Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 747/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "B." sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1627/04 w sprawie ze skargi Syndyka Masy upadłości "B." sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "B." sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., I SA/Wr 1627/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "B." Sp. z o.o. w L. /dalej syndyk/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 września 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2004 r. określająca wysokość straty za 2002 r. w kwocie 374.872,98 zł. Powyższa decyzja organu pierwszej instancji była wynikiem przeprowadzenia ponownego postępowania w przedmiotowej sprawie na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu I instancji.

2. Z ustaleń faktycznych wynikało, że organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na modernizację w wysokości 28.498,17 zł, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez "J." Sp. z o.o. w związku z dostosowaniem instalacji elektrycznych w kanałach naprawczych do obowiązujących przepisów oraz na modernizację bram wjazdowych do budynku warsztatowego przy ul. M. 8 w B. Stwierdził, że w dniu 27 kwietnia 2001 r. syndyk /jako wydzierżawiający/ zawarł z "J." Sp. z o.o. w W. /jako dzierżawcą/ umowę dzierżawy, której przedmiotem była nieruchomość o powierzchni 31.029 m2 wraz ze znajdującymi się na jej terenie budynkami i budowlami. W związku z zaleganiem opłacania czynszu przez dzierżawcę syndyk wypowiedział z dniem 31 maja 2002 r. umowę dzierżawy, przez co uległa ona rozwiązaniu z dniem 31 lipca 2002 r. Przedmiotowe wydatki zostały zwrócone dzierżawcy przez wydzierżawiającego na zasadzie kompensaty należności i zobowiązań. Z załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 17 września 2003 r. dokumentów wynikało, że w tym samym czasie skarżąca przygotowywała się do dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz P.P.H.U. "M." s.c. w B., jednakże do sprzedaży nieruchomości nie doszło. Organ I instancji zakwalifikował sporne wydatki do prac remontowych, wskazując, że "J." Sp. z o.o. dokonała remontu używanego obiektu warsztatowego w toku jego eksploatacji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dokonała naprawy istniejących już bram wjazdowych i dostosowała instalację elektryczną do aktualnych wymogów bezpieczeństwa, by móc kontynuować działalność gospodarczą. Natomiast naprawa bram w pomieszczeniu warsztatowym nastąpiła jako skutek normalnej eksploatacji obiektu oraz nie spowodowała z tego tytułu wzrostu wartości użytkowej obiektów po ich wymianie, w porównaniu do wartości użytkowej, jaką te obiekty posiadały w dniu oddania ich do użytkowania. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wydatki te zostały poniesione przez "J." Sp. z o.o. to koszty tych remontów mogły być zaliczane wyłącznie do kosztów uzyskania przychodu w tej spółce.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że w przedmiotowej sprawie do umowy dzierżawy ma zastosowanie art. 694 Kc i art. 676 Kc. Stwierdził, że z ustaleń wynika, iż skarżąca dokonała zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na przedmiot dzierżawy. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby wymiana zużytych przekładników prądowych na bezpieczniejsze, jak też naprawa bram wjazdowych spowodowana była zwykłym użytkowaniem nieruchomości przez dzierżawcę. Wskazał, że charakter prac wskazuje na wzrost wartości użytkowej nieruchomości w porównaniu z dniem przekazania jej do używania przez dzierżawcę, bowiem wymiana instalacji elektrycznej była spowodowana koniecznością dostosowania jej do aktualnych wymogów bezpieczeństwa, zaś naprawa bram wjazdowych miała na celu zabezpieczenie obiektów przed kradzieżą i dewastacją. Powołał się na wypowiedź strony skarżącej, że wykonane prace były niezbędne w celu usunięcia ewentualnego zagrożenia dla znajdujących się tam osób oraz w celu poprawy wartości użytkowych tych obiektów. Organ uznał, że w opisanej sytuacji nastąpiło ulepszenie nieruchomości w porównaniu ze stanem przed wydzierżawieniem, przez polepszenie warunków bezpieczeństwa. Dokonanie zwrotu nakładów niewątpliwie pozwoliło spółce w sposób bezkonfliktowy zatrzymać efekty prac wykonanych przez dzierżawcę w celu zabezpieczenia stanowiących jej własność składników majątkowych przed zniszczeniem i w dalszym ciągu wykorzystywać je w działalności gospodarczej, a tym samym uniknąć przeprowadzenia takich koniecznych prac we własnym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, kwestionowane wydatki powinny więc zwiększać wartość początkową nieruchomości i stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej, począwszy od 2003 r. W związku z powyższym wydatki w kwocie 28.498,17 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2002 r.

4. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop, ze względu na odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją i nakładami na remont nieruchomości przy ul. M. 8 w B.; art. 16 f/ ust. 1 updop, poprzez przyjęcie, że podatnik, który ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzi działalności gospodarczej, może dokonać odpisu amortyzacyjnego, art. 7 updop, poprzez błędne ustalenie wysokości straty. W ocenie strony skarżącej, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów modernizacji i adaptacji nieruchomości było oczywiste. Wskazała na okoliczność przygotowywania się do sprzedaży nieruchomości po dokonaniu działań modernizacyjnych jako przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także, że organ podatkowy miał obowiązek wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Podkreśliła, że spółka postawiona w stan upadłości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych składników majątkowych, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 16f ust. 1 updop.

5. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 13 updop oraz art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118. poz. 512 ze zm./ i wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i działając na korzyść strony skarżącej zakwalifikował sporne wydatki jako ulepszenie środka trwałego czyli stanowiące wprawdzie koszty strony skarżącej, lecz nie nadające się do zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy ani zasady swobodnej oceny dowodów ani przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie bowiem wymiana przekładników prądowych 20KV, jak i prace dotyczące bram wjazdowych miały charakter modernizacji, które przyczyniły się do podwyższenia ich wartości użytkowej, poprzez dostosowanie ich do aktualnych wymogów bezpieczeństwa oraz przyczyniły się do zabezpieczenia przed kradzieżą i dewastacją nieruchomości. Sama strona skarżąca w odwołaniu z dnia 15 lipca 2004 r. wskazywała na okoliczność poniesienia spornych wydatków w celu poprawy wartości użytkowych nieruchomości.

7. W ocenie Sądu, wykazano mierzalny wzrost wartości użytkowej, przy czym miarą tego wzrostu było zwiększenie bezpieczeństwa nieruchomości. Jednocześnie odmienna ocena wyrażona w decyzji organu odwoławczego znalazła swoje umocowanie w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w postaci braku kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków było tożsame z rozstrzygnięciem organu I instancji to nie było podstaw do uchylenia decyzji stosownie do art. 233 par. 2 ord. pod.

Sąd I instancji uznał jednak za zasadny zarzut naruszenia art. 16f ust. 1 updop, z którego niewątpliwie wynika brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatników, którzy ze względu na ogłoszona upadłość, obejmującą likwidację majątku, nie prowadzą działalności gospodarczej. Dla niniejszej sprawy nie ma to jednak większego znaczenia, gdyż nie stanowi to naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, jakim jest kwalifikacja spornych wydatków do kosztów. Podkreślił, że wydatki na ulepszenie środków trwałych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Zatem strona skarżąca w momencie sprzedaży środków trwałych będzie mogła poczynione wydatki na ulepszenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jednak taka okoliczność nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem w rozpatrywanym 2002 r. nie doszło do sprzedaży ulepszonych środków trwałych.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika syndyka, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

a/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błędne i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez wyjaśnienie pojęcia modernizacja w oparciu o uzasadnienia orzeczeń, z którymi strona skarżąca nie ma możliwości zapoznania się, czy też brak uzasadnienia dotyczącego kwestii uznania, iż ulepszenie związane z przedmiotową nieruchomością spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej budynku, a także brak wskazania w uzasadnieniu co do dalszego postępowania,

b/ naruszenie prawa materialnego:

- w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 updop, przez błędną jego wykładnię ze względu na odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2002 r., związanych z nieruchomością przy ul. M. 8 w B.,

- art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wydatki związane z przedmiotową nieruchomością stanowią wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g/ ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- art. 7 updop, poprzez błędne ustalenie wysokości straty.

9. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd, choć niejednoznacznie, to wskazał, że wydatki poniesione przez stronę w związku z budynkiem znajdującym się w B. przy ul. M. 8 uznaje za wydatki poniesione na modernizację budynku. Na poparcie tej tezy wskazał wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r. oraz wyrok z dnia 14 sierpnia 2001 r. Oba wyroki nie były publikowane w związku z powyższym strona skarżąca nie ma możliwości zapoznania się z ich treścią, a tym samym Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

10. Ponadto WSA we Wrocławiu wskazał, że jeżeli poniesione wydatki ulepszają środek trwały, to wówczas nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a jedynie dają podstawę do odpisów amortyzacyjnych, jeżeli spełniają łącznie dwie przesłanki: ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub adaptacji oraz ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Po wyliczeniu tych przesłanek Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził: "wykazano mierzalny wzrost wartości użytkowej, przy czym miarą tego wzrostu było zwiększenie bezpieczeństwa nieruchomości". Czyli po wyliczeniu i wskazaniu dwóch przesłanek Sąd opisał jedynie definicję modernizacji następnie lakonicznie i bez odniesienia się w jakikolwiek sposób do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie stwierdził, że mierzalny wzrost wartości użytkowej nastąpił. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku narusza art. 141 par. 4 p.p.s.a., a Sąd nie może brać pod uwagę jedynie faktów ustalonych przez organy skarbowe, lecz musi też odnieść się do argumentów podatnika i wskazać je w uzasadnieniu orzeczenia. W niniejszej sprawie Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia "wbrew temu co twierdzi strona skarżąca".

11. W ocenie strony skarżącej, przedmiotowy wyrok został wydany z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop ze względu na odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budynkiem przy ul. M. 8 w B. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. Podkreśliła, że stan faktyczny niniejszej sprawy jednoznacznie wskazuje, iż poniesione koszty należy uznać za "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", czyli w konsekwencji stanowią one koszt uzyskania przychodu. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wydatkami, które nie uważa się za koszt uzyskania przychodu, są tylko te wydatki, które stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku zaś wydatki poniesione przez stronę skarżącą w 2002 r. związane z budynkiem znajdującym się w B. przy ul. M. 8, nie stanowiły podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych, a w związku z tym należy przyjąć, iż stanowią one koszt uzyskania przychodu. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdził, że wydatki te nie stanowiły podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych: "Przepis dający możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie dotyczy tych podatników, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej" /s. 7 uzasadnienia/. Wskazał, że ze względu na nietrafne uznanie, iż wydatki związane z rozliczeniem ze spółką "J." oraz łączące się z nieruchomością będącą własnością strony skarżącej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu WSA wydał wyrok z naruszeniem przepisów art. 7 updop, poprzez błędne ustalenie wysokości straty w 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

13. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest bezzasadny. Niewątpliwe z przepisu tego wynika obowiązek sądu wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia - do czego niewątpliwie doszło gdyż Sąd powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 16 f ust. 1, art. 16g ust. 13 updof, art. 1 ustawy Prawo upadłościowe, a także art. 151 p.p.s.a. - oraz jej wyjaśnienie. W ramach wyjaśnienia tej podstawy prawnej powołał się na niepublikowane wyroki z dnia 22 lutego 2001 r., I SA/Łd 2653/98 i z dnia 14 sierpnia 2001 r., I SA/Po 630/00, w których sąd administracyjny wyraził podobny pogląd, iż wymiana przekładników prądowych, jak i wykonanie prac przy bramach wjazdowych miały charakter wydatków na modernizację środków trwałych albowiem poprawiały wymogi bezpieczeństwa instalacji elektrycznej w kanałach naprawczych, czy wymogi w zakresie zabezpieczenia obiektu przed kradzieżą i dewastacją nieruchomości. W żadnym zaś razie z uzasadnienia wyroku nie wynika, że Sąd odwoływał się do zawartej w nich argumentacji prawnej. Z tego też powodu argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca uniemożliwienia stronie zapoznania się z tą argumentacją jest nietrafna. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że wzrostu wartości użytkowej powyższych środków trwałych Sąd I instancji - w ślad za organem podatkowym odwoławczym upatrywał właśnie w zwiększeniu bezpieczeństwa mienia podatnika. Nie sposób nie uznać, że prowadzi to wprost do wzrostu wartości użytkowej środków trwałych. Tego rodzaju argumentacja niewątpliwie w sposób logiczny prowadzi do wniosku, że roboty wykonane przez dzierżawcę, których wartość podatnik mu zwrócił, w ramach regulacji z art. 694 Kc wyraźnie wskazuje na modernizacyjny ich charakter. Równocześnie za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia powołanego przepisu przez brak uzasadnienia co do niewykazania mierzalności wzrostu wartości użytkowej środków trwałych. W sytuacji gdy Sąd I instancji oddalił skargę strony skarżącej, to tym samym postępowanie w sprawie zostało zakończone i nie miał obowiązku zawierania w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Wskazał jednak, że poniesione przez stronę wydatki modernizacyjne będą kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych w ramach uregulowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" in fine updop. Stanowisko to jest trafne skoro z niepodważonych i niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, że w 2002 r. nie doszło do sprzedaży środka trwałego poddanego modernizacji mimo tego, że strona skarżąca przygotowywała się do sprzedaży nieruchomości s.c. "M." w B.

14. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przypisano Sądowi I instancji zarówno błędną wykładnię, jak i błędne zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 7 updop. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie przedstawiła odmiennej od Sądu wykładni tych przepisów. Nie sposób bowiem uznać za odmienną wykładnię /rozumienie/ art. 15 ust. 1 updop wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /s. 5/ na odwołanie się do "celu osiągnięcia przychodu" jako kwalifikatora uznania wydatku za koszt potrącalny. W przypadku zaś niniejszym z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop istotnie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, co nie oznacza automatycznie, że w sytuacji gdy nie będą one stanowić podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych, to będą one zawsze kosztem uzyskania przychodów. Takiej uproszczonej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop - nawet w powiązaniu z art. 15 ust. 1 odnoszącej się do "celu osiągnięcia przychodów" - nie można zaaprobować. Przeciwko niej przemawia bowiem pełna treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop, a w szczególności to, że stwierdzenie, iż "wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia". Użycie w treści tego przepisu wyrażenia "jednak" oraz "w przypadku" (...) "bez względu na czas ich poniesienia", a także sformułowanie zaprezentowanej części przepisu na końcu pkt 1 - w ten sposób, że odnosi się ona także do lit. "a, b, c" oznacza, iż nie można przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop pomijać tego wyrażenia. Zwrot "jednak" wyraźnie wskazuje, kiedy wydatki na ulepszenie, mimo że nie są podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów. Przeciwna wykładnia byłaby sprzeczna z podstawową regułą wykładni, że "niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia przepisu, przy którym pewne jego zwroty traktowane są jako zbędne" /J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988, s. 134/.

Podobnie jak w przypadku art. 15 ust. 1 updop w skardze kasacyjnej nie przestawiono odmiennej wykładni art. 7 updop.

15. Jeżeli zaś chodzi o zarzut błędnego zastosowania /niezastosowania/ powołanych przepisów art. 7, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop, to jest on nietrafny z dwóch powodów, a mianowicie. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy nie zostały przez skargę kasacyjną skutecznie podważone to Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z zasadą z art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest nimi związany. W tej sprawie oznacza to, że wydatki podatnika dotyczące instalacji elektrycznej oraz bramy były wydatkami o charakterze modernizacyjnym /ulepszeniem/ środka trwałego. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop było uzasadnione, podobnie jak uzasadnione było niezastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 7 updop. Po drugie sposób sformułowania zarzutu błędnego zastosowania powołanych przepisów wskazuje, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje nim ustalenia faktyczne, co z złożenia jest niedopuszczalne. Wskazuje na to używanie sformułowań typu "wydatki poniesione w 2002 r. przez syndyka związane z nieruchomością - budynkiem stanowią koszt uzyskania przychodów, a zaskarżony wyrok narusza art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updop", a także, iż "nietrafne uznanie, że wydatki związane z rozliczeniem ze spółką "J." (...) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu oznacza, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 7 updop".

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.