Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 929/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. T. i M. Ta. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek od dochodów z działalności gospodarczej za poszczególne m-ce 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. T. i M. T.1 (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 29 czerwca 2021 r., nr 0201-IOD2.4102.9.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 31 grudnia 2020 r., nr 0231-SPV.4102.23.2020 w sprawie określenia M. i M. T.1 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 108.690,00 zł oraz M. T. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 5.593,00 zł od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2016 r., za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danej zaliczki do 27 kwietnia 2017 r., tj. terminu złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że skarżący w ramach prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów pojazdami ciężarowymi powyżej 3,5 tony - zaliczył do kosztów uzyskania przychodów transakcje nabycia oleju napędowego nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie tych kosztów o łączną kwotę netto 395.626,32 zł.

Zakwestionował także skorzystanie przez stronę z tzw. "ulgi na dziecko", ze względu na przekroczenie wysokości dochodu i w związku z tym brak uprawnień do skorzystania z takiej ulgi (kwestia niebędąca w sprawie przedmiotem sporu).

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie ww. decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano w niej, że strona zadeklarowała do odliczenia 786 transakcji nabycia oleju napędowego (tabela - strony 20-38 decyzji pierwszej instancji), których objętość pojedynczego tankowania obejmowała zakres od 3,91 l do 49,99 l. W ocenie organu pierwszej instancji nabycie paliwa we wskazanych wielkościach jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. W samochodach wykorzystywanych przez stronę zamontowane były bowiem zbiorniki paliwa o pojemności 1200 l - 1400 l. Nadto ww. nabycia są sprzeczne z zeznaniami osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie strony w charakterze kierowców. Wskazywali oni bowiem, że dokonywali tzw. "dotankowania" paliwa, przy czym żaden ze świadków nie wskazał, że ilość nabywanych litrów była mniejsza niż 50. Zebrane w postępowaniu dane wskazują zaś, że tankowanie tak małych ilości oleju napędowego odbywało się niemal codziennie, w tym niejednokrotnie kilka razy dziennie i stanowi 32% transakcji wynikających z przedstawionych przez podatnika faktur VAT. Nie jest więc możliwe, aby świadkowie w toku prowadzonych przesłuchań nie wskazali, iż nabycie paliwa w ramach "dotankowania" obejmowało wielkości m.in. rzędu 3,9 l, 22,03 l, 13,39 l.

Nadto 77 płatności za ww. nieznaczne dotankowania zgodnie z deklaracjami strony miały zostać dokonane za pomocą kart płatniczych. Organ ustalił, że strona (skarżący, członkowie ich rodziny, kierowcy) do żadnych transakcji związanych z opłatami za tankowanie kart płatniczych nie wykorzystywała.

Strona ujęła nadto w prowadzonych urządzeniach księgowych ponad 300 transakcji, w których jednorazowa ilość dotankowania wynosiła od 50 do 100 l paliwa (tabela, strony 39-46 decyzji pierwszej instancji).

Zdaniem organu pierwszej instancji ww. transakcje nabycia paliwa od 50 do 100 l nie odzwierciedlają zakupów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, ponieważ: do tankowań dochodziło w odstępie kilku godzin od ostatniego tankowania lub przed pierwszym tankowaniem - co jest sprzeczne zarówno z wyjaśnieniami strony jak też zeznaniami świadków; tankowanie odbywało się w czasie postoju pojazdu (nocleg); pojazd znajdował się w podróży służbowej poza terytorium Polski; pojazd nie był w podróży służbowej (brak szczegółowego rozliczenia podróży służbowej, brak zlecenia) lub zakończył ww. podróż; z przeprowadzonych przesłuchań wynika, iż do tzw. dotankowań dochodziło sporadycznie, natomiast z powyższej tabeli wynika, iż musiałyby to być sytuacje nagminne; tankowania odbywały się na stacjach paliw, które nie znajdowały się na trasie podróży służbowej, w tych przypadkach zachodziłaby konieczność przejazdu dodatkowych kilometrów wyłącznie dla zatankowania pojazdu (od 22 km do 30 km) po drogach krajowych przy spalaniu ponad 50 l/100 km, co jest równoznaczne ze spalaniem minimum 11 l paliwa, a następnie przejazdem dodatkowych kilometrów dla dotarcia do celu podróży, co jest działaniem niemającym żadnego uzasadnienia ekonomicznego; nielogiczne jest, aby nabycie oleju napędowego w danym dniu, do danego pojazdu regulowane było raz gotówką, a następnie dochodziłoby do transakcji bezgotówkowej (dowody WZ); tankowania na stacjach w L., a następnie w S., czy też P. dokonywane były w odstępie kilku minut, a co za tym idzie w czasie, w którym kierowca nie ma możliwości pokonać autem ciężarowym dystansu dzielącego te miejscowości; tankowania dokonywane są w odstępie kilku - kilkunastu minut od daty zakończenia delegacji, czy też przekroczenia granicy Polski (powrót do kraju) wskazanej w treści dokumentu "szczegółowe rozliczenie podróży służbowej", a co za tym idzie w czasie, w którym kierowca nie ma możliwości pokonać takiego dystansu kierując autem ciężarowym.

Strona ujęła także w prowadzonych urządzeniach księgowych ponad 210 transakcji, w których jednorazowa ilość tankowania wynosiła ponad 100 l paliwa (tabela, strony 47-52 decyzji pierwszej instancji).

Zdaniem organu pierwszej instancji ww. transakcje nabycia ponad 100 l paliwa nie odzwierciedlają zakupów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, ponieważ żaden z pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nie miał możliwości tankowania z uwagi na: brak delegacji i brak zlecenia; znajdowanie się w podróży służbowej poza terytorium Polski w dniu i godzinie tankowania; tankowanie przed rozpoczęciem delegacji lub po jej zakończeniu; czy też tankowania pojazdu w odstępnie kilku - kilkunastu minut przed zakończeniem delegacji, tj. w czasie uniemożliwiającym dojazd pojazdu ciężarowego do bazy transportowej.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że kwestionowane nabycia zostały dokonane w 3 miejscowościach: L., S. i P., na stacjach benzynowych należących do 2 podmiotów: A Sp. z o.o. i B.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że faktury wystawione przez te podmioty są fakturami zbiorczymi i obejmują nabycie paliwa dokonane uprzednio na podstawie paragonów fiskalnych oraz dowodów wydania towarów. Zgromadzone w sprawie dowody umożliwiły jednak weryfikację poszczególnych transakcji nabycia oleju napędowego na stancjach paliw ww. podmiotów pod kątem możliwości tankowania konkretnych pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W odwołaniu strona podniosła, że na dwóch stacjach paliw dochodziło do częstych awarii dystrybutorów, które wymuszały na kierowcach pojazdów podejmowanie kolejnych prób tankowań, co spowodowało po pierwsze zwiększenie liczby transakcji ogółem, po drugie mniejsze objętości paliwa i mniejsze kwoty poszczególnych paragonów. Kwestie kilkukrotnego tankowania tego samego pojazdu w tym samym dniu wyjaśniono koniecznością terminowego przybycia na załadunek towaru. Zdaniem strony zatankowanie do pełna zbiornika ciągnika siodłowego trwa długo, dlatego też jadąc po towar tankowano jedynie taką ilość paliwa, która gwarantowała bezpieczny dojazd. Resztę paliwa tankowano już po załadunku i w drodze powrotnej.

Podniesiono również kwestie możliwych błędów w dokumentach zarówno w zakresie numerów rejestracyjnych poszczególnych pojazdów, jak i godzin dokonanych tankowań. W ocenie strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich ustaleniach, że skarżący osobiście wykonywał przejazdy, co nie zostało uwzględniane w żadnej dokumentacji związanej z wykonywana podróżą służbową.

Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji, rozstrzygnięcie pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu podzielił przekonanie, że brak jest w sprawie dowodów, iż przedstawione przez stronę i następnie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nabycia paliwa, były związane z działalnością gospodarczą strony. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że strona w nie dokonywała płatności za paliwo kartami płatniczymi. Zatem, paragony dokumentujące nabycia z wykorzystaniem tej formy płatności, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dokonywania transakcji w tej formie nie potwierdzili ani przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, ani też nie potwierdziła tego analiza transakcji dokonanych kartami płatniczymi będącymi w posiadaniu strony.

Organ odwoławczy zgodził się również z oceną organu pierwszej instancji, że dokumentowane paragonami kwestionowanymi nabycia do 100 l paliwa były nielogiczne (np. bardzo drobne ilości lub generujące duże koszty ze względu na odległość miejsca tankowania od trasy przejazdu) lub niemożliwe (np. pojazd, do którego przypisywano nabycie znajdował się wówczas poza granicami kraju lub z jego użyciem w ogóle nie wykonywano wówczas zlecenia).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona ma obowiązek udokumentowania ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, bowiem to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie może zatem strona powoływać się na braki lub błędy w dokumentacji.

Organ odwoławczy podniósł, że mając na uwadze, iż koszty paliwa w firmie transportowej, stanowią podstawowe koszty działalności, racjonalny przedsiębiorca dokładałby wszelkich starań w celu rzetelnego udokumentowania nie tylko samego zakupu paliwa, ale również jego stopniowego zużycia. Tymczasem, wskazując na możliwe błędy w niektórych dowodach zakupu, strona w istocie potwierdza, iż takich starań nie podejmowała i nie przywiązywała do nich wagi. Rzetelność takich dokumentów, co do których sam podatnik nie ma pewności, czy odpowiadają stanowi rzeczywistemu, jest co najmniej wątpliwa.

Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji na korzyść podatnika rozważył przypadki, w których jeśli z paragonu lub innego dokumentu dotyczącego danego zakupu paliwa wynikało, iż dany pojazd nie mógł być tankowany, natomiast z materiału wynikało, iż inny pojazd był w stanie takiego tankowania dokonać - przyjmowano, iż tankowanie to nastąpiło.

Brak jest też w sprawie dowodów, że sam skarżący wykonywał przejazdy, które nie zostały udokumentowane. Ponadto brak dowodów, że na stacji paliw, z której usług korzystało przedsiębiorstwo skarżącego, awarie dystrybutorów zdarzały się z częstotliwością, która mogłaby wyjaśnić bardzo częste nabycie znikomych ilości paliwa. Organ odwoławczy nie uznał w tym zakresie za wystarczających zeznań skarżącego i wyjaśnień jednego z właścicieli stacji paliw, że awaria takie były częste.

Organ odwoławczy wywiódł nadto, że strona zarówno w składanych wyjaśnieniach, jak i później wniesionym odwołaniu, ograniczyła się jedynie do podważenia całości ustaleń organu podatkowego, wskazania na wybiórczość w uwzględnianiu lub pomijaniu dowodów, czy też na brak uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie tego organu, dla podważenia dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, nie wystarczą jedynie ogólnikowe stwierdzenia w odwołaniu, ale niezbędne są również kontradowody, które podważą lub zanegują wnioski tego organu.

Wskazał organ odwoławczy, że strona w odwołaniu formułuje zarzut braku skonkretyzowania danego ustalenia do poziomu pojedynczej transakcji. Trudno jest natomiast oczekiwać od organu podatkowego, aby kilkaset transakcji rozpisywał w sposób analityczny. Zamiast tego w wydanej decyzji znalazła się synteza ustaleń organu, a wskazanie, które transakcje tworzą daną grupę zakwestionowanych transakcji pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 – dalej O.p.) poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a także dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności, które - zdaniem organu podatkowego - świadczą o braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spornych faktur dokumentujących nabycie paliw, przy jednoczesnym pominięciu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, w szczególności zaś faktu, iż:

a) skarżący zaliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez legalnie działające firmy, które to nabycia potwierdzone zostały przez te podmioty, co ustalił organ podatkowy pierwszej instancji dokonując czynności sprawdzających;

b) sporne paliwo zostało zużyte do napędu pojazdów służących świadczeniu usług transportowych stanowiących źródło przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w stosunku do nabyć zaistniał związek z przychodem; nabycia związane były z czynnościami dającymi prawo do obniżenia podatku naliczonego;

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania przesłanek, które były podstawą do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie paliw nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą;

3) art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. i Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dale PIT) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że w stosunku do części nabytego w 2016 r. oleju napędowego nie wystąpił związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w następstwie czego nie spełnione zostały warunki uprawniające do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zarzucono, że ustalenia organów nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W szczególności organy podatkowe pominęły przy swojej analizie fakty wskazane między innymi w zeznaniach składanych przez przesłuchanych w charakterze świadków pracowników strony. Pominięto tu takie okoliczności jak przerwy w tankowaniu spowodowane z przyczyn technicznych (awarie dystrybutorów, brak zasilania, brak paliwa, dostawa paliwa), a których występowanie na stacjach paliw potwierdzali przesłuchani kierowcy. Na okoliczności te wskazywali praktycznie wszyscy pracownicy, tj. R. K., Ł. S., K. S., B. K., A. B., K. B. Oczywistym jest, że takie awarie, skutkujące przerwą w tankowaniu mogły się zdarzyć również na samym początku tankowania po zatankowaniu kilku, kilkunastu czy też kilkudziesięciu litrów paliwa. W takiej sytuacji zapłata musiała być dokonana nawet za te kilka litrów paliwa co potwierdzane było wydrukiem paragonu. Zauważyć należy, że stacje paliw należące do firm B oraz A to nie są duże i nowoczesne obiekty, posiadające nowoczesne urządzenia nalewające paliwo.

Z zeznań kierowców wynika, że w przypadku takich awarii zdarzało się, że przejeżdżali w celu dalszego tankowania na inną stację paliw. Stąd też występowały sytuacje dwukrotnego tankowania w niedługich odstępach czasów, pomiędzy jedną stacją paliw, a drugą. Ponadto organ podatkowy pominął tu wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania kierowców, którzy również wskazywali na sytuację, gdy dokonywali szybkiego dotankowania niewielkich ilości oleju napędowego w trakcie kursu po załadunek towaru np. w Piechowicach, a następnie w drodze powrotnej tankowali na spokojnie resztę paliwa. Spowodowane to było koniecznością terminowego przybycia na załadunek towaru, a czas zatankowania większej ilości paliwa trwał by zbyt długo, dlatego też tankowano szybko tylko tyle paliwa, aby bezpiecznie dojechać na załadunek i wrócić z powrotem (odległość ta z L. do P. i z powrotem do L. wynosiła ok. 100 km). Wbrew stwierdzeniom organu podatkowego kierowcy przesłuchani w charakterze świadków wcale nie zaprzeczali możliwości tankowania tak niewielkich ilości paliwa.

W odniesieniu do ustalonego przez organy faktu tankowania na stacjach w L., a następnie w S. czy też P. w odstępie kilku minut, co uniemożliwiało kierowcy tak szybkie pokonanie odległości między tymi stacjami, wyjaśniono, że: "tego rodzaju różnice mogły być spowodowane błędnymi numerami rejestracyjnymi pojazdów umieszczonymi na dokumentach potwierdzających tankowanie. Zauważyć należy, że kierowcy dokonując tankowania pojazdów generalnie dokonywali sprawdzenia wyłącznie ilości zatankowanego paliwa, bez weryfikacji nr rejestracyjnego pojazdu jaki wpisał pracownik stacji paliw, co wynika wprost z zeznań złożonych przez te osoby w toku postępowania podatkowego. Stąd mogły nastąpić pomyłki, w związku z tym np., że kierowca jechał innym niż przypisanym mu pojazdem, lub też wybraniem z listy błędnego numeru rejestracyjnego. Równie dobrze tego rodzaju okoliczności mogły być spowodowane błędnie ustawionym czasem w urządzeniach fiskalnych" oraz "Organ podatkowy nie zweryfikował tej okoliczności w żaden sposób, a częstym przypadkiem jest, że urządzenia fiskalne nie posiadają zaktualizowanej godziny".

Także inne ustalenia organu strona podważała popełnionymi błędami przy rozliczaniu czasu podróży, gdzie wpisano błędną godzinę powrotu. Wskazywała także na nieodnotowywane w dokumentach firmy zlecania dokonywane przez skarżącego osobiście oraz nieodnotowywane przejazdy do stacji diagnostycznych i naprawczych.

Strona zarzuciła niedostateczne przesłuchanie świadków, wskazując, że: "nie było pytań ze strony przesłuchującego o ilość paliwa zatankowanego w przypadku awarii"; wskazywała na zbiorcze opłaty gotówką za faktury. Zdaniem strony zbiorcza opłata za faktury (a nie każdorazowo za paragon) eliminuje koszty wielokrotnego dojazdu.

Jak to ujęto w skardze: "W zakresie płatności za tego rodzaju faktury wskazać należy, że jak wyjaśniał skarżący zdarzało się, że płacił on za tankowania swoich kierowców również gotówką, albo on sam albo też jego córka. Płatności te obejmowały nie tylko pojedyncze dokumenty, ale także były to płatności zbiorcze dotyczące grupy tankowań, też z więcej niż jednego dnia. Dlatego też za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie organu podatkowego, że takie tankowania generowałyby dodatkowe koszty każdorazowego dojazdu na stację, często kilkakrotnie jednego dnia".

Zauważyła strona, że tankowanie mogło być dokonywane przed, jak i po wykonaniu zlecenia. Dojazd do stancji benzynowej w odległości 12 km od bazy strony nie stanowiły podróży służbowej. Nie będą więc z nimi skorelowane żadne dokumenty.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 237, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W niniejszej sprawie Strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

` W odniesieniu do zarzutów Sąd wskazuje, że dokonując ustaleń organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 O.p. To, że postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw.z art. 124 należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy uznały, że ujęte przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur zakupu paliwa nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą w świetle art. 22 ust. 1 PIT stanowić takich kosztów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 PIT jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

W ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy oby instancji słusznie zakwestionowały prawa Strony skarżącej do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z części faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, który w ocenie organów nie posłużył wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Przytoczone przez Podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania, Skarżący nie przedstawił stosownych dowodów na podnoszone przez siebie tezy i argumenty.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz stanu faktycznego.

Organy obu instancji w sposób kompleksowy oceniły materiał zgromadzonego w aktach sprawy. Działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono Stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Niezasadny jest zarzut, że organy pominęły dowody z zeznań kierowców. Organ II instancji wyjaśnił, że w zakresie wskazywanych przez kierowców możliwych awarii lub innych problemów z tankowaniem paliwa, żaden z kierowców nie był w stanie określić częstotliwości takich zdarzeń. Najczęściej kierowcy zasłaniali się niepamięcią, jeden z nich zeznał, iż były to sytuacje dość częste, inny zaś wskazał, że takie sytuacje raczej nie występowały. Stąd też trudno przyjąć tak rozbieżne w tym zakresie zeznania za pozwalające na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego. Co więcej wyjaśnienia sprzedawców wskazują na sporadyczne występowanie przerw w dostawie prądu i brak innych zdarzeń uniemożliwiających tankowanie. DIAS słusznie wskazał, że bez znaczenia, w ocenie organu pozostaje często podkreślany przez Skarżącego fakt, iż paliwo nabywane było na legalnie działających stacjach paliw. W sprawie nie kwestionowano bowiem samego nabycia paliwa, ale jego wykorzystanie w świadczeniu usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał bowiem, iż całość zakupionego i odliczonego oleju napędowego służyła wykonywaniu działalności gospodarczej.

Strona w toku postępowania wskazała jedynie na hipotetyczne okoliczności, które mogły wpływać na ilość zużytego paliwa oraz okoliczności jego nabycia (płatności, dotankowywania, awarie, źle skonfigurowane kasy fiskalne, błędne numery pojazdów na fakturach itp.). Organ II Instancji słusznie zauważył, że w żadnym miejscu odwołania, czy skargi nie odniesiono się choćby do pojedynczej transakcji zaszeregowanej przez organ podatkowy do konkretnej grupy i nie wykazano, iż akurat ta transakcja nabycia posłużyła późniejszej realizacji opodatkowanej usługi transportowej. Strona ograniczyła swoje wyjaśnienia jedynie do przedstawienia możliwych powodów wystąpienia okoliczności, na które uwagę zwróciły organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dokonana przez stronę jest w istocie polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organ. Argumentacja Strony, zawarta w rozpatrywanej skardze, sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organy podatkowe i do polemiki z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095) z uwagi na zgodna wolę Stron.