Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 343/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 8, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., wydaną dla A. C. (dalej: "Skarżący"), określił kwotę podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za okresy luty-maj 2006 r., lipiec - grudzień 2006 r., styczeń - maj 2007 r., lipiec - grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, iż Skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. którą uznano za podmiot nieistniejący, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Odnośnie Z. ustalił, że firma ta miała prowadzić w imieniu Skarżącego negocjacje w celu zawarcia umów w zakresie świadczenia przez Skarżącego usług ochrony fizycznej oraz monitoringu elektronicznego. Ponadto kontrahent miał przyjmować do realizacji od Skarżącego zlecenia montażu instalacji. Do umowy współpracy przedłożono zlecenia, nie określały one jednak gdzie dokonano instalacji, jakie urządzenia zamontowano, u jakich klientów i na jakich obiektach. Nie wiadomo także ilu i jakich klientów Skarżący pozyskał dzięki współpracy z J. P.

Odnośnie S. ustalił, iż miała ona świadczyć na rzecz klientów Skarżącego usługi instalacji, serwisowania i konserwacji elektronicznych systemów zabezpieczeń oraz pozyskiwać klientów celem instalacji elektronicznych systemów zabezpieczeń. Płatność za faktury dokonywana byłą gotówką. Skarżący przedłożył jedynie umowę współpracy z 11 kwietnia 2006 r. której przedmiotem było określenie warunków wykonywania przez firmę R. P. ww. czynności oraz umowę z 1 grudnia 2004 r., w której R. P. zobowiązał się do prowadzenia przedstawicielstwa handlowego na rzecz Skarżącego.

Odnośnie P. Sp. z o.o. ustalił, iż miała ona świadczyć na rzecz Skarżącego usługi organizacji imprez integracyjnych. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż spółka ta miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w okresie od 15 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. W związku ze zmianą siedziby spółki właściwym dla niej urzędem stał się [...] Urząd Skarbowego W. Spółka jednak nie złożyła dokumentów aktualizacyjnych ani deklaracji z tytułu podatku VAT. Pomimo wezwań nie stawił się też prezes i wiceprezes Spółki. Skarżący wezwany do przedłożenia dowodów wykonania usług opisanych w treści faktur nie udzielił wyjaśnień w tym zakresie i nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających organizację przez P. Sp. z o.o. imprez integracyjnych.

W zakresie transakcji z N. Sp. z o.o. ustalił, iż spółka ta zobowiązała się do prezentacji i proponowania swoim kontrahentom usług świadczonych przez firmę Skarżącego, natomiast Skarżący zobowiązał się do prezentacji i proponowania swoim kontrahentom usług wchodzących w zakres działania N. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż N. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie figurowała w ewidencji płatników składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, ani też nie składała do sądu sprawozdań finansowych do czego była zobowiązana. Dane wykazane w deklaracjach dla podatku VAT w zakresie wartości sprzedaży i kwot podatku należnego nie były zgodne z danymi wynikającymi z faktur w przypadku większości okresów rozliczeniowych. W. W., pełniący funkcję prezesa od 11 sierpnia 2005 r. do 20 grudnia 2007 r., zeznał, iż spółka nie zatrudniała ani jednej osoby, a sam był jedynie prezesem "na papierze". Spółka nie miała żadnego zaplecza, jedyne co posiadała to pomieszczenia biurowe. Zakres usług za każdym razem był wymyślony. Po okazaniu mu dokumentów na których widnieją jego podpisy stwierdził, że wiele z nich jest podrobionych i nie rozpoznaje swojego podpisu. Według jego zeznań całym procederem kierował jego brat P.W. E. W. zatrudniona w N. Sp. z o.o. oraz innych spółkach należących do P. i W. W. zeznała, że sporządzała faktury, ale ich nie podpisywała. Kwoty do rejestrów wpisywała na polecenie P. i W.W. Z tego co wie wynikały one z faktur wystawionych przez Panów W. Nie wie kto prowadził księgowość spółki. W jej ocenie księgowość w ogóle nie była prowadzona. Nie potrafiła powiedzieć czy spółka sprzedawała towary i czy prowadziła działalność, ale w jej ocenie w spółce nikt nie pracował.

Odnośnie G. Sp. z o.o. ustalił, iż spółka ta miała świadczyć na rzecz Skarżącego usługi polegające na przygotowaniu i przeprowadzeniu konferencji oraz konserwacji i serwisowaniu systemów zabezpieczenia. M. B., prezes zarządu zeznał, że od stycznia 2005 r. był prezesem spółki, jednak faktycznie nią nie kierował. Po okazaniu mu faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. stwierdził, że treść niektórych faktur nie jest mu nawet znana. Spółka nie miała pieniędzy nawet na wpis do KRS-u, dlatego usługi nie były wykonywane. Spółka nie posiadała żadnych narzędzi i maszyn oraz innego asortymentu służącego do wykonywania usług. Nigdy też nie słyszał, aby G. Sp. z o.o. organizowała jakieś konferencje, czy też zatrudniała podwykonawców. Nie znał Skarżącego i nie kojarzył żadnego z Jego pracowników, nie przyjmował też żadnych pieniędzy, a dostęp do konta posiadał tylko P.W. Spółka nie miała kontaktów z kontrahentami. Zdaniem świadka w spółce nic się nie działo. Fizycznie biuro mieściło się w G., przy ul. [...]. Zmiany w KRS nie dokonano z uwagi na brak funduszy. Z. M. (wcześniej Frąckiewicz) - wiceprezes zarządu G. Sp. z o.o. stwierdził, że podpisywał dokumenty związane z tą spółką przedkładane mu przez P. W., pomimo iż nie znał ich treści. E. W. zatrudniona na podstawie umowy o pracę od 2009 r. zeznała, że nigdy nie pracowała w siedzibie firmy w W., pracowała jedynie w G.. Zajmowała się pracami biurowymi. E. B. zeznała, że w spółce pracowała jako pracownik administracyjny. Biuro mieściło się w G.. Z informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat Z. wynika, że spółka figuruje jako płatnik składek i zgłaszała pracowników do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz składała deklaracje rozliczeniowe wraz z raportami imiennymi do lutego 2007 r.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż u Skarżącego w badanych okresach rozliczeniowych pojawiły się różnice pomiędzy zapisami zamieszczonymi w rejestrach VAT a wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego za okresy od lipca do sierpnia 2006 r., listopad 2006 r. oraz za kwiecień i sierpień 2007 r. Skarżący nie przedstawił również faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2007 r. co pozbawiło go prawa do odliczenia podatku naliczonego za listopad 2007r. w kwocie 17.428 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749, dalej: "O.p.") oraz brak podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.,).

W odwołaniu podniósł, iż z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia, iż kontrahent Skarżącego nienależycie rozliczał się z podatku VAT oraz nie dopełnił innych formalności dotyczących rozliczania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił, iż interpretacji zeznań G. P. dokonano w sposób nieobiektywny. Podobne zarzuty podniósł w zakresie współpracy z firmą "S." R.P.. Podkreślił, iż nie może ponosić odpowiedzialności za niewykonywanie przez kontrahenta ciążących na nim obowiązków, skoro nie ma wpływu na taką sytuację. W u.p.t.u. brak jest przepisów, które przerzucałyby odpowiedzialność na kontrahenta. Organ zakwestionował umowę współpracy z ww. firmą, podczas gdy żadne przepisy u.p.t.u. nie zawierają wykazu czy rodzajów dokumentów, które są wymagane przy potwierdzeniu wykonania usługi. W zakresie współpracy z firmą "P." Sp. z o.o. wskazał, że organ kontroli wyciąga negatywne wnioski dla Skarżącego z powodu faktu, iż na wezwanie urzędu skarbowego nie stawili się świadkowie, na co Skarżący nie miał wpływu. Ponadto podniósł, że to organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają możliwości prawne w zakresie doprowadzenia świadka, który nie stawia się w celu złożenia zeznań. Skoro zatem organ kontroli skarbowej uznał za niezbędny dowód z przesłuchania świadka, to nie powinien z faktu braku przesłuchania świadka wyciągać wniosków negatywnych dla Skarżącego. Jeśli organ dobrowolnie odstąpił od przesłuchania świadka, to nie może przerzucać na odwołującego się skutku tego odstąpienia.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Skarżącego – stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: Z. J. P. "S." R. P. i "P." Sp. z o.o.

Dodatkowo wskazał, że wezwania skierowane do niego w przedmiocie przesłuchania w dniu 28 lipca i 13 października 2010 r. były przedwczesne, gdyż organ kontroli nie posiadał całego materiału dowodowego. Pomimo, iż Skarżący podał, że gotów jest stawić się na przesłuchanie począwszy od 30 maja 2011 r., po tym terminie organ I instancji nie wezwał Skarżącego na przesłuchanie.

Zdaniem Skarżącego, organ I instancji nie był nastawiony by obiektywnie i zgodnie z regułami postępowania podatkowego ustalić stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Organ działał z nastawieniem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym decyzją. Z tych względów należy uznać, że nie tylko ustalenia dotyczące ww. podmiotów są wadliwe, ale wadliwością objęte są ustalenia w całym pozostałym zakresie, tj. w stosunku do kontrahentów N. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Wobec wadliwości postępowania dowodowego brak jest zatem podstaw do uznania, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za 2007 r. ulega przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r. (grudzień 2007 r. przedawnia się 1 stycznia 2014 r.). Nie uległo także przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., które z uwagi na termin płatności podatku, który wypadał 25 stycznia 2007 r., przedawnia się w terminach analogicznych jak okres styczeń - listopad 2007 r.

Wskazując na zobowiązania podatkowe za okres styczeń-listopad 2006 r. podał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa (sygn. akt: [...]) na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 2007 r. Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.). Postanowieniem tym organ wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w [...] Urzędzie Skarbowym W. nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. Tym samym przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za cały okres objęty zakresem przedmiotowej decyzji. Ponadto, ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W piśmie z 14 lipca 2011 r. Skarżący podniósł, iż nie wie na jakiej podstawie wszczęto postępowanie karne skarbowe. Również pismo Skarżącego z 19 września 2011 r. świadczy o tym, iż Skarżący uzyskał wiedzę o ww. postępowaniu. Skarżący wskazał bowiem, iż organ kontroli nie wydał jeszcze decyzji wymiarowej, a przedstawienie zarzutów i ewentualne prowadzenie postępowania ad personam uzależnione jest od wyniku zakończonego postępowania podatkowego.

Następnie podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, tj. świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zaznaczył, że zarzuty Skarżącego zawarte w odwołaniu dotyczą transakcji pomiędzy Skarżącym a Z. J. P., "S." R.P. i "P." Sp. z o.o. Natomiast odnośnie spółek N. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów co do ustaleń dotyczących tych firm. Skarżący nie wskazał też na czym miałaby polegać wadliwość tych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z faktu, że zdaniem Skarżącego ustalenia wobec trzech ww. kontrahentów są wadliwe, nie można wysnuć na zasadzie analogii stwierdzenia o wadliwości ustaleń co do pozostałych kontrahentów, dlatego odniósł się jedynie do zarzutów dotyczących transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z "E." J. P., "S." R. P. oraz "P." Sp. z o.o.

Podał, że w przypadku współpracy Skarżącego z Z. niesłusznym jest zawarte w odwołaniu twierdzenie jakoby Skarżący ponosił odpowiedzialność z tytułu nienależytego rozliczania się J. P. z podatku VAT. Przedmiotem dociekań organu kontroli było faktyczne zaistnienie świadczeń polegających na pozyskiwaniu na rzecz Skarżącego nabywców usług ochrony fizycznej i monitoringu elektronicznego. Naturalnym jest, iż fakt współpracy badany jest u obydwu Stron transakcji. Jako że Skarżący nie przedłożył żadnych poza umową o współpracy - dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych w fakturach, dowodów takich organ I instancji postanowił poszukać u J. P.. Umowa współpracy nie jest potwierdzeniem wykonania usługi. Żadne z przedłożonych zleceń nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie określały one gdzie dokonano instalacji, jakie urządzenia zamontowano, u których klientów, na jakich obiektach, a także ilu i jakich nowych klientów firma J. P. pozyskała dla Skarżącego i gdzie dokonywano konserwacji instalacji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącego, że w praktyce rzadko zdarza się, aby podpisywane były protokoły odbioru robót, a faktem potwierdzającym wykonanie usługi jest wystawienie faktury, zaś akceptacja usługi wyrażona jest poprzez zapłatę. Zwrócił uwagę, że Skarżący posiada w dokumentacji firmy liczne umowy dotyczące wykonania usług, do których dołączone są protokoły odbioru, zlecenie instalacji, zapotrzebowanie na materiały konieczne do jej wykonania itp., zatem dziwi fakt dlaczego akurat w przypadku współpracy z J. P. Skarżący takiej dokumentacji nie posiada. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że zeznania małżonki J. P. potraktowano w wybiórczy sposób. W jego ocenie wynika z nich, że G. P. nie miała żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez swojego męża. Nie prowadziła z nim firmy, nie pracowała w niej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego świadek nie powiedziała, że podpisy na fakturach są podpisami jej męża. G. P., odpowiadając na pytanie powiedziała, że podpisy wyglądają na podpisy jej męża i takie też zeznania przytoczone zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G..

Za niesłuszny uznał także zarzut, iż organ I instancji wykorzystał fakt, iż zmarły J. P. nie może potwierdzić wykonania usług, a w związku z jego śmiercią i niemożliwością odebrania od niego zeznań organ I instancji nie ma prawa kwestionować usług przez niego wykonanych. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ma prawo kwestionować wykonanie tych usług, posiadając uzasadnione wątpliwości co do ich faktycznej realizacji. W takim przypadku Skarżący powinien przedłożyć dowody na wykonania tych usług, co nie powinno stanowić problemu, skoro dysponował takowymi w stosunku do innych swoich kontrahentów. Podkreślił, iż efektem świadczonych usług miało być wykonanie przekazanych przez Skarżącego zleceń oraz wyszukiwanie dla Niego klientów. W sytuacji zaś gdy z uwagi na zgon kontrahenta nie jest możliwe pozyskanie z tego źródła stosownych informacji, to na stronie postępowania spoczywać winien obowiązek przedstawienia wyjaśnień w przedmiocie nabywanych usług. Na podstawie przedłożonej przez Skarżącego umowy i zleceń organ kontroli nie mógł potwierdzić faktycznego wykonania usług. Ograniczenie się przez Skarżącego do powołania się na okoliczności, których nie sposób zweryfikować innymi dowodami, nie może skutkować zarzutem błędnej oceny stanu faktycznego. Organ nie jest zobowiązany dać wiary twierdzeniom, które nie znajdują odzwierciedlenia w twierdzeniach innych osób lub w innego rodzaju niż umowa dowodach materialnych.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że J. P. w rzeczywistości nie świadczył usług na rzecz Skarżącego. Logicznym jest, że organ kontrolujący mógł mieć istotne podejrzenia co do faktycznego przebiegu tych transakcji. Zdaniem organu wystarczyło aby Skarżący wskazał gdzie zakontraktowane usługi zostały wykonane. Brak informacji w tym zakresie świadczy jedynie o tym, iż usługi te nie miały miejsca. Znamienne jest również, iż płatności za zakwestionowaną fakturę dokonano gotówką. Nie jest wiadome dlaczego, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy, strony transakcji zdecydowały się na niezgodną z literą prawa formę płatności, co wskazuje na fikcyjny charakter zakupionych usług.

Końcowo odnosząc się do współpracy Skarżącego z J. P. organ odwoławczy zauważył, iż świadczenie wykazane w punkcie 2 spornej faktury, tj. "pozyskiwanie klientów na nowe instalacje" to usługa - co do zasady - ciągła, której nie da się wykonać jednorazowo, stąd budzi uzasadnioną wątpliwość wystawienie tylko jednej faktury przez cały okres kontraktu.

Przechodząc do zarzutów dotyczących współpracy Skarżącego z S. organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty w znacznej części pokrywają się z zarzutami w sprawie ustaleń organu kontrolującego odnośnie firmy J. P.. Podał, że wezwany do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usług Skarżący przedłożył jedynie dwie umowy, które w sposób bardzo ogólny opisują zasady współpracy pomiędzy Skarżącym a R. P.. Wskazał, że umowy te nie mogą stanowić jedynego dowodu na potwierdzenie wykonania tych usług.

Podał, że analogiczna sytuacja występuje odnośnie współpracy z "P." Sp. z o.o. co do zarzutów, iż z powodu nieprawidłowości u kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wyciąga negatywne wnioski dla Skarżącego, przy czym z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że Spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od 15 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. W związku ze zmianą siedziby Spółki (wg informacji zamieszczonych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 31 maja 2007 r.) właściwym stał się dla niej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., jednak poinformował on, że Spółka nie złożyła dokumentów aktualizacyjnych ani deklaracji VAT-7. Wynika z tego, iż Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w momencie wystawienia faktur dla Skarżącego.

Wskazał również, że Skarżący wezwany do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usług w zakresie organizacji imprez integracyjnych nie udzielił wyjaśnień w tym zakresie i nie przedłożył jakichkolwiek dowodów.

W kontekście powyższego podał, iż wg uzyskanych dodatkowych informacji w zakresie organizacji imprez integracyjnych do bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2007 r. przeciętne zatrudnienie u Skarżącego wynosiło 5 osób kadry administracyjnej i zarządzającej oraz 8 osób specjalistów ds. zabezpieczenia technicznego. Zatem łączny koszt brutto jaki Skarżący poniósłby w 2007 r. na integrację swoich 13 pracowników wyniósłby 60.390 zł. średnio 6.645,38 zł na osobę. Z rachunku zysków i strat za 2007 r. wynika, że wynagrodzenia wynosiły 204.147,11 zł, średnio na osobę 15.703,62 zł rocznie tj. 1.308,64 miesięcznie. Zatem przy braku dowodów wykonania usług nie ma racjonalnego uzasadnienia dla faktu, iż pracodawca organizuje dla swych pracowników imprezy integracyjne przewyższające średnio na osobę wartość ich miesięcznych wynagrodzeń.

Ponadto zauważył, iż Skarżący nie przedstawił żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowego świadczenia, które umożliwiłoby weryfikację zasadności odliczenia podatku naliczonego. Zważywszy, iż Skarżący zakupił usługi organizacji dwóch imprez integracyjnych trwających trzy dni, powinien pamiętać gdzie świadczenia te miały miejsce i jaki był ich przebieg. Oczywistym jest, iż po udziale w tego typu imprezie często pozostaje ślad w postaci dokumentacji fotograficznej, folderów, ulotek itp. Skarżący jednak żadnych dowodów nie okazał. Nawet gdyby takie świadczenie miało miejsce to Skarżący winien był wykazać związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Tymczasem nie jest wiadome jaki charakter miały imprezy integracyjne i w jaki sposób udział w tych imprezach został wykorzystany w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do zarzutu, że skoro organ podatkowy uznał za niezbędne dowody z przesłuchania świadków L. S., W. M. i R. P. to nie powinien poprzestawać na kierowaniu kolejnych wezwań do tych osób, gdyż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej posiadają możliwości prawne w zakresie doprowadzenia świadka, który nie stawia się na wezwanie w celu złożenia zeznań, organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność nieprzesłuchania świadka nie miała wpływu na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, ponieważ został on odtworzony na podstawie innych dowodów.

Przechodząc do kwestii przesłuchania Skarżącego organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dwukrotnie kierował wezwania do Skarżącego tj. 28 lipca i 13 października 2010 r. Skarżący miał prawo odmówić zeznań z czego też skorzystał. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na prośbę pełnomocnika Skarżącego termin przesłuchania wyznaczono na 18 maja 2011 r. W odpowiedzi Skarżący wniósł o wyznaczenie terminu przesłuchania na inny dzień, najwcześniej na 31 maja 2011 r. Za bezzasadne i nie znajdujące pokrycia w przepisach uznał także stwierdzenie, że wezwania kierowane do Skarżącego celem jego przesłuchania w ww. wskazanych terminach były przedwczesne. Podał, że strona może być przesłuchiwana na każdym etapie postępowania, celem wyjaśnienia wątpliwości wynikłych w jego toku.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał kompletnych i szczegółowych ustaleń co do rzetelności przeprowadzonych transakcji. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie przez kontrahentów usług wykazanych na fakturach. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu w ocenie organu, nie tylko podczas kontroli podatkowej, ale także podczas całego postępowania podatkowego Skarżący miał obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził również, aby w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji doszło także do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2011 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 jak również art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W uzasadnieniu podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ nie zawiera obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Skoro zatem, zdaniem Skarżącego, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu, to na podstawie takiego przepisu nie można konstruować normy prawnej, co usiłuje czynić organ podatkowy. W ocenie Skarżącego, dopóki art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zostanie znowelizowany w taki sposób, aby być zgodnym z Konstytucją, to nie można go stosować i nie może on wywierać żadnych skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Pod ocenę Sądu została przekazana sprawa dotycząca prawa do odliczenia podatku od towarów i usług - jednej z fundamentalnych zasad jednolitego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wskazuje doktryna oraz podkreśla orzecznictwo sądowe, prawo to nie stanowi szczególnego rodzaju przywileju podatkowego lecz element konstrukcji podatku od wartości dodanej, gdyż opodatkowaniu podlega nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, w przeciwnym razie podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Prawa te co do zasady nie mogą być ograniczane, gdyż możliwość taka musi odpowiadać ściśle określonemu zakresowi wyjątków przewidzianych przez prawo unijne tj. Szóstej Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388EWG, (Dz.U. L 145, poz. 1, ze zm.), zastąpionej przez Dyrektywę Rady UE nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, poz. 1, ze zm.), dalej: "VI Dyrektywa".

W niniejszej sprawie prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów

i usług zostało przez organy podatkowe zakwestionowane, stąd zaistniała konieczność zbadania przez Sąd, czy nastąpiło to zgodnie z regulacjami prawa unijnego oraz implementującymi je przepisami prawa krajowego.

Jednakże w złożonej do Sądu skardze podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to zarzut należało rozpoznać w pierwszej kolejności, gdyż jego stwierdzenie warunkuje dalsze rozpoznanie merytoryczne sprawy, zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W kwestii tej organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego uległ zawieszeniu, ponieważ postanowieniem z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu nierzetelnych deklaracji VAT 7 za okres od stycznia 2005 do grudnia 2007. Okoliczność, że postępowanie takie wszczęto ponadto wynika z kierowanych do Skarżącego w 2011r. wezwań na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Jednocześnie z treści włączonych do akt niniejszej sprawy odpowiedzi Skarżącego na te wezwania wynika, iż miał on świadomość toczącego się wobec niego postępowania karnego-skarbowego.

Z uwagi na powyższe Sąd zauważa, iż godnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powyższego przepisu była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zajściu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może się też w ogóle o tym nie dowiedzieć, jeżeli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania karnego skarbowego, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż określone skarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. (z wyjątkiem miesiąca grudnia), o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, uległoby przedawnieniu z końcem 2011r. oraz odpowiednio zobowiązanie za 2007r. z końcem 2012 r.

W ocenie Sądu, w oparciu o włączone do akt dokumenty związane z postępowaniem karnym-skarbowym, wśród których znajdują się dowody doręczenia Skarżącemu wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz odpowiedzi Skarżącego mające na celu odwleczenie w czasie przedstawienia formalnie zarzutów w tej sprawie tj. dopiero po upływie ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można przyjąć, że Skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle ww. wyroku Trybunału istotna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten sposób wpływa na bieg terminu przedawnienia obciążającego go zobowiązania podatkowego. W skierowanym do niego wezwaniu na przesłuchanie Skarżący został określony jako podejrzany i tak też – jak wynika z jego pisma – pozycję swoją zrozumiał. Z treści pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie na przesłuchanie Skarżący uznaje wszczęcie takiego postępowania za przedwczesne przed zakończeniem właściwego postępowania podatkowego, co czyni zdaniem Sądu oczywistym, że Skarżący rzeczywiście miał wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego.

Wobec powyższego należało uznać, iż Skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT o toczącym się wobec niego dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji dokonując oceny na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów Są uznał, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. oraz prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy nałożony na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 w zw. z art. 190 O.p. ). Zdaniem Sądu został bowiem ustalony stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, iż Skarżącego obciąża przypisane mu zobowiązanie, które nie wygasło na skutek przedawnienia.

Odnosząc się na koniec w aspekcie przedawnienia do treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.03.2013 r. o sygn. akt: III SA/Wa 2704/12 należy podkreślić, iż nie może on mieć znaczenia dla niniejszej sprawy (zarzut naruszenia zasady res iudicata), ponieważ dotyczył odrębnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego, w którym podniesiona przez Sąd kwestia możliwości wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT miała związek jedynie z jego zobowiązaniami za poszczególne miesiące 2005 r., którego to okresu nie obejmuje postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją.

Kolejnym zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego jest zdaniem Skarżącego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach jako niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Analizując tę kwestię wymaga podkreślenia, iż art. 17 VI Dyrektywy ww. prawo podatnika nie określa jako prawo bezwzględne, tj. mające zastosowanie w każdej sytuacji. Ograniczenia jakie w tej materii występują można podzielić na kilka zakresów, w szczególności dotyczących tzw. szkodliwej konkurencji podatkowej, braku podstaw do działania w charakterze podatnika vat, a także wykazania podatku vat od czynności, które faktycznie nie miały miejsca "tzw. puste faktury" lub mających charakter pozorny, gdyż w rzeczywistości dochodziło do innych transakcji. Odpowiednikiem regulacji unijnej w prawie krajowym jest art. 88 u.p.t.u. zawierający katalog zdarzeń, których wystąpienie może pozbawić podatnika należnych mu praw w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku dotyczy to treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powyższej ustawy.

W tym obszarze prawa podatkowego należy wskazać na dorobek orzecznictwa sądowego, zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE ( por. wyroki o sygnaturach: C-37/95, C25/07, C438/09), jak i krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: III SA/Wa 1896/09 oraz I FSK 936/09).

W orzeczeniach tych szczególnie podkreślana jest kwestia neutralności podatku vat, który aż do poziomu ostatecznego konsumenta nie powinien być ciężarem dla podatników dokonujących obrotu gospodarczego. Za niedozwoloną ingerencję w ten system uznaje się w szczególności pozbawienie podatnika praw do podatku naliczonego, gdyż wpływa to na warunki rynkowe i może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji – innej fundamentalnej zasady systemu podatku vat, Z takiego założenia wynika kierunek wykładni przepisów - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - jak najszerszego stosowania w praktyce reguły odliczenia podatku vat w sytuacjach wątpliwych (wykładnia pro tributario) oraz takich, gdy obrót miał faktycznie miejsce mimo że dana czynność nie odpowiada wymogom prawa (wykładnia pro fisco); por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wydanie 4 Warszawa 2010, s. 880 i nast.). Uznaniu, czy takie okoliczności w indywidualnej sprawie mają miejsce i pozwalają na dokonanie przez podatnika odliczenia w podatku vat ustawodawca unijny pozostawił jednak do rozstrzygnięcia sądom krajowym (patrz powołany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04).

Przechodząc na bazie ogólnych rozważań do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż z jej akt wynika, iż działalność dokumentowana spornymi fakturami miała fikcyjny charakter nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż świadczący usługi albo nie posiadał niezbędnych środków do ich wykonania, albo pochodziły one z nieokreślonych (nielegalnych) źródeł, gdyż świadczący je na fakturze podmiot w faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe okoliczności organy podatkowe ze względu na stwierdzoną fikcyjność działań gospodarczych uznały dokonane odliczenie podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za niezgodne z prawem i określiły wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w wysokości wynikającej z dokonanego w poszczególnych miesiącach 2006 oraz 2007 r. obrotu, z pomięciem podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach vat.

Z przedstawioną argumentacją i przyjętym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący dowodząc, iż faktury dokumentują faktyczne dokonywane transakcje, a ich braku realizacji nie dowiodły ustalenia przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Ponadto podniósł, iż podatnik vat nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnych z prawem działań innego podatnika w ramach systemu podatku vat.

Sąd rozpatrując tę kwestię miał na uwadze w szczególności orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 C-142/11, w którym Trybunał wyraził pogląd odnośnie wystąpienia przesłanki braku świadomości podatnika vat, w przypadku uczestniczenia w niezgodnym z prawem procederze. Ustalając potencjalny zakres możliwości pozbawienia Skarżącego prawa do podatku naliczonego Sąd doszedł do wniosku, iż mogło to nastąpić jeżeli: podatnik brał udział w popełnieniu czynu zabronionego przez prawo, wiedział o nim albo przynajmniej powinien wiedzieć lub do jego popełnienia przyczynił się poprzez niezachowanie należytej staranności.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek, związana ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Należy zauważyć, iż podatnik nabywał usługi tylko za gotówkę od bliżej nieznanych kontrahentów źródła, co potwierdzają zeznania świadków zebrane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i znajdujące się w aktach sprawy. Ponadto Skarżący nie dokumentował w należyty sposób, w tym także księgowy, dokonywanych zdarzeń gospodarczych mogących świadczyć na jego korzyść. Nie przedstawił też w ramach postępowania podatkowego innych dowodów co najmniej uprawdopodobniających jego wersję zdarzeń.

Także w zakresie podniesionych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, w ramach sprawowanej kontroli w zakresie zgodności z prawem czynności organów administracji publicznej, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Nie miało takiego znaczenia w szczególności nieprzesłuchanie w postępowaniu podatkowym osoby, która mogłaby – zdaniem Skarżącego – potwierdzić fakt realizacji jednej z kwestionowanych usług, gdyż nie miałoby znaczenia dla całokształtu sprawy, z uwagi na niestwierdzenie takiej okoliczności w oparciu o inne dowody, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów.

W takim kontekście badając zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności systemu podatku vat należało podzielić stanowisko, iż nastąpiło to zgodnie z przepisami krajowymi oraz w ramach określonych VI Dyrektywą wyjątków od tej zasady. W analizowanym przypadku wystawione faktury vat w istocie nie dokumentują określonych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym należało przyjąć, iż wystawione faktury miały albo charakter pozorny, albo stanowiły tzw. puste faktury, wydawane bez świadczenia w rzeczywistości jakichkolwiek usług.

Tym samym Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność jej uchylenia w całości lub w części, w związku z czym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.