Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1353/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w imieniu, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że opisany w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów w imieniu, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego R.S. kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., z dnia [...] maja 2011 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącego R. S. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu.

Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. skarżący wystąpił o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej objęcia podatkiem VAT sprzedaży działek, stanowiących jego majątek osobisty, których nabycie nie było związane z zamiarem dalszej sprzedaży.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wyjaśnił, że gospodarstwo rolne, składające się z trzech działek, otrzymał w drodze darowizny w 1984 r. Grunty te stanowiły i stanowią jego majątek osobisty, początkowo pomagał on rodzicom w prowadzeniu gospodarstwa na tych ziemiach, zaś od 1982 r. gdy ukończył Technikum Rolnicze prowadził je sam. W styczniu 1991 r., w związku z trudną sytuacją w rolnictwie, skarżący podjął działalność zarobkową w innej branży. W wyniku zmiany planów zagospodarowania przestrzennego część nieruchomości (dwie działki) zmieniły swój status, stając się gruntami pod budownictwo mieszkaniowe. Decyzją Urzędu Miasta Gminy S. z dnia [...] listopada 2010 r. zatwierdzony został podział nieruchomości w wyniku, którego powstało 40 działek. Niska rentowność produkcji rolnej i zmiany planów zagospodarowania przestrzennego skłoniły skarżącego do przekwalifikowania gruntów z rolnego na budowlany. Obecnie zamierza dokonać sprzedaży ww. działek, które jego zdaniem stanowią majątek osobisty. Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku VAT, jedynym źródłem utrzymania jest zaopatrzenie emerytalno – rentowe. W uzupełnieniu wniosku skarżący dodał, że był rolnikiem ryczałtowym, sprzedając nadwyżki produkcji rolnej otrzymywał faktury RR, nigdy nie prowadził ksiąg rachunkowych, grunty były wykorzystywane rolniczo od 1984 r., stanowiąc do chwili obecnej majątek osobisty. Nigdy wcześniej skarżący nie dokonał sprzedaży i zakupu innych gruntów, nie podjął i nie zmierza podejmować czynności związanych z uzbrojeniem terenu, grodzeniem, zamierza zaprzestać prowadzenia gospodarstwa i zbyć swój majątek osobisty.

Przedstawiając swoje stanowisko skarżący wywiódł, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy, bowiem zbyciu podlega majątek osobisty, który nie był związany z działalnością gospodarczą. Na posiadanych gruntach uprawiał rolę, co potwierdza jego wykształcenie, nigdy nie miał zamiaru wykorzystywać działek na inne cele, tym samym nie istnieją prawne przesłanki do ich opodatkowania.

Odpowiadając na przedstawione wątpliwości Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując że będzie on zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), wskazujących na przedmiot objęty opodatkowaniem tym podatkiem oraz art. 15 ww. ustawy, definiujący pojęcie podatnika i działalności gospodarczej. Wywiódł z nich, że dla potrzeb rozważanego problemu konieczne jest ustalenie czy zamiarem skarżącego, dokonującego sprzedaży gruntu, było działanie w sposób częstotliwy. Przy czym zamiar ten musi istnieć w dacie dokonywania czynności, a nabywane towary lub usługi służyć realizacji tych czynności. Z przywołanych definicji wynikało też, że działalność rolnika zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej.

Definicję rolnika ryczałtowego i działalności rolniczej zawiera art. 2 pkt 19 i pkt 15 ustawy o VAT, zaś art. 55¹ K.c. i art. 55³ K.c. zawierają odpowiednio pojęcia przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego. Definicja gospodarstwa rolnego spełnia wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa (jego celem jest produkcja rolna, bez względu na rezultat i sposób wykorzystania produktów), c stawia rolnika na równi z przedsiębiorcą. Przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d ustawy o VAT nakazuje opodatkowanie dostawy gruntów budowlanych oraz pod zabudowę, bez względu na wielkość obrotu. Obecnie stawka podatkowa od tej czynności wynosi 23%. Zwolnienie dotyczy jedynie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę.

Na podstawie tych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że planowane przez stronę czynności mają związek z działalnością gospodarczą, gdyż podmiot wykorzystujący grunty dla celów rolnych posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Nie bez znaczenia jest posiadany statusu rolnika ryczałtowego, a więc prowadzącego działalność rolniczą. Przy czym zwolnienie od opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) dotyczy jedynie dostawy produktów rolnych z własnej uprawy i usług rolnych, nie obejmuje zaś innych czynności. Tym samym rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W świetle tych regulacji prawnych skarżący dokonując zbycia działek będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tego tytułu, działa bowiem jako podatnik, a opisane czynności nie podlegają zwolnieniu, gdyż wykraczają poza zakres art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę, domagając się uchylenia opisanej interpretacji indywidualnej. Zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że jest podatnikiem.

W uzasadnieniu wywodził, że opodatkowanie dotyczy podatników, sprzedających towary związane z działalnością gospodarczą, co rozpoznawanej sprawie nie występuje gdyż przedmiotem zbycia jest majątek osobisty – uprzednio podarowane gospodarstwo rolne. Zarówno zmiana planów zagospodarowania przestrzennego jak i zatwierdzenie podziału nieruchomości nastąpiły bez udziału strony, a w efekcie przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży gruntu, który nadal mieści się w obrębie i definicji gospodarstwa rolnego. Zdaniem strony nie jest on podatnikiem, bo sprzedaż gruntu nie mieści się w zakresie działań rolnika, co uchyla znaczenie częstotliwość sprzedaży. Jej przedmiotem jest majątek osobisty, przy nabyciu którego nie był naliczany podatek VAT, zaś stronie nie towarzyszył zamiar jego zbycia, który wstąpił po 26 latach w związku ze zmianami przeznaczenia terenu, a dla oceny statusu podatkowego winien on istnieć w chwili nabywania towarów.

W świetle wprowadzenia uproszczonych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych objęcie tym obowiązkiem dostawy gruntu wydaje się nieracjonalne.

Przywołane okoliczności w zestawieniu z obowiązującymi regulacjami dowodzą, że strona nie mogła być uznana za podatnika nie działała w charakterze handlowca, nie istniał uprzedni zamiar zbywania gruntu, nigdy też nie służyło jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Skarżący posiadał natomiast status rolnika, a grunt stanowi jej majątek osobisty, dodatkowo przez długi czas obok posiadania gospodarstwa i jego uprawy skarżący pracował na etacie, płacąc należne składki ZUS, czego w toku postępowania nie wyjaśniono. Przedstawione fakty, zdaniem skarżącego dowodzą nadto, że nie prowadził on działalności profesjonalnej i zorganizowane, co wyklucza opodatkowanie spornej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie odnosi się kwestii czy skarżący, w konkretnych okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji (uzupełnionych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r.), jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i ma obowiązek objęcia tym podatkiem czynności dostawy opisanych w ww. pismach gruntów.

W rozstrzygnięciu tego sporu pomocne będą tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W przywołanym orzeczeniu ETS m.in. stwierdził, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wymagało to jednak wprowadzenia takiej regulacji do krajowego porządku prawnego, czego zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, ustawodawca polski nie uczynił. Jak to dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 dotyczącym analogicznego zagadnienia, na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

W pełni aprobując stanowisko przedstawione w powołanym orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r., w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć trzeba, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak też orzecznictwa ETS twierdzenie, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest jednak uzasadnione.

Jak wynika – z wydanego już po ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia ETS z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C - 102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług próżno szukać jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, potwierdzającego skorzystanie z uprawnienia zapisanego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), pozwalającego uznać za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, definiowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle ust. 3 art. 12, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

W powoływanym już uprzednio wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia), z którego wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Z powyższego wyprowadzić trzeba tezę, ustawodawca krajowy nie dokonał implementacji 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, co wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT każdego kto dokonuje dostawy gruntów budowalnych.

W cytowanym na wstępie orzeczeniu ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle okoliczności przedstawionych przez skarżącego, istnieją podstawy do przypisania podjętym przez niego czynnościom cech, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czy zasadnym jest przyjęcie za organem interpretacyjnym, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług tj. czy przedstawione fakty dają możliwość uznania, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym już wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Definicja ta, sformułowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powoływanym już także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów dotyczących odróżnienia, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym – na gruncie rozpoznawanej sprawy - za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Nie można się bowiem zgodzić z organem interpretacyjnym, który swoje stanowisko uznające sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa). Teza taka wykracza poza przytoczone wyżej kryteria pozwalające na przeprowadzenie pewnej linii demarkacyjnej pomiędzy działalnością gospodarczą polegająca na dostawie gruntów a działaniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w cytowanym już wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

W świetle tych stwierdzeń status rolnika ryczałtowego, który posiadał skarżący jest okolicznością pozbawioną znaczenia dla oceny czy planowana dostawa działek mieści się w zakresie działań podatnika podatku VAT, wyznaczonych treścią art. 15 ustawy o VAT. Pozostałe zaś przywołane przez skarżącego fakty przeczą możliwości uznania tych czynności za dokonywane w ww. opisanych okolicznościach, w żadnym bowiem zakresie nie wskazują, że jego aktywność w przedmiocie zbycia spornych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. (podkreśl. Sądu).

Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie może, w świetle przywołanych faktów, stanowić działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Brak bowiem przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy są to czynności mieszczące się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a zatem nie mające cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny określony we wniosku o udzielenie interpretacji, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. ustawy o VAT. Jak wynika z niespornych w sprawie faktów skarżący posiadała nieruchomości od dłuższego czasu, nabył je w drodze darowizny i prowadzi tam działalność rolną (w rozmaitym natężeniu) od 26 lat. Nabyciu nieruchomości nie towarzyszył zamysł ich zbycia, a zostało to wymuszone później zaistniałymi okolicznościami, niezależnymi od woli skarżącego. Jedyne działania jakie zostały podjęte przez stronę to podział ww. działek i ich odrolnienie, innych działań nie podejmował i jak wywodził zamiaru takiego nie ma. W kontekście opisanych wyżej znamion wskazujących na zorganizowaną i profesjonalna działalność nie można przyjąć, że czynności podjęte przez stronę w zakres ten mogłyby być wpisane.

Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany uwzględnić kryteria odróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - przedstawione w niniejszym wyroku.

W świetle powyższego Sąd uznając skargę za zasadną na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.. O kosztach i wykonalności orzekł odpowiednio na podstawie art. 200 oraz art.152 i ww. ustawy.