Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2221/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) podała, że ma siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z); roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z); pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 66.19.Z); roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42), roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43), działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie (PKD 68.3), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne (PKD 71).

W dniu 25 stycznia 2019 r. spółka P. spółka z o.o. ("P"), mająca siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski, zawarła umowę przedwstępną ("Umowa Przedwstępna") nabycia dwóch nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości W., gmina P., województwo, przy czym pierwsza z ww. nieruchomości składa się z trzech działek ewidencyjnych gruntu nr [...], [...] i [...], zaś druga z ww. nieruchomości składa się z jednej działki ewidencyjnej gruntu nr [...] (łącznie: "Nieruchomości"). Nieruchomości powstały w wyniku podziału dokonanego na wniosek sprzedających ("Sprzedający"), przy czym działka nr [...] została podzielona zgodnie z udziałami przypadającymi współwłaścicielom w celu zniesienia współwłasności, ale nie w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży i uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Dla działek nr [...], [...] i [...] prowadzona jest księga wieczysta (działki nr [...], [...] i [...] określane będą łącznie w dalszej części niniejszego wniosku jako "Nieruchomość 1"). Z kolei dla działki nr [...] prowadzona jest księga wieczysta (działka nr [...] określana będzie w dalszej części niniejszego wniosku jako "Nieruchomość 2").

W ewidencji gruntów działka ewidencyjna nr [...] określona jest jako łąki trwałe, nieużytki oraz grunty pod rowami; pozostałe działki jako łąki trwałe oraz nieużytki.

Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem.

Obszar, na którym są położone nieruchomości objęty jest miejskim planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym tereny, na których położone są nieruchomości są terenami przeznaczonymi pod zabudowę (podstawowe funkcje - zabudowa zamieszania zbiorowego dla usług hotelarskich, służąca wyłącznie do celów turystycznych i rekreacyjnych, z wyłączeniem nowej funkcji mieszkaniowej dla stałego zamieszkania - UT2).

Właścicielami oraz Sprzedającymi Nieruchomość 1 są dwie osoby fizyczne, tj. M.S. ("Sprzedający 1") (udział 1/4) oraz R.P. ("Sprzedający 2") (udział 3/4). Właścicielem oraz Sprzedającym Nieruchomość 2 jest wyłącznie Sprzedający 1. Sprzedający 1 nie prowadzi działalności gospodarczej, Sprzedający 2 prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Informacji Działalności Gospodarczej (przedmiot działalności consulting związany z robotami budowlanymi), przy czym obecnie działalność ta jest zawieszona (od dnia 1 stycznia 2018 r.). Sprzedający 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był podatnikiem podatku VAT.

Udział wynoszący 1/4 w Nieruchomość 1 został nabyty przez Sprzedającego 1 w dniu 20 sierpnia 2008 r. na podstawie umowy darowizny. Udział wynoszący 3/4 w Nieruchomości 1 został nabyty przez Sprzedającego 2 w dniu 27 grudnia 2012 r. na podstawie umowy darowizny.

Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedającego 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 maja 2000 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 listopada 2008 r.

Nabycie przez Sprzedających działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający, przed zawarciem umowy przedwstępnej, nie zawierali żadnych innych umów przeniesienia własności nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Dla Nieruchomości 1 Sprzedający nie podejmowali żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Dla Nieruchomości 2 (działki [...]) przed uchwaleniem MPZP (tj. w dniu 30 grudnia 2009 r.) wydano decyzję o warunkach zabudowy, która utraciła moc w 2013 r., tj. z chwilą wejścia w życie MPZP, dla Nieruchomości 2 Sprzedający 1 nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nabyli nieruchomość do majątku osobistego w celach prywatnych i nie było ich pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Sprzedający od nabycia nieruchomości nie występowali o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywali czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. poprzez uzbrojenie terenu, które zasadniczo byłyby bardziej atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów. Sprzedający nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT i nie wykorzystywali nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczyli również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywali nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości.

Sprzedający zawarli umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowadzenie do zbycia nieruchomości oraz utworzyli stronę internetową dla potencjalnych nabywców celem przedstawienia podstawowych informacji o nieruchomościach. Poza tym Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych, nie ogłaszali w mediach czy prasie ofert sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomości były przedmiotem umowy dzierżawy w latach 2011-2012 pod pole refulacyjne w związku z budową Trasy S. w G. Dzierżawa nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Umowa przedwstępna przewiduje możliwość wskazania przez P. innego podmiotu, który przystąpi do umowy przyrzeczonej.

Oświadczeniem złożonym w dniu 13 lutego 2019 r., P., działając na podstawie umowy przedwstępnej, wskazała jako podmiot, który przystąpi do umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości Wnioskodawcę.

Oświadczeniem złożonym w dniu 13 lutego 2019 r., Wnioskodawca wyraził zgodę na wskazanie Wnioskodawcy jako podmiotu, który przystąpi do umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości oraz zobowiązał się do nabycia od Sprzedających nieruchomości za cenę sprzedaży wskazaną w umowie przedwstępnej oraz w terminie i na warunkach wynikających z umowy przedwstępnej.

Oświadczeniami z dnia 15 lutego 2019 r. Sprzedający oświadczyli, iż akceptują Wnioskodawcę jako podmiot, na rzecz którego sprzedane zostaną nieruchomości oraz wyrazili zgodę na: (i) przystąpienie Wnioskodawcy do umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w charakterze kupującego za cenę sprzedaży oraz w terminie i na warunkach wskazanych w umowie przedwstępnej oraz na (ii) wpłatę na ich rzecz zadatków wskazanych w umowie przedwstępnej, bezpośrednio przez Spółkę.

Nieruchomości zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w celu realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu hotelu, aparthotelu, condohotelu, apartamentowców wraz z mariną albo przystanią wodną - obecnie opracowywana jest ostateczna koncepcja inwestycji w oparciu o parametry MPZP ("Inwestycja").

Zgodnie z umową przedwstępną, umowa przenosząca własność nieruchomości ("Umowa przenosząca") w wykonaniu umowy przedwstępnej zostanie zawarta po dacie uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Sprzedających interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem PCC/podatkiem VAT.

Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na nieruchomościach oraz upoważnili Wnioskodawcę do (i) zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez wyłączenie ich z produkcji rolnej, (ii) uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących nieruchomości, w tym dotyczących ich stanu prawnego i faktycznego, (iii) uzyskiwania wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód, zezwoleń, uzgodnień, informacji, w związku z czynnościami opisanymi powyżej, a także do (iv) składania i odbierania wszelkich oświadczeń i dokumentów do dokonywania wszelkich czynności, potrzebnych do realizacji postanowień ww. pełnomocnictwa. Nadto, Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę nieruchomościami na cele budowlane, w szczególności na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę, bez prawa dokonywania jakichkolwiek nakładów, na koszt i ryzyko Wnioskodawcy.

Wnioski o wydanie ww. decyzji, pozwoleń, zgód, zezwoleń, uzgodnień lub informacji, w tym o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach inwestycji planowanej przez Wnioskodawcę, będą składane w imieniu Wnioskodawcy jako kupującego, nie zaś w imieniu Sprzedających.

Termin końcowy zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 31 lipca 2020 r. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca będzie zmierzał do uzyskania pozwolenia na budowę (innych decyzji administracyjnych, opinii, uzgodnień, itp.) celem realizacji zamierzonej inwestycji. Po przeprowadzeniu transakcji Wnioskodawca planuje prowadzić przy wykorzystaniu nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zrealizowaniu inwestycji zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w inwestycji, sprzedaży apartamentów (lokali użytkowych) lub związanych z funkcjonowaniem mariny albo przystani śródlądowej (np. wynajmowanie miejsc do cumowania). Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Wnioskodawca nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy Nieruchomości 1. Sprzedający 2 będący właścicielem 3/4 udziału w Nieruchomości 1 jest osobą zainteresowaną we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej, niebędącym stroną. Wnioskodawca poinformował, iż - poza niniejszym wnioskiem o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej - Wnioskodawca wystąpi z dwoma wnioskami wspólnymi dotyczącymi Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, w których: wniosek dotyczący Nieruchomości 1 - Stroną będzie Wnioskodawca, a podmiotem zainteresowanym niebędącym stroną -Sprzedający 1; wniosek dotyczący Nieruchomości 2 - Stroną będzie Wnioskodawca, a podmiotem zainteresowanym niebędącym stroną -Sprzedający 1.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Sprzedający 1 w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości 1 nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z tym, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest udział w prawie własności Nieruchomości 1, w skład której wchodzą 3 działki ewidencyjne gruntu, to skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących "tereny budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%)?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży przez Sprzedającego 2 udziału w prawie własności Nieruchomości 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Sprzedający 2 w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości 1 nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa TSUE podjęte działania w zakresie nieruchomości (w tym Nieruchomości 1) nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. W ocenie Sprzedających, działania przez nich podejmowane związane z nieruchomością należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedający dokonując zbycia nieruchomości będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek, sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących "tereny budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie ich sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%) oraz że Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z ww. transakcji sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania Sprzedającego 2 za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie natomiast – za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2018r., poz. 2174, z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", mających zastosowanie w sprawie. Organ powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych podał, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Organ wskazał, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, iż czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). O tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ponadto organ zwrócił uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r., poz. 1145). Pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego 2 (mocodawcy). Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedającego 2 nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego 2. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że np. wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie kupujący.

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedający 2 podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości 1 Sprzedający 2 korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający 2 w taki sposób zorganizował sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość 1 będąca własnością Sprzedającego 2 będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego 2. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Ponadto należy wskazać, że - jak wynika z treści wniosku - Nieruchomość 1 była przedmiotem umowy dzierżawy w latach 2011-2012 pod pole refulacyjne w związku z budową Trasy S. w G. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W złożonej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 2 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji, że Sprzedający 2 w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości 1 ma status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT ze względu na fakt, że:

Sprzedający 2 udzielając pełnomocnictwa Spółce do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na Nieruchomościach, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem;

Nieruchomość 1 była wydzierżawiana, w związku z czym była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie w celach osobistych i w konsekwencji czynność zbycia udziału w prawie własności Nieruchomości 1 nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym;

podczas, gdy (i) udzielenie pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na Nieruchomościach przez Spółkę, nie może - zdaniem Skarżącej - statuować statusu Sprzedającego 2 jako podatnika podatku VAT, (ii) organ nie zauważył, że wnioski o wydanie ww. decyzji, pozwoleń, zgód, zezwoleń, uzgodnień lub informacji, w tym o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomościach (w tym Nieruchomości 1) inwestycji planowanej przez Spółkę, będą składane w imieniu Spółki jako kupującego, na koszt i ryzyko Skarżącej, nie zaś w imieniu Sprzedających, w zakresie dopuszczalnym przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego, (iii) pełnomocnictwo udzielone Skarżącej może zostać w każdej chwili odwołane, zaś Sprzedający nie podjęli czynności we własnym zakresie, (iv) Nieruchomość 1 była wydzierżawiana incydentalnie w latach 2011-2012 pod pole refulacyjne, ale dzierżawa nie była opodatkowana podatkiem VAT, (v) Sprzedający nie prowadzili działalności gospodarczej na Nieruchomości w zakresie usług deweloperskich ani innych usług o zbliżonym charakterze, (vi) od momentu nabycia Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym czynność zbycia udziału w prawie własności Nieruchomości 1 mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego 2 za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości 1 oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, stanowisko Skarżącej przedstawione we Wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." W granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że wniesiona skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie Sprzedającego stronie skarżącej udziały w nieruchomości za podatnika podatku VAT oraz opodatkowanie tym podatkiem planowanej transakcji sprzedaży ww. udziałów.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w odniesieniu do czynności dostawy działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z tak zaprezentowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgadza się Strona skarżąca podnosząc, że zawarta została umowa przedwstępna i to Skarżąca jako nabywca na podstawie tej umowy, dysponując pełnomocnictwem i prawem dysponowania nieruchomością na cele budowlane występowała o uzyskiwanie niezbędnych decyzji oraz pozwoleń na swoją rzecz, a fakt, iż Sprzedający zawarła przedwstępną umowę sprzedaży pod kilkoma opisanymi w niej warunkami oraz udzielił pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy ściśle wskazanemu, nie oznacza, że prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwe zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie należy również uwzględnić tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009r., I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego ze Sprzedającym, który również udzielił Spółce pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na nieruchomościach oraz upoważnił Spółkę do (i) zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez wyłączenie ich z produkcji rolnej, (ii) uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących nieruchomości, w tym dotyczących ich stanu prawnego i faktycznego, (iii) uzyskiwania wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód, zezwoleń, uzgodnień, informacji, w związku z czynnościami opisanymi powyżej, a także do (iv) składania i odbierania wszelkich oświadczeń i dokumentów do dokonywania wszelkich czynności, potrzebnych do realizacji postanowień ww. pełnomocnictwa. Nadto, Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Spółkę nieruchomościami na cele budowlane, w szczególności na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę, bez prawa dokonywania jakichkolwiek nakładów, na koszt i ryzyko Spółki. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Spółka będzie zmierzała do uzyskania pozwolenia na budowę (innych decyzji administracyjnych, opinii, uzgodnień, itp.) celem realizacji zamierzonej inwestycji.

W ocenie Sądu powyższe działania są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Skarżąca podnosi, że aktywność ta nie może być przypisana Sprzedającemu, podejmowała ją bowiem wyłącznie Spółka jako kupująca. Istotne jest jednak to, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez Sprzedającego pełnomocnictwo. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, iż są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla Sprzedającego. Trafnie w tym kontekście organ odwołuje się do istoty pełnomocnictwa w rozumieniu przepisów art. 95 - art. 109 kodeksu cywilnego.

Przepisy art. 95 kc określają istotę pełnomocnictwa stanowiąc:

"§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego."

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18: "Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącego (mocodawcy). Z kolei osoba trzecia dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością Skarżącej. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa." Sąd w obecnym składzie pogląd ten podziela i zauważa, że przyszły nabywca nie mógłby wykonywać opisanych czynności względem nieruchomości, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Sprzedającego pełnomocnictwem.

W konsekwencji Sprzedający poprzez przyszłego nabywcę (skarżącą Spółkę), z którym zawarł umowę przedwstępną i któremu udzielił pełnomocnictwa do wykonywania ww. czynności, tym samym podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, zgodnie z którym: "Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów."

W rezultacie zasadnie stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, poruszana w interpretacji indywidualnej i skardze kwestia, czy oddanie przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę pod pole refulacyjne w latach 2011-2012 stanowiło wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej czy też nastąpiło w ramach zarządu majtkiem prywatnym, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje bez znaczenia.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.