Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1026/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1436 zł (słownie: tysiąc czterysta trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] określającą skarżącemu K.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej zwana O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2018, poz.1114 ze zm. – dalej zwana u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony postępowania ustalono, że zajmuje się ona transportem drogowym towarów wg PKD 49,41 Z. Posiada flotę samochodów dostawczych, za pomocą których świadczy ww. usługi. W znacznej większości kontrolowany dokonywał detalicznego zakupu wyrobów energetycznych (oleju napędowego) wykorzystywanego jako paliwo w bieżącej działalności firmy na stacjach paliw na terenie całego kraju. Transakcje te ewidencjonowano w dokumentacji podatkowej na podstawie paragonów fiskalnych jak również faktur VAT. Pozostała część zakupionych wyrobów energetycznych od firm pośredniczących w handlu produktami rafinacji ropy naftowej, udokumentowana była fakturami VAT.

Na podstawie dokumentacji księgowej kontrolowanego stwierdzono zakupy wyrobów akcyzowych od "B" sp. z o.o. w C. oraz "C" T. W., w C., przy czym w badanym miesiącu zakupy były dokonywane tylko od "C" T. W.. Płatności na rzecz tych firm odbywały się gotówkowo.

Odnośnie dostawców paliwa organ poczynił następujące ustalenia:

1. "C" T. W.:

- nie posiadał koncesji URE na obrót paliwami płynnymi;

- składał zerowe deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolną dla podatku naliczonego i należnego, zatem nie wykazywał zakupu oraz sprzedaży;

- nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego;

- w dniu [...] r. T. W. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług;

- z pisma Prokuratury Okręgowej w G. wynika, iż: "T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011r. do stycznia 2015r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego".

2. "B" sp. z o.o.:

- z pisma byłego Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. znak: [...] wynika, iż wobec spółki "B" wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014r. oraz kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014.;

- spółka nie udostępniła dokumentacji finansowej i księgowej;

- postępowanie kontrolne w spółce za okres od IV kw. 2013r. do III kw. 2014r. zakończono wydaniem decyzji z [...] r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja jest prawomocna.

Z ustaleń faktycznych decyzji z [...] r. znak: [...] wynika, że:

> jako dostawcę towarów handlowych spółka z o.o. "B" wskazała podmiot "D" sp. z o.o. w K., z którym brak jest kontaktu, a własność udziałów w tym podmiocie przeniesiono przy pomocy sfałszowanego podpisu nabywcy;

> spółka "D" na fakturach handlowych posługiwała się adresem siedziby na nieistniejącej ulicy w K. - [...], oraz pieczęcią prezesa zarządu A. M. z adresem [...] w K., podczas gdy z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że prezesem zarządu spółki jest A. K.;

> udziały w spółce "D" zostały sprzedane [...] r. M.G., który w trakcie przesłuchania oświadczył, że podpis na umowie nie jest jego, a dowód osobisty został mu skradziony;

> jako miejsce nawiązania kontaktu i miejsce podpisania umowy o współpracę ze spółką "D" w maju 2014r., spółka "B" wskazuje "foyer" w biurowcu, w którym spółka partnerska wynajęła adres typu "instant office" dopiero w lipcu 2014r.;

> rozliczenia między spółką "B", a jego dostawcą mają początkowo charakter wyłącznie gotówkowy;

> faktury wystawiane przez "D" wskazują, że wystawiano je po dostawie dużych partii towaru, jednocześnie brak jest dowodów magazynowania towarów przez spółkę "B", a sprzedaż prowadzona była w stosunkowo niewielkich partiach;

> przedstawiciel dostawcy towarów prezes zarządu spółki "D" sygnował, jako pełnomocnik podatnika kilkanaście faktur sprzedaży paliwa dalszym odbiorcom;

> przedstawiciel dostawcy towarów prezes zarządu spółki "D" dokonywał samodzielnie wypłaty gotówki z rachunku bankowego spółki "B";

> brak kontaktu z prezesem zarządu spółki "D", A.M.. Podjęto kilka prób skontaktowania się z A. M. pod adresatami wskazanymi zarówno w KRS, jak i na umowie najmu adresu w biurze wirtualnym w K.;

> towar wielokrotnie (25-ciu spośród 56-ciu odbiorców) oferowali odbiorcom kierowcy pojazdów rozwożących paliwo, pozostających poza dyspozycją spółki;

> ww. oferenci mieli prowadzić rodzaj sprzedaży obwoźnej, a w dokumentacji spółki "B" brak jest informacji o zatrudnieniu jakichkolwiek pracowników;

> towar wg dokumentów WZ dostarczano do klientów cysterną o nr rej. (...) Z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że na dzień [...] r. właścicielem pojazdu była (...). Pani (...) zeznała, że dzierżawiła pojazd spółce "E" w M. i nie posiada wiedzy, co, gdzie i kiedy było wożone cysterną oraz poinformowała o sprzedaży pojazdu w październiku lub listopadzie 2014r.;

> brak jest dowodów działalności marketingowej podatnika;

> brak jest dowodów ponoszenia przez podatnika kosztów przejazdów związanych z akwizycją;

> spółka "B" nie dysponowała towarem jak właściciel, a jedynie wystawiała faktury mające służyć legalizowaniu obrotu towarem, co do którego nie uiszczono stosownych należności publicznoprawnych;

> w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że "B" sp. z o.o. w II i III kwartale 2014r. nie uczestniczyła w obrocie towarami, to znaczy, że nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie. Powyższe oznacza, że spółka nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami. Celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawiane faktury VAT posłużyły kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto z pisma Dyrektora byłego Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. znak: [...] wynika, iż wobec "D" sp. z o.o. toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy I-VI oraz VII-XII 2014r.

Z protokołu przesłuchania strony - W. K. - prezesa spółki "B" z [...] r. znak: [...] wynika, iż nabył on tę spółkę [...] r. Szukał w internecie spółki

do kupienia, znalazł pośrednika, który za 500 zł dał mu informację o spółce "B" i kilku innych. W dokumentach spółki były m.in. zerowe deklaracje podatkowe uzupełnione ołówkiem, bez pieczątek urzędu skarbowego. Jego zadaniem w spółce było wyszukiwanie klienta na olej napędowy, ustalanie ceny, transportu i przygotowanie dokumentacji. Miał podpisaną umowę ze spółką "D", reprezentowaną przez A. M.. Początkowo płacił za towar gotówką, potem przelewał należności na rachunek bankowy.

Gotówką przekazał ok. [...] zł, a przelewami ok [...]-[...] zł. Transport oleju napędowego zapewniała spółka "D" - przesłuchiwany widział cysterny. Spółka "D" wynajmowała je od osoby trzeciej.

Z adnotacji z [...] r. wynika, że osoba wynajmująca spółce "B" lokal przy ul. [...] w C. w związku z zaleganiem opłatami czynszu wymówiła spółce najem z dniem [...] r. próbując dwukrotnie przesłać stosowny dokument na adres siedziby spółki. Pisma wracały niepodjęte. Najemca spotkał "na mieście" prezesa zarządu i doręczył mu akt wypowiedzenia umowy najmu, co ten potwierdził podpisem [...] r. Według oświadczenia najemcy do [...] r. nie zostały zabrane rzeczy pozostawione w lokalu, ani też nie wskazano nowego miejsca, w którym spółka będzie miała siedzibę.

Natomiast z adnotacji z [...] r. wynika, iż pod nowym adresem spółki "B" w C., [...], nie stwierdzono żadnych fizycznych przejawów jej funkcjonowania. Pod tym adresem nie funkcjonuje także żadne biuro wynajmu adresów wirtualnych ani biuro rachunkowe. Administrator kamienicy pod wskazanym adresem oświadczył, iż nie zna nazwisk prezesów zarządu spółki "B". Ponadto w dniach [...] i [...] r. pod adresem wskazanym w KRS jako miejsce zamieszkania A. M., ustalono, że od lat mieszkanie wynajmowane jest różnym osobom, jednak nikt nie zauważył osoby odpowiadającej jego rysopisowi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., pismem z [...] r. udostępnił następujące dane dotyczące spółki "B":

- spółka była czynnym podatnikiem VAT w okresie od [...] r. do [...] r. i została wykreślona z tego rejestru ze względu na brak kontaktu;

- spółka składała deklaracje podatkowe w okresie od [...] r. do [...] r.;

- wg danych zamieszczonych w KRS, spółka wskazała adres siedziby C., [...], jednakże wg ustaleń dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest ona znana pod tym adresem. Spółka nie jest znana również pod adresem ul. [...].;

- wg ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że spółka nie dokonywała żadnych zakupów ani dostaw towarów handlowych, gdyż wszystkie transakcje były faktycznie zawierane przez inne podmioty.

Ponieważ skarżący skorzystał w prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie na podstawie art. 159 § 1 a O.p., wezwano go do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności.

W odpowiedzi [...] r. wpłynęło pismo, w którym kontrolowany oświadczył, iż przedsiębiorstwo nie posiadało zbiorników na olej napędowy, z uwagi na to, że zakupy paliwa były dokonywane na bieżąco - zbiornik w jednym samochodzie posiada pojemość [...] litrów. Paliwo nie było magazynowane. Towar dostarczał osobiście T. W. samochodowemu dostawczym [...] (w kolorze [...]), na którym znajdowały się dwa zbiorniki na paliwo ([...]) i paliwo przelewał do zbiorników samochodów pompą. Ze strony spółki z o.o. "B" paliwo dostarczał kierowca cysterny zamontowanej na samochodzie ciężarowym marki [...] (kolor [...]). Zakupiony olej napędowy wykorzystywany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał T. W. z firmy "C" (faktura oraz kwit KP) oraz W. K. ze spółki "B" (faktura, dokument WZ oraz kwit KP). Płatność za paliwo była dokonywana gotówką. Przedsiębiorstwa według oświadczeń T. W. oraz W. K. posiadały koncesje. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy. Kontrolowany, według oświadczenia żądał od dostawców potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, lecz dostawcy twierdzili, że dokumenty te znajdują się w księgowości firmy, a on nie posiadał uprawnień do ich kontroli. Wiarygodność dostawców weryfikował na podstawie dokumentów rejestracyjnych, a w przypadku spółki z. o.o. "B" dodatkowo dostarczonych mu deklaracji VAT-7.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na powyższe, w dniu [...] r. wpłynęło pismo, w którym podatnik poinformował, iż "zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że opłata paliwowa jest nienależna z uwagi na to, że faktury na podstawie których poczyniono ustalenia okazały się fakturami "pustymi", a co za tym idzie paliwo nie zostało nabyte i faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego". Zdaniem podatnika skoro T. W. i spółka "B" wystawiały puste faktury nie posiadając oleju napędowego, to nie mogły do sprzedać podatnikowi. W związku z tym, nie mamy do czynienia z nabyciem i posiadaniem oleju napędowego i nie ma zastosowania przepis art. 8, art. 13 u.p.a. oraz art. 37 j, 37 k, 37 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym.

Mając na uwadze wyniki kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego, jak również przeprowadzone postępowanie podatkowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., wydał decyzję z [...] r. znak: [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł, albowiem uznał, że w sierpniu 2014r. był on w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości [...] litrów, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na brak potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tj. u kontrahenta strony - firmy "C" T. W., w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega olej napędowy zakupiony u tego podmiotu.

Od przedmiotowej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając w nim "naruszenie przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U z 2017r., poz. 43 z późn. zm.) przez błędną wykładnię i zastosowanie."

Uzasadniając odwołanie, podatnik wskazał, że wydana decyzja pozbawiona jest podstaw prawnych. Zdaniem podatnika, skoro obaj kontrahenci nie posiadali oleju napędowego, to nie mogli go sprzedać, czy to z podatkiem akcyzowym, czy też bez podatku akcyzowego. Powołane na wstępie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczą stanu faktycznego ustalonego przez inne organy w stosunku do ww. podmiotów gospodarczych. Stwierdzono, że "B" sp. z o.o. wystawiała tzw. puste faktury nie posiadając żadnego towaru w postaci oleju napędowego, na okoliczność czego powołano dowody w sprawie, między innymi pismo UKS w L., z którego wynika, że wymieniona spółka wystawiała tzw. puste faktury i z tego tytułu wydano prawomocną decyzję na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika, skoro spółka wystawiała puste faktury nie posiadając oleju napędowego, to oczywistym jest, że nie mogła go sprzedać do "A", a co za tym idzie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego. Analogicznie sytuacja przedstawia się z firmą T. W., który nie posiadał oleju napędowego i nie wykazywał ani zakupu ani sprzedaży tego towaru. Również w tym przypadku, zdaniem podatnika, skoro T. W. wystawiał puste faktury, nie posiadając oleju napędowego, to oczywistym jest, że nie mógł go sprzedać do "A", firma "A" nie mogła go nabyć, a co za tym idzie brak jest podstaw faktycznych i prawnych naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W świetle art. 8 u.p.a. podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła, chyba, że przedstawi dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu.

Warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez stronę było więc wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, czego jednak w toku postępowania nie udało się ustalić.

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów dyrektyw unijnych. Aktualnie obowiązuje dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. Zgodnie z nią podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, przy czym na użytek tej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza między innymi "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy" zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE). W odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa wyżej osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu (art. 8 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje T. W. "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie, taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Organ stwierdził zatem, że strona niniejszego postępowania nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik nie okazał dokumentacji przewozowej CMR, ani świadectw jakości od swojego dostawcy, wskazujących pierwotne pochodzenie paliwa. Dokumenty dostawy, dokumenty wz, certyfikaty jakości paliwa, winny być wystawione przez producenta i winien je posiadać podmiot niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. W związku z brakiem tej dokumentacji organ odwoławczy stwierdził, iż nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy "C" T. W. został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik nie dysponował też żadnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw, nie posiadał certyfikatu jakości paliwa, wystawionego przez jego producenta, którym winien się legitymować niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. Tego rodzaju certyfikaty potwierdzają nie tylko wymaganą przepisami prawa jakość paliwa, którego parametry umożliwiają prawidłową eksploatację pojazdów mechanicznych, ale również jego pochodzenie. Płatność odbywała się w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał, iż podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Organom podatkowym nie udało się bowiem ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także faktu zapłaty podatku akcyzowego.

Dalej stwierdził, że w związku z faktem, iż podatnik nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U z 2013, poz. 1058 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych, który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Wyliczenie kwoty podatku akcyzowego za sierpień 2014r. przedstawia się zatem następująco:

[...] litrów x 1822,00 zł/1000 litrów = [...] zł.

Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego.

W skardze wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust.1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym;

- przepisów art. 120, 181, 191, 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik stwierdził, iż skoro firmy "C" T. W. oraz spółka z o.o. "B" wystawiały puste faktury, nie posiadając oleju napędowego to nie mogły go sprzedać podatnikowi. W związku z tym brak było podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego. Powołał się na pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. [...] informujące, że "T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekoma sprzedaż oleju napędowego." Również odnośnie "B" Sp. z o.o. w decyzji UKS z [...] r. ustalono, że celem działania spółki było jedynie wystawiane faktur VAT nie dokumentujących faktycznego obrotu gospodarczego (...), a "Spółka nie dokonywała żadnych zakupów ani dostaw handlowych jako autonomiczny i samodzielny podmiot gospodarczy." Pełnomocnik strony uznał, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione logiki. Skoro bowiem organy stwierdziły, że dwaj dostawcy strony nie posiadali oleju napędowego, to nie mogli go sprzedać stronie czy to z podatkiem akcyzowym czy bez niego, a strona nie mogła go nabyć, wobec czego brak jest podstaw do naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nie istniejącego oleju napędowego.

Poinformował także, że strona powziąwszy wiedzę o odliczeniu podatku VAT z faktur, które następnie okazały się "puste" złożyła korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wpłaciła zaległości w tych podatkach wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od rzekomo nabytych przez niego wyrobów akcyzowych, a to ustalenie winno być poprzedzone stwierdzeniem, czy wyroby akcyzowe, ujęte w fakturach wystawionych przez dostawcę strony tj. firmę "C" rzeczywiście istniały i mogły stanowić przedmiot dostawy dla strony jak twierdzi organ podatkowy, czy też nie istniały, a wystawione faktury były "puste", jak wywodzi strona skarżąca.

Tak więc analizę sprawy należy przeprowadzić rozpoczynając od okoliczności wskazanej jako druga, gdyż dopiero stwierdzenie, że paliwo ujęte w dokumentacji księgowej strony rzeczywiście istniało otworzy pole do analizy, czy zasadnie skarżący został uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. W pierwszej więc kolejności należy więc rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego, przy czym – jak już wyżej wskazano – wobec zarzutów strony w pierwszej kolejności ustalenie to winno się odnosić do kwestii istnienia paliwa.

W tym zakresie Sąd stwierdził, że zasadne są zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania.

Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 191 O.p. organ ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Art. 194 § 1 O.p. stanowi zaś, że dokumenty urzędowe sporządzone (...) przez organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. [...] wynika, że "T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekoma sprzedaż oleju napędowego." Również odnośnie "B" Sp. z o.o. w decyzji UKS z [...] r. wydanej wobec tego podmiotu ustalono, że celem działania spółki było jedynie wystawiane faktur VAT nie dokumentujących faktycznego obrotu gospodarczego (...), a "Spółka nie dokonywała żadnych zakupów ani dostaw handlowych jako autonomiczny i samodzielny podmiot gospodarczy."

Zauważyć należy, że stwierdzenia te zawarte zostały w dokumentach urzędowych, którym przysługuje zwiększona moc dowodowa i wynika z nich, że podmioty figurujące w fakturach jako dostawcy paliwa w istocie nim nie dysponowali.

W tym zakresie jako zasadny należało uznać zarzut strony co do naruszenia powołanych przepisów postępowania z uwagi na pominięcie treści dokumentów urzędowych, niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie rzeczywistego istnienia paliwa, które miało być przedmiotem dostawy, a w konsekwencji – poczynienie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Ustalenie faktu istnienia paliwa jest zaś okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla rozpoznawanej sprawy. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że warunkiem koniecznym opodatkowania wyrobów akcyzowych jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem.

Odnosząc powyższą analizę przepisów prawa materialnego do stwierdzonych na wstępie niniejszego uzasadnienia uchybień co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego stwierdzić przyjdzie, że dopóki nie zostanie wykazane przez organ, że wyroby akcyzowe rzeczywiście istniały i stanowiły przedmiot dostawy dla strony, a więc, że w ogóle była ona posiadaczem wyrobów akcyzowych, analiza spełnienia pozostałych przesłanek opodatkowania ich podatkiem akcyzowym jest przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu. Przede wszystkim ustali przy pomocy metod, jakie uzna za stosowne, czy paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" rzeczywiście istniało i czy stanowiło przedmiot dostawy do strony choćby faktycznie było dostarczone przez podmiot inny, niż wystawca faktury. Następnie dokona subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 i innych przepisów u.p.a., znajdujących zastosowanie w sprawie.

Z uwagi na powyższe, ponieważ Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. przy uwzględnieniu faktu, że pełnomocnikiem strony był doradca podatkowy.