Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1061/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 2 lit a, art.5 ust 1 pkt 2 lit e
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1061/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r., sprawy ze skarg P.M., przy uczestnictwie E.M., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 kwietnia 2012 r. Nr [...],[...],, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami Prezydenta Miasta K. z dnia 12 marca 2012 r. znak [...] i [...] ustalono względem E.M. i P. M. wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 97 zł, a za 2012 r. na kwotę 275 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wysokość zobowiązania ustalono na podstawie złożonego przez podatników formularza "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych (wykazu nieruchomości)" oraz danych z ewidencji gruntów i budynków i przedstawiono sposób ustalenia wysokości tego zobowiązania.

P.M. złożył odwołania od powyższych decyzji, zarzucając organowi I instancji:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr95 poz.613 z późn. zm.)w zw. z art. 7 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 80 poz.903 z późn. zm.) — poprzez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ze względu na zasadę wpisu konstytutywnego do księgi wieczystej w przypadku wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu w ramach pierwszego zasiedlenia,

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187§ 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym poczynienie kontrfaktycznych ustaleń, polegających na uznaniu komórki lokatorskiej położonej w kondygnacji podziemnej budynku wydzielonej ścianami pionowymi z każdej strony za część nie służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione różnicowanie wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Odwołania okazały się bezskuteczne, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] i nr [...] utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy.

W uzasadnieniu przedstawiono na wstępie zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od nieruchomości określony w art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie stwierdzono, że E.M. i P. M. są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego o pow. 40,40 m2, z którym związany jest udział w użytkowaniu wieczystym gruntu wynoszący 4040/1421900 części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] powierzchni 9309 m2 oraz udziału w garażu wielostanowiskowym - o pow. 4880,10 m2 objętym księgą wieczystą nr [...] - wynoszącym 3/405 (miejsce postojowe i komórka lokatorska) części nieruchomości, z którym związany jest udział we użytkowaniu wieczystymi gruntu wynoszący 1464030/575869500 ww. nieruchomości gruntowej.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia stawki właściwej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu wielostanowiskowego (udziału we własności garażu wielostanowiskowego — obejmującego miejsce postojowe i komórkę lokatorską) zlokalizowanego w budynku mieszkalnym. Ustalenia zatem wymaga, czy podlega on opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też powinien zostać opodatkowany według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy.

Zaznaczono, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż wielostanowiskowy znajduje się w budynku mieszkalnym, jednakże stanowi wyodrębniony lokal posiadający odrębną księgę wieczystą.

Organ wyjaśnił, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w przeważającej linii orzecznictwa przyjmuje się, iż lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże, piwnice), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych, a zatem garaż (wielostanowiskowy) będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą na potrzeby prawa podatkowego winien być uznany za odrębną nieruchomość, nie podlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e cyt. ustawy mówi o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach, a w ocenie Kolegium garaż z oczywistych przyczyn nie stanowi budynku mieszkalnego. Spór dotyczy wobec tego kwestii, czy może on być uznany za część budynku mieszkalnego. Fakt, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania nie może jednak przesądzać o tym, że jest to część budynku mieszkalnego, albowiem garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. Jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Z tego względu Kolegium uznało, że garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie jest to lokal, który przynależy do wyodrębnionego samodzielnego lokalu mieszkalnego jako jego część składowa, lecz jest prawnie wyodrębnionym lokalem niemieszkalnym.

Podkreślono, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w której stwierdzono, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) cyt. ustawy. W świetle zaś art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 270) stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w formie uchwały wiąże pośrednio wszystkie organy do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ze względu na zasadę wpisu konstytutywnego do księgi wieczystej w przypadku wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu w ramach pierwszego zasiedlenia, wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3). Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić m.in. w drodze umowy, która powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z kolei wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu — od chwili wszczęcia tego postępowania.

Skoro w niniejszej sprawie wniosek o wpis w księdze wieczystej do sądu wieczystoksięgowego wpłynął dnia 18 lipca 2011 r., a wpisu dokonano dnia 12 października 2011 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2011 r. zaktualizował się z dniem 1 sierpnia 2011 r.

Od powyższych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego P. M. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

1. art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.), poprzez nieuzasadnione różnicowanie wysokości stawek podatku od nieruchomości dla właścicieli nieruchomości , dla których miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym stanowi zorganizowaną całość związaną z nieruchomością wspólną w rozumieniu cywilnoprawnym oraz właścicieli nieruchomości tychże miejsc położonych w bryle tego samego budynku mieszkalnego, dla których została założona odrębna księga wieczysta – zwanych inaczej nieruchomością w znaczeniu wieczystoksięgowym,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie kontrfaktycznych ustaleń, polegających na uznaniu komórki lokatorskiej położonej w kondygnacji podziemnej budynku wydzielonej ścianami pionowymi z każdej strony za część niemieszkaniową lokalu mieszkalnego,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organ II instancji wypowiedzenia w przedmiocie wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów i dowodów, a tym samym całkowitego pominięcia podnoszonej w odwołaniu kwestii błędnego sposobu obliczania i kwalifikowania powierzchni użytkowej lokalu garażowego przez organ I instancji, będącego podstawą wymiaru podatku,

4. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części (garażu podziemnego) odpowiada wielkości ułamkowej udziału współwłaściciela wskazanej w umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży,

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 220 §1, art. 229 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania odwoławczego jako postępowania rozstrzygającego sprawę co do istoty, a poprzestaniu jedynie na dokonaniu kontroli ustaleń poczynionych w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego.

W konsekwencji skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania,

3. skierowanie na zasadzie art. 193 Konstytucji RP pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zbadania zgodności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 2 i art. 31 ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają nierówne traktowanie podatników w ujęciu materialnym, poprzez zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej wobec podatników posiadających lokale mieszkalne wraz z udziałem w garażu podziemnym, ujawnionych w dwóch osobnych księgach wieczystych w porównaniu z podatnikami, będącymi właścicielami analogicznych nieruchomości lokalowych znajdujących się w bryle tego samego budynku wielokondygnacyjnego, a mających ujawnione swoje prawo w jednej księdze wieczystej, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi również do podważenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nich prawa.

W uzasadnieniu skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zacytowanej przez organ odwoławczy uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że kwestia objęcia wyższą stawką podatku miejsca w garażu podziemnym w budynku mieszkalnym wielokondygnacyjnym jest sprawą kontrowersyjną. Stwierdzono, że różnicowanie stawek dla miejsc postojowych nie stanowiących odrębnej nieruchomości w znaczeniu wieczystoksięgowym od pozostałych jest całkowicie nieuzasadnione i narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, różnicując status podatników, którzy posiadają tą samą nieruchomość w rozumieniu cywilnoprawnym lecz o odmiennej naturze wieczystoksięgowej. Tymczasem pojęcie nieruchomości wieczystoksięgowej jest pojęciem czysto doktrynalnym, zaś normatywną definicję nieruchomości zawarto w art. 46 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego kluczowe znaczenie ma fakt, że garaż podziemny jest funkcjonalnie związany z nieruchomością lokalową i stanowi w takim przypadku jej nieodłączną część użytkową, znajdującą się w tej samej bryle budynku. O stawce podatku nie powinno zaś decydować jego uwarunkowanie wieczystoksięgowe. Zwrócono też uwagę na brzmienie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, w świetle którego zdaniem skarżącego komórka wraz z miejscem postojowym w bryle budynku stanowi pomieszczenie pomocnicze, służące celom mieszkaniowym. W ust. 4 tego przepisu wprost wymieniono natomiast garaże i komórki jako części składowe lokali. Zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko stoi zatem w sprzeczności z zacytowanymi powyżej przepisami prawa cywilnego, pomimo wypracowanej przez NSA doktryny, w myśl której przepisy prawa podatkowego nie powinny być interpretowane w oderwaniu od innych źródeł prawa. Zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy garaż posiada odrębną księgę wieczystą jest niczym nieusprawiedliwione, gdyż sytuacja tych podatników jest taka sama z tą tylko różnicą, że prawo do miejsca postojowego może być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. Wskazano jednak, że podatnicy, których miejsce postojowe wraz z lokalem wpisane jest w tej samej księdze wieczystej, na zasadzie podziału quod usum mogą uzyskać wyłączne prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, przy zastosowaniu wysokości stawki podatku jak dla lokali mieszkalnych. Takie zróżnicowanie prowadzi do naruszenia zasady równości i podważa zaufanie obywateli do podmiotów władzy publicznej. Zauważono, że w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych nie wprowadzono legalnej definicji budynku mieszkalnego, co nie uzasadnia jednak dowolnej interpretacji w tym względzie. Można skorzystać z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którym część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje m.in. pomieszczenia pomocnicze. Brak jest wobec tego racjonalnego uzasadnienia, które wykluczałoby z niej miejsce postojowe.

Następnie zarzucono, że organ odwoławczy przemilczał zarzut przyjęcia niewłaściwego obmiaru jako podstawy opodatkowania. W odwołaniach podnoszono zaś, że opodatkowaniu podlegał de facto udział w lokalu garażowym, a nie faktyczna powierzchnia użytkowa i przedłożono podkład projektowy garażu wraz z komórką lokatorską, z którego wynika, iż komórka lokatorska posiada zdecydowanie mniejszą powierzchnię od tej, którą organ I instancji uznał za podstawę naliczenia podatku. Zdaniem skarżącego podstawą wymiaru podatku powinna być powierzchnia użytkowa garażu wyliczona na podstawie obmiaru, a nie na podstawie danych wynikających z dokumentów w postaci aktu notarialnego, czy dokumentów budowlanych powykonawczych i stanowiąca sumę poszczególnych powierzchni równych udziałowi współwłaścicieli miejsc postojowych wraz komórkami lokatorskimi.

W dalszej części zarzucono, że organ I instancji zakwalifikował komórkę lokatorską jako lokal pozbawiony przeznaczenia na cele mieszkalne, podczas gdy komórka spełnia analogiczne funkcje jak piwnica. Ponadto powierzchnia użytkowa komórki lokatorskiej wynosi 4,2 m2, a organ dokonał wymiaru bazując na wielkości udziału we współwłasności garażu przypadającego na komórkę, który wynosi w takim wypadku 12 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg. Stwierdzono, że argumentacja skarżącego w znacznej mierze sprowadza się do polemiki z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy stanowisko wyrażone przez ten sąd jest wiążące do momentu zmiany wykładni przez inną uchwałę. Co do zarzutu błędnego wyliczenia powierzchni użytkowej garażu podziemnego wskazano, że powierzchnia nieruchomości stanowiąca podstawę obliczenia należnego podatku została ustalona na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w postaci wypisu z ksiąg wieczystych i zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium, na bazie tych dokumentów można było jednoznacznie i precyzyjnie określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odniesienie wielkości garażu wielostanowiskowego do wysokości udziału skarżącego w tej nieruchomości.

Na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1061/12 i I SA/Kr 1062/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1061/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy do garażu wielostanowiskowego (udziału we własności garażu wielostanowiskowego — obejmującego miejsce postojowe i komórkę lokatorską)wyodrębnionego pod względem prawnym (objętego odrębną księgą wieczystą), znajdującego się w budynku mieszkalnym należy stosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.), czy też stawkę właściwą dla pozostałych budynków lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy).

Powyższy problem był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które prezentowały w tej materii rozbieżne stanowiska. W części orzeczeń akcentowano stanowisko, że opodatkowanie garażu, który znajduje się w budynku mieszkalnym i stanowi odrębne prawo własności skarżącego powinno nastąpić według stawki jak dla budynków mieszkalnych, ponieważ ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję, z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla wyjaśnienia przyjętego stanowiska podnoszono w orzecznictwie, że zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazuje, że w uchwale rady gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części mieszkalne, przy czym słowo "mieszkalne" dotyczy rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2). Zgodnie z tym stanowiskiem ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy, nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania: budynku i części budynku. Zatem jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny. Wyroki prezentujące ww. tezę to m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 i II FSK 335/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 795/11 i z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 509/1.

Z kolei drugie stanowisko opowiadało się za opodatkowaniem przedmiotowych garaży według stawek wyższych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e), znajdowało potwierdzenie w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 508/10; WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 131/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 456/11, WSA w Warszawie z dnia: 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/10, 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 23/11, 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r.,. sygn. akt III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 768/09. W wyrokach tych przyjęto przeciwstawne do poprzedniego stanowisko, że z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Częścią budynku będzie więc m.in. stanowiący przedmiot odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) garaż usytuowany w budynku mieszkalnym, który w związku z tym może być odrębnym od samego budynku, w którym się znajduje, przedmiotem opodatkowania według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.

Powyższe rozbieżności wyeliminowała uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, w której przesądzono, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy.

Ponieważ moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, przeto dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować dla przywrócenia jednolitości w zakresie stanowionego orzecznictwa. Z uwagi więc na fakt, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w uchwale, zatem jest ona aktualna i wiążąca także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że skoro komórka lokatorska objęta została odrębną księgą wieczystą, to zastosowanie do niej będą musiały znaleźć te same zasady co do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego błędnego wyliczenia powierzchni użytkowej garażu podziemnego należy wskazać za organem, że powierzchnia nieruchomości stanowiąca podstawę obliczenia należnego podatku została ustalona na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w postaci wypisu z ksiąg wieczystych i zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków.

Sąd w niniejszej sprawie nie widzi także potrzeby skorzystania z instytucji pytania prawnego kierowanego do Trybunały Konstytucyjnego przewidzianego w art. 193 Konstytucji RP. Pytanie dotyczące zgodności aktu normatywnego z Konstytucją służy bowiem temu, by wyeliminować wątpliwości co do legalności czy konstytucyjności przepisu prawnego, który ma być zastosowany w konkretnej, indywidualnej sprawie zawisłej przed sądem. Sąd zwraca się zatem z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jedynie w przypadku, gdy podejmie uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu prawa. Muszą to być więc wątpliwości sądu, a nie skarżącego. Jeśli skarżący podejmie takie wątpliwości, to wówczas ma możliwość skorzystania z instytucji skargi konstytucyjnej.

W niniejszej sprawie Sąd orzekający nie powziął takich wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie mamy tu do czynienia z tym samym przedmiotem opodatkowania. Osobna księga wieczysta powoduje, że garaż jest odrębną własnością lokalową, czego konsekwencją jest to, że może być np. sprzedany lub wynajęty niezależnie od lokalu mieszkalnego. Natomiast garaż jako pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego dzieli los tego lokalu, nie będzie stanowił więc odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Jak podnosi B. Pahl w glosie do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11 (LEX/el. 2012): "Ustanowienie odrębnej własności lokalu garażowego pociąga za sobą konsekwencje nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również w sferze obrotu cywilnoprawnego. Brak samodzielności takiego lokalu skutkuje tym, że nie może być on zbyty bez lokalu mieszkalnego. Jest bowiem częścią składową rzeczy, a częścią taką jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i 2 kodeksu cywilnego). Nie można więc przenieść własności lokalu garażowego (wyodrębnionego tylko fizycznie) bez przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Lokal garażowy będący częścią składową lokalu mieszkalnego nie jest w takim przypadku rzeczą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a tylko jej częścią składową.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że opodatkowanie lokalu garażowego znajdującego się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy stanowi on część składową lokalu mieszkalnego. W takiej sytuacji przyjmuje się, że ma on taki sam charakter jak lokal, do którego przynależy, a więc mieszkalny.

Odmiennie natomiast przedstawiają się zasady opodatkowania lokalu garażowego stanowiącego samodzielną, w sensie prawnym, a nie tylko fizycznym, nieruchomość. Jest on odrębnym od budynku, w którym się znajduje, przedmiotem podatku od nieruchomości. Do takiego wniosku prowadzi analiza przytoczonego powyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., określającego zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, w którym ustawodawca mówi o "częściach" budynku. Jeżeli zatem samodzielny lokal garażowy, znajdujący się w jednej bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ma charakter "niemieszkalny", to nie uprawnione jest opodatkowanie go stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Powinien być on opodatkowany stawkami odpowiednimi dla budynków lub ich części pozostałych".

Innymi słowy, w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Zwłaszcza w kontekście stwierdzenia, że generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano wyłącznie budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Problemem ewentualnej zgodności z konstytucją tego różnicowania zajmował się również NSA w cytowanej wyżej wiążącej uchwale i doszedł do przekonania, że nie ma takiego zagrożenia: "Przy opodatkowaniu garaży różnymi stawkami, w zależności od ich formy prawnej, podnoszony jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Faktycznie, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 509/11, nieuzasadnione (niesprawiedliwe) jest aby właściciel domu o powierzchni 300 m² płacił niższą stawkę za znajdujący się w bryle domu jednorodzinnego garaż, niż właściciel lokalu mieszkalnego np. o powierzchni 40 m², który jest jednocześnie właścicielem garażu stanowiącego odrębną własność lokalową w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

W Polsce nie obowiązuje jednak system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP."

Stanowisko to orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własne.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje SKO, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.