Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2691/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 48/13 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2691/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 48/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej złomu. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej stwierdzono, że zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o łączną kwotę netto 1.046.970,05 zł, na którą składają się: kwota 943.481,00 zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez M. U. za zakup złomu oraz kwota 103.489,05 zł wynikająca ze sfałszowanych umów sprzedaży dotyczących zakupu złomu. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury powyższe dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części; odstąpił także od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym zakresie.

Decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 402.526,00 zł.

Decyzją z dnia 15 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 402.430,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku na łączną kwotę netto 1.046.729,20 zł, na którą składają się: (1) kwota 943.481,00 zł wynikająca z faktur VAT (65 szt.) wystawionych przez PPHU "M. [...]" za zakup złomu; (2) kwota 103.248,20 zł wynikająca ze sfałszowanych umów sprzedaży złomu od osób fizycznych. Odstąpiono przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że w świetle opisanych zeznań świadków oraz dokumentów, kontrahent podatnika M. U. nie mógł dokonać w 2007 r. transakcji stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami VAT, wskazując, że firma M. U. nie dokonała w 2007 r. zakupu złomu. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono dokumentów potwierdzających istnienie w 2007 r. transakcji między firmą "M. [...]" a firmą skarżącego. Po przeanalizowaniu wyciągów z rachunków bankowych przedłożonych w organie pierwszej instancji przez stronę stwierdzono również brak płatności w badanym okresie na rzecz M. U. W ocenie organu odwoławczego warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze a osiąganymi przez firmę skarżącego przychodami nie został zachowany. Faktury wystawione przez firmę M. U. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast skarżący posiadał pełną wiedzę w tym zakresie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki w kwocie 943.481,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę M. U. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "E.". Fakt, że firma ta dysponowała złomem z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawała, nie oznacza, że kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę M. U. mogła obciążyć koszty podatkowe. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko strony, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, kwestionując koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez firmę M. U., jak i z umów sprzedaży od osób fizycznych, zobowiązany był do dokonania oszacowania.

Odnosząc się do kwestionowanych umów sprzedaży zawartych przez skarżącego z osobami fizycznymi, zauważyć należy, że organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt [...] dopuszczając go jako dowód potwierdzający, iż w 2007 r. skarżący dokonał sfałszowania umów sprzedaży podpisując je nazwiskiem sprzedającego oraz zawyżył ilość skupionego złomu od osób fizycznych. Z załączonych do sprawy materiałów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał świadków będących stroną umów sprzedaży i uznał wartość złomu wynikającą z zeznań świadków za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie organu drugiej instancji, również zarzuty naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazano przy tym m.in., że zarzut naruszenia art. 190 i art. 192 oraz art. 133 O.p. w związku z włączeniem do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika jest niezasadny, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych.

W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - prezentacji graficznej nieruchomości skarżącego i nieruchomości sąsiednich, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od M. U. i nie ponosił związanych z tym kosztów oraz że M. U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu, a także że skup złomu podatnika w miejscowości J. został otwarty dopiero pod koniec 2008 r.;

2) naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów;

4) naruszenie art. 123, art. 180 i 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument urzędowy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2009 r., w części wykraczającej poza fakt przypisania tą decyzją podatnikowi zobowiązaniu podatkowego, a także naruszenie art. 123 i 192 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z ustaleń leżących u podstaw wydania w/w decyzji, oraz przez ich uwzględnienie w postępowaniu dotyczącym skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

6) naruszenie art. 22 ust 1 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia złomu od M. U., wynikających z wystawionych faktur;

7) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co miało wpływ na wynik sprawy wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 13 marca 2013 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: (1) odpisu protokołu zeznań R. B. sporządzonego w Izbie Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r.; (2) odpisu protokołu zeznań M. W. sporządzonego w Izbie Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 lutego 2013 r.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 10 maja 2013 r., Sąd postanowił oddalić wnioski o przeprowadzenie dowodu.

W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu podniósł, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w materialnym prawie podatkowym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych transakcji z firmą M. U., zaś umowy sprzedaży sporządzono bez zgody i wiedzy osób fizycznych widniejących na nich jako sprzedający. Sąd podniósł, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Wskazano, że poddano weryfikacji wszelkie dokumenty dotyczące sprzedaży i zakupu towarów, którymi dysponował skarżący i jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy, zaś skarżący miał możliwość wielokrotnego wypowiedzenia się co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Sąd zauważył, że żądanie skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. M. i R. G. zostało spełnione w dniu 14 listopada 2011 r. i zarówno skarżący, jak i pełnomocnik, uczestniczyli w przesłuchaniach tych świadków. Za nieuzasadniony uznano zarzut oparcia się przez organy na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec M. U. Podkreślono również, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego.

Wskazując na dowody przemawiające przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. Sąd odniósł się do zeznań skarżącego i świadków, dokumentów o nazwie "karty przekazania odpadu" oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej w P. z dnia 28 czerwca 2012 r. Sąd podniósł dalej, że w skardze pełnomocnik strony odnosi się do sformułowań zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wygłasza tezy, które nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, ze w decyzji tej organ nie kwestionował prowadzenia przez M. U. działalności gospodarczej, wskazał jedynie, że w 2007 r. nie zakupił on takiej ilości złomu, jaka została ujęta na fakturach wystawionych dla firmy skarżącego. Kolejno Sąd odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków i uznał, że podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawcy faktury. Wskazano przy tym, że sam skarżący podczas przesłuchania oświadczył, iż nie wie skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał gdzie był ładowany.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmę skarżącego przychodami nie został zachowany. Faktury wystawione przez firmę M. U. nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast skarżący posiadał pełną wiedzę w tym zakresie. W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot z przychodami realizowanymi przez skarżącego, brak bowiem dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw i zapłatę za towar. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy obu instancji uznały, że transakcje realizowane pomiędzy "PPHU M. [...]", a firmą "E." miały charakter dokumentacyjny, w konsekwencji były realizowane w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży przyjętych w handlu zasad.

Sąd nadmienił także, że twierdzenie skarżącego, iż to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu winien udowodnić skąd skarżący posiadał złom, nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wydatku na podstawie przepisu art. 22 u.p.d.o.f. jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ale także dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. Sąd stwierdził, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, iż inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

W ocenie Sądu organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Wskazano przy tym, że sam fakt sprzedaży towarów nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem, zaś zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami.

Sąd wyjaśnił także dlaczego nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu ze zdjęć dołączonych do skargi oraz z protokołów przesłuchania wskazanych świadków. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, został prawidłowo zebrany i rozpatrzony, zaś organy obu instancji zgodnie z przepisami procedury podatkowej wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie skargi, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej też "P.p.s.a."), poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów w uzasadnieniu orzeczenia;

b) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez Organ podatkowy art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, 192, 194 § 1 i 3, 197 oraz pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 24b ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

d) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej oraz przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie mimo podstaw do jego zastosowania w sprawie;

b) art. 22 ust. 1 i art. 26 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie złomu.

Ponadto Skarżący podniósł, że ww. wyrok został wydany w warunkach nieważności postępowania z powodu zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą zarzutów skargi kasacyjnej był zarówno art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 P.p.s.a. Niezależnie od tych zarzutów sformułowano jednak także zarzut nieważności postępowania przed Sądem Wojewódzkim. Taka nieważność miała wystąpić z powodu "...zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a. tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw". Ponieważ jest to zarzut najdalej idący, a ponadto nieważność postępowania jest uwzględniania przez NSA z urzędu, niezależnie od granic i zarzutów skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), dlatego należy go rozpatrzyć w pierwszej kolejności. Należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Nie można uznać, by zachodziła którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w § 2 omawianego artykułu. Przesłanki nieważności odnosić się muszą do postępowania przed sądem administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Z akt sądowoadministracyjnych nie wynika natomiast, by zachodziły okoliczności dające podstawę do uznania, że Skarżący przed Sądem pierwszej instancji pozbawiony został możności obrony swych praw. W toku postępowania sądowego reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który o czynnościach procesowych każdorazowo był zawiadamiany. Nieuwzględnienie zaś wniosków dowodowych, a także nawet uzasadnione naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. (które to w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, o czym poniżej), nie stanowi o istnieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności z tytułu pozbawienia strona możności obrony swych praw.

Wobec powyższego rozpoznania wymagają dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, przy czym najpierw zarzuty o charakterze procesowym, bowiem ocena zaskarżonego wyroku pod względem materialnoprawym możliwa jest tylko wtedy, gdy przesądzone zostanie, iż Sąd Wojewódzki nie dopuścił się istotnych uchybień prawa procesowego, w tym zaaprobował prawidłowe ustalenia faktyczne, jakie w sprawie poczyniły Organy podatkowe.

Zatem, co do kwestii naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepis ten określa rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej, zaś art. 3 § 2 tej ustawy procesowej precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("...orzekanie w sprawach skarg..."). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Art. 3 § 1 P.p.s.a. ma w istocie charakter ustrojowy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. wypada zauważyć, że autor skargi kasacyjnej przywołał tu pominięcie przez ten Sąd zarzutu sformułowanego w skardze, a dotyczącego wadliwych ustaleń faktycznych Organów podatkowych. Otóż na str. 3 i następnych skargi kasacyjnej wskazywał, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonych w skardze argumentów ("...pominął istotne zarzuty podnoszone przez skarżącego i nie ustosunkował się w należyty sposób do podnoszonych przez stronę argumentów."). Dotyczyć to miało m.in. kwestii braku u M. U. środków finansowych na prowadzenie handlu złomem albo rozbudowanej infrastruktury technicznej do tego koniecznej. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku przeciwnego. Na str. 20 swojego wyroku Sąd Wojewódzki odnotował, że Organ odwoławczy nie stwierdził, iż M. U. nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu, gdyż swoje stanowisko co do braku zakupów u tej osoby oparł na innych dowodach. Co do tej drugiej kwestii (braku infrastruktury) Sąd zaaprobował wniosek Organów, iż M. U. prowadził działalność gospodarczą (str. 21 uzasadnienia wyroku), ale zauważyć trzeba, że istnienie (ewentualne) technicznych możliwości dostarczania tak znacznych ilości złomu do firmy Skarżącego w niczym nie dowodziłoby jeszcze, iż kupił on ten złom od M. U. i że poniósł z tego tytułu koszt wynikający z zakwestionowanych faktur i umów. Z kolei w kolejnym akapicie na 24 stronie uzasadnienia wyroku Sąd sformułował swoją ocenę co do charakteru transakcji pomiędzy A. M. i R. G. z jednej strony, a M. U. z drugiej – jest to ocena krytyczna, sprowadzająca się do wniosku, iż te transakcje mogły być pozorne. Ocena Sądu tej okoliczności została wyrażona w zdaniu: "Trudno jednakże wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) stwierdzić jednoznacznie, czy A. M. i R. G. dostarczali złom do firmy M. U.". Podobnie, w kontekście zeznań J. B., Sąd zauważył, że chociaż wskazują one na transakcje między firmą skarżącego a firmą M. U., to jednak nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie tego oświadczenia.

Nie można wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zatem chybiony. Sąd pierwszej instancji ujawnił w tych wszystkich wskazanych kwestiach swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów i doszedł do wniosków tożsamych, co wnioski Organów podatkowych. Skoro tak, to oczywista i logiczna była konstatacja Sądu, iż w sprawie nie naruszono art. 122 i art. 187 O.p. To natomiast, czy wyrażona przez Sąd ocena przeprowadzonego postępowania organów jest prawidłowa, może być przedmiotem analizy tylko w ramach badania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wymienionych pod literą "c" punktu 1) petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu, zdaniem Skarżącego, nastąpiło poprzez odmowę dopuszczenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z protokołu zeznań świadka R. B. i M. W. W myśl wskazanego wyżej przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten ogranicza uzupełniające postępowanie dowodowe do dowodów z dokumentów. Nie może być on też interpretowany w oderwaniu od zakresu kognicji sądów administracyjnych. Sądy administracyjne co wyraźnie wynika z art. 3 § 1 P.p.s.a. sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres tej kognicji wyłącza więc możliwość dokonywania przez sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpoznania sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustalenia stanu faktycznego, a bada, czy organ administracyjny dokonując tych ustaleń nie naruszył przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przez pryzmat zakresu kognicji sądu administracyjnego należy więc oceniać zasadność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a. Postępowanie to nie służy ustaleniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a ocenie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z zasadami określonymi w postępowaniu administracyjnym, w tym przypadku w Ordynacji podatkowej, a następnie czy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednią normę prawa materialnego. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące przeprowadzenia dowodów w postępowaniu cywilnym nie mogą więc mieć odniesienia do uzupełniającego postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a. Inne bowiem reguły rządzą tymi postępowaniami. Ocen odnoszących do postępowania cywilnego nie można bowiem przekładać na postępowanie sądowoadministracyjne. Trzeba też podkreślić, że sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Prawidłowo w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zwracał uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 9 listopada 2012 r., zaś przedmiotowe protokoły z przesłuchań sporządzono po tej dacie, nadto zaś, że z wnioskiem o przesłuchanie ww. osób skarżący nie wystąpił na etapie postępowań w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., lecz w trakcie prowadzonego przez drugą instancję postępowania w zakresie określenia podatku od towarów i usług. Skarżący nie podważył również skutecznie twierdzenia Sądu, zgodnie z którym brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchań wskazanych świadków. Poza ogólnymi uwagami, nie podnosi on twierdzeń, które przekonują do uznania, że w związku z nimi poczynione zostałyby nowe ustalenia, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia szeregu wskazanych w pkcie 1 c) skargi kasacyjnej przepisów procesowych (choć wskazano tu także na przepis prawa materialnego), Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu Wojewódzkiego co do pozorności transakcji dotyczących nabycia złomu od M. U., co stanowczo i jednoznacznie wykazano w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

W kontekście art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazać trzeba, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z brakiem ustaleń organów co do źródła pochodzenia złomu. Skarżący uważa bowiem, że skoro niekwestionowane było to, że skarżący złom posiadał i sprzedał swoim kontrahentom, a organy jedynie zakwestionowały nabycie tego złomu od M. U., to powinny w tej sprawie wykazać skąd pochodzi złom sprzedany kontrahentom. Zdaniem skarżącego to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Nie ulega wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Jednakże, jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, z ciążącego na organie podatkowym obowiązku podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego nie można wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację.

Słuszna jest przy tym konstatacja tegoż Sądu, że w przedmiotowej sprawie skarżący zachował bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu, nie wskazując konkretnych dowodów na poparcie swego stanowiska i posługując się ogólnikami. Postawy tej nie zmienia skarżący także na obecnym etapie postępowania.

W drugiej kolejności skarżący stawia zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., które w istocie są polemiką z oceną dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że skarżący nie nabył od M. U. złomu uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. Również i w tym zakresie postawa skarżącego ogranicza się jedynie do negowania prawie każdego z ustaleń organów.

Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, autor skargi kasacyjnej próbuje każdy dowód ocenić z osobna. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie skarżącego, w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1026/13, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W doktrynie przyjmuje się, że w ocenie dowodów organ powinien kierować wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką (vide A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10). Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur złomu uwidocznionego w tych fakturach skarżącemu nie dostarczył. Okoliczności w tym zakresie zostały w sposób wyczerpujący wykazane przez Sąd pierwszej instancji na stronach 21-23 uzasadnienia skarżonego wyroku. Mając zaś na uwadze, że argumentacja skarżącego stanowi powtórzenie twierdzeń negujących wszelkie ustalenia organu, przedstawionych już choćby na etapie wniesienia skargi do WSA, nadto zaś, że nie zawiera takich okoliczności, które byłyby w stanie je podważyć, podnieść trzeba, iż treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób wyraźny i wystarczający odnosi się do każdego z zarzucanych przejawów naruszeń. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie mieści się natomiast w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, jest bowiem ona logiczna i przekonująca.

Negatywna ocena wartości zeznań, podjęta przez Organy, nie naruszała art. 191 O.p., zaś zaaprobowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji było konieczne. WSA oczywiście trafnie zauważył liczne sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i innych, wymienionych wcześniej osób, jakie miały być zaangażowane w obrót złomem. Postępowanie dowodowe organów, uznane słusznie przez WSA za kompletne i wystarczające, doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania faktów, nie naruszało zatem art. 121 § 1 oraz art. 122, ani też innych przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Konsekwencją zakwestionowania przez właściwe organy podatkowe autentyczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. U. na rzecz Skarżącego było wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja w tym zakresie nie była zatem wyłącznym, ani nawet zasadniczym dowodem fikcyjności transakcji, co powoduje, że wskazywany w skardze kasacyjnej zarzut zaaprobowania przez Sąd Wojewódzki naruszenia przez Organy art. 194 § 1, art. 123 oraz art. 192 O.p., musi być także uznany za chybiony. Dowód z takiej decyzji był w pełni dopuszczalny, zgodnie z art. 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej. Ponieważ był to dokument pochodzący z innego postępowania, prowadzonego względem M. U., oczywiste było, że Skarżący nie brał i nie mógł brać udziału w jego wytworzeniu. Formułowanie w związku z tym zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu dowodowym oraz zasady bezpośredniości dowodów jest bezzasadny. Obszerne rozważania skargi kasacyjnej co do zakresu związania Organów podatkowych decyzją administracyjną wydaną wobec M. U. są więc bezprzedmiotowe – Organy nie dlatego powoływały się na decyzję z 25 listopada 2009 r., że czuły się związane jej sentencją lub także uzasadnieniem, lecz dlatego, że stanowiła ona jeden z licznych, dopuszczalnych w sprawie dowodów. Nie sposób im odmówić prawa do powołania się na tę decyzję.

Analogiczna musi być ocena dowodów dotyczących zakupów złomu udokumentowanych umowami z osobami fizycznymi. Zasady doświadczenia życiowego pozwalały na wniosek, do jakiego doszły Organy, i jaki zaaprobował WSA, iż skoro osoby widniejące na umowach jako sprzedawcy złomu zaprzeczyli faktowi takiej sprzedaży, to Skarżący w rzeczywistości nie zawarł tych umów i nie poniósł kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu.

Skoro Organy nie naruszyły wskazywanych przepisów procesowych, a Sąd Wojewódzki trafnie tych naruszeń nie stwierdził, to otwiera się kwestia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 24b ust. 1 tej ustawy. Skarżący zarzucił ich naruszenie także przy okazji stawiania zarzutów o charakterze procesowym (z wyłączeniem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.), jednak mając na uwadze ich charakter, dopiero po poczynieniu wyżej przedstawionych uwag należy dokonać oceny rozstrzygnięcia WSA w tym zakresie.

W istocie centralną kwestią w tej kwestii stała się ocena tego, czy wobec prawidłowego zakwestionowania przez Organy podatkowe rzeczywistego poniesienia kosztu podatkowego, były one zobowiązane bądź choćby uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania. Na to pytanie Sąd pierwszej instancji udzielił słusznie odpowiedzi przeczącej. Wskazać trzeba na jednolite orzecznictwo NSA, według którego skoro podatnik nie wykazał poniesienia kosztu, wadliwie prowadził lub w ogóle nie prowadził ksiąg podatkowych, to nie może liczyć na przypisywanie mu kosztów w wyniku oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest bowiem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12, oraz inne, podane tam orzeczenia tego Sądu, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli podatnik narusza swoje obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji gospodarczych, a organ podatkowy prawidłowo zakwestionuje takie transakcje jako źródło kosztu podatkowego, to szacowanie podstawy mogłoby doprowadzić do przypisania kosztów de facto nieponiesionych. Na konieczność odstąpienia od szacowania podstawy w takich przypadkach wskazuje także najnowsze orzecznictwo NSA (np. wyrok z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1983/15).

W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani Organy, ani Sąd Wojewódzki, iż Skarżący rzeczywiście dysponował złomem w ilości wynikającej z podważanych w postępowaniu faktur i umów. Niecelowo akcentowano w skardze kasacyjnej zeznania osób potwierdzających obrót przez skarżącego znacznymi ilościami złomu. Istotą sprawy było przecież nie to, że Skarżący osiągnął przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja Skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że M. U. mógł dostarczać złom. Te wnioski dowodowe i dowody, które mogły doprowadzić lub doprowadziły do ustalenia istotnych dla sprawy faktów, zostały przeprowadzone, co spotkało się z właściwą aprobatą Sądu Wojewódzkiego. Sąd ten prawidłowo zatem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

-----------------------

1