Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 419/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1-4, art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1222
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi SM na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2013 r. SM "[...]" w [...] (dalej: Spółdzielnia, strona, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada budynki mieszkalne z wbudowanymi garażami i lokalami użytkowymi oraz jednym wielostanowiskowym lokalem garażowym, budynek biurowy, w którym znajdują się lokale usługowe, jeden pawilon handlowy i garaże w zabudowie szeregowej.

Budowę wymienionych wyżej obiektów sfinansowano z wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe oraz garaże i miejsca postojowe na spółdzielczym prawie własnościowym) oraz funduszu zasobowego (mieszkania, lokale użytkowe, garaże i miejsca postojowe oddane w najem a stanowiące mienie Spółdzielni).

W okresie od 2007 r. około 30% lokali, w tym jeden lokal użytkowy i dwa miejsca postojowe w wielostanowiskowym lokalu garażowym zostały przeniesione na odrębną własność. Przeniesienie na własność lokali i miejsc postojowych powoduje, że z dniem podpisania aktu notarialnego następuje zmniejszenie majątku trwałego Spółdzielni z jednoczesnym obowiązkiem sprawowania przez nią zarządu częściami wspólnymi nieruchomości, w których to wyodrębnienie nastąpiło. Wszystkie lokale użytkowe, garaże i miejsca postojowe w wielostanowiskowych lokalach garażowych zajmowane są na warunkach spółdzielczego prawa własnościowego, umowy najmu lub odrębnej własności i są one zaliczone przez Spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych, stosownie do zapisów Statutu Spółdzielni. W celu sfinansowania wszelkich robót budowlanych przeprowadzanych wobec zarządzanych nieruchomości utworzony został fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisów na fundusz remontowy Spółdzielnia dokonuje od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa, prawa odrębnej własności oraz najmu i to bez względu, gdzie te lokale się znajdują (w budynkach mieszkalnych, w budynku biurowym, w wolnostojącym pawilonie handlowym, w zabudowie szeregowej). Zgodnie z obowiązującym w Spółdzielni regulaminem jednostką rozliczeniową dla odpisów na fundusz remontowy jest 1m² powierzchni użytkowej lokalu, z tym, że wysokość tych odpisów została zróżnicowana w zależności od rodzaju lokalu. Stawka odpisu na fundusz jest inna dla lokali użytkowych, inna dla garaży i jeszcze inna dla miejsc postojowych.

Obowiązek posiadania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych wynika z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz. z 2013 r., poz. 1222 ze zm. dalej: u.s.m.), a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni. Od 2007 r. odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W całości są one przychodem Spółdzielni do opodatkowania.

W piśmie uzupełniającym z [...] stycznia 2014 r. strona wskazała, że garaże i miejsca postojowe w zasobach Spółdzielni nie przynależą do lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy naliczony przez Spółdzielnię odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa, prawa odrębnej własności i umowy najmu znajdujących się w budynkach mieszkalnych, budynku biurowym, wolnostojącym pawilonie handlowym, obiektach w zabudowie szeregowej oraz w wielostanowiskowym lokalu garażowym, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) ?

Zdaniem wnioskodawcy, naliczany odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych od wszystkich lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych w wielostanowiskowym lokalu garażowym, bez względu na rodzaj tytułu prawnego do ich zajmowania przez osoby uprawnione (spółdzielcze własnościowe prawo, prawo odrębnej własności, umowa najmu), stanowi obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Spółdzielnia może traktować go jako koszt uzyskania przychodu. Obowiązek świadczeń na fundusz remontowy zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m., dotyczy wszystkich użytkowników lokali i nie ma przepisu, który by obowiązek ten ograniczał tylko do osób posiadających tytuły prawne do lokali mieszkalnych.

W dniu [...] stycznia 2014 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., organ stwierdził, że przepis ten dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.s.m., przedmiotem działalności spółdzielni może być:

budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa

w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. nr 141, poz. 1492).

Jak wynika z art. 4 u.s.m., członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Powyższy przepis koresponduje zatem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Jednocześnie organ wskazał, że art. 6 ust. 3 u.s.m., określa jedynie podmiotowo obowiązek świadczenia na fundusz remontowy (wskazując na członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni) nie przesądzając jednak, zdaniem organu, jakich lokali on w istocie dotyczy.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 41 u.s.m., zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości:

ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 -2 i 4;

ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości.

Z powyższego przepisu również nie sposób wywieść jakich lokali w istocie dotyczy ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.

Zdaniem organu, w konsekwencji nie sposób wyprowadzić jednoznacznych wniosków odnośnie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych na podstawie wykładni systemowej przepisów u.s.m., zarówno w oderwaniu od innych uregulowań prawnych odnoszących się do pojęcia "zasobów mieszkaniowych", jak i wykładni literalnej tego pojęcia.

Organ podkreślił, że nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się jedynie na przepisach u.s.m.

Bazując na wykładni systemowej przepisów u.s.m., nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali niemieszkalnych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tym samym, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali niemieszkalnych.

W konsekwencji, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawową wykładnią norm prawnych.

Organ przywołał stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/G1 158/08, zaznaczając, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych". Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych mimo, że również nie zawiera definicji tego pojęcia, to jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji organ dokonał wykładni literalnej tego pojęcia, uznając, że pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, ponieważ nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Ponadto istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Organ wskazał, że pogląd taki został wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 279/11. Jednocześnie organ zauważył, że pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych" mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Kluczowe znaczenie dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym.

Garaże mieszczą się więc w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych i są wykorzystywane przez mieszkańców lokali mieszkalnych zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane.

Jak wskazano bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1551/08: "pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych".

Organ podniósł, że wnioskodawca wskazał, że garaże i miejsca postojowe w zasobach Spółdzielni nie przynależą do lokali mieszkalnych.

W świetle powyższego, opisane we wniosku lokale użytkowe oraz garaże i miejsca postojowe nie mogą zostać uznane za zasoby mieszkaniowe.

Tym samym, skoro z treści art. 6 ust. 3 u.s.m. oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, to brak jest podstaw, by za koszty podatkowe uznać odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych oraz garaży i miejsc postojowych, które nie przynależą do lokali mieszkalnych.

Jednocześnie wskazując iż odpis na fundusz remontowy w spółdzielni dotyczyć może również lokali i pomieszczeń o charakterze niemieszkalnym oraz że w konsekwencji stanowi on koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., zdaniem organu, byłoby to jednoznaczne z uznaniem, że stanowi on koszt dotyczący gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Art. 6 ust. 3 u.s.tm. wskazuje bowiem, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy organ stwierdził, że naliczony przez stronę odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, garaży i miejsc postojowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa, prawa odrębnej własności i umowy najmu znajdujących się w budynkach mieszkalnych, budynku biurowym, wolnostojącym pawilonie handlowym, obiektach w zabudowie szeregowej oraz w wielostanowiskowym lokalu garażowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Spółdzielnia wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że stanowisko organu jest błędne z uwagi na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 2662/11 i II FSK 2581/11.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Spółdzielnia wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Spółdzielnia wskazała, że nieuzasadnione jest dokonane przez organ, zawężenie pojęcia "zasobów mieszkaniowych". Zdaniem skarżącej, Minister Finansów całkowicie pominął treść art 6 ust 3 u.s.m., będącego szczególną normą prawną powiązaną z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. W przepisie art 6 ust 3 zdanie 3 sformułowany został obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych przez członków spółdzielni właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Przywołany w tym przepisie zwrot "lokal" w myśl art. 2 u.s.m. oznacza bez rozróżnienia zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24. 06. 1994 roku o własności lokali (Dz. U z 2000 r., nr 80, poz. 903), a zatem również lokal użytkowy i garaż. Nie uwzględniając tych przepisów Minister Finansów zawęził tym samym pojęcie "zasobów mieszkaniowych" ograniczając się jedynie do wykładni językowej.

Z powyższych względów skarżąca uważa, że lokale użytkowe, garaże oraz miejsca postojowe mieszczą się w kategorii pojęcia "zasoby mieszkaniowe", a dokonywany od nich odpis stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, w odesłaniu do treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., należy na wstępie wskazać, że - co do zasady - na gruncie uregulowań u.p.d.o.p., odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost przesądza treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 2 u.p.d.o.p., ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli, jak stanowi przepis, "obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy".

Formułowane uwagi na tle art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzą do wniosku, iż - na zasadzie wyjątku od reguły - istnieje możliwość ujęcia przez podatnika w kosztach podatkowych odpisów i wpłat na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki o charakterze normatywnym, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt o randze ustawowej a przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

Kategoria "funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych" funkcjonuje w porządku prawnym w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 u.s.m., w myśl którego, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.

Zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści w/w przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia "zasoby mieszkaniowe" stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" jedynie na językowej analizie tekstu prawnego.

Odwołując się do orzecznictwa "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często [...] mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz.183), a także, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

W nawiązaniu do powyższego podkreśla się, iż wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) [...] wykładni. W toku tego procesu, przyjęte rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej" (por.: R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106).

Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia "zasobów mieszkaniowych", powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważa, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do rato legis jej uchwalenia.

Uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dawało wyraz przekonaniu, że ustawodawstwo spółdzielcze powinno składać się z ustawy podstawowej, mającej zastosowanie do wszystkich spółdzielni (a przez to mającej charakter swego rodzaju "konstytucji spółdzielczej") oraz kilku ustaw pobocznych, zawierających przepisy szczególne, dotyczące różnych rodzajów spółdzielni (mieszkaniowych, pracy, rolniczych etc.).

Odmienny - na tle spółdzielczości - charakter spółdzielni mieszkaniowych uzasadniano celem ich tworzenia, tj. nie po to, by spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w interesie członków, lecz po to, by zaspokajała ich potrzeby mieszkaniowe. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej. Odmienny charakter członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej miał się nadto wyrażać - w niespotykanym w innych spółdzielniach - rodzaju obciążeń jej członków, polegających na obowiązku wpłaty wkładów budowlanych i mieszkaniowych. Realizacji tych założeń służy regulacja art. 1 ust. 1 u.s.m., który określa cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów u.s.m., traktujących m. in. o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 u.s.m., o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m., czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m. a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć.

Przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. przesądza o tym, iż spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub - nabyte na podstawie ustawy - mienie jej członków. Jest więc przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach).

Z regulacji przepisów art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą - poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie - w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj.: kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym. Obowiązki statuowane przepisami art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. powiela, stanowiący przedmiot analizy prawnej w sprawie, przepis art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowiąc, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali.

Przy czym, jak trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 662/10, przepis ten nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem "lokalu," co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 u.s.m. - uzasadnia pogląd, iż pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie 2 u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu jakim jest lokal użytkowy.

Akceptując stanowisko wyrażone w przywołanym orzeczeniu, Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p.

Wykładnia treściowa "zasobów mieszkaniowych", przeprowadzona przez Ministra Finansów, a przeciwna w swej konkluzji do wyłożonej powyżej, sądowej wykładni tego pojęcia naruszała przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie 1 u.p.d.o.p.

Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. odsyła w swej treści do odrębnych ustaw. Stanowi bowiem, że podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów te odrębne ustawy przewidują. Wskazując na powyższe Sąd zauważa, iż przy ocenie "kosztowego" charakteru określonych wydatków, rozważanej w kontekście regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszy. O dozwolonym stosowaniu tak rozumianej wykładni rozszerzającej przesądził sam ustawodawca, wprowadzając odesłanie do ustaw innych niż podatkowe.

Z treści art. 1 ust. 1 u.s.m. wynika, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Natomiast w art. 6 ust. 3 zd. 3 sformułowany został obowiązek członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przywołany w ww. przepisie zwrot "lokal" w myśl art. 2 ust. 1 u.s.m. oznacza bez rozróżnienia zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903- a zatem również lokal użytkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2011 r.; I SA/Bk 213/11). Warto zaznaczyć, że także na płaszczyźnie przepisów ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 1) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem "lokalu", a zatem ich regulacja prawna jest jednakowa. Jak przyznaje sam Minister Finansów, ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Skoro świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych, a ustawa w tym zakresie nie rozróżnia regulacji, to należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, zwrot "zasoby mieszkalne" użyty w art. 6 ust. 3 u.s.m. obejmuje również "lokale użytkowe". Uwzględniając przedstawiony zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powoływanej w interpretacji argumentacji dotyczącej rozumienia określenia "zasoby mieszkaniowe" na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że po pierwsze, ustawodawca posługuje się w tej normie powołanym zwrotem w innym kontekście (tj. zwolnienia podatkowego a nie kosztów uzyskania przychodów), uzasadniającym węższy zakres znaczeniowy analizowanego pojęcia. Po wtóre, jest to przepis statuujący zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie można zatem zaakceptować poglądu, że przy braku definicji zwrotu "zasoby mieszkaniowe" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się na podstawie ścisłego rozumienia wypracowanego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej prawa.

Stanowisko Sądu, zawarte niniejszym orzeczeniu, znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 2662/11, II FSK 2581/11, wskazywanych przez skarżącą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem - przedstawionej wyżej - sądowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 212 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.