Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3782/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek(sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 10.106 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B.(1) sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS", "organ I instancji") z uwagi na ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie nabyła samochodów od B.(2) Sp. z o.o. ul. [....], [....] P., a następnie nie dokonała ich dalszej odsprzedaży do kontrahentów zagranicznych.

Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., dotyczących nabycia samochodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym Strona zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2011 r. o 290.550,93 zł.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 20 czerwca 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. dalej "O.p."), poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 1 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez brak zastosowania w sprawie, na skutek braku zawiadomienia o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT")., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

5) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w sprawie, w której przepisy miały zastosowanie;

6) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas, gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

7) art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez obalenie domniemania wynikającego z treści dokumentu urzędowego na podstawie innych dowodów, które nie odnoszą się bezpośrednio do okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym, oraz poprzez przeciwstawianie dokumentowi urzędowemu jedynie własnej oceny organu pierwszej instancji okoliczności związanych z wykorzystaniem dostaw.

Uzasadniając zarzuty Spółka stanęła na stanowisku, że prowadzone w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ mimo wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. organ nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., gdyż nie doręczył jej pełnomocnikowi, a jedynie Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Ponadto jej zdaniem naruszono przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według Spółki materiał dowodowy sprawy nie został w całości zebrany, rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, a ustalenia postępowania kontrolnego oraz ocena prawna zawarta w decyzji są błędne.

W dalszej części zakwestionowała ustalenia postępowania dotyczące charakterystyki działania spółek B.(2) i B.(1). Za nieistotny uznała fakt braku przygotowania do prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami, albo brak reklamy, albo brak pracowników zajmujących się obrotem samochodami. Tym samym powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazała, że działalność gospodarcza obejmuje każdą działalność, niezależnie od jej rezultatu czy wyniku. Ocenie powinna podlegać nie to czy podatnik umiejętnie przygotował się do prowadzenia działalności, ale czy nabył prawo do dysponowania towarem jak właściciel oraz czy dokonał dostawy. Jako nieznaczące dla sprawy uznała dywagacje co do "przygotowania" do takiej działalności. W jej przekonaniu nie mogą stanowić także podstawy kwestionowania nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez Spółkę.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż będąc jednym z podmiotów w grupie B. nie musiała dokonywać rozpoznania rynku, jeśli był on jej znany. W jej ocenie swoboda działalności gospodarczej pozwala podatnikowi VAT także na podejmowanie działalności dodatkowej, bez angażowania znacznych nakładów finansowych, tym bardziej, gdy działa w grupie spółek. To, czy Spółka przygotowywała się do obrotu pojazdami, nie stanowi okoliczności istotnej dla oceny, czy nabyła prawo do dysponowania spornymi pojazdami.

Według Skarżącej z decyzji wyraźnie wynika, iż celem spornych transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej lecz zatajenie przed dostawcami faktycznych dostaw na teren Unii Europejskiej i skorzystanie z rabatów i obniżek. Oznacza to, że Spółka dla osiągnięcia tego celu była koniecznym uczestnikiem transakcji.

Skarżąca wskazała, iż działała w ramach łańcucha dostaw. Spółki skorzystały z dopuszczonej prawem możliwości obrotu towarem w oparciu o art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Nie były do tego potrzebne odrębne umowy, szczególna infrastruktura czy nakłady na reklamę lub poszukiwanie klientów. Tym samym uznała za zwyczaj handlowy w branży dokonywanie dostaw pojazdów przez pośredników oraz w przypadku odsprzedaży towarów - fizyczne wydawania tych towarów między uczestnikami obrotu.

Skarżąca stwierdziła, iż naruszenie przez nią umów z dystrybutorami pojazdów ma wyłącznie skutki w zakresie odpowiedzialności cywilnej i nie może stanowić argumentu wspierającego tezę o nierzeczywistym charakterze czynności. Według Spółki personel księgowy i administracyjny nie musiał mieć wiedzy na temat obrotu samochodami, skoro obsługę administracyjną zlecono B.(2). Jednocześnie uznała, iż takiej wiedzy o jej transakcjach nie musieli mieć inni świadkowie.

Końcowo za chybioną uznała ocenę organu pierwszej instancji, jakoby do wystawionych na jej rzecz faktur, zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lita a) u.p.t.u. Jednocześnie zarzuciła organowi pierwszej instancji nadużycie prawa materialnego, poprzez kwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach bez jednoczesnego wykazania uzyskiwania przez podmioty nienależnej korzyści podatkowej. W jej przekonaniu, pozbawienie prawa do zastosowania przepisów art. 86 u.p.t.u. może mieć miejsce wyłącznie w przypadku wykazania uzyskiwania korzyści podatkowych przez podatnika.

Na potwierdzenie stanowiska, przedstawiła wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące nadużycia prawa w zakresie VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2017 r.

Na wstępie odnosząc się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie ze względu na uwarunkowania prawne i faktyczne przedawnienia zobowiązań, zwrócił uwagę, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaznaczył przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 6 grudnia 2016 r., zawiadomił Stronę, iż wobec wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 u.p.t.u. dnia 15 listopada 2016 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. w związku z czym uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 9 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Organ wskazał przy tym, że w dacie doręczania zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia (9 grudnia 2016 r.) Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika, skoro akta sprawy potwierdzają, że pełnomocnictwo dla ustanowionego w sprawie pełnomocnika zostało złożone do akt sprawy dopiero w dniu 10 stycznia 2017 r. (data wpływu do urzędu) w załączeniu do pisma z dnia 5 stycznia 2017 r.

Mając powyższe na uwadze nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy doręczenie zawiadomienia Spółce było skuteczne, a w konsekwencji z dniem 15 listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Ponadto DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wszczęcie postępowanie karnego skarbowego w sprawie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 4 listopada 2016 r. czyli niemalże 2 miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezzwłocznie po uzyskaniu przez organ pierwszej instancji podejrzenia o błędnym zadeklarowaniu zobowiązania podatkowego i związanym z tym podejrzeniem popełnienia przestępstwa (w toku postępowania prowadzonego u kontrahenta Spółki). Wskazał, iż o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, Spółka została zawiadomiona w dniu 21 października 2016 r. W związku z powyższym uznał, iż nie można wszczęcia postępowania w prawnie usankcjonowanym czasie ocenić, jako naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

Organ II instancji przechodząc do kwestii spornej w sprawie czyli prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 19 faktur VAT wystawionych w czerwcu 2011 r. przez Spółkę, w których wykazała sprzedaż samochodów do B.(1) Sp. z o.o., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie można dać wiary, że B.(2) Sp. z o.o. w 2011 r. jako wyspecjalizowany podmiot w obrocie pojazdami, posiadający salony eksponujące towary, którymi handlował - samochody i współdziałający ze swoim subdealerem - B.(2) 2 Sp. z o.o., który również był wyspecjalizowanym sprzedawcą pojazdów, dokonywała dostaw praktycznie nieprzynoszących żadnych zysków, skoro dla potrzeb tych dostaw przygotowywała całą dokumentację, poszukiwała nabywców, sprawdzała wiarygodność nabywcy, negocjowała ceny, dopilnowywała załadunku, dokonywała przeglądu, ubezpieczenia, rejestracji, doposażenia. Również za niewiarygodne uznał te transakcje, patrząc na nie przez pryzmat funkcjonowania Skarżącej w sytuacji, gdy nie posiadała warunków do prowadzenia sprzedaży nowych samochodów. Spółka pomimo prowadzenia działalności handlowej przez 2-3 lata (według zeznań świadka), nie posiadała, nie budowała, nie wyposażała, ani nie dzierżawiła salonu handlowego.

W związku z powyższym DIAS nie dał wiary, że podmiot nie dążyłby do zapewnienia potencjalnym nabywcom samochodów o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych warunków o standardzie zapewnianym przez innych tego typu handlowców.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w sytuacji, gdy B. Sp. z o.o. związana była umowami z dostawcami samochodów i nie mogła dokonać dostaw samochodów podmiotom zagranicznym, trudniącym się handlem samochodami, wykorzystała Skarżącą do ukrycia przed importerem faktycznego przeznaczenia towaru - dalszej sprzedaży na rynki zagraniczne. B.(2) dokonując sprzedaży podmiotowi trudniącemu się handlem i nie będącym dealerem postępowała wbrew zawartym umowom z przedstawicielami producentów samochodów, narażona była na ryzyko ponoszenia konsekwencji za naruszenie umów. Celowo zatem wykorzystała podmiot niebędący dealerem, którego nazwa sugerowała możliwość nabywania dużych ilości samochodów na własne cele i w ten sposób zatajono faktyczne przeznaczenie towarów - sprzedaż podmiotom handlującym za granicą. Według organu B. Sp. z o.o., aby uzyskać korzystne rabaty i obniżki cen, przedstawiała dokumenty wewnętrzne dotyczące ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z tymi samochodami, których jak stwierdziła faktycznie nie poniosła. Pomimo negocjowania cen z kontrahentami zagranicznymi przez pracowników B.(2) nie miało to dla tej firmy żadnego wymiernego ekonomicznie znaczenia, ponieważ bez względu na cenę sprzedaży marża zawsze była stała.

W związku z powyższym nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wystawienie na nią faktur w czerwcu 2011 r. przez B. Sp. z o.o., jak i wystawienie przez nią faktur sprzedaży stanowiło czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Według organu z akt sprawy wynika brak po stronie Spółki innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu samochodami z kontrahentem wskazanym na spornych fakturach. Powyższe przesądza, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jej udział w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży.

DIAS nie zgodził się z poglądem Spółki, iż brała udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zauważył, że pojazdy samochodowe w momencie ich rzekomego zakupu przez Stronę od poszczególnych dilerów, obiektywnie nie były w sensie prawnym tym samym towarem, który został jakoby później sprzedany, ponieważ pojazdy te zostały przez Stronę zarejestrowane. Powyższe wyklucza możliwość uznania kwestionowanych transakcji za tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu u.p.t.u. ze względu na to, że przedmiot transakcji nie zachował swojej tożsamości.

Ponadto organ II instancji nie zgodził się jakoby omawiane transakcje traktować jako pośrednictwa, skoro w rzeczywistości Spółka takiej roli nie spełniała, nie posiadała wiedzy o ewentualnych nabywcach, nie kojarzyła kontrahentów: zbywcy i nabywcy, nie wykonywała żadnych czynności związanych z transakcjami, nie nadzorowała przemieszczania towaru. Uczestnictwo w transakcjach sprowadzało się jedynie do występowania na dokumentach, w tym również dowodach rejestracyjnych.

Organ za całkowicie nieracjonalne uznał sprzedawanie samochodów przez B. Sp. z o.o. jedynie w celu zarejestrowania samochodów przez Spółkę (właściwie na B.(1), wszak czynnościami rejestracji zajmowali się pracownicy B.(2)), a następnie wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą samochodów do podmiotów zagranicznych, zwłaszcza, że dochód był minimalny albo w ogóle nie powstał.

DIAS odnosząc się do stanowiska Spółki, iż personel księgowy i administracyjny nie musiał mieć wiedzy na temat obrotu samochodami, skoro obsługę administracyjną zlecono B.(2), stanął na stanowisku, że Skarżąca w odwołaniu nie wskazała, kto dysponuje wiedzą na temat transakcji nabyć i dostaw dokonywanych przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Spółka prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Natomiast jej udział w obrocie pojazdami sprowadzał się tylko do wystawiania faktur. W związku z tym organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą i uwzględnionych w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. w łącznej kwocie 290.550,93 zł.

Według DIAS okoliczności sprawy potwierdzają, że Spółka powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Analiza transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi B. Sp. z o.o. i Spółką nie wykazała żadnego przekonywującego dowodu potwierdzającego dokonanie dostaw przez B.(2) do B.(1), jak również dostaw dokonanych przez B.(1) do kontrahentów zagranicznych. Istnieją jedynie druki faktur, dowodów wydań, w których wskazano nazwę B.(1), jednakże jak wynika z materiału dowodowego, rola ww. podmiotu polegała jedynie na wystawianiu, opieczętowaniu oraz podpisaniu faktur i innych dokumentów towarzyszących sprzedaży, natomiast wszystkie czynności związane z objęciem w posiadanie i sprzedażą samochodów kontrahentom zagranicznym wraz z kontrolą terminowości i wartości dokonanych przez nabywców unijnych zapłat wykonywała Spółka.

Reasumując organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży samochodów w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, które tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Strona uczestniczyła w procederze wystawiania i ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych uznał, iż organ pierwszej instancji przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające i dowodowe w sposób wystarczający, podejmując wszelkie niezbędne działania w kierunku zebrania kompletnego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe było ustalenie stanu faktycznego. Ponadto w pełni podzielił argumentację organu I instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

DIAS w tak ustalonym, a skutecznie niezakwestionowanym przez Spółkę stanie faktycznym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 121 § 1, art 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Spółka skargą z 9 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznaniu, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu w sposób i formie odpowiadającej prawu;

3) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

5) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w sprawie, w której przepisy miały zastosowanie;

6) art. 121 § 1 w związku z art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

7) art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez obalenie domniemania wynikającego z treści dokumentu urzędowego na podstawie innych dowodów, które nie odnoszą się bezpośrednio do okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym, oraz poprzez przeciwstawianie dokumentowi urzędowemu jedynie własnej oceny organu pierwszej instancji okoliczności związanych z wykorzystaniem dostaw.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2011 r. uległo przedawnieniu. Jej zdaniem zawiadomienie o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło odnieść skutku prawnego zamierzonego przez organy, bowiem postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i miało charakter stricte instrumentalny.

Spółka zakwestionowała jednocześnie ustalenia dotyczące charakterystyki działania spółek B.(2) i B.(1). Za nieznaczące uznała brak jej przygotowania do prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami, brak reklamy, brak pracowników zajmujących się obrotem samochodami. W jej przekonaniu ocenie powinno podlegać nie to czy podatnik umiejętnie przygotował się do prowadzenia działalności, ale czy nabył prawo do dysponowania towarem jak właściciel oraz czy dokonał dostawy.

Ponadto stanęła na stanowisku, iż nie musiała dokonywać "rozpoznania rynku", jeśli ten rynek był jej znany. W jej ocenie to czy przygotowywała się do obrotu pojazdami, nie stanowi okoliczności istotnej dla oceny, czy nabyła prawo do dysponowania spornymi pojazdami.

Skarżąca przywołując tezy z wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Sen ices Ltd, County Wide lnvestments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise dotyczące zawierania transakcji, których celem było lub mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, zaprezentowała pogląd, że podatnik może w sposób swobodny dokonywać wyboru sposobu i formy prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczyła przy tym, że decyzja wyraźnie wskazuje, iż celem spornych transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej lecz zatajenie przed dostawcami faktycznych dostaw na terenie Unii Europejskiej i skorzystanie z rabatów i obniżek. Powyższe oznacza, że Spółka dla osiągnięcia tego celu była koniecznym uczestnikiem transakcji.

Według Skarżącej działała w ramach łańcucha dostaw, gdyż spółki skorzystały z dopuszczonej prawem możliwości obrotu towarem w oparciu o art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Nie były do tego potrzebne odrębne umowy, szczególna infrastruktura czy nakłady na reklamę lub poszukiwanie klientów.

Spółka wypowiadając się na temat reeksportu pojazdów uznała, że naruszenie przez B.(2) umów z dystrybutorami pojazdów ma wyłącznie skutki w zakresie odpowiedzialności cywilnej i nie może stanowić argumentu wspierającego tezę o nierzeczywistym charakterze czynności.

W jej przekonaniu personel księgowy i administracyjny Spółki nie musiał mieć wiedzy na temat obrotu samochodami, skoro obsługę administracyjną zlecono B.(2). Takiej wiedzy o transakcjach nie musieli mieć także inni świadkowie.

Za chybioną uznając ocenę organu pierwszej instancji, jakoby do wystawionych na rzecz Spółki faktur, zastosowanie miał art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanęła na stanowisku, że ww. przepisy nie powinny być wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony.

Końcowo zarzuciła dokonanie stronniczej oceny zebranych w sprawie dowodów, z pominięciem tych elementów materiału dowodowego, które podważają przyjętą przez organ ocenę sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B.(2) Sp. z o. o. z siedzibą w P., dokumentujących sprzedaż samochodów, które następnie były przedmiotem dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz odbiorców unijnych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nawet, jeżeli działania Skarżącej, jako podmiotu zaangażowanego w mechanizm tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych, nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" zawieranymi przez jej dostawcę, tj. firmę B.(2) Sp. z o. o., to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem ww. umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych.

W przedmiotowej sprawie zatem nie ma zatem znaczenia, w zakresie ocen prawnopodatkowych, przyczyna z powodu której Skarżąca w ten konkretny sposób zorganizowała swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów. Jednocześnie biorąc pod uwagę powyższe przyczyny organizacji działalności gospodarczej Skarżącej ocena organu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako nierynkowej nie uwzględnia wszystkich elementów stanu faktycznego. Organ wywodzi bowiem, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot handlujący nowymi samochodami zmuszony jest do dysponowania odpowiednimi pomieszczeniami, wszak co do zasady salony samochodowe to ekskluzywne lokale o znacznej wartości, podczas, gdy B.(1) Sp. z o. o. ani nie posiadała, ani nie budowała, nie wyposażała, czy też nie dzierżawiła salonu handlowego. W ocenie organu nie można dać wiary, że podmiot nie dążyłby do zapewnienia potencjalnym nabywcom samochodów o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych warunków o standardzie zapewnianym przez innych tego typu handlowców, gdyż nie miałby szans bytu na rynku.

Jednakże, przy dokonanych ustaleniach faktycznych jest oczywiste, że Skarżąca nie poszukiwała nowych klientów. Z kolei B.(2) Sp. z o. o. nie mogła samodzielnie dokonywać sprzedaży samochodów (z pominięciem Skarżącej), gdyż naruszyłaby postanowienia umów dealerskich. Organ zatem w sposób chybiony stawia zarzut nierynkowych zachowań Skarżącej, jeżeli przecież równolegle wyjaśnił przyczyny powyższej organizacji wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącą a B.(2) Sp. z o. o.

Należy także podkreślić w aspekcie porządkowania ustaleń stanu faktycznego, że Skarżąca, funkcjonując, w grupie powiązanych ze sobą podmiotów firmowanych ogólnie marką "B.", zawarła umowę o świadczenie usług administracyjnych z B.(2) Sp. z o. o., w ramach której szereg faktycznych czynności związanych z obrotem pojazdami wykonywały właśnie osoby tam zatrudnione (w tym w zakresie rejestrowania pojazdów, czy też sporządzania ubezpieczeń krótkoterminowych). Przy tak skonstruowanym modelu współpracy pomiędzy B.(2) a B.(1) o postulowanej przez organy fikcyjności zdarzeń gospodarczych dokumentowanych spornymi fakturami nie może świadczyć, ograniczona wiedza pozostałych pracowników spółki B.(1) (czyli p. I. D., p. M. T., czy też prezesa skarżącej spółki p. B. S.), dotycząca tego segmentu działalności Skarżącej.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdza, że Skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania i ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego prowadziła ona tym samym fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.

Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego w żaden sposób nie świadczą, że działalność gospodarcza Skarżącej w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Oczywiście rola gospodarcza Skarżącej była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikającego z umów dealerskich zawieranych przez B.(2) Sp. z o. o., co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność Skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną, przynoszącą także zyski (co prawda w niewielkiej wysokości, gdyż zysk netto B.(1) z transakcji handlu samochodami w czerwcu 2011 roku wyniósł maksymalnie 2 323 złotych). Jednakże samą wysokość korzyści odnoszonej przez Skarżącą należy także rozpatrywać w kontekście skali ponoszonych przez nią nakładów i charakteru współpracy z B.(2) Sp. z o. o. Otóż działalność Skarżącej w zakresie obrotu samochodami charakteryzowała się szeregiem prostych czynności (rejestracja samochodów, ich ubezpieczenie) oraz wystawieniem faktur. Działalności Skarżącej w obszarze obrotu samochodami nie sposób odmówić także przymiotu samodzielności, bowiem samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Oczywiście omawiana działalność gospodarcza Skarżącej była zdeterminowana ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia, czyli obejście umów dealerskich wiążących B.(2) z jej dostawcami, ale zdaniem Sądu nie oznacza to że działalność gospodarcza nie była wykonywana samodzielnie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ naruszył tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Organ w skarżonej decyzji ocenia również, że Skarżąca nie rozporządzała towarami, czyli samochodami, jak właściciel, co oznacza, że między stronami wskazanymi w fakturach nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzja jest sprzeczna w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Jeżeli bowiem organ uważa, że działalność gospodarcza Skarżącej była fikcyjna, to w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie była ona podatnikiem podatku VAT w zakresie dostawy samochodów, zatem nie ma znaczenia, czy Skarżąca (nie posiadająca statusu podatnika VAT) rozporządzała towarami (samochodami) jak właściciel. Jako "nie podatnik VAT" nie mogła dokonać obrotu towarami w rozumieniu u.p.t.u. Należy zauważyć, że termin "rozporządza towarami jak właściciel" ma silne konotacje na gruncie prawa podatkowego stąd, jeżeli sprzedaży towaru dokonał podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT bez znaczenia prawnego jest dywagacja, czy sprzedaż przez niego dokonana jest tożsama prawnie z rozporządzeniem jak właściciel. Jako nie podatnik VAT nie mógł dokonać obrotu towarami w rozumieniu u.p.t.u.

Natomiast Sąd dokonując oceny stanowiska organu w zakresie ustalenia, czy Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel stwierdza, że nie podziela stanowiska organu ww. zakresie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Skarżąca dokonywała rejestracji samochodów co oznacza, że sprzedawca wydawał jej wszelkie dokumenty konieczne w tym zakresie a więc świadczące o nabyciu prawa własności przez Skarżącą. W związku z powyższym sam Sprzedawca samochodów nie miał wątpliwości, że Skarżąca nabyła własność ww. towarów.

Ponadto organ zauważa, że samochody były przechowywane nie tylko na placu przy ul. [...] (należącym do Skarżącej) ale również na placu należącym do B.(2), jednak w żaden sposób nie wykazuje, że w sytuacji gdyby Skarżąca chciała je odebrać to B.(2) by tych samochodów nie wydała. Zatem Sąd nie znajduje podstaw dla uznania, że Skarżąca nie rozporządzała samochodami jak właściciel. W ocenie Sądu organ naruszył zatem art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu niezrozumiałe jest stanowisko organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ bowiem nie nakreśla w skarżonej decyzji jaki jego zdaniem był rzeczywisty przebieg kwestionowanych transakcji. Ponadto tego rodzaju zarzut podnoszony jest przez organy w sytuacji, gdy obrót towarem w rzeczywistości nie zaistniał lub też faktura zawiera tzw. niezgodność podmiotową polegającą na tym, że wystawca faktury nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem podatnik nabył towar od nieustalonego na ogół podmiotu. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z powyższych sytuacji, albowiem nie ma wątpliwości jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach oraz że w rzeczywistości istniał towar (samochody).

Tymczasem, zdaniem Sądu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw, by przyjąć, że ma on także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ale nawet uwzględniając podgląd (z którym Sąd się nie zgadza), że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. to w żadna z ww. sytuacja nie zachodzi w sprawie Skarżącej. W związku z powyższym organ naruszył ww. normę prawną poprzez jej błędne zastosowanie.

Zauważyć także należy, że organ w żadnym stopniu nie wypowiedział się o rzetelności lub fikcyjności kolejnego etapu transakcji dotyczącego dostawy samochodów dokonywanej przez Skarżącą na rzecz odbiorców unijnych. Z jednej więc strony nabycie towaru przez Skarżącą miało w ocenie organu charakter fikcyjny, ale dalsza dostawa tego towaru przez Skarżącą już nie.

Reasumując organ w skarżonej decyzji dokonuje niekonsekwentnej oceny prawnej stanu faktycznego albo bowiem w ocenie organu Skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadziła jednie fikcyjną działalność gospodarczą albo będąc podatnikiem podatku VAT nie rozporządzała jednak towarem jak właściciel albo faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.

Sąd wskazuje również, że z decyzji nie wynika, aby Skarżąca odniosła jakąkolwiek niezgodną z prawem korzyść podatkową. Analizowana przez organ korzyść związana jest jedynie z upustami i bonifikatami uzyskiwanymi przez B.(2) Sp. z o. o. w ramach umów wiążących ją z dostawcami samochodów a nie korzyścią podatkową.

Sąd nie podziela nadto stanowiska organu, że rejestracja samochodu skutkowała tym, iż w sensie prawnym samochody sprzedane przez Skarżącą nie były tożsamym towarem, jak te przez nią nabyte. W ocenie Sądu rejestracja samochodu nie zmienia tożsamości towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż w dalszym ciągu są to te same towary. W związku z powyższym nie można bez powyższych ustaleń tylko z tej przyczyny wykluczyć zaistnienie tzw. transakcji "łańcuchowej".

Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organ naruszył art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Skarżącej, że objęte skarżonym rozstrzygnięciem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na okoliczność, że mimo wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 roku organ nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż nie doręczył pełnomocnikowi, a jedynie Spółce zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Po pierwsze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 6 grudnia 2016 roku (doręczonym dnia 9 grudnia 2016 roku) zawiadomił Stronę, iż wobec wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o VAT, dnia 15 listopada 2016 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez B.(1) Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 roku, w związku z czym z dniem 15 listopada 2016 roku uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Tymczasem w toku toczącego się postępowania kontrolnego stosowne pełnomocnictwo doradcy podatkowego reprezentującego Skarżącą zostało złożone do akt sprawy dopiero w dniu 10 stycznia 2017 r. a więc po dacie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia skargi, iż wszczęcie wspominanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, odnotować trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 roku sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy - Ordynacja podatkowa, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia.

Ponadto na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego.