Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 10/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca M. M. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych podnosząc, że aktem notarialnym z dnia 03 kwietnia 2003 r. sprzedała nieruchomość zabudowaną położoną w D. przy ul. [...], którą nabyła umową zamiany z dnia 12 stycznia 1998 r. i w związku z tym w jej ocenie nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku w wysokości 10% uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Skarżąca podniosła, że w dniu 17 lipca 1996 r. w drodze umowy darowizny stała się właścicielką lokalu mieszkalnego w O. o pow. 41,86m2, a następnie wskutek umowy zamiany z dnia 12 stycznia 1998 r. nabyła prawo własności nieruchomości położonej w D., którą zbyła na mocy wspominanego aktu notarialnego, po zamieszkiwaniu tam przez okres 7 lat. W jej ocenie brak obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości wynika z faktu jej nabycia umową zamiany i nieobciążenia jej w tamtej dacie obowiązkiem zapłaty podatku.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym w oparciu przepis art. 216 oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako [u.p.d.o.f.] źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przez upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których przychody uzyskane ze sprzedaży określonej w przepisie poprzedzającym są wolne od podatku dochodowego. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 28 ustawy podatek w tej sytuacji ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Organ I instancji podniósł, że przez nabycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zakup, darowiznę, zamianę i inne czynności cywilnoprawne skutkujące nabyciem określonego prawa. Nie ma przy tym znaczenia długość okresu zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości. Odnośnie braku opodatkowania przychodów skarżącej z tytułu zamiany nieruchomości w 1998 r. organ I instancji wyraził pogląd, że były one wolne od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności zamiany..

Natomiast w pozostałym zakresie podniesiono, że obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz, że przychody te są wolne od podatku dochodowego tylko w razie zaistnienia sytuacji przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., czyli między innymi wówczas, gdy kwota przychodu ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowania na nabycie nieruchomości budynków lub praw określonych w tym przepisie. Zdaniem organu I instancji skoro sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze zamiany w 1998 r. nastąpiła w dniu 03 kwietnia 2003 r. czyli przed upływem przewidzianych ustawą pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym dokonano zamiany (nabycia), to przychody te podlegają opodatkowaniu.

Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie, uzupełnionym pismem w dniu 22 czerwca 2005 r. domagając się jego zmiany lub ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 14a O.p. poprzez niezamieszczenie w sentencji postanowienia tezy stanowiącej interpretację przepisów prawa podatkowego, a jedynie stwierdzenie, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 32 i art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c u.p.d.o.f. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego zamiast posłużenia się wykładnią systemową i celowościową zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Skarżąca argumentowała, że de facto zaskarżone postanowienie nie dokonuje interpretacji przepisów prawa, a jedynie ogranicza się do uznania, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest nieprawidłowe. Zarzuciła też, że wydane postanowienie zawiera przytoczenie przepisów prawa w sposób niezrozumiały i wskazała, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż już w 1996 r. nabyła ona lokal mieszkalny, który następnie w 1998 r. zamieniła na nieruchomość, którą zbyła w 2003 r. ze względu na wyjątkowo trudną sytuację finansową. W związku z tą argumentacją podniosła, że celem przepisów prawa dotyczących ulg mieszkaniowych było odstąpienie od opodatkowania w sytuacji, gdy nabywane nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe, które skarżąca zaczęła zaspokajać już w 1996 r. i to od tego czasu właśnie powinien być liczony okres karencji. Zaznaczyła przy tym, bez podawania konkretnych orzeczeń, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie nader liberalne. Zarzuciła również, że w sprawie naruszona została zasada zaufania obywateli do organów podatkowych, na podstawie której w razie wystąpienia wątpliwości co do rozumienia konkretnych przepisów prawa organy nie mogą rozstrzygać ich na niekorzyść podatnika; skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1147/98 opubl. B. Adamiak i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2003, s. 441)

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją wydaną w dniu [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w oparciu o przepisy art. 14b § 5 i 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 O.p. W uzasadnieniu podano, że konstrukcja zaskarżonego postanowienia jest prawidłowa oraz że zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego tej sprawy. Organ II instancji podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ I instancji uznał, że 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości w drodze zamiany, czyli od końca 1998 r. a nie, jak tego chce skarżąca, od 1996 r. Ponadto wskazano, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku po spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy, czyli jeżeli zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do zasygnalizowanej przez skarżącą liberalnej linii orzecznictwa w przedmiocie ulg mieszkaniowych organ zajął stanowisk, że w konkretnej sprawie interpretacja przepisów prawa materialnego ze względów subiektywnych nie może wykraczać poza sens tekstu ustawy.

Skarżąca na powyższą decyzję organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wezwana do jej uzupełnienia, domagała się uchylenia tej decyzji, a w zakresie zarzutów oraz ich uzasadnienia zasadniczo powieliła twierdzenia i wnioski zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z tą zmianą, że zarzuciła naruszenie art. 14 "b" O.p.

Organ II instancji po sprecyzowaniu przez skarżącą zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie podnosząc, że organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach wyczerpująco przedstawiły przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto wskazano również, w jaki sposób należy je stosować oraz wyjaśniono pojęcie "nabycia" użyte w ustawie. Przede wszystkim jednak organ II instancji uznał, że obliczanie początku biegu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. "a" u.p.d.o.f. od 1996 r., jak chce tego skarżąca, jest błędne. Z akt sprawy bowiem wynika, że skarżąca nabytą w dniu 12 stycznia 1998 r. w drodze zamiany nieruchomość zbyła w dniu 03 kwietnia 2003 r., a zatem 5 letni okres określony w cytowanym przepisie prawa należy liczyć do końca 1998 roku, bowiem wówczas nastąpiło "nabycie", o którym mówi ustawa.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie miała też miejsca sytuacja, w której wątpliwości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego były rozstrzygnięte na niekorzyść strony, wbrew zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych. Poza tym w związku z cytowanym przez skarżącą orzeczeniem NSA wskazującym w jej ocenie na istnienie liberalnej linii orzecznictwa w przedmiocie ulg mieszkaniowych organ II instancji podzielając tezy wyrażone w tym orzeczeniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie interpretacja przepisów prawa materialnego ze względów subiektywnych nie może wykraczać poza sens tekstu ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – [dalej jako p.p.s.a.] sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a zarzuty podniesione w skardze i formułowane w przebiegu całego postępowania administracyjnego (zasadniczo tożsame) nie zasługują na uwzględnienie.

Przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny organy uznały za wyczerpujący z punktu widzenia treści zapytania oraz niezbędnej dla udzielenia interpretacji analizy stanu prawnego. Również Sąd stanowisko to podziela. Jak wynika z treści wniosku, skarżąca w dniu 17 lipca 1996 r. na podstawie umowy darowizny nabyła lokal mieszkalny położony w O., następnie umową zamiany z dnia 12 stycznia 1998 r. zbywając ten lokal nabyła równocześnie własność nieruchomości położonej w D., którą następnie sprzedała w dniu 3 kwietnia 2003 r. za kwotę 133.150,00 zł. Ten stan faktyczny został potwierdzony załączonymi do zapytania aktami notarialnymi.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia) sprzedaż przez skarżącą w dniu 3 kwietnia 2003 r. nieruchomości nabytej w drodze umowy zamiany w dniu 12 stycznia 1998 r. stanowi źródło przychodów opodatkowane 10-% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej sprzedaż ta nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem z tego powodu, że nabycie nastąpiło w wyniku zamiany i wówczas nie obciążono jej podatkiem, a ponadto okres związany z zamieszkiwaniem w nieruchomości nabytej w wyniku zamiany wynosi 7 lat.

Stanowisko takie organy podatkowe słusznie uznały za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, przy czym w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Na tle przytoczonej regulacji nie może budzić wątpliwości stanowisko, że obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wybudowano lub nabyto zbywaną nieruchomość. Omawiana ustawa podatkowa nie definiuje na swój użytek pojęcia "nabycie". Organy obu instancji zinterpretowały je jako: "zakup, darowiznę, zamianę oraz inne czynności cywilnoprawne skutkujące uzyskaniem określonego prawa", co zbieżne jest z katalogiem czynności wymienionych w art. 155 § 1 kodeksu cywilnego. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, aczkolwiek Sąd zauważa, że do nabycia nieruchomości może dojść także wskutek aktów administracyjnoprawnych. Niemniej jednak, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że do nabycia własności nieruchomości położonej w D. doszło wskutek umowy zamiany zawartej w dniu 12 stycznia 1998 r. i tego rodzaju umowa mieści się w pojęciu "nabycie", o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.

Mając zatem na względzie treść powołanego przepisu uznać należy, że wskazany w nim pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (czyli od 31 grudnia 1998 r.) upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Skoro sprzedaż nastąpiła przed upływem tego terminu, bo w dniu 3 kwietnia 2003 r., to bez wątpienia stanowi ona źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., a podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 u.p.d.o.f.) Fakt nabycia nieruchomości umową zamiany nie może prowadzić do zwolnienia z opodatkowania, bowiem z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia przedmiotowej nieruchomości, czyli w kwietniu 2003 r. przychód uzyskany z jej sprzedaży byłby zwolniony od podatku wówczas, gdyby jej nabycie (czyli nieruchomości położonej w D.) nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Tylko w tym jednym przypadku, nawiązującym do sposobu nabycia zbywanej nieruchomości, ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania. Wbrew zarzutom skarżącej fakt zamieszkiwania przez nią w przedmiotowej nieruchomości przez okres 7 lat, na który powołuje się ona w toku postępowania, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii, bowiem przepisy omawianej ustawy podatkowej nie wiążą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów w postaci sprzedaży nieruchomości z zamieszkiwaniem w niej, lecz z upływem wyznaczonego okresu związanego z datą nabycia. Bez znaczenia dla prawidłowości dokonanej interpretacji pozostaje też wskazywana przez skarżącą okoliczność zwolnienia jej z podatku dochodowego w związku z zawartą w 1998 r. umową zamiany, bowiem żaden przepis tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w dacie sprzedaży) nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego, czy też zakresu zwolnień z opodatkowania tego źródła przychodu od braku opodatkowania poprzednich transakcji. W związku z tym twierdzeniem podatniczki sformułowanym we wniosku organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 "a" u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany budynków mieszkalnych lub ich części oraz udziałów w tych budynkach lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dodać należy, że z ówczesnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 (część końcowa) u.p.d.o.f. wynikało nadto, iż w przypadku umowy zamiany nieruchomości pięcioletni okres odnosi się wyłącznie do osób uzyskujących przychód, natomiast w przypadku podatniczki treść umowy zamiany wskazywała, że jej strony nie dokonywały z tego tytułu między sobą żadnych spłat, dopłat bądź innych rozliczeń finansowych (§ 5 umowy), co mogłoby wskazywać na brak uzyskania przychodu przez strony tej transakcji. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, brak opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości umową zamiany nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych związanych z jej sprzedażą w dniu 3 kwietnia 2003 r. Ta przesłanka nie została bowiem uwzględniona przez ustawodawcę ani w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zakresie odnoszącym się do przypadków wskazanych w lit. a)-c), ani w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. określającym warunki zwolnienia z opodatkowania w przypadku źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W świetle przytoczonych przepisów bezzasadny jest zarzut podatniczki, iż o zwolnieniu z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 3 kwietnia 2003 r. ma przesądzić brak tego opodatkowania transakcji z 1998 r., na podstawie której skarżąca nabyła nieruchomość.

Biorąc pod uwagę szeroki zakres wniosku, zmierzającego do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych skarżąca obowiązana jest zapłaty 10-% zryczałtowanego podatku dochodowego, organy podatkowe obu instancji przedstawiły również stan prawny w zakresie zwolnień od tego podatku, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Na tle powyższego przepisu nie może budzić zastrzeżeń ich stanowisko, że przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany mogą być zwolnione od podatku dochodowego wyłącznie po spełnieniu jednego z enumeratywnie określonych w powołanym przepisie warunków, między innymi w przypadku przeznaczenia kwoty przychodu, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie nieruchomości lub praw w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, lub w razie zaistnienia innych okoliczności, wymienionych w literach od b) do e) powołanego przepisu.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 14 "b" O.p. uzasadniany faktem niezamieszczenia w sentencji postanowienia tezy stanowiącej interpretację przepisów prawa podatkowego i ograniczenie się do stwierdzenia, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. Przepis ten, zawierający wiele jednostek redakcyjnych normuje różne kwestie, m.in. zakres związania interpretacją, sposób jej zmiany, publikowanie, ale nie określa sposobu rozstrzygnięcia zapytania podatnika. Mając jednak na względzie uzasadnienie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu można wnioskować, że dotyczył on raczej naruszenia art. 14 "a" O.p. (taki też zarzut, tożsamo uzasadniany, sformułowano w zażaleniu). Stanowisko skarżącej o jego naruszeniu jest jednak błędne, bowiem sposób załatwienia zapytania podatnika wynika jednoznacznie z treści art. 14 "a" § 3 O.p. stanowiącego, że informacja, o której mowa w § 1 tego przepisu, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organy zastosowały się do tego przepisu wyrażając w sentencji postanowienia ocenę prawną stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w zapytaniu poprzez uznanie, że jest ono nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu rozstrzygnięć w sposób wyczerpujący i pełny dokonały analizy stanu prawnego przy uwzględnieniu wszystkich przepisów, jakie w badanej sprawie ze względu na przedstawiony stan faktyczny mogły znaleźć zastosowanie, a trafność wykładni przywołanych przez nie przepisów nie może budzić żadnych zastrzeżeń.

Całkowicie chybiony, a przy tym bliżej niesprecyzowany jest również zarzut zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanych przez organy podatkowe w uzasadnieniu rozstrzygnięć, zamiast posłużenia się wykładnią celowościową i systemową. W rozpatrywanej sprawie brak było potrzeby sięgania do wskazanych rodzajów wykładni, bowiem zastosowanie reguł wykładni gramatycznej było wystarczające dla zinterpretowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że ogólnikowo podnoszona przez skarżącą kwestia liberalnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie ulg mieszkaniowych nie może prowadzić do interpretacji przepisów prawa materialnego wykraczającej poza sens tekstu ustawy.

Z tych samych przyczyn nie doszło również w rozpoznawanej sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych polegającego na niekorzystnym dla podatników rozstrzygania wątpliwości co do rozumienia konkretnych przepisów prawa. Choć istotnie w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt ISA/Bk 1147/98 wskazano na potrzebę stosowania takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która, w razie istniejących wątpliwości co do rozumienia treści przepisu, nie powinna być krzywdząca dla podatnika, to zauważyć należy, iż treść przepisów, jakie w sprawie niniejszej znalazły zastosowanie, w zestawieniu z przedstawionym w zapytaniu stanem faktycznym, nie budziła tego rodzaju wątpliwości. Nie wystąpiła zatem potrzeba posłużenia się innymi rodzajami wykładni.

Skoro zatem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a również kontrola zaskarżonego aktu dokonana przez Sąd niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie wskazała na naruszenie przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.