Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 726/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 1,  art. 25 par. 5,  art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W 2011 roku K.S. (dalej też "Strona", "Skarżący" albo "Podatnik") uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "K.S.", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna płyt CD, DVD, Blu-ray oraz analogowych z nagraniami dźwiękowymi, audiowizualnymi i filmami, prowadzona pod adresem: [...], a także za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.

W dniu 20 stycznia 2003 r. Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego W. oświadczenie, że będzie opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie zryczałtowanej, prowadząc ewidencję przychodów.

W dniu 31 stycznia 2012 r. Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego W. zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r., w którym wykazał kwotę należnego ryczałtu w wysokości 132.00 zł.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej też "DUKS" albo "organ pierwszej instancji" wydał postanowienie o wszczęciu wobec Strony postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W trakcie postępowania kontrolnego - na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego - organ pierwszej instancji ustalił, że przychody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika w 2011 r. zostały zaniżone o kwotę 31.394,00 zł.

W dniu [...] lutego 2015 r. DUKS wydal decyzję, w której określił Skarżącemu wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. w kwocie 4.709 zł oraz odsetki od niezapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r.

Podatnik odwołał się od tej decyzji twierdząc, że na prowadzonym na Allegro prywatnym koncie sprzedawał zarówno przedmioty związane z działalnością gospodarczą, które oznaczone były jako nowe, jak i przedmioty prywatne, oznaczone jako używane w każdej aukcji.

Ponadto pismem z dnia 20 maja 2015 r. w ramach postępowania odwoławczego Podatnik przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "organ odwoławczy") listę książek sprzedanych za pośrednictwem Allegro, wskazując, że sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana niższą niż 23% stawką podatku od towarów i usług. Podatnik wnioskował ponadto, aby wartość dokonanej przez niego sprzedaży nie podlegała oszacowaniu, lecz została ustalona na podstawie danych dostarczonych przez Allegro.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. DIS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że z uwagi na to, iż wartość niezaewidencjonowanego przychodu określona została na podstawie kwot wynikających z historii zapisów na rachunkach bankowych Podatnika prowadzonych [...] oraz [...] S.A., po pomniejszeniu tych kwot o należny podatek od towarów i usług w wysokości 23%, a Podatnik dostarczył w postępowaniu odwoławczym listę książek sprzedanych w 2011 r., które winny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 5%, należy określić wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwzględnieniem prawidłowych stawek podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, DUKS określił Skarżącemu wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 rok w kwocie 19.457 zł w miejsce zadeklarowanego ryczałtu w zeznaniu rocznym w kwocie 132 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego płytami CD, DVD, Blu-ray, analogowymi z nagraniami dźwiękowymi, audiowizualnymi i filmami oraz książkami, nie ewidencjonował w całości przychodów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a zatem prowadzone przez niego ewidencje sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe były nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła:

- oparcie szacowania przychodów na podstawie sprzedaży książek w sklepie stacjonarnym, co według Strony nie miało miejsca;

- nieprawidłowe przyjęcie okresu sprawdzania dowodów sprzedaży do dwóch dni w przypadku wysyłki towarów i do siedmiu dni w przypadku odbioru osobistego;

- nieuwzględnienie, że Strona korzystała z urlopów w okresie wrzesień-grudzień 2011 r.;

- nieuwzględnienie sprzedaży przez Stronę przedmiotów prywatnych;

- potraktowanie wszystkich wyjaśnień Strony w sposób wybiórczy i tendencyjny;

- brak zamieszczenia ważnych informacji zawartych jedynie w załącznikach nr 1 i nr 2 do protokołu z dnia 22 kwietnia 2016 r.;

- prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób przewlekły i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- przywołanie w uzasadnieniu decyzji wyroków sądów administracyjnych, które nie mogły być znane Stronie w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z uwagi na to, że zostały wydane po zakończeniu tego okresu;

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wydanie jej w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, prowadzenie postępowania z naruszeniem zaufania do organów podatkowych. Strona zarzuciła, że nie miała możliwości wglądu do akt postępowania kontrolnego w okresie jego trwania oraz że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy, a decyzja napisana została w sposób zawiły, bez odniesienia się do faktów i dowodów.

DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń faktycznych:

W kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej płyt CD, DVD, Blu-ray oraz analogowych z nagraniami dźwiękowymi, audiowizualnymi i filmami oraz książek, pod adresem: [...], a także za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.

Część zakupów książek oraz płyt CD/DVD Podatnik udokumentował dowodami wewnętrznymi, wskazującymi miejsce i datę wystawienia dowodu, numer dowodu, nazwę towarów, tj.: książki, płyty CD lub DVD, ilość towaru, jednostkę miar, cenę jednostkową, wartość towaru oraz nieczytelny podpis. Ww. dowody nie wskazują natomiast dostawcy towaru, nie precyzują tytułu książek, rodzaju muzyki zawartej na płytach oraz tytułów i/lub nazwisk/nazw wykonawców. Natomiast z wydruków z kasy fiskalnej wynika, że Podatnik nie opisywał szczegółowo przedmiotów, których sprzedaż ewidencjonowana była na tej kasie, ograniczając się do ogólnego wskazania przedmiotu sprzedaży: "płyta CD", "płyta DVD", "płyty CD", "płyty DVD", "płyta analogowa", "książka".

Podatnik uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze sprzedaży towarów w sklepie stacjonarnym oraz za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Z zeznań Skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że wystawiane paragony z kasy fiskalnej obejmowały również sprzedaż internetową. Sprzedając towar na portalu aukcyjnym Allegro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący posługiwał się kontem o nazwie [...]. Według zeznań Podatnik sprzedawał nowy towar, który nabywał na wyprzedażach w supermarketach, w sklepach, za pośrednictwem Internetu, w tym również portalu aukcyjnego Allegro, a także towar używany, który kupował z ogłoszeń, na bazarach, na eBay oraz od kolekcjonerów. W takich przypadkach, z uwagi na fakt, że niektórzy sprzedawcy nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wystawiali rachunków, zakupy dokumentował dowodami wewnętrznymi. Ponadto Podatnik zeznał, że za pośrednictwem Allegro, z wykorzystaniem konta użytkownika [...] oraz kont bankowych w [...] S.A. i w [...] S.A., wykorzystywanych w działalności gospodarczej, sprzedawał prywatne płyty kolekcjonerskie, gromadzone przez wiele lat. Do sprzedaży przedmiotów prywatnych używał tych samych "nicków", których używał również do sprzedaży płyt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu sprzedaży przedmiotów prywatnych gromadzone były na rachunku bankowym prowadzonym w [...].

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że spośród 213 książek sprzedanych przez Podatnika w 2011 r., w 107 przypadkach płatność dokonana została przelewem i sprzedaż książek nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. W 45 przypadkach płatność dokonana została gotówką w momencie odbioru towaru przez klientów w sklepie i sprzedaż książek nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej.

Powyższego przyporządkowania dokonano z uwzględnieniem niżej wymienionych reguł wynikających między innymi ze złożonych przez Podatnika zeznań w dniu 12 lutego 2016 r. oraz w dniu 21 marca 2016 r., w trakcie których stwierdził on, iż dokonywał wysyłki towarów w ciągu dwóch dni od otrzymania zapłaty, przygotowywał towar do wysyłki w domu, a następnie dostarczał towar do sklepu, gdzie przed wysyłką ewidencjonował sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, zaś standardowy termin odbioru przez nabywców książek, za które płatność następowała gotówką w momencie ich odbioru, wynosił siedem dni:

- sprzedaż towaru uznano za zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej, jeżeli kwota należności brutto wraz z kosztami wysyłki została ujęta na wydrukach z kasy fiskalnej w czasie późniejszym niż data zakończenia transakcji Allegro oraz w czasie późniejszym niż data zapłaty za towar;

- w przypadku płatności przelewem przyjmowano, że sprzedaż została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, jeżeli kwota przelewu bankowego lub płatność PayU dotycząca należności brutto za sprzedany towar wraz z kosztami wysyłki wystąpiła na wydrukach z kasy fiskalnej w terminie do dwóch dni od dnia zapłaty;

- w przypadkach, kiedy zapłata przelewem, w tym również płatność PayU, następowała w dni wolne od pracy lub po godzinie 20:00 przyjmowano, że sprzedaż towaru została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, jeżeli kwota przelewu bankowego lub płatność PayU dotycząca należności brutto za sprzedany towar wraz z kosztami wysyłki wystąpiła na wydrukach z kasy fiskalnej w ciągu następnych dwóch dni roboczych od otrzymania zapłaty;

- w przypadku, kiedy sprzedaż towaru nie została opłacona przelewem bankowym lub za pośrednictwem PayU, przyjmowano, że sprzedaż towaru została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, jeżeli kwota należności wskazana na liście zakończonych aukcji Allegro wystąpiła na wydrukach z kasy fiskalnej w ciągu siedmiu dni roboczych od zakończenia aukcji Allegro.

Organ odwoławczy zauważył również, że łączna wartość brutto książek sprzedanych za pośrednictwem Allegro, według zestawienia Strony z dnia 20 maja 2015 r., z uwzględnieniem kosztów ich wysyłki znacząco przewyższa wartość brutto książek zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej. Ta rozbieżność dowodzi - zdaniem DIS - że sprzedaż części książek za pośrednictwem Allegro nie została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej.

Nadto organ odwoławczy powołał się na stwierdzenie organu pierwszej instancji, wedle którego nie jest możliwe precyzyjne powiązanie sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro z przelewami bankowymi oraz ewidencją prowadzoną za pomocą kasy fiskalnej oraz rozgraniczenie płatności dokonywanych przelewem lub gotówką w przypadku towarów innych niż książki, z uwagi na:

- bardzo dużą liczbę transakcji sprzedaży;

- duże rozbieżności pomiędzy liczbą transakcji sprzedaży za pośrednictwem Allegro oraz transakcji zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej - z informacji uzyskanych w dniu 28 grudnia 2015 r. od G. Sp. z o.o. wynika, że Podatnik przeprowadził za pośrednictwem Allegro 5.207 aukcji dotyczących sprzedaży towarów w 2011 r., podczas gdy z wydruków z kasy fiskalnej wynika, że Podatnik zaewidencjonował na niej 2.546 transakcji sprzedaży;

- nieprecyzyjne opisywanie przez Podatnika przedmiotów transakcji na kasie fiskalnej, ograniczające się do określeń: "płyta CD", "płyta DVD“, "płyty CD", "płyty DVD“, "płyta analogowa", "książka";

- bardzo dużą powtarzalność kwot należności z tytułu sprzedaży w krótkich odstępach czasu.

W związku z powyższym w ocenie DIS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. nie pozwalają, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, gdyż nie uwzględniają one w całości sprzedaży dokonanej za pomocą portalu aukcyjnego Allegro oraz w sklepie znajdującym się na [...].

Mając powyższe na uwadze oraz stwierdzając, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 3 i 5 O.p., DIS ocenił przyjętą przez organ pierwszej instancji indywidualną metodę oszacowania podstawy opodatkowania jako najbardziej miarodajną. Metoda ta polegała na uwzględnieniu danych o wielkości obrotów osiągniętych ze sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskanych od jego operatora, oraz informacji o obrotach i stanach posiadanych rachunków bankowych, przy uwzględnieniu wszystkich ustalonych sposobów dokonywania transakcji przez Podatnika oraz wszystkich znanych sposobów dokonywania płatności. Zastosowanie tej metody uwzględnia, w przekonaniu organu odwoławczego, wynikający z art. 23 § 5 O.p. nakaz określenia, w przypadku oszacowania, podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wielkości.

Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia w decyzji sprzedaży przez Stronę przedmiotów prywatnych, organ odwoławczy stwierdził, że kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie sporu, czy dokonane przez Podatnika w 2011 roku transakcje sprzedaży płyt na portalu aukcyjnym Allegro można zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), czy też zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy stanowią one dochód z odpłatnego zbycia "innych rzeczy" i w związku ze sprzedażą ich po upływie 6-ciu miesięcy od daty nabycia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

DIS stanął na stanowisko, że to Skarżący powinien udowodnić, że poszczególne przedmioty stanowiły jego własność prywatną, czego w toku postępowania nie dokonał.

Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Nie godząc się z treścią powyższej decyzji Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

1) § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728, dalej "rozporządzenie"), art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2157, dalej "u.z.p.d.") i art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że Skarżący powinien w dowodach potwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczych w postaci zakupu książek i płyt podawać imię i nazwisko sprzedawcy oraz tytuł i autora książki oraz tytuł płyty i wykonawcę muzyki, co doprowadziło DIS do uznania, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja była nierzetelna i w konsekwencji nie może zostać uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, co zdaniem DIS uprawniało organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania przychodów Skarżącego w drodze oszacowania, podczas § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia stosowany odpowiednio do podatników opodatkowujących przychody na zasadzie ryczałtu nie wymaga, aby dowody potwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zawierały takie dane, co oznacza, że brak było podstaw do uznania, że Skarżący prowadził księgi podatkowe nierzetelnie i w konsekwencji brak było podstaw określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu Skarżącego w 2011r. w drodze oszacowania;

2) art. 15 ust. 1 u.z.p.d., poprzez jego niezastosowanie i nieokreślenie wysokości przychodu Skarżącego za 2011 r. na podstawie ksiąg podatkowych w postaci ewidencji przychodów Podatnika uzupełnionych dowodami w postaci zestawienia obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego w banku [...] S.A. i [...] S.A., zestawieniami transakcji dostarczonych przez serwis Allegro, zeznaniami w charakterze strony złożonymi przez Skarżącego, podczas gdy DIS mógł określić wysokość przychodu Skarżącego na podstawie ksiąg podatkowych w postaci ewidencji przychodów Skarżącego uzupełnionych o dane zawarte w zestawieniach obrotów rachunków bankowych, zestawieniach transakcji dostarczonych przez serwis Allegro i o treść zeznań Skarżącego złożonych w charakterze strony;

3) art. 210 § 4 w zw. art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn nieskorzystania przez DIS z jednej z metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 O.p. i brak wskazania przyczyn wyboru sposobu szacowania podstawy opodatkowania, z której skorzystał DIS w celu oszacowania wielkości przychodu Skarżącego w 2011 r., podczas gdy uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie przyczyn nieskorzystania przez organy podatkowe z jednej z metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz powinno zawierać wskazanie przyczyn wyboru sposobu szacowania podstawy opodatkowania, z którego organy podatkowe skorzystały szacując podstawę opodatkowania;

4) art. 23 § 3 O.p., poprzez swobodną rezygnację przez DIS ze wszystkich metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i swobodny wybór innej metody oszacowania podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym Skarżącego za 2011 r.;

5) art. 210 § 4 i art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 § 3 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyjętej przez DIS metody szacowania podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2011 r., podczas gdy organy podatkowe rezygnując z jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 O.p. metod są zobowiązane wskazać, według jakiej innej wybranej metody oszacowania dokonają oszacowania podstawy opodatkowania;

6) art. 23 § 3 O.p., poprzez (i) dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżącego na podstawie ilości sprzedanych przez Skarżącego jednej grupy towarów (książek) spośród wszystkich towarów sprzedawanych przez Skarżącego, które stanowiły 4,2% w ilości wszystkich towarów sprzedanych przez Skarżącego, (ii) dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżącego na podstawie ilości sprzedanych towarów a nie ich wartości (iii) dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżącego na podstawie ilości sprzedanych przez Skarżącego książek, bez uprzedniego ustalenia czy wartość egzemplarzy książek jest podobna do wartości egzemplarzy pozostałych towarów sprzedawanych przez Skarżącego, co skutkowało tym, że podstawa oszacowania nie jest nawet zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy oszacowana przez organy podatkowe podstawa opodatkowania powinna być zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

7) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez (i) dokonanie oceny dowodów w postaci zestawienia transakcji dostarczonych przez serwis Allegro, zestawienia obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego w banku [...] S.A. i [...] S.A., zestawienia sprzedanych książek dostarczonych przez Skarżącego w dniu 20 maja 2015 r., dowodu z zeznań Skarżącego jako strony oraz paragonów fiskalnych wystawionych przez Skarżącego bez uwzględnienia doświadczenia życiowego, z którego wynika, że obecnie osoby zajmujące się sprzedażą używanych towarów takich jak książki i płyty z muzyką i filmami sprzedają te towary głównie za pośrednictwem internetowych serwisów takich jak Allegro, a nie w punktach sprzedaży stacjonarnej; (ii) dokonanie oceny dowodów w postaci zestawienia transakcji dostarczonych przez serwis Allegro, zestawienia obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego w banku [...] S.A. i [...] S.A., zestawienia sprzedanych książek dostarczonych przez Skarżącego w dniu 20 maja 2015 r., zeznań Skarżącego jako strony oraz 201 dowodów nabycia płyt prywatnych złożonych przy piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r., z pominięciem zasad doświadczania życiowego, z którego wynika, że osoby kolekcjonujące jakieś rzeczy pamiętają gdzie daną rzecz kupiły;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez (i) pominięcie przez DIS przy ustalaniu czy Skarżący sprzedawał w kiosku położonym na [...] książki bez pośrednictwa serwisu Allegro zeznań Skarżącego jako strony w części, w której Skarżący zeznał, że w tym kiosku sprzedaży książek nie prowadził, (ii) pominięcie i niewyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach Skarżącego w zakresie dotyczącym tego, w jakim czasie po otrzymaniu zapłaty ceny wysyłał książki, (iii) pominięcie dostarczonych przez serwis Allegro opisów aukcji, z których wynikało, że Skarżący wysyłał towarów po 2-3 dniach, co skutkowało tym, że DIS ustalając czy Skarżący wystawiał paragony fiskalne dokumentujące dokonaną sprzedaż za pośrednictwem serwisu Allegro dokonał sprawdzenia dwóch dni od dnia otrzymania przez Skarżącego zapłaty, licząc z dniem otrzymania zapłaty, podczas gdy z zeznań Skarżącego i opisów aukcji dostarczonych przez serwis Allegro wynikało, że Skarżący wystawiał paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż towarów za pośrednictwem Allegro w okresie dłuższym niż dwa dni przyjęte przez DIS;

9) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 wzw.2 art. 181 i art. 198 § 1 O.p., poprzez (i) nieprzeprowadzenie przez DIS dowodu z zeznań świadków wskazanych w piśmie skarżącego z dnia 17 listopada 2016 r. celem ustalenia, że Skarżący nie prowadził w kiosku znajdującym się w p[...] sprzedaży książek oraz (ii) nieprzeprowadzenie przez DIS dowodu z oględzin kiosku znajdującego się na [...] celem ustalenia, że Skarżący nie prowadził w kiosku znajdującym się na [...] sprzedaży książek, w sytuacji gdy wbrew ocenie DIS pozostałe dowody nie dawały podstaw do jednoznacznego i pewnego uznania, że Skarżący w tym punkcie, tj. w punkcie stacjonarnym, prowadził sprzedaż książek;

10) art. 234 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, w której Organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości niż wysokość zobowiązania w decyzji, od której Skarżący wniósł odwołanie, podczas gdy art. 234 zakazuje wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpatrywana w powyższych granicach skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy istniały przesłanki do przeprowadzenia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pozytywna odpowiedź w tej kwestii wymaga następnie rozstrzygnięcia, czy metoda oszacowania przyjęta w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zawiera błędów metodologicznych oraz czy parametry w niej zastosowane mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji oszacowania. Słownik internetowy PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/szacowanie) czasownik "szacować" wyjaśnia jako "określać w przybliżeniu wartość, wielkość lub ilość czegoś". Przyjąć, w ocenie Sądu, należy, że oszacowanie polega na przybliżonym określaniu wartości jakiejś wielkości przy posiadaniu niepełnych danych, występowaniu zakłóceń lub stosowaniu uproszczonego modelu opisującego parametry, cechy lub charakter tej wielkości (lub zjawiska wpływające na jej zachowanie).

W świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie zawsze będzie więc operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98 - publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ winien uwzględnić wszystkie istotne okoliczności i zastosować taką metodę oszacowania, która pozwala na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższej rzeczywistym rozmiarom i obarczonej niewielkim ryzykiem. Podkreślić w tym miejscu należy, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika - z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych.

To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 i z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, CBOSA).

Jak stanowi art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez DIS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12, CBOSA).

Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga więc uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05, CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W postępowaniu podatkowym zebrany został materiał dowodowy w postaci m.in.: historii rachunków bankowych, zeznań Strony, rachunków uproszczonych, paragonów, dowodów wpłaty, zestawienia sprzedaży płyt, zestawienia sprzedaży prowadzonej w 2011 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, zestawienia płatności za pośrednictwem PayU z tytułu sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, zestawienia książek z dnia 20 maja 2015 r., wydruków z kasy fiskalnej, danych dotyczących wskazanego przez Skarżącego konta użytkownika Allegro [...], dowodów wewnętrznych dotyczących nabycia towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że materiał ten był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

Co do pierwszego zarzutu skargi, to w ocenie Sądu jest on chybiony. Zgodnie z tym zarzutem DIS bezpodstawnie obciążył Stronę obowiązkiem podawania imienia i nazwiska sprzedawcy oraz tytułu i autora książki oraz tytułu płyty i wykonawcy muzyki w dowodach potwierdzających fakt dokonania operacji gospodarzących, co zdaniem Skarżącego, doprowadziło DIS do uznania, że ewidencja prowadzona przez Skarżącego była nierzetelna i nie mogła zostać uznana za dowód w sprawie. Wskazać trzeba, że powyższe nie wynika z zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu o nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy rozbieżność między danymi uzyskanymi z portalu Allegro.pl a transakcjami zewidencjowanymi na kasie fiskalnej Skarżącego. Przytoczyć należy, iż spośród 213 książek sprzedanych przez Podatnika w 2011 r. za pośrednictwem Allegro, w 107 przypadkach płatność dokonana została przelewem i sprzedaż książek nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. W 45 przypadkach płatność dokonana została gotówką w momencie odbioru towaru przez klientów w sklepie i sprzedaż książek nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Ponadto, Podatnik przeprowadził za pośrednictwem Allegro 5.207 aukcji dotyczących sprzedaży towarów w 2011 r., podczas gdy z wydruków z kasy fiskalnej wynika, że Podatnik zaewidencjonował na niej 2.546 transakcji sprzedaży.

W ocenie składu orzekającego Organ odwoławczy słusznie przyjął, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne, skoro istniały tak duże rozbieżności. Po prostu te rozbieżności zrzutują na ich wiarygodność.

Brak dokładnych danych w postaci choćby tytułu i autora książek był jedną z przyczyn niemożności precyzyjnego powiązania sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro z przelewami bankowymi oraz ewidencją prowadzoną za pomocą kasy fiskalnej oraz rozgraniczenia płatności dokonywanych przelewem lub gotówką w przypadku towarów innych niż książki. Podkreślić należy, że gdyby wszystkie dokonane za pośrednictwem portalu internetowego transakcje zostałyby zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, to bez znaczenia byłby brak szczegółowych danych.

Jakkolwiek ma rację Skarżący wskazując, że brak jest przepisu prawnego, który nakazywałby bardziej szczegółowe określenie rodzajów sprzedawanych towarów niż "książka", "płyta CD", "płyta DVD" itp., ale nie była to pierwotna przyczyna uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W tym miejscu odnieść się należy do drugiego zarzutu, który jest po części powiązany z pierwszym. Zdaniem Skarżącego w oparciu o księgi podatkowe oraz zebrane dowody DIS mógł określić Stronie wysokość przychodu za 2011 r.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy w sposób przekonywujący wykazał (strony 7-8 zaskarżonej decyzji), że księgi podatkowe w postaci ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tym samym został spełniony warunek zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, mimo że istnieje materiał dowodowy, w szczególności przekazany przez Skarżącego oraz portal Allegro, wskazujący jaki rodzaj asortymentu był sprzedawany, to jednak organ odwoławczy wiarygodnie wykazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje możliwości precyzyjnego powiązania całości sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro z przelewami bankowymi i ewidencją prowadzoną za pomocą kasy fiskalnej oraz rozgraniczenia płatności dokonywanych przelewem lub gotówką w przypadku towarów innych niż książki.

Takie działanie, pomijając to, że byłoby żmudne i pracochłonne z uwagi na liczbę transakcji, to - zdaniem Sądu - i tak nie dałoby szans na przyporządkowanie każdego przelewu i wpłaty do konkretnego towaru, zważywszy dużą częstotliwość transakcji oraz ogólność opisu paragonów. Dlatego też precyzyjne określenie wysokości przychodu Skarżącego za rok 2011 jest niemożliwe i organy podatkowe musiały się posłużyć metodą szacowania. Wnioskowane przez Skarżącego działanie, polegające na określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie dałoby efektu wymaganego zastosowaniem art. 23 § 2 pkt 2 O.p., tj. rzeczywistego określenia podstawy opodatkowania. Okoliczności sprawy i specyfika działalności Skarżącego nie pozwalają więc na zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Skarżącemu umknęło, że art. 23 § 3 O.p. zawiera jedynie przykładowy katalog metod szacowania (ujęty "w szczególności"). Nie jest więc tak, że organ ma obowiązek zastosowania jednej z metod wskazanych w ustawie, a jeżeli tego nie czyni, to musi to uzasadniać w odniesieniu do każdej niezastosowanej metody. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie obowiązuje już art. 23 § 4 O.p. Orzeczenia sądów administracyjnych szeroko przywołane w skardze w znacznej mierze straciły więc aktualność z uwagi na zmianę stanu prawnego.

W niezastosowaniu żadnej metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p Sąd nie dopatruje się naruszenia prawa. Specyfika rozstrzyganej sprawy wymagała opracowania adekwatnej metodologii szacowania podstawy opodatkowania. Taka metoda została przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy, a szczegółowo opisana na stronach 10-12 zaskarżonej decyzji. Syntetycznie rzecz ujmując, szacowanie opierało się na zestawieniu danych o wielkości obrotów osiągniętych ze sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskanych od jego operatora oraz informacji o obrotach i stanach posiadanych rachunków bankowych, przy uwzględnieniu wszystkich ustalonych sposobów dokonywania transakcji przez Podatnika oraz wszystkich znanych sposobów dokonywania płatności.

Ponadto, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 10, przy oszacowaniu wartości brutto sprzedaży towarów zostały pominięte: przychody ze sprzedaży poprzez konto [...] przedmiotów prywatnych w postaci głównie książek, części samochodowych oraz sprzętu AGD/RTV, a także przelewy pomiędzy rachunkami bankowymi Skarżącego, przelewy z tytułu likwidacji lokat i polis oraz dokonanych zwrotów towarów.

Sąd nie dopatruje się w opisanej metodzie szacowania błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. Nie ma powodów, aby tej metodzie zarzucić naruszenie art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przystępnie wyjaśnia na czym polega przyjęta metoda i dlaczego uznaje ją za miarodajną.

Niesporne jest, że sprzedaż książek stanowiła niewielki udział w całkowitej sprzedaży Skarżącego. Niemniej jednak materiał dowodowy w tym zakresie jest najobszerniejszy, a część tego towaru jest identyfikowalna. Jednocześnie żaden inny asortyment sprzedawany przez Skarżącego nie pozwala na ustalanie procentowego udziału sprzedaży przy wykorzystaniu danych o wielkości obrotów osiągniętych ze sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskanych od jego operatora oraz informacji o obrotach i stanach posiadanych rachunków bankowych.

W okolicznościach sprawy nie budzi więc zastrzeżeń Sądu przyjęcie parametrów sprzedaży książek jako reprezentatywnych dla oszacowania wartości sprzedaży także towarów innych niż książki. Jest to jedyny miarodajny punkt odniesienia. A ponadto Skarżący nie wskazuje, jaka alternatywa istnieje w tym zakresie co do oszacowania sprzedaży, wykluczając analizę każdej transakcji, co jak wyżej wykazano nie jest możliwe. Z tych samych przyczyn nie jest możliwe ustalenie różnic wartości poszczególnych egzemplarzy towarów, skoro nie można w sposób pewny zidentyfikować poszczególnych pozycji asortymentu.

Nadto należy zauważyć, że z oszacowanej podstawy opodatkowania wyodrębniono wartości sprzedanych książek, gdyż ich sprzedaż opodatkowana jest, w odróżnieniu do pozostałych towarów będących przedmiotem dostaw Skarżącego, preferencyjną stawką podatku 5%.

W konsekwencji, Sąd nie przyznaje racji Skarżącemu w zakresie zarzutów naruszenia art. 23 § 3 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także naruszenia tych przepisów w związku z art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu to organ podatkowy ma rację w kwestii możliwości sprzedaży książek w kiosku znajdującym się na [...]. Nie wymaga dowodzenia, że jest to miejsce, które zapewnia bardzo dużą liczbę potencjalnych klientów - podróżnych. Należy przyjąć, że popyt na książki na [...] z uwagi na specyfikę klienta jest duży, a z uwagi na obsługiwany na tym [...] rodzaj połączeń [...] z pewnością część klientów może być wręcz uznana za stałych. Nawet mała powierzchnia kiosku nie wyklucza sprzedaży książek. Nie musi być to od razu cały asortyment, ale jego część, np. przy zastępowaniu sprzedanej pozycji inną książką albo rotacyjnej wymianie wystawionego asortymentu co pewien czas, aby pożądany dla klienta towar był cały czas dostępny. Dotyczy to także sprzedaży płyt.

Nie stanowiła naruszenia prawa procesowego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania czterech osób, mających zaświadczyć, że w sklepie na [...] Podatnik nigdy nie prowadził sprzedaży książek. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Sąd podziela ocenę DIS, że przedmiotem wnioskowanego dowodu były okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Fakt sprzedaży książek w sklepie stacjonarnym, znajdującym się [...], wynika wprost z porównania sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej oraz zestawienia z dnia 20 maja 2015 r. książek sprzedanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Analiza sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej oraz książek wykazanych w ww. zestawieniu wskazuje, że na kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż łącznie 136 książek, z których tylko 61 dotyczyło książek sprzedanych za pośrednictwem Allegro. Co istotne, pozostałe 75 ze 136 książek zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej nie znalazło odpowiedników w ww. zestawieniu książek sprzedanych za pośrednictwem Allegro. Okoliczność ta jednoznacznie dowodzi, że Podatnik oprócz sprzedaży książek za pośrednictwem Allegro prowadził również ich sprzedaż w sklepie stacjonarnym.

W ocenie Sądu, założenie przyjęte przez organ, że sprzedaż książek i płyt odbywała się także w sposób stacjonarny jest uzasadnione zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oględziny kiosku Skarżącego nie były konieczne, aby to stwierdzić.

W kwestii możliwości sprzedaży płyt z prywatnej kolekcji Skarżącego, organ przekonująco wykazuje, że zeznania Skarżącego nie są wiarygodne, a sporządzone przez Skarżącego zestawienia nie pozwalają na pewne ustalenia. Na podstawie zebranych dowodów nie da się obiektywnie stwierdzić, jaka część sprzedawanych płyt pochodziła z kolekcji Skarżącego, skoro zebrane dowody nabycia pochodzące z lat 1997-2001 są w większości bez danych dotyczących wykonawców i tytułów, a tylko w dwóch przypadkach istnieje dowód, że nabywcą płyt był Skarżący.

Organ trafnie wywodzi, że po pierwsze, Podatnik dokonywał sprzedaży przedmiotów tego samego rodzaju co przedmioty ewidencjonowane w ramach działalności gospodarczej. Takie działanie jest dopuszczalne, jednak Podatnik winien zadbać o jasne i precyzyjne rozgraniczenie sprzedaży prywatnego (według jego twierdzeń) majątku od obrotu przedmiotami tego samego rodzaju, ale mającymi charakter towarów handlowych. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało. Po drugie, niesporne jest, że sprzedaż ta była dokonywana przy wykorzystaniu tego samego konta użytkownika na portalu aukcyjnym Allegro oraz tych samych rachunków bankowych, co służące działalności gospodarczej. Po trzecie, wyjaśnienia dotyczące wyprzedaży w 2011 r. majątku osobistego (przedmiotów kolekcjonerskich) nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, bowiem brak jest wystarczających dowodów pozwalających na ustalenie, że właśnie te konkretne przedmioty objęte sprzedażą na tę prywatną kolekcję się składały.

Na stronie 8 zaskarżonej decyzji organ przedstawia zasady, jakimi się kierował wiążąc wpłaty z transakcjami za pośrednictwem portalu Allegro i ustalając w ten sposób, jaka część sprzedaży została zaewidencjonowana. Co istotne, podstawowe kryterium tu przyjęte, związane z czasem wysyłki towaru sprzedanego przez Allegro wynika z zeznania Skarżącego, który jako "generalną zasadę" wskazał wysyłanie towaru w ciągu dwóch dnia od dnia otrzymania wpłaty.

Sąd nie znajduje powodów, dla których organ miałby te zeznania uznać za nieprawdziwe i przyjąć, za opisem aukcji na Allegro, że Skarżący wysyłał towary w terminie dłuższym niż 2 dni. W ocenie Sądu, Skarżący lepiej wie, kiedy zasadniczo wysyłał sprzedane towaru niż portal Allegro, który przecież danych o dacie wysyłki towaru nie zbiera. Informacja umieszczana przy aukcji na portalu Allegro jest jedynie deklarowanym przez sprzedawcę czasem wysyłki. W praktyce często wysyłka następuje szybciej. Czasem wysyłka następuje później, co naraża sprzedawcę na ryzyko negatywnego komentarza i utraty wiarygodności kupieckiej. Skarżący zeznał, że standardowo towar wysyłał w cyklu poniedziałek-środa-piątek, co dodatkowo potwierdza, że wysyłka standardowo mieściła się w dwóch dniach i organy miały oparcie w zeznaniach Skarżącego, aby poszukiwać paragonów w okresach do dwóch dni od dnia otrzymania zapłaty.

Dla Sądu oczywistym jest, że mogły występować przypadki, gdy wysyłka następowała później niż w ciągu dwóch dni od otrzymania wpłaty. Tego typu anomalie mogły być wynikiem działania Skarżącego lub jego klienta. W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że działania organu mieszczą się w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, co samo w sobie dopuszcza istnienie odchylenia od normy, czyli w tym przypadku - generalnej zasady - wysyłki w ciągu w dwóch dni.

Podnoszone w skardze twierdzenia, że poszukiwanie paragonów powinno być dokonywane "za kolejne dni" pozostaje w sprzeczności z tym, co Skarżący zeznawał, tym bardziej że Skarżący nie wskazuje limitu, kiedy okres owych "kolejnych dni" miałyby się zakończyć, aby uwzględnić wszelkie możliwe sytuacje opóźnienia wysyłki. Wywody Skarżącego zmierzają w istocie do wykazania, że nie ma możliwości oszacowania sprzedaży dokonywanej przez Allegro, bo nie wiadomo, kiedy konkretny towar został wysłany, a więc nie wiadomo, kiedy paragon był wystawiany.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 181 i art. 198 § 1 O.p., a także zarzut naruszenia art. 191 O.p. rozpatrywanego samodzielnie.

Skarżący, negując przyjętą przez organ na potrzeby tej sprawy metodę szacowania oraz jej założenia metodologiczne, nie przedstawia żadnej innej metody, bardziej zbliżającej podstawę opodatkowania do rzeczywistości.

Ogół zarzutów Skarżącego można sprowadzić do wniosku, że jego zdaniem szacowania podstawy opodatkowania w tych okolicznościach sprawy przeprowadzić się nie da.

Organ trafnie wskazuje, nie jest możliwe pewne połączenie każdej transakcji z każdą wpłatą. W tle istnieje nierzetelność ksiąg podatkowych. Wywody Skarżącego prowadzą do wniosku, że mimo dokonywania transakcji polegających opodatkowaniu, w jego przypadku należnego podatku nie da się już w żaden sposób obliczyć. Takiego punktu widzenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaakceptować nie może, także z uwagi na jego sprzeczność z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą obowiązku płacenia podatków.

Art. 234 O.p. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten zakazuje (poza wskazanym wyjątkiem) pogarszania przez organ odwoławczy sytuacji strony skarżącej.

Rozpatrując zarzut naruszenia tego przepisu Sąd wskazuje, że identycznym przepisem jest art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a."). W praktyce orzeczniczej pojawiła się wątpliwość, czy zakaz pogarszania sytuacji skarżącego dotyczy decyzji kasacyjnych organu odwoławczego i czy w związku z tym ma on także zastosowanie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia. A zatem wątpliwość ta jest analogiczna do zarzutu Skarżącego w niniejszej sprawie. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (CBOSA) wyjaśnił, że art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego.

Stanowisko to, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, należy w całości odnieść do art. 234 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 3031/99, CBOSA). To czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 234 O.p.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.