Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2101/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.506 zł (dziewięć pięćset sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] września 2003r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania strony z tytułu podatku od towarów i usług za m-c luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za m-c styczeń i marzec 1999r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tych miesiącach. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową pierwotnej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia[...].09.2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m-c styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999r., a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stawki VAT stosowanej przez stronę przy sprzedaży separatorów lamelowych oraz separatorów koalescencyjnych.

Według strony właściwą stawką VAT przy sprzedaży w/w wyrobów jest stawka 7 %, a według organów stawka 22 %.

Organ pierwszej instancji uznał, iż strona niewłaściwie w/w wyroby zaliczyła do grupowania SWW 1457-69 a właściwym dla jej wyrobów jest grupowanie SWW 0842-21 "Urządzenia mechanicznego oczyszczania ścieków". Powyższe przeświadczenie organ pierwszej instancji oparł na podstawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia 23.04.2001r. nr SRI-IV-12-5672-481/2001, Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.02.2001r. nr SRI-IV-12-5672-328/2001, Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 27.04.2001r. nr RE-5672-206/8840/2001, Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Koordynacji i Organizacji z dnia 27.02.2002r. nr OB.-02-12-5672/KW-274/8/2001/2002.

Przy stosowaniu stawek podatkowych w podatku od towarów i usług niezbędna jest znajomość grupowań statystycznych, inkorporowanych ze statystyki do prawa podatkowego. Załączniki do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia i zarządzenia odwołują się do symboli grupowań statystycznych przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług. I tak przepisy o podatku od towarów i usług bezpośrednio odwołują się do towarów i usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponadto przy sprzedaży towarów i usług, objętych stawkami niższymi niż podstawowa oraz zwolnieniami od VAT, bezwzględnie wymagane jest podanie symboli statystycznych na fakturach. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią jest klasyfikacja towarów sprzedawanych przez stronę pod nazwą separator związków ropopochodnych (koalescencyjny oraz lamelowy). Podstawowym przeznaczeniem klasyfikacji statystycznych jest zaprezentowanie jednolitego grupowania wyrobów, usług, obiektów itp. w celu porównywalnej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki. Z tych też względów przy ustaleniu właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), wprowadzonego zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990r. (Dz. U. GUS Nr 3, poz. 11 ze zm.), do którego zalicza się określony wyrób, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. Statystyczne normy techniczne, zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów, nie będąc normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, na skutek postanowienia art. 4 pkt 1, art.18 ust. 2, art. 54 ust. 1 i załączników nr 2-5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie mogą też kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1997.01.23 znak I SA/Po 1047/96 "do wydania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów są upoważnione wyłącznie odpowiednie organy statystyczne. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów nie mają organy podatkowe".

Wskazując na treść art.12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982r. o statystyce państwowej (Dz. U. Nr 40 z 1989r., poz. 221) akty wykonawcze oraz zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona, sprzedając w/w separatory lamelowe i koalescencyjne, opierała się jedynie na klasyfikacji zawartej w aprobatach technicznych Instytutu Ochrony Środowiska. Do momentu kontroli strona nie posiadała klasyfikacji wydanej przez jednostkę autorską w zakresie sprzedawanych wyrobów, ani nie posiadała klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny. Dopiero w trakcie kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, strona wystąpiła do Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie sprzedawanych separatorów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w konkretnej sprawie. Zasada ta jest wyrażona w art. 122 ustawy ordynacja podatkowa a obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż decydujące znaczenie dla sprawy miały klasyfikacje wydane najpierw przez Urząd Statystyczny w Warszawie, które następnie potwierdzone zostały przez Główny Urząd Statystyczny (Departament Koordynacji i Organizacji Badań), gdyż:

- były to jedyne podmioty uprawnione do wydawania opinii klasyfikacyjnych w zakresie SWW w tym okresie,

- prawidłowość powyższych opinii została potwierdzona przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS w piśmie z dnia 27.10.2003r.,

- zawierają rozstrzygnięcie zgodne z rozstrzygnięciem zawartym w wydanym później przez Prezesa GUS Komunikatem z dnia 19.09.2002r. w sprawie klasyfikacji separatorów.

Z treści opinii organów statystycznych wynika, iż przedmiotowe separatory koalescencyjne oraz separatory lamelowe klasyfikowane są w grupowaniu SWW 0842-21 "Urządzenia mechanicznego oczyszczania ścieków". Dodał, iż w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że wszelkiego rodzaju wyjątki należy interpretować ściśle. Jest także rzeczą oczywistą, iż właściwe znaczenie normy prawnej nie zawsze wynika z treści jednego aktu prawnego, co oznacza, że sięgnąć należy do dwóch lub więcej przepisów. Zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 w/w ustawy VAT jest opodatkowanie sprzedaży towarów stawką 22 %, która jest stawką podstawową. Natomiast stawka 7 % jest stawką wyjątkową. U podstaw uznania przez organ pierwszej instancji, iż przy sprzedaży separatorów należy stosować stawkę 22 % leżały w/w opinie organów statystycznych, tj. organu kompetentnego i właściwego do wydawania opinii, która wiąże organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Konsekwencją powyższego było rozstrzygnięcie polegające na opodatkowaniu sprzedawanych przez stronę w/w separatorów stawką VAT w wysokości 22 %.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia ustaleń kontroli [...] Urzędu Skarbowego W. , który podczas kontroli w zakresie VAT za okres od grudnia 1999r. do czerwca 2000r. nie stwierdził nieprawidłowości, bowiem fakt przeprowadzenia kontroli przez Urząd Skarbowy, która nie zakończyła się wydaniem decyzji, nie powoduje, iż ustalenia kolejnej kontroli nie mogą prowadzić do wydania decyzji w tym zakresie.

Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności zaś obrazę przepisów art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie norm postępowania w szczególności obrazę dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia i wydanie decyzji z obrazą przepisów Konstytucji w szczególności art. 2 i art. 217.

Stwierdziła, że zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosiła 22 %, chyba że ustawa wskazywała, iż określony towar lub usługa były opodatkowane według stawki preferencyjnej. W art. 54 ust. 1 pkt 2 wskazano, że sprzedaż materiałów i robót wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy podlegała w 1999r. opodatkowaniu według stawki 7 %. W pozycji 61 tego załącznika wymieniono wyroby z betonu, oznaczone symbolem SWW-145. Definicja towaru zawarta w przepisie art. 4 pkt 1 tej ustawy, odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Dla określenia przedmiotu opodatkowania i stawki podatku ustawodawca odwołał się zatem do uregulowań opartych na przepisach ustawy o statystyce państwowej. Ustawa ta określa, że służby statystyki publicznej stanowią Główny Urząd Statystyczny oraz podległe mu urzędy statystyczne i inne jednostki wymienione w ustawie, którym Prezes GUS określa zakres ich zadań. Ustawa stanowi, że GUS jest organem uprawnionym do opracowywania standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji.

W komunikacie Prezesa GUS z 26.09.1996r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych ustalony został tryb wydawania opinii kwalifikacyjnych przez organy statystyczne. Przyjęto zasadę, że sam producent dokonuje kwalifikacji swoich wyrobów, kierując się zasadami metodycznymi określonymi w poszczególnych klasyfikacjach. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podmiot ten może zwrócić się do właściwego urzędu statystycznego. W przypadku klasyfikowania wyrobów wg SWW opinię taką może uzyskać od jednostki autorskiej.

Spółka zakwalifikowała produkowane separatory w tym również koalescencyjne i lamelowe, jako wyroby betonowe do SWW o symbolu 1457-6 a w konsekwencji sprzedaż tych towarów opodatkowała – zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o VAT, jako wymienionych w poz. 61 załącznika nr 5 do ustawy (SWW145) stawką podatku VAT 7%.

Podniosła ponadto, że produkowała i sprzedawała separatory wykonane ze stali szlachetnej, kwalifikując je do SWW- 0842-2. Przy sprzedaży tych separatorów stosowała stawkę podstawową 22%. Zasadność stosowania tej stawki w odniesieniu do tych towarów nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Definicja ustawowa towaru zawarta w art. 4 ustawy o VAT odsyła do klasyfikacji statystycznych. Uregulowanie to jest wg strony wadliwe, gdyż jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Takie stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22.10.92r. IIIARN 50/92).

Zasadę tę – wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wyraża art.217 Konstytucji RP. Wynika z niej, że nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, państwo jest zobligowane do stanowienia jasnego spójnego i zrozumiałego dla adresatów prawa, zwłaszcza w zakresie przedmiotu opodatkowania i stawek podatku. Brak pewności prawa podatkowego w wyniku nieprecyzyjnego określenia przez ustawodawcę elementów obowiązku podatkowego pozostaje w sprzeczności z zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Za sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa należy uznać przerzucanie na podatnika odpowiedzialności (w postaci dodatkowych obciążeń podatkowych) za niejednoznaczne określenie stawek podatku przez odesłanie do przepisów dotyczących statystyki państwowej w sytuacji gdy podatnikowi nie można zarzucić dokonania błędnej wykładni prawa. Na okoliczności te podatnik wskazał NSA w wyroku z dnia 15.10.1998r. (I SA/Wr 2313/97).

Według strony zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wskazane wyżej zasady a z zebranego materiału dowodowego jak podnosi strona bezsprzecznie wynika, że stanowiska organów statystyki państwowej w sprawie klasyfikowania separatorów nie były jednolite. Podatniczka zwróciła uwagę, iż w sierpniu 2000r. [...] Urząd Skarbowy [...] przeprowadził u niej kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od grudnia 1999r. do czerwca 2000r. i nieprawidłowości podczas kontroli nie stwierdzono. Według strony pominięcie tego dowodu (protokołu kontroli) w zaskarżonej decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającą z art.121 w/w ordynacji podatkowej.

Przy klasyfikacji separatorów lamelowych i koalescencyjnych strona działała w oparciu o aprobaty techniczne mające według niej charakter decyzji administracyjnych.

W ocenie strony za poprawnością jej stanowiska przemawiają opinie Instytutu Ochrony Środowiska, Urzędu Statystycznego z Poznania i Szczecina, Ośrodka Informatyki ETOCHEM.

Ponadto strona wskazała, że organ który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia w tym również stanowisko podatnika a w razie posiadania wcześniej wydanych opinii statystycznych również te opinie. W tym stanie rzeczy strona uznała, że oparcie się przez organ II instancji wyłącznie na opiniach Urzędu Statystycznego w Warszawie oraz GUS narusza art. 122 i art. 187 § 1 w/w ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 23.10.2000r. I SA/GD 1604/99).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę o charakterze ogólnym dotyczącą problematyki związanej ze sposobem traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów (jednostek) statystyki. Otóż na tym tle zarysowały się dwa stanowiska w orzecznictwie Sądu administracyjnego, a mianowicie stanowisko wyłączności organów statystycznych i stanowisko, iż opinie i informacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej i podlegają one ocenie organu stosującego prawo. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony jako drugi tj. uważa, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych. Trzeba także zwrócić uwagę, iż jest rzeczą oczywistą, a co nie jest sporne między stronami, że to podatnik jest obowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych towarów i usług. Oceniając materiał dowodowy można odnieść wrażenie, że organ odwoławczy także prezentuje wskazane wyżej poglądy. Za taką argumentacją przemawia treść decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2001r., wydanej także w tej sprawie na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazując na przyczyny uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej m.in. stwierdził, że Spółka w trakcie kontroli powoływała się na posiadane Aprobaty Techniczne wydane przez Instytut Ochrony Środowiska, które to z racji wydania ich przez jedyną uprawnioną jednostkę aprobacyjną przesądzają o posiadanych przez sporne separatory cechach i właściwościach, a tym samym o przyporządkowaniu ich do odpowiedniego symbolu SWW. Izba dodała, iż podatniczka w trakcie postępowania przedstawiła opinię Urzędu Statystycznego w Poznaniu z 1 marca 2001r. oraz opinię statystyczną Ośrodka Informatyki ETOCHEM z 12 marca 2001r., które to opinie jednoznacznie potwierdzają prawidłowość stosowanego przez Spółkę symbolu SWW 1457-69 przy sprzedaży spornych separatorów, a tym samym właściwej stawki 7% VAT.

Wskazując na treść art.121 i 187 Ordynacji podatkowej podniesiono, że z uwagi na rozbieżność opinii w sprawie zakwalifikowania separatorów wydanych przez uprawnione do tego jednostki - GUS, jednostka autorska, urząd statystyczny – należy wystąpić do GUS z wnioskiem o jednoznaczną opinię.

Nie sposób także pominąć okoliczności, iż decyzją z dnia [...] maja 2003r. wydaną także na podstawie art. 233 § 2 organ odwoławczy ponownie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia prawidłowości zastosowanej przez podatniczkę 7% stawki VAT.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając zarzutów odwołania, powołując się na treść Komunikatu Prezesa GUS z 26 września 1996r. i 10 września 1999r. stwierdził, że strona opierała się jedynie na klasyfikacji zawartej w aprobatach Instytutu Ochrony Środowiska. Do momentu kontroli strona nie posiadała klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny. Dopiero w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej strona wystąpiła do Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie sprzedawanych separatorów.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także treść wydanych decyzji we wcześniejszych fazach postępowania, przeczy ostatnio przedstawianemu stanowisku zawartemu w treści zaskarżonej decyzji. Godzi się również podnieść, że w aktach sprawy znajduje się m.in. pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 27 lutego 2002r. (k. 283), w którym GUS podtrzymuje swoje stanowisko co do klasyfikowania separatorów do grupowania SWW 842-21 "urządzenia mechanicznego oczyszczania ścieków", co potwierdzałoby w konsekwencji stanowisko organów podatkowych o nieprawidłowej stawce podatku VAT zastosowanej przez podatniczkę.

Rozpoznając jednak spór, który w zasadzie sprowadza się do ustalenia poprawności zastosowanej przez Spółkę stawki 7% VAT czy stawki podstawowej – art. 18 ust. 1 ustawy o VAT jak twierdzą organy podatkowe, trzeba wspomnieć, iż co do poprawności zakwalifikowania spornych separatorów miał wątpliwość także GUS. Takie stanowisko potwierdza treść w/w pisma jak i pisma z dnia 25 kwietnia 2001r. (k. 261 str. 2). Z pism tych wynika, że w celu ujednolicenia różnego zakwalifikowania separatorów opracowany zastanie projekt komunikatu Prezesa GUS, który zostanie opublikowany w Dzienniku Urzędowym GUS. A zatem mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy ustalić, czy podatnik może ponosić z datą wsteczną negatywne konsekwencje braku jednolitego stanowiska organów statystycznych czy też zmiany w stosunku do wcześniej zajmowanego stanowiska co do klasyfikacji sprzedawanych towarów w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania kontrolnego występował do właściwych organów o ich zakwalifikowanie. W dotychczas utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wadliwa interpretacja organów administracji państwowej nie może szkodzić podatnikowi.

W wyroku NSA z dnia 10 marca 2000r. sygn. akt I SA/Łd 117/98 (opubl. w: Baza Komputerowa LEX nr 42916) NSA wskazał, że nieprecyzyjne informacje urzędu statystycznego uzyskane przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania nie mogą wpływać na zakres obowiązków podatkowych wynikających z przepisów obowiązującego prawa.

W innym wyroku z dnia 20 stycznia 1997r. sygn. akt ISA/Lu 459/96 (opubl. w: Baza Komputerowa LEX nr 32618) zaakcentowano, że wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny podkreślały, że nie może być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Zasada ta odnosi się do wszystkich podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym państwa.

L. Etel zwraca uwagę, że zmiana stanowiska organu właściwego w zakresie klasyfikacji towarów nie może rodzić "skutku wstecznego" dla podatnika i nie może być on obciążany negatywnymi następstwami tego stanu rzeczy. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lipca 1997r., SA/Wr 3352/95, OSP 1998/6/1090.

Również tłumaczenie zastosowania się przez podatnika do wadliwych interpretacji w kontekście Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) wzmacnia powyższą argumentację. Szerzej na temat możliwości dokonania takiej wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o normy konstytucyjne wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (opubl. w Glosie z 2000 nr 4). W wyroku tym wskazano, iż w świetle art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie, co należy zwłaszcza odnieść do prawa interpretacyjnego. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995r., s. 99). Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000r. sygn. akt III SA 957-958/99 (opublikowanym w artykule G. Borkowskiego, Konstytucja broni podatnika, Glosa 2000/9/33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że powyższy błąd powinien być już naprawiony w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej w oparciu o przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

H. Dzwonkowski, współautor Komentarza do Ordynacji podatkowej (Warszawa 2000r., s. 312-315) uważa, że udzielenie błędnych informacji nie może negatywnie obciążać podatnika, który z niej skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997r., SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000).

Za naruszenie tej zasady demokratycznego państwa prawa należy uznać sytuację, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, która uprzednio zastosowała się do interpretacji o praktyce stosowania prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 sierpnia 1992r., I PA 5/92, Wydawnictwo LEX, baza komputerowa Temida, Gdańsk 2000; wyrok SN – Izba Administracyjna, pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 lipca 1992r., III ARN 40/92, POP 1994, nr 1, poz. 23).

Mając na uwadze przedstawione poglądy zawarte w zaprezentowanych orzeczeniach i poglądy przedstawicieli nauki prawa podatkowego podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska organów statystycznych co do klasyfikacji sprzedawanych wyrobów.

Rozpoznając tę sprawę nie sposób pominąć, iż przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Skarbowego za ten sam okres nie zakwestionowała stosowanej przez Spółkę 7% stawki VAT z tytułu sprzedaży spornych towarów. Natomiast okoliczność, iż decyzja w tej sprawie nie została wydana nie przemawia za brakiem uwzględnienia tego faktu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i wydaniem decyzji wymiarowej, jak twierdzi organ odwoławczy, lecz może rodzić wątpliwości co do poprawności podejmowanych kroków przez organy podatkowe w świetle treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.