Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1366/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 70/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. w K. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 70/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jest spółką ze 100% udziałem Gminy K. ("Gmina"). Powołana została Uchwałą Nr XXXVI/368/13 Rady Miejskiej w K. z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz umową spółki – Aktem Założycielskim z 14 sierpnia 2013 r. w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi.

Szczegółowe zasady realizacji zadań oraz rozliczeń finansowych określa umowa zawarta przez Gminę i skarżącą. Zgodnie z umową, skarżąca przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i (lub) pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym. Za zarządzanie zasobem uważa się m.in. podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, a także czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 46, poz. 543 ze zm.) – dalej "u.g.k.", przepisów prawa miejscowego, z obowiązkiem uzyskania odrębnych pełnomocnictw do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powierzonym zasobem.

Z tytułu usług zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłacania skarżącej w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty skarżąca obliczyła na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Rekompensata podlega corocznej weryfikacji. W przypadku otrzymania przez skarżącą zbyt wysokiej rekompensaty jest ona korygowana w stosunku do rzeczywistego poziomu kosztów. Nadmierna wysokość rekompensaty uznawana jest za pomoc publiczną. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług (to i tak nie jest przychód skarżącej, który de facto stanowi dochód Gminy), a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych w trybie władczym powierzonych skarżącej do realizacji, tj. w drodze aktu kreującego spółkę, w którym jako cel i przedmiot jej działania określono wykonywania zadania własnego Gminy. Umowa zawarta przez Gminę i skarżącą w celu doprecyzowania zasad współpracy nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ na jej podstawie Gmina nie nabywa żadnych usług i dostaw. Umowa ta nie podlega Prawu zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest odpowiedni akt władczy. Skarżąca nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług lub powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Z tytułu umowy skarżąca nie będzie osiągała żadnych przychodów. Pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza K., stanowią przychód Gminy – właściciela zasobu komunalnego.

Skarżąca zadała pytanie, czy otrzymana przez nią rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto) w związku z realizacją zadań w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco. Pojęcie świadczenia składającego się na usługę należy bowiem interpretować zgodnie Kodeksem cywilnym, tj. jako zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Uznanie danej czynności za świadczenie usługi wymaga z jednej strony istnienia działania lub zaniechania, z drugiej zaś strony konsumenta tego świadczenia – podmiotu, który odnosi korzyści o charakterze majątkowym. W ocenie skarżącej, wypłacając rekompensatę na pokrycie kosztów działalności Gmina nie jest jednocześnie beneficjentem tej usługi. Beneficjentem usług realizowanych przez skarżącą będą m.in. mieszkańcy miasta i Gminy K., korzystający z tych usług. Opłacone usługi będą dostawą usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", a kwota otrzymana ze sprzedaży będzie stanowiła obrót Gminy w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Rekompensata, jaką otrzyma skarżąca nie jest wynagrodzeniem za zrealizowane usługi, a formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności.

Skarżąca podniosła, że dotacje typu kosztowego, do jakich należy zaliczyć rekompensatę, nie podlegają opodatkowaniu. Rekompensata nie wpływa na ceny opłat za korzystanie z obiektów ustalone przez Burmistrza, stanowiące dochód Gminy. Ma ona charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie całej działalności skarżącej – umożliwienie jej wykonywania czynności powierzonych do realizacji. Nie jest to dopłata do cen usług – skarżąca nie świadczy usług, za które pobiera opłaty stanowiące jej przychód.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) – dalej: "u.s.g.", stwierdził, że opisana we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, stopień zależności skarżącej od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych skarżącej za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie skarżąca wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie "powierzenia" w drodze "aktu kreującego Spółkę", doprecyzowanego umową, ale czynności te wykonuje na rzecz Gminy jako odrębny podmiot posiadający status podatnika. Za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym skarżąca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne, umownie określane przez strony jako "rekompensata", stanowi obrót podlegający opodatkowaniu, ponieważ z punktu widzenia skarżącej w istocie jest ono zapłatą za świadczone przez nią usługi. Skarżąca, chociaż wykonuje czynności z katalogu zadań własnych (art. 7 u.s.g.) w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje skarżąca w ramach rekompensaty od Gminy i świadczeniem na jej rzecz zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. W ocenie Ministra Finansów nie można przyjąć, że między Gminą a skarżącą nie następuje wymiana świadczeń. Dlatego też czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym, świadczone na rzecz Gminy, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przedmiotowa rekompensata jest w istocie wynagrodzeniem z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że rekompensata ma charakter finansowania działalności skarżącej – była ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi na rzecz Gminy i stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), a od 1 stycznia 2014 r. – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie występuje odpłatne świadczenie usług, a rekompensata stanowi wynagrodzenie (zapłatę) za czynności, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

1.3. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz. 1109/14 WSA w Szczecinie skargę spółki oddalił, stwierdzając że zasadnie organ interpretacyjny uznał, iż czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 390/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, jest zarzut istotnego naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.

W szczególności WSA nie ocenił, czy i jak przyjęty przez skarżącą i Gminę sposób wyliczenia rekompensaty wpływa na możliwość uznania jej za wynagrodzenie w całości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 (art. 29a ust. 1) ustawy o VAT. Nie dokonał też analizy, czy realizacja przez skarżącą zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej Gminy, stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tejże Gminy, zważywszy że to ta właśnie jednostka samorządu terytorialnego utworzyła skarżącą spółkę i posiada w niej 100% udziałów. Akcentując podmiotową odrębność skarżącej i Gminy, sąd I instancji nie rozważył, czy niezależności organizacyjnoprawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług. Tymczasem okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny charakteru rekompensaty otrzymywanej przez skarżącą od Gminy jako wynagrodzenia za świadczone usługi (por. wskazywany przez skarżącą wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że: "Znaczenie to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 S. (http://curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE dokonał wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE". W tezie 2) stwierdził, iż art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W pkt 63 wyroku TSUE wskazał na możliwe ograniczenie rzeczywistej niezależności S. z tego powodu, iż jego kapitał, który nie został otwarty do przejęcia przez podmioty prywatne, jest posiadany w 100% przez państwo (ARA – Autonomiczny Region Azorów) będące zasadniczo jedynym "klientem" spółki. Elementy te mogą zaś wskazywać na to, że ARA jest w stanie wywierać decydujący wpływ na działalność S.

Implementację powyższego przepisu dyrektywy 2006/112/WE stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, (...). Skarżąca uważała, że ponieważ realizuje zadania własne Gminy i na jej rzecz, należy ją zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie. W skardze zarzuciła niezastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Jednakże Sąd pierwszej instancji omawiany przepis całkowicie pominął i nie odniósł się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie.".

Z uwagi na stwierdzone wady uzasadnienia wyroku sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wskazał natomiast, że "Sąd I instancji ponownie oceni zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami prawa materialnego, czyniąc to także z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze. Ocena zasadności tych zarzutów winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, jeżeli będzie ono sporządzane.".

1.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r. (obecnie zaskarżonym skargą kasacyjną spółki) skargę skarżącej spółki oddalił.

1.5.1. Na wstępie sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.": "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę jest więc obowiązany dokonać oceny zgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami prawa materialnego, czyniąc to także z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności więc rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przedmiotowa rekompensata jest wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - mając na uwadze podnoszone w skardze zarzuty.

1.5.2. Zasadnie więc organ podatkowy stwierdził, że pojęcie świadczenia usług w omawianej ustawie ma bardzo szeroki zakres – jest nim każde zachowanie się podatnika, nie będące dostawą towarów na rzecz innego podmiotu. Odpłatne świadczenie usług wymaga więc istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi więc wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W istocie nie jest sporne między stronami, że otrzymywana przez spółkę rekompensata nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę. Niesporne jest też, że wskazywane przez spółkę, powierzone jej przez Gminę zadania, należą do zadań własnych gminy, opisanych w ww. pkt. 15.

Sąd stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, iż przedstawiona przez skarżącą sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca pozostawił jednostkom samorządu terytorialnego pewną swobodę w wyborze form wykonywania gospodarki komunalnej, czyli wykonywania zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zadania te mogą być więc wykonywane "w szczególności" w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych albo – w określonych prawem sytuacjach - spółek komandytowych lub komandytowo-akcyjnych (art. 2 i art. 9 ust. 1 i 2 u.g.k.), a ponadto, zadania takie mogą być w drodze umowy "powierzane" osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 u.g.k.) - z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w tym przepisie.

Samodzielny wybór przez gminę określonej formy organizacyjnej w jakiej wykonywać będzie zadania własne implikować może różne skutki w zakresie prawa administracyjnego, w tym podatkowego, a także cywilnego.

Uwzględniając przedstawioną przez skarżącą sytuację, iż spółka została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, a szczegółowe zasady dotyczące realizacji tych zadań i zasady rozliczeń finansowych określa umowa zawarta pomiędzy Gminą a spółką (która "przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i/lub pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym") uznać należy, że w ramach tej umowy spółka w imieniu i na rzecz Gminy udostępnia ludności ww. obiekty za odpłatnością. Wprawdzie we wniosku wprost tego nie wskazano, jednak świadczą o tym argumenty o ustalaniu przez Burmistrza cen (opłat) za korzystanie z tych obiektów i o tym, że wpływy z tego tytułu stanowią dochód Gminy.

Takie udostępnianie obiektów osobom korzystającym z nich (w tym sprzedaż biletów, pobieranie opłat i przekazywanie ich na konto Gminy) spółka wykonuje więc w imieniu i na rzecz Gminy, a zatem pobierane przez spółkę należności za korzystanie z obiektów (bilety) nie stanowią przychodów spółki - co wskazano (potwierdzono) we wniosku. W tym zakresie spółka jest więc "inkasentem", pośrednikiem w poborze tych opłat. Takie pośrednictwo nie pozbawia jednak spółki odrębności podmiotowej od Gminy i samodzielności prawnej w wykonywaniu takich usług na rzecz Gminy.

Kwestią istotną we wniosku i w pytaniu była jednak – sporna w sprawie – kwalifikacja prawna "rekompensaty" ustalonej w umowie pomiędzy Gminą a spółką, otrzymywanej kwartalnie przez spółkę, mającą pokrywać koszty związane z wykonywaniem powierzonych jej do wykonania (uszczegółowionych w umowie) czynności należących do zadań własnych Gminy.

Poza ww. czynnościami (jak wynika z wniosku) spółka zobowiązana była m.in. do podejmowania - w imieniu i na rzecz Gminy - decyzji i dokonywania czynności mających na celu zapewnienie właściwiej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem.

O ile więc w stosunkach z osobami korzystającymi z obiektów spółka występuje w imieniu i na rzecz Gminy, to jednak wobec Gminy występuje we własnym imieniu, jako zleceniobiorca powierzanych jej do wykonania ww. czynności (usług), zatem (w relacji z Gminą) odbiorcą/adresatem, kontrahentem/beneficjentem usług wykonanych przez spółkę (także w zakresie ww. pośrednictwa przy udostępnianiu obiektów) jest Gmina - a nie osoby korzystające z obiektów, bowiem spółka "wyręcza" Gminę (pośredniczy) w realizacji takich działań komunalnych. Taka forma działalności komunalnej mieści się w ww. upoważnieniu ustawowym do powierzania takich czynności innym podmiotom, nie będącym jednostkami wewnętrznymi Gminy.

Zdaniem sądu, nie ma przy tym znaczenia, że to w akcie tworzącym spółkę Gmina powierzyła spółce do wykonania ww. czynności, a następnie w umowie jedynie doprecyzowała ich zakres i zasady rozliczania, niewątpliwie bowiem relacje pomiędzy takimi (odrębnymi prawnie) podmiotami (osobami prawnymi) wymagają uregulowania w akcie tworzącym albo w umowie. Ich uregulowanie (bardziej lub mniej szczegółowe) w akcie tworzącym (umowie spółki), nie przekreśla ani nie podważa odrębności tych podmiotów. Słusznie więc spółka wskazała, że w celu "doprecyzowania zasad współpracy" pomiędzy skarżącą a Gminą została zawarta umowa.

Właśnie m.in. z uwagi na tę odrębność podmiotową i samodzielność w obrocie gospodarczym istotne dane (w tym sposób reprezentacji, kapitał zakładowy, przedmiot działania itp.) o spółkach prawa handlowego, a więc i o spółkach "komunalnych" muszą być ujawnione w KRS.

Dalej sąd zauważył, że wprawdzie Gmina posiada w spółce 100% udziałów (jest więc jedynym wspólnikiem) i udziały te nie mogą być zbywane innym podmiotom, a spółka może wykonywać czynności (usługi) jedynie dla Gminy, to jednak stosunki organizacyjne pomiędzy nimi kształtowane są na zadach określonych w Kodeksie spółek handlowych (z odrębnościami zawartymi w art. 10a i 10b u.g.k. dotyczącymi rad nadzorczych) i Kodeksie cywilnym – w zakresie wykonywania powierzonych czynności, co podkreśla ich prawną odrębność.

Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że wskazany stopień zależności spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niesporne jest bowiem, że spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, ale czynności te wykonuje dla Gminy we własnym imieniu, jako odrębny podmiot, posiadający też (jak wynika z wniosku) status podatnika. Ponadto za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym otrzymuje określone wynagrodzenie, nazwane w umowie rekompensatą. Nie ma przy tym – zdaniem sądu - prawnego znaczenia, że zakres tych czynności ustalono w "akcie kreującym spółkę", a następnie "jedynie doprecyzowano" w umowie.

Uznać też należy, że wskazane wyżej świadczenie pieniężne ("rekompensata"), otrzymywane przez spółkę stanowi - w myśl art. 29 ust. 1, a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ z punktu widzenia spółki w istocie stanowi zapłatę za wykonywanie powierzonych jej przez Gminę czynności (usługi). Zatem pomimo, iż spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych j.s.t. wymienionych w art. 7 u.s.g. i w stosunku do osób trzecich (w tym korzystających z obiektów) występuje w imieniu i na rzecz Gminy, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi samodzielnie – usługową - działalność gospodarczą.

Również spółka we wniosku o interpretację wskazała, że: "Zgodnie z umową spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy ‘usługę’ polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, (...)" a "z tytułu świadczonych usług z zakresu zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłaty w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań". Uznać więc należy, że pomiędzy płatnością, którą spółka otrzymuje w ramach "rekompensaty" od Gminy, a świadczonymi na jej rzecz czynnościami (usługami), zachodzi związek bezpośredni, gdyż płatność ta następuje w zamian za to świadczenie - wykonywanie dla Gminy określonych, powierzonych czynności. Nie można zatem przyjąć, że między Gminą a spółką nie następuje wymiana świadczeń, że w ogóle nie istnieją strony takiego stosunku zobowiązaniowego, tj. świadczenia usług.

Takie czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone przez spółkę na rzecz Gminy uznać więc należy za określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Otrzymywana przez skarżącą spółkę "rekompensata" stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie (a w konsekwencji obrót, podlegający opodatkowaniu) z tytułu świadczenia dla Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym - jest ona bowiem związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi na rzecz Gminy.

Mając powyższe na względzie sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącej, że omawiana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia, gdyż wykonuje ona te czynności "na podstawie powierzenia, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej". Stwierdzić należy, że fakt powołania spółki uchwałą rady miejskiej oraz umową spółki do wykonywania takich czynności nie oznacza, że ich wykonywanie przez spółkę nie odbywa się na podstawie umowy.

Także argument, iż otrzymywana rekompensata "pokrywa jedynie koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych i nie osiąga ona z tytułu wykonywania tych czynności korzyści, co oznacza brak odpłatnego charakteru tych czynności", nie jest przekonujący. Osiąganie przez przedsiębiorcę zysku w prowadzonej przez siebie działalności nie stanowi warunku do uznania takiej działalności za gospodarczą.

Nie przekonuje też argument spółki, że umowa z Gminą nie ma charakteru odpłatnego, "gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw". Twierdzenie takie nie znajduje logicznego potwierdzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Tym bardziej nie jest też zasadny argument, że z tytułu zawartej umowy spółka "nie będzie osiągała żadnych przychodów", gdyż "pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza K., stanowią przychód właściciela tego zasobu komunalnego, tj. Gminy". Jak bowiem wyżej wskazano, czym innym są przychody Gminy z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowych obiektów ludności, pobierane za pośrednictwem spółki, a czym innym przychód (rekompensata/wynagrodzenie) spółki otrzymywany od Gminy właśnie za świadczone dla niej usługi – który stanowi przedmiot wydanej interpretacji.

Powyższe stanowi w istocie odpowiedź na kolejny argument skarżącej, iż "realizuje ona zadania własne Gminy na rzecz ogółu społeczeństwa, a Gmina nie jest bezpośrednim odbiorcą i beneficjentem tych czynności". "Społeczeństwo" jest bowiem odbiorcą usług Gminy (udostępniania obiektów) realizowanych za pośrednictwem spółki, natomiast Gmina jest odbiorcą usług wykonywanych dla niej przez spółkę za odpowiednim, umówionym wynagrodzeniem ("rekompensatą").

1.5.3. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez "nieuznanie skarżącej za organ władzy publicznej w zakresie czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym, świadczonych przez nią na rzecz Gminy". Zarzut taki nie znajduje bowiem prawnego ani faktycznego uzasadnienia.

Stwierdzić bowiem należy, że skarżąca spółka spełnia wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT warunki uznania jej za podatnika, jest bowiem osobą prawną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług - bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Fakt bycia podatnikiem spółka potwierdziła we wniosku.

Zdaniem sądu, czynności spółki opisane we wniosku o interpretację nie mogą więc być uznane za czynności organu władzy, bowiem ani przedmiotowe zadania Gminy (utrzymywanie i udostępnianie ludności ww. obiektów), ani tym bardziej czynności spółki, nie są wykonywane w sposób właściwy dla władztwa publicznego. Skarżąca również nie wskazała na taki charakter jej działań, poza wskazywaniem na zadania własne j.s.t.

Sąd powołał uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której rozważano kwestię podmiotowości podatkowej (samodzielności) zakładu budżetowego j.s.t., wskazano (w pkt 8.18) na brak pełnej samodzielności takiego zakładu wobec tworzącej go j.s.t. i na brak podstaw do uznania go za podatnika VAT, przyjmując, że podatnikiem jest tworząca go gmina. Równocześnie (dla porównania) wskazano na "odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. (...) Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, (...) odróżnia te podmioty właśnie w kwestii ich samodzielności.". Oczywiście tych przejawów samodzielności (nie tylko finansowej) komunalnych spółek kapitałowych jest znacznie więcej.

Odnosząc się zatem do podniesionej w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 390/15 potrzeby dokonania analizy, "czy realizacja przez skarżącą zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej Gminy, stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tejże Gminy, zważywszy że to ta właśnie jednostka samorządu terytorialnego utworzyła skarżącą spółkę i posiada w niej 100% udziałów", zauważyć należy, że w tym zakresie NSA powołał się na wskazany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14, a także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 S. (http://curia.europa.eu).

W wyroku tym TSUE dokonał wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1).

W ww. wyroku TSUE stwierdził, że działalność gospodarcza spółki świadczona na rzecz organu władzy (j.s.t.) jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pod dwoma warunkami: 1) że taką spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz, 2) że wykonuje ona tą działalność jako podmiot władzy publicznej.

W ocenie sądu, skarżąca spółka nie spełnia żadnego z tych warunków. Zauważyć też należy, że ta spółka portugalska wykonuje usługi planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia, co wskazuje na to, iż taka działalność może być w sposób władczy kierowana do podmiotów działających w służbie zdrowia a także innych podmiotów (vide – wywłaszczenia). Niewątpliwie takie elementy władczego działania nie występują w działalności skarżącej spółki.

Sąd nie uwzględnił więc zarzutu skarżącej dotyczącego niezastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opartego na założeniu, że skoro realizuje ona zadania własne Gminy i na jej rzecz, spółkę należy zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie - stanowiącym implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zawarte w tym przepisie wyłączenie z kategorii podatników podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, a ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego – czego skarżąca spółka nie spełnia. Dodatkowo należy tu wskazać na podkreślany w ww. wyroku TSUE wyjątkowy charakter art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy 2006/112 (a więc i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) i na potrzebę ścisłego jego interpretowania.

1.5.4. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił poglądy wyrażone w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1397/12. Nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w przytoczonym wyżej wyroku NSA o sygn. akt I FSK 484/14 – mając przy tym na względzie różnice w stanie faktycznym tej sprawy. Sąd nie podzielił bowiem poglądu o braku niezależności spółki komunalnej wobec gminy przy wykonywaniu powierzonych czynności (usług). Przy wszystkich wskazywanych w obu ww. wyrokach NSA, a także przez skarżącą spółkę, zależnościach organizacyjnych (i innych), należy jednak uznać, że wykonuje ona powierzone czynności samodzielnie. Fakt powołania spółki przez Gminę, posiadania przez nią 100% udziałów, ograniczenie przedmiotu działania tylko do czynności na rzecz Gminy nie oznacza, że nie występuje ona jako odrębny, samodzielny podmiot gospodarczy, posiadający własny majątek. (kapitał). Jako taki podmiot odpowiada ona samodzielnie za ewentualne szkody wyrządzone swym działaniem lub zaniechaniem, odpowiada też wobec Gminy za nienależyte wykonanie powierzonych czynności. Również członkowie zarządu spółki mogą ponosić odpowiedzialność wobec Gminy, przewidzianą w Kodeksie spółek handlowych, a ponadto np. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Podobne ograniczenia organizacyjne mogą występować w grupach kapitałowych w relacjach pomiędzy spółką "matką" i zależnymi spółkami "córkami", jednak nie ma wątpliwości, że spółki "córki" mimo takiej zależności samodzielnie występują w obrocie prawnym, nawet w sytuacji, gdy – zgodnie z umową lub statutem spółki - wyłącznym odbiorcą ich towarów lub usług jest spółka "matka".

Sąd nie podzielił też poglądu wyrażonego w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 484/14, iż przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konsekwencji, że przepisy ustawy o VAT "ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe". Zdaniem sądu, tak właśnie może być. Ustawodawca przyznał jednostkom s.t. pewną swobodę w wyborze formy prawnej realizacji zadań komunalnych, wobec czego gmina dokonując wyboru jednej z takich form w konsekwencji decyduje o prawnych skutkach związanych z wyborem "pośrednika" w wykonywaniu takich zadań. Skutki takie wynikają lub mogą wynikać np. z przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa pracy, prawa cywilnego, przepisów podatkowych, w tym np. z przepisów o podatku od towarów i usług, itp.

Należy więc uznać, że w przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostają poza systemem VAT (nie ma opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane mogą być podatkiem od towarów i usług. W ocenie sądu takie podejście nie oznacza "niespójności systemowej" z tego powodu, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego. Przeciwnie, to gmina realizując przyznaną jej przez ustawodawcę możliwość wyboru decyduje zarazem o systemie prawnym regulującym jej stosunki z wybranym podmiotem przy pomocy którego realizuje zadania gospodarki komunalnej, w tym także np. w zakresie podatku od towarów i usług. Zauważyć też wypada, że sam ustawodawca wskazał (w art. 7 u.g.k.) na różną prawną sytuację zakładu budżetowego od spółek prawa handlowego, wykonujących działania w zakresie gospodarki komunalnej.

1.5.5. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszono przepisów prawa materialnego wskazanych przez skarżącą, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g., a także art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.).

1.5.6. W ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p., organ dokonał bowiem oceny przedstawionego stanowiska spółki, wskazał prawidłowe stanowisko i przytoczył jego uzasadnienie prawne. Wprawdzie przytoczone przez organ uzasadnienie prawne można uznać za skrótowe, niewszechstronne i dogłębne, to jednak takich uchybień nie można ocenić za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro stanowisko organu sąd uznał za zasadne.

Natomiast zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. uznać należało za chybiony, bowiem - jak wynika z art. 14h O.p. - przepisy te nie mają zastosowania do postępowań uregulowanych w rozdziale la Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego".

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 2, 3 ust. 1 u.g.k. i art. 9 ust. 1-4 u.s.g. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone przez spółkę w imieniu Gminy na podstawie powierzenia stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, pomimo braku istnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, i w ramach którego świadczeniu usługi na rzecz jej odbiory odpowiada określone wynagrodzenie;

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (art. 29 ust. 1 w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania jest otrzymana rekompensata, która stanowi wynagrodzenie (zapłatę) za wykonywane czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy rekompensata nie jest należnością za czynność opodatkowaną;

3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuznanie spółki za organ władzy publicznej w zakresie czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym, świadczonych przez nią w imieniu Gminy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub, gdyby sąd uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw przez spółkę, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kasator oświadczył ponadto, że zrzeka się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się rozstrzygnięcia kwestii tego, czy otrzymana przez spółkę od Gminy rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto) w związku z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5.3. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy o VAT. Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje status podatnika VAT sprawi, że bezprzedmiotowe będzie rozważanie, czy skarżąca świadczy odpłatne świadczenia na rzecz Gminy i czy rekompensata otrzymywana przez skarżącą od Gminy stanowi element podstawy opodatkowania.

5.4. Odnosząc się do kwestii podmiotowości skarżącej spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała w szczególności, że została powołana uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz umową spółki - Aktem Założycielskim Spółki z dnia 14 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca to spółka ze 100% udziałem Gminy K.. Siedzibą Spółki jest K.. Spółka została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi. Szczegółowe zasady dotyczące realizacji zadań oraz zasady rozliczeń finansowych określa umowa zawarta pomiędzy Gminą a spółką. Zgodnie z umową, spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i/lub pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym. Pod pojęciem zarządzania zasobem uważa się m.in. podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwiej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, jak również czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) i przepisów prawa miejscowego, z obowiązkiem uzyskania odrębnych pełnomocnictw do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powierzonym zasobem. Z tytułu świadczonych usług z zakresu zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłaty w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty spółka oblicza na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Na jej podstawie rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Ponadto, rekompensata podlega corocznej weryfikacji. Jest korygowana w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę zbyt wysokiej rekompensaty w stosunku do rzeczywistego poziomu kosztów. Nadmierna wysokość rekompensaty jest uznawana za pomoc publiczną. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług (ale to i tak nie jest przychód spółki, który de facto stanowi dochód Gminy), a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych powierzonych spółce do realizacji w trybie władczym.

Powierzenie zadania użyteczności publicznej nastąpiło w drodze aktu kreującego wnioskodawcę (najpierw w uchwale rady miejskiej, a następnie w umowie spółki), w którym w sposób niebudzący wątpliwości został określony cel i przedmiot jej działania jako wykonywania zadania własnego Gminy. W celu doprecyzowania zasad współpracy pomiędzy spółką a Gminą została zawarta umowa. Umowa ta nie ma charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw. Umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między Gminą a spółką i nie podlega ona ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest w tym przypadku nie umowa, ale odpowiedni akt władczy. Spółka również nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Z tytułu zawartej umowy spółka nie będzie osiągała żadnych przychodów. Pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza K., stanowią przychód właściciela tego zasobu komunalnego, tj. Gminy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki - spółka kompleksowo zarządza i administruje gminnym zasobem komunalnym w postaci obiektów sportowych, turystycznych i rekreacyjnych. Po czwarte, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po szóste, biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjnoprawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że NSA orzekał już w sprawach na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17 (CBOSA), dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych Województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT.

Jak zauważył NSA w ww. wyroku, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji [w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółek było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 S. stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału -ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie M., C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok K., C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok F., C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok I.., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie uchwały oraz umowy będzie realizować tylko zadania własne Gminy (w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym). Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadanie spółki będzie polegało na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie: właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, a także na czynnościach zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem.

Należy także podkreślić, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE."

W rezultacie na uwzględnienie zasługuje w szczególności podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Gminy może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a otrzymana rekompensata stanowi obrót opodatkowany tym podatkiem.

Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie, czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy oraz czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. W rezultacie na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 2, 3 ust. 1 u.g.k. i art. 9 ust. 1-4 u.s.g. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone przez spółkę w imieniu Gminy na podstawie powierzenia stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania jest otrzymana rekompensata.

5.5. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną oceny prawnej w szczególności w zakresie wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

5.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.