Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. kwoty podatku do zapłaty za maj, sierpień i październik 2012 r. oraz nadpłaty za II, III i IV kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę, 9 943,00 zł (słownie złotych: dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści trzy złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm. – dalej zwana jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z dnia 18 października 2019 r., nr [...], którą określono A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe:

- za II kwartał 2012 r. w kwocie 63.993 zł,

- za III kwartał 2012 r. w kwocie 43.300 zł,

- za IV kwartał 2012 r. w kwocie 82 979 zł;

2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług

- za maj 2012 r. w wysokości 57.762 zł,

- za sierpień 2012 r. w wysokości 106.058 zł,

- za październik 2012 r. w wysokości 64.858 zł

3) kwotę nadpłaty na podstawie art. 74 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

- za II kwartał 2012 r. w wysokości 1.208 zł,

- za III kwartał 2012 r. w wysokości 2.349 zł,

- za IV kwartał 2012 r. w wysokości 1.272 zł,

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (obecnie - Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Spółka A (zwana dalej także Spółką, Skarżącą, Stroną) rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 223.874,85 zł, wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu. Faktury te, których przedmiotem był olej rzepakowy surowy lub biomasa - olej rzepakowy techniczny, zostały wystawione przez:

- B Sp. z o. o. z siedzibą w [...],

- C z siedzibą w [...].

Towary wymienione na tych fakturach zostały następnie ujęte w fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz D Sp. z o.o.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym w szczególności na podstawie ustaleń innych organów podatkowych dokonanych w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców Skarżącej, a także na podstawie zeznań A. S. ówczesnego prokurenta A Sp. z o.o. - oraz A. M. - ówczesnego prezesa zarządu spółki D Sp. z o.o. - organ I instancji stwierdził, że A Spółka z o.o. nie posiadała magazynów ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu oleju rzepakowego, nie zatrudniała pracowników; siedziba Spółki została zarejestrowana pod adresem mieszkania w bloku, w innych miejscach działalność gospodarcza nie była wykonywana, żaden z kontrahentów Spółki, w zakresie dokonywanych do niej dostaw, nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Spółki; A. S. nie posiadał żadnej specjalistycznej wiedzy na temat przedmiotu "zawieranych" transakcji ani nie interesował się przebiegiem tych transakcji, zawierzając w tym zakresie całkowicie firmie D Sp. z o.o., na której rzecz wystawił faktury sprzedaży oleju rzepakowego; Spółka w żadnym momencie nie stała się właścicielem władającym zafakturowanym na nią olejem.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Stronie - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT" - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez jej "kontrahentów-dostawców", tj. przez B Sp. z o. o. oraz przez firmę C, w łącznej kwocie 223.875 zł, w tym:

- za II kwartał 2012 r.: 56 580 zł,

- za III kwartał 2012 r.: 103 709 zł,

- za IV kwartał 2012 r.: 63 586 zł.

Zdaniem organu I instancji skoro Skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego w badanym okresie i w żadnym momencie nie była właścicielem tego towaru, to nie mogła nim dysponować, decydować o jego dalszych odbiorcach czy też o warunkach transakcji. Rola Spółki polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów na rzecz D Sp. z o.o., uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Zdaniem organu I instancji strona nabywała fakturowo towar w postaci oleju rzepakowego od B Sp. z o. o. oraz od firmy C, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Jednocześnie wypełniała swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób "sprzedaż towarów". W związku z tym stwierdzono, że A Sp. z o.o. nie działała w zakresie handlu olejem rzepakowym jako podatnik podatku od towarów i usług, dlatego pomimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT nie była ona ani nabywcą, ani sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami. Zatem - w ocenie organu I instancji - Strona bezpodstawnie wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu uznał, że Spółka, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, w łącznej wysokości 228.678 zł, w tym:

- za maj 2012 r. w kwocie 57.762 zł,

za sierpień 2012 r. w kwocie 106.058 zł,

- za październik 2012 r. w kwocie 64.858 zł.

Na postawie powyższych ustaleń, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych za II. III i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, sierpień i październik 2012 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powodem uchylenia ww. decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia było stwierdzenie, że rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu narusza art. 122 O.p, a także jest niezgodne z przepisami art. 74a i art. 187 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że organ I instancji, określając na podstawie art. 21 § 3 O.p. kwotę zobowiązania podatkowego niższą niż wartość, którą zadeklarowała i wpłaciła Strona, nie wypełnił normy zawartej w art. 74a tej ustawy poprzez określenie w przedmiotowej decyzji wysokości nadpłaty, co - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. - organ winien uczynić w formie decyzji. Ponadto organowi I instancji zarzucono brak przeprowadzenia – w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.- postępowania wyjaśniającego w kwestii podstaw do zastosowania art. 74a ww. ustawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r., nr [...] podtrzymał merytoryczne ustalenia zawarte w decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, a mianowicie:

1) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o. i C;

2) stwierdził, iż kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych na rzecz firmy D Sp. z o.o. nie podlegają rozliczeniu jako podatek należny, ale winny zostać zapłacone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia do zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zakresie określenia w decyzji wysokości nadpłaty, organ I instancji - na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu - wskazał kwoty przypisów za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz kwoty i daty wpłat dokonanych przez Spółkę. Jednocześnie stwierdził, iż organem właściwym w kwestii wydania decyzji określającej kwoty nadpłaty stosownie do art. 74a O.p. oraz postanowienia w sprawie zaliczenia kwot nadpłat na poczet kwot do zapłaty określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - zgodnie z art. 62 § 4 i art. 76a § 1 O.p.- jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z dnia 5 czerwca 2019 r., nr [...], ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zaskarżona decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu naruszała art. 122 O.p., a także była niezgodna z przepisami art. 74a i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ponowie wskazał, że organ I instancji, określając na podstawie art. 21 § 3 O.p. kwotę zobowiązania podatkowego niższą niż wartość, którą zadeklarowała i wpłaciła Strona, nie wypełnił normy zawartej w art. 74a tej ustawy poprzez określenie w przedmiotowej decyzji wysokości nadpłaty, którą zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 ww. ustawy, organ winien uczynić w formie decyzji.

W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu podtrzymał opisane powyżej merytoryczne ustalenia zawarte w decyzji uchylonej przez organ odwoławczy w zakresie podatku należnego i naliczonego. Poczynił ponadto ustalenia w zakresie przypisów za poszczególne kwartały objęte rozstrzygnięciem oraz kwot i dat wpłat dokonanych przez Stronę, a następnie decyzją z dnia 18 października 2019 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług: prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych za II, III i IV kwartał 2012 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, sierpień i październik 2012 r. oraz - stosownie do art. 74a O.p. - kwoty nadpłat za II, III i IV kwartał 2012 r.

Od powyższej decyzji, pismem z 5 listopada 2019r., Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. przepisów O.p., tj.:

a) art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, a w efekcie niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 187 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nierozpatrzenie i niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

c) art. 199a § 1 i 3 O.p.- poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie wniosku Spółki i niewystąpienie do właściwego sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Podatnikiem, a firmami: C, B Sp. z o. o. oraz D Sp. z o. o.;

2. przepisów ustawy o VAT, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT — poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie pominięcie okoliczności, iż dopuszczalnym jest wg polskich przepisów prawa podatkowego dokonywanie tzw. łańcuchowych transakcji dostawy towarów i w efekcie przyjęcie przez organ, iż transakcje objęte fakturami zakupowymi i sprzedażowymi, w których uczestniczyła Spółka, były fikcyjnymi, a faktury - fakturami "pustymi";

b) art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE - poprzez uznanie, iż Spółka dokonała wadliwego określenia podatku należnego i naliczonego, a także, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 108 ustawy o VAT - poprzez jego bezzasadne zastosowanie, a w efekcie uznanie przez organ, iż faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółki D były fakturami "pustymi", dokumentującymi fikcyjne transakcje.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 18 października 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że postępowanie odwoławcze ma na celu ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji, a przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązań podatkowych i nadpłat za II, III i IV kwartał 2012 r., a także określenie kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za maj, sierpień i październik 2012 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podając, że zgodnie z art. 70 §1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe za II i III kw. 2012 r. przedawniło się z dniem 31.12.2017 r., a za IV kw. 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże w myśl art. 70 §6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z przepisem art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Następnie organ wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi wtoku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec Spółki A, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, postanowieniem z 8 listopada 2017 r., wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia pod sygn. akt [...], w zakresie podatku od towarów i usług za II, Ill i IV kwartał 2012 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu bezpośrednio Stronie w dniu 21 listopada 2017 r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2017 r. Następnie organ podał, iż do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II, III i IV kwartał 2012 r., a także kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, sierpień i październik 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 listopada 2017 r. W konsekwencji organ I instancji mógł również określić Stronie na podstawie art. 74a O.p. nadpłatę za II, III i IV kwartał 2012 r., wynikającą z określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana. Powyższe oznacza, że brak jest przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ przeszedł do oceny kwestii merytorycznych, wskazując, że w sprawie spór dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie uprawnienia Skarżącej Spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz konieczności zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach. Podał, że zakwestionowane faktury zakupu dotyczą oleju roślinnego (rzepakowego, biomasy) i zostały wystawione przez dwa podmioty, a mianowicie spółkę B i firmę C.

W odniesieniu do transakcji ze spółką B organ odwoławczy wskazał, że ich przedmiotem był olej roślinny i olej rzepakowy surowy, a wszystkie należności z tego tytułu zostały uregulowane przelewami. Podał, że Spółka B powstała, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu 11 lutego 2010 r., a jej kapitał zakładowy w 2012 r. wynosił 500.000 zł. Jedynym udziałowcem spółki B był jej prokurent W. W., a prezesem zarządu – J. G. Następnie organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził w spółce B postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. zakończone w dniu 14 grudnia 2015 r. decyzją nr [...], w której m.in. określono kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wszystkie miesiące objęte postępowaniem, w tym za maj, lipiec i sierpień, tj. za miesiące, w których wystawione zostały sporne faktury na rzecz Spółki A. W toku postępowania stwierdzono, że spółka B nie nabyła towaru w postaci oleju rzepakowego, a tym samym nie mogła go odsprzedać. Jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej, mechanizm prowadzonej przez tę spółkę działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym wyglądał następująco: [...] podmiot E Ltd. (dalej również "E"), reprezentowany przez G. W., wystawiał faktury sprzedaży tego towaru (faktycznie we władaniu podmiotów [...] i [...] i znajdującego się na ich terenie) na rzecz kilkunastu polskich podmiotów (tzw. "znikający podatnicy"), które to podmioty w składanych deklaracjach nie wykazywały WNT i podatku należnego, ujmowanego w wystawianych fakturach sprzedaży i odliczanego przez kolejne występujące w łańcuchu dostaw podmioty, w tym m.in., przez spółkę B. Następnie B deklarowała dalszą sprzedaż krajową na rzecz wskazanego podmiotu, najczęściej dalszego pośrednika (np. A czy D Sp. z o.o.). Jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej B nie nabyła żadnych towarów handlowych w badanym okresie, w żadnym momencie nie była właścicielem tego towaru, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Nie była również właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunek bankowy ani ich dysponentem. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że spółka B nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i dlatego, mimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT, nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami. Ponadto właściwy organ kontroli skarbowej ustalił - na podstawie informacji udzielonej przez Polskie Stowarzyszenie Producentów Oleju w Warszawie - iż cena oleju rzepakowego w 2012 r. wynosiła netto średnio 4.408 zł/t, natomiast średnia cena stosowana przez spółkę B w tym okresie wyniosła 3.891 zł/t (w zakwestionowanych transakcjach ze Spółką A wynosiła zaś 3.830.00 zł/t w maju i 3.620,00 zł/t w sierpniu). Nadto organ podkreślił, że ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy informacji udzielonych przez [...] administrację podatkową (pozyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) wynika przebieg transakcji towarem fakturowanym przez B na rzecz Spółki A, na wcześniejszym etapie obrotu. Otóż zarejestrowana na [...] spółka E otrzymała faktury zakupowe oleju wystawiane bezpośrednio na nią przez podmiot [...] lub [...], lub poprzez polską spółkę H, na której rzecz faktury wystawił podmiot [...]. Następnie spółka E wystawiła faktury m.in. na dwa nw. podmioty, które z kolei wystawiły faktury na rzecz spółki B:

- F sp. z o. o. w [...], uznana za "znikającego podatnika" i wykreślona z KRS z dniem 04.10.2016 r. (uprawomocnienie się wykreślenia: 09.11.2016 r.) oraz

- G sp. z o. o. w [...] (dalej również "spółka G"), która składała "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług (od 06.09.2013 r. brak zarządu).

Olej rzepakowy, który miał być przedmiotem dostawy pomiędzy E, a spółką F, pochodził od trzech [...] dostawców: I (I), J (J) i K GmbH (K). Natomiast olej rzepakowy, który miał być przedmiotem dostawy pomiędzy E, a spółką F pochodził od [...] spółki L GmbH (L) i polskiej spółki H. Dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] analiza rachunków bankowych spółki E wskazuje, że fakturowym dostawcą oleju rzepakowego dla tego podmiotu była również spółka jawna Ł. Z informacji [...] administracji podatkowej wynika ponadto, że spółka E została wyrejestrowana z dniem 31 maja 2013 r. Podatnik ten nie odpowiadał na wezwania telefoniczne ani pisemne, nie odpowiadał również na próby skontaktowania się z nim przez księgowego. Spółka E nie posiadał na [...] żadnych magazynów i towary będące przedmiotem powyższych transakcji nigdy nie były na [...]. Z udostępnionych przez [...] administrację dokumentów wynika również, że w każdym z wymienionych tam przypadków, faktyczne przemieszczenie towaru następowało bezpośrednio od podmiotu [...] lub [...] (z terenu [...] lub [...]) do ostatecznych miejsc rozładunku, z pominięciem pięciu pośredników (spółek: E, F/G, B, A i D).

Nadto organ podkreślił, że w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki B ustalono ponadto, że spółka F nabywała fakturowo olej rzepakowy od E drożej (tj. po cenie wyższej o ok. 15-17%) niż sprzedawała go następnie do B. To "łamanie ceny" możliwe było dzięki fikcyjnym zakupom krajowym spółki F, mającym pokryć należny podatek wynikający z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i późniejszej dostawy krajowej. "Łamanie ceny" (na poziomie 9-17%) miało również miejsce w przypadku transakcji pomiędzy spółkami E i F. Na rzecz Spółki B - poza F i G, których faktury związane są z transakcjami na rzecz A - wystawcami faktur były również inne podmioty, wobec których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz inne właściwe miejscowo organy kontroli skarbowej (w ramach pomocy prawnej), przeprowadziły lub podjęły próby przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z tak zgromadzonego w toku postępowania przeprowadzonego wobec spółki B materiału dowodowego wynika, że dwanaście (z trzynastu) podmiotów, które wystawiły faktury sprzedaży na rzecz tego podmiotu okazało się być tzw. "znikającymi podatnikami'. Nie można było nawiązać kontaktu z żadnym z nich, gdyż nie podejmowali wysyłanej korespondencji lub nie reagowali na nią, posiadane w wirtualnych biurach siedziby zostały im wypowiedziane, nie można było dotrzeć do ich dokumentów, na podstawie baz danych dostępnych organom kontrolnym stwierdzono, że składały "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz nie deklarowały WNT.

Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań świadków i przedstawił szczegółową ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji zawieranych przez Skarżącą ze spółką B.

Z kolei w odniesieniu do transakcji Skarżącej Spółki zawartych z firmą C organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził wobec firmy C postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r., zakończone w dniu 31 maja 2016 r. wydaniem decyzji nr [...], w której określono temu podatnikowi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez tę firmę, w tym na rzecz Skarżącej Spółki A. W toku tego postępowania ustalono, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie dotyczyły rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, stąd uznano je za nierzetelne. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że rzekomi dostawcy towaru do firmy C, a także ich dostawcy, to podmioty formalnie zarejestrowane, jednakże w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Działalność rzekomych dostawców sprowadzała się jedynie - jak wynika z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - do wystawiania faktur VAT i stwarzania pozorów legalności transakcji w pośrednictwie handlu olejem rzepakowym, co zostało ustalone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec tych podmiotów, dla których wydano decyzje podatkowe w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji tych ustaleń organy kontroli skarbowej, wydając swoje decyzje, potwierdziły istnienie "łańcucha" dostawców nierzetelnych faktur. W "łańcuchu" tym umiejscowiona była także firma C, której działalność opierała się jedynie na przefakturowywaniu nieistniejących transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Nadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że olej o łącznej wadze 49,46 t, objęty fakturami nr: [...] (25,32 t) i [...] (24.14 t), wystawionymi przez firmę C na rzecz Skarżącej, został wcześniej zafakturowany w łańcuchu: M w [...] (faktura nr [...] z 29. ] 0.2012 r.) — N w [...] (faktura nr [...] z 29.10.2012 r.). Także w firmie N (wykreślona z CEIDG z dniem 7 lipca 2015 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 marca 2013 r., zakończone wydaniem w dniu 29 października 2014 r. decyzji określającej kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot. Jak bowiem ustalono, A. B. jedynie otrzymywał faktury na zakup oleju rzepakowego i następnie wystawiał faktury na rzecz firmy C. A. B. nigdy nie dysponował olejem wykazywanym w fakturach. Ustalono, że dostawcami firmy A. B. były podmioty wprawdzie formalnie zarejestrowane (w tym m.in. firma M), lecz które za wyjątkiem wystawiania "pustych" faktur nie prowadziły żadnej działalności, ani też nie deklarowały sprzedaży oleju na rzecz firmy N. W odniesieniu do wszystkich rzekomych dostawców do firmy N, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (na podstawie informacji od właściwych miejscowo organów skarbowych) ustalił, że podmioty te zarejestrowane zostały jedynie w celu wystawiania faktur służących dalszej realizacji fikcyjnych transakcji.

Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań świadków i przedstawił szczegółową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji zawieranych przez Skarżącą z firmą C.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że organ podatkowy l instancji prawidłowo zakwestionował Stronie prawo do obniżenia, w okresie objętym rozstrzygnięciem, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 223.875 zł, wykazanego na fakturach wystawionych przez jej "kontrahentów - dostawców", tj. przez spółkę B oraz przez firmę C, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a nie będącą nim faktycznie. Jak bowiem wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Organ podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle ugruntowanego już orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organ wskazał, iż w swym orzecznictwie Trybunał podkreśla, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Nadto organ podkreślił, że Trybunał uznał, iż w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Następnie organ odniósł się do tzw. dobrej wiary podatnika, wskazując, że co prawda Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT. W związku z powyższym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtował się jednolity już pogląd, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem, czyniącą tę transakcję przejrzystą. Natomiast w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy też przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, iż Skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym szczególnie podatnym na nadużycia towarem. Organ podkreślił przy tym, że Skarżąca nie posiadała magazynów ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu oleju rzepakowego, nie zatrudniała też pracowników. A. S., będący prokurentem Skarżącej, nie tylko nie posiadał żadnej istotnej wiedzy na temat przedmiotu spornych transakcji, ale również nie był zainteresowany ich przebiegiem, całkowicie zawierzając w tym zakresie A. M., reprezentującemu spółkę D. Takie zachowanie, zdaniem organu, należało uznać, co najmniej, za przejaw niedbalstwa. Nadto oceniając zachowanie Skarżącej organ podniósł, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Skarżąca - w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych - obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355§ 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25.07.2013 r." sygn. akt II CSK 613/12). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Organ wskazał przy tym, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu olejem rzepakowym, która to branża w tamtym okresie była szczególnie narażona na oszustwa podatkowe. Wiązało się to z faktem, że olej taki jest homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny, co oznacza, że nie posiada cech charakterystycznych, na podstawie których możliwym byłoby rozpoznanie towaru (brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar), co znacznie ułatwiało nieuczciwym podmiotom wykorzystywanie go w oszukańczych schematach. Podsumowując organ podał, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona w zakresie obrotu olejem rzepakowym faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. To bowiem A. M., prezes spółki D, zajmował się organizacją zakupu i sprzedaży oleju. To on kontaktował się ze spółką B i firmą C, uzgadniał z nimi wszelkie szczegóły transakcji. A. M. ustalał nawet zarówno cenę "nabycia" przez Skarżącą oleju od B i C, jak i dyktował cenę, za jaką Skarżąca miała "sprzedać" ten olej spółce D, którą reprezentował, przy czym ceny te znacznie odbiegały od cen rynkowych. Strona natomiast nie interesowała się w ogóle towarem, w którego obrocie miała "pośredniczyć" (parametrami jakościowymi, kwestią jego transportu, czy ubezpieczenia i gwarancji), ani samodzielnym negocjowaniem ceny z "dostawcą" i "odbiorcą", nie mówiąc już o poszukiwaniu kontrahentów. W takiej sytuacji u uczciwego podmiotu gospodarczego, działającego zgodnie z zasadami należytej staranności kupieckiej, musiałaby pojawić się refleksja dotycząca powodów, dla których otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwo, w którym nie musi realizować żadnych zadań - wszystko odbywa się bez jego udziału. Skoro zaś A. S. godził się na pozbawienie Skarżącej całkowitej kontroli nad zakupem i sprzedażą oleju, w tym nad wyborem dostawców i ustalaniem cen nabycia i sprzedaży, i przejęciem jej przez swojego "odbiorcę", co jest zachowaniem niespotykanym w rzeczywistej działalności gospodarczej, to w konsekwencji Strona powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym, a jej rola sprowadza się jedynie do "papierowego" uwiarygodniania obrotu olejem. Okoliczności te wskazują bowiem, że Skarżąca - jako przedsiębiorstwo wiarygodne dla organów podatkowych (prowadzące faktyczną działalność gospodarczą od 2008 r. i wywiązujące się ze zobowiązań podatkowych) - miała jedynie użyczyć swoich danych firmowych w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia wykrycia procederu. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia, umieszczenie jej jako kolejnego ogniwa transakcji było całkowicie niezrozumiałe w sytuacji, gdy prezes spółki D znał jej rzekomych "dostawców". Skarżąca nie spełniała w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie była w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (np. transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru, czy leż jego jakości), które uzasadniałyby jej "pośrednictwo". Nie doszło więc do typowego zachowania konkurencyjnego na rynku, gdzie dąży się do maksymalizacji zysków poprzez eliminację ogniw pośredniczących. Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, status podatnika podatku od towarów i usług ma podmiot, który dokonuje odpłatnej dostawy towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym handlowej, czyli polegającej na sprzedaży towarów. Tymczasem Skarżąca nie dokonywała żadnych faktycznych czynności związanych z zakupem i dostawą oleju rzepakowego. W zakwestionowanych transakcjach występowała jedynie jako "bufor", aby utrudnić wykrycie procederu. Wskazane okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że Strona nie działała zgodnie z zasadami zachowania należytej staranności obowiązującymi w transakcjach handlowych, a nawet powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby tylko wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji (były tzw. pustymi fakturami), podczas gdy niekwestionowane przez organ było to, że olej roślinny był faktycznie dostarczany, a Skarżąca dokonywała za niego płatności, przy równoczesnym niepoczynieniu ustaleń co najmniej w przedmiocie dat dokonywanych płatności, jak również z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron (A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.), że udział Skarżącej w transakcji uzasadniony jest koniecznością uzyskania finansowania na zakup oleju przez D Sp. z o.o.;

b) art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2021 r.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i potraktowanie Skarżącej per analogiam dla instytucji tzw. bufora, właściwej dla czynu nazywanego "karuzelą podatkową", podczas gdy przebieg transakcji obrotu olejem roślinnym stanowił transakcję łańcuchową z bardzo konkretnie wyznaczoną rolą każdego z jego ogniw, zaś zadanie A Sp. z o.o. wyrażało się zagwarantowaniem finansowania zakupu towaru przez D Sp. z o.o.

2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez zrezygnowanie przez organy obu instancji z prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przebiegu płatności za wystawiane faktury, dokonywanych pomiędzy wszystkimi ogniwami łańcucha dostaw, co pozwoliłoby wyznaczyć rolę Skarżącej w realizacji umowy dostawy z dnia 7 maja 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skargi, wnosząc jednocześnie o jej oddalenie.

Po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę pełnomocnik Skarżącej, w piśmie z dnia 24 marca 2021 r., wskazał m.in., że organ konsekwentnie pomija istotne elementy podniesione w skardze, koncentrujące się wokół twierdzeń Skarżącej, że D potrzebowało udziału Skarżącej jako inwestora na potrzeby zakupu surowca, co stanowi kluczowe uzasadnienie dla jej zaangażowania w przedmiotowe transakcje. Co więcej jest to w pełni dopuszczalne na gruncie polityki prowadzenia działalności gospodarczej i nie może stanowić o fikcyjności transakcji.

W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, rozbudowując dotychczasową argumentację w zakresie braku rzeczywistego charakteru transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami.

Z kolei pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 20 maja 2021 r. podtrzymał swoje stanowisko podkreślając, że organ błędnie i w sposób nieuzasadniony przyjmuje, że rola Skarżącej miała sprowadzać się do wystawiania pustych faktur, bez jakiegokolwiek zaangażowania w transakcje, pomijając przy tym kwestie związane z dokonywaniem przez Skarżącą przelewów za olej i konsekwentnie podnoszonego przez Stronę zarzutu, że właśnie finansowanie transakcji było rolą, jaką pełniła Skarżąca w łańcuchu transakcji, dokonując m.in. zapłaty w formie przelewu bankowego za dostarczany towar, co stanowiło o ekonomicznym udziale Skarżącej w przedmiotowych transakcjach.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2021 r., (które wpłynęło do Sądu w dniu 19 lipca 2021 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a wniósł o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów:

1) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn.: [...], o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 24 listopada 2017 r., sygn.: [...], o przedstawieniu zarzutów A. M. wraz z pouczeniem sprawcy o zasadach i konsekwencjach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności oraz pouczeniem o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego w postępowaniu karnym,

3) uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego A. M. z dnia 31 stycznia 2018 r. przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu;

4) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 24 listopada 2017 r., sygn.: [...], o przedstawieniu zarzutów A. S. wraz z pouczeniem sprawcy o zasadach i konsekwencjach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności oraz pouczeniem o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego w postępowaniu karnym;

5) uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego A. S. z dnia 5 stycznia 2018 r. przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu;

6) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn.: [...], o wyłączeniu do odrębnego prowadzenia materiałów dochodzenia dotyczących A. M.;

7) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. [...], o połączeniu do wspólnego prowadzenia dochodzenia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeciwko A. M. ze śledztwem Prokuratury Okręgowej w [...] w sprawie m.in. przeciwko A. M.;

- na okoliczność wykazania prawidłowości zastosowania przy wydawaniu skarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Na rozprawie dniu 28 lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej przychylił się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez organ w piśmie z dnia 16 lipca 2021 r., jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 6 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego na okoliczność pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tożsamą tezę dowodową podniósł także do wniosków dowodowych organu, co, do których dopuszczenia przychylił się.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowodowy zawnioskowane przez pełnomocnika organu w piśmie z dnia 16 lipca 2021 r. oraz dowód zgłoszony przez pełnomocnika Skarżącej - na okoliczność wykazania prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art.70 c O.p.

Następnie pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz pisma procesowego z dnia 25 maja 2021 r., jak również rozszerzył swoją argumentację w zakresie, mającego – w jego ocenie – miejsce przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją, z uwagi na instrumentalne zawieszenie terminu biegu przedawnienia przy wykorzystaniu instrumentów postępowania karnoskarbowego. Zwrócił też uwagę na mankamenty samej argumentacji organu - co do meritum sprawy- w tym w szczególności braku zbadania przez organy podatkowe przepływu środków finansowych dotyczących płatności za sporne faktury.

Z kolei pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych. Odnosząc się do kwestii merytorycznych podkreślił, że w zebranym materiale dowodowym nie potwierdzono, aby sporne faktury miały charakter materialny. Wręcz przeciwnie, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że obrót towarem następował wyłącznie w zakresie dokumentacyjnym, zaś Skarżąca nigdy nie była w posiadaniu przedmiotu dostawy. Nie miała też możliwości technicznych do obsłużenia spornych dostaw. W kwestii przedawnienia należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnomocnik organu wskazał, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają instrumentalnego charakteru samego wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r., kwoty podatku do zapłaty za maj sierpień i październik 2012 r. oraz nadpłaty za II, III i IV kwartał 2012 r.

Jednak, wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie podstawowego ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii związanych z możliwością wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p).

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Jak wynika z ww. uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w postępowaniu sądowym, nie pozwalają na pełną i wszechstronną ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. W szczególności należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera odniesienia do tych kwestii, zaś przedstawiony Sądowi materiał dowodowy, mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie wyklucza możliwości podejrzenia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że wobec Skarżącej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne nr [...], które następnie skutkowało wszczęciem wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Z kolei Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., wszczął postępowanie w formie dochodzenia pod sygn. Akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych A Sp. z o.o. w Opolu, a to rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za II, III, IV kwartał poprzez:

1) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT za II, III i IV kwartał 2012 r. nierzetelnych faktur VAT, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych na łączną wartość netto 973.368, 90 zł, podatek VAT 223.874,85 zł, na których jako sprzedawca figuruje B Sp. z o.o. w [...] oraz C z siedzibą w [...];

2) zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT za II, III, IV kwartał 2012 r. Spółki A wystawionych w okres od 31 maja 2012 r. do 31 października 2012 r. w ramach spółki nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju roślinnego i oleju rzepakowego surowego, która faktycznie nie miała miejsca, na łączną wartość 994.250, 44 zł, podatek VAT 228.677,61 zł, na których jako nabywca figuruje D Sp. z o.o. z siedzibą w [...], skutkiem czego było: podanie nieprawdy w składanych deklaracjach VAT 7K za II, III i IV kwartał 2012 r. odpowiednio w dniu, w zakresie wartości nabycia towarów i usług, jak i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego poprzez ich zawyżenie; oraz powstanie obowiązku zapłaty kwoty 228.678 zł wykazanej w przedmiotowych fakturach jako podatek VAT należny za miesiące maj, sierpień, październik 2012 r. – na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu bezpośrednio Stronie w dniu 21 listopada 2017 r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2017 r.

Jednocześnie z akt sprawy wynika następująca chronologia zdarzeń. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr [...], określił Skarżącej w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych za II. III i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, sierpień i październik 2012 r. Wówczas nie toczyło się żadne postępowania karnoskarbowe, z którego wynikałby związek podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego, zaś Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 8 sierpnia 2017 r., wniosła pismem z dnia 7 września 2017 r., (które wpłynęło do organu w dniu 12 września 2017 r.) odwołanie od ww. decyzji. Następnie organ przygotowawczy postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., wszczął postępowanie w formie dochodzenia pod sygn. akt [...], o czym powiadomił Skarżącą pismem doręczonym w dniu 21 listopada 2017 r., zaś jej pełnomocnika pismem doręczonym w dniu 27 listopada 2017 r. Z kolei organ podatkowy II instancji w dniu 15 grudnia 2017 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 8 sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego przedstawił A. S. zarzuty,

1) że będąc prokurentem Spółki A, zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi przedmiotem Spółki, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od maja 2012 r. do października 2012 r. w [...], posłużył się lub spowodował posłużenie się w spółce A, poprzez przedłożenie P doradcy podatkowego G. Z. w [...] do zaewidencjonowania w księgach za 2012 r., a to rejestrach zakupu za II, III i IV kwartał nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować rzekomy zakup oleju roślinnego, rzepakowego surowego, technicznego, na których jako nabywca figuruje Spółka A, a jako wystawca B Sp. z o.o. oraz C z siedzibą w [...].

2) w okresie od 31 maja 2012 r. do 31 października 2012 r. wystawił lub spowodował wystawienie i wprowadził do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT na łączną wartość netto 994.250 zł, podatek VAT 228.667,61 zł mające dokumentować rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz D Sp. z o.o., które to transakcje nie miały miejsca, skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży VAT w II, III i IV kwartale 2012 r., co spowodowało na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstanie obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach oraz nierzetelne prowadzenie rejestru zakupu VAT za kwartał II, III i IV, jak i podanie nieprawdy w składanych deklaracjach, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie podatku od towaru i usług.

Następie organ karnoskarbowy przesłuchał w charakterze podejrzanego A. S., który jednak odmówił składania zeznań w sprawie.

Postanowieniem z dnia 6 lutego 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu zawiesił dochodzenie przeciwko A. S.

Mając na względzie tak zarysowaną chronologię zdarzeń, w ocenie Sądu, kwestia związana z ewentualnym instrumentalnym wszczęciem podstępowania karnoskarbowego, w szczególności z uwagi na czasowy zbieg czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym i istniejące prawdopodobieństwo braku zakończenia postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia, wymaga pogłębionego wyjaśnienia przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu, powyższe w zestawieniu z następstwem czasowym opisanych powyżej zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wątpliwości tych, zdaniem Sądu, nie usunęło przeprowadzone przez Sąd, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a postępowanie dowodowe. W tym miejscu należy podkreślić, że samo bowiem przejście postępowania z fazy "in rem" do fazy "in personam" - bez szerszego naświetlenia sprawy - nie dowodzi nieinstrumentalnego charakteru wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Tym bardziej, że - jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt [...] - przedłożonego w postępowaniu sądowym przez pełnomocnika Skarżącej - postępowanie to zostało zawieszone, zaś uzasadnienie postanowienia o zawieszeniu sprowadza się wyłącznie do opisu czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym i wskazuje na brak zakończenia postępowania podatkowego. W końcowej części tego uzasadnienia odnotowano jedynie lakonicznie, że brak zakończenia postępowania podatkowego w sposób istotny utrudnia prowadzenie postępowania karnoskarbowego, jednak nie wskazano, brak ustalenia, jakich okoliczności wynikających z postępowania podatkowego, rzutuje na możliwość prowadzenia tego konkretnego postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również należy, że organ w postępowaniu sądowym, przedstawił szereg dokumentów dotyczących A. M. – pełniącego funkcję prezesa D z siedzibą w [...], nie wykazując jednak, z jakich powodów uznał okoliczności związane z toczącymi się postępowaniami karnoskarbowymi wobec prezesa innego podmiotu za istotne dla oceny prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. Tymczasem z treści art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wynika, że dla zastosowania wymienionego unormowania niezbędne jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu, w relacji do niego i jego działania, bądź zaniechania, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego (penalizowanego) zakresu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Powyższa uwaga dotyczy również zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zarzutów postawionych jej prokurentowi A. S. w zakresie, w jakim organ nie dokonał analizy związku zawieszenia postępowania karnoskarbowego z toczącym się postępowaniem podatkowym, w szczególności nie ocenił, jaki wpływ na wysokość zobowiązania i jego niewykonywanie ma wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

Tymczasem ocena, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS1/21, powinna mieć na uwadze wszechstronną analizę okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. W oparciu o taką analizę można bowiem ustalić, czy instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie podkreślić należy, iż organ podatkowy nie dokonał stosownej analizy w uzasadnieniu decyzji, zaś materiał dowodowy przedstawiony przez organ Sądowi w postępowaniu sądowym, nie był wystarczający do dokonania takiej oceny, w szczególności nie uwzględniał postanowienia z dnia 6 lutego 2019 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego wszczętego przeciwko A. S. – prokurentowi Skarżącej. Wydanie takiego postanowienia nie zostało również bezpośrednio i jednoznacznie wykazane w przedłożonym Sądowi przez organ przeglądzie akt postępowania karnoskarbowego., tym bardziej że organ przedkłada dokumenty dotyczące zarówno prokurenta Skarżącej, jak i dokumenty dotyczące postępowania karnoskarbowego toczącego się w stosunku do prezesa innego podmiotu. Przedłożony wykaz w odniesieniu do niektórych dokumentów był sformułowany w sposób lakoniczny i nie zawsze pozwalający na stwierdzenie związku danego dokumentu z istotą problemu, a mianowicie konieczności ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czy też takiego charakteru nie miało. Jednocześnie organ, nie przedłożywszy postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego toczącego się przeciwko prokurentowi Skarżącej, przedłożył postanowienie o połączeniu do wspólnego prowadzenia dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu przeciwko A. M. ze śledztwem Prokuratury Okręgowej w [...], nie wykazując związku tego postępowania z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Sytuacja tak budzi w ocenie Sądu istotne wątpliwości co do rzetelności i kompletność materiału dowodowego. W toku postępowania sądowego strony w sposób wybiórczy powoływały się na dokumenty z postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji uniemożliwiało Sądowi ocenę ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, Sąd bowiem doszedł do wniosku, że takim materiałem dowodowym nie dysponuje. W szczególności organ nie przedstawił dowodów co do podejmowanych czynności w postępowaniu karnoskarbowym od momentu postawienia zarzutów prokurentowi Skarżącej w dniu 24 listopada 2017 r., do dnia wydania decyzji, tj. przez okres ponad 3 lat, a tym samym nie wykazał, że postępowanie karnoskarbowe nie miało cech pozorności i nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Inaczej rzecz ujmując, czy rzeczywistym celem prowadzonego postępowania karnoskarbowego było realizowanie celów tego postępowania, w tym dążenie do ukarania sprawcy, czy też jego celem była wyłącznie umożliwienie organowi podatkowemu wydania decyzji podatkowej. Jak wynika z uchwały, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Reasumując w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy i czy jego celem było realizowanie celów określonych w postępowaniu karnoskarbowym, w szczególności czy podejmowane czynności w zmierzały do ukarania sprawcy, czy też miały na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach szczególnie wątpliwych, a taki w ocenie Sądu zaistniał w rozpatrywanej sprawie, w szczególności z uwagi, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje w pewnej istotnej zbieżności czasowej z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji i jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy w sposób szczegółowy i pogłębiony i co szczególnie ważne z udziałem samego podatnika. W takim szczególnym przypadku Sąd nie może zastąpić organu w ocenie tych okoliczności. Podkreślić przy tym należy, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyłącznie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zatem zastępowaniu organu w obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz ocenie, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, weryfikacji jego kompletności oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Ustalenie zatem przez sąd, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., że postępowanie dowodowe przed organami administracyjnymi zostało przeprowadzone nieprawidłowo, na skutek czego mogło dojść do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, nie uprawnia sądu do oparcia się na własnych ustaleniach, uzupełniających rezultaty administracyjnego postępowania wyjaśniającego. W takiej sytuacji Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję w celu dokonania przez organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1518/18). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd działając na podstawie art. 134 p.p.s.a. doszedł do wniosku, iż organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 122 w zw. z art. 120 O.p. i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie wyjaśnił bowiem w sposób szczegółowy kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Kwestie te i związane z nimi wątpliwości nie zostały również wyjaśnione w przeprowadzonym przez Sąd postępowaniu uzupełniającym. Przeprowadzone przez Sąd postępowanie uzupełniające wykazało wręcz, iż w tym konkretnym przypadku dokonanie ustaleń związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie ich ocena, wymaga poczynienia dodatkowych szczegółowych i obszernych ustaleń, wykraczających poza ramy postępowania sądowoadministracyjnego .

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do ustalenia okoliczności związanych z przyjęciem przez organ braku przeszkód formalno - prawnych do określenia zobowiązania podatkowego, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. W tym miejscu przypomnieć należy, iż to na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W sytuacji, kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść z uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. zobowiązany będzie do dokonania wszechstronnej analizy kwestii związanych z ewentualnym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego i wpływem wszczęcia tego postępowania na możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadto stosownie do ww. uchwały NSA organ zobowiązany będzie przedstawić wszystkie argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Przede wszystkim powinien wskazać na stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych, z których wynika, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i czy jego celem było realizowanie celów określonych w postępowaniu karnoskarbowym, w tym np. czy podejmowane czynności zmierzały do ukarania sprawcy, czy też pełniły rolę wyłącznie służebną wobec postępowania podatkowego. W szczególności w swych rozważaniach organ winien odnieść się do się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 8 listopada 2017 r. po wniesieniu przez Skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji i niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także do kwestii zawieszenia postępowania karnoskarbowego, a także winien ocenić, czy podstawy zawieszenia wskazane w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu miały jakiekolwiek znaczenie dla procedowania w sprawie karnej, tj. oceni czy wysokość zobowiązania ustalana w postępowaniu podatkowym ma jakiekolwiek znaczenie dla bytu zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego. W tej sytuacji wyjaśnienie powyższych kwestii winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z tych samych powodów Sąd nie umorzył postępowania podatkowego. Z uwagi na konieczność zbadania przez organ w toku ponownego postępowania, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podjęcie rozstrzygnięcia o umorzeniu bez wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, byłoby przedwczesne.

Przyjmując natomiast, że w kontrolowanej sprawie może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., co jest zasadniczą kwestią dla oceny ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby również szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi. Niemniej jednak zasygnalizowania

wymaga, w przypadku wydania decyzji o charakterze merytorycznym - konieczność odniesienia się przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności związanych z dokonywaniem przelewów za towar i jej twierdzeń, że właśnie finansowanie transakcji było rolą, jaką pełniła Skarżąca w łańcuchu transakcji, dokonując m.in. zapłaty w formie przelewu bankowego za dostarczany towar, co stanowiło o ekonomicznym udziale Skarżącej w przedmiotowych transakcjach.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej 9.943 zł. Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu od skargi, wynagrodzenie reprezentującego stronę Skarżącą pełnomocnika (w wysokości 5.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Sąd uznał za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w całości w oparciu o regulację zawartą w art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Przepis art. 206 p.p.s.a. w przywołanym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). W nowym stanie prawnym uznanie, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależnione od konieczności częściowego uwzględnienia skargi. W aktualnym brzmieniu tego przepisu możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a., powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (zob.: art. 207 § 2 p.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym, jakie stanowi "uzasadniony przypadek".

W realiach rozpatrywanej sprawy, na jej obecnym etapie Sąd uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione z uwagi na okoliczność, iż jedną z zasadniczych podstaw skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. dotyczącej oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Sąd uwzględnił przy tym, że zaskarżona decyzja zapadła przed dniem podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś w toku postępowania podatkowego, a także w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Opolu i kolejnych pismach procesowych pełnomocnik Skarżącej nie powoływał się na okoliczności związane z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego i w istocie zostały one zbadane przez Sąd w ramach art. 134 p.p.s.a, zaś kwestie merytoryczne z uwagi na konieczność uprzedniego wyjaśnienia i oceny ewentualnego instrumentalnego wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nie były na obecnym etapie przedmiotem oceny Sądu. Jednocześnie zasądzona kwota kosztów zastępstwa procesowego, pomimo jej miarkowania przez Sąd w trybie art. 206 p.p.s.a, jest kwotą stosunkową wysoką uwzględnia zindywidualizowane okoliczności sprawy oraz konieczny nakład pracy pełnomocnika przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

-----------------------

2