Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2529/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 4, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 46 ust. 1 i 2, art. 48 ust. 1 i 2, art. 51, art. 52, art. 53, art. 54 ust. 2, art. 60 ust. 1, art. 89 ust. 106, art. 121 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2190
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 pkt 8-14, art. 10 ust. 2, art. 30 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 1, par. 5 ust. 1, par. 10 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 393
law: Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 lutego 2012 r. w sprawie sposobu przeprowadzania konkursu na niektóre stanowiska kierownicze w  podmiocie leczniczym niebędącym przedsiębiorcą.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. U. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.358.2019.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. U. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. z siedzibą w W. (dalej zwany "Stroną", W." lub "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, stosownie do przepisów art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że jest publiczną uczelnią medyczną. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 z późn. zm.) uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo spółki kapitałowej. W. jest podmiotem tworzącym dla U. (dawniej: S. w W., S. w W. i S.), S., które działają w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej: "S.").

Strona nadmieniła, iż podstawową formą współpracy pomiędzy W., a S. jest umowa udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych. Charakter umowy oraz jej zakres wynika z przepisów prawa - art. 89 i 90 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 89 ust. 2 i art. 90 ww. ustawy S. jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, zaś uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy W. oraz S., dla których W. jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (wg brzmienia do dnia 31.12.2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (wg brzmienia od dnia 01.01.2019 r.)?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że będąc podmiotem tworzącym w stosunku do S. nie bierze udziału w zarządzaniu bądź kontroli tego podmiotu w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym nie ma istotnego wpływu na kierunek działania i poziom cen usług udzielanych oraz świadczonych przez S. W jego ocenie naruszenie powyższych zasad stanowi podstawę do wszczęcia postępowania z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Dlatego niezależnie od prerogatyw podmiotu tworzącego, nie znalazł podstaw do uznania, że podmiot tworzący ma "udział w zarządzaniu" bądź "udział w kontroli" w takim stopniu, który umożliwi jemu wpływ na warunki transakcji zawieranej z S.

Skarżący podkreślił, iż Rektor W. (organ ustawowy) nie ma faktycznego i decydującego wpływu na warunki transakcji zawieranej z S. (w tym przede wszystkim na ceny) oraz nie może wpływać na zachowanie tego podmiotu w tym zakresie. Takie działania bowiem podlegają ograniczeniu z punktu widzenia przepisów powszechnie obowiązujących, jak ustawa o finansach publicznych oraz ustawa Prawo zamówień publicznych. Podobne zasady stosuje się odpowiednio do uczelni publicznych, a co oznacza, że w zakresie zamówień udzielanych przez te podmioty będą miały zastosowania procedury konkurencyjne, co niniejszym wyklucza możliwość faktycznego i decydującego wpływu na warunki transakcji zawieranej umowy.

W. reasumując stanął na stanowisku, że nie jest podmiotem powiązanym z S. w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (wg brzmienia do dnia 31.12.2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (wg brzmienia od dnia 01.01.2019 r.)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 12 września 2019 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, iż jedną z wielu przesłanek decydujących o tym, jakie podmioty należy uznawać za powiązane w myśl przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., jest udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w kontroli takiego podmiotu krajowego. Jego zdaniem analiza regulacji zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem. Jak bowiem wynika z treści wniosku oraz treści ustawy o działalności leczniczej odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik (art. 46 ust. 1 ww. ustawy). Z kolei z art. 46 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że w przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną. Ponadto, to podmiot tworzący ogłasza konkurs na stanowisko kierownika (art. 46 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej). Podmiot tworzący powołuje również radę społeczną. Powyższe wynika z art. 48 ww. ustawy. Rada społeczna jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika. Ponadto, w skład rady społecznej jako przewodniczący wchodzi przedstawiciel rektora uczelni albo dyrektora C.

Według Dyrektora podmiot tworzący, którym jest Skarżący, ma wpływ na zarządzanie S. poprzez powoływanie kierownika (podpisywanie z nim umowy o pracę lub innej umowy dotyczącej zatrudnienia), powoływanie i odwoływanie rady społecznej, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego oraz doradczym kierownika. Zaznaczył przy tym, że z opisu stanu faktycznego oraz art. 89 ust. 2 i art. 90 ustawy o działalności leczniczej wynika również, że S. są obowiązane do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, zaś uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania w zamian za to środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Mając powyższe na uwadze uznał, że podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy S., powołuje kierownika, radę społeczną i - co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej - ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności S. ze względu na fakt, że rada społeczna przekazuje podmiotowi tworzącemu jedynie opinię ww. sprawach:

– bierze udział w zarządzaniu i kontroli innym podmiotem krajowym (w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.);

– wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Zdaniem organu powyższe przesądza, iż nie można zatem uznać, jak twierdzi Strona, że takie decyzje jak powołanie kierownika czy rady społecznej, która jest organem opiniodawczym i doradczym, nie stanowią wyrazu zarządzania podmiotem. Ponadto, jak pośrednio wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej, rada społeczna przedstawia swoje opinie i propozycje m.in. na tak ważne tematy jak likwidacja, restrukturyzacja, ograniczenie czy też rozszerzenie działalności podmiotowi tworzącemu. Zwrócił jednocześnie uwagę, że to podmiot tworzący podejmuje najbardziej kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania S. W ocenie organu nie można również pominąć faktu, że Strona podejmuje decyzję najważniejszą – tj. o utworzeniu S.

Według Dyrektora wszystkie powyższe przesłanki spełniają definicję zarówno "udziału w zarządzaniu i kontroli", jak również "wywierania znaczącego wpływu". Przez udział w zarządzaniu i kontroli należy bowiem uznać możliwość wpływu na decyzje gospodarcze jednostki.

W u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (a konkretnie w art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p.) wyraźnie zostało natomiast wskazane, że podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w opisanej sprawie podmiot tworzący, jakim jest Strona, posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez S.. Faktyczna zdolność oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym (np. jak w analizowanej sprawie - poprzez uczestnictwo przedstawiciela rektora uczelni albo dyrektora C.), jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania.

W związku z tym podniósł, że W. oraz S. należy uznać za podmioty powiązane zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2019 r. jak również obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że podmiot tworzący w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej, jakim jest W. oraz U. (dawniej: S. w W. S. w W. i S.), S. i S., które działają w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (zwanych dalej: S., S.), są podmiotami powiązanymi;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, zwanej dalej: "O.p.") - poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a co skutkowało tym, że Skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 zwaną dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że W. oraz utworzone przez niego podmioty lecznicze wskazane we Wniosku, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu wym. wyżej przepisów.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny prawnej czy Skarżąca oraz wskazane w opisie stanu faktycznego S., tj. podmioty, dla których Skarżąca jest podmiotem tworzącym, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 31 stycznia 2019r.

Ponieważ Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu w wydanej Interpretacji zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca upatruje takie naruszenie w braku wskazania w wydanej Interpretacji uzasadnienia prawnego, co skutkowało tym, że została pozbawiono informacji o powodach negatywnej oceny wyrażonego przez nią stanowiska prawnego, a co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie może zyskać aprobaty, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż Organ podatkowy dokonał merytorycznej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, szczegółowo wyjaśniając wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Sąd zauważa w szczególności, że w celu odpowiedzi na zawarte we Wniosku pytanie, Organ Interpretacyjny dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów dotyczących "instytucji" podmiotów powiązanych, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2019r. – tj. wg art. 11 ust. 4 i wg art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), jak i – w celu ustalenia takich powiązań między wskazanymi podmiotami leczniczymi a Skarżącą – odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Organ przedstawił więc pogląd prawny dotyczący rozumienia treści wskazanych wyżej przepisów w aspekcie prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w rozstrzyganej kwestii.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że okoliczność, że Organ nie wydał interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika, nie może być kwalifikowane jako naruszenie zasady legalności, wyrażonej w art. 120 O.p., czy też naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p., gdyż powyższe zasady nie mogą być rozumiane jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni przepisów zawsze na korzyść podatnika.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a co skutkowało tym, że Skarżąca została pozbawiona informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska, Sąd uznał za bezpodstawny, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji wynika w sposób jasny, jakie motywy prawne zdecydowały o tym, że Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Sąd podziela natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), co doprowadziło Organ do stwierdzenia, że Skarżącą i podmioty lecznicze przez nią utworzone na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej, należy traktować jako podmioty powiązane.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały szczegółowo omówione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie, że – zdaniem Organu Interpretacyjnego – skoro Skarżąca jako podmiot tworzący, poprzez fakt, że tworzy S., powołuje kierownika, radę społeczną a także - co wynika z art. 48 ustawy o działalności leczniczej - ma wpływ na decyzję o zbyciu aktywów trwałych, zakupu, przyjęcia darowizny sprzętu medycznego, przekształcenie, likwidację, rozszerzenie oraz ograniczenie działalności S., to tym samym:

1) bierze udział w zarządzaniu i kontroli innym podmiotem krajowym (w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.);

2) wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot (w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)

- to w konsekwencji Skarżącą oraz wymienione we Wniosku S. należy uznać za podmioty powiązane zarówno w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2019 r., jak również obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest nietrafne, gdyż dla ustalenia znaczenia występujących między wskazanymi podmiotami relacji i uznania ich za podmioty powiązane należało przede wszystkim przeanalizować, czy powiązania te, w kontekście formalno-ustrojowej pozycji Skarżącej oraz tworzonych przez nią podmiotów leczniczych, mogły wpłynąć na ustalenie warunków transakcji odbiegających od tych, jakie zastosowałyby podmioty niezależne oraz ustalenie, że podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał dochód w wysokości niższej niż ta, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby ustalone powiązania nie istniały.

Dlatego też rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do ratio legis regulacji art. 11 ust.1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018r.) oraz art. 11 a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2019r.).

Sąd wskazuje zatem, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy te regulują niezwykle istotne a zarazem – jak podkreśla się w piśmiennictwie – kontrowersyjne (zwłaszcza z punktu widzenia praktyki podatkowej) zagadnienie jakim jest opodatkowanie potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystują powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi ) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Dalej, wskazać trzeba, że poprzez pryzmat celu omawianej regulacji, koniecznym jest dokonanie rozgraniczenia między aktywnością podmiotów (przedsiębiorców), która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11 oraz, szerzej na ten temat: K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010).

Porządkowo wskazać też trzeba, że powyższe regulacje w zakresie powiązań oraz szacowania dochodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. zostały uchylone z dniem 1.01.2019 r. i zastąpione nowym rozdziałem 1a "Ceny transferowe". Nowa konstrukcja wprowadzanych regulacji rozdziału 1a u.p.d.o.p. w sposób bezpośredni wskazuje, że adresatami tych przepisów są zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy. Intencją wprowadzenia zasady, że regulacje w zakresie cen transferowych adresowane są przede wszystkim do podatników (a nie tylko do organów podatkowych, jak to miało miejsce we wcześniejszych przepisach), jest przede wszystkim bezpośrednie zobowiązanie podatników do przestrzegania zasady ceny rynkowej już w momencie realizacji transakcji.

Sąd ubocznie zauważa też, że wprowadzenie zmian miało na celu doprecyzowanie i zapewnienie jednoznacznego rozumienia pojęć, którymi posługuje się u.p.d.o.p., czego brakowało we wcześniejszych przepisach, zwłaszcza po zmianach wprowadzonych w 2017 r. Brak definicji, np. pojęcia transakcji, a także nieprecyzyjne określenia, np. co do wysokości progów kwotowych w regulacjach dotyczących cen transferowych, powodowały liczne rozbieżności w zakresie ich interpretacji, zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych. Dlatego ustawodawca wprowadził definicję "ceny transferowej", przez którą rozumie się rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy (podmioty powiązane stosują ceny transferowe, by przenieść koszty lub przychody do podmiotu, który jest opodatkowany wyższą stawką w przypadku transferu kosztów lub niższą w przypadku transferu przychodów) oraz uprościł definicję podmiotów powiązanych, definiując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

W świetle powyższych regulacji wynika zatem (zarówno w brzmieniu do 31.12.2018r., jak i od 1 .01.2019r.), że ich celem jest przeciwdziałanie praktykom agresywnej optymalizacji podatkowej w kontekście ukształtowania wzajemnych relacji gospodarczych w ramach istniejących powiązań, co każdorazowo wymaga ustalenia czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami "powiązanymi" są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Wymaga to, co do zasady, uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania finansami, jak i rodzaju oraz "specyfiki" powiązań między tymi podmiotami.

W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu, wymagało to wnikliwej analizy możliwości narzucania przez Skarżącą utworzonym podmiotom leczniczym nierynkowych warunków transakcji oraz ustalenia czy taki system powiązań może być wykorzystywany do zmiany poziomu opodatkowania w aspekcie konkretnie wskazanego w opisie zdarzenia, a mianowicie "(...) udostępniania uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych" i to przy uwarunkowaniu, że "(...) uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych" - w kontekście ustawowo wyznaczonych celów statutowych tych podmiotów w sferze ochrony zdrowia, co wyraźnie zawarto w opisie zdarzenia.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w wyrażonym stanowisku prawnym wskazała na uwarunkowania prawne, w jakich podmioty (U.i utworzone s.) działają, podkreślając, że obowiązek udostępniania uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych wynika wprost z art. 89 i 90 u.o.d.l. Organ okoliczność tę jednak całkowicie zignorował w swoich rozważaniach. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Organ wyraził pogląd, że "(...) nie podważa celu istnienia s. ani ich szczególnego znaczenia dla ochrony zdrowia (...), jednakże zaprezentowany przez Skarżącą obszerny wywód na temat roli S. (...) jest z całą pewnością ciekawy, lecz nie może na podstawie szczególnego charakteru działania podatnika (...) przyznać preferencje podatkowe".

W ocenie Sądu, dokonując oceny czy Skarżąca oraz podmioty przez nią utworzone są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie można jednak pominąć uwarunkowań prawnych, w oparciu o które funkcjonują szpitale kliniczne utworzone przez uczelnie medyczne oraz jaki to ma wpływ na zawarcie umów dotyczących udostępniania wskazanej infrastruktury w celu prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Nie sposób bowiem nie dostrzec, że relacje i zakres obowiązków wskazanych we Wniosku pomiędzy S. a U. są w istotnym stopniu zdeterminowane przez przepisy ustawy o działalności leczniczej, a niektóre obowiązki, jak choćby właśnie udostępnianie uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia, jak to wskazano już wcześniej, wynikają wprost z przepisów przywołanej wyżej ustawy.

Zważyć należy również, że zarówno S. jak i U. realizują istotne cele społeczne, tj. zapewnienia obywatelom dostępu do służby ochrony zdrowia, a także kształcenia personelu na potrzeby działalności leczniczej. Ustalając zatem, czy dane transakcje, choćby potencjalnie, wyczerpują znamiona dla tzw. "cen transferowych", trzeba mieć na względzie zachowania podmiotów, między którymi występują te same lub podobne zależności narzucone im ustawowo a także, które realizują analogiczne, bądź zbliżone cele społeczne.

Jak podkreśliła Skarżąca, a co jest także niesporne między stronami (okoliczności tej nie kwestionuje Organ) zarówno U. jak i S. są finansowane w przeważającej mierze z budżetu państwa. Posiadane przez te podmioty środki mogą być wydatkowane na ściśle określone zadania, takie jak ochrona zdrowia pacjentów oraz kształcenie personelu medycznego. Celem działania wspomnianych podmiotów nie jest zatem, jak w przypadku podmiotów/przedsiębiorstw, o których mowa w przywołanym na wstępie art. 11 u.p.d.o.p. (od 1.01.2019r. - art. 11a) generowanie zysku, lecz finansowanie bieżącej działalności, której zakres, forma i sposób realizacji zostały określone ustawowo (w szczególności w ustawie o działalności leczniczej).

Poza sporem jest, że stosownie do art. 89 ust. 1 u.d.l., podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Na podstawie art. 89 ust. 2 u.d.l., podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 u.d.l., podmioty wykonujące działalność leczniczą inne, niż określone w ust. 1, mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1.

Już z samej treści powołanych przepisów wynika więc, że świadczenia w postaci udostępnienia "infrastruktury/mienia" przez S. na rzecz U. są ustawowo określonym obowiązkiem, który realizuje podmiot medyczny na rzecz tworzącej go uczelni medycznej. Nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek swobody, którą mają inne podmioty wykonujące działalność leczniczą, które mogą, ale nie muszą wykonywać na rzecz uczelni medycznej wspomniane świadczenia.

Co więcej, środki finansowe, które otrzymuje z tego tytułu S. nie stanowią ustalonego w warunkach rynkowych typowego wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury pod działalność dydaktyczną, lecz swoiste sfinansowanie działalności (pokrycie kosztów), którą wykonuje U. z wykorzystaniem utworzonego przezeń podmiotu leczniczego.

Zgodnie bowiem z art. 90 u.d.l., uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Ponadto, jednym z warunków umowy udostępnienia infrastruktury przez podmiot medyczny jest, stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.d.l., określenie środków finansowych należnych udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposobu przekazywania tych środków oraz zasad ich rozliczeń.

Uprawnione jest zatem twierdzenie, że środki przekazane udostępniającemu powinny odpowiadać, uzgodnionym przez strony w toku negocjacji, wydatkom podmiotu leczniczego faktycznie ponoszonym na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Wysokość środków finansowych przekazywanych udostępniającemu przez uczelnię medyczną powinna zaś uwzględniać: rodzaje zadań dydaktycznych i badawczych; sposób i zakres realizacji zadań dydaktycznych i badawczych; poziom kadry realizującej zadania dydaktyczne i badawcze; poziom bazy dydaktycznej. Zatem wysokość przekazanych środków musi być adekwatna do realizowanych zadań (por. Komentarz do art. 90 Udl, wyd. LexisNexis 2013, M. Dulińska [w:] W. Grzegorczyk, T. Głąb, M. Potoczny, T. Rydlewski, U. Walasek-Walczak - Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że opisane we wniosku "transakcje" związane z dostosowaniem i udostępnieniem przez szpital kliniczny infrastruktury na potrzeby działalności dydaktycznej uczelni medycznej w powiązaniu z finansowaniem tych działań przez wspomniane uczelnie, opiera się na ściśle określonych ustawowo zasadach, które czynią je nieporównywalnymi z transakcjami, które można by określić mianem rynkowych. Z jednej bowiem strony występuje ustawowy obowiązek realizacji tego typu świadczeń na rzecz U., z drugiej natomiast, nakaz pokrycia wydatków, które ponosi S.

Opisane w stanie faktycznym zdarzenie obowiązku udostępniania uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych na podstawie umowy, której zakres wynika z przepisów art. 89 i 90 u.d.l., nie są zatem transakcjami dokonywanymi w warunkach możliwych do ustalenia lub narzucenia w wyniku występujących między dwoma podmiotami powiązań, lecz wynikają z warunków "narzuconych" obu stronom z woli ustawodawcy.

Dlatego też, zdaniem Sądu, postrzeganie tego typu zdarzenia jako transakcji objętych regulacjami o których mowa odpowiednio w art. 11 (do 31.12.2018r.) i art. 11a (od 1.01.2019r.) prowadziłoby do wypaczenia celu, który wspomniane regulacje mają realizować.

Zaaprobowanie takiej wykładni byłoby bowiem sprzeczne z celem regulacji powyższych przepisów, które mają charakter przepisów szczególnych i choć dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo, to jednak zasadnicze znaczenie podatkowe ma "wykorzystywanie" tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania - wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem szczególnej regulacji tych przepisów jest bowiem zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Unormowania te chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed "erozją" podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Tymczasem z opisu zawartego we Wniosku nie wynika aby działania obu stron transakcji (U. i S.), tak w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., jak też i po tej dacie, były nakierowane na wygenerowanie korzystnych rozliczeń podatkowych, lecz stanowią konsekwencję ustawowo określonej roli, którą w ramach systemu ochrony zdrowia realizują U. i S.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można w konsekwencji przyjąć, jak uczynił to Organ, że w opisanym stanie faktycznym U. i S. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu analizowanych wyżej przepisów, skoro udostępnianie Uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych na podstawie umowy, której zakres wynika z przepisów art. 89 i 90 u.d.l., nie są transakcjami dokonywanymi w warunkach możliwych do ustalenia lub narzucenia w wyniku występujących między dwoma podmiotami powiązań, lecz wynikają z warunków "narzuconych" obu stronom z woli ustawodawcy.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że aby uznać "transakcje" w rozumieniu art. 11 ust.1 lub 11a ust.1 muszą być spełnione łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tych przepisach, w tym muszą to być nie tylko transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale i – w konsekwencji takiego powiązania – zbadać czy "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów (...), jakie należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały (...)" [por. art. 11 ust. 1], czy też – w stanie prawnym od 1 stycznia 2019r. – rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy, aby przenieść koszty lub przychody do podmiotu, który jest opodatkowany wyższą stawką w przypadku transferu kosztów lub niższą w przypadku transferu przychodów [por. art. 11a].

Stanowisko zatem Organu, iż "(...) Skarżąca nie może oczekiwać od organu interpretacyjnego przepisów ustawy o działalności leczniczej (...)" – jest więc błędne, gdyż analiza tych przepisów ma istotne znaczenie dla odpowiedzi na pytanie czy w realiach sprawy możemy w ogóle mówić o transakcjach "nierynkowych" pomiędzy S. a U. w aspekcie zawieranych umów w zakresie udostępniania uczelni medycznej posiadanej infrastruktury przez wymienione w zdarzeniu S. - do prowadzenia kształcenia prze- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pełni podziela pogląd Skarżącej, że dokonując wykładni art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (wg brzmienia do dnia 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 tej samej ustawy (wg brzmienia od 1 stycznia 2019 r.) tj. czy S. i U. są podmiotami powiązanymi, należało takiej oceny dokonać z perspektywy przepisu art. 46 ust. 1 u.d.l., który pełni w istocie fundamentalną gwarancję niezależności S., względem podmiotu tworzącego.

Jak bowiem wynika z art. 53 u.d.l., podstawą gospodarki samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest plan finansowy ustalany przez kierownika.

Podkreślenia wymaga, że S. wchodzi w skład sektora finansów publicznych (w oparciu o art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych10 - zwanej dalej u.f.p.), natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 u.f.p. do jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 pkt 8-14, działających na podstawie odrębnych ustaw stanowiących podstawę ich utworzenia przepisy niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, iż wspomniany w cytowanym wyżej art. 53 u.d.l. plan finansowy, tworzony jest zgodnie z art. 30 ust. 2 u.f.p., tj. są w nim wyodrębniane następujące, kluczowe dla działalności S. elementy:

1) przychody z prowadzonej działalności;

2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) koszty, w tym:

a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c) zakup towarów i usług;

4) środki na wydatki majątkowe;

5) środki przyznane innym podmiotom;

6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Okoliczność, iż powyższy plan podlega opiniowaniu rady społecznej, w żaden sposób nie rzutuje na ostateczne stanowisko, jakie podejmuje w tym przedmiocie kierownik podmiotu leczniczego, który nie jest przedmiotową opinią związany.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 52 u.d.l. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania. Przepis ten bezpośrednio potwierdza więc niezależność finansową S.

Co do samej gospodarki finansowej tego rodzaju podmiotów leczniczych zauważyć należy, iż prowadzą one gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie (art. 51 u.d.l,).

Wspomniany fakt, iż S. wchodzi w skład sektora finansów publicznych, implikuje odpowiedzialność jego kierownika za naruszenie dyscypliny finansów publicznych na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r. poz. 1440).

Samodzielność kierownika S. w powiązaniu z niezależnością finansową tego rodzaju podmiotu leczniczego wynikającą z cytowanych regulacji prawnych, pozwalają na stwierdzenie, iż nie zachodzi pomiędzy nimi faktyczny wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez S.

Wyprowadzony przez Organ wniosek, zgodnie z którym skoro z kierownikiem S. stosunek pracy nawiązuje podmiot tworzący (ogłaszając ponadto konkurs na to stanowisko), należy tym samym uznać istnienie stosunku powiązań w rozumieniu analizowanych przepisów u.p.d.o.p., stanowi zatem, w ocenie Sądu, nieakceptowalne "uproszczenie", gdyż całkowicie pomija systemowe znaczenie dla właściwego rozpoznania sprawy przepisów ustawy o działalności leczniczej.

Jednocześnie podkreślić należy, że kierownikiem S. może być wyłącznie osoba, spełniająca kryteria określone w art. 46 ust. 2 u.d.l., co niejako w punkcie wyjścia stanowi o ustawowym ograniczeniu dowolności w nawiązaniu stosunku pracy z osobą na tym stanowisku.

Odnosząc się do eksponowanej przez Organ kwestii uprawnienia podmiotu tworzącego do ogłoszenia konkursu na stanowisko kierownika podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, co miałoby przesądzać o elemencie powiązania podmiotów w ramach przesłanki "zarządzania" lub "wywierania znaczącego wpływu" na inny podmiot (w realiach sprawy – tworzone S.) wskazać należy, iż uprawnienie to sprowadza się w istocie do czuwania nad realizacją przez podmiot leczniczy spoczywającego na nim podstawowego zadania, jakim jest zapewnienie właściwej realizacji obowiązków w zakresie dotyczącym udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze zasadę racjonalności prawodawcy, nie ulega wątpliwości, iż gdyby podmiot tworzący miał zostać faktycznie wyposażony w kompetencję umożliwiającą mu swobodny wybór kierownika S., ustawodawca nie umieszczałby wówczas samodzielnej regulacji dotyczącej wymogu przeprowadzenia postępowania konkursowego w tym przedmiocie.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku podmiotu tworzącego, jego udział w procedurze konkursowej sprowadza się do ogłoszenia konkursu, co stanowi w gruncie rzeczy czynność techniczną. Konkurs na stanowisko kierownika samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej przeprowadzany jest bowiem z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 lutego 2012 r. w sprawie sposobu przeprowadzania konkursu na niektóre stanowiska kierownicze w podmiocie leczniczym niebędącym przedsiębiorcą (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 393 – dalej "rozporządzenie"). Zauważyć należy, że sama procedura konkursowa przeprowadzana jest natomiast przez komisję konkursowa (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), co do której prawodawca zastrzegł, iż w jej skład nie może być powołana osoba, która jest małżonkiem lub krewnym albo powinowatym do drugiego stopnia włącznie osoby, której dotyczy postępowanie konkursowe, albo pozostaje wobec niej w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że może to budzić uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Zastrzeżenie przez ustawodawcę warunku bezstronności co do składu komisji konkursowej, potwierdza brak możliwości jakiegokolwiek wpływu podmiotów (w tym podmiotu tworzącego), mogących mieć potencjalny interes w wyborze kierownika. Wobec faktu, iż w zakresie tym nie mogą występować okoliczności budzące uzasadnione wątpliwości co do bezstronności, regulacja ta musi być traktowana jako ustawowa gwarancja braku zewnętrznej ingerencji w procedurę obsady stanowiska kierownika.

Reasumując powyższe, rola podmiotu tworzącego jest zatem w tym wypadku czysto "formalna", gdyż z mocy ustawy każdy podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą musi posiadać podmiot tworzący, który z kolei zobowiązany jest ogłosić konkurs na stanowisko kierownika tego podmiotu leczniczego, oraz zawrzeć z wybranym w drodze postępowania konkursowego kandydatem stosunek pracy.

Dodać jednocześnie należy, iż w analizowanych okolicznościach w skład komisji konkursowej wchodzą z mocy prawa nie tylko przedstawiciele podmiotu tworzącego (por. § 10 pkt 1 lit. a rozporządzenia ).

Natomiast, w świetle wskazanej wyżej argumentacji, sam udział tych przedstawicieli pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia ewentualnej możliwości wywierania "znaczącego wpływu", o którym mowa wart. 11a ust. 1 pkt 4 wzw. z art. 11 a ust. 2 u.p.o.p.

W tym miejscu należy też stanowczo podkreślić, iż wobec S. nie mogą być stosowane reguły konkretnej wysokości procentowego "udziału w kapitale", czy też ilości "praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających", gdyż jest to rodzaj podmiotu leczniczego niebędącego z mocy prawa przedsiębiorcą, co do którego szczegółowe regulacje zawarte są w wyodrębnionych przepisach ustawy o działalności leczniczej, nie znajdujących zastosowania do podmiotów prowadzonych w formie spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r. poz 505 ze zm.), zawierającej uregulowania prawne charakterystyczne dla tego typu zależności faktycznych.

Odnosząc się natomiast do rady społecznej podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą, której kompetencje i skład zostały uznane przez Organ Interpretacyjny za potwierdzające występowanie analizowanego stosunku zależności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, Sąd zwraca uwagę na niekonsekwencję Organu, który w ślad za przepisem art. 48 ust. 1 u.d.l. wprost przyjmuje, iż rada społeczna jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu tworzącego, zaś w przypadku kierownika podmiotu leczniczego pełni funkcję doradczą, nie zwracając w istocie uwagi na faktycznie wynikające z tego konsekwencje dla działalności podmiotu tworzącego i danych podmiotów leczniczych.

Jak słusznie też zwraca uwagę Skarżąca, zadania rady społecznej wymienione w art. 48 ust. 2 u.d.l., w szczególności w zakresie w jakim odnoszą się one do wniosków i opinii przedstawianych podmiotowi tworzącemu oraz kierownikowi podmiotu leczniczego, w praktyce stanowią wyłącznie niewiążące źródło zasięgnięcia przez te podmioty dodatkowego zdania osób niezależnych od podmiotu leczniczego.

Rada społeczna tego podmiotu nie ma wobec kierownika zakładu kompetencji władczych. Ponadto podmiot tworzący nie ma obowiązku zasięgać jej opinii nawet w sprawach z zakresu jej kompetencji. W większości spraw będących w zakresie przekazanych mu zadań organ ten wyraża tylko swoje stanowisko w formie niewiążących wniosków i opinii. Rada ma obecnie prawo do składania wniosków i opinii w sprawie regulaminu organizacyjnego nie do podmiotu tworzącego, a do kierownika.

Z literalnej analizy komentowanego przepisu wynika, że zarówno podmiot tworzący, jak i kierownik nie mają obowiązku z własnej woli poddawać pod opinie wszystkich kwestii związanych z funkcjonowaniem podmiotu leczniczego. Wskazanie zatem w art. 48 ust. 2 katalogu spraw, którymi może się zajmować rada społeczna, jest raczej określeniem granic jej aktywności wnioskowej niż wskazaniem formalnego obowiązku konsultacyjnego.

Sąd orzekający podziela i aprobuje w pełni stanowisko doktryny, że przepis art. 48 ust. 2 pkt 1 lit. d) u.d.l. nie jest skierowany do podmiotu tworzącego, a jego adresatem jest jedynie rada społeczna (por. M. Dercz, komentarz do art. 48 u.d.l. [w:] Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, wyd III, Wolters Kluwer Polska 2019, dostępny w LEX).

Argumentacja Organu, który z faktu powoływania i odwoływania rady społecznej przez podmiot tworzący (a w analizowanych okolicznościach także z wymogu przewodniczenia radzie społecznej przez przedstawiciela rektora uczelni albo dyrektora C.), wywodzi faktyczny wpływ tego podmiotu na zarządzanie S., potwierdza tym samym niewłaściwą ocenę co do zastosowania w tych okolicznościach analizowanych przepisów u.p.d.o.p.

Sąd ubocznie zauważa też, że funkcja przewodniczącego rady społecznej ma charakter wyłącznie porządkowy, nie wpływając na odmienny zakres uprawnień względem pozostałych jej członków.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności, która w ocenie Organu przemawia za występowaniem analizowanego stosunku zależności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. wynikający z art. 89 ust. 2 oraz art. 90 u.d.l., obowiązek udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych przez podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię, wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych, Sąd wstępnie zauważa, iż brzmienie powyższych przepisów koresponduje z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r, poz. 1668 ze zm.), który stanowi, że zadaniem uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu albo w zakresie nauk weterynaryjnych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej albo przepisach zakładach leczniczych dla zwierząt.

Na S. utworzonych lub prowadzonych przez uczelnie medyczne, spoczywa zatem ustawowy obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 u.d.l.), realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 pkt 2 u.d.l.), a także explicite wskazany w art. 89 ust. 1 u.d.l. obowiązek realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Obowiązki te należy uznać za wynikające w sposób bezpośredni z profilu kształcenia realizowanego przez uczelnie medyczne, które ze względu na specyfikę prowadzonego nauczania, muszą mieć zapewniony ustawowy dostęp do możliwości praktycznego nauczania zawodów medycznych, dostępnej w podmiotach udzielających świadczeń zdrowotnych.

Potwierdza to fakt, iż w przypadku pozostałych podmiotów wykonujących działalność leczniczą (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l.), mogą one udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia wskazanej działalności, co jednak zależy wyłącznie od ich woli.

Również w analizowanym wypadku mamy więc do czynienia z regulacją prawną służącą realizacji ustawowych obowiązków, wynikających ze specyfiki prowadzonej przez te podmioty działalności (naukowej i kształceniowej w odniesieniu do uczelni medycznej, oraz polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w odniesieniu do podmiotów leczniczych w rodzaju S.).

Zauważyć też trzeba, że S. kliniczne (którym to określeniem z mocy art. 89 ust. 6 u.d.l. mogą się posługiwać wyłącznie podmioty lecznicze, o których mowa w art. 89 ust. 2 i 3 u.d.l.) w sposób szczególny uczestniczą w kształceniu przyszłych kadr medycznych, wobec czego w tym celu muszą one współpracować z uczelniami medycznymi we wskazany wyżej sposób.

Ustawodawca wskazał jednocześnie wprost w art. 89 ust. 4 u.d.l., iż udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Umowa ta powinna zawierać elementy wymienione w art. 89 ust. 5 u.d.l., zaś w oparciu o art. 90 u.d.l., musi ona być odpłatna.

Mając na uwadze wspomnianą wcześniej samodzielność kierownika S., znajdującą wyraz w braku faktycznego wpływu podmiotów trzecich na podejmowane przez niego działania, w powiązaniu z powyższym przepisem świadczy o jego uprawnieniu do kreowania treści powyższego stosunku zobowiązaniowego.

W pozostałym - nieuregulowanym art. 89 ust. 4 u.d.l. zakresie należy tym samym uznać, iż zastosowanie znajduje wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zasada swobody umów, zgodnie z którą Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z przepisów tych wynika tym samym, iż podmiot tworzący nie może w jakikolwiek sposób wywierać faktycznego wpływu na dany podmiot leczniczy, chociażby w zakresie ustalanych cen udostępnienia jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W odrębnie zaakcentowanej przez Organ kwestii, dotyczącej ustawowego wymogu uzyskania przez S. zgody podmiotu tworzącego na zbycie aktywów trwałych, oddanie ich w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie - co może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych przez podmiot tworzący - Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w tym wypadku zwrócić trzeba uwagę na potrzebę interpretacji podstawy prawnej powyższego obowiązku (art. 54 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.d.l.), przez pryzmat nadzorczej roli podmiotu tworzącego, sprowadzającej się w istocie do czuwania nad realizacją przez podmiot leczniczy spoczywającego na nim podstawowego zadania, jakim jest zapewnienie właściwej realizacji obowiązku wynikającego z art. 68 ust. 1 Konstytucji – tj. w praktycznym zakresie związanym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż aktywa trwałe S. powinny być przeznaczane na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (zarówno bezpośrednio jak i pośrednio). Ponadto w przypadku, gdy dochody ze zbycia aktywów trwałych, zostaną przeznaczone przez podmiot którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, na te cele, wówczas na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., korzystają ze zwolnienia z podatku.

W odniesieniu natomiast do wspomnianego zbycia aktywów trwałych S., wymóg uprzedniej zgody podmiotu tworzącego nie powinien być tym samym interpretowany jako wyraz faktycznego wpływu na podejmowanie przez podmiot leczniczy kluczowych decyzji gospodarczych (w rozumieniu analizowanych przepisów u.p.d.o.p.), lecz zabezpieczenie szczególnych interesów podmiotu realizującego zadanie publiczne w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych.

Analogiczne wnioski nasuwają się w odniesieniu do kompetencji podmiotu tworzącego w zakresie opiniowanym przez radę społeczną (która to opinia jak już wcześniej wskazano jest niewiążąca), tj. zakupu lub przyjęcia darowizny nowej aparatury i sprzętu medycznego, czy też rozszerzenia lub ograniczenia działalności podmiotu leczniczego - która to kompetencja nie znajduje jednak odzwierciedlenia w przepisach wprost statuujących uprawnienia podmiotu tworzącego (art. 54 ust. 2 i 3 u.d.l ).

Odnosząc się do pojęcia "nadzoru" podmiotu tworzącego nad S., Sąd wskazuje, iż ustawodawca posługuje się nim wprost w ramach art. 121 ust. 1 u.d.l., zgodnie z którym nadzór nad podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą sprawuje podmiot tworzący.

Jak z kolei wynika żart. 121 ust. 5 u.d.l. podmiot tworzący w razie stwierdzenia niezgodnych z prawem działań kierownika wstrzymuje ich wykonanie oraz zobowiązuje kierownika do ich zmiany lub cofnięcia. W przypadku niedokonania zmiany lub cofnięcia tych działań w wyznaczonym terminie podmiot tworzący może rozwiązać z kierownikiem stosunek pracy albo umowę cywilnoprawną.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że ewentualna ingerencja w ustawową autonomiczność S., może mieć miejsce wyłącznie na skutek naruszenia przez kierownika przepisów prawa. W pozostałym zakresie podmiotowi tworzącemu nie przysługują uprawnienia do podejmowania wobec podmiotu leczniczego jakichkolwiek decyzji związanych z jego funkcjonowaniem.

Działania mające na celu dbałość o stosowanie prawa przez kierownika nie można uznać również za "branie udziału w zarządzeniu i kontroli innym podmiotem" lub "wywieraniu znaczącego wpływu".

Na gruncie analizowanej sprawy potwierdza to brak możliwości faktycznej ingerencji podmiotu tworzącego w działalność prowadzoną przez S., która sprawowana jest przez kierownika w sposób samodzielny i niezależny.

Ponieważ Organ podkreśla w swoim uzasadnieniu element podejmowania przez podmiot tworzący decyzji o utworzeniu podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą oraz jego likwidacji, Sąd podkreśla, że z art. 50a ust. 1 u.d.l, wprost wynika, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy podejmowaniu takiej decyzji. Ustawodawca wskazał mianowicie że tworząc samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, uwzględnia się konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli oraz racjonalnej organizacji opieki zdrowotnej.

Nie ulega zatem wątpliwości wspomniany na wstępie cel prowadzenia przez dany podmiot działalności leczniczej w formie S., który zmierzać musi do realizacji prawa do ochrony zdrowia oraz równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Decyzji podmiotu tworzącego o utworzeniu podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą nie można zatem utożsamiać z "braniem udziału w zarządzaniu i kontroli innym podmiotem krajowym" (w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r), czy też "wywieraniem znaczącego wpływu na co najmniej jeden inny podmiot" (w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r).

Utworzony podmiot leczniczy pozostaje więc samodzielny i niezależny w realizacji swych obowiązków.

W przypadku likwidacji S. wskazać natomiast należy, że zgodnie z art. 60 ust. 1 u.d.l. likwidacja samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej następuje w drodze rozporządzenia, zarządzenia albo uchwały właściwego organu podmiotu tworzącego.

Instytucja likwidacji S. związana jest immanentnie z jego utworzeniem. Decyzja o likwidacji musi tym samym uwzględniać wymóg zapewnienia obywatelom właściwej dostępności do świadczeń zdrowotnych.

Podjęcie decyzji dotyczącej S. (odpowiednio w formie rozporządzenia, zarządzenia lub uchwały j.s.t.) na podstawie tylko art. 60 może dotyczyć sytuacji, w której: 1) podmiot tworzący ma swobodę w jej podjęciu, a likwidacji chce dokonać ze względu np. na prywatyzację lub zbyt wiele tego typu placówek na danym terenie,

2) nastąpiło - np. ze względu na naruszenie wymogów sanitarnych lub utratę uprawnień przez osoby wykonujące zawód medyczny - wykreślenie danego zakładu z rejestru ZOZ-ów na podstawie art. 108.

Wskazać zatem należy, że decyzja o likwidacji nie stanowi wyłącznie uznaniowego uprawnienia podmiotu tworzącego a tym samym likwidacja S. może nastąpić tylko ze względów obiektywnych - polegających np. na braku możliwości realizowania przez dany podmiot leczniczy świadczeń zdrowotnych ze względu na niespełnianie warunków określonych prawem.

Podmiot tworzący realizujący wspomniane zadania spoczywające na władzy publicznej, nie może wobec tego kierować się w tym zakresie swobodą, polegająca na pominięciu konieczności zapewnienia bezpieczeństwa w zakresie potrzeb zdrowotnych na danym obszarze. Kwestia ta nie może ponadto stanowić podstawy do wyciągnięcia wniosku o "udziale w zarządzaniu i kontroli" czy "wywieraniu znaczącego wpływu" przez podmiot tworzący, względem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w rozumieniu analizowanych przepisów u.p.d.o.p, ze względu na konieczność przyjęcia przez ustawodawcę rozwiązania przewidującego zakończenie działalności przez tego rodzaju podmiotu lecznicze - realizujące wspomniane wyżej zadania.

Reasumując powyższe rozważania, w świetle szeroko przytoczonych przepisów oraz dokonanej wykładni, w ocenie Sądu, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji stanowisko Organu, iż podmiot tworzący, jakim jest Wnioskodawca, posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Szpitale i ich zarządzanie poprzez, w szczególności, powoływanie kierownika, powoływanie i odwoływanie rady społecznej, a przede wszystkim przez sam decydowania o ich utworzeniu, co ma przesądzać o uznaniu Skarżącej i utworzonych przez nią S. za podmioty powiązane w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do 31 grudnia 2019 r. (art. 11 ust. 4) , jak również obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit.a) – uznać należy za błędne.

Rację ma Skarżąca, że Organ poprzez nieuwzględnienie w swoim stanowisku wskazanych wyżej przepisów prawa albo poprzez ich wadliwą wykładnie, naruszył tym samym przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., prowadzącą do stwierdzenia, że podmiot tworzący w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej, jakim jest W. oraz U. (dawniej: S. w W. S. w W. i S.), S. i S., które działają w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (zwanych dalej: S., S.), są podmiotami powiązanymi.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).