Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 456/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 800 - dalej O.p.), po rozpoznaniu odwołania A. sp. z o.o. w B. (dalej jako "Spółka", "skarżąca" lub "podatnik") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., określającą Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 października 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni.

W dniach od [...] do [...] września oraz w od [...] do [...] i [...]r. przeprowadzona została u podatnika kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w tym obejmująca transakcje z G. K., prowadzącym działalność gospodarczą o nazwie B. (dalej także dostawca), jak również z C s.r.o. (dalej także nabywca). Ustalenia kontroli zawarto w protokole nr [...]. Wykazano, że w rejestrze zakupów za miesiąc wrzesień 2013 r. strona zaewidencjonowała m. in. fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r., na wartość netto: [...]zł, podatek VAT [...]zł za zakup blachy powlekanej [...], [...] w łącznej ilości [...] tony (K 14), i nr [...] z dnia [...] r., na wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...]zł za zakup blachy powlekanej [...] w łącznej ilości [...] tony (K-13).

Postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, między innymi za wrzesień 2013 r.

W dniach [...] r., [...] r. oraz w dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienia, którymi dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wymieniony w tych postanowieniach, w tym materiał dowodowy pozyskany z postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe.

Wśród tych dowodów znajdują się: przesłuchanie G. K. przeprowadzone przez Dyrektora UKS w K. i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ([...] r. oraz [...]r. K. 236-237, 222-235 akt adm.), decyzja Dyrektora UKS wydana w dniu [...] r., nr [...] wobec D sp. z o.o. (poprzednia nazwa E sp. z o.o.), decyzja NUS w O. wydana w dniu [...] r. nr [...] wobec G. K.

Z przesłuchań ww. świadka wynika, że rozpoczął działalność w nowej branży za namową osób trzecich. Dobór kontrahentów, z którymi miał dokonywać transakcji kupna i sprzedaży blachy i innych artykułów ze stali nie był wynikiem swobodnie podejmowanych przez niego decyzji. Krąg tych podmiotów został ustalony, a następnie odgórnie narzucony przez inne osoby; nie znał ani swoich fakturowych dostawców ani nabywców, w tym Spółki. Nigdy nie był w siedzibie żadnego z tych podmiotów ani nie podejmował z nimi osobistego kontaktu, nie był zorientowany czy w ślad za fakturami podąża rzeczywisty obrót towarowy, a przy tym nie posiadał zaplecza magazynowego, środków transportu ani też nie zatrudniał pracowników.

Na podstawie fakturowego przebiegu dostaw stwierdzono, że podmioty w nim uczestniczące współtworzyły łańcuch, w ramach którego miały dokonywać wzajemnych transakcji kupna-sprzedaży.

Z dopuszczonego jako dowód w niniejszej sprawie wyciągu z ww. decyzji NUS w O. z dnia [...] r. wynika, że organ ten w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT" lub u.p.t.u.) określił G. K. obowiązek zapłaty podatku za wrzesień 2013 r., w kwocie [...] zł, w związku z wystawieniem faktur VAT o nr [...] z dnia [...] r. za sprzedaż blachy powlekanej [...], [...]w ilości [...] ton oraz o nr [...]z dnia [...] r. za sprzedaż blachy powlekanej [...], w łącznej ilości [...] ton na rzecz Spółki. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].r. należności wynikające z faktury nr [...] zostały uregulowane przez skarżącą częściowo w formie bezgotówkowej ([...]zł i [...]zł), natomiast należności wynikające z faktury nr [...] nie zostały uregulowane.

Organ I instancji podjął czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z zakupem blachy na podstawie ww. faktur poprzez wezwanie prezesa Spółki – R. S. na przesłuchanie w charakterze strony, a także poprzez złożenie wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka dostawcy, który to dowód nie został przeprowadzony, ponieważ świadek nie odebrał wezwań.

Prezes zarządu w zeznaniu z dnia [...]r. (K.106-109 akt adm.), dotyczącym transakcji zawartych z dostawcą wyjaśniła, że w 2013 r. Spółka nie zawierała żadnych umów z tym podmiotem, zawierała jedynie transakcje handlowe. Nie poznała osobiście dostawcy, a kontakt z nim utrzymywała za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz za pośrednictwem W.J. (byłego wspólnika podatnika, byłego prezesa spółki z o.o. F, prowadzącego też działalność gospodarczą o nazwie W.J. PPHU G ). Istnienie firm (w tym firmy dostawcy) sprawdzono w rejestrach firm tj. w H przez pracownika Spółki W. R.

Skarżąca nigdy sama nie przekazywała żadnych zamówień dostawcy, kontakt odbywał się przez W. J. W trakcie przesłuchania prezes Spółki przekazała informacje dotyczące źródeł pochodzenia towaru, który był składowany w magazynie w W., sposobu jego identyfikacji oraz wskazała osoby, które były obecne przy załadunku i rozładunku towaru w tym magazynie. Z zeznań tych wynika, że blacha składowana w tym miejscu pochodziła z koreańskiej firmy I i została przywieziona z portu w H. transportem samochodowym na zlecenie firmy F, która miała podpisaną umowę dzierżawy na magazyn w W. Ponadto w trakcie przesłuchania stwierdziła, że towar prawdopodobnie należał do firmy F . Towar ten był identyfikowany po numerach seryjnych. Przy rozładunku tego towaru był obecny W. R., a rozładowywał M. L. W trakcie kontroli podatkowej jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (także w czasie przesłuchania prezesa Spółki) strona nie przedłożyła organowi I instancji żadnego dowodu potwierdzającego zakup od firmy G. K. blachy na podstawie ww. faktur, w postaci potwierdzenia dokonania płatności (przelewu), potwierdzenia przyjęcia towaru na magazyn spółki w W., jak również daty otrzymania faktur za pośrednictwem poczty.

Jak wskazał organ, przedłożone w dniu 13 listopada 2017 r. przez prezesa skarżącej wyciągi bankowe nr [...] (za okres 25.11.2013-25.11.2013) i [...] (za okres 12.12.2013-12.12.2013) nie mogą stanowić dowodów potwierdzających dokonanie rzeczywistych czynności związanych z nabyciem towaru w postaci blachy, ponieważ dokumentują przekazanie częściowych kwot ([...]zł i [...] zł) w formie bezgotówkowej pomiędzy rachunkiem bankowym skarżącej a firmą dostawcy jedynie z tytułu częściowej płatności za fakturę VAT nr [...]. W opinii organu, służyło to wyłącznie stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcję wykazaną w kwestionowanej fakturze. Natomiast nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające dokonanie płatności za fakturę nr [...].

Ze złożonych przez prezesa Spółki zeznań można - zdaniem organu podatkowego - wywieść, iż dokładną wiedzę na temat transakcji zawieranych przez Spółkę z dostawcą, jak również przyjmowania towaru na magazyn Spółki w W. posiadał W. J. W konsekwencji powyższego dwukrotnie podjęto próby wezwania go na przesłuchanie w charakterze świadka, które zakończyły się niepowodzeniem, ponieważ wezwania te nie zostały podjęte przez wezwanego.

W dniu 13 listopada 2017 r. prezes Spółki zawnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka E.W., pracownika Biura Rachunkowego [...], obsługującego w zakresie księgowości skarżącą. Świadek w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. potwierdziła, że W. J. będący wówczas wspólnikiem skarżącej dostarczał faktury zakupu z firmy dostawcy, tym samym należy uznać, że posiadał wiedzę na temat tej transakcji.

Z zeznań prezesa Spółki, jak również osoby prowadzącej sprawy księgowe Spółki wynika, iż wiedzę na temat jej gospodarki magazynowej miał również W. R., który był pracownikiem skarżącej. W związku z powyższym zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o jego przesłuchanie.

W dniu [...]r. przeprowadzono dowód z przesłuchania tego świadka, który w swoich zeznaniach potwierdził fakty znane organowi podatkowemu, a związane z zasadami przyjęcia towaru na magazyn Spółki, jak również wskazał, iż R.S była bezpośrednio zaangażowana w przyjmowanie dokumentacji związanej z zakupem blachy, a przede wszystkim z funkcjonowaniem magazynu.

Jak stwierdził organ podatkowy, skarżąca poza sprawdzeniem swojego kontrahenta w H nie zweryfikowała jego wiarygodności, pomimo iż miała taką możliwość. Poza posiadanymi fakturami nie wykazała, że towar wymieniony na tych fakturach został dostarczony do magazynu w W.. Organ zaznaczył również, że przedstawione przez prezesa Spółki okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i sposoby zawarcia transakcji z ww. dostawcą odbiegają od przyjętych standardów zawieranych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego w stosunkach handlowych. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem pisemnej umowy (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy oraz jakości dostarczanego towaru, usługi. Tak zachowana należyta staranność w zawieraniu transakcji stanowi element "dobrej wiary" podatnika.

Według organu I instancji samo sprawdzenie wiarygodności kontrahenta poprzez uzyskanie informacji o jego danych rejestracyjnych (np. KRS, ewidencja działalności gospodarczej czy numer NIP) nie są wystarczające do uznania, że dochowana została należyta staranność. Tylko w przypadku, gdy podmiot podjął wszelkie możliwe działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT może on domniemywać, że są one legalne.

W kontekście powyższego organ I instancji stwierdził, że działania w tej kwestii podejmowane przez Spółkę były niewystarczające, bowiem od prowadzących działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi należy oczekiwać szczególnej staranności w zakresie sprawdzenia podstawowych źródeł zaopatrzenia. Zwłaszcza, że wyroby ze stali są towarami "wrażliwymi", narażonymi na wyłudzenia i oszustwa podatkowe, stąd też w obrocie wyrobami stalowymi nabywca, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko bowiem w sytuacji, kiedy podatnik podjął wszelkie możliwe kroki w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem i pozwalają domniemywać legalność tych transakcji, może on posługiwać się fakturami bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zafakturowanie sprzedaży blachy powlekanej na podstawie faktur VAT o nr [...] oraz [...]przez dostawcę będącego drobnym podmiotem (który nie posiadał infrastruktury, magazynów oraz pracowników, jak również doświadczenia i wiedzy w zakresie obrotu tego rodzaju towarem, a nadto nie był nawet zorientowany co do tego czy w ślad za fakturami podąża rzeczywisty obrót towarowy) na rzecz podmiotu jakim jest Spółka (która jest profesjonalistą w zakresie handlu blachą stalową), świadczy jednoznacznie o świadomości i celowości podejmowanych działań zmierzających do wytworzenia jedynie dokumentacji związanej z fikcyjnym obrotem ww. towarem, w celu wyłudzenia podatku VAT. Przedstawione okoliczności uzasadniają stwierdzenie, iż faktury VAT o nr [...] oraz [...]wystawione przez dostawcę dla podatnika nie potwierdzają faktycznie zrealizowanej czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci dostawy towarów (blachy stalowej).

Jak podkreślił organ, faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie zaistniały pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami, nie mogą stanowić u wskazanego w ich treści nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Wskazując podstawy prawne wydanej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Nie ma ono jednak nieograniczonego charakteru.

W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Tak więc między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Prawo podatkowe odnosi się bowiem do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, toteż fakt posiadania dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej konkretnego towaru lub usługi, a uprawnienia wynikające z art. 86 ust 1 ustawy o VAT są powiązane nierozerwalnie nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem konkretnego towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

Powołane przepisy pozostają w spójności z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE. L 77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., Nr 347, poz. l). Na gruncie wskazanych przepisów dyrektyw, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Potwierdza to wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z powodu, że został wskazany na fakturze.

W świetle powyższego organ stwierdził, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu, a właśnie w tym przypadku kwota opisana w spornej fakturze określona jako "podatek naliczony" nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 u.p.t.u.

Podsumowując wskazał, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy prowadzi do wniosku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie z faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. W tym przypadku - gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura nie dokumentuje transakcji, to okoliczność ta jest objęta świadomością, a najczęściej i wolą odbiorcy faktury.

Mając to na względzie organ pierwszoinstancyjny stanął na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w związku z powyższym obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w tych fakturach Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym uznał, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Powyższe nieprawidłowości stanowią naruszenie przepisów w zakresie ewidencjonowania, określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zobowiązujących podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego łub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jak wskazał organ podatkowy, w dniu 30 grudnia 2013 r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, a w związku z tym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł.

Pełnomocnik skarżącej odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.442015) poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji tj. niewskazanie dowodów i okoliczności faktycznych, na podstawie których organ uznał, że podatnik działał w złej wierze i nie dochował należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka podatkowego dokonywanych transakcji.

Organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał postanowienie wyznaczające stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z wniesionym odwołaniem oraz postanowienie odmawiające uzupełnienia zgromadzonej dokumentacji o dowód z przesłuchania W. J. w charakterze świadka.

W dniu 7 listopada 2018 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia 2 listopada 2018 r., którym w całości podtrzymano zarzuty podniesione w odwołaniu, a nadto wniesiono o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych przy udziale świadków. W uzasadnieniu pisma powielono stanowisko strony wyrażone w odwołaniu.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej zawartego w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie doszło do zakupu przez skarżącą towaru w postaci blachy, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami z września 2013 r. Organ powtórzył zasadnicze okoliczności wynikające z przesłuchania G. K. oraz podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu [...] r. wobec tego podmiotu decyzję w oparciu o art. 108 u.p.t.u. za wrzesień 2013 r., uwzględniając m.in. VAT w kwocie [...] zł - w związku z wystawieniem faktury VAT nr [...] oraz nr [...] (K. 186-212 akt sprawy). Co istotne, od tej decyzji nie wniesiono odwołania, a zatem jest ona ostateczna w toku instancji.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. należność wynikająca z faktury nr [...] nie została w ogóle uregulowana przez skarżącą, zaś należność wynikająca z faktury nr [...] z została uregulowana częściowo w formie bezgotówkowej.

W dniu [...] r. przesłuchano także prezesa zarządu Spółki (K.106-109 akt sprawy). Wskazała ona źródła pochodzenia towaru, który był składowany na magazynie skarżącej w W., sposobu jego identyfikacji oraz wskazała osoby, które były obecne przy załadunku i rozładunku towaru w tym magazynie. W świetle ww. informacji blacha składowana w magazynie w W. pochodziła z koreańskiej firmy I i została przywieziona do portu w H. transportem samochodowym na zlecenie firmy F, która miała podpisaną umowę dzierżawy na magazyn w W. Wyjaśniła ponadto, że przypuszczalnie towar ten należał do firmy F, był identyfikowany po numerach seryjnych, a przy jego rozładunku obecny był W.R. (samego zaś rozładunku dokonywał M. L.).

W toku prowadzonego postępowania, pomimo dwukrotnego wezwania - w dniu [...] r. oraz [...] r. - nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zakup blachy na podstawie zakwestionowanych faktur, w postaci np. potwierdzenia dokonania pełnej płatności (przelewu) za nabyty towar, potwierdzenia przyjęcia towaru na magazyn spółki w W., wskazania firmy, która dokonała przewozu towaru i płatności za ten przewóz, jak również daty otrzymania faktur za pośrednictwem poczty.

Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wskazany na spornych fakturach towar nie mógł pochodzić od firmy G. K.. Zgodnie z sugestią strony dwukrotnie podjęto próby wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka W.J., które zakończyły się niepowodzeniem, gdyż wezwania nie zostały podjęte (k-155 oraz k-113 akt sprawy). Z kolei W.R.(pracownik skarżącej) potwierdził ustalone przez organ I instancji fakty odnośnie zasad przyjmowania towaru na magazyn Spółki, jednocześnie wskazując, że prezes Spółki była bezpośrednio zaangażowana w przyjmowanie dokumentacji związanej z zakupem blachy oraz funkcjonowaniem magazynu. Decydowała jaki towar i kiedy zostanie przyjęty na magazyn. W. R. "nie kojarzył" dostawcy. Jako pracownik skarżącej o W. J. wyraził opinię: "Wątpię, żeby pokazywał mi dokumenty, jeżeli nie pracowałem u niego" (K .328-330).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania świadka W.J..

Jeśli chodzi o podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że dla oceny prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, zasadnicze znaczenie mają przepisy ww. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych niniejszą decyzją, których treść przytoczył.

Następnie przypomniał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT, z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jak zaznaczył organ II instancji, domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim potwierdzająca rzeczywiście dokonane czynności. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie.

Na wsparcie tej tezy, organ powołał także wyrok w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien), w którym TSUE stwierdził, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności pozorne.

Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, jednak nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. To bowiem sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia dokumenty źródłowe, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Niezbędna jest więc weryfikacja dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane, a w konsekwencji ustalenie, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 u.p.t.u. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu jej sporządzenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem faktycznym - ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r. sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08).

Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje materialną prawidłowość faktury - to na podatnika przeniesiony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana, co potwierdza wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10. Samo wystawienie faktury czy jej ujęcie w dokumentach księgowych nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Jak wykazuje bowiem praktyka, faktury są dokumentem księgowym często wykorzystywanym do nadużyć podatkowych. Z tych względów podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym, jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianym w przepisie art. 106 ww. ustawy, ale przede wszystkim w materialnym - ponieważ ich treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury, z których strona odliczyła podatek naliczony, dokumentujące nabycie blachy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a firmą dostawcy. Pomimo ciążącego na niej obowiązku, Spółka nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia. Dowody zgromadzone przez organ podatkowy potwierdzają natomiast ponad wszelką wątpliwość, iż dostawcą blachy powlekanej dla podatnika nie mógł być wskazany przez stronę dostawca. On sam jednoznacznie potwierdził bowiem, że transakcje zawarte ze Spółką miały charakter fikcyjny, gotowe faktury otrzymywał od nieznanego mężczyzny ze wskazaniem, komu wystawić fakturę i na jaką ilość towaru. Towaru zaś nie dostarczał, a nawet nigdy nie widział.

Tym samym brak jest podstawowej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym nie uwzględniono spornej faktury w rozliczeniu podatku VAT za okres objęty przedmiotem rozpatrzenia niniejszej decyzji.

Na potwierdzenie zasadności zajętego w sprawie stanowiska przytoczono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1326/12 i wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1650/13 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David.

Przy czym jak zauważono, organ I instancji nie kwestionował faktu, że podatnik posiadał towar w postaci blachy powlekanej, jednak w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że z pewnością jego dostawcą nie była firma uwidoczniona na fakturze.

W dalszej kolejności organ podniósł, że Spółka poza sprawdzeniem swojego kontrahenta w H , nie zweryfikowała jego wiarygodności, pomimo iż miała taką możliwość. Co istotne, przedstawione przez prezesa Spółki okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i sposoby zawarcia transakcji z dostawcą znacznie odbiegają od przyjętych standardów zawieranych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego w stosunkach handlowych. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem pisemnej umowy (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy oraz jakości dostarczonego towaru. Tak zachowywana należyta staranność w zawieraniu transakcji stanowi element dobrej wiary podatnika.

Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że samo sprawdzenie wiarygodności kontrahenta poprzez uzyskanie informacji o jego danych rejestracyjnych (np. KRS, ewidencja działalności gospodarczej czy nr NIP) nie wystarczą do uznania, że dochowano należytej staranności. Jak zauważył organ odwoławczy, z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wykazano, iż skarżąca Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale świadomie wprowadziła do obrotu prawnego fakturę w zakresie rzekomej dostawy blachy stalowej przez dostawcę, który sam jednoznacznie potwierdził fikcyjność transakcji wskazanych na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach. Poza fakturą brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że wskazany na ww. dokumentach towar został w rzeczywistości dostarczony przez ten podmiot.

Wprawdzie prezes skarżącej Spółki przedłożyła wyciągi bankowe o numerach [...] (za okres 25/11/2013 - 25/11/2013) i [...] (za okres 12/12/2013 - 12/12/2013) dokumentujące przekazanie częściowych wpłat (w wysokości [...] zł oraz [...] zł) w formie bezgotówkowej pomiędzy rachunkiem bankowym skarżącej, a firmą dostawcy, jedynie z tytułu częściowej płatności za fakturę VAT nr [...], co w ocenie organów obu instancji służyć miało wyłącznie stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcję wykazaną na ww. fakturze (zwłaszcza w świetle stwierdzenia G. K., iż istniała możliwość sfabrykowania dowodów dla uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji).

Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika skarżącej zawartego w piśmie procesowym stanowiącym ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wszczętego odwołaniem organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie, której celem miałoby być ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych przy udziale świadka W.J.. Organ przytoczył treść art. 200a § 1, § 2 oraz § 3 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Tymczasem organ odwoławczy ustalił (na podstawie KRS), że W. J. był jedynie wspólnikiem Spółki w okresie od 4 lutego 2013 r. do 8 października 2013 r., natomiast R.S w okresie od 19 października 2012 r. do 26 stycznia 2018 r. była uprawniona samodzielnie do reprezentacji Spółki. Będąc jednocześnie jej wspólnikiem miała największą wiedzę odnośnie jej funkcjonowania, a także decydujący wpływ na jej działalność. Takie stanowisko organu odwoławczego potwierdzają informacje udzielone przez W. R. (pracownika skarżącej), który potwierdził, że prezes była bezpośrednio zaangażowana w przyjmowanie dokumentacji związanej z zakupem blachy, a przede wszystkim funkcjonowaniem magazynu.

Obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia w najważniejszych kwestiach niniejszej sprawy złożył natomiast dostawca, który jednoznacznie potwierdził fikcyjność transakcji zawartych ze skarżącą (okoliczności te szczegółowo przedstawione zostały w rozstrzygnięciach organów obu instancji).

Podtrzymując ocenę, że W. J. nie miał bezpośredniego wpływu na działalność Spółki, organ zwrócił także uwagę, że był on wcześniej dwukrotnie wzywany celem przesłuchania przez organ I instancji, ale nie podjął wezwań i nie odebrał też wezwań wystosowanych w toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy w O. postępowania wobec dostawcy K-193, K-179). W opinii organu odwoławczego, w świetle reguł wynikających z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w świetle ustalonego stanu faktycznego dotyczącego sposobu współpracy Spółki z dostawcą - jakiekolwiek zeznania W. J. nie zmienią faktu, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku w nich wskazaną.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy odnośnie fakturowego przebiegu dostaw blachy powlekanej wskazuje, że podmioty w nim uczestniczące współtworzyły łańcuch, w ramach którego miały dokonywać wzajemnych fikcyjnych transakcji kupna oraz sprzedaży blachy powlekanej. Zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w za wrzesień 2013 r. o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, wskazanych w decyzji. Prawidłowo uznano, iż zdarzenia gospodarcze opisane na ww. fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ I instancji przeprowadzając obszerne postępowanie wyjaśniające wykazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i posiadała świadomość, iż za fakturami wystawionymi przez firmę dostawcy nie idzie konkretny towar.

Odnośnie zarzutu naruszenia unormowań wynikających z art. 2a O.p (powiązanego przez pełnomocnika z art. 2 Konstytucji RP) organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Zasadności stanowiska skarżącej nie potwierdza również przywołana w odwołaniu interpretacja podatkowa.

Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów odnośnie naruszenia zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika w tym zakresie. Wskazał, że organ I instancji ocenił według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jak podkreślił, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Ocena materiału dowodowego odmienna niż by oczekiwała strona, nie stanowi naruszenia reguł postępowania. Zdaniem organu, podniesione w odwołaniu stwierdzenia stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami, ale nie stanowią argumentów je podważających lub poddających w wątpliwość.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego tj. naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 200a O.p. - poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę dowody,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 2a O.p w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu skargi przedstawiono na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Następnie pełnomocnik strony skarżącej przytoczył treść art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz ich wykładnię i podkreślił, że zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz nieprawidłowej oceny materiału dowodowego należy odnieść do:

- zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji pomiędzy skarżącą, a B. G. K. (faktura nr [...] z [...] r.),

- stwierdzenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności jako uczestnik obrotu gospodarczego i działała w złej wierze, uczestnicząc w procederze oszustwa podatkowego.

W ocenie autora skargi, ustalając stan faktyczny organy podatkowe całkowicie ignorują fakt, iż w przypadku skarżącej w rzeczywistości doszło do zawarcia transakcji, towar został dostarczony i opłacony. Takie postępowanie należy uznać za nieprawidłowe w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydanego w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, którego treść pełnomocnik obszernie przytoczył. W wyroku tym TSUE uznał, iż pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, niekoniecznie w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych. W tym kontekście, sprzeczna z szóstą dyrektywą jest odmowa prawa do odliczenia w odniesieniu do podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Obowiązek wykazania tego spoczywa na organach podatkowych, które jednak nie mogą wymagać od nabywcy, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Jakkolwiek określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od nabywcy zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy, to organy podatkowe nie mogą wymagać, aby nabywca badał, czy dostawca towarów dysponuje nimi i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT.

W świetle powołanego wyroku TSUE istotnego znaczenia nabiera ocena zachowania przez podatnika należytej staranności i działania w dobrej wierze.

Dalej pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe same sobie zaprzeczają twierdząc, że Spółka nie sprawdziła kontrahenta, a jednocześnie, że dokonana przez skarżącą weryfikacja miała charakter niewystarczający. Utrzymując, że podmiot powinien podjąć wszelkie możliwe działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w obydwu decyzjach nie wskazano o jakie działania chodzi, zwłaszcza, że w dalszych wywodach wymaga się od podatnika, aby ten weryfikował kontrahentów pod kątem ich ewentualnie przestępczej działalności. Pełnomocnik przypomniał, że wykrywanie przestępstw, w tym także w zakresie wyłudzeń podatku VAT należy do organów państwa, a nie do podatników. Organ podatkowy nie może stawiać podatnikowi zarzutu, że ten nie podjął działań w celu wykrycia przestępczego charakteru działalności kontrahenta, przenosząc na niego jednocześnie negatywne skutki własnej nieudolności w procesie wykrywania przestępstw w zakresie VAT.

Pełnomocnik zadał w tym miejscu pytanie, na jakiej podstawie formułowane są tezy dotyczące standardów "zawieranych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego w stosunkach handlowych? Z jakich powodów wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności stanowią te uznane i przesądzające o zachowaniu należytej staranności?

W ocenie strony skarżącej, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące zachowania przez skarżącą reguł staranności, nie mogą świadczyć o jej świadomym uczestnictwie w potencjalnie przestępczym procederze innych podmiotów. Nie ma bowiem obowiązku osobistego udziału przedstawiciela władz Spółki w transakcji z każdym klientem, a tym bardziej nie można wymagać, aby członek zarządu Spółki posiadającej rozległe kontakty handlowe i dokonującej setek transakcji znał osobiście wszystkich swoich kontrahentów. W kontaktach z firmą G. K. w imieniu skarżącej uczestniczył bezpośrednio W. J, co do którego nie można było przypuszczać, że dokonuje transakcji z podmiotem o co najmniej wątpliwej rzetelności, narażając skarżącą na obecne problemy.

W świetle powyższego pełnomocnik uznał, że ocena dobrej wiary i zachowania staranności strony skarżącej została dokonana z całkowitym zlekceważeniem reguł ustalania wzorca należytej staranności, ukształtowanego orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych.

Jako reguły ustalania przedmiotowego wzorca wskazał: [cytat za opracowaniem: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT" pod red. Ireny Ożóg, Wydawnictwo Wolters Kluwer 2017]

1) "na kształt konkretnego wzorca staranności decydujący wpływ powinny mieć zasady pewności prawa, proporcjonalności, odpowiedzialności na zasadzie winy oraz równowagi praw i obowiązków podatników oraz organów podatkowych, które w rozpatrywanym przypadku oznaczają, że nie można rekonstruować wzorca należytej staranności w sposób podważający orzecznictwo TS dotyczące dobrej wiary i tworzące reżim odpowiedzialności podatnika na zasadzie ryzyka;

2) podejmowanie przez podatnika działań w celu upewnienia się, że nie ma on do czynienia z oszustwem, nie jest celem samym w sobie, lecz musi wynikać z obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury;

3) podejrzenia udziału w oszustwie podatkowym mogą dostarczyć tylko obiektywne okoliczności występujące w chwili realizowania dostawy:

a) do których mogą należeć takie okoliczności, jak cena niższa od najniższej ceny rynkowej albo niższa od ceny, jakiej od podatnika żądano za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów, chyba że niska cena, jaka została zapłacona za te towary, może wynikać z okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z niezapłaceniem podatku VAT:

b) za które TS nie uznaje takich okoliczności jak:

- nieprawidłowości, których dopuścił się wystawca faktury lub jego dostawca,

- (...) sam fakt występowania nieprawidłowości po stronie wystawcy (faktury) nie oznacza, że podatnik odliczający był w złej wierze, okoliczności tego rodzaju co przywoływane wyżej dotyczą bowiem stricte statusu wystawcy faktury. Skoro TS uznał, że nie mają one wpływu na dobrą wiarę nabywcy, oznacza to, że okoliczności istotne dla oceny rzeczywistości zdarzenia gospodarczego nie mogą być wykorzystywane do dokonywania oceny dobrej wiary podatnika. (...) prawo do odliczenia musi być rozpatrywane indywidualnie, w oderwaniu od przestępczego kontekstu,

4) obowiązki podatnika w zakresie dochowania należytej staranności od spełnienia których można uzależnić prawo do odliczenia, muszą:

a) stanowić środki, których można od niego oczekiwać racjonalnie, co oznacza, że od podatnika nie można żądać podejmowania działań, których w normalnym toku działalności nie podjąłby żaden tego rodzaju przezorny podmiot gospodarczy, tj. w kontekście zwyczajowo przyjętych zasad przezorności i sumienności tego rodzaju podmiotów. Skoro TS wskazuje na konieczność obiektywizowania wzorca staranności, oznacza to, że ocena wykonania przez podatników obowiązku starannego działania nie może opierać się np. na konfrontowaniu sposobu działania przyjętego przez niego w danej transakcji z zapobiegliwością, jaką zwykł sam okazywać w innych transakcjach, lecz w odniesieniu sposobu działania podatnika w badanej transakcji do zachowań, jakie są oczekiwane od niego przez społeczeństwo jako osoby, która znalazła się w danej sytuacji, tj. oczekiwanie zachowania typowego dla handlowca, lekarza, przedsiębiorcy, itp.,

b) być obowiązkami właściwymi podatnikom, a nie organom podatkowym, co oznacza, że nie można uzależniać dobrej wiary podatnika od podjęcia przez niego takich działań, jak badanie czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem podatku VAT,

- wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT albo posiada potwierdzające to dokumenty,

- dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć".

Autor skargi przytoczył również treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 412/14 (opartego na aktualnym orzecznictwie ETS - orzeczenia C-33/13 oraz C-80/11 i C-142/11) - zapadłego wprawdzie na gruncie sprawy dot. obrotu paliwem, nie mniej jednak postawione tam tezy można wprost odnieść do przedmiotowej sprawy. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że aby prawo do odliczenia podatku VAT skutecznie zakwestionować "organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane to jest takie, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. (...) w rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił czynności jakie przedsięwziął, aby sprostać tak pojętemu obowiązkowi przedsiębiorcy. W szczególności wskazał, że zażądał i otrzymał od dostawcy dokumenty potwierdzające legalność działania kontrahenta, w tym odpis KRS, numer REGON oraz dowód zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT. Takiemu zachowaniu nie można zarzucić żadnych zaniedbań".

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik podjął znacznie dalej idące akty staranności, co zostało wykorzystane wyłącznie na jego niekorzyść. Trudno uznać, aby dokonana przez organy w tym względzie ocena postawy podatnika pozostawała zgodna z wzorcem działania wynikającym z powołanego orzecznictwa. Ponadto, dla oceny prawidłowości działania podatnika, zachowania przez niego staranności i dobrej wiary znaczenie ma także fakt, iż w momencie dokonywania zakupu Spółka nie mogła mieć wiedzy, że została wciągnięta w potencjalny przestępczy proceder firmy uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw. To właśnie moment dokonywania transakcji powinien być jedynie miarodajny dla oceny dobrej wiary podatnika.

Wiedza, na którą powołuje się organ podatkowy nie była dostępna w momencie dokonywania transakcji ani dla podatnika, ani nawet dla organów podatkowych, które o procederze powzięły wiadomość dopiero na podstawie dokumentów przekazanych przez prokuraturę. Trudno więc na tej podstawie pozbawiać działania podatnika przymiotu dobrej wiary. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się również na treść wyroku NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, w oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 290/14.

W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem pełnomocnika, nie można było formułować tez o braku dobrej wiary podatnika, tym bardziej nieuprawnione jest ocenianie istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary na dzień prowadzonego postępowania podatkowego, skoro:

- podatnik dokonał sprawdzenia kontrahenta;

- Spółka nie posiadała wiedzy odnośnie uczestnictwa sprzedawcy w potencjalnych oszustwach podatkowych, o faktycznym charakterze działalności G. K. Spółka powzięła wiedzę dopiero z lektury wydanych w sprawie decyzji;

- towar, sprzedany Spółce cały czas był magazynowany na jej placu;

- klient został polecony przez byłego wspólnika Spółki, osobę stale z nią współpracującą;

- Spółka nie ma uprawnień organów podatkowych, czy organów ścigania;

- towar został uznany przez ustawodawcę za "wrażliwy" po kontrolowanym okresie (od 1 stycznia 2013 r.), w związku z czym dopiero od tej daty można było wymagać od podatników handlujących wyrobami stalowymi większej staranności w doborze kontrahentów, niż w przypadku handlu innym towarem niż blacha stalowa.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 200a O.p. w skardze podkreślono, że składając odwołanie od decyzji organu I instancji, skarżąca Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadka W.J. - w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych tj.:

- faktycznego źródła pochodzenia towaru - blachy powlekanej, stanowiącej przedmiot kwestionowanych przez organ transakcji;

- warunków współpracy ze skarżącą;

- rzeczywistego charakteru nabycia i odsprzedaży ww. towaru;

- innych okoliczności mających wpływ na potwierdzenie rzetelności transakcji i działania podatnika w dobrej wierze.

Wniosek ten został następnie powtórzony w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2018 r., obejmującym swym zakresem także żądanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków strony, wskazując na rzekomo ograniczoną rolę W. J. w funkcjonowaniu Spółki oraz powołując się na fakt dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy innymi dowodami.

Z taką oceną pełnomocnik się nie zgodził. Po pierwsze okoliczności sprawy wskazują na fakt, iż W. J. posiadał rzeczywistą i istotną wiedzę odnośnie funkcjonowania podatniczki, zwłaszcza w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Po drugie niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić).

Na potwierdzenie zajętego stanowiska w skardze powołano się na wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14 i z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 863/16.

Zdaniem pełnomocnika nie można również pominąć ugruntowanego już w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania" (por. wyrok WSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1088/15, wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/15).

W ocenie pełnomocnika przedstawiony przez stronę wniosek dowodowy dotyczył ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a postawiona teza dowodowa miała na celu udowodnienie faktów w sposób przeciwny do ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Z tego powodu brak było podstaw do pominięcia dowodu wnioskowanego przez stronę, przy czym przeszkody dla przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie powinna stanowić okoliczność bezskutecznej próby przesłuchania W. J. w toku prowadzonych postępowań. Organy podatkowe dysponują środkami pozwalającymi zarówno na ustalenie miejsca faktycznego pobytu świadka, jak i przymuszenia go do stawiennictwa. Co znamienne, w aktach postępowania brak jest śladu zastosowania wobec wezwanego czy to kary porządkowej, czy to wszczęcia postępowania na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego w zakresie utrudniania lub uniemożliwiania czynności kontrolnych.

W świetle przedstawionej argumentacji autor skargi uznał, że postępowanie administracyjne w toku obydwu instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego oraz brakiem podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Konsekwencją nieprawidłowego ustalenia stanu sprawy jest naruszenie przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który ustanawia zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą w systemu wspólnotowego podatku VAT, uregulowanego Dyrektywą 2006/112/EWG, w szczególności art. 168 Dyrektywy. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a jej głównym elementem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi przedsiębiorcy do działalności gospodarczej. Zasada ta może doznawać pewnych ograniczeń, które jednak - jako wypaczające system podatku VAT powinny być stosowane w ostateczności.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że fundamentalne dla systemu prawo do odliczenia podatku powinno być ograniczane wyłącznie w drodze wyjątku i analogicznie we wszystkich krajach Wspólnoty, stąd zdaniem Trybunału, ograniczenia prawa do odliczenia dozwolone są wyłącznie w przypadkach wprost określonych w Dyrektywie [orzeczenia ETS: 268/83 Rompelman, C-317/94 Elida Gibbs,C-62/93 BP Supergas, C-110 Gabalfrisa].

Jednym z przepisów czyniącym wyłom w zasadzie neutralności, a przyjętym przez organ kontroli do oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten nie może być jednak zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego. W swoim orzecznictwie TSUE podjął próbę ujęcia w bardziej systematyczny sposób problematyki skutków podatkowych na gruncie VAT czynności związanych z obejściem prawa, nadużyciami oraz oszustwami podatkowymi w tym zakresie. Orzecznictwo Trybunału jest szczególnie istotne dla tych podatników, którzy nie są świadomi wadliwości dokonywanych transakcji, lecz ponoszą wielokroć negatywne konsekwencje postępowania nieuczciwych uczestników obrotu.

Powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań ETS w sprawach: Optigen (C-354/03, C- 355/03 i C-484/03), Federation of Technological Industries and Others (C-384/04) czy Halifax and Others (C-255/02) oraz w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C- 439/04 i C-440/04).

Transakcje, które nie stanowią same w sobie oszustwa w zakresie podatku VAT stanowią dostawę towarów dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia [por. Wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL C- 439/04 oraz C-440/04, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach Optigen Ltd, Fucrum Electonics Ltd, Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-354/03, C- 355/03 oraz C-484/03].

W świetle przedstawionej argumentacji brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur.

Podnosząc zaś zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015) autor skargi podkreślił, że jedną z podstawowych zasad służących ochronie prawa podatników jest - wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada nakazująca rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Zasada ta ma na celu:

- nakazanie organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także

- zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, czyli a contrario, nakaz oceny dowodów na korzyść podatnika, jeżeli istnieją dowody potwierdzające stanowisko podatnika.

Powołując się na treść ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów pełnomocnik stwierdził, że z treści tej regulacji nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Tym samym dokonana wykładnia art. 2a O.p. w kontekście utrwalonych poglądów orzecznictwa zobowiązuje organy podatkowe, aby zasadę in dubio pro tributario stosowały nie tylko przy interpretacji przepisów, ale również przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie tę argumentację pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu II instancji, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do stan faktycznego na korzyść podatnika, a zarówno regulacja art. 2a O.p., jak i powołana interpretacja odnoszą się wyłącznie do rozstrzygania o wątpliwościach wynikających z normy prawnej. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia jest bowiem w sposób rażący sprzeczna z literalnym brzmieniem powołanej interpretacji Ministra Finansów, a przede wszystkim konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz dorobkiem powołanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe uwzględniły wyłącznie te dowody, które świadczyły na niekorzyść skarżącej, przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych mających potwierdzić prawidłowość dokonanych przez Spółkę transakcji i ich rozliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 31 stycznia 2020 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo, datowane na dzień 28 stycznia 2020 r., stanowiące uzupełnienie skargi. Podtrzymał w nim dotychczasowe argumenty i zarzucił dodatkowo naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji obciążającej Spółkę odpowiedzialnością "zbiorową" za przestępcze działania innych podmiotów. W uzasadnieniu pisma obszernie przytoczył fragmenty wyroków TSUE.

Organ odwoławczy ustosunkował się do wywodów przedstawionych w ww. piśmie formułując odpowiedź, w której uznał je za niezasadne. Zwrócił także uwagę, że w treści pisma pojawiło się nazwisko innego skarżącego, jak również zarzut posługiwania się "regułą odpowiedzialności zbiorowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Zaznaczył nadto, że w niniejszej sprawie decyzji nie wydawał organ kontroli celno-skarbowej, jak sugerował pełnomocnik. Nie zgodził się również z zarzutem, że rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodach pochodzących z innych postępowań dotyczących kontrahentów, z którymi skarżący nie dokonywał żadnych transakcji.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za w pełni prawidłowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez dostawcę G. K. na zakup blachy powlekanej [...] o nr [...] o [...] - które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Spółka świadomie wykazała do odliczenia podatek naliczony z ww. faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez dostawcę są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna transakcja sprzedaży produktu nimi opisanego.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Przede wszystkim podniosła naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zarzuciła też uchybienie art. 200a i niezastosowania art. 2a O.p. Jej zdaniem dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają niezgodności zapisów na fakturach ze stanem rzeczywistym. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po stronie Spółki. To z kolei prowadzić ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podnieść trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka E. W. - czego nie negowała.

W tym miejscu podzielić wypada ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a postawa strony jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez prezesa Spółki. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Powyższej konstatacji nie zmienia powoływany przez pełnomocnika skarżącej wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18. Należy podkreślić, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował zatem możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem jak to już wskazano strona skarżąca brała czynny udział w postępowaniu.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przechodząc w tym miejscu do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust .3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Podsumowując, istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 u.p.t.u.: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

Jak z wynika z powyższych rozważań, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą) albo między innymi podmiotami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów, które zasadnie odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę we wrześniu 2013 r. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych w nich opisanych. Zasadna jest również konstatacja organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącej Spółki w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur organ podatkowy stwierdził, że działalność gospodarcza G. K. w zakresie m.in. handlu blachą stalową była pozorna, podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym na rzecz skarżącej. Ustalenia w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawarł w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. (załączonej do akt sprawy), określającej odpowiedzialność wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach, w tym także fakturach nr [...] i [...] wystawionych dla skarżącej.

Wskazać także należy, że po pierwsze ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 O.p. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Jak podnosi się w orzecznictwie, dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Bez wątpienia wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie domniemanie to nie zostało przez skarżącą obalone.

Po drugie trzeba zwrócić uwagę (w kontekście zacytowanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore), że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Organ podatkowy podjął próbę przesłuchania G. K. jako świadka w niniejszym postępowaniu organu (za pośrednictwem NUS w O.), ale nie odebrał on wezwania. Z tego względu organ I instancji dopuścił dowód z zeznań złożonych przez G. K. w innych postępowaniach, w charakterze świadka ([...] r.) i w charakterze strony ([...] r.). Dostawca w sposób jasny i precyzyjny opisał jak wyglądała jego rzekoma działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Jak wyjaśnił, od 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w branży budowlanej. Posiadał tylko biuro, nie dysponował zapleczem w postaci magazynu, placu do składowania towaru, w 2013 r. nie zatrudniał pracowników. Blacha pochodziła z firmy E (wobec której również zapadła decyzja podatkowa Dyrektora UKS z dnia [...] r.), z którą współpracę nawiązał za pośrednictwem firmy "L" poleconej przez znajomego. Stal zakupioną w tej firmie dostawca następnie odsprzedawał, m.in. do skarżącej Spółki. Początkowo dzwonił do firmy E i zamawiał towar na polecenie przedstawiciela "L" (nazwanego przez siebie "Księgowym"), potem już tylko dostarczano mu faktury. Księgowy przywoził również faktury na rzecz skarżącej Spółki. Wskazywał na czyją rzecz ma być wystawiona faktura i jaki towar ma być na niej wpisany lub dostarczał gotowe faktury. Jak stwierdził dostawca, "faktury wystawiał pod dyktando księgowego". Początkowo płatność następowała w formie przelewów, po czym realizowano wpłaty gotówkowe. Księgowy sam się z nim kontaktował, dzwonił z telefonów o różnych numerach. Polecił mu otworzyć konto w [...] Banku, w złotówkach i w Euro, do którego sam dostawca nie miał dostępu. Stąd też nie potrafił wskazać, czy Spółka uiściła należność wynikającą z faktur czy też nie. Z podmiotami, na rzecz których wystawiał faktury nie łączyły go żadne umowy, nie znał ich przedstawicieli, nigdy fizycznie nie widział, nie składował ani nie przewoził towaru w postaci blachy stalowej.

W tym miejscu nadmienić przyjdzie, że jak ustaliły organy (w oparciu o ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.) należność wynikająca ze spornej faktury [...] r. nie została przez Spółkę uiszczona, a z faktury [...] uiszczona jedynie w części, w terminie późniejszym, na rachunek bankowy, który nie był w istocie rachunkiem dostawcy (nie miał do niego dostępu).

Rzeczywistego nabycia blachy powlekanej ujętej w fakturach pochodzących od ww. dostawcy, a zaewidencjonowanych przez Spółkę w rejestrze zakupów za wrzesień 2013 r. nie potwierdziła również sama skarżąca. Pomimo kilkukrotnych wezwań organu I instancji do przedłożenia dowodów potwierdzających zakup towaru od dostawcy i przyjęcie go na magazyn Spółki w W. - dowody takie nie zostały dostarczone. Spółka nie zawarła umowy pisemnej z dostawcą, nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności. Co więcej, nie dysponowała ani potwierdzeniem zapłaty na towar ujęty na jednej z faktur, ani dokumentami potwierdzającymi transport blachy do magazynu ani nawet dowodem przyjęcia jej na magazyn. Z kolei z zeznań prezes zarządu Spółki wynika, że blacha składowana w magazynie Spółki pochodziła z koreańskiej firmy I, została przywieziona z H., najprawdopodobniej na zlecenie firmy G należącej do byłego wspólnika skarżącej W. J., który dzierżawił powierzchnię magazynową.

Jak wynika z powyższego, prezes zarządu nie posiadała wiedzy na temat zakupu udokumentowanego spornymi fakturami. Wiedzę taką posiadać miał W. J., który według twierdzeń strony - reprezentował Spółkę w kontaktach z dostawcą. Na poparcie tego stwierdzenia strona nie przedłożyła jednak żadnego dokumentu uprawniającego tę osobę do reprezentowania Spółki w kontaktach z kontrahentami. Warto przy tym zauważyć, na podstawie zeznań W. R. (pracownika magazynu), że prezes Spółki sama decydowała o przyjmowaniu towaru na magazyn i wydawaniu go, natomiast W. J. nie wydawał mu poleceń, gdyż nie był jego pracodawcą. Organ podjął inicjatywę przesłuchania W. J. jako świadka, ale skierowane dwukrotnie wezwania nie zostały przez niego podjęte.

Zdaniem Sądu analiza całości zebranych w sprawie dowodów doprowadziła organ do prawidłowych wniosków, że zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, nie doszło bowiem do sprzedaży wymienionej na fakturach blachy powlekanej od dostawcy G. K.. W efekcie prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organy orzekły, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność oceny organów podatkowych, że w ujawnionym procederze dostawca wystawiał faktury na rzecz skarżącej obejmujące towar, który nie był przedmiotem dostawy. Skarżąca nie była bowiem w stanie wykazać, że towar ujęty na fakturach nabyła od dostawcy i za niego zapłaciła.

Ostatnią kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie, a to z uwagi na obszerne zarzuty podnoszone w skardze, jest kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącej w stosunkach z dostawcą. Pełnomocnik wywodził bowiem, że skarżąca dochowała należytej staranności, a mimo to została uwikłana w oszukańczy proceder.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie należy ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotnym jest zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, a zatem jedynie samym dokumentem, któremu nie towarzyszyło nabycie towaru bądź usługi, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) wynika bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Odnosząc się w tym miejscu do rozbudowanych zarzutów skargi w tym zakresie stwierdzić trzeba, że skarżąca, uwzględniając okoliczności współpracy, była lub powinna była być świadoma uczestnictwa w procederze otrzymywania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcą. Nawet bowiem pobieżna weryfikacja dostawcy pokazałaby, że nie prowadzi on realnej działalności w zakresie handlu stalą. Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując ani jakości produktu, jego ceny, warunków transportu. Spółka nie posiadała w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był rzekomo przedmiotem obrotu. Przeciwnie do twierdzeń skargi o podjętych przez skarżącą staraniach, działania Spółki ograniczyły się wyłącznie do sprawdzenia kontrahentów w H.

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Polemizując z nimi nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organu i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieni decyzji organów obu instancji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Niewątpliwie podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest - jak już wyżej szeroko wyjaśniono - sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Podmioty nie mogą wykorzystywać prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jak już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest według Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji organ rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Dla prawidłowego ustalenia, tj. procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające okazały się inne dowody - zwłaszcza, że dla wykazania swoich racji w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych argumentów. W tej sprawie, zdaniem Sądu, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy organ nie uchybił zasadom postępowania, bowiem istotne okoliczności stwierdzono już wystarczająco innymi dowodami, natomiast przeprowadzenie rozprawy administracyjnej jedynie przedłużyłoby postępowanie. Trzeba raz jeszcze podkreślić, że postawa strony w toku postępowania była bierna. Skarżąca nie przedstawiła na wezwanie organu jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że organ podjął z własnej inicjatywy dwie próby wezwania W. J. na przesłuchanie w charakterze świadka, obie zakończone niepowodzeniem. Przy braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej i niedysponowaniu przez stronę skarżącą dowodami na poparcie swoich racji nie można skutecznie czynić organom zarzutu, że nie sprostały swoim obowiązkom w zakresie dowodzenia. O ile bowiem podatnik może nie wiedzieć o przestępczym charakterze działalności kontrahenta to z całą pewnością powinien wiedzieć czy towar o konkretnej specyfikacji od tego kontrahenta otrzymał i to udokumentować. To zaś nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sąd organy nie naruszyły w toku postępowania zasady legalizmu i prawdy materialnej. W szczególności sformułowane w piśmie z dnia 28 stycznia 2020r. zarzuty pozbawienia podatnika prawa do obrony poprzez posłużenie się materiałami z postępowań dotyczących kontrahentów, z którymi Spółka nie współpracowała, jak i ogólnikowo uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p poprzez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika Sąd uznał na gruncie rozpoznawanej sprawy za gołosłowne. Nie można bowiem podzielić argumentu skarżącej, że organy podatkowe uwzględniły wyłącznie dowody świadczące na niekorzyść strony. Na marginesie tylko zaznaczyć wypada, że - jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy - przytoczone w ww. piśmie tezy zdają się dotyczyć innej sprawy.

W świetle powyższego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.