Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 304/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 2 lit. a, art. 107 par. 1, art. 107 par. 2, art. 116 par. 1art. 150, art. 151, art. 151a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Teresa Randak, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 561/12 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz radcy prawnego M. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych wraz z podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., I SA/Bd 561/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., miesiące od kwietnia do czerwca 2007 r., uchylenia i umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., miesiące od stycznia do maja 2006 r., od lipca do listopada 2006 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego zleconego decyzją organu odwoławczego z dnia 24 października 2011 r. orzekł o odpowiedzialności K. S. (dalej: "skarżący") jako byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. I. [...] z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane w sentencji tej decyzji okresy.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określających zobowiązania podatkowe dla Spółki było skuteczne. Wskazał, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym zmian dotyczących osób pełniących funkcję w spółce, w tym członków zarządu, ma charakter deklaratoryjny. Natomiast konstytutywny charakter ma uchwała zgromadzenia wspólników, co wynika z literalnego brzmienia art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Strona podniosła, że Zgromadzenie Wspólników Spółki nie powołało Zarządu, a Urząd Kontroli Skarbowej na etapie wydawania i doręczania decyzji o tym wiedział. Nie można zatem uznać, w ocenie strony, decyzji wysłanej na adres Spółki za skutecznie doręczoną, a co za tym idzie nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Podatnik zaznaczył, że KRS uznał, iż nie jest on zarządem w Spółce od momentu rezygnacji z funkcji oraz, że Spółka nie posiada organu -zarządu i czeka na powołanie kuratora. Podniósł również, że nie została przeprowadzona egzekucja z majątku Spółki w zakresie komputerów i oprogramowania. Organ egzekucyjny zaś miał wiedzę, gdzie znajduje się majątek. W końcowej części odwołania skarżący podkreślił, że w okresie, którego dotyczy zobowiązanie pełnił funkcję Zarządu, jednak w tym czasie Spółka nie spełniała przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, nie posiadała wiedzy o tym, że część transakcji zostanie zakwestionowanych w przyszłości, co doprowadzi do powstania zobowiązania w tak znacznej wysokości.

W piśmie z dnia 4 marca 2012 r. strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 twierdząc, że sytuacja będąca przedmiotem orzeczenia jest identyczna z przedmiotową sprawą.

Decyzją z dnia 21 marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2011 r., w pozostałej części zaś uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniach 29 maja, 28 czerwca oraz 27 lipca 2007 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje VAT-7 za kwiecień, maj oraz czerwiec 2007 r., w których wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Powyższe kwoty nie zostały przez Spółkę uregulowane w obowiązującym ją terminie płatności. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 1 lipca 2009 r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2006 r. oraz kwotę do wpłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. Jednocześnie decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 01.01.2005 r. do dnia 31.12.2005 r. w kwocie 27.420 zł. Od powyższych decyzji Spółka nie złożyła odwołań, jak również nie uregulowała kwot podatku w nich określonych.

Odnosząc się do zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., od lipca 2006 r. do listopada 2006 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że uległy one przedawnieniu w stosunku do pierwotnego dłużnika, a zatem odpadł przedmiot orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej powyższych zaległości była prawidłowa w momencie jej wydania, winna być usunięta z obrotu prawnego, bowiem po jej wydaniu wygasło zobowiązanie ciążące na podatniku. Dlatego koniecznym było uchylenie w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w tej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Skarżący podniósł, ze Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzając postępowanie kontrolne w Spółce wielokrotnie wzywał go na świadka. W toku postępowania Urząd Kontroli Skarbowej był informowany o fakcie jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki. Kontrolerzy skarbowi przesłuchiwali go, prosili o podpisywanie protokołów, również wtedy, gdy przebywał w areszcie śledczym w L.. Wskazał również, że wystąpił z zapytaniem, czy zostanie zaznajomiony z wynikami kontroli. Otrzymał odpowiedź, że jest tylko świadkiem. Nie pełni już żadnej funkcji w Spółce i nie przysługuje mu takie prawo. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określających zobowiązania podatkowe dla Spółki było skuteczne ponownie podkreślając, że konstytutywny charakter ma uchwała zgromadzenia wspólników, co wynika z literalnego brzmienia art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych, powołując przy tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I PKN 619/01. Skarżący ponownie podkreślił, że zgromadzenie wspólników Spółki nie powołało zarządu, a organ na etapie wydawania i doręczania decyzji o tym wiedział. Zdaniem strony, nie można zatem uznać decyzji wysłanej na adres Spółki za skutecznie doręczoną, a co za tym idzie nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości z powodu braku podstawy prawnej do jej wydania.

Strona skarżąca podniosła również, że nie została przeprowadzona egzekucja z majątku Spółki w zakresie komputerów i oprogramowania. Organ egzekucyjny wiedział, że są one we władaniu pana S., który majątek odebrał w momencie przyjmowania rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa Spółki. Strona wskazała ponadto na aspekt sprawy dotyczący rozpatrzenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z okresu, gdy pełniła funkcję zarządu. Niewątpliwym dla skarżącego jest fakt, że w okresie, którego dotyczy zobowiązanie pełnił funkcję zarządu. Jednocześnie podniósł, że w trakcie pełnienia przez niego tej funkcji Spółka nie spełniała przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Nie wiedział wówczas o tym, że część transakcji zostanie zakwestionowanych w przyszłości, co doprowadzi do powstania zobowiązania w tak wielkiej wysokości. Przy przesłance wskazania mienia Spółki, zdaniem strony skarżącej, sytuacja jest skomplikowana. Z jednej strony skarżący wskazał mienie, którego organ egzekucyjny nie zajął, a z drugiej strony jako osoba postronna dla Spółki w okresie dokonywania egzekucji nie mógł wiedzieć, jaki majątek Spółka w danym momencie posiada. Końcowo skarżący stwierdził, że na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, organy podatkowe nie mają przesłanek do przeniesienia na niego jako osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 18 października 2012r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Następnie skład orzekający w sprawie odwołał się do treści poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz zakresu odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek. Zaakcentował, że adresatami decyzji wymiarowej określającej zaległość podatkową Spółki nie byli członkowie jej zarządu, zatem prawidłowo, wobec niemożności ustalenia miejsca prowadzenia działalności (Spółka nie funkcjonowała od 2009 r. pod wskazanym adresem) zastosowano dyspozycję art. 151 O.p. Nie było potrzeby stosowania art. 150 O.p., gdyż w tym przypadku nie można było mówić o nieobecności adresata w mieszkaniu.

Sąd stwierdził również, że czynności poborcy podatkowego, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z 2007 r. zostały dokonane najpóźniej w 2009 r., kiedy to stwierdzono, że Spółka nie mieści się już pod wskazanym adresem. Tym samym organy dopełniły wymogów z art.108 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały art. 116 O.p. Bezspornym jest, że w grudniu 2006 r., oraz od kwietnia do czerwca 2007 r. skarżący był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odwoławczy podał, że fakt ten potwierdzają m.in.: umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 15 listopada 2004 r., postanowienie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 15 grudnia 2004 r., pismo strony z dnia 12 czerwca 2007 r. kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., protokół kontroli z dnia 30 kwietnia 2009 r. Oceniając spełnienie pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie było możliwości zaspokojenia się z majątku Spółki w trybie egzekucyjnym. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego podjął szereg czynności, opisanych szczegółowo przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. W celu ustalenia praw i majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował szereg zapytań do instytucji państwowych, których odpowiedzi nie wskazały na istnienie majątku nadającego się do egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i stwierdził, że są wystarczające do przyjęcia, że organ podatkowy poprawnie uznał, że przeprowadzona z majątku i wierzytelności Spółki egzekucja administracyjna przedmiotowych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. Za poprawne Sąd uznał także ustalenie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz że nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podkreślił, że do tej pory skarżący figuruje w KRS jako członek zarządu Spółki. Odpowiadając na zarzut podniesiony przez podatnika w odwołaniu, że w związku ze swoją rezygnacją z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dnia 17 sierpnia 2007 r., decyzje wydane w dniu 1 lipca 2009 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. poprzez ich nieskuteczne doręczenie nie funkcjonują w obrocie prawnym, organ odwoławczy podkreślił, że skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu w spółce z o.o. I. [...] od dnia 15 listopada 2004 r. (akt notarialny z dnia 15 listopada 2004 r. Rep. A nr [...]). Oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia 17 sierpnia 2007 r. nie zostało Spółce skutecznie złożone na dzień wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji, tj. na dzień 1 lipca 2009 r., bowiem nie można uznać za skutecznie złożoną rezygnację z funkcji członka zarządu spółki, oświadczenia złożonego tylko jedynemu udziałowcowi spółki T. S., wobec braku poinformowania o rezygnacji drugiego udziałowca I. W.. Dyrektor na poparcie tezy o braku skutecznego doręczenia rezygnacji powołał się m.in. na pismo Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy z dnia 4 i 21 maja 2009 r. oraz zarządzenie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy z dnia 29 lipca 2009 r., w którym Sąd wobec faktu, że strona nie przedłożyła dowodu zwołania zgromadzenia wspólników na dzień 17 sierpnia 2007 r., ani nie przedłożyła dowodu skutecznego doręczenia rezygnacji wspólnikowi I. W., do czego została wezwana pismem z dnia 21 maja 2009 r., postanowił odłożyć sprawę do składnicy. Daje to w ocenie Sądu podstawę do stwierdzenia, że jedyne, do czego dążył skarżący, to uwolnienie się od funkcji, jednakże na żadnym etapie skarżący nie wykazał się jakąkolwiek inicjatywą, aby działalność Spółki nie przynosiła szkód w obrocie gospodarczym. Takim działaniem byłoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jak wynika z materiału dowodowego skarżący nie uczynił.

Ponadto, jak podkreślono w dalszej części uzasadnienia, osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu i rachunku zysków i strat za rok 2005 kapitał własny Spółki wynosił 50.841,34 zł przy przewyższających go zobowiązaniach krótkoterminowych w kwocie 793.129,28 zł. Jednocześnie podniósł, że gdyby sytuacja finansowa Spółki w 2007 r. była dobra, to zastanawiające jest, dlaczego Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2007 r., które wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7, a nie z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 1 lipca 2009 r. O tym, że już w 2007 r. spółka nie miała żadnego majątku, świadczy to, że skarżący wskazywał, iż jego resztki w postaci sprzętu komputerowego znalazły się w posiadaniu wspólnika S.. Wówczas już spółka praktycznie nie działała. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, co najmniej niedbalstwem było zaniechanie podjęcia odpowiednich kroków. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie ma także racji skarżący twierdząc, że w trakcie pełnienia przez niego tej funkcji Spółka nie spełniała przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, bowiem przeczą temu ustalenia organów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, równie prawidłowo wyciągnięto wnioski co do posiadania w 2007 r. przez Spółkę znacznego majątku w postaci komputerów i oprogramowania. Z akt sprawy wynika, że nie znalazło to potwierdzenia w przeprowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu egzekucyjnym. Organ zauważył, że nie została spełniona przesłanka wskazania mienia przez członka zarządu. Nawet gdyby przyjąć, że takie mienie istniało, winno być wskazane w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki, a nie w trakcie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na nieuregulowane zobowiązania Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rację ma organ twierdząc, że w roku 2011 i 2012, skarżący nie wskazał takiego mienia. Organ wyjaśnił, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W przypadku wskazywania na majątek w postaci urządzeń wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. może spełniać wskazanie znajdujących się w ściśle określonym miejscu konkretnie oznaczonych urządzeń w sposób umożliwiający ich identyfikację, tak by było możliwe ustalenie ich wartości.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie przyznania pełnomocnikowi skarżącego zwrotu nieopłaconych kosztów zastępstwa procesowego w ramach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie materialnoprawnej normy zawartej w treści art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 107 § 1 i § 2 tejże ustawy polegające na uznaniu przez Sąd za zasadne zastosowanie tego przepisu do należności niebędącej zaległością podatkową podatnika, a kwotą naliczoną z tytułu sankcji ustawowej, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do odsetek i kosztów egzekucyjnych naliczonych od tej kwoty;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie materialnoprawnej normy zawartej w treści art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 107 § 1 i § 2 tejże ustawy polegające na nieuwzględnieniu, iż orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatnika wymaga wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru tej odpowiedzialności;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie materialnoprawnej normy zawartej w treści art. 116 § 1 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd za zasadne zastosowanie tego przepisu pomimo nie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika;

4) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 151a O.p. w związku z art. 151 i 150 tejże ustawy polegające na przyjęciu, iż w przypadku osób prawnych niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze wyłączona jest z mocy art. 151a O.p. konieczność dokonywania doręczenia decyzji zgodnie z art. 151 w związku z art. 150 tejże ustawy;

5) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 a) O.p. polegające na przyjęciu za prawidłowe wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

6) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. polegające na przyjęciu za prawidłowe wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku wykazania przez organ podatkowy faktu wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji co do poszczególnych zaległości wynikających z decyzji i poszczególnych deklaracji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego można oprzeć na jednej z dwóch podstaw, wskazanych w art. 174 ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2013r.,poz. 270 z późn.zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.". Są nimi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłoszenie zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych skutkuje tym, że co do zasady w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych. Dopiero stwierdzenie, że przyjęta podstawa faktyczna wyroku jest prawidłowa, a wyrok zapadł po niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny jest ponadto związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że w przypadku oparciu skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. bądź bezzasadności zarzutów procesowych, wiążący dla oceny zasadności podstawy kasacyjnej jest stan faktyczny, przyjęty przez wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie zastępuje strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Tym samym nie ma obowiązku, a nawet prawa, poszukiwać innych niż powodujące nieważność postępowania, naruszeń prawa, do jakich doszło w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, oparto ją na obu podstawach kasacyjnych. Art.151a, art.151 i art.150 O.p. nie są bowiem przepisami prawa materialnego (nie regulują kwestii uprawnień czy obowiązków wynikających ze stosunku administracyjnoprawnego), a przepisami postępowania- dotyczą drogi dochodzenia do realizacji obowiązków czy uprawnień wynikających ze stosunku administracyjnoprawnego. Zakwalifikowanie danego przepisu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje tego zarzutu, o ile autor skargi kasacyjnej zachowa warunki formalne, jakie dotyczą naruszenia, czyli w przypadku naruszenia przepisów procesowych wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku wymóg ten został zachowany.

Strona skarżąca wywodzi, że także w sytuacji, gdy siedziba osoby nie istnieje w miejscu wskazanym w odpowiednim rejestrze lub jej adres jest z tym rejestrem niezgodny i jednocześnie nie można ustalić miejsca działalności, przed pozostawieniem pisma w aktach sprawy powinny być podjęte czynności, o których mowa w art.150 O.p. Poglądu tego nie sposób podzielić. Przepisy art.151a i art.150 O.p. odnoszą się bowiem do odmiennych sytuacji faktycznych, jakie mogą powstać przy próbie doręczenia pisma i każdy z nich reguluje fikcję doręczenia, związaną z inną sytuacją faktyczną.

Art.151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Ustawodawca przyjmuje w związku z tym fikcję doręczenia na adres wskazany w odpowiednim rejestrze, jeżeli doręczenie na ten adres okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje pod tym adresem lub adres, pod którym działa jest inny, ale nieznany organowi. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy- rejestr przedsiębiorców (art.36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1203). Art.151a O.p., co należy wyraźnie zaznaczyć, nie odsyła do odpowiedniego stosowania art.150 O.p. Jest to racjonalne. Nie można bowiem zastosować art.150 § 2 O.p. i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w art. §1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja. Zgadzając się zatem ze skarżącym, że art.150 O.p. może mieć zastosowanie do osób prawnych, zaznaczyć należy, że tylko wówczas, gdy adres, na jaki kierowany jest przesyłka, jest rzeczywistym, aktualnym adresem osoby prawnej, a jedynie nieobecna jest osoba upoważniona do odbioru korespondencji (art.151 w zw. z art.150 § 1 O.p.).

W tej sprawie pozostaje poza sporem, że w dacie doręczania decyzji podatnikowi- I. [...] spółki z o.o. z siedzibą w B. adres siedziby spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym był adresem, na który została skierowana przesyłka, zawierająca decyzje dotyczące podatku od towarów i usług, za zaległości z których odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego. Nie budzi także wątpliwości, na tle informacji zawartych w aktach sprawy, że już w tym czasie spółka właściwie zaprzestała działalności i nie posiadała pod adresem siedziby (co potwierdzono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Organom nie był znany inny jej adres (postępowanie kontrolne z uwagi na brak siedziby prowadzono w siedzibie organu kontroli skarbowej). Skarżący nie wykazał, że możliwe było doręczenie decyzji na inny adres, znany organom podatkowym. Przeciwnie, wywodzi jedynie, że Spółka nie posiadała wówczas zarządu, działającego w jej imieniu, co uniemożliwiało jej działanie i powinno skutkować wznowieniem postępowania zakończonego sporną decyzją z uwagi na pozbawienie strony możliwości obrony jej praw. Z ustaleń faktycznych, jakich nie zakwestionował skarżący, wynika jednakże, Spółka posiadała zarząd, bo skarżący nie zrezygnował skutecznie z pełnienia tej funkcji. Doręczenie dla Spółki, dokonane na podstawie art.151a O.p., było zatem w pełni skuteczne.

Uznanie doręczenia decyzji dla podatnika za skuteczne czyni bezzasadnym powiązany z zarzutem procesowym zarzut naruszenia art.108 § 2 pkt 2 lit.a O.p. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego zostało bowiem wszczęte po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie może także odnieść pożądanego przez skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art.107 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie za zasadne zastosowania tego przepisu do należności niebędącej zaległością podatkową podatnika, a należnością z tytułu sankcji ustawowej, o której mowa w art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 ,poz. 1054 z późn.zm.). Istotnie, wśród zaległości podatkowych Spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego był niezapłacony podatek, ustalony Spółce decyzją ostateczną organu podatkowego, wydaną na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług. Ani przed organami podatkowymi, ani w skardze skarżący nie podnosił jednakże zarzutu, że jego zdaniem niemożliwe jest przeniesienie na członka zarządu odpowiedzialności za tę daninę z uwagi na to, że jest to w istocie sankcja, a nie podatek, a tym samym nie mieści się ona w katalogu należności, wymienionych w art.107 § 1 i 2 O.p. Zarzut ten po raz pierwszy został postawiony w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny co do prawidłowości zastosowania art.116 § 1 w zw. z art.107 § 1 i § 2 O.p. w kontekście przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość w podatku, ustalonym na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług się nie wypowiadał. Tym samym nie można obecnie twierdzić, że przepis ten niewłaściwie zastosował. Można by co najwyżej postawić w tym przypadku Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.116 § 1 i art.107 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji, także w zakresie nieobjętym skargą. Zarzutu takiego jednakże nie postawiono, a –jak wskazano wyżej- Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu zarzutów kasacyjnych.

Nie można zresztą, przy ocenie tego zarzutu, pominąć, że świadczenie, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art.6 O.p. Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art.203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art.21 ust.1 lit.c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak przykładowo w wyrokach z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansiën, ECR 1989/11/4227, z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze,ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek, ustalony na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być porównywany do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12, LEX nr 1360614).Choć podatek z art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Nie stanowiło w związku z tym naruszenia art.116 § 1 w zw. z art.107 § 1 i § 2 O.p. przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową, wynikającą z art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p. Istotnie, w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano, że skarżący (będący, co pozostaje poza sporem, jedynym członkiem zarządu) odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką. Nie było to jednak konieczne. Solidarna odpowiedzialność wynikała bowiem w tym przypadku wprost z ustawy. O ile wskazanie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą jest konieczne w decyzji, bo solidarność ta powstaje z mocy decyzji o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, o tyle nie jest konieczne wskazanie na solidarną odpowiedzialność podatnika i członka zarządu w decyzji o odpowiedzialności tego ostatniego jako osoby trzeciej. Podatnik z mocy prawa odpowiada za własne zaległości podatkowe (art.26 O.p.) i w związku z tym z mocy prawa staje się solidarnie odpowiedzialny za te zaległości z członkiem zarządu, gdy zostanie wydana decyzja, o której mowa w art.116 § 1 O.p. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., II UK 327/12, LEX nr 1408892).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało poprzedzone wszczęciem postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich zaległości, objętych tą decyzją, w tym również zaległości wynikających z deklaracji podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały wystawione tytuły wykonawcze. Wprawdzie nie doręczono ich Spółce (z uwagi na brak jej siedziby), jednakże w dniu 26 maja 2009 r. bankowi prowadzącemu rachunek bankowy Spółki doręczono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, co – w świetle art.26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.1015 z późn.zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji wprawdzie nie wskazał na tę okoliczność w uzasadnieniu wyroku, jednakże uchybienie to mogłoby co najwyżej stanowić o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a., choć bez wpływu na wynik sprawy. Pominięcie tych faktów nie stanowi natomiast o naruszeniu przez Sąd art.108 §2 pkt 3 O.p., skoro z akt sprawy wynika jednoznacznie wszczęcie egzekucji w stosunku do podatnika przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z deklaracji.

Zasadnie także przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie zostało wprawdzie umorzone z uwagi na podstawie art.59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy czynności podjęte przez organ egzekucyjny wskazywały na to, że Spółka nie posiada majątku, pozwalającego choćby na częściowe zaspokojenie egzekwowanych zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne zostało przy tym formalnie wszczęte w stosunku do wszystkich zaległości, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się w tym zakresie do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (ONSiWSA z 2009 r., nr 2, poz.19), którą to uchwałą związane są, z mocy art.269 § 1 p.p.s.a., wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Sąd wskazał na czynności podjęte przez organ egzekucyjny, z których wynikało, że egzekucja w stosunku do Spółki nie mogła doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.

Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony przegrywającej od obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej, jeżeli taki obowiązek przewidują przepisy (art.248 p.p.s.a.).

Wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego działającego z urzędu przyznano na podstawie art.250, art.205 § 2 w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a, § 2 ust.3 i § 15 powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.