Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 679/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 369/05 w sprawie ze skargi Krzysztofa H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego za 2002 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krzysztofa H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400,00 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. że decyzją ostateczną, wydaną po wyczerpaniu toku instancji, określono Krzysztofowi H. zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wymieniony oraz dwie inne osoby działając jako wspólnicy spółki cywilnej nabyli 2 kwietnia 1997 r. nieruchomość zabudowaną, która następnie 10 czerwca 2002 r. sprzedali. Transakcja nastąpiła przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. /9.10.2002/. W związku z tą sprzedażą K. H. złożył /24.06.2002/ oświadczenie, że przypadającą na niego kwotę wyda w kraju na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 updf przed upływem dwóch lat od dnia dokonania tej transakcji oraz złożył deklaracje o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym /PIT-23/. Podatnik nie wywiązał się z tego zobowiązania wyjaśniając, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę cywilną. Powstała sytuacja faktyczna doprowadziła do określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r.

Istota zarzutu skargi sądowej sprowadzała się do stwierdzenia, że przedmiotem sprzedaży był składnik majątku spółki cywilnej. Miało to oznaczać, że osiągnięty z tego tytułu przychód nie jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości wspólnika spółki, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej spółki, na której winien ciążyć obowiązek podatkowy, stosownie do art. 28 ust. 2 updf.

W ocenie sądu administracyjnego pogląd ten nie znajduje wsparcia w przepisach podatkowych. Zawarty w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą /pkt 3/ oraz sprzedaż lub zamianę wskazanych rzeczy /ruchomych i nieruchomych/ oraz praw, jeżeli ich sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i dokonana zostaje przed upływem wskazanych okresów /pkt 8/. Dalej wywodząc - sąd powołał się na unormowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updf i związanego z nim art. 14 ust. 2 updf i wyprowadził z nich wniosek, że podatnicy uzyskujący dochody ze sprzedaży nieruchomości zobowiązani są do uiszczenia bez wezwania podatku, chyba że oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydadzą na cele mieszkaniowe. Zdaniem sądu w świetle art. 19 ust. 1 updf nie ma znaczenia, że po sprzedaży nieruchomości spółka cywilna przekształciła się w spółkę z o.o. oraz że przychód płatny jest w ratach.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updf wskutek uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości ciąży na stronie jako wspólniku spółki cywilnej, chociaż fakty "...wyłączają zastosowaną przez Sąd kwalifikację". Do faktów tych strona zaliczyła, że nieruchomość stanowiła własność spółki cywilnej, została wprowadzona do ewidencji spółki cywilnej, wykorzystywana była w jej działalności, przychód ze sprzedaży nieruchomości został zaewidencjonowany jako przychód spółki, należności z tytułu sprzedaży stanowiły wierzytelność spółki, a następnie wierzytelność spółki z o.o. Faktem jest też, że nabywcy nieruchomości uiszczają raty ceny sprzedaży na rzecz spółki z o.o. W wywodach uzasadnienia ogólnie strona utrzymywała, że nie ma żadnej podstawy do obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym z tytułu sprzedaży nieruchomości i zastosowanie wskazanych przepisów jest chybione, a organ podatkowy stosując je nie tylko naruszył uzasadniony interes skarżącego, lecz także interes społeczny rezygnując bez żadnego uzasadnienia z windykowania wierzytelności z masy upadłości spółki i kierując żądanie do podatnika, który nie posiada środków zdolnych je zaspokoić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie podnosząc, że sporządzona jest niezgodnie z wymogami.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Krzysztofa H. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna z braku podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., nie podlega uwzględnieniu.

Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wyraźnie wynika z art. 127 Op. Po wyczerpaniu toku instancji organ odwoławczy wydaje decyzję ostateczną i na tym kończy się to postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kolejnym organem administracji publicznej /patrz: art. 10 Konstytucji RP/ i stąd nie jest uprawniony do załatwiania sprawy administracyjnej, a wobec tego nie stosuje bezpośrednio prawa administracyjnego, jak również nie prowadzi postępowania sądowego według procedury administracyjnej /podatkowej/. Sąd ten upoważniony jest jedynie do badania zaskarżonej decyzji /lub innego orzeczenia organu administracji publicznej/ pod względem jej legalności, a więc sprawdzania czy odpowiada ona przepisom prawa materialnego i czy wydana została w wyniku postępowania zgodnego z wymogami procedury.

Tym bardziej organem takim nie jest Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną. Skuteczne wniesienie do NSA tego środka zaskarżenia uzależnione jest od ścisłego wypełnienia, przewidzianych prawem uwarunkowań.

Wymagania formalne wobec skargi kasacyjnej zawarte zostały w art. 176 p.p.s.a.. W świetle tego przepisu powinna ona czynić zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Charakter tych wymagań jest w swych skutkach dwojaki. Pierwsze - odnoszące się do skargi kasacyjnej, jako do typowego pisma procesowego swoje rozwinięcie znajdują w art. 46, 47 i 215 par. 1 p.p.s.a. i mogą być usunięte w trybie art. 49 w zw. z art. 193 p.p.s.a.. Natomiast te drugie rodzą konsekwencje nieusuwalne, gdyż nie podlegają sanacji. Rygorystyczne zatem ich spełnienie decyduje o powodzeniu skargi kasacyjnej.

Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej i wyklucza jej uzupełnienie, czyniąc taką kasację niedopuszczalną. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. Brak wspomnianych elementów czyni art. 183 par. 1 p.p.s.a. niewykonalny.

Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy ponownie przy tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny /przeciwnie niż WSA/ jest wprawdzie - jak to wskazano na wstępie - związany granicami skargi kasacyjnej, ale nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie /postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r. FSK 63/04/.

Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy zatem powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej. Ograniczenie się tylko do takiego wskazania powoduje, że ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje jedynie namiastką środka odwoławczego. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do dociekania, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Nie można też uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone.

Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd tzw. subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jego uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji.

Natomiast prawidłowe powołanie w skardze kasacyjnej pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wymagałoby wskazania naruszenia przez sąd bądź

- art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej "pusa"/ lub art. 3 par. 2 p.p.s.a., wskutek naruszenia obowiązku kontroli działalności organów podatkowych przez sąd administracyjny, obejmującej orzekanie w sprawach skarg, bądź też

- naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskutek oparcia uzasadnienia na fałszywych ustaleniach faktycznych, bądź wreszcie

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W badanym przypadku skarga kasacyjna zawierała głównie polemikę z dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi, bez podniesienia jako podstawy zaskarżenia zarzutu naruszeń przepisów proceduralnych przez sąd administracyjny oraz ocenami ich nie w świetle prawa podatkowego, lecz prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie prawa materialnego /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updf/ opisane w skardze kasacyjnej w swym założeniu zakładało, że sąd administracyjny stosuje prawo podatkowe.

Z punktu opisanych wymagań formalnych oceniając wniesioną skargę kasacyjną K. H. - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu i stosownie do dyspozycji art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi