Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 151/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021r. nr 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.S.A. z siedzibą w K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: ,,Podatnik’’, ,,Skarżąca’’ lub ,,Spółka’’) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych.

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu licznych usług IT. Podatnik w ramach tych usług nabywa niekiedy od kontrahentów niemających siedziby ani zarządu na terytorium Polski, tj. nierezydentów (dalej jako: "Dostawcy") usługę hostingu (dalej jako: "Usługi hostingu"), która polega na udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze, co do zasady w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania, z którego korzysta Podatnik lub przechowywania, pobierania danych. Podatnik nie ma dostępu do urządzeń, na których dane są umieszczane, a w ramach usługi Dostawca nie przetwarza danych na rzecz Spółki. Podatnik co do zasady nie wie, gdzie znajdują się serwery, na których realizowana jest usługa hostingu.

Żaden z Dostawców nie ma zagranicznego zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady, przedmiotowe transakcje są realizowane na podstawie wielostronnych umów międzyoperatorskich związanych z funkcjonowaniem połączonego europejskiego systemu elektroenergetycznego i jednolitego rynku energii. W ich ramach Spółka uczestniczy w nabywaniu od różnych podmiotów szeregu świadczeń istotnych dla funkcjonowania tego systemu i rynku. Wśród świadczeń tych znajdują się między innymi usługi techniczne, w tym dotyczące specjalistycznych systemów informatycznych, zapewnienie licencji i inne usługi (te świadczenia nie są przedmiotem wniosku), a także właśnie Usługi hostingu. Co ważne, w żadnym przypadku Spółka nie nabywa tych usług jako takich - nie miałyby one dla Spółki wartości, gdyby nie pozostałe świadczenia wynikające z przedmiotowych umów wielostronnych, do realizacji których Spółka, wykonując obowiązki Operatora Systemu Przesyłowego ("OSP") w Polsce, jest zobowiązana przepisami prawa. Celem Usług hostingu jest bowiem wspieranie, poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej, innych istotnych świadczeń nabywanych przez Spółkę, w tym przede wszystkim umożliwienie funkcjonowania systemów informatycznych niezbędnych w działalności OSP oraz niezbędnych dla realizacji obowiązków nałożonych na OSP przez odnośne przepisy prawa, w tym m.in. (na moment sporządzenia wniosku) Rozporządzenie Komisji (UE) 2015/1222 z dnia 24 lipca 2015 r. ustanawiające wytyczne dotyczące alokacji zdolności przesyłowych i zarządzania ograniczeniami przesyłowymi oraz rozporządzenie Komisji (UE) 2017/2195 z dnia 23 listopada 2017 r. ustanawiające wytyczne dotyczące bilansowania, czy ewentualne, zastępujące je w przyszłości regulacje.

Wynagrodzenie za tego rodzaju hosting nie zawsze może być wyodrębnione w dokumentach rozliczeniowych ponieważ wynagrodzenie za hosting jest pobierane z wynagrodzeniem za inne usługi oraz z innymi kosztami utrzymania systemu, o którym mowa wyżej, jako koszty wspólne (zw. "common costs"), a następnie rozdzielanie pomiędzy uczestników projektów (strony poszczególnych umów) zgodnie z kluczem podziału, ustalonym na podstawie odpowiednich Rozporządzeń wymienionych powyżej. W praktyce możliwe jest nadto, że rozliczenia z tytułu Usług hostingu są dokonywane za pośrednictwem wybranego podmiotu, którego zadaniem jest obciążanie poszczególnych stron umowy kosztami (może on działać jako podmiot pre- finansujący, przekazując należność faktycznemu usługodawcy, a następnie wystawiający faktury i rozliczających te koszty dla odpowiednich stron umowy, nie pełniący jednak merytorycznej funkcji w transakcji - tj. niewykonujący faktycznie usług, stąd mogą występować trudności w alokacji wysokości wynagrodzenia za Usługi hostingu do usługobiorcy. Stosowanie w umowach o zasięgu europejskim lub regionalnym takiego sposobu rozliczeń stanowi często pochodną wymagań określonych we wcześniej przywołanych Rozporządzeniach w zakresie sposobu podziału kosztów pomiędzy OSP i NEMO (Nominated Electricity Market Operator - wyznaczony operator rynku energii) biorących udział w realizacji nakładanych przez te Rozporządzenia zobowiązań.

Podsumowując, Usługi hostingu stanowiące przedmiot wniosku mają następujące cechy:

• nie stanowią przedmiotu bezpośredniego zainteresowania i zakupu przez Spółkę,

• są nabywane w ramach umów wielostronnych, w których stosuje się zasady podziału kosztów wynikające z odnośnych Rozporządzeń (sumowanie kosztów OSP, NEMO i kosztów wspólnych OSP i NEMO a następnie podział tych kosztów kluczami podziału wynikającymi z Rozporządzeń), co często uniemożliwia określenie jaką część kosztów stanowiących przedmiot poszczególnych faktur stanowią koszty Usług hostingu.

Spółka przestawiła również listę umów, w ramach których Spółka nabywa i zamierza nabywać w przyszłości (między innymi) Usługi hostingu:

1. Umowa RSC SERVICES zawarta pomiędzy (...) oraz Spółką jako OSP i Regionalnymi koordynatorami do spraw bezpieczeństwa (ang. "Ragional Security Coordinators"). W ramach ww. umowy świadczone są między innymi Usługi hostingowe, zgodnie z którymi usługodawca hostingu (jedna ze stron ww. umowy) zapewni wszystkie (fizyczne) komponenty w tym gotowe środowisko IT, dostawę energii, połączenia sieciowe, wewnętrzne komponenty sieciowe, klimatyzację, sprzęt komputerowy i każde oprogramowanie, które są konieczne (zgodnie ze stosowanymi wymogami) do właściwego środowiska hostingu i działania komponentów oprogramowania i wspólnych komponentów oraz danych będących przedmiotem tej umowy. Innymi słowy, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie. Spółka nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń tworzących tę infrastrukturę, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli), ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu. Podatnik ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu (w ramach tej umowy może też dochodzić do przetwarzania danych, lecz usługa przetwarzania danych, ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem wniosku).

Usługi hostingu są świadczone w tym przypadku przez podmioty będące rezydentami Niemiec oraz Belgii (T. GmbH oraz X. S.A.);

2. Umowa (...) dot. narzędzia dla wyznaczania zdolności przesyłowych zawarta pomiędzy Spółką, jako OSP z regionu Core wyznaczania zdolności przesyłowych (tj. z obszaru geograficznego na którym działa m.in. Spółka, ustalonego zgodnie z art. 15 Rozporządzenia CACM), oraz następującymi dostawcami usług: J. S.A. z siedzibą w Luxemburgu, X. S.A. z siedzibą w Belgii, T. GmbH z siedzibą w Niemczech, U. a.s. (dalej: "US") z siedzibą w Czechach oraz A. GmbH (dalej: "A.") z siedzibą w Niemczech. Umowa określa podstawowe zasady współpracy w regionie Europy pomiędzy dostawcami usług, którymi są m.in. spółka niemiecka A. oraz U. z siedzibą w Czechach. W ramach wskazanej umowy, zarówno A. jak i U. świadczą (m.in.) na rzecz Podatnika Usługi hostingu dla specjalistycznego narzędzia dla wyznaczania zdolności przesyłowych tzw. "Core CCtool", stworzonego w celu realizacji obowiązków wynikających z Rozporządzenia CACM i metodyki wyznaczania zdolności przesyłowej w regionie Core ("CCM Core"), zatwierdzonej Decyzją Agencji Unii Europejskiej ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki ("ACER") nr 02/2019 z dnia 21.02.2019 r. W ramach tych usług Podatnik nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzenia, nie ma nad nim kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Ponownie, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie czy przechowywane są dane. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem wniosku.

3. Umowy dot. projektu "T", które określają zasady funkcjonowania specjalistycznej platformy informatycznej T wykorzystywanej do obsługi szczególnych procesów związanych z funkcjonowaniem międzynarodowej sieci przesyłowej i rynku energii elektrycznej bilansującej z rezerw zastępczych, stworzonej w celu realizacji Rozporządzenia EBGL oraz ram wdrożenia zatwierdzonych Decyzją ACER nr 13/2020 z dnia 24.06.2020 r. Jedną ze stron umowy oraz usługodawcą jest wspomniana wyżej spółka U., która świadczy Usługi hostingu. W ramach tych usług Spółka nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z oprogramowania i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Ponownie, celem Usług hostingu jest w tym przypadku zapewnienie infrastruktury na której działa oprogramowanie czy przechowywane są dane. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania nie jest przedmiotem wniosku.

4. Umowa "VPMA" pomiędzy europejskimi OSP a wspomnianym wyżej belgijskim stowarzyszeniem ENT - dotycząca zorganizowania współpracy europejskich OSP i ENT zmierzającej do utworzenia, wdrożenia i użytkowania narzędzia informatycznego - tzw. Platformy Weryfikacyjnej (ang. "Verification Plaform"), obsługującego proces grafikowania wymiany międzyoperatorskiej w obszarze Europy Kontynentalnej. Usługi operacyjne związane Platformą Weryfikacyjną zawierają element hostingu, który jest niezbędny do funkcjonowania tej Platformy. W ramach tych usług Wnioskodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu, ma jedynie możliwość korzystania z Platformy Weryfikacyjnej i dostarczania oraz pobierania danych, które są przechowywane na podstawie umowy hostingu. Umowa ta nie przewiduje przetwarzania danych. Usługa przetwarzania danych ani usługa dostarczenia oprogramowania w postaci Platformy Weryfikacyjnej nie jest przedmiotem wniosku.

5. Umowa CT and RSLA. W ramach tej umowy hosting jest składnikiem usług IT i polega na hostingu i utrzymaniu narzędzi prototypowych służących obliczaniu zdolności przesyłowych. Usługi, których hosting jest komponentem są świadczone przez wymienioną wyżej spółkę X. S.A. oraz przez wymienioną wyżej spółkę T. GmbH. W ramach tych usług Podatnik nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

6. Umowa Global (...) jest to główna umowa pomiędzy Operatorami Systemów Przesyłowych zawarta w ramach projektu SIDC - tj. jednolitego łączenia rynków dnia bieżącego (ang. Single Intraday Coupling) w związku z obowiązkiem nałożonym na wszystkich OSP oraz NEMO przez Rozporządzenie CACM. Przedmiotem tej umowy jest m. in. zastosowanie kanałów komunikacji zapewniających odpowiedni poziom bezpieczeństwa i automatyzacji realizowanych procesów w ramach projektu SIDC. Z umowy wynika, że jednostkami świadczącymi usługi hostingu są niemiecka spółka A. i belgijska X. S.A. (obie powołane już powyżej). Nadto, belgijska spółka X. S.A. świadczy Usługi hostingu jako dostawca wtórny na wypadek przełączenia awaryjnego. W ramach tych usług Podatnik nie ma wpływu na funkcjonowanie urządzeń, nie ma nad nimi kontroli (bezpośredniej, rozumianej jako faktyczny dostęp do urządzenia, ani wirtualnej, rozumianej jako możliwość wpływania na działanie urządzenia zdalnie, za pomocą narzędzi informatycznych służących do kontroli) ani nie posiada urządzeń, zwłaszcza serwerów, za pomocą których świadczone są Usługi hostingu.

Zgodnie z jednym z załączników, spółki X. S.A. oraz A. otrzymują zapłatę od OSP za Usługi hostingowe świadczone zgodnie z umową Global (...). W poszczególnych umowach stronami są i mogą być podmioty inne niż Spółka oraz usługodawcy wskazani wyżej - nie zostały jednak wymienione we wniosku z uwagi na fakt, że ich rola nie jest związana ze świadczeniem Usług hostingu dla Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej następujące pytanie: Czy wynagrodzenie za Usługi hostingu, mieści się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Spółki wynagrodzenie za Usługi hostingu, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. – w szczególności, nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego).

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przedstawiła następującą argumentację.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie chodzi o jakiekolwiek urządzenie, np. urządzenie biurowe, urządzenie kuchenne czy domowe, lecz o urządzenie przemysłowe, w tym także środka transportu, urządzenie handlowe lub naukowe.

Urządzenie przemysłowe powinno być rozumiane jako związane z przemysłem, a więc z produkcją przemysłową, a serwer do przechowywania danych niewątpliwie nie stanowi urządzenia przemysłowego, ani w konkretnych okolicznościach dotyczących Podatnika nie jest związany z produkcją przemysłową. Należy też podkreślić, że termin "urządzenie przemysłowe" zauważyć należy, że nie został zdefiniowany w u.p.d.o.p.

Spółka zaznaczyła, iż należy posłużyć się wykładnią językową w celu zdefiniowania powyższego terminu. Spółka zwróciła uwagę, iż zgodnie ze słownikiem języka polskiego, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. "Przemysł" to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.).

Oznacza to, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną.

Usługa jaką otrzymuje Spółka polega na udostępnieniu i zabezpieczeniu przez Dostawców powierzchni dyskowej, która zlokalizowana jest na serwerach należących do Dostawców i nie udostępnianych przez nich innym niepowołanym osobom. Podatnik nie ma fizycznego dostępu do tych urządzeń, za opłatą otrzymuje jedynie przestrzeń dyskową (swego rodzaju "centrum danych") stanowiącą usługę przechowywania, danych, aplikacji i innych zasobów należących do kategorii danych lub oprogramowania komputerowego.

Zdaniem Podatnika, w ramach tak skonstruowanej usługi hostingu nie sposób przyjąć, iż na rzecz Podatnika są świadczone jakiekolwiek usługi z wykorzystaniem urządzeń przemysłowych, bowiem w ramach Usług hostingu nie dochodzi do wytwarzania jakichkolwiek produktów.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, nie można w omawianym przypadku mówić o urządzeniach przemysłowych, analiza językowa i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że dla powstania przychodów opodatkowanych w Polsce konieczne jest użytkowanie urządzenia. Jednocześnie, urządzeniem jest fizycznie istniejący przedmiot. Z tego powodu elementem koniecznym użytkowania jest kontrola nad urządzeniem, władztwo nad nim i posiadanie go jako przedmiotu – co pozwala na samodzielne posługiwanie się urządzeniem.

Tymczasem, w przypadku hostingu polegającego na udostępnianiu przestrzeni dyskowej (pamięci komputerowej) do funkcjonowania oprogramowania, czy przetwarzania / przechowywania danych, usługobiorca (tu Podatnik) nie ma żadnego z powyższych atrybutów.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 18 listopada 2021r. nr 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.1.AK uznał powyżej przedstawione stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" zawarte w regulacji, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

W opinii Organu, udostępnienie powierzchni dyskowej oraz zapewnienie odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS zatem uznał, iż infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji zaś wynagrodzenie za Usługi hostingu w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w powyżej przedstawionym rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14c 5 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p") poprzez brak wyczerpującego przedstawienia oceny stanowiska Podatnika oraz arbitralne i bezpodstawne zignorowanie istotnych elementów stanu faktycznego, w tym w szczególności istoty usług hostingu nabywanych przez Spółkę oraz braku kontroli Spółki nad infrastrukturą techniczną i sformułowanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego Interpretacji, sprowadzającego się do wybiórczego powielenia interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach i dotyczących innych sytuacji, podczas gdy obowiązkiem Organu było przedstawienie odpowiednich argumentów prawnych uzasadniających uznanie stanowiska Podatnika za nieprawidłowe w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Niego;

2) art. 14c § 1-2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe bez uwzględnienia ogółu okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika odmienne definiowanie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) niż zaprezentowane w Interpretacji, co skutkowało wydaniem przedmiotowej Interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i:

• uznanie, że udostępnienie powierzchni dyskowej oraz zapewnienie odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych;

• niedochowanie drugiego z warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. arbitralne i pozbawione jakiejkolwiek wcześniejszej analizy uznanie, że Spółka użytkuje lub uzyskuje prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, podczas gdy Skarżąca nie posiada żadnej wiedzy, władztwa ani też kontroli nad tym, gdzie zamieszczane są dane;

• a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu polegające na uznaniu przez Organ, że wynagrodzenie za usługi hostingu wypłacane przez Spółkę mieści się w katalogu należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.;

4) art. 22b i art. 26 ust. 1.2e i 7a u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów, tj. uznanie, że mają zastosowanie w sytuacji, w której należność będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.,

5) art. 12 ust. 3 UPO Polska-Belgia , UPO Polska-Niemcy , UPO Polska-Czechy w związku art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do objęcia zakresem stosowania art. 12 ww. umów należności za usługi hostingowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych aktów prawnych powinna prowadzić do wniosku, że należności tego rodzaju nie mieszczą się w zakresie stosowania art. 12, a także przez błędną ocenę co do ich zastosowania - bowiem stosowanie UPO Polska-Belgia, UPO Polska-Niemcy, UPO Polska-Czechy byłoby zasadne jedynie w odniesieniu do należności objętych zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a takie w niniejszej sprawie nie występują.

6) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Podatnika, podczas gdy wątpliwości takie, o ile w ogóle występują, należy rozstrzygać na jego korzyść.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z dnia 26 sierpnia 2021r. w zakresie pytania czy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie za Usługi hostingu, mieści się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W złożonym wniosku Spółka dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w kontekście, którego zajęła stanowisko, że wypłacane przez Skarżącą wynagrodzenie za Usługi hostingu, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. – w szczególności, nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego).

Wskazać przy tym należy, że istotnym elementem przedstawionego przez Skarżąca stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) było przestawienie listy umów, w ramach których Spółka nabywa i zamierza nabywać w przyszłości (między innymi) Usługi hostingu od podmiotów będących rezydentami Niemiec oraz Belgii, z siedzibą w Luxemburgu, z siedzibą w Czechach.

Zatem w przedmiotowej sprawie spór między Spółką a Dyrektorem KIS dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 – odpowiednio – umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej, Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii. Zarzut naruszenia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga nie został w skardze podniesiony, jak też nie był objęty interpretacją.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła powstaje m. in. w związku z osiąganiem przychodów za użytkowanie bądź prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, stosowanie do postanowień których (w tym m.in. umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej, Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii) najem urządzeń przemysłowych stanowi podstawę do naliczenia podatku u źródła.

Wyjaśnić przy tym należy, że państwa traktują przychody z najmu urządzeń przemysłowych w dwojaki sposób. Jedna grupa państw (większa) traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Druga grupa państw (mniejsza), do której należy Polska, zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (por. - Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku).

W przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do tego, czy wynagrodzenie za Usługi hostingu, powoduje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła w związku z osiąganiem przychodów za użytkowanie bądź prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Brak jest w umowach międzynarodowych oficjalnej definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu"

Również w prawie polskim brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Brak jest też definicji tego pojęcia w polskich ustawach o podatkach dochodowych, pomimo tego, że ustawy te pojęciem "urządzenie przemysłowe" się posługują.

Zagadnienie zakresu pojęcia "urządzenie przemysłowe" było przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizy takiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w uzasadnieniach – przykładowo – w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1476/10; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1204/15, II FSK 1180/15 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Go 537/18 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z ukształtowanymi i utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

Odnosząc się zatem do nakreślonej wcześniej spornej kwestii, Sąd wskazuje, że tożsamy problem był przedmiotem oceny dokonanej już w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Go 537/18 zaakceptowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1115/19, oddalającym skargę kasacyjną organu od ww. wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w zapadłym prawomocnym wyroku z dnia 6 lutego 2019r. w całości, odwołuje się do niej i wykorzystuje zawartą w nim argumentację. Powoływane orzeczenie ma o tyle istotny charakter dla rozpatrywanej obecnie sprawy, że analiza zagadnień będących w niej spornymi, dotyczyła umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, analogicznie jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z tym, co już wcześniej wskazano w Umowach, tak jak i w u.p.d.o.p., brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", co powoduje, że w braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji gramatycznej, której jedną z podstawowych zasad jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.). W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Serwer to program komputerowy lub urządzenie, które umożliwia funkcjonowanie innych programów lub urządzeń. Jego celem jest gromadzenie oraz udostępnienie danych i zasobów znajdujących się na dysku. Z definicji znajdującej się w Słowniku Języka Polskiego PWN, "serwer to komputer lub program przeznaczony do obsługi użytkowników przez udostępnienie ich komputerom swoich zasobów i wykonanie otrzymanych poleceń." W niniejszej sprawie Spółka nabywa od podmiotów m.in. niemieckich, czeskich, belgijskich usługę wynajmu serwerów, tzw. "hosting" w celu przechowywania na nim baz danych. Hosting polega na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni. Tym samym, Spółka uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością podmiotu niemieckiego. Zdaniem organu infrastruktura informatyczna (serwery) stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym w ocenie organu jest to urządzenie przemysłowe. Jednak słusznie Skarżąca zwróciła uwagę na aspekt funkcjonalny wynajmowanych serwerów. Nie wystarczy stwierdzić, że służą one do określonych czynności i przez to są to urządzenia przemysłowe, ale istotne jest do jakich czynności służą. W sprawie nie jest sporne, że serwery nie są wykorzystywany bezpośrednio w produkcji.

Zastosowanie komputera (którym jest serwer) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Serwer może sterować urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest serwer komputerowy wykorzystywany przez Skarżącą.

W efekcie nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu serwer, który nie jest bezpośrednio wykorzystywany do wytwarzania produktów w sposób materialny, nie można uznać za urządzenie przemysłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepisy art. 12 ust. 3 powołanych umów międzynarodowych wymieniają szczególne rodzaje rzeczy, które poddają opodatkowaniu. Jak widać nie poddają każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wymieniają dobra materialne, jak i niematerialne w tych przepisach. Wśród dóbr materialnych zawężają je do urządzeń, które następnie zaliczają do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymieniają urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. Tak więc wyspecyfikowanie określonej kategorii urządzeń jest wyraźne.

Dlatego też zgodzić się należało ze stanowiskiem Skarżącej, że zapłata przez Skarżącą wynagrodzenia za Usługi hostingu, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. – w szczególności, nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego).

Wynajem bowiem serwera w celu przechowywania na nim bazy danych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż pomimo, iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. Sąd stoi na stanowisku, że treść przepisu art. 12 ust. 3 Umowy wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. W efekcie stwierdzić należy, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania, przechowywania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera (dysku serwera) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Korzystanie z dysku serwera nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest to powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że serwer komputerowy (miejsce na dysku serwera komputerowego), jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji, a jego powierzchnia podlega udostępnieniu (wraz z zapewnieniem odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze), co do zasady w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania, z którego korzysta Skarżąca lub przechowywania, pobierania danych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt. 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną, uwzględniając powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt. 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a.