Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 396/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23,121,122187,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skarg A.R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2014 r. Nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2007 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 29 kwietnia 2014r., znak [...], [...] i [...] określił zobowiązanie A. R. w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007r. W podstawie prawnej rozstrzygnięć organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że zgodnie z wynikami kontroli i postępowania podatkowego, obejmujących okres od stycznia do grudnia 2007r., A. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie wykazała w kontrolowanym okresie całego obrotu uzyskanego z działalności w zakresie sprzedaży złomu aluminium, miedzi, złomu miedzionośnego, akumulatorowego, odpadu opakowaniowego – puszek aluminiowych. Organ wydał w roku 2009 decyzje, określające wysokość zobowiązania podatkowego. Zostały one uchylone w roku 2012 decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej.

Dalej wskazano, że zobowiązania podatkowe za sporne miesiące nie uległy jeszcze przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczkę zawiadomiono w dniu 15 lutego 2010r. (zajęcie wynagrodzenia za pracę).

Organ opisał następnie ponownie przeprowadzone postępowanie. Omówił ustalenia w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu puszek aluminiowych; stwierdził też, że w przypadku złomu aluminium nie stwierdzono nieprawidłowości. Dalej wyliczono wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu miedzionośnego, złomu miedzi i złomu akumulatorowego. Ustalenia w zakresie niewykazania w ewidencji sprzedaży puszek aluminiowych, złomu miedzionośnego, złomu miedzi i złomu akumulatorów organ poczynił w oparciu o dokonaną analizę ekonomiczną oraz dowody w postaci faktur, dowodów wewnętrznych, remanentów sporządzonych przez podatniczkę oraz wyjaśnień. Organ wskazał też, że o nierzetelności ksiąg podatkowych, prowadzonych przez A. R. świadczą zeznania świadka P. H. Podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie szacowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, z jakich przyczyn nie można było zastosować żadnej z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 o.p. Szacowania dokonano za okres roczny, ponieważ brak było remanentów, sporządzonych na koniec każdego miesiąca.

Organ omówił następnie podstawy prawne rozstrzygnięcia, wskazał na ustalony obrót zaewidencjonowany, obrót niezaewidencjonowany, kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu oraz określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące.

A. R. wniosła w terminie odwołania, domagając się uchylenia powyższych decyzji i umorzenia postępowań podatkowych. Zarzuciła błędną interpretację powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem przepisów prawa formalnego oraz podniosła, że w istocie nieprawidłowości ustalone w decyzji nie istniały.

Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się o błędne założenia i pominął fakt, że jej działalność polegała na odzyskiwaniu metalu ze skupowanego złomu (recyklingu). Wniosek dowodowy o powołanie biegłego, dzięki czemu organ mógł pozyskać wiedzę specjalistyczną, dotyczącą recyklingu metali, nie został uwzględniony. W odniesieniu do spornych miesięcy nie wskazano żadnych uchybień co do prawidłowości prowadzonej ewidencji dostaw, gdyż z protokołu kontroli wynika, że dane zawarte w ewidencji są zgodne z wartościami, wynikającymi z dowodów źródłowych oraz wartościami ujętymi w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. Organ nie podał, dlaczego wykluczył stosowanie metody porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej, a zastosowana metoda nie została nazwana ani w sposób logiczny uzasadniona. Ustalono stan faktyczny nie związany z rzeczywistością, a metody stosowane przy tych ustaleniach pozostają w daleko idącej sprzeczności z zasadami ogólnymi, zawartymi w Ordynacji podatkowej. Bezzasadnie zdyskwalifikowano wyjaśnienia skarżącej i zeznania A. R., zaś w przypadku rozbieżności w zeznaniach świadków przyjmowano jedynie tę wersję, która odpowiadała organowi.

Wydanymi dnia 18 grudnia 2014r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzjami znak [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w toku postępowania zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, a zawiadomienie o nim doręczono skarżącej w dniu 15 lutego 2010r. Termin przedawnienia spornych zobowiązań rozpoczął zatem bieg na nowo od dnia 16 lutego 2010r.

Jak wskazano w uzasadnieniach decyzji, istotą sporu w sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na skutek zwiększenia obrotów skarżącej z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że A. R. nie ujęła w księgach podatkowych swojej firmy całej dokonanej w 2007r. sprzedaży złomu. Dokładne ilości złomu zostały ustalone w oparciu o analizę przedstawionych przez skarżącą dowodów zakupu i sprzedaży, wystawionych w 2007 r., a także remanentów na koniec 2006 i 2007 r. Uwzględniono wyjaśnienia A. R. odnośnie dublowania niektórych zakupów towarów, co do których dostawcy wystawili faktury, a niezależnie od tego skarżąca sporządziła dowody KW; część zakupów uznano za podwójnie udokumentowane. Mimo tego stwierdzono, że w księgach podatkowych istnieją sprzeczności ekonomiczne, gdyż skarżąca posiadała w roku 2007 więcej towarów podlegających sprzedaży, aniżeli wskazuje na to zaewidencjonowana sprzedaż. Wzięto również pod uwagę, że w ramach działalności A. R. dokonywała recyklingu kabli zawierających miedź, a w procesie odzyskiwania złomu z kabli powstawały odpady; natomiast w przypadku złomu odpadu opakowaniowego, tj. puszek aluminiowych mogą występować zanieczyszczenia, które stanowią ubytki. W konsekwencji ilość towaru zakupionego w 2007r. z uwzględnieniem różnicy remanentowej niektórych rodzajów złomu została pomniejszona o ubytki i odpady.

W dalszej części uzasadnień Dyrektor Izby Skarbowej opisał szczegółowo nieprawidłowości w zakresie złomu odpadu opakowaniowego (puszek aluminiowych), złomu akumulatorowego, złomu miedzionośnego i złomu miedzi, które skarżąca sprzedawała bezfakturowo. Organ wskazał na sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro księgi były nierzetelne, konieczne było ustalenie jej w drodze szacowania. Wyjaśnił z jakich przyczyn nie dało się wykorzystać metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Zdaniem organu odwoławczego wybór innej metody, niż wskazane w tym przepisie, był uzasadniony. Zastosowana metoda polegała na tym, że ustalono ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomów poszczególnych rodzajów za cały rok 2007, czego dokonano za pomocą ustalenia wielkości zakupów. Następnie pomniejszono je o uznane ubytki. Tak ustalone ilości złomu podlegającego sprzedaży w 2007r. porównano z ilością zaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów złomu w tym roku i ustalono, jakiej ilości złomu skarżąca nie wykazała w ewidencji. Obliczone wielkości zostały przyporządkowane do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu wskaźników, ustalonych na podstawie sprzedaży wynikającej z prowadzonej ewidencji księgowej. W ten sposób ustalono, jaka ilość złomu danego rodzaju nie została zaewidencjonowana w danym miesiącu. Do określenia wartości obrotu z niezaewidencjonowanej sprzedaży w danym miesiącu przyjmowano średnią ważoną cenę sprzedaży netto 1 tony sprzedanego złomu danego rodzaju, wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż w poszczególnych miesiącach albo cenę sprzedaży netto 1 tony złomu danego rodzaju, gdy w danym miesiącu miała miejsce wyłącznie jedna zaewidencjonowana sprzedaż konkretnego rodzaju złomu.

Odnośnie wniosku o powołanie biegłego organ wyjaśnił, że wniosek strony w tym zakresie nie był wiążący, a Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał możliwości oceny materiału dowodowego, stanu faktycznego i prawnego we własnym zakresie. Uzyskano kompleksowe informacje o recyklingu od świadków, którzy sami się zajmują taką działalnością oraz handlem złomem. Wiedza biegłego nie była również konieczna do przygotowania pytań dla świadków, skoro również skarżąca mogła zadawać im pytania i w jednym przypadku z tej możliwości skorzystała.

A. R. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami, wnosząc w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego – art. 70 § 4 oraz art. 130 § 1 pkt 5 o.p. i art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 o.p., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W skardze podniesiono, że zobowiązanie podatkowe za sporny okres uległo przedawnieniu w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, która była podstawą zastosowania środka egzekucyjnego. W ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji brały udział te same osoby, które brały udział w wydaniu uchylonych decyzji, a zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 o.p. podlegały one wyłączeniu. Nie został uwzględniony wniosek dowodowy skarżącej o powołanie biegłego, który to dowód umożliwiłby organowi podatkowemu uzyskanie wiedzy specjalistycznej, dotyczącej recyklingu metali, a której to wiedzy nie mogły dostarczyć zeznania świadków prowadzących działalność w tym zakresie; działanie to zaś należy uznać za naruszające zasadę prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła też, że oceniając dowody nie dano wiary zeznaniom pełnomocnika skarżącej – A. R., a przy takim podejściu, gdy decyduje wiara a nie wiedza, trudno mówić o realizacji zasady wynikającej z art. 122 o.p. A. R. podniosła również, że w przypadku rozbieżności w zeznaniach świadków przyjmowano tylko tę wersję, która odpowiadała organom podatkowym, przy tym zeznania świadków potraktowano instrumentalnie i bezkrytycznie dla potrzeb uzasadnienia założonych nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej ustalony stan faktyczny jest stanem życzeniowym dla potrzeb postępowania i nie pozostaje w związku z rzeczywistością, a metody stosowane przy tych ustaleniach pozostają w daleko idącej sprzeczności z zasadami ogólnymi zawartymi w o.p. Organy oparły się o błędne założenia i pominęły fakt, że działalność skarżącej polegała na odzyskiwaniu metalu ze skupowanego złomu (recyklingu), jednocześnie organy podatkowe dokonując analizy ekonomicznej w niniejszej sprawie dokonały badania procesu gospodarczego, jakim jest recykling stosując metody dotyczące handlu. Organy podatkowe nie udowodniły zarzucanego skarżącej naruszenia art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie udokumentowano, iż wystąpił przedmiot opodatkowania oraz nie wskazano nabywcy towaru, który miał być przez skarżącą sprzedawany bezfakturowo, a przy tym brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek materiałów wskazujących na czym polegała nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Stosując metodę szacunku określoną w art. 23 § 4 o.p. nie uzasadniono, dlaczego wykluczono zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej oraz metody porównawczej zewnętrznej, jednocześnie zastosowana metoda nie została nazwana i nie została w sposób logiczny uzasadniona. W protokole kontroli z dnia 24 lipca 2008r. wskazano na wystąpienie braków w zakupach dokonanych przez skarżącą w 2007r., kwestię tą pominięto w protokole badania ksiąg z dnia 24 lipca 2009r., co doprowadziło do stworzenia różnych, ale w obu przypadkach błędnych stanów faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji, a to o sygn. od I SA/Kr 396/15 do I SA/Kr 398/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 396/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi są nieuzasadnione i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W niniejszej sprawie skarżąca podniosła szereg zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym. W pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty najdalej idące, to jest wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu oraz udział w wydaniu aktu administracyjnego osób, podlegających wyłączeniu.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Trzeba też przypomnieć, że jak wynika z art., 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W takim wypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.).

W niniejszej sprawie wystąpiły zdarzenia, z którymi organy podatkowe wiążą skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu stanowisko takie znajduje uzasadnienie.

W odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego w roku 2010 prowadzono wobec A. R. postępowanie egzekucyjne. W czasie tego postępowania, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 lutego 2010r., nr [...], zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie o zastosowanym środku (z dnia 8 lutego 2010r., nr [...]) doręczono pracodawcy skarżącej oraz samej skarżącej w dniu 15 lutego 2010r. Nastąpił zatem skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.).

Skarżąca podnosi, że skutki prawne, wynikające z zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego zostały zniweczone z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego nr [...].

W tym zakresie należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2009r., znak [...]. Odwołania skarżącej od tych decyzji zostały uznane za wniesione z uchybieniem terminu, co Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził postanowieniem z dnia 5 marca 2010r., znak [...] do [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sytuacji uzasadniającej przyjęcie, że decyzje wymiarowe są wykonalne, jako posiadające przymiot ostateczności. W takich okolicznościach skarżącej doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dopiero później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 maja 2012r., sygn. akt I SA/Kr 444/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, a w konsekwencji organ ten termin przywrócił (postanowienie z dnia 25 października 20912r., znak [...] do [...]).

Powoływana przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 (Lex Omega nr 1451905) dotyczy sytuacji odmiennej. Zgodnie z wyrażonym w niej poglądem, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W sprawie, której uchwała dotyczyła, decyzja podatkowa nie była ostateczna, a jedynie nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne. W sprawie niniejszej decyzje wymiarowe podlegały wykonaniu, jako ostateczne i w takim stanie dokonano czynności, przerywającej bieg terminu przedawnienia.

Termin przedawnienia został więc przerwany i rozpoczął bieg na nowo do dnia 16 lutego 2010r. Nie ma natomiast racji organ drugiej instancji wywodząc w odpowiedzi na skargę, że termin ten uległ zawieszeniu na okres od 19 kwietnia 2010r. do 7 września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że taki skutek wywołało zaskarżenie do sądu administracyjnego wydanego przez niego postanowienia z dnia 5 marca 2010r., znak [...] do [...], zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia wpływu skargi do organu do dnia zwrotu akt wraz z prawomocnym wyrokiem sądu. Trzeba jednak zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p. wiążą zawieszenie biegu terminu przedawnienia z zaskarżeniem do sądu administracyjnego decyzji, dotyczącej zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, skoro zasadą jest przedawnienie zobowiązania wskutek upływu określonego czasu, to wyjątki od tej zasady – w tym zawieszenie biegu terminu – interpretować należy ściśle. Skoro ustawodawca powiązał zawieszenie wyłącznie z zaskarżeniem decyzji podatkowej, to brak jest podstaw, aby taki sam skutek łączyć z wniesieniem do sądu skargi na postanowienie organu podatkowego.

Nie jest również zasadny zarzut wydania decyzji przez osoby, podlegające wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Skarżąca wskazała, że w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy brały udział: U. M. (winno być: M.) oraz E. M., osoby uczestniczące już uprzednio w załatwianiu sprawy (wydawaniu decyzji z dnia 3 listopada 2009r.) Podstawą wyłączenia miał być art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Stosownie do tego przepisu pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, "branie udziału w wydaniu" decyzji, od której wniesiono odwołanie odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2009r., sygn. akt II FSK 786/08, Lex nr 550432).

Przechodząc do dalszych zarzutów, podniesionych w skardze należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Jako pierwsze przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zestawień zakupu i sprzedaży, faktur, protokołu badania dokumentacji podatkowej, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów i protokołów przesłuchania świadków (K. G., J. B., L. P., A. G., A. R., D. C., P. H., R. P., Z. S.). Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że cały obrót uzyskany ze sprzedaży złomu aluminium, akumulatorowego, miedzionośnego, miedzi i puszek aluminiowych został przez nią wykazany w deklaracjach.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05, Lex nr 187431). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10, Lex nr 964576).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla skarżącej. Konsekwencją tego miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j. stwierdzenie, że składane deklaracje nie obejmowały całości obrotu skarżącej w roku 2007.

Rozważając te zarzuty wskazać należy przede wszystkim na to, że całokształt zebranego materiału dowodowego – wszechstronnie ocenionego przez organy podatkowe – pozwala na jednoznaczne ustalenia, że A. R. prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Skuteczne zarzucenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 102/14, Lex nr 1503602). Uznanie przez organ podatkowy niektórych dowodów za niewiarygodne nie świadczy bowiem ani o niekompletności, ani o błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odmówienie przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom A. R. zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniach decyzji, a organy podatkowe wskazały, że wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie. Organy wyjaśniły również w sposób przekonujący, z jakich przyczyn nie wykorzystały zeznań świadka A. G., który wskazywał, ile procent złomu miedzi można odzyskać ze złomu miedzionośnego oraz dane na temat możliwości odzyskania złomu z silników elektrycznych. Jednak na podstawie pozostałych dowodów ustalono, że skarżąca nie magazynowała w ogóle tego rodzaju złomu, a zatem nie mogła go poddać recyklingowi i w konsekwencji części z niego w tym procesie odzyskać.

Gołosłowne jest twierdzenie skargi, że organy podatkowe traktowały zeznania świadków instrumentalnie i bezkrytycznie dla potrzeb uzasadnienia założonych nieprawidłowości, a w przypadku rozbieżności w tych zeznaniach przyjmują "tylko tę wersję, która organowi podatkowemu odpowiada". A. R., jako przykład wskazała na przyjęcie przez organ, że puszki nie były zanieczyszczone. Jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, że zanieczyszczenia występowały, zakładając, że stanowiły 5% wagi zakupionych puszek aluminiowych.

Nie jest uzasadniony zarzut, że w niniejszej sprawie powołanie biegłego było obowiązkiem organów podatkowych. Stosownie do art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z treścią tego przepisu kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (tak NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 120/11, Lex nr 1218358 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, Lex nr 1137388). Należy się zgodzić z oceną organów podatkowych, że potrzeba powołania biegłego w niniejszej sprawie nie istniała. Wyczerpujące informacje na temat recyklingu organ uzyskał na podstawie zeznań świadków, którzy nie tylko posiadali wiedzę praktyczną, ale również byli kontrahentami skarżącej; podane przez nich okoliczności nie dotyczyły działalności hipotetycznej, czy też przeciętnej, ale konkretnej – tej właśnie, co do której prowadzono postępowanie podatkowe.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe nie stosowały zamiennie pojęć "odzysk" oraz "ubytek". Ubytkami albo odpadami określano te elementy, które powstały w procesie recyklingu. Natomiast jako odzysk, nazwany towarem podlegającym sprzedaży, traktowano złom uzyskany w czasie recyklingu. Nazewnictwo takie miało na celu rozróżnienie produktów, powstających w procesie recyklingu, zaś organy przejęły je od świadków – osób, które prowadziły działalność taką samą, jak skarżąca.

Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi – nie pominęły faktu, że działalność skarżącej polegała zarówno na handlu, jak i recyklingu. W przypadku złomu, który był przez skarżącą uzyskiwany w wyniku recyklingu nie dokonano wyłącznie prostego porównania skupionych odpadów z wielkością odsprzedanego złomu, ale wzięto również pod uwagę, że w procesie recyklingu powstają odpady/ubytki. Organy nie stawiały znaku równości pomiędzy wielkością odzysku a wielkością zakupionego złomu. W odniesieniu do złomu miedzi organy przyjęły, że w zakupach miedzi uwzględniony był zakup kabli miedzianych, a więc ilość miedzi, jaką skarżąca sprzedała pomniejszyły o ilość odpadów jaka powstaje przy recyklingu takich kabli.

A. R. zarzuciła również, że nie został określony nabywca towaru, co czyni jej zdaniem bezprzedmiotowymi ustalenia w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Przede wszystkim wskazać wypada, że w sprawie skutecznie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych.

W myśl art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2), a za niewadliwe wówczas, gdy są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Słusznie zauważa organ drugiej instancji, że domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. W przedmiotowej sprawie domniemanie to zostało jednak obalone, co wynika z protokołu badania ksiąg z dnia 24 lipca 2009r. Stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2007r. w części obejmującej zapisy dotyczące dostawy złomów: miedzionośnego, miedzi, aluminium, odpadu opakowaniowego (puszki aluminium) i akumulatorów. Wskazano także, że nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na nieujęciu w nich wszystkich transakcji sprzedaży.

Nie jest uzasadniony zarzut, jakoby organy podatkowe najpierw dokonały oszacowania wysokości podstawy opodatkowania, a dopiero potem uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Nierzetelność ustalono na podstawie analizy materiału dowodowego i stanu faktycznego; dopiero następstwem tych ustaleń było szacowanie.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszona przez A. R. okoliczność wydania decyzji, dotyczących okresu od stycznia do maja 2007r., w których przyjęto, że nie można ewidencji przychodów uznać za nierzetelną. Wskazać trzeba, że decyzje w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 12 lutego 2010r. (z których treścią skarżąca wiąże swoje twierdzenia), miały one charakter kasatoryjny; nie załatwiały sprawy co do istoty, a jedynie przekazywały ją do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę ponownie, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy, w konsekwencji również ewidencja za okres od stycznia do maja 2007r. uznana została za nierzetelną. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z dnia 18 sierpnia 2011 r., znak nr [...], które posiadają walor ostateczności, zaś postępowanie sądowe ze skargi na te decyzje zostało umorzone (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1848/11).

Zastrzeżeń nie budzi również sposób ustalenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały stwierdzić, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.).

Art. 23 § 3 o.p. przewiduje, że określenie podstawy oszacowania następuje przy wykorzystaniu konkretnych metod (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie). Niemniej jednak, stosownie do art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Co istotne, w myśl art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uzasadniły prawidłowo, z jakich przyczyn niezbędne jest oszacowanie podstawy opodatkowania; wyjaśniły również w sposób nie budzący wątpliwości, że żadna z metod, wyliczonych w art. 23 § 3 o.p. nie może służyć określeniu wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod porównawczych (art. 23 § 3 pkt 1-2). Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich transakcji sprzedaży w 2007r., organy podatkowe nie dysponowały również zweryfikowanymi danymi dotyczącymi wysokości obrotów jej firmy za okresy wcześniejsze. Wykluczone było zatem oszacowanie podstawy opodatkowania z użyciem metody porównawczej wewnętrznej. Metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła zostać wykorzystana, ponieważ organy podatkowe nie znały podmiotów, prowadzących podobną działalność w zbliżonych warunkach; również sama skarżąca nie wskazała takich przedsiębiorstw. Należy zauważyć, że dla zastosowania tej metody niezbędne byłoby znalezienie przynajmniej dwóch porównywalnych podmiotów, których działalność gospodarcza polegałaby na handlu złomem oraz recyklingu, nadto takie same albo bardzo podobne musiałyby być stosowane metody recyklingu, rodzaj towarów podlegających recyklingowi, wielkość przedsiębiorstwa, ilość zatrudnionych pracowników itd. Wobec braku rzetelnych danych o wielkości obrotu oraz wskaźniku szybkości obrotu nie było możliwe wykorzystanie metody remanentowej. Metoda produkcyjna może być stosowana wyłącznie do takiej działalności, która w całości polega na produkcji; charakter działalności skarżącej wykluczał zatem skorzystanie z niej. Skoro skarżąca nie ewidencjonowała transakcji sprzedaży niektórych rodzajów złomu, organy podatkowe nie mogły oprzeć szacowania na metodzie kosztowej oraz metodzie udziału dochodu w obrocie.

Organy podatkowe dokonały zatem szacowania bez wykorzystania metod, wskazanych w art. 23 § 3 o.p., przy czym wybór taki logicznie i obszernie uzasadniły. Opisały też w sposób wyczerpujący, w jaki sposób i na jakiej podstawie oszacowały podstawę opodatkowania, wskazując zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania przyjętej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Przyjęta metoda szacowania jest przy tym zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz została oparta na racjonalnych założeniach.

Skarżąca zwracała uwagę na rozbieżności pomiędzy treścią z jednej strony protokołu kontroli z dnia 24 lipca 2008r., zaś z drugiej strony - protokołu badania ksiąg z dnia 24 lipca 2009r. oraz wydanych w sprawie decyzji. W protokole kontroli wskazano brak w zakupach dokonanych w 2007r. w ilości 305,44 ton złomu. Jednak w trakcie dalszych ustaleń, zatem w pewnym zakresie ostatecznie nie zakwestionowano wielkości ujętych przez skarżącą w rejestrach zakupów. Nie ma zatem mowy o dwóch odmiennych stanach faktycznych – ustalenia protokołu kontroli były poczynione na początku sprawy i jest rzeczą naturalną, że nie muszą one odpowiadać ściśle stanowi faktycznemu ustalanemu na końcu postępowania w oparciu o pełny materiał dowodowy.

Zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie został w skardze rozwinięty, wobec czego trudno odnieść się do niego szczegółowo. W zaskarżonej decyzji zostało w sposób pełny i prawidłowy omówione, czym kierowały się organy ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie wymienionych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 ustawy o p.p.s.a.