podkreślić należy, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 z późn. zm., dalej też jako "P.p.s.a."), może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wywiedziona przez Wnioskodawcę, ubiegającego się o uzyskanie pisemnej interpretacji ogranicza się wyłącznie do problemu ujętego w ramach zadanego we wniosku pytania nr 1 dotyczącego momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem akcji w ramach funduszu motywacyjnego. Z racji na tak wyznaczony zakres zaskarżenia Sąd przyjął, że sporna w niniejszej sprawie jest ocena skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego wywołuje nieodpłatne otrzymanie - w ramach programu motywacyjnego - akcji zastrzeżonych, dających Skarżącemu uprawnienie do czerpania korzyści wynikających z akcji (prawo do dywidendy) od spółki prawa amerykańskiego. Zdaniem Organu już w momencie otrzymania akcji zastrzeżonych skutkuje to uzyskaniem przez Skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który należy zakwalifikować do przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej. Niezależnie od tego, zdaniem Organu, w wypadku późniejszego odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącego natomiast przychód nie powstaje w ogóle w momencie nabycia akcji zastrzeżonych, lecz dopiero w razie ich odpłatnego zbycia.

W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącemu, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji zastrzeżonych, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód taki powstaje bowiem dopiero w momencie zbycia akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje, że Stanowski to zbieżne jest przy tym z zaprezentowanym już w utrwalonej linii orzeczniczej ukształtowanej m.in. w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12; z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12 z dnia 21 lipca 2017 r. II FSK 1716/15).

W rozstrzygnięciach tych jednolicie w zasadzie zwracano uwagę, że nieodpłatne objęcie akcji nie powoduje samo w sobie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 38 i art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Organ stanął na stanowisku, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. To stanowisko jest nieprawidłowe. Aby uznać bowiem że dane świadczenie jest nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Należy zauważyć, że przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji Skarżący nie mógłby odliczyć – jako kosztu uzyskania przychodu - wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten enumeratywnie wymienia koszty podlegające odliczeniu. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. W razie przyjęcia stanowiska organu, że przychód powstaje zarówno w momencie nieodpłatnego nabycia akcji, jak i ich odpłatnego zbycia, nie byłoby zatem możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania, gdyż uwzględnienie kosztów w taki sposób, jak wskazuje na to organ, nie jest prawnie dopuszczalne.

W przypadku akcji mamy do czynienia z odrębnym reżimem opodatkowania, w którym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wyłączone jest zastosowanie reguły ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Dochód z odpłatnego zbycia akcji będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10; z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1113/10; z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12; z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12). Należy tu przytoczyć w szczególności pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r. II FSK 1716/15 zgodnie z którym uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Pogląd ten w pełni podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Do ujawnienia (rozpoznania) rzeczywistego dochodu podlegającego opodatkowaniu dojdzie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Słuszne jest zaprezentowane w skardze stanowisko, że nabycie akcji zastrzeżonych jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji zastrzeżonych nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Zaskarżona interpretacja, w której organ zajął odmienne stanowisko, narusza zatem wskazane w skardze art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona interpretacja podlegała w części uchyleniu stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku co do przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego. Orzeczenie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 P.p.s.a.