Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 135/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 208, art. 234 w zw. z art. 230, art. 191, art. 230
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 384/13 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2013r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, listopad i grudzień 2006r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 384/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi G. Sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Z podanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 15 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2011 r. określające kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za luty, marzec, listopad i grudzień 2006 r. oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Ponadto dwoma decyzjami z dnia 15 stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za kwiecień i sierpień 2006 r. oraz określił za te miesiące kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz kwotę podatku do zapłaty.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że strona skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez F. spółkę z o.o. na kwotę sprzedaży netto 1.690.000,00 zł z tytułu dostawy "roślin według zestawienia", która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Zakwestionowano też faktury [...] oraz [...] wystawione przez S. z tytułu sprzedaży gerber i materiału roślinnego, bowiem dostawa roślin nie miała w rzeczywistości miejsca, a także fakturę VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. wystawioną przez P., z uwagi na to, że nie dokumentowała ona rzeczywistych czynności. Ponadto w dokumentacji skarżącej Spółki brak było faktury nr [...] z dnia 27 września 2006 r.

Stwierdzono także bezpodstawne wystawienie faktur VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. na rzecz C. sp. z o.o. w K. na kwotę netto 1.690.000,00 zł z tytułu sprzedaży roślin gerber, faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. na rzecz C. sp. z o.o. w K. na kwotę netto 2.000.000,00 zł z tytułu "R.", oraz faktury VAT nr [...] G. z dnia 28 sierpnia 2006 r. na rzecz K. sp. z o.o. na kwotę netto 168.000,00 zł z tytułu "r.", gdyż nie dokumentowały one faktycznie wykonanych transakcji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. z 2012, poz. 768 ze zm.) poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do skarżącej;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 191 oraz 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności oraz poprzez dopuszczenie dowodów niezgodnych z prawem;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 234 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej;

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz Skarżącej;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura wystawiona przez skarżącą była fakturą fikcyjną.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Trybunał nie przesądził jednak ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. Zdaniem Sądu każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile właściwe organy spółki skutecznie powezmą o tym wiadomość powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że postępowanie karne skarbowe prowadzono w fazie in personam od dnia 14 sierpnia 2008 r. w tym przeciwko M. K., który w tym czasie był prezesem zarządu spółki. Zmiana na stanowisku prezesa spółki miała bowiem miejsce dopiero w dniu 5 stycznia 2009 r., kiedy to zgromadzenie wspólników powierzyło te obowiązki A. L.

Ponadto postępowanie in personam prowadzone było także przeciwko D. W. vel Z. W. L. (ówcześnie jedynemu a obecnie kluczowemu udziałowcowi spółki G. Sp. z o.o.). Istotne z niniejszego punktu widzenia zarzuty dotyczące działalności Spółki przedstawiono także A. S. jako sprawcy kierowniczemu. W toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego dokonano szeregu przeszukań i zabezpieczono całości dokumentację finansowo księgową Spółki. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że także A. L. wiedziała o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie może też, zdaniem Sądu, uznany za zasadny zarzut, że Spółka nie miała dostępu do dokumentacji podatkowej i księgowej, ponieważ dokumentacja ta została przejęta przez Komendę Wojewódzką Policji w K. i Prokuraturę. W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 11 stycznia 2012 r., w którym informuje się Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie miała w jakikolwiek sposób ograniczonego dostępu do całości zabezpieczonej dokumentacji i z tego prawa dostępu korzystała. Skarżąca próbowała też dowieść, że dowód z oględzin dokumentów Spółki zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji i Prokuraturę został przeprowadzony bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie w/w czynności, co stanowi z kolei naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej a w szczególności, że był w ogóle przeprowadzony. Tymczasem okoliczności sprawy czynią te zarzuty nieuprawnionymi w kontekście faktu, włączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 21 lutego 2011r. i z dnia 23 maja 2011 r. do postępowania kontrolnego części akt ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają także na postawienie tezy, że ustalenia stanu faktycznego sprawy oparto na dowodach sprzecznych z prawem. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, tym bardziej w sytuacji istnienia m.in. powiązań o charakterze kapitałowym, gospodarczym czy personalnym. Co do tych okoliczności prowadzono dowód z zeznań świadka T. J. Zarzut ten jest tym bardziej iluzoryczny, jak stwierdził Sąd, jeżeli się zważy, że wszystkie podmioty gospodarcze, których dotyczyły składane zeznania były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, będącego dodatkowo autorem skargi i tym samym autorem podniesionego w niej zarzutu. W tej kwestionowanej czynności procesowej nie brały udziału inne osoby. Co do dopuszczenia w poczet dowodów umowy zawartej pomiędzy kontrahentem skarżącej Spółki; C. Sp. z o.o. a jej kontrahentem T. Sp. z o.o. uznać należy, iż umowa ta zawierała dane istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a zatem w tej sytuacji zasadnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym włączona została do akt sprawy.

Sąd podkreślił, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia strony o tendencyjności działań organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez Spółkę. Co istotne, z akt sprawy wynika, że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania, a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie można także zapominać że kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie objęte było także postępowanie organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego za 2006 r. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. wydanym w sprawie I SA/Kr 1067/12 oddalono skargę kasacyjną uznając analogiczne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia organów skarbowych wskazują, że transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zakupowych, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Skargą kasacyjną powyższy wyroku zaskarżyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. , zarzuciła naruszenie :

1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 234 w związku z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skarg na decyzję organu II instancji, pomimo wydania przez organ I instancji na skutek odwołań od decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień i sierpień 2006 r. decyzji na niekorzyść skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji przepisów postępowania polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem, nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, przeprowadzenia dowodów sprzecznych z prawem, dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przez organ wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na nieumorzeniu postępowania, mimo że stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy wskazanych powyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, przedawnienia dotyczącego okresów rozliczeniowych w 2006r., należy uznać za w pełni uprawnioną ocenę Sądu I instancji z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, że w ustalonym i przyjętym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanie faktycznym sprawy zarzut ten jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w spornym okresie w przywołanych decyzjach, zobowiązanie ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy).

W skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżąca nie została poinformowana przed upływem okresu przedawnienia (liczonym według ogólnych zasad), że nastąpiło przedawnienie, z powołaniem się na interpretację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut w tym zakresie nie zasługuje jednakże na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji w ustalonym i przyjętym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanie faktycznym wskazał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu pomimo, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 31.12.2011 r. Zgodnie z ustaleniami organu, które znajdują wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, termin przedawnienia został zawieszony z dniem 19 września 2011 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W sprawie tej istotne znaczenie ma informacja udzielona przez Prokuraturę Okręgową w K., z której wynika, że postępowania karne skarbowe prowadzono w fazie in personam od 14 sierpnia 2008r. w tym przeciwko M. K. (ówczesnemu prezesowi zarządu spółki), D. W. vel Z. W. L. (ówcześnie jedynemu a obecnie kluczowemu udziałowcowi spółki G. Sp. z o.o.) Zarzuty dotyczące działalności Spółki G. przedstawiono także A. S. jako sprawcy kierowniczemu. W prowadzonym w sprawie postępowaniu dokonano szeregu przeszukań i dokonano zabezpieczenia całości dokumentacji finansowo księgowej, między innymi Spółki G. Sp. z o.o. Od samego początku postępowanie to obejmowało przestępstwa skarbowe, a w charakterze świadków i podejrzanych na okoliczności objęte zarzutami skarbowymi za lata 2004-2006 przesłuchiwani byli pracownicy oraz osoby działające w imieniu Spółki G. Sp. z o.o. W 2011 r., przedstawiono zarzuty m.in. M. K., osobie odpowiadającej za przestępstwa karnoskarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Zważywszy, że był on prezesem zarządu skarżącej Spółki, skutkowało to powiadomieniem spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za objęte sporem miesiące.

W aktach sprawy znajduje się także postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów - Sygn. akt VI Ds 49/08 z dnia 30 czerwca 2011 r. (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...]). Z treści tego postanowienia wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.pk. i art. 314 k.p.k. postanowił uzupełnić i zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 13 sierpnia 2008 r. z 15 grudnia 2009 r., z 14 czerwca 2010 r., z 30 czerwca 2010 r., z 19 listopada 2010 r. oraz z dnia 2 lutego 2011 r. o sygn. VI Ds 49/08 dotyczące podejrzanego M. K. i przedstawić łączne zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie o charakterze międzynarodowym mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych. Także A. L., pełniąca obowiązki prezesa skarżącej spółki od 2009 r. wiedziała o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego.

W związku z powyższym, skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Należy zgodzić się z wywodami Sądu I instancji , że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotna jest jedynie okoliczność, że wiedza taka został pozyskana. Skoro wiedzę taką uzyskała osoba mająca wyłączne prawo reprezentowania skarżącej, jak również prowadzenia jej spraw, to oznacza to, że wiedzę taką uzyskała sama skarżąca Spółka.

Gdyby nawet organ prowadzący postępowanie podatkowe wystosował oficjalne pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania, wiedzę taką uzyskałaby w istocie osoba powołana do prowadzenia jej spraw i zarazem do jej reprezentacji, czyli podatnik. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. Nie można bowiem przyjąć założenia, że M. K. dowiadujący się o toczącym się postępowaniu, jako osoba podejrzana i prezes zarządu skarżącej uzyska tę wiedzę dopiero w momencie doręczenia spółce, bądź pełnomocnikowi spółki odpowiedniego pisma. O tym że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu.

Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia, istotna jest jedynie wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją, jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu natomiast zarzutów, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nie określony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania.

Jak już wcześniej wskazano nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia.

Bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy jest też zarzut skarżącej odnoszący się do odpowiedzialności osoby prawnej z zakresu przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się bowiem do tego zakresu odpowiedzialności, a przesłanką jego stosowania jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że podatnik musi być o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Może zatem być to faza postępowania "w sprawie", stąd okoliczność, że podatnikiem, na którym ciążą zobowiązania podatkowe jest osoba prawna może nie wykluczać a priori możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2012 r. II FSK 314/11). Powyższe okoliczności w pełni uzasadniają ocenę przez Sąd I instancji tego zarzutu.

Niezasadny w związku z tym jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przez organ wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na nieumorzeniu postępowania, mimo że stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej skarżącej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem skarżącej w analizowanym stanie faktycznym uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych w powyższym przepisie elementów. z uwagi na braki Wskazuje na to fakt, iż w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie przeprowadzono wszystkich dowodów koniecznych do pełnego wyjaśnienia sprawy, oparto się na fragmentach zeznań świadków i przesłuchań stron, które zostały przedstawione w sposób częściowy, bez uwzględnienia całokształtu kontekstu wypowiedzi. Naczelny Sąd Administracyjny w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiska tego nie podziela .

Nietrafny także okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 234 w związku z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skarg na decyzję organu II instancji, pomimo wydania na skutek odwołań od decyzji organu I instancji decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień i sierpień 2006 r. decyzji na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej fakt pojawienia się na etapie postępowania odwoławczego rozstrzygnięcia, którego nie było na etapie postępowania przed organem I instancji powoduje wydanie rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego dla podatnika. Zaś z zaskarżonych decyzji jak i uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że nie zmienia się kwota, a jedynie została wyłączona kwota podatku z rozliczenia dokonanego przez organ I instancji oraz określenia skarżącej jako podatk do zapłaty. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem, co wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, nowego rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie w ramach ponownego rozpoznania sprawy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT , co nie wpłynęło na kwotę samego zobowiązania (tak też w wyrokach z dnia: 18 stycznia 2010 r. I FSK 1759/08 czy też 4 grudnia 2009 r. I FSK 1859/08).

W rozpoznawanej sprawie nie naruszono też pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w niej skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

W zakresie spornych faktur prawidłowo Sąd I instancji uwzględnił dokonane ustalenia, oparte na dokumentacji księgowej spółki i przeprowadzonych dowodach . Sąd prawidłowo ocenił, że dążąc do wyjaśnienia zaistniałych problemów organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii, w tym między innymi włączono do postępowania dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w K., dokumenty uzyskane z Prokuratury Okręgowej w K., dokumenty z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, przy zachowaniu wymogów określonych w Ordynacji podatkowej.

Należy również zgodzić się z oceną Sądu, że organy były uprawnione do przyjęcia, zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 11 stycznia 2012 r., że skarżąca Spółka nie występowała z wnioskiem o udostępnienie zabezpieczonej dokumentacji, co pozwalało uznać za bezzasadne twierdzenie skarżącej, że brak szczegółowych jej wyjaśnień w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, wynikał z braku dostępu do dokumentacji Spółki.

Wyjaśniono także, że w sprawie - wbrew opinii skarżącej - nie miało miejsca przeprowadzenie oględzin z dokumentów Spółki, stąd nieracjonalne jest stawianie zarzutu, iż strona nie została powiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów zabezpieczonych przez Wojewódzką Komendę Policji.

Prawidłowa jest też ocena Sądu I instancji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana bowiem przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy, że w toku postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które uzasadniałyby przyjęci, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce, wzmacnia to dodatkowo argumentację dokonanej przez Sąd oceny. Prawidłowo Sąd przy tym skonstatował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Jednakże zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co w pełni uzasadniało podejmowane przez organy czynności, bez konieczności ich powtarzania w prowadzonym postępowaniu. Stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest prawidłowe.

Rację ma również Sąd oceniając zarzuty pozyskiwania w niniejszej sprawie przez organy dowodów z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów jak i wymienione w § 2 tego przepisu. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, tym bardziej w sytuacji istnienia między nimi powiązań o charakterze kapitałowym, gospodarczym czy personalnym – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W odniesieniu do tych okoliczności prowadzono dowód z zeznań świadka T. J. W tej kwestionowanej czynności procesowej nie brały udziału inne osoby. Także co do dopuszczenia w poczet dowodów umowy zawartej pomiędzy kontrahentem skarżącej spółki; C. Sp. z o.o. a jej kontrahentem spółką; T. Sp. z o.o. prawidłowo Sąd uznał, że umowa ta zawierała dane istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a zatem w tej sytuacji zasadnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym włączona została do akt sprawy, między innymi również po to aby umożliwić pełnomocnikowi podatnika ustosunkowanie się do tej części materiału dowodowego.

Zasadnie Sąd podkreślił, że organy podatkowe miały prawo do tego, by w kontrolowanym postępowaniu wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz materiał zgromadzony w toku postępowań karnych dotyczących kontrahentów skarżącego. Takie bowiem działanie nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego, ze wskazanych przepisów nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie stanowi więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia strony o tendencyjności organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez podatnika.

Sąd I instancji prawidłowo również ocenił zarzut skarżącej dotyczący braku przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w tym powtórnych przesłuchań świadków, których protokoły przesłuchań w innych postępowaniach zostały włączone do akt sprawy. Trafnie bowiem Sąd uznał, że organ nie ma obowiązku ponownego przesłuchania, chyba że występują okoliczności, które uzasadniające ponowne przesłuchanie i zgodzić się należy z oceną, że strona skarżąca nie wykazała, aby okoliczności takie wystąpiły.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uzasadniało przyjęcie przez Sąd I instancji ustalonego w toku w postępowania podatkowego stanu faktycznego za prawidłowy dla oceny prawidłowości zastosowanych w poszczególnych sprawach przepisów prawa materialnego i z tych względów zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie mógł być uchylony jako naruszający wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i prawa postępowania.

Uznając że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.