Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 275/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 43 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 290/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. M. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 290/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r.

Za podstawę wyroku sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Jacka M. – Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, stwierdzono, że w 2004 r. zakupił on zagranicą i sprowadził do kraju 17 samochodów, zaś w 2005 r. jeden samochód i przyczepę, z czego w 2004 r. sprzedał 4 samochody, a w 2005 r. pozostałe 14 samochodów i przyczepę. Jak ustalono Skarżący nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych dla potrzeb tego podatku. Decyzją z 29 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wskutek czego określił mu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazane na wstępie miesiące. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że Skarżący w okresie od 19 marca do 31 października 2005 r. uzyskał ze sprzedaży samochodów i przyczepy łączną kwotę brutto 64.650 zł. Sprzedaż dotyczyła używanych samochodów osobowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym, co spowodowało, że Skarżący zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT stał się z mocy prawa podatnikiem podatku VAT. Skarżący nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, że stanowisko organu podatkowego jest krzywdzące i sprzeczne w kilku przypadkach z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zaznaczył mianowicie, że cztery z 16 pojazdów były przez niego używane przez okres ok. roku, co oznacza, że samochody te powinny być zwolnione z podatku jako dostawa artykułów używanych.

Decyzją z 12 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że Skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie korzystał również ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, gdyż dokonywał dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Za niezasadny organ odwoławczy uznał argument Skarżącego dotyczący zwolnienia z podatku 4 samochodów, z tej przyczyny, że nie był on czynnym podatnikiem podatku, a zatem nie mógł użytkować tychże samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 pkt 2, art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zakładając hipotetycznie, że prowadzenie działalności gospodarczej miało miejsce, to błędne jest stanowisko organów podatkowych, że wszystkie zakupione środki transportu stanowiły towar handlowy. Powyższe stanowi naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Pełnomocnik Skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, że 4 pojazdy służyły, jeśli nie do użytku prywatnego, to przynajmniej do użytku związanego z hipotetyczną działalnością gospodarczą, a więc samochody te spełniają warunki do uznania ich za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ich sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił także, że przyjmując hipotetycznie, że Skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą, to pozostałe środki transportu w ilości 10 sztuk zakupiono jako używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że ma do nich zastosowanie opodatkowanie marży. Organy podatkowe błędnie opodatkowały całą wartość sprzedaży, czym rażąco naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 210 w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje samej istoty podatku należnego, a jedynie jego wysokość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że zarówno przepisy dotyczące zwolnienia sprzedaży towarów używanych, jak i szczególna procedura opodatkowania w "systemie marża" dotyczy wyłącznie podatników czynnych. Skarżący natomiast nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest zasadna. Wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonywana przez Skarżącego sprzedaż samochodów używanych w 2005 r. była prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Skarżący stał się podatnikiem podatku VAT. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie spór dotyczy prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz sposobu opodatkowania tzw. metodą "marży".

Przywołując definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawie o VAT, Ordynacji podatkowej oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonywana przez Skarżącego w 2005 r. sprzedaż używanych pojazdów samochodowych była wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też słuszne jest stanowisko organów obu instancji, że Skarżący był podatnikiem podatku VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto pogląd organu odwoławczego, że Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a skoro tak stał się on z mocy ustawy podatnikiem podatku VAT. Niemniej sąd pierwszej instancji zgodził się z pełnomocnikiem Skarżącego, że organy podatkowe nienależycie przeprowadziły postępowanie dowodowe i w niewystarczający sposób przeanalizowały przepisy ustawy o VAT, w szczególności dotyczące zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym też zakresie sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.

Przywołując treść tego przepisu wyjaśnił, że zwolnienie w tym przepisie ustanowione ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że z podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie od tego jaki podmiot ją wykonuje. Jednocześnie w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że zwolnienia przedmiotowe przysługują określonym czynnościom z mocy samego prawa. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o VAT stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym prawo do zwolnienia przedmiotowego przysługuje jedynie czynnemu podatnikowi VAT. Zaznaczył, że organ ten uznał Skarżącego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą i podatnika podatku VAT, a jednocześnie odmówił mu prawa do zwolnienia z tej przyczyny, że tym podatnikiem nie jest.

Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu regulacji dotyczącej rejestracji podmiotów jako podatników podatku VAT zauważył, że aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma obowiązku rejestrowania się jako "podatnik VAT czynny". Podatnik taki nie ma wręcz w ogóle obowiązku rejestracji, gdyż podmiot wykonujący jedynie czynności zwolnione z podatku może ale nie musi być zarejestrowany jako "podatnik VAT zwolniony". Brak rejestracji podmiotu jako "podatnika VAT czynnego" skutkuje jedynie tym, że podatnik taki nie nabywa prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie ma jednak żadnego wpływu na prawo podatnika do korzystania ze zwolnień przedmiotowych w ustawie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały twierdzeń Skarżącego o użytkowaniu przez niego czterech z zakupionych samochodów. Tymczasem okoliczność ta ma istotne znaczenie prawnopodatkowe dla określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Tym samym organy podatkowe w nieprawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że w skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił, iż do 10 samochodów będących towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT powinna mieć zastosowanie zasada opodatkowania według "marży". Wprawdzie organ odwoławczy nie był w stanie do zarzutu tego się ustosunkować (zarzut zgłoszono dopiero w skardze) niemniej przedstawiona w tym zakresie w odpowiedzi na skargę argumentacja jest ogólnikowa i lakoniczna i jako taka nie może być uznana za wystarczającą. Stąd też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien szczegółowo ustosunkować się do powyższego zarzutu, uzasadniając przy tym swoje stanowisko konkretnymi przepisami prawa.

Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy błędnie zastosował przepisy art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nienależycie bowiem przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT.

2. W skardze kasacyjnej z 2 stycznia 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu przez sąd, że przepisy te umożliwiają zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT w sytuacji, gdy z brzmienia przepisów wynika, że zwolnienie takie Skarżącemu nie przysługuje;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, gdyż zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i wbrew stanowisku sądu nie naruszył przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skarga zawierała merytoryczne zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji. Przeciwnie w skardze tej – jego zdaniem - zawarto jedynie "hipotetyczne rozważania", które nie mogły być uznane za merytoryczne zarzuty w rozumieniu art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Tym samym zasadny jest zarzut złego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie wadliwego wykonania funkcji kontrolnej przez sąd pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że stan faktyczny sprawy jest jasny i nie budzi wątpliwości. Nie był on także kwestionowany przez żadną ze stron, co zresztą zauważył sąd pierwszej instancji na stronie 3 wyroku. Niezrozumiałe jest kwestionowanie stanu faktycznego przez sąd, wyrażające się w stwierdzeniu o niezweryfikowaniu oświadczeń Skarżącego o użytkowaniu przez niego czterech z zakupionych samochodów. Oświadczenia te były przedmiotem rozważań, a co za tym idzie stan faktyczny w tym zakresie został ustalony głównie na podstawie wyjaśnień Skarżącego. Z wyjaśnień tych wynika, że jeden samochód osobowy był używany przez cały rok (bez 10 dni) - bez określenia w jakim charakterze, drugi służył "do ćwiczenia pasji ścigania", trzeci służył do transportu zakupionych samochodów z Niemiec do Polski przez okres 11 miesięcy, czwarty zaś służył jako mieszkanie w trakcie pobytów w Niemczech w okresie jesienno-zimowym 2004-2005.

Skoro zatem stan faktyczny między stronami nie był sporny nie można uznać, jak przyjął to sąd pierwszej instancji, że Skarżący użytkował te cztery pojazdy, a organy podatkowe tych twierdzeń nie zweryfikowały. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest jasne co konkretnie miałoby być zweryfikowane – czy to że trzy z czterech samochodów Skarżący wykorzystywał do celów osobistych, czy to że je w ogóle wykorzystywał.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że 4 samochody były używane przez podatnika. Trudno bowiem zakładać, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku dostawy towarów, które wcześniej – jak w rozpatrywanym przypadku – były wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto w jakim znaczeniu uznano Skarżącego za podatnika podatku VAT. Chodziło tu mianowicie o sytuację, w której za działalność gospodarczą uznaje się czynność wykonaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Sytuacja ta nie jest tożsama z tą kiedy to osoba fizyczna rozpoznaje siebie jako podatnika podatku VAT, prowadząc choćby w najprostszej formie dokumentację podatkową (tzw. działalność gospodarcza w znaczeniu ogólnym). Tylko w takim przypadku osoba ta może korzystać z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przypomniał, że ze zwolnienia tego można skorzystać pod warunkiem, że w stosunku do sprzedawanych towarów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższe oznacza, że osoba ta musi być już wcześniej podatnikiem VAT, czyli czynnym podatnikiem. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym osoba, która nabyła określone towary i następnie z nich korzystała przez okres co najmniej pół roku, byłaby zwolniona z podatku w przypadku ich sprzedaży, z pominięciem kwestii dotyczących zwolnienia podmiotowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącego nie wypowiedział się w sprawie przymusowego opodatkowania podatników wykonujących czynności polegające na dostawie towarów używanych uprzednio importowanych w celu odsprzedaży, a co za tym idzie trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszne jest także stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zwolnieniem przedmiotowym i niezależnym od statusu podatnika.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie budzi zastrzeżeń można przejść do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Uzasadniając ów zarzut powołał się m. in. na to, że skarga pełnomocnika Skarżącego zawierała jedynie "hipotetyczne rozważania", które nie mogły być uznane za merytoryczne zarzuty w rozumieniu art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (s. 5 skargi kasacyjnej).

Argumentacja ta podważa w pewnej mierze poprawność sformułowania zarzutu, gdyż co najmniej sugeruje, że domniemany błąd łączy się raczej z tym, iż skarga wskutek nieokreślenia w niej naruszenia prawa lub interesu prawnego, jako nie spełniająca wymogów formalnych nie powinna być przez sąd rozpoznana merytorycznie. Nie wnikając w tę kwestię, należy podkreślić, że wspomniany wyżej art. 57 § 1 p.p.s.a. nie wprowadza zbyt rygorystycznych wymagań formalnych skargi. Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie koresponduje z wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadą niezwiązania sądu granicami skargi. Tak więc - co do zasady - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi co do zakresu zaskarżenia aktu lub czynności, powołaną w niej podstawą prawną oraz jej wnioskami, nawet jeśli zostały one w skardze sformułowane.

Przez określenie "naruszenia prawa" lub "naruszenia interesu prawnego" należy rozumieć podanie przez skarżącego przyczyny uzasadniającej - według jego oceny - wniesienie skargi. Przepis art. 57 § 1 p.p.s.a. nie wymaga przy tym przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 155). Omawiany wymóg będzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże - nawet w sposób bardzo ogólny, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności.

Jakkolwiek treść skargi Skarżącego jest wewnętrznie niespójna - z jednej strony kwestionuje on fakt prowadzenia działalności gospodarczej ("zakładając hipotetycznie", "hipotetyczna działalność gospodarcza", "kontynuując hipotetyczne założenie" – s. 2 skargi), z drugiej zaś wykazuje prawo – w przypadku czterech pojazdów - do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to jednak nie oznacza, że skarga ta nie zawiera merytorycznych zarzutów. Przeciwnie wynika z niej, iż naruszenia prawa, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Skarżący upatruje w pozbawieniu go prawa do wspomnianego wyżej zwolnienia oraz w błędnym opodatkowaniu całej wartości sprzedaży.

W dalszej kolejności uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zmierza do wykazania, że – wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla załatwienia sprawy zostały wyjaśnione.

Zarzut ten nie jest trafny.

W odwołaniu Skarżący wywodził, iż cztery z zakupionych samochodów (Mercedes 124D rok prod. 1993, Audi 80 Cupe 2,2 rok prod. 1985, Mercedes Benz 410D rok prod. 1994, Fiat Ducato 13 rok prod. 1985) były przez niego używane przez okres około roku.

W tej sytuacji twierdzenia te – jak słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku – powinny być przez organy podatkowe zweryfikowane.

Tymczasem kwestia ta nie była przedmiotem ich rozważań.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w części, w której organ odwoławczy "relacjonuje" dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego – s. 2 decyzji) odnotowano jedynie fakt wniesienia przez Skarżącego odwołania oraz zawarte w nim stwierdzenie o używaniu czterech pojazdów przez okres około roku. W żadnym razie "relacji" tej nie można utożsamiać z poczynieniem ustaleń w tym zakresie "na podstawie wyjaśnień Skarżącego" (s. 5 skargi kasacyjnej). Zwłaszcza, że badanie kwestii używania przez Skarżącego czterech pojazdów nie było w kręgu zainteresowania organów podatkowych także z uwagi na przyjętą przez nie interpretację art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji stwierdzono mianowicie: "Pozbawiony jest też racji argument strony dotyczący zwolnienia z podatku od towarów i usług czterech samochodów użytkowanych około roku. [...] W sytuacji, gdy Skarżący [...] nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [...] to nie mógł też użytkować tych pojazdów w celu prowadzonej działalności gospodarczej" (s. 4 decyzji).

Powyższe uwagi dowodzą, iż słusznie sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ubocznie jedynie należy zauważyć, że co prawda stwierdzenie o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego kłóci się ze stwierdzeniem, iż stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany, niemniej z uwagi na prawidłowość podjętej konkluzji szersze roztrząsanie tej kwestii nie było celowe.

Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przeszkodą w skorzystaniu z omawianego zwolnienia (mającego charakter przedmiotowy) nie mógł być brak rejestracji Skarżącego jako "podatnika VAT czynnego". Z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie wynika bowiem, by ustawodawca uzależnił prawo podatnika do skorzystania z tego zwolnienia od tego, czy jest to podatnik zarejestrowany, czy też nie. Jedynym wprowadzonym przez niego warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia jest to, aby podatnikowi dokonującemu dostawy towarów używanych nie przysługiwało – przy ich nabyciu – prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przyczyny, z powodu których prawo to mu nie przysługiwało nie mają tu znaczenia.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych (dostrzeżoną także przez sąd pierwszej instancji), które z jednej strony uznały Skarżącego za podatnika podatku VAT, z drugiej zaś odmówiły mu prawa do zwolnienia z tego powodu, iż tym podatnikiem (czynnym) nie jest. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej niekonsekwencja ta, a także swoiste rozumienie pojęcia "czynny podatnik" były następstwem wprowadzonego przez organy podatkowe rozróżnienia prowadzenia działalności gospodarczej "w znaczeniu ogólnym" (gdy osoba fizyczna rozpoznaje siebie jako podatnika podatku VAT, tj. zgłasza prowadzenie działalności gospodarczej, składa zgłoszenie rejestracyjne, składa deklaracje VAT) i "stania się podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT" (w przypadku wykonania czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy). Tylko tej pierwszej kategorii podmiotów organy podatkowe przyznały status czynnego podatnika, a w dalszej kolejności prawo do zwolnienia przedmiotowego.

Rozróżnienie takie jest wadliwe.

Analizując zagadnienie statusu podatnika podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSAiWSA Nr 1/2008 poz. 8) stanął na stanowisku, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Brak tej rejestracji w sytuacji, gdy czynności zakupu i sprzedaży podmiot ten dokonuje jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, nie dyskwalifikuje go jako podatnika podatku VAT.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe ustaliły bowiem – a sąd pierwszej instancji ustalenia te zaakceptował – że wspomniany wyżej warunek Skarżący spełnił, tj. dokonując w 2005 r. sprzedaży używanych samochodów prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem był podatnikiem podatku VAT.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.