Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1359/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 187 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1047/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1047/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. - zwanej dalej "Spółką", z siedzibą w Warszawie, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego ("SKO") w K. z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. Burmistrz Miasta O. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 1 722 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki SKO w K. decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Wyjaśnił dalej, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Niewątpliwie zaś zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione w odwołaniu stanowisko Spółki, że zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest nieuzasadnione.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zdaniem SKO w K., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania, tj. wartość budowli.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że zbiornik ciśnieniowy (zbiornik LPG) stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

– art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6 oraz 6 ust. 1 - 2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego mającego wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie SKO w K. jest prawidłowe, gdyż z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Sąd zaznaczył, że ustawodawca na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle na dwie kategorie:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a co w konsekwencji oznacza, iż z uwagi na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, za urządzenie budowlane należy uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Spółka nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne.

Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, przy czym pełni funkcję obiektu samodzielnego i taki też ma charakter. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Sąd wskazał, że okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest nabycie przedmiotowych budowli. Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są budowle już istniejące obowiązek powstaje w tym przypadku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce nabycie. Według Sądu, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie nowych budynków i budowli, a nie nabycia budowli już istniejących.

Sąd podkreślił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także twierdzeń Spółki, nie budzi też wątpliwości to, że przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez dostarczanie gazu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, chybione są argumenty Spółki, że istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji oraz że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Według Sądu, organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, jak również przyjmując za prawdziwe stwierdzenia Spółki. Nie ma potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczności, które zostają przyjęte przez organ na podstawie stwierdzenia strony. W związku z powyższym Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poglądu prezentowanego przez organy podatkowe obu instancji, że zbiornik LPG stanowi, jako budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazał, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia językowa spornego pojęcia dowodzi, że zbiornik na gaz LPG mieści się w potocznym rozumieniu pojęcia "zbiornik", a zatem trudno odmówić racji argumentacji organów podatkowych, iż w zdefiniowanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęciu "budowli" mieszczą się także zbiorniki na gaz LPG.

Według Sądu, zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego na wynik sprawy polegał na tym, że organy te nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a pomimo tego przyjęły, że:

– zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, ergo, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest data nabycia budowli,

nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie, jakich dowodów uznały za udowodnione, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd ten - w następstwie zaakceptowania braku poczynienia przez organy istotnych dla sprawy podatkowej ustaleń faktycznych - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji SKO w K., wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała, iż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, a pomimo tego przyjęły, że zbiornik LPG posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, więc stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a data nabycia budowli stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego. Organy te nie wskazały przy tym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie jakich dowodów uznały za udowodnione. Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania dowodowego na okoliczność tego, czy i z jakim obiektem budowlanym sporny w niniejszej sprawie zbiornik LPG jest powiązany, czy charakter zbiornika i sposób jego współdziałania z innymi urządzeniami, obiektem budowlanym pozwala na zakwalifikowanie go jako samodzielne urządzenie.

W ocenie Spółki, organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że zbiornik LPG spełnia cechy definicyjne urządzenia budowlanego, opierając swój pogląd tylko na odgórnym założeniu, wypływającym z pewnego ogólnego wyobrażenia tych organów i Sądu pierwszej instancji o cechach i funkcjach zbiornika LPG, nie zaś na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Spółka wskazała, że nie udowodniono, aby zbiornik LPG był urządzeniem budowlanym, a w efekcie budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brak bezspornego ustalenia tegoż powoduje, że zakwalifikowanie zbiornika LPG do budowli w rozumieniu prawa podatkowego pozbawione było podstaw faktycznych, albowiem ustalenia, których dokonały organy podatkowe, w świetle definicji z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wyłożonej przez Sąd pierwszej instancji, były niewystarczające dla uznania zbiornika LPG za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka zwróciła uwagę, iż Sąd pierwszej instancji przyznał, że zaskarżona decyzja SKO w K. nie odpowiada przepisom prawa z uwagi na to, że jej uzasadnienie nie zawiera wskazania faktów znamionujących prawnopodatkowy stan faktyczny oraz dowodów, na podstawie których organ odwoławczy uznał owe fakty za udowodnione. Zdaniem Spółki, Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera elementów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy, jak również miał świadomość tego, że organy nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu na okoliczność cech zbiornika. W ocenie Spółki, jeśli Sąd pierwszej instancji zmuszony był domyślać się, jakie przesłanki legły u podstaw ustalenia przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie zbiornik LPG stanowi urządzenie budowanie, efektem tegoż winno być uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenie skargi.

Następnie Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji uznał, iż zbiornik LPG stanowi budowlę z uwagi na treść przepisów art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast Sąd pierwszej instancji zmienił powyższą kwalifikację organów podatkowych, uznając, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że skoro organy podatkowe uznały odmienną od Sądu kwalifikację zbiornika, Sąd nie powinien jej zmieniać. Według Spółki, Sąd pierwszej instancji świadomie sanował brak przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla jej załatwienia.

Za nieuzasadniony Spółka uznała pogląd, iż nie ma potrzeby prowadzenia postępowania celem udowodnienia okoliczności faktycznych, które zostają przyjęte przez organ podatkowy na podstawie stwierdzenia strony. Skoro przedmiotem opodatkowania, zgodnie z decyzją tego organu ma być budowla, wówczas dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć ustalenie faktu istnienia lub oddania do użytkowania budowli. Spółka podniosła, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego, czy zbiorniki będące przedmiotem sprawy stanowią budowle już istniejące, czy zbiorniki były posadowione w dacie ich nabycia, czy data ich nabycia jest równoznaczna z datą rozpoczęcia ich użytkowania, z jaką datą zbiorniki zostały zainstalowane, jaka jest data rozpoczęcia ich użytkowania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, iż spór sprowadza się do odmiennej kwalifikacji prawnej zbiorników na gaz płynny, a stan faktyczny nie jest sporny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wprawdzie wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, dotyczących opodatkowania budowli, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, niemniej jednak wyraźnie podkreślił, że naruszenie to stanowiło jedynie konsekwencję niepełnego, a przez to nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ramach tej podstawy kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie, polegało na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowana normę prawa materialnego, stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnym z przepisami prawa uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ordynacji podatkowej), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sądy administracyjne pierwszej instancji nie stosują przepisów postępowania podatkowego. Kontrola, jaką sprawują zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) i art. 3 P.p.s.a., pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje natomiast swym zakresem prawidłowość procesu stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, w tym prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych pod kątem stosowanej normy prawa materialnego a także ocenę, czy organ ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę poprawności rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji, ale w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej przypisuje Sądowi pierwszej instancji takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie tego uchybienia. Podważając kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje na skutki tego uchybienia w postaci wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca skutecznie zakwestionowała zaskarżony wyrok zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Należy bowiem stwierdzić, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zakresie. Jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były: kopia faktury dotyczącej faktu nabycia przez Spółkę zbiorników na gaz płynny, co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podające ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów. Brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także Sądowi pierwszej instancji, na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego.

Nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasadny jest więc w tych okolicznościach argument skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, co akcentowano również w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach uznając należące do Spółki zbiorniki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powołały się w tej mierze na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego argumentując, iż w tym ostatnim przepisie jako przykładowy rodzaj budowli wymienione także zostały "zbiorniki". Natomiast Sąd pierwszej instancji podtrzymując co do kierunku stanowisko organów podatkowych, iż mamy do czynienia z budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdził jednakże, iż zbiorniki LPG stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Przepis ten stanowi, iż przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego, a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone, choćby z tej przyczyny, iż jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie twierdziły w swojej argumentacji, że zbiorniki na gaz płynny stanowią urządzenia budowlane.

W tej sytuacji nie da się zweryfikować prawidłowości zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań Sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ dla tych rozważań brakuje niezbędnego punktu odniesienia w postaci prawidłowych ustaleń faktycznych, mających za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek określonych w mających mieć zastosowanie przepisach prawa materialnego.

Nie można przy tym zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz stwierdzenia Spółki zawarte w jej odwołaniu. Jak już bowiem wykazano wcześniej ustalenia organu podatkowego nie odnosiły się do przedmiotowych cech obiektów opodatkowania, a podjęcie przez Spółkę próby polemiki w odwołaniu z organem podatkowym również w płaszczyźnie prawa materialnego nie może zastąpić ustaleń faktycznych ze strony organów podatkowych, zwłaszcza że Spółka w odwołaniu tym w pierwszej kolejności i konsekwentnie wskazywała na braki w postępowaniu dowodowym.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, że w wyrokach z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2459/10 i II FSK 2199/11, Naczelny Sąd Administracyjny w bardzo zbliżonych sprawach rozpatrując, oparte na tożsamych jak w niniejszej sprawie podstawach, skargi kasacyjne Spółki zajął analogiczne jak przedstawione wyżej stanowisko, uchylając z powodu naruszenia przepisów postępowania zaskarżone orzeczenia innego sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.