Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1488/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1j  pkt  2a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. z/s we W. kwotę 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, wydana na wniosek A S.A. z/s we W., a dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki komandytowo akcyjnej (SKA).

Opisując przebieg przyszłych zdarzeń faktycznych wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. W przyszłości zamierza przenieść do zależnej SKA niektóre wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej wierzytelności). Przystępując do SKA skarżący jako akcjonariusz obejmie jej akcje, które pokryje wkładem niepieniężnym - wierzytelnościami. Strona nie wyklucza, że w przyszłości akcje SKA zostaną wniesione, przeniesione do innego podmiotu, co może przybrać formę sprzedaży (odpłatnego zbycia) lub wniesienia do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego. Odpłatne zbycie może mieć miejsce na rzecz inwestora powiązanego lub obcego dla strony.

W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe sformułowała pytanie: w jaki o sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną "wydatków" poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Przedstawiając własny pogląd strona wskazała, że dochód winien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA. Powołała się na art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. i odwołując się do konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że kosztem uzyskania przychodu w tej transakcji winny być wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych podatnika tj. wydatki na powstanie wierzytelności, bowiem SKA nie jest spółka kapitałową. Skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ustalając przechód z tytułu objęcia akcji i udziałów, odwołuje się do spółek kapitałowych, to koszt uzyskania przychodu z tego tytułu winien odnosić się do akcji i udziałów w tych spółkach. Wniesienie wkładów niepieniężnych (w formie wierzytelności) do SKA w zamian za obejmowane akcje jest neutralne podatkowo dla wnoszącego aport, zatem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nominalnej wartości tych akcji, w rezultacie nominalna wartość tych akcji nie powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie późniejszego ich wniesienia w formie aportu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do braku opodatkowania dochodów zrealizowanych przez podatnika na wniesieniu aktywów do SKA i opodatkowanie jedynie przyrostu wartości akcji SKA od momentu ich objęcia w zamian za aport do momentu ich dalszego aportu do spółki kapitałowej. Zastosowanie winien zatem znaleźć przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., co oznacza, że koszt uzyskania przychodu w tej operacji winien być ustalony jako faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie składników majątku podatnika (wierzytelności), które wniesiono do SKA w zamian za jej akcje (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy). Skoro bowiem na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA nie powstaje dla strony przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SKA wnoszone jako wkład niepieniężny, ulega "przesunięciu" do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. Jednocześnie w opinii strony użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pojęcie "faktycznie poniesionych wydatków" obejmuje wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa, a więc także wierzytelności. Stąd wydatki poniesione na ich nabycie strona może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w wysokości wartości nominalnej kapitału wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, niedozwolonych debetów lub wyłudzonych kredytów wniesionych w zamian za akcje SKA. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. (znak: [...]), skierowane do B.

Zaznaczała też, że w rozpoznawanej sprawie nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności, czyli wartość nominalna takiej wierzytelności nie będzie stanowić dla strony kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Dochód winien zostać zatem ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej) a kosztem jego uzyskania (tj. wartością nominalną kapitału wnoszonych wierzytelności), z uwzględnieniem wydatków opisanych w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Jednocześnie, zdaniem strony w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bowiem nie dochodzi do zbycia wierzytelności. Na poparcie swych racji strona przywołała orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10) oraz w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10).

Rozpatrując wniosek strony, organ podatkowy przedstawione przez nią stanowisko uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. podzielił stanowisko skarżącej, że wobec neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu (w formie wierzytelności do SKA) w zamian za akcje tej spółki, moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ulega niejako przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. W rozpoznawanej sprawie nastąpi to w momencie wniesienia akcji SKA do innej spółki kapitałowej. Podzielił też organ podatkowy pogląd strony, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tej sprawie będzie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. W dalszej części jednak powołał się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując na cechy charakteryzujące koszt podatkowy, wywodząc z tej regulacji, że niezbędne jest jego faktyczne poniesienie. Mający zastosowanie w tej sprawie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi o zasadzie ustalenia kosztów w wysokości faktycznie poniesionej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków składników majątku podatnika. Odnosząc te uwagi do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wskazał, że przedmiotem aportu do SKA są wierzytelności własne strony powstałe w związku z jej działalnością m.in. kredytową, a zatem nie ona poniosła wydatki na ich nabycie. W konsekwencji wnosząc tytułem aportu tzw. "wierzytelności własne", nie wystąpi faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów nabycia aportowanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią odrębne czynności prawne. Skoro skarżąca nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność ujęcia wartości tych wierzytelności po stronie kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej. Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą, co prowadzi do wniosku, że kwota udzielonych pożyczek i kredytów lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy. W rezultacie, w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji SKA, wynik podatkowy z takiej transakcji stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu.

Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie wartości nominalnej kapitału wierzytelności z tytułu kredytów za koszt uzyskania przychodu oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), poprzez brak należytego uzasadnienia przyjętego stanowiska.

W uzasadnieniu strona powieliła argumentację zawartą we wniosku, wskazując na przedstawioną tam wykładnię "faktycznego poniesienia wydatku", który u strony wystąpił w związku z udzieleniem kredytów. Nie godziła się strona z dokonanym przez organ podatkowy rozróżnieniem na wierzytelności własne i nabyte, co w jej ocenie prowadzi do dyskryminacji podatników z uwagi na sposób nabycia prawa, naruszając art. 32 Konstytucji. Wskazywała też, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prowadzi do opodatkowania przychodu, naruszając konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych. Nie godziła się też z tezą o zamkniętym charakterze wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkłady niepieniężne – w jej ocenie obejmuje on wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika m.in. nominalną wartość wierzytelności własnych. Wyłączenie takich wydatków z woli ustawodawcy winno mieć odzwierciedlenie w treści art. 16 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego strona wskazała, że organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek przyjętej wykładni, nie odniósł się też do argumentacji strony, co uniemożliwiło rzeczową polemikę i naruszało przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, co nakazuje jego uchylenie.

Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów powołanej już ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcia zagadnienia, jak należy ustalić podstawę opodatkowania (dochód) w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo akcyjnej (SKA), które z kolei uzyskano w wyniku ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w formie wierzytelności z tytułu udzielonych przez skarżącą, a następnie niespłaconych kredytów, pożyczek, innych umów, debetów i wyłudzonych kredytów.

Co w sprawie może budzić zdziwienie to fakt, że obie strony sporu są do pewnego momentu interpretacji przepisów zgodne. W szczególności zgodne są co do tego, że podstawą prawną rozważań w zakresie przyjętego stanu faktycznego będzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Obie też strony wykluczają możliwość zastosowania normy zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p. przyjmując, że skoro uprzednie zdarzenie faktyczne tj. objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za udziały w formie wierzytelności powstałych w związku z działalnością skarżącej, tj. udzielenia niespłaconych następnie kredytów, pożyczek, innych umów, debetów i wyłudzonych kredytów, było podatkowo obojętne (nie generowało przychodu i kosztów), to moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ulega niejako przesunięciu do czasu wystąpienia przychodu. W rozpoznawanej sprawie zaistnieje to w momencie objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w związku z wniesieniem do niej akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Na tym kończy się zbieżność poglądów stron sporu, dalej bowiem, wspierając się na tej samej podstawie prawnej, wywodzą z niej odmienne wnioski.

W opinii skarżącej, przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. winien być wykładany w ten sposób, iż zawiera on szeroki katalog kosztów, których nie musi cechować fizyczne wydatkowanie określonych sum. W jego zakresie mieszczą się "faktycznie poniesione wydatki na nabycie", które strona utożsamia jako wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa własności, stanowiące ekonomiczny ciężar dla ponoszącego. Stąd za uzasadnione przyjęła skarżąca stanowisko pozwalające na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej poniesionych przez nią (w znaczeniu ekonomicznym) wydatków na powstanie wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów itp.

Z tym poglądem nie zgodził się organ podatkowy oddzielając wydatki na nabycie wierzytelności oraz czynność udzielenia kredytów, debetów itd. i wskazując odmienne rozumienie pojęcia "wydatek faktycznie poniesiony na nabycie" - jako koszt wydatkowany, poniesiony. Skoro skarżąca nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie wydatkowała konkretnych sum na ich nabycie, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot tych wierzytelności instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, bowiem – zdaniem organów podatkowych - konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej. Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek i kredytów lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może, zdaniem organu podatkowego, stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej u.p.d.o.p.

W opinii Sądu orzekającego w niemniejszej sprawie, na gruncie rozpoznawanego zdarzenia przyszłego żadne z przedstawionych przez strony sporu rozwiązań nie może znaleźć zastosowania.

Jakkolwiek rację należy przyznać organowi podatkowemu, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi o wydatkach faktycznie poniesionych, to dla interpretacji przestawionego przez stronę i zaakceptowanego przez organ podatkowy zdarzenia przyszłego istotna jest także dalsza część ww. przepisu, o czym za chwilę. W tym miejscu natomiast, w kontekście poglądów przedstawionych przez skarżącą, konieczne jest wyjaśnienie spornego między stronami pojęcia "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie". W opinii Sądu, użycie przez ustawodawcę tegoż właśnie sformułowania ("faktycznie poniesione na nabycie") oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione. Zgodnie z literalnym znaczeniem tego słowa "faktyczny" oznacza zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka wydaw. PWN Warszawa 1983 r., T.I str. 567). Słowo "poniesiony" oznacza zaś, "dźwigając kogoś coś, zostać obarczonym obciążonym czymś, doznać doświadczyć czegoś". (Słownik Języka Polskiego op. cit., T.II str. 803). Z treści tych definicji wynika zatem, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi. Definicji zawartej w art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. należy przeciwstawić tę z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, która nie posługuje się pojęciem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie, ale o wiele pojemniejszym stwierdzeniem "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". I o ile interpretacja przyjęta przez skarżącą w treści jej pism byłaby dopuszczalna na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to już z opisanych wyżej przyczyn wykluczona jest na gruncie art. 15 ust. 1j pkt u.p.d.o.p.

Teza ta ma także uzasadnienie w wykładni systemowej, skoro bowiem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólna definicję kosztów uzyskania przychodów, to dalsze jego zapisy regulujące poszczególne rodzaje kosztów uzyskania przychodów mają charakter zamknięty, stanowiąc takiż katalog tych wartości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wywodzących tezę o zamkniętym katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co należy uznać za celowy zabieg legislacyjny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11 oraz z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn.. akt II FSK 827/11, – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Watro jedynie wskazać, że wszystkie one odnoszą się do zagadnienia możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd na gruncie powołanych przepisów nie sposób zaakceptować głoszonego przez stronę poglądu na temat interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Pomimo tej uwagi, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela także interpretacji przedstawionej przez organ podatkowy w zaskarżonym akcie. Nie negując poglądu organu podatkowego na temat interpretacji powołanego już przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., nie można się zgodzić z tezą, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego znajdzie on zastosowanie. Z treści tej normy wynika bowiem, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Otóż – jak wynika z przywołanej treści - norma ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do składników innych niż wymienione w pkt 1 i 2 tegoż przepisu, zatem wszystkich pozostających poza zakresem objętych normami zawartymi w art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią ww. przepisów, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Z treści przywołanego zapisu wynika, że ustawodawca przewidział sytuację odpowiadającą zaistniałemu w sprawie stanowi faktycznemu, polegającemu na konwersji udziałów (akcji) na akcje w spółce innej spółki, które objęto w zamian za wkład niepieniężny art. 15 ust. 1j. pkt lit a) u.p.d.o.p.

Zważywszy na fakt, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu działań opisanych w art. 15 ust. 1 j u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty, to i wykładnia tego przepisu winna być precyzyjna. Proces ten (wykładni przepisów prawa) obejmuje nie tylko precyzyjne (w tym przypadku literalne) odczytanie treści normy, ale także dokonanie jej prawidłowej subsumpcji pod niesporny i prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Rozpoczynając ten zabieg od prawidłowego odczytania normy prawnej stwierdzić trzeba, że reguluje ona sytuację, w której dochodzi do objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. prawa te obejmowane są w zamian za udziały (akcje) w spółce albo w spółdzielni, które to z kolei zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wówczas to koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – a więc z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych ustalany jest w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni.

Ta piętrowa konstrukcja prawna jest jednak czytelna, opisuje sytuację objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (do tej formy odwołuje się bowiem przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.) w zamian za aport w formie udziałów (akcji) innej spółki, jeśli te ostatnie objęto w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Opisowi temu odpowiada przedstawione we wniosku skarżącej, a zaakceptowane przez organ podatkowy zdarzenie przyszłe rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie strona zamierza objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej, które myśli pokryć wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, akcje te objęła w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności wniesione do SKA), a zatem na żadnym etapie przedmiotem wkładu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Niewątpliwe zatem to ten przepis winien mieć zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie zaś wskazywany przez organ podatkowy przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka komandytowo-akcyjna nie należy do spółek kapitałowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co w opinii Sądu nie stoi jednak w opozycji do stosowania ww. przepisu na gruncie rozpoznawanej sprawy i możliwości ustalenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej akcji tej spółki w przypadku ich konwersji na udziały (akcje) w spółce kapitałowej.

Za dopuszczalnością takiej możliwości przemawia wykładnia literalna omawianego przepisu – art. 15 ust. 1 j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p., który odwołuje się do pojęcia akcji nie precyzując, że chodzi wyłącznie o akcje spółki kapitałowej. Tymczasem SKA jest uprawniona do emitowania akcji, w odniesieniu do których na mocy art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stosuje się przepisy tejże ustawy dotyczące spółki akcyjnej. Tym samym na gruncie tej ustawy brak podstaw do uznania, aby akcje SKA traktowane były odmienne niż akcje spółki kapitałowej zwłaszcza, że zgodnie z przepisami ustawy 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. z 2010 r. Dz.U. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) mogą być one notowane na giełdzie. Spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka akcyjna, jest bowiem typem spółki, której funkcja polega m.in. na pozyskiwaniu kapitału. Jej natura gospodarcza oparta jest na powiązaniu akcjonariuszy w charakterze inwestorów pasywnych z komplementariuszami jako inwestorami aktywnymi i stanowi tym samym organizacyjno-prawną formę prowadzenia przedsiębiorstwa. W literaturze przedmiotu o spółce komandytowo-akcyjnej podkreśla się, że główną jej zaletą, w porównaniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i innych spółek osobowych, jest niewątpliwe możliwość emisji akcji i dostęp do giełdy papierów wartościowych. Warunki ubiegania się o dopuszczenie papierów wartościowych do obrotu na rynku regulowanym są obecnie przedmiotem regulacji nowej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz spółkach publicznych (obecnie powołana ustawa o obrocie instrumentami finansowymi – dopisek Sądu). Akcje spółki komandytowo-akcyjnej dopuszczone do obrotu instrumentami finansowymi mogą być następnie notowane na rynku regulowanym, w tym także na rynku giełdowym, zgodnie z postanowieniami ww. ustawy". ("Publiczna spółka komandytowo akcyjna" dr Robert Lewandowski, Monitor Prawniczy 18/2007).

Włączeń czy definicji nakazujących odmiennie traktowanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie zawiera także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy konieczne jest literalne odczytanie ww. przepisu. Do takiej wykładni skłania także systemowe odczytanie przepisów ww. ustawy, skoro bowiem ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., określającym źródła przychodów, posługuje się pojęciem spółki kapitałowej w odniesieniu do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to należy przyjąć, że na gruncie ustawy rozróżnia te pojęcia i w sposób świadomy oraz racjonalny zrezygnował z tego dopełnienia w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p. Tak więc zasadność zastosowania tego ostatniego przepisu potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna.

W tych okolicznościach - zdaniem Sądu - nie mogą mieć ważącego znaczenia argumenty podnoszone przez skarżącą, a dotyczące skutków ustalenia dochodu w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p., albowiem stosowanie przepisów oparte jest na przedstawionym w uzasadnieniu procesie wykładni prawa, a nie pożądanych skutkach, te mogłyby być brane pod uwagę w przypadku wątpliwości interpretacyjnych wspartych na niejasnym tekście prawa, co w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Końcowo wskazać trzeba, że pogląd przedstawiony w orzeczeniu nie jest odosobniony. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 716/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W tym stanie rzeczy wykładnię opisanych przepisów, dokonaną przez organ podatkowy, należy uznać za nieprawidłową, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organy podatkowe naruszyły bowiem przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie oraz przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, udzielając stronie odpowiedzi na przedstawione zapytanie, zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego przedstawionego w uzasadnieniu Sądu i zastosowania przepisu art. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) u.p.d.o.p.

Uznając zatem, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy prawa materialnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację uchylił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na mocy art. 152 ww. ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).