Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 19/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 68 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" z siedzibą w Z. przedstawione we wniosku w zakresie określenia od dnia [...]r. do [...] r. podstawy opodatkowania piw smakowych, jest nieprawidłowe.

2. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., "A". zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia w okresie od dnia [...] r. do [...] r. podstawy opodatkowania piw smakowych.

2.1. W treści wniosku Strona wskazała, że wśród wielu produkowanych przez Spółkę gatunków piwa, znajdują się także piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5 % ich objętości. Produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz:

- faza pierwsza: warzenie piwa,

- faza druga: fermentacja i utrwalanie piwa,

- faza trzecia: rozlewanie i pakowanie piwa.

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarzana jest tzw. brzeczka, będąca wyciągiem z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddawana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka ta jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie, zaś odpowiednio zagęszczona, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub brzeczka podstawowa. Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja, która polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności. W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów, a ich dodanie skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie. Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane.

2.2. Wnioskodawca przedłożył także ekspertyzę sporządzoną przez "B" dotyczącą określenia podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatycznych, w której na pytanie "w jaki sposób należy dokonywać obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa aromatyzowanego, jako podstawy opodatkowania?" udzielono odpowiedzi, że ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu jaka była w brzeczce piwnej przed podaniem jej procesowi fermentacji, która to definicja nie obejmuje zatem żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji, z czego wynika również, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadającej tej definicji, nie można przyjmować za podstawę ekstraktu mierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Z definicji ekstraktu rzeczywistego wynika, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji i znalazła się w piwie jako jego "sucha substancja". Z definicji tej wynika także, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga. Podstawą do obliczenia stopnia Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego. Ekspertyza wskazywała także, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się tylko do czystych piw, nie dosładzanych po fermentacji, zaś na pytanie "czy w świetle przedstawionych uregulowań, dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących po 1 maja 2004 r. oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r., powinno się określać w sposób odmienny liczbę stopni Plato, jako podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatyzowanych?" w ekspertyzie wskazano, że obydwa uregulowania mówią to samo na temat stopni Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą, wskazując, że za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy lub 1 % (m/m) ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wnioskodawca powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt: I SA/Sz 181/05), który to Sąd stwierdził, że przy pojęciu stopnia Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego, ustawodawca uważa 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określił zakres opodatkowania. Sąd podkreślił, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym kluczowe jest prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej.

2.3. Wnioskodawca, we wniosku o interpretację indywidualną zadał następujące pytanie: czy począwszy od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych?

2.4. W ocenie Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, począwszy od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego zawyżonej dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia, które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający ułamkowi masowemu o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (tzw. piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowo moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Zgodnie zaś z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Za 1 stopień Plato, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635, zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.), uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ponadto jak wynika z § 1 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacji, która dla ustalenia brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Podstawa opodatkowania piwa zależna jest zatem od ekstraktu, jaki brzeczka piwna miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji, zaś by obliczyć ten ekstrakt, trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa: jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Wnioskodawca podkreślił, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropy smakowe, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony, gdyż będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych. Wnioskodawca przedstawił także argument, że brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji, a proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, jako że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. Taki rezultat jest oczywiście nieprawidłowy, jeśli wziąć pod uwagę, że brzeczka podstawowa piw słodowych i smakowych to ten sam roztwór i nie może mieć innego ekstraktu w przypadku piw słodowych i piw smakowych.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 10 listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko "A" przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych.

3.1. Organ podatkowy na wstępie stwierdził, iż zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Dalej podał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 1 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. prawodawca wskazał, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

3.2. Zdaniem Organu, z powyższego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, dopuszczalne jest na etapie gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego wzoru (wzór Ballinga). Przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

3.3. Organ wskazał, że treść definicji 1 stopnia Plato zawarta w § 1 rozporządzenia z 2004 r. stanowi, że 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej determinują parametry fizykochemiczne wyrobu gotowego (zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego). Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie wzór ten dotyczy piwa tradycyjnego niedosładzanego to jednak prawodawca od 1 maja 2004 r. nakazuje stosować wspomnianą Polską Normę w stosunku do piwa dosładzanego. Jeżeli zatem ustawodawca ustalił jeden algorytm postępowania to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ zauważył także, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

3.4. Dalej zauważył, iż sposób wykorzystania powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego". Zatem w ocenie Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego, którym jest w rozpoznawanym przypadku piwo dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym jest wprowadzony do obrotu handlowego. Z uwagi na powyższe, Organ stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu , gdyż wówczas określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem takim będzie piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych. Przed tymi czynnościami będzie to wyłącznie półprodukt.

3.5. Wskazał również, że w regulacjach prawnych obowiązujących od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. ustawodawca nie zdefiniował dla potrzeb podstawy opodatkowania poszczególnych pojęć; zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej. Uregulowanie tych pojęć nastąpiło dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstaw opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224). Z uzasadnienia do tegoż aktu wynika zaś, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalana inaczej, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

3.6. Odnosząc się do przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., zwrócił uwagę, że przedmiotowy wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i dotyczył zróżnicowania piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i tychże napojów alkoholowych. Ustosunkowując się zaś do przedłożonej przez Wnioskodawcę ekspertyzy wskazał, że zgodnie z treścią art. 14b O.p. rolą Organu podatkowego i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji, jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy, przeprowadzenie zaś analizy treści opinii wykracza poza zakres niniejszego postępowania ograniczonego wyłącznie do interpretacji przepisów w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, zmianę tej interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku. Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., a także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

5. Odpowiadając na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

6. W skardze z dnia [...] r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przy jej wydawaniu przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. poprzez przyjęcie, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. należy przyjmować stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wskazania, że stanowisko zakładające konieczność obliczania stopnia Plato w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu skorygowaną o wartość ekstraktu dodatków smakowych było nieprawidłowe. Zarzuciła również brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z przekonywującym uzasadnieniem prawnym, jak również naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie argumentacji przytoczonej przez Stronę we wniosku o interpretację, a w szczególności potwierdzającego prawidłowość stanowiska Strony skarżącej orzecznictwa sądowego oraz ekspertyzy stanowiącej element stanu faktycznego sprawy.

6.1. Uzasadniając skargę podniosła argumenty tożsame z argumentami przedstawionymi we wniosku, wskazując, że Organ podatkowy niezasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, przedstawiając własne stanowisko, które narusza art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację było nieprawidłowe, przez co naruszył przepis art. 14c § 1 O.p., zaś brak przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego prawidłowość swego stanowiska narusza art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Strony ze względu na fakt, że ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej ma następować przy wykorzystaniu parametrów gotowego wyrobu, w przypadku piw smakowych należy przyjąć do podstawy dokonywania obliczeń zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonych dla piwa dosłodzonego syropami smakowymi, którego proces produkcyjny już się zakończył. Z uwagi zaś na fakt, że syropy smakowe stosowane w toku produkcji piw smakowych skutkują zwiększeniem zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, to w konsekwencji zawartość ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego tylko w określonej części jest miarą składników brzeczki podstawowej nie przekształconych w alkohol w fazie fermentacji. Bezpośrednie podstawienie tej wielkości do wzoru Ballinga, który został opracowany dla tradycyjnych piw jasnych, spowoduje, że otrzymany wynik zostanie niezasadnie zawyżony, ponieważ będzie uwzględniał również ekstrakt dodatków smakowych dodanych w fazie filtracji piwa, które nie wchodziły w skład brzeczki podstawowej. W opinii Strony skarżącej kwestia ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki, nie powinna budzić wątpliwości. Przeciwne twierdzenie, przy wzięciu pod uwagę, że do momentu rozpoczęcia fazy fermentacji, proces produkcji piw jest taki sam w przypadku piw tradycyjnych jasnych i piw smakowych, jest nie do zaakceptowania. Powyższe oznacza bowiem, że brzeczka podstawowa to ten sam roztwór w przypadku obu rodzajów tych piw, a zatem nie jest możliwym, aby ekstrakt brzeczki podstawowej piw smakowych i piw tradycyjnych, a co za tym idzie także podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, różniły się od siebie, skoro w przypadku obu tych rodzajów piw mamy do czynienia z tą samą brzeczką podstawową. Obliczenie zaś ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego zawyżoną ekstraktem dodatków smakowych, prowadziłoby do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych w wyższej wysokości aniżeli ekstraktu brzeczki podstawowej piw tradycyjnych, pomimo, że w obu przypadkach jest to ten sam roztwór. Powyższe, zdaniem Skarżącej, dowodzi, że nie jest możliwe ustalenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji uwzględniając ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji. Skorygowanie zatem zawartości ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie narusza przepisów ustawy o podatku akcyzowym ani przepisów rozporządzenia. Interpretując przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zdaniem Strony skarżącej, należy wziąć pod uwagę okoliczność, że wielkości wykorzystane jako zmienne we wzorze Ballinga, tj. zawartość alkoholu i ekstrakt rzeczywisty, ulegają w toku procesu produkcyjnego ciągłym zmianom. Wobec powyższego ustawodawca zawarł w przepisie § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. normę prawną nakazującą oparcie się przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, na parametrach gotowego wyrobu, a więc wielkościach stałych, które nie ulegają już zmianom i dają się stosunkowo łatwo ustalić.

6.2. Według Strony, wbrew stanowisku Organu, z przepisów rozporządzania nie wynika nakaz bezpośredniego podstawienia zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego jako zmiennych do wzoru Ballinga. Stanowisko Organu nie znajduje, w opinii Strony skarżącej, uzasadnienia w wynikach wykładni literalnej przepisów § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., jako, że nie zawarto w nich stwierdzenia obligującego podatnika do bezpośredniego wykorzystania we wzorze Ballinga jako zmiennych zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu. Dokonana zaś przez Organ interpretacja przepisów rozporządzenia nakazująca podstawienie do wzoru Ballinga zawartości alkoholu i zawyżonej ekstraktem dodatków smakowych zawartości ekstraktu rzeczywistego, wskazuje na taki sposób zastosowania przedmiotowych parametrów, który nie może prowadzić do prawidłowego ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Odwołując się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., Strona skarżącą jeszcze raz akcentowała, że z punktu widzenia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa, kluczowe jest prawidłowe ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej. Zawartość alkoholu i ekstraktu brzeczki podstawowej, są wielkościami mającymi jedynie umożliwić obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej, bezpośrednio nie wpływają natomiast na ustalenie podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym.

6.3. Pominięcie przez Organ dodatkowej opinii załączonej do wniosku o interpretację, tj. ekspertyzy, jest w ocenie Strony skarżącej równoznaczne z nieuwzględnieniem przez Organ pewnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 września 2010 r., III SA/Gl 856/10, oddalił ją.

8.1. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wydanej interpretacji wskazując, iż od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa normowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie z art. 68 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Producentem piwa w rozumieniu ustawy jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu piwa (ust. 2) Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (ust. 3) Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (ust.4). Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich (ust. 5). W § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. wskazano, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny (ust.2).

8.2. Dalej zauważył, że piwa smakowe stanowią mieszaninę piwa z dodatkami smakowymi i mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 15.94.10 i kodzie CN 2206 00. W załączniku Nr 2 do ustawy zawierającym Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w pozycji 13 PKW i U 15.94.10 i kodzie CN 2206 00 wskazano bowiem "Piwo otrzymywane ze słodu". Niewątpliwie piwo smakowe stanowi wyrób wskazany w powołanych klasyfikacjach.

8.3. Sąd zauważył też, że z powołanych regulacji ustawowych wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest piwo jako jego mieszanina z napojami bezalkoholowymi, zatem uzasadnionym jest pogląd Organu, iż nie można opodatkowywać "produktu" na pewnym etapie jego produkcji, tak jak to pragnęłaby uczynić Strona skarżąca. Takie działanie nie skutkowałoby bowiem w istocie opodatkowaniem wyrobu gotowego, lecz składnika będącego dopiero na jednym z etapów produkcji w toku procesu technologicznego, którego finalnym efektem jest powstanie wyrobu gotowego w postaci piwa smakowego.

8.4. Zdaniem Sądu w art. 68 ust. 3 i 4 u.p.a. z 2004 r. ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, iż podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, a stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6,86 zł od 1 hektolitra odniósł do każdego stopnia Plato gotowego wyrobu. Ze wskazanych regulacji prawnych można zatem wnioskować, iż ustalając zasady ustalania podstawy opodatkowania dla piwa przy uwzględnieniu stopnia Plato ustawodawca miał na uwadze ten parametr określany przede wszystkim dla wyrobu gotowego. Zdaniem Sądu taki sposób interpretacji co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w regulacjach rozporządzenia wykonawczego, gdzie ustawodawca w § 1 ust. 1 wskazał iż "Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

8.5. Ponadto wskazał, że przyjęty w sprawie przez organ interpretacyjny sposób wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego – ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316), w myśl których stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr/stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię. Przyjęcie bowiem sposobu interpretacji jaką prezentuje Strona skutkowałoby, w ocenie Sądu, opodatkowaniem substancji nie będącej gotowym wyrobem – piwem smakowym, a jedynie substancji powstałej na jednym z etapów produkcji piwa smakowego.

8.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia ekspertyzy "C" przy załatwianiu przez Organ wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, Sąd wskazał, że dołączona ekspertyza nie uzupełnia stanu faktycznego w nim opisanego. Według Sądu wypowiedź w niej zawarta dotycząca zagadnienia, co do określenia podstawy opodatkowania piw smakowych, nie mogła być uwzględniona, ponieważ wymieniony Instytut nie jest instytucją powołaną do oceny skutków prawnopodatkowych na tle obowiązujących regulacji prawnych.

9. W skardze kasacyjnej z dnia 22 grudnia 2010 r. "A". zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. należało przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym,

2/ przepisów postępowania;

a/ art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której interpretacja powinna być uchylona, ponieważ przy jej wydaniu organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie kompletnego i przekonywującego uzasadnienia potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska Strony skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,

b/ art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której interpretacja powinna być uchylona, ponieważ przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nie odwołanie się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez nierozstrzygnięcie istotnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Podatnika,

c/ art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której interpretacja powinna być uchylona, ponieważ przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz przepis art. 14a i art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji poglądów orzecznictwa sądowego,

d/ art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 oraz z art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

9.1. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację akcentując, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropów smakowych, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony, gdyż będzie uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

9.2. Podkreślono również, że brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji, a proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, dlatego że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślił, iż dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca precyzyjnie wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry fizykochemiczne, tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. To zaś oznacza, że w rozpoznawanym przypadku określenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym musi dotyczyć wyrobu gotowego - piwa smakowego, gdyż wówczas jedynie należy ustalić zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Organ podkreślił przy tym, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, która w jednym z postanowień przewidując obliczenie według wzoru Ballinga w procentach wagowych (m/m) zawartość brzeczki podstawowej, nie przewiduje jednocześnie odstępstw przy wyliczaniu tejże wartości w zakresie np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego przy piwach dosładzanych.

11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., I GSK 187/11, uchylił wyrok tut. Sądu.

12. Na rozprawie dnia 1 marca 2013 r. Pełnomocnicy Strony skarżącej wnosili jak w skardze oraz w załączniku do rozprawy, do którego została dołączona opinia sporządzona przez prof. dr hab. A.B. w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000. Natomiast Pełnomocnik Organu wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Uznał, że wyjaśnienie pojęć specjalistycznych nie jest niezbędne w niniejszej sprawie, a Organ wydając interpretację nie mógł powołać biegłego tylko oceniał stan faktyczny sprawy podany przez Stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

13. Skarga okazała się zasadna.

14. Stan prawny sprawy wyznaczony został zakresem pytania zawartego we wniosku o interpretację dotyczącego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych i obejmował okres od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r.

14.1. Wówczas obowiązujący przepis art. 68 ust. 3 i 5 u.p.a. z 2004 r. miał brzmienie (podkreślenie i pogrubienie Sądu):

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. (...)

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich.

14.2. Natomiast zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.:

1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

15. Natomiast od dnia 1 marca 2009 r. obowiązywał następujący stan prawny.

15.1. Odpowiednie przepisy art. 94 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) stanowiły, że:

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. (...)

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

15.2. Według § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224):

1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

3. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

15.3. Zdefiniowanie określonych pojęć nastąpiło w § 2 powyższego rozporządzenia w ten sposób, że:

Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

16. Na tle tych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r., którego wykładnia prawa jest wiążąca dla Sądu w niniejszej sprawie na zasadzie art. 190 P.p.s.a., zauważył, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Przy czym w ocenie Organu w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji. Natomiast zdaniem Strony skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone dodatki słodzące.

16.1. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powołane regulacje NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p.

16.2. W tym zakresie między innymi stwierdził, że:

1/ "Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie pojęć występujących w art. 68 ust. 3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. W wymienionych przepisach użyto szeregu specjalistycznych określeń z zakresu technologii browarnictwa takich jak brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty czy zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyjaśnienie tych pojęć ma podstawowe znaczenie w sprawie. Bez ich wyjaśnienia nie można ustalić jaka winna być prawidłowa podstawa opodatkowania piwa smakowego";

2/ "Organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie tych określeń. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej strona skarżąca przedstawiła proces produkcji piwa lecz opis ten jest bardzo ogólny. Strona przedstawiła także pismo Kierownika "B" dr inż. E. B. z dnia [...] r. zawierające odpowiedź na trzy postawione pytania lecz nie wyjaśnia ono wszystkich niezbędnych określeń a ponadto odwołuje się do wzoru Ballinga wskazując jakie dane winno się wstawić do tego wzoru. W aktach sprawy brak jest jednak tego wzoru";

3/ "Nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie wszystkich wymienionych pojęć wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Konieczna do tego jest wiedza specjalistyczna z zakresu technologii browarnictwa";

4/ "Wiedzy takiej nie posiada ani organ podatkowy ani Sąd";

5/ "Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie tych pojęć opierając się na opiniach osób posiadających wiadomości specjalne w tym zakresie";

6/ "Organ podatkowy jednak tego nie uczynił zaś w zaskarżonej interpretacji pominął ekspertyzę "C" w W. ";

7/ "(...) autor ekspertyzy nie jest uprawniony do określania jaka winna być podstawa opodatkowania piwa smakowego lecz wyjaśnienie pojęć występujących w spornych przepisach jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy";

8/ "W aktach sprawy brak jest również Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, o której mowa w § 1 ust. 2 rozporządzenia z 31 marca 2004 r.";

9/ "Norma ta określa metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Dotyczy zatem niezwykle istotnej kwestii. Zawiera także wzór Ballinga, na który wielokrotnie powoływała się strona skarżąca wskazując jakie dane winny być wstawiane do tego wzoru i dlaczego we wzorze tym należy pominąć substancje słodzące dodawane do piw smakowych";

10/ "Norma ta nie była zatem przedmiotem rozważań ani organu podatkowego ani Sądu I instancji";

11/ "Brak wyjaśnień wymienionych pojęć uniemożliwia ocenę zasadności podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej a mianowicie błędnej wykładni art. 63 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. Nie można bowiem dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów w sytuacji gdy nie zostały dokładnie wyjaśnione takie określenia jak ekstrakt brzeczki podstawowej czy też zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie i brak jest w aktach wzoru Ballinga".

16.3. Analizując wskazane przepisy uznał, że:

1/ "(...) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1 % m/m ekstraktu brzeczki podatkowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej) a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato";

2/ "Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie";

3// "Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa występujące w tym przepisie przedwczesne byłoby przesądzanie jak prawidłowo winna być obliczona podstawa opodatkowania piw smakowych".

16.4. NSA nie zgodził się z Sądem, że za stanowiskiem Organu przemawiały stosowne przepisy prawa wspólnotowego dotyczące harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zauważył przy tym, że przepisy te przewidują dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda, to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda, to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Dalej zaznaczył, że w polskim ustawodawstwie przyjęto pierwszą metodę oraz że w sytuacji gdy przepisy wspólnotowe przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa, to obydwie metody powinny prowadzić do bardzo zbliżonych a nawet identycznych rezultatów. W konsekwencji wywiódł, że:

1/ "Nie budzi wątpliwości fakt, że przy zastosowaniu drugiej metody (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą gdyż decydującym czynnikiem byłaby tu zawartość alkoholu w gotowym wyrobie. W przypadku natomiast przyjęcia pierwszej metody (liczba hektolitrów/stopień Plato), przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy i Sąd I instancji, dodatki smakowe uwzględniane byłyby do podstawy opodatkowania a tym samym skutkowałoby to znacznie wyższą akcyzą niż przy zastosowaniu pierwszej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa w sytuacji gdy substancje te nie są piwem w rozumieniu art. 68 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r.";

2/ (...) pojęcie "stopnia Plato" użyte w Dyrektywach 92/83/EWG i 92/84/EWG winno być tak samo interpretowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Państwa Unii Europejskiej nie powinny różnie tłumaczyć tego samego pojęcia użytego w przepisach wspólnotowych".

16.5. Odnośnie regulacji obowiązujących od dnia 1 marca 2009 r. stwierdził, że nawet analiza definicji określonych pojęć wymienionych w nowym rozporządzeniu "(...) nie wyjaśnia jednak dokładnie czy substancje słodzące dodawane w fazie filtracji piwa winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania piw smakowych".

16.6. Według NSA zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art.14c § 1 i 2 O.p. z tej przyczyny, że: "Zarówno interpretacja podatkowa jak i zaskarżony wyrok nie zawierają kompletnego i przekonującego uzasadnienia, ich zdaniem, nieprawidłowego stanowiska strony skarżącej. Przede wszystkim brak jest w nich dokładnego wyjaśnienia wszystkich specjalistycznych pojęć występujących w spornych przepisach ani nie przedstawiono w nich wzoru Ballinga, określającego sposób wyliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Nie odniesiono się również do argumentacji strony dotyczącej przedstawionego sposobu interpretacji tego wzoru".

16.7. Reasumując to wszystko uznał, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn.:

1/ nie zostały wyjaśnione dokładnie specjalistyczne pojęcia występujące w art. 68 ust. 3 i 4 u.p.a. z 2004 r. i § 1 rozporządzenia z 2004 r.,

2/ nie została załączona Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ani nie przedstawiono wzoru Ballinga,

3/ nie odniesiono się także do szeregu zarzutów Strony skarżącej zaś stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją.

16.8. Dając wskazówki, co do dalszego postępowania zaznaczył, że należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a przede wszystkim "wyjaśnić dokładnie specjalistyczne pojęcia występujące w spornych przepisach a następnie dokonać wnikliwej analizy całego materiału dowodowego w kontekście treści spornych przepisów odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą".

17. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji miał jeszcze na uwadze następujące reguły, jakie wynikają ze szczególnego charakteru instytucji indywidualnej interpretacji oraz obowiązku badania zgodności z prawem tego aktu przez sąd administracyjny.

17.1. Podany we wniosku stan faktyczny, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że w procesie udzielania i kontroli indywidualnych interpretacji nie ustala się stanu faktycznego poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, a jedynie przyjmuje się i ocenia stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji. W interesie składającego wniosek o interpretację jest takie przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego, aby jak najprecyzyjniej odzwierciedlał stan faktyczny, ponieważ tylko dokładne przedstawienie stanu faktycznego gwarantuje skorzystanie z ochrony wynikającej z zastosowania się do indywidualnej interpretacji (zob. wyroki NSA z dnia 27 listopada 2012 r., I FSK 768/11; z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 1116/11, dostępne na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

17.2. Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste, braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 1116/11, dostępny jak wyżej).

17.3. Przepisy art. 14h O.p. nie odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czyli przepisów określających, tzw. zasadę prawdy obiektywnej (konieczność wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego). Natomiast odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Po 767/09, LEX nr 600008 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r., I SA/Bd 1052/10, LEX nr 952091).

17.4. Sąd administracyjny będąc sądem kasacyjnym ma za zadanie badanie zgodności z prawem między innymi wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji, tak jak innych aktów, a nie zastępowanie organu w załatwianiu tych spraw przez wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Co do zasady Sąd orzeka na podstawie przekazanych akt sprawy na dzień wydania aktu nie prowadząc własnego postępowania wyjaśniającego; tylko wyjątkowo może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W sprawach wydanych indywidualnych interpretacji - ze względu na ich specyfikę i funkcję jaką one pełnią - przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. w praktyce będzie wyłączone. To organ w indywidualnej interpretacji winien dokonać pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego rozwiązania problemu prawnego wraz z właściwym uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Jeśli interpretacja nie odpowiada tym wymogom Sąd w tym zakresie nie może zastąpić organu. Wówczas wskazuje jedynie na wady zaskarżonej interpretacji czy to procesowe, czy materialne odnośnie wykładni i zastosowania danych przepisów do podanego ewentualnie uzupełnionego stanu faktycznego sprawy.

18. Organ w zaskarżonej interpretacji oceniając stanowisko Strony skarżącej i uznając, że jest ono nieprawidłowe skupił się przy wykładni art. 68 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. na pojęciu "wyrobu gotowego" występującego w tych przepisach przyjmując, że jest to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dlatego z tym wyrobem wiązał pojęcie "ekstraktu brzeczki podstawowej", "zawartości alkoholu" i "zawartości ekstraktu rzeczywistego" przy ustalaniu 1 stopnia Plato i dokonywał ogólnego odwołania do wzoru Ballinga wynikającego ze wskazanej Polskiej Normy. Jednak NSA w powołanym wyroku stwierdził, że stanowisko Organu w tym zakresie było nieprawidłowe, ponieważ wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato powinien być ekstrakt brzeczki podstawowej, a nie gotowy wyrób (zob. pkt 16.3.1. niniejszego uzasadnienia). Do podobnych wniosków NSA doszedł dokonując analizy przepisów wspólnotowych i stosowania różnych metod ustalania podstawy opodatkowania dla piw smakowych, które powinny w efekcie stanowić te same wielkości. Zwrócił przy tym uwagę, że przy takim rozumieniu pojęcia "wyrobu gotowego", jakie zaprezentował Organ, w przypadku zastosowania metody opierającej się na zawartości alkoholu, podstawa opodatkowania byłaby niższa niż przy metodzie ilości Plato, z której skorzystał polski ustawodawca, ponieważ dodatki smakowe wówczas nie byłyby uwzględniane (zob. pkt 16.4. niniejszego uzasadnienia).

19. Wyjaśnienie powyższej kwestii nie prowadzi jeszcze do rozstrzygnięcia istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. i ustalenia sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw smakowych (zob. pkt 16.3.2. niniejszego uzasadnienia), tzn. problemu, czy substancje słodzące dodawane w fazie filtracji piwa winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania. Według NSA nawet przy zastosowaniu określonych definicji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., problem nie został rozwiązany (zob. pkt 16.5. niniejszego uzasadnienia). W związku z tym niezbędne jest, jak podkreślił NSA, dokładne wyjaśnienie specjalistycznych pojęć z zakresu piwowarstwa wynikających z tego przepisu takich jak: "brzeczka podstawowa", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". W tym zakresie niezbędna jest wiedza z technologii browarnictwa, której nie posiada ani Organ, ani Sąd. Nie ulega wątpliwości, że Organ nie wyjaśnił tych pojęć w oparciu o opinie osób posiadających wiadomości specjalne. Wprawdzie przy wydaniu interpretacji Organ nie mógł prowadzić postępowania dowodowego i powołać z urzędu stosownego biegłego, tak jak to może uczynić w postępowaniu podatkowym, to jednak w ramach obowiązku uzupełnienia elementu stanu faktycznego dotyczącego procesu produkcji niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy mógł wezwać Stronę do przedłożenia stosownego dokumentu. Mimo braku wezwania Strona dodatkowo przedłożyła ekspertyzę "C" w W.z dnia [...] r., która została pominięta przez Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Ekspertyza ta jednak nie wyjaśniła wszystkich niezbędnych określeń, a przy dokonaniu tej oceny pomocny mógłby być również precyzyjny opis procesu produkcji piwa smakowego, którego brak w sprawie, na te elementy zwrócił uwagę NSA (zob. pkt 16.2.2. niniejszego uzasadnienia). Również przedmiotem szczegółowych rozważań nie był sposób interpretacji wzoru Ballinga zawarty w Polskiej Normie. Z tej przyczyny należy stwierdzić, że Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 121 § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. Wady te dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości i kompletności uzasadnienia. Dopiero po spełnieniu tych warunków formalnych Sąd mógłby ocenić prawidłowość stanowiska Organu od strony merytorycznej.

20. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu i w pierwszej kolejności ustali, czy wszystkie elementy stanu faktycznego niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zostały podane przez Stronę z uwzględnieniem postanowień Polskiej Normy, która w formie dokumentu została przedłożona na rozprawie kasacyjnej, zawierających wzór Ballinga z określonymi elementami przy stosowaniu destylacyjnej metody badań oraz opinii złożonej przez Stronę skarżącą na rozprawie przed tut. Sądem. Jeśli uzna, że brak jest pewnych elementów, to wezwie Stronę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie specjalistycznych pojęć i precyzyjny opis procesu produkcji piwa smakowego. Następnie dokona oceny prawidłowości stanowiska Strony skarżącej, tzn. ustali, czy przy podstawie opodatkowania piwa smakowo należy uwzględniać substancje słodzące dodawane do tego piwa na określonym etapie procesu produkcji.

21. Uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zasądzając koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa) na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a.