Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 829/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 193 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie Maria Myślińska NSA Marzenna Zielińska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1351/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr[...];[...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1351/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], nr [...] oraz określił, że wskazana wyżej decyzja nie może być wykonana, z następującym uzasadnieniem:

W kwietniu 1998 r. R. P. Spółka z o.o. w W. – dalej: Spółka – złożyła do Dyrektora Urzędu Celnego w R. wniosek o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego w systemie wymiany 3.000 sztuk kratek działowych do samochodu R. K.. Jako produkt zamienny miały zostać przywiezione z N. samochody ciężarowe R. K. ze ścianą działową również w ilości 3.000 sztuk. Urząd Celny w R. w dniu [...] maja 1998 r. wydał skarżącej pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego.

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] kwietnia 1998 r. nr [...] Agencja Celna C. H. W. S.A. Oddział S., jako przedstawiciel spółki R. P., dokonała zgłoszenia celnego 2 nowych pojazdów samochodowych marki R. K. do transportu towarowego o ładowności do 1 tony zbudowanych na bazie samochodu osobowego, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu zadeklarowano towar według kodu PCN 8704 31 91 1 i PCN 8704 21 91 1. Z dokumentu SAD wynikało, że krajem pochodzenia towaru jest F., a krajem wysyłki (eksportu) N..

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] września 2000 r. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zmieniając klasyfikację na kod PCN 8703 22 19 0 i 8703 32 19 0.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał dokonane przez przedstawiciela skarżącej – Agencję Celną C. H. W. S.A. zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru jego wartości oraz wymiaru długu celnego oraz orzekł w tym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] września 2001 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie ponownie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., na skutek rozpoznania skargi R. P. na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 2001 r. wskazując na wadliwość przeprowadzonego przez organ celny postępowania, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu nr [...] stwierdzającego, iż sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. Zdaniem Sądu, omawiane świadectwo musi być traktowane jako dokument urzędowy, a z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody, podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2001 r. w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), utrzymując decyzję I instancji w pozostałej części w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że za przedmiot importu należało uznać w rozpatrywanej sprawie samochody osobowe klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, za właściwą procedurę celną zaś dopuszczenie do obrotu, a nie przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym.

Organ wyjaśnił, że strona skarżąca przedłożyła jedynie kserokopię świadectwa homologacji, która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową takiego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z pracą ITS nr 5517-02 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w prowadzonym postępowaniu. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg.

Organ wskazał także, że przeprowadził kontrdowód z Certyfikatu Homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady RP we F. z Wydziału Świadectw R. (F.). Wynikało z niego, że samochody R. K. należą do rodzaju samochodów osobowych - wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. W dokumencie tym jako rodzaj pojazdu przyjęto określenie "osobowy".

Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, dotyczące upoważnień do montażu przegrody w pojeździe faktycznie nowym, stwierdził również, że z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. kiedykolwiek udzieliła takiego upoważnienia jakiejkolwiek firmie. Brak jest jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego na rzecz firmy C. E. dokonującej przeróbek. Nawet gdyby uzyskano indywidualne świadectwa homologacji, takie świadectwo nie mogłoby skutecznie zmienić zasad stosowania prawa celnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów, zawartym w pozwoleniu. Ponieważ, jak to zostało wykazano w postępowaniu, produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez skarżącą spółkę nie były określone w pozwoleniu na uszlachetnianie pojazdy z pozycji 8704, lecz samochody osobowe z pozycji 8703, organ I instancji zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w R., stwierdził, że organ odwoławczy w kontrolowanym rozstrzygnięciu dokonał wadliwego rozważenia znaczenia przedstawionego świadectwa homologacji, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Sąd zauważył, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r. wskazywał, że świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód, zdaniem Sądu, nie można jednak uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. we F.. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu R. (brak w nim wskazania K.) typ: [...], jako samochodu osobowego, w żaden sposób nie mógł prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R. K. o różnych typach w nim wymienionych (nie tylko [...]) jest samochodem ciężarowym.

Sąd wskazał na brak jakichkolwiek przepisów, które pozwalałyby na obalanie prawdziwości wydawanych w oparciu o obowiązujące w polskim ustawodawstwie regulacje, świadectw homologacyjnych certyfikatami wydawanymi przez producentów z innych państw. Sąd podkreślił również znaczenie tego, że f. certyfikat dotyczył samochodu bez kratki (przegrody) działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania homologowanych pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano, co w protokole z tych badań opisano. Podobnie przedstawiała się sytuacja przy żądaniu przez organ złożenia świadectwa homologacji wydanego przez firmę C. E. montującą kratki, ponieważ, jak zauważył to Sąd, jest to firma n. i wydanie przez nią ewentualnego certyfikatu (np. podobnego do Certyfikatu firmy R.) nie miałoby znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazdy będące w niniejszej sprawie przedmiotem importu, ponieważ świadectwo homologacji wydano na samochód ciężarowy R. typ [...] (K. 1,9D [...]), [...] (K. 1,2 [...]), a zbadano samochód o określonych numerach nadwozia wyprodukowany w 1997 r. Odnosząc się do tej okoliczności, Sąd wyjaśnił, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, iż wydane w październiku 1997 r. świadectwo homologacji, dotyczące R. K. o określonym typie, rozszerzono o kilka innych typów tego pojazdu jeszcze w październiku 1997 r., następnie w maju 1998 r. i w marcu 1999 r. na podstawie aneksów do pierwszej pracy nr 5517. Aneksy te zawierają protokoły z badań homologacyjnych pojazdów, o które rozszerzono świadectwo homologacji. Skoro organ celny kwestionował przedłożone świadectwo homologacji i jego zmiany, jako nie dotyczące sprowadzonych pojazdów, których dotyczył niniejsza sprawa (typu pojazdu), powinien precyzyjnie wezwać skarżącą spółkę do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji odnoszącego się do tego typu pojazdu. Z dołączonych przez skarżącą do akt administracyjnych kserokopii tych dokumentów, zdaniem Sądu jednak wynikało, że na sprowadzone w niniejszej sprawie pojazdy danego typu skarżąca świadectwo homologacji posiadała.

W opinii Sądu, organ odwoławczy, pomimo szerokiego odniesienia się do świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zastosował się jednak do wskazań zawartych w przywołanym wyżej wyroku WSA w P.. W wyroku tym, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. GSK 371/04, którego motywami kierował się Sąd w tejże sprawie, przyjęto, że Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala (podobnie jak i inne przepisy prawa celnego) żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było (w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) ustalenie, czy sprowadzony samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji.

Zdaniem Sądu, obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zdaniem Sądu, organ celny powinien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody są samochodami ciężarowymi, dla których definicję zawierają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym - na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej, ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego, na którą to organy celne wydały pozwolenie. Organy winny również wziąć pod uwagę, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż R. we F. wyprodukowało samochód osobowy, który w N., po dokonaniu przeróbek, stał się samochodem ciężarowym, co wynika ze świadectwa homologacji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane,

3) art. 153 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z 26 stycznia 2006 r., sygn. 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r., sygn. GSK 371/04,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym a zatem winien być on przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania stanowiło naruszenie prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych, pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej uznał za niesłuszne stanowisko Sądu, że organ celny nie przeprowadził dowodu przeciwnego pozwalającego na skuteczne przyjęcie odmiennej oceny przedłożonego dokumentu urzędowego, a ponadto, że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P. sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, rozważenia Sądu w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. zostały oparte na nieznajdującym uzasadnienia założeniu, że zarówno wyrok WSA w P., jak i wyrok NSA, nakazywały organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Organ podniósł, że wyrażoną przez te Sądy ocenę, odczytywać należało w ten sposób, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny miał obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów.

Wnoszący skargę kasacyjną podał, że mimo wyraźnego wezwania organu, strona skarżąca nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jego treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Skarżący podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta, potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej. Dyrektor wskazał, że podstawą klasyfikacji do kodu w Taryfie celnej był wiążący dla organów celnych stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skoro zatem w tym dniu, transakcji nie towarzyszył dowód, mogący skutecznie przesądzić o zaklasyfikowaniu towaru jako pojazdu ciężarowego, decyzja organu celnego nie była dotknięta błędem.

Nietrafne, zdaniem organu, były również rozważania Sądu w zakresie oceny dowodu z f. świadectw homologacyjnych. Świadectwa te potwierdzają wyłącznie zamysł producenta, wiodący przy stosowaniu reguł klasyfikacyjnych, i przy braku innych właściwie sporządzonych dokumentów urzędowych, słusznie przyjęte zostały za dowód w postępowaniu. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że zarówno P., jak i F. są członkami sporządzonego 20 marca 1958 r. Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98).

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się również ze wskazaniami Sądu co do dalszego toku postępowania, w szczególności dotyczącymi zakresu przeróbek, jakim pojazdy były poddawane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdza, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych z przedstawionych zarzutów z ich uzasadnienia nie wynika by twierdzono, że uzasadnienie nie zawiera któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Twierdzi się przy tym, że to Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu, w pełni wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet przyjęcie przedstawionego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby uznania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie zarzucono by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01. Nie można jednak przyjąć by działał w tym przypadku w warunkach związania oceną prawną wcześniej orzekającego Sądu. Rozważenia wymaga dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. taką podstawę prawną powołał. Należy uznać, że chodziło o naruszenie pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej w warunkach istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej stanu faktycznego dotyczącego dokonanych przez organy celne czynności. Stan ten uległ zmianom w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, co wyłączało związanie oceną prawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia 13 kwietnia 2005 r. w sprawie 3/1 SA/Po 3663/01 i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że drugi z wymienionych w zarzucie wyroków w ogóle nie ma cech wymienionych w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Kwestia prawidłowości dokonania przez organ celny wymaganych czynności dowodowych niezbędnych do wykonania wskazań i oceny dowodów mogłaby być rozpatrywana, gdyby w ramach zarzutu wymieniono przepisy dotyczące postępowania dowodowego i ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie zarzuca organowi celnemu, że kwestionował on ocenę prawną i wskazania wcześniej orzekającego Sądu. Uznał natomiast, że przeprowadzone w ramach wykonania oceny i wskazań dowody nie mogły podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie" bowiem takiej argumentacji zaskarżony wyrok nie zawiera.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy.

Organy celne dysponowały rzeczywiście jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie była to jednak okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Aczkolwiek, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało nieistniejących, świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać spółka n. montująca przegrody oraz producent f.. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe jako co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjmują, że "kopie świadectw homologacji nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy" , dalsze rozważania co do tego czy inne dowody podważały podwyższoną moc dowodową świadectwa nie są uprawnione. Tak więc jedynie marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny wystawione we F. świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.