Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1964/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, ust. 3, pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. spraw ze skarg S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.541 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "Organ I instancji") trzema decyzjami z [...] stycznia 2011 r. określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 62.586 zł., w wysokości 84.480 zł. oraz w wysokości 54.864 zł.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z 15 października 2010 r. Skarżąca zwróciła się do NUS o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 223.930 zł. We wniosku Spółka wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku z zawarciem 4 umów pożyczek ze wspólnikiem w 2007 r. Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych i złożyła stosowne deklaracje. Skarżąca następnie stwierdziła, że zapłata podatku w związku z pożyczkami od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywa 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"), nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. Spółka wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego wynikającą z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku sprzeczności z prawem krajowym oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe. W ocenie Skarżącej Polska, po zaniechaniu od chwili wejścia do Unii Europejskiej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie była uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania takich operacji.

NUS trzema postanowieniami z [...] listopada 2010 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia 5 marca 2007 r., 26 czerwca 2007 r. oraz 24 września 2007 r. przez Spółkę umów pożyczki z jej udziałowcem J. S. na kwotę 5.107.000 CHF oraz 6.000.000 USD oraz 4 100.000 USD. Postępowania te zakończyły się wydaniem wyżej wskazanych decyzji.

Od decyzji NUS z [...] stycznia 2011 r. odwołania złożył pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

2) art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej;

3) art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony przez Spółkę nienależnie, gdyż Polska z dniem 1 maja 2004 r. miała obligatoryjny obowiązek zwolnić z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Podkreślił, że wynika to z zasady stand still wykształconej na gruncie Dyrektywy kapitałowej.

Trzema decyzjami z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzje NUS z [...] stycznia 2011 r.

W uzasadnieniach wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 Nr 86 poz. 959 ze zm., dalej: "p.c.c.") podatkowi podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie), a także, stosownie do pkt 2 tego przepisu, zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie z art. 1 ust 3 pkt 2 p.c.c. w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzielona spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 p.c.c., z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit d p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki - przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stanowi kwota lub wartość pożyczki. Wskazał, że stosownie do art. 7 ust 1 pkt 9 stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowych spraw DIS stwierdził, że z tytułu zawarcia 5 marca 2007 r., 26 czerwca 2007 r. oraz 24 września 2007 r. przez Spółkę z udziałowcem umów pożyczek powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, co skutkowało określeniem zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiednio w wysokości 62.586 zł., w wysokości 84.480 zł oraz w wysokości 54.864 zł. Skarżąca należny podatek uiściła oraz złożyła deklarację w sprawie podatku PCC - 3.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawach tych zaistniał spór dotyczący zasadności opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., który zdaniem pełnomocnika Spółki, pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/335. Natomiast w ocenie DIS Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008.

DIS stwierdził, że dla rozstrzygnięcia spraw podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9 Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0.50 % lub niższą. Wskazał, że zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Rzeczpospolitej Polskiej nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych a wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W ocenie Organu odwoławczego czynności dokonane przez Skarżącą, tj. pożyczki zaciągnięte od udziałowca, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, a mieściły się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. DIS podkreślił, że katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust 2 Dyrektywy 69/335. Zdaniem DIS dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Skarżącej przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Organ odwoławczy zauważył, że w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła wtedy opłata skarbowa uregulowana w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226). Podkreślił, że ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca. Jeżeli pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, iż przedmiotowe pożyczki udzielone Spółce przez wspólnika, mieściłyby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Zdaniem DIS podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowych pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych o stawce nieprzekraczającej 1% jest więc art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

DIS stwierdził ponadto, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, że Polska znosząc z momentem wejścia do Unii Europejskiej podatek kapitałowy od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, poprzez wprowadzenie do p.c.c. nowego przepisu art. 9 pkt 10 lit. h), który przewidywał zwolnienie od podatku przedmiotowych pożyczek, nie miała prawa ponownie wprowadzić z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli stand still. Wskazał, że w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., w spornym zakresie niniejszej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Podkreślił, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 10 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz.42). Od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) ustawodawca powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust 9 pkt 6 p.c.c.).

Reasumując, Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. Stwierdził też, że zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. są bezzasadne, gdyż działał w oparciu o przepisy prawa i w ich granicach.

Skargi na powyższe decyzje DIS złożył pełnomocnik Spółki, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 w związku z 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko NUS, a następnie DIS;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji, gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

Z uwagi na powyższe wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonych decyzji DIS z [...] kwietnia 2011 r. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."),

2) uchylenie w całości decyzji NUS poprzedzających zaskarżone decyzje DIS na podstawie art. 135 p.p.s.a.,

3) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.,

4) zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i powtórzył przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje jak i decyzje je poprzedzające powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszych spraw są niesporne, a istotę sporu stanowi wyłącznie zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C–12/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W ocenie Skarżącej, przepisy ustanawiające opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich udziałowców, obowiązujące w latach 2007-2008, były niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane

w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335/EWG wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz

w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Co następuje dalej, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie,

w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2).

Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Zatem,

w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro

w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczki udzielone Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.