Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 166/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 czerwca 2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 31 maja 2021 r. nr 1212-SPV.4103.62.2020 określającej F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. za II kwartał 2016 r. utrzymał w mocy zakażoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w 2016 r. Spółka, wg przedłożonych dokumentów, prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ( powoływana dalej jak Spółka lub Skarżąca), w zakresie sprzedaży hurtowej wyspecjalizowanej tj. profesjonalnego sprzętu gastronomicznego, części zamiennych oraz usług serwisowych z nim związanych, a także handlu hurtowego Nutellą i napojami Red Buli.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, iż deklarując obrót ww. artykułami spożywczymi Spółka F. uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego w tzw. "karuzeli podatkowej".

Postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie rozliczenia podatku od towarów za II kwartał 2016 r. zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 31 maja 2021 r. nr 1212-SPV.4103.62.2020 na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto określił Spółce za ww. okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 81.497 zł.

Prezesem Zarządu Spółki, jest M.E. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (PKD: 46.90.Z), ponadto ustalono, iż Spółka F.2 prowadzi działalność w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych specjalistycznego sprzętu dla gastronomii (chłodziarki, zamrażarki) oraz dokonuje jego serwisu gwarancyjnego i pozagwarancyjnego. Sprzedaż sprzętu dla gastronomii dokonywana jest często kompleksowo i obejmuje dostawę sprzętu, jego montaż, rozruch i przeszkolenie pracowników.

W objętym analizą okresie działalność Spółki prowadzona była przy zatrudnieniu 7 osób w oparciu o umowy o pracę i 1 osoby zatrudnionej na podstawie umów zlecenia i o dzieło.

W II kwartale 2016 r. przedmiotem transakcji, w których jako strona wystąpiła F. Sp. z o.o., był przede wszystkim obrót towarami tj. profesjonalnym sprzętem gastronomicznym, częściami zamiennym oraz usługami serwisowymi z nimi związanymi. Niemniej jednak, w przedmiotowym okresie F. Sp. z o.o. uczestniczyła także w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw kremów Nutella oraz napojów Red Buli.

Spółka F. w II kwartale 2016 r. na podstawie 2 faktur VAT wystawionych tytułem nabycia towarów handlowych tj. kremów Nutella i napojów Red Buli odliczyła podatek naliczony w wysokości 116.386,77 zł . Nabycia te miały nastąpić od następujących podmiotów:

-E. Sp. z o.o., ul. Słotna 24, w Warszawie

-S. Sp. z o.o. Sp. k., ul. [...], w R.

Towary handlowe w postaci kremów Nutella i napojów Red Buli w miesiącu zostały zakupione kwietniu i czerwcu 2016 r. - w tym samym dniu oraz w tym samym asortymencie i ilości zostały odsprzedane na rzecz dwóch czeskich firm, tj. M. s.r.o. i L. s.r.o.

Płatności dla firm S. Sp. z o.o. i i E. Sp. z o.o. dokonywane były przez F. Sp. z o.o. w tym samym dniu, co zapłata za faktury wystawione dla M. s.r.o. i L. s.r.o.

Przesłuchana w dniu 9 marca 2017 r. w toku kontroli podatkowej M.E. - Prezes Zarządu Spółki - zeznała, że okolicznościami, które zadecydowały o zaangażowaniu się Spółki w handel wewnątrzwspólnotowy artykułami spożywczymi był fakt, iż planowała poszerzenie asortymentu, gdyż branża gastronomiczna jest branżą "trudną". Sprzedaż internetowa tego typu towarów skutkuje zaniżaniem ich ceny, przez co trudniej jest pozyskać klienta oraz osiągnąć zadowalającą marżę na transakcji. Wskazała ponadto, iż Spółka miała zaciągnięty kredyt w [...], w związku z tym działalność Spółki podlega stałemu monitorowaniu, a zwiększenie obrotu było koniecznością. Zeznała ,że szukając możliwości rozwoju firmy uzyskała informację od M.M. (były mąż) z zarządu firmy R. Sp. z o.o., że można dokonać zakupu produktów spożywczych w dobrych cenach od firm S. i E. Do nawiązania kontaktów z firmą M. s.r.o. o L. s.r.o. przez firmę T. był pośrednikiem , który zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów. Ustalone zostało wynagrodzenie, podpisano umowę. Po jakimś czasie zadzwonił T.F. lub jego współpracownik, że jest klient w Czechach, który byłby zainteresowany współpracą.

Wg M.E. o szczegółach transakcji decydował T.F. To on znał polecane przez siebie podmioty, kontaktował firmy wzajemnie ze sobą, a Prezes Skarżącej Spółki uznała w tych okolicznościach, iż polecone jej firmy zostały przez niego sprawdzone. Spółka ze swojej strony sprawdziła kontrahentów jedynie w systemie VIES. Szczegóły dostawy w zakresie dotyczącym asortymentu i dostawców uzgodniła z T.F., wszystkie kontakty z dostawcami i odbiorcami artykułów spożywczych miały formę telefoniczną lub mailową, przedstawicielem tych podmiotów.

Organy podatkowe ustaliły ponadto, ze TIR dokonujący transportu napojów Red Buli do Spółki F. (najprawdopodobniej) nie mógł wjechać na plac Spółki, dlatego zatrzymał się na placu manewrowym obok siedziby Spółki lub na ulicy dojazdowej, następnie przyjechał wózek widłowy zaprzyjaźnionej firmy i dokonano M.E. osobiście nigdy nie spotykała się z żadnym rozładunku towaru na plac, a następnie bezpośrednio towar został załadowany na inny samochód typu TIR. Towar ten był krótkotrwale składowany na placu, trwało to co najmniej 3 godziny.

Dostawa kremów Nutella miała identyczny przebieg jak napojów Red Bulla, z tym że przeładunek miał miejsce na uliczce dojazdowej. Samochody ustawiony były do siebie tyłem i towar został bezpośrednio przeładowany na samochód odbiorcy,

W zakresie nawiązania kontaktów z dostawcami i odbiorcami kremu Nutella i napoju Red Buli T.F. zeznał, iż S. Sp. z o.o. Sp.k. to jest hurtowania, która była dostawcą towarów. W firmie tej pracował kolega T.F. – P.G. i przez niego został nawiązany kontakt z firmą. Z firmą E. kontakt został nawiązany przez właściciela A.K., dokładnych okoliczności nie pamiętał. L. s.r.o. to odbiorca większej firmy R., nie pamiętał jak nawiązano kontakt z tą firmą, nie pamiętał także jak nawiązano kontakt z firmą M. s.r.o. Niemniej jednak wskazał, iż w zakresie współpracy z M. s.r.o. odpowiedzialny był P.F., z którym ma umowę w zakresie handlu z tą firmą.

Ponadto, T.F. nie znał żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze Spółką F.. Zapytany o wskazanie powodów dla których transakcje obrotu napojami Red Buli i kremami Nutella nie zostały przeprowadzone z pominięciem Spółki F., -która ponosiła znikome ryzyko handlowe - odpowiedział " nie wiem jak mam odpowiedzieć na to pytanie, nie mam pojęcia".

Organom podatkowym nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru, który miała nabyć F. Sp. z o.o.

Spółka L. na dokumencie CMR wskazała magazyn pod adresem: [...] (nie będący własnością Spółki, brak również tytułu prawnego do tego magazynu). Na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej pod adresem [...], nie ustalono magazynu oznaczonego nazwą L. s.r.o..

Zgodnie z informacją podsumowującą towary zakupione przez L. s.r.o. od F. Sp. z o.o. zostały następnie (także w czerwcu 2016 r.) sprzedane firmie R.2 s.r.o. NIP: [...],

Ponadto, co istotne administracja czeska poinformowała, iż mimo że L. s.r.o. przedłożyła dokumenty podatkowe formalnie poprawne, to jednak czeski organ podatkowy podejrzewa firmę L. s.r.o. o udział w łańcuchu związanym z oszustwem VAT.

Odnośnie firmy R.2 s.r.o to została przeprowadzona wizja lokalna przez słowacki organ podatkowy pod adresem wskazanym jako siedziba spółki tj. [...]. Wizja wykazała, iż nie ma tam pomieszczeń handlowych spółki, znajduje się tam jedynie skrzynka pocztowa. Słowacki organ podatkowy przeprowadził także w dniach 26 lipca, 5 września i 16 listopada 2017r. kontrole w biurze rachunkowym obsługującym tę spółkę - w trakcie których ustalono, iż biuro to upoważnione było jedynie do przejęcia przesyłek tzn. otwierania ich. skanowania i przesyłania na adres: [...]. W związku z brakiem kontaktu z przedstawicielami spółki R.2 biuro to nie obsługuje już tej firmy.

W deklaracjach VAT R.2 zadeklarowała w 2016 r. wysokie obroty, nabycie od L. s.r.o. w kwocie 2.160.175 euro (w czerwcu 2016 r.). Od lutego 2017 r. Spółka składa "zerowe" deklaracje VAT.

Firma R.2 sprzedała następnie towar do polskiej firmy E.2 Sp. z o.o. w W. Firma ta złożyła w tamtejszym Urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2016 r. - deklarując zerowe wartości, posiadała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 6 stycznia 2016 r. do 28 lutego 2018 r. tj. do dnia wykreślenia z rejestru na podst. art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

Co istotne także, jedynym wskazany adresem jest adres, pod którym podmiot nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, w toku przedmiotowego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto.

Odnośnie obrotu napojów Red Buli Organy ustaliły , że w sprzedaż tego towaru zaangażowanych było co najmniej 10 kolejnych podmiotów na terenie Polski i Czech. Pierwotnym źródłem towaru ustalonym przez Organy była firma G. Sp z o,.o. który został sprzedany do S. Sp z o.o., następnie sprzedany do E. Sp. zo.o. aby zostać zakupiony przez Skarżącą F. Towar został sprzedany następnie do M. s.r.o. , po czym do firmy P. s.r.o. . Następnie Red Buli powrócił na teren Polski, gdyż został sprzedany do O. i kolejno W. Sp. zo.o. , A. Sp. z 0.0., I. Sp. z o.o.

W stosunku E. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. przeprowadzona była kontrola przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer w trakcie której ustalono, że E. Sp. z o.o. w 2016 r. uczestniczyła jako "bufor" w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ustalono także, że Spółka, jak również jej kontrahenci, uczestniczyli w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazując ponadto, iż E. Sp. z o.o. świadomie brała udział w dokonywaniu oszustw podatkowych w obrocie artykułami spożywczymi.

W ocenie organu również spółki G. oraz S. zostały założone za namową innych osób, które o wszystkim decydowały. Figuranci nie posiadali wiedzy o transakcjach, nie podpisywali dokumentów. Znamiennym jest fakt, iż w przypadku łańcucha transakcji, w które zaangażowana była F. Sp. z o.o. wystąpiła spółka S.. Faktury wystawione przez nią na rzecz E. Sp. z 0.0. podpisane zostały przez R.C., który formalnie nie był związany ze spółką S., a jednak decydował o wyborze kontrahentów i ustalał wszystkie szczegóły transakcji. Prezesem zarządu tej spółki był bowiem A.P., który nie decydował o handlu hurtowym podejmowanym przez Spółkę .

Natomiast dowody zgromadzonych przez Naczelnika pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego , a także Prokuraturę Rejonową w Gdańsku Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej pozwoliły na ujawnienie funkcjonowania "karuzeli podatkowej" w której to poprzez łańcuch firm, tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, wykorzystywano konstrukcję podatku od towarów i usług, domagając się nienależnych zwrotów tego podatku. W transakcjach tych brały udział zarówno podmioty krajowe jak i zagraniczne (z Czech i Słowacji). Jedną z takich firm krajowych była właśnie firma O., która w ujawnionej karuzeli pełniła rolę "znikającego podatnika". W decyzji tej za okres styczeń - lipiec 2016 r. określono na podst. art. 108 ust 1 ustawy o VAT - podatek do zapłaty w wysokości 9.767.437 zł, bowiem firma O. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie ograniczało się do wprowadzenia do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT. Firma dokonywała pozorowanych dostaw towarów (art. spożywczych takich jak kawa, napoje energetyczne, nutella) poprzez symulowanie wewnątrzwspólnotowych transakcji oraz wystawianie dla podmiotów krajowych faktur sprzedaży VAT, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Pomimo skali rzekomo realizowanych transakcji firma nie dysponowała własnym zapleczem magazynowym oraz technicznym, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników.

Z kolei w decyzji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni dla W. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. wskazano, że w wyniku przeprowadzonych czynności i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż W. spółka z 0.0. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Była uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której poprzez łańcuch firm, tworzących pozory legalnych transakcji handlowych wykorzystywano konstrukcję podatku od towarów i usług poprzez domaganie się nienależnych zwrotów tego podatku przez późniejsze ogniwa w łańcuchu dostaw. W fikcyjnych transakcjach brały udział podmioty krajowe i zagraniczne z Czech i Słowacji. Spółka W. była jedną z firm krajowych, która uczestniczyła w tym procederze. Jak wynika z ww. decyzji w ujawnionej karuzeli spółka W. pełniła rolę tzw. "bufora". Przedmiotem fikcyjnego obrotu gospodarczego były m. in. artykuły spożywcze takie jak kawa, nutella, red buli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, po analizie wyżej opisanych okoliczności sprawy uznał, iż w przedmiotowym okresie w sposób świadomy i zorganizowany F. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji zakupu i dostaw kremów Nutella i napojów Red Buli wchodząc w schemat tzw. "karuzeli podatkowej".

Jak wielokrotnie wskazywała w swoich zeznaniach M.E. jak również M.M. - celem poszerzenia zakresu działalności prowadzonej przez F. Sp. z o.o było zwiększenie obrotów Spółki. Ograniczeniem były jednak względy finansowe, a dokładnie brak zaangażowania własnych środków finansowych w nowy profil działalności. W tej sytuacji M.M. miał zaproponować M.E. hurtową sprzedaż artykułów spożywczych, z której marża miała wynosić kilka procent. Z powyższych informacji zdaniem Organu wynika, iż handel hurtowy artykułami spożywczymi jest branżą nie wymagającą żadnego doświadczenia, nie związaną z koniecznością posiadania własnych środków pieniężnych, a przynoszącą zawsze zysk dla firmy. Wyjaśnienia w tym względzie są zupełnie nierealne, nieracjonalne i nie sposób uznać ich za wiarygodne. We współczesnych realiach gospodarczych każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem, a tym bardziej nowy profil działalności.

Uczestnicząc w obrocie hurtowym artykułami spożywczymi poszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej - a mimo to, ani kierownik ds. handlowych ani handlowiec w Spółce F. nie posiadali żadnej wiedzy na temat tych transakcji. Nie znali ani dostawców ani odbiorców towarów. Dlaczego bowiem osoby zajmujące w Spółce funkcje związane z dokonywaniem zakupów i sprzedażą nie były zaangażowane w "nowy profil działalności". Udział tych osób ograniczono jedynie do uczestnictwa przy przeładunku towarów, prawdopodobnie po to, by mogli potwierdzić wystąpienie takich dostaw. Jest to jednak - zdaniem tut. organu podatkowego - zachowanie nietypowe ale jednocześnie potwierdzające, iż transakcje te były z góry zaplanowane i służyły jedynie oszustwu podatkowemu.

Odnośnie usług pośrednictwa świadczonych przez firmę T. organ uznał, że materiał dowodowy wskazuje, iż udział tej firmy miał jedynie uprawdopodabniać kwestionowane transakcje. Potwierdzają to okoliczności sprawy.

Po pierwsze, jak zeznał T.F. zakres prowadzonej przez niego działalności był szeroki, a głownie był to handel artykułami spożywczymi i kasacja pojazdów. Nie wspomniał nic o pośrednictwie w handlu.

Po drugie, o wszystkich szczegółach transakcji - jak zeznała M.E. -decydował T.F. Inni świadkowie, potwierdzili, iż kontakt ze Spółką F. mieli nawiązać poprzez T.F.. Z kolei T.F. zeznał, iż w przypadku Spółki F. wszystkim zajmował się P.F. Pan F. zeznał z kolei, iż ze Spółką F. nie łączyła go żadna umowa. Jego rola polegała na znajdowaniu towaru w dobrej cenie oraz sprzedającego. Jednak zapytany czy skoro nie miał podpisanej umowy z F. to pośredniczył na rzecz sprzedaży do tej Spółki zeznał "ja prowizje brałem od firmy T.2 i firmy A.K. na sprzedaż". Ponadto, ani T.F. ani P.F. nie znali szczegółów transakcji zawieranych przez Spółkę F.

Po trzecie, zgodnie z umową współpracy T.F. miał uzyskiwać od Spółki F. wynagrodzenie stanowiące (%) obrotu netto. Spółka F. zaś miała na tym zarabiać 4%. Nieuzasadnionym jest zatem, aby osoba, która miała zajmować się zakupami towarów, a jednocześnie mająca wyszukiwać odbiorców tego towaru, a więc znająca obie strony transakcji miała zarabiać na nich mniej niż ogniwo łańcucha ( Spółka F.) dla której miał świadczyć te usługi, która to w zakresie tych transakcji nie robiła właściwie nic tzn. nie angażowała w nie środków finansowych, magazynów, pracy, itd. Podmiot, który miał w pełni przygotowywać transakcje - w zakresie dostawcy i odbiorcy -naturalnie winien dążyć do maksymalizacji zysków, a nie rozbudowywania go o kolejne ogniwo, tracąc na tym finansowo.

Przedłożone zdjęcia samochodów, przeładunków czy rozładunków towarów - dają jedynie - zdaniem organu podatkowego - przekonanie, iż transakcje te odbiegały od innych rzeczywistych transakcji i dlatego podjęto próby ich uwiarygodnienia robiąc zdjęcia. Brak jednak tego co ważne w ewentualnym udowodnieniu transakcji - brak zdjęć daty ważności bo przecież w przypadku towarów żywnościowych jest to jedna z najważniejszych informacji dotyczących towaru. Ponadto, nie potwierdzono stanu ani jakości towaru, gdyż brak zdjęć mających potwierdzać brak 48 sztuk napoju Red Buli.

Również analiza przedłożonej przez Spółkę korespondencji mailowej wskazuje na nierzetelność tych transakcji. W przypadku transakcji dotyczącej kremu Nutella z treści maila wysłanego w dniu 22 czerwca 2016 r. o godz. 11.38 wynika, iż S. Sp. z o.o. Sp. k. przesłała do Spółki F. ofertę dot. sprzedaży 19.968 szt. Następnie po ok. 2 godzinach Pan O. z firmy L. s.r.o., dopytuje o ofertę dla tej firmy (powołując się na informację od Pana K. z firmy E. Sp. z o.o.) O godz. 15.58 M.E. akceptuje warunki S., a o 21.57 warunki akceptuje J.O. W dniu 23 czerwca 2016 r. dokonano płatności za obie transakcje.

Zdaniem organu podatkowego - przedłożona treść maili miała służyć uwiarygodnieniu tych transakcji, niemniej jednak dają one przekonanie, iż transakcje te odbiegają od innych realnych transakcji. Przede wszystkim zaskakujące jest to, iż w przeciągu 2 godzin znajduje się odbiorca dokładnie takiej samej ilości towaru, który właśnie został zamówiony. Ponadto, zgodnie z umową współpracy z T.F. to on miał poszukiwać odbiorców, a zgodnie z treścią maila od J.O. wynika, iż informacje dotyczące oferty otrzymał od A.K. z firmy E. (firmy, która nie brała udziału w transakcjach obrotu kremami Nutella).

To wszystko potwierdza, iż transakcje w których brała udział Spółka F. są transakcjami dokonanymi w schemacie "karuzeli podatkowej", w którym z góry znany jest schemat obrotu towarami w zakresie firm w nich uczestniczących.

Ponadto, zauważono, że do faktury VAT wystawionej w dniu 27 kwietnia 2016 r. przez F. Sp. z o.o. mającej dokumentować sprzedaż do firmy M. 85.536 szt. napoju Red Buli wystawiona została w dniu 29 kwietnia korekta na 48 szt. (na podstawie informacji zawartej w treści maila z dnia 28 kwietnia godz. 13.03 przesłanego z M. s.r.o., mającego być odbiorcą tego towaru). Zdaniem organu podatkowego - takie działanie miało jedynie uprawdopodabniać kwestionowane transakcje. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, iż co prawda M. s.r.o. wystawił fakturę na sprzedaż do P. s.r.o. 84.488 szt. napojów, jednak już P. s.r.o. wystawiła dla O. fakturę na pełną ilość towaru tj. 85.536 szt.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że Wiceprezesem Zarządu Spółki R. był i jest były mąż M.E. – M.M., który jednocześnie był "inicjatorem przedsięwzięcia", mającego polegać na poszerzeniu zakresu działalności F. Sp. z o.o. o handel artykułami spożywczymi.

Postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., w stosunku do R. SA w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. wykazały, iż spółka ta uczestniczyła min. w identycznych łańcuchach transakcji co F., w szczególności w miesiącu kwietniu dokonując obrotu taką samą ilością towaru, a mianowicie 85 536 szt. napoju Red Buli.

Wydana przez ww. organ decyzja wskazuje także, iż Spółka R. była jednym z ogniw mechanizmu oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę "brokera" charakteryzującego się dokonywaniem odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do państwa członkowskiego, deklarując zwrot podatku VAT. Towary (min. napoje Red Buli i kremy Nutella) będące przedmiotem obrotu w których brała udział Spółka R. wracały do Polski do firm, które nie odprowadzały podatku należnego od transakcji sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów.

Opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedmiotowym okresie tj. II kwartale 2016 r. F. Sp. z o.o. pod pozorem legalnych transakcji uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych i/lub późniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Spółka F. nabywała towary spożywcze od podmiotów krajowych, a następnie sprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 0% na rzecz podmiotów z siedzibą w Czechach. Towary sprzedawane w ramach WDT za pośrednictwem kolejnego zagranicznego podmiotu występującego w łańcuchu transakcji, wracały do firm pozwalają na stwierdzenie, iż w krajowych pełniących rolę "znikających podatników". Firmy te dokonywały sprzedaży towarów na rzecz następnych podmiotów krajowych nie odprowadzając od tych transakcji należnego podatku VAT. Ponadto, w przypadku obrotu napojami Red Buli podatek VAT nie został odprowadzony także na wcześniejszym etapie niż zakup tych towarów przez F.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe towary transportowane były za granicę wyłącznie dla stworzenia pozorów rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż w rzeczywistości wracały transportem do magazynów zlokalizowanych w kraju. F. Sp. z o.o. otrzymywała faktury zakupowe, za które dokonała zapłaty i rozliczyła podatek naliczony z tego tytułu, a w ramach podejmowanych przez nią działań dochodziło do przemieszczania towarów, jednak w rzeczywistości czynności te faktycznie były "wyreżyserowane" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać w ramach "karuzeli podatkowej" nienależny zwrot podatku VAT. Sporządzane dokumenty nie kreowały rzeczywistych nabyć i dostaw, a jedynie miały formalnie potwierdzać ich dokonanie. Wywóz towarów poza terytorium kraju był pozorowany - wystąpił rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Wystawione przez Spółkę F. faktury w ramach WDT nie dokumentują faktycznych dostaw towarów lecz fikcyjne czynności obrotu kremami Nutella i napojami energetycznymi Red-Bull - celem ich upozorowania.

Analiza danych dotyczących daty sprzedaży oraz ilości towarów wykazanych w posiadanych przez Spółkę F. fakturach zakupu i sprzedaży wskazuje, iż w dniu nabycia Spółka wystawiała faktury na sprzedaż tych towarów dla nabywców mających swoje siedziby na terytorium Czech. Płatności za dostawę czescy odbiorcy realizowali wyłącznie w walucie polskiej z rachunków bankowych prowadzonych w polskich bankach (M. s.r.o. . - w [...], L. s.r.o. - w [...]).

Działania w Społce F. - w zakresie kwestionowanych transakcji - jak wyżej wykazano nakierowane były na dokumentacyjne zabezpieczenie ich realizacji, a nie rzeczywistą weryfikację poszczególnych podmiotów. Spółka nie była bowiem zainteresowana rzeczywistym pochodzeniem towarów. Nie poszukiwała innych kontrahentów, dostawców czy odbiorców, poza wskazanymi jej przez T.F. czy M.M. Badanie wiarygodności swoich kontrahentów Spółka F. ograniczała głownie do opinii M.M. i T.F., przy czym należy zauważyć, iż dokumenty, które miały potwierdzać tę rzetelność (m.in. wyciąg z rejestru handlowego, zaświadczenie o rejestracji jako podatnika VAT, wydruk z KRS czy wypis z REGON) zostały sporządzone w przypadku trzech firm tj. L. s.r.o., M. s.r.o., S. Sp. z 0.0. Sp.k. - w latach 2012-2015, a tylko w przypadku E. Sp. z 0.0. z początkiem 2016 r.

Ponadto, weryfikacja firm zagranicznych dokonywana przez "pośrednika", polegająca na oględzinach biur czy magazynów, zrobieniu zdjęć, czy "audytów", które w żaden sposób nie wskazują istotnych kwestii w weryfikacji podmiotów jak chociażby ustalenie pochodzenia towarów - nie została rzetelnie dokonana, bowiem miała na celu jedynie uprawdopodobnić weryfikację. Weryfikacja dokonana przez Spółkę F. nie daje podstawy by uznać, że transakcje te nie powinny były wzbudzać wątpliwości i ostrożności, skoro zarówno dostawcy jak i odbiorcy, zostali Prezes Spółki wskazani z góry, a źródło pochodzenia towaru nie zostało ustalone.

Zeznania M.E. potwierdzają, iż była ona jedynie "figurantem"- bo-wiem przystępując, a następnie biorąc udziału w przedmiotowych transakcjach nie decydowała właściwie o niczym. Przede wszystkim nie poszukiwała sprzedawców towarów, nie zajmowała się również wyszukiwanie kontrahentów, nie martwiła się o rentowność transakcji, gdyż z góry wiedziała, że na tym "zarobi". Nie musiała także zajmować się magazynowaniem towarów, które to jako produkty spożywcze wymagają odpowiednich warunków. No i co ważne także nie musiała posiadać środków pieniężnych na zakup towarów, gdyż odwrócony łańcuch płatności -spowodował, że zanim zapłaciła za towar najpierw zapłacono jej. Wszelkie ryzyko związane z działalnością gospodarczą zostało wyeliminowane, a korzyści finansowe w postaci marży mia-ła zagwarantowane. W warunkach rynkowych, mających na względzie cele ekonomiczne bez udziału F. łańcuch transakcji mógłby istnieć, co więcej byłby bardziej rentowny.

To daje podstawy do stwierdzenia, iż Spółka w sposób świadomy brała udział w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie wiązały się z nimi żadne czynności typowe dla działalności handlowej. A przecież prowadząc działalność od tylu lat M.E. winna mieć świadomość wzmożonego zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a już na pewno w innym zakresie niż prowadzony do tej pory.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że w odniesieniu do przedmiotowych fakturowych transakcji dokonywanych pomiędzy ww. podmiotami mamy do czynienia z transakcjami karuzelowymi, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzeczywistego odbiorcę towaru, a udział w nich wiązał się z wykorzystaniem tych transakcji do oszustwa w zakresie podatku VAT. Przedstawione okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż cała dokumentacja, która miała potwierdzać zakup, a następnie sprzedaż towaru w postaci kremów Nutella i napojów Red Buli jest nierzetelna, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokumentowanych między firmami rozliczeń finansowych, faktury dotyczące zakupu i sprzedaży kremów Nutella i napojów Red Buli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw tego towaru, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W ocenie organu podatkowego przywołane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że Spółka F. świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na oszustwie w podatku od towarów i usług, wykorzystując faktury, w których jako wystawca widnieją firmy S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz E. Sp. z o.o., następnie wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskich podatników firmy L. s.r.o. oraz M. s.r.o. w celu odzyskania podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że F. Sp. z o.o. miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dniał2 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie) - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. - Spółce F. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur VAT:

-nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r. wystawiona przez E. sp. z 0.0., wartość netto 272.004,48 zł, podatek VAT: 62.561,03 zł, wartość brutto: 334.565,51 zł mająca dokumentować zakup napojów Red Buli,

-nr [...] z dnia 23 czerwca 2016 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. Sp.k., wartość netto: 234.024,96 zł, podatek VAT: 53.825,74 zł wartość brutto: 287.850,70 zł, mająca dokumentować zakup kremów Nutella.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł , że Spółka w II kwartale 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z jednaj z dwoch faktur wystawionych przez T. tytułem usług agencyjnych, tj. faktury nr [...] z dnia 4 maja .2016 r., wartość netto 3.070 zł, podatek VAT 706,10 zł. Druga z faktur została wystawiona z data 2 lipca 2016 r. , a więc nie dotyczy przedmiotowego okresu rozliczeniowego.

Mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące dostaw towarów, z którymi związane były zakupy ww. usługi agencyjnej stwierdzić należy, że Spółce F. nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż zakupione usługi nie były związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Niemniej jednak biorąc pod uwagę, że organ I instancji nie zakwestionował rozliczenia ww. faktury przez Spółkę, także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie może kwestionować jej rozliczenia, gdyż byłoby to działanie na niekorzyść strony. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawa.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C- 142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tego powodu, iż wystawca faktur jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Powyższe rozważania odnoszą się także do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Z uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lutego 2017 r. C-21/16 wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016;791, pkt 43). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono;

1. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji (zasada uzasadnionych oczekiwań) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

(a) wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocen podjętych przez niego działań, także w świetle prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku, oraz w sposób nieodbiegający od dotychczas prowadzonej działalności.

(b) braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Organ kierował się wydając skarżoną Decyzję,

(c) jednoczesnego twierdzenia o ustaleniu rzekomej świadomości podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym oraz o niedochowaniu przez niego należytej staranności i nieprawidłowym zweryfikowaniu kontrahentów (Decyzja str.: 57-58),

(d) nieuwzględnienia w toku oceny działań podatnika w dobrej wierze;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji poprzez:

(a) oparcie decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia organów,

(b) kreowanie analogii dotyczących okoliczności faktycznych sprawy poprzez posiłkowanie się ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów gospodarczych w innej sprawie (Decyzja str.: 33-34, 41-50), która nie była uczestnikiem badanych transakcji pomimo, że ustalenia w tym zakresie nie mają dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki za II kwartał 2016 r. żadnego znaczenia, zaś Organ zobligowany jest działać w granicach i na podstawie prawa,

(c) niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE, także przytoczonym w Decyzji, i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych;

(d) dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu o fikcyjności dokonanych transakcji z E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., oraz M. s.r.o. i L. s.r.o., a także przy założeniu, iż spółka nie mogła być rzeczywistym uczestnikiem przedmiotowych transakcji ograniczając się do roli podmiotu, którego działania polegają wyłącznie na fakturowaniu rzekomego obrotu, pomijaniu dowodowa korzystnych dla spółki, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i nieudowodnione doświadczenia życiowego, a także wyciąganiu z rozstrzygnięć organów podatkowych niedotyczących bezpośrednio spółki negatywnych dla niej skutków,

(e) dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym,,

(f) dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu o "zorganizowanym " uczestnictwie spółki w łańcuchu transakcji wchodzących w schemat tzw. "karuzeli podatkowej"

(g) procedowanie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu, bowiem pomimo zgromadzenia materiału dowodowego brak jest jego oceny przez Organ, zaś uzasadnienie Decyzji - w części dotyczącej poczynionych przez Organ ustaleń (str. 50 i następne Decyzji) oparto wyłącznie na domniemaniach Organu, wybiorczym traktowaniem materiału dowodowego,

(h) procedowanie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu, bowiem Organ nie dokonał w uzasadnieniu Decyzji żadnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego skupiając się wyłącznie na udowodnieniu winy Podatnika mimo braku istnienia i zgromadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo spółki w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcje podatku od towarów i usług do celów pozagospodarczych / mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej" , co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, albowiem Organ przyjął "świadomy " udział we wskazanym wyżej schemacie, bez wskazania na dowody jakie popierają takie wnioski Organu, w oparciu wyłącznie o opis ustalonego schematu.

(i) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie, pomijaniu okoliczności korzystnych dla Spółki,

(j) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż Prezes Zarządu Spółki w transakcjach zawartych w II kwartale 2016 roku była jedynie figurantem (str. 57 Decyzji) pomimo jej aktywnego uczestnictwa tak na etapie przedtransakcyjnym jak i na etapie zawierania transakcji,

(k) przyjęcie przez Organ niezgodnie ze stanem rzeczywistym, iż przed rozpoczęciem działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi Spółka nie dokonała aktualizacji przedmiotu działalności (str. 74 Decyzji) pomimo, że w dniu 25 kwietnia 2016 roku odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w toku którego była podejmowana uchwała w sprawie zmiany umowy spółki - akt notarialny [...] , gdyż w ocenie Organu ze względu na brak dokonania formalnych działań zarzut w stosunku do ustaleń organu I instancji był niezasadny, bez zbadania i faktycznej oceny dlaczego nie doszło do zgłoszenia zmian w KRS,

(l) błędne ustalenia dotyczące prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej pomylenie pojęć właściwych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przyjęciu ich dla spółki komandytowej, jak również świadome wskazanie przez Organ "wysokości kapitału zakładowego wynoszącego 5.000 zł." pomimo, że faktycznie w okresie II kwartału 2016 roku kapitał zakładowy spółki wynosił 623.700 zł. - przez co Organ buduje negatywny wizerunek spółki,

(m) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, że transakcje Spółki realizowane z E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., oraz M. s.r.o. i L. s.r.o. odbiegały od realiów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej,

(n) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, że transakcje Spółki realizowane z E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, S. społka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., oraz M. s.r.o. i L. s.r.o. realizowane były bez zaangażowania jakichkolwiek środków w realizację transakcji.

(o) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, że pośrednik T.F. nie prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w handlu, zaś jego udział miał jedynie uprawdopodobnić kwestionowane transakcje (str. 53 Decyzji) pomimo, iż według historycznych zapisów w CEiDG T.F. w okresie objętym kontrolą prowadził m.in, działalność w zakresie 46 17 Z PKD tj. działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,

(p) nieuwzględnienie przez Organ, że pośrednik P.F. w okresie objętym kontrolą prowadził działalność w zakresie: działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów rożnego rodzaju,

(q) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, że dostawcy i odbiorcy towarów byli "z góry ustaleni", zaś w tak zorganizowanym łańcuchu spółka uczestniczyła w sposób "świadomy i zorganizowany ",

(r) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż udział osób przy przeładunku towarów miał na celu wyłącznie uprawdopodobnienie wystąpienia dostaw,

(s) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż T.F. podczas przesłuchania nie wspomniał nic o prowadzonej działalności w zakresie pośrednictwa w handlu,

(t) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż wszelkie działania Podatnika podejmowane na etapie przed, w trakcie i po transakcji miały jedynie uprawdopodobnić kwestionowane transakcje,

(u) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż działania Spółki w zakresie kwestionowanych transakcji nakierowane były na dokumentacyjne zabezpieczenie ich realizacji, a nie rzeczywistą weryfikację poszczególnych podmiotów,

(v) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż faktury dotyczące zakupu i sprzedaży kremów Nutella i napojów Red Buli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw tego towaru ,

(w) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż spółka dokonała z ograniczoną starannością badanie wiarygodności swoich kontrahentów, oraz nie wykazała należytej staranności,

(x) przyjęcie przez Organ niezgodnie z rzeczywistością, iż przedstawicielka Spółki nie interesowała się swoją działalnością gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi;

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 190 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

(a) braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe spółki dotyczące transakcji kremem Nutella i napojami Red Buli nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,

(b) nieprzeprowadzeniu analizy przedstawionych przez spółkę warunków handlowych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym w szczególności korzystaniu z usług pośrednictwa handlowego (m.in. przedstawicieli handlowych dostawców spółki), zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie transakcji kwestionowanych przez DIAS, przedpłat, zawierania transakcji przy udziale pośredników, uczestniczeniu w łańcuchu dostaw, szybki zakup i sprzedaż towarów, a przez to ograniczanie ryzyka, brak negocjacji cenowych (oraz ich realizacja przez przedstawicieli handlowych, pośredników) - odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych w spółce oraz u innych, funkcjonujących na rynku artykułów spożywczych podmiotów gospodarczych,

(c) zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów tak bezpośrednio przez spółkę jak i przez pośredników, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej,

(d) zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej spółki z dostawcami towarów i uznanie spółki za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego, pomimo braku udowodnienia, że spółka otrzymała jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową oraz pomimo braku stwierdzenia na istnienie pomiędzy przedstawicielami spółki a ewentualnymi organizatorami oszustwa (których także nie wskazano w Decyzji) powiązań kapitałowych, osobowych lub innych, które mogłyby świadczyć o świadomym uczestnictwie spółki w procederze polegającym na oszustwie w podatku od towarów i usług,

(e) dokonaniu przez Organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków (M.E., M.M., T.F., P.F., A.K., S.W.), usiłując nieudolnie wykazać brak prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej dla transakcji kremem Nutella i napojami Red Buli, poprzez cytowanie wybranych fragmentów zeznań, z których wynika brak określonej wiedzy i działań po stronie M.E. oraz spółki, oraz starając się przedstawić obraz spółki jako nierzetelnej, obraz transakcji jako nierealny, a udział pośredników jako zbyteczny, zaś całość działań podejmowanych przez podatnika jako mający na celu próbę uwiarygodnienia transakcji,

(f) oparciu skarżonej Decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen Organu,

(g) braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową,

(h) sugerowaniu, że pośrednik T.F. powinien był w badanej sprawie dążyć do wyeliminowania z rynku podatnika poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wskutek nieuwzględniania istnienia zasad etyki handlowej oraz tajemnic przedsiębiorstwa,

4. art. 120 Ordynacji, art. 121 § 1 Ordynacji poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych dla spółki na podstawie rzekomych nieprawidłowości, które zdaniem Organu istniały po stronie innych podatników, niebędących nawet kontrahentami spółki, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć;

5. art. 127 Ordynacji poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu 1 instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6. art. 181 Ordynacji poprzez jego błędne zastosowanie w postaci uznania przez Organ, iż: - dyspozycja przedmiotowego przepisu umożliwia włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innego postępowania kontrolnego, prowadzonego względem innego podmiotu i przez inny organ, a następnie czynienie na ich podstawie wiążących ustaleń faktycznych (jak to uczyniono m.in. w zakresie podmiotów O., W. sp. z o.o., R. S.A., I. sp. z O.O., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o.) wystarczające do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych w sprawie jest poprzestanie na przeprowadzeniu wyłącznie dowodów pośrednich poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań kontrolnych, materiałów postępowania karnego oraz protokołów i innych notatek z czynności dokonywanych na zlecenie Organu w drodze pomocy prawnej, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu Ordynacji w zakresie postępowań prowadzonych przed innym organem umożliwia jedynie włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym jednocześnie poprzestanie wyłącznie na tego rodzaju materiałach, przy jednoczesnym niemalże całkowitym braku dokonania jakiejkolwiek czynności dowodowej w sposób bezpośredni, należy uznać za rażące pogwałcenie przepisów procedury podatkowej, mające istotny wpływ na treść zapadłej w sprawie decyzji;

- bezpodstawne przydawanie podejrzeniom czeskiego organu podatkowego wobec kontrahenta L. s.r.o. (Decyzja str.: 33) waloru informacji pewnej, w zakresie oceny okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego,

- bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy treści decyzji podatkowej wydanej w stosunku do R. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. (Decyzja str.: 55) jako pewnej pomimo, że według informacji uzyskanych od spółki R. S.A. od decyzji tej zostało złożone odwołanie i pomimo, że na etapie wydawania zaskarżanej Decyzji DIAS nie rozstrzygnął odwołania R. S.A., i dokonuje oceny spółki oraz podejmowanych przez nią działań, oraz oceny materiału dowodowego w oparciu o treści decyzji, która będzie dopiero przez Organ badana, - bezpodstawne przydawanie inkorporowanemu do akt sprawy protokołowi kontroli podatkowej prowadzonej wobec E. sp. z o.o. (Decyzja str.: 41) waloru dokumentu urzędowego, w zakresie oceny Spółki oraz podejmowanych przez nią działań, oraz w zakresie oceny materiału dowodowego,

- bezpodstawne ocenianie transakcji dokonanej przez spółkę, przedmiotem której był krem Nutella oraz napoje Red Buli, oraz działań podejmowanych w ramach tych transakcji, przez pryzmat materiału zebranego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Lubelski Wydział zamiejscowy ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, w szczególności zeznania osób nieznanych spółce i nie związanych z transakcjami realizowanymi przez spółkę

- bezpodstawne ocenianie transakcji dokonanej przez spółkę, przedmiotem której był krem Nutella oraz napoje Red Buli, oraz działań podejmowanych w ramach tych transakcji, przez pryzmat ustaleń dokonanych wobec innych podmiotów nie związanych ze Spółką i realizowanymi przez nią transakcjami tj. wobec O.

7. art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, polegające w szczególności na nierozpatrzeniu przez Organ zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący poprzez niepoczynienie jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie rzeczywistego prowadzenia przez kontrahentów podatnika działalności gospodarczej tj. M. s.r.o. i L. s.r.o., w tym zwłaszcza sposobu i miejsca przekazywania, transportowania i składowania towarów, poprzestając jedynie na wydrukach z systemu viaTOLL, oraz pośrednich informacjach od innych organów, i z góry przyjętym założeniem o fikcyjności współpracy pomiędzy podmiotami;

8. art. 188 Ordynacji w związku z pominięciem wniosku strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.M. - osoby bezpośrednio weryfikującej kontrahentów - przy jednoczesnym zarzucie wobec spółki, iż weryfikacja kontrahentów nie została rzetelnie dokonana, zatem jako dowodu mającego znaczenie dla sprawy, zwłaszcza, że Organ nie odmówił przeprowadzenia tego dowodu;

9. art. 192 Ordynacji poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów niż Podatnik, podczas gdy Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań;

10. art, 193 § 1 i § 2 Ordynacji poprzez uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. sp.k., jak również rejestrów sprzedaży VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz M. s.r.o. i L. s.r.o., podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

11. art. 200 Ordynacji albowiem pomimo wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Organ w rzeczywistości rozstrzygnął sprawę bez zapoznania się ze stanowiskiem strony, gdyż wydał 75-cio stronicową decyzję 16 listopada 2021 roku gdzie pismo przewodnie, którym przesłano decyzję poprzez epuap zostało podpisane o 8:20 w dniu 16 listopada 2021 roku, zaś stanowisko podatnika zostało doręczone na sekretariat Organu w dniu 15 listopada 2021 roku o godz. 10:50.

Zarzut naruszenia tego artykułu potwierdza także brak odniesienia się w decyzji do przedstawionego stanowiska i wniosków dowodowych;

12. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niezasadną odmowę Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. spółka z o.o. oraz S. spółka z o.o. sp.k., mimo istnienia bezpośredniego związku zakupionych przez Spółkę towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

13. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez;

- błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i arbitralne ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego bez wykazania i udowodnienia uchybień Podatnika, które uzasadniałyby zastosowanie tegoż przepisu, jak również polegające na sformułowaniu przez Organ oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego bez jednoznacznego wskazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił, co w niniejszej sprawie polegało na oparciu ustaleń na niepamięci świadków oraz jednostronnej ocenie, podczas gdy przepis ten daje Organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy Organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika;

- niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania,

- bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m.in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, przy czym pochodzenie towaru zostało wskazane zarówno w zeznaniach A.K. i S.W. oraz wynika z oświadczeń S. sp. z o.o. sp.k. i E. sp. z o.o.z zalegających w aktach sprawy,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

14. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że transakcje zrealizowane przez Spółkę na rzecz M. s.r.o. i L. s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione;

15. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak udowodnienia jakoby transakcje Podatnika z E. społka z ograniczoną odpowiedzialnością i S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów.

16. art. 106m ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka gromadziła dla celów wyłącznie dokumentacyjnych podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych wynika, iż wskazany na fakturach dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej także w odniesieniu do pozostałych kontrahentów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego kremów Nutelli i oraz napojów Red Buli. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA; z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C- 78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. 1-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych między innymi przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur aby wykreować obrót nieodzwierciedlający rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na udziale w tzw. "karuzeli podatkowej".

Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz część podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar, był on przeładowywany, istniały firmy przewozowe, a Skarżąca potwierdziła jego odbiór. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży granulatu srebra.

W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Zdaniem Sądu organy szczegółowo wykazały, że deklarując obrót ww. artykułami spożywczymi Spółka F. uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego w tzw. "karuzeli podatkowej" a udział był świadomy .

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowe podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postępowania z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Skarżąca próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń gospodarczych - np. ,że itp. Niemniej jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków , związków , osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej ilości transakcji gospodarczych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej.

W dalszej kolejności odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT, podejmując szereg nietypowych działań takich chociażby ja fotografowanie dostaw towaru. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji.

Jak ustalono Spółka F.2 prowadzi działalność w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych specjalistycznego sprzętu dla gastronomii (chłodziarki, zamrażarki) oraz dokonuje jego serwisu gwarancyjnego i pozagwarancyjnego. Tymczasem Skarżąca nagle bez żadnego przygotowania, nie mając w tym zakresie żadnego doświadczenia zawodowego wchodzi do układu tzw karuzeli podatkowej. Przystępuje do ciągu zdarzeń gospodarczych mających całkowicie sztuczny charakter. Co zresztą sama Prezes Spółki przyznaje. Udział w karuzeli wg jej zeznań nie miał bowiem charakteru rynkowego a miał służyć jedynie upozorowaniu zwiększenia obrotu. Skarżąca sama przyznaje, że nie miała na to środków pieniężnych, dlatego wchodzi w całkowicie niewiarygodny układ, w którym nabywa i sprzedaje duże ilości towarów praktycznie bez zaangażowania własnych środków pieniężnych. Precyzyjne przygotowanie Skarżącej spółki aby w taki układ weszła, poprzez organizacje zarówno dostawców jak i odbiorców towaru, co następuje w tym samym dniu , a spółka występuje jako całkowicie zbędny podmiot kreujący jedynie cenę towaru. A ta w towarach spożywczych jest z reguły niska, marże są niskie, chodzi bowiem o szybki obrót, gdyż istotne są terminy przydatności. Podmioty uczestniczące w obrocie są zainteresowane szybka sprzedażą. Sam pośrednik T.F. nie jest w stanie racjonalnie wyjaśnić dlaczego Skarżąca jako dodatkowy, zbędny element występuje w tym obrocie. Nie wyjaśnia tego tłumaczenie, że producenci nie sprzedają towaru bezpośrednio do klienta tylko do hurtowni albowiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z producentem tylko kolejnym ogniwem wielokrotnego obrotu, mający cały czas charakter hurtowy. Najbardziej logiczne jest aby wykorzystał je pośrednik T. lub powiązał nabywców i dostawców towaru bezpośrednio ze sobą z pominięciem Skarżącej bez szkody dla swojego wynagrodzenia.

Skarżąca przystępując, a następnie biorąc udziału w przedmiotowych transakcjach nie decyduje właściwie o niczym. Przede wszystkim nie poszukiwała sprzedawców towarów, nie zajmowała się również wyszukiwanie kontrahentów, nie martwiła się o rentowność transakcji, gdyż z góry wiedziała, że na tym "zarobi". Nie musiała także zajmować się magazynowaniem towarów, które to jako produkty spożywcze wymagają odpowiednich warunków. No i co ważne także nie musiała posiadać środków pieniężnych na zakup towarów, gdyż odwrócony łańcuch płatności -spowodował, że zanim zapłaciła za towar najpierw zapłacono jej. Nie zmienia tej oceny kwestia przedpłaty pominięta przez organy albowiem jej istnienie nie neguje występowania odwróconego łańcucha płatności.

Zgodzić się należy z oceną organów , iż przedstawiony mail miał służyć uwiarygodnieniu tych transakcji, tym bardziej że jest on sprzeczny ze stanowiskiem skarżącej zgodni, z którym oraz z umową współpracy to T.F. miał poszukiwać odbiorców, a zgodnie z treścią maila od J.O. wynika, iż informacje dotyczące oferty otrzymał od A.K. z firmy E. (firmy, która nie brała udziału w transakcjach obrotu kremami Nutella).

Nie bez znaczenia jest również fakt, że w podobny układ weszła również spółka R. będąca własnością byłego męża M.E., co znamienne w zakresie identycznych ilości płynu RED Buli. Warto przypomnieć, że to przez byłego męża M.E. nawiązała kontakt z pośrednikiem T.F.. Wg jej zeznań T.F. współpracował z byłym mężem i to M.M. zaproponował M.E. sprzedaż hurtową. Obiecał pomoc, a transakcje miały opiewać na wartości kilkuset tysięcy złotych. Niewiarygodne jest zatem aby w sposób przypadkowy i legalny spółka R. uczestniczyła w identycznych łańcuchach transakcji co F., dokonując obrotu taką samą ilością towaru, a mianowicie 85 536 szt. napoju Red Buli.

Te wszystkie okoliczności świadczą co najmniej o braku należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast organy słusznie wykazały w sposób logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że Skarżąca musiała posiadać świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, była ponadto jej głównym beneficjentem, co jest związane z tym, że WDT opodatkowana jest zerową stawką . Zgodzić się należy ze Skarżącą zastosowanie 0% stawki VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową. Niemniej jednak zastosowanie takiej stawki stanowi nieuprawnioną korzyść majątkową w sytuacji gdy jest to dokonywane w ramach oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu tzw "karuzeli podatkowej" gdyż nie jest działaniem w ramach systemu VAT. Jest to działanie ukierunkowanie na uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej wykorzystując ten system.

Jeżeli bowiem głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku VAT , i czynności tej dokonuje Skarżąca to gruncie niniejszej sprawy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie można się zgodzić, że dokonywała tego nieświadomie nawet jeżeli nie był podmiotem wiodącym, organizującym cały proceder. Nieświadomy udział Skarżącej oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej a przecież udowodniono okoliczności wręcz odwrotne. Bez znaczenia dla istoty sprawy jest natomiast fakt, że organy nie wykazały kto był głównym organizatorem całego procederu.

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Sąd również nie podziela zarzutu, że doszło do naruszenia prawa z uwagi na fakt, iż znaczną część materiału dowodowego w niniejszej sprawie stanowią dowody z dokumentów w postaci rozstrzygnięć wydanych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić natomiast należy, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach i nie ma to wpływu na treść analizowanej decyzji.

W powołanym orzeczeniu, TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wyrok TSUE sprawie C- 189/18 dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spor, który powstał na terenie innego państwa — Węgier, na gruncie odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji czego nie można przyjąć, że ma on wpływu na przedmiotową sprawę.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów. Nakazuje on dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom.

Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ww. ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07).

Z kolei dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego — czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej — w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189 uznać należy, iż dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań. Wskazany wyrok TSUE nie podważa także regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, iż nie jest ona absolutna. Orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne — w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa — uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z powyższego wyroku wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "(...) w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzielaniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego zapoznania się ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w piśmie z 10 listopada 2021 r. oraz pominięcie wniosku Skarżącej Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.M. Zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej , zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 4 listopada 2021 r. Natomiast pismo Skarżącej zawierające, datę 10 listopada 2021 r. zostało nadane - zgodnie z, informacją zawartą na stronie monitoringu Poczty Polskiej - w Urzędzie Pocztowym w dniu 12 listopada o godz. 18.01. Pismo to wpłynęło do organu w dniu 15 listopada, a w swojej treści zawierało podtrzymanie dotychczasowych wniosków, zarzutów i żądań, a także wniosek o :

- przedłożenie do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 6 października 2021 r. wydanej dla Skrzącej Spółki o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

- dołączenie do akt sprawy dokumentów prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki R.,

- przesłuchania P.M. - na okoliczność przeprowadzenia audytów podmiotów M. s.r.o. oraz L. s.r.o.

Zauważyć należy , że ww, pismo zostało złożone po wyznaczonym terminie do wypowiedzenia, który upłynął 12 listopada 2021 r. co spowodowało , że pismo to wpłynęło do organu późno, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Pismo bowiem wpłynęło do organu 15 listopada, decyzja zaś została podpisana w dniu następnym o godz. 8,20. Zatem przygotowana była przez merytorycznych pracowników co najmniej dzień wcześniej, co spowodowało, że bez zawinienia organu z przyczyn technicznych, uwzględniający obieg dokumentów w urzędzie, nie mieli oni możliwości zapoznać się z ww. pismem .

Zdaniem Sądu nieustosunkowanie się do tego pisma nie naruszyło prawa w sposób mający wpływ na zawarte w skarżonej decyzji rozstrzygnięcie.

Zauważyć bowiem należy, iż w piśmie tym nie przedstawiono żadnych nowych faktów, a wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie P.M. wskazać należy, iż w aktach sprawy znajdują się sporządzone prezentacje opisane jako audyt dotyczący firm L. s.r.o. i M. s.r.o. Prezentacje te zostały już ocenione w przedmiotowym postępowaniu. Podkreślić jedynie należy, iż z decyzji wydanej dla R. SA wynika, iż prezentacje te miały zostać sporządzone przez P.M. i okoliczności tej Organ nie neguje. Jednak co ważne na zlecenie R., a nie Skarżącej Spółki. Na marginesie należy jedynie wskazać, iż z akt sprawy wynika, iż Skarżąca Spółka przyjęła podobny do R. schemat dokonywanych transakcji. Podobnie jak R. miała dokonywać zakupu i sprzedaży tych samych towarów, od tych samych dostawców i do tych samych odbiorców przy wykorzystaniu tego samego Pośrednika T.F., co wskazuje na precyzyjnie zaplanowaną i zorganizowaną akcje wyłudzenia podatku VAT na szerszą skalę.

Uznać zatem należy, że wniosek o przesłuchanie P.M. był bezzasadny albowiem dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, stanowiącymi podstawę do dokonania kompleksowej oceny całego zebranego materiału dowodowego i dotyczył okoliczności, które nie były sporne.

Na marginesie zaznaczyć należy , że z urzędu Sąd posiada informację, że decyzja Organu pierwszej instancji wydana w stosunku do firmy R. została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , została zaskarżona do tut Sądu i czeka na rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.)