Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 65/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4  ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji), decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.),utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] uchylającą - w trybie wznowienia postępowania – pierwotną decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą A. S.(dalej: podatniczka, skarżąca) i J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, obejmując nim budynki pozostałe – związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, położone w R. przy ul. [...]. Wymiaru dokonano na podstawie informacji podatkowej oraz danych z ewidencji gruntów i budynków.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2016.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji uchylił pierwotną decyzję z dnia [...] i ustalił podatniczce oraz J. S. nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ostatnio wymienionej decyzji podatnicy zarzucili przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania, gdyż ich zdaniem przyjąć należało odmienną podstawę opodatkowania dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i dla budowli już zamortyzowanych. Przedłożyli wyciąg z ewidencji środków trwałych przedstawiający historię amortyzacji środka trwałego o nazwie "Obiekty stacji paliw".

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podniósł, że w październiku 2016 r. przeprowadzona została kontrola na nieruchomości podatników (działki o nr [...], [...], [...]), mająca na celu ustalenie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2011 – 2016. Stwierdzono, że na nieruchomości znajdują się obiekty: sklepu z pomieszczeniami biurowymi o pow. [...] m2, z czego [...] m2 o wym. 1,40 m do 2,20 m; budynku toalet z prysznicami o pow. [...] m2, budynku myjni samochodowej o pow. [...] m2, pomieszczeń gospodarczych (dwa garaże blaszane oraz pomieszczenia murowane o pow. [...] m2 przy wysokości od 1,40 m do 2,20 m). Ustalono też, że na nieruchomości znajduje się stacja paliw składająca się z dystrybutorów na paliwo zadaszonych wiatą, pojemników na gaz, miejsce składowania paliwa, urządzenie "ad blue", oświetlenie stacji, podłoże stacji i drogi wjazdowe utwardzone kostką brukową i betonem. Opracowano także projekt budowlany rozbudowy budynku istniejącej stacji paliw wraz ze zmianą sposobu użytkowania przylegających pomieszczeń gospodarczych. Przed rozbudową powierzchnia wynosiła [...] m2, nadto projekt ten został opracowany w marcu

2014 r., zaś decyzją z dnia [...] r. zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono pozwolenia na budowę. Podatniczka oświadczyła, że powierzchnia budynków wykazana do opodatkowania była zgodna ze stanem faktycznym przed rozbudową. Jak wskazał organ pierwszoinstancyjny, dane uprzednio podane przez podatników różniły się od tych ustalonych podczas kontroli, w związku z czym zaszła podstawa do wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji całkowicie pominął tę część ustaleń, która powinna dotyczyć wskazania budowli podlegających opodatkowaniu, nie wskazał, jakie obiekty zostały opodatkowane i do jakich budowli obiekty te przyporządkowano. Ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że poza obiektami dotychczas opodatkowanymi winny zostać opodatkowane budowle o wartości [...] zł (wartość obiektów stacji paliw). Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z wyciągu z historii amortyzacji, kwota [...] zł stanowi wartość początkową środka trwałego, który obejmuje jednak grupę obiektów, przy czym nie wiadomo, jakie są to obiekty i czy wszystkie je można zakwalifikować jako budowle. Nie wiadomo też, czy wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę opodatkowania dla budowli. Zdaniem organu odwoławczego należy ustalić, które obiekty stacji paliw odpowiadają definicji budowli, a następnie ustalić czy środek trwały (obiekty stacji paliw) o nr inw. [...] odpowiada tym obiektom, w szczególności zaś należałoby wykluczyć, czy w skład tego środka wchodzą także obiekty, odpowiadające definicji budynku.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że kontrolowana decyzja budzi także wątpliwości w zakresie opodatkowania budynków, gdyż nie wskazano, które obiekty zostały opodatkowane jako budynki. Uwzględniając ustalenia organu pierwszej instancji nie sposób nadto uznać, że deklarowana dotychczas podstawa opodatkowania dla budynków była prawidłowa.

Decyzją z dnia [...], działając w trybie wznowienia postępowania, organ pierwszej instancji uchylił swoją pierwotną decyzję z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił wymiar tego podatku w wysokości [...] zł, obejmując opodatkowaniem budowle (podstawa opodatkowania [...] zł), budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą (podstawa opodatkowania [...] m2) oraz grunty związane z działalnością gospodarczą (podstawa opodatkowania [...] m2).

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podatniczka jest zarejestrowana jako przedsiębiorca od dnia [...] pod nazwą: A i jako przedsiębiorca zawarła umowę ze Spółką B Sp. z o.o. na dzierżawę całej nieruchomości. Z oświadczenia podatników wynika, że dzierżawca był na przedmiotowej nieruchomości, kiedy została ona nabyta. Organ odwołał się w szczególności do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i wskazywał, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 stanowił, iż grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazywał na podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji oraz na podstawę wymiaru podatków, którą stanową dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ pierwszoinstancyjny zaznaczył, że jak stwierdzono w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach [...] do [...], dane wykazywane przez podatników w latach 2014 – 2016 dla podatku od nieruchomości były nieprawidłowe. Ponieważ różniły się one od tych danych, które ustalono podczas kontroli, wznowione zostało postępowanie podatkowe i ustalono nowy wymiar podatku.

Jak dalej podnosił organ, pismem z dnia 8 stycznia 2018 r. wezwano podatników do przedłożenia dokumentacji, z której będzie wynikać, jakie obiekty budowlane uwzględnione zostały w sprawozdaniu finansowym oraz jaka jest wartość poszczególnych obiektów. Podatniczka wskazała, że wartość określona w sprawozdaniu ([...] zł) stanowi wartość budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości oraz stwierdziła, że nie posiada dokumentacji wskazującej wartość poszczególnych obiektów. W związku z tym, organ postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego P. B., przeprowadzono oględziny nieruchomości oraz ustalono w operacie szacunkowym wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na kwotę [...] zł. Z uwagi na wniesione zastrzeżenia m.in. co do określonej w operacie wartości części budowli (która nie uwzględniała wartości ich zużycia na dzień powstania obowiązku podatkowego) - nawierzchni asfaltowej, betonowej, zadaszenia nad dystrybutorami stacji paliw, zbiorników podziemnych na paliwo, konieczne stało się ustalenie daty powstania budowli. Ani podatnicy, ani Wydział Urbanistyki i Architektury nie posiadali wiedzy co do daty powstania (zakończenia budowy) obiektów, ustalono natomiast, że istnieje decyzja o pozwoleniu na budowę stacji paliw z dnia [...] wydana dla C w K. (dalej: C K.). Ustalono też, że nieruchomość zbyto aktem notarialnym z dnia [...] r. przez likwidatora C na rzecz osób fizycznych, a następnie została ona zlicytowana na rzecz podatników. Ponieważ w toku postępowania, mimo podjętych czynności, nie udało się ustalić, czy ww. budowle istniały na nieruchomości w chwili zakupu w dniu [...] czy też powstały w okresie późniejszym (do 17 lipca 2007 r.), nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść podatników – przyjęto, iż powstały one w [...] r. (tj. w okresie wydania decyzji o pozwoleniu na budowę). Następnie biegły rzeczoznawca zweryfikował wydany operat szacunkowy z marca 2018 r. i zmienił go, wydając nowy operat w styczniu 2019 r.

Organ pierwszej instancji podnosił, że w dniu [...], na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stawili się: pełnomocnik podatniczki oraz biegły. Z czynności spisano protokół, w którym pełnomocnik wniósł swoje zastrzeżenia odnośnie przyjęcia daty powstania części nieruchomości, dokumentacji na podstawie której sporządzono operat, opatrzenia dokumentacji przekazywanej biegłemu klauzulą "tajemnica skarbowa" oraz wskazanej w operacie wartości odtworzeniowej, podczas gdy przepisy O.p. taką wartością się nie posługują. Ponadto pełnomocnik wniósł o możliwość przejrzenia dokumentacji, a następnie zaprotokołowanie, że w dokumentacji brak jest czynności udostępnienia akt biegłemu w zakresie niezbędnym do sporządzenia opinii pod rygorem nieważności opinii biegłego. Pełnomocnik wskazał również, że biegły powinien otrzymać dokumenty opatrzone klauzulą "tajemnica skarbowa".

Organ pierwszej instancji nie przekazał biegłemu całej dokumentacji, uznając, iż nie była ona konieczna do sporządzenia operatu szacunkowego.

Jak wskazywał organ, w operacie uwzględniono wartości budowli zgodnie z okresem ich powstania i uwzględniając stopień zużycia.

W toku zapoznania się z aktami sprawy pełnomocnik podatniczki stwierdził, że operat szacunkowy nie może być dowodem w sprawie, gdyż organ za datę oddania do użytku obiektu przyjął moment wydania pozwolenia na budowę, przez co organ ten teoretyzuje w kontekście stopnia zużycia budowli. Organ sporządził protokół z oględzin nieruchomości, jednak nie zweryfikował treści ksiąg rachunkowych podatniczki. Nie zweryfikował, czy na działkach podatników nie znajduje się budowla, niezwiązana z działalnością gospodarczą (np. dla celów rekreacyjnych), gdyż podatnikami w sprawie są osoby fizyczne, z których tylko jedna prowadzi działalność gospodarczą. Pełnomocnik zarzucił, że uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego mają zastosowanie w przypadku realizowania zadań na rzecz podmiotu prywatnego np. konsumenta, czy spółki prawa handlowego. W momencie, gdy powołany biegły stwierdził niemożność ustalenia wartości rynkowej, gdyż nie dysponuje danymi porównawczymi, powinien zwrócić się do organu podatkowego sygnalizując problem i oczekiwać od organu dalszych wytycznych. Organ podatkowy powinien zaś rozstrzygnąć zasygnalizowany problem we właściwej formie procesowej. W niniejszej sprawie biegły, nie dysponując materiałem porównawczym, zdecydował, że sporządzi operat stosując tzw. wartość odtworzeniową. Pełnomocnik podatniczki w szczególności zaznaczył, że ustalenie wartości rynkowej jest ustaleniem stanu faktycznego (rzeczywistego) zaś ustalenie wartości odtworzeniowej jest teoretyzowaniem na temat możliwej wartości przedmiotu opodatkowania, co jest w postępowaniu podatkowym czynnością niedopuszczalną.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji argumentował, że przyjęcie daty powstania budowli w roku wydania pozwolenia na jej budowę (co było konieczne dla przyjęcia odpowiedniego stopnia zużycia budowli) było opcją najkorzystniejszą dla podatników. Niesprawiedliwe wobec innych podatników byłoby w tej sytuacji umorzenie postępowania. Zdaniem organu nie było podstaw do dodatkowej weryfikacji budowli w księgach rachunkowych, gdyż podatnicy złożyli wyjaśnienia do protokołu pokontrolnego z dnia [...], w których wskazali, że dla celów księgowych wartość budowli wynosiła [...] zł i odzwierciedlają ją załączniki do sprawozdania finansowego (jest to wartość łączna budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej). Zdaniem organu nieruchomość w całości jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, co potwierdza fakt zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy podatniczką (występującą w umowie jako przedsiębiorca - A) a firmą B Sp. z o.o., obowiązującą od dnia 1 marca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. Z przedstawionej przez podatników dokumentacji wynika nadto, iż nieruchomość od chwili nabycia w całości stanowiła przedmiot dzierżawy. Biegłemu rzeczoznawcy została przedstawiona dokumentacja, umożliwiająca określenie wartości budowli, których oględzin dokonano w dniu [...] a wartość odtworzeniowa budowli została zastosowana zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami (art. 158 ust. 3). Biegłemu nie przekazano całej dokumentacji, gdyż nie była ona konieczna do sporządzenia operatu szacunkowego. Za niezasadne organ pierwszej instancji uznał wzywanie świadków, którzy mogliby posiadać wiedzę na temat budowli powstałych w latach 70-tych XX wieku, gdyż nie przyczyniłoby się to w jego ocenie do wyjaśnienia sprawy a jedynie przyczyniłoby się do przedłużenia postępowania i wygenerowania dodatkowych kosztów. Dlatego wydano w tym zakresie postanowienie o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych.

Reasumując, organ pierwszej instancji opodatkował:

- budowle o wartości [...] zł;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 - powierzchnie użytkowe budynku przed rozbudową oraz budynku myjni samochodowej ([...] m2 + [...] m2); obiekty gospodarcze o powierzchni użytkowej [...] m2 nie stanowią w ocenie organu obiektów budowlanych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu;

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zaznaczył, że zaskarża decyzję w zakresie ustalenia wymiaru podatku. Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem organ błędnie wskazał miejsce publikacji tekstu jednolitego O.p. (wskazując Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., a faktycznie jest to Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz miejsce publikacji tekstu jednolitego u.p.o.l. (wskazując Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., a faktycznie powinno być wskazane inne miejsce publikacji);

2. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem decyzje podatkowe nie zawierają miejsca publikacji uchwał Rady Miasta R. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości;

3. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem decyzje podatkowe nie zawierają pełnej podstawy prawnej uzasadniającej działanie w trybie art. 245 § 1 pkt 4 O.p. - nie nawiązują do konkretnej przesłanki określonej w art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p.;

4. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem decyzje podatkowe ustalające zobowiązanie podatkowe nie zawierają pełnej podstawy prawnej (paragraf, punkty) w kwestii określenia stawek w podatku od nieruchomości obowiązującej w danym roku podatkowym;

5. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w rozstrzygnięciu podatkowym organ nie stwierdził istnienia przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności nie wskazał konkretnie, który z punktów od pkt 1 do pkt 12 zaistniał lub zaistniały w przedmiotowej sprawie;

6. zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. w związku z zasadą pisemności wynikającej z art. 126 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie wskazał w podstawie prawnej konkretnej przesłanki z art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p., czym naruszył zasadę legalizmu oraz jednocześnie pozbawił organ odwoławczy realnej możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia podatkowego;

7. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 123 § 1 w związku z zasadą pisemności wynikającej z art. 126 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie wskazał w podstawie prawnej konkretnej przesłanki z art. 240 § 1 pkt od 1 do pkt 12 O.p., czym pozbawił stronę realnej możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia podatkowego;

8. zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. w zw. z zasadą pisemności wynikającej z art. 126 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie wskazał konkretnej i pełnej podstawy prawnej w kwestii określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązującej w danym roku podatkowym, czym pozbawił też organ odwoławczy realnej możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia podatkowego;

9. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 123 § 1 O.p. w zw. z zasadą pisemności wynikającej z art. 126 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ podatkowy nie wskazał w podstawie prawnej konkretnej i pełnej podstawy prawnej w kwestii określenia stawek w podatku od nieruchomości obowiązującej w danym roku podatkowym, czym pozbawił stronę realnej możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia podatkowego;

10. art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 126 O.p. (zasada pisemności) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie wydał postanowienia co do zakresu przekazywania informacji i dokumentów jakie powołany biegły powinien otrzymać w celu wykonania zadania procesowego;

11. zasady budowania zaufania strony do organu – art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 197 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie przekazał biegłemu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uchylających pierwsze decyzje organu co skutkowało tym, iż biegły nie przeanalizował wszystkich istotnych czynników mających znaczenie dla sporządzenia opinii;

12. art. 180 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 w zw. z art. 298 pkt 6 w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego opinii sporządzonej przez biegłego z uwagi na fakt, że organ nie udostępnił części akt postępowania podatkowego potrzebnych do wykonania zadania procesowego w formie pisemnej postanowieniem w trybie art. 298 pkt 6 O.p.;

13. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 299a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - sprzeczne z prawem dopuszczenie opinii biegłego do materiału dowodowego, którą sporządzono w sytuacji nieprzekazania biegłemu dokumentów z klauzulą tajemnicy skarbowej;

14. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 172 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - sprzeczne z prawem dopuszczenie do materiału dowodowego opinii biegłego, któremu nie przekazano protokolarnie żadnych materiałów do wykonania zadania procesowego;

15. art. 216 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w związku z podjęciem czynności procesowej przez biegłego, który rozstrzygnął problem procesowy w przedmiocie czy można, z uwagi na faktyczną niemożność ustalenia wartości rynkowej - zastosować wartość odtworzeniową;

16. zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tejże normy do usuwania wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego;

17. art. 216 § 1 O.p. w związku z zasadą in dubio pro tributario odnośnie usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania art. 216 § 1 O.p., bowiem w tym zakresie nie podjął czynności procesowej, a zastosowanie zasady in dubio pro tributario jest bardzo specyficzną decyzją procesową, która także podlega weryfikacji poprzez zaskarżenie;

18. art. 192 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem stronie nie została zakomunikowana okoliczność, że organ podatkowy przyjął notatkę służbową z dnia 18 października 2018 r. jako fakt udowodniony przypuszczenie organu, co spowodowało, że strona nie miała możliwości faktycznej co do wypowiedzenia się w przedmiocie przeprowadzenia dowodu na okoliczność, jaką przyjąć datę oddania do użytku budowli;

19. zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie podstawą merytoryczną rozstrzygnięcia są przypuszczenia organu i teoretyzowanie co do podstawy opodatkowania budowli;

20. art. 180 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż opinia biegłego nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ jest teoretycznym rozważaniem co do podstawy opodatkowania budowli z wykorzystaniem metod matematycznych;

21. art. 180 § 1 w zw. z art. 63 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż opinia biegłego de facto narusza dopuszczalne zasady uproszczenia podstawy opodatkowania jakimi są zasady zaokrąglania, dotyczące podatków od nieruchomości;

22. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż stosowanie wartości odtworzeniowej do ustalenia podstawy opodatkowania jest dopuszczalne (powinno być niedopuszczalne – przypis Sądu);

23. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 180 § 1 oraz 197 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem stosowanie wartości odtworzeniowej do ustalenia podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, że działki wraz z budowlami mogą być przedmiotem obrotu prawnego (w tym mogą być zbyte odpłatnie), więc posiadają wartość rynkową, zaś problemem jest jedynie niedoskonała metoda ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania;

24. art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w zakresie, w jakim nie została ona zastosowana do problemu, czy można przyjąć wartość odtworzeniową budowli zamiast wartości rynkowej;

25. art. 207 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie rozstrzygnął sprawę w części, stosując zasadę in dubio pro tributario do usuwania wątpliwości w przedmiocie ustalenia daty oddania do użytku budowli zlokalizowanych na działkach;

26. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w nawiązaniu do art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie uzasadnił prawnie konkretnej przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p., przez co decyzje podatkowe są nieweryfikowalne;

27. art. 180 § 1 O.p. w związku z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w kontekście postanowienia organu z dnia [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania oraz obciążenia tymi kosztami podatników, organ zakwestionował wiedzę i umiejętności merytoryczne powołanego biegłego, czyli tym samym de facto stwierdził, że możliwe jest ustalenie wartości rynkowej, co powoduje nieprzydatność opinii biegłego ustalającej wartość odtworzeniową i niemożność wykorzystania opinii biegłego w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki wnosił o uchylenie decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania, a z ostrożności procesowej – o uchylenie decyzji w ww. zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i wskazywał, że bezsporny jest w sprawie fakt posiadania przez podatniczkę przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budowli), zaś spór dotyczy prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - w tym poprzez kwestionowanie określenia wartości budowli.

Nawiązując do pojęcia gruntów, budynków lub budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako pojęcia szerszego od "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" organ odwoławczy wskazywał, że pierwsze z nich obejmuje także pośrednie związanie ich z działalnością gospodarczą. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 365/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 202/14 oraz zauważył, że niewątpliwie przedmioty opodatkowania w niniejszej sprawie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż podatniczka od dnia [...] jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność pod nazwą A i jako przedsiębiorca zawarła umowę z B Sp. z o.o. na dzierżawę całej nieruchomości. Zatem w sprawie zaszły przesłanki uznania przedmiotów opodatkowania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowania ich stawką najwyższą.

W kwestii sposobu ustalenia wartości budowli organ odwoławczy zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, podatniczka nie posiada wiedzy w przedmiocie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. placów postojowych, dystrybutorów paliwowych, zbiorników na paliwo, wiat konstrukcji stalowej, budynku garażowego konstrukcji stalowej, oświetlenia terenu). Dlatego też w sprawie konieczne było powołanie biegłego, rzeczoznawcy majątkowego, który określił wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na kwotę [...] zł, w tym:

- nawierzchnie - [...] zł,

- dystrybutory paliwowe - [...] zł,

- zbiorniki na paliwo - [...] zł,

- zadaszenie dystrybutorów - [...] zł,

- obiekty o funkcji garażowej - [...] zł,

- lampy oświetleniowe - [...] zł.

Jednakże, po dokonaniu dodatkowych ustaleń organ pierwszej instancji ponownie zlecił dokonanie wyceny i w operacie szacunkowym z dnia 11 września 2013 r. biegły rzeczoznawca majątkowy określił wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na kwotę [...] zł, w tym:

- nawierzchnie - [...] zł,

- dystrybutory paliwowe - [...] zł,

- zbiorniki na paliwo - [...] zł,

- zadaszenie dystrybutorów - [...] zł,

- obiekty o funkcji garażowej - [...] zł,

- oświetlenie – [...] zł,

i tę wartość organ podatkowy przyjął do opodatkowania.

Organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji w kwestii zastosowania dla określenia wartości budowli metody odtworzeniowej. Odwołał się w tych ramach do art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz do art. 174 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz do art. 150 ust. 3 i art. 154 ust. 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy podnosił, że podejście kosztowe polega na określaniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia nieruchomości. Przy podejściu tym określa się oddzielnie koszt nabycia gruntu i koszt odtworzenia jego części składowych. Odwołując się nadto do § 23 ust. 1-5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2002 r. poz. 207 z późn. zm.), organ odwoławczy wskazał, że metodę kosztów odtworzenia lub kosztów zastąpienia stosuje się przy użyciu techniki szczegółowej, techniki elementów scalonych albo techniki wskaźnikowej. Przy użyciu techniki szczegółowej koszty odtworzenia albo koszty zastąpienia określa się na podstawie ilości niezbędnych do wykonania robót budowlanych oraz cen jednostkowych tych robót. Przy użyciu techniki elementów scalonych koszty odtworzenia albo koszty zastąpienia określa się na podstawie ilości scalonych elementów robót budowlanych oraz cen scalonych elementów tych robót. Przy użyciu techniki wskaźnikowej koszty określa się jako iloczyn ceny wskaźnikowej oraz liczby jednostek odniesienia, dla których ta cena została ustalona. Technikę wskaźnikową można stosować tylko wtedy, gdy obiekty, których wartość określa się, są porównywalne z obiektami, dla których znane są ceny wskaźnikowe. Przy użyciu technik, o których mowa w ust. 2-4, uwzględnia się koszty dokumentacji i nadzoru.

Organ odwoławczy skonstatował, że zastosowana w niniejszej sprawie metoda jest dość szczegółowa a przez to dokładna, co powoduje, iż w istocie odzwierciedla wartość budowli. Zaznaczył też, że uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego do określenia wartości budowli w oparciu o metodę odtworzeniową wynikają z powyższej regulacji prawnej, stąd też kwestionowanie tego przez pełnomocnika podatniczki nie ma prawnych podstaw, zaś jedynym skutecznym argumentem podważającym słuszność dokonanych przez organ pierwszej instancji wyliczeń byłoby wskazanie przez podatniczkę wartości budowli bądź przedstawienie dowodów w postaci konkretnych informacji i danych, na podstawie których stwierdzić by można inną wartość spornych obiektów. Nadto, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji określając wartość budowli podjął szereg czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia jej wysokości, w tym m.in. wzywał na tę okoliczność świadków, kierował zapytanie do Geodety Miasta, pozyskiwał dokumenty, w tym pozwolenie na budowę, a zatem czynił starania celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże ze względu na upływ czasu (decyzja o pozwoleniu na budowę została wydana w [...]) trudno było dokonać bardziej precyzyjnych ustaleń.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że przyjęta metoda odtworzeniowa jest najbardziej korzystna dla strony (w myśl art. 2a O.p.) i najbardziej odpowiednia, biorąc pod uwagę specyfikę budowli (dystrybutory paliwowe, wiata nad dystrybutorami) i brak dostępu do danych z rynku obrotu. Ponadto, skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę w zakresie podjęcia decyzji o adekwatnej metodzie wyceny.

Organ odwoławczy wskazywał, że wartość poszczególnych budowli wynika ze sporządzonej w sprawie dokumentacji, w tym m.in. operatu szacunkowego, dlatego zasadne było oparcie decyzji na tych dokumentach. Nie było też potrzeby powoływania w sprawie świadków, których wiedza - ze względu na upływ czasu - mogłaby okazać się znikoma, w sytuacji, gdy wartość budowli została wystarczająco stwierdzona innym dowodem.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nieprzekazania biegłemu wszystkich dokumentów i stwierdził, że nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień.

W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z kartą czynności biegłego (nr sprawy [...]), aby oszacować wartość budowli biegły dokonał m.in. wizji lokalnej z dojazdem, analizy dokumentacji urzędu miasta, analizy stanu prawnego, analizy rynku i końcowo sporządził operat szacunkowy. Biegłemu zostały wydane dokumenty potrzebne do wyceny, przy czym to organ podatkowy decyduje o tym, które dokumenty będą potrzebne do wyceny, a które nie muszą być udostępniane. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że nie widzi podstaw do udostępniania biegłemu decyzji uprzednio wydanej w sprawie, gdyż nie zawierała ona szczegółowego sposobu wyliczenia wartości budowli. Organ odwoławczy powołał się też na art. 298 pkt 6 O.p., zaznaczając, że akta udostępniane są biegłym powołanym w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej "w zakresie określonym przez organ podatkowy".

Końcowo, za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, że w decyzji powołane zostały art. 207 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 1c, art. 6 ust. 7 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 28 listopada 2013 r. nr PR.0007.199.2013 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, co zdaniem organu jest wystarczające do uznania wydania decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Brak wskazania publikatora aktu prawnego lub wskazanie nieaktualnego, wcześniejszego publikatora zdaniem organu odwoławczego nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał też wnioski dowodowe, zgłoszone przez pełnomocnika, akcentując, iż okoliczności uzasadniające prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- stwierdzenie nieważności w całości decyzji pierwszej oraz drugiej instancji,

- uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz pierwszej instancji w zakresie zaskarżonym odwołaniem, ze względu na naruszenie norm prawa materialnego;

- uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz pierwszej instancji w zakresie zaskarżonym odwołaniem, ze względu na naruszenie norm prawa procesowego;

- umorzenie postępowania podatkowego - w przypadku stwierdzenia nieważności lub uchylenia obu decyzji;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto, pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci Księgi rewizyjnej urządzenia technicznego (nr ewid. [...]) na okoliczność, że co najmniej jeden ze zbiorników paliwowych (o ww. numerze) jest zbiornikiem jednopłaszczowym i nie posiada zezwolenia na wykorzystanie, co stwierdzone zostało w dniu 11 września 2013 r. przez inspektora Urzędu Dozoru Technicznego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzjom organów obu instancji:

I. naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w podstawie prawnej organ podatkowy nie powołał żadnej przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności nie wskazał konkretnie, który z punktów od pkt 1 do pkt 12 zaistniał lub zaistniały w sprawie;

2. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 do pkt 12 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w rozstrzygnięciu podatkowym organ nie stwierdził istnienia przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a w szczególności nie wskazał konkretnie, który z punktów od 1 do 12 zaistniał lub zaistniały w przedmiotowej sprawie;

3. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w nawiązaniu do art. 240 § 1 od pkt 1 do pkt 12 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie uzasadnił prawnie istnienia konkretnej przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p., przez co decyzje podatkowe są nieweryfikowalne;

4. błędy w ustaleniach faktycznych, bowiem wartość rynkowa budowli w roku podatkowym jest zerowa lub jest ujemna z uwagi na uwarunkowania prawne oraz standardy biznesowe dotyczące poszczególnych elementów stacji paliw oraz stacji paliw jako całości;

5. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 298 pkt 6 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania art. 298 pkt 6 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p., bowiem sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego opinii sporządzonej przez biegłego z uwagi na fakt, że organ nie udostępnił części akt postępowania podatkowego potrzebnych do wykonania zadania procesowego w formie pisemnej postanowieniem w trybie art. 298 pkt 6 O.p.;

6. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 299a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 O.p. i brak zastosowania art. 299a O.p., bowiem sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego opinii sporządzonej przez biegłego z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie przekazał biegłemu dokumentów z klauzulą "tajemnica skarbowa";

7. art. 216 § 1 O.p. w zw. z zasadą pisemności z art. 126 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie wydał postanowienia co do zakresu przekazywania informacji i dokumentów jakie powołany biegły powinien dostać w celu wykonania zadania procesowego;

8. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 172 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 O.p. i brak zastosowania art. 172 § 1 tej ustawy, bowiem sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego opinii biegłego, któremu nie przekazano protokolarnie żadnych materiałów do wykonania zadania procesowego, co skutkowało nieotrzymaniem przez biegłego materiałów potrzebnych do wykonania zadania procesowego;

9. naruszenie zasady budowania zaufania strony do organu podatkowego z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 197 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ nie przekazał biegłemu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uchylających pierwsze decyzje organu podatkowego co skutkowało, że biegły nie przeanalizował wszystkich istotnych czynników mających znaczenia dla sporządzenia opinii;

10. naruszenie zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię tejże normy do usuwania wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego;

11. art. 216 § 1 O.p. w zw. z zasadą in dubio pro tributario odnośnie usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego poprzez brak zastosowania art. 216 § 1 O.p., bowiem w tym zakresie organ nie podjął czynności procesowej;

12. art. 192 O.p. w zw. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania, bowiem stronie nie została zakomunikowana okoliczność, że organ podatkowy notatką służbową z dnia 18 października 2018 r. przyjął jako fakt udowodniony przypuszczenie, co spowodowało, że strona nie miała faktycznej możliwości co do wypowiedzenia się w przedmiocie przeprowadzonego dowodu na okoliczność, jaką przyjąć datę oddania do użytku budowli, a jednocześnie okoliczność faktyczna przyjęta za fakt udowodniony była wykorzystywana procesowo przez biegłego;

13. art. 188 O.p. poprzez błędne zastosowanie, bowiem wnioski dowodowe skarżącej nie zmierzały do potwierdzenia, że podstawa opodatkowania budowli powinna wynosić [...] zł, tylko zamierzała ona udowodnić, że wartość rynkowa budowli wynosi [...] zł, "lub minus [...] zł";

14. art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ nie zweryfikował, czy rzeczywiście zachodzi konieczność zastosowania wartości odtworzeniowej z uwagi brak danych porównawczych;

15. art. 216 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w związku z podjęciem czynności procesowej przez biegłego, bowiem biegły rozstrzygnął problem procesowy, który powinien rozstrzygnąć organ podatkowy (tj. czy z uwagi na faktyczną niemożliwość ustalenia wartości rynkowej zastosować wartość odtworzeniową);

16. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przyjęcie w niniejszej sprawie wartości odtworzeniowej do ustalenia podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne, ponieważ biegły nie zweryfikował w kontekście uregulowań prawnych i standardów biznesowych wartości rynkowych poszczególnych elementów stacji paliw i całej infrastruktury stacji paliw (jako całości), przez co naruszył wytyczne z art. 154 ust. 1 ww. ustawy, w związku z czym opinia biegłego nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (przyjęcie wartości odtworzeniowej budowli).

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zaznaczył, że zakresem zaskarżenia objęto pkt drugi decyzji pierwszoinstancyjnej (tj. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego) oraz decyzję organu odwoławczego w całości.

Następnie pełnomocnik wskazał na dwie płaszczyzny sporu:

- problem możliwego rozstrzygnięcia podatkowego a kwestię faktycznej zastosowanej konstrukcji procesowej w korelacji do prawidłowego oraz nieprawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego ustalonego pierwotną decyzją oraz powiązaną z tym kwestię podstawy prawnej dla organu;

- wysokość podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organ pierwszej instancji nie miał uprawnień w stanie niniejszej sprawy do uchylenia w całości pierwotnej decyzji z dnia [...]. Pierwotna decyzja w części opodatkowującej "budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą" w kwocie podatku [...] zł była nieprawidłowa, bowiem podatnicy posługując się informacją otrzymaną od komornika podali wartość powierzchni [...] m2, co zostało ujawnione przez organ. Natomiast w części opodatkowującej "grunty związane z działalnością gospodarczą" w kwocie podatku [...] zł decyzja ta była prawidłowa. Pełnomocnik wskazał, że budowle nie były w pierwotnej decyzji podatkowej w ogóle opodatkowane, a faktycznie podlegają opodatkowaniu, problem jest tylko w zakresie wysokości podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, nie miał uprawnień do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w stosunku do "gruntów związanych z działalnością gospodarczą". Ponadto organ pierwszej instancji nie stwierdził istnienia konkretnej przesłanki wskazując art. 240 § 1 konkretny punkt 1 do 12 O.p., a w uzasadnieniu decyzji jedynie przytoczył treść przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i jednocześnie nie uzasadnił wystąpienia istnienia konkretnej przesłanki, wskazując art. 240 § 1 konkretny punkt od 1 do 12 O.p. Zdaniem pełnomocnika, organ w niniejszej sprawie mógł:

- stwierdzić istnienie konkretnej przesłanki wskazując art. 240 § 1 konkretny punkt od 1 do 12 O.p.;

- uchylić pierwotną decyzję w części co do wysokości kwoty całościowego zobowiązania podatkowego;

- uchylić pierwotną decyzję w części co do wysokości kwoty podatku od budynków pozostałych związanych z działalnością gospodarczą;

- orzec co do istoty w taki sposób, by ustalić prawidłową kwotę podatku od budynków pozostałych związanych z działalnością gospodarczą;

- orzec co do istoty w taki sposób, aby ustalić prawidłową kwotę podatku od budowli;

- w konsekwencji, orzec co do wysokości prawidłowego całościowego zobowiązania podatkowego ustalonego mocą decyzji podatkowej.

Pełnomocnik następnie zarzucił, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt od 1 do 12 O.p. nie zostały powołane w podstawie prawnej decyzji, nie zostały faktycznie zastosowane w rozstrzygnięciu oraz nie zostały omówione w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując tę część uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że działając w oparciu o zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych skarżąca może korzystać w pełni z dobrodziejstwa prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego wynikającego z punktu 1 decyzji organu pierwszej instancji. Poza sporem jest fakt, że skarżąca nie przyczyniła się zastosowania tejże konkretnej konstrukcji procesowej. Na organie podatkowym ciąży ryzyko zastosowania prawidłowej konstrukcji procesowej w podejmowanym rozstrzygnięciu podatkowym.

W kwestii wysokości podstawy opodatkowania budowli pełnomocnik w pierwszej kolejności zobrazował problem w formie tabeli na stronie 7 skargi, akcentując, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona jako [...] zł, "względnie, że podstawa opodatkowania wynosi minus [...] złotych lub jest inna wartość rynkowa budowli obniżająca wartość rynkową budowli a tym samym zobowiązanie podatkowe".

Pełnomocnik skarżącej podnosił też, że w niniejszej sprawie "zastosowanie klauzuli in dubio pro tributario co do wątpliwości stanu faktycznego" powinno nastąpić przed przekazaniem tej informacji powołanemu biegłemu, który powinien otrzymać rzetelne dane procesowe. Z uwagi na fakt, że zastosowanie klauzuli in dubio pro tributario w zakresie okoliczności faktycznej jest określonym problemem procesowym, organ powinien w tym zakresie wydać zdaniem pełnomocnika postanowienie w trybie art. 216 § 1 O.p., (które jest zaskarżalne w odwołaniu), bowiem problemy procesowe rozstrzyga się w trybie art. 216 § 1 ww. ustawy. Jednak z uwagi na znaczenie procesowe i fakt wykorzystania tej informacji przez biegłego, stronie należało dać adekwatny czas na odniesienie się do tej informacji, zanim dojdzie do wykorzystania procesowego tej informacji. Natomiast organ rozstrzygnął problem procesowy w drodze notatki służbowej, twierdząc, że to jest najkorzystniejsza opcja dla skarżącej.

Następnie pełnomocnik podnosił, że w toku postępowania skarżąca składała szereg wniosków dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistej daty oddania do użytku budowli. Wnioski te miały na celu zebranie danych wyjściowych dla opinii biegłego.

Dalej pełnomocnik odwołał się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i przepisów u.p.o.l. oraz wskazywał, że w trakcie wizji lokalnej powołany w niniejszej sprawie biegły nie dostrzegł, że w najbliższej okolicy znajduje się stacja paliw "D", co ma istotne znaczenie dla wartości rynkowej budowli. Zarzucił, że wycena powinna być dokonana do celów wyliczenia podatku w roku podatkowym 2014, 2015 oraz 2016. Powołany biegły wyceny różnych elementów dokonał na moment 2007, 2008 oraz 2011 r. W 2007 r. lub w 2011 r. nie upłynął okres przejściowy (okres dostosowania się do wymogów prawnych) w zakresie zaprzestania korzystania ze zbiorników paliwowych jednopłaszczowych i zastąpienia ich zbiornikami dwupłaszczowymi. Skarżąca złożyła dowód w postaci artykułów, gdzie stwierdzono, że w 2012 r. kończy się okres dostosowawczy dla zbiorników jednopłaszczowych. Zdaniem skarżącej jest wiedzą powszechną, że zbiorniki paliwowe podlegają nadzorowi technicznemu i regulacjom prawnym zgodnie z zagrożeniem, jakie stanowią. W roku 2011 w okolicach nieruchomości skarżącej nie było czynnej stacji paliwowej, która została uruchomiana w 2014 r. Stacja paliw D znalazła się w lepszej lokalizacji, bowiem ma połączenie z [...] oraz z ulicą [...]. Reasumując, wycena budowli w niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, nie służy celowi postępowania podatkowego, gdyż nie uwzględnia położenia budowli skarżącej w kontekście wybudowanej w 2014 r. stacji D. Zdaniem pełnomocnika, rzeczywistym wsparciem dla organu podatkowego byłby biegły, wskazany przez operatora paliwowego, bowiem to wiodący operator paliwowy posiada wiedzę, czy stacje paliw i w jakim zakresie podlegają obrotowi.

Końcowo pełnomocnik skarżącej podnosił, że w roku podatkowym 2014 (a także w roku 2015 i 2016) jednopłaszczowe zbiorniki paliwowe nie mogły być wykorzystywane biznesowo, gdyż istniał już obowiązek użytkowania zbiorników dwupłaszczowych. Zbiorniki jednopłaszczowe były wówczas nieprzydatne, nie posiadały wartości rynkowej, i stanowiły obciążenie rynkowe całej nieruchomości, obniżając jej wartość. Zbiorniki te mogłyby mieć wartość złomu, pod warunkiem poniesienia kosztów ich wykopania, transportu do złomnicy oraz kosztów zabezpieczenia otworów po usuniętych zbiornikach.

Zatem, w stanie niniejszej sprawy, z uwagi na konieczność wykonania prac dostosowawczych, bliskość innej stacji paliw (znajdującej się w lepszej lokalizacji) cała infrastruktura stacji paliw skarżącej, w tym poszczególne jej elementy są swoistym obciążeniem na wartości rynkowej nieruchomości i wartość rynkowa całej infrastruktury stacji paliw w najlepszym przypadku wynosi [...] zł lub nawet "przykładowo wynosi minus [...] złotych", obniżając wartość samego gruntu. Żaden przedsiębiorca w takim układzie sytuacyjnym nie traktuje infrastruktury stacji paliw jako mającej dodatnią wartość rynkową podnoszącą wartość rynkową stacji paliw. Stacja paliw musi bowiem spełniać wymogi prawne oraz wymogi biznesowe. Wszystkie te aspekty mają wpływ na wartość rynkową budowli, całej stacji paliw oraz całej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie procesowym z dnia 6 maja 2020 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył do akt sprawy artykuł własnego autorstwa, dotyczący wyboru metody oszacowania wartości rzeczy przez biegłego, w celu rozważenia argumentacji zawartej w tymże artykule.

Sąd przeprowadził na rozprawie dowód z dokumentów zawnioskowany przez pełnomocnika skarżącej w skardze k.12-16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 O.p.).

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest:

1. ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.;

2. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Tak więc organy podatkowe zobligowane były do ustalenia, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a następnie wskazania i opisania w swoich rozstrzygnięciach, która z przesłanek wznowienia postepowania zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Takich ustaleń zabrakło w decyzjach zarówno organu odwoławczego jak i pierwszej instancji. Organ odwoławczy bowiem w ogóle nie zbadał, czy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, rozpoznał sprawę tak jakby to była kontrola odwoławcza decyzji wydanej w trybie zwykłym. Także organ pierwszej instancji nie wskazał, która z przesłanek, określonych w art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p. w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Dlatego należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że skoro organy podatkowe nie wskazały, który z punktów od pkt 1 do pkt 12 zaistniał lub zaistniały w sprawie to decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p., gdyż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej nie powołał żadnej przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu prawnym nie odniósł się w ogóle do podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Nie wyjaśnił podstawy prawnej wznowienia postępowania i nie przytoczył stosownych przepisów prawa. W ten sposób organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy w zakresie wznowienia postępowania. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji zostały zatem sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

W tym miejscu podnieść także należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Z tych też względów Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji. Natomiast w sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Taka sytuacja zachodziłaby w sytuacji, gdyby w sprawie brak było przesłanek do wznowienia postępowania, a tego organy obu instancji nie zbadały.

Natomiast nie można się zgodzić z autorem skargi, że w sprawie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji zarówno organu drugiej jaki i pierwszej instancji.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn.zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z oczywistych względów nie można stwierdzić nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji, gdyż stwierdzenie nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznej - art. 247 O.p. - i tylko w warunkach w przepisie tym wymienionych. I tak art. 247 O.p. określa przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które zachodzą, gdy:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest więc środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 O.p. Żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji nie została w rozpoznawanej sprawie spełniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia istnienia przesłanki jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 331/16 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2238/15; z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12).

Przechodząc dalej, pełnomocnik skarżącej zaznaczył w odwołaniu, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia wymiaru podatku. Zatem nie kwestionował on uchylenia decyzji pierwotnej w trybie wznowienia postępowania. Taki sam wniosek pełnomocnik zawarł w skardze, domagając się uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji oraz pierwszej instancji w zakresie zaskarżonym odwołaniem.

Niemniej tak określony przedmiot zaskarżenia nie mógł zostać uwzględniony ani przez Sąd, mając chociażby na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. ani przez organ odwoławczy.

Sąd wskazuje, że postępowanie odwoławcze jest w pełni oparte na zasadzie skargowości. Może być ono uruchomione tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej – wniesienia odwołania; nigdy nie może być wszczęte z urzędu. Jeżeli strona wnosi odwołanie, z którego wynika, że nie zgadza się tylko z częścią orzeczenia, obowiązkiem organu odwoławczego jest - co do zasady - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie całej sprawy. Tak ukształtowany zakres orzekania wynika z tego, że organ odwoławczy nie ma wyłącznie uprawnień kontrolnych. Ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zasada ta nie znajduje tylko zastosowania w przypadku tzw. roszczeń podzielnych (każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym – w jednym akcie). W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. W tym i tylko w tym zakresie przeprowadza pełne ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna. Niemniej taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie występuje w niej podzielność przedmiotowa decyzji podatkowej. Już bowiem z treści art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Tak więc pomimo zastosowania przez organ pierwszej instancji punktacji jest to jedna decyzja, w której nie występuje podzielność przedmiotowa. Nie można bowiem tylko uchylić decyzji dotychczasowej w trybie wznowienia postępowania i nie orzec co do istoty sprawy. Zatem sam sposób redakcji decyzji nie zmienia jej charakteru. Nie można więc zaskarżyć tylko wymiaru podatku, w sytuacji, gdy sprawa toczy się w trybie nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania. To samo dotyczy twierdzeń pełnomocnika skarżącej, który wywodził, że organ pierwszej instancji nie miał uprawnień do uchylenia w całości pierwotnej decyzji, gdyż w części opodatkowującej "grunty związane z działalnością gospodarczą" decyzja ta była prawidłowa. Organy podatkowe ustalają bowiem wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy od danej nieruchomości, obejmującej należny podatek od gruntów, budynków i budowli.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi Sąd zauważa, że aktualizują się one tylko w przypadku, gdy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p.

Zarzuty wskazane w punktach od 5 do 9 skargi dotyczą dowodu z opinii biegłego.

Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do treści art. 298 pkt 6 O.p., akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182, organy podatkowe udostępniają biegłym powołanym w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie określonym przez organ podatkowy. Z kolei, zgodnie z art. 216 O.p., postanowienia są wydawane w toku postępowania. Postanowienia nie rozstrzygają o istocie sprawy (np. postanowienie odnoszące się do środków dowodowych, kosztów postępowania). Postanowienia w sprawach podatkowych są, obok decyzji, drugim rodzajem aktów administracyjnych kierowanych na zewnątrz do określonego adresata.

Nie można podzielić zarzutów skargi, że sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego opinii biegłego, gdyż organ nie udostępnił biegłemu części akt postępowania podatkowego potrzebnych do wykonania zadania w formie postanowienia wydanego w trybie art. 298 pkt 6 O.p. oraz nie przekazał mu dokumentów z klauzulą "tajemnica skarbowa". Dowód z opinii biegłego nie jest bowiem dowodem sprzecznym z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy wydał postanowienie o powołaniu biegłego. Owszem w tym postanowieniu mógł określić w jakim zakresie udostępnia akta biegłemu. Niemniej żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby udostepnienie akt musiało przybrać formę procesową postanowienia. Natomiast zaniechanie nadania klauzuli "tajemnica skarbowa" przez organ podatkowy nie oznacza, że jakiekolwiek prawa skarżącej zostały ograniczone. Oznaczenie akt i dokumentów klauzulą "tajemnica skarbowa" ma charakter techniczny. Stanowi informację, że dane wynikające z dokumentów i akt są objęte tajemnicą skarbową. Zaś brak stosownej klauzuli, nie oznacza, że akta bądź dokumenty nie są objęte tą tajemnicą. Z kolei nieprzekazanie biegłemu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uchylającego pierwszą decyzję organu podatkowego nie powoduje naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Uzasadnienie organu odwoławczego zawierało wskazówki co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji. To organ podatkowy wydaje decyzję a nie biegły, a dowód z opinii biegłego podlega ocenie przez ten organ jak każdy dowód.

Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze w punktach od 5 do 9.

Kolejna sporna kwestia, to naruszenie zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię tejże normy do usuwania wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że art. 2a O.p. dotyczy tylko wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a nie wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Przepis art. 2a O.p. znajduje bowiem zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wtedy to, zgodnie ze wskazanym przepisem, należy je rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Natomiast organ podatkowy nie może rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego w formie notatki urzędowej, tak jak to uczynił włączając do materiału dowodowego notatkę służbową z dnia 18 października 2018 r.

Dalej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.65, dalej: u.g.n.) wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Stosownie więc do art. 154 ust. 1 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy ma swobodę w wyborze właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania. Organ prowadzący postępowanie, nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły.

Nie ma więc racji pełnomocnik skarżącej, że biegły rozstrzygnął problem procesowy, który powinien rozstrzygnąć organ podatkowy (tj. czy z uwagi na faktyczną niemożliwość ustalenia wartości rynkowej zastosować wartość odtworzeniową).

Niemniej organ podatkowy powinien dokonać oceny operatu szacunkowego, tj. zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane i uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Ocenie organu podlega też dobór metody i techniki szacowania nieruchomości, dobór nieruchomości podobnych, prawidłowość działań rachunkowych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja

2009 r., sygn. akt I OSK 695/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SA/Gd 167/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Po 797/17). Organ może, a wręcz jest obowiązany domagać się wyjaśnień od rzeczoznawcy majątkowego w razie, gdy operat zawiera błędy lub stwierdzenia nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy.

W operacie szacunkowym z dnia 25 stycznia 2019 r. wątpliwości Sądu wzbudziła wycena dystrybutorów paliwowych na dzień 31 grudnia 2011 r. Ponadto biegły wycenił zadaszenie nad dystrybutorami na dzień 30 kwietnia 2007 r., zbiorniki na paliwo na dzień 31 grudnia 20087 r., a obiekt o funkcji garażowej na dzień 30 czerwca 2007 r. Nie wyjaśniono w operacie, dlaczego przyjęto takie daty wyceny, nie skorelowane w ogóle z obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Ponadto na str. 10 operatu biegły opisując dystrybutory i wskazując do jakiej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych należy je zaliczyć stwierdził, że (...) dystrybutory paliwowe na dzień powstania obowiązku podatkowego nie przedstawiają wartości. Niemniej biegły określił ich wartość. Ta okoliczność także powinna być wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. Organy powinny także uwzględnić, że jednopłaszczowy zbiornik paliwowy nie uzyskał zezwolenia na wykorzystanie, co potwierdził inspektor Urzędu Dozoru Technicznego badaniem z 11 września 2013 r.

Umknęło także uwadze organu odwoławczego jak i pierwszej instancji, że oświetlenie terenu powstało w 2015 r., na co wskazali podatnicy w piśmie z dnia 12 marca 2018 r., co przyjęły organy obu instancji za okoliczność udowodnioną, więc nie mogło ono zostać opodatkowane w 2014 r.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe powinny uwzględnić opodatkowując budowle wartość, będącą podstawą amortyzacji Sąd wskazuje, że sama skarżąca podała, że wartość określona w sprawozdaniu ([...] zł) to wartość budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości i nie posiada ona dokumentacji wskazującej wartość poszczególnych obiektów. Amortyzacji podlegał więc cały środek trwały nr inw. 104 "Obiekty stacji paliw", bez rozbicia na poszczególne budowle. Zatem organy podatkowe uprawnione były do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne.

Natomiast odnosząc się do artykułu pełnomocnika skarżącej, Sąd artykuł ten traktuje jako pogląd autora skargi na problematykę, której dotyczy skarga.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy obu instancji w pierwszej kolejności zbadają, czy w sprawie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. Następnie wskażą i opiszą w swoich rozstrzygnięciach, która z przesłanek wznowienia postepowania zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy sporządzą prawidłowe uzasadnienia decyzji. Wydając ponownie decyzje organy wyjaśnią wątpliwości co do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, wskazane przez Sąd, skorygują opodatkowanie oświetlenia i zastosują się do oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, tak aby nie naruszyć art. 153 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).