Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 23/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 52c
journal: Dz.U. 2010 nr 28 poz 143
law: Ustawa z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 21 ust. 2 pkt 3, art. 48d
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 47c, pkt 49, art. 35 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. spraw ze skarg J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. - oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 7.11.2013r. oraz 8.11.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. W. odpowiednio utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6.09.2013r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6.09.2013r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Na rozprawie w dniu 14.03.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"), postanowił połączyć sprawy I SA/Lu 23/14 i I SA/Lu 24/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 17.04.2012r. do Urzędu Skarbowego wypłynęło zeznanie J. W. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 złożone na formularzu PIT-37.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wszczęte zostało wnioskiem J. W. z dnia 6.08.2013r. złożonym wraz z korektą zeznania PIT-37 pomniejszającą przychody i dochody o 3600zł i wykazującą kwotę nadpłaty w wysokości 696zł.

We wniosku skarżący argumentował, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) jako płatnik nienależnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 650 zł od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego, bowiem świadczenie to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – "pdf", jest wolne od podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia 14.08.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. W. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Decyzją z dnia 6.09.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 3.478 zł, a decyzją z dnia 6.09.2013r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji określił na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - "op" i art. 45 ust. 6 pdf w kwocie odpowiadającej wykazanej przez skarżącego w pierwotnym zeznaniu podatkowym i w konsekwencji, na podstawie art. 75 § 1 op, odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ wskazał że, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 6 pdf, oddziały WAM są zobowiązane, jako płatnicy, do poboru zaliczek miesięcznych od świadczeń wypłacanych żołnierzom na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010, Nr 206, poz. 1367 ze zm.) – "ustawa o zakwaterowaniu". Świadczenia wolne od podatku dochodowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 pdf.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf wolne od podatku są kwoty wypłacone tytułem odprawy mieszkaniowej osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu, a na podstawie art. 52 c pdf zwolnione z podatku są świadczenia na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł oraz ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej o których mowa w art. 17, art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16.04.2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. Nr 116, poz. 1203 ze zm.).

Zdaniem organu, skoro ustawodawca w ustawie podatkowej ściśle określił, które ze świadczeń wypłaconych przez WAM na podstawie ustawy o zakwaterowaniu oraz ustawy z dnia 16.04.2004 r. o zmianie tej ustawy nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie wymienił w tym katalogu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom, to nie można doszukiwać się zwolnienia tego świadczenia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, gdyż byłoby to sprzeczne z systematyką zwolnień podatkowych, racjonalnością ustawodawcy i wykładnią historyczną tego przepisu.

Zdaniem organu, wprowadzenie pkt 47c art. 21 ust. 1 nowelizacją ustawy pdf w 2003 r. z równoczesnym skreśleniem pkt 47 i dodaniem pkt 47b w art. 21 ust. 1 miało na celu ujednolicenie opodatkowania pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom realizującym cele ustawowe za pomocą kwot otrzymywanych od agencji rządowych oraz z dotacji budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji organ uznał, że unormowanie w ustawie indywidualnej kategorii zwolnień podatkowych skierowanych do żołnierzy i określenie przedmiotowego zakresu tych zwolnień, wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

W związku z tym organ uznał, że złożona przez skarżącego korekta zeznania podatkowego jest nieprawidłowa. WAM, jako płatnik, prawidłowo pobierał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy, a wynikająca z pierwotnego zeznania nadpłata zwrócona została podatnikowi w dniu 19.06.2012r. - przed złożeniem korekty zeznania podatkowego.

W odwołaniach od decyzji określającej i decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz pominięcie wykładni językowej i naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż WAM jest agencją rządową powołaną ustawą o zakwaterowaniu, a do głównych zadań związanych z jej działalnością należy gospodarowanie nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, wykorzystywanymi m.in. na zakwaterowanie żołnierzy zawodowych oraz uznanymi za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, obrót nieruchomościami (w tym sprzedaż zasobów mieszkaniowych), dokonywanie remontów budynków oraz wykonywanie zadań powierzonych przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowo –hotelowej (realizacja inwestycji, wypłata świadczeń).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane przez: przydział kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, przydział miejsca w internacie albo kwatery internatowej, wypłatę świadczenia mieszkaniowego. Stosownie do ust. 3 tego przepisu, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, Dyrektor Oddziału Regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe.

Świadczenie mieszkaniowe, zgodnie z art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu, jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową, a pokrywane jest z dotacji budżetowej.

Istotnym jest, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143), a w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany znajduje się zapis: "Z uwagi na ścisłe powiązanie wypłaty świadczenia mieszkaniowego z realizacją prawa do zakwaterowania żołnierza, zachodzi konieczność jednoczesnego z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie dodatkowego punktu w treści art.21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwi zwolnienie z podatku wypłacanego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego(...). W powyższej sprawie resort obrony narodowej zamierza wystąpić z inicjatywą legislacyjną do Ministra Finansów." (Druk Sejmu RP VI Kadencji nr 1945, str. 15 uzasadnienia, opubl. http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/1945).

Zdaniem organu aby wprowadzone na mocy znowelizowanej ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym podlegało zwolnieniu podatkowemu, konieczne było znowelizowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie dodatkowego punktu w art. 21 ust.1 tej ustawy, co ostatecznie nie nastąpiło.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie językowej wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, naruszającego zasadę racjonalnego ustawodawcy, że to samo świadczenie (dochód) byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kolejnych przepisów ustawy, bowiem enumeratywnie wymienione świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" wypłacone przez WAM zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c pdf.

Zdaniem organu, taki rezultat wykładni językowej uzasadnia zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf również innych, pozajęzykowych, metod wykładni.

Organ wskazał, że WAM jest agencją rządową oraz, że świadczenie mieszkaniowe, wypłacone skarżącemu przez oddział regionalny tej agencji, pokrywane było z dotacji budżetowej. W ustawie pdf unormowane jest wprost zwolnienie przedmiotowe świadczenia o charakterze mieszkaniowym wypłaconego przez WAM i obejmuje ono jedynie odprawę mieszkaniową (art. 21 ust. 1 pkt 49). Zatem jeżeli art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf miałby dotyczyć świadczeń wypłaconych żołnierzom, to zbędnym byłoby wprowadzanie uregulowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf.

W ocenie organu odwoławczego należy również odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej sporne zwolnienie (Dz.U. z 2002r., Nr 141, poz. 1182), z którego wynika, że powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców a nie żołnierzy (Sejm IV Kadencji, Druk nr 415).

Zdaniem organu brak jest podstaw do twierdzenia, że zwolnienia podatkowego w zakresie świadczenia mieszkaniowego należy dopatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez Agencję do skarżącego, brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu.

W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe decyzje pełnomocnik J. W. wniósł o ich uchylenie i zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 122 op poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowym i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowe przepisów jest to, iż skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie podatkowe;

- art. 121 § 1 op poprzez posłużenie się w procesie wykładni regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzyga na korzyść organu (in dubio profisco);

- art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne z WAM nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

-art. 9 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: "fp") w zw. z art. 8 ustawy o zakwaterowaniu;

- art. 48d ustawy o zakwaterowaniu poprzez jego niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf;

- art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatnika w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie świadczeń otrzymanych od agencji rządowych, otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu;

- 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego nie wynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego podniósł, że status WAM, jako agencji rządowej, nie był kwestionowany, a WAM wykazała, że źródło, z którego finansowane jest świadczenie to budżet Skarbu Państwa. W tej sytuacji odejście od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c jest nieuzasadnione.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

W jednobrzmiących pismach z dnia 13.03.2014r., pełnomocnik skarżącego wskazał, że ukształtowało się już jednolite orzecznictwo dotyczące interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, odmienne od stanowiska organów. Przytoczył sygnatury orzeczeń zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniósł, że uzasadnienie projektu zmian pdf nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można na jego podstawie wyprowadzać wniosków odbiegających od treści przepisów jasno sformułowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi podlegają oddaleniu, gdyż zaskarżone decyzje zgodne są z prawem.

Rozpoznając obie objęte skargami sprawy Sąd miał na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do oceny, czy art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf zwalnia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, wypłacone żołnierzom przez dyrektora oddziału regionalnego WAM na podstawie art. 48d tej ustawy.

Sąd nie podziela poglądu, prezentowanego również przez skarżącego, że interpretacja tekstu prawnego pomijać może jego kontekst systemowy, wykładnię funkcjonalną oraz historyczną z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne.

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna w powiązaniu dają zgodny wynik. Zauważyć należy, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa ( zob. np. uchwała NSA z dnia 14.03.2011 r. II FPS 8/10, https://cbois.nsa.gov.pl).

Zważyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, zwalniający od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych, wszedł w życie z dniem 1.01.2003 r. na podstawie ustawy z dnia 27.07.2002 r. z równoczesną zmianą brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf wyłączającą z kosztów podatkowych wydatki poniesione z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf (Dz.U.2002. 141. 1182 – art. 1 pkt 14 lit. a tiret 15 oraz art. 1 pkt 23 lit. g), które to zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej określono jako "niewątpliwie korzystne dla wszystkich przedsiębiorców" (druk nr 415 z dnia 18.04.2002 r.) i wzajemnie skorelowane.

Równocześnie w wyżej wskazanej ustawie nowelizującej z dnia 27.07.2002 r. (art. 1 pkt 14 lit. a tiret 16) dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf zmieniając zakres zwolnienia od podatku świadczeń wypłaconych żołnierzom z tytułu kosztów najmu lokalu mieszkalnego na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że już w momencie wejścia w życie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf ustawodawca nie uznawał normy zawartej w tym przepisie jako podstawy zwolnienia od podatku wszelkich kwot otrzymanych od agencji rządowych, w tym między innymi od WAM. Nielogiczne byłoby bowiem nowelizowanie art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, w sytuacji gdy przychody w nim wskazane miałyby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf.

Zważyć również należy, że zwolnienie od podatku dochodowego świadczeń wypłacanych przez WAM żołnierzom i innym osobom uprawnionym na podstawie ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu, która weszła w życie z dniem 1.01.1996 r. (Dz.U.1995.86.433 – art. 94 ust. 2), obowiązywało począwszy od 1.01.1997 r. w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, dodanym nowelizacją ustawy pdf z dnia 21.11.1996 r. (Dz.U.1996.137.638 – art. 1 pkt 7 lit.h), która równocześnie wyznaczyła oddziały WAM, jako płatników podatku dochodowego od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z ustawy o zakwaterowaniu – art. 1 pkt 21 lit.a i lit. e – dodanie pkt 6 w art. 35 ust. 1 oraz ust. 7 w art. 35 pdf.

Na przestrzeni lat 1997-2010 ustawa o zakwaterowaniu nowelizowana była 13-krotnie, przy czym nowelizacje istotne dla zakresu świadczeń należnych żołnierzom i innym osobom uprawnionym w związku z realizacją prawa do zakwaterowania (co do rożnych rodzajowo świadczeń) miały miejsce w ustawie z dnia 16.04.2004 r. (Dz.U.116.1203), która weszła w życie od dnia 1.07.2004 r. i którą zmieniono również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf i dodano art. 52c pdf oraz w ustawie z dnia 22.01.2010 r. (Dz.U.28.143), która zmieniła zasady realizacji prawa do zakwaterowania i wprowadziła "świadczenie mieszkaniowe", będące jedną z form realizacji tego prawa przyznawanych żołnierzowi według jego wyboru – art. 21 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu.

W art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2004 r., zwolnieniem od podatku objęte były kwoty wypłacone na podstawie ustawy o zakwaterowaniu tytułem ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery oraz tytułem pokrycia kosztów najmu lokalu, po tej dacie oba te świadczenia, jako wypłacone na podstawie przepisów przejściowych zawartych w ustawie nowelizującej z dnia 16.04.2004 r. (art. 17, art. 19 i art. 22), zwolnieniem objęte zostały, jako prawa nabyte i do czasu ich wygaśnięcia, w art. 52c pdf. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, w brzmieniu od dnia 1.07.2004 r., przewiduje bowiem zwolnienie od podatku jedynie odpraw mieszkaniowych wypłaconych przez WAM osobom uprawnionym.

Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf, począwszy od dnia 1.07.2004 r., byłaby nielogiczna, podobnie jak wcześniejsza jego zmiana dokonana ustawą z dnia 27.07.2002 r., gdyby uznać, że norma zawarta w tym przepisie całkowicie pokrywa się z obowiązującą od dnia 1.01.2003 r., normą z art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf.

Oznaczałoby to, że art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf był wprawdzie kilkukrotnie nowelizowany, ale faktycznie był przepisem martwym, gdyż określone w nim zwolnienie od podatku objęte było przepisem art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf w znacznie szerszym zakresie, wyczerpującym również przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52c pdf oraz w kilku innych jeszcze punktach art. 21 ust. 1.

Wyżej wskazana ustawa z dnia 22.01.2010 r. nowelizująca ustawę o zakwaterowaniu również zmieniła zakres finansowych świadczeń należnych żołnierzom i osobom uprawnionym, jednakże tą ustawą nie dokonano żadnych zmian w zakresie uprawnień do zwolnienia podatkowego. W projekcie tej ustawy uzasadniano (druk nr 1945 Sejm VI Kadencji z 23.04.2009 r.), że "dodanie dodatkowego punktu w art. 21 ust. 1 pdf umożliwi zwolnienie z podatku wypłaconego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego" oraz, że "w powyższej sprawie minister obrony narodowej zamierza wystąpić z inicjatywą legislacyjną do ministra finansów".

Ponieważ każda z omawianych zmian ustawy o zakwaterowaniu oraz ustawy pdf, zawierała sensowne i wzajemnie skorelowane nowelizacje, natomiast ustawa z dnia 22.01.2010 r. nowelizująca ustawę o zakwaterowaniu zmian żadnych w ustawie pdf nie spowodowała – również w okresie późniejszym, to należy odczytać to jako celowe działanie ustawodawcy, by nie rozszerzać zakresu zwolnień podatkowych dla innych niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49 i w art. 52c przedmioty zwolnień, bowiem przewidziana w pierwszym z przepisów odprawa mieszkaniowa jest świadczeniem mieszkaniowym jednorazowym, a przewidziane w art. 52c pdf świadczenia mieszkaniowe, korzystać miały ze zwolnienia podatkowego do czasu utraty uprawnień do ich wypłaty.

Z kolejnych nowelizacji ustawy o zakwaterowaniu, a w szczególności z nowelizacji przepisów normujących możliwości pozyskania przez WAM zasobów mieszkaniowych służących zakwaterowaniu żołnierzy, wnioskować można, że WAM dysponuje znaczną ilością kwater stałych, własnych lokali mieszkaniowych bądź lokali wynajętych lub wyleasingowanych, stąd wypłata świadczenia mieszkaniowego dotyczyć może żołnierzy, którzy mają już zaspokojone potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie lub "przy rodzinie" i nie są zainteresowani realizacją prawa do zakwaterowania w naturze, stąd wybierają świadczenie finansowe.

Zważyć przy tym należy, że w przepisach ustawy z dnia 22.01.2010 r. nowelizującej ustawę o zakwaterowaniu, przewidziano możliwość rezygnacji przez żołnierzy z uprawnienia do otrzymania stałego ekwiwalentu za rezygnację z kwatery (objętego zwolnieniem zgodnie z art. 52c pdf), które w takim przypadku przekształca się w prawo do odprawy mieszkaniowej (objętej zwolnieniem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf).

Tym samym, jak wyżej opisano, oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf prowadzić musi do absurdalnego wniosku, że zawarty w tej samej jednostce redakcyjnej pkt 49 art. 21 ust. 1 jest przepisem zbędnym, podobnie jak art. 52c pdf, bo unormowane w nich zwolnienia mieszczą się w normie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf i w konsekwencji zbędny jest również art. 35 ust. 1 pkt 6 pdf, gdyż, wobec zwolnienia wszelkich świadczeń wypłacanych żołnierzom, po dniu 1.01.2003 r. WAM faktycznie nie mogła pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego.

Sąd ma na względzie, że w interesie skarżącego leżało jedynie objęcie zwolnieniem świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez niego od WAM, jednakże, co wyżej próbowano wykazać, rozważenie żądania skarżącego zobowiązywało zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, do dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf wyłączającej wnioski absurdalne o pozbawieniu przez ten przepis możliwości stosowania innych przepisów tej ustawy, a także wykazania, że sugerowana w projekcie ustawy z dnia 22.01.2010 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pdf dokonana została już w nowelizacji tej ustawy z dnia 27.07.2002 r., czyli przed prawie 8 laty, co jest przecież bezsensowne.

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, władze publiczne działają na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa w sposób chroniący zasadę racjonalności ustawodawcy, która to zasada stanowi podstawę demokratycznego państwa prawnego i dlatego wywodzona jest z art. 2 Konstytucji RP.

Nie ma sporu co do tego, że literalna treść art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf wydaje cię jasna do momentu zestawienia jej z otoczeniem przepisów prawnych zawartych w ustawie nowelizacyjnej z dnia 27.07.2002 r., a w szczególności równoczesnego znowelizowania tą ustawą art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf (art. 1 pkt 23 lit.g oraz art. 1 pkt 14 lit.a tiret 16 tej ustawy). Już w tym momencie widoczne jest, że art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf dotyczy kwot otrzymanych w ramach działalności gospodarczej, bo tylko do przychodów z tego źródła ma zastosowanie ograniczenie wysokości kosztów podatkowych zawarte w równocześnie znowelizowanym art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf.

Z kolei zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf z treścią równolegle nowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b pdf (art. 1 pkt 14 lit. a tiret 16 ustawy z dnia 27.07.2002 r.), przy uznaniu literalnej treści interpretowanego przepisu, prowadzi do wniosku, że ustawodawca zmienia brzmienie przepisu, który powinien być uchylony w całości, a jego częściowa nowelizacja jest bezprzedmiotowa, skoro nie będzie on mógł być stosowany. Już na etapie odczytywania treści nowowprowadzonego przepisu prawa oczywistym było, że nie mógł on w sposób dorozumiany wyłączać z porządku prawnego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a i lit. b pdf, nawet gdyby przyjąć, że ten ostatnio wskazany przepis zawiera węższy zakres zwolnienia podatkowego. Nie mógł on także, i to również w sposób dorozumiany, wyłączyć stosowania obowiązującego od dnia 1.01.1997 r. art. 35 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 pdf i "zdjąć" z WAM obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – żołnierzy otrzymujących świadczenia na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Niezależnie więc od wyjaśniającego tekstu zawartego w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 27.07.2002 r., ta zdawałaby się jasna i jednoznaczna treść art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, nie mogła być interpretowana według językowego znaczenia tekstu tego przepisu.

Zważyć należało, że przyjęcie językowego sensu wykładanego przepisu pozostaje, już od momentu jego wejścia w życie, w sprzeczności z wyżej wymienionymi przepisami objętymi nowelizacją z dnia 27.07.2002 r., czyli z art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf, art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf i art. 35 ust. 1 pkt 6 pdf, przy czym sprzeczność ta jest oczywista i prowadzi do absurdalnych konsekwencji szczególnie w odniesieniu do dwóch ostatnich przepisów, uniemożliwiając ich stosowanie również w kolejnych latach po 2003 r.

Literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf prowadzi również do nieakceptowalnych konsekwencji społecznych i ekonomicznych. Przyjąć bowiem należałoby, że począwszy od 1.01.2003 r. jego istotna treść jest niezmienna, stąd na jej podstawie trzeba by przyjąć, że podatek dochodowy pobierany od wszystkich osób fizycznych otrzymujących jakiekolwiek kwoty od agencji rządowych, w tym WAM, był przez ostatnie 10 lat podatkiem nienależnym, mimo, że na WAM ciążył równocześnie obowiązek poboru zaliczek na ten podatek.

Powyższe wskazuje na nieakceptowalną sprzeczność interpretowanego literalnie przepisu nie tylko wewnątrz aktu, w którym jest zamieszczony, ale i wewnątrz jednostki redakcyjnej, w której skład wchodzi.

Wynikająca z art. 21 ust. 1 pdf systematyka zwolnień podatkowych pozwala na wyszczególnienie zwolnień o charakterze socjalnym (mieszkaniowym) bądź gospodarczym (ekonomicznym).

Sąd nie ma wątpliwości, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf ma charakter ekonomicznych, a tę konkluzję potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 56 pdf i skorelowana z tymi przepisami treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 – Dz.U.2011.74.397 ze zm.).

Zauważyć należy, że w latach 2003-2011 nie budziło wątpliwości, ani żołnierzy, otrzymujących różne rodzajowo świadczenia finansowe z tytułu zakwaterowania, ani oddziałów regionalnych WAM, wypłacających te świadczenia i będących płatnikami w zakresie podatku dochodowego od tych świadczeń, że jedynie świadczenia, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49 pdf i art. 52c pdf, podlegają zwolnieniu od podatku.

Było oczywiste, że do tych podatników nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf, gdyż w systematyce zwolnień podatkowych te przysługujące na podstawie ustawy o zakwaterowaniu, mają charakter socjalny.

Wątpliwości, co do podmiotowego i przedmiotowego zakresu art. 21 ust. 1 pkt 47c, pojawiły się dopiero wówczas, gdy pomimo sugestii zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 22.01.2010 r. nowelizującej ustawę o zakwaterowaniu, nie została dokonana zmiana art. 21 ust. 1 pdf obejmująca zwolnieniem podatkowym również świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, a z informacji płynących z ministerstw zainteresowanych problemem wynikało, że zostanie on rozwiązany poprzez zaniechanie poboru podatku od tych świadczeń. Ponieważ upłynął już termin płatności podatku za lata 2010 i 2011, zaniechanie poboru obejmować mogło jedynie podatek należny za kolejne lata podatkowe i dlatego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18.03.2013 r. (Dz.U.2013.399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, uzyskanych przez żołnierzy od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2013 r.

Nietrafne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122 op, gdyż stan faktyczny w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego był bezsporny, a w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty zdeterminowany był ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego dokonanym w decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Ponieważ, z wcześniej podanych przyczyn, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c pdf dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, to za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 op.

Przepisów ustawy o finansach publicznych, przepisów Konstytucji RP organy podatkowe nie stosowały w rozpatrywanych sprawach, stąd nie mogły ich naruszyć.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.