Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 664/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187, 191, 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art.152, art.200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi H. Z.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, która nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. Z.-R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...] i ustalił H. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 923.618 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się , stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. ) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku H. Z. przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w 2001r. poniosła ona wydatki w kwocie 1 334 996,38 złotych , które nie miały pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Na powyższą kwotę składały się koszty utrzymania w kwocie 26 750 złotych, zakup środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 426 540,83 złotych, zakup działki za kwotę 9 000 złotych, kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 372 511, 68 złotych oraz 800 000 złotych przeznaczone na zakup "W.’’ w N. i opłaty od tej transakcji. Organ odrzucił przy tym wyjaśnienia strony , według której niezasadnie przyjęto za wydatki roku 2001 całą kwotę 800 000 złotych zapłaconą za "W." , gdyż w 2000 roku uiszczono z tego tytułu kwotę 165 000 złotych pochodzącą ze sprzedaży bonów B. Podkreślono, że w złożonym przez H. R. oświadczeniu o poniesionych w 2000 r. wydatkach nie podano żadnej kwoty poniesionej w związku z zakupem willi. Kwota związana z jej zakupem została w całości wykazana w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2001r. Również do protokołu przesłuchania z dnia [...] strona zeznała, iż zakupu "W." i " W" dokonała w latach 2001 - 2002. Częściowej zapłaty za " W" w 2000r. ze środków pochodzących ze sprzedaży bonów B. nie potwierdza także historia rachunku bankowego sprzedawcy. Wynika to z faktu, iż wpływy na ten rachunek w 2000 r. miały miejsce w okresie, w którym nie odnotowano sprzedaży, lecz zakup bonów. Wpływy na rachunek sprzedawcy miały bowiem miejsce [...].- 70.000 zł, i [...] - 35.000 zł; podczas, gdy ostatnia sprzedaż w 2000 r. bonów miała miejsce w dniu [...] za kwotę 101.434,32, a następnie w okresie od dnia [...] do [...] zakupiono bony za kwotę 381.000 zł. Zwrócono także uwagę, iż kwota, która rzekomo została zapłacona w 2000 r. sprzedawcy willi z tytułu zakupu tj. 165.000 zł , podana w złożonych w dniu [...] oświadczeniach podatniczki, nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Nie bez znaczenia dla oceny twierdzeń strony są, zdaniem organu, nieprawdziwe zeznania na temat finansowania wydatków na ten cel środkami, które miały pochodzić z depozytu K. O. w wysokości 350.000 funtów , na potwierdzenie czego przedłożono umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...] oraz w pismach z dnia [...] i [...] wyjaśniono sposób realizacji tej umowy. Z informacji uzyskanych z organów podatkowych Wielkiej Brytanii okazało się bowiem, że K. O., który jest mężem jednej z córek podatniczki , pożyczył podatniczce jedynie 3 000 funtów.

Za równie niewiarygodną organ uznał kolejną wersję podatniczki, która dowodziła, iż zgromadzone środki pochodzą z oszczędności zgromadzonych przed 2001r. oraz z inwestycji w bony B. O. Ś. przeprowadzanych wspólnie z A. S. na początku 1997r., kiedy to kwota ulokowana w bony miała wynosić na dzień [...] 1 300 000 złotych.

Zdaniem organu podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na potwierdzenie posiadania na początku 1997r. tak dużej kwoty ulokowanej we wspomnianych bonach. Podatniczka dowodziła, że bony te posiadała w dniu napadu na jej dom w dniu [...]. Wówczas to napastnicy wysypali bony na podłogę w przedpokoju, ale ich nie zabrali, ponieważ nie wiedzieli, że można było wymienić je na pieniądze. Zaraz po jej uwolnieniu przez policję wraz z córkami i A. S. pozbierała bony, na co pozwolił jej obecny w domu policjant. Organ zauważył, że w protokole oględzin sporządzonym zaraz po przybyciu policji nie ma żadnej wzmianki o rozsypanych bonach. Zdarzenia tego nie potwierdzili także przesłuchani w sprawie policjanci, którzy jako pierwsi znaleźli się w domu. Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu [...] do depozytu w B. O. Ś. zostały złożone bony o wartości 126 000 złotych. Kolejne depozyty zostały złożone w dniu [...] na kwotę 55 000 złotych, [...]- 41 000 złotych i [...] w kwocie 56 000 złotych. Po zakończeniu terminu depozytów wszystkie bony zostały przeniesione do skrytki bankowej, wynajętej w dniu [...] przez stronę w P. K. B. w L. Organ wywiódł zatem, że strona wraz z A. S. w dniu napadu posiadała bony w kwocie 126 000 złotych. W jego mniemaniu niewiarygodnym bowiem jest, aby do depozytu przekazano jedynie powyższą kwotę, a większość z kwoty 1 300 000 złotych, nadal przechowywano w domu.

Organ zauważył ponadto, że w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym na dzień [...] podatniczka nie wykazała środków pieniężnych zainwestowanych w te instrumenty finansowe. Wprawdzie z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w 2001r. skarżąca sprzedała bony BOŚ w kwocie 1 735 548, 74 złotych , to jednak zdaniem organu odwoławczego środki te nie mogą być przyjęte jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2001 r., ponieważ nie udowodniono, iż środki na ich zakup pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tej mierze nie uznano wyjaśnień podatniczki, jakoby zgromadzone przez nią środki finansowe, miały pochodzić ze sprzedaży dwóch mieszkań, wkładu mieszkaniowego oraz darowizny w kwocie 20 000 dolarów, którą miała otrzymać od ojca, o których to pieniądzach zaszytych w marynarce, dowiedziała się dopiero w 1982r., już po jego śmierci. Na potwierdzenie tych okoliczności podatniczka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, stwierdziła nawet, że o darowiźnie nie informowała nikogo, żadnych też pieniędzy nie wpłaciła na konto bankowe.

Zdaniem organu podatkowego środki pieniężne wchodzące w skład posiadanego majątku nie pochodzą także z działalności gospodarczej podatniczki, która w latach 1985 -1992 prowadziła prywatny gabinet lekarski w formie karty podatkowej . Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki, iż w tym okresie uzyskiwała z tego tytułu dochody na poziomie ok. 6.300 zł miesięcznie (oszczędności z tego tytułu wynosiły jej zdaniem ok. 500.000 - 600.000 - według zeznań do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] skoro miesięczne dochody (brutto) uzyskane ze znacznie większego zakładu O. O. B. " F." którego podatniczka jest właścicielką , kształtowały się w latach 1997 - 2000 na poziomie ok. 2.750 zł miesięcznie (roczne dochody brutto wyniosły: w 1997 r. - 36.847,15; 1998 r. - 30.906,82; 1999 r. - 39.887,35; 2000 r. - 24.453,19). Zdaniem organu ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, jeśli zważyć, że w latach 1985 - 1992 podatniczka była zatrudniona także na pełnym etacie w Z.O.Z w L. Gabinet stanowił dla niej dodatkową działalność, którą mogła prowadzić po godzinach pracy.

Wyjaśnień H. Z. w kwestii posiadania dużych oszczędności przed 1996 r. nie potwierdził również jej mąż A. R. Wyjaśnił jedynie, iż przed 1996 r. dokonywała ona inwestycji z własnych środków (zakup działki w N. przy ul. L. i budynku w N. przy ul. P. 20 ), których źródła nie jest w stanie wskazać. W jego ocenie osobistych oszczędności nie posiadała do kwietnia 1996 r. (do czasu wspólnego zamieszkiwania). Swoją wiedzę w tym zakresie opierał na fakcie, iż do 1995 r. prowadził wspólnie z H. Z. gospodarstwo domowe oraz, że w okresie od 1989r. do 1991r. spłacali wspólnie kredyt zaciągnięty na budowę domu.

Organ podatkowy podkreślił również, że strona poza dochodami z powyższych tytułów ponosiła również wydatki, w tym na zakup nieruchomości ( wymienionych w zaskarżonej decyzji) w latach 1994 - 1997 za kwotę 154.904,30 zł oraz na ich remont i wyposażenie, na budowę domu i spłatę kredytu ( do 1991 r.), a także posiadała w 1997 r. oszczędności w lokatach bankowych w kwocie podanej w decyzji tj. 20.508,31zł. oraz w bonach B. w kwocie 63.000 zł.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że do środków jakimi podatniczka dysponowała w 2001r. należało doliczyć odsetki z tytułu sprzedaży bonów B. w latach 1997 - 2000 tj. kwotę 103.506 zł (50 % z kwoty 207.011,71 zł, na która składały się odsetki uzyskane w 1997 r. - 2.831,40 zł, 1998 r. - 2.007,70 zł, 1999 r. - 37.020,62 zł, 2000 r. - 165.151,99 zł ). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż do 2000 r. włącznie kwoty zainwestowane w bony B. w kolejnych latach wzrastały w porównaniu z latami ubiegłymi. Organ przyjął, iż środki na zakup nowej emisji bonów pochodziły z wpływów poprzedniej emisji oraz z odsetek czyli dokonywano tzw. rolowania bonów. Dlatego też, zdaniem organu, środki ze sprzedaży bonów B. w części pochodzącej z odsetek należało uznać jako środki " legalne ‘’.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że w 2001r. H. Z. poniosła wydatki i zgromadziła mienie na kwotę 1.650.802,51 zł, natomiast osiągnięty przez nią dochód wyniósł 419.312,13 zł . Kwotę 1.231.490,38 zł uznano za przychód z nieujawnionych źródeł przychodów i opodatkowano stawką 75 % .

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła H. Z. Zarzucając decyzji naruszenie :1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy, a wręcz ewidentne pominięcie przy ocenie materiału dowodowego wszystkich korzystnych dla skarżącej okoliczności i dowodów;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, iż uzyskała przychody ze źródeł nie ujawnionych;

3) art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydatki można udowodnić wyłącznie dokumentami;

4) art. 191 Ordynacji i podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i nie wyjaśnienie, dlaczego odmawia im wiarygodności, a także poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania;

6) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1999 r., Nr 90, poz. 416, ze zm.).

wniosła o:

o uchylenie jej w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej za błędne, nielogiczne i sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami uznać należy ustalenia organów podatkowych dotyczące lokowania środków pieniężnych w bony oszczędnościowe B., w szczególności przed rokiem 1999. Nie dano bowiem wiary skarżącej, iż lokowała znaczne kwoty w te papiery wartościowe, a dokonane wyliczenia zostały oparte jedynie na odnalezionych i przedstawionych przez skarżącą dowodach wpłat i wypłat. bonów oraz informacji z banku B. z dnia [...], z pominięciem licznych dowodów z dokumentów: wyciągu z konta bankowego W. K. sprzedawcy "W.‘’, wyciągów bankowych z zapisami o terminach wykupu bonów, nie dano też wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom świadków, w tym pracownikom banku B. Nie wzięto pod uwagę także logicznych wniosków wynikających z zestawienia dowodów wpłat i wypłat, które wyraźnie wskazują, iż wysokość środków pieniężnych lokowanych w bonach w poszczególnych latach jest inna niż przyjęły organy podatkowe. Zdaniem skarżącego fakty te zostały przez organy podatkowe przemilczane, co stanowi wyraz tendencyjnej oceny zebranego materiału i wywodzenia z niego jedynie takich okoliczności, które są wygodne dla postawionej z góry tezy.

Podniesiono, iż organy podatkowe z jednej strony przyjęły, iż w roku 2001 skarżąca uzyskała odsetki z tytułu inwestycji w bony B. i tej kwoty nie przeznaczyła na zakup kolejnych bonów, a co za tym idzie o tę kwotę zwiększono środki pieniężne będące w dyspozycji podatnika w roku 2001. Z drugiej zaś strony organ ustalił, iż w roku 2001 skarżąca uzyskała łącznie z A. S. - mającym, jak przyjmują organy 50% udziału w tej inwestycji z tytułu sprzedaży bonów kwotę 1.735.548,74 zł i w roku tym zakupiono bony o znacznie mniejszej wartości - tj. za kwotę 1.015.000,00 zł. Oczywistym powinno być zatem w ocenie skarżącej, iż co najmniej 50% tej różnicy (udział skarżącej w bonach B. 50% z sumy 720.548,74 zł - to jest kwota 360.274,37 zł) stanowiło wartość pieniężną pozostającą w dyspozycji podatnika w 2001 r., a nie jak przyjęły organy podatkowe, jedynie kwota odsetek z tego tytułu (86.274,37 zł). Dochody z tytułu sprzedaży bonów nabytych w roku 2000 były w całości wolne od podatków, zaś te nabyte w 2001 r. pochodziły ze środków pieniężnych zainwestowanych w bony w roku poprzednim. Skarżąca zwróciła uwagę, że płatność za nabywaną nieruchomość " W", nastąpiła właśnie ze sprzedaży bonów B., nabytych w latach poprzednich. Ta właśnie różnica w wysokości 720.548,74 zł , a taką kwotę należało przyjąć, koreluje z ceną nieruchomości wynoszącą 800.000 zł. Ponadto przeznaczenie bonów należących do skarżącej na zakup nieruchomości niewątpliwie wpłynęła na strukturę udziałów w bonach pomiędzy podatniczką i A. S., co organy podatkowe całkowicie przemilczały, nie odnosząc się ani słowem do tej kwestii. Po "zapłacie ceny bonami" struktura ta nie wynosił już po 50%.

Fakt inwestowania od wielu lat w bony B. potwierdzają zdaniem skarżącej pracownicy B. oraz wydane przez bank dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży bonów za lata 1999 -2002 (wcześniejsze dokumenty, jak wynika z zaświadczeń Banku zostały zniszczone), a także przedstawione przez nią samą szczątkowe dokumenty dotyczące tych transakcji w latach 1997-2002. Zasadą było, że środki pieniężne uzyskane z jednych bonów lokowano w następne. W roku 2001 w związku z zakupem nieruchomości nastąpiła jednak nadwyżka środków uzyskanych z tytułu zbycia bonów, a środkami ulokowanymi w tym roku w bony i kwota tej nadwyżki bez wątpienia stanowi środki będące w dyspozycji podatnika uczestniczące w finansowaniu innych wydatków.

W ocenie skarżącej organy podatkowe pominęły, że w związku z tak licznymi i ciągłymi inwestycjami, bardzo często dysponowała w tym także na początku i na końcu roku podatkowego środkami pieniężnymi w gotówce, lub na rachunku ROR A. S., który będąc jej pełnomocnikiem likwidował i zakładał dla niej lokaty, sprzedawał i kupował bony i pomiędzy tymi transakcjami albo dysponowała gotówką, albo pełnomocnik "przechowywał" środki pieniężne na swoim koncie. Ta okoliczność w ogóle nie została przez organy wzięta pod uwagę, chociaż w decyzjach wymiarowych w stosunku do A. S. poczyniono takie ustalenia.

W skardze podkreślono, że chociaż w oświadczeniu majątkowym skarżąca wskazała, iż w roku 2001 poniosła wydatki na zakup nieruchomości ("W.") w wysokości 800.000 zł, to jednak faktycznie część ceny, tj. 165.000 zł została zapłacona pod koniec roku 2000. Data 2001r. została podana błędnie, ponieważ skarżąca zasugerowała się datą aktu notarialnego [...], a więc datą nabycia i podała, iż w tym roku poniosła cały wydatek na ten cel. Nie jest trafny argument organu odwoławczego, który odnosząc się do tego zarzutu przytoczył jej zeznania złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...] w których oświadczyła, że zakupu "W." i "W." dokonała w latach 2001-2002. W ocenie skarżącej organ podatkowy myli bowiem kwestię nabycia (przeniesienia własności), które faktycznie miały miejsce w roku 2001 i w roku 2002 z pojęciem zapłaty. Sugerując się właśnie tymi datami uzyskania własności, skarżąca w oświadczeniu majątkowym mylnie podała, iż w tym roku wydatkowała na zakup nieruchomości 800.000 zł. Kwestę tej pomyłki podniesiono w piśmie procesowym z dnia [...], załączając jednocześnie oświadczenia strony oraz zbywcy nieruchomości – W. K., które potwierdzają zapłatę części ceny w kwocie 165.000 zł w roku 2000.

Fakt zapłaty części ceny w roku 2000 potwierdza również treść aktu notarialnego, z którego wynika, iż część ceny w kwocie 440.000 zł została zapłacona przed dniem aktu notarialnego, wspomniane zeznania świadka W. K. złożone do protokołu z dnia [...], z których wynika, iż cena była płacona w ratach oraz historia jego rachunku ROR, z którego wynika, iż na rachunek ten pod koniec roku 2000 wpłynęła kwota 105.000 zł otrzymana od skarżącej.

Skarżąca zakwestionowała także ustalenia dotyczące kwot zainwestowanych przez nią w bony B. w latach poprzednich, a w związku z tym uzyskiwanie znacznych odsetek przeznaczanych następnie m.in. na zakup bonów i tym samym pomnażanie tej inwestycji. Dowodziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a to powoduje, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Podkreśliła, że nie było żadnego obowiązku ewidencjonowania tego typu papierów wartościowych, co w korelacji ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tych papierów wartościowych oraz znacznym upływem czasu (ponad 10 lat od rozpoczęcia inwestowania w bony) spowodowało, iż podatnik nie był w stanie w pełni udokumentować przypadków lokowania w bony. Z uwagi na znaczny upływ czasu skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie była również w stanie podać dokładnych kwot lokowanych w poszczególnych latach. Jedynym faktem, jaki dokładnie pamiętała było posiadanie w dniu napadu w styczniu 1997 r. łącznie z A. S. bonów B. o wartości 1.300.000 zł, chociaż organy podatkowe przyjęły, iż strona w całym roku 1997 posiadała bony na okaziciela tylko o wartości nominalnej 63.000 zł., a więc te, które zostały złożone do depozytów bankowych po napadzie. Jednak z części odnalezionych przez kontrolowanego dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży bonów wynika, iż nabył on bony m.in. w dniach: [...], [...] i [...], co wyklucza ustaloną przez organy podatkowe "teorię", iż po napadzie wszystkie bony trzymano w skrytce depozytowej w banku B., bo tych zakupionych bonów, jak wynika z pisma banku, nie złożyli przecież w depozycie. Ponadto, jak wynika z zapisków poczynionych przez podatnika w listopadzie lub grudniu 1997 r. na wyciągu bankowym z dnia [...], dotyczących najbliższych terminów wykupu bonów, to terminy te przypadały na: [...], [...], [...], [...]. Bony z tymi terminami wykupu musiały zostać zakupione rok wcześniej, a więc przez prawie cały rok 1997 podatnik był w posiadaniu tych bonów, a nie złożył ich do depozytu w B.

Skarżąca wyjaśniła, że w trakcie napadu bony zostały wysypane na podłogę. Za zgodą policjanta, pozbierała je i policzyła, w czym pomagał jej A. S. i córki. Wprawdzie policjanci nie pamiętali faktu rozsypanych bonów i ich pozbierania przez domowników, jednak sytuacji takiej nie wykluczyli. Według skarżącej sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym byłoby właśnie składanie wszystkich bonów na okaziciela do depozytu w banku B. Był to bowiem depozyt jawny, a co za tym idzie pewnemu kręgu osób wiadome było, kto i jakie kwoty ma ulokowane w bonach. Jak wyjaśnił A. S. dla niego i skarżącej była to sytuacja nie "na rękę", w szczególności po dokonaniu na nich brutalnego napadu. Bandyci skądś musieli się dowiedzieć o ich oszczędnościach i dlatego skarżąca i A. S. nie chcieli ujawniać swoich oszczędności, gdyż bali się następnych napadów, czy np. porwań dla okupu. Dopiero kilka miesięcy po napadzie A. S. otworzył w Pierwszym K. B. w L. skrytkę sejfowi nr 506, do której dostęp miał tylko on i skarżąca i tam przetrzymywali w zasadzie wszystkie dokumenty związane z bonami. B. Odział w L. takiej usługi nie oferował.

Za całkowicie bezzasadną skarżąca uznała dokonaną przez organy podatkowe ocenę swoich dochodów uzyskanych przed 1997r. Podkreśliła, że wiele lat pracowała na etacie jako lekarz i jednocześnie prowadziła prywatny gabinet, uzyskując w tym okresie bardzo duże dochody. Była jedynaczką i cały majątek po zamożnym ojcu przypadł jej (mieszkanie, dolary itd.). Nie zgodziła się z tezą, iż nie uprawdopodobniła faktu otrzymania 20.000 dolarów USD. Okoliczność ta została uprawdopodobniona zeznaniami C. O. Skarżąca zauważyła, że sąsiad, który doręczył jej list z informacją o pozostawionych jej pieniądzach od dawna nie żyje.

Faktu zamożności podatniczki przed rokiem 1996 nie zmieniają wyjaśnienia męża skarżącej, według którego do końca 1996r. nie miała ona w tym czasie osobistych oszczędności. Zeznał on bowiem także, że skarżąca zakupiła w tym czasie działkę w N. i sprzedała mieszkania. Nic bliższego jednak na ten temat nie wiedział, ponieważ nie utrzymywał z nią bliższego kontaktu.

Skarżąca podkreśliła, iż bony nabywała od samego początku wprowadzenia ich przez B. tj. od roku 1994. Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach A. S. oraz pracowników banku B. W roku 1997 i latach wcześniejszych posiadała środki pieniężne ulokowane również w innych bankach, co potwierdziła w swoich zeznaniach. Z uwagi na to, iż pieniądze lokowano w różnych formach, które były bardzo zyskowne (lokaty terminowe: złotówkowe, walutowe w różnych bankach, bony na okaziciela, obligacje, różnego rodzaju depozyty), nie pamięta dokładnie banków i kwot lokowanych w poszczególnych latach, szczególnie jeżeli chodzi o tak odległy okres. Stwierdziła jednak, że posiadała rachunki również w innych bankach - np. PKO S.A., lecz dokumentów tych już nie może odnaleźć. W jej mniemaniu twierdzenie zatem, iż posiadanie bonów na kwotę ok. 650.000 zł było nieadekwatne do zarobków podatniczki jest całkowicie chybione. Organy podatkowe pominęły, iż dochodem podatnika były nie tylko zarobki w postaci wynagrodzeń za pracę ,które były bardzo wysokie, ale również dochód z tytułu sprzedaży mieszkań, wkładu mieszkaniowego, czy dochodów w postaci odsetek od lokat, bonów, depozytów, obligacji itp.

Skarżąca akcentowała, że o inwestowaniu dużych kwot w bony B. świadczą także dokumenty przekazane przez bank. Dokumenty te dotyczą wprawdzie jedynie lat 1999 -2002, ale jak wynika z pisma Banku dokumenty za lata wcześniejsze nie są już archiwizowane i zostały zniszczone. Przekazana przez B. dokumentacja dotycząca transakcji bonami obrazuje rząd wielkości lokowanych sum (a co za tym idzie i odsetek uzyskiwanych z tego tytułu), a przede wszystkim fakt tzw. "rolowania" bonów z roku na rok, o czym wspominali świadkowie - pracownicy Banku (H. Todorowska i M. Wojdanowski), a także skarżąca i A. S. Z dokumentów, które przekazał B. wynika, że z roku na rok kwota lokowana w bony sukcesywnie się powiększała. Jedynie w roku 2001 ulokowano mniej środków w bony, gdyż doszło w tym roku do ostatecznego sfinansowania zakupu nieruchomości. Bezzasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca i A. S. przed rokiem 1999 lokowali w bony B. wyłącznie tyle , ile wynika z odnalezionych i przedstawionych przez nich dokumentów, a więc znacznie mniej niż podawali podatnicy. Dokumenty przedstawione przez B., które były przez ten bank na szczęście jeszcze archiwizowane obrazują rząd wielkości, częstotliwość i powtarzalność operacji sprzedawania oraz kupowania bonów, tj. zasadę "rolowania" tych papierów wartościowych z roku na rok, która miała miejsce również w latach poprzednich. Skarżąca stwierdziła, że nie może obciążać jej to, iż bank z uwagi na okres archiwizacji nie jest już w posiadaniu dokumentów za wcześniejsze lata. Poza tym oparcie się jedynie na dokumentach narusza zasadę wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Logiczna analiza okoliczności wykazanych różnymi środkami dowodowymi, a także logiczne wnioskowanie, wskazują na to, iż skarżąca i A. S. posiadali znacznie większe oszczędności ulokowane w bonach B. przed rokiem 1999, niż przyjęły organy podatkowe.

Zdaniem skarżącej zaskarżoną decyzją rażąco naruszono również przepisy art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, a więc w szczególności ustalenie dat wejść i wyjść do pomieszczenia, gdzie znajdowała się skrytka sejfowa nr 506, co pozwoliłoby nie tylko na zobrazowanie częstotliwości dokonywania transakcji bonami B., ale przede wszystkim pozwoliłoby ustalić konkretne daty, w których były dokonywane te transakcje. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii, uzależniony był od tego , czy organy podatkowe zakwestionują zapiski podatnika dokonane na wyciągu bankowym z dnia [...], a dotyczące sprzedaży bonów B. Organy podatkowe nie zaprzeczyły prawdziwości tych zapisków, lecz uznały, iż zapiski te nic nie wnoszą do sprawy. Jednak zdaniem skarżącej dokument ten (a w zasadzie znajdujące się na mim własnoręczne zapiski strony) wskazuje, iż podatnik posiadał również bony, które nie były przetrzymywane przez niego w depozycie w banku B., co wynika z prostego zastawienia zapisanych dat "odbiorów bonów", tj. ich realizacji poprzez sprzedaż oraz dat zakładania jawnych depozytów w B. Zapiski te wskazują również, iż w grudniu 1997 r. podatnik sprzedał bony, a organ orzekający nie wziął ich pod uwagę, ustalając kwoty uzyskane ze sprzedaży w tym roku tylko na podstawie dokumentów sprzedażowych przedstawionych przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst. jedn. Dz.U z 2005r. Nr.14, poz.176 ze zmianami w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jest rzeczą oczywistą, że dla ustalenia podatku od źródeł nieujawnionych wykazanie kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych musi nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości. Sprzeczne z tym nakazem pozostaje zaliczenie do wydatków poniesionych w 2001r, kwot przeznaczonych na spłatę zobowiązań publicznoprawnych – podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 8 000 złotych wykazanej w oświadczeniu skarżącej z dnia [...] ( k.258 t. II akt ), oraz ponownie w wysokości 10 732,10 złotych , o którą pomniejszono dochód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kwestia ta nie znalazła wyjaśnienia w toku postępowania, natomiast wadliwość dokonanych wyliczeń dotyczących wydatków w tym zakresie została potwierdzona przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu [...].

Zwrócić także należy uwagę na niejasne ustalenie kwot wydatkowanych na zakup "W.’’. Istotnie w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2001r. złożonym przez skarżącą w dniu [...]( k.387 t II akt ) podano, że na zakup willi i działki w gminie W. wydatkowano 909 000 złotych. W oświadczeniu o wydatkach w roku 2000 złożonym [...] ( k.11 t.I akt - akta kontroli ) nie podano żadnych wydatków z tego tytułu. Z aktu notarialnego sporządzonego [...] wynika, że część kwoty została zapłacona przed podpisaniem aktu, choć nie wynika niego , czy miało to miejsce w 2001r., czy jeszcze w roku 2000. W piśmie z dnia [...] skarżąca stwierdziła jednak, że pod koniec roku 2000 przed aktem notarialnym zapłaciła 165 000 złotych ( k.571 t. II akt ). Potwierdził to także sprzedawca willi w oświadczeniu z tego samego dnia. ( k.572 t.II akt ) . Organ podał natomiast, że na rachunek sprzedawcy w roku 2000 dokonano wpłat dwukrotnie :[...] - 70.000 zł, i [...] - 35.000 zł. Należy zatem wyjaśnić, czy dokonane w grudniu 2000r. wpłaty zostały dokonane przez skarżącą oraz czy dotyczyły zapłaty za willę. Podkreślić bowiem trzeba, że składane na podstawie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej oświadczenia o wydatkach czy stanie majątkowym, nie są dowodami wyjątkowymi, ale podlegają ogólnej regule dowodzenia określonej w art.191 tak jak wszystkie dowody zebrane w sprawie ( por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r. II FSK 1324/05 LEX 291787).

Już te wady postępowania kwalifikowane jako naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia skargi w pozostałym zakresie. Przedstawiona w niej argumentacja jest nieprzekonująca, a dowody powołane na poparcie przedstawionej przez skarżącą wersji nie mają odzwierciedlenia w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym.

Zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3 str. 26 , wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r III RN 234/2001 OSNP 2004/4/54, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/05 niepubl.) przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym ww. sposób w latach poprzednich.

Z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisu stanu sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dotyczących ustaleń dowodowych wynika, iż w postępowaniu podatkowym obliczono wydatki i zgromadzone w 2001 r. oraz w latach poprzednich mienie podatniczki oraz przeanalizowano źródła dochodów i wydatki w celu ustalenia, czy skarżąca mogła zgromadzić przez ten rok i lata poprzednie zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 2001r.

Dokonana w tym zakresie ocena organów podatkowych znajduje usprawiedliwienie w zebranym materiale dowodowym. Odpowiada też wynikającej z treści art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r., Nr. 8, poz.60 ze zmianami ) zasadzie swobodnej ocenie dowodów rozumianej jako konieczność wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w oparciu o logiczne myślenie, doświadczenie życiowe i właściwe kojarzenie faktów ( wyrok SN z dnia 16 grudnia 2005r. III CK 314/05 LEX 172176 , wyrok NSA z dnia 17 maja 1994r. SA/Lu 1921/93 LEX nr.26517).

W świetle powyższego podzielić należy przekonanie organów podatkowych o niewiarygodności wyjaśnień skarżącej co do posiadania przez nią w dniu [...], a więc w dniu napadu na jej dom kwoty 1 300 000 tysięcy złotych ulokowanych w bonach emitowanych przez B. Z protokołu przesłuchania skarżącej w dniu [...] jasno wynika, że bony miały być przetrzymywane w kasetce metalowej o której przestępcy mieli dowiedzieć się od jednej z jej córek. Po jej rozbiciu łomem bony miały rozsypać się po całym mieszkaniu ( k-207B t. 1). W czasie przesłuchania w dniu [...] J. R. zeznała, że o kasetce powiedziała napastnikom jej siostra D. R. Słyszała też , że przestępcy rozbili kasetkę , w której jak się okazało nie było jednak polskich pieniędzy. Były tam natomiast 4 500 koron duńskich. ( k – 326 - 327 t. II akt). Fakt rozbicia kasetki potwierdziła także D. R., stwierdziła jednak, że według przestępców w kasetce niczego nie było (k. 359 t.II akt ). W swoich wyjaśnieniach siostry nie wspomniały jednak o żadnych bonach. Z kolei w czasie przesłuchania w dniu [...] skarżąca stwierdziła, że oprócz bonów na podłogę wysypano 10 000 złotych ( k -205 t. I akt ).

Nie wskazała jednak tej kwoty nigdy wcześniej w toku przesłuchań w 1997r. podając początkowo, że skradziono jej 6 800 złotych z jej torby , a następnie ( 19 marca 1997r.), że była to kwota 1 800 złotych.( k-306 t.1 akt ). Trudno przypuszczać, że napastnicy zabrali 1 800 złotych , pozostawiając 10 000 złotych, jak również , że nie zainteresowali się dużą ilością bonów z których każdy opiewał na kwotę 1 000 złotych. Równie niewiarygodne jest wyjaśnienie skarżącej o zebraniu bonów, na co miałby pozwolić obecny na miejscu zdarzenia policjant. Żaden z przesłuchanych funkcjonariuszy, którzy pierwsi pojawili się na miejscu zdarzenia i uwolnili skarżącą z kajdanek nie potwierdził, że widział jakiekolwiek bony rozsypane na podłodze lub pozwalał na ich zebranie. Także w toku przesłuchań w dniu [...], a więc dzień po napadzie, nikt z członków zdarzenia nie wspominał o zbieraniu bonów.

Z informacji uzyskanej z B. O. Ś. S.A. wynika , że w 1997r. skarżąca wraz z A. S. złożyła w banku depozyt czterokrotnie : w dniach [...], w kwocie 126 000 złotych, [...]– 55 000 złotych, [...] – 41 000 zł i [...] 56 000 złotych ( k.217 t I akt ). Zasadne jest w tej sytuacji przekonanie organów podatkowych, że w styczniu 1997r. skarżąca faktycznie dysponowała bonami o wartości 126 000 złotych. Jak trafnie zauważył organ podatkowy niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest twierdzenie, że tylko ta ilość bonów została złożona do depozytu , a pozostała kwota z 1 300 000 zł nadal była przechowywana w domu także po napadzie, z obawy o możliwość ujawnienia zasobów finansowych skarżącej. Potwierdzeniem niewiarygodności takiej tezy jest także posiadanie przez skarżącą licznych kont w Banku BPH ( pismo z dnia [...] k. 71 t.I akt i z dnia [...] k.115 t.I akt ) i B. ( pismo z dnia [...] k. 124 t. I akt ) w stosunku do których nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń w zakresie obowiązującej je tajemnicy bankowej. O tym , że w istocie wydatki roku 2001 nie pochodziły ze sprzedaży bonów świadczą wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] zgodnie z którymi pieniądze przeznaczone na zapłatę za nieruchomość pochodziły z depozytu otrzymanego od zięcia , K. O. w kwocie 350 000 funtów. Skarżąca opisała sposób przekazywania pieniędzy i zapłaty za nieruchomość oraz przedstawiła umowę depozytową , przyznając, że nie rejestrowała ani otrzymanych rat , ani dat ich wręczenia, nie wystawiała też żadnych pokwitowań ( str.256 t II akt). Wersję tę zmieniła, gdy organ podatkowy podjął działania zmierzające do wykazania, czy umowa ta miała rzeczywiście miejsce. Podała wówczas w piśmie z dnia [...], że kwota ta wynosiła 3 000 funtów ( k.100 t.I akt ). Także wyjaśnienia otrzymane przez Ministerstwo Finansów od władz finansowych Wielkiej Brytanii potwierdziły, że kwota przekazana przez zięcia to tylko 3000 funtów ( k.128 – 129 t.I akt )

Zwrócić należy także uwagę, że zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] złożonym w dniu [...] ( t.I k. 22 akt kontrolnych ) jak i w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] złożonym w tym samym dniu ( k. 389 t.II akt sprawy ) skarżąca w ogóle nie podała, aby jakiekolwiek oszczędności miała ulokowane w bonach B. O. Ś. W informacjach dodatkowych zawartych w oświadczeniu za 2001r. stwierdziła natomiast, że posiadała bony oszczędnościowe tego banku w kwocie 230 000 złotych, które jednak wykazała w lokatach bankowych. Te zaś kwoty nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Nie ma żadnych uzasadnionych powodów, dla których te oświadczenia miałyby zostać uznane za nieprawdziwe, jak chce tego skarżąca. Usprawiedliwieniem dla takiej oceny nie mogą być okoliczności związane z jej sytuacją rodzinną i nieuregulowane stosunki z mężem. Nie wiadomo na czym miałby polegać ten wpływ , skoro nie przeszkadzało to skarżącej wykazać środki na rachunkach bankowych w kwocie 827 000 złotych, 3 650 USD, 2823 DM oraz nieruchomości w kwocie 169 000 złotych. Z tego samego powodu motywu odmowy wiarygodności oświadczeń nie można upatrywać w powoływanym w skardze stresie związanym z posiadaniem pieniędzy.

Należy jednak podkreślić, że dla rozstrzygnięcia sprawy, wbrew przekonaniu skarżącej, decydującego znaczenia nie miało ustalenie wartości bonów jakimi dysponowała w 1997r. Organy przyjęły bowiem, że skarżąca nie miała wystarczających środków na ich zakup, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W toku postępowania ustalono, że przed 1997r. skarżąca utrzymywała się z wynagrodzenia za pracę w ZOZ w L. oraz działalności gospodarczej – gabinetu lekarskiego opodatkowanej w formie karty podatkowej jaki prowadziła w latach 1985 -1992. Zaznaczyć należy, że już w latach 1994, 1995 i 1997 , skarżąca nabyła nieruchomości także położone w N. I tak w dniu [...] nabyła od M. B. udział 1485/3589 w nieruchomości o powierzchni 3589m2 za kwotę 600 000 000 starych złotych, w dniu [...] wspólnie z A. S. od U. Z. nieruchomość o powierzchni 350m2 za kwotę 40 000 złotych i [...] od L. i A. W. udziały w nieruchomościach za kwotę łączną wynoszącą 55 000 złotych. Ponadto skarżąca dokonywała zakupu środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W 2000r. była to kwota 305 742, 60 złotych, podczas, gdy wykazany przez nią dochód z tej działalności w 2000r. wyniósł zaledwie 24 400 złotych (oświadczenie o dochodach na rok 2000 k.10 t.I akt – akta kontroli). Trafne jest także spostrzeżenie organów podatkowych o niewiarygodności oświadczeń skarżącej co do uzyskiwanych przez nią dochodów z pracy we własnym gabinecie lekarskim w latach 1985 -1992 na poziomie 79 300 – 95 200 złotych rocznie, jeśli zestawić je z dochodami uzyskiwanymi ze znacznie większej działalności prowadzonej od 1997r. jako O. O. B. "F.‘’ w N. Skarżąca na poparcie swojej wersji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, natomiast z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że akta podatkowe skarżącej na podstawie zezwolenia z dnia [...] zostały przekazane do zniszczenia. W oświadczeniu z dnia [...] skarżąca podała, że w 2000r. jej dochód z działalności gospodarczej wyniósł 24 400 złotych, natomiast w oświadczeniu z dnia [...] stwierdziła, że dochód z tego tytułu wyniósł w 2001r. 55 670 złotych ( k.259 t.II akt ). Organy wyjaśniły, że z zeznań podatkowych skarżącej wynika, iż w 1997r. dochód z tej działalności wyniósł 36 847, 15 złotych 1998r. – 30 906, 82 zł i 1999 – 39 887, 35 złotych. Jednak w oparciu o informacje uzyskane z BPH wynika, że stan jej oszczędności na dzień [...] wynosił 115 833, 46 złotych, na dzień [...] było to 158 876, 31 złotych, na dzień [...] 278 821, 54 złotych. Z kolei w banku B. kwoty oszczędności na dzień [...] wyniosły 156 105, 80 złotych, [...] - 639 761, 84 zł i na dzień [...] – 1 002 979, 22 zł . Wzrastały także oszczędności lokowane w dolarach i EURO. O ile w dniu [...] było to odpowiednio 3 485, 82 USD i 2 750, 21 DEM to na koniec 2001r, były to kwoty odpowiednio 3 758, 88 USD i 8 840, 45 EURO. Słusznie przy tym przyjął organ, że skoro oszczędności te zostały wykazane zarówno w 2001r. jak i 2002r. to nie finansowano nimi wydatków w 2001r.

Z informacji uzyskanych z B. O. Ś. wynika również , iż w 1999 roku skarżąca zainwestowała w bony 1 327 000 złotych, w 2000r. – 1 563 000 złotych i w 2001r.- 1 015 000 złotych (k. 217 t.I akt). W świetle wykazanych dochodów skarżącej w tych latach oraz w latach poprzednich zasadne jest stanowisko organu, który uznał je jako nie mające odzwierciedlenia w osiągniętych przez nią dochodach opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Nie jest przy tym uzasadniony zarzut skargi o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe kwot ulokowanych na rachunkach w innych bankach. Z decyzji organu I instancji wynika jasno, że do zgromadzonych w 2001r. środków zaliczono także pieniądze w kwocie 28 700 dolarów amerykańskich i 20 000 złotych zgromadzonych na rachunkach w PKO S.A. , zaznaczając, że lokaty pochodziły z lat wcześniejszych, nie były likwidowane i przeszły na lata następne. Podnieść przy tym należy, że jak już wspomniano, to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania zasobów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, którymi pokryto wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie. Winna ona zatem wskazać zarówno kwoty jak i rachunki bankowe na jakich są one przechowywane, przy czym, jeśli upłynął już okres w którym była zobowiązana do przechowywania tych dokumentów, wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadanych kwot, co oczywiście także podlega ocenie organów podatkowych. Tymczasem zarzucając organom, że nie uwzględniły kwot na wszystkich rachunkach bankowych w formie lokat, bonów, obligacji, rożnego rodzaju depozytów sama stwierdziła, że nie pamięta ani kwot ani banków w których pieniądze były lokowane, nie może także odnaleźć żadnych dokumentów.

Podnieść też należy, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała posiadania kwoty 20 000 USD jaką miał jej pozostawić ojciec. Na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających przyjąć, że fakt ten miał istotnie miejsce. Sama przyznała, że nikomu o tym nie mówiła, natomiast stwierdziła, że osoba, która przekazała jej informację o ukrytych pieniądzach już nie żyje. Z akt sprawy wynika, że nie wiedział o nich także małżonek skarżącej. Należy zauważyć, że skarżąca winna była, jeśli nie wykazać, to przynajmniej uprawdopodobnić fakt otrzymania i posiadania powyższej kwoty. Skoro nie poczyniła żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie tej okoliczności, organy podatkowe uzyskały możliwość oceny jej twierdzeń w oparciu o całokształt materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Te zaś nie pozwalały na uznanie w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca faktycznie wspomnianą kwotę otrzymała.

Wbrew podnoszonemu w skardze zarzutowi, wniosku o posiadaniu przez skarżącą przed 1997r. znacznych oszczędności, na które miałyby składać się także pieniądze otrzymane od jej rodziców, co pozwoliło jej na zakup bonów BOŚ, nie sposób wyprowadzić także z zeznań C. O., której zeznanie oparte jest jedynie na przypuszczeniach i domysłach. Podczas przesłuchania w dniu [...] 2006r. (k. 446 t.II akt) zeznała, że rodzice skarżącej w 1975r. sprzedali gospodarstwo rolne i zakupili mieszkanie w L. Nie potrafiła podać żadnych kwot , jakie z tytułu sprzedaży otrzymali, ani jaką kwotę wydatkowali na mieszkanie. Stwierdziła, że nie interesowała się, jaką kwotę skarżąca otrzymała po śmierci rodziców. Wiedzę o zamożności ojca skarżącej czerpała z jego opowieści, że kupuje złoto i dolary. Nie wskazała na jakiekolwiek inne źródła oszczędności skarżącej.

Podkreślić natomiast trzeba, że organy podatkowe nie wyjaśniły, jakie kwoty skarżąca otrzymała z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w L., a na które to transakcje z dnia 25 stycznia 1982r i 5 lipca 1995r. powołuje się pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] ( k. 418 t.II akt ). Miałyby one zostać załączone do wyjaśnień i zastrzeżeń protokołu kontroli za rok 2002, jednak akta sprawy tych materiałów nie zawierają.

Nie jest trafny zarzut skargi według którego kwota uzyskana ze sprzedaży bonów w latach poprzednich powinna zostać uznana jako dochód opodatkowany lub zwolniony od opodatkowania. Jeśli bowiem przyjąć, że skarżąca nie posiadała środków finansowych na początkowy zakup bonów, a więc znany był przychód, ale nieujawnione było jego źródło, to nie można uznać, że kwoty z ich sprzedaży stają się przychodami znajdującymi pokrycie w ujawnionych źródłach tylko z powodu następujących po sobie operacji kupna i sprzedaży.

Trafnie natomiast do tych dochodów zaliczono odsetki wypłacone przez bank z tytułu sprzedaży bonów osiągnięte zarówno w 2001r. jak i latach poprzednich.

Nie można także dopatrzeć się naruszenia przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego w postaci ustalenia wejść do pomieszczenia w banku BPH w którym znajdowała się skrytka z przechowywanymi bonami, co miałoby wykazać częstotliwość dokonywanych transakcji oraz konkretne daty, w jakich miałyby one mieć miejsce. Zauważyć należy, że według art.188 Ordynacji podatkowej konieczność przeprowadzenia dowodu zachodzi zawsze wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takiego znaczenia nie ma natomiast dowód wnioskowany przez skarżącą. Ustalenie bowiem dat wejścia do skrytki w żadnym razie nie jest równoznaczne ze sprzedażą czy zakupem bonów, co zdaje się sugerować skarżąca. Z samej obecności skarżącej w skrytce nie sposób też wywodzić liczby posiadanych przez nią bonów i kwot zainwestowanych w nich pieniędzy.

Co do zarzutu zaniechania przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa co do prawdziwości zapisków dokonanych przez A. S. na wyciągu bankowym, zauważyć należy, że organy podatkowe nie zaprzeczały ich prawdziwości. Także sama skarżąca stwierdziła, że organ nie kwestionował ich prawdziwości , natomiast zinterpretował je jako nie wnoszące niczego do sprawy. Ta kwestia zaś nie należy do oceny biegłego, ale pozostaje w wyłącznej kompetencji organów rozstrzygających sprawę.

Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, natomiast o kosztach w oparciu o art.200 w związku z art.205 § 2 cytowanej ustawy.