Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1735/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 26 ust 6 d) i ust 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 789/08 w sprawie ze skargi A. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzając weryfikację zeznania podatkowego PIT-37 strony za 2006r., zakwestionował odliczenie od dochodu darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości 60.000 zł i określił małżonkom A. i M.K. kwotę zobowiązania za 2006r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 62.053 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że dokumentem przedłożonym na potwierdzenie faktu dokonania ww. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą było pisemne pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez Proboszcza Parafii (...) w W. oraz umowa darowizny z 29 lipca 2006r. Nie przedstawiono dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Organ podkreślił, że od 1 stycznia 2006r. do udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, zastosowanie ma przepis art. 26 ust. 6d updof, wprowadzony na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199, dalej jako "ustawa nowelizująca"), na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dla dokonania odliczenia od dochodu za 2006r. darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, którego strona nie posiadała. Nie mogła zatem odliczyć tej darowizny od dochodu za 2006r. Posiadany dokument, tj. pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez obdarowanego, nie mogło stanowić podstawy do skorzystania z odliczenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2008r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając:

- błędną interpretację i subsumcję art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej updof) przyjętych za podstawę decyzji,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów art. 2, 67, 69, 71 i 75 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123 i 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiono argumenty dotyczące zastosowania przedmiotowej ulgi i sposobu spełnienia przesłanek jej uzyskania zawarte w odwołaniu. Stwierdzono, że regulacja zawarta w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji zawartej w ustawie podatkowej. Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności spełnienia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 updof, a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie przesłanek z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wskazał, że występujące w przepisach prawa kościelnego pojęcie "podatku dochodowego" nie odnosi do jakiejkolwiek konkretnej ustawy podatkowej, lecz wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego.

Zdaniem strony organ podatkowy w swojej decyzji nie wyjaśnił i nie uzasadnił na jakiej podstawie stwierdził, że art. 26 ust 6d i 7 updof dotyczy darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów, gdyż żadna z ww. ustaw nie zawiera szczegółowych regulacji w tym zakresie. Wskazał, ze warunkiem zastosowania ulgi jest wyłącznie spełnienie przesłanek zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego. Dla udokumentowania darowizny nie jest tym samym wymagane potwierdzenie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, zgodnie art. 26 ust. 7 updof.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia dotycząca możliwości odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych przez podatnika kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. Podłożem sporu są zmiany legislacyjne w updof, które weszły w życie 1 stycznia 2006r. i które wprowadzono na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 updof nowego przepisu tj. ust. 6d.

Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o wielkość odliczenia, a o sposób dokumentowania dokonanej darowizny. Wskazał, że stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ zmianie przez dodanie od 1 stycznia 2006r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d do art. 26 updof, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w omawianym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn, w tym przypadku darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof, na wszystkie darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 updof odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego.

Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Skoro Skarżący w toku postępowania podatkowego oświadczył, iż dowodów takich nie posiada, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. W związku z tym Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p.

5. Skargą kasacyjną małżonkowie K. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na tolerowaniu przez sąd błędnej wykładni obu wskazanych przepisów oraz na błędnej subsumcji art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt. 2 updof zamiast art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, dokonanej przez organ podatkowy, prowadzące do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

b) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik

sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

- art. 269 § 1 ppsa polegające na odstąpieniu przez sąd od stanowiska zajętego uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 5/04 z dnia 14.03.2005 r. bez zachowania trybu określonego w tym przepisie;

- art: 134 § 1 ppsa w związku z art. 187 § 1 i 122 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; a także art. 145 § 1 w zw. z art. 3 ppsa oraz art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy.

Zatem wskazany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać w odniesieniu do tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Zgodnie z przywołanym unormowaniem art. 55 ust. 7: darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczenia kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Podkreślić przy tym należy, że przywołana regulacja prawna zawarta w punkcie 2 art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - względem treści pierwszego zdania przepis art. 26 rozpoczynającego, które odnosi się co do zasady ogólnie do wszystkich kwot wydatków wskazanych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., posiada charakter przedmiotowo szczególny, albowiem normuje tylko w ściśle określonym obszarze darowizn, w tym postanawia, że jeżeli mają one charakter pieniężny, winny być udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., w świetle nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit b. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw.

Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 5/04; opublikowana: ONSAiWSA 2005/3/49), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie można było do dnia 1 stycznia 2006 r. wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w "ustawie kościelnej", udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługuje na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Tymczasem, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podstawę obliczania podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Jednakże darowizna tylko wtedy podlega odliczeniu, jeżeli jej wysokość jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy (art. 26 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy).

Powyższą zasadę dokumentowania darowizn na cele religijne, w myśl art. 26 ust. 6d cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Taką właśnie darowizna określoną odrębną ustawą jest darowizna o której mowa w art. 55 ust. 7 tej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powołany przepis art. 26 ust. 6d dodano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r.

W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i unormowania w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Oznacza to, że możliwość skorzystania z ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa materialnego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że fakt darowizny miał miejsce w rzeczywistości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Należy również zaznaczyć, że zasady (warunki) korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych - a taką jest niewątpliwie wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizn na wskazany cel – winny być określane na mocy ustawy podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw.

Zasadniczym skutkiem skorzystania z uprawnień darczyńcy wynikających z udzielenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy uwzględnienie w niej kwoty darowizny nazwane zostanie jej odliczeniem czy też wyłączeniem. Z tego też względu nie można uznać za słuszne twierdzenie strony, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (podstawa obliczenia podatku) pozostaje bez związku z darowiznami podlegającymi wyłączeniu z podstawy opodatkowania.

Stanowiąc przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i przekazując do obowiązywania wynikające z niego unormowanie ustawodawca mógł nakazać w nim odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., jako dotyczące odmiennej ale podobnej instytucji prawnej w obszarze podatkowego uwzględnienia darowizn na zbliżone społecznie użyteczne cele.

W konsekwencji czego w ocenie Sądu, wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn pieniężnych dokonanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stosuje się jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - gdyż takie jest odpowiednie stosowanie przywołanej normy.

Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. prawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych (od u.p.d.o.f.) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskie, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie zmieniający w powołanym przepisie przewidzianych i określonych. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. do obowiązywania przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że ustanowione wymogi dokumentowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są większe niż wymagania stawiane innym darowizną, jednakże uzasadnić to należy tym, że w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Ponadto wprowadzony od 1 stycznia 2006r. wymóg dokumentowania darowizn pieniężnych na działalność charytatywno-opiekuńczą chroni nie tylko interesy budżetu Państwa, ale również interes podatników. Posiadanie bankowego dowodu wpłaty przez podatnika faktycznie dokonującego darowizny chroni go przed kwestionowaniem przez organy samego faktu dokonania darowizny czy też jej wysokości.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 updof, powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (por. wyroki NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 449/08 oraz z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1549/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretowały normy wynikające z art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust.6d u.p.d.o.f. Dokonały również prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy prawnej zawartej w kwestionowanych przepisach prawa materialnego.

W ocenie Sądu zaskarżony wyrok nie narusza prawa materialnego. W ocenie strony naruszenie to wynikało z oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 55 ust. 7 uspk i art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6b u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że korzystanie z ulg jest uprawnieniem podatnika, a zarazem ustanowienie ulg stanowi wyłączenie z opodatkowania części dochodów. Z tego też względu przy korzystaniu z ulg należy wykazać szczególną staranność.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.