Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 490/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 291 par. 4, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalił Skarżącemu – D.F. dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późń. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 51.145.80 zł 51.146,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2007 r. dysponował środkami finansowymi w wysokości 69.024,20 zł, na które składają się: środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2007 r. - 11.074,20 zł, otrzymane darowizny - 57.500,00 zł, wpłaty na rachunek (kieszonkowe) - 450 zł. Ponadto organ przyjął, iż Skarżący zgromadził środki pieniężne na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 10.928,50 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 68.194,40 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, powodujących nieważność postępowania i umorzenie postępowania w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz.60 ze zm.) dalej jako" O.p.," tj. wydanie decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego,

2. art. 291 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po

jego formalnym zakończeniu,

3. art. 187 O.p. oraz 122 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w

sposób selektywny, nieobiektywny i ewidentnie obliczony na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia dla Kontrolowanego,

4. art. 191 O.p. poprzez nielogiczne i niespójne rozpatrzenie oraz ocenę zebranego materiału dowodowego,

5. art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne zakwestionowanie istnienia stosunku prawnego - umowy darowizny, z naruszeniem obowiązku wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego z powództwem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Skarżący twierdził, iż środki finansowe w kwocie 151.500 zł pochodziły z prezentów, otrzymanych z okazji osiemnastych urodzin, na dowód czego przedłożył pisemne oświadczenia 32 osób, dokumentujące przekazanie darowizn z tej okazji. Wskazał, że organ I instancji za niewiarygodne uznał otrzymanie przez Skarżącego części ze wskazanych darowizn. Poddał bowiem analizie możliwości finansowe darczyńców, ustalił ich wydatki i doszedł do wniosku, że ponosili oni wydatki przekraczające w znaczący sposób uzyskiwane przychody. Za wiarygodne organ uznał te darowizny, które pochodziły od osób o statusie majątkowym pozwalającym na ich darowanie. Według organu kwota 66.500 zł nie znajduje pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie materiał dowodowy i w konkluzji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż z okazji swoich osiemnastych urodzin Skarżący mógł zostać obdarowany kwotą 53.000 zł. Za niewiarygodne uznał posiadanie przez Skarżącego kwoty 50.500 zł z tytułu sprzedaży drobnych ruchomości (staroci) w wysokości 32.500 zł oraz darowizny uzyskanej od W. i W.K. styczniu 2007 r. w wysokości 18.000 zł.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj..

1) art. 123 i art. 200 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez brak umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem protokołu z kontroli i jego wydanie bez możliwości zapoznania się z nim, podczas gdy na podstawie art. 292 - art. 123 O.p. określający zasadę czynnego udziału w postępowaniu stosuje się odpowiednio do protokołu kontroli, co miało wpływ na wynik postępowania;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, podczas gdy współdziałał on w ustaleniu stanu faktycznego i zebraniu materiału dowodowego, zaś organ nie rozpatrzył go w sposób wszechstronny i całościowy pomijając część dowodów i wniosków Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny całości materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niespójny oraz poprzez nieuwzględnienie części dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania (w tym. m. in. w końcowej fazie postępowania), podczas gdy organ ma obowiązek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od chwili złożenia tych dowodów, co miało wpływ na wynik postępowania;

4) naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie nieistnienia umowy darowizny między skarżącym a poszczególnymi darczyńcami, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości w tym zakresie, co zaś obligowało organ do podjęcia określonych działań w tym zakresie, co miało wpływ na wynik postępowania;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy mimo uchybienia przepisów procesowych wskazanych w pkt. 1-4 niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 806/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wskazał, że postępowanie - czy to kontrolne czy to podatkowe prowadzone było w kierunku dokonania ustaleń, wynikających z treści przepisu. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W ocenie Sądu, DUKS przeprowadził postępowania wnikliwie, szczegółowo i obiektywnie. Skarżący, jak wynika z analizy dowodów, nie miał pokrycia na poniesione wydatki w 2007 r., w kwocie wskazanej w decyzji. Poza pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym skarżący nie udokumentował posiadania pieniędzy na zakupu samochodu marki [...] za kwotę, którą wykazał dokumentami zakupu. W toku postępowania wskazał on na darowizny, które otrzymał na swoje 18-te urodziny i które przeznaczył na zakup samochodu. Zasadne było podważenie niektórych darowizn, gdyż dokonały ich osoby, których stan majątkowy nie pozwalał na swobodne dysponowanie kwotami darowizn. Sąd zauważył, że kwoty przekazanych darowizn nie przekraczały kwot darowizn, wolnych od podatku dla danej grupy podatkowej, do której należał darczyńca i Skarżący oraz że darowizny pochodzące od małżonków wręczane były skarżącemu odrębnie przez każdego z nich, pomimo prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W ocenie Sądu, DUKS wykazał, że dowody w części przedstawione przez skarżącego są niewiarygodne.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2591/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA uznał, iż Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), bowiem odnosząc się do spornego pomiędzy stronami stanu faktycznego stwierdził jedynie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie wnikliwie, szczegółowo i obiektywnie. Bez czynienia jakichkolwiek rozważań, uznał, iż zasadnie organy podatkowe podważyły poczynione na rzecz Skarżącego niektóre darowizny, wykazując, że dokonały ich osoby, które uwzględniając ich stan majątkowy, nie mogły swobodnie dysponować kwotami darowizn. Sąd ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów podatkowych. NSA podkreślił, że powyższe spowodowało, że ani strony postępowania, ani NSA w nie były w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie były w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co uniemożliwiało z kolei wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez Sąd procesie wnioskowania.

NSA podkreślił również, że pomimo, iż skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jednak mając na uwadze, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanowił art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a treść tego przepisu determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, zasadne jest wskazanie na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, iż po pierwsze art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Zdaniem NSA, nieuwzględnienie drugiego punktu przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Ze względu na związanie prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego, wynikające z treści art. 190 p.p.s.a., podczas ponownego orzekania Sąd miał obowiązek rozpatrzyć szczegółowo materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, a następnie szczegółowo uzasadnić zajęte stanowisko.

Skarga musiała zostać oddalona.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie- pełny i wyczerpujący- materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 20 ust. 3 updof, mający na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych, powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Rzeczą organów podatkowych, a następnie Sadu, kontrolującego decyzje, wydane na jego podstawie, jest wszechstronna i odpowiednia wnikliwa ocena przedstawionych wyjaśnień podatnika i zebranych dowodów, odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 02.04. 2008 r., Sygn. akt II FSK 120/07). Ustalenie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wymaga rzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na to, że wkracza w sprawy osobiste podatników. Powstałe w toku postępowania wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu podatkowego. Wynikający z art. 187 § 1 Op obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczynić się do zgromadzenia przekonywujących dowodów. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga, zgodnie z zasadą współdziałania, aktywnego uczestnictwa Strony w toku całego postępowania, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości.

Ma to szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy od oceny zgromadzonych dowodów zależy czy będzie miał miejsce wymiar podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 updof.

Istotą problemu w niniejszej sprawie jest możliwość uzyskania przez D.F. środków finansowych w kwocie 151.500,00 zł z prezentów, otrzymanych z okazji osiemnastych urodzin. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że część darowizn z tytułu osiemnastych urodzin nie został zakwestionowana przez organy. Wątpliwości organu wzbudziły natomiast darowizny od osób, które same osiągały niskie dochody, nie były spokrewnione ze Skarżącym albo były pracownikami rodziców skarżącego, przy czym darowizny te wręczane były w nieobecności jakichkolwiek świadków i nie przekraczały kwot wolnych od opodatkowania.

Organy przeprowadziły postępowanie, mające na celu ustalenie, czy czynności cywilnoprawne mogły w tym okresie zostać przez darczyńców spełnione. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organy za niewiarygodne uznały otrzymanie przez Stronę kwoty 18.000,00 zł tytułem darowizny od nieżyjących W. i W. K. oraz kwoty 98.500,00 zł tytułem prezentów z okazji osiemnastych urodzin otrzymanych od: J. P. (3.000,00 zł), D. P. (3.500,00 zł), T. P. (3.000,00 zł), B.K. (3.500,00 zł), M.K. (3.500,00 zł), L.W. (7.000,00 zł), A.P. (2.000,00 zł), M.P. (3.000,00 zł), R.P. (4.000,00 zł), H. P. (7.000,00 zł), G. J. (4.500,00 zł), J.L. (4.000,00 zł), J.K. (4.000.00 zł), J. K. (7.000,00 zł), M.K. (4.000,00 zł), A.Z. (3.000,00 zł), D.Z. (3.000,00 zł), B.J. (4.500,00 zł). P. J. (4.000,00 zł), H.K. (3.500,00 zł), S. K. (7.000,00 zł), T. M. (3.000,00 zł), M. M. (3.000,00 zł) oraz B. F. (4.500,00 zł). Organy zakwestionowały również uzyskanie przez Stronę kwoty 32.500,00 zł z tytułu sprzedaży drobnych ruchomości.

Mimo iż pełnomocnik Strony w skardze, a wcześniej w odwołaniu, zarzucił błędną ocenę dowodów, dotyczących sytuacji finansowej wybranych darczyńców, u których odrzucona została możliwość obdarowania D.F. określonymi w decyzji kwotami, Sad całkowicie podziela stanowisko organów, że wymienione osoby nie dysponowały kwotami, wskazanymi w oświadczeniach, nie mogły więc przekazać tych kwot tytułem darowizn z okazji osiemnastych urodzić Skarżącego.

D. i T. P. są dla Strony osobami obcymi, w latach 2000 - 2006 ponosili wydatki przekraczające w znaczący sposób uzyskiwane w tym okresie dochody. Na pokrycie tej różnicy zaciągnęli kredyt bankowy, co zdaniem Sądu uniemożliwia dysponowanie wolnymi środkami finansowymi poprzez czynienie darowizn dla obcych osób. Zresztą zaciągnięcie kredytu powoduje, że w latach następnych wydatki zwiększone są o spłatę rat kredytowych wraz z odsetkami. Deklarowana kwota darowizn, tj. od D.P. - 3.500.00 zł i od T.P. - 3.000,00 zł, znacznie odbiega od uśrednionych miesięcznych dochodów przez nich uzyskiwanych. Nie jest możliwe, aby osoby, znajdujące się w niezbyt dobrej sytuacji finansowej darowały obcej osobie (w sumie) 7000 zł. Ponadto państwo P. prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, w związku z czym mało prawdopodobne jest, iż przekazali oni, tak jak deklarują, prezenty indywidualnie. Dlatego Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podważających możliwość udzielenia przez te osoby tak wysokich darowizn, nie mogły one mieć faktycznie miejsca.

Niewiarygodne jest też udzielenie przez L.W. darowizny w kwocie 7000 zł. Mimo L.W. jest siostrą matki D. F. oraz jego matką chrzestną, zeznała, iż jej dzieci nie otrzymywały od jej siostry (czyli matki D. F. ) prezentów w takiej wysokości. Brak wzajemnych darowizn takiej wysokości sam w sobie- zdaniem Sądu- uniemożliwia przyjęcie, że samotna matka dwójki dzieci, ponosząca wydatki przekraczające uzyskiwane dochody, darowała siostrzeńcowi tak wysoką kwotę z tytułu osiemnastych urodzin. Ta darowizna faktycznie nie mogła zostać spełniona. Przekazywanie w formie darowizny tak znacznych kwot pieniędzy w sytuacji, gdy samemu ponosi się wydatki przewyższające uzyskiwane dochody należy uznać za sprzeczne z logiką jak również z zasadami doświadczenia życiowego.

Z tej samej przyczyny niewiarygodne jest udzielenie darowizny przez H. i R.P. , którzy – według Skarżącego- przekazali mu łącznie 11.000,00 zł (7.000,00 zł - Pani H.P. oraz 4.000,00 zł - Pan R.P. ). Mimo iż H. P. jest siostrą matki Strony, rzekomo podarowana przez nich kwota stanowi blisko 1/3 rocznych dochodów uzyskiwanych przez nich w badanym okresie. Darowizny te nie były więc możliwe. Całkowicie bezzasadny jest zarzut, iż państwo P. uzyskali spadek w wysokości, pozwalającej na dokonanie przedmiotowych darowizn. Spadek ten został uzyskany dopiero w 2008 r., zatem nie mógł posłużyć na sfinansowanie darowizny na rzecz Skarżącego. Nadto nie jest przyjęte aby każde z małżonków dawało prezenty oddzielnie, dlatego też organy słusznie nie dały wiary, iż darowizny faktycznie miały miejsce, tym bardziej, iż Państwo P. prowadzili w badanym okresie wspólne gospodarstwo domowe.

Całkowicie nietrafne jest twierdzenie, jakoby G. J. mógł uczynić na rzecz osoby obcej dla siebie- tj. Skarżącego, darowiznę w sytuacji, gdy sam jest osobą rozwiedzioną, posiada dwoje dzieci, na których utrzymanie ponosi miesięczną kwotę znacznie niższą od tej, którą podarował D. F. z okazji jego osiemnastych urodzin. Poniesione przez G. J. wydatki znacznie przewyższają uzyskiwane dochody oraz posiada on liczne zobowiązania kredytowe, co jest niezaprzeczalnym dowodem braku posiadania własnych środków finansowych. Nie mógł zatem darować kwoty 4.500,00 zł osobie obcej z okazji jej osiemnastych urodzin.

Takiej możliwości nie miał też J.L. , osoba obca dla Skarżącego (sąsiad), rozwiedziony, którego miesięczna kwota alimentów na utrzymanie własnych dzieci jest znacznie niższa od darowanej kwoty. Ponadto analiza finansowa przeprowadzona na podstawie informacji znajdujących się we właściwym Urzędzie Skarbowym nie dała podstaw do tego by sądzić, iż miał on realną możliwość podarowania D. F. kwoty 4.000,00 zł. Sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego obdarowanie, przez J.L. , syna sąsiada z okazji jego osiemnastych urodzin, kwotą wyższą od tej, którą łoży na utrzymanie swoich dzieci.

Nie jest też możliwe otrzymanie darowizny w kwocie 4.000,00 zł od J.K. , zatrudnionego w firmie R. (tj. firmie R.F. , matki Strony), dla którego D.F. jest osobą obcą. Nie jest możliwe, aby osoba obca, pracownik matki Skarżącego, przekazał mu z okazji osiemnastych urodzin kwotę wyższą, niż swoje miesięczne zarobki.

Takiej możliwości nie miała też B. J. , przyjaciółka matki Skarżącego i zdaniem Sadu, nie mogła obdarować go kwotą 4.500,00 zł. W badanym przez organy okresie jej rodzina ponosiła wydatki powodujące niedobór dochodów. P.J. , syn Pani B.J. w 2007 r. nie ponosił żadnych kosztów utrzymania i znajdował się na utrzymaniu matki. Zatem B.J. wraz z mężem S. oraz synami w latach 2000 - 2006 prowadzili czteroosobowe gospodarstwo domowe. Dlatego też prawidłowo organy nie dały wiary w to, iż B.J. darowała osobie obcej kwotę 4.500,00 zł z okazji jej osiemnastych urodzin.

Niewiarygodne jest też obdarowanie Strony kwotą 4.000,00 zł przez P.J. , który w 2007 r. osiągał dochody z najmu. Pierwszy dochód z najmu P. J. uzyskał w 2006 r., zgodnie z złożonymi zeznaniami podatkowymi za dany rok. Jednak trudno uznać, iż połowę zarobionych pieniędzy P.J. przeznaczył na darowiznę dla Strony, która jest dla darczyńcy osobą obcą. Darowizna ta faktycznie nie miała miejsca.

Nie mogły tez zostać dokonane darowizny przez H. i S.K. , w łącznej kwocie 10.500,00 zł (H.K. - 3.500,00 zł oraz S.K. - 7.000,00 zł). Mimo iż S.K. jest bratem R.F. - matki Strony, jego i jego żony stan majątkowy i finansowy, uniemożliwiał dokonanie tak wysokiej darowizny na rzecz siostrzeńca. Dochody uzyskiwane przez H. i S. K. oraz ponoszone przez nich, w badanym okresie, wydatki nie dały podstaw do twierdzenia, iż przekazanie kwot 3.500,00 zł oraz 7.000,00 zł faktycznie miało miejsce tym bardziej, iż darczyńcy prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, co czyni mało prawdopodobnym fakt przekazania darowizn indywidualnie.

Nie można uznać możliwości udzielenia darowizny przez T. i M. M. , którzy są dla Strony osobami obcymi. Dochody, uzyskiwane przez nich w latach 2000 - 2006 uniemożliwiają zgromadzenie i przekazanie środków finansowych w tej wysokości. Ponadto nieprawdopodobne jest, aby państwo M. , prowadzący wspólne gospodarstwo domowe przekazali, tak jak deklarują, prezenty indywidualnie.

Również B. F. nie miała możliwości przekazać Stronie kwoty 4.500.00 zł. D.F. jest bratankiem jej męża. Jej rodzina w 2007 r. składała się z pięciu osób. Łączne dochody uzyskiwane przez B. F. oraz jej męża M. F. w latach 2000 - 2006 były znacznie niższe od statystycznych kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny. Nie możliwe jest więc, aby przekazali oni darowiznę w kwocie 4.500,00 zł D.F. Wysokość wykazanych w zeznaniach podatkowych dochodów wskazuje na konieczność korzystania, w celu pokrycia bieżących kosztów utrzymania, z posiadanych oszczędności z dochodów uzyskiwanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Powyższe przemawia za nieuwzględnieniem darowizny od B. F..

Sąd podziela również ocenę organów, iż rozbieżności w zeznaniach rodziców Skarżącego czynią mało prawdopodobnym możliwość uzyskania przez D.F. darowizn, w deklarowanej wysokości, tytułem prezentów urodzinowych. Trudno dać wiarę w to, iż wszyscy goście obdarowali Stronę gotówką z okazji osiemnastych urodzin w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn w zależności od stopnia pokrewieństwa. Twierdzenie to jest o tyle wątpliwe, że większość z nich to osoby o trudnej sytuacji majątkowej i finansowej, obciążone kredytami, koniecznością płacenia alimentów, o stosunkowo niskich dochodach rocznych. Z akt wynika, że rzekomi darczyńcy, nie pochodzą ani nie stanowią środowiska, w którym przyjęte jest obdarowywanie się drogimi prezentami. Z materiału dowodowego wynika, że żaden ze świadków nie uzyskał od rodziców Skarżącego ani od niego samego tak wysokich darowizn. Brak wzajemności w obdarowywaniu się prezentami świadczy o tym, że rzekomi darczyńcy nie mieli żadnej podstawy do dokonania tak wysokich dla nich darowizn dla Skarżącego. Ich sytuacja finansowa uniemożliwiała jednocześnie dokonywanie tak wysokich darowizn z ich własnej woli.

Skarżący z okazji swoich osiemnastych urodzin mógł zostać obdarowany co najwyżej kwotą 53.000,00 zł. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, ocena dowodów nie była jednostronna, skoro tam, gdzie sytuacja majątkowa darczyńców nie budziła wątpliwości, fakt darowizny nie został zakwestionowany. Ocena zeznań poszczególnych świadków została dokonana rzetelnie i zgodna jest z zasadami doświadczenia życiowego. Organy wzięły pod uwagę całokształt okoliczności, wpływających na ocenę sytuacji majątkowej darczyńców i możliwości dokonania przez nich darowizny.

Trafnie za niewiarygodne organy uznały również posiadanie przez Stronę kwoty 50.500,00 zł z tytułu sprzedaży drobnych ruchomości (staroci) w wysokości 32.500,00 zł oraz darowizny uzyskanej od W. i W.K. w styczniu 2007 r. w wysokości 18.000,00 zł. Okoliczności te zostały zgłoszone po protokole kontroli, tj. po odrzuceniu możliwości uzyskania darowizn od niektórych darczyńców. Strona była przesłuchiwana dwukrotnie i mimo iż przedmiotem przesłuchania było ustalenie stanu oszczędności i środków finansowych, którymi pokryła zakup samochodu osobowego, takich faktów wcześniej nie podnosiła. Sąd podziela konstatację organów, że dodatkowe wyjaśnienia składane były przez Stronę wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. Powoływanie się na określoną okoliczność w końcowej fazie postępowania uzasadnia brak wiarygodności twierdzeń o wystąpieniu takiej okoliczności (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15.11.2007 r" sygn. akt I SA/Go 692/07).

W prowadzonym postępowaniu organy nie naruszyły art. 187 Op ani 122 Op. Z przepisów tych wynika powinność organu podatkowego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie powinno mieć zatem znaczenia czy podejmowane przez organ podatkowy czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla Strony postępowania, czy przeciwnie, zmierzają do podjęcia rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nakaz uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla Strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny (wyrok NSA z dnia 06.11.2003 r., I SA/Gd 1237/00). Organy w niniejszej sprawie oparły swoje ustalenia na oświadczeniach o przekazanych darowiznach. Ponadto w celu zbadania sytuacji materialnej oraz możliwości finansowych darczyńców przeprowadziły dowody z przesłuchań 29 świadków oraz dwukrotnie dowód z przesłuchania Strony.

Organy wystąpiły do właściwych dla darczyńców Urzędów Skarbowych o przekazanie informacji i przesłanie stosownej dokumentacji w zakresie uzyskiwanych dochodów i poniesionych wydatków, w tym: zakup i sprzedaż ruchomości oraz nieruchomości, otrzymanie i przekazanie darowizn oraz spadków jak również zawarcie umów pożyczek. Nadto organy wzięły pod uwagę dodatkowe dokumenty, przedłożone przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, które posłużyły organowi podatkowemu do przeprowadzenia ponownej oceny możliwości finansowych poszczególnych darczyńców. Sąd podziela stanowisko organów, że analiza zdolności poczynienia darowizn została przeprowadzona w sposób wszechstronny, i nieprawdopodobne są zarzuty, iż poszczególni darczyńcy mieli możliwość przekazania deklarowanych kwot pieniędzy. Wydatki na darowizny czynione są zazwyczaj z nadwyżki finansowej, pozostającej do dyspozycji darczyńców, z wolnych środków, stanowiących różnicę między dochodami a wydatkami. W warunkach polskich niewiele jest rodzin, które w ogóle taką nadwyżką dysponują, a ci którzy nią dysponują, rzadko są skłonni wydatkować ją na darowizny, raczej starają się posiadać jakikolwiek oszczędności. Do osób takich na pewno nie należą rzekomi darczyńcy Skarżącego, których stan finansowy i majątkowy wykluczał możliwość czynienia darowizn zwłaszcza w sytuacji braku wzajemności ze strony rodziców Skarżącego i niego samego.

Organy nie naruszyły art. 165 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób prawidłowy postanowieniem z dnia [...] 01.2009 r. nr [...] , doręczonym w dniu 04.02.2009 r. wszczął postępowanie kontrolne.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 291 § 4 Op, gdyż postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z dnia [...] .12.2009 r. nr [...] .

Zasadne było przyjęcie wskaźnika z rocznika statystycznego, jako podstawy wyliczenia kosztów własnych rodzin darczyńców. Większa część darczyńców, podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków, zeznała, iż nie pamięta jakie poniosła koszty, nieliczni określili poszczególne kwoty, zaznaczając, iż są one jedynie wartościami przybliżonymi do tych faktycznie ponoszonych w badanym okresie. NSA dopuszcza wykorzystywanie danych statystycznych w postępowaniu podatkowym (patrz wyrok z 13.12.2005 r. sygn. akt II FSK 89/2005).

Zasada swobodnej oceny dowodów, określona w art. 191 o.p. oznacza, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami, określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Trafne jest zaprezentowane przez organ rozumienie przepisu art. 191 Op, który nie wskazując reguł, którymi należy się kierować dokonując swobodnej oceny dowodów, umożliwia odniesienie się w tym zakresie do poglądów, prezentowanych w orzecznictwie i w doktrynie. Ocena materiału dowodowego powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01); powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, ocena dowodów, dokonana w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, w pełni wyczerpuje wymagania ustawodawcy, wynikające z treści cytowanego przepisu jak i jego wykładnię, dokonywaną w orzecznictwie i doktrynie.

Całkowicie bezpodstawne jest stanowisko Skarżącego, jakoby na organie spoczywał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia umów darowizn. Jak trafnie zauważył DIS stwierdzenie, czy doszło w drodze darowizny do przekazania gotówki należy do strefy czynności faktycznych podlegających wyłącznie ocenie organów podatkowych. Dlatego też w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiła przesłanka obligująca organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Op. (wyrok WSA w Opolu z dnia 01.10.2009 r. sygn. akt SA/ Op 364/09).

Trafnie zauważył DIS, że zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, organ podatkowy nie ma - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Podatnik w trosce o ochronę własnego interesu powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody, umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że prawidłowo działająca strona, której twierdzenia organ podatkowy uznał za niewiarygodne, nie powinna ograniczyć się do negowania stanu faktycznego, przez organ, lecz powinna starać się wykazać prawdziwość swoich twierdzeń. W sprawie niniejszej strona niczego takiego nie uczyniła, nie przedsięwzięła żadnych środków w celu wykazania, że w środowisku rodzinnym i sąsiedzkim Skarżącego przyjęte było obdarowywanie się drogimi prezentami, że możliwe było zgromadzenie kilkudziesięciu tysięcy złotych w postaci prezentów z okazji osiemnastych urodzin. To Strona powinna wykazać, że darczyńcy (rodzina, sąsiedzi i pracownicy rodziców Skarżącego) mają możliwości finansowe i majątkowe, aby z takiej okazji obdarować go tak wysokimi kwotami. Gdyby Skarżący mógł udokumentować posiadanie wieloletnich oszczędności, zbędne byłoby prowadzenie tak szeroko zakrojonego postepowania podatkowego. Skoro Strona sama nie prezentowała wiarygodnych twierdzeń w zakresie darowizn zakwestionowanych przez organ, organ podatkowy przeprowadził własną ocenę stanu faktycznego sprawy, opierając ją na zasadach doświadczenia życiowego, wszechstronnej i wnikliwej ocenie przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów.

Zdaniem Sądu, zaskarżona w sprawie decyzja jest prawidłowa, a postępowanie dowodowe, poprzedzające jej wydanie, zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.