Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 149/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 136 ust. 1, § 136 ust. 2, § 137 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1853
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje  paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Wójt Gminy W. określił [...] "[...]" S.A. (dalej jako: [...] S.A., spółka, strona, podatnik lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 w łącznej wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że organ nie wywiązał się z dyrektyw postępowania, ponieważ w sprawie nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego. Organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań, które były konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Nie zgromadził materiału w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i aby mógł na podstawie tych dowodów podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli skarbowej przez co w sposób nieuzasadniony zaniechał własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie. Ponadto jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że swoje rozstrzygnięcie oparł także na wynikach pomiarów firmy [...] Sp. z o. o. dokonanych na zlecenie podatnika. Jednakże w aktach sprawy brak było udokumentowanych wyników tych pomiarów, przez co należało uznać, że rozstrzygnięcie i stanowisko organu podatkowego w tym zakresie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podobnie organ kwestionujący jako nieprawidłowe zadeklarowane przez Spółkę dane dotyczące ustalenia szerokości, a tym samym powierzchni pasa technicznego powołuje się w uzasadnieniu decyzji na odrębne, wcześniejsze decyzje o wyłączeniu na trwale gruntów z produkcji leśnej, jednakże akta administracyjne również nie zawierają tych decyzji, a zatem także i w tym zakresie rozstrzygnięcie i stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Powołując się na powyższe Kolegium uznało, że organ podatkowy naruszył zarówno zasady ogólne określone w art.120, art 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") jak i regulacje w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 O.p., a także wymagania ustawowe dotyczące uzasadnienia samej decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Wójt Gminy W., na podstawie art. 207 § 1 i art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 O.p. oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), a także § 1 uchwały Nr XXXI/261/13 z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął dodatkowe działania i czynności dowodowe mające na celu ustalić powierzchnie gruntów zajętych na utrzymanie rurociągów i światłowodów. I tak pismami z dnia [...] stycznia 2016 r. i [...] lutego 2016 r. organ wezwał podatnika do złożenia stosownych dokumentów wskazujących na istnienie stosunków zobowiązaniowych w zakresie gruntów, których dotyczy niniejsze postępowanie, jak również gruntów nie objętych umowami wskazując, że w odpowiedzi z dnia [...] marca 2016 r. podatnik przedłożył pełny tekst umowy zawartej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych w dniu [...] listopada 2002 r. Organ podatkowy ponownie zwrócił się pismem z dnia [...] marca 2016 r. do Spółki jak również do Nadleśnictwa K. o udzielenie informacji czy w ramach odrębnej umowy określono szerokość pasa zajętego gruntu przez, który przebiega rurociąg naftowy na terenie gminy W. wskazując, że z odpowiedzi z Nadleśnictwa wynika, iż umowa nie precyzuje ani zajętej powierzchni, ani szerokości pasa wyłączonego pod przebieg rurociągu. Natomiast Spółka w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. podtrzymała wcześniejsze stanowisko, dodając, iż szerokość pasa gruntu podlegającego opodatkowaniu powinna wynosić tyle, ile deklaruje, nie wyjaśniając dlaczego taka szerokość pasa ma być przyjmowana przez organ podatkowy.

Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. organ podatkowy powołał biegłego sądowego z dziedziny geodezji i wyceny nieruchomości na okoliczność ustalenia powierzchni pasa gruntu oddanego do korzystania przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych [...] "[...]" S.A. w celu ustalenia powierzchni strefy bezpieczeństwa dla tranzytowych rurociągów wysokiego ciśnienia-rurociągu naftowego "[...]".

W dniu [...] maja 2016 r. biegły sporządził opinię dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w której określił szerokość pasa w oparciu o strefę bezpieczeństwa dla poszczególnych rurociągów.

W ocenie organu skoro podatnik mający możliwość skonkretyzowania w umowie z Nadleśnictwem pasa zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nie dokonał tego przez wiele lat, to tym samym przyjął i zgodził się na uznanie, że pas ten będzie pokrywał się z ustawową strefą bezpieczeństwa zaznaczając, że taki wniosek znajduje oparcie również we wcześniej sygnalizowanym stanowisku Nadleśnictwa, iż na gruntach stanowiących pasy bezpieczeństwa wykorzystywanych przez podatnika w otoczeniu urządzeń przesyłowych nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, a dotychczas istniejący drzewostan musiał zostać zlikwidowany.

Wobec powyższego organ stwierdził, że powierzchnia pasa gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do Spółki w gminie W. wynosi 1,3465 ha. Zatem zadeklarowana powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaniżona została o 12.964 m2, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. Łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na 2014 r., w tym powierzchnia wydzierżawiana 13.465 m2 i powierzchnia własna podatnika 489 m2 powinna wynieść 13.954 m2, natomiast podatek od nieruchomości z tego tytułu winien wynieść [...] zł, co łącznie z podatkiem od budowli daje kwotę podatku do zapłaty [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy dokonał przypisu podatku z tytułu gruntów oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej: "K.c.") poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną, jak również działalność gospodarczą;

2) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 2a, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 i 124 O.p.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny wynikający z zebranych i poddanych ocenie dowodów wskazuje, że organ podatkowy prawidłowo ustalił i uznał, iż Spółka użytkuje grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych o szerokości co najmniej odpowiadającej pasom bezpieczeństwa, a nie jak deklarował podatnik tylko w tzw. bezpośrednim rzucie rurociągu. Wbrew bowiem stanowisku Spółki powołującej się na zapisy umowy, ma ona charakter ramowy i nie precyzuje ona ani zajętej powierzchni, ani szerokości pasa wyłączonego pod przebieg rurociągu. Analiza treści umowy zawartej przez Spółkę z Lasami Państwowymi nie pozwala na ustalenie szerokości, a tym samym powierzchni gruntów zajętych przez podatnika. Określa ona bowiem długość, a w zakresie szerokości ma charakter ramowy, otwarty. Potwierdza to zresztą sam odwołujący, który powołując się na zapisy § 1 ust. 1 umowy utrzymuje, że nie wszystkie grunty, które są wymienione w załączniku nr [...] (następnie nr [...]) do umowy stanowią przedmiot dzierżawy przez Spółkę, ponieważ umowa wskazuje, że faktycznie dzierżawione przez Spółkę są pasy gruntów, które Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, a załącznik nr [...] (a następnie nr [...]) stanowi jedynie o maksymalnym obszarze gruntów, jakie Spółka może użytkować.

Zdaniem organu z dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż na gruntach stanowiących pasy bezpieczeństwa wykorzystywanych przez podatnika w sąsiedztwie urządzeń przesyłowych, nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej, a dotychczas istniejący drzewostan musiał zostać zlikwidowany.

Organ uznał, że z danych pochodzących od Spółki w porównaniu ze zgromadzonymi dowodami wynika niespójność z warunkami technicznymi uregulowanymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1853 - dalej: "rozporządzenie MG"), z których wynika istnienie tzw. stref bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika w kwestii szerokości, a co za tym idzie powierzchni gruntów zajętych przez Spółkę, jako wynikających z umowy, ponieważ pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dowodami jak i z przepisami w zakresie istnienia stref bezpieczeństwa.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut oparcia się wyłącznie na opinii biegłego z pominięciem pozostałych dowodów, a w szczególności zapisów umowy. Kolegium również poddało analizie treść umowy i stwierdziło, że z umowy z Lasami Państwowymi nie da się określić szerokości, a tym samym powierzchni gruntu leśnego zajętego przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej, skoro umowa określa jedynie długość pasa gruntu pod przebiegającymi rurociągami i światłowodami i jak wynika z informacji z Nadleśnictwa K. brak jest również skonkretyzowania w tym zakresie z Nadleśnictwem K.. Podatnik bowiem mimo aktualizacji pomiarów geodezyjnych, do czego zobowiązał się w umowie, nie dostarczył zaktualizowanych map ani nie przeprowadził zmian w ewidencji. W rezultacie załącznik nr [...], a potem nr [...] do umowy w dalszym ciągu nie pozwala na określenie powierzchni pasów gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oddanych Spółce w posiadanie zależne na podstawie załączników działek gruntu.

W kwestii naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 305 k.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, Kolegium stwierdziło, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów nie opodatkowuje w całości powierzchni wszystkich działek gruntu oddanego podatnikowi na podstawie umowy w posiadanie zależne, lecz tylko stosunkowo niewielką część tych gruntów, które organ w oparciu o przeprowadzone dowody uznał za zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło przy tym, że strona sama wskazała prace jakie wykonuje na gruncie tj. "konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi i dotyczą pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów Spółki. Do czynności tych zaliczyć należy dokonywaną dwa razy w roku konserwację słupków kontrolno - pomiarowych, które to obiekty są ściśle związane z częścią liniową zajętą pod rurociąg".

Zdaniem organu nie można także, wbrew twierdzeniom strony przyjąć, iż nie ma woli posiadania gruntów poprzez brak ich utrzymania skoro prace związane z ich utrzymaniem faktycznie prowadzi. Nie można także uznać, że prace Spółka wykonała jednorazowo bądź sporadycznie, bo jak wynika z innych wyjaśnień strony wykonywane są okresowo w sposób powtarzający się. Taki stan rzeczy przeczy możliwości uznania Spółki za posiadacza służebności przesyłu. Organ podkreślił, że w okresie zawarcia przez Spółkę umowy z Lasami Państwowymi brak było regulacji ustawowych dotyczących umowy służebności przesyłu, ponieważ instytucja taka została wprowadzona dopiero w 2008 r., a zatem z tych względów umowa zawarta w 2002 r. nie jest umową przesyłu. Oczyszczanie strefy bezpieczeństwa nie może być uznane za prowadzenie gospodarki leśnej. Wykonywanie czynności związanych z właściwą eksploatacją linii nie wyklucza faktycznego władztwa ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) nad gruntem. Grunt przekazany na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z transportem ropy naftowej i paliw płynnych, tj. działalności innej niż działalność leśna wyklucza jej prowadzenie. Na przebieg (lokalizację) pasa rurociągu wskazuje dokumentacja geodezyjna sporządzona przez firmę [...]. Z tych dokumentów wynika, że powierzchnia gruntów zajętych pod rurociągi i światłowody znacznie wykracza poza obszar zgłoszony przez Spółkę do opodatkowania. Co do zakresu rzeczowego prac, zgodnie z umowami, należało m.in. "wyznaczenie w terenie i stabilizacja ogranicznikami betonowymi pasa technicznego zajętego pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne. Wyznaczeniu podlegają punkty załamania pasa technicznego i punkty dodatkowe określone w prostych odcinkach linii rozgraniczającej w odstępach maksymalnych, co 200 m. Przy ustalaniu pasa technicznego należy przyjmować, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od osi skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego 2 m". Prace zostały zakończone kontrolą dokumentacji przekazanej [...] oraz kontrolą terenową. Podstawą rozliczenia prac był protokół zdawczo - odbiorczy podpisany przez [...] i [...]. Wobec wskazywanych przez skarżącą okoliczności związanych z wykonywaniem prac na gruncie można powiedzieć, iż w stosunku do gruntów, na których prowadzi te prace posiada cechy posiadacza.

W kwestii naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną, jak również działalność gospodarczą, Kolegium uznało, że nie jest zasadne stwierdzenie skarżącego, iż na podstawie zapisów umowy Nadleśnictwo zastrzegło sobie prawo prowadzenia działalności gospodarczej na terenie będącym przedmiotem dzierżawy i taką działalność faktycznie prowadzi. W § 11 umowy Nadleśnictwo zastrzegło sobie jedynie prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem dzierżawy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej, jednakże co pominął odwołujący na sąsiednich gruntach.

W skardze z dnia [...] grudnia 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części "doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych" wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w tej samej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 3051 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

- art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., także w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwa mogą wykonywać działalność leśną, oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy Spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które w miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania;

- art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

- art. 124 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni, a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy z Lasami Państwowymi) i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień przepisom prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że organy obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. Sąd wyjaśnia, że przedmiotem postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie był nie tylko dowód z opinii biegłego, lecz także zostały zebrane, rozpatrzone i poddane ocenie pozostałe dowody, w tym umowa Spółki zawarta z Lasami Państwowymi, jak i materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w B., a także te przedstawione przez Nadleśnictwo K. oraz decyzje o wyłączenie spod produkcji leśnej. W obszernym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Co istotne dowody z dokumentów nie były kwestionowane. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie opisanych w skardze uchybień przepisów proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w roku 2014 w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] listopada 2002 r., zawartej pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych a Spółką, była ona posiadaczem całości gruntów, a w efekcie tego, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie istoty zawisłej przed Sądem sprawy, w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z tytułu posiadania których obciążał skarżącą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2014 r. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na 2014 r. Organy stwierdziły, że powierzchnia pasa gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do Spółki w gminie W. wynosi 1,3465 ha. Wobec powyższego, zdaniem organów, zadeklarowana powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaniżona została o 12.964m2 (13.465 m2 - 501 m2), co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. W ocenie skarżącej obciążał ją obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 501 m2 będących w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwo K..

W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu ustalenia wymaga przedmiotowy zakres umowy z dnia [...] listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, działającym w imieniu 29 wskazanych w umowie nadleśnictw. Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr [...] (zastąpiony następnie na skutek aneksu do umowy załącznikiem nr [...]), określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr [...] (następnie załącznik nr [...]) do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwem dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych.

Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom strony, ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień umowy z dnia [...] listopada 2002 r. Na podstawie wskazanej umowy oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej umowy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr [...] (a następnie załączniku nr [...]) do umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Co istotne z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego jej z danego tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli.

Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia MG, dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego ostatnio rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Dopuszcza się jednak w strefie bezpieczeństwa usytuowanie innej infrastruktury sieci uzbrojenia terenu pod warunkiem uzgodnienia jej z właścicielem rurociągu przesyłowego dalekosiężnego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozpatrywanej sprawie, wobec stwierdzonych rozbieżności między danymi pochodzącymi od Spółki, a obowiązującymi warunkami technicznymi wynikającymi z rozporządzenia MG, organ I instancji powołał biegłego sądowego z dziedziny geodezji i wyceny nieruchomości w celu ustalenia powierzchni pasa gruntu na przedmiotowych działkach w obrębie O., które na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2002 r. zostały oddane Spółce do korzystania przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Z dowodu z opinii biegłego wynika, że biegły w opinii sporządzonej dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości określił szerokość pasa w oparciu o strefę bezpieczeństwa dla poszczególnych rurociągów i obliczył powierzchnię pasa gruntów. Dokonując oceny dowodu z opinii biegłego jak i pozostałych dowodów prawidłowo organy uznały, że szerokość pasa, a tym samym powierzchnia gruntów zajętych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, pokrywa się ze strefą bezpieczeństwa.

W zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano także profiskalnej interpretacji postanowień umowy z dnia [...] listopada 2002 r. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że "[...]" Sp. z o.o. dokonała pomiarów pasa technicznego przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa, wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano - skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy wskazać, że wykonanie przez Spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób jednoznaczny na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazuje wprost, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca (str. 1/11 akt adm.).

Ze bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia [...] listopada 2002 r. oraz wymogi związane z zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi grunty te nie pozostawały we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez Nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 K.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 305[...] K.c.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet jeśli przyjąć, że występowałby jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko do posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305[...] K.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 K.c.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo przyjęły, że spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

Reasumując Sąd stwierdził, że zawarcie przez skarżącą z Lasami Państwowymi umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa, w rozumieniu art. 336 K.c. gruntów leśnych, na których znajdują się m.in. rurociągi naftowe, zaś to na posiadaczu spornych gruntów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela ukształtowany pogląd wyrażony w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 158/16 – 162/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 365/16; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 574/16 – 578/16, dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także przepisów postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.