Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 795/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] ; [...] , Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] , odmawiającą [...] K.-L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że w dniu 30 kwietnia 2015 r. M. K.-L. (dalej: "Strona", "Skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37, wykazując: przychód/dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie [...] zł, przychód/dochód z innych źródeł - [...] zł, zaliczki pobrane przez płatników - odpowiednio [...] zł i [...] zł, obliczony podatek - [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, podatek należny [...] zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników - [...] zł, nadpłatę/kwotę do zapłaty - 0,00 zł.

W dniu 8 lutego 2016 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2014 r. i uzasadnieniem jej przyczyn oraz z informacją o wysokości wypłaconej emerytury oraz pobranym podatku - [...]. W korekcie zeznania Strona nie wskazała przychodu z innych źródeł, ale wykazała zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości [...] zł. Ponadto wykazała dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona została podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (poz. 174 w PIT-36 oraz poz. 23 w załączniku PIT/ZG) w wysokości [...] zł. Powyższe wpłynęło na wysokość wykazanego podatku należnego w kwocie [...] zł, a w konsekwencji wysokość nadpłaty - [...] zł.

We wniosku podano, że Strona w 2014 r. uzyskała dochody z tytułu emerytury po swoim zmarłym mężu, który był obywatelem włoskim i nabył prawo do emerytury z tytułu pracy w policji [...] . Dochody te, zgodnie z przedstawioną przez Stronę informacją [...] , zostały opodatkowane we [...] . Strona, powołując się na art. 19 ust. 2a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374; dalej: "Umowa"), stwierdziła, że otrzymywana emerytura podlega opodatkowaniu we [...] , a do jej opodatkowania w Polsce należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji"), decyzją z dnia 7 marca 2016 r., odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej wysokości.

Organ I instancji, na podstawie Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, ustalił, że Strona posiada obywatelstwo polskie i na stałe zamieszkuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalił również, że od 2003 r. Strona składa zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a od 2006 r. wykazuje w nich zarówno dochody polskie jak i zagraniczne, zatem w Polsce opodatkowuje całość swoich dochodów. W tej sytuacji, wobec zapisów art. 18 i art. 19 ust. 2 lit. b Umowy, organ uznał, że Stronie nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania emerytury otrzymywanej z [...] , a w konsekwencji (stosownie do art. 72 § 1 i art. 75 § 1, § 3 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.) stwierdził, że brak jest podstaw do uznania żądań Strony.

Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia, z uwagi na naruszenie:

1) art. 19 ust. 2a i art. 23 ust. 2 Umowy, poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że emerytura otrzymywana z [...] podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce,

2) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu argumentacji odwołania, za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, przywołując brzmienie art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione w sprawie. Podał, że Strona ma miejsce zamieszkania w Polsce (zgodnie ze zgłoszeniami identyfikacyjnym i aktualizacyjnymi NIP-3), że w 2014 r. osiągała przychody w Polsce z tytułu emerytury/renty (zgodnie z rocznym obliczeniem podatku PIT-11C wystawionym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] ), oraz że w 2004 r. zakupiła lokal mieszkalny w [...] przy ul. [...] (według bazy CZM). Zaznaczył przy tym, że tych danych Strona nie kwestionuje.

Organ odwoławczy wskazał także, że ze złożonych formularzy NIP-3 wynika, iż Strona w zgłoszeniu identyfikacyjnym z dnia 29 lutego 1996 r. podała obywatelstwo polskie, z kolei z dnia 22 czerwca 2004 r. - obywatelstwo "polsko-włoskie", a w ostatnim z dnia 26 kwietnia 2005 r. - polskie. Tym samym ze złożonych informacji wynika, że w 2014 r. Strona określiła swoje obywatelstwo jako polskie.

W zeznaniu PIT-37 za 2014 r. Strona wykazała przychody/dochody z innych źródeł w wysokości [...] zł, które były wypłacane z [...] , a Strona uzyskiwała je z tytułu emerytury po zmarłym mężu - obywatelu [...] . Prawo do emerytury mąż Strony nabył w związku ze świadczoną pracą w policji [...] . Nadto z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 (PIT-11) wystawionej przez Bank [...] wynika, że Strona otrzymała przychód/dochód z emerytur-rent zagranicznych w wysokości [...] zł i pobrana została zaliczka w kwocie [...] zł.

Na podstawie bazy POLTAX ustalono także, że od 2003 r. Strona składa do Urzędu Skarbowego w [...] zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a od 2006 r. wykazuje w nich zarówno dochody polskie, jak i zagraniczne.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż Strona w 2014 r. była rezydentem polskim (miała miejsce zamieszkania w Polsce), a otrzymane przychody z tytułu emerytury po zmarłym mężu były wypłacane z [...] , zastosowanie w sprawie znajdzie ww. Umowa. Organ przywołał brzmienie art. 4 Umowy oraz art. 18 i art. 19 ust. 2 Umowy, regulujących stosunek obu państw do opodatkowania emerytur, a także odwołał się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 18 (pkt 1) i stwierdził, że co do zasady (art. 18) emerytura podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania osoby, której jest wypłacana. Z kolei art. 19 ust. 2 lit. a Umowy, odnoszący się do emerytury z tytułu wcześniejszego świadczenia państwu usług związanych ze służbą państwową, świadczonych na rzecz jednostki publicznej, administracyjnej lub władzy stanowi, że taka emerytura opodatkowana jest tylko w tym państwie - w analizowanym przypadku we [...] . Jednak art. 19 ust. 2 lit. b Umowy wskazuje na opodatkowanie takiego świadczenia w Polsce, jeżeli osoba je otrzymująca ma obywatelstwo polskie oraz stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Strona w 2014 r. posiadała obywatelstwo polskie (drugorzędne znaczenie ma przy tym - czy również włoskie, a więc podwójne) oraz stałe miejsce zamieszkania w Polsce, to do dochodów otrzymywanych w 2014 r. z tytułu emerytury po zmarłym mężu, pracującym wcześniej we [...] policji i wypłacanej z [...] , zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 2 lit. b Umowy. Zatem dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji otrzymującej emeryturę, czyli w Polsce, stanowiąc przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i w rozumieniu art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uznania zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 19 ust. 2 lit. a ww. Umowy. Organ wskazał przy tym na pewną niekonsekwencję Strony, która, podnosząc ww. zarzut, w uzasadnieniu wskazała na zastosowanie art. 19 ust. 1 lit. b Umowy i stanęła na stanowisku, że emerytura tak jak wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko we [...] , bez względu na to, kto jest odbiorcą tej emerytury.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 19 Umowy dotyczy opodatkowania przychodów pracowników państwowych, przy czym w ustępie pierwszym określono opodatkowanie wynagrodzeń, a w ustępie drugim opodatkowanie emerytur. W art. 19 ust. 1 lit. a wprost wskazano, że ustęp ten obejmuje "wynagrodzenie inne niż emerytura". Nie można więc zgodzić się ze Stroną, aby w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł art. 19 ust. 1 Umowy, skoro nie dotyczy on emerytur, a Strona w 2014 r. otrzymywała emeryturę po zmarłym mężu (w sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że wypłacone świadczenie było wynagrodzeniem innym niż emerytura, a i Strona twierdzenia takiego nie formułuje). Kwestia opodatkowania emerytur, jak wskazano wcześniej, została uregulowana w art. 18 i art. 19 ust. 2 Umowy.

W ocenie organu, niezasadne jest twierdzenie Strony, że art. 19 ust. 2 Umowy dotyczy tylko byłego pracownika państwowego, który jest jednocześnie odbiorcą emerytury, a nie wszystkich osób pobierających taką emeryturę. Organ uznał także, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 2 lit. a, gdyż w art. 19 ust. 2 lit. b wprowadzono warunek dotyczący opodatkowania emerytury ze względu na miejsce zamieszkania i obywatelstwo, które to warunki Strona bez wątpienia spełnia. Organ uznał także, że przytoczony przez Stronę Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 19 (pkt 4) potwierdza stanowisko organów podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze Stroną co do tego, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 2 Umowy, który pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana tym przepisem, tj. sytuacja, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany we [...] i w Polsce.

Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby w sprawie doszło do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 122 o.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo i wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy, zaś zarzucany przez Stronę brak w decyzji organu I instancji wersji angielskiej art. 18 ww. Umowy zupełnie nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Angielską wersję umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odkodowuje się przy rozstrzyganiu rozbieżności przy interpretacji tekstu przepisu prawa wyrażonego w językach urzędowych umawiających się państw - w przedmiotowej sprawie polskiej i [...] . Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, że spór ogniskuje się wokół zasadności zastosowania art. 19 ust. 2 lit. a albo art. 19 ust. 2 lit. b Umowy, a nie samego tekstu konkretnego przepisu tej umowy.

W związku z powyższym, organ odwoławczy za zasadne uznał nieuwzględnienie zgłoszonego przez Stronę żądania stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 2 lit. a i art. 23 ust. 2 Umowy i przyjęcie, że emerytura otrzymywana przez Skarżącą z [...] podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Strona podniosła, że otrzymuje po zmarłym mężu emeryturę z tytułu jego pracy w policji [...] i do tego świadczenia zastosowanie ma art. 19 ust. 2 lit. a ww. Umowy. Z przepisu tego - w jej ocenie - wynika, że emerytura wypłacana przez Umawiające się Państwo osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie. Skarżąca, powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 4 do art. 19), stwierdziła że pojęcie "emeryt" w przytoczonym fragmencie Komentarza oznacza "osobę, która przeszła w stan spoczynku", co w przedmiotowej sprawie odnosi się do małżonka Skarżącej. Zauważyła również, że zgodnie z art. 19 Umowy, emerytura opodatkowana jest w taki sam sposób, jak poprzedzające ją wynagrodzenie z tytułu pracy, bez względu na to, kto jest odbiorcą tej emerytury. Zatem skoro wynagrodzenie męża Skarżącej zgodnie z art. 19 ust. 1 lit. b Umowy podlegało opodatkowaniu we [...], to emerytura przyznana w związku z tą pracą również podlega opodatkowaniu we [...] i to bez względu na to, czy otrzymywałby ją mąż Skarżącej, czy ona.

Ponadto negując stanowisko organu odwoławczego dotyczące zastosowania w sprawie art. 19 ust. 2 lit. b Umowy, Skarżąca stwierdziła, że aby otrzymywana przez nią emerytura podlegała opodatkowaniu tylko w Polsce, to warunek wskazany w tym przepisie (tj. obywatelstwo i miejsce zamieszkania) powinien być spełniony przez jej męża, a nie przez nią. Zdaniem Skarżącej, emerytura, którą otrzymuje z [...] winna być opodatkowana tylko we [...] (z kolei w Polsce zwolniona), a do pozostałych dochodów Skarżącej, jako polskiego rezydenta podlegającego opodatkowaniu w Polsce od wszystkich swoich dochodów, zgodnie z art. 23 ust. 2 Umowy oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. powinno się zastosować stawkę podatku, która byłaby używana, gdyby zwolniony dochód nie uzyskał takiego zwolnienia - zastosowanie znajdzie więc metoda wyłączenia z progresją.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści skargi, niesporne między stronami są ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe w zakresie obywatelstwa, miejsca stałego zamieszkania oraz rodzaju i źródeł dochodów otrzymywanych przez Skarżącą. Natomiast spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanych przez Skarżącą świadczeń emerytalnych z [...] .

Na wstępie wskazać należy, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie.

W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce.

Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP.

Do dochodów osiąganych na terytorium [...] przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie uregulowania zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r.

Jak stanowi art. 4 ust. ww. Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z art. 18 Umowy (zatytułowanym "Emerytury"), z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

Z kolei przepis art. 19 ust. 2 pkt a Umowy stanowi, że każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie.

Stosownie natomiast do art. 18 ust. 2 pkt b Umowy, jednakże taka emerytura będzie opodatkowana tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem oraz ma stałe miejsce zamieszkania w tym Państwie.

Postanowienia artykułów 15, 16 i 18 mają zastosowanie do wynagrodzeń oraz emerytur mających związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jedno z Umawiających się Państw lub jego jednostkę polityczną, administracyjną lub władzę lokalną (art. 19 ust. 3 Umowy).

W tym miejscu podkreślić należy, że należyte odczytanie treści umowy polsko-[...] wynikającej z art. 18 i art. 19 ust. 2 lit. a i b wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Modelowa Konwencja") oraz Komentarza do niej (dalej: "Komentarz"). Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Nadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 61/08: "decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie polsko-szwajcarskiej ma, jak trafnie podnosi strona skarżąca, treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polsko-szwajcarskiej zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe prawidłowo odwołały się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, skoro oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów".

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z miejscem zamieszkania albo siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zaznaczyć również trzeba, że w Modelowej Konwencji przepis art. 19 stanowi odpowiednik art. 19 Umowy między Polską i [...].

Mając powyższe na uwadze, podnieść trzeba, że przepis art. 19 ust. 2 Modelowej Konwencji wprowadza zasadę wyłącznego opodatkowania emerytur i podobnych świadczeń wypłacanych przez umawiające się państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny lub z funduszy utworzonych przez to państwo z tytułu świadczenia usług na jego rzecz. Analogicznie jak ust. 1, ust. 2 dotyczy jedynie emerytur wypłacanych osobom fizycznym ("wypłacane (...) osobie fizycznej").

Pojęcie "emerytur i innych podobnych świadczeń" występuje w art. 18 Modelowej Konwencji i w przepisie art. 19 rozumiane jest analogicznie jak w art. 18. Poprzez określenie "emerytury i inne podobne świadczenia" rozumiane są zarówno wypłaty regularne, jak i np. wypłaty jednorazowe. Przepis art. 19 ust. 2 Modelowej Konwencji stanowi jednak wyjątek od opisanej w art. 18 zasady opodatkowania emerytur w państwie rezydencji osoby uzyskującej świadczenie.

Zgodnie z pkt 3 Komentarza MK OECD do art. 18 (będącego w przedmiotowej sprawie odpowiednikiem art. 18 Umowy) rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (na przykład żyjącym współmałżonkom lub dzieciom pracowników) oraz inne podobne świadczenia, na przykład renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Artykuł ma również zastosowanie do emerytur z tytułu usług świadczonych państwu lub jednej z jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych, które nie są objęte art. 19 ust. 2.

Przepis ten nie nakłada wymogu, aby osoba uzyskująca emeryturę lub podobne świadczenie była jednocześnie osobą, która w przeszłości świadczyła usługi na rzecz umawiającego się państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Dlatego przedmiotową regulacją objęte są również świadczenia wypłacane osobom innym niż te, które świadczyły w przeszłości tego rodzaju usługi, o ile tylko emerytury lub podobne świadczenia wypłacane są z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Do takich świadczeń mogą przykładowo należeć renty wypłacane członkom rodziny zmarłego pracownika (por. "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz" pod. red. Magdaleny Zasiewskiej, Agaty Oktawiec, Jadwigi Chorązkiej, wyd. Wolters Kluwer Business, Warszawa 2011, str. 420).

Przepis art. 19 ust. 2 Modelowej Konwencji ma więc zastosowanie do emerytury w ramach systemu ubezpieczeń społecznych, która normalnie byłaby objęta art. 18, z wyjątkiem faktu, że dawne zatrudnienie, z tytułu którego jest ona wypłacana, stanowiło usługi świadczone państwu, jego jednostce terytorialnej lub organowi lokalnemu, inne niż usługi, o których mowa w art. 19 ust. 3 (pkt 25 Komentarza MK OECD do art. 18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy zatem zgodzić się z organem, że przepis art. 19 ust. 2 Umowy nie nakłada wymogu, aby osoba uzyskująca emeryturę lub podobne świadczenie była jednocześnie osobą, która w przeszłości osobiście świadczyła usługi na rzecz umawiającego się państwa, jego jednostki politycznej, administracyjnej lub władzy lokalnej, a tym samym przedmiotową regulacją objęte są świadczenia wypłacane również osobom innym niż te, które świadczyły w przeszłości tego rodzaju usługi, o ile tylko emerytury lub podobne świadczenia wypłacane są w związku ze świadczeniem takich usług ("każdej osobie fizycznej"). W konsekwencji więc może to być również renta/emerytura wypłacana członkom rodziny (w tym małżonkowi) zmarłego pracownika i - wobec powołanych postanowień Umowy - brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania właśnie tej kategorii dochodu, w szczególności zaś nie jest zasadnym zawężanie ww. regulacji wyłącznie do dochodów uzyskanych w związku z pracą najemną wykonywaną w przeszłości przez osobę, która ten dochód otrzymuje. W zakresie przedmiotowym powołanych przepisów Umowy mieszczą się wszystkie dochody w postaci emerytur otrzymywane przez podatnika, i to zarówno w związku z wykonywaną przez niego w przeszłości pracą najemną, jak również w związku z pracą innej osoby (w tym np. dochody wypłacane po śmierci małżonka). Gdyby natomiast analizowane postanowienia Umowy dotyczące emerytur miały mieć zastosowanie w przypadku otrzymywania ww. świadczeń wyłącznie przez osoby fizyczne, w związku z uprzednim zatrudnieniem, u których powstał również tytuł do ich wypłaty, bez wątpienia regulacja taka musiałaby zostać wyraźnie wyartykułowana w treści tych postanowień.

W rezultacie, skoro ww. zasada odnosi się do całego art. 19 ust. 2 Umowy, to nie ma podstaw do tego, aby - jak tego chce Skarżąca - zastrzeżenie wypływające z przepisu art. 19 ust. 2 lit. b Umowy, a dotyczące posiadanego przez osobę fizyczną obywatelstwa i miejsca stałego zamieszkania, odnosić tylko i wyłącznie do jej zmarłego małżonka. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie daje temu podstaw treść art. 19 ust. 1 lit. a Umowy, który w ogóle nie odnosi się do świadczeń emerytalnych.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że skoro wynagrodzenie jej małżonka, zgodnie z zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 lit. b Umowy, podlegało opodatkowaniu we [...] , to tym samym emerytura przyznana w związku z tą pracą - niezależnie od tego, kto ją otrzymuje (tj. czy otrzymywałby ją mąż Skarżącej, czy ona sama) - podlega opodatkowaniu tylko we [...] , na podstawie art. 19 ust. 2 lit. a Umowy.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Skarżąca, będąca obywatelką polską, mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce otrzymuje z [...] "emeryturę państwową" po zmarłym mężu, który nabył prawo do emerytury w związku ze służbą we [...] policji, to nie można uznać, że przedmiotowe świadczenie, jak podnosi Skarżąca, nie zostało objęte zakresem art. 19 ust. 2 lit. b ww. Umowy, stanowiącym wyjątek od zasady przewidzianej w art. 19 ust. 2 lit. a Umowy.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy więc stwierdzić, że emerytura otrzymywana przez Skarżącą, mającą obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania w Polsce - stosownie do art. 19 ust. 2 pkt b Umowy - podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 23 ust. 2 Umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 Umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we [...] , to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień litery b) i c) niniejszego artykułu, zwalniać taki dochód od opodatkowania.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany we [...] , to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu we [...] . Takie potrącenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego we [...] .

c) Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie uzyskał takiego zwolnienia.

Zgodnie zatem z określoną w art. 23 ust. 1 pkt a i pkt c Umowy metodą wyłączenia z progresją, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we [...] lub dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce (a nie tak jak w niniejszej sprawie - dochód podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Polsce), to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Z kolei, stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy podnieść należy, że nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ww. Umowy oraz w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotowe dochody - jak to już wcześniej podnoszono - podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b Umowy.

Tym samym, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, a złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta zeznania PIT-36 za 2014 r. jest bezskuteczna.

W tym stanie sprawy, uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.