Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1087/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.1 ust.1, art. 8 ust.1, art. 11, art. 35b ust. 1 i 3, art. 35 c, art. 35d;
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
article: art. 1 ust.2;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par.1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze zdarzeniem przyszłym tj. planowanymi zmianami organizacyjnymi. Przedmiotem wątpliwości była możliwości uzyskania przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, statusu samodzielnego podatnika w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 199r roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) –dalej "O.p." podlegającego obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art.1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."

We wniosku wskazano, że Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych utworzyła, jako organ założycielski, Centrum Medyczne Bazarowa Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółki z o.o. "D. " (zwany dalej Zakładem). Zakład wpisany został do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej w dniu 12 sierpnia 1999 r. Spółka D. Sp. z o.o. funkcjonuje w oparciu o umowę spółki, zaś Zakład funkcjonuje w oparciu o statut, nadany mu przez Spółkę oraz regulamin porządkowy Centrum Medycznego. Już obecny Statut Centrum Medycznego B. NZOZ Spółki z o.o. "D. " oraz jego regulamin porządkowy tak regulują ustrój Zakładu, jego odrębność organizacyjną, samodzielność finansową, odrębny zespół fachowej obsługi i siedzibę, że dają Zakładowi możliwość w dużej mierze samodzielnego funkcjonowania.

Spółka z o.o. jako organ założycielski zamierza w przyszłości zreformować organizację Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej poprzez dokonanie zmian mających na celu dalsze wyodrębnienie Zakładu ze struktur Spółki i całkowite usamodzielnienie jego funkcjonowania. Działania te zmierzają do rozdzielenia dochodów Zakładu od dochodów Spółki celem wprowadzenia przejrzystej polityki finansowej Zakładu oraz Spółki. Obecnie dochód wypracowany przez Zakład stanowi część dochodu Spółki założycielskiej. Z tego tytułu Spółka D. Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przytoczone we wniosku nowe zapisy, który wprowadzone zostaną do statutu Zakładu oraz do umowy Spółki, spowodują, że przychody, koszty i dochody Zakładu obliczane będą odrębnie dla Zakładu Opieki Zdrowotnej i odrębnie dla Spółki z o.o. W wyniku dokonanych przekształceń, Zakład uzyska samodzielność finansową i niezależność od organu założycielskiego. Wypracowany przez Zakład przychód przeznaczony byłby na działalność Zakładu związaną z ochroną zdrowia, na wynagrodzenia dla pracowników, dla których Zakład stałby się pracodawcą, a także na rozwijanie dalszej działalności Zakładu. Również koszty, powstałe w związku z prowadzoną działalnością, takie jak opłaty za wynajem sprzętu czy pomieszczeń, ponoszone byłyby ze środków własnych Zakładu. Organ założycielski - Spółka z o.o. - nie pokrywałby żadnych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Planowane zmiany, będą oznaczały, że Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Posiadać będzie własną, odmienną od założycielskiej Spółki nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Zakład już teraz cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie Zakładu), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu, jako jego organu zarządzającego. Dla pracowników Zakład a nie Spółka będzie pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy. W rezultacie, Centrum Medyczne B. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. A zatem, jeżeli ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to może ona być podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2), podatkowi temu podlegają nie tylko osoby prawne, ale również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej). Jeżeli więc uznać, że do tej kategorii podmiotów zaliczyć można NZOZ, to będzie on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wydanej w dniu 29 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Odwołał się przy tym do treści obowiązujących przepisów dokonując ich własnej interpretacji.

Wskazał, iż zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, póz. 89 ze zm.), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Stosownie do treści art. 8 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m. in. przez krajową osobę prawną. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 3b. Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest natomiast zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4 - 8. Jak stanowi art. 35b ust. 1 tej ustawy, publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Powyższa regulacja przesądza o tym, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy tylko i wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z regulacjami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej mogą posiadać osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Pismem z dnia 12 lipca 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W wniesionej w dniu 18 sierpnia 2010 roku skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła : 1) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 35 b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do posiadania osobowości prawnej przez publiczny zakład opieki zdrowotnej, podczas gdy skarżący wniósł o wydanie interpretacji w zakresie zaliczenia NZOZ do jednostek takiej osobowości nieposiadających;

b) art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii "Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej", nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ponieważ nie posiada osobowości prawnej tak, jak samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, podczas gdy przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do tej grupy podatników od uzyskania przez podatnika statusu osoby prawnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 c o.p. oraz art. 14 c o.p. w zw. z art. 14 a o.p. przez jego niezastosowanie tj. nie sporządzenie uzasadnienia prawnego w zakresie zastosowania do przedstawionych zdarzeń przyszłych powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów oraz nie uzasadnienie przyczyny powołania przez Organ określonych przepisów i ich znaczenia dla rozstrzyganej kwestii, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż w jej ocenie z przywołanego w uzasadnieniu interpretacji art. 35 b ust. 3 uzoz nadającego osobowość prawną jedynie samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej organ podatkowy wyciąga nieuprawniony wniosek, iż fakt ten przesadza o tym, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od założyciela jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która może funkcjonować samodzielnie. Wnioskodawczyni we wniosku o interpretację nie wnosiła o potwierdzenie, czy NZOZ może być zaliczony do grupy podatników będących osobami prawnymi, lecz wskazała wyraźnie, że w jej przekonaniu jest jednostką organizacyjną nieposiadającą takiej osobowości. Powołanie zatem jako podstawy prawnej art. 35 b ust. 3 uzoz jest niezasadne, gdyż dotyczy innego niż przedstawione we wniosku zdarzenie i innej grupy podatników. Dodatkowo wskazano, że w wydanej interpretacji organ podatkowy w sposób nieuprawniony nie odróżnia dwóch różnych kategorii podmiotów, które mogą być podatnikami na gruncie art. 7 O.p. podlegających obowiązkowi podatkowemu na mocy ustawy o podatku dochodowym osób prawnych – osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Z uzasadnienia interpretacji wynika bowiem, że wykluczenie wnioskodawczyni z grona osób prawnych oznacza, że tym samym nie jest ona jednostką organizacyjną nieposiadajacą osobowości prawnej odrębną od podmiotu założycielskiego.

Ponadto przy wydaniu skarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, Organ przytacza treść art. 2 ust. 2 uzoz, nie wskazując, dlaczego przepis ten powinien lub nie powinien mieć zastosowania do rozpoznawanej sprawy, ani też jakie wnioski wyciąga organ z takiego zapisu ustawowego. Wskazał także, iż powołane przez podatnika we wniosku o interpretację orzeczenia sądów administracyjnych nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, choć zgodnie z treścią art. 14 a Ordynacji podatkowej, MF wydając interpretacje indywidualne jest zobowiązany do kierowania się przy ich wydawaniu także orzecznictwem sądów administracyjnych. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, zaskarżona interpretacja winna zostać uchylona jako sprzeczna z przepisami prawa materialnego i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie z prawem.

W pierwszej kolejności zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że odwołanie się w treści interpretacji do art. 35 b ust. 1 i 3 ustawy o zozu jest co najmniej niezrozumiałe. Przepis ten, w ust. 1 stanowi, że publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust.1 pkt 1-3b prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d. Natomiast ust. 3 przewiduje, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

We wniosku skierowanym do organu podatkowego strona pytająca w sposób jednoznaczny wskazała, iż prowadzony przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "B." nie posiada osobowości prawnej, ani też nie ubiega się o uzyskanie takiego statusu. Wnioskodawca określił go jako jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Takiego zatem podmiotu dotyczył wniosek podatnika i tego winna dotyczyć interpretacja. Stanowisko organu podatkowego wykraczające poza granice zapytania i poza stan faktyczny i prawny przedstawiony przez wnioskodawcę nie może być przedmiotem kontroli sądowej.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczym problemem jest kwestia podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Na podstawie bezspornego stanu faktycznego i tych samych przepisów prawnych strony dochodzą do odmiennych wniosków. Zdaniem Spółki występującej o interpretację powołany przez nią niepubliczny zakład opieki zdrowotnej winien być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Zdaniem organów podatkowych podmiot taki nie może być odrębnym podatnikiem tego podatku, gdyż jest oddziałem spółki kapitałowej, która go utworzyła, a w konsekwencji, uzyskane przez taki zakład przychody powinny być doliczone do przychodów Spółki.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań powinno być rozstrzygnięcie kwestii podmiotowości prawnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "B." wyodrębnionego ze Spółki z o.o. D.

Z treści art. 1 ust. 1 u.z.o.z. wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej". Już tylko z tych sformułowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go podmiotu. Ustawa w art. 8 dokonuje podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie uczyniono tego natomiast w stosunku do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Art. 11 analizowanej ustawy stanowi jedynie, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nie uregulowane w ustawie określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej statut jest więc wewnętrznym aktem normatywnym regulującym działanie zakładu.

We wniosku o dokonanie interpretacji Spółka podała, że utworzony przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "B.", stanowiący odrębny podmiot od organu założycielskiego w zamierzeniach ma posiadać wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalający na samodzielne działalnie. W obowiązujących przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa brak jest legalnej definicji pojęcia "jednostek nie posiadających osobowości prawnej". W piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46).

Skoro zatem wnioskodawca występując o interpretację wskazał, że utworzony przez niego Zakład spełnia wskazane wyżej wymogi pozwala to, zdaniem Sądu, na zaliczenie go do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej.

Kolejną kwestią jest posiadanie przez jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.) ale i do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. O tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. Należy wskazać, że stosunki prawno-podatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek wyodrębnionej jednostki należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania podmiotowości jest więc istotne, że dana jednostka jest zdolna do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku.(por. wyrok I SA/Wr 1353/06, http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedstawionym przez stronę przyszłym stanie faktycznym należało zatem uznać, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną mającą osobowość prawną, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (por.II FSK 978/07 http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie prezentowane już było w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich. Do tego dorobku nawiązywał w swych pismach skarżący, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w treści interpretacji. Dlatego niezależnie od skutecznych zarzutów naruszenia prawa materialnego w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a