Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2770/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4  i ust. 4, art. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 31 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 888 par. 1.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. i Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 594/11 w sprawie ze skargi K. L. i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. i Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 594/11, po rozpatrzeniu sprawy, oddalił K. L. i Z. L., dalej również jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej jako: "Dyrektor IS"), z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku z tytułu darowizny. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "UKS") przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych przez K. L. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 i 2006. Z materiału kontroli w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynikało, że podatniczka w 2005 r., otrzymała środki pieniężne od Z. L., które zostały uznane za darowizny w łącznej kwocie 178.000,00 zł. Ponadto, w 2006 r. Z. L. przekazał na konto bankowe K. L. kwotę 56.500 zł oraz kwotę 600.000 zł na wykończenie i wyposażenie domu położonego w M. Z. L. sfinansować miał również koszty związane z zawarciem aktu notarialnego w kwocie 8.195,50 zł. Stąd też w sumie kwota darowizn na rzecz podatniczki w 2006 r. wyniosła łącznie 664.695,50 zł. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 9 listopada 2007 r., K. L. oświadczyła zaś, że Z. L. przelewał pieniądze na jej rachunek bankowy w Banku P. SA w K. lub w R. oraz że były to darowizny, które nie były zgłaszane do urzędu skarbowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe, celem ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Jak ocenił organ – mimo że, z materiału udostępnionego przez UKS wynikało, że K. L. i Z. L. pozostają od kilku lat w konkubinacie i w związku z tym, kwoty przekazane podatniczce stanowią koszty utrzymania rodziny, którą tworzą wraz z synami z poprzedniego małżeństwa podatniczki – to jednakże konkubentom nie przysługują prawa, jakie Kodeks rodzinny i opiekuńczy przyznaje względem siebie osobom, które zawarły związek małżeński, dlatego też w stosunku do majątku tzw. "konkubenckiego" nie znajdują zastosowania przepisy o wspólności ustawowej małżeńskiej. Podczas trwania konkubinatu, stosunki majątkowe oparte są na istnieniu dwóch odrębnych majątków konkubentów.

W toku postępowania podatkowego K. L. i Z. L. dokonali czynności prawnej, w wyniku której – w ocenie organu - określili charakter nakładów poczynionych przez Z. L. na rzecz majątku podatniczki. Strony przedłożyły bowiem protokół rozprawy w sprawie o wezwanie do próby ugodowej, odbytej przed Sądem Rejonowym dla Warszawy-Mokotowa w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r., dotyczący zawarcia ugody sądowej pomiędzy K. L. i Z. L., w treści której podatniczka uznała wierzytelność na sumę 624.000,00 zł przysługującą Z. L. wobec niej, z tytułu poniesionych przez tego pierwszego nakładów na wspomnianą już nieruchomość położoną w M. - tj. kwotę 362.000,00 zł na wykończenie budynku oraz kwotę 262.000 na jego wyposażenie. Podatniczka zobowiązała się do spłaty wyżej wymienionych wierzytelności do dnia 30 maja 2019 r. - jednorazowo lub w ratach, z odsetkami oraz wyraziła zgodę na ustanowienie hipoteki kaucyjnej do kwoty 700.000,00 zł na tejże nieruchomości.

W oparciu o ten materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 6 listopada 2009 r. decyzję, w której ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn, od darowizny dokonanej przez Z. L. na rzecz K. L. na kwotę 168.539,00 zł. Przy ocenie prawnej dokonanych przysporzeń organ odwołał się do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. – Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c.").

Wskutek wniesienia odwołania Dyrektor IS – stwierdzając uchybienia formalne - decyzją z dnia 4 marca 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik US ponownie rozpatrując sprawę, po przeprowadzeniu kolejnych czynności, dał wiarę zawartej ugodzie przed Sądem Rejonowym dla Warszawy Mokotowa i uznał, że kwoty wydatkowane przez Z. L. na wykończenie i wyposażenie nieruchomości położonej w M., będącej własnością K. L. , nie stanowią darowizny. Jednocześnie organ nie dał wiary pozostałym dowodom wskazującym, że inne kwoty otrzymane przez K. L. od Z. L. nie stanowią darowizny. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność wypowiedzi podatniczki podczas przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2010 r. oraz 9 listopada 2007 r. podkreślając, że w toku wcześniejszego postępowania nie miała ona wątpliwości, że otrzymane środki pieniężne stanowią darowiznę. W oparciu o tak uzyskane środki w dniu 4 maja 2005 r. za kwotę 61.000,00 zł, podatniczka nabyła wspomniany samochód, występując jako strona umowy sprzedaży – kupująca. Podobnie nie uznano za wiarygodne twierdzeń podatników, że środki pieniężne otrzymywane przez skarżącą w 2005 r. w kwocie 117.000,00 zł oraz w 2006 r. w kwocie 56.500,00 zł na koszty utrzymania domu i potrzeby bieżące jej i jej dzieci, oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 8.195,50 zł – nie stanowią darowizny. Podatniczka w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez UKS w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów jednoznacznie wyjaśniała, że koszty utrzymania i inne bieżące potrzeby jej oraz jej dzieci (także opłaty notarialne) sfinansowane zostały ze środków pieniężnych otrzymanych od Z. L. Zatem ujawniając źródło pochodzenia dochodu i powołując się na darowiznę – uniknęła wówczas opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Dopiero w momencie gdy okazało się, że istnieje możliwość opodatkowania kwot darowizn podatkiem od spadków i darowizn, zostały przedstawione przez strony nowe okoliczności faktyczne oraz oceny prawne całokształtu przedstawionych faktów. Konstatację tej treści, organ I instancji ponownie rozpatrujący sprawę zawarł w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 października 2010 r., w której ustalił podatek od darowizny dokonanej przez Z. L. na rzecz K. L. w kwocie 46.326,00 zł. Jako podstawę opodatkowania organ uznał kwotę 242.695,50 zł, odliczając od niej w stosunku do poprzedniej decyzji kwotę 600.000,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie: (1) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 i n. k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwoty przekazane w latach 2005 - 2006 stanowiły darowiznę; (2) art. 187 § 1 o.p., poprzez rozpatrzenie przedłożonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący; (3) art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie podania w treści uzasadnienia decyzji przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodowi w postaci wyjaśnień skarżącego; (4) art. 122 o.p., poprzez brak ustalenia jaka część pieniędzy przekazanych przez Z. L. K. L. w latach 2005 - 2006 została wydana przez wymienioną na jego potrzeby, choćby w postaci zakupu żywności, odzieży, ubrań czy środków czystości; (5) art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji na kim i w jaki sposób ciąży obowiązek zapłaty ustalonego podatku.

Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r., Dyrektor IS zakwestionowaną decyzję Naczelnika US z dnia 29 października 2010 r. uchylił i ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 42.759 zł. Zmiana wysokości zobowiązania wynikała z obniżenia podstawy opodatkowania do kwoty 218.696,00 zł i uznania, że organ I instancji uwzględniając zawartą między stronami ugodę, błędnie odliczył od podstawy opodatkowania kwotę 600.000 zł, podczas gdy ugoda opiewała na kwotę 624.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej jako: "WSA"), pełnomocnik podatników powtórzył w całości zarzuty odwołania, pomijając jedynie ten oparty na przepisie art. 210 § 1 pkt 5 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, między innymi podkreślał, że nie stwierdza się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Przede wszystkim WSA zauważył, że mimo stwarzanych przez organy możliwości i reprezentowania stron przez fachowego pełnomocnika, inicjatywa dowodowa podatników była znikoma. Zaoferowali oni jako dowód wyłącznie dokumenty, w postaci protokołu ugody zawartej przed Sądem Rejonowym dla Warszawy-Mokotowa oraz dokument świadczący o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej w kwocie 700.000 zł jako zabezpieczenia wierzytelności objętej tą ugodą. Organ tymczasem, włączył do materiału dowodowego sprawy materiały z kontroli przeprowadzonej przez UKS w zakresie źródeł pochodzenia majątku skarżącej, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 – 2006, w postaci licznych dokumentów oraz protokołów przesłuchania strony i świadka. W ocenie WSA, w oparciu o posiadany materiał dowodowy oraz treść zeznań podatników, organy podatkowe miały podstawę do uznania, że przekazanie przez Z. L. na rzecz K. L. w latach 2005 – 2006 środków finansowych, miało charakter darowizny. WSA wskazywał także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącej złożonymi w dniu 9 listopada 2007 r. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu oraz tymi z dnia 18 sierpnia 2010 r. złożonymi w postępowaniu dotyczącym opodatkowania darowizny. W pierwszym przypadku skarżąca, chcąc uniknąć 75% opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu wskazywała na fakt dokonania niezgłoszonej wcześniej darowizny, wyraźnie odróżniając tą czynność od umowy pożyczki, zgłoszonej i zarejestrowanej, mocą której otrzymała od skarżącego kwotę 1.000.000 zł na zapłatę za zakup nieruchomości zabudowanej domem. Przy drugim przesłuchaniu, gdy pojawiła się obawa opodatkowania ujawnionej wcześniej darowizny, skarżąca wskazywała, że nie dość dobrze rozumiała pojęcie "darowizna", kwestionując w ogóle dokonanie takiej czynności. Tego rodzaju twierdzeń nie sposób więc było ocenić inaczej, niż nakierowane na osiągnięcie określonego skutku w postępowaniu podatkowym i tym samym zasadne było podważenie ich wiarygodności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sugerowanej przez stronę skarżącą powinności traktowania konkubinatu podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej, WSA podkreślał, że nie istnieją ku temu żadne podstawy prawne. Także orzecznictwo sądowe nie daje podstaw do podzielenia tego rodzaju poglądów. W konsekwencji więc, w ocenie WSA, organy podatkowe trafnie uznały, że przekazanie przez Z. L. K. L. w latach 2005 – 2006 środków finansowych w łącznej wysokości 218.696 zł miało charakter darowizny. Tymczasem – jak słusznie podniósł Dyrektor IS – w każdym przypadku, gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych (objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) w drodze umowy określonej w art. 888 i n. k.c., powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn. Art. 1 ust 1 u.p.s.d., stanowi bowiem, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: (1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; (2) darowizny, polecenia darczyńcy. Dokonując zatem oceny przedstawionych przez skarżącego zarzutów w świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w żadnym razie nie dowiedli, że świadczenie pieniężne w łącznej wysokości 218.696 zł przekazane na rzecz K. L. przez Z. L. w 2005 i 2006 roku z przeznaczeniem na zakup samochodu, koszty utrzymania i koszty zawarcia aktu notarialnego dotyczącego nabycia domu w M., winno być przez organy podatkowe inaczej zakwalifikowane, niż umowa darowizny.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej w imieniu skarżących przez adwokata, postawiono zarzut naruszenia:

I. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegający na przyjęciu przez WSA, że decyzją Dyrektora IS z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] nie naruszono przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 i n. k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwoty przekazane przez Z. L. K. L. w latach 2005 – 2006, stanowiły darowiznę na rzecz K. L.;

II. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez WSA, że decyzją Dyrektora IS z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] nie naruszono przepisów:

art. 187 § 1 o.p. poprzez rozpatrzenie przedłożonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący,

art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie podania w treści uzasadnienia powyższej decyzji przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodowi w postaci wyjaśnień stron złożonych w dniu 18 sierpnia 2010 r.,

art. 122 o.p. poprzez brak ustalenia, jaka część pieniędzy przekazanych przez Z. L. K. L. w latach 2005 - 2006 została wydana przez K. L. na jego potrzeby.

Jednocześnie wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, wstrzymanie, na podstawie przepisu art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a. wykonania w całości zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania przedmiotowej skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisami art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p. oraz art. 122 o.p. Za nie trafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegający na przyjęciu przez WSA, że decyzją Dyrektora IS z dnia 15 lutego 2011 r. nie naruszono przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 i n. k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu pozostała trafność oceny przez WSA, uznania przez organy podatkowe, że przekazanie przez Z. L. na rzecz K. L. w latach 2005 – 2006 środków finansowych w łącznej wysokości 218.696 zł miało charakter darowizny, określonej w art. 888 k.c. Tym samy przedmiotem sporu była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyżej opisanej kwoty, stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. W myśl przepisów art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 788, ze zm.) w przypadku zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W takiej sytuacji co do zasady nie możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami. Tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami (odmiennie przy rozdzielności majątkowej małżonków: zob. wyrok NSA z 25.01.2013 r. sygn. akt II FSK 1125/11; opublikowany w Lex: nr 1254213). Inaczej jest w sprawach tegoż podatku w przypadku partnerów z konkubinatu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim. Stanowisko to akceptowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę z dnia 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNCP 1987, nr 1, poz. 2; wyrok z dnia 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, nr 12, poz. 222. Jednak nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach sprawy, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarowali oni "ze wspólnego portfela", nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r., (sygn. akt IV CSK 301/07, OSNC 2009/2/29. Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych (zob. wyrok SN z dnia 5 października 2011 r., syg. Akt IV CSK 11/11; opublikowane w: LEX nr 1102539.). W rozpatrywanej sprawie słusznie podkreślał WSA, że organy podatkowe miały podstawę do uznania, że przekazanie przez Z. L. na rzecz K. L. w latach 2005 – 2006 środków finansowych w łącznej wysokości 218.696 zł, miało charakter darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Skarżący nie wykazali, że tym okresie gospodarowali "ze wspólnego portfela" na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego. Skarżący przedstawili jedynie gołosłowne wyjaśnienia, nie poparte jakimikolwiek dowodami, na okoliczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. Nie potrafili jednak wykazać, jakie kwoty zostały wydatkowane na ich wspólne potrzeby. W takich przypadkach ciężar dowodu spoczywa także na podatnikach, gdyż organy podatkowe przy braku współpracy podatników, nie mają możliwości udokumentowania danych okoliczności. Tym czasem z akt sprawy należy wnosić, że skarżący od lat zamieszkuje w USA. W Polsce natomiast, posługując się warszawskim adresem zamieszkania, skarżący jedynie bywa w okresach i z częstotliwością, której sam nie potrafił określić. Składając zeznania w dniu 18 sierpnia 2010 r. skarżący zgodnie wskazywali, że nie potrafią powiedzieć ile dni w latach 2005 i 2006 skarżący przebywał w Polsce. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie budzi wątpliwości fakt przekazania przez Z. L. na rzecz K. L. środków pieniężnych pod tytułem darmym, gdyż z zeznań skarżących nie wynika, aby intencją darczyńcy było uzyskanie jakiegokolwiek ekwiwalentu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że oświadczenia składane przez darczyńcę Z. L. co do wyżej opisanych kwot pieniężnych, nie wymagało formy aktu notarialnego dla jego ważności. Słusznie bowiem wywodził WSA, że w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., określa się, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Jednak w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez k.c. forma aktu notarialnego, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania umowy (zob. S. Babiarz w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 75 i n.). W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy – obciążający, jak słusznie wskazano z powołaniem na art. 5 u.p.s.d., solidarnie obdarowanego i darczyńcę – powstał w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. W myśl tego przepisu, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Stąd też, mając na uwadze treść powołanego przepisu WSA prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w dniu 9 listopada 2007 r.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.