Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2683/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 22 ust.1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: rt. 145 par 1 pkt 1 lit. a) art. 151, art . 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. sp. j. z siedzibą w B. kwotę 2.892 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. j. z siedziba w B. (dalej: "Spółka") 21 maja 2009 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 171.648 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Austrii wyrobów akcyzowych, tj. bioestru RME stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju.

W toku postępowania podatkowego zgromadzono:

– korektę do wniosku nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r., z wnioskowaną do zwrotu kwotą akcyzy w wysokości 15.830,00 zł,

– skan oryginału faktury VAT nr [...] z dnia 28 maja 2009 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o., na której widnieje adnotacja o treści "Akcyza zapłacona przez P. S. A. w wysokości poz. 10 - 3.843,51 zł, poz. 20 - 4.013,91 zł. poz. 40 - 4.014,20 zł",

– kserokopię dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na język polski, z którego wynika, że w Austrii oleje mineralne są zwolnione z podatku akcyzowego;

– oryginał kopii faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę;

– kopię CMR nr [...] z dnia 22 maja 2009 r.;

– kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] bez wskazania dnia wydania;

– oryginał kopii faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę;

– kopię CMR bez numeru z dnia 22 maja 2009 r.;

– kartę 2 i 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] z dnia 22 maja 2009 r.;

– oryginał kopii faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę;

– kopię CMR nr [...] z dnia 22 maja 2009 r.;

– kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] z dnia 22 maja 2009 r.;

– oryginał kopii faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę;

– kopię CMR nr [...] z dnia 22 maja 2009 r.;

– kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] bez wskazania dnia wydania.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: "NUC") decyzją z [...] grudnia 2010 r. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego w ww. wysokości z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bioestru RME, dokonanej 23 maja 2009r. na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących, z których dwa egzemplarze zostały wystawione w dniu 22 maja 2009 r., zaś dwa egzemplarze nie posiadają daty sporządzenia tych dokumentów, natomiast jeden egzemplarz stanowiący duplikat wystawiony został w dniu 22 maja 2009 r.

W uzasadnieniu NUC powołał się na art. 82 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") i wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki ustalono, iż nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego, a na rynku działa wyłącznie jako pośrednik. Spółka nie spełniła więc warunku z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - nie nabyła wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika tego podatku. Natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego nie został złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., bowiem według organu podatkowego pierwszej instancji złożenie wniosku nastąpiło w dniu 26 maja 2009 r., tj. z datą wpływu wniosku do Urzędu Celnego w P..

Spółka w odwołaniu od ww. decyzji NUC wniosła o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego, ze względu na naruszenie art. 82 u.p.a., art. 2 pkt 8 u.p.a. i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), przez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 76.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa Horyzontalna"), a także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") decyzją z [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUC i podkreślił, że Spółka zakupiła wyroby akcyzowe od O. sp. z o.o., co potwierdzają faktury. Akcyzę zapłaciła jednak P. S.A. Następnie Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych do Holandii. Analiza akt prowadzi więc do konstatacji, że O. sp. z o.o. była tylko pośrednikiem. Zwrot akcyzy, stosownie do art. 82 u.p.a., przysługuje zaś wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów, tj. podmiotom, które zapłaciły akcyzę na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

DIC zaznaczył, że przepisy u.p.a. z 6 grudnia 2008r. istotnie ograniczyły liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do 28 lutego 2009r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy dają uprawnienie do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych).

Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie nabyła też wyrobów akcyzowych od podatnika akcyzowego, a więc nie spełniła żadnego z wymaganych łącznie warunków określonych w art. 82 u.p.a. Spółka z uwagi na zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.), powinna być traktowana jako pośrednik, nie zaś jako podatnik podatku akcyzowego.

Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych.

Odnośnie do terminu w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej DIC wskazał na treść art. 82 ust. 1 u.p.a. i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09 stwierdził, że istotna dla rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazać zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów.

Zważywszy, że według art. 2 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a przepis ten nie definiuje pojęcia "przemieszczanie", należy przyjąć jego znaczenie językowe, zgodnie z którym oznacza ono "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej". Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. Tym samym należy przyjąć, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" oznacza przed faktycznym (fizycznym) przemieszczeniem towarów, czyli przed ich wysyłką.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że to uproszczone dokumenty towarzyszące potwierdzają rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

DIC przywołał również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 1356/06 z którego wynika, że terminy o jakich mowa w polskim prawie podatkowym określone są czasokresem dni, miesięcy i lat a nie godzin. Następnie wskazał, że ze znajdujących się w aktach spraw dokumentów dostarczonych przez Spółkę wynika, że rozpoczęła ona dostawę towarów akcyzowych 22 maja 2009 r., co potwierdzają dokumenty CMR, a zakończyła 23 maja 2009 r. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie miał racji przyjmując, że dla przyjęcia, iż wniosek został skutecznie złożony istotny jest dzień jego otrzymania przez organ. Organ pierwszej instancji nie rozróżnił daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności, tymczasem to rozróżnienie jest istotne. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania, datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy. Natomiast dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę istotna jest data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym nadanie listem poleconym wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wenątrzwspólnotowej wypełnia przesłankę uzyskania zwrotu akcyzy, o ile zostało dokonane przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, Nie ma znaczenia fakt, kiedy pismo wpłynęło do organu.

DIC nie uznał za zasadne, zarzutów odwołania. W jego ocenie w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, poprzez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy powoływał zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, argumentując, że żadna z nich w sprawie nie została naruszona.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie, mimo stwierdzonego uchybienia w interpretacji i zastosowaniu przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a., potwierdziło prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 82 u.p.a., 2) art. 2 pkt 8 u.p.a. przez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa", art. 120 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej.

Skarżąca utrzymywała, że wbrew stanowisku DIC, nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Fizyczne nabycie nastąpiło bezpośrednio od podatnika, bo Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego, a podmiot, od którego kupiła wyroby akcyzowe był pośrednikiem tylko pod względem handlowym, gdyż nie brał udziału w fizycznym obrocie wyrobami. Według Skarżącej mimo, iż u.p.a. nie definiuje na potrzeby art. 82 u.p.a., co należy rozumieć przez "nabycie", analiza tej ustawy wskazuje, że nabycie powinno być rozumiane jako transakcja, w ramach której wyroby są fizycznie przemieszczane do podmiotu dokonującego zakupu wyrobów. Zakup i odsprzedaż wyrobów akcyzowych, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w u.p.a., nie powinien rodzić skutków podatkowych. Przepis art. 82 u.p.a. należy interpretować z uwzględnieniem art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej, z którego wynika prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w jednym państwie członkowskim, gdy wyroby akcyzowe dostarczono do innego państwa członkowskiego. Celem ww. Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy u.p.a.

Dyrektywa Horyzontalna, określając warunki zwrotu akcyzy podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu, a przede wszystkim nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Celem ww. Dyrektywy było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonają wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie czy nabyły te wyroby od "podatnika" czy "pośrednika". Polskie przepisy akcyzowe ograniczające zatem liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe.

Skarżąca wskazała na niedopuszczalność stosowania przepisów sprzecznych z dyrektywami UE. Omówiła istotę bezpośredniego skutku dyrektyw i warunki ich bezpośredniego stosowania. Stwierdziła, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Nie można więc odmówić zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego tytułu, że Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od pośrednika.

Organy podatkowe, odmawiając zwrotu akcyzy naruszyły podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania, wyrażonej w preambule Dyrektywy Horyzontalnej, której treść jednoznacznie wskazuje, że uiszczanie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Podkreśliła, że obok jednofazowości jedną z cech charakterystycznych podatku akcyzowego jest konsumpcyjność, która oznacza, że w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument.

W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd wobec nadanych uprawnień w pierwszej kolejności rozważył zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego oraz stwierdził, że art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zobowiązuje Sąd do stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa ETS. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Prawo UE obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. WE L Nr 236, poz. 17) od 1 maja 2004r., z racji podpisania przez Prezydenta PR aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do UE, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu.

Sąd stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS.

Z art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W stanie faktycznym i prawnym spraw będących przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie w składzie orzekającym – tj. w 2004 r. - Rzeczpospolitą Polską wiązała VI Dyrektywa, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji.

Sąd stwierdza, że analiza akt wskazuje, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo Spółki do żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, tylko z tego względu, że Spółka nie była podatnikiem akcyzy, więc nie spełniała warunku z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W sprawie nie budzi natomiast wątpliwości okoliczność, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożono przed rozpoczęciem przemieszczania.

Sąd w związku z tym wskazuje, że w preambule do wyżej powoływanej Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;"

Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim.

Prawodawca wspólnotowy wprowadzając ten przepis uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo, do którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej.

Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim.

W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy.

Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany wyżej przepis Dyrektywy Horyzontalnej nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II).

Sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92).

Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy mogą być zastosowane bezpośrednio, gdyż spełniają ww. wymogi. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika bowiem, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w wyżej opisanym stanie faktycznym. Skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, przedmiotowe uprawnienie należało więc wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że DIC z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wydał zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzji NUC, odmawiającą skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.