Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1463/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 213, art. 214, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1529/14 w sprawie ze skargi W. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT-UE oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 marca 2015 r., III SA/Gl 1529/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi W. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 19 września 2014 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT-UE.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że 21 listopada 2013 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął m.in. akt założycielski spółki, postanowienie Sądu Rejonowego o wpisaniu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, zgłoszenie identyfikacyjne spółki NIP-2 oraz umowa najmu lokalu. Na wezwanie organu spółka wyjaśniła, że nie rozpoczęła jeszcze faktycznej działalności handlowej, gdyż trwają czynności organizacyjne związane z założeniem spółki, nie nabyła także żadnych towarów. Dodatkowo spółka przesłała aneks do umowy najmu lokalu, umożliwiający przechowywanie ksiąg rachunkowych.

Decyzją z 3 lutego 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał spółce potwierdzenie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej.

14 marca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki VAT-R, w którym spółka podała rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 14 listopada 2013 r., a od 1 kwietnia 2014 r. przewiduje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Decyzją z 14 maja 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił spółce zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT-UE. W uzasadnieniu organ wskazał, że przyczyną odmowy było brak uprawdopodobnienia przez spółkę, że faktycznie prowadzi działalność pod adresem wskazanym przez spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym. Organ uznał, że biorąc pod uwagę zakres zgłoszonej przez spółkę działalności gospodarczej, postanowienia umowy dotyczące najmu lokalu oraz fakt zarejestrowania pod tym samym adresem kilkudziesięciu innych podmiotów należało uznać, że pod wskazanym przez spółkę adresem mieści się jedynie "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji oraz dokonywania innych czynności biurowych. W konsekwencji uznania, że w stosunku do spółki nie ma możliwości faktycznego wykonywania działalności pod zgłoszonym adresem zasadne było wydanie decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT-UE.

3. Po rozpoznaniu odwołania spółki, DIS decyzją z 19 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że zgodnie z art. 96 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym i w istocie jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika, przy czym zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT następuje pod warunkiem, że złożone zgłoszenie rejestracyjne jest prawidłowe i nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a zatem, gdy dane w nim zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu. Jeżeli złożone zgłoszenie rejestracyjne jest nieprawidłowe, to naczelnik urzędu skarbowego może odmówić dokonania rejestracji podatnika w oparciu o złożony przez niego wniosek VAT-R, a rozstrzygnięcie takie przybiera formę decyzji administracyjnej. Analogiczne zasady dotyczą rejestrowania podatników jako tzw. podatników VAT-UE. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że miejsce podane przez spółkę nie spełnia kryteriów pozwalających na rzeczywiste prowadzenie powyższej działalności, co sama spółka potwierdziła w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r., w którym wskazała, że zasoby biurowe mieszczące się pod wskazanym adresem są wystarczające jedynie do wykonywania czynności organizacyjnych związanych z założeniem spółki. Organ dodał, że okoliczność, iż spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nie przesądza zakresu i wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie rejestracji tej Spółki jako podatnika VAT i VAT-UE. Organ podatkowy, analizując złożone przez stronę zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ma obowiązek badania, czy podane w tym formularzu dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pod wskazanym przez spółkę adresem spółka nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a więc nie wykonuje i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 96 ust. 4 ustawy VAT polegające na niezarejestrowaniu spółki jako podatnika VAT i VAT-UE i niewydaniu stosownego potwierdzenia w sytuacji, gdy spółka spełniła wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego. Zarzuciła też naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: 1) przypisanie organowi kompetencji do badania realnych możliwości prowadzenia działalności przez spółkę w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje takiego uprawnienia organowi; 2) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej tożsamego z adresem siedziby; 3)domniemanie kompetencji do wydania decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania jako podatnika VAT-UE i wydania potwierdzenia VAT-5/UE przedsiębiorcy. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584) poprzez uzależnienie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie.

4.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. W związku z tym organ podatkowy uprawniony jest sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia, w tym, czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W razie wątpliwości, organ uprawniony jest do sprawdzenia, czy adres ten rzeczywiście istnieje. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia, gdyż zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowa rejestracji podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług może być dopiero następstwem wykazania, że wnioskodawca podał w zgłoszeniu adres, gdzie jego siedziba z całą pewnością się nie mieści.

Sąd powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku w sprawie Ablessio, C-527/11, ECLI:EU:C:2013:168, uznał, że z brzmienia i celu art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT należy wywnioskować, iż postępowanie dotyczące rejestracji podatnika jako podatnika VAT i VAT-UE nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje weryfikacja zdatności lokalu do spełniania funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS. Akceptacja poglądu przeciwnego stanowiłaby w istocie zgodę na ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zarejestrowania podatnika jako podatnika czynnego VAT i VAT-UE) w oparciu o hipotetyczne obawy co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji także art. 22 Konstytucji RP, które nakazują ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej interpretować zawężająco, ponieważ stanowią wyjątek od konstytucyjnie chronionej zasady swobody gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji walka z szarą strefą podatkową powinna polegać na odpowiedniej kontroli czynności podatników, do której organy podatkowe mają odpowiednie instrumenty prawne, a nie na faktycznym uniemożliwianiu wykonywania legalnych czynności podatkowych poprzez odmowę potwierdzenia rejestracji VAT. W związku z tym wskazanie adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano już wiele podmiotów, samodzielnie taką przesłanką być nie może.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, aby by odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił w niniejszej sprawie poważnych przesłanek istnienia groźby oszustwa, wskazując jedynie na brak zamiaru wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet pod wskazanym adresem.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żaden przepis prawa nie określa kryteriów, jakie na etapie rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz VAT-UE - w trybie art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT - decydować miałyby o przydatności lokalu dla uznania go za odpowiedni do wykonywania w nim określonej działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy nie nakłada także na podmiot składający zgłoszenie VAT–R obowiązku wykazania, że w znajdującym się pod wskazanym adresem lokalu mogą być wykonywane określone czynności – prowadzona działalność gospodarcza zgodna z wpisem do właściwego rejestru.

6. W skardze kasacyjnej DIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 12, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy nie rozważył wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności nie zbadał przesłanek odmowy rejestracji wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie w sprawie Ablessio, C-527/11;

II. prawa materialnego, tj.: art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT oraz VAT-UE

6.1. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli zarówno na zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

7.2. Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje natomiast to, czy organy podatkowe mogły odmówić skarżącej zarejestrowania jako podatnika VAT oraz jako podatnika VAT-UE.

Organ podatkowy uznał bowiem, że w stosunku do spółki nie ma możliwości faktycznego wykonywania działalności pod zgłoszonym adresem. Organ biorąc pod uwagę zakres zgłoszonej przez spółkę działalności gospodarczej, postanowienia umowy dotyczące najmu lokalu oraz fakt zarejestrowania pod tym samym adresem kilkudziesięciu innych podmiotów należało uznał, że pod wskazanym przez spółkę adresem mieści się jedynie "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji oraz dokonywania innych czynności biurowych. W konsekwencji odmówiono zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT-UE.

7.3. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyrok TS w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, iż "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego".

Przedmiotem rozpoznawanej przez TSUE sprawy była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych.

TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, iż zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru.

TSUE wskazał, iż zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dankowski, C-438/09, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 33).

TSUE stwierdził, iż z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być zatem w stanie udowodnić na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników.

Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności wyroki TS: w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; a także w sprawie Mednis, C-525/11, ECLI:EU:C:2012:652, pkt 31).

Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (zob. ww. wyrok TS w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 63).

Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 26; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627, pkt 49; w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 37; w sprawie VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 44).

Zdaniem TSUE z przytoczonego orzecznictwa wynika, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Nidera, pkt 51; a także w sprawie Dankowski, pkt 33, 34, 36). W związku z tym odmowa nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT zasadniczo nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki materialne powstania tego prawa.

Aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca.

Odnosząc się do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, TSUE stwierdził, iż sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Zadaniem sądu odsyłającego jest zbadanie, czy biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, krajowy organ skarbowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

7.4. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej oceny sprawy zakończonej wydaniem decyzji o odmowie rejestracji podatnika VAT i VAT-UE.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT, w świetle poglądów zaprezentowanych powyżej.

Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca.

Oznacza to, że każda że każdy z przypadków oceny czy zachodzą przesłanki odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT lub podatnika VAT-UE powinny być rozpatrywane indywidualnie.

Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe.

7.5. Na marginesie niniejszej sprawy należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o VAT, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem wykładnia dotyczy przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku o rejestrację, ale świadczy o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było kryteriów weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, zatem organy powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa.

7.6. Końcowo należy się odnieść do argumentów autora skargi kasacyjnej, że w analogicznej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 lutego 2015 r., III SA/Gl 1527/14, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT-UE.

Na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2015 r., III SA/Gl 1527/14, została złożona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2017 r., I FSK 1278/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję przyjmując podobna argumentację jak w niniejszym wyroku.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.