Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3597/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13 w sprawie ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia

23 lipca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 583/13, ze skargi I. G. (dalej jako "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2013 roku, nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 roku, nr [...].

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, tzn. że w wyniku wszczętego postępowania podatkowego dnia

11 października 2012 roku, Naczelnik US wydał dnia 10 grudnia 2012 roku decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej dnia 10 grudnia 2012 roku.

Postanowieniem także z dnia 10 grudnia 2012 roku Naczelnik US nadał powyższej decyzji wymiarowej, działając w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., dalej jako O.p.), rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 10 grudnia 2012 roku w miejscu jej pracy. WSA w Gdańsku wskazało także, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że pismem z dnia 12 listopada 2012 roku pełnomocnik Skarżącej zawiadomił organ podatkowy, iż skarżąca w dniu

25 września 2012 roku udzieliła mu pełnomocnictwa na czas nieokreślony do reprezentacji przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego, Ministrem Finansów, sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, w tym zakresie przychodów i wydatków związanych z umową sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że w tak zarysowanym stanie faktycznym, przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej Naczelnika US z dnia 10 grudnia 2012 roku, jak również kwestia zasadności nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji wskazał, na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podkreślając, że z analizy zakresu pełnomocnictwa wynika, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w postępowaniu, które dotyczy rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, w tym przychodów i wydatków związanych z umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonaną aktem notarialnym

z dnia 14 marca 2007 roku, a do takich – zdaniem WSA w Gdańsku – należało zaliczyć kwestię nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności było bezpośrednim następstwem wydania przez organ podatkowy tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił,

że nie można oderwać kwestii nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności do tej decyzji, tym samy nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie postępowania są odrębne. Sąd podkreślił, że nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności, odbywa się w jednym i tym samym postępowaniu, czyli w postępowaniu wymiarowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma odrębnego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tylko rygor ten nadawany jest w toku postępowania podatkowego, zatem doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – w ocenie WSA w Gdańsku – powinno nastąpić do rąk ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika.

W skardze kasacyjnej z dnia 13 września 2013 roku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucono przedmiotowemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: (1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 145 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 211 i art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 239b § 3 i art. 239b § 1 pkt 4; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b 0167 2 i art. 191 O.p.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy: (1) poprzez błędną wykładnię art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 70 § 1 O.p.; (2) oraz błędną wykładnię art. 239b § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA we Gdańsku nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej.

Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia

o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku zostało doręczono bezpośrednio stronie mimo, że w trakcie postępowania podatkowego była reprezentowana przez doradcę prawnego, a zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru wykonalności. Nie budzi zatem wątpliwości, że doręczenie postanowienie bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Jednakże, uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i Kodeksu Postępowania Administracyjnego czy też Ordynacji podatkowej jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji.

W tym kontekście Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, wyrok z dnia 19.02.2008 r. sygn. akt

I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla Skarżącej negatywnych skutków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej i nie można przy tym interpretować ich tak, jak to czyni Sąd I instancji, czy też skarżąca, a także częściowo organy podatkowe.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 239b § 1 pkt 4

w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie

w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 15 grudnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 2903/13. W wyroku tym zaprezentowana została teza, iż organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.), powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Podzielając w całej rozciągłości argumentację przedstawioną w przywołanym wyroku wskazać należy, iż wymienione w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi jak i przepisów procedury podatkowej są następstwem zakwestionowania przez Dyrektora IS stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, według którego organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. że nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji - zdaniem Dyrektora IS - Sąd ten błędnie przyjął, że wydane w sprawie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności narusza art. 239b § 2 O.p.,

a ponadto narusza art. 70 § 1 O.p. wobec jego wydania w czasie przeznaczonym do złożenia odwołania od decyzji.

Wyjaśnić zatem trzeba, iż zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie bezspornym dla organu podatkowego, co również zaakceptował WSA w Gdańsku, było istnienie przesłanki

z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do tego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające

z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sformułował przy tym pogląd, zgodnie

z którym konieczne za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane braku ostateczności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji i fakt złożenia odwołania na 19 dni przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 w związku z art. 127 O.p., zdaniem WSA we Wrocławiu, nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Regułą powinno być, że przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji, ponieważ dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu, wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. W konkluzji WSA w Gdańsku podał, że w sprawie nadanie takiego rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego zainicjowania czynności sprawdzających w celu weryfikacji oświadczenia podatnika, tj. w sierpniu 2012 roku, a w konsekwencji późnego wszczęcia postępowania podatkowego w dniu

11 października 2012 roku i wydania decyzji w dniu 10 grudnia 2012 roku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości postępowania.

Z powyższą wykładnią art. 239b Ordynacji podatkowej nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka: przepisu art. 239b § 2 O.p. nie można przy tym interpretować tak, jak to czyni Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 O.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji.

Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych

w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach

z dnia 3 lipca 2013 roku, I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 roku, I FSK 1807/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku WSA w Gdańsku, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 10 grudnia 2012 roku, a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z końcem 2012 roku, a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Ze wskazanych przez organ podatkowy w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane, ponieważ zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2012 roku, Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 roku, I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku, zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http://orka.sejm.gov.pl).

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 10 grudnia 2012 roku rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).