Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1397/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 - 4 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU K. [...] sp. J. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/15 w sprawie ze skargi PPHU K. sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPHU K. [...] sp. J. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę PPHU K. [...] Sp. J. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w 2010 r. działalność gospodarcza Spółki polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników i świadczeniu usług transportowych. Skarżąca wykazała głównie obroty wg stawki 22% (rozcieńczalnik ekstrakcyjny, rozcieńczalnik do lakierów i farb, rozcieńczalnik heksanowy, rozcieńczalnik farbasolowy, rozcieńczalnik toluenowy, benzyna ekstrakcyjna, toluen, frakcja heksanowa, farbasol, ksylen ekstrakcyjny, usługa transportowa, usługa wynajmu samochodów, lokali), niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) i nieopodatkowane - NP (pośrednictwo w sprzedaży) oraz obroty wg stawki 0% (transakcje WDT). W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że Skarżąca w kwietniu i maju 2010 r. wystawiła 53 faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz: [...]. WDT udokumentowano m.in. fakturami wystawionymi w Euro, do których załączono CMR, kontraktami (w języku polskim i angielskim) zawarte między Spółką a nabywcami towaru, w których określono m.in. przedmiot dostawy, cenę jednostkową w euro, warunki dostawy, kraj przeznaczenia, warunki płatności; oświadczeniami unijnego nabywcy, że towar zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży i nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub do celów napędowych oraz nie będzie zużyty do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych lub nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub napędowych oraz nie będzie odsprzedany do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Przeliczenia kwot z Euro na PLN dokonywano według zasad z art. 31a u.p.t.u. (kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego).

Zdaniem organów podatkowych T., O. i E. nie były faktycznymi odbiorcami rozcieńczalnika w ramach WDT. Świadczy o tym przede wszystkim pismo administracji niemieckiej (T.), które ma moc dokumentu urzędowego – art. 194 § 1 O.p.; O. nie była znana pod adresem rejestracji i została uznana przez władze czeskie za podmiot biorący udział w przestępstwach podatkowych; właściciel E. nie potwierdził swoich podpisów na okazanych mu dokumentach, a przewoźnicy nie potwierdzili wywozu towaru poza granice Polski lub brak wywozu wynika z odczytu GPS zamontowanych na cysternach. Skarżąca nie zachowała też należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami choć powinna zauważyć nierzetelność transakcji jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie.

Tym samym faktury wystawione przez Skarżącą ze stawką 0% VAT nie mogły być uznane za rzetelne – dokumentujące faktyczne WDT, podobnie, jak załączone do nich CMR, które nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Skarżąca nie przedstawiła też wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do ww. podmiotów opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%. Zadeklarowana przez Skarżącą sprzedaż jako WDT winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Uwzględnienie przy tym sugerowanej przez Spółkę sytuacji, że towar nie musi dojechać do miejsca przeznaczenia a "wystarczy, że wyjedzie poza Polskę", gdy faktury i inne dowody nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu towarami.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczna i prawną oraz przedstawiając obszerniej materiał dowodowy sprawy, który stanowił podstawę decyzji.

2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

a) art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. - przez zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki VAT przy dostawie towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, gdy dostawca posiadał właściwy i ważny NIP kontrahenta na potrzeby WDT, dokumenty stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (CMR od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których wynika, że towary dostarczono do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - gdy przewóz był zlecany przewoźnikowi; kopie faktury; specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, kontrakty zgodnie z INCOTERMS) i dokonując dostawy pozostawał w dobrej wierze, że dokonuje WDT, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora,

b) art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi WDT sprzedaż towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Spółka (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć;

c) art. 121 § 1 O.p. - przez pominięciem orzecznictwa TSUE oraz przytoczenie wyroków NSA, które nie dotyczyły istoty sprawy – czy organy podatkowe mogły uzależnić prawo Spółki do zastosowania stawki 0% VAT w ramach WDT od tego, czy upewniła się, że dostarczany towar fizycznie dostarczono do miejsca przeznaczenia, a w szczególności, że opuścił terytorium kraju; zasady, jakimi powinien kierować się organ w takiej sytuacji sformułował TSUE w wyroku z 6 września 2012 r. C-273/11, ale DIS ani nie powołał się ani nie odniósł się do tego orzeczenia i pominął konkluzję z niego wynikającą, że Skarżąca dokonując dostawy na rzecz T., O. i E. i stosując stawkę VAT - 0% w ramach WDT działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, jakiej można wymagać od dostawcy towarów na zasadzie FCA P. zgodnie z INCOTERMS.

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, polegającą na niezbadaniu i nieustaleniu, czy Spółka dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania WDT i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzony w błąd przez nabywcę, co do miejsca transportu, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0%; organy podatkowe nie zbadały istoty sprawy i nie ustaliły dokładnego stanu faktycznego, co skutkowało pominięciem lub powierzchowną oceną dowodów, które potwierdzały dobrą wiarę Spółki przy ww. transakcjach i należytą staranność, jakiej można oczekiwać od dostawcy dokonującego dostawy na warunkach FCA P. zgodnie z INCOTERMS; pominięto wnioski dowodowe w zakresie dobrej wiary Spółki: o przesłuchanie [...] i dopuszczenie dowodu z kontraktów.

e) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. - przez włączenie do akt protokołów z zeznań świadków, w których Spółka nie uczestniczyła, przy odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd przyjął, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który był kompletny (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), tryb jego gromadzenia był prawidłowy (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.), zaś oceny materiału dowodowego były spójne i logiczne (art. 191 O.p.). W toku postępowania były podejmowane wszelkie możliwe i prawem dopuszczone wszechstronne działania mające na celu zgromadzenie dowodów, związanych z prawidłowym rozliczeniem przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. (art. 180, art. 181 O.p.), a ustalając ww. zobowiązanie podatkowe organy podatkowe kierowały się informacjami wynikającymi z wszystkich dowodów przedłożonych przez Spółkę, jak i zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, w tym: dowodów włączonych do akt sprawy, informacji uzyskanych z urzędów skarbowych, zeznań świadków, które zgromadzono w innych postępowaniach oraz wyjaśnień Spółki składanych w trakcie postępowania; zbadano również księgi podatkowe Spółki. Dowody te dotyczyły wszelkich okoliczności dotyczących dostaw i odbioru towaru.

3.3. Zdaniem Sądu prawidłowe były też oceny organów podatkowych, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które mogły mieć wpływ na zmianę ustaleń dokonanych przez organy, a wnioskowane przez nią dowody, kwestionujące autentyczność podpisów na CMR nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie – czy doszło do WDT, gdy z szeregu dokumentów - omówionych szczegółowo przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wynika, że towar ze spornych faktur nie opuścił w ogóle terytorium kraju, a organy podatkowe wykazały dlaczego dostaw towarów Spółki na rzecz ww. trzech kontrahentów nie można też uznać za dostawy łańcuchowe. Tym samy wyjaśniono Skarżącej, dlaczego nie było możliwe w odniesieniu do spornych transakcji dokonanych z T., O. i E. zastosować preferencyjnej stawki VAT – 0%. Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe oceny z tego zakresu poparte są dowodami znajdującymi się w aktach, szczegółowo omówionymi i przeanalizowanymi, a ponadto oceny te należy uznać za spójne i logiczne, a więc zgodne z art. 191 O.p.

3.4. W ocenie Sądu z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu, co do jego aktywnego numeru NIP. Z kontrahentami, a przede wszystkim z T. (T. M.) i O. (J. K.) łączyły ją również powiązania osobowe, które uzasadniały przyjęcie braku działania przez Spółkę wobec tych kontrahentów w dobrej wierze. Spółka nie żądała też, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, od kontrahentów dokumentów urzędowych potwierdzających prowadzenie działalności ani nie sprawdzała ich przy pomocy systemu VIES.

Istniały zatem podstawy do przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z trzema ww. kontrahentami i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów.

3.5. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, iż Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających WDT oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Tym samym prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, wynikających z faktur wystawionych na rzecz ww., trzech kontrahentów nie mogła zastosować preferencyjnej stawki VAT- 0%. Okoliczności sprawy wskazywały też, że możliwe było wskazanie przez organy, że z przepisów prawa materialnego, z przepisów wspólnotowych oraz z przepisów dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od WDT na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy.

3.6. Sąd uznaje ponadto, że rację mają organy podatkowe, że w sprawie nie można mówić o wypełnieniu przez Skarżącą spółkę przesłanek do zastosowania unormowań dotyczących tzw. dostaw łańcuchowych.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że Dyrektor IS, a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszyli ww. przepisów postępowania i w sposób prawidłowy ustalili i wyjaśnili stan faktyczny sprawy oraz dokonali wyczerpującej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, podczas gdy ustalenia Dyrektor IS i Dyrektora UKS opierają się o fragmenty dowodów i wyrwane z kontekstu wypowiedzi, co oznacza, iż organy te nie dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, o czym świadczą następujące okoliczności:

- organy podatkowe błędnie ustaliły, że Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP, a z samych akt sprawy wynika, iż Skarżąca przeprowadziła szereg czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów;

- organy podatkowe błędnie ustaliły, że Skarżąca samodzielnie i dowolnie podejmowała decyzje o miejscu przeznaczenia towarów w transakcjach z [...] (łącznie: Nabywcy");

- organy podatkowe błędnie ustaliły, że Skarżąca do części faktur dot. transakcji z T. dysponowała trzema oryginalnymi egzemplarzami dokumentów CMR, nie tylko tymi przeznaczonymi dla dostawcy (Skarżącej), ale również tymi przeznaczonymi dla nabywcy (T.) i przewoźnika;

- organy podatkowe błędnie ustaliły, że T. pełnił funkcję przedstawiciela Skarżącej i był z nią powiązany;

- organy podatkowe błędnie ustaliły, że towary będące przedmiotem WDT na rzecz E. nie zostały wywiezione do Niemiec, podczas gdy dokumentacja zgromadzona przez Skarżącą oraz świadkowie, tj. [...] potwierdzili, że towary zostały wywiezione z Polski do Niemiec, zgodnie z dokumentacją CMR;

- organy podatkowe błędnie ustaliły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach WDT;

co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji WSA w Warszawie, iż Skarżąca (dostawca) nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT na transakcje WDT;

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że Dyrektor IS i Dyrektor UKS nie naruszyli zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, podczas gdy do akt sprawy włączane były nagminnie protokoły z zeznań świadków w przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i innych okresów rozliczeniowych, których to Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, a jednocześnie ww. organy odmówiły Skarżącej przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków przez nią wskazanych;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i uwzględniało orzecznictwo TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy:

- zarówno WSA w Warszawie, jak i Dyrektor IS oraz Dyrektor UKS ograniczają się do zacytowania orzeczeń TSUE, bez ich rzeczywistego uwzględnienia;

- błędnie WSA w Warszawie uznał, iż z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek zachowania przez podatnika szczególnie wysokich standardów, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż dobrą wiarę i należytą staranność podatnika należy oceniać przez pryzmat przyjętej praktyki rynkowej, bez wymagania od podatnika aktów staranności poza zakres zwyczajowo przyjęty;

d) art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 217 § 1, art. 227, art. 236 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na pozostawieniu przez WSA w Warszawie bez rozpoznania wniosku dowodowego Skarżącej z 25 sierpnia 2015 r.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

a) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% VAT dokonując dostawy towarów na rzecz Nabywców z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, w sytuacji gdy Skarżąca (dostawca) posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji WDT, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika wyłącznie z nierzetelności Nabywców lub działających na ich rzecz przewoźników;

b) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonywała dostaw łańcuchowych, oraz

- niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w Warszawie, iż nie stanowi WDT, sprzedaż towarów faktycznie wywiezionych przez Nabywców do innego niż Polska kraju członkowskiego UE, lecz innego niż kraj członkowski UE wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Skarżąca (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Skarżąca w piśmie z dnia 28 marca 2018 r. złożyła wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka realizowała transakcje dostaw wewnatrzwspólnotowych, czy też zaangażowana była w tzw. oszustwo typu karuzelowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

5.4. W rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały faktury dotyczące WDT, wystawione na rzecz odbiorców Spółki – [...]. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Sąd pierwszej instancji zaakceptował poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że udział Spółki w zorganizowanym łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku VAT był świadomy.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Z ustaleń dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz T., udokumentowanych szeregiem faktur z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie zostały dostarczone do innych miejsc. Ustalono, że dla zakupu towarów wystawiano dokumenty transportowe CMR wskazując miejsce załadunku w K. pomimo, że nie ma tam żadnych terenów dla odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które jest wykorzystywane jako biuro. Z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel firmy Spółki dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej.

Także towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz O. nie zostały dostarczone do Czech, tylko zostały dostarczone do K. i S. Jak ustalono O. nie prowadziła działań gospodarczych, choć była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 26 stycznia 2008 r., a jej właścicielem od 9 września 2009 r. był A. B. (zmarł 9 stycznia 2011 r.), ale nie składał zeznań podatkowych i nie można było się z nim skontaktować. Przez władze czeskie O. została uznana za podmiot biorący udział w przestępstwach podatkowych.

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do E. ustalono, że firma ta miała siedzibę w Niemczech, gdzie posiadała biuro i przez jakiś czas miała wydzierżawiony magazyn. Początkowo siedziba była w H., potem w B., gdzie dwukrotnie była zmieniana. Firma E. nie miała nic własnego, wszystko było dzierżawione. Właściciel E. nie potwierdził swoich podpisów na okazanych mu dokumentach, a przewoźnicy nie potwierdzili wywozu towaru poza granice Polski lub brak wywozu wynika z odczytu GPS zamontowanych na cysternach.

Prawidłowo zatem uznano rejestry sprzedaży VAT Spółki za kwiecień i maj 2010 r., w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur sprzedaży wystawione na rzecz T., O. oraz E. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego, co wynika z tych zapisów, gdyż faktury będące podstawą zapisów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podmioty, na rzecz których wystawiono faktury mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe, nie są odbiorcami towarów wykazanych w tych fakturach).

5.5. W konsekwencji w ocenie NSA podstawą ustaleń faktycznych – przyjętych i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Podzielić również należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do tego że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 i 190 § 2 O.p. poprzez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań – tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału Skarżącej.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.7. Kolejna grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczyła wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Z kontrahentami, a przede wszystkim z T. (T. M.) i O. (J. K.) łączyły ją również powiązania osobowe, które uzasadniały przyjęcie braku działania przez Spółkę wobec tych kontrahentów w dobrej wierze. Spółka nie żądała też, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, od kontrahentów dokumentów urzędowych potwierdzających prowadzenie działalności ani nie sprawdzała ich przy pomocy systemu VIES. Dodatkowo z zeznań z 17 października 2014r. kierownika magazynu Spółki, który wystawiał faktury WDT i inne dokumenty dotyczące WDT, np. CMR - wynika, że sporządzał je na podstawie zamówień i upoważnień. Choć kierowcy mieli swoje CMR, bywało, że trzeba było je wypełniać; kierowcy brali też ze Spółki wypełnione CMR i raczej ich nie sprawdzali. Istniały zatem podstawy do przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z trzema kontrahentami i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (por. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14).

5.8. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 5 P.p.s.a. przez niedopuszczenie przed Sądem pierwszej instancji dowodu z protokołu przesłuchania T. M., przedstawiciela T.

Art. 106 § 3 P.p.s.a. zezwala sądowi, z urzędu jak i na wniosek, na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, o ile nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Należy podkreślić, że celem wnioskowanych przez Spółkę dowodów było ustalenie okoliczności postępowania kontrahentów wobec Skarżącej. Stwierdzenie zamiaru kontrahentów wprowadzenia Skarżącej w błąd co do miejsca dostawy zakupionego towaru nie jest równoznaczne z ustaleniem, że Skarżąca zachowała należytą staranność w stosunkach ze swymi kontrahentami, to jest, że podjęła odpowiednie działania w celu zweryfikowania kontrahentów oraz że można jej przypisać dobrą wiarę. W takim stanie rzeczy wnioskowane dowody w istocie dotyczyły okoliczności, które nie miały bezpośredniego i samoistnego znaczenia dla sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowy wniosek nie spełnia warunku wymaganego w art. 106 § 3 P.p.s.a. - przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

5.9. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że Spółka przynajmniej powinna mieć świadomość co do tego, że bierze udział w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom).

Nie było w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że doszło do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do kwestii związanych z prawem zastosowaniem stawki 0% dla transakcji dokonanych w ramach WDT. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 8 w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uznać należało za nieuzasadnione.

5.10. Na wstępie należy wskazać, przez WDT rozumie się w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkami określonymi w ust. 2 Do WDT stosuje się ze względu na treść art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 0% stawkę po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby możliwe było zastosowanie 0% stawki VAT określonej w tym przepisie musi dojść do dostawy towarów. Musi więc nastąpić przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co z drugiej strony warunkuje wystąpienie wewntrzątrzwspólnotowego nabycia. Unormowania w zakresie transakcji towarowych dokonywanych między państwami członkowskimi Unii opierają się bowiem na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. W razie więc nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych pozbawienie podatnika prawa do stosowania 0 % stawki VAT wymaga oceny pod kątem działania w dobrej wierze (por. sprawa C-409/04 Teleos plc i inni).

W ocenie Sądu stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (por. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41).

W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki WDT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została zastosowana wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku WDT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne w zakresie wywozu towarów poza terytorium kraju.

5.11. Skarżąca podkreślała, że dokonywała dostawy "łańcuchowej", przez co ma prawo do 0% stawki właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przypomnieć należy, że istota dostaw "łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie tego samego towaru uczestniczy kolejno kilka podmiotów. Dostawy "łańcuchowe" zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warunkiem koniecznym WDT jest wywóz towaru poza teren kraju i warunek ten musi być spełniony niezależnie od tego, czy podatnik jest stroną transakcji między dwoma tylko podmiotami, czy też stroną transakcji będącej częścią dostawy "łańcuchowej".

Reasumując należy podkreślić, że warunkiem WDT w ramach dostaw "łańcuchowych" nie jest udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1971/11).

Trafnie zatem zauważyły organy podatkowe, że w przypadku transakcji pomiędzy Stroną a T., towar wydawany był co prawda u Skarżącej, ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. Towar odbierała O., która weszła w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy. Późniejsze dokonanie WDT przez O. nie mogło być uznane za równoznaczne z dokonaniem WDT przez Skarżącą.

W sprawie nie można mówić o wypełnieniu przez Skarżącą przesłanek do zastosowania unormowań dotyczących tzw. dostaw łańcuchowych.

5.12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

Należy podkreślić, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona).

Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Mając powyższe na uwadze, podzielić należy pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie można uznać, aby pozostawała w dobrej wierze. Za niewystarczające, w ocenie Sądu, należy uznać sprawdzanie przez Spółkę jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności.

Zdaniem Sądu Spółka K. powinna zainteresować się, dlaczego firmy T. i E., mające zgłoszoną działalność poza granicami kraju, miały jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków. Nie ulega wątpliwości, że kontrahenci Skarżącej zajmowali się pośrednictwem, nie specjalizowali się jednak w handlu rozcieńczalnikami. A zatem wskazanie jako adresu dostawy rozcieńczalników adresu tożsamego z siedzibą firmy powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do możliwości rozładunku w takim miejscu cystern z rozpuszczalnikiem. Życiowe doświadczenie wskazuje, że jest mało prawdopodobne, aby firma zajmująca się ogólnie pośrednictwem w handlu różnego rodzaju towarami dysponowała technicznymi możliwościami odbierania dostaw rozpuszczalników pod adresem swej siedziby.

Zgodzić należy się z oceną Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że zawarcie przez Spółkę kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności na gruncie przepisów podatkowych. Sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako FCA P. odnosi się do kwestii przeniesienia na kupującego ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego, natomiast nie zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Na Spółce spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to Spółka wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe.

Jak wynika z dokumentów dotyczących WDT (rozcieńczalnika) na rzecz T. organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że kontrakty, faktury, oświadczenia oraz dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tą samą osobę. Z powyższego wynika, że jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Podkreślić należy, że dokumenty: oświadczenia o przeznaczeniu towaru jak i kontrakty, były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. Nielogiczne i pozbawione uzasadnienia jest jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P. w celu podpisywania dokumentów.

W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione było stanowisko Spółki, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych, co, jak twierdzi, miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny podważyły bowiem rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały, na postawie jakich dowodów uznały, że dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz T., O. i E. nie miała miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, że Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

5.13. Należało również oddalić wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału bowiem jednoznacznie potwierdza, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. Kolejne pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione.

5.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.