Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2339/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 c par 1, art. 14 b par 1, art. 14 h, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. ([...]) sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie trybu korekty dochodowości. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 18 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie trybu korekty dochodowości na podstawie dokumentów korygujących (uznaniowych lub obciążeniowych) wystawionych na rzecz odbiorców za dany okres rozliczeniowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką produkcyjną zajmującą się głównie produkcją artykułów chemii gospodarstwa domowego. Spółka jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do Grupy [...] (dalej: Grupa [...], Grupa), która prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów konsumpcyjnych w branży produktów dotyczących domu, zdrowia i higieny na terenie państw wchodzących w skład Unii Europejskiej (dalej: UE), jak również poza nią.

Spółka zawarła umowy na dostawy produkowanych przez siebie towarów ze spółkami z Grupy:

a) umowa z listopada 2012 r. ze spółką R. ([...]) B.V. z siedzibą w Holandii zarejestrowaną w Polsce na potrzeby VAT, oraz

b) umowa z grudnia 2015 r. ze spółką R. ([...] Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

R. ([...]) B.V. oraz R. ([...]) Limited zwane są dalej łącznie Spółkami R. .

Na podstawie powyższych umów Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie towarów na rzecz podmiotów z Grupy wskazanych przez Spółki R. oraz na rzecz R. ([...]) B.V. Przychody R. z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce.

R.([...]) B.V. i inne podmioty z Grupy nabywające towary od Wnioskodawcy (w sumie, na moment składania niniejszego wniosku, dwadzieścia kilka podmiotów) dalej łącznie nazywane są Odbiorcami. Odbiorcy mogą być podmiotami z UE, bądź spoza UE. Co do zasady Spółka nie dokonuje dostaw na rzecz podmiotów niepowiązanych, takie dostawy mogą jednak występować sporadycznie i nie są znaczące w skali działalności Spółki. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji z podmiotami z Grupy (Odbiorcami), które objęte są grupową polityką cen transferowych.

Podstawą określającą zasady wzajemnych rozliczeń między Spółką a Odbiorcami jest polityka cen transferowych przyjęta przez Grupę obejmująca także postanowienia dotyczące korekt cen transferowych. Zgodnie z założeniami Grupy, Wnioskodawca pełni rolę producenta o ograniczonym ryzyku, za co wynagradzany jest poprzez stabilny, zrównoważony poziom zysku operacyjnego skalkulowanego w oparciu o dane porównawcze. W oparciu o przepisy i wytyczne w zakresie cen transferowych, Grupa ustaliła, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez R. ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze ("dochodowość") zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych.

Sprawowanie przez R. funkcji producenta i dostawcy towarów o ograniczonym ryzyku w praktyce oznacza, iż Wnioskodawca powinien z tytułu prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości liczony procentowo - narzut na kosztach operacyjnych (dalej: docelowy narzut), odpowiedni dla pełnionej funkcji. W oparciu o wykonaną na potrzeby Spółki analizę porównawczą, ustalony został docelowy narzut, który powinien determinować poziom osiągniętego zysku operacyjnego Spółki (w przyszłości analiza ta może podlegać aktualizacjom). Jednocześnie wykonana analiza porównawcza określiła zakres narzutu "od - do" zbliżony do docelowego narzutu, który wyznaczać będzie dopuszczalny poziom osiąganego narzutu (dalej: zakres narzutu). Tj. jeśli faktycznie osiągnięty narzut będzie mieścił się w tym zakresie, nie zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości.

Docelowy narzut będzie stanowić ustalony procent prognozowanej sumy kosztów wyrobów sprzedanych i związanych z działalnością produkcyjną kosztów operacyjnych za dany okres. Do kosztów wyrobów sprzedanych wchodzą, co do zasady, wszystkie koszty dostaw: bezpośrednie (np. koszt surowców), a także ustalone w polityce cen transferowych koszty pośrednie dostaw, poniesione aż do momentu załadowania towarów do transportu do Odbiorcy.

Wnioskodawca zauważa, iż z kalkulacji zysku operacyjnego wyłączone są pewne przychody i koszty niezwiązane z podstawową działalnością spółki jaką jest produkcja wyrobów chemii gospodarstwa domowego, np. przychody z depozytów pieniężnych, przychody z tytułu udzielenia praw do znaku towarowego Bryza, przychody i koszty związane z działalnością w zakresie usług R&D (badania i rozwój).

Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na prognozie kosztów wyrobów sprzedanych i kosztów operacyjnych na podstawie danych budżetowanych corocznie w Rocznym Planie Operacyjnym, sporządzonych w oparciu o m.in. przewidywania wolumenu transakcji, przewidywane koszty produkcji (m.in. ceny surowców) oraz przewidywane kursy wymiany walut. Spółka przyjmuje pewne założenia na podstawie historycznych kosztów. Ponadto, w połowie roku Spółka dokonuje aktualizacji cen transferowych opartej na danych z ostatniego półrocza, a dodatkowo polityka cen transferowych przewiduje również inne okresowe aktualizacje cen transferowych wynikające z wdrożonych projektów oszczędnościowych lub ze zmiany cen surowców lub opakowań.

Może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowany przez Wnioskodawcę narzut z działalności produkcyjnej w trakcie danego okresu, np. kwartału, będzie odbiegać od przyjętych założeń (docelowego narzutu) wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen surowców, zmiany kursów walut bądź zmiany poziomu zapotrzebowania na konkretne towary.

W związku z powyższym, zgodnie z polityką cen transferowych Spółka zamierza stosować mechanizm ustalania całościowej dochodowości z uwzględnieniem korygowania rozliczeń z Odbiorcami. Co do zasady, korekta obejmować będzie okres kwartału. W celu wyrównania dochodowości Spółki za dany kwartał do poziomu rynkowego, niezbędne rozliczenie może nastąpić dopiero po zakończeniu kwartału, gdy znane są dane finansowe za okres podlegający korekcie.

Na koniec każdego kwartału, zysk operacyjny osiągnięty przez Spółkę w danym okresie będzie podlegał weryfikacji, tj. zostanie obliczony narzut, jaki został faktycznie zrealizowany przez Spółkę i następnie zostanie zestawiony z narzutem docelowym. Faktycznie osiągnięty narzut będzie liczony według następującego wzoru:

Narzut = Zysk operacyjny/Przychody netto - Zysk operacyjny.

Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty narzut Spółki wyjdzie poza wskazany zakres narzutu "od - do" zbliżony do ustalonego docelowego narzutu, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości Wnioskodawcy, w ten sposób, by faktycznie osiągnięty zysk operacyjny Spółki z tytułu dostaw do Odbiorców był w danym kwartale zgodny z ustalonym narzutem docelowym. Dojdzie zatem do korekty zysku operacyjnego za dany kwartał. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięty narzut nie będzie odbiegał od ustalonego zakresu narzutu "od - do", wówczas nie dojdzie do korekty dochodowości za dany kwartał.

Obliczona kwota wyrównania dochodowości (w górę lub w dół) zostanie podzielona proporcjonalnie pomiędzy Odbiorców zgodnie z kluczem przychodowym, tj. w stosunku do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów dokonanej w badanym kwartale do danego Odbiorcy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. działalności w danym kwartale zysk operacyjny R. przekroczy zakres narzutu, wówczas Spółka wystawi danemu Odbiorcy korygujący dokument uznaniowy (w proporcjonalnie ustalonej części korygowanej kwoty), w którym zobowiązuje się do zapłacenia mu określonej kwoty. Taki dokument uznaniowy skutkować będzie obniżeniem przychodu Wnioskodawcy.

Jeśli natomiast zysk operacyjny R. ze sprzedaży w danym kwartale ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica zakresu narzutu, Wnioskodawca wystawi danemu Odbiorcy (w proporcjonalnie ustalonej części korygowanej kwoty) korygujący dokument obciążeniowy, w oparciu o który dokonywane będzie wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące podwyższeniem przychodu R..

Z korekty wyłączeni mogą być Odbiorcy o niskim udziale w kluczu przychodowym.

Wspomniany dokument korygujący (uznaniowy bądź obciążeniowy) może mieć różne nazwy, także nazwę "invoice" (faktura), co jednak nie znaczy, że jest to faktura w rozumieniu polskich przepisów, a jest rezultatem ograniczeń systemowych lub przyjętego z danym odbiorcą sposobu nazewnictwa dokumentów rozliczeniowych. Planowane jest, iż dokumenty korygujące wystawiane będą w walucie EUR, które jest główną walutą, w jakiej fakturowani są Odbiorcy.

Z uwagi na cokwartalną ocenę potrzeby dokonania korekty dochodowości i ewentualne dokonanie korekty w odniesieniu do ostatniego kwartału danego roku podatkowego, może zdarzyć się, iż dokument korygujący będzie sporządzony w roku następującym po roku, którego dotyczy korekta.

Korekta dochodowości Spółki będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku R. na sprzedaży towarów w danym kwartale do poziomu rynkowego narzutu na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Spółki opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arm's length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi. Korygowanie narzutu na kosztach operacyjnych na transakcji do poziomu rynkowego wynika z przepisów prawnych nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Korekta nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, ale odnosi się do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez R.(przy czym - jako ze dotyczy narzutu, bierze pod uwagę tylko te towary, które zostały w danym kwartale sprzedane i wygenerowały przychód). Spółka tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy Odbiorców czy produktów wyprodukowanych i dystrybuowanych przez R., lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

Wnioskodawca podkreśla, iż pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad zostanie dokonana w 2017 r. w odniesieniu do zysków za cały rok podatkowy 2016. Następnie, od 2017 r. korekta dochodowości będzie miała miejsce co kwartał, zgodnie z opisanym powyżej mechanizmem.

Dla kompletności, Wnioskodawca wskazuje, iż poniższe pytanie nie dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 lutego 2017 r. doprecyzował, że prawidłowość dokonywanej korekty przychodów lub kosztów w związku z przyjętym w Grupie modelem cen transferowych nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") - Porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych. Wnioskodawca poinformował jednocześnie, że Minister Finansów w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał dla polskiej spółki z Grupy R.- R.([...]) S.A. - decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne - w której uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez R.([...]) S.A. towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego R.([...]) B.V. w celu ich dalszej dystrybucji na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korekty dochodowości (w górę lub w dół) opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym, które będą dokonywane na podstawie dokumentów korygujących (uznaniowych lub obciążeniowych) wystawionych przez R. na rzecz Odbiorców za dany okres rozliczeniowy, tj. po podsumowaniu dochodowości Spółki za dany okres, powinny być dokonywane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów Wnioskodawcy osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument korygujący, z uwzględnieniem art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta dochodowości (zmniejszająca bądź zwiększająca przychód Spółki) dokonywana przez R. po zakończeniu danego okresu podlegającego korekcie (kwartału) na podstawie dokumentu korygującego powinna być dokonana poprzez zmniejszenie lub odpowiednio zwiększenie przychodów Spółki w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument korygujący. W szczególności, w przypadku wystawienia dokumentu korygującego za ostatni kwartał danego roku podatkowego w kolejnym roku podatkowym, zmniejszenie lub zwiększenie przychodów Spółki powinno zostać dokonane na podstawie dokumentu korygującego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument, a więc "na bieżąco".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] marca2017 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w którym stwierdzono, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oraz stanowiskiem Spółki nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie stosownie do trybu art. 14b i nast. O.p. Interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Wnioskodawcy (art. 14k-14n O.p.). Ponadto stwierdzono, że sprawa dotyczy kwestii, która może zostać rozpatrzona w innym trybie. Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pismem z dnia 28 marca 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku.

Organ stanowczo podtrzymał stwierdzenie, że odpowiedź na ww. pytanie Spółki dotyczy w istocie trybu korekty dochodowości. Zatem należy stwierdzić, że wniosek Spółki nie może być rozpatrzony przez organ, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b i nast. O.p.

Organ wskazał, że tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186). Spółka powinna zatem zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako organu właściwego w sprawach porozumień w trybie Działu Ila O.p., o dokonanie potwierdzenia prawidłowości trybu korekt kosztów, a nie w trybie art. 14b § 1 O.p., przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

Organ podniósł ponadto, że interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, tj. dotyczy przepisów prawa podatkowego. Samo wskazanie przepisu (przepisów) prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Ponadto przedstawione we wniosku zagadnienia tylko pozornie dotyczą kwestii, unormowanych przepisami prawa podatkowego podlegającego interpretowaniu. Rozwiązania rzeczywistych problemów, nurtujących Wnioskodawcę, nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, lecz potrzebna jest do tego analiza ekonomiczna w ramach badania pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie Działu IIa O.p.

Organ konsekwentnie podtrzymał argumentację, że stanowisko, wyrażone we wniosku w sprawie niniejszej, nie może być poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym. Ze względu na treść z art. 14b § 1 O.p., oczywistym jest, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może badać zasadności tego stanowiska w oparciu o przepisy Działu IIa, podlegające odrębnemu trybowi postępowania. Organ interpretacyjny nie może czynić analizy ekonomicznej ani badać ekonomicznych konsekwencji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III 2680/14 oraz w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1049/10.

Biorąc pod uwagę powyższe w postanowieniu pierwszej instancji zauważono, że oceny co do korekty cen transferowych (poprzez odpowiednią alokację ryzyka, funkcji i aktywów) nie dokonuje się poprzez interpretację przepisów prawa, lecz poprzez analizę ekonomiczną, a wskazówkami w tym zakresie stosowanymi są rekomendacje OECD dotyczące tych kwestii. W rezultacie, w zaistniałej sytuacji uchybieniem formalnym organu interpretacyjnego byłoby wydanie odpowiedzi, która mogłaby chociażby pośrednio określać cenę transakcyjną w wydanej, na postawie art. 14b O.p. interpretacji w indywidualnej sprawie (niedopuszczalne jest, aby organ interpretacyjny przy zastosowaniu trybu z art. 14b O.p., wypowiedział się o prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej). Oceny takiej można dokonać wyłącznie przez analizę pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie Działu IIa O.p. Zaakcentować w tym miejscu natomiast należy, że procedury opisane w przepisach art. 20a-20q O.p. regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych. Dział IIa O.p. wprowadza procedurę podatkową związaną z opodatkowaniem tzw. "dochodu przerzuconego", a ściślej stosowaniem cen transferowych. Procedura ta znana jest w krajach rozwiniętych pod nazwą uprzednich porozumień cenowych. Uprzednie porozumienia cenowe zawierają podatnicy z organami podatkowymi. Dotyczą one np. metod kalkulacji czy sposobu korekt lub porównań, które będą używane w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że zakres przedmiotowy wniosku (tj. moment rozpoznania korekty dochodowości) nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w przypadku korekty dochodowości, co skutkowało uznaniem, że moment rozpoznania korekty dochodowości nie jest uregulowany przepisami podatkowymi;

3) art. 20a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że kwestia momentu rozpoznania korekty dochodowości, której dotyczy wniosek, może być rozpatrzona jedynie na podstawie przepisów Działu Ila O.p. (tj. poprzez porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych);

4) art. 14k-14n O.p., poprzez przyjęcie, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie (tj. momentu rozpoznania korekty dochodowości) nie spełniałaby dla Wnioskodawcy funkcji gwarancyjnej i ochronnej;

5) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie za zasadne wydania postanowienia o odmowie w sytuacji, gdy nie wystąpiły negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie za zasadne wydania postanowienia o odmowie w sytuacji, gdy kwestia momentu rozpoznania korekt dokonywanych po zakończeniu roku podatkowego była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest przesądzenie, czy istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. – postępowanie z innych przyczyn nie mogło być wszczęte.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres interpretacji, w kontekście treści wniosku determinującej obowiązek organu podatkowego do jej wydania, to należy zauważyć, iż przyjmuje się, że na podstawie Ordynacji podatkowej żądanie wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć "przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (określonych w art. 3 pkt 1), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14h O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Niewątpliwie postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (wyrok NSA z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1069/09, LEX nr 585265).

Szczególnym trybem jest również przewidziany w Dziale IIa Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawach porozumień w sprawach ustalania ceny transakcyjnych. Działający z wniosku uprawnionego podmiotu Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa: 1) profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa; 2) algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej 3) inne reguły stosowania metody ustalania cen transakcyjnych.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie następuje poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20a O.p.

Podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Szczegółowe zasady związane z tymi kwestiami uregulowano w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od 14 października 2009 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186). W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie znajduje wydane w tym samym dniu rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176).

Abstrahując od tego, czy sama okoliczność wyodrębnienia postępowania dotyczącego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, biorąc pod uwagę systemową wykładnię, przesądza o tym, że w tego typu sprawach nie może zostać wydana interpretacja podatkowa, oceniając kontrolowany akt odnieść się należy do istoty pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Wbrew stanowisku organu przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie była akceptacja bądź odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych.

Podstawowym celem Wnioskodawcy było potwierdzenie wykładni art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. W myśl których zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3k tej ustawy jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jak wprost wskazano we wniosku o interpretację - istota pytania Wnioskodawcy sprowadza się do ustalenia, czy w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę sprzedażą towarów do odbiorców i planowanym wyrównywaniem dochodowości, zastosowanie znajdzie obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., tj. czy Spółka na bazie dokumentów korygujących dochodowość (w dół lub w górę) po podsumowaniu danego okresu rozliczeniowego, powinna dokonać korekty przychodu podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione dokumenty korygujące.

Tak więc, zdaniem Sądu, powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie jest systemowe odczytanie wskazanych przepisów, lecz błędne odczytanie treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że interpretacja w niniejszej sprawie nie może być wydana, z uwagi na to, że prowadziłoby to do wypowiedzi organu nieuwarunkowanej przepisami prawa podatkowego. Nie sposób jednak nie zauważyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowisko Strony odnosiły się do przepisów prawa podatkowego, a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 O.p. powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Ministra Finansów.

Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje braku możliwości dokonania interpretacji w innym przedmiocie niż przepisy podatkowe. Jednakże w niniejszej sprawie pytania i stanowisko Wnioskodawcy odwoływały się do przepisów u.p.d.o.p.

Istotnym jest zatem, że odpowiedź na zapytanie zawarte we wniosku z dnia [...] marca2017 r. w zakresie, w jakim dotyczyło kwestii sposobu korygowania przychodów w związku z wystawianiem dokumentów korygujących - w ocenie Sądu - wiąże się z koniecznością wykładni wskazanych we wniosku m.in. art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie Skarżącej, a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b §1 i § 2 O.p. Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Te oraz inne przepisy podatkowe, jako odnoszące się do treści zadanego pytania, wyznaczają zakres wykładni.

Dodatkowo wskazać należy, że zdaniem Sądu Strona we wniosku o interpretację indywidualną (uzupełnionym na wezwanie organu) opisała stan faktyczny sprawy, a organ podatkowy nie zakwestionował, iż dokonała tego w sposób niewyczerpujący. Podała ona również, jakie przepisy prawa, w jej ocenie będą miały znaczenie w odniesieniu do podanego przez nią stanu faktycznego.

Sąd stwierdza również, że Spółka poprzez zadanie konkretnego pytania, jak również udzielenie na nie konkretnej odpowiedzi w treści zajętego stanowiska w sprawie, sprecyzowała zakres interpretacji, o którą wystąpiła do organu podatkowego, t.j.: czy korekty dochodowości (w górę lub w dół) opisane w zdarzeniu przyszłym, które będą dokonywane na podstawie dokumentów korygujących (uznaniowych lub obciążeniowych) wystawionych przez R. na rzecz odbiorców za dany okres rozliczeniowy, tj. po podsumowaniu dochodowości Spółki za dany okres, powinny być dokonywane zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów Wnioskodawcy osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument korygujący, z uwzględnieniem art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.

Skarżąca przedstawiła również odpowiedź na przedstawione przez siebie pytanie oraz zawarła we wniosku o interpretację indywidualną argumentację, którą określiła jako własne stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że wniosek Spółki zawierał elementy wskazane w treści art. 14b § 3 O.p., zaś Minister Finansów nie uznał, że nie wypełniła ona innych przesłanek wskazanych w treści art. 14b O.p. i zachodzi potrzeba zastosowania art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., bądź art. 14g § 1 O.p.

Sąd stwierdza również że Minister Finansów w wydanych w sprawie postanowieniach nie wykazał, że w zakresie elementów stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku o interpretację zostało wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo, że w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Nie wykazał zatem, że zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 5 O.p., która umożliwiałaby zastosowanie dyspozycji przepisu art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p.

Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a O.p., dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a tego aktu zwrot "nie może być wszczęte" należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W dalszym postępowaniu rolą organu będzie zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 O.p., jak również oceny w jakim zakresie wskazane przez Stronę we wniosku o interpretację przepisy prawa mogą być uznane za przepisy prawa podatkowego odnoszące się do opisanego stanu faktycznego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., tj. czy rzeczywiście odnoszą się do zakresu postawionego pytania i udzielonej na nie odpowiedzi. Możliwe jest również zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., gdyby organ uznał, że wniosek Spółki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

W odniesieniu do obaw organu dotyczących nie wkraczania w materię wyłączoną z zakresu wydawania interpretacji indywidualnych, na marginesie Sąd zauważa, że na poparcie oraz prawidłowość własnego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do innego podatnika, lecz dotyczącą podobnego stanu faktycznego. W interpretacji tej organ potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, wyraźnie podkreślił jednak, że przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii sposobu korygowania przychodów w związku z wystawianiem dokumentów korygujących, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku. Ten organ interpretacyjny znalazł więc rozwiązanie w jaki sposób wydać interpretację indywidualną zakreślając jednocześnie wyraźnie jej granice.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnił skargę.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego, określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).