Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1615/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 roku do lipca 2008 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W deklaracjach VAT-7 za 2008 r. "A" Sp. z o. o. (dalej jako: "spółka") wykazała za: styczeń 2008 r. - podatek należny 972.361,-zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji 245.969,-zł, podatek naliczony 679.232,-zł, zobowiązanie podatkowe 293.129,-zł, luty 2008 r. - podatek należny 105.155,-zł, podatek naliczony 472.891,-zł, zobowiązanie podatkowe 0,-zł, kwota do przeniesienia 367.736,-zł, marzec 2008 r. - podatek należny 1.370.351,-zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji 367.736,-zł, podatek naliczony 2.156.512,-zł, zobowiązanie podatkowe 0,-zł, kwota do przeniesienia 786.161,-zł, kwiecień 2008 r. - podatek należny 113.766,-zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji 786.161,-zł, podatek naliczony 1.118.655,-zł, zobowiązanie podatkowe 0,-zł, kwota do przeniesienia 1.004.889,-zł, maj 2008 r. - podatek należny 909.946,-zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji 1.004.889,-zł, podatek naliczony 1.171.112,-zł, zobowiązanie podatkowe 0,-zł, kwota do przeniesienia 261.166,-zł, - czerwiec 2008 r. - podatek należny 123.493,-zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji 261.166,-zł, podatek naliczony 469.138,-zł, zobowiązanie podatkowe 0,-zł, kwota do przeniesienia 345.645,-zł, lipiec 2008 r. - podatek należny 940.896,-zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji 345.645,-zł, podatek naliczony 515.283.-zł, zobowiązanie podatkowe 395.613,-zł.

W dniu [...] 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję, którą określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2008 r. w wysokości 350.669,- zł, za maj 2008 r. w wysokości 55.468,- zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 19.421,- zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 745.005,- zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za luty 2008 r. w wysokości 326.486,-zł, za marzec 2008 r. w wysokości 732.261,-zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 782.305,-zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził po stronie podatku naliczonego, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niewykonane z wystawionych dla skarżącej spółki przez: "B" P.P., P.B. "C", "D" sp. z o.o. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych za czynności, które nie zostały wykonane na rzecz spółki i nie były wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ i instancji stwierdził również, ze spółka dwukrotnie zaliczyła do wartości podatku naliczonego do odliczenia za lipiec 2008 r. podatku VAT z duplikatu faktury nr [...].

Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę odwołania decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie Dyrektor IS") uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. na kwotę 208,- zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W rezultacie zobowiązanie za lipiec 2008 r. wyniosło 744.797,- zł.

W ocenie organu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, tj. w dniu 7 sierpnia 2008 r. w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez P.P.. Organ zwrócił w szczególności uwagę na to, że wykonania usług prawnych przez P.P. nie potwierdzają zeznania tej osoby, albowiem z uwagi na istniejące w nich sprzeczności nie można było ich uznać za wiarygodny dowód w sprawie. Organ wskazał także, iż dowodów mogących świadczyć o wykonaniu usług nie przedstawiła sama spółka. Ponadto Dyrektor IS zwrócił uwagę na fakt, że pomimo twierdzeń o gotówkowej formie regulowania należności za usługi, które miał świadczyć P.P., spółka nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby dokonanie zapłaty w tej formie.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika również to, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez P.B.. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że P.B., zgodnie z zeznaniami D.L., miał wykonywać prace polegające na nadzorowaniu wykonywania prac adaptacyjnych, doglądaniu prawidłowości ich wykonania. O braku możliwości wykonania spornych prac świadczy natomiast fakt, że od 2007 r. był on osobą niewidomą. Ponadto, jak zostało ustalone, P.B. pomimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy nie prowadził de facto działalności gospodarczej, w latach 2006 - 2008 nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień w zakresie nadzoru budowlanego, nie dysponował zapleczem technicznym oraz warunkami niezbędnymi do prowadzenia działalności, na jaką wskazywałaby treść wystawionych faktur, nie składał również deklaracji podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Również zeznania kierownictwa budowy budynku biurowego [...], koordynatorów z ramienia inwestora i inspektorów nadzoru budowlanego, wykluczają obecność P.B., zarówno w procesie budowlanym, jak również w trakcie adaptacji, czy aranżacji powierzchni biurowych. Ponadto w złożonych zeznaniach sam P.B. wskazał, że nazwisko D.L. jest mu znane jedynie ze słyszenia.

Odnoście faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o. organy ustaliły, że oprócz zakwestionowanych faktur brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zdarzeń gospodarczych o których mowa w tytułach faktur. W szczególności brak jest zleceń, umów, porozumień, protokołów odbioru, czy też specyfikacji dostaw. Odnoście zakupu 30.000 szt. cebulek tulipanów organ stwierdził, że miały one być dostarczone spółce na koniec kwietnia 2008 r., natomiast zgodnie z regułami uprawy tulipanów, tulipany sadzi się wczesną jesienią (wrzesień, październik). Również duża ilość cebulek oraz fakt posadowionych na terenie [...] 3 budynków biurowych, parkingów, dróg dojazdowych i chodników wyklucza możliwość nasadzenia tak dużej ilości roślin.

Podobnie wnioski dotyczą zakupu 236.500 szt. różnego gatunku roślin iglastych. Strona załączonym do faktury zestawieniu wskazała, że spółka zakupiła 236.500 szt. roślin iglastych, natomiast suma ilości poszczególnych gatunków roślin wynosi 237.000 szt. Wszystkie gatunki roślin wymienione w zestawieniu są roślinami wysadzanymi do ziemi, zatem przyjmując założenie, że dla nasadzenia każdej z tych roślin potrzebne jest 0,25m2, to obszar jaki byłby konieczny do ich obsadzenia wynosiłby 5,9 ha. Organ dodał, że jedynie na niewielkiej części zakupionych a następnie sprzedanych towarów, "D" sp. z o.o. uzyskała jakąkolwiek marżę (4,5%). Zdaniem organu powyższe wskazuje, że przeprowadzenie transakcji zakupu a następnie sprzedaży materiału roślinnego nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Dodatkowo organ oparł swoje ustalenia na oględzinach terenu wokół budynku [...] oraz na podstawie zdjęcia z Gazety [...], które nie potwierdziły nasadzeń w ilości 240.000 szt. drzew/krzewów iglastych. Spółka "D" nie zatrudniała również pracowników, którzy mogliby wykonać usługi związane z zagospodarowaniem terenów wg faktury.

Organ wyjaśnił, że z umowy z dnia 1 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy spółką a "D" Sp. z o.o. oraz faktur wynika, że tereny wokół budynków [...], [...] i [...] były już zagospodarowane w 2007 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka "D" nie mogła w lipcu 2008 r. zagospodarować terenu, który był już wcześniej zagospodarowany.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS stwierdził, że usługi z ww. faktury nie zostały wykonane przez "D" sp. z o.o. na rzecz strony o czym świadczy m.in. że generalny wykonawca budynku zagospodarowywał tereny zielone wokół budynku, co potwierdzają również zeznania S.P. będącego inspektorem nadzoru zarówno przy budowie budynku [...] jak i [...]. Wg zeznań pracowników spółki, tj. M.M., R.K., S.P. spółka "E" sp. z o.o. była bezpośrednim wykonawcą na terenie [...] zajmującym się utrzymaniem zieleni oraz utrzymaniem dróg i chodników. W 2008 r. była ona podwykonawcą dla "D" sp. z o.o., która następnie wystawiała za te usługi faktury dla "A" sp. z o.o. jednakże przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w spółce "D" sp. z o.o. wykazało, że zakwestionowana faktura nie została wystawiona w związku z usługami świadczonymi przez "E" sp. z o.o. Wykonania utworzenia terenów zielonych wokół budynków nie wskazał również w swoich zeznaniach D.L. jak i zeznania M.K., prezesa zarządu spółki "D" sp. z o.o., który odmówił odpowiedzi na pytania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie

1. art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - a contrario - bowiem organy podatkowe związane są wyłącznie prawomocnymi wyrokami sądów karnych, a nie ustaleniami postępowania przygotowawczego,

2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania karnego,

3. naruszenie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 K.p.c. polegające na podważaniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie,

4. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A.S., T.J., M.K., P.K. oraz niedokonanie oględzin dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania w dniu 30 lipca 2009 r. w lokalu P.P., zaniechanie uzyskania od D.L. dokumentacji związanej ze współpracą z P.P., oględzin dokumentacji spółki zabezpieczonej przez Wojewódzką Komendę Policji, oględzin terenów zielonych wokół pozostałych biurowców zlokalizowanych na terenie [...], oględzin materiału roślinnego należącego do "A" sp. z o. o. a przechowywanego przez "E" sp. z o. o.,

5. art. 187 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący

całego materiału dowodowego,

6. art. 210 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego

uzasadnienia faktycznego decyzji,

7. art. 191 oraz 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem,

8. art. 120, 121 i 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

9. art. 88 ustawy o VAT,

10. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe obu instancji, w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego. Zdaniem strony, obowiązkiem organu odwoławczego było powtórzenie czynności dowodowych związanych z przesłuchaniem świadków przy umożliwieniu stronie czynnego uczestnictwa w dokonywanych czynnościach. Strona zarzuciła ponadto, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez spółkę, w tym przede wszystkim nie przesłuchał w charakterze świadków A.Ś., P.K. i T.J. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony zakwestionował także treść stosunku prawnego łączącego skarżącą z jej kontrahentami stwierdzając, że usługi nie zostały przez tych kontrahentów wykonane.

Spółka "A" zarzuciła, że naruszone zostały zasady czynnego udziału podatnika w każdym stadium postępowania poprzez nie zawiadomienie strony o przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji dowodzie z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji. Skarżąca spółka wskazała także, że w aktach sprawy brak jest protokołów z przeprowadzenia przedmiotowych oględzin.

Zdaniem strony organ swoim działaniem dopuścił się naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez skorzystanie z dokumentacji pochodzącej z akt kontroli przeprowadzonej u kontrahenta spółki. Zawierały one bowiem informacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami zewnętrznymi, z którymi kontrolowana Spółka nie miała żadnego związku. W ocenie strony skarżącej, z naruszeniem przepisu art. 241 kodeksu karnego, pozyskano również dokumenty z postępowania przygotowawczego, albowiem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek zezwolenia na udostępnienie informacji pochodzących z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz przez Komendę Wojewódzką Policji.

Spółka zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, który zgromadził. W szczególności brak jest jednoznacznego wskazania, które dowody i z jakich powodów zostały uznane za niewiarygodne.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2013 r. jednakże z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o sygn. akt [...] o przestępstwa skarbowe tj. 7 sierpnia 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, co wynika z podjętych w toku postępowania czynności opisanych na stronach 10 i 11 zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez: "B" P.P., P.B. "C", "D" spółka z o.o.

W pozostałym zakresie spółka nie podważała dokonanych w sprawie ustaleń.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze charakter podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Analizując treść postawionych zarzutów, sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych w skardze uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem regułom i wymogom.

W szczególności w ocenie sądu postępowanie podejmowane przez organy podatkowe zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług oraz dostawą towarów, wymienionych w fakturach wystawionych przez P.P., P.B. oraz "D" sp. z o.o. należy uznać za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń spółki.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Zatem zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów.

Sąd za nietrafione uznał również stawiane przez spółkę zarzuty oparcia decyzji organu odwoławczego na materiale dowodowym zebranym w sposób niezgodny z prawem.

W szczególności sąd nie podziela przekonania strony skarżącej co do tego, że organ odwoławczy wykorzystując w sprawie materiały pochodzące z innych postępowań, doprowadził do naruszenia tajemnicy skarbowej. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w przez NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu. Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że stronie udostępniono jedynie te informacje, które nie przekroczyły ram wspólnego - dla strony i jej kontrahentów - stanu faktycznego. Nie zostały zatem ujawnione żadne okoliczności, o których spółka nie miała wiedzy.

Nie można również uwzględnić argumentu strony odnośnie pozyskania materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego bez wymaganej zgody, co stanowi czyn o znamionach określonych w art. 241 kodeksu karnego, a zatem jest materiałem dowodowym sprzecznym z prawem.

W literaturze podkreśla się, że art. 241 § 1 k.k. chroni realizację zadań postępowania przygotowawczego (śledztwa lub dochodzenia), która może być zagrożona w wypadku nieuprawnionego ujawnienia wiadomości z tego postępowania (np. może to ułatwić zatarcie śladów przestępstwa, uzgadnianie wersji zeznań lub wyjaśnień itp.). Karalne jest jedynie nieuprawnione, publiczne rozpowszechnianie wiadomości z postępowania przygotowawczego, tzn. w środkach masowego komunikowania (prasie, radio, telewizji), lub w taki sposób, że wiadomości te mogą dotrzeć do szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób (Andrzej Marek, Komentarz do art. 241 kodeksu karnego, stan prawny 2010.03.01.).

Pojęcie upowszechniania zakłada powszechną dostępność wiadomości, która to dostępność jest istotą rozpowszechniania. Musi to być zatem działanie polegające na ułatwieniu szybkiego rozejścia się wiadomości wśród większej liczby osób, by stała się ona powszechnie znana. (Kodeks karny, część szczególna, Komentarz pod red. Andrzeja Wąska, str. 222, Warszawa 2004).

Sąd Najwyższy w uchwale Izby Karnej z dnia 20 września 1973 r., VI KZP 26/73, OSNKW 1973, nr 11, poz. 132 wskazał, że działaniem publicznym jest takie działanie, które bądź ze względu na miejsce działania, bądź ze względu na okoliczności i sposób działania sprawcy jego zachowanie się jest lub może być dostępne (dostrzegalne) dla nieokreślonej liczby osób. Nie jest natomiast działaniem publicznym skierowanie pisma do organu władzy i udostępnienie treści tego pisma funkcjonariuszom takiego organu w zakresie ich kompetencji. Przekazanie takiego pisma wg właściwości innym organom i czytanie go nawet przez kilka osób nie ma charakteru publicznego, jeżeli działają one w zakresie swej właściwości (wyrok SN z 6 listopada 1974 r. III KR 58/74, OSNKW 1975, nr 1, poz. 6).

Z przywołanych wyżej poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że niezgodnym z prawem jest takie działanie, które polega na nieuprawnionym ujawnieniu informacji z postępowania przygotowawczego tak, że staną się one dostępne dla bliżej nieokreślonego kręgu osób. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia wówczas, gdy informacje z postępowania przygotowawczego są przekazywane organom podatkowym, na potrzeby prowadzonego postępowania. Takie działanie nie nosi znamion czynu opisanego w art. 241 kodeksu karnego, albowiem nie prowadzi do rozpowszechnienia informacji w sposób, który prowadziłby do zapoznania się z tą informacją przez bliżej nieokreślone osoby. Wszelkie materiały dowodowe włączone do akt sprawy podatkowej są bowiem dostępne wyłącznie funkcjonariuszom organów podatkowych oraz stronie postępowania, która ma prawo wglądu do akt. Włączenie materiałów z postępowania przygotowawczego nie wymaga uzyskania zgody o jakiej mowa w art. 241 kodeksu karnego, a jej brak nie stanowi działania niezgodnego z prawem. Organ podatkowy był zatem uprawniony do tego, aby oprzeć swoje rozstrzygnięcie na tych dowodach, albowiem ich wykorzystaniu nie sprzeciwiała się treść art. 180 § 1 O.p.

Za nietrafiony należy także uznać zarzut odnoszący się do obowiązku powtórzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych, które przeprowadzone zostały w postępowaniu karnym.

Zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, że organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, oraz z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07).

Sąd nie przychyla się również do stanowiska strony wskazującej na to, że naruszono jej uprawnienia procesowe do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nie zawiadomienie jej o przeprowadzonym dowodzie z oględzin dokumentacji przekazanej organom podatkowym przez Komendę Wojewódzką Policji.

Przeprowadzenie dowodu z oględzin, o jakim mowa w art. 191 O.p., polega na bezpośrednim zbadaniu, obejrzeniu przedmiotu materialnego, dokonaniu analizy jego cech fizycznych, które to cechy i właściwości są istotne z punktu widzenia ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dowodem z oględzin dokumentu będzie zatem takie zapoznanie się z dokumentem, które będzie miało na celu ustalenie jego właściwości zewnętrznych, widocznych cech, tego w jaki sposób został sporządzony, jak np. wyglądają umieszczone na dokumencie podpisy czy pieczęcie. Nie jest natomiast dowodem z oględzin dokumentu zapoznanie się z jego treścią, czyli z zawartymi w dokumencie informacjami, które są istotne dla czynionych przez organy podatkowe ustaleń. W rozpoznawanej sprawie to informacje zawarte w dokumentacji przekazanej przez Komendę Wojewódzką Policji były przedmiotem analizy organu, a nie sam nośnik materialny tej treści. W związku z tym organ nie prowadząc dowodu z oględzin dokumentów nie miał obowiązku zawiadamiać strony, w odpowiednim terminie, o przeprowadzaniu tej czynności dowodowej.

Podobnie bezpodstawne okazały się wnioski strony dotyczące zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania wymienionych w skardze osób. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem odtworzyć rzeczywisty charakter zafakturowanych zdarzeń gospodarczych podważając tym samym wersję wynikającą z kwestionowanych dokumentów księgowych. Strona tymczasem nie potrafiła przedłożyć żadnych wiarygodnych dowodów prowadzących do odmiennej konkluzji. W tej sytuacji, wnioski dowodowe zmierzające do przesłuchania A.Ś., T.J., czy też P.K. na wykazane już dostatecznie okoliczności prawidłowo zakwalifikowane zostały jako niezasadne, albowiem ich przeprowadzenie, poza wydłużeniem i tak już wielomiesięcznego postępowania, nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy spółki z jej partnerami gospodarczym zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Jako nietrafny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 210 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego.

Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, zatem pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując dotychczas zaprezentowane rozważania uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W ocenie sądu prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały poniesienie przez spółkę wydatków na usługi, które miały być świadczone na rzecz spółki przez P.P.

W aktach sprawy, poza spornymi fakturami oraz wyjaśnieniami obu stron zakwestionowanego stosunku prawnego, nie udało się utrwalić żadnego dowodu, w oparciu o który można by dojść do odmiennego wniosku. Tymczasem, nawet wyjaśnienia wspomnianych stron są w tych kwestiach niezwykle lakoniczne, ale przede wszystkim mało treściwe. W wielu kwestiach P.P., który miał rzekomo świadczyć przedmiotowe usługi prawno-konsultingowe zasłaniał się brakiem pamięci, bądź składał niewiarygodne wyjaśnienia. Zdaniem sądu, upływ czasu może oczywiście w znacznym stopniu utrudnić szczegółowe zrelacjonowanie organom podatkowym łączących strony więzi gospodarczych, niemniej jednak liczba stwierdzonych wątpliwości, które towarzyszą zeznaniom P.P. jest niezwykle duża. Wskazać tu można dla przykładu chociażby na to, że P.P. nie pamiętał, od kiedy zaczął świadczyć usługi dla spółki - wskazał, że usługi te zaczął świadczyć w 2001 r., podczas gdy pierwsze faktury dla spółki zostały przez niego wystawione dopiero w 2006 r. Mimo że świadek zeznał, iż zna D.L., nie miał wiedzy, kto zarządzał spółką. Trafnie zauważone zostało przez organ odwoławczy, że gdyby P.P. faktycznie świadczył usługi prawne, doradcze i konsultingowe na rzecz spółki, to choćby z okresu świadczenia tych usług (do kwietnia 2008 r.) - znałby podstawowe dane dotyczące osób wchodzących w skład zarządu spółki. Twierdzenia P.P. o tym, że zna D.L. budzi wątpliwość zwłaszcza w świetle tej okoliczności, że do dnia 17 listopada 2008 r. D.L. był jednoosobowym członkiem zarządu spółki i głównym jej udziałowcem. Nie sposób przyjąć za wiarygodne twierdzenie, że P.P. z jednej strony znał D.L., a z drugiej nie miał świadomości jaką pełni on funkcję w spółce, na rzecz której miał rzekomo świadczyć usługi prawno-doradcze.

Organy podatkowe zwróciły także uwagę na inne nieścisłości lub sprzeczności zawarte w zeznaniach P.P.. Uwagę zwraca choćby to, że wskazywane przez niego osoby, jako mające mu zlecać wykonanie usług na rzecz spółki, takiego faktu nie potwierdziły. Wątpliwości co do wiarygodności zeznań złożonych przez P.P. jawią się również z tej przyczyny, że zgodnie z ich treścią miał on uzgadniać warunki finansowe dotyczące współpracy ze spółką z A.Ś. Jak wynika jednak z poczynionych ustaleń A. Ś. nie był pełnomocnikiem spółki, nie był w niej zatrudniony, a tym samym nie mógł ustalać w jej imieniu warunków współpracy z P.P.. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że okoliczności nawiązania współpracy z P.P. nie pamiętał również D.L.. Jego zeznania dotyczące przedmiotu usług, które miały być świadczone przez P.P. odznaczały się dużą ogólnikowością.

Zauważyć przy tym trzeba, że P.P. składając zeznania po wydaniu i doręczeniu decyzji, w których zakwestionowano świadczenie usług na rzecz spółki, przedstawił inny niż we wcześniejszych zeznaniach model współpracy ze spółką. Wskazał, że usługi były wykonane na zlecenie D.L., którego poprzednio nie kojarzył ze spółką, określił inny sposób wypłacania wynagrodzenia, jak również usługi, które miały być wykonane. P.P. nie wskazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być zweryfikowana obiektywnymi dowodami.

Wszystkie należności na rzecz P.P. miały być regulowane w formie gotówkowej, co najczęściej było odnotowywane odręcznie na dokumentach faktur. Niemniej jednak spółka, poza wspomnianymi fakturami, nie przedłożyła żadnych dowodów (dokumentów KW, KP czy pokwitowań zapłaty), które potwierdzałyby dokonanie zapłaty w gotówce.

Należy jednocześnie zauważyć, że w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) przewidziane zostało, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Jakkolwiek jednorazowa wartość transakcji, które miały być dokonywane pomiędzy spółką a P.P. nie przekraczała wskazywanej w przepisie kwoty, wręczenie gotówki miedzy przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Celem przywołanej normy było bowiem stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 maja 2009 r., [...], dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały spółce faktury wystawione przez P.P.. Przeciwne rozstrzygnięcie stało by w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, ale także z ustaleniami zawartymi w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do wystawcy przedmiotowych faktur, gdzie również zanegowano wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz spółki. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w treści decyzji organ odwoławczy poddał drobiazgowej analizie zeznania P.P. wykazując przy pomocy odpowiedniej argumentacji popartej każdorazowo powoływaniem się na konkretne dowody i ustalenia faktyczne, że twierdzenia P.P. o wykonaniu spornych prac na rzecz spółki, nie są wiarygodne.

Fikcyjny charakter miały także bez wątpienia faktury, w których jako dostawca usług widniał P.B.. Możliwość wykonania tych usług wykluczono już choćby z uwagi na fakt, że od lutego 2007 r. w związku z trwała utratą wzroku, nie był w stanie wykonywać prac, które jak to określił D.L., miały polegać na sprawdzaniu, doglądaniu jakości świadczonych usług. Już choćby z tej przyczyny należało poddać w wątpliwość możliwość wykonania zafakturowanych usług przez tę osobę.

Niemniej jednak należy zauważyć, że organ podważając prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków, które miały zostać poniesione na rzecz P.B., nie poprzestał na ustaleniu tej tylko okoliczności. Organ ustalił bowiem dodatkowo, że P.B. działający pod nazwą "P.B. "C"", pomimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy faktycznie działalności tej nie prowadził, w latach 2006 - 2008 nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników. P.B. nie posiadał także odpowiednich uprawnień w zakresie nadzoru budowlanego. Nie dysponował również odpowiednim zapleczem technicznym i warunkami do prowadzenia działalności, na jaką wskazywałaby treść wystawionych faktur, nie składał także deklaracji podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Również zeznania kierownictwa budowy budynku biurowego [...], koordynatorów z ramienia inwestora i inspektorów nadzoru budowlanego, wykluczyły obecność P.B. zarówno w procesie budowlanym, jak również w trakcie adaptacji, czy aranżacji powierzchni biurowych. Organ zwrócił uwagę również na to, że zeznający w sprawie D.L. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy z P.B.. Jedyna jego wiedza na temat współpracy z tą osobą ograniczała się do znajomości treści zakwestionowanych faktur.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił również to, że za wykonaniem zakwestionowanych usług nie przemawia fakt, iż na rachunki bankowe P.B. dokonywano przelewów kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur. Z analizy operacji dokonywanych na tych rachunkach bankowych wynika, że wpływające kwoty tytułem zapłaty za rzekomo świadczone usługi, były w tym samym dniu lub w dniu następnym wypłacane w kasie banku prowadzącego rachunek. Dokonywanie przelewów miało zatem jedynie uwiarygodnić fakt legalności transakcji, tworząc pozór działań zgodnych z prawem.

Sąd zgadza się również z ustaleniami organów co do zakwestionowania faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o.

Materiał dowodowy nie potwierdził nabycia przez spółkę 30.000 szt. cebulek tulipanów. Jak bowiem ustaliły organy wskazuje na to zarówno termin dostawy cebulek oraz duża ilość cebulek przypadająca na teren zabudowany: 3 budynkami biurowymi, parkingami, drogami dojazdowymi i chodnikami - wyklucza możliwość nasadzenia na terenie [...] tak dużej ilości roślin.

Podobnie wnioski dotyczą zakupu 236.500 szt. różnego gatunku roślin iglastych.

W trakcie przeprowadzonego dowodu z oględzin terenu położonego wokół budynku biurowego [...] stwierdzono, że na tym terenie znajduje się 270 sztuk drzew i krzewów iglastych, 97 sztuk drzew i krzewów liściastych oraz stwierdzono obecność krzewów płożących. Ilość stwierdzonych nasadzeń nie odpowiadała zatem ilości roślin, które miały zostać nabyte przez skarżącą spółkę. Brak jest w sprawie dowodów, aby nasadzenia roślin w ilościach wskazanych w zakwestionowanej fakturze, odbywały się w 2008 r. Również załączone przez spółkę zestawienie roślin nie pokrywa się z sumą poszczególnych gatunków roślin. Dodatkowo wskazać należy, że przeprowadzenie transakcji zakupu przez "D" sp. z o.o., a następnie sprzedaży materiału roślinnego również nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Jedynie na niewielkiej części zakupionych a następnie sprzedanych towarów "D" sp. z o.o. uzyskała jakąkolwiek marżę (4,5%).

Zatem prawidłowo organy ustaliły, że oprócz zakwestionowanych faktur brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zdarzeń gospodarczych o których mowa w ww. fakturach. W szczególności brak jest zleceń, umów, porozumień, protokołów odbioru, czy też specyfikacji dostaw. Spółka "D" nie zatrudniała również pracowników, którzy mogliby wykonać usługi związane z zagospodarowaniem terenów wg faktury. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wg umowy z dnia 1 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy spółką a "D" Sp. z o.o. oraz faktur wynika, że tereny wokół budynków były już zagospodarowane w 2007 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka "D" nie mogła w lipcu 2008 r. zagospodarować terenu, który był już wcześniej zagospodarowany. Powyższe wpisuje się również w zeznania S.P., będącego inspektorem nadzoru zarówno przy budowie budynku [...] jak i [...], który zeznał, że generalny wykonawca budynku zagospodarowywał tereny zielone wokół budynku. Wg zeznań pracowników spółki, tj. M.M., R.K., S.P. - "E" sp. z o.o. była bezpośrednim wykonawcą na terenie [...] zajmującym się utrzymaniem zieleni oraz utrzymaniem dróg i chodników. W 2008 r. była ona podwykonawcą dla "D" sp. z o.o., która następnie wystawiała za te usługi faktury dla "A" sp. z o.o. jednakże przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w spółce "D" sp. z o.o. wykazało, że zakwestionowana faktura nie została wystawiona w związku z usługami świadczonymi przez "E" sp. z o.o. Wykonania utworzenia terenów zielonych wokół budynków nie wskazał również w swoich zeznaniach D.L. jak i zeznania M.K., prezesa zarządu spółki "D" sp. z o.o., który odmówił odpowiedzi na pytania.

Sąd za prawidłowe uznaje także wnioskowanie organu co do wiarygodności twierdzeń A.Ś. o ubytkach jakie miały powstać w materiale roślinnym. Jak to zostało trafnie dostrzeżone przez organ odwoławczy, skoro przed dniem wystawienia zakwestionowanych faktur, na terenie [...] znajdowało się wiele roślin (drzew i krzewów zarówno iglastych, jak i liściastych), a dodatkowo w następstwie nabycia, to niemożliwym jest sytuacja, w której w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdza się niecałe 400 sztuk roślinności. Słusznie sytuacja taka wzbudza wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń A.Ś. o znacznych stratach w materiale roślinnym.

Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług oraz dostawy towarów zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. W ocenie sądu materiał dowodowy był jednoznaczny i nie pozostawiał wątpliwości, co do jego oceny, albowiem korzystnych dla strony dowodów po prostu nie udało się w toku postępowania zebrać. Zdaniem sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko, a jednocześnie swobodnie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez ich wystawców faktycznie wykonane.

Reasumując, zdaniem sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Nie może także ulegać wątpliwości, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne za nieprawdopodobne należy uznać to, że skarżąca spółka nie miała świadomości uczestniczenia w działaniach mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.