Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1717/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi M.K. i A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2010r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M.K. i A.K. kwotę 3.290 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M. i A. K., pismem z [...] listopada 2009 r. wnieśli m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz o określenie za ten rok wysokości zobowiązania podatkowego. Dołączyli korektę zeznania PIT-37. Zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika podatku od wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej, która – ich zdaniem – zwolniona była od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., przeprowadziwszy wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, decyzją z [...] lutego 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 39.369 zł oraz kwotę do zapłaty 1.869 zł.

Ustalono, że w latach 2005-2008 Skarżący, wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, pełnił zawodową służbę wojskową w Polskim Zespole Łącznikowym B. w H.. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej ("MON"), z którego wywiódł, że wyznaczenie nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jego zdaniem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia decydujące znaczenie miał § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz.1698) – dalej: "rozporządzenie z 16 czerwca 1004 r.", tj. okoliczność, czy żołnierza zawodowego wyznaczono na stanowisko służbowe, czy też skierowano go do służby poza granice państwa. Z rozporządzenia wynikało, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Do Skarżącego, jak podano w zaświadczeniu MON, zastosowanie miało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Natomiast jego dochody z tytułu należności zagranicznej nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Do opodatkowania przyjęto dochód wykazany w informacji płatnika PIT-11.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o dopuszczenia dowodu z opinii językowej. Zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; a także obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 1 pkt 1, 4 i 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 123, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 oraz art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że do pełnienia służby na stanowisku podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym w B. Skarżący wyznaczony został przez Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego rozkazem nr [...] z [...] maja 2005 r. Kadencja trwała od [...] czerwca 2005 r. do [...] lipca 2008 r. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140 poz. 1479 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2004 r." Skarżący otrzymywał należność zagraniczną.

Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem przysługuje określonej w tym przepisie grupie podmiotów i należności pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany, co jest rozróżnieniem istotnym przy określeniu obowiązków żołnierza wykonywanych za granicą i świadczeń, a jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Skarżący, obejmując stanowisko służbowe w H., zwolniony został z dotychczasowego stanowiska w kraju. Nie można więc stosować do niego przepisów o żołnierzach skierowanych do odbycia służby za granicą, tj. art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie przysługuje przewidziane w tym przepisie zwolnienie. Na potwierdzenie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo.

Za bezzasadny uznał zarzut braku ustaleń co do składników wynagrodzenia Skarżącego. Powołał się na pismo MON z [...] grudnia 2009 r., w którym potwierdzono, że wyznaczenie Skarżącego na stanowisko w H. nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego uzyskane od stosownego organu wojskowego i brak było podstaw do ich kwestionowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadniony był zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania. Samo powołanie się na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej jest zarzutem zbyt ogólnikowym, do którego nie można się odnieść, gdy jest oderwany od skonkretyzowanych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych lub procesowych. Wykładnia prawa niekorzystna dla strony nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę art. 122 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do MON o wyjaśnienie charakteru służby poza granicami państwa, do jakiej pełnienia Skarżący został wyznaczony. Natomiast przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym Skarżący nie zostali pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Organ pierwszej instancji wskazał przesłanki, na których oparł się określając zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa i decyzja ta zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania pełnego adresu siedziby organu wydającego decyzję nie oznacza braku oznaczenia organu.

Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ stan faktyczny w zakresie uzyskanych przez Skarżących. przychodów został dostatecznie wyjaśniony. Wniosek o wystąpienie do Szefa Sztabu Generalnego WP o informacje dotyczące celów realizowanych przez NATO nie był zasadny. Okoliczność, że Skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdził MON w pismach z 16 października i 14 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja podatników została zróżnicowana nie ze względu na formę służby, a z uwagi na inne cechy, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy.

W jego ocenie opinia językoznawcy wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 83, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody opisanych w nim osób są zwolnione z podatku. Jednakże to właśnie założenie jest sporne.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik dołączył korektę zeznania do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty, obowiązany jest, po wszczęciu z urzędu postępowania, określić decyzją prawidłową wysokość tego zobowiązania, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Procedura określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz procedura stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 tej ustawy) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają. Ponieważ prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej), nie ma prawnej możliwości połączenia tych postępowań.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie przepisów tych samych, co w odwołaniu.

Stwierdzili, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do większości zarzutów postawionych w odwołaniu.

Skarżący zakwestionowali znacznie formy służby pełnionej przez żołnierzy poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie żołnierzem skierowanym, przy ocenie prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zastosowanie tego zwolnienia wymaga bowiem spełnienia wyłącznie dwóch warunków, a mianowicie aby wypłacone należności pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych tym przepisem.

Zdaniem Skarżących organy podatkowe nie miały podstaw żeby odwoływać się do przepisów z zakresu pragmatyki służby wojskowej, skoro odwołania takiego nie zawierają przepisy u.p.d.o.f. Definicje zawarte w akcie wykonawczym (§ 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r.) są wiążąca jedynie na gruncie tego aktu, a nie ustawy. Należało posłużyć się definicją "żołnierza" funkcjonującą w języku potocznym.

Opierając się na szczegółowej analizie językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Skarżący wywiedli wadliwość stanowiska, zgodnie z którym żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W ich ocenie niezasadne było posłużenie się przez organy podatkowe wykładnią systemową zewnętrzną, jako że w prawie podatkowym pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa.

Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przyjęcie zatem, że w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje ww. ustawy, w innych zaś od ustawy tej abstrahuje, podważa racjonalizm ustawodawcy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę na podstawie ww. ustawy oraz rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., odwołałby się wprost do tych przepisów. Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego.

Organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do spornego zwolnienia. Przyjęte przez nie ograniczenia stosowania tego zwolnienia prowadzą do nierównego traktowania podatników. Brak jest podstaw do przyjęcia, że żołnierze wyznaczeni i skierowani do służby poza granicami państwa realizują różne cele. Podział taki upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Państwa członkowskie NATO realizują wspólną politykę wojskową, a zatem służba żołnierza delegowanego do jednostki organizacyjnej tego paktu niewątpliwie przyczynia się do wzmacniania siły państw sojuszniczych.

Spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie.

Skarżący podnieśli też, że organ pierwszej instancji nie ustalił składników wynagrodzenia Skarżącego, nie przeanalizował, czy mógł on skorzystać z innych zwolnień podatkowych, a także nie wskazał sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, uniemożliwiając tym samym jego kontrolę. Ponadto nie został przeprowadzony istotny dowód, tj. nie wystąpiono do Sztabu Generalnego o stosowne informacje.

W swojej argumentacji Skarżący odwołali się do orzecznictwa sądowego, w tym korzystnych dla podatników wyroków tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powoływali się również na piśmiennictwo oraz na opinię językoznawcy dołączoną do akt postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 27 stycznia 2011 r. Skarżący odnieśli się do odpowiedzi na skargę. Ponowili zasadnicze aspekty swojej argumentacji przedstawionej w skardze, wskazując przy tym szereg wyroków sądów administracyjnych, których fragmenty przytoczyli. Dodatkowo podnieśli zarzut naruszenia prawa własności (art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Ich zdaniem bez służby kilkusetosobowej grupy żołnierzy wyznaczonych, kilkutysięczna grupa żołnierzy skierowanych nie miałaby racji bytu, ponieważ żołnierze wyznaczeni tworzą warunki do działania żołnierzy skierowanych, koordynują działania podejmowanych misji, uczestniczą w strukturach dowodzenia, łączności i logistyce. Ponadto tak, jak żołnierze skierowani, pozostają w ciągłej gotowości bojowej i swoją służbą bezpośrednio wpływają na wzmocnienie sił obronnych Polski i państw sojuszniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie należnego od Skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Spór stron dotyczył opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej w 2006 r. Skarżącemu, który jako żołnierz zawodowy wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z [...] maja 2005 r. pełnił służbę w Polskim Zespole Łącznikowym w B w H.

Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Skarżących, że do należności powyższej należało zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ich zdaniem ze zwolnienia tego może korzystać żołnierz zawodowy, który w ramach jednostki wojskowej skierowany został do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Przepis powyższy w 2006 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie zasadność stanowiska, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do należności zagranicznych wypłacanych żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostkach wojskowych poza granicami państwa, była już przedmiotem orzecznictwa.

Co do zagadnienia tego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się składzie siedmioosobowym w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podzielił. Zgodził się również z argumentacją pogląd ten uzasadniającą, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

Uzasadniając zajęte stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rozróżnienie dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Istotne jest, że obie te grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną, tj. pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego (art. 24 ust. 1).

Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek. W związku składniowym z formą jednostek pozostaje także forma "funkcjonariuszom".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a zatem do jednostek tych przynależnych. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Oznacza to, że tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby związek zgody zachodził, imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miałyby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, ponieważ w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział ich użycia do realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek w odniesieniu do zakresu podmiotowego zwolnienia wyniki wykładni językowej i gramatycznej nie dają jednoznacznych wyników, nie budzi wątpliwości, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wspomożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z przepisów art. 24 ustawy o służbie wojskowej oraz § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r. nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni. Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 ww. rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony faktycznie realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca spod zastosowania tego przepisu nie wyłączył wprost żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej nie realizują celów, o których mowa w tym przepisie.

Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, iż pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym istotną cechą nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji tych celów uzasadnia zróżnicowanie mimo, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa".

Żołnierze skierowani pełniący służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, ponieważ wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z 25 maja 2004 r. nie stanowią o tym wprost.

Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło jednakże, iż wykładnia zarówno art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jaki i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala przyjąć poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest okoliczność, iż ci pierwsi – odmiennie niż drudzy – nie pełnią służby w jednostce wojskowej. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy też siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić zatem należy, że brak jest okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Jednakże Sąd nie może przesądzić, że wypłacona Skarżącemu należność zagraniczna podlegała zwolnieniu przewidzianemu w powyższym przepisie.

Jak już bowiem Sąd wskazał, z uwagi na brak jednoznacznych unormowań w przepisach regulujących służbę żołnierzy poza granicami kraju, w każdym konkretnym przypadku konieczne jest zbadanie przez organy podatkowe, czy żołnierz rzeczywiście realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powołały się na pismo Departamentu Organizacyjnego MON z [...] grudnia 2009 r. (k. 20), będące odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. (k.13), czy w latach 2006-2008 Skarżący brał udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, w organizowaniu i kontroli ruchu granicznego, w organizowaniu ochrony granicy państwowej lub zapewnieniu bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. W istocie zatem pytanie dotyczyło realizacji celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do kwestionowania zawartych w tym piśmie wyjaśnień pochodzących od stosownego organu wojskowego.

Jednakże w aktach sprawy znajduje się także zaświadczenie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...] listopada 2009 r. (k.6), w którym stwierdzono, że służba Skarżącego w Polskim Zespole Łącznikowym przy Dowództwie Sił Połączonych (JFC HQ NORTH) w B. (H.) polegała na wsparciu i zabezpieczeniu sił państw sojuszniczych wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak: ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF (International Security Assistance Force). Wydający zaświadczenie domniemywał, że w stosunku do Skarżącego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w części "dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych".

Ostatnie ze stwierdzeń Sztabu Generalnego WP nie może być uznane za ocenę miarodajną, ponieważ ocena zastosowania przepisu określającego zwolnienie podatkowe należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym niemniej żaden z organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie nie odniósł się do treści powyższego zaświadczenia.

Tymczasem z zaświadczenia tego wynikały okoliczności odmienne niż z pisma MON z [...] grudnia 2009 r., a zatem organy podatkowe nie mogły pominąć jego treści.

Wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do MON nie zawierało informacji podanej w zaświadczeniu Sztabu Generalnego WP, a zatem MON nie mógł się do niej ustosunkować.

Sąd zauważa przy tym, że w piśmie MON z [...] grudnia 2009 r. nawiązano do wyjaśnień Departamentu Prawnego MON i Ministerstwa Finansów, które załączono. W pismach tym natomiast odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odwołano się do rozróżnienia żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych do służby za granice kraju, które to zróżnicowanie Sąd uznał za nieistotne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż nie było zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w zakresie przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2006 r. stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony.

Nie może być bowiem zaakceptowana jako prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sytuacja, gdy organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pomijają sprzeczności, które z niego wynikają, a przy tym nie wskazują powodów, dla których przyjmują określone okoliczności za odzwierciedlające rzeczywisty stan rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły również powodów, dla których uznały za właściwe oprzeć swoje ustalenia na informacjach MON (płatnika), a nie Sztabu Generalnego WP, którego Szef wyznaczył Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa.

Sąd rozumie, że zakres czynności wykonywanych przez żołnierzy podczas służby poza granicami kraju oraz ocena, czy wykonując te czynności żołnierz realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wymagają analizy zagadnień wykraczających poza prawo podatkowe, a zatem mogą nastręczać trudności. Uzasadnione jest zatem odwołanie się do organów państwa, które sprawują nadzór nad służbą żołnierzy oraz odpowiadają za przebieg i zakres tej służby. Jednakże w sytuacji, gdy informacje pochodzące od tych organów mogą prowadzić do odmiennych ocen możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, rzeczą organów podatkowych jest usunąć istniejące wątpliwości.

Tak właśnie należało postąpić w rozpatrywanej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeprowadzi postępowanie dowodowe niezbędne do ustalenia, czy w 2006 r. pełniąc służbę poza granicami kraju, Skarżący realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu zasadnym będzie ponowne wystąpienie do MON i przekazanie mu zaświadczenia z [...] listopada 2009 r., tak aby mógł odnieść się do jego treści, a także wystąpienie do Szefa Sztabu Generalnego WP i MON o szczegółowe – możliwe do przekazania – informacje dotyczące służby pełnionej konkretnie przez Skarżącego.

Organy podatkowe powołały się również na zaświadczenie nr [...] Departamentu Organizacyjnego MON z [...] października 2009 r. (k. 7), z którego wynikało, że przy opodatkowaniu dochodów osiąganych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pismo to dowodzić może jedynie, że płatnik zwolnienie powyższe stosował, jednakże nie dowodzi, iż czynił to prawidłowo. Oznacza to, że sama w sobie okoliczność, że płatnik do wynagrodzenia Skarżącego stosował zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie mogła przesądzić o braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że do opodatkowania przyjęto dochód wynikający z informacji płatnika PIT-11. Podatek obliczono w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego w zeznaniu PIT-37 za 2006 r. Z wyjaśnień Skarżących dołączonych do tego zeznania wynikało, że uwzględniono w nim diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (k. 23). Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczyła przychodu oraz powyższych diet, których odliczenie zostało usunięte z zeznania (wyjaśnienie na k. 1).

Organ pierwszej instancji nie stwierdził wprost, iż odliczenie diet nie było zasadne, podobnie jak nie odniósł się wprost do kwestii zasadności zastosowania przez płatnika zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., a powinien był to uczynić, ponieważ prowadził postępowania, którego celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, czy i jakie zwolnienia podatkowe wzięto pod uwagę określając wysokość podatku.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz służącego jej realizacji art. 187 § 1 tej ustawy, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Brak wystarczających ustaleń faktycznych w rezultacie skutkował również naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Brak w uzasadnieniach decyzji wyjaśnień w kwestii zastosowanych zwolnień podatkowych stanowił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżących, wskazujących na naruszenie szeregu przepisów prawa, zmierzały do wykazania wadliwości stanowiska organów podatkowych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd zgodził się ze Skarżącymi, iż wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe była błędna, co zarzuty w tym względzie czyniło zasadnymi.

Ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym uzupełni materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym ocenę, czy w 2006 r. Skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na przeszkodzie przyjęciu, że zwolnienie to ma zastosowanie do wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej nie będzie stała okoliczność, że pełnił on tę służbę jako żołnierz wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).