Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 783/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 2, art. 12 ust 6 i 6a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Gminę nakładów na nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy w ramach realizacji projektu partnerskiego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu, z większościowym udziałem (98,86%) Gminy Miasta X. (dalej: "Gmina"). Wnioskodawca, także we współpracy z Gminą, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu X., dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Swoje cele Wnioskodawca realizuje w parkach przemysłowych i Strefie Aktywności Gospodarczej - SAG.

W dniu 10 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę partnerstwa (dalej: "Umowa Partnerstwa"), na podstawie art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 383 ze zm.), której celem było wspólne przygotowanie i realizacja projektu partnerskiego pn. "Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w X.", etap III (dalej: "Projekt"), dofinansowywanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, w której to Umowie Wnioskodawca występował jako Partner, zaś Gmina jako Lider Projektu (forma finansowania - pomoc bezzwrotna).

Wyłonienie Wnioskodawcy na Partnera Projektu nastąpiło zgodnie z trybem określonym w art. 28a ust. 4 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, w drodze otwartego naboru.

Celem ogólnym Projektu było stworzenie korzystnych warunków do lokowania nowych i rozwoju już istniejących podmiotów na obszarze miasta X. Realizacja projektu przyczyniła się do ożywienia społeczno-gospodarczego miasta X., jak i całego subregionu. Celem nadrzędnym Projektu było natomiast stworzenie możliwości inwestowania przez nowe podmioty na obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w X. oraz stworzenie nowych miejsc pracy na tym obszarze. Przedsięwzięcie objęte Projektem przyczyniło się jednocześnie do realizacji misji Wnioskodawcy, jaką jest tworzenie warunków i klimatu sprzyjającemu przedsiębiorczości i to zarówno w stosunku do firm już działających, "start-upów" - czyli tych którzy właśnie rozpoczynają swoją działalność, jak również propagowanie idei przedsiębiorczości w grupie ludzi młodych - głównie studentów z miasta X.

Z kolei celem bezpośrednim płynącym z realizacji projektu było zapewnienie na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej M. korzystnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Realizacja Projektu wiązała się jednocześnie z wykonywaniem m.in. następujących zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.):

Zgodnie z Umową Partnerstwa, każda ze stron zobowiązała się do zapewnienia w Projekcie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego, w kwotach szczegółowo określonych we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, przy czym zobowiązanie Wnioskodawcy obejmowało wniesienie wkładu finansowego w wysokości nie wyższej niż 188.313,00 zł brutto, także montaż w miejscu realizacji Projektu tablic informacyjnych i pamiątkowych.

W zakresie realizacji ww. zadań (i tylko tych zadań) Wnioskodawca zobowiązany był nadto do przygotowania i podpisania umów z wykonawcami poszczególnych prac, odbioru tych prac, a także do przeprowadzenia rozliczeń finansowych z wykonawcami tych prac.

Niezależnie od powyższego, na Wnioskodawcy ciążyły określone zadania także na dalszych etapach realizacji Projektu, w tym:

1. w fazie inwestycyjnej (obejmującej właściwy zakres prac, zmierzających do rozbudowy Strefy Aktywności Gospodarczej w X. - poprzez utworzenie tzw. Inkubatora Przedsiębiorczości) - udostępnienie Liderowi Projektu (Gminie) nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, tj. budynku posadowionego na dwóch nieruchomościach gruntowych, z których jedna stanowiła własność Skarbu Państwa - w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, druga zaś - własność Gminy, również w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy; ponadto udostępnienie Liderowi innych nieruchomości, do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, na potrzeby realizacji przewidzianych w Projekcie inwestycji budowlanych, w tym w zakresie utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości;

2.w tzw. fazie eksploatacyjnej, w okresie trwałości Projektu:

-zarządzanie Inkubatorem Przedsiębiorczości i związaną z nim infrastrukturą,

-zapewnienie trwałości Projektu, tj. zapewnienie aktywizacji gospodarczej terenu objętego działaniami Projektu przez okres co najmniej 5 lat.

Udostępnienie nieruchomości na cele Projektu na zasadach określonych w pkt 1 powyżej nastąpiło nieodpłatnie na rzecz Gminy, stanowiło więc dodatkowy, "rzeczowy" wkład Wnioskodawcy do Projektu. Również w okresie realizacji Projektu (zwłaszcza fazy inwestycyjnej), Wnioskodawca nie otrzymywał od Gminy jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Gminę z udostępnionej nieruchomości. Umowa Partnerstwa nie przewidywała jakichkolwiek postanowień w zakresie przyznania Wnioskodawcy takiego wynagrodzenia. Wskazać należy przy tym, iż udostępnienie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy na rzecz Gminy na opisanych wyżej zasadach, na cele Projektu, wiązało się z koniecznością zaprzestania przez Wnioskodawcę gospodarczego wykorzystywania tej nieruchomości. Przed udostępnieniem tej nieruchomości Wnioskodawca czerpał bowiem korzyści z wynajmu hali i poszczególnych pomieszczeń biurowych.

W związku z udziałem w Projekcie Wnioskodawca wypowiedział umowy najemcom, tracąc tym samym przychody z tytułu najmu. Podkreślono , że w latach 2010-2015 wynajmował całą halę wraz z pomieszczeniami przynależnymi na rzecz jednej firmy, osiągając przychody z tytułu czynszu najmu w wysokości od ok. 40 tys. zł brutto miesięcznie w 2005 r. do nawet 120 tys. zł brutto miesięcznie w roku 2009 r., co wskazuje na bardzo wysoki gospodarczy potencjał nieruchomości (budynku) udostępnionej na cele Projektu.

Natomiast obecnie, od zakończenia Projektu, Wnioskodawca czerpie przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości, przy czym są to przeważnie stawki o charakterze preferencyjnym, przeznaczone dla startujących lub rozwijających się przedsiębiorstw, co jest niejako wpisane w istotę Inkubatora Przedsiębiorczości.

Również w zakresie zarządzania przez Wnioskodawcę powstałym w wyniku realizacji Projektu Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym zapewniania realizacji opisanych wyżej wskaźników produktu i rezultatu (faza eksploatacyjna Projektu), Umowa Partnerstwa nie przewiduje po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych czynności.

Z kolei do zadań Gminy jako Lidera Projektu obciążały wszelkie koszty inwestycyjne związane z realizacją Projektu, z wyjątkiem opisanych wcześniej kosztów stanowiących wydatki niekwalifikowane, na które przeznaczony był wkład finansowy Wnioskodawcy. Umowa Partnerstwa nie przewidywała po stronie Wnioskodawcy obowiązku ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych kosztów inwestycyjnych.

Jak zostało przy tym zasygnalizowane na wstępie niniejszego opisu, omawiany Projekt objęty był dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) a wniosek o dofinansowanie (przygotowany przez Wnioskodawcę - jako Partnera, na podstawie Umowy Partnerstwa), podpisywany był i składany przez Gminę, występującą w charakterze Beneficjenta.

W związku z realizacją opisanego Projektu doszło do inwestycji budowalnych w celu utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej również na nieruchomościach będących we władaniu Wnioskodawcy.

Wspomniana nieruchomość budynkowa, pozostająca przez cały okres realizacji Projektu (a także do dnia dzisiejszego) własnością Wnioskodawcy, została zwrócona Wnioskodawcy protokolarnie w dniu 4 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak zwrotu przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez Gminę na nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach Projektu i na podstawie Umowy Partnerstwa, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie albo z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - z jakiego tytułu Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód oraz w jaki sposób określić jego wysokość?

3. W razie uznania w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie protokolarnego przekazania mu nieruchomości przez Gminę w dniu 4 grudnia 2015 r. albo też rozpoznawać przychody na bieżąco, z chwilą dokonywania poszczególnych nakładów w ramach realizacji Projektu - czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty przychodu w razie całkowitego lub częściowego spełnienia roszczenia na rzecz Gminy i za jaki okres (rok podatkowy) i na podstawie jakich dokumentów winien dokonać tej korekty?

4. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy w przypadku rozpoznania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, o którym mowa w pytaniu nr 2, przychody te będą wyłączone z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zakresie, w jakim nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013?

5. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 i negatywnej na pytanie nr 4 – czy w przypadku rozpoznania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, o którym mowa w pytaniu nr 2, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie, w jakim nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomości Wnioskodawcy były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, tj. zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w razie uznania, iż zwolnienie na tej podstawie nie znajduje zastosowania - zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

6. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu nakładów poniesionych na jego nieruchomości przez Gminę, skutkujących ulepszeniem środków trwałych oraz od którego momentu i od jakiej wartości będą mogły być dokonywane te odpisy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, brak zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, czy przychodu z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż w przedstawionej sytuacji nie występuje w ogóle sytuacja "rynkowa", ponieważ opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy ponoszenia przez Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) kosztów inwestycyjnych na rzecz spółki komunalnej, w ramach wspólnego realizowania - na zasadach projektu partnerskiego (Projektu) zgodnie z przepisami ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - zadania z zakresu użyteczności publicznej. Tym samym, nie powinno dojść w ogóle do rozpoznania po jego stronie przychodów z tytułu nierozliczonych nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na jego nieruchomości (budynku nr xx położonego w X.).

W związku z powyższym, realizacja Projektu wiązała się z wykonywaniem przez Gminę jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, w formie określonej przepisami szczególnymi, na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, będącym jednocześnie spółką, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Tym samym realizacja Projektu odbywała się również w interesie samej Gminy. Innymi słowy, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesienie przez Gminę określonych nakładów inwestycyjnych na nieruchomość budynkową stanowiącą własność Wnioskodawcy, w ramach wspólnej realizacji Projektu, miało bezpośrednio związek z realizacją przez Gminę jej określonych ustawowy zadań własnych i nastąpiło w formach, które również zostały przewidziane w ustawie. Wspomniane nakłady inwestycyjne były zatem de facto dokonywane w interesie samej Gminy, który w świetle przytoczonych wyżej regulacji i opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydaje się niewątpliwy. Sam Projekt pozwolił na osiągnięcie zamierzonych przez Gminę, jako Lidera Projektu, celów mieszczących się w sferze użyteczności publicznej.

Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, natomiast w opisanej sytuacji dzięki poniesionym przez Gminę nakładom, czy - de facto - zapewnieniu finansowania ze strony Gminy w zakresie nieobjętym dofinansowaniem, możliwa była realizacja Projektu w ramach zadań własnych Gminy. Tym samym poniesienie tych nakładów przez Gminę nie było powodowane korzyścią finansową po stronie Wnioskodawcy, co koniecznością zapewnienia realizacji wspólnej inwestycji, także w ramach realizacji przez Gminę jej obligatoryjnych zadań własnych.

Co więcej, realizacja tej inwestycji (Projektu) nie byłaby możliwa bez jednoczesnego udostępnienia przez Wnioskodawcę, na cele tegoż Projektu, nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy co, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nastąpiło bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy ze strony Gminy w całym okresie realizacji Projektu. Powodzenie Projektu (także w kontekście spełnienia i zachowania warunków dofinansowania Projektu) uzależnione jest nadto od prawidłowego zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym także od zapewnienia trwałości Projektu, tj. zapewnienia aktywizacji gospodarczej terenu objętego działaniami Projektu przez okres 5 lat od zakończenia jego realizacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięcia i utrzymania określonych wskaźników Projektu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, są to zadania obciążające Wnioskodawcę, który wykonuje je - w szczególności w zakresie 5 letniego zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości i powiązaną z nim infrastrukturą - bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

Natomiast w razie uznania, iż przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca z ostrożności stoi na stanowisku, że: odpowiadając na pytanie nr 2:

będzie to co najwyżej przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń;

przychód ten powstanie dopiero w momencie, w którym Wnioskodawca zostanie zwolniony w jakikolwiek sposób (czy to na skutek ugody, czy to na skutek wyroku sądowego, a także w przypadku przedawnienia roszczenia czy faktycznego zaniechania przez Gminę dochodzenia roszczeń przed sądem) z obowiązku zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych przez tą ostatnią na nieruchomości Wnioskodawcy;

przychód powinien w tym przypadku zostać określony zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), jako różnica między wartością nakładów (świadczeń) poniesionych przez Gminę wyłącznie na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy (tj. bez nakładów poniesionych na sam grunt, na którym budynek jest położony, stanowiący własność Skarbu Państwa lub Gminy), w wysokości ustalonej według cen zakupu, tj. cen po których Gmina nabyła usługi budowlane w ramach realizacji Projektu, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę wyrażającą się w postaci: ewentualnej zapłaty, którą Wnioskodawca uiści na rzecz Gminy w ramach choćby częściowego zaspokojenia zgłoszonych roszczeń, wartości korzyści z tytułu najmu nieruchomości utraconych przez Wnioskodawcę w związku z udostępnieniem nieruchomości na cele Projektu, rynkowej wartości udostępnienia nieruchomości Gminie na cele realizacji Projektu, wartości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nieruchomość w okresie udostępnienia jej Gminie (w tym podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, na których położony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości itp.) oraz rynkowej wartości usług zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości przez okres 5 lat - za co Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzyma żadnego wynagrodzenia;

-odpowiadając na pytanie nr 3 - na wypadek uznania, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód (np. z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń) w momencie protokolarnego przekazania mu nieruchomości przez Gminę w dniu 4 grudnia 2015 r. albo też rozpoznawać przychody na bieżąco, z chwilą dokonywania poszczególnych nakładów w ramach realizacji Projektu - Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty przychodu w razie całkowitego lub częściowego spełnienia roszczenia na rzecz Gminy, przy czym korekta przychów będzie dokonywana za okres (rok podatkowy), w którym powstała przyczyna korekty, zaś korekta może być dokonana na podstawie faktury VAT (jeśli obowiązek jej wystawienia przez Gminę będzie wynikał z obowiązujących w tym zakresie przepisów) lub jakiegokolwiek innego dokumentu, który będzie potwierdzał przyczynę korekty (np. wyrok sądu, podpisana przez strony ugoda czy porozumienie, nota obciążeniowa wystawiona przez Gminę na okoliczność zgłoszonego roszczenia);

-odpowiadając na pytanie nr 4 - w zakresie, w jakim nakłady poniesione na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy podlegały dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, ewentualne przychody Wnioskodawcy z tego tytułu będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.;

-odpowiadając na pytanie nr 5 - w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie, w jakim nakłady poniesione na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy podlegały dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, ewentualne przychody Wnioskodawcy z tego tytułu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zaś na wypadek uznania, iż to zwolnienie nie znajduje zastosowania - będą podlegały zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy;

odpowiadając na pytanie nr 6 - w zakresie, w jakim nakłady poniesione na budynek stanowiący własność Wnioskodawcy będą - z uwzględnieniem pkt 1c oraz 3 albo 4 powyżej - opodatkowane u Wnioskodawcy jako przychód, będą one powiększały wartość środka trwałego, jako ulepszenia środka trwałego (budynku nr xx stanowiącego własność Wnioskodawcy) a odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego środka trwałego, powiększone o wartość tych ulepszeń, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, przy czym odpisy mogą być dokonywane od momentu rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy prawidłowe odnośnie pytania nr 3 i 6 , oraz za nieprawidłowe odnośne pytań nr 1,2,4,5

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się wspólnie do pytania 1 i 2 odwołano się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: "updop"), która nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego).

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy z tytułu wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci nakładów poczynionych przez Gminę na nieruchomość budynkową będącą własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje bowiem wymierną korzyść majątkową w postaci wzrostu wartości nieruchomości, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do świadczenia wzajemnego na rzecz Gminy. Nakłady na nieruchomość Wnioskodawcy poczynione przez Gminę uszczuplają majątek Gminy (Gmina dokonuje zakupu usług budowlanych będących nakładami na nieruchomość Wnioskodawcy) powiększając jednocześnie majątek Wnioskodawcy (wzrost wartości nieruchomości). Przy tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany i nie wykonuje świadczenia wzajemnego będącego świadczeniem ekwiwalentnym, które powiększałoby majątek Gminy (Gmina nie uzyskuje od Wnioskodawcy wynagrodzenia za poczynione nakłady). Koszty Wnioskodawcy związane z realizacją Projektu (m.in. wkład finansowy) nie mogą być traktowane jako świadczenie wzajemne/ekwiwalentne w stosunku do nakładów Gminy na nieruchomość Wnioskodawcy. Nie powiększają one bowiem majątku Gminy a służą jedynie wykonaniu zobowiązań wynikających z Projektu – służą jego realizacji. Z tych powodów nie może być mowy o uznaniu nakładów Gminy na nieruchomość Wnioskodawcy za świadczenie częściowo odpłatne. W rozpatrywanej sprawie nie występuje jakakolwiek "odpłatność" za świadczenie Gminy (za świadczenie w postaci nakładów na nieruchomość Wnioskodawcy), która stanowiłaby przysporzenie majątku Gminy. Wkład finansowy Wnioskodawcy, do którego zobowiązał się on w ramach realizacji Projektu, wszelkie wydatki, opłaty, podatki związane z wkładem rzeczowym są następstwem posiadania (własności) nieruchomości, zaś wartość "utraconych korzyści" z tytułu czynszu najmu przedmiotowej nieruchomości, który Wnioskodawcy uzyskiwałby ewentualnie, gdyby nie jego udział w Projekcie, nie może być uznana za ekwiwalentne świadczenie na rzecz Gminy, gdyż to nie Gmina byłaby ewentualnym najemcą ale podmiot trzeci w stosunku do stron umowy. Podobnie wartość rynkowa usług zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości służy realizacji Projektu i w żaden sposób nie może stanowić przysporzenia majątku Gminy. Nie mogą być zatem uznane za świadczenie ekwiwalentne, które wykluczałoby rozpoznanie przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego, ani za "odpłatność", co z kolei pozwalałoby na rozpoznanie przychodu jedynie z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Uznając zatem, że Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, należy przejść do odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy o moment powstania tego przychodu i jego wysokość.

Skoro zatem Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zaś przedmiotem tego świadczenia są usługi budowlane zakupione przez Gminę, wartość świadczenia nieodpłatnego ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2 updop stanowić będzie przychód Wnioskodawcy - w rezultacie cena zakupu usług budowlanych przez Gminę stanowiących nakłady na nieruchomość Wnioskodawcy stanowić będzie dla niego przychód podatkowy. Momentem powstania przychodu Wnioskodawcy jest dzień wykonania usług budowlanych będących przedmiotem świadczenia nieodpłatnego (będących nakładem Gminy na nieruchomość Wnioskodawcy). Dniem powstania przychodu Wnioskodawcy jest zatem dzień podpisania protokołu odbioru robót budowlanych, a zatem, jak wynika z wniosku, dzień 4 grudnia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy co do powstania przychodu, tytułu jego powstania, momentu powstania oraz jego wysokości jest zatem nieprawidłowe.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 podzielono argumentację wnioskodawcy.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Podmiotem, do którego mogłoby mieć ewentualnie zastosowanie zwolnienie z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop jest Gmina. Sam Wnioskodawca wskazał we wniosku, że to Gmina jest beneficjentem środków pozyskanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Uzyskanie tych środków dokonało się na etapie otrzymania ich przez Gminę – beneficjenta. Dalsze zadysponowanie przez Gminę tymi środkami w postaci poczynienia nakładów na nieruchomości Wnioskodawcy było jedynie wypełnieniem zobowiązania Gminy wynikającym z postanowień umowy partnerstwa. Nie może być zatem utożsamiane z wypełnieniem hipotezy normy z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. Zatem zwolnienie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop jest zatem nieprawidłowe.

Pytanie oznaczonego we wniosku nr 5

Art. 17 ust. 1 pkt 23 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ze zwolnienia korzystać może tylko ten podatnik, który bezpośrednio uzyskuje bezzwrotną pomoc finansową od podmiotu wymienionego w tym przepisie. Jak wynika z treści wniosku beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest Gmina. Uwagi Organu co do zadysponowania pozyskanymi przez Gminę środkami z funduszy unijnych zawarte w stanowisku Organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 są aktualne także w tym przypadku.

Wnioskodawca nie jest adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, zatem zwolnienie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 53 stanowi, że wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Również z treści tego przepisu wynika, wbrew ocenie Wnioskodawcy, że zwolnienie może dotyczyć jedynie bezpośredniego beneficjenta. Uczestnikiem projektu, który otrzymuje środki finansowe jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich jest Gmina. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie otrzymuje środków finansowych, lecz nieodpłatne świadczenie w postaci nakładów na nieruchomość stanowiącą jego własność.

Zatem i w tej sytuacji Wnioskodawca nie jest adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 53 updop i zwolnienie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop albo z art. 17 ust. 1 pkt 53 updop jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 6 uznano je za prawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności :

-art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 i 6a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w każdym przypadku otrzymania nieodpłatnego świadczenia, któremu nie towarzyszy zobowiązanie przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego, podmiot otrzymujący świadczenie uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

-art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 5 do 6a u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z poniesieniem przez Gminę Miasta T. w ramach realizacji wspólnego projektu nakładów na nieruchomość budynkową będących własnością Skarżącej, Skarżąca uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż za "odpłatność" w rozumieniu art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. może zostać jedynie uznane wynagrodzenie za świadczenie uzyskiwane przez podmiot wykonujący świadczenie od podmiotu otrzymującego świadczenie;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Skarżącą wydatki, w postaci: wartości korzyści z tytułu najmu nieruchomości utraconych przez Skarżącą w związku z udostępnieniem własnej nieruchomości budynkowe na cele projektu realizowanego wspólnie z Gminą Miasta T., rynkowej wartości udostępnienia tej nieruchomości Gminie na cele tego projektu, wartości kosztów ponoszonych przez Skarżącą na nieruchomość w okresie udostępnienia jej Gminie (w tym podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, na których położony jest budynek, koszty ochrony usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałaj nieruchomości itp.) oraz rynkowej wartości usług zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości przez okres 5 lat, świadczonych przez Skarżącą nieodpłatnie-nie mogą zostać uznane za świadczenie ekwiwalentne/wzajemne (odpłatność) wobec nakładów poniesionych przez Gminę Miasta T. na nieruchomości budynkowa będącej własnością Skarżącej, a tym samym Skarżąca uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie zaś, co najwyżej, z tytułu świadczeń odpłatnyi częściowo;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie samego uzyskania przez podatnika określonego przysporzenia o charakterze definitywnym, nie zaś dopiero w momencie, w którym definitywna stanie się również kwestia braku ekwiwalentności tego przysporzenia; art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 i 6a oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z dniem 4 grudnia 2015_r,, tj. z dniem podpisania protokołu odbioru robót budowlanych, gdy tymczasem o powstaniu tego przychodu można by dopiero mówić w momencie, w którym Skarżąca zostałaby zwolniona w jakikolwiek sposób (czy to na skutek ugody, czy to na skutek wyroku sądowego, a także w przypadku przedawnienia roszczenia czy faktycznego zaniechania przez Gminę Miasta T. dochodzenia przed sądem roszczeń z tytułu poniesionych nakładów) z obowiązku zwrotu na rzecz Gminy nakładów poniesionych przez nią na nieruchomości Skarżącej;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącą nie była beneficjentem - w rozumieniu tego przepisu - środków pochodzących ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przeznaczonych w tym stanie faktycznym na sfinansowanie nakładów na jej nieruchomości w ramach dofinansowanego projektu,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d

ap. jprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że nakłady poczynione przez Gminę Miasta T. na nieruchomości budynkowej będącej własnością Skarżącej -w zakresie, w jakim nakłady te były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego (MRPO) na lata 2007-2013 - stanowią dla Skarżącej przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nieobjęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu , iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącą nie była beneficjentem (platnikiem) - w rozumieniu tego przepisu - środków pochodzących ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przeznaczonych w tym stanie faktycznym na sfinansowanie nakładów na jej nieruchomości w ramach dofinansowanego projektu,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do nakładów poczynionych przez Gminę Miasta T. na nieruchomości budynkowej będącej własnością Skarżącej, które były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego (MRPO) na lata 2007-2013, nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedstawionym stame faktycznym Skarżącą nie była uczestnikiem projektu - w rozumieniu tego przepisu -otrzymującym środki finansowe jako pomoc" udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich; xii. art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stame faktycznym w odniesieniu do nakładów poczynionych przez Gminę Miasta T. 2 na nieruchomości budynkowej będącej własnością Skarżącej, które były dofinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego (MRPO) na lata 2007-2013, me znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. Nr 1370.) , określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

W rozpoznawanej sprawie podstawowy spór ogniskuje się wokół interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i koncertuje się wokół pytania nr 1 i 2 dotyczących przychodu z nieodpłatnych świadczeń . Pozostałe pytania zadane przez Skarżącego są pytaniami warunkowymi uzależnionymi od charakteru odpowiedzi na pytanie 1 .

Stosownie do treści ww. przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie posiada swojej definicji ustawowej. Konieczne jest zatem skorzystanie z wykładni tego pojęcia, wypracowanej przez orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Sądu pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036).

Majątek podatnika, który świadczenie to otrzymał, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa polega w tym przypadku głównie na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jeżeli źródłem tej korzyści jest działanie innego podmiotu, to podmiot ten, spełniając nieodpłatne świadczenie nie doznaje uszczerbku majątkowego, ponieważ albo wykonuje na rzecz podatnika pewne usługi nieodpłatnie, albo pozwala mu nieodpłatnie korzystać ze swojego majątku (por. J.Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 96 - 97).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , że przede wszystkim trafny jest pogląd Organu interpretacyjnego co do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Rozstrzygając sprawę Organ jednak tego poglądu nie uwzględnił.

Pomimo jednoznacznie przedstawionego stanu faktycznego, Organ zastosował konstrukcje prawną nieodpłatnego świadczenia na gruncie zupełnie innego stanu faktycznego, nieadekwatnego do niniejszej sprawy. Analizował bowiem sytuacje w sposób jednostronny, tzn. sytuacje prawną i ekonomiczną dokonanej inwestycji na nieruchomościach Skarżącej tylko przez pryzmat Gminy jako jednego uczestnika Projektu i konsekwencji jakie ta inwestycja wywołuje dla Skarżącej, bez wzięcia pod uwagę jednoczesnego i wzajemnego charakteru udziału Skarżącej w Projekcie oraz poniesionych w ramach tego Projektu nakładów . Czyli tego, iż Gmina dokonywała inwestycji w ramach realizacji Projektu ale również Skarżąca w ramach tego samego Projektu ponosiła pewne wymierne ciężary o charakterze majątkowym. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem analizy Organu, została pominięta tak jakby nie miała żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Jednocześnie Organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji Skarżącej odnośnie "nierynkowego" charakteru przysporzenia dokonanego w ramach zadań własnych Gminy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie pominął charakter Projektu , rolę i obowiązki uczestników Projektu jak również wniesione do Projektu wkłady obu stron umowy .

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zupełnie bezzasadne jest twierdzenie , że Wnioskodawca uzyskuje wymierną korzyść majątkową w postaci wzrostu wartości nieruchomości, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do świadczenia wzajemnego na rzecz Gminy. Takie bowiem stwierdzenie byłoby zasadne gdyby Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na rzecz Skarżącej bez jej udziału w Projekcie i bez jej zaangażowania zarówno finansowego, majątkowego jak i logistycznego. W niniejszej sprawie sytuacja jest całkowicie odmienna.

Natomiast istota problemu sprowadza się do tego , że Organ uznał , że w przedmiotowej sprawie "nie występuje jakakolwiek "odpłatność" za świadczenie Gminy" z uwagi na występowanie tego świadczenia w ramach Projektu , który niejako nie dotyczy Gminy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić . Podkreślić bowiem należy , że wydatki inwestycyjne poniesione zostały przez Gminę w ramach Projektu partnerskiego pn. "Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej , realizowanego na podstawie umowy partnerskiej podpisanej ze Skarżącą . W ramach tej umowy Skarżąca udostępniła Gminie nieruchomości na czas trwania Projektu bez wynagrodzenia oraz ponosiła koszty ich utrzymania . Udostępnienie nieruchomości pod tytułem darmym ma określoną wartość materialną stanowiąca określone przysporzenie Gminy.

Jednocześnie Skarżąca wniosła wkład finansowy w wysokości nie wyższej niż 188.313,00 zł brutto oraz , zobowiązana była do przygotowania i podpisania umów z wykonawcami poszczególnych prac, odbioru tych prac, a także do przeprowadzenia rozliczeń finansowych z wykonawcami tych prac. Również w ramach podpisanej umowy była zobowiązana do zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości i związaną z nim infrastrukturą, oraz zapewnienia trwałości Projektu, przez okres co najmniej 5 lat.

Stanowisko , że ww. wkład Skarżącej nie powiększa majątku Gminy a służy jedynie wykonaniu zobowiązań wynikających z Projektu przez co nie można zakwalifikować go nawet jako świadczenia częściowo odpłatnego jest nie tylko lakoniczne ale i nielogiczne.

Inwestycja Gminy w nieruchomość była bowiem inwestycją w ramach realizowanego ze Skarżącą Projektu. Niezrozumiałym zatem jest dlaczego , z jednej strony przysporzenie dokonane w ramach Projektu jest przysporzeniem dla Skarżącej a z drugiej strony przysporzenie majątkowe dla Gminy już takim nie jest . Tym bardziej , że zawarta umowa miała charakter wzajemny, obie strony były zobowiązane do określonych świadczeń , a wniesione przez obie strony wkłady miały wpływ na charakter i wykonanie zawieranej umowy partnerskiej. Dokonywane po obu stronach wkłady były determinantem zawartej umowy .

Również niezrozumiałe jest stanowisko , że wszelkie wydatki, opłaty, podatki związane z wkładem rzeczowym które poniosła Skarżąca w ramach realizacji Projektu są następstwem posiadania (własności) nieruchomości i nie stanowią konkretnego świadczenia wzajemnego. Jest oczywistym , że ww. wydatki są związane w pierwszej kolejności z posiadaniem nieruchomości bo są one związane z jej istotą , jednak jeżeli ta nieruchomość jest wykorzystywana do określonego celu to również te niezbędne wydatki do utrzymania nieruchomości są związane z tym celem - tak jak nieruchomość . Stosując taką argumentację jak Organ nie można by było np. wydatków związanych z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej uznać za koszt uzyskania przychodu tylko dlatego , że wydatki te można by przyporządkować przede wszystkim faktowi posiadania tegoż samochodu przez dany podmiot.

Podobnie należy ocenić argumentację związaną z utraconymi przez Skarżącą korzyściami . Argumentacja służy wykazaniu, że nakłady poniesione na realizację projektu de facto służyły tylko i wyłącznie Projektowi nie stanowiąc jakiegokolwiek przysporzenia dla Gminy przez co nakłady Gminy stanowią nieodpłatne świadczenie . Stanowisko to również nie bierze pod uwagę faktu , że Projekt jest wspólnym przedsięwzięciem obu stron a mając na uwadze charakter projektu i to , że jest on wykonywany w ramach zadań własnych Gminy to stroną niejako wiodącą ( Liderem ) jest właśnie Gmina.

Wszelkie przysporzenia poczynione przez Skarżącej w ramach realizacji projektu są również przysporzeniami Gminy albowiem bez Skarżącej to Gmina musiałaby ponieść koszty wynajęcia budynku pod Projekt i jego utrzymania , koszty zarządzania Inkubatorem Przedsiębiorczości i związaną z nim infrastrukturą, oraz zapewnienia trwałości Projektu itp.

Podkreślić bowiem należy , że przysporzenie majątkowe może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (por. A. Artowicz - "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor. Podat. 2006/2/24 - t. 1).

W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny nie wykazał , że Skarżąca otrzymała korzyść majątkową lub jej część bez obowiązku świadczenia wzajemnego. Przy czym rzeczą już zupełnie odrębną jest fakt czy świadczenie Skarżącej jest świadczeniem ekwiwalentnym czyli równoważnym do świadczenia Gminy . W tym zakresie ustawodawca przewidział stosowne metody ustalenia wartości świadczeń częściowo nieodpłatnych w art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Z uwagi na fakt , że Organ interpretacyjny całkowicie zanegował wzajemny charakter świadczeń uznając , że w niniejszej sprawie nie ma mowy jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym , ponownie rozpoznając sprawę dokona prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., i odniesie się do charakteru tych świadczeń ich stopnia ekwiwalentności oraz wykaże czy wzajemne świadczenia stron wyłączają przychód czy też powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu z tytułu rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie albo z tytułu innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Na marginesie należy tylko zaznaczyć , że dokonując ponownej wykładni prawa Organ odniesie się do stanowiska strony pełnym zakresie czyli i do tej części, gdzie Skarżąca wykazuje brak występowania przychodu z uwagi brak rynkowego charakteru otrzymanych przysporzeń.

Z uwagi na warunkowy charakter pozostałych pytań , uzależnionych tak naprawdę od prawidłowej odpowiedzi na pytanie 1 w ocenie Sądu ustosunkowanie sie do pozostałych pytań należy uznać za przedwczesne .

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.