Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2872/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął w dniu 24 lipca 2015r. wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio N. Sp. z o.o.) - zwanej dalej: "Skarżącą", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2009 rok zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 902.774 zł wynikającą z: 1) 24 faktur VAT na łączną kwotę 852.774 zł netto, wystawionych przez S. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. (zwaną dalej: "F."), oraz 2) 1 faktury VAT na kwotę netto 50.000 zł wystawionej przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "I." (zwaną dalej: "I."). Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy uznał, że ww. podmioty nie wykonały w 2009r. usług na rzecz Skarżącej udokumentowanych wspomnianymi powyżej fakturami, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Z tego względu wydatek Skarżącej wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości 1.654.928 zł.

Pismem z dnia 11 maja 2016r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej - F. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w 2009r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej,

4) art. 23 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wobec uznania za nierzetelne dowodów wskazujących na poniesienie przez Skarżącą wydatków na usługi podwykonawców prawidłowym działaniem było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował ww. przepis, to w przypadku uznania zgromadzonych dowodów za nierzetelne powinien był dokonać szacowania dochodów, co pozwoliłoby na uniknięcie sanacyjnego charakteru zobowiązania podatkowego,

5) art. 9 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2009r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej,

6) art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 i ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2009r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a konsekwencji nałożenie na Skarżącą faktycznej sankcji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., termin płatności podatku upłynął 31 marca 2010r., co oznacza że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. zaczął biec z dniem 1 stycznia 2011r., a kończy się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2015r., o ile nie uległ przerwaniu lub zawieszeniu. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 16 października 2015r. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia przez Skarżącą na uszczuplenie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 4 listopada 2015r. zawiadomił Skarżącą, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. został zawieszony z dniem 16 października 2015r. Wskazane pismo zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 listopada 2015r. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z otrzymaniem przez Skarżącą w dniu 9 listopada 2015r. zawiadomienia z dnia 4 listopada 2015r., wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem został zachowany. W konsekwencji w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 16 października 2015r., które jest zawieszone.

Następie organ odwoławczy dokonując analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazał, że Skarżąca w 2009 roku świadczyła usługi w zakresie wysoce specjalistycznych usług telekomunikacyjnych. W realizacji tych usług część czynności Skarżąca podzlecała firmom podwykonawczym, m.in. F. i I.. Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia faktyczne odnoszące się do współpracy Skarżącej z firmą F. zauważył, że Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych 2009 roku kwoty netto z 24 faktur VAT wystawionych przez firmę F. w łącznej wysokości 852.774 zł. Do przedmiotowych faktur zostały dołączone: protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty zamówienia oraz zapotrzebowania na zakup/inwestycję, a także dokument ścieżka akceptacji wniosku na zakup/inwestycyjnego, dowód zapłaty (wyciąg bankowy). W związku z powyższymi transakcjami Skarżąca przedłożyła też umowę ramową z dnia 9 listopada 2007r., dotyczącą instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych zawartą pomiędzy Skarżącą (jako zamawiającym), a firmą F.. Jak wynika z preambuły przedmiotowej umowy, dotyczy ona wykonywania przez wykonawcę prac teletechnicznych i instalacji systemów telekomunikacyjnych A./N./C./N. dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. Wykonawca występuje jako podwykonawca zamawiającego. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że we wszystkich przedłożonych zamówieniach Skarżącej wystawionych dla firmy F. zawarto wymóg, że zleceniobiorca nie może bez zgody zamawiającego przenieść na inne osoby praw bądź obowiązków wynikających z zamówienia. Zleceniobiorca, w myśl zapisów zamówienia, miał wystawić gwarancję na okres 12 miesięcy i zagwarantować usługi serwisowe przez okres 7 lat po zakończeniu terminu gwarancji.

Następnie organ odwoławczy wskazał na zeznania S. P. prowadzącego firmę F., złożone w dniach: 30 lipca, 5 sierpnia i 17 grudnia 2013r., które zdaniem tego organu wyjaśniają okoliczności dotyczące jego współpracy ze Skarżącą, w szczególności przedstawiają opis procederu wystawiania fikcyjnych faktur, wysokość otrzymywanej przez S. P. prowizji oraz procedurę tworzenia dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonanie usług. Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary wcześniejszym zeznaniom S. P. z dnia 10 lipca 2013r. odnośnie faktycznego wykonania usług objętych wystawionymi fakturami lub też przypuszczenia, że mogły one być wykonane przez inne osoby. S. P. nie wskazał bowiem ewentualnych podmiotów, które mogły podwykonywać usługi udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji. Takich podmiotów nie wskazała również imiennie Skarżąca. Ponadto S. P. w okresie objętym kontrolą nie składał formularzy PIT-4R oraz PIT-11, dokumentujących zaliczki podatku pobierane na rzecz pracowników. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 września 2015r. włączył do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego kserokopię prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2013r. wydanej dla S. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2008r. - grudzień 2009r., z której wynika, że S. P. zajmował się wyłącznie generowaniem fikcyjnych faktur na rzecz swoich odbiorców i w związku z tym zakwestionowano prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez firmę F..

Organ odwoławczy odnotował też, że po przeprowadzeniu analizy dokumentacji związanej z zakwestionowanymi fakturami należy zauważyć, iż ma ona liczne nieprawidłowości i braki, począwszy od braku wskazania miejsc wykonania usług, dat ich odbioru; przypadki wskazywania przez Skarżącą – w dokumentach dotyczących danego zakresu usług różnych nazw firm, brak przedłożenia Skarżącej przez firmę F. gwarancji, nieudzielania przez Skarżącą zgody (zgód) w sytuacji (co w ocenie Skarżącej miało miejsce) występowania rzekomych podwykonawców w transakcjach z tą firmą, poprzez niespójność, czy sprzeczność dat występujących w przedłożonych dokumentach (np. stwierdzone sytuacje, że daty wystawienia faktur są wcześniejsze, niż daty zapotrzebowań Skarżącej na inwestycje). Ponadto zdaniem organu odwoławczego, z zeznań świadków, będących pracownikami Skarżącej, w tym przede wszystkim W. T., nie wynika jednoznaczne potwierdzenie realizacji zamówienia Skarżącej przez S. P.. Zeznał on bowiem, iż jedynie potwierdzał wykonanie przedmiotowych prac/usług w protokołach zdawczo-odbiorczych na bazie wiedzy, że zostało zrealizowane zamówienie Skarżącej i klient końcowy potwierdził fakt, iż usługi Skarżącej zostały wykonane. Przy czym W. T. nie wie, kto wykonywał prace, nie zna S. P. i nie odbierał od niego usług. Także pozostali świadkowie będący pracownikami Skarżącej nie potwierdzili faktycznego wykonania zakwestionowanych prac przez firmę F.. Świadek W. T., pomimo iż nadzorował projekty, w ramach których usługi miał świadczyć S. P., nie potrafił wskazać żadnej osoby, od której uzyskiwał informację, że kontrahent ten faktycznie wykonał zlecone mu prace. Również Skarżąca poproszona w piśmie z dnia 29 stycznia 2016r. przez organ pierwszej instancji o wskazanie pracowników, którzy weryfikowali faktyczne wykonanie usługi, nie przedstawiła takich osób.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne odnoszące się do współpracy Skarżącej z firmą I., wskazując że organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu kwotę 50.000 zł wynikającą z faktury VAT nr [...], wystawionej przez ww. firmę. Zgodnie z treścią tej faktury przedmiotem usługi było: uruchomienie, testy i konfiguracja 15 zestawów routerów C. oraz projektorów HD S.. Zamówienie na wykonanie tej usługi zostało wystawione w dniu 26 stycznia 2009r. Zdaniem organu odwoławczego, zakres usług udokumentowanych ww. fakturą wskazuje na ich specjalistyczny charakter. Natomiast z przesłuchania A. K. prowadzącego firmę I., w którym wziął udział informatyk, wynika, że nie posiadał on kwalifikacji do wykonywania tego rodzaju usług. Przede wszystkim zaś nie posiadał on wiedzy dotyczącej tego, co oznaczają określenia usług opisanych w fakturach wystawionych przez jego firmę na rzecz Skarżącej. Ponadto ze zlecenia Skarżącej na wykonanie wskazanej specyfikacji usługi nie wynika, gdzie miała być ona wykonana. Z treści protokołu zdawczo-odbiorczego również to nie wynika, pomimo iż zgodnie z treścią umów zlecenia miały one zawierać określone miejsca ich wykonania, a także gdzie i kiedy każda z przedmiotowych usług została wykonana. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia 29 stycznia 2016r. zwrócił się do Skarżącej z prośbą o wskazanie jej pracowników, którzy potwierdziliby realizację przedmiotowych usług. Skarżąca odpowiadając na to wezwanie w piśmie z dnia 16 lutego 2016r. nie wskazała takich osób, lecz stwierdziła, iż nie pozyskiwała oddzielnej informacji ze strony swoich kontrahentów o sposobie wykonywania usługi przez podwykonawcę. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia te są niewiarygodne, bowiem Skarżąca uznała za zbędne uzyskanie dokumentu potwierdzenia wydania sprzętu o znacznej wartości podwykonawcy, którego nikt nie znał, i którego właściwie nikt nie nadzorował.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego potwierdzenia wykonania usługi przez firmy F. oraz I.. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firmy te nie miały ani kadry, ani sprzętu do realizacji zawartych umów. Spółka nie przedstawiła także dokumentów, które potwierdzałyby wydanie przez nią sprzętu obu podwykonawcom. Zdaniem tego organu, Skarżąca realizowała transakcje handlowe w oderwaniu od podstawowych zasad obowiązujących w praktyce gospodarczej, tzn. zawarła umowy na wykonywanie usług specjalistycznych z zakresu telekomunikacji i teleinformacji, na pokaźne kwoty z osobami, których kwalifikacji nie sprawdzała. Skarżąca od początku, tzn. już w momencie zawierania przedmiotowych kontraktów, winna mieć świadomość, że firmy F. oraz I. nie spełniają wymagań, tak pod względem fachowości, terminów wykonania zleconych usług, zapewnienia gwarancji i serwisowania, gdyż podmioty te albo w ogóle nie zajmowały tego rodzaju usługami, albo nie dysponowały zapleczem kadrowym, technicznym, serwisowym, a które to warunki w odniesieniu do tych wykonawców Skarżąca przyjęła w przedmiotowych umowach i zleceniach. Organ odwoławczy uznał też, że Skarżąca w sposób niespójny i wzajemnie sprzeczny odnosiła się i wyjaśniała kwestie związane z rzekomym podwykonawstwem, które nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w jej dokumentacji. Ponadto Skarżąca w błędny sposób udokumentowała zakwestionowane usługi. Organ odwoławczy zauważył też, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje na brak fundamentalnej wiedzy pracowników Skarżącej odpowiedzialnych za kontakty z firmami F. oraz I. w zakresie miejsca i sposobu wykonania prac.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że Skarżąca uznając poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. Na Skarżącej zatem spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skoro więc wykonanie umowy nie zostało udowodnione, to Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa obniżenia dochodu o wydatki poniesione w związku z zawarciem wyżej wymienionych umów zawartych z firmami F. oraz I.. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym szacowanie podstawy opodatkowania nie jest możliwe w przypadku wystawiania fikcyjnych faktur. Natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowane zostało zaistnienie określonych operacji gospodarczych, wobec czego zdaniem tego organu nie było powodu, aby stosować oszacowanie, nie byłoby ono bowiem w żaden sposób miarodajne.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 1 września 2016r., w której zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej – firmy F. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Skarżącej czynności opisanych w tych fakturach. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez jej kontrahentów, tj. firmy F. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ani że Skarżąca miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej – firmy F. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Skarżącej czynności opisanych w tych fakturach. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez jej kontrahentów, tj. firmy F. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych faktorach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. nie są wiarygodne w zakresie okoliczności zawarcia umowy ze Skarżącą i wykonania, a także odbioru spornych usług oraz uznanie, że zeznania świadka nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to nie mógłby wnioskować, że zeznania A. K. są niewiarygodne i że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. S. są niepełne w zakresie procedur stosowanych u Skarżącej w sytuacji braków w dokumentacji oraz uznanie, ze zeznania odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych u Skarżącej nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka A. S. są niepełne i że nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistego istnienia transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P. J. w zakresie procedur akceptacji podwykonawców u Skarżącej i zeznania odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych u Skarżącej nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka P. J. nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych u Skarżącej nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka A. K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka W. T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i naruszenie wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy zastosował przedmiotową zasadę w niniejszej sprawie w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie usług, które następnie zostały sprzedane i opodatkowane;

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, interpretację przepisów prawa materialnego dokonana przez organ odwoławczy. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy zastosował podstawowe zasady prowadzenia postępowania w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, ocenił zgromadzony materiał dowodowy i dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego, to w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie usług, które następnie zostały sprzedane i opodatkowanie;

- art. 23 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie zaistniała okoliczność szacowania dochodu Skarżącej, gdyż fakt zaistnienia określonych operacji gospodarczych budzi wątpliwości, a Skarżąca nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku. W opinii Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ odwoławczy prawidłowo zastosował ww. przepis, to nawet w przypadku uznania, że Skarżąca nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, powinien był dokonać szacowania dochodów, co pozwoliłoby na uniknięcie sankcyjnego charakteru zobowiązania podatkowego

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą w 2009r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 9 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2009 roku w toku prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 9 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2009r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na Skarżącą faktycznej sankcji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarżącej przysługuje bowiem prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmy F. oraz I.. Zdaniem Skarżącej, mimo że organy podatkowe kwestionują wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane na fakturach, to jednak w sprawie brak jest jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby, że usługi nie zostały wykonane, lub że zostały wykonane przez inne podmioty. Zatem okoliczności wykonania spornych usług nie zostały jednoznacznie wyjaśnione. W tej sytuacji, w ocenie Skarżącej rozstrzygniecie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie nie w pełni wyjaśnionych okoliczności i mimo istnienia wielu niewyjaśnionych wątpliwości co do stanu faktycznego.

Skarżąca wskazała też, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, jak twierdzą organy podatkowe, iż nie ma wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. Mimo iż organy podatkowe kwestionują wykonanie usług przez podmioty wskazane na spornych fakturach (które to ustalenia opierają w znacznej części na istniejących w sprawę niewyjaśnionych wątpliwościach), to organy nie podjęły żadnych działań ukierunkowanych na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie faktycznego wykonania usług. Inicjatywa dowodowa Skarżącej koncentrowała się natomiast na wykazaniu, że wystawcy faktur wykonały zakontraktowane czynności, a zatem Skarżąca nie miała podstaw dla dowodzenia, że sporne usługi zostały wykonane przez inne podmioty niż wystawców faktur. Skarżąca zarzuciła też, że organy podatkowe orzekające w sprawie pomijały niektóre dowody (jak np. wcześniejsze zeznania S. P.), a zatem ustalenia organów podatkowych zostały dokonane jedynie na podstawie części zgromadzonych w sprawie dowodów. Ponadto dowody przemawiające na korzyść Skarżącej były wyodrębniane przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego organy uznały, że dowody te (oceniane w odosobnieniu od pozostałych) nie mogą świadczyć o wykonaniu usług przez wystawców faktur, podczas gdy dowody przemawiające na niekorzyść Skarżącej były oceniane we wzajemnej łączności z innymi niekorzystnymi dowodami, wskutek czego organy podatkowe wnioskowały o spójności materiału dowodowego w tym zakresie. Skarżąca wskazała też, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z zebranego materiału dowodowego nierzadko są sprzeczne z logiką (faktury jako podstawowy dowód na niewykonanie usług) i doświadczeniem życiowym w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (istotna, poprawna i terminowa realizacja zleceń, poprawność dokumentacji kwestią wtórną).

Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie został wszechstronnie zgromadzony, ani poddany ocenie zgodnie z obowiązującymi przepisami, co rzutowało również na prawidłowość stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe również niezasadnie oceniły świadomość Skarżącej, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami rzekomo nie dokumentują wskazanych w nich dostaw towarów i świadczenia usług. Natomiast ocena należytej staranności oraz świadomości Skarżącej uczestnictwa w transakcjach, które rzekomo wiążą się z oszustwem pozostaje bez znaczenia dla oceny prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2017r. uzupełnił zarzuty skargi o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd stwierdził w sprawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. jako zarzutu najdalej idącego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, wobec czego jego upływ w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 O.p. do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. zaczął biec z dniem 1 stycznia 2011r. i powinien skończyć swój bieg z upływem 5 lat, to jest z dniem 31 grudnia 2015r., chyba że uległ przerwaniu lub zawieszeniu. Z kolei decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2016r., a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] sierpnia 2016r.

Strony spierają się o to, czy zawiadomienie z dnia 4 listopada 2015r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na adres Skarżącej (ul. [...] w W.), wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Należy wyjaśnić, że według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wystąpienia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie na tle powyższych uregulowań, odwołując się do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. podkreśla się, że niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, iż wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje się przy tym, że Kodeks karny skarbowy w rozdziale 6 "Przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie, które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku, z tym że tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji tych rozważań przyjmuje się, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014r., I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012r., I FSK 1303/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I FSK 1198/11). Jednocześnie na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. P 30/11, w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W tej sytuacji istotna jest wobec tego wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową (por. wyroki NSA z dnia: z dnia 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13, 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13, z dnia 29 kwietnia 2014r., I GSK 1489/14).

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Niesporne jest, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji Skarżąca ustanowiła pełnomocnika.

Przepis art. 70c O.p. ma charakter materialny. Wyznaczenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym pomimo niewątpliwie procesowego charakteru ma również skutek materialnoprawny w postaci wpływu pełnomocnika na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Ustanowiony pełnomocnik w sprawie niewątpliwie powinien posiadać wszelką wiedze, która zobowiązanie to kształtuje lub powoduje jego wygaśniecie. Zatem wiedza w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest podstawowa w zakresie wpływu na kształtowanie obowiązku podatkowego.

Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, gdzie podkreślano, iż podstawą przerwania biegu terminu przedawnienia powinna być świadomość podatnika o toczącym się postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że w wyroku tym i art. 70c O.p. wyłączono udział pełnomocnika w postępowaniu. Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują bowiem skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia.

Konieczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika bowiem z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym pełnomocnik został umocowany do działania w imieniu podatnika. Zgodnie bowiem z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaganej osobistego działania. Od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Podzielić zatem należy pogląd wypowiadany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowania podatnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. Jeżeli ma ustanowionego doradcę podatkowego zawiadomienie powinno być wysłane ustanowionemu pełnomocnikowi.

Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu postępowania była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej jednak w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta jest już traktowana jednolicie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016r., sygn. akt II GSK 597/15, uznano, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1446/14).

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej."

Trafnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1806/15, gdzie Sąd uznał, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Z przywołanego wyroku NSA z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1806/15, można również wywieść, że za doręczeniem stronie, a nie ustanowionemu przez nią w sprawie pełnomocnikowi, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015r. art. 136 O.p. ani fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był zobligowany w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. zawiadomić ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 O.p., czego jednakże nie uczynił.

Wskazać również należy, że podatnik powiadamiany w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1729/15). Przesłane Spółce zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie wskazuje natomiast jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Oznacza to, że nawet gdyby uznać, że pismo to zostało przesłane właściwemu adresatowi, to nie mogło być ono uznane za stanowiące zawiadomienie w rozumieniu art. 70c O.p.

Konkludując, skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Powiadomienie Skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika i niepodniesienie w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia nie oznacza zaś, że wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy może bowiem wystąpić wyłącznie w wyniku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Strony, przy spełnieniu dalszych warunków wynikających z art. 70c O.p.

W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umarzając postępowanie podatkowe.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 2000 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 7200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.