Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1801/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116, 125, 229, 233 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1801/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg S.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2009 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "B" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r. 1. skargi oddala, 2. zarządza zwrot na rzecz skarżącego z kasy tutejszego Sądu nadpłacony wpis w kwocie 1180 zł (tysiąc sto osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 24 listopada 2008 r. nr Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej S.C., jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B", z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 roku. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w miesiącach od kwietnia do grudnia 2003 roku był Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "B ", przy czym w miesiącach od kwietnia do czerwca 2003 r. sprawował samodzielnie zarząd w Spółce, a w miesiącach od sierpnia do grudnia 2003 r. łącznie z innymi osobami. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie posiadała żadnych składników majątkowych podlegających egzekucji. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2007 r. Komornik Sądowy w G. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, wobec nieściągalności należności. Zatem – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nadto organ podatkowy w uzasadnieniu powołał się na treść art. 366 k.c. w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, które uzasadniają możliwość dochodzenia należności od każdego dłużnika samodzielnie, a więc również od skarżącego.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami z dnia 31 marca 2009 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący niewłączenia do akt sprawy wszystkich dowodów umożliwiających ocenę spełnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki okazał się zasadny i dlatego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 r. włączono do akt sprawy wszystkie dokumenty, z których wynikała zaległość podatkowa Spółki za poszczególne miesiące 2003 r. oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że brak tych dokumentów w aktach sprawy nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji do ponownego rozpoznania. Ponadto za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut, że skarżący nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak zgody członków rady nadzorczej na takie postępowanie. Okoliczność ta nie zwalniała skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki z odpowiedzialności, gdyż w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych członkowie rady nadzorczej nie mają na tym obszarze uprawnień władczych (decyzyjnych) co do sposobu zarządzania Spółką (w tym jej reprezentowania), za który natomiast niewątpliwie odpowiada Zarząd Spółki. Za nieuzasadniony uznano również zarzut skarżącego, że wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono czy w postępowaniu egzekucyjnym nie zaniżono wartości sprzedanego majątku Spółki, ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami stanowiące majątek Spółki zostało sprzedane w ramach egzekucji długów. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego odnośnie wadliwego prowadzenia postępowania m.in. na skutek braku udzielenia mu wszelkich informacji co do prowadzonego postępowania. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądzało jednoznacznie o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu, z powodu solidarnego charakteru ich odpowiedzialności. Fakt, że organ I instancji nie prowadził jednego postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, było niewłaściwe, jednak nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się stwierdzenia nieważności lub ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydano je z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności) poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości w II instancji – wobec stwierdzenia, że organ I instancji takiego postępowania nie przeprowadził. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału w postępowaniu) poprzez nieuzasadnione uznanie, że wezwanie strony przez organ I instancji do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, a następnie przedłożenie jej do zapoznania się i wypowiedzenia tylko niewielkiej części materiału dowodowego nie jest wadliwe i nie skutkuje naruszeniem prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, lecz może być sanowane przez własne działanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. nr I SA/Kr 913/09 uznał skargi za zasadne uchylając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii procesowych, Sąd I instancji podkreślił, że zasadny przede wszystkim okazał się zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania. Przywołując treść art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W konsekwencji organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jednak postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Tymczasem – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – w prowadzonych w tej sprawie postępowaniach powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ I instancji nie przeprowadził na tą okoliczność żadnych dowodów, a jedynie stwierdził, że organ egzekucyjny wszczął egzekucję wobec Spółki "B " w dniu 8 stycznia 2004 r. i dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć ruchomości oraz zajęć nieruchomości, a nadto, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i w dniu 1 stycznia 2007 r. zostało wydane przez komornika sądowego postanowienie umarzające w całości postępowanie egzekucyjne, ze względu na nieściągalność należności. Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do ustalenia, że w czasie, w którym skarżący był Prezesem Zarządu spółki, prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd I instancji zaznaczył, że organ II instancji uznał za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniach, dotyczące braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia zaległości podatkowych Spółki oraz bezskuteczności prowadzonej w stosunku do jej majątku egzekucji. W związku z czym organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, dołączając do akt szereg dokumentów, szczegółowo powołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, celem wykazania bezskuteczności egzekucji oraz istnienia zaległości podatkowej Spółki. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "organ podatkowy I instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie dokumenty, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji znajdowały się w posiadaniu tego organu". Stwierdzenia tego nie można jednak było w ocenie Sądu I instancji uznać za przekonujące. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zatem organy podatkowe, mają obowiązek nie tylko zgromadzić dowody w sprawie, ale również prawidłowo je ocenić w ramach swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ materiału dowodowego. Według Sądu I instancji sam fakt, że przedmiotowe dokumenty znajdowały się w posiadaniu organu I instancji nie przesądzał o tym, że z tych dokumentów przeprowadzono dowody w sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w sprawie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, jednak nie może w tym zakresie zastąpić organu I instancji, bowiem skutkować to będzie naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do takich uchybień, które z oczywistych względów mogły mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem organ odwoławczy przeprowadził całe postępowanie dowodowe w celu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz istnienia zaległości podatkowej Spółki, przez co zastąpił organ I instancji. Oprócz tego Sąd I instancji podniósł, że organ I instancji we wszystkich wydanych w stosunku do skarżącego decyzjach orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B" z tytułu jej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2003 r. Jednakże organ I instancji nie zauważył, że w okresie od sierpnia do grudnia 2003 r. skarżący nie był jedynym członkiem Zarządu Spółki. Stąd też, w decyzjach nie zaznaczył, że za ten okres skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami Zarządu Spółki. Ponadto nie zostali oni (pozostali członkowie zarządu) również w rozważanych rozstrzygnięciach wymienieni. Dopiero organ II instancji, w sentencji zaskarżonych decyzji (dotyczących okresu sierpień – grudzień 2003 r.) stwierdził, że utrzymuje w mocy zaskarżone decyzje "orzekające o solidarnej odpowiedzialności" skarżącego jako Prezesa Zarządu. Była to – jak zaznaczył Sąd I instancji – istotna okoliczność, ponieważ postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członków Zarządu, pomimo, że członków zarządu Spółki, na przestrzeni spornego okresu było kilku, prowadzone były tylko w stosunku do skarżącego, a pozostali członkowie Zarządu Spółki nie brali w nich udziału (w żadnym charakterze). Sąd I instancji wyjaśnił, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Rozbieżności te spowodowały, że w dniu 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której wyjaśnił, że "art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Według Sądu I instancji, w świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, że fakt, iż postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa pozostałych członków Zarządu Spółki, stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organ I instancji – jak podkreślił Sąd I instancji – nie tylko nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami Zarządu Spółki, ale również nie ustalił ich danych, a w konsekwencji nie dopuścił ich do udziału w postępowaniu, jako uczestników postępowania, przez co dopuścił się naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji nakazał, że przy ponownym rozpatrzeniu, organy podatkowe winny uwzględnić powyższe uwagi w zakresie obowiązku przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz konieczności zaznaczenia w omawianych decyzjach solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 528/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie .

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie , gdyż trafny był zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany z naruszeniem art. 127 i art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uchylając zaskarżone decyzje, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz wykroczył poza wyznaczone treścią art. 229 Ordynacji podatkowej ramy postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały włączone do akt sprawy materiały dokumentujące istnienie zaległości podatkowych Spółki "B" oraz wskazujące na bezskuteczność prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji tychże zaległości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji co do wpływu wskazanego wyżej uchybienia na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Sąd podkreślił bowiem, iż postępowanie odwoławcze w zakresie uzupełniającym dotyczyło kwestii wynikających z dokumentacji urzędowej znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego I instancji. Natomiast o fakcie istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B" skarżący został poinformowany przez organ I instancji w dniu 20 października 2008 r. i – jak wynikało z treści protokołu – skarżący zakwestionował wyłącznie "styczeń 2004 r.". Ponadto z akt sprawy (k. 182) wynikało, że wśród dokumentacji, z którą zapoznano skarżącego były "listy zaległości wraz z odsetkami na dzień 24.09.2008r." oraz wniosek działu egzekucji z dnia 21 października 2008 r. (k.139) o wydanie decyzji, w którym wskazano na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki "B " i na postanowienie Komornika Sądowego z dnia 18 stycznia 2007 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te zostały zakomunikowane skarżącemu i – co trzeba zaznaczyć – nie były przez niego kwestionowane.

Zdaniem Sądu trafne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalonego przez sąd I instancji uchybienia w postaci braku rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi członkami zarządu oraz przyjęcia tej odpowiedzialności w miesiącach, w których skarżący samodzielnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B ".

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAi WSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uchwale uznano , iż chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki z o.o. Spółki z o.o. "B". Brak zatem było podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Z uwagi na fakt , iż sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 190 powołanej ustawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując treść uzasadnienia, wydanego w sprawie przez NSA wyroku, z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I FSK 528/10 , Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Co naturalne, NSA poddał badaniu rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, gdyż kontrolował zgodność tego orzeczenia z prawem materialnym i jego wydanie z zachowaniem przepisów postępowania. Po jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sąd administracyjny z kolei poddać musiał ocenie zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA.

Zwrócić natomiast należy uwagę , iż NSA uznał , iż obie podstawy zaskarżenia, które zostały uwzględnione przez sąd pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił bowiem jedynie naruszenia prawa procesowego poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady czynnego udziału w postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż mimo zasady oficjalności postępowania podatkowego, fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie – art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wymagają zatem przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Znaczenie tego przepisu – jak zaznaczono w piśmiennictwie (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa, baza LEX) – jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania.

Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie jest przede wszystkim ustalenie istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej oraz wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu zaś, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe winien wykazać podane wyżej okoliczności wyłączające go od tej odpowiedzialności.

W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B " oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, to organ podatkowy I instancji wyprowadził je z dokumentacji urzędowej, tj. składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 oraz wystawionych tytułów wykonawczych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dołączenie na etapie postępowania odwoławczego materiałów wymienionych szczegółowo w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2009 r., tj. składanych przez Spółkę "B " deklaracji VAT – 7 za okres od kwietnia 2003 r. do stycznia 2004 r., tytułów wykonawczych i wniosków o wszczęcie egzekucji, w realiach niniejszej sprawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Szczegółowo analizując natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym ustalenia czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , iż nie mieliśmy do czynienia z istotnym uchybieniem , które miało wpływ na wynik sprawy.

NSA rozpatrując również drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu , również go nie podzielił . Postępowanie w tym zakresie było prawidłowe albowiem zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAi WSA 2009/3/47), pomimo tego , iż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z treści powyższej uchwały nie można wywieść wniosku że sam fakt, że w postępowaniu przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B" nie brali udziału pozostali członkowie Zarządu tej Spółki stanowi samo przez się podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. że stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki z o.o. Spółki z o.o. "B ". Brak zatem było podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdym z tych postępowań osoba będąca ich stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, za wyjątkiem tylko Z.W., wobec którego postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

NSA nie podzielił również stanowiska , że brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w sentencji decyzji, że jej adresat ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną, ich solidarność wynika bowiem z samego przepisu prawa.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach.

Członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są:

-powstanie zobowiązania ( zaległości podatkowych 0 w czasie pełnienia funkcji członka zarządu,

-bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części.

Jeżeli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na spółce "B" oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki to organ podatkowe wyprowadziły je z dokumentacji urzędowej tj. składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7 oraz wystawionych tytułów wykonawczych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji .

Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem Sądu trafny jest pogląd organów, zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż działania podjęte przez skarżącego nie uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nadto skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Organy zatem słusznie wykazały , że skarżący nie wykazał, by złożył skutecznie i w odpowiednim czasie wniosek o upadłość spółki lub niewniesienie tego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Mając na powyższe uwadze, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.

Sąd zarządził z urzędu zwrot nadpłaconych wpisów od wszystkich skarg w łącznej kwocie 1.180,00 zł, albowiem przedmiotem skarg były decyzje w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, a nie należność pieniężna. Dlatego też w sprawie należało pobrać wpis stały a nie stosunkowy .