Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 88/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 2 pkt 1, § 2 pkt 24, § 2 pkt 25, § 2 pkt 26, § 2 pkt 27, § 26 ust. 1, § 26 ust. 2, § 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz X., decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], odmówił W. sp. z o.o. Oddział [...] w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 przedkładając jednocześnie skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości. Wyjaśniono, że wydana w stosunku do skarżącej została decyzja z dnia [...] lutego 2013 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., na kwotę [...] zł. Burmistrz X. wyjaśnił również, że skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że błędnie opodatkowano podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty niebędące w istocie obiektami budowlanymi. W ocenie spółki nie stanowią obiektów budowlanych kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Obiektami budowlanymi są jedynie fundamenty pod tymi urządzeniami. W ocenie skarżącej budowlami są należące do niej ogrodzenia, drogi i place, oświetlenie oraz fundamenty pod kontenerami nawanialni i kotłowni.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w jego ocenie budowlą jest całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Również podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stacji jako odrębnych części stacji czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) na część budowlaną i niebudowlaną fundamentów i urządzeń technicznych nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzono przy tym, że powołane przez spółkę rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, że zapisy tego aktu nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo organ podatkowy I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlegają wszystkie urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami, gdyż stanowią one całość techniczno-użytkową w związku z czym należy uznać je za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz orzeczenia, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji.

Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – porzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową;

2) prawa procesowego, tj.:

– art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie dokonał całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przytaczając jedynie orzecznictwo przemawiające na niekorzyść spółki, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia;

– art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieodniesienie się w ogóle do obiektów spółki objętych wnioskiem nadpłatowym, tylko zaprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska organu bez odnoszenia tego do stanu faktycznego sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, może on przed rozpatrzeniem tego wniosku wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczono przy tym, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to przedmiot obu rozstrzygnięć będzie różny. Rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno jednak zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, z uwagi na to, że obie decyzje dotyczą tego samego okresu podatkowego. W tym kontekście zauważono, że w niniejszej sprawie prowadzono odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że SKO w P. rozpoznało odwołanie spółki od decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uchylając tą decyzję oraz umarzając postępowanie w sprawie. Zaznaczono jednak, że w niniejszej sprawie wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolegium wyjaśniło, że definicję terminu "budowla" zawiera art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą to definicją budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaznaczono, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego. Powołując się na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz na definicję obiektu liniowego zawartą w art. 3 pkt 3a wskazanej powyżej ustawy wyjaśniono, że definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. W ocenie SKO w P., o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W ocenie organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Również kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie znajduje – w ocenie Kolegium – prawnego oparcia albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako pewnej całości. Podniesiono, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Powołując się na regulacje rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, zawierającego definicję sieci gazowej stwierdzono, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że – dla celów budowlanych – pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób podany w rozporządzeniu elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z poglądem spółki odnośnie tego, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Zaznaczono również, że do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono także sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez skarżącą "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się do zarzutów odwołania za chybiony uznano zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Podniesiono, że spór pomiędzy spółką a organem podatkowym I instancji w istocie nie dotyczył stanu faktycznego lecz jego prawnej kwalifikacji. W ocenie organu odwoławczego związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Za absurdalny uznano zarzut niewykazania związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Wyjaśniono przy tym, że skoro określony obiekt posiada fundament, to znaczy, iż element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji oraz istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem, a obiektem który, w przeciwnym wypadku, nie trzymał by się swojej podstawy.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka reprezentowana przez pełnomocników wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

– art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

– art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w odniesieniu do skarżącej spółki, za ten sam okres podatkowy prowadzone było odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. rozpoznało odwołanie spółki od decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uchylając tę decyzję oraz umarzając postępowanie w sprawie. Wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego nie było przeszkód, aby prowadzić postępowanie w tym zakresie i wydać decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zarówno postępowanie, jak i kończące je rozstrzygnięcie było niezależne od postępowania i rozstrzygnięcia w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu poddanym sądowej kontroli w rozpatrywanej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, a motywy rozstrzygnięcia zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bez odwołania do decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji uchylenie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i umorzenie postępowania nie ma wpływu na byt prawny zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.j – Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: P.b.).

Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Celem opodatkowania tych obiektów wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ wydał decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej: O.p.).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 124 O.p.), podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, ustalenie stanu faktycznego wymagało wiedzy specjalistycznej, wobec czego niepowołanie biegłego doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ przepis z art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r., I GSK 1036/13, LEX nr 1517823; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., I FSK 303/13, LEX nr 1477539). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519).

Przechodząc w takiej sytuacji do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ponadto w art. art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Dla prawidłowej wykładni powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zdaniem Trybunału, analiza definicji zawartych w P.b. pozwala sformułować poważne zastrzeżenia odnośnie niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Ponadto, w ocenie Trybunału, poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami.

W tym kontekście, mając na uwadze zarzuty skargi, istotne jest stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

W powołanym wyroku Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak, w ocenie Trybunału, przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki:

1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści,

2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Trybunał zauważył, że omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna.

W konkluzji Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w P.b, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b. Jednak ze względu na to, iż w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Trybunał dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał podkreślił, że wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny.

Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału, nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu P.b.

Do stanowiska Trybunału nawiązał w swym orzecznictwie NSA, wyrażając pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jak stwierdził NSA, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 P.b. Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: "Rozporządzenie"), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem:

- stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego),

- stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe),

- stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca),

- punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie).

Podkreślić należy, że zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 Rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi.

W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego Rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w Rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W postępowaniu skarżąca spółka podnosi, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej nie jest trafne. Jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 P.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych.

W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd skarżącej, zgodnie z którym, stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), w ocenie Sądu został sformułowany wyłącznie na użytek niniejszej sprawy, w celu podważenia podnoszonej przez organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Skarżąca jednocześnie sama klasyfikuje przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez wskazanie że stacje redukcyjne są elementem sieci gazowej, a nadto jeszcze na etapie postępowania odwoławczego stwierdziła, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej stwierdzić trzeba, że bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony, bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego." Stanowisko to należy w pełni podzielić.

Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługuje też na uwzględnienie prezentowane przez skarżącą na etapie postępowania sądowego stanowisko, zgodnie z którym, stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone wyżej poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że Rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 213/12).

Przewidziane w § 26 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 989/13, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzeczono, jak w sentencji wyroku.