Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1767/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82, art. 82a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 724 zł (słownie: siedemset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008 r. D. M. (dalej "Skarżący") złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki MITSUBISHI OUTLANDER, nr VIN [...], pojemność silnika 2.998 cm3, rok produkcji 2007, z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju. W złożonej deklaracji Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 21 371 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2 906 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 5 564 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. 21 371 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Według Naczelnika wyjaśnienia i dowody składane przez Skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazywały przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Organ pierwszej instancji, opierając się na elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska sp. z o.o. - CARWERT, przyjął do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania kwotę 56 700 zł, uwzględniającą korekty ze względu na przebieg, datę dopuszczenia do ruchu oraz uszkodzenia pojazdu i wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie.

Naczelnik uznał, że w niniejszej sprawie brak było dowodu potwierdzającego transakcję kupna - sprzedaży pomiędzy dostawcą, a nabywcą wewnątrzwspólnotowym. Zastosowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego miał więc art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej także "ustawą" lub "u.p.a.").

W odwołaniu Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 82a u.p.a. oraz rażące naruszenie art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie przyczyn niewzięcia pod uwagę dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Wskazał, że w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym CN (Nomenklaturze Scalonej). Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 ustawy) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Według Dyrektora Izby Celnej główny ciężar dowodzenia obciąża co do zasady organ podatkowy. Jednakże na mocy art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Ustawodawca obarczył ciężarem dowodzenia również stronę postępowania. Z przepisów tych wynika, że jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (art. 82a ust. 1 ustawy). Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy) i następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wysokość podatku akcyzowego. Przy czym organ jest zobowiązany ustalić wysokość podatku na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której sposób ustalenia normuje art. art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki i cech, posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nabył samochód osobowy marki MITSUBISHI na terytorium państwa trzeciego (na rynku amerykańskim) za kwotę 9 500 USD (w tym koszty transportu 500 USD). Po dopuszczeniu, w niemieckim urzędzie celnym, pojazdu do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej Skarżący przemieścił przedmiotowy samochód osobowy z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z opinią nr F-75/09/2008/M z dnia 10 września 2008 r. przedmiotowy pojazd posiadał uszkodzenia wymagające koniecznych napraw, nieudokumentowaną historię i był nieodpowiednio utrzymany. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie 21 371 zł.

Organ odwoławczy nie zakwestionował wskazanych przez Skarżącego okoliczności i jego stanowiska, jednakże stwierdził, że nie jest ono wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną opinii nr F-75/09/2008/M w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego, bowiem - jak wynika z ww. opinii - wartość pojazdu do obliczeń przyjęto z rynku amerykańskiego - wydruk ze strony internetowej "AUTBIOGRAPHY". Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego, tj. nie uwzględnił w dokonywanych obliczeniach obciążeń celnych (cło 10%) i podatkowych (akcyza 13,6% i podatek od towarów i usług 22%). Tym samym "wartość rynkowa brutto" przedmiotowego samochodu osobowego, określona w opinii nr F-75/09/2008/M, dotyczyła rynku państwa trzeciego, na którym Skarżący zakupił ten pojazd.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, jednak art. 82a ustawy zawiera regulację szczególną, wprowadzającą wyjątek od powyższej zasady, w sytuacji, gdy cena wskazana jako transakcyjna odbiega od wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Z tego względu cena faktycznie zapłacona przez Skarżącego na terytorium państwa trzeciego (USA), nie kwestionowana przez organy podatkowe, nie ma, zdaniem Organu odwoławczego, znaczenia dla sprawy. Nie ma też znaczenia dla sprawy wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego. W myśl bowiem 82a ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym. Jest to także inna wartość, niż deklarowana przy wprowadzeniu towaru na obszar Unii Europejskiej i będąca podstawą naliczenia podatku obrotowego oraz cła, w którym to przypadku znaczenie ma wartość transakcyjna towaru.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wartość rynkowa modelowego pojazdu, po uwzględnieniu korekt, wyniosła 56 700 zł, co po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13, 6% dawało kwotę 40 911 zł.

W ocenie Organu odwoławczego istotne w sprawie było także to, czy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania, była znaczna (istotna). Według Organu odwoławczego różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez Organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (40 911 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego (21 371 zł), była na tyle istotna (19 540 zł, tj. 47,7%), że Organy były uprawnione do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uprawniał do przyjęcia, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI, uprzednio sprowadzonego z terytorium państwa trzeciego (USA) na obszar celny Unii Europejskiej. Zdaniem Organu odwoławczego nie można było uznać, że samochód ten został zaimportowany na terytorium kraju, gdyż, wraz ze zniesieniem granic celnych pomiędzy Polską, a innymi państwami członkowskimi, inaczej niż poprzednio zostało zdefiniowane pojęcie importu. W myśl bowiem art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym importem jest przywóz wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast w razie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 2 pkt 11 ustawy).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, również był niezasadny. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, musi być, zdaniem Organu odwoławczego, interpretowany ściśle. Według Dyrektora Izby Celnej w przypadku przywozu samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do Polski bez znaczenia jest dla stosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym miejsce zakupu pojazdu. Istotne jest natomiast, z którego państwa został przywieziony do kraju.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej bezzasadny był także zarzut, iż Organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużył się wyłącznie danymi z systemu informatycznego EurotaxGlass's, zamiast skorzystać z dowodów przedłożonych przez Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Skarżący, poza przedłożeniem kopii opinii nr F-75/09/2008/M, nie wykazał inicjatywy dowodowej. Nie dopełnił więc obowiązku wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Według Organu odwoławczego brak było zatem podstaw do twierdzenia, iż Organ pierwszej instancji naruszył art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd prezentowany przez Skarżącego, że z żadnych sformułowań art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie można wywieść, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym, ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Znajduje to potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10. Zdaniem Organu odwoławczego do takiej "uzasadnionej przyczyny" nie można jednak zaliczyć wahań kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu osobowego, bowiem kształtują one cenę tego pojazdu, a nie jego wartość rynkową. Ponadto zapłata przez Skarżącego ceny wynikającej z dokumentu sprzedaży nie była kwestionowana przez Organ odwoławczy, natomiast jego zamiarem było ustalenie przyczyn, dla których podana wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decydujące znaczenie miało kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Według Organu odwoławczego okoliczność nabycia, wynikająca z pertraktacji cenowych, nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość samochodu osobowego. Okoliczność ta nie wpływa bowiem na wartość pojazdu, a jedynie kształtuje jego cenę. Zdaniem Organu odwoławczego przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 509/11.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż chociaż regionalna sytuacja rynkowa, w rozumieniu art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to cena, za którą Skarżący zakupił przedmiotowy samochód osobowy na terytorium państwa trzeciego odbiega od wartości rynkowej tego pojazdu w tym państwie o 2000 USD, co stanowi ponad 18% różnicę. Ta różnica pomiędzy ceną zakupu, a wartością rynkową pojazdu na terytorium państwa trzeciego, nie znajduje, w ocenie Organu odwoławczego, uzasadnionej przyczyny i nie wynika z opinii nr F-75/09/2008/M.

Dyrektor Izby Celnej zauważył na koniec, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na wskazanie kwoty, którą Skarżący był obowiązany zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, Organ pierwszej instancji błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. Zdaniem Organu odwoławczego z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie wynika jednak jego uprawnienie do skorygowania podstawy prawnej decyzji Organu pierwszej instancji przez jej uchylenie w tym zakresie. Skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia dokonuje się przez powołanie w decyzji odwoławczej prawidłowej podstawy prawnej i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/08.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej Organ pierwszej instancji, podając w decyzji błędne podstawy prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą, nie doprowadził do nadmiernego obciążenia osoby zobowiązanej ciężarem podatkowym. W konsekwencji decyzję Organu podatkowego pierwszej instancji należało utrzymać w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił Organowi rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także zarzucił naruszenie art. 82a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię.

Pełnomocnik podniósł, że Skarżący nigdy nie kwestionował faktu, że w przedmiotowej sprawie przedmiotowy samochód znalazł się na terenie kraju wskutek dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie wskutek importu.

W ocenie pełnomocnika nieprawidłowym zabiegiem było oderwanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. Według Organu odwoławczego wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dokonując takiej kwalifikacji Organ odwoławczy nie dostrzegł jednak, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu (w tym też odmienności wynikające z rynku jego pochodzenia), jego wartość rynkowa nie może być prawidłowo ustalona w systemie Eurotax bez przyjęcia określonych korekt, wskazywanych w opinii rzeczoznawcy, jako mających istotny wpływ na ustalaną wartość.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie pominął w rozważaniach fakt, że przedmiotowy samochód jest modelem przeznaczonym na rynek amerykański. Mając taka wiedzę powinien on rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy ceny samochodów używanych oraz uszkodzonych kształtują się na tym rynku na poziomach wykazywanych przez Skarżącego oraz biegłego rzeczoznawcę. Niezależnie od powyższego, według pełnomocnika Organ odwoławczy powinien mieć przede wszystkim na uwadze, że taki samochód zawsze jest wyceniany niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji lub z "drugiej ręki" w Polsce. Wbrew stanowisku Organu odwoławczego, w przedmiotowym przypadku specyfika rynku pochodzenia pojazdu ma istotne znaczenie dla jego wartości rynkowej oraz średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że istniały uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast Dyrektor Izby Celnej nie wziął ich pod uwagę, ani ich nie zweryfikował, pomimo dostępnego materiału procesowego w tym zakresie.

Według pełnomocnika, opierając się na wyroku NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 569/10, stwierdzić należy, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym, ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli z jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają bowiem odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

Zdaniem pełnomocnika dopóki cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny.

Według pełnomocnika istotny jest także wyrok NSA z dnia 12 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09, w którym wyjaśniono podejście do używanych i uszkodzonych samochodów - rzutujące na ich ceny rynkowe. Jest ono różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych, zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe, niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził następnie, że Organ odwoławczy podjął nieudaną próbę analizy wartości rynkowej pojazdu w kraju jego pochodzenia. Oparł się na porównaniu ceny zakupu pojazdu (z faktury) w USA z kwotą wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy i stwierdził różnicę ok. 18%. Na tej podstawie wysnuł wniosek, że taka różnica "nie znajduje uzasadnionej przyczyny" i nie wynika z opinii rzeczoznawcy. Zdaniem pełnomocnika Organ odwoławczy nie zauważył jednak, że odstępstwo od średniej wartości musi być "znaczne", aby w ogóle można było mówić o uzasadnionych przyczynach odstępstwa. Według doktryny "znacznym" odstępstwem jest różnica w cenie o co najmniej 30%. Tym samym różnica w wysokości 18% w ogóle nie powinna być brana pod uwagę.

W ocenie pełnomocnika błędne było również twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, jakoby wahań kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu, nie można zaliczyć do "uzasadnionych przyczyn" w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według pełnomocnika na czynnik różnic kursowych jako "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy, wskazywał WSA w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 800/09, gdzie wyjaśniono, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzują, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu.

Zatem zdaniem pełnomocnika skoro w niniejszej sprawie Skarżący podał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty amerykańskiej, to Organy celne nie miały podstaw by stwierdzić, że Skarżący nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Wskazaną przyczynę należało przeanalizować i ocenić, czy mogła mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową, zaś wyniki tej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Pełnomocnik zauważył przy tym, że w okresie od połowy 2008 r. do lutego 2009 r. wartość USD wyrażona w PLN wzrosła o 80 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

W obszernych decyzjach wydanych w sprawie Organy omówiły szereg przepisów i wynikających z nich zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, np. wskazywały na konieczność stosowania nomenklatury scalonej CN w zakresie opodatkowania akcyzą albo na przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, o ile nie wskaże on uzasadnionej przyczyny rozbieżności pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Ponadto Organy zgodnie oceniły, że z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszego postępowania, tj. podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zasadnicze znaczenie ma wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym. Powołały się tu na art. 82a ustawy, gdyż – jak oceniły – ten przepis ustawy stanowi lex specialis wobec art. 82.

Wobec powyższego Sąd ocenił, że nie sposób zaprzeczyć przydatności nomenklatury scalonej dla postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, i że nie można też zakwestionować, iż - istotnie – to podatnik powinien odpowiednio uzasadnić rozbieżność pomiędzy ceną transakcyjną, a wartością rynkową. Niemniej okoliczności te nie mają dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia prawnego. Sąd nie zgodził się bowiem z zasadniczym dla wydanych w sprawie decyzji poglądem, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest wartość rynkowa samochodu osobowego.

Literalna wykładnia art. 82 ust. 3 ustawy wyraźnie wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Nie istnieją żadne powody, aby wskazane pojęcie "kwoty", jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić, ograniczać tylko do kwoty zapłaconej w Unii Europejskiej. Okoliczność to jest zresztą w sprawie bezsporna, a potwierdza ją dodatkowo wskazane niżej orzecznictwo NSA. Art. 82 ust. 3 ustawy jest bowiem zredagowany w ten sposób, że w przypadku każdego nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą jest kwota zapłacona przez nabywcę. Zatem zapłacona przez Skarżącego kwota wyrażona w dolarach amerykańskich stanowić powinna podstawę opodatkowania. Takie stanowisko wzmacnia dodatkowo art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, zaś metoda ustalania podstawy opodatkowania z ust. 5 tego przepisu ma zastosowanie tylko wtedy, gdy "...nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – 3...".

W niniejszej sprawie Organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący zapłacił za nabyty w USA pojazd cenę podaną przez niego samego, a wynikającą z dokumentów wystawionych przez sprzedawcę. Co więcej – Organy, jak należy przyjąć, nie negowały rynkowego charakteru tej kwoty w odniesieniu do amerykańskiego rynku samochodów używanych i uszkodzonych. Wyraźnie wynika to z np. z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której na str. 10 podano, iż "... cena faktycznie zapłacona przez Podatnika na terytorium państwa trzeciego (USA), n i e k w e s t i o n o w a n a przez organy podatkowe, nie ma znaczenia dla sprawy." Dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 82a ustawy, konieczne zatem jest, aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie był nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością rynkową tego samochodu w Polsce. Inną podstawą zastosowania procedury weryfikacyjnej jest taka sytuacja, kiedy wymieniona wyżej "uzasadniona przyczyna" obiektywnie istnieje, ale organ podatkowy jej nie zna, zaś podatnik nie wskazuje jej z powodu swojej bierności procesowej. Art. 82a ustawy jest przepisem o charakterze materialnym. W ust. 3 pozwala np. obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego (vide wyrok np. NSA o sygn. I GSK 893/10 ), a poza tym, w razie wystąpienia okoliczności procesowych opisanych w ust. 2, pozwala on zastosować procedurę zbliżoną w swojej istocie do instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Na gruncie Ordynacji podatkowej opisuje ją art. 23 tej ustawy.

W niniejszej sprawie zostało zatem prawidłowo ustalone, że Skarżący zapłacił za nabyty samochód marki Mitsubishi kwotę, która znacząco odbiega in minus od wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce. W ocenie Skarżącego ta rozbieżność wynikała ze specyfiki rynku amerykańskiego względem europejskiego, w tym zwłaszcza względem rynku polskiego, na którym samochody używane i uszkodzone mają zdecydowanie większą wartość rynkową. Tę okoliczność Skarżący uznał za "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy. Kolejną taką przyczyną było, według niego, szczególnie niski kurs waluty amerykańskiej.

Wobec tego błędem Organów było takie zinterpretowanie przepisów, które doprowadziły ich do wniosku, że uzasadniona przyczyna dotyczyć może tylko i wyłącznie cech samego pojazdu, nie zaś odmiennych warunków rynkowych w państwie nabycia samochodu względem warunków rynkowych w Polsce. Dyrektor potwierdził co prawda, że uzasadniona przyczyna może być związana także z innymi czynnikami, niż stan pojazdu (str. 16 decyzji), to jednak w istocie, poprzez odwoływanie się do pojęcia wartości rynkowej (nie "ceny") podobnego pojazdu w Polsce, Organ wykluczył znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ceny transakcyjnej. Tymczasem z przywołanych przepisów ustawy, a także z orzecznictwa sądowego, w tym NSA, wynika, że ograniczenie się wyłącznie do cech samochodu nie znajduje podstaw w przepisach ustawy akcyzowej. Jako przykłady takich orzeczeń NSA wskazać należy wyroki o sygn. I GSK 995/10, I GSK 103/10, a także I GSK 245/10. Przywołać też należy wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1259/12, który o tyle jest warty podkreślenia, że dotyczy Skarżącego i identycznego problemu prawnego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd, że literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż podstawą opodatkowania akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest kwota, jaką zapłacił nabywca. Taka podstawa opodatkowania powinna podlegać ocenie co do rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której znacząco różni się ona od wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce, a tą uzasadnioną przyczyną mogą być odmienne warunki rynkowe w kraju nabycia samochodu oraz różnice kursowe waluty nabycia względem waluty polskiej.

Zauważyć dodatkowo należy (na co zwracały uwagę NSA i WSA w wymienionych wyżej wyrokach), iż zastosowana przez Organy interpretacja wymienionych przepisów ustawy akcyzowej prowadzi do trudno wytłumaczalnej rozbieżności co do podstawy opodatkowania w razie nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu. Otóż w razie nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą byłaby wartość rynkowa podobnego pojazdu w Polsce, zaś w razie dokonania importu takiego samego pojazdu, czyli przemieszczenia go bezpośrednio do Polski, a nie najpierw do któregokolwiek z krajów członkowskich, a następnie do Polski, podstawą opodatkowania byłaby wartość transakcyjna. Powstaje wobec tego pytanie o ekonomiczne i fiskalne przyczyny, dla których Ustawodawca zróżnicował podstawę opodatkowania, następnie pytanie o zgodność takiego zróżnicowania podstawy opodatkowania z konstytucyjną zasadą równości (nierówne opodatkowanie wynika tu z przyczyn nierelewantnych prawnie), a także kwestia zgodności takiego rozwiązania z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z zasadą równości oraz niedyskryminacji. Akceptując stanowisko Organów należałoby bowiem pogodzić się z fiskalnym uprzywilejowaniem polskich przedsiębiorstw portowych, za pośrednictwem których dokonywany byłby import samochodów do Polski.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. powinien zatem, w dalszym postępowaniu, odnieść się do stanowiska Skarżącego, że nabyty w USA samochód rzeczywiście kosztował tyle, ile wynika z przedstawionych dokumentów sprzedaży, bowiem na podstawie prawa materialnego ta właśnie kwota stanowić będzie podstawę opodatkowania. Następnie oceni, czy istotna różnica w wartości transakcyjnej i wartości rynkowej w Polsce rzeczywiście mogła wynikać, w tym konkretnym przypadku, z różnic w specyfice rynku amerykańskiego i polskiego, a w końcu z niskiego kursu dolara amerykańskiego. Zaniechanie tej oceny stanowiło istotne naruszenie prawa procesowego, a wyniknęło z wadliwej interpretacji prawa materialnego. Opierało się bowiem na poglądzie, że dla podstawy opodatkowania jedynie miarodajna powinna być wartość rynkowa podobnego samochodu w Polsce.

Odnotować należy, że prezentowane w orzecznictwie NSA, korzystne dla podatników, stanowisko tego Sądu co do podstawy opodatkowania w razie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu kupionego pierwotnie w USA, jest Organowi znane. Dyrektor sam bowiem przywołał np. wyrok o sygn. I GSK 103/10. Trudno zatem zrozumieć powody, dla których w niniejszej sprawie do tego stanowiska Organ się nie zastosował.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.