Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 393/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2, art. 229, art. 140 par. 1, art. 200, art. 216, art. 116, art. 191, art. 187 par. 1, art. 122, art. 120, art. 118 par. 1, art. 210, art. 107 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],-zł ( słownie [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...]orzekł o solidarnej odpowiedzialności X.A. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. z/s [...]dalej A) za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec 2006r., w łącznej kwocie należności głównej [...],- zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości [...],-zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Niemniej okazały się one bezskuteczne. Organ podatkowy nie posiada informacji o majątku zobowiązanej spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję. Według informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka "A" posiada zarejestrowany samochód ciężarów marki [...] rok produkcji 1982. Zdaniem organu prowadzącego egzekucję wydatki, jakie zostałyby poniesione z tytułu zajęcia, ewentualnej zwózki oraz wyceny pojazdu przewyższą wartość ruchomości. Organ ten nie posiada informacji, gdzie znajduje się ww. pojazd. Ponadto według informacji z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych A Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] lipca 2011r. wynikało, że Spółka z o.o. "A" na ten dzień nie miała siedziby pod adresem wskazanym w rejestrach, tj. w[...], gdyż pod wskazanym adresem mieści się inne przedsiębiorstwo.

W ocenie organu I instancji nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), które pozwoliły na zwolnienie z odpowiedzialności członka zarządu. Strona postępowania nie wskazała bowiem, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające jej ogłoszeniu. Nie wskazano również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Od powyższego rozstrzygnięcia X.B. jako pełnomocnik strony wniosła w dniu [...] stycznia 2012r. odwołanie. Również drugi pełnomocnik strony radca prawny X.C. w dniach [...]i [...] stycznia 2012r. wniósł kolejne odwołania o identycznej treści.

Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), które to naruszenie wyraziło się brakiem wyznaczenia stronie przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia, albowiem strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, możliwości ustosunkowania się do postępowania dowodowego i zabrania tzw. "ostatniego głosu", a przez to oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji i możliwości ewentualnego wnioskowania o jego uzupełnienie,

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 3 O.p., co wyraziło się przeprowadzeniem czynności dowodowych przesłuchaniem świadka X.D. pomimo, że właściwy do doręczeń pełnomocnik strony – X.B. została zawiadomiona o terminie przesłuchania w okresie krótszym niż wymagany termin 7 - u dni, a które to naruszenie przepisów mogło mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ we wskazanym do wykonania czynności dowodowej terminie zarówno strona, jak i jej pełnomocnik X.B. nie byli w stanie stawić się celem przeprowadzenia dowodu, a przez to zostali pozbawieni czynnego udziału w sprawie i możliwości zadawania pytań i składania wyjaśnień, mimo że pełnomocnik złożyła prośbę o wyznaczenie innego terminu, a tym samym ich nieobecność miała znaczenie dla przeprowadzonego dowodu, gdyż strona osobiście i jej pełnomocnik X.B. (pełnomocnik do doręczeń) byli najlepiej zaznajomieni ze stanem faktycznym okoliczności będących podstawą przeprowadzonego dowodu,

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ I instancji podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co wyraziło się pominięciem zawnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych zmierzających do wykazania przesłanek negatywnych do wydania decyzji, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość[...], a także nierozpoznania istoty stawianych przez stronę zarzutów zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p.,

4. art. 116 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co wyraziło się uznaniem, że strona nie wykazała, że nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe A sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...]11.2010r. po 4 latach od ustania pełnienia funkcji członka zarządu, a strona nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie zasadności i podstaw jej wydania, a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p., albowiem stan majątkowy spowodowany jej wydaniem - decyzji z dnia[...] 11.2010r., w chwili sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu jeszcze nie nastąpił, a wobec braku wiedzy i świadomości dotyczących przestępnego działania, który stał się podstawą do wydania decyzji z dnia [...]11.2010r. Dlatego też strona nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość,

5. przedawnienie roszczenia, ponieważ doręczenie decyzji odbyło się dopiero w dniu [...]stycznia 2012r., a więc w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, co wynika z art. 118 O.p.

Oprócz powyższych zarzutów, strona w składanych przez pełnomocnika pismach oraz oświadczeniach do protokołu podniosła, że:

1. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ nie dokonał żadnych istotnych czynności dowodowych w zakresie podniesionych przez stronę zarzutów zmierzających do wykazania braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki "A", w szczególności nie dokonał ustaleń w zakresie jej stanu majątkowego.

2. przeprowadzenie dowodów tylko przez organ II instancji będzie sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. Tym samym decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a ze względu na art. 118 § 1 O.p. postępowanie umorzone (pismo z dnia[...] kwietnia 2012r.)

3. nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności nie ustalono stanu majątkowego Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu. Organy podatkowe pominęły wnioskowane przez stronę wnioski dowodowe w tym zakresie. W dokumentach sprawy brak jest rzetelnych dowodów na sytuację finansową uzyskanych z KRS. Bilans Spółki sporządzony na dzień [...]12.2006r., a także sprawozdanie finansowe Spółki za okres od [...]07.2005r. do [...]12.2006r. nie mogą stanowić dowodu w świetle przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym zachodzi konieczność badania stanu finansowego w oparciu o dokumenty źródłowe i rzeczywiste stosunki prawne Spółki z kontrahentami. Nadto strona podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa, ponieważ nie określono w niej z kim X.A ponosi solidarną odpowiedzialność. W decyzji orzeczono jedynie o solidarnej odpowiedzialności X.A. nie wskazując, że jest to solidarna odpowiedzialność wraz ze Spółką czego wymaga art. 116 § 1O.p.

4. decyzja organu pierwszej instancji jest błędna, bowiem w chwili wydania decyzji organy egzekucyjne nie ustaliły, że egzekucja z majątku Spółki jest niemożliwa. Organ przeprowadził jedynie czynności sprawdzenia w ewidencji pojazdów i księgach wieczystych. Ustalenie stanu majątkowego było niewystarczające, ponieważ Spółka zmieniła siedzibę, czego organ egzekucyjny i organ podatkowy pierwszej instancji nie zauważył do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji. Jednocześnie dokumenty zawarte w KRS wskazują, że spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą - protokół z dnia [...]września 2012r.

5. organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące postępowanie dowodowe w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie okoliczności podnoszonych przez stronę. Organy podatkowe wbrew normom art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 rozpatrywanych w zw. z art. 116 § 1 O.p. pominęły wnioski dowodowe zmierzające do wykazania przez stronę braku winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość A sp. z o.o. w okresie, gdy strona pełniła funkcję prezesa zarządu. Organ zaniechał przede wszystkim zbadania stanu finansowego spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu.

Korzystając z uprawnień art. 200 O.p. strona w piśmie z dnia [...]stycznia 2013r. zawarła swoje stanowisko co do zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego, stwierdzając, iż nie podziela stanowiska organu co do zbędności przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów. Zdaniem strony organy podatkowe prowadzą postępowanie jedynie w zakresie ustalenia przesłanek pozytywnych do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, pomijając przy tym dowody wnioskowane przez stronę, a zmierzające do uwolnienia się od odpowiedzialności X.A. za zobowiązania Spółki. Organy podatkowe pomijają całkowicie konieczność przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia stanu majątkowego "A" Sp. z o.o., w okresie pełnienia przez X.A. funkcji członka zarządu. Strona podniosła również konieczność przeprowadzenia dowodów wskazujących na brak wiedzy X.A. o działaniach X.E., jak też brak wiedzy o działaniach wspólników spółki, które doprowadziły do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Spółce "A" Sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązania podatkowe.

Dodatkowo pełnomocnik strony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy podniósł, że odmowa przeprowadzenia dowodów z:

- dokumentacji księgowej uniemożliwiła stronie przedstawienie dalszych dowodów, dotyczących sytuacji finansowej Spółki, takich jak: konieczność oszacowania kosztów działalności Spółki, czy dane transakcje były transakcjami rzeczywistymi, ustalenia jej prawnej skuteczności, bezskuteczności lub nieważności czynności obrazujących te zdarzenia,

- umów zawartych przez Spółkę uniemożliwiła stronie wskazanie majątku, tj. umów dotyczących inwestycji Spółki według informacji strony po okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółka dokonywała inwestycji a także zawierała umowy z których powstały zobowiązania płatnicze a zdarzenia te mogą być zdarzeniami pozornymi a tym samym nieważnymi,

- przepływów finansowych kont bankowych Spółki uniemożliwiła poszukiwanie majątku przez stronę,

- przesłuchania strony akt sprawy w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] uniemożliwiła ocenę, czy strona miała świadomość procederu prowadzonego przez X.E., jak również ocenę braku lub też zawinienia za niezgłoszenie przez X.A wniosku o upadłość Spółki,

- opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez X.A i czy w tym okresie powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, uniemożliwiła stwierdzenie przez organ odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Pełnomocnik stwierdził również, że dokumenty i dowody zebrane w sprawie przez organy podatkowe nie dają pełnego obrazu stanu faktycznego do ustalenia odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p., gdyż nie ustalono przesłanek pozytywnych i negatywnych wykazanych w ww. artykule.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i dokonaniu na tej podstawie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności X.A za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec 2006r., w łącznej kwocie należności głównej [...],- zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości[...],- zł. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności X.A za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności strony w zakresie kosztów egzekucyjnych, w sentencji zaskarżonej decyzji wskazał kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł. Analiza akt sprawy wykazała, że ww. kwota powstała w wyniku podjęcia czynności egzekucyjnych mających na celu wyegzekwowanie należności z tytuł podatku od towarów i usług za okresy: listopad, grudzień 2005 oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień 2006r. Natomiast, jak wynika z decyzji, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności X.A jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. dotyczy jedynie okresów: grudzień 2005 oraz styczeń, luty, marzec 2006r. W świetle powyższego, organ odwoławczy na podstawie art. 208 § 1 O.p., zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności X.A za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z aktami notarialnymi z dnia [...]kwietnia 2005r. Repertorium [...]oraz z dnia [...] lipca 2006r. repertorium[...], podatnik w okresie od [...] kwietnia 2005r. do [...] lipca 2006r. był jedynym członkiem zarządu "A" Sp. z o.o. Zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu ww. Spółki, a zatem w świetle art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. ponosi on solidarnie z "A" Sp. z o.o. odpowiedzialność za ww. długi podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą stanowić podstawy do wydania orzeczenia zgodnego z żądaniem strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postanowieniu z dnia [...]kwietnia 2011r. organ I instancji poinformował stronę zarówno o przedmiocie wszczętego postępowania jak i wynikających z przepisów prawa podatkowego przysługujących jej prawach, ponadto wyraźnie wskazał, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p., stronie przysługuje prawo czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, z czego strona korzystała osobiście jak i przez pełnomocników.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, ustalony przez organ podatkowy i przyjęty przez podstawę orzekania stan faktyczny był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie naruszono również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organ podatkowy w sposób czynny zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy uwzględnienie wniosków dowodowych strony w części dotyczącej przesłuchania X.A, X.B., X.D., X.F, jak również uzupełnienia materiału dowodowego poprzez protokoły przesłuchań podejrzanych X.G. oraz X.H. uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...]. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zasadnie nie przeprowadził przesłuchań X.I., X.D., X.J. i X.K.ponieważ zeznania tych świadków pozostawały bez wpływu na ustaloną przez organ podatkowy kwestię pełnienia przez X.A funkcji prezesa zarządu spółki "A'". Słusznie uznał również za bezzasadne przeprowadzenie pozostałych wniosków dowodowych mających wykazać brak współdziałania X.A z osobami prowadzącymi nielegalną działalność oraz braku wiedzy o nielegalnym procederze X.E., braku wiedzy i świadomości o stanie majątkowym "A" Sp. z o.o. w okresie sprawowania przez odwołującego się funkcji członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego, uzupełnił zgodnie z życzeniem strony materiał dowodowy o dokumenty pozwalające ocenić istnienie majątku Spółki. Na podstawie bilansu za okres od [...]07.2005r. do[...].12.2006r. oraz ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...], można jednoznacznie stwierdzić, że w przywołanym bilansie nie wykazano rzeczywistego stanu finansowego Spółki, bowiem nie uwzględniono faktycznych wartości zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, określonych w prawidłowej wysokości w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy za błędny uznał również pogląd reprezentowany przez odwołującego się, że w momencie sprawowania przez X.A funkcji członka zarządu nie wystąpił stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o upadłość. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że już w sierpniu 2005r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Na powyższą konieczność wskazywały dane bilansowe Spółki "A" zawarte w bilansie sporządzonym na dzień [...]12.2006r. za okres[...].07.2005 -[...].12.2006r. W analizowanym okresie Spółka dysponowała majątkiem o łącznej wartości [...]zł. Stwierdzono również, że w przedmiotowym bilansie po stronie pasywów Spółka nie wykazała w prawidłowej wysokości należnych i niezapłaconych zobowiązań publicznoprawnych w kwocie[...],-zł. Zobowiązania te zostały określone po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...]. Na podstawie zebranych dowodów kontrolujący, w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzili, że Spółka "A" w badanym okresie dokonywała zakupu paliwa między innymi od podmiotów, dla których źródło pochodzenia było nieznane. Wykazano, że zdarzenia gospodarcze zakupu oleju napędowego opisane w wystawionych przez: B Sp. z o.o., C , D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. na rzecz "A" fakturach, faktycznie nie miały miejsca. Faktury te nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych. Konsekwencją powyższych ustaleń, była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia[...] listopada 2010r. nr[...], którą organ określił w prawidłowej wysokości Spółce "A" zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005r. do września 2006r. w łącznej wysokości [...],-zł. Ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na skutek niepodjęcia przez Spółkę "A" Sp. z o.o. środków zaskarżenia stała się decyzją ostateczną.

Odrębną zaś decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...]listopada 2010r. nr[...]określił w prawidłowej wysokości Spółce "A" zaległości publicznoprawne wobec Dyrektora Izby Celnej z tytułu podatku akcyzowego za miesiące lipiec - listopad 2005r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy uznał, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p, pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności X.A za określone w sentencji decyzji zaległości podatkowe nie została spełniona. Przede wszystkim organ odwoławczy podniósł, że członek zarządu nie może skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że X.A funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. objął dobrowolnie. Świadomie zdecydował się na kierowanie spółką prawa handlowego nie mając wiedzy w zakresie funkcjonowania tego rodzaju podmiotów i znaczenia przewidzianych prawem handlowym instytucji. Świadomie udzielił upoważnienia X.E. do działania w imieniu spółki. Nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie faktycznej sytuacji finansowej spółki, przyjmując zapewnienia X.E. o rzetelnym zarządzaniu przedsiębiorstwem, czego dowodem miało być prowadzenie rachunkowości spółki przez profesjonalną księgową oraz okazywane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W siedzibie spółki w [...]bywał sporadycznie. W ocenie organu to prezes zarządu w ramach prowadzonego nadzoru, bez względu na to czy działa osobiście czy przez osobę upoważnioną, ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości związane z działalnością zarządzanej przez siebie spółki. Organ podkreślił, że prawo do prowadzenia spraw, a zatem również posiadania informacji o stanie majątkowym i finansowym spółki jest obowiązkiem ustawowym członka zarządu wynikającym wprost z art. 201 § 1 ustawy z dnia 8 listopada 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Organ stwierdził, że X.A nie wskazał mienia "A" spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie wskazał majątku ruchomego jak i nieruchomego, jak również jakichkolwiek wierzytelności mogących stanowić podstawę skutecznego wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem strony, że decyzja organu pierwszej instancji jest błędna, albowiem w chwili wydania decyzji organy egzekucyjne nie ustaliły, że egzekucja z majątku spółki jest niemożliwa. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...]lipca 2011r. wynikało, że spółka z o.o. "A" na ten dzień nie miała siedziby pod adresem wskazanym w rejestrach, tj. w[...], gdyż pod wskazanym adresem mieściło się inne przedsiębiorstwo. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono, że spółka z o.o. "A" z dniem [...]września 2011r. zmieniła siedzibę na[...], ul. [...], jednak pomimo zmiany siedziby, spółka w dalszym ciągu nie prowadziła działalności gospodarczej (informacji uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]). Spółka poza ww. adresem, nie wskazała żadnych innych miejsc prowadzania działalności, jak również nie składała deklaracji podatkowych. Nie posiadała także majątku względem którego, możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Bezskuteczne okazały się podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Ponadto zajęcie rachunku bankowego w Banku [...]należącego do "A" nie doprowadziło do uzyskania środków finansowych pozwalających na zaspokojenie należności Skarbu Państwa w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy również wskazał, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki, kierując zapytania do takich instytucji jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPiK, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowy Rejestr Sądowy oraz Ksiąg Wieczystych. Co prawda w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka z o.o. "A" figurowała jako właściciel samochodu ciężarowego marki [...] rok produkcji 1982, jednak z uwagi na niewskazanie przez Spółkę miejsca znajdowania się przedmiotowej ruchomości, brak było możliwości jej zajęcia przez organ egzekucyjny. Z uwagi na fakt, iż wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie pozwoliły na ustalenie majątku Spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] jako wierzyciel wystąpił w dniu [...]listopada 2011r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego w [...]o nakazanie wyjawienia majątku. Żadne z wyznaczonych posiedzeń, pomimo zarządzenia przez Sąd przymusowego doprowadzenia na rozprawę obecnego prezesa spółki z o.o. "A" nie odbyło się.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że realizacja ustawowych obowiązków ciążących na organie odwoławczym oraz uprawnień zapisanych w art. 229 O.p. nie może być postawą zarzutu podnoszonego przez stronę. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości. Ma obowiązek dokonania własnej oceny wyników postępowania dowodowego i wyjaśnienia sprawy na podstawie już zebranego materiału, uzupełniania jego braków i usunięcia uchybień oraz załatwienia sprawy co do istoty, nie ograniczając się jedynie do kontroli decyzji organu podatkowego.

W skardze z dnia [...]kwietnia 2013r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowanie. Strona skarżąca w odwołaniu zarzuciła:

1. nierozpoznanie istoty sprawy i zasad odpowiedzialności na gruncie art. 116 § 1 O.p. i nierozpoznanie istoty stawianych przez stronę zarzutów zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności, co uwidoczniło się brakiem rozpoznania skomplikowanego charakteru toczącego się postępowania i konieczności oceny wszelkich wątków i przesłanek pozwalających na ustalenie solidarnej odpowiedzialności X.A za zobowiązaniu A Sp. z o.o, w szczególności brak rozpoznania przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie źródłem powstania zobowiązań Spółki jest prowadzony przez X.E. proceder zakupu nierzetelnych faktur VAT; pominięcie, że do ustalenia odpowiedzialności strony konieczne było zbadanie okoliczności mających wpływ na ocenę winy za niezłożenie w wymaganym ustawą terminie wniosku o upadłość Spółki, tj. zbadanie stanu majątkowego Spółki, zbadanie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze X.E., czy wiedział lub mógł i powinien ocenić skalę i zakres wskazanego procederu, a także jego wpływu na stan majątkowy i finansowy Spółki,

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, określonych w pismach z dnia [...]września 2011 r. [...]listopada 2011 r. ponowionych w piśmie z dnia [...]września 2012r. oraz dalszych pismach i wystąpieniach strony,

3. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry postanowioną tezę, co wyraziło się pominięciem zawnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych zmierzających do wykazania okoliczności egzoneracyjnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość "A" sp. z o.o., w szczególności w zakresie ustalenia stanu majątkowego Spółki i ewentualnie daty powstania niewypłacalności Spółki, a także w zakresie braku wiedzy X.A w zakresie nielegalnego procederu prowadzonego przez X.E.,

4. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 i 121 § O.p. i naruszenie zawartych w nich zasad budzących zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego na niekorzyść strony, przy braku wyjaśnienia wątpliwości, co przejawiło się chociażby w przedmiotowej sprawie zaniechaniem przez organy podatkowe przesłuchania strony dla oceny kwestii winy, w sytuacji gdy organy podatkowe nakładają na osobę szczególny rodzaj odpowiedzialności, tj. ponad trzy milionową odpowiedzialność na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy źródłem powstania zobowiązania była nielegalna działalność innej osoby,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez ich zastosowanie,

- art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

których to naruszenie uwidoczniło się w niniejszej sprawie uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] za dowód w sprawie sprawozdania finansowego Spółki za lata 2005-2006 złożonego do Sądu Rejestrowego, podczas gdy w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i zakończonego decyzją z dnia [...]listopada 2010r. ustalono, że wystawione faktury zakupowe są nierzetelne tym samym za nierzetelne należy uznać sporządzone na podstawie tych samych dokumentów sprawozdanie finansowe za w/w okres - co też determinuje stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe bez przeprowadzenia jego badania na podstawie art. 193 §1 O.p. nie może stanowić dowodu i podstawy rozstrzygnięcia w sprawie,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nielogiczne wnioskowanie, które w przedmiotowej sprawie przejawiało się przeprowadzeniem i uznaniem za dowód w sprawie sprawozdania finansowego "A" Sp. z o.o. za lata 2005-2006, złożonego do Sądu Rejestrowego sporządzonego na dzień [...]grudnia 2006r. i ustaleniem na jego podstawie stanu aktywów Spółki, a w dalszej kolejności porównaniem stanu aktywów do zobowiązań podatkowych Spółki i wysunięciem oceny, że stan majątkowy Spółki obligował złożenie przez X.A wniosku o upadłość - podczas gdy rzeczone sprawozdanie finansowe - bilans nie może stanowić dowodu na wskazaną okoliczność, ponieważ sporządzone jest ono na dzień [...]grudnia 2006r., podczas gdy X.A pełnił funkcję członka zarządu jedynie w okresie do [...]czerwca 2006r., zatem samo sprawozdanie finansowe, w tym szczególności bilans, sporządzony na okres późniejszy nie może stanowić podstawy do wysuniętej przez organ oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 107 § 1 O.p. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy- Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto powołane wyżej przepisy wymagają, aby orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych i wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, nastąpiło dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przedmiotowa zaległość powstała w 2006 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej kończył się z upływem 2011r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki została wydana [...]grudnia 2011r., doręczona zaś stronie została w dniu[...]stycznia 2011 r. Zdaniem strony skarżącej, w związku z tym że decyzja została doręczona po upływie terminu określonego w ww. przepisie, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z uwagi na to, że jest to najdalej idący zarzut skargi, Sąd rozpoznał go w pierwszej kolejności.

W orzecznictwie administracyjny wypracowano jednolite stanowisko, że w świetle art. 118 § 1 O.p. pojęcie wydanie decyzji nie oznacza jej doręczenia (np wyroki NSA: z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11 -dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22) wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Podkreślono w uchwale, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Uchwała ta co prawda w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, ponieważ dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2003 r. Jednak bez wątpienia uchwała ta odegrała zasadniczą rolę w ukształtowaniu się orzecznictwa w odniesieniu do znaczenia pojęcia "wydania decyzji" w art. 118 O.p. również w stanie prawnym odnoszącym się do niniejszej sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko obecnie prezentowane w orzecznictwie, że pojęcie wydania nie oznacza jej doręczenia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 118 O.p. wobec wydania decyzji w dniu [...]grudnia 2011 r., co nie zostało podważone przez stronę skarżącą, nie jest uzasadniony.

W wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1025/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można wydać decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana dwa dni przed końcem roku, w którym upłynąłby termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej X.A. Dlatego też istotna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał na istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu.

Nie ma wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p. ) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Pełne zebranie dowodów przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu, z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się, jest istotne tym bardziej, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy, ponieważ jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Ponadto w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98 niepubl.; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 493- 494), w tym przypadku odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też często, w sytuacji gdy nastąpiła zmiana zarządu spółki, osoba odpowiedzialna za zobowiązania powstałe w czasie, kiedy pełniła funkcję członka zarządu spółki, nie zna aktualnej sytuacji finansowej spółki, nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym, jak również nie ma wiedzy w zakresie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

W niniejszej sprawie skarżący od lipca 2006 r. nie jest członkiem zarządu, nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia[...] listopada 2010 r., również nie był informowany o przeprowadzonych czynnościach egzekucyjnych. Zatem wiedzę o zaistniałych przesłankach orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki A mógł uzyskać wyłącznie w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, które wszczęto wobec skarżącego. W związku z tym w aktach sprawy muszą znajdować się dowody, które przesądzają o odpowiedzialności członka zarządu, te dowody muszą być zebrane przed wydaniem decyzji kształtującej tę odpowiedzialność, czyli przed wydaniem decyzji organu I instancji.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w okresie od [...]kwietnia 2005 r. do [...]lipca 2006 r. prezesem zarządu spółki z o.o. A był X.A, w związku z czym postępowanie podatkowe toczyło się wobec osoby, która w świetle wyżej powołanych przepisów potencjalnie była odpowiedzialna za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń-marzec 2006r.

Poddać należy zatem ocenie, czy zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że egzekucja należności podatkowych spółki A z majątku spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, że zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne skierowane zostały do całego majątku dłużnika. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). W decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] z dnia [...]grudnia 2011 r. stwierdzono, że na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych podjęto czynności egzekucyjne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] nie posiada informacji o majątku zobowiązanej spółki, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję. Wskazano, że według informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka A posiada zarejestrowany samochód ciężarowy marki [...]rok produkcji 1982 r. , organ nie posiada informacji, gdzie znajduje się ww. pojazd. Ustalono też, że spółka nie figuruje w elektronicznych rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...]lipca 2011 r. wynika, że spółka A nie ma siedziby pod wskazanym w rejestrach adresem: tj. w [...]przy ul. [...] . Te okoliczności zdaniem organu I instancji stanowiły podstawę do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Z akt sprawy natomiast wynika, że [...]kwietnia 2011 r. wszczęto postępowanie wobec X.A celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. W dniu [...]kwietnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zestawienie kosztów egzekucyjnych. W dniu [...] maja 2011 r. na podstawie art. 216 i 200 O.p. postanowieniem wyznaczono X.A. 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym podczas prowadzonego postępowania podatkowego, wskazując, że zebrany materiał dowodowy będzie stanowił podstawę do wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności spółki z o.o. A. Jednocześnie pouczono stronę, że w razie niewniesienia uwag i wniosków we wskazanym terminie, wydana zostanie decyzja. W aktach sprawy na dzień wydania ww. postanowienia brak było jakiegokolwiek dowodu o podjętych czynnościach egzekucyjnych wobec spółki. Następnie pismem z dnia [...]czerwca 2011 r. zawiadomiono stronę, że nie zostanie zakończone w ustawowym terminie, z uwagi na konieczność umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy, następnie wystosowano pisma wydane w trybie art. 140 § 1 O.p. w dniu [...]lipca 2011 r. i [...]sierpnia 2011 r. W dniu [...]sierpnia 2011 r. stawił się skarżący w Urzędzie Skarbowym. Na ten dzień nie było w aktach sprawy żadnych dowodów świadczących o bezskutecznej egzekucji wobec spółki.

W dniu [...] sierpnia 2011 r. wpłynęło pismo do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego informujące o wysokości kosztów egzekucyjnych przypisanych oraz, że organ egzekucyjny nie posiada informacji o majątku zobowiązanej spółki A, według informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka A posiada zarejestrowany samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji 1982 r., organ nie posiada informacji, gdzie znajduje się ww. pojazd. Ustalono też, że spółka nie figuruje w elektronicznych rejestrze Ksiąg Wieczystych. W ww. piśmie zawarto informację, że z raportu poborcy skarbowego z dnia [...]lipca 2011 r. wynika, że spółka A nie ma siedziby pod wskazanym w rejestrach adresem. Pismem z dnia [...] września 2011 r. strona złożyła uwagi do toczącego się postępowania, składając szereg wniosków dowodowych, m.in. o przesłuchanie strony, przesłuchanie świadków X.B. , X.D.i X.F. , zobowiązanie SR w [...] wydział XXI Wydział Gospodarczy – KRS o przedłożenie akt rejestrowych A sp. z o.o., zobowiązanie A sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji księgowej spółki za lata 2005-2010 oraz rachunków bankowych. Następne wnioski dowodowe strona złożyła pismem z dnia [...]listopada 2011 r. (wpływ do urzędu[...]grudnia 2011 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...] przesłuchał X.D., protokół z przesłuchania znajduje się w aktach sprawy, w pozostałym zakresie wnioski dowodowe pozostały bez odpowiedzi. W aktach sprawy przed wydaniem decyzji przez organ I instancji brak również raportu poborcy skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r., na który to dowód powołał się organ się w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...]. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]została wydana bez poinformowania strony, że wnioski dowodowe nie zostały przez organ uwzględnione.

Dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na etapie postępowania odwoławczego zbiera dowody, na które powołał się organ I instancji, których brak było w aktach sprawy, a które wskazywały na istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki A. Zwraca się do organu egzekucyjnego o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r., wraz z dowodem doręczenia, wskazanie, jakie i kiedy zostały zastosowane środki egzekucyjne lub podjęte czynności, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych, przesłanie uwierzytelnionych kserokopii załączników pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia[...] sierpnia 2011r., tj. pisma CEPiK z [...] lutego 2011r. z dnia [...]grudnia 2009 r., raportu poborcy skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r., rozliczenia uzyskanych kwot z egzekucji od[...]stycznia 2004 r. do[...] sierpnia 2011 r. W postępowaniu odwoławczym ustalono również, że jeszcze przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności X.A za zaległości A sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego[...] Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do Sądu Rejonowego w [...] o wyjawienie majątku A sp. z o.o. [...]oraz że spółka A zmieniła siedzibę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że całe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji zostało przeprowadzone przez organ II instancji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] żadnym dowodem nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki A okazała się bezskuteczna, czyli że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiegokolwiek majątku spółki A, zważywszy, że organ egzekucyjny w listopadzie 2011 r. wystąpił do Sądu o wyjawienie majątku dłużnika A sp. z o.o. należy również zauważyć, że całe postępowanie dowodowe prowadzone było po upływie terminu do wydania decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A za grudzień 2005 i styczeń-marzec 2006 r.

W związku z tym organ odwoławczy w ocenie Sądu naruszył art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym winien w pierwszej kolejności ocenić, czy organ I instancji, wydając decyzję zebrał niezbędne dowody w sprawie, z którymi strona miała możliwość zapoznania się. Przepis art. 229 O.p. stanowi bowiem, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania. W związku z tym organ odwoławczy może wyłącznie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów. Jeśli organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodowymi do wydania orzeczenia, to organ odwoławczy nie może takiej wadliwości konwalidować przeprowadzając postępowanie dowodowe w pełnym zakresie ( np. Adamiak B., Borkowski J., Masztalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex 2008, s. 875). W wyroku z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1559/11, publ. LEX nr 1214708 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego." W niniejszej sprawie organ I instancji nie dysponował dowodami, które wskazywałyby, że egzekucja z majątku spółki A była faktycznie prowadzona i okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy, co też zostało opisane wyżej, przed wydaniem decyzji organ I instancji nie posiadał dowodów, na które się powoływał w decyzji: kopii tytułów wykonawczych, wykazu czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, oraz Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, jak również raportu poborcy skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r. Należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego nie jest uprawniony, tym samym dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 O.p.

Wobec powyższego ocena zarzutów skargi odnoszących się do przesłanek egzoneracyjnych jest zbędna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić wskazane w motywach rozstrzygnięcia uwagi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 O.p.

W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 200 i 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.