Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 859/07 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. R. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydaną w sprawie ze skargi T. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Ponadto orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, iż w złożonych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług podatnik wykazał: za maj 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.067,- zł, a za czerwiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.818,-zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej wszczęte zostało postępowanie podatkowe, którego efektem były dwie decyzje, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił za maj 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.143,- zł oraz w decyzji za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.293,-zł. W obu przypadkach organ pierwszej instancji ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach odpowiednio 923,- zł i 1.343,- zł. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ I instancji wskazał, że T. R. ujął w ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT-7, faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firmy "B." M. S. Na fakturach wystawionych w maju 2004 r. widniał adres: (...) G., ul. S. 31, a na fakturach wystawionych w czerwcu 2004 r. adres: (...) G. ul. P. 17. Jako osoba uprawniona do ich wystawienia, widniał M. S. Organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że wystawca zakwestionowanych faktur M. S. posiada otwarty obowiązek podatkowy na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 24 czerwca 2004 r. co oznacza, że w dacie wystawienia spornych faktur nie był podatnikiem zarejestrowanym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tym samym wskazując na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz mając na uwadze ustalenia poczynione w toku postępowania organ za nieprawidłowe uznał dokonane przez podatnika w rozliczeniu za miesiące maj 2004 r. i czerwiec 2004 r., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "B.".

Od powyższych decyzji T. R., złożył odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Rozpoznający odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowił dopuścić jako dowody w toczącym się postępowaniu odwoławczym kserokopie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr (...) z 20 września 2005 r. wraz z załącznikami na okoliczność daty rejestracji T. S. jako podatnika VAT. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.

Uzasadniając motywy uchylenia decyzji organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, iż będący podstawą prawną rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. należy do kategorii przepisów, które państwa członkowskie mogły wprowadzić w celu zapobiegania nadużyciom związanym z przysługującym podatnikom prawem do odliczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji interpretacja powołanego przepisu powinna być jednak zgodna z celem takich regulacji. W tym zakresie powołano się na treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również na orzecznictwo ETS i wskazano, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych -związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie podzielono w związku z tym stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Fakt ten musi wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie podkreślił, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. Niemniej jednak z uwagi na osobę podatnika uznano, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć w sprawie zastosowania. Doprowadziło by to bowiem do podwójnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Podatnik nie może bowiem równocześnie ponieść odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i zostać ukarany sankcją administracyjną w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od wyroku złożona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G., w której to podniesiono zarzuty:

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez: uznanie wyłącznie w oparciu o wykładnię celowościową w/w uregulowań prawnych, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego przez Skarżącego oraz nieuprawnione przyjęcie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 4, art. 17 ust. 1 i 2, art. 22 ust.1 i 3 VI Dyrektywy, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i i art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. nie powinien mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

- naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niepełne przedstawienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i nie wyczerpujące ustosunkowanie się do tego stanowiska,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy,

3) art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. poprzez orzeczenie nie na podstawie akt sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony była podstawą do obniżenia podatku należnego przez skarżącego,

4) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 i 134 p.p.s.a. poprzez błędna ocenę zebranego materiału dowodowego ze względu na pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku jedynie twierdzeń i poglądów, które przedstawił skarżący, a w konsekwencji bezpodstawne postawienie organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004r.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ odwoławczy stwierdził, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia celowościowa nie ma oparcia w przepisach prawa wspólnotowego i jednocześnie wykracza poza dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu racjonalny ustawodawca skonkretyzował skutek w postaci wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentująca sprzedaż pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. W konsekwencji oznacza to, iż skutek prawnopodatkowy występuje w sytuacji ziszczenia się przesłanki zamieszczonej w dyspozycji zastosowanego przepisu. Wskazany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a jego stosowanie nie ma znamion uznaniowości. Żaden przepis prawa nie przewiduje okoliczności wyłączających jego stosowanie lub przesłanek których wystąpienie ekskulpuje podatnika stanowiąc podstawę dla organu podatkowego do odstąpienia od skonkretyzowanych ustawowo skutków. Ponadto podniesiono, iż faktura pochodząca od podmiotu niezarejestrowanego tj. nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT powoduje, że nie jest kompletna w zakresie jej elementów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Również fakt zapłaty za towar nie stanowi, w świetle powyższych przepisów, wystarczającej przesłanki do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony. W dalszej części autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wbrew poglądom Sądu pierwszej instancji przytoczone wyżej uregulowania prawne nie są sprzeczne, a wręcz korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w prawie wspólnotowym. Realizacja bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika w świetle postanowień VI Dyrektywy możliwa jest co do zasady, gdy podatnik dysponuje fakturą zawierającą m.in. ważny numer identyfikacyjny podatnika - sprzedawcy. W przypadku transakcji zrealizowanych przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem nie można mówić o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym przypisanych prawem wspólnotowym danych. Nie można bowiem uznać, iż dokument taki zawiera w szczególności numer identyfikacyjny podatnika, który dla potrzeb stosowania przepisów o podatku VAT nierozerwalnie związany jest z dokonaniem rejestracji w tym podatku, skoro podatnik nie dokonał takiej rejestracji. Natomiast posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nadanym na podstawie odrębnych przepisów nie oznacza, że jest to numer o którym mowa w art. 22(3) lit. b VI Dyrektywy.

Odnosząc się do wywodu Sądu, który doprowadził do postawienia organom podatkowym zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiono, iż decyzja zawierała przedstawienie stanu faktycznego sprawy i jego należytą ocenę uwzględniającą cel przepisów prawa, na których została oparta. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze całokształt materiału dowodowego, który został wszechstronnie zebrany i oceniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji uznając zarazem, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

W myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że podniesione przez Skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków /por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 453/.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główne zarzuty odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nimi integralnie wiążą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać w pierwszej kolejności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy w świetle przepisów obowiązujących w maju i czerwcu 2004 r., faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego, w okolicznościach takich jak ustalone w niniejszej sprawie, dawały ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Rozstrzygając tak zakreślony spór należy wyjaśnić kto jest podatnikiem VAT, wpływu na ten fakt rejestracji danego podmiotu, określenia podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur czy wreszcie ustalić wpływ dobrej wiary nabywającego towary od podmiotu niezarejestrowanego na prawo do odliczenia. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy ww. kwestie należy analizować przy uwzględnieniu zarówno przepisów prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego.

W myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, poprzez który realizowana jest fundamentalna zasada tego podatku tj. zasada neutralności. Zasada ta wynika z art. 17 (2) IV Dyrektywy. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w ustawie o VAT z 2004 r. jest art. 86. Zasada neutralności dla podatnika podatku VAT wyraża się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania zasady neutralności przez ustawodawstwa państw członkowskich jest mocno akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim, a Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. VI Dyrektywa VAT, (red.) K. Sachs, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 443). W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą (op. cit., s. 419).

Należy także zauważyć, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm.

Osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy).

W powoływanej regulacji brakuje zapisu o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., który rzeczywiście w pewnym wypadku wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego.

Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi art. 96 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczący rejestracji. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15.

Podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy w piśmiennictwie, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, na to, iż rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną, co zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 556).

W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) czytamy, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT ([J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 176).

Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot:

- obiektywnie istnieje,

- wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane

to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano).

Zauważyć należy, że stanowisko zbieżne z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w wyrokach z dnia: 3 marca 2008 r., sygn. I FSK 219/07; 4 września 2008 r., sygn. I FSK 1009/07; 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1015/07) jak i uwzględnianego w niniejszej sprawie, w wyrokach z dnia: 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1028/07; 16 października 2008 r., sygn. I FSK 1152/07 oraz 5 grudnia 2008 r.: sygn. I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07).

Skoro zatem Sąd pierwszej instancji opowiedział się w istocie za przedstawionym wyżej sposobem pojmowania analizowanych regulacji materialnoprawnych nie można mu skutecznie zarzucać, iż w tym zakresie naruszył prawo w sposób określony zarzutami skargi kasacyjnej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że narusza ona nie tylko przepisy prawa materialnego, ale także przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oprócz dokonania prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Podkreślił przy tym, że fakt ten musi wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także powyższą ocenę należy uznać za prawidłową. Jak wskazano w wyroku NSA z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 283/08 polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 Kodeksu cywilnego stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeśli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Stąd też Sąd pierwszej instancji w sposób jak najbardziej poprawny, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., zawarł wskazanie, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było nadużycie prawa podatkowego.

Przedstawione powyższej rozważania przesądzają zarazem o bezskuteczności zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że przyjęty sposób interpretacji unormowań materialnoprawnych w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Tych zaś, w zakresie wynikającym ze wskazanej interpretacji, nie poczyniono. Sprawia to, że za chybione należy uznać sformułowane w przedmiotowej skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.