Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 753/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 4 i ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 753/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł; z dnia [...] r. w sprawie określenia B. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 46,00 zł i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r. w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowo przebieg postępowania.

Wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w rozliczeniu za grudzień 2004 r. skarżący nie uwzględnił całości sprzedaży usług budowlano- montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Wykonanie tych usług zostało udokumentowane wymienionymi fakturami VAT.

Wskazano, że w rozliczeniu za miesiąc grudzień skarżący uwzględnił tylko tę część należności, która została uregulowana w grudniu 2004 r. Nie wykazał natomiast sprzedaży w kwocie 101.323,00 zł, podatek VAT 7.093,00 zł (ta część należności została uregulowana w styczniu 2005 r.). W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że zakończenie robót budowlanych nastąpiło w dniu 1 grudnia 2004 r.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że należności wynikające ze wskazanych faktur należało w całości wykazać w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r.

Podkreślono, że powyższym naruszono art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co w późniejszych etapach postępowania nie jest kwestionowane przez stronę.

Ponadto w toku przeprowadzonych czynności ustalono, że skarżący w grudniu 2004 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa od firmy "A" Spółka z o.o.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 46,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że obowiązek podatkowy ze sprzedaży usług budowlanych powstał w grudniu 2004 r. i cała należność za ww. usługi winna być wykazana i rozliczona za ten miesiąc. Równocześnie organ l instancji stwierdził, że Strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, które rzeczywiście miało miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była Spółka "A". Wobec powyższego tożsamość dostawcy widniejącego na fakturach i rzeczywistego kontrahenta skarżącego nie pokrywają się, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne.

Od powyższego rozstrzygnięcia złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, iż w dniu [...] r. zastosowano środek egzekucyjny, jakim jest zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Powyższy zwrot został zarachowany m.in. na poczet zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. w wysokości 46,00 zł.

Podkreślono, że w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe określone wymienioną wyżej decyzją wygasło w całości.

Organ II instancji wskazał, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepis będący podstawą rozstrzygnięcia, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wyjaśniono, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

Wskazano, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Natomiast w toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa).

Zdaniem Dyrektora, ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy i w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Wyjaśniono dalej, iż w niniejszej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę "A".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Wyjaśniono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Podniesiono, że jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Stwierdzono zatem, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie, a oceniając możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "A" uznano, że organ l instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca i 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez Stronę oleju napędowego od Spółki "A" organ podatkowy ponownie podkreślił, że nie jest kwestionowany sam faktu zakupu paliwa, a skarżący faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "A" Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych, jak i zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków, podejrzanych i oskarżonych) stwierdził, że przedstawia on spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego lub substancji ropopochodnych innych niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą sp. z o.o. "A" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego lub innych substancji ropopochodnych na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował skarżący, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("A" Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez Stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem faktury wystawione przez ww. Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

W ocenie organu II instancji wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne. W przedmiotowej sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że Strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 122 Ordynacji. Organy podatkowe - kierując się zasadą wyrażoną w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa - oparły swoje stanowisko o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz, co najważniejsze, zapadłe dotychczas wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder oraz decyzji wydanych dla wystawcy kwestionowanych faktur.

W ocenie organu II instancji, przywołany w odwołaniu wyrok ETS w sprawie C - 439/04 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w niniejszej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż czynności, wskutek których wystawiono faktury VAT, stanowiące podstawę do odliczenia podatku, nie zostały dokonane;

2) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a Ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż nie zachodzą podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) naruszenie przepisu art. 6 pkt 2 Ustawy o podatku od towarów i usług wobec uznania, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec niewskazania przez organ faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) naruszenie przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wobec sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że otrzymane przez skarżącego, a dokumentujące umowy sprzedaży paliwa faktury, spełniały wymagania przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa, dlatego też zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych przez podatnika i stały się podstawą do odliczenia podatku naliczonego od należnego, a nadto należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane w pełnej wysokości. Wszystko powyższe, zdaniem skarżącego, wyczerpuje przesłankę formalnej prawidłowości, jako iż czynności zostały rzeczywiście dokonane i następnie potwierdzone stosownymi dokumentami. Jednocześnie wskazano, iż czynności podejmowane przez skarżącego i objęte zakresem zaskarżonej decyzji cechuje także wskazywana przez Dyrektora Izby Skarbowej "strona materialna", bowiem czynności te zostały w rzeczywistości przeprowadzone, a nadto są ważne i prawnie skuteczne.

W niniejszej sprawie niezbędnym jest, w ocenie skarżącego, dokonanie interpretacji przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług łącznie z przepisem art. 169 §1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Skarżący, zawierając umowy zakupu paliwa, działał niewątpliwie w dobrej wierze, co w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie zostało zakwestionowane i dochował należytej staranności zarówno w ocenie kontrahenta, jak i nabywanego towaru. Twierdzenie takie uzasadnione jest nadto wobec faktu istnienia domniemania dobrej wiary, ustanowionego przepisem art. 7 Kodeksu cywilnego. Skarżący, dokonując bowiem zakupu paliwa nie tylko nie miał świadomości i wiedzy na temat jakichkolwiek nieprawidłowości w działalności sprzedającego, ale także, dokonując możliwie skrupulatnej oceny towaru, uznał, iż był zgodny z tym, co wskazano w fakturach. W konsekwencji zatem, dokonując subsumpcji wyżej przytoczonych przepisów, uznać należy zdaniem skarżącego, iż skoro umowa sprzedaży zawarta została skutecznie, a przedmiot sprzedaży (określony następnie w fakturach VAT) przeszedł na własność skarżącego, przy czym skarżący działał niewątpliwie w dobrej wierze, czynność prawna została dokonana i tym samym spełnione zostały warunki określone w wyżej przytoczonym przepisie.

Ponadto wskazano, że cytowany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia został wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawa prawna decyzji, co pozwala uznać - zgodnie z przepisem art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - iż stanowił on podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał jednak m.in., iż "wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego", co wskazuje na fakt, iż rzeczywistą podstawą prawną rozstrzygnięcia był przepis prawa inny niż wskazany. Podkreślono przy tym okoliczność, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt: l FSK 387/08), który wskazany został przez Dyrektora Izby Skarbowej jako "istotny dla oceny zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe", a następnie wielokrotnie cytowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wydany został w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 286 z późn. zm.), wskazujący na sytuację wystawienia przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących i nieodpowiadający w swej treści przepisowi wskazanemu jako podstawa decyzji. W konsekwencji uznać należy zdaniem skarżącego, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 w zw. z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, bowiem niewskazane rzeczywistej podstawy tej decyzji.

Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż obrót towarem nie był wyłącznie obrotem "papierowym", ale rzeczywiście doszło do przejścia własności i korzystania z nabytego towaru, co skutkować musiało konsekwencjami w postaci możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur. Nie ma bowiem wątpliwości, iż – zgodnie z regulacją przepisu art. 169 §1 Kodeksu cywilnego - paliwo zostało przez skarżącego zakupione i przeszło na jego własność, co skutkować mogło wykorzystaniem w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. W konsekwencji zatem odmienne ustalenia prowadzą do naruszenia wyżej przytoczonego przepisu, a także przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Niezależnie bowiem od charakteru dokonanych wcześniej przez sprzedającego czynności oraz podmiotu, który rzeczywiście był właścicielem sprzedawanego paliwa, skarżący miał możliwość wejścia w posiadanie zakupionego towaru i dokonania prawnie skutecznej i wiążącej czynności.

Skarżący podkreślił nadto, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości niejednokrotnie podkreślał zasadę neutralności podatku oraz unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji, z czym związana jest zasada opodatkowania czynności, których dokonano, pomimo ich nielegalności. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne.

Mając na uwadze powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Na wstępie stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe wywiodły, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji (które przedawniało się z końcem 2010 r.) wystąpiły okoliczności powodujące jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jak bowiem podniesiono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. - w dniu [...] r. zastosowano środek egzekucyjny, jakim jest zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Powyższy zwrot został zarachowany m.in. na poczet zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. w wysokości 46,00 zł. Skoro zatem zobowiązanie wygasło wskutek zaliczenia na jego rzecz zwrotu podatku za inny okres rozliczeniowy, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to nie może zatem ono wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie. Poza tym skoro decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to organ odwoławczy, rozpoznając wniesione przez skarżącego odwołanie, nie był uprawniony do orzekania o wysokości tego zobowiązania wbrew interesowi podatnika, utrzymując zaś w mocy decyzję pierwszej instancji nie pogorszył jego sytuacji prawnej zarówno w stosunku do sytuacji ukształtowanej decyzją pierwszoinstancyjną, jak również w stosunku do tych podatników, którzy nie zrealizowali swojego obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, którego bieg terminu przedawnienia został przerwany np. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 września 2011r., I SA/Łd 623/11, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010r., I FSK 5/09).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa unijnego.

W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku.

Nadto stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B.– Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł. w dniu [...] r., że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa oraz stwierdzającego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu [...] r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K. C. oddawała M. i K. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A., K. który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. w dniu [...]. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ponadto zapadłe wyroki skazujące S. D. i K. C. – osoby zajmujące się księgowością spółki A, a także wyroki karne skazujące inne osoby biorące udział w opisanym procederze świadczą o tym, że działały one w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. - Prezes i współwłaściciel spółki A. Sam M. B. na rozprawie w dniu [...] roku przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś w Ł. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A.

Skoro więc powyższe dowody są wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółkę A w istocie nie było własnością tej spółki, to uznać należy, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę A. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez tę firmę. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M. B., K. C. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy A.

Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Poza tym stwierdzić należy, że wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji ze spółką "A" nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). W prawie podatkowym odpowiedzialność ma charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w mającej zastosowanie w sprawie ustawie brak (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047). Podnoszone przez skarżącego twierdzenia, iż nabył paliwo, wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej i nie miał świadomości co do charakteru ich działalności, nie mogą mieć zatem wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z bezpodstawnego odliczenia poszczególnych kwot wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podatnika stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Op. Pomimo, iż niektóre jego fragmenty zostały sformułowane chaotycznie, to jednak przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe, w tym sądów europejskich. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą cywilnoprawnego aspektu nabycia spornego paliwa, okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika, iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały w niniejszej sprawie naruszone.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.