Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 227/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67b par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 227/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r., sprawy ze skargi A.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów, i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2008 r.,, od marca do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od marca do listopada 2012 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 września 2013r. nr [...] o odmowie umorzenia A.L. zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: I-VII i X-XII 2008r., III-XII 2009r., I-XII 2010r., I-XII 2011r., III-XI 2012r. w łącznej kwocie 65.776,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.239,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Pismem z 18 lipca 2013r. sprecyzowanym w treści protokołu z 19 sierpnia 2013r., A. L. zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2007 w kwocie 1.939,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.258,00 zł; 2010 w kwocie 5.185,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.553,00 zł; 2011r. w kwocie 14.024,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.252,00 zł oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2011r. w kwocie 1.360,00 zł, oraz z tytułu podatku od towarów i usług za: I-VII i X-XII/2008r, III-XII/2009r, I-XII/2010r, I-XII/2011r, III-XI/2012r. w łącznej kwocie 65.776,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.239,00 zł.

Wnioskodawca wskazał, iż zaległości podatkowe powstały w wyniku korekt deklaracji, złożonych po przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji, kontroli podatkowej. Popełnione w rozliczeniach podatkowych błędy, są wynikiem jego nieświadomości i niedostatecznej znajomości przepisów prawa podatkowego. Nadto wnioskodawca wskazał, iż w 2005r. zostało okradzione jego biuro, którego wyposażenie zostało zakupione ze środków finansowych uzyskanych z kredytu, który nadal pozostaje do spłaty. Wskazał również, iż poszukuje dla swojej firmy odpowiedniego sektora rynkowego, dzięki któremu będzie mógł osiągać stałe dochody finansowe.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z 20 września 2013r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych objętych ww. decyzją, nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku strony.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji A.L. wniósł o jej uchylenie, podkreślając, że konieczność spłaty posiadanych zaległości podatkowych powoduje, iż znajduje się w sytuacji finansowej uniemożliwiającej ponoszenie kosztów bieżącej egzystencji. Nadto wskazał, że otwierając działalność gospodarczą pracował w branżach nie podlegających podatkowi VAT, dlatego też nie wiedział jaka jest kwota wolna od tego podatku. Podkreślił, że sam sporządzał całą dokumentację, gdyż chciał w ten sposób zaoszczędzić na wynajęciu księgowego. Dopiero podczas kontroli w 2013r. został pouczony o kwocie wolnej od podatku VAT. Zaznaczył, że podczas tej kontroli nie zostały uwzględnione faktury z Litwy. Odwołujący nie widzi podstaw do ich odrzucenia. Nadto uważa, że stosownie przepisów unijnych do tak małej firmy jak prowadzona przez odwołującego nie jest uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej, poddając analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumenty zawarte w odwołaniu, nie stwierdził żadnych uchybień formalnoprawnych oraz merytorycznych w wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji. Organ wyjaśnił, że decyzje w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych przepisem art. 67a§1 pkt 3 O.p. podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych tym przepisem tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zaległości we wnioskowanym zakresie. Zgodnie z linią orzeczniczą utrwaloną w wyrokach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r. sygn. akt: I SA/Lu 506/07 "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Natomiast wystąpienie w danej sprawie "ważnego interesu podatnika" jest jedną z przesłanek warunkujących udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie należności podatkowych (orzeczenie dostępne: w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA).

Po przeanalizowaniu niniejszej sprawy pod kątem powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanka ważnego interesu podatnika w tym przypadku nie zachodzi.

Przede wszystkim okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie można uznać, wbrew twierdzeniom strony, za szczególne i niezależne od jej działań. Zaległości podatkowe ciążące na stronie, powstały w związku z ujawnieniem w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej, nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach podatkowych i zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uwzględniając powyższe trudno uznać, iż działania, które doprowadziły do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych były niezależne od działań i woli strony. Okoliczność ta z pewnością nie przemawia na korzyść strony, na której spoczywa odpowiedzialność za rzetelność oraz zgodność dokonywania rozliczeń księgowych z obowiązującym prawem podatkowym i przepisami o rachunkowości.

Organ podkreślił, że strona jako przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą, w pełnym zakresie odpowiada za wszystkie zobowiązania cywilnoprawne i publicznoprawne powstałe w jej toku, natomiast niewiedza, bądź niedostateczna wiedza w zakresie unormowań prawnych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej ich błędne stosowanie. Instytucja umorzenia należności podatkowych ma charakter wyjątkowy i nie może być stosowana powszechnie. Ogólną zasadą zgodną z interesem publicznym jest powszechność opodatkowania i obowiązek płacenia podatków. Udzielenie ulgi podatkowej w tym konkretnym przypadku oznaczałoby zgodę organu podatkowego na przeniesienie odpowiedzialności i skutków dokonanego przez stronę naruszenia przepisów prawa podatkowego na budżet państwa. Ponadto zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest zawsze pochodną obrotu za dany okres, co oznacza, iż podatnik winien uwzględnić w swoich wydatkach konieczność zapłaty podatku od towarów i usług w ustawowo wyznaczonym terminie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołane przez stronę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych dowodzą, iż w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności losowe, na które strona nie miała wpływu, lecz przeciwnie obecna sytuacja finansowa strony jest wynikiem podjętych przez nią działań, w tym również zaniechań odpowiednich działań - a to z kolei prowadzi do wniosku, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Powyższe potwierdza treść orzecznictwa sądów w analogicznych sprawach np.: teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, czy też teza wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2009r. sygn. akt: II FSK 805/08 publ. CBOSA.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w odniesieniu do przedsiębiorców ubiegających się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowane art. 67a§1 pkt 3 O.p., konieczne jest również uwzględnienie ograniczeń przy ich udzielaniu wynikających z przepisu art. 67b O.p. W przypadku ubiegania się o ulgę o charakterze pomocy de minimis, niezbędnym jest również przeprowadzenie postępowania w sprawie ewentualnej dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy na gruncie przepisów bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego - w przypadku strony przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006r.). Na podstawie ww. przepisów, pomoc taka nie przysługuje przedsiębiorcy, który znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej.

Organ zaznaczył, że pomimo, iż nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego", Komisja, dla celów powyższych wytycznych, uważa przedsiębiorstwo za zagrożone (pkt 9-11), jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowej.

Z informacji zwartych w załączonym do złożonego wniosku formularzu w części B dotyczącej sytuacji ekonomicznej strony wynika, że strona:

-nie spełnia kryteriów kwalifikujących jej do objęcia postępowaniem upadłościowym lub postępowaniem naprawczym,

-w ostatnich 3 latach poprzedzających złożenie przedmiotowego wniosku: odnotowała rosnące straty, jej obroty maleją, nie uległy zwiększeniu zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, zmniejszył się przepływ środków finansowych, zwiększyła się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto zmniejsza się, zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej tj. brak większego kapitału na zakup towarów, zmniejszenie liczby klientów. Zgodnie z oświadczeniem, strona nie jest w stanie odzyskać płynności finansowej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie strona wnioskowała o przyznanie pomocy na podstawie art. 67b§1 pkt 2 O.p. - tj. pomocy de minimis. Organ podkreślił, że jest to szczególna kategoria wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na znikomą wartość nie powoduje zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. Jak wynika z analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe pod względem dopuszczalności pomocy de minimis, strona wypełnia przesłanki "przedsiębiorstwa zagrożonego" określone w pkt 9-11 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, a tym samym nie kwalifikuje się do udzielenia jej pomocy w ramach pomocy de minimis.

Na podstawie zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-36) złożonych przez stronę w organie podatkowym I instancji ustalono, że przychód z tytułu działalności gospodarczej w roku 2012 wyniósł 22.412,20 zł, a dochód 1.511,77 zł, w roku 2011 przychód wyniósł 104.012,17 zł, dochód 81.581,69 zł, z kolei w roku 2010 przychód wyniósł 53.637,58 zł, natomiast dochód 32.590,16 zł.

Ze złożonych przez stronę w organie podatkowym I instancji deklaracji VAT-7 wynika z kolei, że w 2012 roku sprzedaż wyniosła 22.413,00 zł, nabycie 1.699,00 zł, w 2011 roku sprzedaż wyniosła 104.012,00 zł, nabycie 1.072,00 zł, a w 2010 roku sprzedaż wyniosła 53.638,00 zł, nabycie 1.358,00 zł. W chwili obecnej, strona nie osiąga dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza, iż jej sytuacja finansowa jest trudna. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką i żoną. Źródłem dochodów gospodarstwa domowego, są dochody osiągane przez żonę strony z tytułu umowy o pracę (zatrudnienie w Firmie będącej własnością strony) w wymiarze 1/2 etatu w wysokości 800,00 zł miesięcznie brutto, (tj. 628,43 zł netto), oraz dochody matki strony z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 1.118,50 zł miesięcznie. Łączny dochód miesięczny pozostający do dyspozycji gospodarstwa domowego wynosi zatem 1.746,93 zł. Miesięczne wydatki ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego, prowadzonego przez stronę i jej rodzinę wynoszą łącznie ok 1.133,43 zł. Strona posiada liczne zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, których łączna miesięczna kwota do spłaty wynosi 1.389,23 zł. Jak wynika z oświadczenia strony, część zobowiązań spłaca dzięki pomocy finansowej matki oraz żony, natomiast od maja 2013r. zaprzestała spłaty części tych zobowiązań.

Strona posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie wskazała ich kwoty, natomiast z załączonych do odwołania z dnia 30.09.2013r. zawiadomień ZUS w Krakowie skierowanych do Credit Agricole Bank Polska S.A. wynika, iż kwota tych zobowiązań wynosi ok. 33.230,00 zł (nie przedłożono kompletnego zawiadomienia).

Oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszej decyzji, na stronie ciążą również zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2007 w kwocie 1.939,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.258,00 zł; 2010 w kwocie 5.185,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.553,00 zł; 2011 w kwocie 14.024,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.252,00 zł oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2011r. w kwocie 1.360,00 zł.

Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, iż sytuacja ekonomiczno-finansowa strony jest trudna, udzielona ulga w spłacie bezspornie stanowiłaby pomoc publiczną (de minimis), co w tej sytuacji stanowiłoby naruszenie prawa unijnego.

Również powoływane przez stronę przesłanki dotyczące aktualnego złego stanu zdrowia nie stanowią okoliczności uzasadniającej udzielenie stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Problemy zdrowotne strony nie mają bezpośredniego związku z powstaniem zaległości podatkowych ciążących na stronie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a O.p. tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Nawet w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego takie przesłanki nie wystąpiły. Wskazane przez stronę przyczyny nieuregulowania w ustawowym terminie należności podatkowych nie stanowią okoliczności nadzwyczajnej, uzasadniające udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowej, gdyż w myśl zasady: Ignorantia iuris nocet tj. nieznajomość prawa szkodzi - nie można zasłaniać się nieznajomością normy prawnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej udzielenie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy ulgi w spłacie zobowiązań prowadziłoby do uprzywilejowania podatników, którzy nie dochowują należytej staranności w prowadzeniu ewidencji księgowej i podatkowej, co mogłoby skutkować zachwianiem stabilności dochodów budżetu państwa. Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał tezy orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 1412/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2011r. sygn. akt: III SA/Kr 2907/10.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 67, 67a, 67b O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a nadto brak rozważania przez organ wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i argumentów, które przemawiają za umorzeniem należności podatkowych w całości lub w części. Skarżący zarzucił, że organ błędnie i dowolnie przyjął, iż skarżący świadomie nie odprowadzał podatku. Zdaniem skarżącego, z uwagi na to, że świadomość prawna społeczeństwa jest niska, organ powinien był go wcześniej upomnieć. Zaznaczył, że to w interesie organu leży, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą, a nie powiększać grupę osób korzystającą z pomocy społecznej. Podkreślił, że chce spłacić zaległości, ale w niskiej kwocie bez odsetek i w dogodnych ratach. Podniósł, że kontrola z Urzędu Skarbowego zaczęła się w kwietniu ubiegłego roku i trwa nadal. W tym czasie kontrahenci skarżącego wycofali się ze swoich umów. Skarżący podkreślił, że pozytywne rozpatrzenie sprawy pomogłoby mu odbudować firmę i spłacić zadłużenie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, która została wydana w oparciu o art. 67a§1 pkt 3 O.p. Stosownie do uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest, zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź (alternatywnie) przesłanki interesu publicznego. Nadto zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis i o taką pomoc wniósł skarżący. W świetle tych uregulowań, organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a§1 O.p. a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym.

Na tle tych regulacji prawnych podzielić należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 28 czerwca 2011r. sygn. akt: II FSK 243/10 publ. w CBOSA) pogląd, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane, w taki sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a O.p. a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Uzupełnieniem tego jest stanowisko, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 538/07 publ. w CBOSA).

Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a§1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. sygn. akt: III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010r. sygn. akt: I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012r. sygn. akt: II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a§1 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a§1 O.p., lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a§1 O.p., w związku z art. 67b§1 pkt 2 mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210§4 O.p.). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, t.j. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a§1 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia (rozłożenia na raty) zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek (rozłożenie na raty) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2009r., sygn. akt: II FSK 117/08; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 910/10; z 18 kwietnia 2012r. oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010r. s. 378 i nast.). Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po ich stronie dowolności ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. Sąd nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2011r., sygn. akt: I SA/Po484/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 740878).

Organy podatkowe rozpatrujące przedmiotowy wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej - pomocy de minimis sprostały przywołanemu wyżej obowiązkowi i rozważyły wszystkie przesłanki dla przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi podatkowej o jakich mowa w przepisach art. 67a i 67b§1 O.p.

I tak z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 wynika, że pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. C 244 z 1 października 2004r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy spełnia kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Przywołane wytyczne w pkt 9 ustanawiają podstawową zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo uważa się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli (akcjonariuszy), lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą do przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Sprecyzowanie regulacji pkt 9 znajduje się między innymi w pkt 10 lit. c wytycznych zgodnie z którym przedsiębiorstwo może być uznane za znajdujące się w trudnościach, gdy spełnią ono kryterium w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej.

Odwołać się należy w tym miejscu do intencji regulacji zawartej w przywołanym rozporządzeniu nr 1998/2006 a mianowicie intencją regulacji zawartej w ww. rozporządzeniu było kierowanie pomocy do tych przedsiębiorców, których sytuacja finansowa była na tyle dobra, że nie ma potrzeby wdrażania w stosunku do nich procedur, których celem byłoby przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 167/11).

Z akt sprawy wynika, że strona: nie spełnia kryteriów kwalifikujących jej do objęcia postępowaniem upadłościowym lub postępowaniem naprawczym a w ostatnich 3 latach poprzedzających złożenie przedmiotowego wniosku: odnotowała rosnące straty, jej obroty maleją, nie uległy zwiększeniu zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, zmniejszył się przepływ środków finansowych, zwiększyła się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto zmniejsza się, zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej tj. brak większego kapitału na zakup towarów, zmniejszenie liczby klientów. Zgodnie z oświadczeniem, strona nie jest w stanie odzyskać płynności finansowej.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach uznania administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. W sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, poddały ocenie racje na które podatnik się powoływał. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Jak już wcześniej podniesiono "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowej nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż kluczowe dla istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych, wynikającego z zasady którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku jak i w skardze takiego charakteru nie mają. Trudna sytuacja materialna skarżącego sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego też ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której znalazł się podatnik niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał aby zaistniały po jego stronie takie nadzwyczajne zdarzenia, które uzasadniałyby przyjęcie, iż po jego stronie wystąpił ważny interes przemawiający za przyznaniem mu przedmiotowej ulgi podatkowej. Zwrócić dodatkowo należy uwagę na fakt, iż zaległości podatkowe których umorzenia domaga się skarżący dotyczą podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa.

Zaległości podatkowe skarżącego nie są wynikiem nadzwyczajnych przyczyn losowych, ale efektem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i brak jest podstaw do obciążania skutkami tych nieprawidłowości budżetu państwa. Prawidłowo zatem organ uznał, że w świetle tych okoliczności nie wystąpił w analizowanym przypadku ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Skoro zatem nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, to brak było określonych w art. 67a§1 O.p. podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a§1 O.p. (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a§1 O.p. [w:] Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 9 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1717/10; z 19 maja 2011r., sygn. akt: II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA).

Reasumując-skoro organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej rozpatrzyły wszystkie przesłanki od zaistnienia których organ mógł udzielić wnioskowanej ulgi i zasadnie uznały, iż przesłanki te po stronie skarżącego nie zaistniały, to zasadnym była odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Z przyczyn, o których była mowa wyżej nie została spełniona przesłanka dla przyznania stronie pomocy de minimis bowiem nie spełnił podatnik wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w sprawie zobowiązań podatkowych, jak również za przyznaniem tej pomocy nie przemawia ważny interes podatnika z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika lub ważny interes publiczny.

Powyższe zaś skutkować musiało oddaleniem skargi jako bezzasadnej zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).