Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1031/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, art. 19, art. 20 ust. 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie

akt sprawy wynika, że Skarżący - W. N. złożył do Ministra Finansów

wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w

sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie

przyszłe: Skarżący posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie

posiadał akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej jako "SKA"). Walne

zgromadzenie w SKA podejmie uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze

środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości

nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone

przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały

akcjonariuszom w tym Skarżącemu w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym

kapitale zakładowym.

3. W związku z powyższym Skarżący zapytał Ministra Finansów: Czy jako

akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych

jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwalę o przekazaniu środków

zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu

zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej

dotychczasowych akcji?

4. Zdaniem Skarżącego obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyż nie

przewiduje go ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Wskazał, że przepis

art. 8 u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób

niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania

przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału

zakładowego ze środków własnych SKA. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie

realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art.

20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku

kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie obejmuje on zdaniem Skarżącej

sytuacji opisanej przez nią w przedstawionym stanie faktycznym, podobnie jak

przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznający za dochód z pozarolniczej działalności

gospodarczej kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po

wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do

przedstawionej sytuacji nie odnoszą się też przepisy art. 24 ust. 5 pkt 4 i art. 17

u.p.d.o.f. regulujące opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem

dotyczą one przychodów z udziałów w zyskach w spółkach będących osobami

prawnymi. Spółka komandytowo - akcyjna jest zaś jednostką organizacyjna

niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak

pozostałym spółkom osobowym, co wynika z art. 8 i art. 125 Kodeksu spółek

handlowych (Dz. U. z 2000 r" Nr 94, poz. 1037 - dalej: "K.s.h.") oraz z art. 331

Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93). Skarżąca powołała się na

zgodny z jej stanowiskiem pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w

W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. ([...] i

[...]).

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013r.

stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia

kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji,

natomiast w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków

własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych

akcji za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że na gruncie prawa

podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne w zależności od

tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału

zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji,

czy też emisję nowych akcji. W tym pierwszym przypadku nie można mówić o

przychodzie otrzymanym, postawionym do dyspozycji lub należnym. Nie mamy tu do

czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie

ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost

wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie

skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu

kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Natomiast w przypadku emisji

nowych akcji w ocenie organu w majątku akcjonariusza pojawia się

zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których

przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to

pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego co istotne - na etapie jego

powstania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak to czynił komplementariusz.

Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału

zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem ich

przekazania nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości

odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków

przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości

nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód

z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności

gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby

akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem

uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie

przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część

majątku spółki zostanie przekazana akcjonariuszom w tej formie.

6. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia

prawa złożył na indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie w części, w której

stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Skarżącego. W uzasadnieniu skargi

zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art.

10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o. poprzez

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym przez

niego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez

akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału

zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w

SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 120 oraz 121 § 1 w związku z

art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez dokonanie

rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie,

że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało

otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału

zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę

prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób

budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych

przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego

przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby

Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia

przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę Skarżący powołał się na przepisy art. 125, 126, 431 § 1 i 442

K.s.h. regulujące status spółki komandytowo - akcyjnej i kwestie podwyższenia

kapitału zakładowego w takiej spółce. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4

u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w

spółkach kapitałowych, co nie dotyczy spółki komandytowo - akcyjnej będącej spółką

osobową. Kwestionował pogląd organu, że w następstwie podwyższenia kapitału

zakładowego dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie

dotychczasowym akcjonariuszom, co jest równoznaczne z przychodem z

działalności gospodarczej. W jego ocenie brak też jest podstaw do tego, by ta sama

czynność - podwyższenie kapitału zakładowego SKA powodowała różne skutki

podatkowe w zależności od tego, czy dochodzi do emisji nowych akcji, czy też do

podwyższenia wartości nominalnej akcji dotychczasowych. Na poparcie swojej

argumentacji przywołał przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązku

podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach mających

osobowość prawną, gdzie nie różnicuje się obowiązku podatkowego w zależności od

sposobu podwyższenia. Skarżący zauważył też, że zgodnie z uchwałą Naczelnego

Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10 wolne od podatku są

przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących

przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, co oznacza

neutralność podatkową transferu składników majątku pomiędzy taka spółką a jej

wspólnikami. Skoro zatem wniesienie aportu jest neutralne podatkowo, to tak samo

neutralne podatkowo powinno być podwyższenie kapitału ze środków spółki

komandytowo - akcyjnej. Według Skarżącego chybiona jest argumentacja organu,

zgodnie z którą akcjonariusz SKA na skutek podwyższenia kapitału akcyjnego

otrzymuje przysporzenie majątkowe. Wskutek podwyższenia kapitału zakładowego

ze środków spółki nie następuje bowiem zwiększenie wartości rynkowej SKA, gdyż

następuje tylko przeksięgowanie kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Suma

bilansowa i kapitały własne pozostają bez zmian. Nie dochodzi tu do realnej

transakcji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1

Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że przepisy podatkowe ustanawiające

podatki nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, a obowiązek

podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny.

Interpretacja rozszerza zaś katalog źródeł przychodu oraz należności podatkowych.

Wskazał też ponownie na interpretacje indywidualne w takich samych stanach

faktycznych odmienne od przyjętego w interpretacji zaskarżonej.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie,

podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w

związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego

stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód. Zdaniem

Skarżącego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jako akcjonariusz

SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż

obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem Ministra Finansów w

przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków

zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym

Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w

SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

9. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Na

uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa

materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1

u.p.d.o.f. W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem

wypowiedzi tutejszego Sądu w wyroku z 10 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 615/13 i

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dnia 19 czerwca

2013 r., sygn. akt I SA/Ke 257/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości

poglądy tam wyrażone podziela.

10. Na wstępie należy zauważyć, że utrwalony w orzecznictwie sądów

administracyjnych, znajdujący potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu

Administracyjnego (w składzie siedmiu sędziów) z 20 maja 2005 r., sygn. akt II FPS

6/12 jest pogląd, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem

spółki komandytowo - akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności

gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób

fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 i tej

ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ustawodawca nie definiuje jednak dla celów

podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego

rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu

spółek handlowych. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w

zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy

dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art.

347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału

w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez

zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że

akcjonariuszowi spółki komandytowo -akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2

Kodeksu spółek handlowych, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie

podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego

roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w

Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o

wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że

prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym

akcjonariuszowi SKA, jednakże to ogólne prawo należy odróżnić od wierzytelności i

opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu

części zysku przeznaczonego do podziału. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że

uchwała - jeśli walne zgromadzenie SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania

środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, nie będzie to

więc uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Jak wskazał Naczelny Sąd

Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, dopiero wypłacona dywidenda będzie w

sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego

czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem

ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1

u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w

zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego

nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy

(rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji

z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z

momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku

przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą

papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości,

tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci

różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie

akcji. Mogą też stanowić inne niż dywidendy źródło przychodów z tytułu udziału w

spółkach nie będących osobami prawnymi, określone w przepisach art. 24 ust. 3a,

3b, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.f., żaden z tych przepisów nie dotyczy jednak sytuacji opisanej

we wniosku o interpretację. Na gruncie tych ostatnich przepisów należy tylko

zauważyć, że dochodem z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej (a więc

i w SKA) będzie albo dochód z dywidendy podlegający opodatkowaniu z chwilą jej

wypłaty, albo różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi w związku z zaprzestaniem

uczestnictwa w spółce, a kosztami poniesionymi w związku z uzyskaniem

uczestnictwa w tej spółce. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na

warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego

tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego

przysporzenia, jest potencjalne. Dopiero zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w

podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego

dochodu ze zbycia akcji, gdyż wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza

SKA będzie zwykle większa po podwyższeniu kapitału zakładowego, niż przed tym

powiększeniem. Powstanie więc swego rodzaju przesunięcie terminu opodatkowania

udziału w zysku, który to udział w zysku wobec nieprzeznaczenia go na dywidendę

nie został opodatkowany w roku powstania tego zysku, a dopiero zostanie

opodatkowany jako zwiększenie przychodu ze zbycia akcji nabytych w drodze

podwyższenia kapitału zakładowego z niepodzielonych zysków.

11. Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej

przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący

nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też one należne, ponieważ nie powstało

prawo do dochodzenia ich od spółki. Bezpodstawne są twierdzenia organu, że

uzyskanie nowych akcji z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie

surogatu dywidendy "w formie rzeczowej", czy też jest formą nieodpłatnego

przekazania akcjonariuszowi należących do SKA akcji lub powoduje sytuację "gdzie

część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". Organ

dokonując takich stwierdzeń zdaje się nie rozumieć istoty akcji wynikającej z

konstrukcji przepisów Kodeksu spółek handlowych czy przepisów ustawy z dnia 29

lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz.

1384 ze zmianami), do której odsyła przepis art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.. Akcje to nie

abstrakcyjna wartość wyrażona w nich samych rozumianych czy to jako fizycznie

istniejący dokument czy też jako zindywidualizowane prawo majątkowe, ale to

prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek (akcyjnych i komandytowo-

akcyjnych) i w prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z

których posiadania wynikają też określone obowiązki akcjonariusza. Spółka

komandytowo - akcyjna co do zasady na skutek podwyższenia kapitału akcyjnego

nie nabywa własności akcji, nie może więc ich przekazać jako właściciel czy mający

inne prawa rzeczowe akcjonariuszowi. Do takiego wniosku musi prowadzić analiza

przepisu art. 362 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zakazującego nabywania

własnych akcji przez spółkę, z pewnymi wyraźnie określonymi wyjątkami. Wyjątki te

dotyczą jednak tylko takich sytuacji, gdzie spółka może nabywać pod pewnymi

warunkami własne akcje, ale tylko wtedy, gdy prawa do tych akcji wcześniej istniały

po stronie podmiotów innych niż ta spółka. Skoro spółka na etapie emisji akcji w

drodze podwyższenia kapitału zakładowego nie posiada własnych akcji to nie może

ich "świadczyć" w żaden sposób (ani nieodpłatnie, ani jako surogatu dywidendy, ani

jako części swojego majątku) ani akcjonariuszowi, ani komukolwiek innemu. Nabycie

akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego jest nabyciem pierwotnym, w

chwili wykreowania tych akcji ich pierwotnym posiadaczem (właścicielem) jest

akcjonariusz.

12. Zatem w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z

podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje

przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i

art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału

zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego), nie można rozumieć

jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych

czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.

11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do

przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy

rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Jednocześnie należy

zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy

podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ale wyłączenie w odniesieniu do udziału w

zyskach osób prawnych, a więc do spółek kapitałowych w rozumieniu Kodeksu

spółek handlowych, a do takich spółka komandytowo - akcyjna nie należy. W

przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze

stanowiskiem strony skarżącej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób

fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób

fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie

SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale

zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone

nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie

kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24

ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki

osobowej. Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało

więc ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą

fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze

środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w

związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi

przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Powyższe

uwagi dotyczą tak samo kwestii podwyższenia kapitału zakładowego przez

zwiększenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Rację ma zatem strona

skarżąca, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych

wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z

Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności

(art. 120 ustawy Ord. pod.). Organ podatkowy dokonując ponownej oceny

stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien

uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

13. Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości

stanowiska Organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez stronę

Skarżącą, tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków

własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych

akcji. Wskazać przy tym należy, że mimo częściowo wadliwej argumentacji, było to

stanowisko korzystne dla strony skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd. Sąd w

całości podzielił stanowisko Skarżącego jak i Ministra Finansów w powyższym

względzie. Tym samym Sąd uznaje, iż Minister Finansów jest związany stanowiskiem

prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

prawa podatkowego. Jednakże mając na względzie wadliwość interpretacji

indywidualnej w zasadniczej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

mając powyższe na uwadze art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) uchylił

zaskarżoną interpretację w całości. Zgodnie zaś z art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził,

że nie podlega ona wykonaniu.

14.0 zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200,

art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy

podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych

zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).