Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 771/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 5a w zw. z art. 3 pkt 9, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 par. 1, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 986/07 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 986/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2006 r. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 46.042 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia czy strona winna rozliczać uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., w stosunku do których stosuje się przepis art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., czy też powinna, zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu drugiej instancji zorganizowany charakter, ciągłość wykonywanej działalności, częstotliwość dokonywanych czynności, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz podporządkowanie zasadom opłacalności i zysku stanowi podstawę do ustalenia, że celem strony było wykonywanie działalności zarobkowej stanowiącej wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że strona oraz "A.-B." Sp. z o.o., której udziałowcami są A. K. i S. H. nabyli w dniu 24 listopada 2000 r. działki, rozpoczynając, po upływie kilku dni, ich sprzedaż.

Od 30 listopada do 29 grudnia 2000 r. przeprowadzono 31 transakcji sprzedaży. Ponadto podejmowano działania w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przedmiotowego terenu i w zakresie uzyskania projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę. Współwłaściciele działki po wystąpieniu z wnioskiem z dnia 11 października 2000 r. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych wielorodzinnych na działkach uzyskali dnia 24 października 2000 r., a następnie na wniosek z dnia 17 listopada 2000 r. uzyskali decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 listopada 2000 r. zatwierdzającą projekt budowlany i wydającą im pozwolenie na budowę zespołu siedmiu budynków wielorodzinnych.

Zebrane dowody wskazują, że zamiarem strony był zakup udziałów w nieruchomości i zbycie ich z zyskiem, co zostało osiągnięte. Z zapisów zawartych w aktach notarialnych umów sprzedaży udziałów w działkach, wg których nabywcy zobowiązali się zlecić spółce "A.-B." kompleksową realizację inwestycji wybudowania budynków mieszkalnych z mieszkaniami na wynajem, drogi i parkingów na osiedlu oraz zawrzeć ze stroną sprzedającą lub osobą przez nią wskazaną umowy zlecenia na prowadzenie przez okres roku czynności administrowania budynkami, organ wywnioskował, że w ten sposób strona wraz z innymi współwłaścicielami pozyskiwała inwestorów do realizacji budowy budynków wielorodzinnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez udziałowca S. H. w ramach spółki "A.-B.". Kupujący udzielali pełnomocnictwa "A.-B." do dokonywania w swoim imieniu wszelkich czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanych, zobowiązywali się nie dokonywać czynności, które mogłyby spowodować utratę prawa do ulgi w podatku określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgadzali się także, aby na sąsiednich działkach spółka "A.-B." zrealizowała budowę mieszkań w ramach zespołu wielorodzinnych budynków mieszkalnych.

Wskazane okoliczności, zdaniem organu, wskazują, że sprzedaż działek w latach 2000 - 2001 stanowi przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Aktywność w zakresie obrotu działkami podejmowana była w okolicznościach wskazujących na wykonywanie jej w sposób stały oraz charakteryzowała się częstotliwością oraz dążeniem do uzyskania zysku.

Wskazując na przepisy art. 21 § 1 ust. 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ stwierdził, że 5 - letni termin przedawnienia w sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Strona przed upływem terminu przedawnienia dokonała wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części, a zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi - wskutek przedawnienia. W takiej sytuacji organ drugiej instancji władny jest rozpatrzyć sprawę w drugiej instancji i wydać decyzję określającą podatek do wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r., Nr 41, poz. 324 ze zm.) przez błędną jego wykładnię, naruszenie art. 122, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wnosiła o uchylenie tego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej zgromadzony w sprawie materiał nie daje podstaw do stwierdzenia, że czynności polegające na przeniesieniu własności udziału w nabytej wcześniej nieruchomości nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podniosła, że fakt iż nabyła, a następnie zbyła nieruchomość gruntową, po uprzednim wydzieleniu z niej działek budowlanych, przedsiębiorstwu developerskiemu i osobom fizycznym nie przesądza, że jest to działalność gospodarcza. Istotny jest bowiem zamiar co do przeznaczenia nieruchomości zarówno w chwili jej nabycia jak i zbycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Sąd stwierdził, że bezspornym jest fakt, że skarżąca nabyła w dniu 24 listopada 2000 r. wraz z innymi osobami działki budowlane powstałe z podziału nieruchomości stanowiącej działkę rolną o pow. 31.606 m., w których udziały poczynając po upływie kilku dni od zakupu zostały sprzedane 31 nabywcom, a uzyskany dochód znacznie odbiegał od ceny zakupu nieruchomości.

Ponadto przed dokonaniem zakupu skarżąca wraz z mężem oraz D. i S. H., także nabywcami przedmiotowych działek zawarła z właścicielką działki rolnej umowę przedwstępną kupna sprzedaży nieruchomości, a następnie przez dziewięć miesięcy 2000 r. były podejmowane działania mające na celu dokonanie podziału nieruchomości rolnej na działki budowlane, odrolnienie nieruchomości, uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania tej działki, pozwoleń na budowę, a więc działań zmierzających do zorganizowania przedsięwzięcia polegającego na przygotowaniu inwestycji budowy zespołu mieszkaniowego przez firmę budowlaną. Nie można zarzucić dowolności w ocenie organowi odwoławczemu, który stwierdza, że podjęte działania miały na celu dokonanie sprzedaży osobom fizycznym - inwestorom zamierzającym skorzystać z likwidowanej ulgi podatkowej, gotowego produktu jakim była przygotowana do realizacji inwestycja.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo nie dał wiary twierdzeniu strony o zamiarze wybudowania przez współwłaścicieli na przedmiotowym terenie zespołu mieszkaniowego w celu osiągnięcia przychodów z wynajmowanych lokali, a powodem sprzedaży udziałów w nieruchomości była odmowa udzielenia kredytu na sfinansowanie budowy, bowiem nie zostało ono przez stronę poparte żadnymi dowodami, wskazującym, że strona czy też pozostali współwłaściciele ubiegali się o udzielenie im kredytów na sfinansowanie budowy budynków wielorodzinnych ze znajdującymi się w nich lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem i kredytów takich nie uzyskali.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapisy z umów kupna sprzedaży udziałów w działkach, które nakładały na kupujących zlecenie spółce A.-B. kompleksowej realizacji inwestycji wybudowania budynków mieszkalnych z mieszkaniami na wynajem, dróg i miejsc parkingowych, zawarcia ze sprzedającymi względnie firmą przez nich wskazaną umowy na prowadzenie przez okres jednego roku czynności administrowania budynkiem. Tym sposobem skarżąca wraz ze współwłaścicielami sprzedając działki pozyskiwała inwestorów do realizacji budowy budynków mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki A.-B.

Podkreślono, że skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu jaki upłynął między nabyciem a zbyciem zakupionych działek, podjęte czynności przed dokonaniem zakupu działek przez skarżącą i pozostałymi współwłaścicielami przed ich dalszą odsprzedażą, stanowiły podstawę do dokonania przez organy podatkowe oceny, że przedmiotowe działki wraz z gotowym produktem w postaci przygotowanej do realizacji inwestycji stanowiły przedmiot obrotu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a przychód z tego tytułu stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącej, która powołuje się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd przywołał treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie termin 5 lat upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony, że dokonana wpłata podatku określonego decyzją organu pierwszej instancji nie stanowiła zapłaty tegoż podatku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnosił o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej zebrany materiał w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że czynności polegające na przeniesieniu własności udziału w nabytej wcześniej nieruchomości nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej. To, że skarżąca nabyła, a następnie zbyła nieruchomość gruntową po uprzednim wydzieleniu z niej działek budowlanych przedsiębiorstwu deweloperskiemu i osobom fizycznym nie przesądza jeszcze o tym, że jest to działalność gospodarcza.

Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W przedmiotowej sprawie, strona przed upływem terminu przedawnienia dokonała wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego za 2000 r. określonego przez organ pierwszej instancji. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, autor skargi kasacyjnej podniósł, że zapłata podatku będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji pierwszej instancji wpłata kwot nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2006 r. i w tym samym dniu wygasło. Wpłata dokonana przez skarżącą jest jej zdaniem nadpłatą i jako taka powinna podlegać zwrotowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W rozpoznawanej sprawie domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości pełnomocnik strony skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ta zasada ma pełne zastosowanie w zakresie odnoszącym się do oceny, iż ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na zakwalifikowanie usykanych przychodów ze sprzedaży dzialek budowlanych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Wyjątkowo jednak w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Przy niespornych w tym zakresie ustaleniach faktycznych w ocenie strony skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wygasło na skutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2006 r. (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Po tym dniu nie było dopuszczalne wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji określającej to zobowiązanie w niższej kwocie (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Dokonana przed tym terminem wpłata na podstawie zaskarżonej odwołaniem decyzji stanowiła nadpłatę podlegającą zwrotowi. Przyjęcie tej argumentacji za uzasadnioną czyniło pozbawionym uzasadnionych podstaw dalsze rozważania odnoszące się do właściwej kwalifikacji na gruncie przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanych w 2000 r. przychodów ze sprzedaży działek budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie podzielił tej argumentacji strony skarżącej odwołującej się dodatkowo do treści wyroku zapadłego przed dniem 1 stycznia 2004 r. ( wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., Sygn. akt III SA 1106/03 publ. OSP z 2004 r., Nr 7-8, poz. 91 z aprobującą glosa A. Bartosiewicz i R. Kubacki). Wyrażono w tym wyroku tezę, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji pogląd ten należało uznać za odosobniony na tle orzeczeń wydanych przed 1 stycznia 2004 r. (por.: orzeczenia powołane na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Na odmienne rozumienie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej od przytaczanego przez stronę skarżącą wskazuje jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu 1 stycznia 2004 r.

Za utrwalony w tej sytuacji należy uznać pogląd, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz wtóry na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikom uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić - tak jak w rozpoznawanej sprawie - podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty podatku w wyższej kwocie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., Sygn. akt I FPS 4/07, publ. ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, poz. 4 oraz przykładowo wyroki z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 294/04; z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06; z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07 - dostępne w bazie Lex oraz Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Podzielając przedstawioną wykładnię przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, iż słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż sprzedaż w 2000 r. 31 działek budowlanych stanowiła źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu wyroku stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie odmawiając uwzględnienia podnoszonych zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego i procesowego wskazał na okoliczności, które powodowały, iż były one pozbawione uzasadnionych podstaw. W takiej sytuacji w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do uwzględnienia skargi i wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. tj. uwzględnienia złożonej skargi.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy odwołano się do okoliczności, które miały decydujący wpływ na wynik sprawy (str. 7 i 8 uzasadnienia).

W oparciu o szczegółowo omówiony materiał dowodowy trafnie za bezsporne przyjęto, że skarżąca nabyła w dniu 24 listopada 2000 r. wraz z innymi osobami działki budowlane powstałe z podziału nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 31.606 m2, w którym udziały po upływie kilku dni od dnia zakupu w okresie jednego miesiąca sprzedała 31 nabywcom. Uzyskany przychód ze sprzedaży znacznie odbiegał od ceny zakupu działek. W takiej sytuacji ocena, że tego rodzaju działalność miała stały, powtarzalny charakter nie budzi wątpliwości. W niezbędnym zakresie Sąd odniósł się również do podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z zawarciem umowy przedwstępnej, organizacją i przygotowaniem inwestycji budowlanej z budową mieszkań na wynajem.

W tym zakresie zgłaszane przez stronę skarżącą zastrzeżenia co do ostatecznego celu inwestycji, nie mogły podważyć tego, iż ostatecznie w okresie miesiąca sprzedane zostało 31 działek budowlanych wyodrębnionych w tym celu z nabytej nieruchomości. Wobec tych bezspornych ustaleń za trafną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - tylko ten pierwszy przepis został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej) w zakresie przyjęcia, że uzyskany przychód ze sprzedaży działek budowlanych należało zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie przyjęcie tych ustaleń za bezsporne decydowało o zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Ostatnio wymieniony przepis - pominięty w podstawach skargi kasacyjnej - wprowadzał definicję działalności gospodarczej, jako działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Definicja ta miała zastosowanie w 2000 r. do określenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono w tej ustawie przepis art. 5a pkt 6 w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej zawierający definicję tej działalności dla potrzeb podatkowych. Wobec sformułowania w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutu naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i to przez niewłaściwe jego zastosowanie dalsze rozważania w tym względzie należało ograniczyć jedynie do stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny czynił ten zarzut pozbawiony uzasadnionych podstaw. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż wykonywana działalności należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą i poddanie dochodów uzyskanych z tego tytułu opodatkowaniu według zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym do opodatkowania przychodów z tego rodzaju działalności nie mogły mieć zastosowania zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy podatnik wykonując działalność pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, sprzedawał wydzielone działki gruntu wcześniej stosownie do potrzeb sprzedaży przygotowanych, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta ponadto była wykonywana w sposób ciągły o czym świadczy ilość i częstotliwość oraz sposób zorganizowania sprzedaży obejmujący czynności przygotowawcze do jej zrealizowania.

Jeśli zaś chodzi o źródła przychodów wskazano w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu tylko wówczas, gdy przychód ten nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z w tym celu nabytej nieruchomości prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że w sprawie brak było okoliczności wskazujących, iż nabyta nieruchomość była przeznaczona do zaspokojenia potrzeb osobistych nabywcy. Na takie okoliczności nie wskazuje również strona skarżąca potwierdzając tym samym, że wyłącznym celem nabycia była dalsza sprzedaż wydzielonych z tej nieruchomości działek budowlanych. W 2000 r. dokonano sprzedaży 31 działek budowlanych różnym nabywcom. Zatem w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do zaliczenia przychodu uzyskanego z tej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konsekwencją tej oceny jest to, że argumentację skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie tego przepisu należało uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw .

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/, pkt 2 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).