Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1510/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1510/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2008r., sprawy ze skargi J. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, za lata 1994-1997 wraz z odsetkami, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją Nr [...] z dnia [...] odmówił skarżącemu J. B. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1994 – 1997, w łącznej kwocie 123 848,69 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 423 513 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy wskazał, że skarżący zwracając się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej uzasadnił go trudną sytuację finansową i brakiem możliwości uiszczenia zarówno kwoty wynikającej z należności głównej , jak i należnych odsetek. Skarżący podniósł , że powstałe zaległości dotyczą działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, która to działalność została następnie zlikwidowana. Należny podatek VAT nie został zapłacony z uwagi na nie otrzymanie zapłaty za wykonywane usługi na rzecz inwestorów. Skarżący podał także, że nigdy nie odzyskał straconych pieniędzy ,gdyż przedsiębiorcy (podwykonawcy), którzy mieli mu zapłacić stali się ofiarami niewypłacalności za wykonane prace na rzecz głównych wykonawców robót remontowo-budowlanych. Te nagminne niekorzystne zjawiska gospodarcze powodowały reakcje łańcuchowe , utratę możliwości płatniczych i płynności finansowych przez małe podmioty gospodarcze. Podniósł , że likwidując działalność gospodarczą pozostał bez środków do życia, a tym samym bez jakiejkolwiek możliwości spłaty należności publicznoprawnych. Ponadto trudności finansowe przełożyły się na kłopoty rodzinne, gdyż żona skarżącego zmuszona została do wyjazdu , do pracy za granicę, on sam natomiast pracował dorywczo, aby utrzymać siedmioro dzieci. Ta sytuacja doprowadziła do orzeczenia separacji w 2002 roku. Ponadto skarżący wskazał ,że względu na przewlekłą chorobę i swój wiek (59 lat) nie może otrzymać stałej pracy. Wskazał ,że posiada jedynie dom mieszkalny jednorodzinny, na którym ustanowiono hipotekę przymusową w wysokości 504.277,79 zł. W tej sytuacji powołując się na swój " ważny interes " wniósł o umorzenie zaległości podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę jak i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż decyzja wydana na podstawie art.67 a &1 pkt. Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm.) ma charakter uznaniowy , a zatem nawet w przypadku ,gdy podatnik wykaże, że jego sytuacja materialna jest trudna nie obliguje to organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowych. Organ I instancji przyznał ,iż sytuacja materialna w jakiej znalazł się skarżący J. B. jest trudna, jednakże powstała nie z przyczyn losowych , wynikłych ze zdarzeń nadzwyczajnych, lecz jest wynikiem przeprowadzonej kontroli finansowej w firmie skarżącego, która wykazała nieprawidłowości ( brak deklaracji) w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz wydaniem w 1998 roku decyzji wymiarowych. Ponadto wskazano, iż umorzenie zaległości podatkowych byłoby nagradzaniem podatnika za niezgodne z przepisami prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji niesolidność kontrahentów, na którą powoływał się skarżący jako przyczynę powstałych zaległości nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą , a tym samym nie stanowi o możliwości zakwalifikowania tej sytuacji jako uzasadnienia dla stosowania nadzwyczajnych przywilejów w realizacji publicznoprawnego obowiązku. Zdaniem organu I instancji powyższe okoliczności są udziałem większości polskich przedsiębiorców. Ponadto organ I instancji podkreślił, że dopóki z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne możliwe jest wyegzekwowanie powyższego obowiązku to udzielenie wnioskodawcy pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest bezzasadne.

Od decyzji tej skarżący J. B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu ponownie powołał się na swoją trudną sytuację materialną i rodzinną. Podniósł ponadto, że wprawdzie decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją uznaniową organu podatkowego niemniej jednak nie może być ona samowolna, bowiem organ podatkowy reprezentuje interes społeczny, a nie tylko fiskalny. Dodał, że z uwagi na niezawiniony charakter okoliczności, w jakich doszło do powstania tak znacznych zaległości podatkowych, organ podatkowy powinien umorzyć zaległość podatkową.

Dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, wydał decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu Organ II instancji przyznał ,że w chwili wydania decyzji sytuacja podatnika jest trudna jednak nie może być ona jedyną i wystarczającą przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi, zwłaszcza przy uwzględnieniu okoliczności , które spowodowały powstanie przedmiotowych zaległości. Zdarzenia przeszłe pozwalają zatem w znacznym stopniu ocenić , czy w sprawie zachodzi potrzeba dania podatnikowi ochrony ,gdyż w istocie jego aktualna sytuacja jest wynikiem określonych korzystnych lub niekorzystnych uwarunkowań mających miejsce w przeszłości. Zdaniem organu II instancji są one ważkim argumentem świadczącym o istnieniu lub nie istnieniu przesłanki czy to ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego. Podkreślono, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo – budowlanych dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług , którego nie deklarował i nie wpłacał do budżetu. Ta sytuacja dotyczyła okresu od 1994 do 1997 roku. Wobec powyższego zdaniem organu II instancji przyznanie ulgi podatkowej byłoby akceptacją niewłaściwych działań podatnika, a ponadto byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy, który przywilej korzystania z ulg podatkowych przewidział wyłącznie dla podatników rzetelnie wypełniających obowiązki nałożone przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu II instancji brak było zatem możliwości zakwalifikowania tych okoliczności jako wyjątkowych , uzasadniających możliwość odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania. Interes zaś podatnika biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym. Nie stanowi także takiego usprawiedliwienia nieświadomość ,czy też trudność znalezienia się w gąszczu przepisów podatkowych. Reasumując organ II instancji stwierdził , iż do powstania zaległości podatkowych doszło nie wskutek zdarzeń ,na które podatnik nie miał wpływu ,lecz wskutek swoich zaniedbań oraz świadomie podjętych decyzji. Podkreślono także ,że podatnik nie podjął żadnych działań mimo, że zaległości dotyczyły okresu od 1994 do 1997r., które miałyby na celu zmniejszenie zaległości podatkowych. Zdaniem organu II instancji nie wystąpiły więc przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi na podstawie art. 67a &1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 67a § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 art. 187 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wziął pod uwagę wyłącznie przesłankę w postaci ważnego interesu podatnika, pomijając przesłankę interesu publicznego, przejawiającą się w groźbie przerzucenia na budżet gminy ciężaru utrzymania jego wraz z najbliższą rodziną, oraz zapewnienia im zastępczego mieszkania socjalnego. Zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy, stosownie do art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie powiadomił go o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, przez co pozbawił skarżącego uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględniono wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazano potwierdzające je dowody, a także przytoczono przepisy prawa i stanowiące podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie. Rozważono przedmiotową sprawę pod kątem zaistnienia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Organ podatkowy przyznał, że sytuacja skarżącego jest trudna bowiem, utrzymuje się z dochodów uzyskiwanych z prac dorywczych oraz korzysta z pomocy dzieci, jednak to nie może być jedyną i wystarczającą przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi, zwłaszcza przy uwzględnieniu okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu podatkowego nie istniała możliwość zakwalifikowania przedstawionych przez skarżącego argumentów jako wyjątkowych, uzasadniających możliwość odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, że do powstania przedmiotowych zaległości doszło nie na skutek zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu , lecz wskutek jego zaniedbań oraz świadomie podjętych decyzji. Stwierdzono ponadto, że organ podatkowy pismem z dnia [...] września 2007 r. zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważyło następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Na wstępie zaznaczyć należy, że instytucja umorzenia należności podatkowej zawarta w art. 67 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D.z.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) ma charakter wyjątkowy i można ją stosować tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych, które w ocenie Sądu, w przypadku skarżącego J. B. nie miały miejsca.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powszechnym jest zapatrywanie, że stanowiąc w tym przepisie materialno-prawną podstawę umarzania zaległych należności podatkowych ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając organom ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia, która to ocena winna być dokonana według stanu rzeczy w chwili rozstrzygania w tym zakresie. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny .

Skarżący, w skardze, powoływał się na zaistnienie interesu społecznego, który jego zdaniem wymaga , aby rodzina nie została pozbawiona domu oraz minimalnych warunków utrzymania. Zdaniem Sądu "interes publiczny" – jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej - jest dyrektywą postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej,. W tym znaczeniu Sąd orzekający nie dopatrzył się zaistnienia przedmiotowej przesłanki. Sam fakt istnienia trudnej sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny nie jest wystarczającym argumentem do umorzenia istniejącej zaległości. Konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na utratę płynności finansowej, czy też nieuczciwości kontrahentów jest typowym problemem w gospodarce wolnorynkowej . Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze ryzyko, które zawsze jej towarzyszy i które ponosi skarżący bez możliwości przerzucania tego ryzyka na budżet państwa. W przypadku skarżącego jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe zaległości podatkowe w podatku VAT nie były skutkiem okoliczności niezależnych od skarżącego, lecz wynikały z jego zaniedbań oraz świadomie podjętych decyzji. Potwierdził to również sam podatnik w piśmie z dnia [...].03.2001 r. skierowanym do organu podatkowego( pismo k. 27 akt ) . Zatem przyczyną zaistniałego stanu rzeczy nie były zdarzenie losowe, mające charakter wyjątkowości, lecz jak słusznie stwierdziły organy podatkowe niezgodne z przepisami działania skarżącego w rozliczaniu podatku od towarów i usług . Skarżący jak wykazała kontrola podatkowa w latach 1994-1997 nie składał deklaracji VAT-7 ,ani rozliczeń rocznych jak i nie dokonywał wpłat do budżetu, pomimo ,iż w okresie tym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem pominąć charakteru tej zaległości podatkowej. Konstrukcja bowiem podatku od towarów i usług powoduje obciążenie nabywcy towaru lub usługi ,a nie sprzedawcy.

Przechodząc do oceny drugiej przesłani dotyczącej " ważnego interesu podatnika" Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001r. (sygn. akt I SA/Ka 577/00, niepubl.), że przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Organy podatkowe zdaniem Sądu w tym zakresie dokonały dokładnej analizy sytuacji majątkowej i osobistej podatnika .

W tym zakresie Sąd podzielił te ustalenia, że skarżący znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, to jednak jak podkreślił organ II instancji będąc wezwany do przedstawienia dowodów dotyczących jego obecnej sytuacji zdrowotnej nie wykazał oprócz jednego zaświadczenia (k.34 akt) ,iż pociąga to za sobą konieczność ponoszenia znacznych środków pieniężnych na ten cel.

Skarżący jak słusznie wskazały organy podatkowe nie podejmował żadnych działań mogących zmniejszyć powstałe zaległości podatkowe .

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej, Sąd uznał biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy , że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu, warunkiem umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku(...)".W niniejszej sprawie organy podatkowe kompleksowo zbadały sytuację finansową i bytową skarżącego, a także przyczyny, które doprowadziły do pogorszenia jego sytuacji materialnej. W niniejszej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały, że sytuacja majątkowa skarżącego jest zła, jednakże badając przesłanki jej zaistnienia nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe skrupulatnie wyszczególniły i uzasadniły przyczyny odmowy zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych w zakresie zarówno przesłanki " ważnego interesu podatnika " jak i " ważnego interesu publicznego" dokonując w tym zakresie prawidłowych ustaleń faktycznych . W ramach swego uznania nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania art.120,122, 123&1,125&1 187&1oraz art.200&1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007roku Ordynacji podatkowej( Dz.U.nr 8 poz.60 ze zm) jak i innych mających wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo , a wydane decyzje mieszczą się w granicach uznania administracyjnego.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.