Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 614/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1 pkt 1, art 15 ust 1 i 2,  art 86  ust 1 i 2, art 88 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 września 2009r. spraw ze skarg P.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009r.: 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. 2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 614/09

UZASADNIENIE

Decyzjami nr [...] i nr [...] z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej /organu I instancji/ z dnia [...] listopada 2008r. odpowiednio nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi P.W. w podatku od towarów i usług:

w jednej decyzji – za czerwiec 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 30.422 zł, za lipiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 867 zł, za sierpień 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 41.520 zł, za wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 6.225 zł, za październik 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 38.687 zł, za listopada 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 18.414 zł, za grudzień 2004r. zobowiązania podatkowego w kwocie 21.375 zł,

w drugiej decyzji – za styczeń 2005r. zobowiązania podatkowego w kwocie 36.582 zł, za luty 2005r. zobowiązania podatkowego w kwocie 29.978 zł.

Jako podstawę prawną powyższych decyzji organ II instancji wskazał między innymi przepisy art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 15 ust.1 i ust.2, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1, art. 86 ust.1 i ust.2, art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./

W uzasadnieniach tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ustalenia i wnioski jak niżej.

Na podstawie postanowienia z dnia 3 sierpnia 2005r. organ I instancji wszczął w dniu 31 sierpnia 2005r. u podatnika P.W. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: P.P.H.U. W.- postępowanie kontrolne w wyniku którego wydane zostały w dniu [...] sierpnia 2006r. przez tenże organ dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług: za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. oraz za styczeń i luty 2005r. Na skutek odwołań podatnika P.W., organ II instancji decyzjami z dnia [...] listopada 2006r. uchylił powyższe decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który przeprowadził ponowne postępowanie kontrolne, doręczył podatnikowi w dniu 27 czerwca 2008r. protokół z tego postępowania i w dniu [...] listopada 2008r. wydał decyzje wymienione na wstępie.

W toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji – przed wydaniem pierwotnych decyzji i po ich uchyleniu – organ ten poczynił ustalenia dotyczące działalności gospodarczej podatnika P.W. a także jego kontrahenta J.J. prowadzącego działalność pod firmą: P.P.H.U.- P. Jeśli chodzi o J.J., to organ I instancji ustalił, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, zaś usługi ślusarskie, stolarskie i inne objęte wystawionymi przez niego fakturami faktycznie wykonywał podatnik P.W., a więc dokumentacja sporządzona w imieniu firmy J.J. nie odzwierciedla operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Osoby formalnie zatrudnione przez J.J. na podstawie umów zlecenia, w rzeczywistości wykonywały pracę w firmie podatnika P.W., w ramach jego działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu jego majątku trwałego i obrotowego. Wystawione przez J.J. faktury za usługi na rzecz podatnika P.W. nie mogły stanowić podstawy do dokonywania zapisów w jego /tj. J.J. / księdze przychodów i rozchodów; dotyczy to także zakupu przez J.J. programu komputerowego oraz usługi aktualizacji tego oprogramowania, ponieważ w jego firmie nie było komputera, nie poniósł on kosztów zakupu, zakupione oprogramowanie w rzeczywistości pozostało w firmie podatnika P.W. Faktury wystawione przez J.J. na rzecz firmy podatnika P.W. nie stanowią więc w firmie tego podatnika /tj. P.W. / kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie mogą być podstawą do uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego a to ze względu na treść art. 88 ust.1 pkt. 2, art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970 z późn. zm./. Ustalenia powyższe organ I instancji poczynił na podstawie zeznań 39 świadków -zleceniobiorców realizujących usługi w okresie od czerwca 2004r. do lutego 2005r. na podstawie umów zlecenia na rzecz firmy J.J. a także innych świadków, których nazwiska wymieniono - w tym także J.J. Ostatecznie organ I instancji obliczył, że podatnik P.W. zawyżył podatek naliczony: za czerwiec 2004r. o kwotę 5.148 zł, za lipiec 2004r. o kwotę 5.390 zł, za sierpień 2004r. o kwotę 4.246 zł, za wrzesień 2004r. o kwotę 4.620 zł, za październik 2004r. o kwotę 4.818 zł, za listopad 2004r. o kwotę 4.532 zł, za grudzień 2004r. o kwotę 4.466 zł, za styczeń 2005r. o kwotę 4.224 zł i za luty 2005r. o kwotę 3.828 zł. Brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Ł.J. / jako nabywcę wskazano firmę J.J. / w dniu 14 czerwca 2004r. /nabycie programu komputerowego/ i w dniu 29 stycznia 2005r. /nabycie usługi aktualizacji oprogramowania komputerowego/.

Od powyższych decyzji organu I instancji z [...] listopada 2008r. podatnik P.W. złożył odwołania w których zarzucił temu organowi naruszenie przepisów postępowania i wadliwe przyjęcie stanowiska, że J.J. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek i że wobec tego transakcje między nim a firmą podatnika P.W. nie były ważne. Podniesione zarzuty podatnik szczegółowo uzasadnił, dokonał analizy zeznań świadków; zarzucił także, iż organ I instancji nie podał jego pełnomocnikowi – mimo żądania – jakie konkretne osoby mają być przesłuchane w charakterze świadków w wyznaczonych terminach.

Uzasadniając swoje decyzje z dnia [...] lutego 2009r. /zaskarżone/ utrzymujące w mocy opisane wyżej decyzje, organ II instancji podzielił stanowisko, że J.J. istotnie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś usługi objęte wystawionymi przez niego fakturami w rzeczywistości wykonywała firma podatnika P.W. Osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia w firmie J.J., faktycznie prace /usługi/ wykonywały w firmie podatnika P.W., przy wykorzystaniu jego majątku trwałego i obrotowego, energii elektrycznej, środków bhp itd., natomiast J.J. jedynie użyczył – za odpłatnością - swoich danych osobowych do zorganizowania firmy P. i prowadzenia działalności gospodarczej także pod tą firmą przez P.W. Z powyższego względu J.J. nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych w czerwcu 2004r. i styczniu 2005r. przez Ł.J. na zakup oprogramowania komputerowego i usługi aktualizacji tego oprogramowania, gdyż jak wynika z wyjaśnień J.J. i zeznań świadka J.T., J.J. nie posiadał komputera, nie zamawiał oprogramowania, za te zakupy zapłacili "państwo W.", koszt tego nie mógł stanowić u J.J. kosztów uzyskania przychodu. Jeśli chodzi o podatek należny, to J.J. wystawił dla podatnika P.W. faktury z 30 czerwca, 30 lipca, 31 sierpnia, 30 września, 29 października, 30 listopada, 31 grudnia 2004r., 31 stycznia i 28 lutego 2005r. na sprzedaż usług i wykazał je w rejestrze sprzedaży. Z zeznań świadków wykonujących te usługi – a w tym J.J. - wynika, że faktycznie usługi te wykonała firma podatnika P.W., a więc po stronie J.J. nie powstał odnośnie tych faktur obowiązek podatkowy, bo zgodnie z art. 19 ust.1 – w związku z art. 5 ust.1 pkt.1, art. 15 ust.1, art. 106 ust.1- ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek taki powstaje z chwilą wykonania usługi. Na podstawie przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów, organ odwoławczy przyjął, że: dokumentacja firmy J.J. była przechowywana w firmie podatnika P.W., umowy zlecenia z wykonawcami usług na rzecz J.J. redagowały i sporządzały pracownice podatnika P.W., w siedzibie firmy tego podatnika umowy te były podpisywane, wypłat należności za wykonane prace dokonywali też pracownicy podatnika P.W., oni także organizowali i rozliczali tę pracę wykonywaną na terenie firmy tego podatnika, na jego sprzęcie i przy zużyciu opłacanej przez niego energii elektrycznej i innych mediów, dokumentację podatkową i na potrzeby Zakładu Ubezpieczeń Społecznych sporządzała pracownica podatnika P.W. a J.J. jedynie ją podpisywał, tenże J.J. nie wykonywał żadnych czynności zarządu firmą /wykonywał prace fizyczne na polerni/; wszystkie usługi firmowane przez niego wykonywane były wyłącznie na rzecz firmy podatnika P.W. Okoliczność, że transakcje gospodarcze między firmą podatnika P.W. a firmą J.J. w rzeczywistości nie miały miejsca, wynika także z analizy rachunku bankowego firmy J.J. Mianowicie z umowy z 4 czerwca 2004r. zawartej między wymienionymi wyżej osobami /P.W. jako zamawiającym i J.J. jako wykonawcą/, dotyczącej robót ślusarskich i stolarskich, wynika, że należność w formie ryczałtu zostanie zapłacona na rachunek wykonawcy. W okresie od czerwca 2004r. do lutego 2005r. wykonawca J.J. wystawił dziewięć faktur, z czego w pięciu fakturach wskazano, że zapłata ma nastąpić przelewem i zapłaty te – w niższej wysokości, niż wynikała z faktur- zostały dokonane ze znacznym opóźnieniem. Natomiast należności z pozostałych czterech faktur miały być dokonane gotówką a analiza wpłat gotówkowych oraz wypłat z rachunku wskazuje, że wpłaty związane były z koniecznością terminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych – np. w dniu 15 lipca 2004r., w którym saldo na rachunku było zerowe, wpłacono kwotę 6.900zł i w tym samym dniu dokonano zapłaty składek na rzecz ZUS w kwocie 6.807,69 zł, bank naliczył też swoją prowizję i opłatę. Obsługą tego rachunku, sporządzaniem związanych z nim dokumentów itd. zajmowała się J.T. – pracownica podatnika P.W. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniają zastosowanie przepisów art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, według których podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, o ile są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To fundamentalne prawo do odliczenia przyznane zostało podatnikom tylko przy nabyciu przez nich towarów i usług a więc musi nastąpić faktyczne nabycie a nie wystarczy samo posiadanie faktury; faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych czynności nie daje prawa do odliczenia. W związku z powyższym sama faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, podobnie jak zapisy w dokumentacji prowadzonej przez podatnika i wobec tego organy podatkowe mają prawo badać rzetelność tych faktur i zapisów. W przepisie § 14 ust. 2 powoływanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. wyłączone zostało prawo podatnika do odliczenia podatku między innymi w przypadku, gdy faktura zawierająca ten podatek nie dokumentuje faktycznej transakcji. Dodatkowo w przepisie art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, jeśli wydatki na to nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym /z określonymi wyjątkami/. Powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ organ odwoławczy stwierdził, że podatnik P.W. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.J. za usługi stolarskie, ślusarskie, polerskie, ponieważ faktury te nie dokumentują transakcji zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem i nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów. Za niezasadne uznał organ odwoławczy podniesione w odwołaniach zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących postępowania /art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej/, gdyż organ ten rozpatrzył wnioski dowodowe podatnika P.W., zapoznał go z materiałem dowodowym i dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na gruncie tego materiału zasadniczą kwestią sporną była kwestia, czy J.J. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek i czy ważne były transakcje między nim a podatnikiem P.W. Stanowisko organu I instancji przyjęte w tej kwestii jest prawidłowe a zarzuty podatnika P.W. co do motywów poszukiwania przez niego kontrahenta /obawa przed utratą statusu zakładu pracy chronionej, nierównomierność zamówień, strategia biznesowa itd./ nie mogą stanowić podstawy do zaakceptowania rozliczeń transakcji, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Podnoszona kwestia tzw. huśtawki zamówień składanych przez firmę G. nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonej dokumentacji, nie do zaakceptowania jest także stanowisko, iż o podległości firmy J.J. firmie podatnika P.W. zadecydowały obiektywne wymogi technologiczne i jakościowe narzucone przez zleceniodawcę – firmę G., czy też chęć udzielenia pomocy J.J. w podjęciu przez niego działalności gospodarczej, a zebrany materiał wskazuje, że faktycznie cała działalność firmy J.J. była wykonywana i nadzorowana przez pracowników podatnika P.W. W ocenie organu odwoławczego nie znajdują także uzasadnienia sugestie odwołującego się co do składania przez J.J. fałszywych zeznań i chęci ich zmiany, gdyż w toku postępowania J.J. nie skorzystał z tej możliwości /tj. zmiany/, natomiast podnoszone kwestie dotyczące gróźb zemsty /w tym w formie SMS-a/ nie są przedmiotem postępowania podatkowego /uprawnione są w tej kwestii inne organy – policja, prokuratura/. Za niezasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący działania J.J. pod presją inspektora A.G. i podał, że kwestie te wyjaśnił organ I instancji w postanowieniach z dnia 3 września 2008r. a nadto wskazał, że J.J. złożył oświadczenie na Policji w dniu 22 maja 2005r. czyli przed wszczęciem postępowania kontrolnego i zeznań tych nie odwołał, zaś w oświadczeniach składanych przed organami ścigania oraz w protokołach przesłuchania w charakterze świadka i strony, a także w oświadczeniu notarialnym z dnia 23 marca 2006r. wyraził swoją wolę i wiedzę co do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej i jedynie w toku przesłuchania w dniu 18 kwietnia 2006r. odwołał powyższe oświadczenie notarialne. Podzielając stanowisko organu I instancji, iż J.J. był tylko firmantem, organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawach wskazuje niewątpliwie, iż wystawiane przez niego dokumenty /faktury/ nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych a w konsekwencji nie mogą w firmie podatnika P.W. stanowić kosztów uzyskania przychodów i być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący niepowiadomienia pełnomocnika podatnika P.W. o personaliach wezwanych na przesłuchanie świadków, to organ odwoławczy wskazując na wielokrotne wyjaśnianie tej kwestii przez organ I instancji podał także, iż pełnomocnik podatnika był – zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej – powiadamiany o terminie przeprowadzenia tego dowodu i mógł skorzystać z dostępu do akt, sporządzenia notatek, kopii, itd. Odnosząc się do złożonego w toku postępowań odwoławczych wniosku podatnika P.W. z dnia 21 stycznia 2009r. o ponowienie dowodów zawnioskowanych w pismach z dnia 10 i 21 lipca 2008r. oraz o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego firmy podatnika P.W. i J.J. na podstawie umowy o roboty ślusarskie i stolarskie oraz umów zlecenia podpisanych przez J.J., organ odwoławczy wskazał, że do treści pism z 10 i 21 lipca 2008r. organ I instancji szczegółowo odniósł się w piśmie z 5 września 2008r. i zawarte tam stanowisko organ odwoławczy w pełni podziela. Natomiast wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego był już składany do protokołu przesłuchania strony w dniu 2 października 2008r. i nie został uwzględniony. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, iż odnośnie przedmiotowych umów została zgromadzona kompletna dokumentacja i w toku postępowania nie był kwestionowany fakt zawarcia tych umów. Nie istnieją więc wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast w prowadzonych postępowaniach badano rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i czyniono to na podstawie dokumentów źródłowych z obowiązkiem ustalenia, czy dokumenty te odzwierciedlają przebieg transakcji gospodarczych. W niniejszych sprawach ustalono, że wykonanie czynności – transakcji gospodarczych nastąpiło w inny sposób, niż wynika z treści umów, a te ustalenia mieszczą się w sferze ustaleń faktycznych należących do obowiązków organów, a nie w sferze ustaleń dotyczących istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podatnik P.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na opisane wyżej decyzje organu II instancji i wniósł o stwierdzenie nieważności tychże decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2008r. – ewentualnie o uchylenie tychże decyzji.

Zarzucił, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 79 ust.1 i 3 w związku z art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust.9 i 10 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 120, art.121§, art. 123 § 1, art. 127, art.187§1, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 4 i § 6, art. 199a § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 4, art. 229, art. 233§ 1 pkt.1, art.173 § 2, art. 290 § 1,§2 i § 4, art.291 § 1 i § 2, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako podstawę stwierdzenia nieważności skarżący wskazał okoliczność, że nie doręczono mu upoważnienia inspektora R.S. i komisarzy skarbowych J. Z. oraz P. L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2005r. i w tym samym dniu organ ten wydał A.G. i J.Z. upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania oraz odrębne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kolejne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wydane zostały w dniach 28 kwietnia 2006r. i 12 maja 2006r. dla wymienionych wyżej osób a także dla komisarza skarbowego P.L. Organ I instancji zatwierdził termin zakończenia kontroli podatkowej na dzień 14 kwietnia 2006r. a postępowania kontrolnego na dzień 15 maja 2006r., protokół kontroli podatkowej został podatnikowi doręczony w dniu 27 czerwca 2006r. Wydane w dniu [...]sierpnia 2006r. decyzje organu I instancji zostały – na skutek odwołania podatnika – uchylone decyzjami organu II instancji z dnia [...] listopada 2006r., który to organ nakazał powtórzenie, w ramach kontroli podatkowej, najistotniejszych czynności dowodowych a w tym ponownego przesłuchania świadków oraz przesłuchania świadków dodatkowych. Dopiero w dniu 20 marca 2007r. organ I instancji wystawił A.G. i J.Z. upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, następnie postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007r. wyłączył A.G. od udziału w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrzenia sprawy a w dniu 18 maja 2007r. udzielił R.S., J.Z. i P.L. upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego – i to właśnie upoważnienie nie zostało doręczone ani podatnikowi ani jego pełnomocnikowi.

Wskazując na uregulowania zawarte w art. 77 ust.2, art. 79 ust.1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący podniósł, iż prawo do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników organów kontroli, uzależnione jest od uprzedniego doręczenia kontrolowanemu przedsiębiorcy stosownego upoważnienia i dotyczy to każdego upoważnienia; ponadto skarżący wskazał, że przedmiotowe upoważnienie – wbrew wymogom z art. 79 ust. 4 w związku z art. 77 ust.2 cyt. wyżej ustawy- nie zawierało daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Organ II instancji przed wydaniem zaskarżonych decyzji nie badał okoliczności niedoręczenia przedmiotowego upoważnienia, czyli nie rozpoznał sprawy od nowa w całości, a więc naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Takie działanie organów stanowi, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa a decyzje oparte na dowodach zebranych w toku postępowania obarczonego taką wadą, są wadliwe.

Na uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skarżący wskazał także, iż R.S., J. Z. i P.L. prowadzili bez upoważnienia kontrolę podatkową. Wskazał, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten musi przeprowadzić kontrolę podatkową /postępowanie dowodowe/, której następstwem może być przeprowadzenie postępowania kontrolnego. W niniejszych sprawach organ II instancji w uzasadnieniu decyzji uchylających decyzje organu I instancji wskazał na błędy popełnione w toku kontroli podatkowej a zatem sprawy musiały wrócić na ten etap a osoby uczestniczące w ponowionej kontroli podatkowej powinny były otrzymać i doręczyć podatnikowi upoważnienie do jej przeprowadzenia. Upoważnienie takie nie zostało jednak udzielone, natomiast w dniu 20 marca 2007r. wydane zostało jedynie upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego ale to upoważnienie nie zostało doręczone podatnikowi. Po wyłączeniu A.G., upoważnienie z dnia 18 maja 2007r. do prowadzenia postępowania kontrolnego otrzymał "nowy" inspektor R.S. oraz dotychczasowi komisarze J. Z. i P.L. – upoważnienia tego nie doręczono podatnikowi. Na podstawie powyższego upoważnienia R.S. dokonał bardzo wielu czynności /przesłuchanie świadków, powołanie biegłego itd./, przebieg postępowania wymienione wyżej osoby udokumentowały w protokole, kończącym w istocie ponowioną kontrolę podatkową, udzielona została odpowiedź na zastrzeżenia podatnika; taka kontrola umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania kontrolnego. Skarżący wskazał, że przepisy art. 13 ust. 9 i 10 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, umożliwiają - w określonej sytuacji – wszczęcie kontroli podatkowej po okazania kontrolowanemu legitymacji służbowych i identyfikatorów ale wówczas w ciągu 3 dni kontrolowanemu musi być doręczone upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli, zaś w przypadku niedokonania tej czynności, sporządzone dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowania podatkowym /kontrolnym/. W niniejszych sprawach podatnik w jakikolwiek oficjalny sposób nie został poinformowany o uprawnieniach R.S. do podejmowania czynności kontrolnych.

Uzasadniając alternatywny wniosek o uchylenie decyzji, podatnik wskazał, że ustanowiony przez niego pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo w dniu 4 września 2006r. /przy odwołaniach od decyzji organu I instancji/. Pełnomocnik powiadomiony został przez kontrolującego pismem z dnia 28 maja 2007r. o przesłuchaniu świadków w dniach 25, 26, 27 czerwca, 2, 3, 4, 9, 10, 11 lipca 2007r. bez podania personaliów tych świadków, personaliów tych nie podał także na pisemne żądanie pełnomocnika – co uniemożliwiało pełnomocnikowi przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu. Kontrolujący odmówił /pisma z 2 lipca 2007r./ podania danych świadków także na żądanie samego podatnika, wyznaczył /pismem z dnia 1 sierpnia 2007r./ terminy przesłuchania na 3, 4, 5, 10, 11, 12 września 2007r. ale także nie podał danych tych świadków mimo pisemnych żądań podatnika i jego pełnomocnika. Przytaczając unormowania zawarte w art. 129, art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik podkreślił, że organ ma obowiązek umożliwić stronie udział w prowadzonych czynnościach, dowodach itd. a niniejszym przypadku tego obowiązku nie wykonał i pełnomocnik uczestniczył w przesłuchaniu tylko tych świadków, które poinformowały podatnika o terminie swojego przesłuchania; nie uczestniczył natomiast w przesłuchaniu świadków D.J. i D.Ł., choć w piśmie z dnia 14 czerwca 2007r. wnosił o podanie mu terminu ich przesłuchania. Pełnomocnik podatnika nie był także obecny przy przesłuchaniu świadków B.B. i A.S., bo podatnik za późno dowiedział się o terminie i wprawdzie wziął sam udział w tej czynności, ale z braku przygotowania nie mógł skorzystać w pełni ze swoich uprawnień przewidzianych w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, iż nieobecność pełnomocnika podatnika przy przesłuchaniu niektórych świadków uniemożliwiła zapobieżenie niedopuszczalnych działań inspektora R.S. tj. wywieranie przez niego presji na przesłuchiwane osoby /przerywanie zeznań, przypominanie o grożącej odpowiedzialności karnej/.

Ponadto skarżący wskazał, że organ I instancji odmówił jego wnioskowi / pismo z dnia 12 października 2007r./ o przesłuchanie świadka M.C. w celu wykazania istotnej w sprawie okoliczności a mianowicie, że przejął on po firmie J.J. świadczenie określonych usług na tych samych warunkach - co miało związek z rygorami narzuconym przez zleceniodawcę czyli firmę G. - przy czym postanowienie odmowne wydane zostało dopiero w dniu 12 maja 2008r. ze wskazaniem, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy; ponowny wniosek z dnia 21 lipca 2008r. również został załatwiony odmownie postanowieniem organu I instancji z dnia 3 września 2008r. Zarzucił także skarżący, iż w toku postępowania organy nie badały, czy usługi świadczone przez firmę J.J. wynikały z ograniczeń narzuconych przez firmę G., zaś wypowiedzi J.J. oraz działania inspektora A.G. doprowadziły do złożenia przez podatnika skutecznego wniosku o wyłączenie A.G. Skarżący podkreślił, że J.J. przyznał, iż "wrobił" go w tę sprawę działając pod wpływem A.G. i B.B. Ze względu na uzasadnione podejrzenia co do zgodności z prawem działań pracowników organu I instancji i ich związków z J.J., podatnik złożył wnioski dowodowe /pismo z 10 lipca 2008r./ w celu ustalenia np. z jakich samochodów pracownicy ci korzystali, jakie były ich kontakty telefoniczne w trakcie kontroli prowadzonej u J.J. itd. ale organ I instancji nie uwzględnił tychże wniosków postanowieniem z dnia 3 września 2008r. Stanowisko organu I instancji, co do braku znaczenia objętych wnioskiem dowodowym okoliczności dla sprawy, jest nieuzasadnione, gdyż niewątpliwie miałyby one znaczenie dla oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku kontroli firmy J.J. Odnosząc się do odmownego stanowiska organu II instancji co do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych poprzednio tj. /w pismach z dnia 10 i 21 lipca 2008r./, skarżący zarzucił, że organ II instancji naruszył przez to zasadę dwuinstancyjności postępowania, tym bardziej, że organ ten nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia a swoje stanowisko wyraził dopiero w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Skarżący zarzucił także, iż organ I instancji nie przesłuchał S.D. na istotne okoliczności dotyczące oświadczenia J.J. złożonego w dniu 23 marca 2006r. /z podpisem notarialnie potwierdzonym/ oraz wysłanego przez nią podatnikowi SMS-a w dniu 20 lutego 2008r. – a organ II instancji nie naprawił tego błędu w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do dołączonego do akt protokołu przesłuchania J.J. z dnia 18 kwietnia 2006r. /w charakterze strony/, podatnik podniósł, iż J.J. został do tego przesłuchania zmuszony przez inspektora, nadto w przesłuchaniu tym uczestniczył R.S., który nie był upoważniony do prowadzenia kontroli w firmie J.J. Zwrócił także uwagę, że notatka służbowa dotycząca wypowiedzi świadka nie jest dowodem przewidzianym w Ordynacji podatkowej a więc takim dowodem nie może być notatka z 26 lutego 2008r. dotycząca wypowiedzi J.J. Jako istotną wadliwość prowadzonego postępowania, skarżący wskazał oparcie się przez organy na zeznaniach J.J., że był on firmantem, bez dostrzeżenia ewidentnych absurdów np. co do wagi jego zeznania z dnia 18 kwietnia 2006r. dotyczącego jego oświadczenia z dnia 18 marca 2006r., w którym to dniu – jak podał – wypił ilość alkoholu przekraczającą dawkę bezpośrednio zagrażającą życiu. Podniesiono także w skardze zarzut odnośnie braku wyjaśnienia w decyzjach podstaw prawnych z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa oraz niezastosowania przez organy przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej tj. niezwrócenia się do sądu powszechnego odnośnie charakteru umowy /czy była fikcyjna, czy nie/.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to skarżący podniósł – z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych – że przepis ten był niezgodny z zasadami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie / art.17/ i w Dyrektywie 2006/112 / art. 186/ i ostatecznie został uchylony z dniem 1 grudnia 2008r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do podniesionych w skargach zarzutów wskazał między innymi, że skarżącemu doręczono pierwotne postanowienie z dnia 3 sierpnia 2005r. o wszczęciu postępowania kontrolnego a dzień doręczenia tego postanowienia wyznaczał datę wszczęcia tego postępowania. Wszczęcie kontroli podatkowej wyznacza data doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia, ale organ I instancji takiej kontroli nie zamierzał prowadzić /pisma z 20 marca 2007r./ a zatem doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nie jest decydujące. Przy przyjęciu, że upoważnienie z 20 marca 2007r. nie zostało doręczone, nie można postawić organowi I instancji zarzutu naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu i działania inspektora R.S. bez upoważnienia, gdyż w postanowieniu z 18 maja 2007r. organ I instancji podał, że ten właśnie inspektor wyznaczony został do rozpatrzenia sprawy. Po uchyleniu pierwotnych decyzji organu I instancji, sprawa wróciła na etap postępowania kontrolnego /nie zachodziła potrzeba wszczynania kontroli podatkowej/, sporządzenie przez organ I instancji protokołu po zakończeniu postępowania, nie przesądza o prowadzeniu kontroli podatkowej, bo protokoły sporządzane są z różnych czynności procesowych. Jeśli chodzi o informowanie strony o personaliach świadków, to organ II instancji stwierdził, że obowiązek taki nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej a strona /i jej pełnomocnik/ miała prawo wglądu do akt w których te dane się znajdowały.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności odniesienia wymaga podniesiony w skargach zarzut nieważności zaskarżonych decyzji, przy czym w skargach nie wskazano wprost podstawy prawnej tego zarzutu, jednakże z uzasadnienia skarg wynika, że skarżący zarzuca wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa / art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm., art. 145 § 1 pkt.3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a./.

Zarzut powyższy skarżący wiąże z przebiegiem postępowania przed organem I instancji a w szczególności z uprawnieniami osób dokonujących w tym postępowaniu czynności.

Jak wskazano wyżej, decyzje w I instancji w niniejszych postępowaniach. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działającego – przede wszystkim - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako u.k.s. w brzmieniu przed zmianami stosownych przepisów wprowadzonymi w 2009r.

Generalne zasady prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy określiła ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 17 poz. 1807 z późn. zm./ - której stosowne przepisy powoływane będą w brzmieniu przed zmianami dokonanymi w 2009r. W art. 77 tejże ustawy wskazano, że do takiej kontroli zastosowanie mają jej przepisy /ust.1/, zaś w zakresie w niej nieuregulowanym zastosowanie znajdą przepisy ustaw szczególnych /ust.2/, co do przedmiotowego zakresu kontroli i upoważnionych do jej przeprowadzenia organów odesłano także do odrębnych ustaw / ust.3/.

Z akt postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, że postępowanie kontrolne wobec firmy W. P.P.H.U. prowadzonej przez P.W. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – powoływanego dalej jako DUKS - z dnia 3 sierpnia 2005r. wydanym na podstawie art. 13 ust.1 u.k.s. a zakresem tego postępowania objęto: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i terminowość wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy oraz środków państwowych funduszy celowych za 2004 rok i za okres od 1 stycznia 2005r. do 28 lutego 2005r; przedmiotowe postanowienie doręczone zostało podatnikowi P.W. w dniu 31 sierpnia 2005r. Powołany wyżej przepis określa jedynie formę wszczęcia postępowania kontrolnego tj. formę postanowienia, zaś jako datę wszczęcia tego postępowania ustawodawca wskazał dzień doręczenia kontrolowanemu przedmiotowego postanowienia, jednakże z zastrzeżeniem, że w przypadku zaistnienia okoliczności faktycznych uzasadniających niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola taka może być wszczęta po okazaniu kontrolowanemu - lub stosownym osobom upoważnionym wymienionym w art. 281 a i art. 284 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej -legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych; w takim jednak przypadku kontrolowanemu należy doręczyć zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej - najpóźniej w terminie trzech dni od wszczęcia kontroli /art. 13 ust.2 i ust.9 u.k.s./. Z unormowań zawartych w art. 13 u.k.s. wynika bowiem, że w ramach postępowania kontrolnego może być przeprowadzona kontrola podatkowa /ust. 3/, której wszczęcie następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu imiennego upoważnienia o stosownej treści /ust. 3,4,5,6/, z kolei przystąpienie do czynności kontrolnych przeprowadzanych przez inspektora wraz z upoważnionymi pracownikami wymaga okazania legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych /ust.7/. Poprzez odesłanie zawarte w art. 13 ust. 10 u.k.s. ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie art. 284 a § 3 – 6 cyt. Ordynacji, co oznacza, że w przypadku niezwłocznego podjęcia kontroli podatkowej "na legitymację", dokumenty z takich czynności kontrolnych nie będą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym /z wyjątkiem nieistotnym w niniejszych sprawach/, jeśli kontrolowanemu lub odpowiednim upoważnionym osobom nie zostanie doręczone -w terminie trzech dni od dnia wszczęcia kontroli – postanowienie i upoważnienie o którym mowa wyżej. W powołanej ustawie o swobodzie działalności gospodarczej zawarto także w art. 79 regulację o uprawnieniach organów kontroli wobec kontrolowanego przedsiębiorcy a mianowicie dopuszczalność wykonywania "czynności kontrolnych" po okazaniu legitymacji służbowej i po doręczeniu "upoważnienia do przeprowadzenia kontroli" – z zastrzeżeniem uwzględnienia regulacji z przepisów szczególnych /ust.1/, przy czym w przypadku zmiany osób upoważnionych do "wykonywania kontroli", wymagane jest wydanie odrębnego upoważnienia /ust.3/. Zauważyć należy, że niezależnie od regulacji zawartych w ustawie powołanej bezpośrednio wyżej oraz niezależnie od odesłań powołanych wyżej a zawartych w ustawie o kontroli skarbowej, w art.31 u.k.s. zawarto generalne odesłanie – w zakresie w niej nieuregulowanym – do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej / z zastrzeżeniami nieistotnymi w niniejszych sprawach/ - ust.1 i 1 a – oraz porównano oznaczenia organów i postępowań przez wskazanie, że: organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych oznacza kontrolującego, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe /czyli postępowanie uregulowane w art. 120 – 271 Ordynacji/, kontrola podatkowa oznacza kontrolę unormowaną w przepisach art. 281 -292 Ordynacji. Na skutek powyższego odesłania, dalsze skutki w zakresie nieuznawania za dowód dokumentów dotyczących czynności kontrolnych – oprócz przypadku powołanego wyżej – przewidziane są w art. 284b § 3 oraz w art. 288 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej tj. co do dokumentów sporządzonych po upływie terminu kontroli / z uwzględnieniem jego ewentualnego przedłużenia/ oraz co do protokołu z oględzin oraz przeszukania lokali itd. niezatwierdzonego przez prokuratora. W nawiązaniu do powyższych regulacji przyjąć więc należy, że ewentualne inne uchybienia związane z czynnościami kontrolnymi /postępowaniem kontrolnym, kontrolą podatkową/ podlegają ocenie pod katem ich wpływu na prawidłowość postępowania tj. ich potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba także zauważyć, że przytoczone powyżej regulacje cyt. ustawy z 2 lipca 2004r. weszły w życie w czasie, kiedy już od wielu lat obowiązywała zarówno ustawa o kontroli skarbowej, jak i Ordynacja podatkowa i w zasadzie mają charakter ogólny – natomiast szczegółowe regulacje zawarte są w ustawach szczególnych - i w niniejszym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. 3 sierpnia 2005r. DUKS wydał także:

- upoważnienie na podstawie art.l1 ust.2 pkt.3 i art. 13 ust.6 u.k.s. dla inspektora kontroli skarbowej A.G. i komisarza skarbowego J. Z. do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do w/w firmy P.W. w zakresie jaki podano w powyższym postanowieniu, z wyznaczeniem przewidywanego terminu zakończenia kontroli w ciągu czterech tygodni od doręczenia tego upoważnienia /doręczono podatnikowi w dniu 31 sierpnia 2005r./,

- upoważnienie na podstawie art. 143 § 1 i 3 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej firmie – z powołaniem się między innymi na opisane wyżej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. /upoważnienie to nie było doręczane podatnikowi/.

W późniejszym czasie DUKS wydał /z powołaniem się na przepisy jak wyżej/:

- w dniu 28 kwietnia 2006r. upoważnienie dla A.G., J. Z. oraz komisarza skarbowego P.L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie P.W. /poszerzono skład kontrolujących/,

- w dniu 28 kwietnia 2006r. upoważnienie dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego /obydwa doręczone 4 maja 2006r./,

- w dniu 12 maja 2006r. upoważnienie dla wymienionych wyżej osób do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych – jak wyżej /w piśmie z tej samej daty wyjaśniono, że w upoważnieniu z 28 kwietnia 2006r. była pomyłka co do zakresu kontroli/. – doręczone 18 maja 2006r.

Terminy ważności upoważnienia do kontroli podatkowej były wielokrotnie przedłużane postanowieniami DUKS /ostatecznie do 12 czerwca 2006r./, przedłużane były także terminy zakończenia postępowania kontrolnego - końcowa data 14 sierpnia 2006r. / postanowienia w tych kwestiach doręczane były podatnikowi P.W. /.

Protokół z kontroli podatkowej w firmie podatnika P.W. – sporządzony na podstawie art. 290 § 1-2, p 4-6 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 u.k.s, zawierający pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń, wyjaśnień, wniosków dowodowych /art. 291 § 1 Ordynacji/ doręczony został podatnikowi w dniu 13 czerwca 2006r.

Według art. 24 ust.1 u.k.s. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej kończy się wydaniem decyzji /pkt.1/, lub wydaniem wyniku kontroli / pkt.2/, albo wydaniem postanowienia / pkt. 3/ - w zależności od przedmiotu i stwierdzonych nieprawidłowości .

DUKS w dniu [...] sierpnia 2006r. wydał: decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 rok, dwie decyzje w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy za okres od czerwca 2004r. do lutego 2005r., dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy jak wyżej, które uchylone zostały decyzjami organu II instancji z dnia [...] listopada 2006r. z przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po wydaniu powyższych decyzji przez organ odwoławczy, DUKS: - w dniu 20 marca 2007r. wydał upoważnienie na podstawie art. 143 § 1 i 2 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s. dla A.G. i J. Z. do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego w firmie P.W.,

- postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007r. wyłączył /na wniosek podatnika/ inspektora kontroli skarbowej A.G. od udziału w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrzenia sprawy realizowanym wobec P.W.,

- w dniu 18 maja 2007r. wydał upoważnienie /na podstawie jak wyżej/ dla inspektora kontroli skarbowej R.S. oraz komisarzy skarbowych J. Z. i P.L. do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego w firmie podatnika P.W.

Powyższe upoważnienia nie zostały doręczone podatnikowi, ani ustanowionemu przez niego w dniu 28 sierpnia 2006r. pełnomocnikowi – radcy prawnemu, natomiast w doręczonym pełnomocnikowi /w dniu 22 maja 2007r./ postanowieniu z 18 maja 2007r. o wyznaczeniu kolejnego terminu zakończenia postępowania, DUKS zamieścił informację, iż w związku z wyłączeniem A.G., do wykonywania czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, wyznaczeni zostali w dniu 18 maja 2007r. R.S., J. Z. i P.L. Terminy zakończenia postępowania w sprawie ponownego rozpatrzenia sprawy były wielokrotnie przedłużane postanowieniami DUKS – ostatecznie do dnia 10 listopada 2008r.

W dniu 27 czerwca 2008r. pełnomocnikowi podatnika doręczony został protokół z dnia 25 czerwca 2008r. z czynności dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy sporządzony na podstawie art. 172 § 1, art. 173 i art. 193 § 6 cyt. Ordynacji podatkowej, z pouczeniem o prawie wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów /art. 193 p 8 cyt. Ordynacji/. Podatnik P.W. złożył do powyższego protokołu zastrzeżenia /pismo z 10 lipca 2008r./ oraz wnioski dowodowe ponowione w pismach jego pełnomocnika z 21 lipca 2008r., 22 sierpnia 2008r., 8 września 2008r. i ostatecznie w dniu 7 listopada 2008r. organ I instancji wydał decyzje w przedmiocie jak decyzje pierwotne.

Jak wskazano wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] listopada 2006r. uchylił pierwotne decyzje organu I instancji i przekazał przedmiotowe sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu a w szczególności ponowne przesłuchanie świadków, którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu prowadzonym wobec J.J. W takiej sytuacji organ I instancji zobowiązany był do przeprowadzenia ponownego postępowania w takim zakresie, w jakim wskazał to organ odwoławczy.

Wskazane wyżej upoważnienie z dnia 20 marca 2007r. dotyczyło "dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego" przez inspektora A.G. i komisarza J. Z., czyli przez osoby, które w pierwotnym postępowaniu / przed uchyleniem decyzji przez organ II instancji/ dysponowały zarówno upoważnieniem do postępowania kontrolnego / z 3 sierpnia 2005r., 28 kwietnia 2006r./, jak i upoważnieniem do kontroli podatkowej /z 3 sierpnia 2005r., 28 kwietnia 2006r., 12 maja 2006r./. Kolejne upoważnienie /z 18 maja 2007r./ wystawione także do "dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego" wydane zostało nowemu inspektorowi tj. R.S. /i dotychczasowym komisarzom J. Z. i P. L./ i tenże inspektor podejmował czynności w sprawie a w szczególności przesłuchiwał świadków, co wyraźnie nakazał organ odwoławczy.

Jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o kontroli skarbowej rozróżniają postępowanie kontrolne /tożsame z postępowaniem podatkowym w Ordynacji podatkowej/ oraz kontrolę podatkową /tożsamą z kontrolą w Ordynacji podatkowej/. Cele i sposób zakończenia tych postępowań są różne tj. kontrola ma na celu sprawdzenie czy i jak kontrolowany wywiązuje się z obowiązków podatkowych a więc ustalenie stanu rzeczywistego i kończy się z dniem doręczenia protokołu zawierającego ustalenia z tejże kontroli /art. 291 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 u.k.s./; natomiast postępowanie kontrolne zmierza do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia i kończy się wydaniem tegoż rozstrzygnięcia / a więc ma charakter postępowania jurysdykcyjnego/ w formach wskazanych wyżej / art. 24 ust.1 u.k.s./. Inny jest też sposób wszczynania tych postępowań tj. postępowanie kontrolne wszczynane jest postanowieniem doręczanym kontrolowanemu, natomiast kontrola podatkowa wszczynana jest na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia i z chwilą doręczenia kontrolowanemu tegoż upoważnienia. Zaznaczyć przy tym należy, iż wspomniany wyżej protokół z kontroli ma odmienny charakter niż protokół z poszczególnych czynności podejmowanych w danym postępowaniu o którym mowa w art. 172 i art. 173 cyt. Ordynacji – bo ten ostatni dotyczy najczęściej pojedynczej czynności, natomiast protokół z kontroli przedstawia ustalenia ze wszystkich czynności, stanowi podsumowanie tych czynności i podatnik ma prawo ustosunkowania się do tego protokołu. Kontrola podatkowa może być przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego, czyli jest wyodrębnionym elementem tegoż postępowania, postępowanie kontrolne po jego wszczęciu może przekształcić się w kontrolę podatkową W niniejszym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, postępowanie kontrolne zakończyło się protokołem o którym była mowa wyżej /z czerwca 2006r./, natomiast po uchyleniu pierwotnych decyzji tegoż organu kontynuowane było postępowanie kontrolne /postępowanie podatkowe/ i nie jest wadliwością uzasadniającą kwestionowanie kolejnych wydanych decyzji, sporządzenie końcowego protokołu /z czerwca 2008r./ w którym opisano zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiono przebieg dotychczasowych czynności i umożliwiono podatnikowi ustosunkowanie się do jego treści. W toku ponownego postępowania – po uchyleniu pierwotnych decyzji przez organ odwoławczy kontynuowane było postępowanie kontrolne /podatkowe/ kolejno przedłużane/, natomiast organ nie wszczynał już kontroli podatkowej wymagającej zachowania określonego – wskazanego wyżej – reżimu prawnego. Organ odwoławczy przekazał organowi I instancji te same " sprawy" do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania i w tym postępowaniu podatnik był powiadomiony o zmianie osoby inspektora kontroli skarbowej i o wszelkich czynnościach podejmowanych przez niego z udziałem "dotychczasowych" komisarzy skarbowych. Imienne upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego /podatkowego/ jest upoważnieniem wewnętrznym i istotnie – jak stwierdził organ II instancji w odpowiedzi na skargę - nie musi być doręczane osobie objętej tym postępowaniem /podatnikowi/.

W ocenie Sądu, uwzględniając przebieg prowadzonego przez organy postępowania, brak jest podstaw do przyjęcia zaistnienia wadliwości uzasadniających zakwestionowanie decyzji.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania a w szczególności dotyczące niezapewnienia możliwości uczestnictwa skarżącego lub jego pełnomocnika przy przesłuchaniach świadków, to w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu pierwotnych decyzji organu I instancji, zawiadomienia o terminach przesłuchania świadków doręczane były pełnomocnikowi skarżącego z zachowaniem rygoru czasowego określonego w art. 190 § 1 cyt. Ordynacji tj. conajmniej 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. W zawiadomieniach tych wskazano daty dzienne i godziny wyznaczone na przesłuchania, natomiast w żadnym z nich nie podano ani ilości świadków, ani ich danych identyfikacyjnych tj. nazwisk i adresów. Terminy te wyznaczane były w czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie 2007r. oraz w styczniu 2008r. a po otrzymaniu zawiadomień o tych terminach, pełnomocnik podatnika / a także i sam podatnik/ domagał się pisemnie od organu I instancji wskazania danych świadków mających być przesłuchiwanymi w poszczególnych terminach, jednakże danych takich nie uzyskał. Stwierdzić jednak należy, że w dniu 8 listopada 2007r. organ I instancji doręczył pełnomocnikowi podatnika kserokopie protokołów przesłuchania tych świadków, którzy do tej daty zostali przesłuchani /46 protokołów/. Podatnik po otrzymaniu powyższych protokołów nie wnosił o powtórne przesłuchanie któregokolwiek z tych świadków, natomiast w późniejszym czasie pełnomocnik podatnika składał wnioski o przesłuchanie kolejnych świadków i albo pełnomocnik albo sam podatnik byli obecni przy ich przesłuchaniu /w zawiadomieniach o terminie przesłuchań także nie wskazano danych tych świadków/. Odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków M.C., A.G., D.Ł., W.N. i "innych kontrolujących" organ I instancji uzasadnił w postanowieniach z dnia 3 listopada 2008r. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu /tj. zawarte w tych postanowieniach/ nie narusza zasad określonych w art. 180, 187§ 1 i 188 cyt. Ordynacji, gdy się zważy, że świadek M. C. współpracował z podatnikiem - odnośnie takich robót jakie miała wykonywać firma J.J. – w okresie późniejszym i sposób prowadzenia przez niego działalności nie może mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących innych osób w okresie wcześniejszym. Jeśli natomiast chodzi o świadka D. Ł., to był on przesłuchiwany wcześniej /5 września 2007r./, złożył pisemne oświadczenie z 23 sierpnia 2006r. a jego wiedza dotyczyła tylko treści rozmowy telefonicznej podatnika z J.J., co nie ma także istotnego znaczenia dla oceny sposobu współpracy między tymi podmiotami; podobna sytuacja odnosi się do świadka W. N., który wykonywał czynności notarialne a okoliczności towarzyszące ich sporządzaniu nie mogą mieć istotnego znaczenia odnośnie kwestii opodatkowania. Co do wniosku odnośnie świadka A. G., kontaktów osób kontrolujących z J.J., rodzaju samochodów, którymi się poruszali, to trudno przyjąć, by tego rodzaju okoliczności mogły mieć wpływ na kwestię opodatkowania podatnika; jeśli zaś chodzi o dokumentację z postępowania kontrolnego firmy J.J., to ta włączona do niniejszego postępowania zawiera wystarczające dane dla potrzeb niniejszego postępowania. Ponadto zauważyć należy, że podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczą w znacznej mierze okoliczności czy zdarzeń niemających bezpośrednio wpływu na ocenę zdarzeń prawnopodatkowych jak np. sposobu bycia J.J., jego podatności na wpływy innych osób i luźnych wypowiedzi, czy też treści SMS-a kierowanego do podatnika a pochodzącego od osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia naruszenia przez organy przepisów art. 190 § 1 i oraz art. 289 p 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Regulacje Ordynacji podatkowej, bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu jurysdykcyjnym /podatkowym/, czy też w trakcie kontroli podatkowej wymagają od organu wyłącznie zawiadomienia strony /kontrolowanego/ o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie spełnia zatem wynikające z przepisów standardy legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu /zeznanie świadka/, datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany. Jeśli więc organy nie podają w tych zawiadomieniach personaliów mających być przesłuchanymi świadków, to w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do postawienia im zarzutu naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć trzeba, że strona podatnik/ powinna liczyć się z tym że z chwilą wszczęcia postępowania organ może przystąpić do przeprowadzania różnych i czasochłonnych środków dowodowych a więc powinna zabezpieczyć się organizacyjnie na wypadek konieczności obrony swoich praw w toku podejmowanych przez organ czynności.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, podatnik P.W. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: P.P.H.U. W. z zakładami w T. i w K., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej a przedmiotem tej działalności była: obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, naprawa i konserwacja obrabiarek, produkcja wyrobów z drewna itd. Na mocy decyzji Ministra Pracy i Polityki Socjalnej – Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 1997r. prowadzona przez podatnika firma uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W 2004r. podatnik ten prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów - a od 1 stycznia 2005r. księgi rachunkowe, dokonał wyboru opodatkowania w podatku dochodowym według stawki 19%. W dniu 4 czerwca 2004r. podatnik P.W. /W./ jako zamawiający zawarł umowę z J.J. / P./ jako wykonawcą na wykonanie robót ślusarskich i stolarskich, z zaznaczeniem, że prace stolarskie wykonywane będą na terenie przedsiębiorstwa w T. a prace ślusarskie na terenie przedsiębiorstwa w K. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia jej z wyprzedzeniem miesięcznym. Postanowiono w niej, że roboty mają być wykonane zgodnie z procesami technologicznymi i systemem jakości obowiązującym u zamawiającego, przy czym zamawiający zapewni nad wykonawcą nadzór w zakresie wykonywanych operacji technologicznych, a za odbiór jakościowy finalnych produktów odpowiedzialni będą pracownicy działu kontroli zamawiającego. Należność dla wykonawcy określono jako ryczałtową w wysokości 29.000 zł miesięcznie, płatną na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę, z doliczonym do ceny podatkiem od towarów i usług. Umowa powyższa wypowiedziana została przez podatnika P.W. w piśmie z 31 stycznia 2005r. ze skutkiem na koniec lutego 2005r.; okolicznością niesporną jest, że po tej dacie nie była już w jakikolwiek sposób realizowana.

J.J. zarejestrował w Urzędzie Miasta w K. własną działalność gospodarczą od dnia 3 czerwca 2004r. pod firmą: P.P.H.U.- P. z siedzibą w K. a jako przedmiot tej działalności wskazano: produkcję wyrobów wąskich i płaskich walcowanych na zimno, pozostałą obróbkę wstępną żeliwa i stali, produkcję stopów żelaza, produkcję opakowań drewnianych /wpis odnośnie tej działalności wykreślony został decyzją Prezydenta Miasta z 18 sierpnia 2005r./. Potwierdzenia rejestracji J.J. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług dokonał w dniu 2 lipca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na wniosek z dnia 28 czerwca 2004r. Zaznaczyć należy, że odnośnie J.J. organ I instancji wydał w dniu [...] maja 2006r. wynik kontroli nr [...] w którym stwierdził, że nie prowadził on samodzielnej działalności gospodarczej i wobec tego jego przychody z tego źródła, koszty uzyskania przychodu i podatek dochodowy są zerowe, nie ciążył na nim obowiązek poboru i wpłaty zaliczek od wynagrodzeń, nie powstał u niego obowiązek podatkowy w zakresie należnego podatku od towarów i usług i w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo stwierdzono, iż wynik ten nie zawiera wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości ze względu na likwidację podmiotu.

Jeśli chodzi o sytuację J.J. jako podmiotu gospodarczego, sposób zorganizowania firmy P. oraz sposób realizacji przedmiotowej umowy z 4 czerwca 2004r., to organ I instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy i dokonał ustaleń faktycznych i ich oceny pod kątem skutków prawnopodatkowych. W związku z tym ustaleniami nie budzi wątpliwości /nie jest kwestionowana/ okoliczność, że J.J. nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej, był osobą bezrobotną, nie posiadał żadnego zaplecza materialno-produkcyjnego tj. własnych obiektów i urządzeń itd. W okresie obowiązywania przedmiotowej umowy z 4 czerwca 2004r. J.J. opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, w dniu 24 czerwca 2004r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania według art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ tj. według stawki 19%. Objęte przedmiotową umową prace wykonywane były na terenie obiektów podatnika P.W. /w hali produkcyjnej w K. /, przy wykorzystaniu urządzeń, narzędzi itd. należących do firmy podatnika P.W. – z zebranego materiału wynika, że z tego tytułu tj. wykorzystywania przez firmę J.J. obiektów, urządzeń itd. firmy podatnika P.W., nie była przez J.J. dokonywana żadna odpłatność w jakiejkolwiek formie. W księdze podatkowej prowadzonej na potrzeby firmy J.J. nie ma zapisów o zakupie jakichkolwiek towarów, urządzeń, materiałów itd.; po stronie tego rodzaju wydatków odnotowano jedynie zakup oprogramowania komputerowego w czerwcu 2004r. oraz aktualizację tegoż oprogramowania w styczniu 2005r., przy czym firma J.J. nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych, wyposażenia a w szczególności komputera. W księdze tej odnotowano wydatki na wynagrodzenia /wraz ze składami ubezpieczeniowymi/ z tytułu umów zlecenia a po stronie przychodów wyłącznie należności z faktur wystawionych dla firmy podatnika P.W. Skarżący podatnik P.W. podał /zeznanie z 2 października 2008r./, że dla zachowania statusu zakładu pracy chronionej, musiał zachować odpowiedni limit zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale ze względu na nierytmiczność zamówień od swoich kontrahentów tj. przede wszystkim od głównego zleceniodawcy: firmy G., nie mógł zatrudniać odpowiedniej liczby pracowników na stałe nie mając dla nich pracy w okresach mniejszych zamówień i z tego właśnie względu zdecydował się na nawiązanie współpracy z J.J. w celu nabycia wyłącznie robocizny. Zaznaczyć jednak należy, że dokonana przez organ I instancji analiza wielkości obrotów firmy podatnika P.W. z firmą G. / w zakresie wyrobów lotniczych/ nie wykazała znaczących różnic co do ich poziomu /za wyjątkiem jednego miesiąca/. Bezsporna jest okoliczność, że J.J. podpisywał z poszczególnymi osobami /pracownikami – wykonawcami/ umowy zlecenia na okresy miesięczne, przy czym egzemplarze tych umów zawierały w dolnej części szablon rachunku za wykonaną pracę, wypełniany pod koniec miesiąca. Jak wskazano to w umowie z 4 czerwca 2004r., pracownicy podatnika P.W. nadzorujący wykonanie otrzymanych zamówień, istotnie - jak wynika to z ich zeznań tj. zeznań J.B., Z.N. i P.S.– sprawowali nadzór technologiczny, czyli nadzorowali zgodność wykonywanych przez "pracowników" J.J. czynności z ustalonymi procedurami, odbioru wykonanych elementów dokonywał dział kontroli firmy podatnika P.W. Z zeznań tych świadków a w szczególności J.B. wynika, że wykonywane czynności musiały być realizowane na maszynach i urządzeniach sprawdzonych i zaakceptowanych przez zamawiającą firmę G. i ta firma szkoliła też oddelegowanych pracowników z firmy podatnika P.W., którzy następnie szkolili pozostałych pracowników – bezpośrednich wykonawców danych robót. Jednakże "związek" czynności wykonywanych przez samego J.J. oraz formalnie zatrudnionych przez niego osób na umowy zlecenia, z działalnością firmy prowadzonej przez podatnika P.W. był - jak ustaliły organy – znacznie głębszy, gdyż w istocie J.J. jedynie swoim nazwiskiem i swoją firmą firmował w określonym zakresie /tj. w zakresie wykonywanych robót/ rzeczywistą działalność prowadzoną przez podatnika P.W. Nie budzą bowiem wątpliwości – w ocenie Sądu - ustalenia organów, iż cała dokumentacja firmy na nazwisko J.J. – założonej zresztą przy pomocy pracowników podatnika P.W. – znajdowała się w siedzibie firmy podatnika P.W. w K., pracownice tego podatnika /J.T., J.Ł./ przygotowywały wszelką bieżącą dokumentację tj. umowy zlecenia, deklaracje podatkowe, deklaracje do ZUS, listy wynagrodzeń, a J.J. jedynie je podpisywał; one też faktycznie wypłacały tym zleceniobiorcom wynagrodzenia przygotowane dla poszczególnych zleceniobiorców w kopertach w gotówce. Bezpośredni nadzór nad wykonywaniem pracy przez osoby z którymi umowy zlecenia podpisywał J.J., wykonywali – jak wskazano wyżej – pracownicy podatnika P.W., część tych osób, "zatrudnionych" przez J.J., pierwotnie pracowała także u podatnika P.W. na podstawie umów zlecenia. Na brak samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez J.J. wskazuje też historia operacji na rachunku bankowym założonym na potrzeby tejże działalności. Analiza operacji na tym rachunku wskazuje, że wpływały tam przelewy z firmy podatnika P.W. oraz wpłaty gotówkowe ale kwoty i daty tych przelewów i wpłat nie były zgodne z warunkami płatności określonymi w umowie z podatnikiem P.W. /innych kontrahentów J.J. nie miał/, natomiast wpłaty te i przelewy dokonywane były w terminach ustawowych płatności obowiązkowych należności /zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie społeczne/ i niezwłocznie z tego rachunku te właśnie płatności były realizowane. Jak wskazano wyżej, cała dokumentacja firmy J.J. znajdowała się w siedzibie firmy podatnika P.W. /w dziale księgowości/, z zeznań świadka J.T. wynika, że na prośbę podatnika P.W. wykonywała na podstawie umowy zlecenia czynności na rzecz firmy J.J. / wcześniej i później była pracownikiem P.W. /, przy czym w okresie od czerwca do 16 września 2004r. czyniła to odpłatnie tj. za wynagrodzeniem pobranym z rachunku bankowego J.J., a w późniejszym okresie – będąc zatrudniona przez P.W. – czynności dla firmy J.J. wykonywała nieodpłatnie, ale otrzymywała od P.W. nagrody pieniężne. Ze wskazanego wyżej rachunku nie były dokonywane wypłaty wynagrodzeń z umów zlecenia podpisanych przez J.J. /za wyjątkiem wynagrodzenia dla tego świadka/; po zakończeniu przez nią współpracy z firmą J.J. sposób wpłat i wypłat z tego rachunku nie zmienił się. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadne jest stanowisko organów, iż J.J. występował w roli firmującego, bo wprawdzie zarejestrował na swoje imię i nazwisko firmę P., założył na potrzeby tej firmy rachunek bankowy, podpisał umowę z podatnikiem P.W., podpisywał umowy zlecenia z wykonawcami robót, jednakże nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek a jedynie – w zakresie robot objętych umową z 4 czerwca 2004r. – firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez P.W. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że P.W. posługiwał się firmą J.J. dla zmniejszenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności i w rzeczywistości był podatnikiem "związanych" z tą działalnością podatków; podatnikiem jest bowiem osoba rzeczywiście prowadząca działalność gospodarczą w określonym zakresie /art. 7 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt.3, art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności zauważyć także należy, że wskazane przez podatnika P.W. przyczyna i cel zawarcia umowy z 4 czerwca 2004r. nie jest adekwatny do jej treści. Jeśli bowiem w umowie tej określono stałe wynagrodzenie ryczałtowe, to przecież nie odpowiadałoby ono " huśtawce" zamówień, bo przecież stała wielkość ryczałtu jest uzasadniona przy stabilnych wielkościach zatrudnienia, wartości usług itd. ; w istocie kwoty z faktur wystawionych przez J.J. były mniej więc na jednakowym poziomie wartości.

W ocenie Sądu nie został naruszony przez organy przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej według którego organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy ma obowiązek uczynienia tego w sytuacji, gdy ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów, a w szczególności z zeznań strony /chyba, że strona odmówi zeznań/, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Skarżący P.W. w piśmie z 21 stycznia 2009r. – uzupełniającym odwołania od decyzji organu I instancji – składał taki wniosek w nawiązaniu do umowy zawartej przez niego z J.J. w dniu 4 czerwca 2004r. oraz w nawiązaniu do umów zlecenia zawartych przez J.J. z pracownikami. Stwierdzić w związku z tym należy, że ani skarżący, ani organy podatkowe, ani też druga strona umowy tj. J.J. nie kwestionują zawarcia umowy z 4 czerwca 2004r. na wykonanie przez firmę J.J. robót ślusarskich i stolarskich na rzecz firmy P.W. ; podobnie nie jest też kwestionowane podpisywanie umów zlecenia przez J.J. z określonymi osobami – wykonawcami. Natomiast w toku postępowania organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na podstawie którego poczynił ustalenia faktyczne co do rzeczywistego wykonywania tych umów. Powołany wyżej przepis nie wyłącza uprawnień organów podatkowych i kontrolno –skarbowych w zakresie samodzielnego zbierania materiału dowodowego i dokonywania jego oceny w zakresie skutków prawnopodatkowych. Nie można pominąć także i tego, że z mocy art. 199a § 1 Ordynacji organ podatkowy ma prawo dokonać ustalenia treści czynności prawnych i musi przy tym uwzględniać zgodny zamiar stron i cel danej czynności, a nie kierować się tylko dosłownym brzmieniem oświadczeń woli stron; jeśli poczynione ustalenia wskazują na dokonanie pozornej czynności prawnej tj. pod pozorem dokonania danej czynności prawnej dokonano innej czynności, skutki podatkowe wywodzone są z tej ukrytej czynności prawnej.

Zdaniem Sądu, skoro fakt zawarcia przedmiotowych umów nie budzi wątpliwości, natomiast istotną dla rozstrzygnięcia organów kwestią były okoliczności dotyczące wykonywania tych umów czyli okoliczności faktyczne, to nie istniały przesłanki do występowania do sądu powszechnego na podstawie przepisu powołanego wyżej, gdyż poczynienie tych ustaleń oraz ich ocena pod kątem prawa publicznego /podatkowego/ należała do prowadzących postępowanie organów.

Jak wskazano wyżej, orzekające w sprawie organy zakwestionowały prawo podatnika P.W. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.J. za usługi stolarskie, ślusarskie i polerskie /na podstawie umowy z 4 czerwca 2004r./ przyjmując, że należności z tych faktur nie stanowią u podatnika kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /według ustaleń organu I instancji, wykazany w tych fakturach podatek jako podatek należny wpłacił w rozliczeniu za poszczególne miesiące J.J. /.

Zasadnie wskazały organy na podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane w art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ a mianowicie prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych /ust.1/, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług /ust.2 p. 1 lit. a/ - zastrzeżenia w powyższych przepisach pominięto jako nieistotne w niniejszych sprawach. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym rozstrzygnięciami w niniejszych sprawach ustawodawca przewidział przypadki wyłączenia tego prawa do odliczenia, a w szczególności w art. 88 ust.1 pkt.2 cyt. ustawy zawarto regulację, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadku, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis powyższy uchylony został z dniem 1 grudnia 2008r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008r. /Dz.U. nr 1320 poz. 209/ - art. 1 pkt. 43.

Wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane było także w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 970 poz. 97 z 2004r. z późn. zm./; według § 14 ust.2 pkt. 2 wyłączenie to występowało między innymi w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Przepis powyższy – podobnie, jak inne przepisy tegoż Rozporządzenia regulujące wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego – uchylony został z dniem 1 czerwca 2005r. /§ 1 pkt.6, § 2 Rozporządzenia zmieniającego z dnia 25 maja 2005r. – Dz.U. nr 797 poz. 95/. Odnośnie tej ostatniej regulacji dla porządku zauważyć należy, że do obowiązków i praw podatnika odnoszą się przepisy rangi ustawowej i wobec tego akt rangi wykonawczej nie może być podstawą ograniczenia istotnych uprawnień podatnika.

Od chwili przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004r. przepisy prawa krajowego muszą być interpretowane przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uregulowane w art. 86 ust.1 cyt. wyżej ustawy jest odpowiednikiem regulacji zawartej między innymi w art. 17 ust.2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku /Dz.U.UE L 77.145.1/ - powoływana dalej jako VI Dyrektywa.

Jak wskazano wyżej, co do zasady tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przepis art. 86 ust.1 cyt. krajowej ustawy pozostaje w zgodności z przepisami prawa unijnego. Regulacja ta, łącznie z regulacją zawartą w art. 86 ust.2 oraz w art. 106 ust.1 cyt. ustawy wskazuje równocześnie podstawowe warunki – przesłanki uzasadniające realizację tego prawa. Mianowicie prawo to przysługuje podatnikowi czyli podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą /art. 15 cyt. ustawy/, który /między innymi/ nabył towary lub usługi, otrzymał fakturę dokumentującą to nabycie, w fakturze tej wskazano daną transakcję tj. przedmiot, cenę, stawkę i kwotę podatku oraz dane dotyczące podatnika – wystawcy faktury oraz nabywcy – podatnika będącego odbiorcą faktury. W rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług podstawowym dokumentem są faktur a materialna prawidłowość faktur dających prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wszystkich istotnych ich elementów a w tym wskazania rzeczywistych stron dokumentowanych nimi transakcji. W konsekwencji nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego taka faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo które wprawdzie zaistniało ale między innymi podmiotami, niż zostały w danej fakturze wskazane. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszych sprawach, gdyż faktury wystawione przez J.J. – niezależnie od tego, że nie prowadził on samodzielnie działalności gospodarczej – jako drugą stronę tej czynności wskazywały podatnika P.W. a więc nie dokumentowały czynności rzeczywistej tj. nabycia tych usług przez tego właśnie podatnika, bo – jak wynika z ustaleń poczynionych wyżej – czynności te /" usługi"/ podatnik ten wykonywał we własnym zakresie przy wykorzystaniu pracowników własnej firmy i firmy firmowanej przez J.J. Jeśli więc podatnik P.W. dysponował fakturami, które w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia przez niego usług, to nie został spełniony jeden z podstawowych warunków uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego a więc co do zasady stanowisko organów jest w tym zakresie prawidłowe.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej regulacji za zasadne uznać należy także stanowisko organów co do braku podstaw do odliczenia przez podatnika P.W. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Ł.J. dla J.J. na zakup programu komputerowego /660 zł z faktury z 14 czerwca 2004r./ i na zakup usługi oprogramowania /110 zł z faktury z 29 stycznia 2005r./. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji co do osoby nabywcy, bo faktycznie nabywcą był podatnik P.W. /a nie J.J. / i to tenże podatnik /a nie J.J. / zapłacił należności z tych faktur /jeśli chodzi o podatek naliczony z tychże faktur, to z ustaleń organu I instancji wynika, ze odliczony został przez J.J. /. Wobec tego podatek naliczony w tychże fakturach nie może być przez podatnika P.W. odliczony. Podkreślić przy tym należy, ze podatek naliczony z faktury dotyczącej zakupu oprogramowania został zaliczony /łącznie z należnością "główną"/ w do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego obliczonego dla podatnika P.W. za 2004 rok /a taką samą zasadę zastosować należy co do podatku naliczonego związanego z usługą aktualizacji oprogramowania w styczniu 2005r./ - na podstawie art. 23 ust.1 pkt. 43 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./.

W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 88 ust.1 pkt. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie w niniejszych sprawach przesądzającego znaczenia, bo – w ocenie Sądu – skutki ewentualnej niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym i w konsekwencji odmowa jego zastosowania, może być rozważana w odniesieniu do dokumentów /faktur/ odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj. zgodne ze stanem rzeczywistym zarówno w zakresie przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów – stron transakcji. W niniejszym przypadku zaś zasadnie przyjęto, że przedmiotowe faktury takiego stanu rzeczywistego nie odzwierciedlają.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznał, że skargi podatnika P.W. są nieuzasadnione i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.