Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 861/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Spółka prasowa może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na przedmioty dołączone do czasopism jako prezenty dla czytelników; dotyczy to także tych prezentów, które wróciły do magazynu w związku z niesprzedaniem części nakładu. Wydatki na te ostatnie prezenty mogą być potrącone w momencie, w którym zwrócona część nakładu powinna była zostać sprzedana.

2. Wydatki na zamówione zdjęcia, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w publikacjach, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

TEZY

1. Spółka prasowa może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na przedmioty dołączone do czasopism jako prezenty dla czytelników; dotyczy to także tych prezentów, które wróciły do magazynu w związku z niesprzedaniem części nakładu. Wydatki na te ostatnie prezenty mogą być potrącone w momencie, w którym zwrócona część nakładu powinna była zostać sprzedana.

2. Wydatki na zamówione zdjęcia, które ostatecznie nie zostały wykorzystane w publikacjach, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej "P." S.A. w P., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2005 r. I SA/Po 2539/02 w sprawie ze skargi "P." S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; (...).


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2005 r., I SA/Po 2539/02, oddalił skargę "P." S.A. z siedzibą w P. /dalej w skrócie: Spółka/ na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 13 września 2002 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Uzasadniając Sąd stwierdził, że Spółka zakwestionowała zasadność stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dodatki do czasopism, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień 31 grudnia tegoż roku lub też zostały zarachowane w nadmiernej w odniesieniu do liczby czasopism ilości. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, sformułowano wniosek, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały sytuacje, stanowiące wyjątek od reguły, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, a więc w roku, w którym określone wydatki skutkowały uzyskanie przychodu. Podzielono tym samym pogląd, wyrażony w orzecznictwie, że "niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych" /wyroki NSA: z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Po 519/99; z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1924/95; wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22/01/. Zdaniem Sądu, stanowiące dodatki do czasopism płyty CD, kasety magnetofonowe, strony działowe i suplementy - pozostałe jako zapas magazynowy na koniec roku 1999, mogą jedynie wiązać się z przychodem roku 2000 lub następnych lat, w związku z czym wydatki poniesione na ich nabycie zasadnie zostały - w świetle powołanych przepisów - uznane za nie związane z przychodami 1999 r. i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w tymże roku. Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach NSA, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje moment dokonania wydatku, a nie osiągnięcia przychodu. Stanowisko takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w art. 15 ust. 4 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wiążąc zdarzeń ekonomicznych w aspekcie ich przyczyn i skutków /wydatki i przychód/ w ramach danego roku podatkowego. Według Sądu, brak także podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kwot dotyczących dodatków do czasopism w przypadku, gdy Spółka dokonała nieuzasadnionego rozliczenia rozchodu dodatków do czasopism w ilości większej niż nakład czasopisma, do którego dołączony był dodatek. Nadwyżka dodatków nie została bowiem sprzedana, skoro nakład czasopisma był ilościowo mniejszy, nie została ona także wykazana jako zapas magazynowy na dzień 31 grudnia 1999 r. W związku z tym wartość tych dodatków nie może obciążać kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na zdjęcia i opracowanie czasopism /806.100 zł/, zauważono, że skoro na dzień 31 grudnia 1999 r. czasopisma, których wydatek ten dotyczy, stanowiły zapas magazynowy, bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane, to tym samym brak podstaw do przyjęcia, że między tym wydatkiem, z przychodem roku 1999 istniał jakikolwiek związek przyczynowy. Wobec powyższego, w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie nie uznano tegoż wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zwrócono uwagę, że Spółka zakwestionowała także zawyżenie przez organy podatkowe wartości papieru zużytego do działalności wydawniczej, na który wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Według Sądu, również i w tym zakresie argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dokumentacja, jaką prowadziła Spółka w zakresie gospodarki materiałowej dotyczącej papieru w obrocie z Drukarnią "W." spółką z o.o. w P., nie pozwala bowiem na uznanie, że prawidłowy rozchód papieru był wyższy niż ustalono w toku kontroli i wobec tego zakwestionowana kwota kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu papieru winna wynosić 677.448,51 zł, a nie 1.168.457,46 zł, jak przyjął Inspektor Kontroli Skarbowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na błąd rachunkowy w dokumentach księgowych, tym bardziej, że ustalenia przeprowadzone w drukarni nie potwierdzają ponadnormatywnego zużycia przez nią tego surowca. Zauważono, że Skarżąca jako spółka prawa handlowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości/, obowiązana była prowadzić księgi rachunkowe, a więc księgowość w pełni szczegółową opartą na prawidłowych dokumentach. Wobec tego powoływanie się na błąd rachunkowy w dokumencie RW-P Prasa-18/1999, na którym widnieje zapis 93.711,20 zł zamiast - jak twierdzi Spółka - 230.361,69 zł oraz na wyjaśnienia jej przedstawicieli, nie może stanowić przeciwdowodu na treść tego dokumentu, tym bardziej, że stanowisko Spółki w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach, czy też w ustaleniach organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowano obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. wydatki poniesione w tym roku przez Spółkę na: /a/ nabycie dodatków do czasopism w postaci płyt CD, kaset magnetofonowych, stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień 31 grudnia 1999 r. lub też zostały zarachowane w nadmiernej ilości w odniesieniu do liczby czasopism, /b/ zdjęcia i opracowanie czasopism, skoro na dzień 31 grudnia 1999 r. czasopisma, których ten wydatek dotyczył, stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane; /2/ naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że przepisy o rachunkowości mogą stanowić źródło rozstrzygnięć podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm.; dalej: Kpc/ w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału przejawiającej się w: /1/ nieuwzględnieniu dowodu spisu z natury stanu zapasów rzeczowego majątku obrotowego Spółki na dzień 31 grudnia 1999 r., /2/ nieuwzględnieniu dowodów: /a/ dowodów RW wraz z podpiętą pod każdy dowód RW specyfikacją zużycia papieru na poszczególne tytuły, /b/ dokumentu - zużycie papieru według RW 1999, /c/ dokumentu - zużycie papieru według faktycznego zużycia 1999 r., odpisów faktur wystawionych przez spółkę "Druk Intro" na rzecz Spółki wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że dla uznania określonego wydatku za koszty uzyskania przychodu, między takim wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy. Inaczej jednak, niż Sąd w zaskarżonym wyroku, Spółka wyraziła pogląd, że w art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wyraźnie określonego warunku o istnieniu miedzy tymi kategoriami związku czasowego. Za taki warunek nie można uznać zwrotu "koszt dotyczący roku podatkowego", gdyż brak tu jednoczesnego i jednoznacznego sprecyzowania, że chodzi nie o poniesienie wydatku, ale o osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym. Taki warunek /osiągnięcia przychodu/ postawiono dopiero w dalszej części przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczy on wydatków poniesionych w latach wcześniejszych, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów w roku poniesienia. Podniesiono, że niestety nie wiadomo, co oznacza w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "dotyczą roku", gdyż cytowany przepis tego nie wyjaśnia. Powszechnie uważa się, że chodzi o wydatki, o których mowa w dalszej części przepisu, tzn. o wydatki związane z osiągniętym w danym roku przychodem. Teoretycznie tak być powinno, ponieważ drugi człon zdania połączony jest z pierwszą jego częścią zwrotem "tj.", a więc zwrotem mającym na celu jej objaśnienie. Zaraz jednak po "tj." pojawia się zwrot "także" wykluczający wszelkie wyjaśnienia i definicje. Termin "także" może oznaczać tylko uzupełnienie katalogu sytuacji, w których można potrącić koszty /tak: S. Brzeszczyńska, "Rok, którego dotyczą koszty" - Monitor Podatkowy 2002 nr 4 str. 9/. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przeczy zatem prawu Spółki do potrącenia wydatków na nabycie dodatków do wydawanych przez nią czasopism jako kosztów uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.

Podobną argumentację Spółka zaprezentowała odnośnie wydatków na zdjęcia i opracowanie czasopism. Dodatkowo wskazano, że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Spółka zleciła wykonanie zdjęć z zamiarem ich wykorzystania w czasopismach, które następnie miały być sprzedane. W momencie zlecenia ich wykonania, a nawet w momencie odbioru gotowych zdjęć i zapłaty wynagrodzenia za ich wykonanie, Spółka nie miała pewności, czy zdjęcia te zostaną wykorzystane w działalności gospodarczej. Prowadzenie każdego rodzaju działalności, a działalności wydawniczej w szczególności, jest procesem dynamicznym. W sytuacji, gdyby przedmiotowe zdjęcia nie zostałyby wykorzystane przez Spółkę, zapłacone za ich wykonanie wynagrodzenie byłoby kosztem uzyskania przychodu i to w roku poniesienia tego wydatku. Każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest istotne, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód Spółka miała uzasadnione podstawy liczyć. Ponadto stwierdzono, że gdyby przedmiotowe zdjęcia i opracowanie czasopism wykonane były przez pracowników Spółki i z tego tytułu wypłacone zostałoby wynagrodzenie, byłoby ono z pewnością kosztem uzyskania przychodów w 1999 r. Nie może być zatem tak, że zapłata za tę samą czynność raz będzie kosztem uzyskania przychodów w 1999 r., a innym razem nie będzie takim kosztem, gdy inny zostanie wskazany tytuł do zapłaty.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiono, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił dowodu - spisu z natury stanu zapasów rzeczowego majątku obrotowego Spółki na dzień 31 grudnia 1999 r. Pominięto w wyniku tego fakt, że jedynie część nakładu wydawnictw zawierającego ujęte w koszty wydatki na przedmiotowe dodatki pozostała w zapasie spółki na dzień bilansowy 31 grudnia 1999 r., a to oznacza nieuwzględnienie faktu, że pozostała część nakładu została sprzedana jeszcze w 1999 r. Oznacza to, że Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży części wydawnictw wraz z przedmiotowymi dodatkami jeszcze w 1999 r. Zdaniem Spółki, w celu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu do danego roku podatkowego wystarczy ustalenie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z nim związanego /np. sprzedaż w danym roku chociażby jednego egzemplarza czasopisma/. Nie ma bowiem obowiązku "rozbijania" poniesionego wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów na wydatek związany z przychodami roku bieżącego /roku poniesienia wydatku/ i przychodami roku przyszłego. Jeżeli w roku poniesienia wydatku podatnik osiąga jakikolwiek przychód związany z kosztami tego wydatku, do kosztów uzyskania przychodu tego roku podatnik ma prawo zaliczyć cały wydatek poniesiony w tym roku. Pominięcie powyższego dowodu przez Sąd ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzekomy brak przychodu Spółki w 1999 r. stanowi podstawowy argument Sądu przemawiający za nie uznaniem wydatków na dodatki do czasopism za koszt uzyskania przychodu możliwy do uwzględnienia przez Spółkę jeszcze w 1999 r.

W części dotyczącej zawyżenia wartości papieru zużytego do działalności wydawniczej Spółka podniosła, że pominięto fakt, iż z dokumentów wynika jednoznacznie, jakie podmioty drukowały czasopisma wydawane przez Spółkę na potrzeby 1999 r. Przedłożone zaś zestawienie pokazuje, że zużycie papieru bilansuje się z wielkością produkcji, a ponadto wyjaśnia, że papier został wykorzystany zgodnie z produkcją czasopism w 1999 r. Tymczasem Sąd tych dowodów nie uwzględnił pomimo obowiązku oceny całokształtu okoliczności sprawy. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskazane przez Spółkę dowody przeczą twierdzeniom Sądu, że nie ma innych dowodów potwierdzających wielkość papieru wykorzystanego w 1999 r.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że przepisy o rachunkowości, dotyczące zasad księgowania, nie mogą stanowić źródła rozstrzygnięć podatkowych. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, należy tak interpretować, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji mogą stanowić dowód uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, które podatnik uwzględnił przy ustalaniu dochodu, nie mogą natomiast rozstrzygać co i kiedy jest dochodem, przychodem i kosztem. W tym zakresie Spółka zgłosiła zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że przepisy o rachunkowości mogą stanowić źródło rozstrzygnięć podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Stosownie do przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału, przejawiającej się w nieuwzględnieniu, wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy: /1/ dowodu spisu z natury stanu zapasów rzeczowego majątku obrotowego Spółki na dzień 31 grudnia 1999 r., /2/ a także: /a/ dowodów RW wraz z podpiętą pod każdy dowód RW specyfikacją zużycia papieru na poszczególne tytuły, /b/ dokumentu - zużycie papieru według RW 1999, /c/ dokumentu - zużycie papieru według faktycznego zużycia 1999 r., /d/ odpisów faktur wystawionych przez spółkę "Druk Intro" na rzecz skarżącej Spółki.

Należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie rozpatrując również zgłoszonych wniosków dowodowych. Z tych względów nie mógł naruszyć art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kpc, zaś zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie sformułowano. Nie zgłoszono również zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: /1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, /2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi jedynie, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie zaś z art. 233 par. 1 i 2 Kpc, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała więc zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi zaś podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, str. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, str. 331/. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy możliwe będzie wyrażenie przez Sąd stanowiska wobec zgłoszonych przez Spółkę dowodów, poprzez uwzględnienie lub nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych w trybie art. 106 par. 3 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie powołano właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zwłaszcza odnośnie wydatków, jakie poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z przepisu tego wynika, że "Przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek prawa handlowego i prawa cywilnego, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego". Trudno polemizować z twierdzeniem, że wobec skarżącej Spółki, będącej spółką akcyjną, mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości. Sposób sformułowania zarzutu /"naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że przepisy o rachunkowości mogą stanowić źródło rozstrzygnięć podatkowych"/ wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co wiąże się ze wspomnianym już brakiem zarzutu procesowego z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest faktem bowiem, że w tym zakresie podstawa prawna i jej wyjaśnienie zawarte w zaskarżonym wyroku są niewystarczające, lecz przy ponownym rozpatrzeniu sprawy możliwe jest jej uzupełnienie.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając ten zarzut, wyraża pogląd, że dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, winno się rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Należy przy tym pamiętać, że Spółka nie sformułowała w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ani zarzutu niewłaściwego zastosowania /lub niezastosowania/ ww. przepisów. Wypada więc jedynie odnotować, że w konkretnej sprawie /według nie podważonych ustaleń Sądu zawartych w zaskarżonym wyroku/ kwestionowane koszty są związane z wydatkami poniesionymi w 1999 r. przez Spółkę: /a/ na nabycie dodatków do czasopism w postaci płyt CD, kaset magnetofonowych, stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień 31 grudnia 1999 r. lub też zostały zarachowane w większej ilości w odniesieniu do liczby czasopism, /b/ na zdjęcia i opracowanie czasopism, mimo, że na dzień 31 grudnia 1999 r. czasopisma, których ten wydatek dotyczył, stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje natomiast w sposób ogólny art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego "dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą". Art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /identyczne unormowanie zawiera art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu /koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą/ jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części /tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego/ wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód /tak B. Gruszczyński [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, /Oficyna Wydawnicza "Unimex"/ Wrocław 2004, str. 334, oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 22/01 i III RN 23 /01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/.

Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane /potrącane/ koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku /okresie/ podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów /art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in fine/. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113 /04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 str. 45; z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005 nr 1 poz. 8, z dnia 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04 - Lex 172952/. Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie /np. I. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 6/.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.