Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1124/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska, Sędziowie NSA Jerzy Chromicki (spr.), Anna Robotowska, Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 55/04 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt. V SA/Wa 55/04, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 24 listopada 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Francji leków, których wartość ustalono zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego fakturami wystawionymi przez eksportera – [...]).

Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 24 marca 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił tę wartość w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 8 grudnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając rażące naruszenie:

– postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

– postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.);

– art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.);

– art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439),

– przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.);

– przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 278 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

Pismem procesowym z dnia 8 lutego 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn wynikających z trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej, ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego, stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, a także konieczności wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego.

Sąd odnosząc się do powołanego wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego wskazał, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Z kolei z art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania wyroku, to sąd ten może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przepisie tym nie chodzi zatem o jakąkolwiek kwestię prawną wymagającą rozstrzygnięcia, ale tylko o taką kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości.

Sąd stwierdził także, że zawieszenia postępowania sądowego nie uzasadnia powołana przez skarżącą okoliczność prowadzenia przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowanie wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Na uzasadnienie wniosku o zawieszenie postępowania skarżąca powołała projekt decyzji Rady Stowarzyszenia w sprawie zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Sąd podkreślił, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru, a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Sąd stwierdził, że ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, organ celny uprawniony jest do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki została ujawniona łącząca eksportera z importerem umowa z 1 stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe. Dokumenty te ściśle wiązały się z importem przedmiotowych farmaceutyków i z należnościami za ich zakup od eksportera.

Sąd powołując się na treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość.

Sąd uznał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim sprawa upustu cenowego (rabatu) i stwierdził, że organy celne dokonały analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skarżącej dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z 1 stycznia 1998 r., w ocenie Sądu, są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności oceny regulacji zawartej w art. 4 pkt 4.1. i 4.2. umowy, dotyczącej udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Wprawdzie strony ustaliły, że "od czasu do czasu" będą uzgadniały limity zakupów, jednakże w art. 4 pkt 4.5. wyraźnie postanowiły, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Na podstawie tego postanowienia, a także not uznaniowych (kredytowych), eksporter zagwarantował zniżkę ceny leków, której zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był wprawdzie dokładnie znany, ale w dacie zgłoszenia skarżąca miała już świadomość, że ceną należną była wartość transakcyjna z uwzględnieniem upustu. Realizując postanowienia umowy z 1 stycznia 1998 r. dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży leków, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego zmniejszał wartość sprzedaży za poprzedni okres notami kredytowymi.

Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wyklucza możliwości późniejszego skorygowania wymiaru należności celnych przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma bowiem wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia. Za bezprzedmiotowy Sąd uznał zarzut wywiedziony przez skarżącą z treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 2001 r. zalecającego przeprowadzenie kontroli przez urzędy kontroli skarbowej, wskazując, że ww. pisma Prezesa GUC i Ministra Finansów nie stanowiły "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne", ani nie były "wywarciem nacisku na organy celne", tym bardziej że kontrola celna u strony skarżącej została przeprowadzona w okresie od 11 grudnia 2001 r. do 8 lutego 2002 r., co w ocenie Sądu czyni gołosłownym zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Sąd podzielił negatywne stanowisko organów celnych, co do wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów stwierdzając, że kwestia ta nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 tej opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych, hurtowych lub detalicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikających z umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Za chybiony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa krajowego z postanowieniami Porozumienia wskazując, że postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, WSA stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiający stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa podlegające harmonizacji, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej - Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.

Sąd uznał również, że powołany przez skarżącą wyrok ETS nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ w wyroku tym ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej w fakturze jest niezgodne z regułami ustalania wartości celnej towarów, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie występuje problem zniżki ceny przed dokonaniem zgłoszenia celnego i niepoinformowania o tym fakcie organów celnych.

Zdaniem WSA, działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cen i marż, a nie wartości celnej.

Za nietrafny uznał WSA zarzut skarżącej, że ocena przez organ celny treści i celu umowy cywilnoprawnej stanowi naruszenie art. 58 k.c. wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że organy administracji są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA 2001, z. 4, poz. 147).

W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP, a ocena innych dowodów znajduje oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

[...] w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt. V SA/Wa 55/04, zaskarżając wyrok ten w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z istotnym naruszeniem art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

2) art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

a) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

b) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia, tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach - wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy, nie mając do tego podstawy prawnej w prawie daninowym oraz nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;

4) art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

5) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:

– brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku przesłanek odmowy stwierdzenia przedawnienia terminu do orzekania w przedmiotowej sprawie przez organy celne,

– niedostateczne ustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej, jak w szczególności nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

– brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

– niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów. W uzasadnieniu wskazano m.in., że wartość celna towarów nie może być dostosowywana do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, przeczy temu bowiem norma art. 85 § 1 Kodeksu celnego, która w sposób jednoznaczny określa moment czasowy, na który powinna zostać ustalona wartość celna importowanych towarów. Art. 85 § 1, art. 23 § 1 oraz § 9 Kodeksu celnego nie mogły posłużyć jako podstawa prawna zanegowania w przedmiotowej sprawie wartości celnej importowanych leków. Przepisy te, prawidłowo interpretowane, nie dają bowiem normatywnych podstaw dla stanowiska Sądu;

2) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy, będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4) art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu - w szczególności nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5) art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje, dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;

6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), jako pozycję błędnie podano "980" - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO - co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;

7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d) w zw. z art. VIII lit. a) oraz lit. g) - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;

8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 - przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej;

9) § 4 oraz § 5 art. 65 Kodeksu celnego – przez błędną ich interpretację, w zaskarżonym wyroku błędnie wywiedziono z tych przepisów możliwość orzekania przez Dyrektora Izby Celnej o nieprawidłowości zgłoszenia celnego po upływie trzech lat od daty jego złożenia;

10) art. 21 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego – przez ich błędne zastosowanie, tj. nieuprawnione pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie.

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uzasadniając dwukrotnie (pkt I. 1 i 3) zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, wydanej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, czyli po dacie wygaśnięcia obowiązku publicznoprawnego.

Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie dokonała zgłoszenia celnego w dniu 24 listopada 2000 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została doręczona przed upływem 3 lat od dnia zgłoszenia celnego (28 marca 2003 r.). Odwołanie skarżąca wniosła dnia 10 kwietnia 2003 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia za nieprawidlowe ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od nieprawomocnej decyzji celnej. Wobec czego Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję. Strona skarżąca zarzuciła też, że zastosowano przepis art. 83 Kodeksu celnego, mimo braku przesłanek do jego stosowania.

Podniesione zarzuty są chybione. Zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego został też powtórzony jako zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt II.9) w zw. z art. 21 i 230 § 4 Kodeksu celnego (pkt II.10).

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

1) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

2) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia nowelizacja Kodeksu celnego, dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122).

Celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można używać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. (por. wyroki NSA z dnia 25.10.2004 r. sygn. GSK 1087/04 i z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK 1298/04 – nie publ.)

Z uwagi na powyższe, skoro termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem przedawnienia długu celnego, o czym stanowi art. 242 § 4 i § 5 tegoż Kodeksu, to Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego regulującym kwestię wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie, a przez to art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. (w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego (przewidującego sytuację, że zastosowana procedura celna została oparta o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty) – jest chybiony w świetle niewadliwych ustaleń poczynionych przez organy administracyjne, po ujawnieniu zapisów umowy z dnia 1 stycznia 1998 r., które podzielił Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zawartego w punkcie 1.2. petitum skargi kasacyjnej zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP.

Przy ocenie tego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera szczegółowe ustalenia dotyczące treści umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. zawartej przez skarżącą z eksporterem leków. Organ II instancji ustalił, że ceny leków podane w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i prawidłowo pomniejszył wartość leków zadeklarowaną przez importera o rabat udzielony przez eksportera. Wskazane okoliczności pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że to Sąd, a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy również zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 P.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. Treść przytoczonych przepisów nie daje podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, oraz że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustaw funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 P.p.s.a.). Uzupełnienie przez sąd rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma także treść art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny wymaga rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuwzględnienia skargi dotyczącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120-123, 187 i 210 § 4), sprowadzający się do oparcia się przez organy podatkowe na nieprawdziwych założeniach i wybiórczej analizie umowy z dnia 1 stycznia 1998 r., mimo braku ku temu podstawy prawnej i nie respektowaniu dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego – jest bezpodstawny.

Jak już wskazano wyżej, organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. Rozważania te podzielił Sąd I instancji. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Podkreślić należy, że organ miał prawo badania umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. i brał pod uwagę kryteria sformułowane w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a w szczególności cel umowy i zamiar stron (por. też uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147).

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie został również wydany z naruszeniem art. 125 § l pkt l P.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowanie wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania WSA w niniejszej sprawie był problem ustalenia wartości celnej towaru, a rozstrzygnięcie tego problemu nie zależało od wyniku toczącego się przed Radą Stowarzyszenia postępowania w sprawie stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli - w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy - jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowana decyzja została wydana przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) nie miały więc w badanej sprawie bezpośredniego zastosowania. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ administracji celnej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do "przekwalifikowania" przez organy celne skutków prawnych umowy z dnia 1 stycznia 1998 r., braku dostatecznego uzasadnienia, że rabaty udzielone Spółce były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków, niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że WSA w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania zniżek za rabaty pomniejszające cenę importowanych leków oraz wskazał przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniały odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione" Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które jak już wyżej stwierdzono, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu leków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, zawartej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego).

W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, organ celny wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ogranicza konstytucyjnych praw i wolności, nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowana własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej, nie pozbawia prawa do sądu. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył powyższe zasady.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów powołanych w punktach 6-8 petitum skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (preambuła, art. III lit. d) w związku z art. VIII lit. a) i lit. g)) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Rady Współpracy Celnej, nazywanej też roboczo Światową Organizacją Celną (WCO), z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, ustanowiony na podstawie art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. pod auspicjami Rady Współpracy Celnej. Komitet ten wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia, zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Załącznik II do Porozumienia stwierdza w punkcie 2a, że zadaniem Technicznego Komitetu jest wydawanie opinii doradczych. Opinie te uzyskiwały charakter wiążących wyjaśnień do taryfy celnej po wprowadzeniu ich do krajowego porządku prawnego w trybie określonym w art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Z żadnych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Technicznemu Komitetowi. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane, jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Z powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji wynikają funkcje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. Realizacja tych funkcji nie następuje jednak w wyniku wiążącego dla organu celnego wniosku strony postępowania w indywidualnej sprawie celnej.

Reasumując należało uznać, że brak jest normy, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych do rozstrzygania o skutkach udzielonego rabatu, także na gruncie powołanej w skardze opinii 15.1. Technicznego Komitetu. Odmowa zwrócenia się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad: legalizmu, praworządności i proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do pkt II.9. i 10. (k. 24-26), że prawidłowa interpretacja art. 65 § 5 Kodeksu celnego w powiązaniu z art. 21 i 230 § 4 Kodeksu celnego prowadzi do wniosku, że upływ terminu z § 5 art. 65 Kodeksu celnego – stoi na przeszkodzie do wydania decyzji w II instancji, a przepisy art. 21 i 230 § 4 Kodeksu celnego mówią o tej samej instytucji.

Do kwestii prawidłowego rozumienia art. 65 § 5 Kodeksu celnego Sąd odniósł się już na wstępie. Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 21 Kodeksu celnego dotyczy wartości celnej towarów, która jest określana w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, a przepis art. 230 § 4 Kodeksu celnego określa, że powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 1 Kodeksu celnego) nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego.

Jak wskazano wyżej termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie dotyczy przedawnienia należności celnych, a tylko możliwości orzekania przez organ administracji celnej I instancji o nieprawidłowości zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) w terminie do 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Termin 3-letni z art. 230 § 4 Kodeksu celnego ma charakter materialnoprawny, ale dotyczy wyłącznie terminu powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wynikających z długu celnego, a nie korekty wartości celnej – czego dotyczy art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.