Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 613/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art art 19 ust 13 pkt 2 lit d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego w dniu 03.01.2011 r. przez Pana Z.K., zam. w S., przy ul.[...] , NIP:[...], od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak:[...], określającej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Pan Z.K., prowadzący Zakład [...] , złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2006 r., w której wykazał:

- sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % [...] zł,

- podatek należny według stawki 7 % [...] zł,

- sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % [...] zł,

- podatek należny według stawki 22 % [...] zł,

- razem podatek należny [...] zł,

- kwotę nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca [...] zł,

- podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł

- zobowiązanie podatkowe [...] zł

Organ odwoławczy wskazał, że wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2006 r. - 31.12.2006 oraz postępowania podatkowego stwierdzono,

iż rejestry podatnika prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym, zgodnie z przepisem art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniach 04 i 05 października.2010 r. wykazano stwierdzone nieprawidłowości.

Organ podatkowy wskazał również, że działając na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie jej wysokości.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie analizy zebranych dowodów ustalono m. in., że podatnik ewidencjonował faktury VAT, dokumentujące świadczone przez siebie usługi budowlane i rozliczył podatek należny z ich tytułu bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych czynności, tj. stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5.35 ze zm.) - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż .30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. I tak, w listopadzie 2006 r. podatnik rozliczył następujące faktury VAT:

1. nr [...] z dnia 21.11.2006 r. na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną na rzecz E.Sp. z o. o. tytułem wykonania robót remontowo-budowlanych w biurowcu, obróbki ościeżnic po montażu okien PCV i parapetów, robót rozbiórkowych ścian, usunięcia gruzu z pomieszczeń piwnicy.

2. nr [...] z dnia .30.11.2006 r. na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawioną na rzecz PB M. Sp. z o. o., z tytułu wykonania robót wyburzeniowych remontowych w Wojewódzkiej Stacji [...] w S.

3. nr [...] z dnia 30.11.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawioną na rzecz PB M. Sp. z o. o., z tytułu wykonania robót remontowo budowlanych w Urzędzie[...] .

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług udokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami powstał w listopadzie 2006 r. jedynie do wysokości wpłat dokonanych w tym okresie rozliczeniowym, natomiast w pozostałej części podatek należny powinien być rozliczony w grudniu 2006 r. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego za grudzień 2006 r. o kwotę [...] zł.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż Pan Z.K. w rozliczeniu podatku za grudzień 2006 r. ujął niżej wymienione faktury VAT:

- nr [...] z dnia 23.12.2006 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług –[...] zł, wystawioną na rzecz podmiotu R.K. Firma Budowlana A., za remont nawierzchni chodnika i jezdni ulicy [...] w P,

oraz

* nr [...] z dnia 22.12.2006 r., na kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług –[...] zł,

* nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł,

- nr [...] z dnia 30.12.2006 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług

-[...] zł, wystawione na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego M. Spółka z o. o.

za prace remontowo-budowlane związane z inwestycją w zakresie "budowy łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S.-G.".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż wyżej wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w nich opisane nie zostały wykonane przez podatnika. Wobec powyższego uznano, że podatek

od towarów i usług wynikający z tychże faktur w łącznej wysokości [...] zł podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zadeklarowany zaś przez podatnika podatek należny, który obejmował tę kwotę pomniejszono o jej wysokość.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji ustalił, że Pan Z.K. w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2006 r. ujął wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjnego I. Spółka z o. o., z siedzibą w S., ul. [...] , NIP[...] , następujące faktury VAT:

1) - faktura Nr [...] z dnia 17.12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT - [...] zł;- remont sanitariatów, przełożenie płytek podłogowych; z protokołu odbioru robót z [...] r. wynika, iż usługi te związane są z realizacją zadania w obiekcie Hala W.;

2) - faktura Nr [...] z dnia 23.12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT - [...] zł - modernizacja instalacji elektrycznej; z protokołu odbioru robót z 23.12.2006 r. wynika, iż usługi te związane są z realizacją zadania w obiekcie Hala przemysłowa M.;

3) - faktura Nr [...] z dnia 23.12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT –[...] zł - roboty remontowo-budowlane; brak protokołu odbioru robót;

4) - faktura Nr [...] z dnia 24.. 12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT –[...] zł - remont nawierzchni chodników i jezdni, ul.[...] ; protokół odbioru robót z dnia 24.12.2006 r.;

5) - faktura Nr [...] z dnia 28.12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT –[...] zł - prace remontowo-budowlane; brak protokołu odbioru robót;

6) - faktura Nr [...] z dnia 29.12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT –[...] zł obróbka mechaniczna kół otoczek; brak protokołu odbioru robót;

7) - faktura Nr [...] z dnia.30.12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT –[...] zł - prace remontowo-budowlane; brak protokołu odbioru robót;

8) - faktura Nr [...] z dnia 30.12.2006 r. na kwotę [...] zł netto; podatek VAT –[...] zł - obróbka mech. docieracza żeliw; brak protokołu odbioru robót.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – jak dalej wskazuje organ odwoławczy - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż wyżyj opisane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot - Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o., S., ul. [...] jest podmiotem nieistniejącym.

Tak więc faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje wyżej wskazany podmiot, opisują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca lub których rzeczywisty przebieg był inny niż opisany. Kwota zatem wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT podatku naliczonego nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, w wyniku czego stwierdzono,

że Pan Z.K. bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka

z o. o. na rzecz podatnika, przywołując przy tym właściwe przepisy ustawy o podatku

od towarów i usług, a mianowicie, art. 86 ust. 1, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione m.in. przez podmiot nieistniejący oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie dokonanych ustaleń – jak dalej wskazuje organ odwoławczy - decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., określił Panu Z.K. za miesiąc grudzień 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Pan Z.K. w dniu 03 stycznia 2011 r. złożył odwołanie, w którym wskazał, że kontaktował się z Panią A. S. jako osobą reprezentującą Spółkę I., jej zlecał prace, to ona była na placach robót i to jej wypłacał pieniądze, i wobec tego wnosi o "możliwość przedstawienia i ściągnięcia A. S. do złożenia wyjaśnień".

Dyrektor Izby Skarbowej w S. pismem z dnia 02 lutego 2011 r., znak: [...], wezwał stronę do sprecyzowania, na jaką okoliczność ma być przesłuchany świadek i wskazania jego adresu z jednoczesnym pouczeniem strony odwołującej się, że niezastosowanie się do wezwania będzie skutkowało rozpatrzeniem wniesionego odwołania w oparciu o dotychczas zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy

z pominięciem wniosku.

Do wezwania tego Pan Z.K. nie zastosował się. Jednakże w dniu 16 lutego 2011 r. do organu podatkowego wpłynęły wnioski pełnomocnika strony, Pana R. A. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, w których sformułowano zastrzeżenia do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. z siedzibą w S. przy ul. [...] nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych oraz

- naruszenie art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na tym, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji za grudzień 2006 r. w sposób dowolny przyjął, że prace wykonane pod inwestycję dotyczące robót remontowo-budowlanych, remontu kapitalnego, przełożenia płytek, modernizacji instalacji elektrycznej, remontu chodników i jezdni, obróbki mechanicznej, nie zostały wykonane przez Spółkę I., i wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, a mianowicie:

1) dowodu z załączonej kopii fotografii potwierdzającej istnienie szyldu Spółki I. na ul. [...] w S.,

2) dowodów z dokumentów źródłowych w związku z uzyskanym przez Pana Z.K. przychodem oraz poniesionym wydatkiem na rzecz podwykonawcy Spółki I.), tj. załączonych kopii faktur VAT wystawionych przez Podatnika:

* Nr [...] z dnia 22.12.2006 r., Nr [...] z dnia 27.12.2006 r. i Nr [...]

z dnia 30.12.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz wykonawcy generalnego PB M. Przedsiębiorstwo Budowlane Sp. z o.o. dotyczących wykonania robót remontowo-budowlanych

* Nr [...] z dnia 16.12.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz P. H. R. L. B. dotyczących wykonania remontu kapitalnego oraz położenia płytek dachu,

* Nr [...] z dnia 22.12.2006 r. na okoliczność wykonanych robót na rzecz wykonawcy generalnego G.F. E. sp. z o.o. dotyczących wykonania modernizacji instalacji elektrycznej,

* Nr [...] z dnia 23.12.2006 r. na okoliczność robót wykonanych na rzecz Firmy Budowlanej "A." R. K. dotyczących remontu nawierzchni chodników i jezdni przy ulicy [...] w P,

* Nr [...] z dnia 29.12.2006 r. dotyczących obróbki mechanicznej, Nr [...]

z dnia 30.12.2006 r. dotyczących wykonania wałków oraz Nr [...] z dnia 30.12.2006 r. dotyczącej obróbki mechanicznej na okoliczność robót wykonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno [...] D. S.C. A. D., M.D;

3) dowodu z przesłuchania Pana Z. K. w charakterze strony na okoliczność prac wykonanych przez Spółkę z o. o. I. w listopadzie 2006 r. oraz uzyskanej przez podatnika z tego tytułu sprzedaży, wskazując w uzasadnieniu złożonego wniosku dowodowego, że zarówno dokumenty przedstawione przez podatnika w toku postępowania podatkowego, tj. zaświadczenie o nadaniu dla I. Spółce z o. o. numeru REGON, decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego [...], potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, jak również i dołączona fotografia szyldu wyżej wskazanej Spółki "potwierdziły w przekonaniu Pana Z.K., że zlecenie na roboty podwykonawcze podpisał z podmiotem zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym, który w prawidłowy sposób dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku od towarów i usług VAT. Dysponując decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu Spółce I. numeru identyfikacyjnego NIP miał prawo Pan Z.K. sądzić, że Spółka I. jest pełnoprawnym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, co dawało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego".

Ponadto, jak dalej podnosi pełnomocnik strony, Pan Z.K. sam miał zgłoszony obowiązek podatkowy i za wykonane usługi budowlane na rzecz PB M. Spółka z o. o.,

P. H. R. L. B., G.F. E. Spółka z o. o., FB A. R. K. i PPUH D. S.C. "wystawiał faktury VAT płacąc podatek należny i dochodowy od osób fizycznych". Podwykonawcą tych prac była Spółka I.. A zatem, strona nie zgadza się z zawartą w zaskarżonej decyzji interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Spółkę I., dokumentują usługi remontowo-budowlane wykonane przez ten podmiot na jego rzecz, co również potwierdza organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony odwołującej się, Pan R. A. przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2010 r. w sprawie

o sygn. C-438/09, w którym stwierdzono, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika nie zarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s.l), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Artykuł 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą nie zarejestrowanym dla celów tego podatku. Każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże niezależnie od wagi takiego zgłoszenia, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Na tej podstawie, pełnomocnik strony odwołującej się stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji doszło do błędnego rozstrzygnięcia na rzecz Pana Z.K., bowiem organy skarbowe, związane wykładnią sądową ETS, w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, winny zastosować przepisy nadrzędne, tj. unijne i uznać, iż faktury VAT wystawione przez I. Spółkę z o. o. stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wykonane roboty przez Spółkę I. są bezsporne co do zakresu wykonanych prac i ich wartości.

Ponownie Pan R. A. wskazał, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zrealizowane. Z tytułu tych prac Pan Z.K. wystawił faktury VAT, których kopie załączono jako dowody. Zdaniem pełnomocnika, faktury te potwierdzają uzyskanie przez podatnika przychodu, a co za tym idzie koszty poniesione na rzecz Spółki I. należało uznać za związane z tym przychodem, a podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę I. za podlegający odliczeniu. Pełnomocnik wskazał również, iż z analizy znajdującego się w aktach sprawy zestawienia obrotów i sald na rachunku bankowym Pana Z.K. za 2006 r. wynikają wpłaty i wypłaty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ze środków tych Podatnik realizował swoje zobowiązania wobec podwykonawców. Bardzo często też korzystał w tym zakresie z pieniędzy otrzymywanych w gotówce w formie zaliczek.

Dalej pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy I instancji, nie przesłuchując Pana Z.K. w charakterze strony, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący zasad, jakie obowiązywały przy realizacji prowadzonych przez podatnika inwestycji. Naruszono tym zasadę wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie, dokonano dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy I instancji pominął zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków oraz dowody potwierdzające fakt zawarcia umowy zlecenia z firmą I. Sp. z o. o., jak też i protokoły odbioru robót wykonanych przez ten podmiot. Naruszono w ten sposób art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie wskazał bowiem dowodów, na podstawie których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków oraz "na podstawie których nie uznano związku przyczynowo skutkowego poniesionego bezspornie wydatku na rzecz Spółki I.

z uzyskanym przychodem z tytułu wykonanych robót (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., znak:[...], zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia wnioskowanych dowodów i materiałów.

Pan Z.K., przesłuchany w charakterze strony w dniach: 24 marca 2011 r.,

01 kwietnia 2011 r. oraz 06.kwietnia 2011 r., potwierdził wystawienie wszystkich faktur VAT, których kopie załączono do wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Zeznał,

że prace opisane na przedmiotowych fakturach zostały w całości wykonane przez jego firmę,

tj. Zakład Remontowo Budowlany Z.K. Wyjaśnił także, że w 2006 r. nie zatrudniał pracowników, korzystał bowiem z usług podwykonawców, tj. firmy I. z siedzibą w S. przy ul. [...] , opisując przy tym okoliczności nawiązania współpracy z tym podwykonawcą jak i również późniejszych kontaktów związanych z realizacją zlecanych przez niego prac.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, orzekł jak w sentencji, opierając swoje stanowisko na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. I tak organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem przedmiotowym podatkiem, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Jak stanowi m.in. art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy mówi, iż nie stanowią odpowiednio podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, bądź gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że Pan Z.K. bezsprzecznie zaewidencjonował i rozliczył podatek należny z faktur VAT wyżej wskazanych, wskazując przy tym, że organ podatkowy I instancji mając na względzie daty wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami i daty otrzymania przez podatnika zapłat, dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego, co wskazał w sposób następujący:

1. faktura Nr [...] z dnia 21.11.2006 r., na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł.

Protokół odbioru robót podpisano w dniu 21.11.2006 r., zaś zapłaty za wykonaną usługę dokonano gotówką:

* w dniu 21.11.2006 r. – kwota [...] zł,

* w dniu 25.11.2006 r., - kwota [...] zł,

oraz przelewem na rachunek bankowy podatnika w dniu 21.12.2006 r. kwota [...] zł. Rozliczenie podatku należnego z tytułu przedmiotowej usługi w grudniu 2006 r.:

* podatek należny [...] zł x 22/122 = [...] zł

* podstawa opodatkowania [...] zł – [...] zł = [...] zł.

2. faktura Nr [...] z dnia 30.11.2006 r. na kwotę netto [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł.

Protokół odbioru robót podpisano w dniu 28.11.2006 r.

Zapłaty za wykonaną usługę dokonano gotówką:

* w dniu 02.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 06.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 09.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 10.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 13.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 14.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 15.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 17.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 20.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 21.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 22.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

- w dniu 23.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

- w dniu 24.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

- w dniu 27.11.2006 r., w kwocie [...] zł

oraz przelewem na rachunek bankowy podatnika w dniu 22.12.2006 r. w kwocie [...] zł (łączna kwota wpłaty na przelewie [...] zł i obejmuje wpłatę za fakturę nr [...] oraz za fakturę nr [...] ).

Rozliczenie podatku należnego z tytułu przedmiotowej usługi w grudniu 2006 r.:

* podatek należny [...] zł x 22/122 = [...] zł

* podstawa opodatkowania [...] zł – [...] zł = [...] zł.

3. faktura Nr [...] z dnia 30.11.2006 r., na kwotę netto [..] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł.

Protokół odbioru robót podpisano w dniu 30.11.2006 r.

Zapłaty za wykonaną usługę dokonano gotówką:

* w dniu 27.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 28.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 29.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 30.11.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 01.12.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 04.12.2006 r., w kwocie [...] zł,

* w dniu 05.12.2006 r., w kwocie [...] zł

oraz przelewem na rachunek bankowy podatnika w dniu 22.12.2006 r. w kwocie [...] zł (łączna kwota wpłaty na przelewie [...] zł).

Rozliczenie podatku należnego z tytułu przedmiotowej usługi w grudniu 2006 r.:

* podatek należny [...] zł x 22/122 = [...] zł

* podstawa opodatkowania [...] zł-[...] zł = [...] zł.

Wskazując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik rozliczając powyższe faktury w miesiącu ich wystawienia, tj. bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zawyżył z tego tytułu podatek należny za listopad 2006 r. o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł), jednocześnie zaniżając podatek w tej samej wysokości za grudzień 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. organ podatkowy I instancji tym samym zasadnie odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjnego I. Spółka z o. o., z siedzibą w S., ul. [...] , NIP[...] .

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie w cytowanym już wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Z tego wynika, że faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową - dokumentuje transakcję, jak i podatkową - stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Nadto, przepis ten określa minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. Organ dalej podnosi, że ustawa zakreśliła szczególne wymogi formalne dla faktury, określone w przytoczonych wyżej przepisach, którym dokument ten winien podlegać, właśnie ze względu na skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, powołując się przy tym na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym, na co wskazał m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia .3.10.2001 r., sygn. akt V KKN 249/01, zgodnie z którym faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, co uzasadnia iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym.

Dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do dokonania odliczeń, oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem, co potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, jak wskazał organ, powołując się przy tym na linię orzecznictwa sądów administracyjnych, która wskazuje, iż jakkolwiek prawo do odliczenia podatku, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest bezwzględnie realizowana i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały (lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć) tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się zasadę neutralności podatku, przywołując tu wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.11.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 608/10.

Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla prawa podatnika do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi., i przywołał tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.03.2011 r., sygn. akt I FSK 387/10, zgodnie z którym przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym i prawo do odliczenia podatku. Obiektywne względy powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (tu organ przywołał również wyrok NSA z dnia 09.12.2010 r., sygn. akt IFSK 2087/09).

W odniesieniu zaś do ustalonego stanu faktycznego dotyczącego współpracy Pana Z.K. ze Spółką I., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że umożliwia on stwierdzenie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wyżej wskazanego kontrahenta, wyjaśniając przy tym, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji,

Pan Z.K. okazał pismo, którym zleca on Przedsiębiorstwu Usługowo - Produkcyjnemu I. Spółka z o. o., z siedzibą w S., ul. [...] , [...] , wykonanie robót budowlanych i montażowych w okresie od 05.01.2006 r. do 31.12.2006 r. Zakres robót będzie ustalany na bieżąco według potrzeb, natomiast rozliczenie będzie następowało na bieżąco, po wykonaniu robót, według ceny umownej. Pismo to zostało podpisane przez Pana Z.K. oraz Panią A. S., tj. osobę

o imieniu innym niż osoba, której podpis (Pani A. S.) widnieje na fakturach i protokołach odbiorów robót. Ponadto podatnik wyjaśnił, że współpracuje z firmą P.U.P. I. od 2006 r.; że umowy zleceń i protokoły odbioru robót podpisywał z Panią A. S. (pracownikiem zajmującym się nadzorem prowadzonych robót); że firma P.U.P. I. mieściła się przy ul. [...] w S.; że faktury dostarczała Pani A. S.; że płatności za usługi dokonywał gotówką i przelewami; że nie posiada potwierdzeń dokonania zapłaty.

Następnie Pan Z.K. okazał kserokopie niżej wymienionych dokumentów,

tj. zaświadczenie Urzędu Statystycznego w S. z dnia 12.08.1998 r. o otrzymaniu numeru identyfikacyjnego REGON:[...] przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. z siedzibą w S., ul. [...] , potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5 dokonane przez I. Sp. z o. o., ul. [...] , S.,

o numerze identyfikacyjnym [...] , wydane przez D. Urząd Skarbowy w S. w dniu 08.07.1994 r., decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego VAT-5/B podatnikowi I. Sp. z o. o., ul. [...] , S., otrzymującej numer identyfikacyjny [...] , wydanej przez D. Urząd Skarbowy w S..

Jednakże, organ podatkowy I instancji na podstawie informacji zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej "S." ustalił, że numer identyfikacyjny [...], widniejący

na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o., w S., ul. [...] , jest numerem niepoprawnym i nie został wygenerowany oraz ustalił, że numer REGON [...] nie istnieje.

Na podstawie natomiast bazy danych Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił nadto, że w Rejestrze Przedsiębiorców pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. zarejestrowano inne podmioty, a mianowicie:

* Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o., [...] , REGON [...] , numer KRS [...]

* Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. w likwidacji,

ul.[...] , [...] , REGON [...] , numer [...] .

Z powyższego zatem wynika, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów nie był zarejestrowany pod adresem: S., ul. [...] . Na podstawie informacji uzyskanych z urzędów skarbowych właściwych dla wskazanych podmiotów ustalono również,

iż nie zawierały one żadnych transakcji z Panem Z. K. oraz nie zatrudniały i nie są im znane Pani A., bądź Pani A.S..

Dalej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. bezskutecznie wezwał Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. w S., ul. [...] , NIP:[...] , do przedstawienia kopii wszystkich dokumentów związanych z transakcjami zawartymi z Panem Z.K. Przesyłka listowa wysłana pod wskazany wyżej adres została zwrócona z adnotacją: "firma nie znajduje się pod wskazanym adresem, informacja od zarządcy posesji". Pracownicy urzędu udali się zatem osobiście pod wskazany adres. W toku podjętych czynności ustalono, że Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności przy ul. [...] oraz nie posiadało siedziby i nie prowadziło tam działalności gospodarczej w 2006 r.

Nadto wyjaśniono, że w ewidencjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który rzekomo wygenerował numer NIP: [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., właściwego ze względu na adres: S., ul. [...] , podmiot ten nie figuruje

Również nikt z przesłuchanych w charakterze świadka zleceniodawców prac na rzecz Pana Z.K., wnioskowanych przez stronę, tj.: Pan K. W., Pan L. B., Pan E. W., Pan E.M., Pan M. D., Pan R. K., Pan J.M. oraz osoby koordynujące ze strony zleceniodawców: P. B. M. - Pan L. M. i Pan Ł. K., a także Gminy P. - Pan J. P. nie potwierdził, by znane im było Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. lub Pani A.S..

Dyrektor Izby Skarbowej w S., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o., z siedzibą w S., ul. [...] , NIP [...] , jest podmiotem nieistniejącym. Jego zdaniem zatem, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, prace bowiem na nich wskazane nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a przemawiają za tym następujące okoliczności:

* numer identyfikacji podatkowej [...] nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy i jest numerem nieprawidłowym,

* zaświadczenie nadające ww. podmiotowi numer identyfikacyjny REGON [...] nie jest autentyczne, numer taki nie istnieje,

* na przedłożonych przez Stronę fakturach oraz kopii decyzji Urzędu Skarbowego VAT-5 widnieją różne nazwy ww. podmiotu,

* pod wskazanym adresem, tj. w S. przy ul. [...] , ww. podmiot nie posiadał i nie użytkował pomieszczeń i terenu oraz nie prowadził działalności gospodarczej,

* czynności sprawdzające przeprowadzone wobec podmiotów posługujących się tą samą nazwą firmy, tj. Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o., nie potwierdziły świadczenia przez te podmioty usług na rzecz Strony,

* żadnemu z przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków nie jest znane Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. ani osoba je reprezentująca, tj. Pani A.S..

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik dwukrotnie w toku prowadzonego postępowania zwracał się z wnioskiem o przesłuchanie Pani A.S. w charakterze świadka, nie wskazując jednak żadnych informacji umożliwiających identyfikację tej osoby oraz adresu jej zamieszkania. Podany przez podatnika numer telefonu Pani A.S. funkcjonuje w usłudze pre-paid, a użytkownik nie udostępnił operatorowi swoich danych osobowych.

Przesłuchany zaś Pan Z.K. w charakterze strony do protokołu przesłuchania z dnia 06.04.2011 r. zeznał, że kontaktował się z Panią A.S. dzwoniąc ze swojego telefonu tj. [...] ale nie pamięta, czy w 2006 r. miał ten sam numer. Nie dysponuje również bilingami telefonicznymi, które mogłyby potwierdzić te kontakty.

Z kolei przesłuchiwany w dniu 24.03.2011 r. zeznał, tu organ cytuje: "(...) kontaktowaliśmy się telefonicznie, spotykaliśmy się w czasie rozliczeń po zakończeniu robót. Jak zakończyłem roboty i wystawiłem fakturę na rzecz zleceniodawcy to wypisywałem protokół zakończenia robót dla I.U i przekazywałem go Pani A. S. (w samochodzie, u mnie w biurze

w miejscu zamieszkania, kilka razy na budowie, w N.). Po kilku dniach przywoziła mi fakturę z protokołem obioru i dostarczała mi te dokumenty. Na T. P. spotykaliśmy się tylko do pierwszej dekady marca, a potem na telefon, w powyższych miejscach Ograniczenie spotkań w biurze tłumaczyła faktem, że przeszkadza to stałej załodze firmy.

Z firmy I. kontaktowałem się z Panią A.S., miałem również kontakt

z pracownikami firmy.. Były to osoby w wieku od 20 do 50 lat. Danych tych osób nie znam."

Następnie w dniu 06.04.2011 r. Pan Z.K. zeznał, organ cytuje.: "Coś mi zaczęło się nie podobać. Parę razy dzwoniłem do S. i ona nie miała czasu. Poza tym moje podejrzenie wzbudziło to, że spotykaliśmy się przy wjeździe, albo na budowach i ciągle w samochodzie albo w kawiarni". Wyjaśnił również, iż na początku 2007 r. zakończył współpracę z Panią S. m. in. z powodu niedostarczenia mu potwierdzenia nadania numeru REGON, którego zażądał jeszcze pod koniec 2006 r.

Nadto, organ odwoławczy podkreślił dalej uzasadniając zaskarżona decyzję,

że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510) wskazał, że jeżeli - tak jak w niniejszej sprawie - dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste".

Zdaniem organu odwoławczego, faktu tego nie może zmienić przedłożony przez pełnomocnika strony dowód w postaci kserokopii fotografii tablicy o treści "E. I. Sp. z o. o." wykonanej w 2011 r. , zdjęcie to bowiem w żaden sposób nie potwierdza,

że w 2006 r. w S. przy ul. [...] Przedsiębiorstwo Usługowo -Produkcyjne I. Spółka z o. o., NIP: [...] , prowadziło działalność gospodarczą. Również pozostałe dowody przedstawione przez stronę, tj. kopie faktur VAT wystawionych przez podatnika oraz kopie protokołów odbioru robót zrealizowanych przez Pana Z.K., nie potwierdzają faktu wykonania tych prac przez Spółkę I.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że pomimo twierdzeń pełnomocnika strony dotyczących wpłat i wypłat środków pieniężnych wynikających z zestawienia obrotów i sald na rachunku bankowym Pana Z.K., podatnik nie posiada potwierdzeń dokonania zapłat na rzecz Spółki I..

Nadto, organ wskazał, że nieuprawniony jest również zarzut pełnomocnika jakoby organ podatkowy I instancji pominął zeznania świadków, czy też odmówił im wiarygodności. Zeznania świadków – jak wskazuje dalej organ odwoławczy - stanowiły jeden z wielu dowodów w niniejszej sprawie, podlegających wyczerpującemu rozpatrzeniu i ocenie organu podatkowego, stosownie do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zeznania te nie potwierdziły faktu wykonania przez Spółkę I. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w S. ponownie przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, mianowicie, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, na mocy którego podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez ich wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u ich wystawcy - faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanej w nich kwoty. Ograniczenia bowiem wynikające z przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy stanowią konkretyzację prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał,

że zasadnie organ podatkowy I instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo -Produkcyjne I. Spółka z o. o., z siedzibą w S., ul. [...] , NIP: [...] ., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że Spółka I. jest podmiotem nieistniejącym, natomiast faktury VAT, na których jako sprzedawca uwidoczniony jest ten podmiot, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt: I SA/Sz 520/09.

W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że powodem odmowy przyznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie był - jak wskazuje pełnomocnik podatnika, Pan R.A. - brak rejestracji dla celów podatku VAT wystawcy faktur, lecz fakt, iż wystawca ten okazał się podmiotem nieistniejącym. Należy mieć również na względzie, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Dla zakwestionowania tego uprawnienia wystarczy bowiem stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, iż dostawa bądź usługa zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy nadto podniósł, że z materiału dowodowego sprawy wynika także, iż Pan Z.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2006 r. świadczył usługi ogólnobudowlane i obróbki mechanicznej. Stosownie zaś do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą

w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Zgodnie natomiast z art. 109 ust. .3 ustawy VAT podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Zatem prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W przypadku jednakże stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą".

Nadto, uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odniesieniu do wyżej opisanej faktury VAT nr [...] z dnia 23.12.2006 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za remont nawierzchni chodnika i jezdni ulicy [...],. wystawionej na rzecz Firmy Budowlanej A. R.K.; S., ul. [...] , wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Pan Z.K. w rozliczeniu podatku za grudzień 2006 r. ujął tę fakturę na kwotę netto [...] zł wraz z podatkiem VAT w kwocie [...] zł.

Przesłuchany w charakterze świadka Pan R.K. stwierdził, że prace opisane na wyżej wskazanej fakturze wystawionej przez Zakład [...] Z.K. zostały wykonane, a ich realizacja trwała do dnia 23.12.2006 r.

Pan Z.K. w toku przesłuchania strony w dniu 06.04.2011 r. zeznał, że przedmiotowe prace wykonywał on i firma I. Na placu budowy kontaktował się z Panią S., która była odpowiedzialna m.in. częściowo za zakup materiałów oraz wywóz gruzu z terenu budowy. Roboty były natomiast wykonywane do 25.12.2006 r. Odnosząc się do terminu realizacji prac podatnik stwierdził, tu organ cytuje.:" może robiłem jakieś usterki. Nie wiem".

Organ odwoławczy uznał zeznania zarówno Pana R.K. jak i Pana Z.K. za niewiarygodne, wskazując, że przeczą im bowiem pozostałe dowody zebrane w sprawie tj. zapisy umowy z dnia 06.11.2006 r. nr [...] , zawartej pomiędzy Gminą P., a Firmą Budowlaną A. R.K., protokół przekazania placu budowy z dnia 06.11.2006 r., protokół końcowego odbioru robót remontu nawierzchni chodników i jezdni przy ul. [...] w P z dnia 08.12.2006 r. oraz zeznania Pana J.P., pełniącego z ramienia zleceniodawcy tych robót, tj. Gminy P. funkcję inspektora nadzoru.

Pan J.P. wyjaśnił, że prace związane z remontem na ulicy [...] wykonywała Firma Budowlana A. R.K.. Nie są mu natomiast znane podmioty: Zakład [...] Z.K., czy też Spółka z o.o. I.. Dodał także, iż nigdy nie widział na budowie żadnej kobiety. Firma Budowlana A. nie zgłaszała również faktu korzystania (przy realizacji przedmiotowych prac) z usług ewentualnych podwykonawców, do czego była zobowiązana stosownie do § 8 umowy z dnia 06.11.2006 r. Nr [...] zawartej z Gminą P.

Ponadto, zgodnie z wyżej wskazaną umową z dnia 06.11.2006 r. roboty miały być wykonane w terminie 30 dni od dnia przekazania w dniu 06.11.2006 r. wykonawcy placu budowy. Wymóg ten został zrealizowany. Protokół końcowego odbioru robót z dnia 08.12.2006r. wskazuje bowiem, iż Firma Budowlana A. R.K. wykonywała prace w okresie od 06.11.2006 r. do 05.12.2006 r. Roboty odebrano, jezdnię i chodniki przekazano

do eksploatacji. Nie zgłoszono żadnych uwag. Pan J.P. zeznał dodatkowo, iż w okresie gwarancyjnym nie wystąpiły także żadne usterki. To wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że realizowanie prac remontowych przy ul. [...] w P nie było możliwe po dniu 05.12.2006 r., to zaś wskazuje jednoznacznie, iż prace opisane na fakturze VAT [...] z dnia 23.12.2006 r. nie zostały wykonane przez Zakład [...] Z.K..

W ocenie zatem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, iż podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikający z tej faktury podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do pozostałych zakwestionowanych faktur VAT, które podatnik rozliczył w grudniu 2006 r.

a mianowicie, faktur VAT wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego M. Sp.

z o. o. za prace remontowo-budowlane związane z inwestycją w zakresie "budowy łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S.-G",

tj. faktury:

nr [...] z dnia 22.12.2006 r. na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł,

nr [...] z dnia 27.12.2006 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

* nr [...] z dnia 30.12.2006 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

gdyż jego zdaniem, stanowisko organu I instancji znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, tj.:

* pismach PB M. Sp. z o. o. z dnia 28.04.2009 r., z dnia 19.02.2010 r., z dnia 22.03.2010 r. oraz z dnia 14.05.2010 r. dotyczących zakresu realizowanych prac z zakresu konstrukcji stalowych,

* pismach Spółki z o. o. Port Lotniczy S. – G. z dnia 07.09.2009 r., z dnia 12.10.2009 r. oraz z dnia 11.05.2010 r. dotyczących realizowanych prac oraz zasad wstępu na teren lotniska i wpisów do książki wydanych przepustek,

* protokole przesłuchania świadka, Pana Ł.K, pełniącego z ramienia PB M. funkcję kierownika budowy,

* pismach Spółki Akcyjnej Zakłady [...] z dnia 22.03.2010 r. oraz z dnia 14.05.2010 r. dotyczących prac z zakresu konstrukcji stalowych.

W wyniku analizy wyżej wskazanych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem stwierdził, iż Pan Z.K. nie wykonał również prac wyszczególnionych na wymienionych wyżej fakturach wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego M. Sp. z o. o.

Jak wskazał bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., Port Lotniczy S. - G. Spółka z o. o. poinformował, że prace związane z budową terminala wykonywały takie podmioty jak: PB M., Z. S.A. i PHU E. Wejście na teren lotniska odbywało się wyłącznie na podstawie przepustek odnotowywanych w książkach wydanych przepustek, w których wpisywano m. in. imię i nazwisko pobierającego przepustkę, numer jego dowodu tożsamości oraz nazwę reprezentowanego podmiotu. W przedłożonych przez Port Lotniczy książkach przepustek brak jest zapisów świadczących o wydaniu przepustek Panu Z.K. bądź osobom reprezentującym jego firmę lub firmę I.

Jak wskazuje organ odwoławczy, wyjaśnienia składane przez PB M. są rozbieżne. Początkowo Spółka przedłożyła zawartą z Panem Z.K. w dniu 01.10.2006 r. umowę nr [...] na "budowę łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S. - G.", kosztorys ofertowy, faktury wraz z protokołami zaawansowania robót i zestawieniami wartości wykonanych robót oraz dowody zapłat. Później jednak Spółka wyjaśniła, że tylko początkowo zamierzała przekazać Panu Z.K. do realizacji prace wynikające z kosztorysu ofertowego. Ostatecznie jednak Zakład [...] Z.K. wykonał usługi w zakresie malowania konstrukcji stalowych w obiekcie hali poza terenem głównym lotniska (nieobjętym szczególnymi procedurami wejścia i wyjścia). Zmiana ta spowodowana była aneksem z dnia 20.10.2006 r. podpisanym przez PB M. z inwestorem Portem Lotniczym S. - G., wstrzymującym zakres prac przewidzianych do realizacji przez Pana Z.K..

Na przełomie listopada i grudnia 2006 r. z uwagi na spadek temperatury zewnętrznej prace malarskie konstrukcji stalowych wykonywane w hangarze na terenie lotniska zostały przeniesione na teren warsztatów producenta konstrukcji Z S.A. w Ł..

Fakt wykonywania przez Zakład [...] Z.K. prac malarskich potwierdził przesłuchany Pan Ł.K., pełniący z ramienia PB M. funkcję kierownika budowy na obiekcie Portu Lotniczego S. - G., a Z. S.A. potwierdziła udostępnienie (na prośbę prezesa PB M.) swoich hal, celem malowania konstrukcji stalowych i wykonywanie tych prac na jej terenie przez 3-4 pracowników.

Organ podatkowy I instancji nie uznał jednakże tych wyjaśnień za wiarygodne, gdyż początkowo PB M. wskazała, że prace wynikające z zawartej umowy zleciła Panu Z.K. i wskazała dowody wykonania tych robót. Wezwana zaś do złożenia dodatkowych wyjaśnień wskazała zupełnie inny zakres prac nie wyjaśniając przy tym, dlaczego wcześniej przedłożyła dowody dotyczące prac, których nie wykonał podatnik. Ponadto, inwestor wskazał, że na podstawie aneksu z dnia 20.10.2006 r. ograniczono zakres robót do końca listopada, jednakże nie była to rezygnacja z wykonania prac z zawartej umowy, a jedynie wydłużono termin zakończenia umowy.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że zgodnie z zawartą umową z dnia 01.10.2006 r. podatnik miał wykonywać prace na terenie Portu Lotniczego w okresie od 01.10.do 31.12.2006 r. W świetle tych okoliczności nie sposób przyjąć iż ograniczenie czasowe w realizacji inwestycji, dokonane przez inwestora może skutkować uznaniem przez podatnika, że zamawiający PB M. nie wywiązuje się z umowy.

Organ odwoławczy nadto podkreślił, że nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących transakcji, zawartych pomiędzy PB M. a Panem Z.K. w zakresie malowania konstrukcji stalowych na wartość ponad [...] zł. Spółka M. nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług malarskich ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za takie usługi. Przedłożone natomiast dowody zapłaty dotyczą faktur, które zostały zakwestionowane. Na dowodach wypłaty KW na rzecz podatnika widnieją zaś numery faktur, które zostały sporządzone w terminie późniejszym - za dwie faktury zapłacono w całości przed ich wystawieniem. Również kwota wynikająca ze spornych faktur, wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki M., tj. [...] zł netto odbiega od kwoty uzyskanej z tego tytułu przez Spółkę M., tj. [...] zł netto.

Firma Z. S.A. również potwierdziła wykonywanie w jej halach prac w zakresie malowania konstrukcji stalowych przez 4 pracowników, chociaż nie potrafiła podać danych identyfikujących te osoby, wskazać zasad użytkowania udostępnianych podmiotom zewnętrznym obiektów, a także nie posiadała żadnych dokumentów związanych z usługą udostępniania hali, tj. umów czy też protokołów przekazania obiektu. Firma ta - jak wynika

z zebranego materiału - wykonała na rzecz PB M. konstrukcje stalowe na podstawie umów: z dnia 01.09.2006 r. nr [...] (umowa została zrealizowana w dniach 18.09.-12.10.2006 r.) oraz z dnia 04.12.2006 r. nr[...] . W stosunku do tej umowy brak jest końcowego odbioru robót, zatem nie można stwierdzić, czy konstrukcje wykonano w terminie i czy dokonano jej pomalowania do końca grudnia 2006 r.. Jednakże inwestor - Port Lotniczy S.-G. wskazał, iż prace w zakresie zabezpieczenia przeciwpożarowego konstrukcji stalowej trwały do kwietnia 2007 r.

Organ odwoławczy wskazuje również, że Pan Ł.K., który potwierdził fakt wykonywania przez podatnika prac na terenie lotniska, nie potrafił podać żadnych danych dotyczących osób wykonujących te prace mimo, iż - jak stwierdził - kontrolował postęp prac przynajmniej raz na dwa dni i kontaktował się z tymi pracownikami.

Wskazane również przez świadka miejsca realizacji prac, tj. hangar lotniskowy oddalony od terminala, gdzie wchodziło się na teren lotniska boczną bramą bez przepustek są sprzeczne z informacjami uzyskanymi od inwestora, który stwierdził, że prace w zakresie malowania konstrukcji stalowych wykonywano w rejonie bazy technicznej (hangar), na dachu terminalu przylotów i w obrębie lotniskowej Służby Ratowniczo-Gaśniczej przy obiekcie terminalu przylotów. Przedstawione natomiast przez Port Lotniczy S. - G. zasady wstępu na teren lotniska wykluczały możliwość przebywania na nim osób, które nie posiadałyby przepustek, w tym podatnika bądź osób go reprezentujących.

Na podstawie powyższych ustaleń organ zatem stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wyżej opisane faktury wystawione przez Zakład [...] Z.K. na rzecz PB M. Spółka z o. o., tj. [...] z dnia 22.12.2006 r., na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, Nr [...] z dnia 27.12.2006 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, oraz Nr [...] z dnia 30.12.2006 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace bowiem w nich opisane nie zostały wykonane przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał tym samym stanowisko organu podatkowego I instancji za zgodne z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa, gdyż zasadnie uznał, że podatnik nie wykonał usług udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT, i w związku z tym zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odnosząc się nadto do wniosku pełnomocnika strony z dnia 20.04.2011 r. wyjaśnił, że Pan R.A. w dniu 20.04.2011 r. złożył wniosek

o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z zeznań Pana A.H. – Prezesa M. Spółka z o.o. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu 18.04.2011 r. w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postępowaniem zawnioskował o przesłuchanie Pana A.H. na świadka na okoliczność prac zleconych Zakładowi Remontowo-Budowlanemu Pana Z.K. wykonywanych na lotnisku w G. oraz prac realizowanych przez podwykonawców Pana Z.K..

Jednak – jak wyjaśnia dalej organ - postanowieniem z dnia [...] r., znak:[...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań Prezesa M. Spółka z o.o. stwierdzając, że w sprawie nie zachodzi konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, co uniemożliwiło włączenie protokołu z zeznań tego świadka, wskazanego przez pełnomocnika, ponieważ protokół taki nie został sporządzony.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, ponownie zarzucając zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., jak decyzji organu podatkowego I instancji, a mianowicie:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] I. Spółka z o. o. z siedzibą w S. przy ul. [...] nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych. Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. jest sprzeczne z art.17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej nr 77/388/W;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na tym, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji za grudzień 2006 r. w sposób dowolny przyjął, że prace wykonane pod inwestycję dotyczące robót remontowo-budowlanych, remontu kapitalnego, przełożenia płytek, modernizacji instalacji elektrycznej, remontu chodników i jezdni, obróbki mechanicznej, nie zostały wykonane przez Spółkę I. W prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu odwoławczym organ I i II instancji nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 304 k.p.k., a co za tym idzie, w sposób dowolny przyjęto, że prace dokonane przez podmiot nie zarejestrowany w urzędzie skarbowym nie zostały wykonane;

- naruszenie art. 108 ust.1 w zbiegu z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury wystawione przez Pana Z.K. na rzecz firmy A. i Spółki M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ prace w nich wykazane nie zostały wykonane przez podatnika. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył stosowne wnioski dowodowe o przesłuchanie Prezesa Spółki M. na okoliczność między innymi, czy wymagane były przepustki na prace wykonywane w hangarze na starym lotnisku w G. Odmowa wykonania tych czynności doprowadziła do błędnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, czym w sposób rażąco naruszono powyższe przepisy.

Nadto, strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów źródłowych, tj. z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej po zaskarżonej decyzji w dniu 27 maja 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych na okoliczność uznania przez organ i instancji wydatków poniesionych przez Pana Z.K. w związku z uzyskanymi przez niego przychodami w 2006 roku oraz wystąpienie do zarządu Portu lotniczego w G. w celu ustalenia, czy na prace wykonywane w hangarze na starym lotnisku również wymagane były przepustki.

Uzasadniając skargę, skarżący wskazał jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, kwestionując ustalenia organu, że pozostają one w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami w sprawie, twierdząc przy tym, że uchybienie obowiązkowi zgłoszenia działalności gospodarczej przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust.2 Szóstej Dyrektywy, i powołując się na wykładnię sądową Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zdaniem skarżącego, faktury wystawione przez Spółkę I. w kwocie netto plus podatek VAT stanowią podstawę odliczenia od podatku należnego, zaś dokonanie zapłat przez firmy A. oraz Spółkę M. za wykonane usługi przez skarżącego Firmę, potwierdza fakt dokonania obrotu gospodarczego z tymi podmiotami, a tym samym organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia, że Z.K. nie dokonał obrotu gospodarczego z tymi podmiotami, nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że wprawdzie pełnomocnik skarżącego zaskarża decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w całości, to w zarzutach skargi ogranicza się jedynie do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] I. Spółka z o.o. z siedzibą w S. przy ulicy [...] oraz faktur obejmujących prace podwykonawcze budowlane wykonywane przez Spółkę I.

W myśl jednak art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.), sąd administracyjny ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem,

Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego

ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie zastosowały normy prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w niżej wskazanych fakturach posiadanych przez skarżącego podatnika, Pana Z.K., szczegółowo wymienionych na stronach 2- 4 zaskarżonej decyzji (k.255 –k.254).

Podstawą rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji, które pozbawiło stronę skarżącą jako podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, jest ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tychże fakturach. Oceny takiej organ dokonał w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, a obejmujący analizę treści dokumentów, w tym umów, protokołów odbioru pracy, dowodów co do sposobu zapłaty za prace określone w tychże fakturach, zeznań świadków oraz strony skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący podatnik ewidencjonował faktury VAT dokumentujące świadczone przez siebie usługi budowlane i rozliczył zakwestionowane faktury, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust.13 pkt.2 lit.d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nie uwzględnił bowiem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zawyżając z tego tytułu podatek należny za miesiąc listopad 2006 r., zaniżając tym samym odpowiednio należny podatek w miesiącu grudniu 2006 roku. Wskazują na to niżej wskazane dowody dotyczące zakwestionowanych co do momentu powstania obowiązku podatkowego faktur, a mianowicie:

- faktura Nr [...] z dnia 21.11.2006 r. wystawiona na rzecz E. Sp. z o. o., przy czym wskazano na fakturze, że całą cenę [...] zł zapłacono w dniu 21.11.2006 r. gotówką, zaś z treści załączonego do tej faktury protokołu odbioru wykonanych prac z dnia 21.11.2006 r. wynika, że prace te zostały w całości wykonane w okresie od dnia 02.11.2006 r. do dnia 21.11.2006 r., a zapłata faktury Nr [...] – jak wynika to z załączonych do tej faktury dowodów wpłaty "KP" przez E. na rzecz skarżącego podatnika - nastąpiło częściowo gotówką w dniach 21.11.200 r. –[...] zł i 25.11.2006 r. – [...] zł, a pozostała kwota [...] zł w dniu 21.12.2006 r. przelewem na rachunek bankowy skarżącego,

- faktura [...] z dnia 30.11.2006 r. na kwotę [...] zł netto wystawiona na rzecz PB M. Sp. z o. o., przy czym z treści załączonego protokołu zaawansowania rzeczowo - finansowego wykonanych robót z dnia 30.11.2006 r. wynika, że prace z tej faktury zostały w całości zakończone w dniu 30.11.2006 r., bowiem jak wynika z tego protokołu wartość wykonanych prac oceniono na kwotę [...] zł, zaś na fakturze wskazano, że zapłata całej ceny [...] zł brutto winna nastąpić w terminie 30 dni. Z analizy dokumentów wynika, że zapłaty tej faktury dokonano częściowo w miesiącu listopadzie 2006 r., a pozostałą część w miesiącu grudniu 2006 r., co potwierdzają załączone do akt przez PB M. dowody zapłat "KW" w miesiącu listopadzie 2006 r. oraz przelewu z dnia 22.12.2006 r. na rachunek bankowy skarżącego podatnika,

- faktura Nr [...] z dnia 30.11.2006 r. na kwotę [...] zł netto wystawiona na rzecz PB M. Sp. z o. o, przy czym z treści protokołu zaawansowania rzeczowo-finansowego wykonanych robót z dnia z dnia 28.11.2006 r. wynika, że roboty wykonano w całości w dniu 30.11.2006 r., zaś na fakturze wskazano, że zapłata całej ceny [...] zł brutto winna nastąpić w terminie 30 dni, zapłaty jednak dokonano częściowo w miesiącu listopadzie 2006 r., a pozostałą część w miesiącu grudniu 2006 r., co potwierdzają załączone przez PB M. do akt dowody zapłaty "KW" z konkretnych dni, jak wskazano na str. 12-13 zaskarżonej decyzji, w tym przelew bankowy na kwotę [...] zł w dniu 22.12.2006 r. z tytułu faktury Nr [...] oraz faktury Nr[...] .

A zatem, w świetle wyżej przedstawionych dowodów nie ma wątpliwości, że prace wynikające z wyżej wskazanych faktur wykonano w całości w miesiącu listopadzie 2006 r. , zaś zapłata za ich wykonanie nastąpiła częściowo w listopadzie 2006 r. a częściowo w grudniu 2006 r., a to oznacza, że organy prawidłowo wykazały okoliczność rzeczywistego momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie usług wynikających z tychże faktur, co potwierdzają protokoły odbioru robót, które wprost wskazują na daty wykonania i zakończenia prac oraz udokumentowany sposób zapłaty poprzez częściową zapłatę ceny gotówką w miesiącu listopadzie a pozostałej części ceny w miesiącu grudniu 2006 r. Słusznie zatem organy zakwestionowały te faktury, działając w oparciu o art. 19 ust.13 pkt 2 lit.d) cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, i prawidłowo uznały, że podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowych faktur powstał w listopadzie jedynie do wysokości wpłat dokonanych w tym okresie rozliczeniowym, w pozostałej zaś części podatek należny powinien być rozliczony w miesiącu grudniu 2006 r., tak jak wynika to z udokumentowanej zapłaty za daną fakturę.

Z akt niniejszej sprawy wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo dokonał oceny całokształtu okoliczności faktycznych wstępujących w sprawie co do nieistnienia podmiotu, tj. Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego I. Spółka z o.o. w S. przy ulicy [...]; NIP: [...], a tym samym prawidłowo odmówił skarżącemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT od nr [...] do nr [...] wystawionych w miesiącu grudniu 2006 r. przez tenże podmiot, wymienionych na str. 4 zaskarżonej decyzji. Zgodzić się tu należy z organami podatkowymi, że jednoznacznie świadczą o tym zgromadzone dowody a wyczerpująco wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.16 – 20), a w szczególności:

jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu skarbowego z dnia 24.04.2009 r. numer identyfikacji podatkowej NIP: [...] nie został wygenerowany przez tenże Urząd Skarbowy i Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne I. w S., ul. [...] nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu;

numer REGON [...] nadany Spółce I. wynikający z zaświadczenia z dnia 12-08-1998 r., jak ustaliły organy, nie istnieje,

na przedłożonych przez skarżącego fakturach oraz kopii decyzji [...] Urzędu Skarbowego VAT-5 nadający numer NIP widnieją różne nazwy tego podmiotu, tj. na fakturach - "Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o.o". w S., ul.[...]", zaś na dokumencie dot. NIP widnieje "I. Sp. z o.o., [...] S., ul.[...] ",

- ustalono, że pod wskazanym adresem, tj. w S. przy ul. [...] , Spółka I. nie posiadała i nie użytkowała pomieszczeń i terenu oraz nie prowadziła działalności gospodarczej,

- na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił , że w Rejestrze Przedsiębiorców pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. zarejestrowano inne podmioty, a mianowicie:

1) Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o., [...], REGON[...] , numer KRS[...] ,

2) Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. w likwidacji, ul.[...] , REGON [...] , numer[...] ;

- żadnemu z przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków nie jest znane Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o. ani osoba je reprezentująca, tj. Pani A.S.,

- skarżący podatnik wnosił w toku prowadzonego postępowania kontroli podatkowej wobec organu o przesłuchanie Pani A.S. w charakterze świadka, nie wskazując przy tym żadnych informacji naprowadzających na identyfikację tej osoby oraz ustalenie adresu jej zamieszkania. Podany przez podatnika numer telefonu Pani A. S. funkcjonuje w usłudze pre-paid, a użytkownik nie udostępnił operatorowi swoich danych osobowych.

- zeznania Pana Z.K. w charakterze strony, z których wprost wynika,

że kontaktował się z Panią A.S. dzwoniąc ze swojego telefonu tj. [...], ale nie pamięta, czy w 2006 r. miał ten sam numer. Nie dysponuje również bilingami telefonicznymi, które mogłyby potwierdzić te kontakty. Nadto wskazał, że kontaktował się

z Panią A.S. się telefonicznie, albo spotykał się z nią w czasie rozliczeń

po zakończeniu robót, wypisując wówczas protokół zakończenia robót dla I.U,

i przekazując go Pani A. S. (w samochodzie, lub u skarżącego w biurze w miejscu zamieszkania, a kilka razy na budowie lub w N.), która po kilku dniach przywoziła skarżącemu fakturę z protokołem obioru. Jak wynika z treści złożonych zeznań tego świadka, na [...] skarżący spotykał się do pierwszej dekady marca, a potem na telefon, w powyższych miejscach. Jak wynika również z zeznań strony skarżącej, ograniczenie spotkań w biurze Pani A.S. tłumaczyła faktem, że przeszkadza to stałej załodze firmy.

Ze strony firmy I. kontaktował się z Panią A.S., i miał również kontakt

z pracownikami tej firmy, a były to osoby w wieku od 20 do 50 lat, danych których nie zna.

W zeznaniach złożonych w dniu 06.04.2011 r. skarżący, Pan Z.K. zeznał, że jego podejrzenie wzbudziło to, że spotykali się Panią A. S. przy wjeździe, albo na budowach i ciągle w samochodzie albo w kawiarni. Zeznał również, iż na początku 2007 r. zakończył współpracę z Panią S. m. in. z powodu niedostarczenia mu potwierdzenia nadania numeru REGON, którego zażądał jeszcze pod koniec 2006 r.,

- kserokopia fotografii tablicy o treści "E.I. Sp. z o. o." wykonanej w 2011 r.,

- pomimo twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej dotyczących wpłat i wypłat środków pieniężnych wynikających z zestawienia obrotów i sald na rachunku bankowym Pana Z.K., podatnik nie przedstawił organowi potwierdzeń dokonania zapłat na rzecz Spółki I.

Sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uznał w świetle powyższych ustaleń, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w przedmiocie nieistnienia Spółki I., i w konsekwencji tego słusznie zakwestionował wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjnego I. Spółka z o. o., z siedzibą w S., ul. [...] , NIP [...] , faktury VAT od Nr [...] do [...] (szczegółowo opisane wyżej oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str.4), prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego co do tych faktur, rozliczonych przez skarżącego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., a mianowicie, przywołując przy tym właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie, art. 86 ust. 1, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, zaś w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) powołanej ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione m.in. przez podmiot nieistniejący.

Nie ulega zatem wątpliwości, że prawidłowo organ ustalił, że wyżyj wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot - Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o. o., S., ul. [...] - jest podmiotem nieistniejącym, gdyż faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje wyżej wskazany podmiot, opisują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca lub których rzeczywisty przebieg był inny niż opisany. Kwota zatem wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT podatku naliczonego nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem i tutaj, skarżący podatnik, Pan Z.K. bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne I. Spółka z o.o. na rzecz podatnika.

Sąd podziela również stanowisko organu w przedmiocie świadomości podatnika co do naruszania zasad odliczania podatku naliczonego, przywołujące w tym miejscu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, a zatem nie istnieje bezpośredni kontrahent podatnika, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Z analizy akt sprawy wynika nadto, że organy podatkowe I i II instancji prawidłowo zakwestionowały wykonanie przez skarżącego podatnika prac wynikających z faktur określonych na stronie 3 zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

- Nr [...] z dnia 23.12.2006 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł, wystawioną na rzecz podmiotu R.K. Firma Budowlana A., za remont nawierzchni chodnika i jezdni ulicy [...] w P;

- oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego M. Spółka z o. o. za prace remontowo-budowlane związane z inwestycją w zakresie "budowy łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S.-G.", tj.:

1) Nr [...] z dnia 22.12.2006 r. na kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł oraz

2) Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł oraz

3) Nr [...] z dnia 30.12.2006 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł,

a tym samym organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2006 r., gdyż prawidłowo ustaliły, że skarżący podatnik w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2006 r. ujął powyższe faktury, podczas gdy faktycznie prace wynikające z tychże faktur nie zostały wykonane przez stronę skarżącą, co jednoznacznie potwierdzają następujące dowody w sprawie.

W odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z dnia 23.12.2006 r. wystawionej na rzecz podmiotu, R.K. Firma Budowlana A., niewykonanie usługi wynikającej z tej faktury potwierdzają takie dowody jak: zeznania Pana R.K. oraz skarżącej strony, Pana Z.K., które nie korespondują z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, a mianowicie, postanowienia umowy z dnia 06.11.2006 r. Nr [...] zawartej pomiędzy Gminą P., a Firmą Budowlaną A. R.K. (zob. § 8 zdanie trzecie, który dla zawarcia umowy z podwykonawcą wymagał uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego i akceptacji treści tejże umowy), protokół przekazania placu budowy z dnia 06.11.2006 r., protokół końcowego odbioru robót remontu nawierzchni chodników i jezdni przy ul. [...] w P z dnia 08.12.2006 r., a w szczególności zeznania Pana J.P., jako pełniącego funkcję inspektora nadzoru na rzecz zleceniodawcy tych robót, tj. Gminy P., który zeznał, że prace związane z remontem na ulicy Kresowej wykonywała Firma Budowlana A. R.K., przy czym potwierdził swoimi zeznaniami okazany mu protokół z końcowego odbioru robót z dnia 08.12.2006 r., potwierdzając, że roboty te wykonywane były w okresie od 06.11.2006 r. do 05.12.2006 r. Wskazał również, że nie są mu znane podmioty: Zakład [...] Z.K., czy też I.,

i że nigdy nie widział na budowie żadnej kobiety. Świadek J.P. zeznał nadto,

że nie wie, czy Firma Budowlana A. R.K. korzystała z podwykonawców. Gdyby tak było, zobowiązana była zgłosić fakt korzystania z usług podwykonawcy zamawiającemu, Urzędowi Gminy w P., który musiałby na to wyrazić zgodę.

Z postanowień wyżej przytoczonej umowy Nr [...] z dnia 06.11.2006 r. również wynika, że roboty stanowiące przedmiot tej umowy miały być wykonane w terminie 30 dni od daty przekazania wykonawcy placu budowy, tj. od dnia 06.11.2006 r. Wymóg ten został zrealizowany. Protokół końcowego odbioru robót z dnia 08.12.2006 r. wskazuje bowiem, że Firma Budowlana A. R.K. wykonywała prace w okresie od 06.11.2006 r. do 05.12.2006 r. Roboty te odebrano, jezdnię i chodniki przekazano do eksploatacji i nie zgłoszono żadnych uwag. Pan J.P. zeznał dodatkowo, że w okresie gwarancyjnym nie wystąpiły także żadne usterki. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że realizowanie prac remontowych przy ul. [...] w P. nie było możliwe po dniu 05.12.2006 r., a to tym samym wskazuje jednoznacznie, że prace opisane na fakturze VAT Nr [...] z dnia 23.12.2006 r. nie zostały wykonane przez Zakład [...] Z.K., w związku z czym prawidłowo przyjęły organy I i II instancji, że podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikający z tej faktury podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej strony w przedmiocie sprzeczności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w S. z szóstą dyrektywą Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 77/388/WG. Przywołać tu należy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do sprawy C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV

a Staatssecretaris van Finanse (Holandia), w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który podlega wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze, a obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa. W innej sprawie C-454/98 (Schmeink, Strobel) Trybunał uznał, że fakt działania w dobrej wierze nie ma znaczenia dla prawa podatnika do skorygowania błędnej faktury, o której mowa w art. 21 ust.1 lit.d) VI Dyrektywy. W tych okolicznościach niecelowym jest szersze odnoszenie się do argumentacji zawartej w skardze a dotyczącej omawianego zarzutu. Zwrócić należy jednak stronie skarżącej, że jak słusznie podkreśla organ, powodem odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest okoliczność braku rejestracji wystawcy faktur VAT dla celów podatku VAT, a jedynie to, że wystawca ten nie istnieje, co organ bezsprzecznie wykazał dowodami zebranymi w sprawie.

W ocenie Sądu, nie budzi również wątpliwości ocena organów co do prawidłowości uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności w nich ujętych,

a bezsprzecznie wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który świadczy jednoznacznie, że skarżący podatnik nie wykonał prac wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego M. Spółka

z o. o. za prace remontowo-budowlane związane z inwestycją w zakresie "budowy łącznika

dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S.-G.", wynikające z zakwestionowanych faktur, tj. Nr [...] z dnia 22.12.2006 r., Nr [...] z dnia 27.12.2006 r. oraz Nr [...] z dnia 30.12.2006 r. W ocenie Sądu świadczą o tym w szczególności:

* treść pism PB M. Sp. z o. o. z dnia 28.04.2009 r., z dnia 19.02.2010 r., z dnia 22.03.2010 r. oraz z dnia 14.05.2010 r. dotyczących zakresu realizowanych prac z zakresu konstrukcji stalowych,

* treść pism Spółki z o.o. Port Lotniczy S. - G. z dnia 07.09.2009 r., z dnia 12.10.2009 r. oraz z dnia 11.05.2010 r. dotyczących realizowanych prac oraz zasad wstępu na teren lotniska i wpisów do książki wydanych przepustek,

* zeznania przesłuchanego świadka, Pana Ł.K, pełniącego z ramienia PB M. funkcję kierownika budowy,

* treść pism Spółki Akcyjnej Zakłady w Ł. z dnia 22.03.2010 r. oraz z dnia 14.05.2010 r., z których nie wynika by skarżący podatnik wykonywał prace budowlane związane z budową łącznika tranzytu [...] w zakresie konstrukcji stalowych;

* umowa Nr[...] z dnia 01.09.2006 r. na wykonanie i montaż konstrukcji stalowej zawartej pomiędzy M. Spółka z o.o. w S. jako "Zamawiającym" a Z. S.A. w Ł. jako "Wykonawcą", przedmiotem której było wykonanie konstrukcji wg dostarczonej dokumentacji oraz jej montaż na Terminalu Lotniczym S.-G. (§ 1 umowy, z ustalonym terminem zakończenia robót na dzień 10.10.2006 r. W umowie tej w § 4 ust.1 wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy);

* umowa Nr [...] z dnia 04.12.2006 r. na wykonanie i montaż konstrukcji stalowej, przedmiotem której było wykonanie konstrukcji o ciężarze 32 000 kg oraz jej montaż na Terminalu Lotniczym S.-G. w przewidywanym okresie od 01.03.2007 r. do 31.03.2007 r.

Z analizy wyżej wskazanych dowodów bezsprzecznie wynika, że skarżący podatnik,

Pan Z.K. nie wykonał również prac wyszczególnionych na wymienionych wyżej fakturach wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego M. Sp. z o. o.

Port Lotniczy S. - G. Spółka z o. o. pierwotnie w piśmie z dnia 07.09.2009r. poinformował organ, że prace związane z budową terminala pasażerskiego w Porcie Lotniczym S.-G. wykonywały takie podmioty jak: PB M. Sp. z o.o. w S. jako generalny wykonawca, Z. S.A w Ł. jako podwykonawca i PHU "E." M. M. jako podwykonawca, przy czym roboty te były wykonywane w okresie od 03.07.2006 r. do 30.11.2006 r., zaś wejście na teren lotniska S. - G. odbywało się wyłącznie na podstawie przepustek odnotowywanych w książkach wydanych przepustek, w których wpisywano m. in. imię i nazwisko pobierającego przepustkę, numer jego dowodu tożsamości oraz nazwę reprezentowanego podmiotu. W przedłożonych przez Port Lotniczy książkach przepustek za okres od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. nie figurują zapisy wskazujące na wydanie przepustek Panu Z.K. bądź osobom reprezentującym jego firmę lub firmę I.

Jak słusznie wskazuje organ, wyjaśnienia składane przez PB M. są rozbieżne. Początkowo bowiem Spółka przedłożyła zawartą z Panem Z.K. w dniu 01.10.2006 r. umowę nr [...] na "budowę łącznika dla tranzytu [...] terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S. - G.", kosztorys ofertowy, faktury wraz z protokołami zaawansowania robót i zestawieniami wartości wykonanych robót oraz dowody zapłat. Później jednak Spółka wyjaśniła, że tylko początkowo zamierzała przekazać Panu Z.K. do realizacji prace wynikające z kosztorysu ofertowego. Ostatecznie jednak Zakład [...] Z.K. wykonał usługi w zakresie malowania konstrukcji stalowych w obiekcie hali poza terenem głównym lotniska (nieobjętym szczególnymi procedurami wejścia i wyjścia). Zmiana ta spowodowana była aneksem z dnia 20.10.2006 r. podpisanym przez PB M. z inwestorem Portem Lotniczym S. - G., wstrzymującym zakres prac przewidzianych do realizacji przez Pana Z.K. Na przełomie listopada i grudnia 2006 r. z uwagi na spadek temperatury zewnętrznej prace malarskie konstrukcji stalowych wykonywane w hangarze na terenie lotniska zostały przeniesione na teren warsztatów producenta konstrukcji Z. S.A. w Ł.

Wprawdzie okoliczność wykonywania przez Zakład [...] Z.K. prac malarskich potwierdziły zeznania świadka, Pana Ł. K., pełniącego z ramienia PB M. funkcję kierownika budowy na obiekcie Portu Lotniczego S. - G., zaś firma Z. S.A. potwierdziła udostępnienie na prośbę Prezesa PB M. swoich hal, celem malowania konstrukcji stalowych i wykonywanie tych prac na jej terenie przez 3-4 pracowników, to jednak zgodzić się należy z organem, że zeznania tego świadka są niewiarygodne. Początkowo bowiem PB M. wskazała, że prace wynikające z zawartej umowy zleciła Panu Z.K. i wskazała dowody wykonania tych robót. Wezwana zaś do złożenia dodatkowych wyjaśnień wskazała zupełnie inny zakres prac, nie wyjaśniając przy tym, dlaczego wcześniej przedłożyła dowody dotyczące prac, których nie wykonał podatnik. Nadto, w piśmie z dnia 11.05.20010 r. Port Lotniczy S.-G. wskazał, że na podstawie aneksu z dnia 20.10.2006 r. ograniczono zakres robót do końca listopada z przyczyn finansowych, jednakże nie była to rezygnacja z wykonania prac z zawartej umowy, a jedynie wydłużono termin zakończenia umowy.

Jak wynika również z akt, co organ słusznie podkreślił, że nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących transakcji, zawartych pomiędzy PB M. a Panem Z.K. w zakresie malowania konstrukcji stalowych na wartość ponad [...] zł. Spółka M. nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług malarskich ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za takie usługi. Przedłożone natomiast dowody zapłaty dotyczą faktur, które zostały zakwestionowane.

Firma Z. S.A. również potwierdziła wykonywanie w jej halach prac w zakresie malowania konstrukcji stalowych przez 4 pracowników, chociaż nie potrafiła wskazać ani danych identyfikujących te osoby, ani też zasad użytkowania udostępnianych podmiotom zewnętrznym obiektów, a także nie posiadała żadnych dokumentów związanych z usługą udostępniania hali, tj. umów czy też protokołów przekazania obiektu. Firma ta - jak wynika

z zebranego materiału - wykonała na rzecz PB M. konstrukcje stalowe na podstawie umów: z dnia 01.09.2006 r. nr [...] (umowa została zrealizowana w dniach 18.09.-12.10.2006 r.) oraz z dnia 04.12.2006 r. nr [...]. W stosunku do tej umowy brak jest końcowego odbioru robót, zatem nie można stwierdzić, czy konstrukcje wykonano w terminie

i czy dokonano jej pomalowania do końca grudnia 2006 r.. Jednakże w piśmie z dnia 11.05.2010 r. Port Lotniczy S. - G. wskazał, że prace w zakresie zabezpieczenia przeciwpożarowego konstrukcji stalowej zlecone P.B. M. Sp. z o.o. trwały do miesiąca kwietnia 2007 r.

Zeznania Pana Ł.K wprawdzie potwierdzają fakt wykonywania przez podatnika prac na terenie lotniska, nie jednak świadek wskazać żadnych danych dotyczących osób wykonujących te prace mimo, iż - jak stwierdził - kontrolował postęp prac przynajmniej raz na dwa dni i kontaktował się z tymi pracownikami. Wskazane również przez świadka miejsca realizacji prac, tj. hangar lotniskowy oddalony od terminala, gdzie wchodziło się na teren lotniska boczną bramą bez przepustek są sprzeczne z informacjami uzyskanymi od Portu Lotniczego, który stwierdził, że prace w zakresie malowania konstrukcji stalowych wykonywano w rejonie bazy technicznej (hangar), na dachu terminalu przylotów i w obrębie lotniskowej Służby Ratowniczo-Gaśniczej przy obiekcie terminalu przylotów. Przedstawione natomiast przez Port Lotniczy S. - G. w piśmie z dnia 07.09.2009 r. zasady wstępu na teren lotniska wykluczały możliwość przebywania na nim osób, które nie posiadałyby przepustek,

w tym podatnika bądź osób go reprezentujących.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy - zdaniem Sądu - wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że działalność skarżącego podatnika ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, tutaj faktur wystawionych w grudniu 2006 r. o numerach: Nr [...] ,

Nr [...] oraz Nr [...] , a tym samym zachodzi podstawa do uznania, że prawidłowo organ ustalił, że wyżej opisane faktury wystawione przez Zakład [...] Z.K. na rzecz PB M. Spółka z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace bowiem w nich opisane nie zostały wykonane przez skarżącego podatnika.

Uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych za zgodne z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa, gdyż zasadnie przyjął, że podatnik nie wykonał usług udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT, i w związku z tym zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie regulacji art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i w konsekwencji tego ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut skarżącego co do niedochowania obowiązku wynikającego z art. 304 k.p.k., gdyż w świetle dyspozycji tego przepisu obowiązek ten dotyka każdego, kto powziął wiadomość o popełnieniu przestępstwa. Obowiązek ten zatem obejmuje również stronę skarżącą. Postępowanie podatkowe w sprawach podatkowych ma zaś na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a ten – w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, i w oparciu o tak dokonane ustalenia właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego.

Wnioski dowodowe, o które wnosiła strona skarżąca, są zdaniem Sądu niecelowe, gdyż okoliczności, które strona chce wykazać, organ juz udowodnił w sposób jednoznaczny. Zwrócić jednak należy uwagę, że strona nie kwestionuje wiarygodności, prawdziwości żadnego z przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, a jedynie polemizuje z zasadnością stanowiska organu.

W tym stanie sprawy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.