Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 467/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 lipca 2008 r. spraw ze skarg "A" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. znak[...], znak [...]znak [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" kwotę 4414 (słownie: cztery tysiące czterysta czternaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 467/08

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] lutego 2008r. [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. S.A., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2004r.

W uzasadnieniu decyzji orzekający w sprawach organ podniósł, że z ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego sprawy wynika, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Akcyjnej "A." w dniu 1 lipca 2004 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 500.000 zł do kwoty 57.680.000,00 zł, poprzez ustanowienie 57.180.000 nowych akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego "A." Spółka Akcyjna poniosła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu wynagrodzenia za doradztwo podatkowe na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 13 lipca 2004r. w kwocie 42.459,02 zł. Skarżąca zaliczyła też do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie aktu notarialnego na podstawie faktury [...] z dnia 5 lipca 2004r. w kwocie 13 680 zł podatek naliczony 3.009,60zł. Zdaniem organu, stosownie do treści art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (przepis ten zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów). Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie wyjątków, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo- skutkowego, czyli wskazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągane w niewiadomym czasie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego na zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ponieważ przepis art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę, że przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, w świetle zapisu art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

W świetle tych regulacji wydatki związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki takie jak: wynagrodzenie rzeczoznawcy, wynagrodzenie za doradztwo podatkowe, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych (związane z działaniami podjętymi w celu podwyższenia kapitału zakładowego "A." Spółki Akcyjnej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są bezpośrednio z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle tych okoliczności (faktycznych i prawnych) organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Konsekwencją niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za doradztwo podatkowe i koszty aktu notarialnego jest zastosowanie przepisów wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo również organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które jest konsekwencją nieprawidłowości popełnionych przy samoobliczeniu podatku od towarów i usług za m-c lipiec i sierpień 2004 r. tj. zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Na decyzje te A. S.A. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt. 2 i art. 99 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnik zawyżył w deklaracjach podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. kwoty z tytułu ujęcia wydatków na doradztwo podatkowe i czynności notarialne poprzez przyjęcie, ze wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt.2, § 3a, art. 47 § 1, art. 52§ 1, art.53 § 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że skarżąca, w deklaracjach wykazała niewłaściwa kwotę do zwrotu /wrzesień/ i do przeniesienia na następny miesiąc /lipiec, sierpień/.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że powstały przesłanki prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia podczas gdy brak było podstaw do zastosowania sankcji.

W skardze na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2004r., skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zawyżona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będąca konsekwencją rozliczenia za miesiąc kwiecień 2004r.

W uzasadnieniu, skarżąca naprowadziła, że bezzasadnie organy przyjęły wydatki na doradztwo i usługi notarialne jako nie związane z przychodem, gdyż w jego ocenie są one pośrednio zwiane z nim.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu.

W rozpoznawanej sprawie, aby ocenić poprawność formalnoprawną zaskarżonych rozstrzygnięć, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004r. wymiar sprawiedliwości Rzeczypospolitej Polskiej należy do wspólnotowego systemu wymiaru sprawiedliwości rodząc tym samym konieczność rozstrzygania przez sądy polskie konfliktów między prawem wspólnotowym a prawem polskim- prawem państwa członkowskiego. Traktat Wspólnoty Europejskiej nie zawiera przepisów, które wprost normowałyby sposób rozstrzygania konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich, nie mniej jednak sformułowane zostały zasady określające rozstrzyganie przez sądy krajowe konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich.

Od tego też czasu, sądy polskie, rozpoznając i rozstrzygając sprawy przed nimi zawisłe, zobowiązane są do dokonywania interpretacji i stosowania prawa w oparciu o zasady prawa wspólnotowego uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jest wspólnotową instytucją sądowniczą, którego głównym zadaniem jest kontrola legalności aktów wspólnotowych i zapewnienie jednolitej wykładni stosowania prawa wspólnotowego. Do zadań sądów polskich należy zatem, ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym, efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, przedstawianie pytań prawnych Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości i orzekanie w sprawach wyrównania szkód obywatelom Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa wspólnotowego. Mając na uwadze wyżej naprowadzone zadania wskazać należy zasady prawa wspólnotowego, jakimi sądy polskie rozpoznając sprawy winne się kierować.

W 1964r. Trybunał w wyroku w sprawie Costa wprowadził zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wywodząc ją ze specyficznej natury wspólnotowego porządku prawnego, podlegającego jednolitemu stosowaniu we wszystkich państwach członkowskich.

Traktat O Unii Europejskiej, proklamując w przepisach art. 1-6 zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przyjął, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w swoich orzeczeniach wyznaczył zakres obowiązywania zasady pierwszeństwa przyjmując, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w tekście pierwotnym, jak i w wiążących aktach prawa pochodnego obejmując wszystkie normy prawa krajowego /wyrok ETS z dnia 15 lipca 1964r. Flaminio Costa v. E.N.E.L /. W orzeczeniu Simmenthal Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozwinął zasadę pierwszeństwa stosowania prawa uznania. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że bezpośredni skutek ma norma traktatowa i to zarówno w układzie wertykalnym, jak i horyzontalnym. Przez bezpośredni skutek w układzie wertykalnym należy rozumieć, że jednostka, w sporze z państwem lub jego organem, może powołać się na przepis prawa wspólnotowego -norma art. 28 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Przez bezpośredni skutek w układzie horyzontalnym rozumieć należy, że jednostka może powołać się na normy prawa wspólnotowego przeciwko innej jednostce /orzeczenie Angonese v. Cassa di Risparmio di Bolzano/.

Zasada efektywności określona art. 10/5/ TWE, nie stanowi ogólnej zasady prawa wspólnotowego jednak sądy państw członkowskich są zobowiązane do efektywnego stosowania i wykładni prawa wspólnotowego. Wynika to z zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku dając jednostkom dochodzenie przed sądem państwa członkowskiego przestrzegania i ochrony prawa wynikających z prawa wspólnotowego.

Zasada ekwiwalentności, jakkolwiek nie jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego, jednak nakłada na państwa członkowskie obowiązek stanowienia przepisów proceduralnych nie mniej korzystnych dla roszczeń opartych na prawie wspólnotowych niż dla roszczeń opartych na prawie krajowym /wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. Weber's Winę World and others, wyrok ETS z dnia 17 listopada 1998r. w sprawie Aprile Srl in liquidation v Amministrazione delie Finanze delio Stato/.

Zasadę wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym sformułował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach 14/83 von Kolson and Kamann v land Nordrhein -Westfalen i orzeczeniu C-106/89 Marleasing v Commercial Internacional de Alimentacioni S.A. ograniczając je do interpretowania prawa w zakresie nieimplementowanych lub nieprawidłowo implementowanych dyrektyw. Zasada wykładni prawa państw członkowskiej zgodnie z prawem wspólnotowym ulega poszerzaniu, bowiem dotyczy obecnie nie tylko nieimplementowanych czy też wadliwie implementowanych dyrektyw, ale też innych przepisów bez względu na czas ich wydania. Jakkolwiek stosowana jest wykładnia gramatyczna i historyczna to najszerzej stosowaną wykładnią jest wykładnia systemowa zarówno do prawa pierwotnego jak i pochodnego.

Obok przepisów prawa pierwotnego Art. 249 TWE zawiera katalog aktów prawa pochodnego do których między innymi należą dyrektywy.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20. VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 418 i nast). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and OthersC-255/02). W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, iż Art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005r.). Z treści cytowanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Artykuł 17 VI Dyrektywy w ustępie 6 przewiduje ograniczenie prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejsze dyrektywy.

Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ścisłe związanymi z prowadzoną działalnością takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Z faktu, że Rada nie ustaliła listy wydatków w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku wynika również to, ze państwa członkowskie mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym gdy dyrektywa weszła w życie tzw. Klauzula stałości /stand still./ Jakkolwiek w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /art. 88 ust. 1 pkt.2/, jak i w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 25 ust.1 pkt.3/ obniżenia kwoty łub zwrotu różnicy podatku należnego nie maja zastosowania do towarów i usług , jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /ustawa z 11 marca 2004r./, i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /ustawa z 8 stycznia 1993r./, to zarówno z przepisów VI Dyrektywy oraz z Dyrektywy VAT z 2006r. wynika, że status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej. W konsekwencji za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT mogą być uznane same czynności przygotowawcze do podjęcia tej działalności, nawet, jeżeli w konsekwencji do niej nie doszło. Takie stanowisko zajął między innymi ETS w orzeczeniu z dnia 29 lutego 1996r., w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting /INZO/ v. Belgian State uznając, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. W orzeczeniu tym ETS wyprowadził wnioski, że zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodną z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania.

Stanowisko to ETS rozwinął w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax pic County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners od Customs & Excise (Wielka Izba) przywołując wyrok z dnia 12 września 2000r. w sprawie C-260/98 Komisja przeciwko Grecji Rec. str. I-6537 stwierdzając, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (zob. również wyrok z dnia 26 marca 1987 r. 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 1471, pkt 8, jak również podobnie, w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19, oraz z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. str. 1-14393, pkt 38).

Analiza ta bowiem, podobnie jak analiza pojęć dostawa towarów i świadczenie usług, wskazuje na to, że wszystkie pojęcia definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz że stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 44).

Mając na uwadze, że Artykuł 11(4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia (wyrok WSA z 4.04.2007r. I SA/Wr 148/07).

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają jedną z zasad ogólnych (podstawowych) prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem, wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia (patrz: J.Martini, Ł.Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck 2005, s.495 i 496).

Mając na uwadze powyższe, ponownie należy sięgnąć do uregulowania zawartego w Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z którego wynika, że Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej, a odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Tak sformułowany przepis wskazuje na to, że tylko określone "listą" konkretne wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku wartości dodanej, zaś w żadnym razie wyłączenia te nie mogą dotyczyć obszernej i generalnej grupy wydatków jakimi są wydatki które "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Poparciem takiego stanowiska jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r. FSK 87/2004r. /Mon. Pod. 2004/10/ w którym przyjęto, że fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zastaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym miedzy stronami jest, że skarżąca spółka poniosła wydatki z tytułu doradztwa oraz czynności notarialnych a konsekwencją ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego oraz pokrycie go aportem w postaci przedsiębiorstwa. W tym stanie faktycznym, mając na uwadze naprowadzone wyżej uwagi sąd odmawia stosowania art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ z uwagi na sprzeczność z Art. 17 ust., ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenie przez orzekające organy art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sad nie podziela tego zarzutu. W świetle bowiem tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zakwestionowane przez orzekające organy rozliczenie skarżącej za miesiąc kwiecień 2004r. miało wpływ na rozliczenie miesiąca maja, czerwca, a w konsekwencji również lipca 2004r. jednak z uwagi na to, że miało to miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazać również należy, że skarga na decyzje określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., jak również skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalone.

Z przyczyn wyżej podniesionych, sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. A, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.