Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 2376/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art.23 par.4, art. 23 par. 5, art.193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par.1, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004r. na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi K.K. i A.K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 2.844,50 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści cztery złote pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z (...) określającą K. i A. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r w kwocie (...).

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w złożonym za 1998r w zeznaniu podatkowym o wspólnych dochodach małżonków, K. i A. K. wykazali dochody osiągnięte przez K.K. tytułem zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez organ rentowych oraz przez A.K. – z najmu, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz stratę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące prowadzonej księgi przychodów i rozchodów rzutujących na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie zestawienia faktur zakupu i sprzedaży wybranych rodzajów ryb, po uwzględnieniu stanu zapasów z remanentu na dzień 31.12.1997r, wykazał, że ujęta w księdze sprzedaż w 1998r (bez uwzględnienia sprzedaży detalicznej) była większa niż dokonywane zakupy. Pozostawało to w sprzeczności z ewidencją towarów przeterminowanych i ubytków, wskazującą na wycofanie towaru w znacznych ilościach oraz z treścią remanentu na koniec 1998r, w którym wykazano wystąpienie zapasu tego towaru – w efekcie organ uznał przedłożoną ewidencję towarów przeterminowanych i ubytków za niewiarygodną, a podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży ryb i przetworów rybnych.

Na podstawie art.23 § 1 ordynacji podatkowej dokonano szacowania podstawy opodatkowania odnosząc średnie marże osiągnięte przez podmioty porównywalne do wynikającej z księgi wartości surowców zużytych do produkcji wyrobów rybnych i wartości zakupionych towarów handlowych z uwzględnieniem remanentów – określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie (...).Poza tym Inspektor stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) w związku z zaliczeniem do kosztów odpisów amortyzacyjnych od budynków rozebranych przed 01 stycznia 1998r lecz nadal figurujących w ewidencji środków trwałych.

W efekcie dokonanych ustaleń określono małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości o (...) wyższej niż wykazana w zeznaniu rocznym.

Po złożeniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji

i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na to, że zgromadzony materiał dowodowy w zakresie dotyczącym sposobu obliczania wysokości marż wykazanych przez podmioty wytypowane dla potrzeb prowadzonego szacunku, a zwłaszcza brak informacji na temat sposobu uwzględnienia ubytków we wskazanych wielkości marż, nie pozwalał na dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił należny podatek dochodowy w kwocie (...). Organ podtrzymał wcześniejsze ustalenia, natomiast dokonując szacowania przyjął średnie marże na towary handlowe i wyroby własne stosowane w 1998r przez dwa podmioty porównywane: H. z W. i A. z B., odrzucił natomiast dane dotyczące P. z W. Materiał dowodowy uzupełniono korespondencyjnie z podmiotami niezależnymi, uzyskując wyjaśnienia dotyczące sposobu obliczania marży, wielkości ubytków oraz ich ewentualnego wpływu na tę marżę.

W odwołaniu strona domagała się uchylenia w całości decyzji wobec naruszenia art.23 § 1 oraz 122 ordynacji podatkowej. Wskazano na akcentowany w orzecznictwie NSA brak obowiązku ewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów ubytków naturalnych a także na dowody (ewidencję ubytków, zeznania strony i świadków, opinię biegłych) potwierdzające fakt występowania ubytków w sprawie. Zakwestionowano także zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania podważając poprawność wyboru podmiotów porównywalnych, a także wskazując na brak uzasadnienia dla odrzucenia metod szacowania określonych w art.23 § 3 ordynacji.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu sprawy powołała przepis art.193 ordynacji podatkowej oraz przepisy wykonawcze w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów – podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę przychodów i rozchodów prawidłowo pod względem formalnym (niewadliwie)i materialnym tj. zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania księga powinna być niewadliwa i rzetelna, stanowi ona dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli odpowiada tym warunkom. Dla oceny rzetelności księgi decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Zarówno nieuwzględnienie w księdze pewnych kwot ze sprzedaży towarów, jak i zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych stanowią podstawę do uznania jej za nierzetelną, czego konsekwencją jest nieuznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym w określonym przez organ zakresie.

Ustalono, że A.K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą K. w której oprócz podstawowego rodzaju działalności – przetwórstwo ryb oraz handel hurtowy i detaliczny artykułami rybnymi – zajmował się również handlem materiałami budowlanymi i paszami. Działalność uboczna była dochodowa, natomiast na podstawowym profilu wygenerowano stratę. Za 1998r A. K. osiągnął przychód z działalności gospodarczej wg księgi przychodów i rozchodów w kwocie (...), poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie (...) i w konsekwencji wykazał stratę w kwocie (...). Na wysokość straty bezpośredni wpływ miały towary przeterminowane oraz odpady produkcyjne – wg. zapisów prowadzonej w firmie "ewidencji towarów przeterminowanych i ubytków" w 1998r wycofano ze sprzedaży 85.032kg towarów przeterminowanych o wartości (...) oraz wykazano 75.530kg odpadów produkcyjnych o wartości (...).

Podstawę ewidencjonowanych zdarzeń stanowiła dokonywana przez A. K. ocena przydatności do spożycia poszczególnych artykułów – poza nielicznymi wyjątkami w ewidencji nie odnotowano daty przydatności do spożycia ani też daty wycofania towarów. Wywóz towarów przeterminowanych i odpadów produkcyjnych prowadzony był ciężarowym samochodem firmy na pole podatnika, zepsuty towar nie był ważony.

Sporządzone zestawienie ilościowe zakupów i sprzedaży dwóch towarów handlowych – makreli wędzonej i karpia, z uwzględnieniem w nich także stanów zapasów wynikających z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997r oraz danych wynikających z ewidencji towarów przeterminowanych dowodzi, że w działalności gospodarczej więcej rozchodowano towaru, niż go zakupiono ewidencjonując transakcje gospodarcze sprzedaży towaru, którego nie miał w magazynie (np. sprzedaż makreli wędzonej w okresie od 17.03 do 22.03 1998r) lub wycofania towaru przeterminowanego w ilościach przekraczających stany magazynowe (np. w dniu 30.10.1998r – makrela wędzona). Podobnie wykazane wartości remanentowe na dzień 31 grudnia 1998r nie są spójne z zapisami książki przychodów i rozchodów oraz ewidencji towarów przeterminowanych: wg księgi na dzień 31 grudnia 1998r w dyspozycji podatnika powinno pozostać 438,15kg karpia, w remanencie nie wykazano zapasów tej ryby, a w ewidencji towarów przeterminowanych odnotowano karpia w ilości 800 kg. Wynikają stąd wnioski, iż dokonywane w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że księga przychodów była nierzetelna w rozumieniu powołanego na wstępie przepisu art.193 ordynacji podatkowej w części określającej przychody uzyskane ze sprzedaży ryb i przetworów rybnych. Sprzeczności w zapisach dokumentacji podatnika wskazują na pozaewidencyjny obrót rybami i przetworami rybnymi. Ich występowanie nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych w K. w oparciu o dane wynikające z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, stanowiąc jednocześnie uzasadnienie do przeprowadzenia szacunku.

Organ odwoławczy wskazał, że art.23 § 3 ordynacji podatkowej przewiduje określone metody szacowania podstawy opodatkowania, które jednak nie mogły znaleźć zastosowania w tej sprawie np. metoda porównawcza wewnętrzna musiała być odrzucona z uwagi na brak materiału porównawczego – do końca 1996r skarżący prowadził działalność produkcyjną w wynajmowanych budynkach a w 1997r nabył własność obiektu produkcyjnego. Tak więc ustawowy wymóg odniesienia szacowanych obrotów do poprzednich okresów, w których znana jest wysokość obrotów uniemożliwiały zastosowanie tej metody, bo dla potrzeb porównawczych można było uwzględnić tylko jeden rok podatkowy. Również metoda porównawcza zewnętrzna nie została przyjęta przez organ albowiem jej zastosowanie napotyka na ograniczenia ze względu na przepisy o ochronie tajemnicy skarbowej.

Przyczynę odrzucenia metody remanentowej stanowił brak dokumentacji wewnętrznej firmy uniemożliwiającej ustalenie wskaźnika szybkości obrotu. Metoda produkcyjna zmierzająca do wyszacowania wartości przychodów poprzez ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie, bowiem oprócz działalności produkcyjnej skarżący prowadził działalność handlową. Wyeliminowano także zastosowanie metody kosztowej z powodu niemożności spełnienia warunku zastosowania wskaźnika udziału kosztów w obrocie dla potrzeb wyszacowania wartości przychodów oraz udziału dochodu w obrocie, określającej sposób szacowania przychodów z określonych transakcji poprzez porównanie wysokości udziału tych transakcji w całym obrocie .

W efekcie organ wskazał, że na podstawie art.23 § 4 organ I instancji dokonał szacunku w oparciu o zapisy księgi przychodów i rozchodów dotyczące zakupu towarów i produktów oraz wartości remanentu początkowego i końcowego z uwzględnieniem średnich marż stosowanych przez podmioty porównywane; ustaloną wartość przychodów następnie pomniejszono o ubytki naturalne obliczone wg. wskaźnika wynikającego z informacji przekazywanych przez podmioty zewnętrzne.

Ponadto organ przyznał, że nie ma przepisu nakładającego na podatnika obowiązek ewidencjonowania ubytków naturalnych w księdze przychodów i rozchodów niemniej skoro ubytki naturalne, jak i odpady produkcyjne rzutują na wysokość uzyskanego przez podatnika dochodu i należnego podatku dochodowego pomniejszając te wartości, są to okoliczności, z których istnieniem wiążą się określone skutki to fakt ich wystąpienia podatnik powinien udowodnić. Zwykle, dla celów dowodowych, ustalenie ubytków przeprowadza się komisyjnie a wielkość podlega weryfikacji w oparciu o pozostałą dokumentację firmy np. analiza wydania materiałów do produkcji, rozliczenia zużycia materiałów.

Organ podniósł, że w sprawie towary przeterminowane i ubytki związane z procesem przerobu surowców stanowiła 15% wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów a jedyną dokumentacją na tę okoliczność była tzw. ewidencja towarów przeterminowanych i ubytków. Zapisy dokonywane były przez księgową przedsiębiorstwa w oparciu o odręczne notatki podatnika, który osobiście stwierdzał przeterminowanie towarów oraz wystąpienie wielkości ubytków produkcyjnych bazując na swoim doświadczeniu życiowym. Wyjątek stanowiła partia 1250kg śledzia solonego wycofana w oparciu o decyzję Rejonowego Inspektoratu Weterynaryjnego z dnia 24.04.1998r o nieprzydatności tego środka do żywienia ludzi. W ewidencji nie odnotowano – poza dwoma wyjątkami - daty przydatności towaru do spożycia i jego wycofania. Poza tym brak jest w rzeczywistości jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby co faktycznie stało się z tymi artykułami.

Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje iż w procesie przetwarzania ryb występują odpady i ubytki, ale sposób dokumentacji tego zjawiska powoduje, że dane zawarte w ewidencji podatnika nie mogą zostać przyjęte w postępowaniu podatkowym jako uzasadnienie osiągnięcia niższych przychodów w konsekwencji sprzedaży mniejszej ilości towarów – brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania tej ewidencji za wiarygodną. Pośrednio potwierdza to sam podatnik wskazując w odwołaniu, że błędy mogły wynikać z mylenia asortymentów ryb przy dokonywaniu wpisów w ewidencji. Oceny tej nie może zmienić treść przedłożonej opinii w sprawie ubytków masy surowców i produktów rybnych albowiem co do zasady nie jest negowana możliwość występowania odpadów produkcyjnych czy też ubytków masy surowca w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże fakt występowania ubytków musi stanowić element kalkulacyjny ceny produktu finalnego. Zatem jego występowanie, w normalnych warunkach funkcjonowania, nie może skutkować brakiem dochodowości firmy. Poza tym analizowane przez organ pierwszej instancji transakcje kupna sprzedaży dotyczyły makreli wędzonej, która w tej postaci była nabywana przez K., natomiast treścią opinii jest m.in. problematyka związana z produkcją wędzonej na gorąco makreli patroszonej z surowca mrożonego

Element ryzyka związany z możliwością przeterminowania towaru jest z reguły przerzucany na odbiorcę finalnego w postaci marży handlowej, powszechną regułą działania jest również obniżanie ceny towaru bądź sprzedaż po cenie zakupu krótko przed upływem terminu przydatności do spożycia. Natomiast w niniejszej sprawie zjawisko występowania odpadów produkcyjnych i przeterminowania towaru ma uzasadniać stratę podatkową w kwocie (...). Zdaniem Izby jako niewiarygodne należy uznać twierdzenia o wywiezieniu na pole podatnika w sumie 160 ton odpadów i przetworów rybnych w ciągu roku (średnio 13 ton miesięcznie).

Zdaniem organu odwoławczego metoda szacowania zastosowana przez organ pierwszej instancji jest zgodna z logiką i doświadczeniem. Zsumowane kwoty wydatków, po uwzględnieniu stanu zapasów na dzień 01 stycznia 1998r i 31 grudnia 1998r stanowiły podstawę do oszacowania przychodów z zastosowaniem średnich marż właściwych dla danej kategorii wydatków, marże ustalone zostały na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów, do których zwrócono się o ich udzielenie. W konsekwencji uwzględniając uzyskane dane dla potrzeb szacunku przyjęto średnią marżę: 7,38% w stosunku do towarów handlowych i 14,51% dla wyrobów własnych. Dla porównania podatnik zeznał, że w 1998r stosował marżę do 5% na towary handlowe, w stosunku do wyrobów garmażeryjnych – do 15% a na innych towarach handlowych 5-6%. Tymczasem z analizy zapisów księgi rozchodów i przychodów w stosunku do losowo wybranego asortymentu wynikało stosowanie wyższych marż – średnia marża roczna losowo wybranej grupy towarów handlowych wynosiła 10,25%.W ocenie Izby nie był także podstaw do kwestionowania wyboru przez organ pierwszej instancji podmiotów porównywanych.

W skardze małżonkowie K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art.122 ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w ramach której wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Powzięcie przez organy wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością wielkości ubytków, wykazanych w 1998r głównie z uwagi na ich wielkość, spowodowało skutek w postaci odrzucenia ksiąg jako nierzetelnych i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, pomimo, że nie istnieją żadne jednoznaczne dowody, że zdarzenia takie nie miały miejsca.

Skarżący podkreślił, że przyczyny powstania tak dużych ubytków w 1998r, wynikały zarówno z czynników obiektywnych, jak i subiektywnych – błędów w zarządzaniu, szczególnie przy ocenie możliwości sprzedaży. Do 1997r skarżący prowadził działalność w wynajętych pomieszczeniach, po czym nabył obiekty z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej; dysponując własnym obiektem skarżący zamierzał zwiększyć rozmiary prowadzonej działalności. Po dobrej koniunkturze w roku 1996 i 1997 liczył na dotychczasową realizację sprzedaży, tymczasem w 1998r miało miejsce odczuwalne spowolnienie rozwoju gospodarki, a co za tym idzie spadek popytu. Miały miejsce zjawiska patologiczne jak kradzieże i wyłudzenia towaru. W 1999r skarżący dostosował prowadzoną działalność do pogarszających się warunków rynkowych, jednakże w 1998r poniesiono straty z tego powodu, że części ryb i przetworów nie udało się sprzedać, ponieważ zgromadzono zbyt duże zapasy w stosunku do możliwości nabywczych ubożejącego rynku.

Skarżący podniósł, że kwestionuje ocenę jakoby znaczne ubytki były w istocie ukryciem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Skarżący prowadzi działalność od dawna, objęty kontrolą rok 1999 nie budził zastrzeżeń, w latach do 1997r i od roku 2000 nie odnotowano już takich strat, jak w 1998r. Gdyby skarżący w każdym roku dążył do ukrywania faktycznych przychodów ze sprzedaży, zjawisko podobne jak w 1998r wystąpiłoby we wszystkich latach podatkowych. Brak jest logicznej przesłanki dla założenia, że skarżący w każdym roku podatkowym rozliczał się rzetelnie z budżetem, natomiast wyłącznie w roku 1998 postanowił to uczynić nierzetelnie.

Odnosząc się do zarzutu braku należytego udokumentowania zaistniałych ubytków skarżący kolejny raz podniósł, że zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik nie ma obowiązku odnotowywania w książce zaistniałych ubytków naturalnych a stawiane żądania dowodowe niezbędne dla uznania faktu wystąpienia ubytków są wyłącznie wymogami własnymi organu skarbowego. Wprawdzie organ odwoławczy wyraził takie właśnie stanowisko, tym niemniej uznał, że ubytki – jako okoliczności powodujące korzystne dla podatnika skutki - powinny zostać przez podatnika udowodnione.

Skarżący podniósł, że nie ma nic nagannego w tym, że wartość ubytków ustalał sam a nie komisyjnie albowiem komisyjność działania jest uzasadniona w przypadku podmiotów będących osobami prawnymi gdzie wiąże się to z odpowiedzialnością materialną poszczególnych osób. Firma skarżącego nie ma takiego statusu , a skarżący jest właścicielem wszystkich składników majątku firmy, zepsuty towar stanowi bezpośrednio uszczerbek w jego mieniu, za który odpowiada przed samym sobą zatem nie musi komisyjnie dokumentować sobie strat. Odpady nie były ważone gdyż niecelowe było ponoszenie dodatkowych kosztów robocizny, które nie przyczyniłyby się do uzyskiwania przychodów.

W sprawie przedstawiono dowody na okoliczność wystąpienia ubytków – ewidencję pomocniczą, zeznania świadków oraz wyjaśnienia podatnika, które jednak uznano za niewiarygodne. Prowadzonej ewidencji pomocniczej zarzucono, że wynikające z niej wielkości są niespójne z wielkościami wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ewidencja ta posiada błędy wynikające prawdopodobnie z mylenia asortymentów ryb, ale nie można pominąć, że urządzenie to służyło głównie skarżącemu, a jego prowadzenie nie było obligatoryjne, skarżący nie prowadził ewidencji magazynowej, bo nie miał takiego obowiązku.

Skarżący w skardze przypomniał dowody, które potwierdzały istnienie ubytków, jak również sposób postępowania z nimi. Podkreślił, że bez znaczenia dla oceny tej okoliczności pozostaje stanowisko decyzji, że działanie takie naruszało przepisy o ochronie środowiska, jednocześnie zakwestionował twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że wartość ubytków produkcyjnych oraz ryzyko w związku z ubytkami spowodowanymi przeterminowaniem towarów są z reguły przerzucane na odbiorcę w postaci marży handlowej albowiem bywa tak tylko wtedy, gdy popyt i podaż są zrównoważone, a nie w zaistniałej sytuacji.

Ponieważ w postępowaniu uznano za niewiarygodne wywody wskazujące na wystąpienie w 1998r ubytków w wielkościach wynikających z ewidencji skarżącego, wnosił on o zasięgnięcie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego z branży rybnej, który dokonałby oceny czy wykazane wielkości mieszczą się w granicach dopuszczalnych norm. Wniosek nie został uwzględniony z uwagi na stanowisko organu, że materiał odnośnie ubytków uzyskany od innych podmiotów jest wystarczający do oszacowania wielkości ubytków podatnika.

W skardze zarzucono także nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o ponowne przesłuchanie świadków w jego obecności. Byłoby to wskazane z uwagi na okoliczność, że skarżący jest inwalidą, cierpi na poważne schorzenie neurologiczne będące rezultatem doznanego urazu głowy. W sytuacji powodującej stres skarżący zapomina o zdarzeniach, myli fakty i osobiście nie był w stanie w pełni skorzystać z prawa czynnego udziału strony w trakcie przesłuchań.

Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący zarzucił, że zastosowano niewłaściwą metodę szacunku. Zgodnie z art.23 § 3 ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się stosując metody wymienione w tym przepisie, a jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści decyzji organu I instancji nie wynika aby była podjęta próba zastosowania jednej z metod wymienionych w art.23 § 3, brak też wzmianki na temat dlaczego metod tych nie zastosowano. Ponadto decyzja nie zawiera uzasadnienia dlaczego przypadek niniejszej sprawy jest przypadkiem szczególnie uzasadnionym w rozumieniu art.24 § 4 ordynacji. Organ dokonujący szacunku decyduje o wyborze metody szacowania, jest to jednak decyzja podejmowana w granicach obowiązującego prawa, a wybór metody szacunku musi znajdować racjonalne uzasadnienie. Pominięcie bez uzasadnienia metod szacunku wymienionych w art.23 § 3 ordynacji skutkuje naruszeniem postanowień tego przepisu, naruszenia nie usuwa podjęta przez organ odwoławczy próba naprawy decyzji organu pierwszej instancji gdzie wywodzi się iż poszczególne metody szacunku wymienione w art.23 § 3 nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Próbę tę należy uznać za nieskuteczną z tego powodu, że uzasadnienie niemożności zastosowania postanowień art.23 § 3 ordynacji podatkowej zamieszczono dopiero w decyzji organu drugiej instancji, co stanowi bezpośrednie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W ocenie skarżącego naruszenie art.23 § 3 ordynacji przez organ pierwszej instancji nie jest wadą decyzji, która może zostać naprawiona w drodze rozszerzenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego bowiem rola organu odwoławczego nie polega na uzupełnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz na ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dopiero gdy rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w całości pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji jest zasadne utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy.

Ponadto skarżący podniósł, że nie podziela stanowiska zaskarżonej decyzji, że żadna z metod szacunku wymienionych w art.23 § 3 ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie. Przeciwnie skarżący prowadził również działalność w 1997r, zatem zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej jest możliwe. Okoliczność, że firma skarżącego działała przez część roku w wynajętych pomieszczeniach nie wyklucza stosowania tej metody, ponieważ prowadziła ona ten sam rodzaj działalności. Możliwe było również zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej; argument organu, że na przeszkodzie w zastosowaniu tej metody stoją przepisy o ochronie tajemnicą skarbową danych innych podmiotów nie jest racjonalny zważywszy, że w zastosowanej metodzie szacunku skorzystano z danych innych podmiotów, które także winny być chronione i nie stanowiło to przeszkody. Takie uzasadnienie kwestionuje racjonalność ustawodawcy, sugeruje bowiem wskazane metody, która nie może być zastosowana bez naruszenia prawa. Równie niewiarygodne jest uzasadnienie odnośnie niemożności zastosowania metody produkcyjnej ponieważ jest możliwe rozdzielenie działalności produkcyjnej i handlowej.

Skarżący podniósł, że szacunku dokonano w taki sam sposób jak w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji z (...) w celu wyeliminowania wad, które zdecydowały o uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji uznał za wystarczające pisemne wezwanie tych podmiotów do podania czy marża uwzględnia ubytki naturalne, w jaki sposób została wyliczona i przy zastosowaniu jakiej metody oraz czy w prowadzonej działalności w tych podmiotach występowały ubytki poza procesem produkcyjnym. O ile w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy uznał przedstawiony materiał dowodowy uzyskany drogą korespondencyjną za niewystarczający, to w zaskarżonej decyzji uznaje go za pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia. Tymczasem wielkości marż stosowanych przez inne podmioty nie mogą stanowić podstawy dla określenia w drodze szacunku wielkości przychodu podatnika, nadal brak jest jakichkolwiek dowodów iż wymienione w decyzjach firmy są podmiotami porównywalnymi dla firmy podatnika.

W materiale dowodowym nie ma informacji o wielkości obrotu tych firm, metodach produkcji, wyposażenia technicznego, warunków składowania i przechowywania towarów, organizacji sprzedaży.

Analizując możliwe sposoby dokonania oszacowania, w ocenie skarżącego, należy ponownie wskazać na złożony przez skarżącego wniosek o przeprowadzenie dowodu

w postaci opinii biegłego z branży rybnej, ponieważ taka opinia pozwoliłaby na określenie wielkości sprzedaży w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Skarżący podkreślił, że w trakcie postępowania przedłożył opinię z 21 stycznia 2003r sporządzoną przez Zakład Technologii Przetwórstwa Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni, której przedmiotem jest określenie nieuniknionych i nieuzasadnionych technologicznie ubytków masy surowców rybnych powstających w trakcie działalności przetwórczej i handlowej w stosunku do masy nabytych surowców rybnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosząc ponadto, że dokonanie oceny niemożności zastosowania w sprawie metod szacowania określonych w art.23 § 3 ordynacji nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania, stanowi wyraz realizacji obowiązujących przepisów co do tego, że organ odwoławczy ma kompetencje do korygowania wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił. Za trafne uznał Sąd ustalenie organów, że prowadzona przez skarżącego ewidencja ubytków towarów nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych ubytków i strat. Nie ma wątpliwości, że skarżący nie był zobowiązany do ewidencjonowania ubytków naturalnych w księdze przychodów i rozchodów, obowiązku takiego nie kreowała ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym zakresie stanowisko skarżącego i organów jest w zasadzie zgodne. Domagając się od podatnika dowodów na okoliczność poniesionych strat i ubytków, organy akcentowały bardziej potrzebę legitymowania się przez skarżącego ewidencją ubytków i strat w związku z potrzebą wykazania, że straty i ubytki we wskazanej przez podatnika wysokości rzeczywiście miały miejsce. Należy zauważyć, że skarżący nie wskazał na żadne szczególne okoliczności, które miałyby uzasadniać dlaczego nadzwyczajne straty w towarze wystąpiły akurat w roku 1998.

Skarżący wiele miejsca w skardze poświęcił polemice ze stanowiskiem organów co do potrzeby sporządzania komisyjnie protokołów likwidacji towarów przeterminowanych i niepełnowartościowych, w sytuacji, gdy prowadzi on działalność jako osoba fizyczna.

W ocenie Sądu koncentrując się na wykazywaniu ustawowych braków regulacji, która na podatnika nakładałaby określone obowiązki, skarżący pominął zwyczajne zasady dowodzenia okoliczności, które mają istotne znaczenie dla wykazania zasadności jego stanowiska. Z jednej strony skarżący sam przyznaje, że nie ważył likwidowanego towaru, z drugiej domaga się by uznać konkretne wielkości ubytków w ilości ponadprzeciętnej – także w ocenie własnej podatnika (85.032kg ), który sam nie potrafi podać przyczyny takiego stanu. Rację ma wprawdzie skarżący zarzucając, że, jeśli nawet jego postępowanie z ubytkami pozostaje w kolizji z przepisami o ochronie środowiska(wywożenie i rozsypywanie po polu), to nie ma to wpływu na podatkową ocenę tych zdarzeń. Pomija jednakże w swoim stanowisku, że organy podkreślają te uchybienia po to, by wskazać, że podatnik mógł swoimi działaniami zgromadzić dowody, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby ustalić wielkość ubytków. Nie ma więc sprzeczności w zestawieniu stanowisk stron, natomiast pozostaje kwestia oceny dowodów i uznania określonych okoliczności za udowodnione. Skarżący kolejnymi zarzutami skargi podważał obciążenie go obowiązkami co do postępowania w sprawie powstałych ubytków, pomijając okoliczność, że musi on wykazać organom w sposób przekonywujący i racjonalny, że ubytki w ponadprzeciętnej wysokości rzeczywiście miały miejsce. Tymczasem w odpowiedzi na to skarżący wskazuje, że w prowadzonej ewidencji być może mylił asortymenty towaru, z pewnością go nie ważył a przyczyn wyjątkowo wysokich ubytków w kontrolowanym roku sam nie zna. Twierdzenie, że wyjątkowo duże partie towaru nie zostały odebrane przez kontrahentów nie znajduje żadnego potwierdzenia w dowodach w sprawie. Skarżący w sposób niekonsekwentny akcentuje ubytki raz jako towar przeterminowany, drugi, czego dotyczy złożona do sprawy opinia, jako odpady w następstwie procesu produkcyjnego.

Również ogólne twierdzenie skarżącego uzasadniające wymiar strat, co do tego że rok 1998r w gospodarce cechował się symptomami recesji nie znajduje żadnego potwierdzenia w praktyce albowiem w tym roku odnotowano wzrost gospodarczy, przyrost średniego wynagrodzenia jak również wzrost cen towarów i usług konsumpcyjnych, co wynika z danych ogłaszanych w Komunikatach Prezesa GUS publikowanych w Monitorze Polskim. Wskazane wskaźniki natomiast wskazują na recesyjne tendencje od 2000r, stąd skarżący powinien tym bardziej wyjaśnić i wykazać nie potwierdzony niczym zarzut o wpływie na jego działalność niekorzystnych tendencji gospodarczych.

Organy w bardzo konkretny sposób zakwestionowały rzetelność ewidencji towarów przeterminowanych i ubytków prowadzonej przez A. K; najistotniejszą okolicznością w tej ocenie jest ustalenie, że akceptacja danych z ewidencji prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do asortymentu np. w postaci karpia żywego oraz makreli wędzonej (z uwzględnieniem stanów magazynowych) skarżący więcej rozchodował towarów niż go zakupił. Skarżący jedynie w odniesieniu do karpia wyrażał stanowisko, które miało uzasadniać pozorność takich wniosków, natomiast nie tłumaczył takich rozbieżności w odniesieniu do wędzonej makreli, podnosząc ogólnikowo, że zapewne było to wynikiem mylenia asortymentów. Tym samym skarżący sam podważa prawidłowość prowadzonej ewidencji.

Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów; zgodnie z zasadą swobodnej oceny oceniły zeznania świadków zeznających na okoliczność wywożenia przeterminowanych towarów na pole podatnika. Organy uznały stratę wynikającą z przeterminowania towaru w kwietniu, kiedy to dla 1.250kg śledzia solonego wezwał skarżący Rejonowego Inspektora Sanitarnego, co ilustruje sporządzony protokół ( w tym samym miesiącu skarżący w swojej ewidencji odnotował znacznie wyższe ilości różnego towaru przeterminowanego ale z niezrozumiałych względów nie zostały ocenione przez Inspektora). Z dowodu przesłuchania świadków na okoliczność wywozu odpadów na pole podatnika, nie wynika jaka ilość towaru była wywożona, stąd nie można wykluczyć iż pamiętają oni zdarzenie, które dotyczyło bezspornej partii przeterminowanego towaru.

Okoliczności te przesądzają o zasadności stanowiska organów, które uznały prowadzoną księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną czyli nie odzwierciedlającą wszystkich zdarzeń, które powinny być w niej wykazane. Konsekwencją takiego ustalenia jest nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym w części określającej przychody uzyskane ze sprzedaży ryb i przetworów rybnych, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.193 ordynacji podatkowej. Ubytki naturalne niosą za sobą ten skutek, że zmniejszają wielkość sprzedaży towarów handlowych, co oznacza mniejszy od spodziewanego przychód, który określa się uwzględniając wielkość zakupu i marżę. Liczne sprzeczności w dokumentacji podatnika, brak wykazania, że ubytki naturalne i przeterminowanie towaru dotyczyło tak dużej partii tego towaru, jak sugerował to skarżący, skutkowało uznaniem, że miała miejsce nieewidencjonowana sprzedaż ryb i ich przetworów, co z kolei nie pozwalając organom na określenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiło podstawę do przeprowadzenia szacunku.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, że organ pierwszej instancji nie zawarł w swojej decyzji wywodów na okoliczność dlaczego nie zastosował żadnej z metod oszacowania wymienionych w art.23 § 3 ordynacji podatkowej a uczynił to organ odwoławczy, co stanowi naruszenie tych zasad, to Sąd uznał go za nieuzasadniony. Organ odwoławczy, w następstwie wniesienia odwołania, uzyskuje kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w takim zakresie, w jakim nastąpiło rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Jak najbardziej ma kompetencje do dokonania oceny zasadności wyboru metody oszacowania, jak również wskazania przesłanek niemożności skorzystania z metod wymienionych w art.23 § 3 ordynacji. Nie ma – wbrew zarzutom podatnika – prawnych przeszkód do zajęcia w tym przedmiocie stanowiska tak, jak uczyniła to Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji i nie pozostaje to w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu przedstawiona argumentacja przeciwko zastosowaniu metod z art.23 § 3 ordynacji podatkowej jest trafna: zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie byłoby możliwe z uwagi na zmianę przez podatnika miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od 1997r, co mogłoby znacząco różnicować parametry gospodarcze prowadzonej działalności; jednocześnie w metodzie tej mowa jest o porównaniu wysokości obrotów za poprzednie okresy a w przypadku skarżącego porównanie mogłoby dotyczyć tylko jednego okresu tj. roku 1997.

Zasadnie organ odwoławczy wyeliminował możliwość zastosowania metody remanentowej z uwagi na brak stosownej dokumentacji dotyczącej ewidencji magazynowej jak również produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie podając uzasadnienie.

Natomiast, zdaniem Sądu, organ nie do końca przekonująco uzasadnił niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, której namiastkę zawarł w wybranej i zastosowanej przez siebie metodzie. Trafny jest też zarzut skarżącego, że podane w zaskarżonej decyzji uzasadnienie o niemożności zastosowania tej metody w świetle uniemożliwiających jej zastosowanie przepisów o tajemnicy skarbowej, stawiałby pod znakiem zapytania w ogóle trafność takiej regulacji. Jednocześnie nie pozwalałoby na żadną weryfikację podanych korespondencyjnie danych, które następnie uczyniono podstawą wyliczeń w sprawie. Organ odwoławczy uzasadniając niemożność skorzystania z tej metody w istocie powołał się na możliwość wystąpienia trudności w jej zastosowaniu a nie wykazał rzeczywistą niemożność jej zastosowania, co nie stanowi najlepszej praktyki prowadzenia postępowania.

W efekcie zastosowana przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania sprowadziła się do uzyskania od wybranych podobnych podmiotów informacji o ich średnich marżach z działalności, na tej podstawie ustalono przychód, który pomniejszono z kolei o ubytki w wysokości 0,089% (takie same jakie wskazał jeden z dwóch pozostawionych do porównania podmiotów, korzystniejsze dla podatnika). Organy dokonały porównania cen sprzedaży i zakupów wybranych asortymentów wykazując, że deklarowane przez skarżącego marże w istocie były wyższe. Ze sporządzonych na tę okoliczność zestawień wynika także, że poszczególne rodzaje asortymentów miały różną wysokość marży a do tego zmieniała się ona w poszczególnych miesiącach, czasami znacznie (np. w przypadku paprykarza szczecińskiego od 15,45% w kwietniu i 4,88% w sierpniu czy też śledzia solonego – 14% w styczniu i 21% w grudniu). Organy wyliczyły średnią marżę w oparciu o "wybraną losowo grupę towarów sprzedawanych w 1998r przez podatnika" na 10,25%.

Wyliczając zaś podstawę opodatkowania skorzystały z wartości wynikających z danych nadesłanych przez wytypowane podmioty porównywalne, przyjmując ostatecznie marżę w wysokości 7,38% w odniesieniu do sprzedaży towarów handlowych oraz 14,51% do wyrobów własnych.

Należy podnieść, że skarżący oświadczył, że na np. makrelę wędzoną stosował 1% marży, a np. A. w piśmie z dnia 25 października 2002r określił na ten towar marżę w wysokości 5%. W ocenie Sądu zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie realizuje warunku określonego w art. 23 § 5 ordynacji podatkowej tj. nie zmierza do określenia jej wysokości w taki sposób, by była zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uśrednione dane porównawcze nie wyjaśniają czy rzeczywiście marże na poszczególne towary różniły się w obrębie jednego towaru w poszczególnych miesiącach w tak znaczny sposób, jak wynikało to z zestawień sporządzonych u podatnika. Gdyby okazało się, że istnieją ustalone praktyki co do sezonowego wzrostu marż na określone towary, należałoby przy wyliczeniu ich sprzedaży uwzględnić taką tendencję zamiast posługiwać się jedynie średnią marżą z wszystkich towarów za cały rok. W ten sposób średnią marżę mógłby zawyżać asortyment, który wystąpił np. w niewielkich ilościach w ograniczonym zakresie czasowym a rzutowałby na wysokość marży w innym popularnym towarze. Takie wyliczenie jest obarczone dużym ryzykiem przekłamania danych.

Oceniając z kolei wysokość ubytków naturalnych, których co do zasady organ nie kwestionuje, należałoby rozważyć także zróżnicowanie asortymentowe zamiast posługiwać się jedynie średnią ubytków w innych podmiotach. Domniemywać można, że inne ubytki powstają w wyrobach wędzonych, mrożonych czy też garmażeryjnych. Organ każdorazowo dokonując przykładowych wyliczeń u skarżącego posługuje się "losowo wybranymi towarami", które obrazować mają całość działalności. Taka metoda także nie zmierza do przybliżenia wyliczeń końcowych do wartości rzeczywistych.

Ponownie szacując przychód organ powinien rozważyć celowość wyliczenia marży z uwzględnieniem poszczególnych asortymentów towaru a następnie dokonać wyliczenia ubytków naturalnych i strat z zachowaniem takiego wyodrębnienia. Podstawą wyliczeń może stanowić zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej bądź w przypadku rzeczywistych problemów w jej wykonaniu, skorzystanie z okrojonej metody porównania danych nadesłanych przez inne porównywalne podmioty, co będzie stanowiło realizację możliwości z art.23 § 4 ordynacji podatkowej.

Oceniając wniosek skarżącego, by wysokość ubytków oceniona została na bazie opinii biegłego, która w efekcie złożona została do akt sprawy Sąd zauważa, że wartość dowodowa przedmiotowej opinii dla sprawy może mieć jedynie walor pomocniczy. Istotą bowiem problemu dotyczącego kontrolowanego okresu jest nietypowo wysoki ubytek i straty w towarze, czego przyczyn nie potrafi przekonywująco wykazać sam skarżący. Nie można w takim razie oczekiwać, że opinia na okoliczność granic normatywnych ubytków, wyjaśni przyczyny ponadnormatywnych ubytków. Gdyby takie wnioski opinia zawierała, dowodząc, że w typowej działalności taka skala ubytków jest możliwa, to pozostawałaby ona

z kolei w sprzeczności z działalnością w pozostałych okresach, kiedy takich ubytków nie zarejestrowano. Na marginesie podnieść należy, że wskazywane przez podmioty porównywalne prowadzące podobną działalność procentowe wartości ubytków są niewspółmiernie mniejsze, co – bez wyjaśnienia tych rozbieżności –nie pozwala na przyjęcie wniosków złożonej opinii.

Odnosząc się na koniec do kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącego w obecności pełnomocnika, to należy zauważyć, że bez względu na faktyczny poziom zdrowotny skarżącego, na gruncie obowiązującego prawa nie ma on żadnych ograniczeń w zdolności do czynności prawnych, co nie było kwestionowane. Skarżący, mimo swoich kłopotów zdrowotnych, zdecydował się na prowadzenie działalności, czego przejawem bywa także konieczność przesłuchania w charakterze strony. W tych okolicznościach rzeczą skarżącego jest organizowanie sobie tych czynności w taki sposób, by uwzględnione zostały nieformalne trudności; w tym znaczeniu skarżący na etapie przesłuchania mógł doprowadzić do udziału w czynności swego pełnomocnika, nie było w tym zakresie żadnych przeszkód. Jednakże zaniedbanie takiej organizacji nie może skutkować powtarzaniem wszystkich czynności postępowania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1a,c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art.200 w.w ustawy sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.844,50zł na którą składa się zwrot uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 444, 50zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 2500zł.