Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1139/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 152a § 1-3, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 221a § 1 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) − w związku z wniesionym przez A Spółka z o.o. w G. (dalej Spółka, skarżąca) odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] ustalającej Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. − stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jako organ I instancji stwierdził, że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za sierpień 2017 r. posłużyła się fakturami zakupu stwierdzającymi niezaistniałe w rzeczywistości transakcje, została wydana [...] r. decyzja nr [...], którą określono Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie [...] zł. Wskazana decyzja została wysłana w dniu [...] r. na określony przez pełnomocnika Spółki adres skrzynki elektronicznej ePUAP ([...]). Dokument urzędowego poświadczenia doręczenia - UPD (spełniający funkcję "awizo" w doręczeniach elektronicznych) został utworzono dla przesyłki dwukrotnie: [...] r. oraz [...] r. Ze względu na niepodjęcie korespondencji przez pełnomocnika organ I instancji uznał decyzję za doręczoną w dniu [...] r. na podstawie art. 152a § 3 O. p. (fikcja doręczenia).

Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od opisanej decyzji (nadane w placówce pocztowej - 12 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Nadto w treści odwołania stwierdzono, że zostało ono wniesione w ustawowym termie, albowiem pełnomocnik Spółki przed dniem 5 marca 2020 r. nie wiedział o wydaniu przedmiotowej decyzji, ponieważ nie otrzymał na swoją skrzynkę email powiadomienia, że w systemie ePUAP decyzja oczekuje na jego odbiór. Zdaniem pełnomocnika Spółki wcześniejsze doręczenie decyzji należało uznać za wadliwe, a za datę doręczenia przyjąć trzeba 5 marca 2020 r. i od tego dnia liczyć ustawowy termin do wniesienia odwołania.

Wraz z odwołaniem pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przywrócenie terminu do wyniesienia odwołania z uwagi na skuteczne doręczenie decyzji dopiero w dniu 5 marca 2020 r. Pełnomocnik strony podniósł, że nie miał możliwości zapoznania się z treścią przedmiotowej decyzji, z uwagi na brak powiadomienia przez system e-mailowy skrzynki ePUAP, o przesłaniu decyzji pomimo tego, że w ustawieniach skrzynki ePUAP widniał prawidłowo wskazany adres e-mail pełnomocnika wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest zasadny. Pełnomocnik Spółki podniósł także, że z niezrozumiałych dla pełnomocnika powodów po zalogowaniu się na skrzynkę ePUAP w dniu 5 marca 2020 r. doszło w jednej chwili do pobrania znacznej liczby dokumentów, co zdaniem pełnomocnika Spółki również świadczyło o występujących problemach z systemem ePUAP. Wyjaśniono, że pełnomocnik niezwłocznie po powzięciu informacji o zaistniałej sytuacji, złożył stosowną reklamację w tym przedmiocie.

Postępowanie w przedmiocie wniesionego przez pełnomocnika skarżącej odwołania prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jako organu II instancji pod sygn. [...], a postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pod sygn. [...], przy czym oba postępowania toczyły się równolegle.

Podniesiono, że w ramach postępowania odwoławczego organ badał kwestię prawidłowości oraz daty wprowadzenia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego. W efekcie organ odwoławczy ustalił, że decyzja nr [...] z [...] r. została prawidłowo wysłana przez organ I instancji na adres skrzynki elektronicznej ePUAP pełnomocnika tj. /[...]/, który wskazano w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 z dnia [...] r. jako adres do doręczeń.

Organ II instancji stwierdził, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wyjaśniono, że decyzja z [...] r. została doręczona w dniu [...] r., a doręczenie nastąpiło na zasadzie art. 152a § 3 O.p. (fikcja doręczenia), ponieważ pełnomocnik nie podjął we właściwym czasie kierowanej do niego korespondencji. Pełnomocnik nie odebrał decyzji pomimo, że decyzję wysłano na wskazany przez niego adres skrzynki ePUAP oraz dwukrotnie − [...] r. i [...] r. − wysłano do pełnomocnika dokument informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie ePUAP. Jednocześnie w toku postępowania o sygn. [...] ustalono, na podstawie pisma Ministerstwa Cyfryzacji z dnia [...] r., nr [...], że system ePUAP działał w tym przypadku prawidłowo i wysyłał do adresata wszystkie wymagane powiadomienia, wobec czego w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, które stanowiłyby podstawę kwestionowania prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu [...] r. Biorąc zaś pod uwagę, że pełnomocnik strony wniósł odwołanie dopiero 12 marca 2020 r. (data nadania pisma na poczcie) nie ulega wątpliwości, że odwołanie w sprawie wniesiono po terminie.

Pismem z [...] r. organ odwoławczy zwrócił się do Ministra Cyfryzacji jako administratora danych użytkowników ePUAP o udzielenie informacji o działaniu skrzynki użytkownika adw. T. L. (identyfikator: [...], adres: [...]) w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r.

Departament Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] r., w którym wskazano, że w okresie od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. użytkownik T. L. zgłosił w systemie prawidłowy adres skrzynki email, tj. [...]. Administrator potwierdził, że pełnomocnik wybrał w ustawieniach swego konta opcję każdorazowego (bieżącego) przesyłania powiadomień o nadejściu pisma na ePUAP na wskazany adres email. Wskazał przy tym, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP. W wyniku przeprowadzonej analizy administrator ustalił, że w tym okresie były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma na wskazany przez pełnomocnika adres e-mail. Administrator wyjaśnił także, że wysyłane powiadomienia mogły trafić do różnych katalogów w skrzynce e-mail takich jak np. spam lub powiadomienia. Równocześnie ustalił, że w całym wskazanym okresie pełnomocnik logował się na swoje konto ePUAP tylko w dniach 5 i 10 marca 2020 r.

Organ odwoławczy uznał, że uzyskane informacje wskazują, iż w niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] r. ponad wszelką wątpliwość doręczona została w dniu [...] r. zgodnie z art. 152a § 3 O.p., a pełnomocnik Spółki w niniejszej sprawie uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do zarzutów w tym odwołaniu podniesionych przez organ.

Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika ww. adwokata) złożyła skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r., któremu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść postanowienia, tj.:

a) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co polegało na niewyjaśnieniu przez organ odwoławczy jaka korespondencja kierowana była na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej w ramach systemu powiadomień ePUAP;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, tj. pominięcie podczas oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istotnych okoliczności wynikających z wniosku dowodowego Spółki z dnia [...] r. złożonego w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji ([...]), zawierającego wydruk wiadomości e-mail z dnia [...] r. dotyczącej występowania zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącej problemów z systemem ePUAP, która to wiadomość de facto potwierdziła wcześniejsze twierdzenia pełnomocnika w przedmiocie występujących problemów z systemem ePUAP;

c) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, że decyzja z dnia [...] r., znak: [...], wydana przez organ pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] r. w drodze fikcji doręczenia w związku z prawidłową realizacją wszystkich elementów doręczenia wymienionych w art. 152a O.p.;

d) art. 152a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wskazana decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo do pełnomocnika w drodze fikcji doręczenia;

e) art. 228 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że pełnomocnik uchybił ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powielono w przeważającej części argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem organu jakoby Urzędowe Poświadczenie Odbioru stwierdzało, że decyzję podatkową w sprawie doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] r., po dwukrotnym awizowaniu, wskutek niepodjęcia pisma przez adresata we właściwym terminie. Podkreślił, że dział wsparcia ePUAP podał w wiadomości email dołączonej do wniosku dowodowego jej pełnomocnika z dnia [...]r., że w związku z wdrożeniem poprawki problem nie powinien już występować. Jego zdaniem stwierdzenie to wyklucza wątpliwości, że ePUAP działał wadliwie, pomimo zapewnień Ministra Cyfryzacji, że system w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. działał prawidłowo. Zasugerował, że gdyby nie występowały problemy, to pełnomocnik nie otrzymałby informacji od operatora systemu o takiej treści. Skarżąca podkreśliła, że pełnomocnik zgłosił wadliwe działanie systemu w dniu 5 marca 2020 r., po tym jak odebrał z ePUAP pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Według skarżącej email z [...] r. (dołączony do wniosku z [...] r.) świadczy o wadliwości doręczenia powiadomień wysyłanych na adres email: [...]. Konsekwencją stwierdzenia przez operatora wadliwego działania systemu było wdrożenie poprawek i zmiana adresu email systemu ePUAP, z którego wysyłane są powiadomienia o pozostawieniu korespondencji w skrzynce ePUAP. Skarżąca podniosła, że w tym stanie rzeczy ewidentnie wykazano, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez winy własnej i jej pełnomocnika.

Pełnomocnik Spółki zaakcentował także, że w odwołaniu wskazał szereg okoliczności, które uprawdopodobniły, że uchybienie nastąpiło bez jego winy i winy Spółki. Odniósł się także do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując że twierdzenie, jakoby w analizowanym okresie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma ePUAP, wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. przez organ. W ocenie strony skarżącej z materiału dowodowego nie wynika, że powiadomienia o oczekującej decyzji zostały doręczone pełnomocnikowi. Organ stwierdził jedynie, że takie powiadomienia były wysyłane, co również skarżąca uznaje za wątpliwe. Według Spółki pełnomocnik zweryfikował wszelkie foldery swojej skrzynki email i takich powiadomień na niej nie stwierdził, a aktualnie powiadomienia ePUAP przychodzą z innego konta ePUAP niż wcześniej i dodatkowo według powszechnej opinii ePUAP jest awaryjny i potrafi utrudnić załatwianie spraw np. w ZUS. Te okoliczności powinny były zdaniem strony skarżącej wzbudzić wątpliwości organu, co z kolei powinno było skutkować dokonaniem pogłębionej analizy

Za naruszenie art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki uznał brak weryfikacji przez organ tego, jakie zawiadomienia były wysyłane na adres poczty elektronicznej pełnomocnika i czy dotyczyły konkretnie decyzji z [...] r. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że nie doszło w niej do nieodebrania decyzji organu I instancji przez pełnomocnika, lecz do wystąpienia daleko idących wątpliwości odnośnie okoliczności doręczenia tej decyzji. Jego zdaniem materiał dowodowy w obu sprawach (dotyczącej odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania) wbrew twierdzeniem organu przemawia za uznaniem, że system ePUAP nie działał należycie, czym pozbawiono Spółkę możliwości obrony racji w postępowaniu przed wyższą instancją. Okoliczności sprawy uzasadniają przyjęcie, że do doręczenia decyzji doszło 5 marca 2020 r., gdy pełnomocnik decyzję tę odebrał i od tego dnia zaczął biec termin do wniesienia odwołania.

W ocenie Spółki organ odwoławczy naruszył swym postępowaniem nie tylko przepis art. 191 O.p., ale również art. 152a § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 346 z późn. zm.), urzędowe poświadczenie odbioru jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. , potwierdzającym datę i sposób doręczenia, zgodnie z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Taki charakter urzędowego poświadczenia odbioru uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności a organ nie może kwestionować urzędowego poświadczenia odbioru bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O. p . Ponadto zdaniem organu odwoławczego do obalenia domniemania nie jest wystarczające samo twierdzenie strony, o tym że dana określona miała lub nie miała miejsca (np. okoliczność nieotrzymywania powiadomień z ePUAP na email). Na poparcie tego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2017 r., I GSK 942/15; z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3421/14; z 25 sierpnia 2016 r., II FSK 2173/2014 oraz z 27 lipca 2010 r., I GSK 994/09.

Organ uznał, że w przypadku zastrzeżeń co do prawidłowości doręczenia pisma strona, w celu obalenia domniemania prawdziwości, powinna wszcząć postępowanie reklamacyjne, (powołał wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1186/16).

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka zarówno w odwołaniu od decyzji jak i we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania powoływała się na wadliwe działanie systemu ePUAP. Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona dołączyła także dowód w postaci zgłoszenia reklamacyjnego z dnia 5 marca 2020 r. Zaakcentowano, że Spółka w żadnym z wymienionych postępowań nie przedłożyła jednak organowi odwoławczemu odpowiedzi operatora ePUAP na tę reklamację. Z treści reklamacji z 5 marca 2020 r. wynikało, że pełnomocnik odnotował ostatnie prawidłowe działanie systemu w grudniu 2019 r.

Organu II instancji stanął na stanowisku, że bez znaczenia jest, to czy pełnomocnik otrzymywał na swój email powiadomienia o nadejściu pisma na ePUAP. Wyjaśnił, że takie powiadomienia generowane są ze względu na funkcjonalność systemu ePUAP i stanowią jedynie narzędzie dodatkowe wspomagające profesjonalnego pełnomocnika, a powiadomienia wysyłane przez ePUAP na wskazany w systemie adres email nie są tymi powiadomieniami, o których mowa w art. 152a § 1 i 2 O. p. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Opolu z 20 maja 2020 r., I SA/Op 98/20.

W zakresie wniosku dowodowego skarżącej Spółki z dnia [...] r. organ II instancji wyjaśnił, że wniosek ten wpłynął do biura podawczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] r., przy czym do komórki merytorycznej odpowiedzialnej za rozpatrywanie odwołań przedmiotowy wniosek wpłynął fizycznie dopiero w dniu [...] r., zatem dzień po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia objętego niniejszą skargą. Powyższa okoliczność zdaniem organu odwoławczego w sposób obiektywny uniemożliwiła odniesienie się do przedmiotowego wniosku przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia.

Podniesiono także, iż w sprawie o sygn.: [...] dotycząca wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie za wrzesień 2017 r. opisany wniosek dowodowy Spółki został poddany ocenie. W efekcie organ II instancji stwierdził, że przedłożony przez stronę skarżącą wydruk wiadomości zawierał niepełną treść tej wiadomości, albowiem z przedłożonego wydruku wynika, że pełnomocnik otrzymał tę wiadomość w związku ze zgłoszeniem dokonanym w dniu [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (działając jako organ I instancji) wydał w sprawie skarżącej Spółki w dniu [...] r. dwie decyzje:

- o nr [...], którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- o nr [...] ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Obie decyzje doręczono pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem platformy ePUAP, przyjmując tzw. fikcję doręczenia określoną w art. 152a § 3 O.p., w dniu [...] r.

Pełnomocnik skarżącej uznając ww. doręczenia za wadliwe, uznał, że do doręczenia obu decyzji doszło w dniu 5 marca 2020 r. i wniósł od nich odwołania wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia.

Przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu były cztery sprawy dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji (o sygn. akt I SA/Gl 1138-1139/20) oraz odmawiające przywrócenia terminu do odwołania od tych decyzji (o sygn. akt I SA/Gl 1136-1137/20; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak już wyżej nadmieniono, jest ustalenie czy doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej Spółki decyzji organu I instancji z [...] r. ustalającej skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., a co za tym idzie czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od niej przez jej pełnomocnika.

Według organu, doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło w dniu [...] r. za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 O.p. w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia ([...] i [...] r.) i wygenerowaniu na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP – Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD), co wynika z załączonego do akt dokumentu (karta 23 akt administracyjnych do sprawy I SA/Gl 1136/20).

Według pełnomocnika skarżącej nie otrzymał on z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu na jej skrzynce na ePUAP-ie takiej decyzji. W ocenie pełnomocnika, miał on podstawy aby oczekiwać, że zostanie powiadomiony o doręczeniu decyzji za pomocą wiadomości wysłanych na adres mailowy przypisany do jego konta na platformie ePUAP, tj. /[...]/, a skoro takich zawiadomień nie otrzymał, to w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. W ocenie pełnomocnika do skutecznego doręczenia decyzji doszło w dniu 5 marca 2020 r., a doręczenie wcześniejsze było wadliwe.

Niezależnie pełnomocnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1136/20), w której wyjaśnił, że 5 marca 2020 r. pozyskał informację o istnieniu decyzji z [...] r. ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., który swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki wydał między innymi na podstawie opisanej decyzji. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że po zalogowaniu się na portalu ePUAP, w dniu 5 marca 2020 r., okazało się, że decyzja ta od dłuższego czasu znajdowała się na skrzynce ePUAP, o czym pełnomocnik Spółki wskutek jego zdaniem wadliwie działającego systemu nie miał wiedzy. Podniósł także, że z niezrozumiałych dla niego powodów po zalogowaniu się na skrzynkę ePUAP w dniu 5 marca 2020 r. doszło w jednej chwili do pobrania znacznej liczby dokumentów, co jego zdaniem również świadczyło o występujących problemach z systemem ePUAP. Wskazał, że po powzięciu informacji o zaistniałej sytuacji, złożył reklamację.

Przepis art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie.

Zgodnie z art. 152a § 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku nieodebrania pisma, doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3 ww. przepisu).

Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§ 4 ww. przepisu).

W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5 ww. przepisu).

Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (§ 6 art. 152a).

Stosownie zatem do treści ww. art. 152a § 1 O.p. doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków – zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej – w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej – de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2020 r., I FZ 99/20 i powołany tam: P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W tym celu konieczne jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia (art. 152 § 3 O.p.) w sposób określony art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2020, poz.346 ze zm., dalej ustawa o informatyzacji). Zgodnie zaś z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji określenie "urzędowe poświadczenie odbioru" oznacza dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: (a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument; (b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu; (c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny; (d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.

Zgodnie natomiast z § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 180, dalej: rozporządzenie) poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: (1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; (2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; (3) oznaczenie sprawy; (4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; (5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie. Zgodnie bowiem z trybem doręczenia elektronicznego przewidzianym w § 15 i § 16 rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Ponadto system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. (§ 6).

Z ww. regulacji wynika, że system działa automatycznie, uzależniając m.in. przesłanie poświadczenia doręczenia od udostępnienia adresatowi doręczanego dokumentu elektronicznego, czy generując informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru.

W świetle przywołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną wiążący jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, a w sytuacji gdy nie odebrano pisma w formie dokumentu elektronicznego istotne są zawiadomienia przesyłane przez organ na adres elektroniczny zawierające informacje o jakich mowa w art. 152a § 1 O.p. pkt 1-3, tj. informacje o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, wskazanie adresu pod którym będzie możliwe pobranie pisma i dokonanie potwierdzenia jego doręczenia oraz pouczenie co do sposobu odbioru pisma, w szczególności w zakresie sposobu identyfikacji oraz podpisania urzędowego poświadczenia odbioru. Zawiadomienie zatem przypomina tradycyjne awizo, a jego adresat otrzymuje informację o możliwości jego odebrania.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że pełnomocnik Spółki w złożonym pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 wskazał elektroniczny adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. /[...]/. Zatem prawidłowo doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP. Wobec braku podjęcia korespondencji przesłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 152a § 3 O.p., w dniu [...] r.

Z powołanego przez organ pisma Ministerstwa Cyfryzacji Departamentu Zarządzania Systemami z [...] r. wynika, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r.:

- podany przez pełnomocnika adres e-mail w systemie ([...]) był prawidłowy i nie był modyfikowany, a w ustawieniach powiadomień miał zaznaczone każdorazowe powiadamianie o nowej korespondencji i nie korzystał on z innych form powiadomień,

- nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu, z analizy wynika, iż powiadomienia mailowe były wysyłane na adres e-mail użytkownika (zwrócono uwagę, że mogły trafić do katalogów na skrzynce użytkownika np. spam, powiadomienia),

- pełnomocnik skarżącej (użytkownik) zgłosił dwie reklamacje: "[...]" z 5 marca 2020 r. 17:42:37 (zamknięte z powodu braku jego uzupełnienia) oraz "[...]" z 5 marca 2020 r. 17:41:38 (zgłoszenie rozwiązane i zamknięte w dniu [...] r. po przeprowadzonej analizie dla potrzeb udzielenia informacji w niniejszej korespondencji),

- pełnomocnik logował się do konta ePUAP czterokrotnie w dniu 5 marca 2020 r. oraz jeden raz w dniu 10 marca 2020 r.

Jak słusznie zauważa organ, pełnomocnik skarżącej nie ujawnił treści odpowiedzi, jaką otrzymał w związku ze złożoną reklamacją o nr "[...]". Natomiast złożył do akt administracyjnych wydruk z korespondencji mailowej z dnia [...] r. otrzymanej na ww. adres gmail, otrzymaną z adresu "epuap-pomoc@coi.gov.pl", z której wynika, że dotyczy ona zgłoszenia wadliwego działania systemu epuap "Wniosek o usługę o nr [...]". Z otrzymanej odpowiedzi (komentarz dodany) wynika, że "w związku wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować" (karta 71 akt administracyjnych w sprawie I SA/Gl 1136/20); z dalszej jej części wynika jedynie jakie czynności winien podjąć użytkownik.

Należy jednak zwrócić uwagę, że reklamacja pełnomocnika została złożona dopiero [...] r. (data jej rejestracji). Z przedłożonej zaś przez pełnomocnika korespondencji e-mail z [...] r. nie wynika, jak była treść zgłaszanej reklamacji, jakiego okresu i jakiej sprawy dotyczy, trudno zatem powiązać tak lakoniczną odpowiedź z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zatem zarzut, że pominięto znaczącą rolę ww. korespondencji dla rozpoznania tej sprawy, jest chybiony. Złożony do akt wydruk tej korespondencji w zestawieniu z odpowiedzią udzieloną przez Ministerstwo Cyfryzacji (pismo z [...] r.), a także nie ujawnieniem przez pełnomocnika odpowiedzi uzyskanej na jego reklamację z dnia 5 marca 2020 r. – w ocenie Sądu – nie pozwala na uwzględnienie zarzutu polegającego na wadliwej ocenie materiału dowodowego przez organ poprzez jej pominięcie.

Niewątpliwie z otrzymanej z Ministerstwa Cyfryzacji korespondencji wynika, że pełnomocnik skarżącej w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 5 marca 2020 r. w ogóle nie logował się do systemu ePUAP, czemu pełnomocnik nie przeczy.

Skład orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Opolu w wyroku z 20 maja 2020 r., I SA/Op 97/20, że z przepisów Ordynacji podatkowej (przywołanych wyżej) nie wynika, aby do skutecznego doręczenia korespondencji poprzez platformę ePUAP, konieczne było dodatkowe przesłanie wiadomości e-mail na prywatny adres elektroniczny pełnomocnika strony o umieszczeniu na koncie ePUAP decyzji przez organ i wysłaniu stosownych zawiadomień. Dla oceny skuteczności przyjętej fikcji doręczenia decyzji istotne jest dwukrotne przesłanie na konto pełnomocnika na platformie ePUAP zawiadomień o możliwości odbioru decyzji, co niewątpliwie miało miejsce w tej sprawie. Próba podważenia skuteczności doręczenia poprzez wskazywanie występowania problemów technicznych w systemie ePUAP polegające na nieprzesłaniu informacji na adres skrzynki gmail nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza, że pełnomocnik w okresie kiedy przesłano na jej konto zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w formie elektronicznej w ogóle nie logował się na wskazane konto i nie uprawdopodobnił, że takie trudności w tym okresie występowały. W tym stanie sprawy brak podstaw do przyjęcia, ze doszło do wadliwego doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. została doręczona pełnomocnikowi strony w trybie zastępczym (art. 152a § 2 i 3 O.p.) za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] r., wobec czego ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, upłynął [...] r. Skoro strona wniosła odwołanie w dniu 12 marca 2020 r., to uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu.

Zatem chybione są zarzuty naruszenia przepisów art. 228 § 1 pkt 2 i art. 144 § 1 oraz 2 w zw. z art. 152 a § 1-4 op.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z uwagi na bezwarunkowy charakter tego przepisu organ, w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie ww. przepisu organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w wydanym postanowieniu. Jednocześnie organ w takiej sprawie orzeka wyłącznie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym nie ma obowiązku ustosunkowywania się do zarzutów odnoszących się do kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z powodów wyżej opisanych za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe we właściwym zakresie i dokonał jego prawidłowej oceny, a skarżone postanowienie odnosi się do tych kwestii, które organ winien rozważyć w przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i zawiera stosowną argumentację faktyczną i prawną adekwatną do przedmiotu rozstrzygnięcia.

Sąd jednocześnie wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", przy czym stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1248/12).

Odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., I FSK 78/12 oraz z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1032/11, w których wyrażono pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., Sąd orzekający podzielając to stanowisko wskazuje, że organ wydał w tej samej dacie dwa postanowienia: jedno dotyczące odmowy przywrócenia terminu, a drugie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu (będące przedmiotem zaskarżenia w sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2014 r., I FSK 715/13 stwierdził, że "ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) nie stoi na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia". Zatem wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie, jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Pogląd ten został podzielony także w wyrokach NSA m.in. z: 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15 oraz z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2667/18.

Z tych względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.