Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1874/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 127 poz 858
law: Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw
article: art. 26 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wznowienia postępowania) 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2617 zł ( słownie: dwa tysiące sześćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej określaną jako O.p.), art. 208 § 1 O.p. w związku z art.1 pkt 56b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), art. 19 ust. 6 i 11, art. 41 ust. 4 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] uchylającą - po wznowieniu postępowania – jego własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł i określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie [...] zł oraz określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł i umarzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił przede wszystkim, że w złożonej w Urzędzie Skarbowym w D. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2005r. "A" Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dysponując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Podatniczka nie wniosła odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki, powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] r. nr [...]. Wnioskiem zostały objęte również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z tego samego dnia, dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i październik 2005r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki podniósł, iż w decyzji dotyczącej sierpnia 2005 r. zakwestionowano zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży eksportowej za ten miesiąc ze stawką 0 %, faktury nr [...] z dnia [...] r. (winno być: z dnia [...] r.), dokumentującej sprzedaż na eksport dla odbiorcy "B" z Egiptu - z powodu braku dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu. Tymczasem po wydaniu decyzji Spółka odnalazła w swojej dokumentacji oryginał karty 3 dokumentu SAD, dotyczący przesyłki objętej w.w fakturą, zarejestrowanego w Oddziale Celnym w D. pod nr [...]. Zatem, wobec ujawnienia nowych, istotnych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił postępowania w sprawach zakończonych czterema decyzjami objętymi wnioskiem pełnomocnika z dnia [...] r., w tym postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ww. organu z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. Jednocześnie, mając na uwadze, iż ewentualna zmiana decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2005r. spowoduje zmianę rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i listopad 2005r., przedmiotowym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił również z urzędu postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ww. organu, z tego samego dnia, dotyczącymi podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i listopad 2005 r. Po czym kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], zawiesił wznowione postępowania, wyjaśniając, że przyczyną zawieszenia postępowania było toczące się przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, z odrębnego wniosku podatniczki, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Podnosząc, iż zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności decyzji powoduje następstwa prawne dalej idące niż zastosowanie trybu wznowienia postępowania, organ wskazał, iż ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji objętych wnioskiem skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., podjął zawieszone postępowania, w tym postępowanie w dotyczące spornego okresu, bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność ośmiu decyzji objętych wnioskiem Strony z dnia [...] r., tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005r.

Wreszcie, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. nr [...] "określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie [...] zł" i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał m.in. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 11, art 41 ust. 6 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zaś w uzasadnieniu wyjaśnił, iż różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę (w wysokości [...] zł) a wynikającą z tej decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w wysokości [...] zł), różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę (w wysokości [...] zł) a wynikającą z tej decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika (w wysokości [...] zł), różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zobowiązaniem podatkowym zadeklarowanym w wysokości [...] zł a zobowiązaniem podatkowym określonym w tej decyzji w wysokości [...] zł, powstała na skutek zaniżenia podatku należnego za sierpień 2005r. o kwotę [...] zł oraz zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z lipca 2005r. o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do stwierdzonego zaniżenia podatku należnego za sierpień 2005r. o kwotę [...] zł, organ w pierwszej kolejności wskazał, iż po wydaniu dotychczasowej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., Spółka przesłała dokument SAD nr akt [...], z którego wynikało, że towar określony w fakturze nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej sprzedaż na eksport dla odbiorcy z Egiptu został wywieziony poza terytorium kraju i (winno być: z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty) w dniu [...] r. Organ zaznaczył, iż oprócz ww. dokumentu SAD Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów. Uznając przedmiotowy dokument za "nowy dowód" w sprawie, organ przyjął, iż spełniona została przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W wyniku oceny rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanej ww. fakturą, organ stwierdził, iż Spółka bezzasadnie zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze sprzedaży eksportowej za sierpień 2005 r., ze stawką VAT 0 %. Stojąc na stanowisku, iż stawka VAT 0 % winna być zastosowana do przedmiotowej sprzedaży dopiero we wrześniu 2005 r., organ opodatkował tę sprzedaż w sierpniu 2005r. przy zastosowaniu stawki VAT 22 %. Kwota podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży, obliczona tzw. rachunkiem "w stu", wyniosła [...] zł.

Następnie organ podniósł, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w okresie od [...] do [...] r. w zakresie m.in. prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. stwierdzono, iż Spółka w miesiącach: luty, marzec i maj 2005 r. otrzymała zaliczki na poczet zakupu towarów na ogólną kwotę [...] zł od A. B. - właściciela Firmy "C". Podnosząc, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatą, zaliczką, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - organ zaznaczył, iż kwota podatku należnego od ww. zaliczek została określona w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i maj 2005r.

Jednocześnie organ stwierdził, iż w sierpniu 2005r. Spółka wystawiła dla firmy "C" faktury z dnia [...]r. nr [...] na kwotę netto [...] ł i kwotę VAT [...] zł, nr [...] na kwotę netto [...] zł i kwotę VAT [...] zł, nr [...] na kwotę netto (-)[...] zł i kwotę VAT (-) [...]zł, nr [...]na kwotę netto (-) [...]zł i kwotę VAT (-) [...]zł.

Uznając, iż podatek VAT wynikający z faktury nr [...] w kwocie [...] zł i z faktury nr [...] w kwocie [...] zł winien być rozliczony w ramach otrzymanych zaliczek, organ skorygował (in minus) podatek należny za sierpień 2005r. ([...] zł) o łączną kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktur sprzedaży ([...]zł). Podnosząc natomiast, iż A.B. dokonał zwrotu towarów do Spółki "A" na podstawie faktur także z dnia [...] r. nr [...]na kwotę netto (-) [...]zł i kwotę VAT (-) [...]zł oraz nr [...] na kwotę netto (-) [...]zł i kwotę VAT (-) [...]zł, stwierdził, iż kwoty zaliczek w wysokości odpowiadającej wartości brutto tych transakcji, tj. w kwocie [...]zł nie zostały rozliczone, w związku z czym podatek VAT wynikający z tych faktur winien zwiększyć podatek należny za sierpień 2005 r. o kwotę [...]zł.

Reasumując, organ wskazał, iż łączna kwota zaniżenia podatku należnego za sierpień 2005 r. wyniosła [...] zł ([...] + [...] - [...]).

Odnosząc się natomiast do stwierdzonego zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z lipca 2005r. o kwotę [...] zł, organ wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. Spółka wykazała przedmiotową nadwyżkę w wysokości [...] zł, natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. określono zobowiązanie podatkowe.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., w tym od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2005r.

W motywach odwołania pełnomocnik zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. opodatkował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 42 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tą dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju adresowany jest do podatnika, a nie do organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Podkreślił przy tym, iż nie ma takiego przepisu w prawie podatkowym, który uprawniałby organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do opodatkowania, w drodze decyzji, dostawy wewnątrzwspólnotowej w taki sam sposób jak dostawę na terytorium kraju. Powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 611/07 i I FSK 612/07, z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1500/08. Odwołując się w szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1882/07, przytoczył dwie tezy, które wywiódł Sąd, a mianowicie.:

" 1. Wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest stawką preferencyjną, lecz w istocie stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VIDyrektywy".

"2. Określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienie go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe

W końcowej części odwołania pełnomocnik podniósł, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2005r. organ kontroli skarbowej nieprawidłowo przyjął, że przekazana przez A. B. kwota [...] zł stanowiła zaliczkę na zakup towaru. Zaznaczył, iż w tym zakresie w pełni podtrzymuje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...]r. znak [...], skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Po ponownym przeanalizowaniu dowodów i rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. dwoma pismami z dnia [...] r. o numerach [...]; [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. bądź wydruków tych deklaracji z systemu POLTAX oraz do pełnomocnika Spółki o przedłożenie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wymienionych enumeratywnie w treści pisma dokumentów, zaznaczając, iż są one niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz informując, iż w przypadku niezastosowania się do ww. wezwania, rozstrzygnięcie sprawy nastąpi w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe.

Z uwagi na fakt, iż Strona nie odpowiedziała na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 229 w związku z art. 216 O.p. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organowi który wydał decyzje w pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez:

1 przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony A.M. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z/s w D. na okoliczność zawarcia umowy z dnia[...] r. przez A.M. - w imieniu Spółki i A. B. - właściciela firmy "C" a dotyczącej nabycia przez A. B. jako Spłacającego wierzytelności wszystkich dostawców mediów energetycznych, tj. "D" wobec A Sp. z o.o. jako Dłużnika oraz wyjaśnienia rozbieżności w stanowisku Spółki w kwestii dokonanej w maju 2005 r. przez A. B. wpłaty kwoty [...] zł na konto Zakładu Gazowniczego w Z., przedstawionego przez prezesa zarządu Spółki – A.M. w piśmie z dnia [...] r. zawierającym zastrzeżenia i wnioski do protokołu kontroli oraz zaprezentowanego przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia [...] r. i kolejnych pismach.

Nadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B. na okoliczność dokonanej w maju 2005 r. wpłaty kwoty [...] zł na konto Zakładu Gazowniczego w Z. oraz zamieszczenia w tytule przelewów z dnia [...]r. i z dnia [...]r. następującej treści: "zapłata za dostawy gazu – "A" sp. z o.o (zaliczka na poczet zakupu złomu) oraz zawarcia umowy z dnia [...] r. przez A. M.- w imieniu Spółki i A. B. - właściciela firmy "C"

Następnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. o numerach [...]; [...], protokoły przesłuchania tych osób z dnia [...]r. zostały włączone do akt administracyjnych sprawy jako dowód.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, w związku z tym, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dotyczy to także kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku. Uwzględniając terminy płatności podatku od towarów i usług uznał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku) za sierpień 2005 r. przypadał na dzień [...]r., chyba że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z kolei w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakich mowa w art. 303 lub 325e k.p.k. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 31.08.2010r. sygn. akt I GSK 1112/09, wyrok WSA z dnia 09.03.2011 r. sygn. akt III SA/G1 1687/10, wyrok WSA z dnia 16.02.2011 r. sygn. akt III SA/G1 2724/10).

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. przez "A" Sp. z o.o. w D. W toku śledztwa postanowieniem z dnia [...]r. przedstawiono B.G. - prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od [...] do [...]r., zarzut za miesiące: styczeń, luty i marzec 2005r. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, postanowieniem z dnia [...]r. przedstawiono A. M. - prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od [...]r. do nadal, zarzut za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks,

Postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...];[...] Sąd Rejonowy w D. zawiesił postępowanie karne skarbowe przeciwko A. M. do czasu prawomocnego zakończenia wznowionego postępowania kontrolnego w "A" w D.

Wobec powyższego uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...]r.

Przystępując do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zauważył na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wznowione z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W związku z powyższym wskazał, że wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest możliwe w przypadku, gdy okoliczności faktyczne (lub dowody) będą nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania (nikt do momentu wydania decyzji ostatecznej nie zgłosił ich istnienia lub ich nie ujawnił), okoliczności faktyczne (lub dowody) muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, okoliczności faktyczne (lub dowody) musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, wreszcie okoliczności faktyczne (lub dowody) nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Uznając ujawniony po wydaniu decyzji ostatecznej dokument SAD nr akt [...] zarejestrowany w Oddziale Celnym w D. w dniu [...]r. za "nowy dowód" w sprawie, zasadnie organ kontroli uznał, iż spełniona została przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jednocześnie dokument ten potwierdził, że towar będący przedmiotem eksportu został objęty procedurą wywozu w dniu [...]r. (odcisk pieczątki o takiej treści oraz odcisk pieczęci "Służba Celna - Cło PL") i został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w dniu [...]r. (odcisk pieczęci Oddziału Celnego "[...]" w G. na odwrocie karty 3 SAD).

Zważywszy, iż w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja ujawnienia istotnego dla sprawy "nowego dowodu", istniejącego w dniu wydania decyzji dotychczasowej i nieznanemu organowi, który tę decyzję wydał - w ocenie tut. organu odwoławczego wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. było w pełni uzasadnione.

Dalej, powołując się na art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojecie eksportu oraz art. 19 ust. 6 ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego stwierdził, ustawodawca uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów oraz powstanie obowiązku podatkowego w tym eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku do zastosowania stawki VAT 0 % konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym, które mają gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki VAT 0 % byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Zatem zgodnie z art. 41 ust. 6 tej ustawy, stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Z kolei przepis art. 41 ust. 7 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 9 ww. ustawy otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zatem przy eksporcie bezpośrednim ustawodawca uzależnił termin rozliczenia transakcji eksportowej oraz prawo podatnika do zastosowania do tej transakcji stawki 0 % od posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który stanowi podstawę do zastosowania stawki VAT 0 % oraz dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu, który uprawnia podatnika do przesunięcia obowiązku rozliczenia transakcji eksportowej do kolejnego okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w której dokonał on tej czynności.

Możliwość zastosowania stawki 0 % została także uzależniona od posiadania ww. dokumentów w określonym czasie oraz od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów.

W praktyce, przy odprawie celnej eksportu towarów nie funkcjonują dwa oddzielne dokumenty celne potwierdzające odrębnie procedurę wywozu i wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Dokumentem potwierdzającym zarówno procedurę wywozu jak i wywóz towarów jest karta 3 SAD. Dokumentem potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu może być natomiast przyjęta przez urząd celny ale nie potwierdzająca jeszcze wywozu towarów karta 3 SAD albo uwierzytelniony odpis tego dokumentu lub wydane przez urząd celny zaświadczenie o objęciu towarów procedurą wywozu.

Spółka udokumentowała eksport towarów fakturą nr [...] z dnia [...]r. wystawioną dla odbiorcy z Egiptu oraz dokumentem SAD 3 nr akt [...]. Z dokumentu SAD 3 bezspornie wynikało, że towar. został objęty procedurą wywozu w dniu [...]r. i wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w dniu [...]r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, kiedy Spółka otrzymała przedmiotowy dokument. Zważywszy, iż ww. dokument potwierdza zarówno zgłoszenie towarów do procedury wywozu jak i wywóz towarów [...]r., przyjął, iż Spółka mogła wejść w posiadanie tego dokumentu najwcześniej we wrześniu 2005 r. Mając dodatkowo na uwadze okoliczność, że faktura eksportowa została wystawiona w dniu [...] r a więc w miesiącu poprzedzającym wywóz towarów z kraju poza terytorium Wspólnoty, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że otrzymanie dokumentu SAD 3 przed złożeniem deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. nie obligowałoby Spółki do wykazania obrotu z tytułu dokonanej dostawy ze stawką dla dostawy krajowej w miesiącu, w którym wystawiono fakturę eksportową, tj. sierpniu 2005 r, gdyż otrzymany dokument stanowiłby gwarancję, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki VAT 0 % byłaby faktycznie nieopodatkowana, natomiast uprawniałoby to Spółkę do wykazania obrotu z tytułu eksportu towarów i zastosowana stawki VAT 0 % w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. we wrześniu 2005 r. (art. 41 ust. 6),

Nie otrzymanie dokumentu SAD 3 przed złożeniem deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r. obligowałoby Spółkę do wykazania obrotu z tytułu tej dostawy ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w miesiącu, w którym wystawiono fakturę eksportową, tj. w sierpniu 2005 r. (art. 41 ust. 7 i ust. 8), lecz nie otrzymanie dokumentu SAD 3 przed złożeniem deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., ale otrzymanie go przed złożeniem deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r., uprawniałoby Spółkę do wykazania obrotu z tytułu eksportu towarów i zastosowania stawki 0 % w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. we wrześniu 2005 r. (art. 41 ust. 6) oraz skorygowania podatku należnego za wrzesień 2005 r. o kwotę podatku VAT wykazaną w sierpniu 2005r. w odniesieniu do dokonanej dostawy według stawki właściwej dla dostawy krajowej (art. 41 ust. 9). Wreszcie nie otrzymanie dokumentu SAD 3 przed złożeniem deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. , ale otrzymanie go przed złożeniem deklaracji VAT-7 za jeden z kolejnych miesięcy następujących po wrześniu 2005 r., uprawniałoby Spółkę do skorygowania podatku należnego za miesiąc otrzymania dokumentu SAD 3 o kwotę podatku VAT wykazaną w sierpniu 2005 r. w odniesieniu do tej dostawy według stawki właściwej dla dostawy krajowej (art. 41 ust. 9).

Zatem, wobec uznania dokumentu SAD 3 nr akt [...] za "nowy dowód" w sprawie, prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał za bezzasadne zaewidencjonowanie faktury z dnia [...]r. nr [...] w rejestrze sprzedaży eksportowej za sierpień 2005r. ze stawką VAT 0 % (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT), gdyż obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstał dopiero we wrześniu 2005 r. (art. 19 ust. 6 ustawy o VAT). Organ ten nie miał natomiast podstaw do opodatkowania tej dostawy w sierpniu 2005 r. według stawki VAT 22 % oraz uznania, że stawka VAT 0 % winna być zastosowana do przedmiotowej dostawy we wrześniu 2005 r. (art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT), gdyż ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani z wniosku pełnomocnika z dnia [...]r. nie wynika, kiedy Spółka otrzymała dokument SAD 3 nr akt [...]. Zastosowanie powyższego rozwiązania, wyłącznie w oparciu o ww. "nowy dowód" w sprawie, wymagałoby bowiem wykazania, że Spółka nie otrzymała ww. dokumentu przed złożeniem deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., ale otrzymała go przed złożeniem deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r.

Dokonana przez tut. organ odwoławczy ocena rzeczywistego przebiegu transakcji eksportu towarów, wynikająca z "nowego dowodu" w sprawie (karty 3 dokumentu SAD nr akt [...]) doprowadziła do uznania za bezzasadne zaewidencjonowanie ww. faktury w rejestrze sprzedaży eksportowej za sierpień 2005r. ze stawką VAT 0 % oraz stwierdzenia, że stawka VAT 0 % winna być zastosowana do przedmiotowej sprzedaży we wrześniu 2005r.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż decyzja organu kontroli skarbowej zawierała pomyłkowo użyte wyrażenie, a mianowicie: ..poza terytorium kraju" zamiast "z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty". Wskazała też błędnie datę wywozu towarów, będących przedmiotem eksportu, wynikającą z dokumentu SAD 3 nr akt [...] ([...]r. zamiast [...]r.). Wobec uznania. na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że uchybienie to stanowi oczywistą omyłkę, gdyż ustalenia organu kontroli skarbowej oraz zastosowane przez ten organ przepisy prawa podatkowego dotyczą bezspornie eksportu towarów, organ odwoławczy, odwołując się do tych fragmentów decyzji, w których stwierdzono powyższe uchybienie, dokonał stosownej korekty z zaznaczeniem "winno być". Jednocześnie uznał,. iż powyższe uchybienie organu kontroli skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dalej podkreślił, że podstawą korekty dokonanej przez organ kontroli skarbowej było ustalenie, że Spółka w miesiącach: luty, marzec i maj 2005 r. otrzymała zaliczki na poczet zakupu towarów na ogólną kwotę [...] zł od A. B. - właściciela Firmy "C" i nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach z dnia [...] r. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i maj 2005r. określił podatek należny od ww. zaliczek. Jednocześnie, wobec stwierdzenia, że w sierpniu 2005 r. Spółka wystawiła dla firmy "C" ww. faktury sprzedaży oraz uznania, że podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur winien być rozliczony w ramach otrzymanych przez Spółkę i opodatkowanych przez organ kontroli skarbowej zaliczek, skorygowano (in minus) podatek należny za sierpień 2005r. o łączną kwotę podatku VAT określoną w ww. fakturach sprzedaży.

Pełnomocnik nie zakwestionował także dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty (in plus) podatku należnego za sierpień 2005r. o łączną kwotę podatku VAT ([...] zł) wynikającą z dwóch faktur korygujących wystawionych dla firmy "C" z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto (-)[...] zł i kwotę VAT (-)[...] zł oraz nr [...] na kwotę netto (-)[...]zł i kwotę VAT (-)[...] zł.

Podstawą przedmiotowej korekty było stwierdzenie, że na podstawie ww. faktur A. B. dokonał zwrotu towarów do Spółki "A". Podnosząc, że kwoty zaliczek w wysokości odpowiadającej wartości brutto tych transakcji, tj. w wysokości [...] zł nie zostały rozliczone, ww. organ uznał, iż podatek VAT wynikający z tych faktur winien zwiększyć podatek należny za sierpień 2005r. o kwotę [...]zł.

Wskazał także, iż faktura nr [...] na kwotę netto (-)[...]zł i kwotę VAT (-)[...]zł została wystawiona do faktury z dnia [...]r. nr [...]na kwotę netto [...] zł i kwotę VAT [...]zł, zaś faktura nr [...] na kwotę netto (-)[...]zł i kwotę VAT (-)[...] zł została wystawiona do faktury z dnia [...]r. nr [...]na kwotę netto [...]zł i kwotę VAT [...] zł.

Nadto, wobec uznania, że podatek VAT wynikający z faktury z dnia [...]r. nr [...] winien być rozliczony w ramach otrzymanych przez Spółkę i opodatkowanych przez ten organ (w miesiącach: luty, marzec i maj 2005r.) zaliczek - w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. dokonano korekty (in minus) podatku należnego o kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktury, wobec uznania, że podatek VAT wynikający z faktury z dnia [...]r. nr [...] winien być rozliczony w ramach otrzymanych przez Spółkę i opodatkowanych przez ten organ (w miesiącach: luty, marzec i maj 2005r.) zaliczek - w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. dokonano korekty (in minus) podatku należnego o kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktury.

Dlatego podatek VAT wynikający z faktur pierwotnych winien zostać rozliczony w ramach otrzymanych przez Spółkę i opodatkowanych przez ten organ (w miesiącach: luty, marzec i maj 2005r.) zaliczek, co odniosło skutek w postaci skorygowania (in minus) podatku należnego w miesiącach wystawienia tych faktur (tj. w czerwcu 2005r. o kwotę [...]zł i w lipcu 2005 r. o kwotę [...] zł), to z chwilą zwrotu towarów objętych tymi fakturami i wystawienia faktur korygujących należało skorygować (in plus) podatek należny w miesiącu wystawienia przedmiotowych faktur korygujących (tj. w sierpniu 2005r.). Zatem podatek należny za sierpień 2005r. wynosi [...] zł, co wynika z działania: [...] zł (podatek zadeklarowany w korekcie deklaracji VAT-7) minus [...] zł (łączna kwota podatku VAT wynikająca z faktur VAT z dnia [...]r. nr [...] i nr [...] wystawionych dla firmy "C" ) plus [...]zł (łączna kwota podatku VAT wynikająca z faktur korygujących z dnia [...]r. nr [...]i nr [...]).

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że będąca przedmiotem odwołania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotycząca podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., została wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję. w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie ww. przepisu. uchylił decyzję dotychczasową, tj. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r" która m.in. określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, a orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie [...]zł. Wydając ww. decyzję organ kontroli skarbowej miał na uwadze również nową okoliczność faktyczną, która ujawniła się w dacie wydania tej decyzji, w postaci kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2005r., określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki z lipca 2005r. do przeniesienia na sierpień 2005r. w kwocie [...] zł.

Zważywszy, iż decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., to rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł uwzględnić żądania pełnomocnika dotyczącego uchylenia tej decyzji z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług oraz dokonania ponownego określenia elementów tego podatku za sierpień 2005 r.

Tym samym, według tut. organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. wynosi [...] zł ([...]- [...]).

Również w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. zostało określone w kwocie [...] zł.

Kończąc Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli skarbowej uchylając swoją decyzję z dnia [...]r. orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. i orzekając na nowo o wysokości tego zobowiązania pominął fakt, że w uchylonej decyzji orzeczono także o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Samo rozstrzygnięcie nie zawierało wyraźnego stwierdzenia, czy uchylono decyzję w całości, czy w części. Dlatego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł na nowo co do istoty sprawy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się stwierdzenia, ze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów o właściwości. Dodatkowo zgłosiła zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając główny zarzut skargi pełnomocnik podkreślił, że z dniem 30 lipca 2010 r. zmianie uległy normy art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 nr 41, poz. 214). Zgodnie z ust. 2 art. 26 od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Natomiast stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań – ust. 3 art. 26.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej od [...]r. nie był właściwy do rozpoznania odwołania.

Podkreślił także, z e w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy faktycznie potwierdził, że prawną podstawą korekty podatku był art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uznał zwrot towarów do skarżącej przez firmę "C" A. B., jako faktyczna podstawę tej korekty, a jednocześnie pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za lipiec 2005 r. w następstwie przyjęcia zwrotu towaru.

Pełnomocnik wskazał także, że na wynik rozliczenia za lipiec 2005 r. miał wpływ decyzje dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w szczególności czerwca 2005 r., z którymi skarżąca także się nie zgadza i które zaskarżyła odrębnymi skargami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości przyznał, że z dniem 30 lipca 2010 r. uległ zmianie stan prawny. Niemniej nowa regulacja prawna, a w szczególności ustawa o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw nie zawiera przepisów intertemporalnych regulujących kwestię odwołań od decyzji wydanych, tj. sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie niewątpliwie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję we wznowionym postępowaniu [...]r., a więc przed wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Stąd też konsekwentnie zawarto w niej pouczenie o odwołaniu.

Nadto zasady prawa międzyczasowego, którymi posiłkował się organ odwoławczy nakazywały zastosować do rozpatrzenia odwołania przepisy dotychczasowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przytoczoną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej określana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nadto na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, jeżeli stwierdzi zaistnienie przesłanek z art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub z innych przepisów.

W myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nieważna jest decyzji wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wykładnia językowa tej normy prowadzi do konkluzji, że stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje naruszenie każdego rodzaju właściwości (rzeczowej, miejscowej i instancyjnej) przez organ administracji przy wydawaniu decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie w dacie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...]r. nr [...] obowiązywał art. 26 ustawy o kontroli skarbowej w następującym brzmieniu:

1. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

2. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

3. Do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.

4. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.

Wprawdzie z treści ust. 3 powołanego art. 26 wynika, że organem właściwym do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest tenże Inspektor, a w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest on sam, to jednak nie oznacza to, że poza tą regulacją znalazła się kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Bowiem w przepisie art. 31 ust. 1 ustawodawca przewidział - z pewnymi zastrzeżeniami - odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym przez ustawę o kontroli skarbowej przepisów O.p. Wskazanie w art. 26 ust. 3 in fine ustawy o kontroli skarbowej kto (jaki organ) jest właściwy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie wykluczał, w związku ze wzmiankowanym odesłaniem, możliwości uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach rozstrzygniętych decyzjami pozostałych organów kontroli skarbowej, które przecież nie są wymienione w art. 26 ust. 3 ustawy ("milczenie" ustawy w tym przedmiocie musi prowadzić do konkluzji, że nie jest to kwestia przez nią uregulowana, a skoro tak - znajduje w niej zastosowanie odesłanie z art. 31 ust. 1 ustawy), a w konsekwencji do decyzji wydanych we wznowionych postępowaniach należało stosować przepisy O.p. o odwołaniach.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858) nadano art. 26 ust. 2, 3 ustawy o kontroli skarbowej nowe brzmienie, zgodnie z którym :

2. Od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie.

3. Od decyzji, o których mowa w ust. 2, stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.

W dodanym ust. 6 uregulowano kwestie właściwości organu w sprawach o wznowienie postępowania - organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest od dnia 30 lipca 2010r. ( data wejścia w życie nowelizacji) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Nadto, jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o wznowieniu postępowania rozstrzyga Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który równocześnie wyznacza dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy - ust. 7.

Wreszcie w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. – ust. 8 art. 26.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczemu wyrażonemu w odpowiedzi na skargę ustawa zmieniająca ustawę o kontroli skarbowej zawierała regulacje międzyczasowe.

W myśl art. 9 tejże ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych ust. 1.

Wszczęte i niezakończone w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy postępowania w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzą organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy – ust. 2.

Obowiązki i uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako strony w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w których w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do sądu administracyjnego, przejmują organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy – ust. 3.

Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja od której nie przysługuje już odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zatem, aby można było mówić w rozpatrywanej sprawie o zakończeniu wznowionego postępowania, decyzja go kończąca musiała uzyskać przymiot ostateczności. Z chwilą wniesienia przez skarżącą, zgodnie z pouczeniem i w terminie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. decyzja ta nie mogła stać się już decyzją ostateczną i tym samym wznowione postępowanie nie zakończyło się w rozumieniu art. 9 ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw. Zatem winna była być poddana kontroli zgodnie z normą art. 26 ust. 2 i 3 w związku z ust. 6. Odwołanie należało uznać za wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, zaś organem właściwym do jego rozpatrzenia był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym przypadku odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie miało już zastosowania wobec pojawienia się w tej ustawie normy szczególnej, regulującej kwestię właściwości organu.

Wobec powyższego zarzut skargi o naruszeniu przepisów o właściwości okazał się zasadny, a stwierdzone naruszenie prawa o jakim mowa w art. 247 1 pkt 1 O.p. uzasadniał stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji zbędnym stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.