Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 36/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2, art. 54 § 1, art. 149 § 1, art. 151, art. 154 § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi V. s.c. w W. na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. akt sprawy, V. s.c. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 2 sierpnia 2013r. złożyła deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013r. wykazując w niej kwotę do zwrotu w wysokości 960.447 zł.

W dniu 26 sierpnia 2013r. na podstawie upoważnienia z 26 sierpnia 2013r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. wszczęli kontrolę podatkową w Spółce w zakresie: zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., ze szczególnym uwzględnieniem płatności oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych i realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.).

W związku z wszczęciem kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Pismem z 27 sierpnia 2013r. Naczelnik US W. wystąpił do Naczelnika [...] US w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, tj. A. sp. z o.o. z/s w R., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącej. Organ wystąpił m.in. o ustalenie od kogo A. sp. z o.o. nabyła telefony, które następnie odsprzedała Skarżącej i podanie numerów IMEI (numerów identyfikacyjnych) sprzedanych telefonów oraz skierowanie wniosków o czynności sprawdzające do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla sprzedawców w celu ustalenia od kogo nabyto przedmiotowe telefony komórkowe. Organ wskazał, że powyższe ustalenia są niezbędne z uwagi na podejrzenie transakcji karuzelowych, co oznacza, że należy ustalić kolejnych kontrahentów.

W dniu 27 sierpnia 2013r. wystąpiono też do administracji L. z prośbą o ustalenie transakcji Skarżącej z firmą S. oraz firmą S.

W dniu 28 sierpnia 2013r. Dział Kontroli Podatkowej US W. wystąpił do Działu Obsługi Bezpośredniej tego US o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Skarżącej – J.F.

Przy piśmie z 11 września 2013r. (wpływ 16 września 2013r.) Naczelnik [...] US w R. przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. sp. z o.o. w dniu 11 września 2013r. Zgodnie z tym protokołem A. sp. z o.o. zakupiła telefony od trzech firm, których siedziby mieszczą się: w K., w W., w P.. A. sp. z o.o. nie posiada numerów identyfikacyjnych IMEI sprzedanych telefonów komórkowych. Numery te zostały przekazane nabywcy drogą elektroniczną w dniach sprzedaży telefonów.

Postanowieniem z [...] października 2013r. Naczelnik US W. przedłużył termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2013r.

W dniu 23 października 2013r. Naczelnik US W. dokonał czynności sprawdzających w firmie J.F., ustalając od jakiej firmy zakupiła ona telefony sprzedane następnie Skarżącej.

Przy piśmie z 29 października 2013r. Naczelnik US P. przesłał Naczelnikowi US W. m.in. protokół doraźnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie z/s w P., od której telefony nabywała A. sp. z o.o. Z protokołu tego wynika, że firma z P. nabywała telefony od firmy z C. Firmy te zawierały umowy wierzytelności, zgodnie z którymi zapłata miała nastąpić w nieznacznej części na rzecz firmy z C., a w pozostałej części na rzecz zagranicznej firmy.

W dniu 5 listopada 2013r. pracownicy przeprowadzający kontrolę wręczyli przedstawicielom Skarżącej wezwanie do okazania numerów identyfikacyjnych telefonów komórkowych.

W dniu 8 listopada 2013r. Skarżąca złożyła wyjaśnienia w tym zakresie.

Następnie w dniu 15 listopada 2013r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2013r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r.

W dniu 15 listopada 2013r. Naczelnik US W. zwrócił się do S. sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących przedmiotowych telefonów.

W dniu 18 listopada 2013r. Naczelnik US W. zwrócił się do firmy A. sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących przedmiotowych telefonów.

W odpowiedzi na powyższe firmy S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. wskazały, że nie są w stanie udzielić żądanych informacji.

W dniu 19 listopada 2013r. wezwano telefonicznie P.B. - wspólnika Skarżącej w celu przesłuchania.

W dniu 21 listopada 2013r. Naczelnik US W. przekazał zażalenia z 15 listopada do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o ich nieuwzględnianie.

W dniu 22 listopada 2013r. przesłuchano wspólnika Skarżącej Spółki – P.B.

Postanowieniem z [...] listopada 2013r Naczelnik US W. odmówił wydania z akt kontroli odpowiedzi na wnioski o czynności sprawdzające w odniesieniu do podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki.

W dniu 29 listopada 2013r. Skarżąca złożyła również zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US W. z [...] listopada 2013r.

W dniu 9 grudnia 2013r. do Naczelnika US W. wpłynęło pismo z 5 grudnia 2013r. Naczelnika US w C. informujące o przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie z C. Organ ten wskazał, że z dokumentów źródłowych wynika, iż firma z C. sprzedała telefony na rzecz firmy z P. (od której następnie telefony nabywała A. sp. z o.o.). Do każdej faktury sprzedaży zostały sporządzone umowy wierzytelności, w których wskazano kwoty należne sprzedawcy i wierzycielowi sprzedawcy, tj.: firmom zagranicznym. Firma z C. nabywała telefony od innej firmy z P. Do każdej faktury zakupu zostały sporządzone oddzielne umowy o zmianie wierzytelności, w których kwoty należne sprzedawcy zostały scedowane na wierzycieli sprzedawcy, tj.: firmy zagraniczne.

Pismem z 16 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiadomił o sposobie załatwienia skargi, w związku z potraktowaniem za taką pisma Skarżącej z 15 listopada 2013r. zatytułowanego "zażalenie".

Postanowieniem z [...] grudnia 2013r. Naczelnik US W. przedłużył termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2014r.

W dniu 27 grudnia 2013r. wpłynęło do Naczelnika US W. pismo z 17 grudnia 2013r. Naczelnika Pierwszego US L., przy którym przesłano protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec podatnika, od którego telefony zakupiła firma J.F. Jednocześnie organ poinformował, że w zakresie rzetelności transakcji zawartych z tym podatnikiem realizowana jest znaczna ilość wniosków od innych organów podatkowych, jak również organów wymienionych w art. 297 O.p. Ustalono też od jakiej firmy podatnik ten nabywał telefony.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r.

W dniu 2 stycznia 2014r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z postanowieniami Naczelnika US W. z [...] sierpnia 2013r., [...] października 2013r. i [...] grudnia 2013r.

W dniu 14 stycznia 2014r. Naczelnik US W. udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie z 2 stycznia 2014r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika US W. z [...] sierpnia 2013r.

Przy piśmie z 22 stycznia 2014r. (wpływ: 27 stycznia 2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie z/s w K., informując jednocześnie, że wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przeprowadzenie kontroli skarbowej u tego podatnika w zakresie rzetelności transakcji, z uwagi na przedmiot transakcji handlowych oraz osobę prezesa spółki i wskazanie na możliwość uczestniczenia spółki w procederze, tzw. przestępstwa karuzelowego. Zgodnie z treścią protokołu firma z K. sprzedała na rzecz A. sp. z o.o. telefony [...], należności wynikające z faktur zostały uregulowane przelewami. Pośrednikiem dostaw była firma w B. Firma z K. zakupiła te telefony od firmy z/s w P. Do transakcji załączono umowy o zmianie wierzytelności – płatność na rzecz podmiotów zagranicznych.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014r. Naczelnik US W. wyłączył z akt kontroli podatkowej dokumenty w odniesieniu do podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki.

Pismem z 18 lutego 2014r. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienia: z [...] sierpnia 2013r., [...] października 2013r. i [...] grudnia 2013r.

W dniu 25 lutego 2014r. do Naczelnika US W. wpłynęło pismo Naczelnika [...] US W. z 17 lutego 2014r. informujące o przeprowadzeniu czynności sprawdzających w firmie z/s w W., która sprzedawała telefony na rzecz A. sp. z o.o. Telefony te firma z W. nabyła natomiast od innej firmy z/s w W.

Postanowieniem z [...] marca 2014r. Naczelnik US W. wyłączył z akt kontroli podatkowej dokumenty w odniesieniu do podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Naczelnik US W. przedłużył termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2014r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Naczelnik US W. wyłączył z akt kontroli podatkowej dokumenty w odniesieniu do podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki.

W dniu 4 lipca 2014r. do Naczelnika US W. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., w którym poinformowano, że pomimo przeprowadzonych działań nie udało się dotrzeć do podatnika i nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie z/s w P. w zakresie transakcji dokonanych na rzecz firmy z C. Z posiadanych przez ten US informacji wynika natomiast, że firma z P. była zarejestrowana w urzędzie Skarbowym P. od 18 stycznia 2013r. i tam złożyła deklarację VAT-7K za pierwszy kwartał 2013r. z wartościami "0". Spółka ta nie złożyła za II i III kwartał 2013r. deklaracji dla podatku VAT i w związku z powyższym podmiot ten został wykreślony w dniu 17 października 2013r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W okresie od 1 stycznia 2014r. do 8 czerwca 2014r. spółka ta nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego dla podatku od towarów i usług. Z danych zawartych w KRS wynika, że adres jej siedziby to tzw. "biuro wirtualne".

Postanowieniami z 17 lipca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargi Skarżącej na postanowienie z [...] grudnia 2013r. oraz [...] października 2013r.

Postanowieniem z 29 października 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącej na postanowienie z [...] sierpnia 2013r.

W dniu 14 listopada 2014r. do Naczelnika US W. wpłynęło pismo z 12 sierpnia 2014r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. informujące o prowadzeniu postępowania kontrolnego wobec firmy z K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do marca 2014r. W treści tego pisma wskazano, że ustalono, iż A. sp. z o.o. nabyte od firmy z K. towary sprzedawała na rzecz dwóch firm: w tym na rzecz Skarżącej. Natomiast firma z K. nabywała towary od trzech firm: dwóch z P. oraz jednej z C. Wskazano też, że firma z K. w 2013r. nie posiadała żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek nieruchomości. Nie posiadała magazynu, ani środków transportu. Usługi logistyczne świadczyła firma z/s w B. W 2013r. w firmie z K. zatrudniona była tylko jedna osoba. Prezes zarządu i jednocześnie właściciel tej spółki to obywatel [...] narodowości [...], na stałe mieszkający w A. Faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki był handel telefonami komórkowymi, głównie typu [...] oraz [...]. Firma ta nie zawierała umów zarówno na zakup jak i sprzedaż telefonów. Firma z/s w B. cyklicznie wystawiała na rzecz firmy z K. faktury za świadczone usługi logistyczne. W trakcie czynności sprawdzających w firmie w B. uzyskano dokumenty magazynowe wskazujące na kolejnych nabywców i zbywców towaru od chwili wejścia do magazynu aż d jego opuszczenia. Wynika z nich, że dostarczony do magazynu towar, będący przedmiotem kilku transakcji kupna-sprzedaży nie opuszczał magazynu firmy w B., a kolejni dostawcy i nabywcy wymieniali się jedynie fakturami. Firma w B. otrzymywała od kolejnych dostawców i odbiorców krótkie informacje o alokacji towaru przechodzącego przez kolejnych kontrahentów, które stanowiły podstawę do późniejszego obciążenia ich wartością usługi magazynowania towaru. Ustalono też, że z datą wystawienia faktury (dot. m.in. faktur wystawionych w lipcu 2013r.) firma z K. pisemnie zawiadamiała A. sp. z o.o. o zmianie wierzyciela informując, że część należności (od 3 do 6%) należy przelać na jej rzecz, zaś pozostałą kwotę na wskazane konto: firmy zagranicznej. W przedłożonych przez firmę z K. wyciągach bankowych nie stwierdzono płatności na rzecz dostawców: dwóch firm z P. Natomiast trzeci dostawca – firma z C. zawarła z firmą z K. umowę wierzytelności wskazując w niej, że wierzytelność w określonej kwocie należy przekazać: na rachunek firmy zagranicznej i w określonej kwocie na rachunek firmy z K. Wraz tym pismem przesłano protokół przesłuchania świadka sporządzony 7 maja 2014r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2014r. Naczelnik US W. przedłużył termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2015r.

W dniu 10 grudnia 2014r. do Naczelnika US W. wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 10 grudnia 2014r. informujące, że na obecnym etapie postępowań kontrolnych wobec kontrahenta Skarżącej, tj. A. sp. z o.o., wątpliwości budzi rzetelność transakcji zawartych pomiędzy V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. zawartych w okresie od marca do listopada 2013r., w tym także tych, z których rzekomo pochodził towar sprzedany do Skarżącej. Dyrektor UKS poinformował, że w przedmiotowych postępowaniach nadal prowadzone są czynności dowodowe, a ich zakończenie planowane jest w II kwartale 2015r.

Postanowieniem z [...] lutego 2015r. Naczelnik US W. wyłączył z akt kontroli podatkowej dokumenty w odniesieniu do podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki.

Naczelnik US W. pismem z 9 lutego 2015r. wystąpił do Dyrektora UKS w R. o przesłanie informacji o wynikach postępowań kontrolnych prowadzonych w A. sp. z o.o.

Pismem z 9 lutego 2015r. Skarżąca wystosowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie w związku z postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r., [...] grudnia 2013r., [...] czerwca 2014r. i [...] grudnia 2014r.

W dniu 20 lutego 2015r. do Naczelnika US W. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w R., informujące, że w postępowaniu kontrolnym wobec A. sp. z o.o. nadal prowadzone są czynności dowodowe, a zakończenie tego postępowania planowane jest na II kwartał 2015r.

Pismem z 12 marca 2012r. Naczelnik US W. udzielił informacji Dyrektorowi IS w W. o czynnościach podejmowanych w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec Skarżącej.

Postanowieniem z [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ww. ponaglenie za bezzasadne.

W dniu 11 maja 2015r. do US W. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w R. z 6 maja 2015r. informujące, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. sp. z o.o. nadal prowadzone są czynności dowodowe, a zakończenie przedmiotowego postępowania planowane jest na III kwartał 2015r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2015r. Naczelnik US W. przedłużył termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2015r., z uwagi na trudności w skompletowaniu pełnego materiału kontroli. Wskazał też, że głównym dostawcą telefonów iPhone dla Skarżącej jest A. sp. z o.o. z/s w R. Z informacji uzyskanej od Dyrektora UKS w R. wynika, że wobec tego kontrahenta toczy się postępowanie kontrolne. Wynik prowadzonego postępowania przez UKS w R. jest niezbędny dla oceny rzetelności transakcji handlowych Skarżącej. Z uwagi na wysoką kwotę zwrotu podatku VAT odpowiedź w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygająca w zakresie oceny stanu faktycznego dotyczącego zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Skarżąca pismem z 28 maja 2015r. na podstawie art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. Skarżąca wniosła o: wyznaczenie organowi dodatkowego terminu 14 dni na załatwienie niniejszej sprawy od dnia doręczenia akt organowi, wskazania, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, dotyczącym deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Posiada dokumenty źródłowe oraz przesłuchał stronę na okoliczność przeprowadzanych transakcji. Spółka podniosła też, że przedłużając postępowanie kontrolne organ nie wyjaśnił jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne do zakończenia postępowania. W ocenie Skarżącej, przedmiotem postępowania kontrolnego mogą być tylko takie okoliczności, za które jest ona odpowiedzialna. Nie da się bowiem w żaden logiczny sposób uzasadnić jej odpowiedzialności za ewentualne postępowanie jakiś dalszych kontrahentów jej kontrahentów, co do których nie miała i nie mogła mieć żadnej wiedzy (np., że nie przeprowadzili oni swoich transakcji w pełnej zgodzie z prawem). Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organy powinny weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. Skarżąca podniosła też, że organ podatkowy naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zasadę jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz art. 178 O.p., wyłączając z akt sprawy wszelkie odpowiedzi na zlecane czynności sprawdzające.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że siedzibą firmy V. s.c. jest W., ul. [...]. Adres ten jest biurem wirtualnym. Z umowy zawartej pomiędzy wynajmującym P., P., W. z siedzibą w K., przy ul. [...] wynika, że adres może być wykorzystywany tylko jako adres rejestracyjny i korespondencyjny, pod adresem nie może być wykonywana działalność gospodarcza (tylko po uzyskaniu zgody wynajmującego - spotkania z kontrahentami). Firma nie posiada miejsc prowadzenia działalności. Wspólnikami firmy są P.B. i A.M.. Pełnomocnikiem firmy jest doradca podatkowy G. P., nr wpisu [...]. Przedmiotem działalności firmy jest wg PKD 4690Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (faktycznie sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego). Z okazanego do kontroli rejestru zakupów za lipiec 2013r. wynika, że firma w rejestrze wykazała towary handlowe (telefony iPhony) zakupione od dwóch firm oraz pozostałe zakupy dotyczące opłat za usługi transportowe, usługi księgowe. Nabycie towarów handlowych zostało udokumentowane fakturami VAT (6 szt.) od firm, na łączną kwotę netto 4.156.577,81 zł, podatek VAT 956.012,90 zł, które zostały zapłacone przelewem na rachunek bankowy kontrahenta. Z okazanego do kontroli rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2013r. wynika, że Spółka w rejestrach wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Z faktur sprzedaży wynika, że faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystawione są na rzecz kontrahentów z L. Z przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu i sprzedaży (wewnątrzwspólnotowych dostaw) wynika, że Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedaje towar poniżej ceny zakupu. W związku z powyższym wszystkie faktury VAT dotyczące zakupu towarów handlowych zostały przesłane do właściwego wg właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Powyższe ustalenia są niezbędne z uwagi na podejrzenie transakcji karuzelowych, co oznacza, że należy ustalić kolejnych kontrahentów. Natomiast faktury VAT dotyczące sprzedaży tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy wraz z wnioskiem o informację z zagranicy na formularzu roboczym BWIP-A-R-1 zostały przekazane do Działu Obsługi Bezpośredniej w Urzędzie Skarbowym W. w celu wystosowania zapytania na formularzu SCAC do administracji L., ponieważ zachodzi podejrzenie, że towary sprzedawane kontrahentowi Unijnemu mogą nie opuszczać terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak również wymieniony na fakturach kontrahent może być fikcyjny. Odpowiedź uzyskano przy piśmie z 4 czerwca 2014r.

Naczelnik US W. podniósł, że z informacji uzyskanych od Dyrektora UKS w R. (pisma z 10 grudnia 2014r., 19 lutego 2015r., 6 maja 2015r.) wynika, iż na obecnym etapie postępowań kontrolnych wobec kontrahenta Skarżącej, tj. A. sp. z o.o., wątpliwości budzi rzetelność transakcji zawartych pomiędzy V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. zawartych w okresie od marca do listopada 2013r., w tym także tych, z których rzekomo pochodził towar sprzedany do Skarżącej. Zakończenie przedmiotowych postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS planowane jest w III kwartale 2015r.

Zdaniem Naczelnika US W. wynik powyższej kontroli prowadzonej wobec głównego i kluczowego dostawcy telefonów Skarżącej jest niezbędny do oceny zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. Organ podniósł ponadto, że Skarżąca nie posiada majątku, w tym środków trwałych, mogących służyć jako zabezpieczenie w przypadku dokonania nie należnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r. w kwocie 960.447,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Z kolei w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.).

W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wyjaśnić także należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu można mówić wówczas zatem, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008r., IV SAB/Wa 109/07). Przewlekłość postępowania to opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy.

W przypadku zatem skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności.

Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności lub przewlekłości postępowania obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe.

W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła skargę do Sądu, na przewlekłość kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z [...] marca 2015r. uznał ponaglenie Spółki za nieuzasadnione.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale - jak w tej sprawie - odnosi się także do kontrahentów Spółki. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów.

W przypadku podatku od towarów i usług weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych. Weryfikacja taka jest konieczna, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie weryfikacji jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 w zw. z art. 292 O.p.), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.).

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Punktem odniesienia jest zatem termin zakreślony w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego przez Skarżącą podatku VAT.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Organ ten przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres do czasu zakończenia wskazanej weryfikacji. Podkreślenia wymaga też, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie określa terminu w jakim winna być zakończona ta weryfikacja. Ta kwestia uregulowana jest w odrębnych przepisach.

W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p., zakończenie kontroli podatkowej nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Zagadnienie terminów prowadzenia kontroli podatkowej zostało uregulowane w art. 284b § 1 i § 2 O.p., w myśl którego kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dodatkowo, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Zauważyć należy, że do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w zakończeniu kontroli podatkowej powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy.

O każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie, również z przyczyn od niego niezależnych, które przedłużają bieg terminu (art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. art. 292 O.p.), organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Celem tych regulacji jest przeciwdziałanie przewlekłości postępowania.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach.

Z okoliczności stanu sprawy wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta 26 sierpnia 2013r., a organ w trybie art. 140 § 1 O.p., pięciokrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu.

Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 284b § 1 w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie przepisów art. 284b § 2 oraz art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. z art. 292 O.p., zawiadamiając Skarżącą o niezakończeniu kontroli podatkowej we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych także w udzielonej odpowiedzi na skargę, wynika że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. (w zw. z art. 292 O.p.), zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego.

Organ – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu. Przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zaznaczyć również należy, że w świetle powołanego przepisu ustalenie stanu faktycznego jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, ale także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. również nie wynika, aby zawierał on ograniczenie polegające na prowadzeniu postępowania jedynie w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu podatnika ubiegającego się o zwrot podatku. Przepis ten przewiduje bowiem weryfikację rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT nie tylko w ramach czynności sprawdzających, ale także w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego, które w swej istocie nie muszą ograniczać się jedynie do badania dokumentów pod względem ich formalnej poprawności.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt nadesłanych przez organ, u głównego kontrahenta Skarżącej – prowadzone są postępowania kontrolne. Z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 292 O.p. organ podatkowy może występować do organów prowadzących te postępowania o przekazanie dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, a które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania bezspornie wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Właściwość miejscowa organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów.

Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest organem miejscowo właściwym do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta Skarżącej mającego siedzibę w R., stąd oczekiwania na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., nie można uznać za przewlekłość czy bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Bezspornie takie gromadzenie materiału dowodowego tj. w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, nie może być poczytane za bezczynność lub przewlekłość postępowania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze zarzuty skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o przewlekłości prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., tj. w sytuacji gdy zwrot VAT uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe.

W niniejszej sprawie dyrektywa prawdy materialnej uzasadnia przedłużanie terminu kontroli podatkowej. Skarżąca dokonała bowiem wewnątrzwspólnotowych dostaw elektroniki (telefonów komórkowych – [...]), będącej obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych (karuzela podatkowa, znikający podatnicy). Wskazać należy, że "karuzela podatkowa" to sieć kilku, czy kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Najczęściej schemat takiego oszustwa przedstawia się tak, że najpierw firma zagraniczna sprzedaje towar do Polski, korzystając ze zwolnienia z podatku VAT, potem nabywca sprzedaje w Polsce towar innej firmie, naliczając VAT zgodnie z obowiązującą w kraju stawką, którego jednak nie odprowadza i znika, a kolejny nabywca sprzedaje ten sam towar dalej za granicę, stosując zerową stawkę VAT i odlicza sobie należny podatek. Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (znikający podatnik) ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych (tzw. buforów) z różnych branż. Jak widać, w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 czerwca 2015r., I SAB/Lu 8/15, dost. CBOSA).

Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że w zakresie krajowego obrotu telefonami, sprzedawanymi następnie przez Spółkę w ramach WDT, stwierdzono nieprawidłowości a ujawnione transakcje mają cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, występują tzw. znikający podatnicy, którzy powstali stosunkowo krótko przed dokonaniem transakcji a następnie szybko wygasili działalność i uniemożliwili jakikolwiek kontakt ze sobą, nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach, przedmiotem obrotu są towary małe gabarytowo, ale o dużej wartości, większość transakcji jest dokonywana bez przemieszczania towarów (są magazynowane w tzw. centrach logistycznych, zmienia się tylko podmiot mający prawo dysponowania towarem), sprzedaż następuje z reguły w momencie zakupu, występuje natychmiastowa płatność. W kwestii zarzutu Spółki, że nie można uzależniać zwrotu VAT oraz zakończenia postępowania od zbadania całego łańcucha dostaw i że Spółka nie może ponosić negatywnych następstw działań podmiotów, o których istnieniu nie wiedziała, należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Także roli Spółki w tym obrocie (ewentualnego jej zaangażowania w łańcuchu transakcji i stanu jej świadomości w tym zakresie /dobrej - złej wiary/).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych zobowiązany jest do wykonania wielu czynności dowodowych, w tym do występowania do właściwych organów o przeprowadzenie kontroli podatkowych w firmach znajdujących się na obszarze ich właściwości. W toku postępowania ujawniane są kolejne firmy, które brały udział w dokonywaniu obrotu tym samym towarem, który Skarżąca nabywała i następnie sprzedawała firmom mającym siedzibę na terytorium L. Kontrahenci Spółki (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął kontrolę podatkową. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W toku tych czynności występują również utrudnienia w dotarciu do dokumentacji księgowej, zdarza się też, że podmioty nie działają pod wskazanym adresem.

Jak wynika z akt sprawy nie uzyskano jeszcze wszystkich informacji, o które się zwrócono, należy zatem uznać, że stan faktyczny nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. Przede wszystkim nie zakończono czynności dowodowych dokonywanych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec głównego kontrahenta Skarżącej, od którego nabywała telefony, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Brak pełnego materiału dowodowego w powyższym zakresie uniemożliwia zakończenie prowadzonej kontroli podatkowej. Tę m.in. okoliczność organ wskazywał jako przyczynę niezakończenia kontroli podatkowej we właściwym terminie w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia.

W związku z powyższym, a także z przywołaną już okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy Sąd uznał, iż nie istnieje uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu (z którego w pełni korzysta) powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie kontrolne i rozstrzygnąć sprawę objętą jej zakresem.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w stosunku do Skarżącej. Nie zachodzą zatem przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego.

Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie kontroli podatkowej) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 284b § 1 O.p., z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość".

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 i art. 284b O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.

Reasumując: okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podał okoliczności, które uprawdopodabniają zarzut nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej. Z akt sprawy wynika, iż organ bez zbędnej zwłoki wszczął kontrolę podatkową. Bez zbędnej też zwłoki podejmowane są działania w jej toku. Jak już wskazano powyżej organ zwrócił się między innymi do innych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, w tym do władz podatkowych państw trzecich o dokonanie kontroli podatkowej u kontrahentów Skarżącej, a także podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw tego samego towaru. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Niewątpliwie też kontrole te są czasochłonne i pracochłonne. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Ponadto organ zawiadamiał Skarżącą o niemożności zakończenia kontroli podatkowej w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wydane w tym zakresie postanowienia zawierały wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne. Bez znaczenia przy tym jest, że wydając kolejne postanowienie organ powołał kilkakrotnie te same przyczyny niezachowania terminu, w sytuacji, kiedy nie ustały pierwotne przyczyny. Natomiast obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności organy obowiązane są do działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy, nie dopuszczając przy tym do przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej. Długość jej trwania jest spowodowana koniecznością wykonania wielu czynności dowodowych u wielu podmiotów. Przy czym, okoliczność, że kontrahenci Skarżącej (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych postępowań bądź kontroli przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Podejmowane czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej i zmierzają do jej zakończenia. Czynności te mają na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenie czy wystąpiły przesłanki dotyczące "przestępstwa karuzelowego".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123, art. 129 i art. 178 O.p. wskazać jedynie należy, że stronie przysługuje prawo wystąpienia do organu podatkowego o umożliwienie zapoznania się z dokumentami (sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów), które organ wyłączył z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. Odmowa umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i 3 O.p.). Skoro kwestie związane z brakiem możliwości zapoznania się z wyłączonymi dokumentami mogą być przedmiotem odrębnego postępowania, nie mogły być przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.