Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 479/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 w zw. z art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 457,00 zł. (słownie: czterystu pięćdziesięciu siedmiu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona skarżąca, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] marca 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: organ interpretujący, organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ interpretujący w skarżonym akcie nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie stosowania w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym wprowadzonych ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024) modyfikacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nabycia usług podlegających opodatkowaniu przez Nią jako nabywcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7, 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. ) – dalej jako uVAT. Wskazała, że posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć tych towarów i usług, jednakże mogą zdarzyć się sytuacje z przyczyn przez Nią niezawinionych, że nie będzie mogła uwzględnić kwot podatku należnego z tytułu wspomnianych nabyć w deklaracji bądź korekcie deklaracji w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca podniósł, że wykazanie podatku należnego po upływie trzymiesięcznego okresu nie będzie związane z nadużyciem prawa, czy też z dążeniem do zmniejszenia podatku. Następnie Spółka wskazała na obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), art. 86 ust.10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i uVAT - jako przepisy, które odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego i z których wynika możliwość rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku naliczonego w tym samym okresie co podatku należnego jedynie w przypadku zmieszczenia się z deklaracją, korektą deklaracji w ramach podatku należnego z tytułu nabyć towarów i usług w terminie trzech miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca podniosła, że w przypadku przekroczenia tego terminu podatnik może rozliczyć podatek naliczony na bieżąco, ale zostanie obciążony odsetkami z powodu niezachowania wymogów formalnych.

Zdaniem Spółki wspomniane regulacje nie będą mieć jednak do Niej zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i Strona skarżąca zachowa prawo do rozliczenia podatek naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług w odwrotnym obciążeniu, w tym samym okresie co podatek należny - mimo przekroczenia trzymiesięcznego okresu do wykazania podatku należnego. Wnioskodawca uważa bowiem, iż przytoczone przepisy odsuwając Jej rozliczenie podatku naliczonego i obciążając Skarżącą odsetkami naruszają zasady: neutralności i proporcjonalności w odliczeniu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała na obowiązek dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem przepisów Dyrektyw oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powołując przykłady z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spółka podniosła, że państwa ustalając zasady rozliczenia podatku naliczonego nie mogą wprowadzać rozwiązań, które mogłyby uniemożliwiać rozliczanie podatku naliczonego lub powodować obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku od towarów i usług. W przypadku rozwiązań stanowiących sankcję za niezachowanie wymogów formalnych rozliczenia podatku naliczonego lub mających zapobiegać oszustwom podatkowym, państwa członkowskie winny ograniczyć się do tego, co niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Podsumowując zdaniem Spółki polskie przepisy dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną zastosowaną niezależnie do wagi i skali naruszenia wymogów formalnych i niezależną od zaistnienia ryzyka oszustw, wyłudzeń czy też świadomego zaniżenia zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają również możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn oraz tego czy podatnik przyczynił się do naruszenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w wydanej [...] marca 2018 r. interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy uVAT dotyczące zasad rozliczenia podatku naliczonego w tym sporne art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), art. 86 ust.10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i uVAT organ interpretujący nie dopatrzy się sprzeczności regulacji polskich z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w szczególności zaś z zasadami neutralności i proporcjonalności. Zdaniem organu Spółka mimo przekroczenia trzymiesięcznego terminu na wykazanie podatku należnego nadal zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a kwestionowana przez Stronę skarżącą regulacja miała na celu doprecyzowanie rozwiązania uzależniającego powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w przypadku transakcji związanych z odwrotnym obciążeniem podatkiem od towarów i usług - od uwzględnienia przez podatników kwoty podatku należnego w deklaracji, w której zobowiązani są rozliczyć ten podatek. Nie jest to zdaniem organu interpretującego zawężenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie odpowiedź na nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których podatek należny równy był podatkowi naliczonemu. Wskazano również na art. 178 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie, z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik jeśli jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług jako usługobiorca lub nabywca w ramach art. 194-197 i art.199 musi dopełnić formalności określonych przez państwo członkowskie.

Wnioskodawca nie podzielając poglądu organu zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej zaskarżył ten akt w całości podnosząc:

– błędną wykładnię art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 uVAT, pozostającą w sprzeczności z art. 167, w związku z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny - w stosunku do transakcji, stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabycia towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,

– niewłaściwą ocenę art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyrażonej w nim zasady neutralności, przez odstąpienie od jej zastosowania i efektywne obciążenie ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji nabycia objętych odwrotnym obciążeniem z przyczyn wyłącznie formalnych powstałych bez winy Spółki, gdy wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione,

– błędną wykładnię art. 86 ust. 10i uVAT powodującą naruszenie zasad proporcjonalności i neutralności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez przesunięcie w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn formalnych niewymienionych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bez względu na brak jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa,

– naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. przez nieuwzględnienie korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając postawione zarzuty Strona skarżąca podniosła, że art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie przewiduje wprowadzenia wobec podatnika ograniczeń co do momentu odliczenia podatku naliczonego z przyczyn czysto formalnych, a organ interpretujący właśnie od spełnienia wymogu formalnego – zachowanie terminu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy uzależnia prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym w którym nastąpiło rozliczenie podatku należnego. Wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. przepisy przewidujące wymóg trzymiesięcznego okresu dla wykazania podatku należnego powodują powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Odsunięcie w czasie prawa rozliczenia podatku naliczonego wprawdzie nie unicestwia w całości tego prawa jednakże poprzez powstanie zaległości i odsetek powoduje brak całkowitego uwolnienia od ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy organ w treści skarżonej interpretacji indywidualnej miał nie odnieść się do kwestii zaległości i odsetek. W opinii Strony uwzględnianie wobec tej samej transakcji różnych dat rozliczenia podatku naliczonego i należnego spowoduje powstanie odsetek od zaległości mimo braku ryzyka wystąpienia oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co nie jest konieczne dla celów zamierzonych przez ustawodawcę i narusza zasadę proporcjonalności i neutralności (ponoszenie ciężaru ekonomicznego w postaci odsetek). Spółka powołała się również na orzeczenie WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 709/17 i przyjęła za własne poglądy wyrażone przez sąd w tym wyroku.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazano na nieodniesienie się w skarżonej interpretacji indywidualnej do powołanego wyroku oraz brak uzasadnienia dla tezy o doprecyzowującym charakterze wprowadzonych w 2017 r., spornych przepisów. Strona skarżąca nie zgadza się z tezą by przepisy te były odpowiedzią na nieprawidłowości podatników w deklarowaniu przez nich nabyć towarów i innych transakcji. Zarzucono również brak stanowiska organ interpretującego wobec istoty problemu będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym jest obciążenie ekonomiczne Strony skarżącej kosztem podatku w postaci odsetek. Organ interpretujący pomijając fakt obciążenia Spółki kosztami odsetek od zaległości podatkowych nie odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W oparciu o stawiane w skardze zarzuty Spółka zwróciła się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację z interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, przy tym że zawarty w spornych przepisach termin trzymiesięczny jest wystarczającym na dokonanie rozliczenia podatku należnego. Zauważono przy tym, że prawidłowe zadeklarowanie rozliczenia przez Spółkę nie jest uzależnione od otrzymania faktury i strona w oparciu o wiedzę na temat transakcji ma możliwość zadeklarowania rozliczenia w terminie wynikającym z przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie bowiem do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc na wstępie podnieść należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym (względem postępowania wymiarowego), do którego stosuje się odpowiednio przepisy o.p.. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku o interpretację rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega więc na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, ani też modyfikacja zakresu wniosku – pytania wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Jeszcze raz należy przy tym przypomnieć, że sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej, ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej o naruszeniu przez organ interpretujący art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h o.p. przez naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji – przyszłego stanu faktycznego przedstawionej we wniosku o interpretację i w konsekwencji działania niezgodnego z przepisami prawa. Naruszenie to polegało zdaniem składu orzekającego na pominięciu, w skarżonej interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, na który wskazała Strona skarżąca w postaci powstania zaległości i odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w przypadku niezachowania terminu o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona skarżąca odsunięcie w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego powiązała z nałożeniem na podatnika odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego, co miało prowadzić do naruszenia przepisów Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności:

"Efektem powyższych regulacji jest konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego jak również może powstać obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w Ustawie o VAT terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. NR L 347 s.1 i nast. ze zm.) [dalej: "Dyrektywa"] w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasada proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie powinny mieć zastosowania."

(str.6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślenie własne Sądu)

"Powyższe regulacje Ustawy o VAT, w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej są nie do pogodzenia z Dyrektywą oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego."

(str. 2 załącznika nr 5 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślenie własne Sądu)

"Przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie Spółki odsetki także musza być objęte zakresem neutralności jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego."

(str. 2 załącznika nr 6 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślenie własne Sądu)

Wspomniane elementy stanu faktycznego – kwestia zaległości i odsetek nie zostały w ogóle ocenione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zdaniem Sądu istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pod kątem przepisów prawa podatkowego i organ interpretujący nie może ustalać, zmieniać za wnioskodawcę stanu faktycznego jak i pomijać jego istotnych elementów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3480/15 – podkreślenia własne Sądu (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl):

"Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji."

Sąd zauważa, że jakiekolwiek stanowisko organu interpretującego odnośnie zaległości podatkowej i odsetek pojawia się dopiero w odpowiedzi na skargę:

– na str. 7 wskazano na przepisy o.p. dotyczące zaległości podatkowej i naliczania odsetek,

– na str. 8 wskazano, że termin trzymiesięczny jest wystarczającym dla rozliczenia podatku należnego i podatnik niezależnie od otrzymania faktury ma możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego na podstawie posiadanej wiedzy o przebiegu transakcji z konkluzją, iż właściwe zadeklarowanie i rozliczenie podatku należnego nie spowoduje konieczności uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem sądu takie - uzupełniające stanowisko interpretacji indywidualnej – działanie organu interpretującego nie może jednak sanować stwierdzonego braku interpretacji indywidualnej mając w szczególności na uwadze funkcję ochronną tego aktu dla podatnika przewidziana w art. 14k o.p. Dokument odpowiedzi na skargę nie jest elementem aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), o którym mowa w przepisach art. 14b – 14s o.p. Sąd w tym miejscu w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 815/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym:

"... nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 Op realizuje, nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

Z powyższych względów, orzeczenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji, gdyż nie stanowiła ona jednoznacznej odpowiedzi na wyrażone przez skarżącą wątpliwości.

Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom, wynikającym z treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, czego nie mogło sanować doprecyzowanie przez organ swojego stanowiska, w przedmiocie zadanego pytania, w toku postępowania sądowego."

Sąd zauważa, że niewątpliwie w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge) – regulowanym przez art. 17 ust. 1 pkt 4-5, 7-8 uVAT podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest nabywca towaru i usługi, a więc Strona skarżąca. Zdaniem Sądu od wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wykazania i zapłaty podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem organ winien rozpocząć swoje stanowisko dotyczące pytania Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności organ interpretujący powinien odnieść się do sytuacji, braku faktury mimo nabycia towarów/usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia i znaczenia takiego braku – podnoszonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – dla zadeklarowania i obowiązku wpłaty podatku należnego na gruncie przepisów uVAT. Organ interpretujący winien zatem wyrazić stanowisko, czy w przypadku czynności opodatkowanych, do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, obowiązek zadeklarowania podatku należnego również związany jest z dokonaniem czynności opodatkowanej, czy też z inną okolicznością – otrzymaniem faktury. Istotnym jest również wyjaśnienie kiedy powstaje na tle przepisów uVAT obowiązek wpłaty podatku należnego w przypadku odwrotnego obciążenia. Przepisy objęte wnioskiem o interpretację - dotyczące rozliczenia podatku naliczonego nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od norm regulujących datę powstania obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu wykonania czynności opodatkowanej i okresu czasu na wpłatę podatku należnego. Zdaniem Sądu niezbędnym dla oceny stanowiska strony skarżącej zawartym we wniosku o interpretację jest wyjaśnienie, czy brak faktury uniemożliwia zadeklarowanie podatku należnego w związku z czynnością objęta odwrotnym obciążeniem w danym okresie rozliczeniowym oraz czy i kiedy powstanie z tytułu odwrotnego obciążenia zaległość podatkowa powodująca naliczenie odsetek. Jeśli natomiast zdaniem organu w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powstanie zaległość i obowiązek zapłaty odsetek to okoliczności te winne zostać podane ocenie przez organ interpretujący, w kontekście ewentualnego naruszenia wskazanych we wniosku o interpretację zasad: neutralności i proporcjonalności.

Bez rozstrzygnięcia wskazanych kwestii Sąd uznał jako przedwczesną merytoryczną ocenę skarżonej interpretacji indywidualnej i równocześnie analizę pozostałych zarzutów skargi.

Mając podane okoliczności na uwadze Sąd w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Organ interpretujący winien uwzględnić zalecenia i zastrzeżenie Sądu wynikające z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość: wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.