Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1123/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c/, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1807/06 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 9 marca 2007 r. o sygn. I SA/Łd 1807/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę B. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu.

1.2. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (wcześniejsza decyzja tegoż organu z dnia 5 kwietnia 2005 r. została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania), ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., wyliczony według stawki 75 % od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ podatkowy ustalił, że podatniczka w 1999 r. poniosła wydatki na: zakup środków trwałych (za które dokonano faktycznej zapłaty) w kwocie 206.546 zł, rozbudowę budynku produkcyjnego w kwocie 19.532,72 zł, pokrycie straty z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 96.220,47 zł (w.w. wydatki pomniejszono o dokonane odpisy amortyzacyjne w wysokości 142.597,78 zł), spłatę części zadłużenia wobec firmy "D." S.A. w kwocie 44.600 zł, spłatę kredytu zaciągniętego w 1997 r. w kwocie 24.000 zł, spłatę dwóch kredytów zaciągniętych w 1999 r. (umowy nr 99/OF/0021 oraz nr 147/99) ogółem w kwocie 38.424,76 zł, spłatę odsetek od kredytów w kwocie 6.395,04 zł, koszty utrzymania w kwocie 5.162 zł, tj. ogółem w wysokości 416.865,01 zł.

Na podstawie złożonych przez skarżącą wyjaśnień oraz dowodów organ ustalił, że źródłem finansowania w.w. wydatków były otrzymane w tym roku kredyty bankowe na sumę 75.662,84 zł. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach od 1995 do 1999, (opodatkowanej w formie karty podatkowej) posiadała zgromadzone oszczędności w wysokości ponad 600.000 zł i w związku ze stwierdzonym brakiem pokrycia poniesionych wydatków w wysokości 222.620 zł ustalił w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wnosząc odwołanie od w.w. decyzji, skarżąca wniosła o uchylenie tejże decyzji zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. ) oraz z rażącym naruszeniem szeregu wskazanych przepisów postępowania.

1.3. Dyrektor IS w L. decyzją z dnia 23 sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję wymiarową. Uzasadniając wskazał, że w myśl art. 10 ust 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym według art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75 %.

Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca jako źródło poniesionych w latach od 1999 do 2000 wydatków wykazała oszczędności w kwocie 615.000 zł, pochodzące z prowadzonej od 1995 r. działalności gospodarczej, opodatkowanej do końca maja 1999 r. w formie karty podatkowej. Jako dowody potwierdzające zgromadzenie oszczędności w deklarowanej kwocie skarżąca wskazała wydruki z kont bankowych w PA-CO Bank i PBG. Dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza historii rachunków wykazała, że na wskazane konta wpływały między innymi całe kwoty lub transze udzielonych jej kredytów bankowych. Ze środków tych podatniczka dokonywała spłaty zaciągniętych kredytów oraz regulowała zobowiązania wobec kontrahentów. Przedłożone historie rachunków w żaden sposób nie potwierdzały posiadania oszczędności w kwocie 615.000 zł, gdyż na początku 1999 r. znajdowały się na tych rachunkach bardzo niewielkie kwoty. Odnośnie zarzutu braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania dwóch wskazanych pracowników podatniczki stwierdzono, że osoby te mimo czterokrotnych prawidłowo doręczonych wezwań (w okresie od dnia 5 listopada 2004 r. do dnia 25 lutego 2005 r.) nie stawiły się do organu, usprawiedliwiając niestawiennictwo zaświadczeniami lekarskimi, a zatem organ nie miał możliwości przeprowadzenia w.w. dowodów. Podniesiono także, że przeprowadzone przesłuchanie innego wskazanego przez skarżącą pracownika (zatrudnionego w jej firmie) w żadnym stopniu nie przyczyniło się do ustalenia wysokości dochodów, które mogła osiągnąć we wcześniejszym okresie, a w szczególności, jakie mogła z tego tytułu zgromadzić oszczędności.

Jednocześnie wskazano, że z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji w sposób dostateczny (wskazanych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej) czynności dowodowych, Dyrektor IS w L. na podstawie art. 229 O.p. zlecił temuż organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wykonując powyższe zalecenie, organ I instancji przesłuchał szereg świadków (siedem osób), będących odbiorcami świadczonych przez skarżącą usług, którzy jedynie potwierdzili, że korzystali (niektórzy korzystają nadal) w latach od 1995 do 1999 z usług firmy skarżącej, jednakże nie posiadają żadnej dokumentacji i nie potrafią wskazać (nawet w przybliżeniu) wartości świadczonych wówczas usług. Natomiast kontrahent podatniczki sprzedający jej barwniki do farbowania tkanin zeznał, że współpracuje ze skarżącą od 1998 r. Do maja 1999 r. skarżąca nabyła barwniki za 44.338 zł, a w okresie od czerwca do grudnia 1999 r. dokonała zakupów na sumę 763 zł.

Ponadto, organ I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w L. oraz do naczelników urzędów skarbowych na terenie L., P. i Z. o udzielenie informacji dotyczących wysokości dochodów osiąganych w latach od 1993 do 1998 przez podatników prowadzących podobną do skarżącej działalność. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał informację, z której wynika, że w 1995 r. przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie wykańczania tkanin i dzianin, zatrudniający 7 pracowników osiągnął dochód roczny w wysokości 23.871,76 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. poinformował, że w latach od 1997 do 1998 na terenie działania tego urzędu działalność w wymienionym zakresie prowadziło ogółem czterech podatników, którzy zadeklarowali dochody w przedziale od 495 zł do 4.755,58 zł rocznie. Organ odwoławczy w oparciu o powyższe dane, a zwłaszcza dane wynikające z lustracji podatkowej przeprowadzonej w listopadzie 1996 r. w firmie skarżącej, dokonał porównania przychodów i kosztów prowadzonej we wcześniejszym okresie działalności gospodarczej. Przyjmując wskazane przez skarżącą, do karty lustracji, dane dotyczące średniego przychodu miesięcznego w 1996 r. w kwocie 25.000 zł, przeciętne miesięczne koszty i wydatki w wysokości ogółem 23.405 zł (opłata za lokal w kwocie 116,66 zł, materiały około 60 % przychodu, tj.: 15.000 zł, płace w wysokości 2.590 zł, ubezpieczenie pracowników w wysokości 1.248,38 zł, opał, światło, woda itp. w kwocie 3.700 zł, transport w kwocie 200 zł, inne w wysokości 550 zł) organ odwoławczy podał, że średni miesięczny dochód podatniczki wyniósł 1.594,96 zł, co w skali roku daje kwotę 19.139,52 zł. Przyjmując średnią miesięczną kwotę kosztów utrzymania 1.250 zł (deklarowana przez stronę to kwota od 1.000 zł do 1.500 zł), organ podatkowy stwierdził, że pozostające do dyspozycji skarżącej środki finansowe (dochód) w żaden sposób nie pozwalały na poczynienie oszczędności na początek roku 2000 r. mogących stanowić pokrycie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków, tym bardzie że skarżąca wykazała stratę z prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej w kwocie ponad 411.000 zł.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że przedstawione wyliczenie nie zawierało po stronie wydatków nakładów poniesionych na rozbudowę zakładu (w 1996 r. od około 15.000 zł do około 20.000 zł), kosztów utrzymania męża podatniczki, który nie osiągał dochodów będąc osobą współpracującą bez wynagrodzenia oraz pomocy finansowej udzielanej dzieciom (dwie córki), z których jedna nadal zamieszkuje ze skarżącą i jej mężem. Stwierdzono także, że skarżąca w latach od 1994 do 1997 wielokrotnie występowała do organu podatkowego o wydanie zaświadczeń celem uzyskania kredytów bankowych i takie kredyty zaciągała, co świadczy, że dochody osiągane z prowadzonej wówczas działalności gospodarczej nie były wystarczające na sfinansowanie prowadzonych również w tych latach inwestycji (rozbudowa istniejącego zakładu, budowa filii zakładu, zakup samochodów i maszyn).

Mając na uwadze w.w. okoliczności, Dyrektor IS w L. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

1.4. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IS w L., zarzuciła, że: (1) została ona wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; (2) rażąco narusza art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 160, 180, 182, 184 § 1, 187 § 1, art. 188, 191, 200, 210 § 4, art. 229, 234a O.p., w szczególności poprzez uchylenie się od działania w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie zeznań świadków, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, podjęcie czynności w sprawie w sytuacji, gdy sprawa była zawisła przed organem odwoławczym, brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

2. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS w L. oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji dotyczyły ustalenia dla skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd powołał art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu tym podatkiem uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do uregulowania zawartego w ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f., wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Sąd I instancji uznał, że w tego rodzaju sprawach na organach podatkowych ciąży przede wszystkim obowiązek wykazania i udowodnienia wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, natomiast podatnika obciąża wykazanie, że przedmiotowe wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika znajduje uzasadnienie w tym, że tylko on dysponuje pełną wiedzą na temat zgromadzonego mienia.

WSA stwierdził, że z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, iż skarżąca poniosła w 2000 r. wydatki w sumie 416.000 zł oraz koszty utrzymania (skarżącej i jej rodziny) w stosunkowo niewielkiej kwocie 5.162 zł (za cały rok), mimo że okolicznością niesporną było, iż na jej utrzymaniu pozostawał mąż, z którego zeznań wynikało, że współpracował ze skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej i nie uzyskiwał żadnych innych dochodów, a ponadto wspólnie z żoną udzielali pomocy finansowej dwóm córkom, z których jedna nadal mieszkała z rodzicami.

Jako źródło pokrycia poniesionych wydatków skarżąca w toku całego postępowania podatkowego powołała się wyłącznie na zaciągnięte kredyty bankowe oraz na oszczędności pochodzące z prowadzonej wcześniej (od 1995 r.) działalności gospodarczej, z której dochody w okresie do końca maja 1999 r. były opodatkowane w formie karty podatkowej, a od dnia 1 czerwca 1999 r. na zasadach ogólnych. Na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca udowodniła pokrycie jedynie części poniesionych wydatków otrzymanymi przez nią w roku podatkowym kredytami bankowymi w wysokości 75.662,84 zł, natomiast w żaden sposób nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że na pokrycie pozostałej części wydatków posiadała oszczędności pochodzące z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Na posiadanie zgromadzonego w okresie wcześniejszym mienia skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu. W początkowej fazie postępowania podatkowego wskazała, że zgromadzone wcześniej zasoby pieniężne były ulokowane na rachunkach bankowych w PA-CO Banku oraz w Powszechnym Banku Gospodarczym, jednakże na rachunkach tych w żadnym okresie nie znajdowały się większe kwoty, mogące pochodzić z oszczędności, a na początek rozpatrywanego roku podatkowego pozostawały na nich niewielkie kwoty.

Zwrócono uwagę, że organy podatkowe obu instancji w oparciu o posiadaną dokumentację z przeprowadzonej w firmie skarżącej w listopadzie 1996 r. lustracji podatkowej, dokonały analizy przychodów i dochodów osiąganych przez skarżącą z prowadzonej w tych latach działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Ze złożonych do karty lustracji wyjaśnień skarżącej wynikało, że jej przeciętne miesięczne przychody wynosiły około 25.000 zł, a po odliczeniu wskazanych przez skarżącą przeciętnych kosztów i wydatków, średni dochód miesięczny wynosił niecałe 1.600 zł. Dochód ten był przeznaczony na utrzymanie skarżącej i jej rodziny. Organ drugiej instancji powołał się także na dodatkowe ustalenia przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego, z których w szczególności wynika, że inni podatnicy prowadzący w latach od 1995 do 1998 podobną działalność gospodarczą na terenie innych urzędów skarbowych na terenie województwa łódzkiego nie osiągali wyższych dochodów, niż przyjęte w stosunku do skarżącej. Sama skarżąca wykazała, że z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej osiągnęła stratę w wysokości ponad 411.000 zł.

Stąd też wyrażone przez organy orzekające stanowisko, mające podstawowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy, że skarżąca nie mogła zgromadzić z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej zasobów finansowych, mogących stanowić pokrycie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków, zdaniem WSA w Łodzi, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Według oceny Sądu, podniesione w tym zakresie, a także odnośnie naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego, zarzuty skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie, a w szczególności nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Strona od początku wszczęcia postępowania w tej sprawie, brała w nim (w myśl art. 123 O.p.) czynny udział, korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a sprawa była dwukrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji. Odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd I instancji nie podzielił zarzutów, że zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów O.p., w szczególności przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dotyczącego zwłaszcza ustalenia dochodów skarżącej osiągniętych w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Organy podatkowe zebrały w rozpoznawanej sprawie i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla jej wyniku, przeprowadziły w miarę swoich możliwości wszechstronne postępowanie wyjaśniające zarówno w zakresie okoliczności i wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jak i z własnej inicjatywy. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków dwóch wskazanych przez skarżącą pracowników jej firmy, WSA wskazał, że osoby te mimo prawidłowo doręczonych czterokrotnie wezwań do złożenia zeznań, nie stawiły się, każdorazowo usprawiedliwiając nieobecność zwolnieniem lekarskim. Strona skarżąca nie przejawiła żadnej inicjatywy dla zapewnienia możliwości ich przesłuchania. Niezależnie od tego, zeznania osób będących jedynie pracownikami najemnymi, zatrudnionymi w firmie skarżącej, nie mogły w zasadzie dostarczyć istotnego dowodu w szczególności dotyczącego wielkości mienia zgromadzonego przez nią w latach od 1995 do 1998, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach innego przesłuchanego pracownika firmy skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez zlecenie w toku postępowania odwoławczego organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż tego rodzaju zlecenie znajdowało uzasadnienie w treści art. 229 O.p. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 234a O.p. związany z postępowaniem organów po wydaniu przez organ drugiej instancji wcześniejszej decyzji uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji, albowiem wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005 r., Dz. U. Nr 143, poz. 1199), natomiast decyzja kasacyjna organu odwoławczego i przekazanie akt do organu pierwszej instancji nastąpiło przed datą wejścia w życie tegoż przepisu.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), wnosząc o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, (2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: (a) błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów,

(b) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie rachunki; (II) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: (1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: (a) niewypowiedzenie się w kwestii zarzucanego w skardze naruszenia art. 183 oraz jednocześnie art. 184 O.p., poprzez pominięcie obowiązujących procedur uzyskiwania informacji od instytucji finansowych i samodzielne występowanie do tychże, mimo że nastąpiło to w sytuacji, gdy postępowanie formalnie nie powinno być prowadzone i mimo że podatnik czyniąc zadość wezwaniu organu podatkowego wystąpił do banku o uzyskanie informacji, (b) niewypowiedzenie się w szerszy sposób w przedmiocie zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (wyliczone w tym zakresie czynności zostały w uzasadnieniu wnoszonej skargi), poprzez porównanie zakresu czynności dowodowych podjętych w toku postępowania odwoławczego z czynnościami, które zostały przeprowadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, (c) niewypowiedzenie się w kwestii przedkładanych rachunków jako okoliczności uprawdopodobniających osiąganie dochodów mogących stanowić pokrycie wydatków, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik, z uwagi na formę rozliczania w postaci karty podatkowej, dysponuje z natury rzeczy ograniczonym wachlarzem środków dowodowych, którymi może się posłużyć, (d) niewypowiedzenie się w kwestii zarzutów związanych z brakiem wnikliwego rozpatrzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków, tj. kontrahentów skarżącej, którzy potwierdzili duże zamówienia na spore kwoty, jakie skarżąca dla nich realizowała, (e) niewypowiedzenie się w kwestii zarzutu dotyczącego uzasadniania upływem czasu trudności dowodowych i na tej podstawie odmowy wiarygodności przedstawianym przez stronę dowodom w postaci części rachunków złożonych celem uprawdopodobnienia wielkości sprzedaży i możliwych z tego tytułu dochodów, (f) niewypowiedzenie się w zakresie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez odmienne rozstrzyganie podobnych trudności dowodowych związanych z upływem czasu, w szczególności gdy podatnik wskazywał, że na skutek upływu czasu ma ograniczone pole, jeśli chodzi o dostępne środki dowodowe; taka argumentacja pozostała bez odzewu ze strony organu, natomiast była ona uzasadnieniem dla odmowy podjęcia przez organ określonych czynności dowodowych, mimo że strona przedłożyła w tym zakresie stosowne dokumenty w postaci rachunków, (g) nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie przez ten sam organ podatkowy w identycznych sytuacjach dwóch odmiennych decyzji - co dotyczy dwóch decyzji Dyrektora IS, który najpierw uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, a gdy sprawa kolejny raz trafiła do niego, mimo że postępowanie było dotknięte takimi samymi brakami, które pierwotnie stanowiły podstawę do uchylenia decyzji, we własnym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, (h) nieustosunkowanie się do zarzutu braku prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, jeśli chodzi o rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, a także licznych pismach kierowanych w toku postępowania do organu odwoławczego w tym zastrzeżeń w trybie art. 200 złożonych przed wydaniem decyzji, zwłaszcza wobec przedłożenia dokumentów w postaci rachunków dokumentujących kupno i sprzedaż, (i) nieustosunkowanie się do zarzutu związanego z tym, że organ I instancji prowadził postępowanie, choć sprawa była zawisła przed organem odwoławczym w związku z wnioskiem o uzupełnienie decyzji, (j) nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa przez organ I instancji, który całkowicie pominął argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który już raz uchylił decyzję organu I instancji w niniejszej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność podjęcia określonych czynności dowodowych w szczególności poprzez: niewykonanie zalecenia co do ewentualnego oszacowania dochodów z prowadzonej działalności, jeżeli nie będzie możliwe określenie tych wielkości na podstawie dowodów, niezastosowanie się do zakazu rozstrzygania wątpliwości w zebranym materiale dowodowym na niekorzyść strony, niewykonanie zalecenia zawartego w pierwszej decyzji Dyrektora IS, zobowiązującego organ I instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem wszystkich zasad, niewykonanie zalecenia dotyczącego przesłuchania świadków, których wyjaśnienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nieuzasadnienie, dlaczego w tej samej sprawie zapadały różne rozstrzygnięcia i odmienna w zasadzie ocena tego samego materiału dowodowego; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez istotną sprzeczność w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że dochody podatniczki w okresie objętym opodatkowaniem kartą podatkową nie mogły przekraczać kwoty 19.139,52 zł rocznie, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że w tym okresie podatniczka ponosiła już większe wydatki (np. na budowę domu, zakup środków trwałych), a tym samym przyjęcie ustaleń rażąco naruszających zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza rozszerzenie wniosków wynikających z danych z lustracji dokonanej za jeden rok na cały okres obejmujący kilka lat poprzedzający rok, w którym skarżąca poczyniła wydatki będące podstawą do obliczenia dochodu z jakoby źródeł nieujawnionych; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 160, 180, 182, art. 184 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 200, art. 210 § 4, art. 229, 234a O.p., poprzez: (a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z przedłożonych niektórych rachunków, co jednak było niezbędne dla ustalenia osiągniętych dochodów celem zastosowania normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków, o dopuszczenie których wnioskowano, poprzez wskazanie, że skarżąca powinna dołożyć starań, aby świadkowie ci stawili się na przesłuchanie, (c) pominięcie zeznań świadków - przesłuchanych kontrahentów skarżącej na okoliczność rozmiaru świadczonych przez nią usług, których zeznania uprawdopodobniły ten fakt, który pierwotnie był wystarczający dla Dyrektora IS dla wykazania wysokości osiągniętych przychodów wystarczających dla pokrycia poniesionych wydatków, (d) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, czym naruszono regułę, w myśl której, jeśli w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, (e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez odmowę dopuszczenia dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała skarżąca z jednoczesnym powołaniem przez organ, jakoby organ podatkowy uczynił wszystko dla wyjaśnienia sprawy, jednocześnie jakoby nie miał on instrumentów pozwalających na zmuszenie świadków do stawienia się, (f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jednocześnie jest sprzeczne z poprzednim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, który uchylając uprzednią decyzję organu wskazał, że taki sposób rozstrzygania wątpliwości jest niedopuszczalny, (g) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym założeniem, jakoby podatnik osiągał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, (h) naruszenie art. 183 oraz jednocześnie art. 184 O.p., poprzez pominięcie obowiązujących procedur uzyskiwania informacji od instytucji finansowych i samodzielne występowanie do tychże, mimo że nastąpiło to w sytuacji, gdy postępowanie formalnie nie powinno być prowadzone i mimo że podatnik czyniąc zadość wezwaniu organu podatkowego wystąpił do banku o uzyskanie informacji, (i) naruszenie art. 160, poprzez dokonywanie wezwań za pomocą faksu, choć nie było to uzasadnione okolicznościami sprawy, (j) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi bez należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, (k) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 O.p., (l) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez skarżącego wyjaśnień, bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięcie przemawiałyby, przy jednoczesnym pominięciu zeznań świadków, (ł) kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co szczególnie widoczne jest, gdy chodzi o czynności podjęte w związku ze złożonymi wnioskami dowodowymi w szczególności w toku postępowania przeprowadzonego przez organ po uchyleniu uprzedniej decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, tj. wystąpienie do Urzędu Statystycznego oraz wezwanie za pośrednictwem faksu, a także wystąpienie do banku, (m) kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i podejmowanie czynności przez organ I instancji, w sytuacji gdy sprawa była zawisła przed organem odwoławczym i zgodnie z przepisem art. 234a dopiero po upływie terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego ten organ powinien zwrócić akta organowi I instancji, (n) uzasadnianie upływem czasu trudności dowodowych jakie pojawiły się w toku postępowania, przy czym świadczy to o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż w sytuacji, gdy podatnik wskazuje, że także na skutek upływu czasu ma ograniczone pole, jeśli chodzi o dostępne środki dowodowe, taka argumentacja pozostaje bez odzewu, natomiast jest ona uzasadnieniem podjęcia przez organ określonych czynności dowodowych, (o) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, jeśli chodzi o rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, a także licznych pismach kierowanych w toku postępowania do organu odwoławczego, w tym zastrzeżeń w trybie art. 200 złożonych przed wydaniem decyzji, (p) brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności poprzez brak uzasadnienia pominięcia przedłożonych w toku postępowania dowodów, w tym niektórych rachunków, co w świetle okoliczności sprawy oznaczało zakwestionowanie uprawdopodobnienia osiąganych przychodów bez obalenia tych kwestii, choć zgodnie z decyzją organu odwoławczego, jeśli podatnik uprawdopodobni osiąganie przychodów, ciężar obalenia tych okoliczności zostaje przerzucony na organ podatkowy, (r) brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia, jeśli chodzi o zaskarżone w odwołaniu postanowienie w kwestii dowodowej, (s) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez nierozstrzygnięcie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, (t) naruszenie prawa przez organ I instancji poprzez całkowite pominięcie argumentów zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który już raz uchylił decyzję tutejszego organu w niniejszej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, co do konieczności podjęcia określonych czynności dowodowych, w szczególności poprzez: niewykonanie zalecenia co do ewentualnego oszacowania dochodów z prowadzonej działalności, jeżeli nie będzie możliwe określenie tych wielkości na podstawie dowodów, niezastosowanie się do zakazu rozstrzygania niejasności w zebranym materiale dowodowym na niekorzyść strony, niewykonanie zalecenia, gdy chodzi o przeprowadzenie postępowania podatkowego z poszanowaniem wszystkich zasad, niewykonanie zalecenia dotyczącego przesłuchania świadków, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone zostało opisowi nieprawidłowości jakich dopuściły się organy podatkowe I i II instancji. Reasumując wywody, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd I instancji we wskazanym zakresie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych przy podejmowaniu poszczególnych czynności w ramach postępowania dowodowego, a tym samym rozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy. Jej zdaniem, dodatkowo Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie nie czyni zadość wymaganiom z art. 174 § 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.

W myśl 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym rok mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Cytowany przepis nie reguluje w ogóle postępowania dowodowego w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł", nie przesądza także o możliwości "uprawdopodobnienia" przez potencjalnego podatnika posiadania środków na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Skoro przedmiotem ewentualnego opodatkowania była "nadwyżka" wydatków nad dochodami i zgromadzonymi wcześniej oszczędnościami, to oczywistym było, że te dwie wielkości należało ze sobą porównać. Organ podatkowy porównywał znane mu z otrzymanych informacji (Dział III Rozdział 11 O.p.) wydatki skarżącej z zadeklarowanymi przez nią dochodami za rok podatkowy i lata wcześniejsze (nawet jeśli opłacała podatek w formie zryczałtowanej) i innymi przysporzeniami majątkowymi wynikającymi ze zgłoszonych do opodatkowania spadków, darowizn, pożyczek. Informacje o innych możliwych źródłach finansowania wydatków posiadała wyłącznie skarżąca i ona miała się wylegitymować posiadaniem opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania albo niepodlegających podatkowi, ale pochodzących z ujawnionych źródeł (kredyty bankowe) środków finansowych na pokrycie znanych organowi wydatków. Dowody i zeznania skarżącej podlegały weryfikacji na zasadach określonych w O.p.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że: "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Zaskarżony wyrok zawierał wszystkie wskazane elementy, w tym szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, podstawę rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała na żaden brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który mógłby wywrzeć nie tylko istotny, ale jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 P.p.s.a., umknęło uwadze wnoszącego skargę kasacyjną, że zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obszernie sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, niedostrzeżonego przez WSA, powiązane zarówno z art. 141 § 4 jak i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w istocie miały charakter ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez te organy w toku postępowania i były wyrazem niezadowolenia strony z decyzji wydanej w podatkowym postępowaniu odwoławczym i z wyroku WSA orzekającego o zgodności tej decyzji z prawem. Całkowicie pomijały natomiast niezbędną przesłankę ich skuteczności z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. - w postępowaniu ze skargi i z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - w zakresie wskazanym w art. 3 P.p.s.a.; nie orzekają w inny - bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., a granice skargi kasacyjnej zostały zakreślone przez jej autora.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.