Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 269/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 2, art. 7b ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b)
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4843/15 w sprawie ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2015 r. nr IPPP3/4513-48/15-2/SM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4843/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 września 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka A zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego. Wskazała, że zamierza nabywać na Węgrzech i zbywać na terytorium Polski wyrób stosowany w poligrafii, kosmetyce oraz chemii przemysłowej i gospodarczej. Sam wyrób jest również produkowany na terytorium Węgier. Surowcem do jego produkcji jest alkohol etylowy skażony częściowo jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów prawa węgierskiego. Skład tego wyrobu jest następujący: alkohol etylowy – 86,0 – 88,0 m/m %; alkohol izopropylowy - 10,0 - 11,0 m/m %; glikol propylenowy - 1,0-1,5 m/m %; tert – Butanol 1,0 – 1,5 m/m %.

Wyrób ten zgodnie z wydaną przez węgierskie organy podatkowe wiążącą informacją taryfową jest klasyfikowany do pozycji CN 3814 00 90. Natomiast polskie organy celne wyroby o analogicznym składzie klasyfikują do pozycji 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony.

Spółka w związku z przedstawionym stanem zapytała:

1) Czy alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium Węgier, zawarty w opisanym wyrobie, w odniesieniu do którego wnioskodawca będzie posiadał wiążącą informację taryfową klasyfikującą go do pozycji 3814 00 90, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium Węgier i sprzedaży go na terytorium Polski?

2) Czy alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium Węgier, zawarty w opisanym wyrobie, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium Węgier i sprzedaży go na terytorium Polski, w sytuacji, gdy polskie organy podatkowe dojdą do wniosku, że klasyfikacja dokonana w wiążącej informacji taryfowej wydanej przez węgierskie organy podatkowe jest niewłaściwa, zaś wyrób powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej CN 2207 20 jako pozostały wyrób alkoholowy skażony?

Spółka przedstawiła stanowisko, iż jej zdaniem alkohol etylowy zawarty w opisanym wyżej wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w wypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Węgier i jego sprzedaży na terytorium Polski. Powołała się na treść przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Podniosła, że dla zastosowania zwolnienia wyrób ten nie musi posiadać innych cech, np. by nie był skażonym wyrobem alkoholowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20.

Spółka podniosła, iż nawet, gdyby wyrób akcyzowy sprowadzany przez wnioskodawcę z Węgier był klasyfikowany przez polskie organy celne do pozycji CN 2207 20, zawarty w nim skażony alkohol etylowy byłby zwolniony od podatku akcyzowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 września 2015 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ w odpowiedzi na pytanie pierwsze, powołując się na art. 30 ust. 9 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1109, dalej: rozporządzenie), a także na art. 12 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, str. 1, z późn. zm.; dalej: WKC) uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, zawartego w opisanym wyrobie, dla którego wnioskodawca będzie posiadał ważną wiążącą informację taryfową (WIT) klasyfikującą go do pozycji 3814 00 90 i udowodni, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji, o czym mowa w art. 12 ust. 3 WKC, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Przy tym wskazał, że w przypadku sprzedaży opisanego wyżej wyrobu na terytorium Polski obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast sprzedaż produktu na terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na drugie pytanie Minister stwierdził, że alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium Węgier zawarty w wyrobie nabytym z tego państwa członkowskiego, dla którego podmiot będzie posiadał WIT klasyfikującą go do kodu CN 3814 00 90, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Powołał się przy tym na art. 7b u.p.a., przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.; dalej: RWKC).

Organ wyjaśnił, że skoro wnioskodawca posiada WIT, klasyfikującą nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób do kodu CN 3814 00 90, alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium Węgier, zawarty w tym wyrobie, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Przy czym podmiot musi udowodnić, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT, a sama informacja jest ważna. Końcowo wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. nie wymaga, aby wyrób posiadał jakieś inne cechy, np., aby nie był skażonym alkoholem etylowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20. Zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. (na etapie nabycia wyrobu z zawartym alkoholem częściowo skażonym) jest konsekwencją (dalszym etapem) zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 u.p.a., a na poziomie wspólnotowym - art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych do alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. U L Nr 316, str. 21, z późn. zm.; dalej: dyrektywa Rady 92/83/EWG), tj. na etapie zużycia alkoholu do produkcji tego wyrobu. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem ww. przepis wymaga, aby produkt końcowy nie był skażonym alkoholem etylowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej, ale innym wyrobem.

Ponieważ Minister nie zgodził się niektórymi argumentami spółki, stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Spółka w dniu 21 września 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ pismem z 23 października 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 września 2015 r.

Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: o.p.), a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji wskazując na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie, uznał za zasadne stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu, dla którego wprowadzający na terytorium Polski będzie posiadał ważną WIT klasyfikującą go do danej pozycji i jednocześnie udowodni, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu produktowi, który jest opisany w informacji – będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Takie stanowisko, zdaniem Sądu, wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, obszernie wskazanych w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że ma ona prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy tylko i wyłącznie ze względu na fakt posiadania WIT, bez rozpatrywania kwestii, czym w rzeczywistości będzie (jak zostanie sklasyfikowany) opisany we wniosku wyrób – również w sytuacji, gdy zostanie on zaliczony do alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 20.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał również, że prawo do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego uwarunkowane jest prawidłowym skażeniem tego alkoholu, a ponadto – w przypadku zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego częściowo skażonego – wykorzystaniem tego alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z treści spornego przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku prawidłowego skażenia zwolnieniu od akcyzy będzie podlegał alkohol w sytuacji, gdy zostanie wykorzystany do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z brzmienia cyt. przepisów dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyrób, który powstanie w wyniku wykorzystania do jego produkcji alkoholu będzie "produktem", czyli wyrobem innym niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia. Tym samym Sąd zgodził się z organem, że - co do zasady - wytworzony "produkt" powinien być klasyfikowany do innej pozycji, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), niż pozycja, do której zaliczono użyty do jego produkcji alkohol etylowy.

W tej sytuacji nie znajduje akceptacji, w ocenie Sądu, stanowisko skarżącej, z którego wynika, że gdyby - w opisanym stanie faktycznym - wyrób akcyzowy sprowadzany przez spółkę z Węgier został klasyfikowany przez polskie organy celne do pozycji CN 2207 20, zawarty w nim skażony alkohol etylowy byłby zwolniony od podatku akcyzowego, z uwagi na posiadaną WIT.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji, uznał, iż Minister Finansów nie naruszył prawa – również w kontekście przepisów o.p. odnoszących się do wydawania interpretacji podatkowych indywidualnych – bowiem ocen przepisów prawa materialnego podlegających interpretacji nie została dokonana w dowolny sposób i mieści się w granicach upoważnienia organu do wydawania interpretacji podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu od podatku akcyzowego podlega zwolnieniu częściowo skażony alkohol etylowy, który jest zawarty w takim wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a który to wyrób nie jest klasyfikowany do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej;

2. art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu od akcyzy podlega zwolnieniu częściowo skażony alkohol etylowy, który jest zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a który to wyrób nie jest klasyfikowany do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na aprobatę.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, tak więc podstawą jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny były podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. ("...Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu...") oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG ("...Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi...") przez przyjęcie, że zwolnieniu od akcyzy podlega częściowo skażony alkohol etylowy, który jest zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, pod warunkiem, że wyrób ten nie jest kwalifikowany do pozycji CN 2207 20. Zdaniem strony z powołanych przepisów wynika jedynie to, że skażony częściowo alkohol etylowy powinien być zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz być skażony jednym ze środków skażających dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego przez państwo członkowskie, z którego pochodzi wyrobów. Żaden z przepisów u.p.a. nie przewiduje również ponownego opodatkowania zwolnionego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. skażonego częściowo alkoholu etylowego, który został zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi. W konsekwencji zdaniem strony nabycie wewnątrzwspólnotowe jak i dalsza sprzedaż na terytorium Polski tego rodzaju produktu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poza tym, gdyby nawet uznać stanowisko organu za prawidłowe, to alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażania na terytorium Węgier, zawarty w nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobie, podlegałby zwolnieniu od podatku akcyzowego, ze względu na wydaną przez węgierskie organy celne WIT, klasyfikującą ten wyrób do kodu CN 3814 00 90.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja podatkowa indywidualna. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.". Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 o.p. "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie."

W stanie sprawy wnosząca skargę kasacyjną zadała dwa pytania, o wskazanej wcześniej treści. Ich analiza prowadzi do wniosku, że wnioskodawca pyta w istocie o to, czy WIT wydana przez węgierskie organy celne będzie honorowana przez polskie organy celne, a więc czy będzie on zwolniony od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., bez względu na ewentualne ustalenia polskich organów celnych co do klasyfikacji nabytego wyrobu, oraz o to, jak postąpi polski organ celny w tej sytuacji, a więc, gdy dojdzie do wniosku, że wyrób powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2207 20, a nie do pozycji CN 3814 00 90. Z kolei z argumentów przedstawionych we wniosku wynika dodatkowo, że strona nie podziela poglądu, iż jednym z warunków zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu jest to, aby wyrób nie był skażony wyrobem alkoholowym klasyfikowanym do pozycji CN 2207 20. Przedstawiając swoje stanowisko strona wyraziła pogląd, że skoro przepisy u.p.a. nie wymagają dla zastosowania zwolnienie od podatku akcyzowego, aby wyrób posiadał jakieś inne cechy (spełniał dodatkowe warunki, np. nie był skażony wyrobem alkoholowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20 "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone"), to należy przyjąć, że dla zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. wystarczające jest spełnienie warunków określonych w tym przepisie, a mianowicie: alkohol etylowy jest zawarty w wyrobie nabywanym wewnątrzwspólnotowo, wyrób ten nie jest przeznaczony do spożycia dla ludzi oraz alkohol etylowy jest skażony jednym ze środków skażających dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego przez państwo członkowskie, z którego pochodzi wyrób. Strona wyraziła również pogląd, że gdyby nawet przyjąć, iż dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku, to z uwagi na posiadaną WIT skażony alkohol etylowy nadal podlegałby zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe wskazał, że w przypadku określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. zwolnienia od podatku akcyzowego dodatkowo musi być spełniony warunek, oprócz warunków wymienionych w tym przepisie, aby wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo (nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, zawierające alkohol etylowy częściowo skażony) były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich UE przed ich przywozem na terytorium kraju, prawidłowo potwierdzonym w postaci faktur lub innych dokumentów księgowych o równoważnej wartości dowodowej (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wobec czego zdaniem organu nabycie wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie UE pochodzenia wyrobu, zawartego w opisanym przez stronę wyrobie, dla którego strona będzie posiadała ważną WIT klasyfikującą ten wyrób do pozycji CN 3814 00 90 i udowodni, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego (art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC). Organ wskazał też, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu, natomiast sprzedaż wyrobu na terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu.

W zakresie drugiego z zadanych pytań organ powołując się na art. 7b u.p.a., art. 12 ust. 4 i 5 pkt a) WKC oraz art. 27 ust. 5 dyrektywy Rady 92/83/EWG wskazał, że skoro strona posiada ważną WIT, klasyfikującą nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób do pozycji CN 3814 00 90, to alkohol etylowy częściowo skażony, zawarty w tym wyrobie, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem, że wyrób ten odpowiada pod każdym względem temu, który został opisany w informacji.

Organ nie podzielił natomiast poglądu strony, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. nie wymaga, aby wyrób posiadał jakieś inne cechy, np. aby nie był skażony alkoholem etylowym, który jest klasyfikowany do pozycji CN 2207 20. Wskazał, że zwolnienie na podstawie powołanego przepisu jest kontynuacją zwolnienia wprowadzonego na etapie zużycia alkoholu do produkcji wyrobu z zawartym alkoholem częściowo skażonym, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 u.p.a. (właściwie: art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. "...Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3..."), a na poziomie unijnym – art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Wyrażone przez organ stanowisko i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji jest częściowo poprawne. Należy zgodzić się z organem, że WIT jest ściśle związany z konkretnym wyrobem.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 i 2 u.p.a. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) WIT, o której mowa w art. 12 WKC, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym zgodnie z przepisami RWKC, z wyjątkiem przypadków WIT wydanej na podstawie zmiany w Nomenklaturze Scalonej, która nie została określona w u.p.a. Oznacza to, że stosownie do art. 12 WKC, organ celny jest zobowiązany do przyjęcia klasyfikacji taryfowej danego towaru określonej w WIT, wydanej również przez inne państwo członkowskie. Jednak ochrona ta jest skuteczna jedynie w sytuacji, gdy podmiot, któremu udzielono WIT udowodni, w przypadku wątpliwości, że towar zgłoszony/nabyty wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT, a sama informacja jest ważna, a więc nie upłynął czas, na jaki została wydana lub nie została unieważniona przez organy celne z uwagi na podanie przez wnioskodawcę nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub też z innych przyczyn określonych prawem.

Z art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC, jak i związanym z nimi orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyrok z 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 – www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT musi być wydana konkretnemu podmiotowi i nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

Podsumowując, za błędny należało więc uznać pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że WIT zapewnia bezwarunkową ochronę dla jej adresata, co wymagało sprostowania i przedstawienia przez organ właściwego w tym zakresie stanowisko prawnego. Kwestia ta ma bowiem istotne znaczenie dla wykładni i stosowania prawa objętego zapytaniem. W związku z tym prawidłowa jest też konkluzja organu, że w przypadku, gdy wnosząca skargę kasacyjną będzie posiadała ważną, wydaną na jej rzecz przez węgierski organ celny WIT, klasyfikującą nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób do pozycji CN 3814 00 90, to alkohol etylowy częściowo skażony, zawarty w tym wyrobie, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem jednak, że wyrób ten będzie odpowiadał pod każdym względem temu, który został opisany w tej informacji.

Odnosząc się natomiast do drugiej z podniesionych kwestii wypada wskazać, że z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie taki charakter powinno mieć także zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Oznacza to, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem – jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Zasadniczym celem omawianego zwolnienia jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Taki pogląd wyraża też TSUE, według którego państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG, w sytuacji gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z: 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06; 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98; 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09; postanowienie TS z 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14; opubl. www.eur-lex.europa.eu).

Podsumowując, skorzystanie z omawianego zwolnienia wymaga, oprócz spełnienia wymogów formalnoprawnych (co nie wchodzi w zakres zapytania), bezwzględnego spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych, a ich naruszenie powinno prowadzić w każdym przypadku do utraty zwolnienia. Niemniej jednak z uwagi na szczególną wagę omawianej regulacji (zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych), dokonywana przez organ wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. powinna pozwolić na zrealizowanie celów, o jakich mowa w dyrektywie Rady 92/83/EWG. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG, ale spełnienie ściśle określonych wymogów zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj.: wyrób akcyzowy, który ma skorzystać ze zwolnienia, musi być skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (v. wyroki TSUE: z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i z 28 lutego 2019 r. w sprawie C – 567/17). W art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG, w przeciwieństwie np. do art. 27 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy ("...Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209...") prawodawca unijny uzależnia zwolnienie od tego, aby alkohol denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego został użyty do wytworzenia "jakiegokolwiek" produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem dla omawianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego i nie będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie wyrażony powyżej pogląd, należało uznać zajęte przez organ stanowisko (zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji) za zbyt daleko idące. Poza tym zostało ono przedstawione w sposób niepełny i w istocie odnosiło się do skutków prawnych posiadania WIT. Jedynie końcowo organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. jest konsekwencją zwolnienia uregulowanego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w związku z tym wymagane jest, aby produkt końcowy nie był skażony alkoholem etylowym klasyfikowanym do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej, ale innym wyrobem. Abstrahując od oceny sposobu przedstawienia stanowiska prawnego w tym zakresie należy zauważyć, że organowi i Sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że i w tym przypadku podstawowym kryterium uprawniającym do zwolnienia jest przeznaczenie produktu.

Z powyższych względów organ rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie od powyższe, kierując się ekonomiką postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W nawiązaniu do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wypada więc zauważyć, że w załączniku nr 1, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, brak jest wyrobu o kodzie CN 3814 00 90. Tak więc towary o tym kodzie nie są wyrobami akcyzowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a na moment wydawania interpretacji strona posiadała WIT z tym kodem.

Z kolei w myśl art. 92 u.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Do alkoholu etylowego, zgodnie z art. 93 u.p.a., zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet, jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Tak więc, co do zasady alkohol etylowy o kodzie CN 2207 i 2208 będący składnikiem określonego wyrobu, tj. stanowiący część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niemniej jednak w przewidzianych przez prawodawcę warunkach alkohol etylowy podlega zwolnieniu od tego podatku. Warunki zwolnienia, takie jak w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. i § 3 rozporządzenia należy jednak odczytywać ściśle i w zgodzie z postanowieniami dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta na częściowo usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z uwagi na to, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te, w łącznej wysokości 897 zł, składają się: wpis od skargi 200 zł, wniosek o uzasadnienie wyroku 100 zł, pełnomocnictwo 17 zł, wpis od skargi kasacyjnej 100 zł, koszty zastępstwa procesowego przed WSA 240 zł zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz przed NSA 240 zł zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).