Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 913/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 3, art.233 par 1 pkt 2 lit a, art.127, art.125, art.258 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 913/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r., sprawy ze skarg L. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2012 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.271 zł (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...], nr [...] i nr [...] określono L.S. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że konieczność skorygowania rozliczeń podatku od towarów i usług za powyższe miesiące była wynikiem wydanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o nr [...] z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r., którą następnie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] i nr [...], dotyczących podatku od towarów i usług za luty i marzec 2006 r. Decyzje te miały wpływ na wymiar podatku w kolejnych miesiącach, za które organ dokonał odpowiedniego rozliczenia, co znalazło odzwierciedlenie w wymienionych na wstępie decyzjach.

Od wydanych decyzji L.S. złożył w dniu 12 stycznia 2012 r. odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej.

W odwołaniach podniesiono na wstępie, że w dniu 7 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i w tym samym dniu doręczono stronie zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. W dniu 14 grudnia 2011 r. skierowane zostało do organu podatkowego pismo stanowiące odpowiedź na zawiadomienie, do którego dołączono udzielone przez podatnika pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego L.C.. Dnia 15 grudnia 2011 r. wydane zostały decyzje podatkowe, na dzień przed wpłynięciem powyższego pisma do organu.

Zarzucono w pierwszej kolejności, że zawiadomienie podatnika o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zajęło organowi podatkowemu miesiąc, a gdyby zastosowano zwyczajową procedurę doręczenia, podatnik zostałby zawiadomiony dwa tygodnie wcześniej. Było to zdaniem podatnika celowe działanie organu podatkowego zmierzające do uniemożliwienia mu obrony swoich interesów oraz skrócenia czasu, jakim podatnik dysponuje na podjęcie jakichkolwiek działań. Choć organ został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika oraz o zakresie składanych wyjaśnień i wniosków dowodowych, nie zamierzał zapoznawać się z tymi wnioskami, gdyż już pierwszego dnia po upływie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia organ wydał decyzje i podjął próbę ich doręczenia, ignorując prawo podatnika do wysłania wyjaśnień za pośrednictwem poczty.

Podatnikowi uniemożliwiono wypowiedzenie się w odniesieniu do jakiegokolwiek dowodu w przedmiotowej sprawie, w terminie innym niż wyznaczony na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem wraz z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania organ podatkowy doręczył zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zarzucono też, że organ nie zgromadził żadnych dowodów w sprawie, a w aktach brakuje nawet deklaracji VAT-7. Pociąga to za sobą niemożność wydania decyzji.

W końcu stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie zostały włączone do obiegu prawnego, a nawet gdyby przyjąć, że datą włączenia decyzji do obiegu jest data uzyskania wiedzy o jej istnieniu przez pełnomocnika, to nastąpiło to po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), gdyż pełnomocnik dowiedział się o istnieniu decyzji w dniu 11 stycznia 2012 r., co uzasadnia umorzenie postępowania.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. nr [...], nr [...] i nr [...] umorzono postępowania odwoławcze.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z powołanym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. przypadał odpowiednio w dniu 25 lutego, 25 kwietnia i 25 maja 2006 r., a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynął z końcem 2011 r. W sprawach tych nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za te miesiące uległo przedawnieniu.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Oznacza to zatem, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany pod uwagę przez organ podatkowy z urzędu zarówno gdy nastąpi na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i odwoławczego.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a nie zobowiązanie podatkowe, lecz w kontekście oceny czy w sprawie tej nastąpiło przedawnienie, winna być traktowana analogicznie jak zobowiązanie podatkowe.

Zagadnienie przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/0, gdzie stwierdzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku. Sąd ten wywiódł również, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, iż każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym.

W kontekście powyższego uznano, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku weryfikacji rozliczenia podatkowego wydał w dniu 15 grudnia 2011 r. decyzje określające w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej.

Decyzje te uznać należy za doręczone w sposób skuteczny prawnie (choć doręczenie to miało charakter zastępczy na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) w dniu 29 grudnia 2011 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, w odniesieniu do rozpatrywanego okresu rozliczeniowego nie zaistniały żadne okoliczności przewidziane przepisami prawa, które spowodowałyby wstrzymanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie.

W związku z powyższym, określona przez organ pierwszej instancji w decyzji za kwiecień 2006 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc przedawniła się z upływem 31 grudnia 2011 r., a więc zanim jeszcze zostało wniesione odwołanie od tej decyzji.

W sytuacji natomiast, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego (nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc) stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej co do zasady jest władny rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Wystąpienie bezprzedmiotowości postępowania powoduje jednak, że wszelkie elementy rozpatrywanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż nie podlegają wyjaśnieniu, gdyż nie można już danej sprawy merytorycznie oceniać.

W tym stanie rzeczy postępowanie odwoławcze należało umorzyć, w związku z czym zarzuty zawarte w odwołaniu nie podlegają rozpatrzeniu, gdyż organ odwoławczy nie może oceniać prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, zebranych w toku postępowania dowodów i ich wpływu na wysokość określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skoro dana sprawa uległa przedawnieniu, to nie może być ona przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej L.S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1, art. 127, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zgodził się, że zobowiązania podatkowe uległy w jego przypadku przedawnieniu. Jego zdaniem po stwierdzeniu tego faktu organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji I instancji i do umorzenia całego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a nie tylko postępowania odwoławczego. Umorzenie tylko postępowania odwoławczego wywołało ten skutek, że decyzje określające zobowiązania podatkowe, które już wygasły, zyskały przymiot ostateczności i podlegają wykonaniu. Tymczasem jeśli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzje dotyczącego tego zobowiązania.

Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego doprowadziło do tego, że podatnik został pozbawiony prawa do ponownego rozpoznania sprawy, gdyż decyzje I instancji stały się ostateczne. Takim działaniem organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, gdyż nie wyjaśnił powodów, dla których pozostawił w obrocie prawnym decyzje organu I instancji pomimo stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady dwuinstancyjności.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. W uzasadnieniu podkreślono, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, w związku z czym decyzje te weszły do obrotu prawnego. Późniejszy upływ tego terminu spowodował natomiast bezprzedmiotowość postępowania, pozbawiającą organ odwoławczy kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy, a więc również do utrzymania bądź uchylenia decyzji organu I instancji. Nie zgodzono się z argumentem, że przeszkoda do orzekania w sprawie przedawnionych zobowiązań dotyczyła organów obydwu instancji. Skoro bowiem decyzje organu I instancji zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia, organ I instancji miał kompetencję do merytorycznego orzekania w sprawie. Sytuacja, w której decyzja organu I instancji staje się bezprzedmiotowa już po jej wydaniu została natomiast uregulowana w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Wyjaśniono też, że podatnikowi nie grozi wykonanie zaskarżonych decyzji, gdyż jest to niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zaznaczono też, że decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym nie podlegają egzekucji.

Na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 913/12, I SA/Kr 915/12 i I SA/Kr 916/12 postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 913/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Od 1 września 2005 r. dodano do tego przepisu, jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania - przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09, w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Innymi słowy, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji go określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem I, czy też II instancji. Wskazać przy tym należy, że bezprzedmiotowe staje się nie tylko postępowanie odwoławcze (w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie po doręczeniu decyzji organu I instancji, ale przed wydaniem decyzji organu II instancji), ale całe postępowanie podatkowe.

W sprawie niniejszej całkowicie bezsporna pomiędzy stronami pozostaje okoliczność, że za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Wątpliwość dotyczy natomiast kwestii, czy w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 774/05, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ I instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej.

Zdaniem skarżącego natomiast jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem odwołania lub przed datą wydania decyzji organu II instancji, organ odwoławczy powinien wykorzystać art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w części w której jest uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W opinii orzekającego Sądu, w takiej sytuacji prawidłowe jest rozwiązanie podnoszone przez skarżącego, tj. organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Umarzenie postępowania odwoławczego, co uczyniono w niniejszej sprawie, wywołuje taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e Ordynacji podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Dość powszechną praktyką organów egzekucyjnych jest podejmowanie czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji. Zatem zobowiązany podnosząc zarzut przedawnienia już może odczuć skutki egzekucji (np. zajęcie rachunku bankowego), podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania.

Kolejną niedogodnością jakiej może doświadczyć podatnik na skutek pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, jest brak możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W sytuacji tej następuje również stan niepewności prawnej istniejącej po stronie podatnika.

Słusznie też strona zwraca uwagę na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Przedawnienie powoduje brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a zatem pozostawienie w obrocie decyzji organu I instancji, która nie może być w żaden sposób zweryfikowana w toku instancji narusza wspomnianą zasadę. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że strona niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji ma prawo do jego kontroli w toku instancji i ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Zasada ta została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Zaakceptowanie stanowiska organu doprowadzi również do powstania pewnego rodzaju sprzeczności. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika bowiem albo z deklaracji, albo też z decyzji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy decyzja istnieje, choć nie może być egzekwowana z uwagi na przedawnienie zobowiązania, powstaje problem w jakiej faktycznie wysokości należy przyjąć wysokość tego zobowiązania. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w odniesieniu do podatku od towarów i usług, gdzie prawidłowe rozliczenie za dany okres ma wpływ na rozliczenia za kolejne okresy. Ten problem najdobitniej ujawnił się na gruncie niniejszej sprawy, gdyż pomimo upływu okresu przedawnienia, decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, na mocy których zmniejszono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym względem złożonych deklaracji VAT-7,stanowiły podstawę wydania decyzji podatkowych za luty i maj 2006 r. Z kolei decyzja za czerwiec 2006 r. była konsekwencją rozliczeń przyjętych w decyzji za maj 2006 r.

Uniknięcie wystąpienia takich sytuacji (nawet hipotetycznych) byłoby możliwe, gdyby organ odwoławczy skorzystał z przyznanych mu mocą prawa narzędzi, tj. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r. za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. (o nr odpowiednio [...], [...], [...]) i umorzył postępowanie w sprawie. Przepis ten winien być zastosowany bowiem m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy.

Pogląd zaprezentowany przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest odosobniony, gdyż znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/01), jak i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Jak już wcześniej powiedziano, umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 cytowanej ustawy, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Za przyjęciem wskazanego wyżej trybu postępowania przemawiają więc względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne należy bowiem uznać umorzenie postępowania w II instancji, a następnie przekazywanie sprawy pomiędzy instancjami celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej w sytuacji, kiedy organ II instancji jest przecież kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania.

Ponadto, w opinii Sądu, zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu usunięcia z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej (wygaszenie przez organ I instancji decyzji, która stała się bezprzedmiotowa) jest problematyczne, gdyż bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992, nr 7, str. 51-55). W ocenie Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po jej doręczeniu nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe – por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 523/08, LEX nr 510021.

Z uwagi na to, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji, albowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy organ II instancji winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, czyli uchylić decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie. Tym samym naruszono także jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, mianowicie wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien zatem uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku, a w szczególności organ odwoławczy winien wydać kompletne rozstrzygnięcia, tj. uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powołaniem się na właściwą w sprawie podstawę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził uiszczony wpis od skarg w łącznej wysokości 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 720 zł (po 240 zł od każdej ze spraw), zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31, poz. 153) oraz opłaty od pełnomocnictwa w łącznej wysokości 51 zł.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.