Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2249/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b par. 5b i  5c, art. 119a, art. 119c par. 1 i par. 2 pkt 3, art. 121, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.K.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 182/20 w sprawie ze skargi P. S.K.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.S.K.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 182/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. SKA z siedzibą w B.(dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora KIS lub zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie

na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a.

w związku z:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej zw. "o.p.") poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pomimo niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy, polegającego na utrzymaniu w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy nie zaistniały przyczyny, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b o.p. poprzez uznanie, że w odniesieniu do elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., gdy w przedmiotowej sprawie nie występuje taka sytuacja, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonym postanowieniu, co prowadzi do naruszenia art. 14b § 5b o.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ brak jest podstaw do tego, by organ podatkowy mógł uznać, że elementy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.,

co zostało szczegółowo wyjaśnione w skardze na postanowienie;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 219, art. 239 i art. 235 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że stanowisko Dyrektora KlS w kontekście przesłanek odmowy wszczęcia postępowania określonego w art. 14b § 5b (w tym kontekście związania Dyrektora KIS opinią wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) zostało kompleksowo umotywowane, podczas gdy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały oparte na przypuszczeniach organu podatkowego, wynikających z samodzielnego rozszerzenia stanu faktycznego;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez błędne uznanie,

że organ nie był zobowiązany do wezwania spółki do uzupełnienia wniosku o dane dotyczące przeprowadzenia czynności stanowiących przedmiot wcześniejszych wniosków o wydanie interpretacji podatkowej, uznając jednocześnie, że organ może samodzielnie i dowolnie interpretować stan faktyczny, dowolnie go rozszerzając, podczas gdy spółka zadała pytanie odnośnie do interpretacji przepisu do konkretnego stanu faktycznego i nie planuje podejmowania żadnych dodatkowych czynności, które mogłyby zostać uznane za sztuczne, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej;

- art. 119a § 1 w zw. z art. 119c, art. 119d i art. 119e o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy wydający postanowienie miał podstawy do uznania, że w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpią czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy spółka zadała pytanie odnośnie do interpretacji przepisu

do konkretnego stanu faktycznego i nie planuje podejmowania żadnych dodatkowych czynności, które mogłyby zostać uznane za sztuczne, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej;

- art. 120 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że działanie Dyrektora KlS nie narusza zasady działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa, podczas gdy Dyrektor KlS stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie spółki niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej, bezpodstawnie rozszerzył samodzielnie przedstawiony przez spółkę stan faktyczny;

- art. 121 w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydane postanowienie nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, gdy Dyrektor KlS podjął arbitralne działania, które uniemożliwiło podatnikowi uzyskanie merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, tak jak w wielu podobnych sprawach.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b o.p., tj. wydania postanowienia odmawiającego spółce wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wystąpiła z pytaniami dotyczącymi oceny możliwości zastosowania przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.p."), tj. 1) możliwości zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku towarowego, który jest udostępniany w ramach licencji, 2) ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego będą pomniejszały przychody z działalności operacyjnej (podstawowej) spółki, czy przychody z zysków kapitałowych, 3) ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć otrzymywane przez spółkę opłaty licencyjne, 4) ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od znaku towarowego będą pomniejszały przychody spółki z tytułu uzyskiwanych opłat licencyjnych.

Zdaniem Dyrektora KIS, w niniejszej sprawie uzasadnione jest przypuszczenie, że dotychczasowe i planowane czynności opisywane we wniosku są podejmowane

w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (odpowiednio innej działalności gospodarczej). Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu przepisów art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Mając na uwadze art. 14b § 5c o.p., a także fakt, że stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") w innej sprawie dotyczącej spółki Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku z 26 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione mogą zostać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. czynności spółki oraz innych podmiotów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące przedmiotowego znaku towarowego udostępnianego w ramach licencji związane z przekształceniami podmiotu, który pierwotnie nabył prawo do owego znaku towarowego, mają charakter sztuczny. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania postanowienia na podstawie art. 14b § 5b o.p., bez konieczności zwracania się do Szefa KAS z kolejnym wnioskiem o opinię w zakresie przewidzianym w tym przepisie, zgodnie z art. 14b § 5c o.p.

3.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki przedstawił w pierwszej kolejności stosowne rozważania dotyczące art. 14b § 5b i art. 14b § 5c i art. 169 § 1

w związku z art. 14h o.p. oraz w związku z przepisami art. 119a i nast. tej ustawy. Uwzględniając przy tym poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 9 października 2019 r., II FSK 3652/17; 5 listopada 2019 r., II FSK 3803/17; 14 listopada 2019 r., II FSK 3967/17; 6 lutego 2020 r., II FSK 818/18), które podziela w adekwatnym zakresie również skład orzekający

w niniejszej sprawie. Bez konieczności powtarzania zasadniczo trafnej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. pkt 4.3.) należy przyjąć,

że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest przedstawienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie choćby jednego z elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. W świetle art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Innymi słowy, odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie organu podatkowego, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte

na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. został zdaniem WSA spełniony, gdyż organ podatkowy przedstawił przekonującą argumentację, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a § 1 o.p. Argumentację tą organ przedstawił już w piśmie kierowanym do Szefa KAS, zawierającym wniosek o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. O opinię tą organ interpretacyjny ma bowiem obowiązek wystąpić za wyjątkiem sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, tak jak w niniejszej sprawie, o czym stanowi art. 14b § 5c o.p.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego), że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa KAS z 14 maja 2018 r. (znak: DKP4.8012.21.2017). W tej opinii stwierdzono,

że (...) dotychczasowe i planowane czynności związane z przedmiotowym znakiem towarowym mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Szefa KAS będą one skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej polegającej na generowaniu kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Należy zauważyć, że Sp. z o.o. nie mogła amortyzować wytworzonego przez siebie znaku towarowego stosownie do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Własność do znaku towarowego została przeniesiona na rzecz innego podmiotu (znak towarowy został wniesiony aportem do Sp. z o.o. SKA). Powyższa spółka mogła ustalić wartość początkową tego znaku na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Znak ten został następnie zbyty na rzecz Wnioskodawcy, który z kolei udostępnia znak towarowy w drodze licencji na rzecz Sp. z o.o. Sp.k. (następcy prawnego wytwórcy tego znaku towarowego). W konsekwencji powyższego do 31 grudnia 2017 r. następca prawny wytwórcy tego znaku towarowego mógł korzystać ze znaku towarowego (...) oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związane z tym opłaty, zaś Wnioskodawca obniżać przychód poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego znaku. Powyższy schemat zaaranżowania stosunków gospodarczych wykazuje cechy sztuczności, poprzez zarówno występowanie elementu, w którym uzyskano stan identyczny (zbliżony) do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz poprzez przesłankę angażowania podmiotów pośredniczących (tj. Sp. z o.o. SKA), mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wskazane kryteria sztuczności działania uzupełniane są pod kątem stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, aspektem występowania korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy,

w postaci wygenerowania po stronie Wnioskodawcy prawu do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów,

w warunkach, w których w rzeczywistości nie zmieniło się jego gospodarcze wykorzystanie w Sp. z o.o. Sp.k., będącej de facto następcą prawnym podmiotu, który znak wytworzył.

Rozważając adekwatność powołanej opinii do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadnie sąd pierwszej instancji przywołał uwagę Dyrektora KIS dotyczącą wielości podjętych przez Wnioskodawcę działań, tj.: wytworzenie znaku towarowego przez Y Sp. z o.o., przekształcenie Y Sp. z o.o. w Y Sp. z o.o. sp.k., wniesienie ww. znaku towarowego aportem do X Sp. z o.o. SKA, zbycie znaku towarowego przez X Sp. z o.o. SKA na rzecz Wnioskodawcy, udostępnianie przez skarżącą znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej Y Sp. z o.o. sp.k. (następcy prawnemu Y Sp. z o.o.). Powyższe działania, wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazują na sztuczne kreowanie sytuacji, w której poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku towarowego pomiędzy powiązanymi podmiotami pojawia się możliwość dokonywania amortyzacji podatkowej u podmiotu, któremu takie prawo wcześniej nie przysługiwało. Skutkiem podjętych działań następca prawny wytwórcy znaku (tj. Y Sp. z o.o. Sp. k.) i tak będzie korzystał z ww. znaku towarowego przy jednoczesnym zamiarze skarżącej dalszego amortyzowania tego znaku. Oznacza to sztuczne kreowania kosztów podatkowych, tj. zachowania prawa do amortyzacji opisanego we wniosku składnika majątku, przy jednoczesnym unikaniu niekorzystnych dla skarżącej skutków podatkowych, wynikających z nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2018 r. (zob. także np. przepisy art. 7, art. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 73 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.).

W realiach niniejszej sprawy sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji np. poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku

z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego. Podmiotem, któremu została udzielona licencja do użytkowania ww. znaku towarowego, jest bowiem spółka, która wytworzyła przedmiotowy znak i której nie przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniu spółki, uzasadnione jest przypuszczenie, że opisywane we wniosku czynności są podejmowane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (odpowiednio innej działalności gospodarczej). Czynności te wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p., sprzecznej

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze przepisy art. 14b § 5b i § 5c o.p., a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS stwierdzić należy, że w stosunku do niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku z 26 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieją obiektywne podstawy uzasadniające przyjęcie domniemania, że mogą zostać spełnione ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. dokonanie czynności w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

4. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 119a § 1 o.p. Organ interpretacyjny przedstawił bowiem argumentację stanowiącą podstawę do przyjęcia za uzasadnione przypuszczenie, że niektóre elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą zostać uznane za stanowiące czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Organ interpretacyjny nie powoływał się na związanie opinią Szefa KAS sporządzoną w innej sprawie dotyczącej spółki. Przedstawił stosowną argumentację stanowiącą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 14b § 5b o.p., bez konieczności wykonania obowiązku przewidzianego

w art. 14b § 5c o.p., tj. wystąpienia o kolejną opinię Szefa KAS. Z uwagi na wykazanie wyjątku, o którym mowa w ostatnio powołanym przepisie, związanego z uprzednio wydaną opinią Szefa KAS sporządzoną w innej sprawie dotyczącej spółki, która to opinia odpowiada zagadnieniu będącym przedmiotem stanu faktycznego z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny nie był bowiem obowiązany do występowania o kolejną opinię.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie przedstawiła żadnych rozważań dotyczących sensu ekonomicznego dokonywanych przekształceń i powiązań pomiędzy podmiotami, które biorą udział lub mają brać udział w wykorzystywaniu przedmiotowego znaku towarowego, celem wykazania bezpodstawności przypuszczenia organu interpretacyjnego – uzasadnionego w realiach rozpoznawanej sprawy – dotyczącego możliwości wykorzystywania owego znaku towarowego w okolicznościach, o których mowa w art. 119a § 1 o.p., tj. przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w omawianych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sposób działania skarżącej i innych podmiotów, o których mowa w jej wniosku o wydanie interpretacji, był (będzie) sztuczny (unikanie opodatkowania). Brak było zatem podstaw do stosowania przez organ interpretacyjny art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., czyli wzywania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na istotę opinii Szefa KAS, o której mowa wyżej. Kwestie omawiane w tejże opinii wymagały bowiem stosownej reakcji procesowej ze strony spółki, a nie organu interpretacyjnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sposób w jaki zostały sformułowane i uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej wskazuje na eksponowanie niezadowolenia spółki z rozstrzygnięcia sprawy z jej skargi przez sąd pierwszej instancji (skarżąca w istocie polemizuje z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów wskazanych w treści ocenianego środka zaskarżenia bądź też dotyczących poszczególnych zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Należy zatem odnieść się łącznie do wszystkich zarzutów.

4.1. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. bowiem zasadnie ocenił, że Dyrektor KIS prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymując

w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu i zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. należy uznać za oczywiście chybione, gdyż nie dotyczą niniejszej sprawy. Co prawda sąd pierwszej instancji bez żadnego uzasadnienia odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do art. 165a § 1 o.p., ale z uwagi na związanie składu orzekającego zarzutami skargi kasacyjnej i brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. brak jest podstaw do dokonywania oceny sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku pod tym kątem. Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a § 1 o.p. bowiem sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organ podatkowy zasadnie odmówił spółce wydania interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że wymykają się spod kontroli instancyjnej zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 119a, art. 119b, art. 119c i art. 119e o.p. bowiem skarżąca nie sformułowała tych zarzutów w sposób należyty, tj. nie wskazała precyzyjnie jednostek redakcyjnych owych przepisów, które składają się z paragrafów i punktów. Nie wyjaśniła nadto w czym upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji owych nieprecyzyjnie wymienionych przepisów. Nie przedstawiła żadnych rozważań odnośnie do wskazywanego naruszenia art. 119d o.p., który to przepis dotyczy uznania czynności za podjętą przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej i był przedmiotem zasadnych rozważań organu podatkowego i sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie wskazała zaś zarówno w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jak i w toku postępowania podatkowego, żadnych okoliczności, które mogły stanowić podstawę

do wniosku, że ów przepis został naruszony przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ interpretacyjny. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również w czym upatruje naruszenia przepisów art. 219, art. 239 i art. 235 o.p., które zawierają odesłania do odpowiedniego stosowania poszczególnych przepisów, co do których zarzutów nie formułuje spółka. Stosując w sposób prawidłowy art. 14b § 5b i § 5c o.p. organ interpretacyjny nie miał zaś obowiązku stosowania w realiach niniejszej sprawy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 o.p. Skarżąca nie wyjaśniła na czym polegało rozszerzenie przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym za chybiony należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120 o.p. Naruszenia zasady legalizmu, o której mowa w tym przepisie skarżąca bezpodstawnie upatruje w sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organ interpretacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h o.p. bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżone do WSA postanowienie nie naruszył zasady zaufania i zasady informowania, o których mowa w przepisach art. 121 § 1 i 2 o.p. Na marginesie wskazać należy, że skarżąca również ten zarzut sformułowała w sposób nieprecyzyjny (nie wskazała, czy jej zarzut dotyczy naruszenia § 1, § 2 czy też obu tych jednostek redakcyjnych). Uzasadnienie tego nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu ma charakter polemiczny. Nieostra argumentacja w zakresie znacznego podobieństwa stanów faktycznych, które ma na myśli autor skargi kasacyjnej, dotyczących "w zasadzie tych samych przepisów w odniesieniu do analogicznej sytuacji podatników", nie może zostać uznana za podstawę do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 121 o.p. dokonując niezadawalającej dla spółki oceny tego zarzutu, który został sformułowany nieprecyzyjnie również w skardze.

4.2. Niezależnie od powyższych rozważań należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, że wskazywane przez nią naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie przedstawiła bowiem żadnej argumentacji, która mogłaby wskazywać na naruszenie przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji także przez sąd pierwszej instancji, przepisów art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a § 1 o.p. w stopniu powodującym konieczność uchylenia w całości zaskarżonego wyroku. Argumentacja skarżącej odwołująca się do interpretacji indywidualnej z 30 maja 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.74.2018. 2.MC) pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, gdyż za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać okoliczność, że stan faktyczny opisany we wniosku skarżącej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 14 maja 2018 r. (znak: DKP4.8012.21.2017). Skoro okoliczności tej nie podważyła skutecznie skarżąca w toku postępowania podatkowego, to rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez organ interpretacyjny nie mogło być inne. Brak stosownych rozważań spółki wskazujących na brak podstaw do zastosowania art. 119a § 1 o.p. w kontekście okoliczności wskazanych w opinii Szefa KAS nie mógł zaś skutkować zastosowaniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powtórzyć zatem należy, że elementy opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p., a w konsekwencji stanowi to przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.). Wprowadzenie do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji oznacza, że wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy też całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania. Wystarcza jednak przedstawienie przez organ podatkowy "uzasadnionego przypuszczenia" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., tak jak w niniejszej sprawie.

4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).