Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 246/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c, 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 1, art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art.135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 267, art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty i odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. A. kwotę [...]([...]) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania G. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku VAT za październik 2010 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za październik 2010 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 30 grudnia 2015 r. G. A., powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za miesiące czerwiec - grudzień 2010 r. oraz luty - październik 2011 r., wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych wraz z wnioskiem. Uzasadniając złożony wniosek Gmina wskazała, że nadpłaty wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, sygnatura C-276/14 (opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 381). Z uwagi na przedmiotowy wyrok, w korygowanych deklaracjach Gmina dokonała centralizacji rozliczeń Gminy, zakładu budżetowego oraz korzystających dotychczas ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, podległych Gminie jednostek budżetowych.

W deklaracjach korygujących dotyczących września i listopada 2010 r. Gmina wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych Gminy, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. do dostaw wody oraz odbioru ścieków dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej w A..

W deklaracji korygującej VAT-7 dotyczącej października 2010 r. G. A. wskazała nadpłatę w wysokości [...] zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, związanej z odliczeniem w korekcie deklaracji za wrzesień 2010 r. podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej, które wcześniej nie były odliczane przez Gminę, wystawionych przez Z. P. C. P.W. N. T. N. w sierpniu i wrześniu 2010 r. oraz kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że Gmina w korekcie deklaracji [...] za październik 2010 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ponieważ decyzją dotyczącą września 2010 r. organ pierwszej instancji uznał, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur z uwagi na to, że korekta deklaracji VAT za wrzesień 2010 r. zwiększająca podatek naliczony została złożona z uchybieniem terminowi, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku VAT za październik 2010 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty za ten miesiąc. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazana przez Gminę nadpłata nie powstała w wyniku wyroku TSUE, zatem brak było podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że wniosek Gminy o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem został złożony w dniu 30 grudnia 2015 r. wraz z korektą deklaracji VAT za październik 2010 r., tj. na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sieci wodociągowej było niezasadne z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, do złożenia korekt zwiększających podatek naliczony. Gmina faktury otrzymała w dniach 1 września 2010 r. oraz 24 września 2010 r., zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstało we wrześniu 2010 r., natomiast zgodnie z regulacją zawartą przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez złożenie korekty przysługiwało nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. do 31 grudnia 2014 r. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji uznał, że Gminie w 2015 r. nie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji [...] zwiększającej podatek naliczony wynikający z faktur, które otrzymała we wrześniu 2010 r., zaś wykazanie w korekcie deklaracji podatku naliczonego z powyższych faktur spowodowało zawyżenie nadpłaty o kwotę [...]zł. W ocenie organu pierwszej instancji rzeczona nadpłata nie jest wynikiem orzeczenia TSUE, tak jak uznała Gmina składając w dniu 30 grudnia 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Odwołując się do przepisów art. 72, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stwierdził, że tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE w sposób kompletny i odrębny regulują przepisy art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł za październik 2010 r., nie miały zastosowania przepisy art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej albowiem choć przedmiotowa nadpłata za październik 2010 r. powstała w wyniku centralizacji rozliczeń G. A. i podległych jej jednostek organizacyjnych, to jednak nie można przyjąć, iż w tym konkretnym przypadku nadpłata ta powstała w wyniku interpretacyjnego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 i podlega zwrotowi w trybie art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ drugiej instancji podkreślił, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że dla oceny zasadności żądania Strony kluczowe znaczenie ma dokonanie wykładni pojęcia "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE", którym posługuje się przepis art. 74 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie warunek ten nie jest spełniony. Zauważyć bowiem należy, iż wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio, w sposób nieuzasadniający sformułowania poglądu, iż nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego "powstała" w wyniku ww. orzeczenia TSUE.

Organ odwołując się do prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni zwrotu "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej)" stwierdził, że przedmiotowe orzeczenie TSUE dotyczące możliwości uznania za podatnika podatku VAT gminnej jednostki budżetowej, nie zmieniało dotychczasowej wykładni stosowanej zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Orzeczenia sądowe nie stanowią bowiem wykładni prawa, są wiążące dla organów podatkowych wyłącznie w sprawie, w której zapadło (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W konsekwencji podatnik nie może bezpośrednio wywodzić swoich praw lub obowiązków z jakiegokolwiek orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego w sprawie innego podatnika.

Organ wskazywał także, że jeszcze przed wydanym w dniu 29 września 2015 r. wyrokiem TSUE sygnatura C-276/14, (na który w złożonym wniosku powołuje się Gmina) zapadały również liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych orzekające o uprawnieniach Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na inwestycje, w oparciu o które to powoływane przez Gminę zakłady budżetowe wykonywały (w jej imieniu) jej zadania własne, generując podatek należny.

W tym kontekście organ odwołał się między innymi do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (zapadłą prawie 2 i pół roku przed przedmiotowym wyrokiem TSUE), w której orzeczono, iż na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE w orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt C-276/14, na które w złożonym wniosku powołuje się strona Skarżąca, potwierdził jedynie stanowisko NSA wyrażone w w/w uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza uzasadnienia wyroku TSUE prowadzi do wniosku, iż Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego, nie wskazał również innej interpretacji tych przepisów niż stosowana dotychczas przez sądy polskie, przez co podatnik byłby pozbawiony prawa do dysponowania zapłaconą kwotą podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że proces tzw. centralizacji rozliczeń G. A. odbywał się zarówno w oparciu o uchwalę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (potwierdzoną następnie przedmiotowym orzeczeniem TSUE) w przypadku jednostek budżetowych, jak i w oparciu o uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 w przypadku zakładów budżetowych. W przedmiotowej uchwale bowiem NSA wziął pod uwagę przesłanki, którymi kierował się TSUE uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. Kierując się zaś kryteriami samodzielności podatnika wskazanymi w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. dokonał analizy "charakteru" zakładu budżetowego, a jego wynik skłonił NSA do uznania, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadanie własne tej gminny jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i winien być stosowany w sposób ścisły. Znajduje on zastosowanie jedynie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje bądź to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, bądź orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa lub jego wykładni z przepisami wspólnotowymi. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Gminy, iż nadpłata wynikająca ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 powstała w warunkach przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. Powyższe orzeczenie odnosi się bowiem jedynie do jednostek budżetowych, a nie jak w przypadku złożonego wniosku przez G. A. jednostek i zakładów budżetowych łącznie. Ponadto jak wynika z treści przedmiotowego orzeczenia Trybunał nie stwierdził w nim kolizji pomiędzy normą prawa krajowego, a normą prawa Wspólnotowego, nie zachodzi również sytuacja, w której Trybunał zastosował odmienną wykładnię przepisów, niż prezentowana w orzecznictwie sądów krajowych. Dlatego też nie można było uznać, iż w niniejszej sprawie wystąpił stan "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał, że nadpłata wynikająca ze złożonych przez G. A. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. nie powstała w wyniku powołanego wyżej orzeczenia TSUE, ponieważ:

- po pierwsze - w wyroku tym brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią wyroku (dotyczącą statusu jednostek budżetowych) a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego (które to prawo jest w pierwszej kolejności uzależnione od istnienia faktycznego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) lub prawem do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Jak powyżej podkreślono w niniejszej sprawie wyrok TSUE jest tylko pośrednio związany z nadpłatami w podatku VAT powstałymi wskutek złożenia korekt rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, iż jest on główną przyczyną powstania nadpłat;

- po drugie - wyrok ten dotyczy wyłącznie jednostek budżetowych gminy, nie dotyczy natomiast zakładów budżetowych - tym samym w zakresie, w jakim dana nadpłata wynika z dokonania centralizacji rozliczeń (a centralizacja ta powinna objąć również zakłady budżetowe) nie może w ogóle być on przywoływany;

- po trzecie - przedmiotowy wyrok TSUE w odniesieniu do rozliczeń jednostek budżetowych stanowi tylko potwierdzenie prawidłowości zmiany wadliwej wykładni dokonanej w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/13, co tylko potwierdza powyższą konstatację dotyczącą braku możliwości uznania tego wyroku za źródło powstania nadpłat.

Nie jest więc nadpłatą, o której mowa w art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem nie podlega również oprocentowaniu na gruncie art. 78 § 5 pkt 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, a wnioski G. A. o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami należało rozpatrywać na podstawie przepisów ogólnych dotyczących nadpłat - art. 72 i 73 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na marginesie powyższych wywodów organ odwoławczy, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-191/12 Alakor, podniósł, że państwo członkowskie nie jest zobowiązane dokonywać zwrotu odsetek w każdym przypadku.

Organ drugiej instancji za nieuzasadnione uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania - art. 121 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję G. A. wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. stosownie do powyższych przepisów;

2. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 74 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w Wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadziło do odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2010 r. we wnioskowanej przez Gminę kwocie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga G. A. zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "Ordynacja podatkowa") mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt [...] złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom (art. 75 § 1 i § 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej , oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej , w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje nadpłata podatku od towarów i usług, ani też oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT (zwrotu nadwyżki VAT). Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłata ta jest konsekwencją wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz, że skarżąca pozbawiona została możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stosowaną przez organy podatkowe praktykę, stwierdzając, że nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu takie stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe.

Należy mieć na uwadze, że zarówno w 2010 r. jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT, a zatem Gminie w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2010) nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z zadań przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej zakładu budżetowego, pomimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r.

Niewątpliwie trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku była wyznaczona stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Ponadto, pomimo tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz.1240 ze zm.) - pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326.47 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?". W uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie w motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 i w następstwie wywiódł, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, jak również, aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wobec powyższego za nieaktualny uznany został pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe z kolei determinuje rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia prawnego. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W powyższych okolicznościach organ przyjął, że objęta wnioskiem nadpłata, w którym (a ściślej w dołączonych korektach deklaracji podatkowych) Gmina scentralizowała rozliczenia VAT wraz z zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi, w tym uwzględniła podatek naliczony przy zakupach związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi budżetowemu w celu realizacji zadań gminy, nie wynika z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14 i nie może być zwrócona, ani oprocentowana.

W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Jakkolwiek w uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nie można tracić z pola widzenia tej okoliczności, że nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, które legły u podstaw pytania prejudycjalnego w sprawie sygn. I FSK 311/12. Odpowiedź TSUE, zawarta w orzeczeniu sygn. C-276/14, odnosiła się do jednostek organizacyjnych gminy takich, jak jej jednostki budżetowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15.

W rezultacie tego orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenie TSUE. Przyjęcie przez TSUE poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych takich, jak jednostki budżetowe bezpośrednio przełożyło się na przyjęcie takiej jednopodmiotowości w przypadku skarżącej i utworzonego przez nią zakładu budżetowego. Wskazówki TSUE zostały przyjęte w uchwale sygn. I FPS 4/15, co oznacza, że wniosek skarżącej w analizowanej sprawie wynika nie tylko z wyroku TSUE, ale również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak z punktu widzenia art. 74 Ordynacji podatkowej rozstrzygające znaczenia ma okoliczność, że objęta wnioskiem gminy nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, czego organy bezpodstawnie nie przyjęły odmawiając dokonania zwrotu nadpłaty.

Przypomnieć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie zaś art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe wywody, uznać należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. Należy w tym miejscu wskazać m.in. na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, którego teza brzmi: "Wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.". Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15 Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku.

W zakończeniu powyższej kwestii podkreślić należy, że zwrot nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, interpretować należy szeroko.

Przez tego rodzaju wyrok rozumieć należy nie tylko orzeczenie, które stwierdza wadliwą implementację prawa unijnego do prawa krajowego, ale również tzw. wyrok interpretacyjny, który eliminuje sprzeczną z prawem wspólnotowym wykładnię przepisów krajowych.

Innymi słowy za orzeczenie TSUE, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, uznać należy również taki wyrok, którego skutkiem pozostaje jedynie wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Taki też charakter w stosunku do nadpłaty objętej wnioskiem (korekcie deklaracji VAT-7) miał wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14.

Orzeczenie TSEU w swej sentencji odnosiło się bezpośrednio do prawnopodatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych. Jednakże rozstrzygnięcie to miało charakter dalej idący albowiem przesądziło, że wszelkie tego rodzaju podmioty prawa publicznego, jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego przepisie art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

TSUE jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Tym samym wskazówki i odpowiedź TSUE, zawarte w orzeczeniu sygn. C-276/14, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej już wyżej uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 4/15.

W całości podzielić należy zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że to TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wobec powyższego i w związku z orzeczeniem TSUE za nieaktualny uznać należy pogląd, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W każdej tego rodzaju sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe z kolei determinuje rozstrzygnięcie analizowanego zagadnienia prawnego. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Odnosząc się do podnoszonych przez organ odwoławczy, także w toku postępowania przed sądem administracyjnym, argumentów, że już przed wydaniem wyroku w sprawie C-276/14, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane były poglądy o braku podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT samorządowych jednostek lub zakładów budżetowych i jednopodmiotowości w tym zakresie gmin, zauważyć należy, że nie były to poglądy jednolite i ugruntowane. Przede wszystkim zaś odmienna była w tym zakresie praktyka organów podatkowych, które traktowały samorządowe jednostki i zakłady budżetowe jako odrębnych od gmin podatników VAT, a co potwierdza między innymi uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r., o której mowa była już wyżej.

W tej sytuacji jeszcze raz należy stwierdzić, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowości dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów krajowych w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty.

Tego rodzaju konstatacja, tj. uznanie, że nadpłata w podatku VAT za październik 2010 r. powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obligować powinna organy do stwierdzania nadpłaty podatku i w konsekwencji zastosowania przepisów: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odmawiając w takiej sytuacji zwrotu nadpłaty w podatku VAT oraz oprocentowania tej nadpłaty organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że tryb postępowania w sprawie nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób zupełny i odrębny regulują przepisy art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE nie może być stosowany przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i wynikający z niego 5- letni termin, liczony od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Odmawiając zwrotu nadpłaty z powołaniem się na przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT organy naruszyły ten przepis, przy czym zauważyć należy, że naruszenie to miało charakter wtórny, albowiem nie wynikało z błędnej wykładni tego przepisu, lecz było pochodną nieprawidłowych ustaleń co do tego, że w sprawie nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie, co prawidłowo ustaliły także organy obu instancji, wniosek o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem wraz z korektą deklaracji VAT za październik 2010 r. został złożony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów stwierdzić należało, że decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania narusza prawo.

Odnosząc się do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty Sąd akceptuje pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 3058/13, w którym stwierdzono m.in., że: "uprawniona zatem staje się teza, iż orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...), ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. (...) Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.".

Jednocześnie podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie rozpoznającym sprawę podziela także pogląd zasygnalizowany w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 listopada 2016 r., co do tego, że instytucja nadpłat i ich oprocentowania, także na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powinna być traktowana instrumentalnie, a oprocentowanie nadpłat zwróconych skarżącej, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie może być źródłem nieuzasadnionego, niezgodnego z istotą i celem tej instytucji, wzbogacenia skarżącej. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków. Sąd nie może jednak wypowiedzieć się o tym aspekcie niniejszej sprawy, gdyż okoliczności mogące mieć w tym zakresie istotne znaczenie, jak to, czy nadpłacone – jak się ostatecznie okazało - podatki finansowane były ze środków własnych skarżącej, czy z innego źródła, czy otrzymałaby ona te środki, gdyby było wiadomo, jakie są zgodne z prawem zasady jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, czy w związku ze zmianą rozliczenia podatkowego musi ona zwrócić te środki i czy wiąże się z tym obowiązek wypłaty oprocentowania lub inne świadczenia itp., nie były przedmiotem jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy obu instancji uznając, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała skarżąca Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w rezultacie odmawiając zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania naruszyły przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia.

Z tych też względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania poniesione przez skarżącego składały się kwoty: [...] zł uiszczonego wpisu od skargi (k.1, 21 akt sądowych) oraz kwota [...]zł wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji, której wysokość, stosowanie do wartości przedmiotu zaskarżenia (sprawy), określono w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).