Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 746/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w L. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.), w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Z opisanego we wniosku z [...] lutego 2008 r. (wpływ do organu [...].03.2008 r.) zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania działki położonej w L. i zamierza wybudować budynki, w których będą znajdowały się lokale mieszkalne oraz kilka lokali użytkowych na parterze. W budynku zaplanowano także garaż podziemny, w którym będą znajdowały się miejsca postojowe i garażowe przynależne do poszczególnych lokali mieszkalnych. Spółka planuje sprzedawać poszczególne lokale mieszkalne wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi oraz częściami wspólnymi budynku. Miejsca parkingowe (garażowe) będą wyodrębnione i przypisane jako przynależne do konkretnego lokalu mieszkalnego. Ostateczna umowa kupna sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego i obejmować będzie odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym (garażowym), udział w prawie użytkowania wieczystego oraz udział w częściach wspólnych budynku. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego założona będzie jedna księga wieczysta.

Na gruncie tego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie; czy do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz przynależnym miejscem postojowym (garażom) właściwe będzie zastosowanie preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług, określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ma prawo od zastosowanie preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług, określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT w odniesieniu do całości planowanej sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego z przynależnym miejscem postojowym (garażowym), częściami wspólnymi budynku oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku dostawy budynku mieszkalnego po raz pierwszy zasiedlonego stosuje się 7% stawkę podatku w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Dalej Spółka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1ustawy o VAT i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które co do zasady opodatkowane są wg 22% stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie jednak z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b) ustawy o VAT w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do 31 grudami 2007 r. stosowana była stawka 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkalnego lub ich części z wyłączeniem lokali usługowych. Wówczas definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawierał art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Po zmianie ustawy o VAT, ustawą z 18 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 192, poz. 1282), tj. od 1 stycznia 2008 r. ze obiekty budownictwa mieszkaniowego uznawane są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społeczny programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, także w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską z zastrzeżeniem ust. 12b. Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².

Powołując te regulacje, organ stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. jak i po tym dniu do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie ma obniżona 7 % stawka podatku od towarów i usług, zaś do sprzedaży lokali użytkowych stawka podstawowa. Stwierdził także, że w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy brak definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego, zdaniem Ministra Finansów, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. W ustawie o własności lokali (art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 i ust.2) wprowadzono rozróżnione pomiędzy pojęciami: pomieszczenie pomocnicze (związane z są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośredni od zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi) oraz pomieszczenie przynależne, które w sensie prawnym stanowią część lokalu, ale w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania potrzeb innych niż mieszkaniowe. Podsumowując, Minister Finansów uznał, że wydzielone miejsce postojowe (garażowe) nie jest lokalem mieszkalnym ani pomieszczeniem służącym bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, jednak nie zmienia to ich funkcji. Dalej organ wywiódł, że pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona cześć hali garażowej, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jedno miejsce parkingowe jest zatem ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, w ocenie organu, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, w efekcie opodatkowana jest stawką podstawową. Za nie mający znaczenia, dla zastosowanej stawki podatku, organ uznał fakt sprzedaży miejsca postojowego wraz z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym, udokumentowania tej czynności jednym aktem notarialnym oraz założenia jednej księgi wieczystej.

Ponadto, powołując art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie opodatkowane wg stawki podatku od towarów i usług właściwej dla zbywanego lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ stwierdził, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie mają zatem mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. skarżąca Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazano, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. wyrokach: NSA z dnia 22.06.2005 r., sygn. akt I FSK 103/05; wyrok z dnia 5.07.2006, sygn. akt I FSK 945/05 oraz orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-349/96 i C-41/04).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r., zarzucając organowi naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b) ustawy o VAT w związku z błędnym uznaniem, że wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej 7% stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnym miejscem postojowym (garażowym). W uzasadnieniu skargi przytoczono ponownie stanowisko Spółki z wniosku, powołując art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT i ponownie powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca stwierdziła ponadto, że zgadza się z organ, co do zakresu związania tymi orzeczeniami, uważa jednak, że jeśli w analogicznych sprawach sądy i ETS wypowiedziały się za koniecznością zastosowania obniżonej stawki VAT przy sprzedaży miejsca garażowego to organ udzielając interpretacji winien orzecznictwo to uwzględnić, gdyż zapewni to jednakowe wobec wszystkich podmiotów stosowanie prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Rozpoznający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1222/08 uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując na naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej O.p., tj. przekroczenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozP. skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, wyrokiem z 19 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 873/09) uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowe. Sąd kasacyjny powołał się na uchwalę z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) i stwierdził, że w niniejszej sprawie niewydanie interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie należy także wskazać na regulację art. 190 P.p.s.a. i wyjaśnić, że ponownie rozpoznając skargę, Sąd zastosował się do uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), przyjmując że w pojęciu "wydanie interpretacji" nie mieści się jej doręczenie, a zatem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydane w terminie o jakim mowa w art. 14d O.p.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do, opisanej jako zdarzenie przyszłe, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem

w nieruchomości wspólnej, uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, zlokalizowanego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym zlokalizowanym w podziemiach budynku?

Rozpoczynając analizę, mających zastosowanie w sprawie, przepisów podatkowych należy wskazać, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego – art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) – dalej rozporządzenie. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano - montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Tym samym przestał obowiązywać powołany przez skarżącą przepis art. 146 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT. Do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowania będą mieć przepisy obowiązujące po dniu 31.12.2007 r. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1) – dalej: Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie zaś powoływanego we wniosku art. 146 ust.1 pkt 2 lit.b tej ustawy, obniżoną – 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². Uzupełniając powyższe, należy wskazać na § 6 ust. 2 rozporządzenia, w świetle którego podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy – w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 7% stawką.

Rozbieżność stanowisk w rozpoznawanej sprawie dotyczy stawki podatku VAT, jaką sprzedający winien zastosować do dostawy, w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej, lokalu mieszkalnego oraz udziału w częściach wspólnych budynku obejmującego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu podziemnym.

W ocenie strony skarżącej, właściwe jest zastosowanie obniżonej 7% stawki podatku VAT, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wiąże się ze sprzedażą udziału w pomieszczeniu przynależnym jakim jest wydzielone miejsce postojowe w garażu podziemnym.

Zdaniem Ministra Finansów, w rozpoznawanej sprawie należy zastosować dwie stawki podatkowe. Stawkę obniżoną (7 %) do dostawy lokalu mieszkalnego oraz stawkę podstawową (22%) do dostawy wydzielonego miejsca parkingowego (garażowego) w garażu znajdującym w części podziemnej budynku mieszkalnego.

Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach, a dokonana wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT jest nieprawidłowa. Zgodnie z ww. art. 41 ust. 12, obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m. in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym budynek, w którym strona skarżące zamierza sprzedać lokale mieszkalne, jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycie udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowym, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji miejsce parkingowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Sporne w sprawie miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe nie jest wydzielonym lokalem użytkowym, wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Sprzedaż lokali mieszkalnych wiąże się zatem nierozerwalnie ze sprzedażą udziału w gruncie oraz udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących też pomieszczenie garażowe. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednej stawki, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży (dostawy) na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Wskazane w zaskarżonej interpretacji stosowanie do jednej dostawy różnych stawek podatku VAT jest także sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – orzeczenie z dnia 6.07.2006 r. sprawa C-251/05.

W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe, wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to, z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Należy także podkreślić, że powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa (poza powołanymi wyżej wyrokami NSA także wyrok z 8.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07 także wyroki WSA w Warszawie z dnia 13.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9.11.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 192/07, wyrok WSA w P. z dnia 15.02.2008 r. sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.01.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, uznając, że zachowało ono aktualność także na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w dniu sporządzenia interpretacji indywidualnej.

Kwestionując stanowisko wyrażone przez skarżąca Spółkę we wniosku i uznając, że 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do sprzedawanych lokali mieszkalnych, zaś do miejsc postojowych znajdujących się w pomieszczeniu garażowym będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, konieczne jest także odniesienie się do stwierdzenia Ministra Finansów, że powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą, co wynika z art. 153 P.p.s.a. Dalej organ wywiódł, że polskim systemie prawnym moc powszechnie obowiązującą mają orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie orzeczenia sądów powszechnych, publikacje książkowe, prasowe, czy opinie osób fizycznych czy osób prawnych i powołał się na art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określający źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa.

Należy zgodzić się z organem, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Uwzględniając jednak specyfikę rozstrzygnięcia, jakim jest interpretacja indywidualna, należy zwrócić uwagę na, mające oparcie w przepisach prawa podatkowego, szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego nie tylko w odniesieniu do interpretacji ogólnych, o jakich mowa w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), ale także w przypadku zmiany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej. Zmiana taka jest możliwa jeśli minister stwierdzi nieprawidłowość interpretacji indywidualnej (także interpretacji ogólnej) uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14e § 1 O.p.). Z przywołanych przepisów wprost wynika znacząca rola orzecznictwa sądowego w ujednolicaniu stosowania prawa podatkowego. Jeżeli przyczyną zmiany interpretacji może być orzecznictwo sądów, to już na etapie udzielania interpretacji Minister Finansów winien orzecznictwo sądów, a także Trybunału Konstytucyjnego i ETS faktycznie analizować, w szczególności, gdy wnioskodawca takie orzecznictwo powołuje. Należy także pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p. W wyroku z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT.

Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.