Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.8 ust.1, art.15 ust.1, art.86 ust.1,8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 797/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010r. do września 2010r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16 grudnia 2011r. Naczelnika Urzędu Skarbowego określił "E" Sp. z o.o. Oddział w Polsce:

1) za miesiąc lipiec 2010r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 0zł, zamiast zadeklarowanej kwoty 18.822 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1 zł (decyzja nr [...]),

2) za miesiąc sierpień 2010r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 0 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty 19.666 zł (decyzja nr [...]),

3) za miesiąc wrzesień 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 31 zł, zamiast zadeklarowanej różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 47.532 zł (decyzja nr [...]).

W uzasadnieniu wskazano, że adresat decyzji jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na Słowacji, przy czym Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a Oddziałem w Polsce odbywały się zgodnie z podpisanym przez nie w dniu 1 lipca 2008r. dokumentem: "Zasady fakturowania obowiązujące pomiędzy "E" a Oddziałem firmy w Polsce". Z dokumentu tego wynika m.in., że rozliczenia wykonywane były w formie noty debetowej, której integralną częścią jest wykaz prac i usług.

Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w Oddziale za okres od lipca 2010r. do września 2010r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami jego bieżącej działalności w Polsce, z uwagi na brak wykonywania w kraju transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z ustaleń postępowania wynika, że Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, dotyczące nabycia usług: ochrony, telekomunikacyjnych, najmu, sprzątania, księgowych, leasingu samochodu, artykułów spożywczych, artykułów biurowych, napojów, telefonów, okularów, usług medycznych (ujętych w zestawieniu sporządzonym w protokole kontroli), z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych, które refakturował na pracowników wykazując z tego tytułu podatek należny. W deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące Oddział wykazywał podatek naliczony z tytułu dokonywanych zakupów, nie wykazywał natomiast podatku należnego z tytułu czynności na rzecz jednostki macierzystej . W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wydatki Oddziału w Polsce związane z jego funkcjonowaniem nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te zakupy nie podlega odliczeniu.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Oddziału zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art.86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie w Polsce podatku należnego od towarów i usług z tytułu wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak również uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników "polskiego" podatku od towarów i usług,

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni art.86 ust.8 pkt. l ustawy podatkowej, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców,

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie zaszły przesłanki uprawniające do zastosowania tych przepisów, gdyż kwoty wykazane przez Oddział w składanych deklaracjach były prawidłowe,

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a polegających na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mogą znaleźć przepisy Dyrektywy 2008/9/WE, mimo że Oddział, na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. miał obowiązek dokonania w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, a to z racji dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (w. in. serwery i wyposażenie, logo Spółki) oraz refakturowania na pracowników kosztów zakupionych na ich rzecz usług medycznych oraz innych artykułów.

W uzasadnieniach podniesiono w pierwszej kolejności, że Oddział i Spółka stanowią jednego podatnika, przy czym podatnikiem jest de facto Spółka. Pojęcie podatnika jest zaś na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jak i dyrektywy 2006/112/WE rozumiane bardzo szeroko. W szczególności, nie wprowadza się tu kryterium geograficznego, co oznacza, że podatnikiem jest każdy prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, gdzie ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. Definicje "podatnika" nie wprowadzają zróżnicowania terytorialnego między podatnikami na "podatnika podatku od wartości dodanej" oraz "podatnika od towarów i usług". Każdy podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą staje się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przy czym bez znaczenia jest tu miejsce wykonywania tej działalności, a w konsekwencji, czy chodzi o "słowacki" czy "polski" podatek od wartości dodanej, uwzględniając harmonizację podatku VAT na szczeblu Unii Europejskiej.

W dalszej kolejności podkreślono, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika w żaden sposób, aby jego zastosowanie miało być uzależnione od wykazywania podatku należnego w Polsce. Co więcej, interpretacja taka prowadziłaby do pozbawienia wspomnianego przepisu jakiegokolwiek znaczenia, czyniąc go normą pustą. Wykazywanie podatku należnego VAT w polskiej deklaracji byłoby bowiem równoznaczne z dokonywaniem czynności opodatkowanych w Polsce, co oznaczałoby konieczność ubiegania się o zwrot podatku naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo, w ocenie pełnomocnika, sprzeczne z celem art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest przyporządkowywanie poszczególnych czynności odrębnie do Oddziału a odrębnie dla "E" Słowacja. W obliczu poczynionych uwag wszystkie czynności zarówno po stronie podatku VAT należnego, jak też po stronie podatku VAT naliczonego powinny być rozumiane jako czynności jednego i tego samego podatnika, przy czym podatnikowi temu musi być zagwarantowane prawo odliczenia podatku VAT naliczonego. Nabywane przez Oddział towary i usługi pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki w zakresie udzielania licencji na oprogramowanie.

Decyzją z dnia 30 marca 2012r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisane wyżej decyzje.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie doręczając protokół kontroli w dniu 26 września 2011r. bezpośrednio Oddziałowi Spółki – organ pierwszej instancji pominął ustanowionego pełnomocnika procesowego, niezapewniając tym samym Oddziałowi czynnego udziału w tym etapie postępowania, jednakże nie dyskwalifikuje to wydanych przezeń decyzji, gdyż pełnomocnik ten niewątpliwie znał ustalenia kontroli podatkowej. Z jednej bowiem strony pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, z drugiej zaś doręczono mu protokół z badania ksiąg podatkowych za okres od lipca 2010r. do września 2010r., w którym nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji Spółki za badany okres w części dotyczącej zaewidencjonowania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane na terytorium kraju. Z powyższego wynikać ma, że pełnomocnik Oddziału poznał przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez Oddział rozliczenia w kontrolowanym okresie i miał możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole badania ksiąg , z którego to prawa skorzystał.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ odwoławczy odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). stwierdził natomiast, że rejestracji podatkowej winien dokonać tylko ten oddział zagranicznej osoby prawnej, który wykonuje działalność gospodarczą, a nie ogranicza się jedynie do świadczeń na rzecz swojej Centrali z siedzibą w innym kraju. Usługi świadczone przez Oddział w Polsce na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w Słowacji nie są przy tym czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz realizowane w ramach tej samej jednostki organizacyjnej. Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonywała poprzez swój Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - za wyjątkiem odsprzedaży poprzez refakturowanie na rzecz pracowników zakupu karty "Benefit" oraz telefonów. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce, a Spółką z siedzibą na Słowacji nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Organ podkreślił, że wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział w Polsce nie ma znaczenia fakt, iż przedmiotowe usługi dokumentowane są fakturą wystawioną przez jednostkę macierzystą i podlegają opodatkowaniu na terenie Słowacji. Spółka matka fakturując świadczone usługi nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Słowacji.

Co istotne, ustawa podatkowa rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, stanowiąc, iż ten pierwszy to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską.

Odnosząc się do przywoływanego w odwołaniu przepisu art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wskazano, iż uprawnienie wynikające z tego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług poza terytorium kraju. Tymczasem Oddział z siedzibą na Słowacji stanowi kategorię podatnika niewykonującego w kraju czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sam fakt zarejestrowania zagranicznego przedsiębiorcy w formie Oddziału na terenie Polski nie jest równoznaczny z posiadaniem uprawnień w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego. Istotne jest, by przedsiębiorca zagraniczny zarejestrowany na terenie Polski w formie oddziału wykonywał tu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i obligujące go do rozliczania tego podatku.

Organ wyjaśnił, że spółka – matka, fakturując świadczone usługi nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Słowacji, co potwierdzają wystawiane przez nią faktury z danymi Centrali a nie Oddziału. Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. l u.p.t.u., to odliczenie przysługuje mu w sytuacji gdy świadczy usługi, których miejsce świadczenia zgodnie z art. 27 i 28 u.p.t.u. jest poza krajem, i od których przysługiwałoby odliczenie w Polsce. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż Oddział Spółki wykonywał świadczenia ( których nie można uznać za świadczenie usług) tylko na rzecz Centrali Spółki, która dokonywała ich sprzedaży i wystawiała faktury na rzecz swoich kontrahentów.

Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na terytorium danego państwa z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to musi spełnić warunki wynikające z przepisów ustawy o podatku VAT obowiązującej w tym kraju. Podstawowym warunkiem jest prowadzenie działalności gospodarczej na jego terytorium. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów.

Końcowo organ nadmienił, że do sytuacji takiej jaka występuje w tej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r., określające szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Oceny tej nie może zmienić fakt, iż Oddział, który w rzeczywistości nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w kraju, ani czynności podlegających opodatkowaniu w innym państwie członkowskim, może stać się podatnikiem uprawnionym do odliczeń na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE poprzez refakturowanie drobnych zakupów na rzecz swoich pracowników.

Zdaniem organu, nie jest również tak, jak wskazuje w odwołaniu Oddział, iż na podatnika podatku VAT należy patrzeć globalnie i dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego badać czy Spółka, która założyła Oddział dla celów rozliczeń podatku w kraju, dokonuje sprzedaży czynności wykonywanych przez Oddział. Na brak możliwości takiego globalnego w skali całej Unii spojrzenia na podatnika wskazuje wyrok ETS C-97/09.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Oddziału uzupełnił zarzuty odwołań wytykając dodatkowo organowi odwoławczemu uchybienie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w tym, że organ po przeprowadzeniu w styczniu 2009r. kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do listopada 2008r. nie stwierdził żadnych uchybień w działalności Oddziału, by następnie w listopadzie dokonać ponownej kontroli obejmującej nie tylko ten okres, ale również kolejne miesiące, kwestionując przy tym jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na dodatkowy zarzut skargi podniesiono, iż wprawdzie strona ma prawo oczekiwać, że wynik kontroli będzie podobny jak ten będący owocem poprzednich kontroli, niemniej jednak wspomniana przez stronę skarżącą wada postępowania nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który nie był w istocie kwestionowany, a nie nasuwa przy tym zdaniem Sądu żadnych wątpliwości - wynika, że strona skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na Słowacji, przy czym Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych, które refakturował na pracowników wykazując z tego tytułu podatek należny.

Uznać należy, iż poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje to, iż czynności wykonywane miedzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym są czynnościami wykonywanymi w ramach tej samej osoby prawnej.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") jego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Należy w tym miejscu zauważyć, że polska ustawa podatkowa rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.t.u., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

2) świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

4) świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością stwierdzić można, iż nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3, gdyż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W oparciu o regulacje zawarte w spornym między stronami postępowania przepisie ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma zaś również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Sąd przychylając się do stanowiska organów podatkowych, w pełni aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 860/10 (dostępny na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wyraźnie podkreślono, że istotą regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrżwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak tamże wyjaśniono, podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju.

Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika. (zob. też A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9).

Z przyjętego za podstawę prawno-podatkowej oceny stanu faktycznego wynika, że słowacka Spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem. Spółka świadczy oczywiście usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. nr 347/1, ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112"), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy 112 zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie "a" artykułu 169 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy odwołać się do jednolitego kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle którego wyrażona we wspomnianym przepisie "zasada zaufania" nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (z wielu por. choćby wyroki NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt. II FSK 1401/08, dostępne na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek zmienność stanowisk zajmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o kwalifikowanym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć wydanie decyzji, będącej owocem prawidłowo przeprowadzonego w sprawie postępowanie podatkowe za dany okres i określenie należnego podatku zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tylko dlatego, że w odniesieniu do innych, poprzednich okresów rozliczeniowych organ wypowiedział się uprzednio w odmienny sposób tym bardziej, że stanowisko to wyartykułowano w protokole kontroli, a nie decyzji podatkowej choćby nieostatecznej. Pamiętać przy tym trzeba o zasadniczej roli jaką odgrywa kontrola podatkowa, która służyć ma tylko gromadzeniu danych, które mogą zostać następnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Dopiero ewentualne wydanie błędnych decyzji (a zatem rozstrzygnięć kończących postępowanie) w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za inny okres rozliczeniowy.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.