Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1723/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 129/08 w sprawie ze skargi A. O. – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 129/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. O. prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." w M. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r.

Ze stanu faktycznego przestawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 lutego 1996r., w zakresie m.in. towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, remontu i budowy dróg, handlu wapnem i artykułami branży rolno-spożywczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r., stwierdzono, iż w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002r. A. O. prowadził w sposób nieprawidłowy ewidencje zakupów i sprzedaży, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jak również zaniżeniem podatku należnego.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) w S. orzekł decyzjami z dnia 24 kwietnia 2006 r. o rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r. W odwołaniach od tych decyzji Skarżący, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, stwierdził w szczególności, iż nie została w sposób skuteczny i zgodny z prawem zakwestionowana moc dowodowa ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołań oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzjami z dnia 18 lipca 2006r., uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2006 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli za wymienione miesiące 2002 r. w zakresie podatku naliczonego organ podatkowy ustalił, że Skarżący dokonał w lipcu 2002 r. zakupu programu komputerowego "M. D. T. C.", tj. "T.", który, jak wyjaśnił Skarżący był używany do sporządzania przez podatnika tłumaczeń różnych dokumentów i instrukcji obsługi na język polski, niezbędnych do kontaktu z niemieckimi kontrahentami, a także do tłumaczenia otrzymanych ofert, dokumentacji technicznej maszyn, urządzeń i samochodów, które Skarżący sprowadzał z Niemiec. Jako dowód Skarżący przedstawił instrukcję obsługi myjki ciśnieniowej firmy K. Jednakże organ nie uznał tego dowodu za wiarygodny ponieważ z kontrolowanej faktury wynikało, iż myjkę Skarżący zakupił cztery lata przed okresem objętym kontrolą, a urządzenie to wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności. Ponadto organ zwrócił uwagę, że każdy egzemplarz sprzedawany w Polsce od 1998 r. urządzenia był opatrzony w instrukcję obsługi w języku polskim, z czego można wywodzić, że nie zachodziła konieczność przetłumaczenia tej instrukcji na język polski.

Następnie organ wskazał, że we wrześniu 2002 r. Strona odliczyła podatek naliczony od zakupionych części zamiennych do koparki. Jednakże na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentów organ nie stwierdził, aby przedmiotowa koparka i jej części zamienne były wykorzystywane przez Skarżącego w 2002 r. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych i dzierżawie gruntów.

Ponadto Skarżący wykazał w ww. miesiącu, że poniósł wydatki związane z zakupem odzieży ochronnej. Jednakże, jak zauważył organ nie była to specjalistyczna odzież ochronna w rozumieniu przepisów BHP tylko odzież myśliwsko-maskująca. Organy w postępowaniu dowodowym dotarły również do informacji (które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy), że Skarżący od 1999 r. jest członkiem P., Zarząd Okręgowy w S. M. K. Ł. "C.". Na marginesie organ zwrócił uwagę, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie wymagał stosowania odzieży ochronnej.

Następnie organy ustaliły, że Skarżący wykorzystywał do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej łącznie trzech telefonów komórkowych. Z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w W. wynikało, że dwa telefony użytkowane były w okresie od stycznia do grudnia 2002 r., a jeden z nich używany był w okresie od 7 września 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Przesłuchany w charakterze świadka Skarżący zeznał, że nie pamięta z ilu telefonów komórkowych korzystał w 2002 r., a telefonów zakupionych na firmę korzystali pracownicy i żona. Stwierdził, że korzystał z mniej niż czterech telefonów. Dodał, że telefon z najniższym abonamentem zakupiony był w celu kontaktowania się z pracownikami. Jednakże organ ustalił, że telefon ten nie mógł Skarżącemu służyć do kontaktu z pracownikami, ponieważ w okresie od 1 czerwca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. nie zatrudniał on pracowników. W związku z powyższym organ stwierdził, że koszty ponoszone przez Stronę w okresie od września do grudnia 2002 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, a podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach za ww. miesiące.

W toku kontroli ustalono, także, że w listopadzie 2002 r. Skarżący odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup: elementów do czyszczenia oraz zmiękczania wody, gruzu palonego oraz oleju opałowego E. W przeprowadzonym postępowaniu Skarżący nie wykazał, że zakupione elementy do czyszczenia i zmiękczania wody zamontowane zostały w biurze Strony i wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto jeśli chodzi o kwestę zakupu gruzu palonego został on wykorzystany do utwardzenia placu należącego do żony Skarżącego, a nie do niego. Skarżący nie posiadał żadnej umowy ani żadnego tytułu potwierdzającego możliwość korzystania z tego placu.

Organ kontroli skarbowej stwierdził też, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy trudno jest wywodzić, iż olej opałowy został wykorzystany do ogrzewania pomieszczenia stanowiącego biuro podatnika.

W odniesieniu do podatku należnego organ ustalił, że Skarżący zawarł w dniu 15 marca 2002 r. "Umowę dzierżawy kopalni" z A. S. właścicielką firmy "A. K. K. J." w G.. Za dzierżawę tę podatnik wystawił w 2002 r. sześć faktur. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych i urządzeń ewidencyjnych przedłożonych przez P.W. "W." stwierdzono, iż podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży oraz nie zadeklarował w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2002 r. obrotu i kwot podatku należnego z tytułu dzierżawy kopalni kredy w G. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie wynikało natomiast, aby zapisy zawartej umowy dzierżawy kopalni zostały zmienione lub żeby umowa została wypowiedziana. Skarżący wyjaśnił natomiast, przedkładając m.in. "Notatkę służbową" z dnia 1 września 2002r., że na prośbę A.S. odstąpił od naliczania czynszu za te dwa miesiące do czasu podjęcia przez nią działalności i wykonywania sprzedaży. Organ nie dał wiary temu wyjaśnieniu z uwagi na ustalenie, iż A.S. nie zaprzestała sprzedaży wapna łąkowego w okresie od 21 sierpnia do 20 listopada 2002r., bowiem za ten okres otrzymała dwie transze dotacji budżetowych. Zostało to potwierdzone zapisami w księgach podatkowych. Organ odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2000r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych (Dz.U. Nr 20, poz, 244 ze zm., z których wynikało, że warunkiem otrzymania dotacji było okazanie dowodów sprzedaży nawozów wapiennych tj. rachunków i faktur. Organ wskazał także, że przesłuchania stron umowy były sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy uznał, że ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2002 r. są nierzetelne w części zaniżenia wykazanego obrotu, w celu prawidłowego ustalenia wielkości tegoż obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ pierwszej instancji określił obrót, a co za tym idzie - podatek należny w prawidłowej wysokości - ujmując w rozliczeniu kwoty ujawnionych wartości zaniżonego obrotu.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z dnia 24 sierpnia 2007 r., określił A. O. w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz za grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżący wniósł o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2007 r., nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa, podstaw do jej uchylenia.

Organ odwoławczy podtrzymał wywody i ustalenia organu pierwszej instancji, dając wyraz temu w uzasadnieniu swojej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. O., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., w całości podtrzymał swoje stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT z 2004 r.) przez jego niezastosowanie przejawiające się w zastosowaniu uchylonej tym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) - tj. zasady zaufania przez jego niezastosowanie, wyrażające się szczególnie ostro w pominięciu tych zarzutów odwołania od decyzji, które odnosiły się do naruszeń przepisów postępowania wskazujących na brak obiektywizmu,

- art. 233 § 1 w związku z art. 207 § 2, art. 222 i art. 235 ww. ustawy przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w nierozpoznaniu istoty sprawy, na którą to istotę składa się m. in. rozpoznanie wskazanych w odwołaniu zarzutów.

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego zastosowanie do czynszu z tytułu dzierżawy kopalni za październik i listopad 2002r. mimo braku ustalenia przesłanki, że czynsz za ww. miesiące był dla Skarżącego należny,

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 6 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu nierzetelności ksiąg mimo braku dowodów takiej nierzetelności, a jedynie na podstawie rzekomego nie wykazania przez Skarżącego związku przyczynowego między kosztami a przychodem lub na podstawie oszacowania wydatków, które może być skutkiem nierzetelności a nie jej przesłanką,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej jako p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone",

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w niedostrzeżeniu naruszenia tych przepisów przez decyzję I instancji.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał na wyroki:

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/2003 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/2006.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na orzeczenia m.in. Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, że nie ma w tej sprawie wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą roku 2002, tj. okresu kiedy obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. Nie ma też w tej sprawie wątpliwości, że wynikające z tego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe - czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w określonej przepisami wysokości, w terminie oraz w miejscu, powstało z mocy prawa.

Następnie przytaczając treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. dokonał jego analizy i stwierdził, że aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ponadto dodał, że dla zastosowania zatem ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. muszą być spełnione łącznie następujące elementy: nabycie towaru lub usługi przez podatnika oraz poniesienie przez niego wydatku na ich nabycie. Przepis ten oznacza, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlega odliczeniu tylko w przypadku tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagany jest bowiem bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia organu podatkowego co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez Skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony Skarżącego podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi, podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących wielkości przychodu, jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że wykorzystanie nabytych przez Skarżącego towarów spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co wskazuje zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu WSA stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego zasadnie organy stwierdziły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakupy dokonane przez Skarżącego w postaci programu komputerowego "M. D. T. C." tj. "T.", części do koparki, odzieży ochronnej, telefonu komórkowego oraz opłat za jego użytkowanie, elementów do oczyszczania oraz zmiękczania wody, gruzu palonego i oleju napędowego a osiągniętym przychodem, co przesądziło o braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik winien wykazać istnienie takiego związku, zaś obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie zbadanie czy dany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie zakwestionowania ustaleń w zakresie podatku należnego z tytułu czynszu wynikającego z zawartej umowy dzierżawy kopalni Sąd uznał, że dokonując w tym zakresie określonych ustaleń faktycznych, także dotyczących treści umowy dzierżawy obowiązującej obie strony, organy podatkowe oparły się na wyczerpująco zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, dokonując jego wszechstronnej oceny, z której wyprowadziły wnioski nie uchybiające wskazaniom wiedzy i życiowego doświadczenia.

W stosunku do zarzutów art. 23 w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. z art. 291 § Ordynacji podatkowej Sąd podtrzymał stanowisko organów podatkowych o nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ewidencji sprzedaży, ponieważ jak dowiedziono zapisy dokonywane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, tzn. zawyżano w niej wydatki i zaniżano obrót.

Podsumowując Sąd uznał, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na obowiązujących przepisach prawa z powołaniem się na podstawę prawną.

Także postępowanie podatkowe było, według Sądu, prowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami, nie naruszając norm prawa materialnego ani procesowego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy, na podstawie którego prawidłowo dokonały ustaleń, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń ani uchybień w prowadzonym postępowaniu.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną w której zarzucił:

1. naruszenie art. 175 ustawy VAT z 2004 r. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zaakceptowaniu przez organy podatkowe uchylonej tym przepisem ustawy VAT z 1993r.;

2. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 175 ustawy VAT z 2004 r. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierozpoznanie istoty zarzut skargi związanego z przywołanymi przepisami prawa materialnego i Konstytucji, to jest istoty nie wiążącej tego zarzutu z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, lecz z niemożnością orzekania na podstawie przepisów uchylonych, wskazując, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie zarzutu skargi, którego istoty nierozstrzygnięcie jest przedmiotem niniejszego zarzutu, winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji jako pozbawionej podstawy prawnej;

3. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT z 1993 r. w zw. z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone" i przez stwierdzenie, że treść tej normy zmienia się w procesie stosowania prawa;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w przyjęciu nierzetelności ksiąg Skarżącego mimo braku dowodów takiej nierzetelności, a jedynie na podstawie rzekomego nie wykazania przez Skarżącego związku przyczynowego między kosztami, a przychodami lub na podstawie oszacowania wydatków, które może być skutkiem a nie jej przesłanką - wskazując że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w braku stwierdzenia ksiąg podatkowych Skarżącego oraz w braku zaakceptowania przez Sąd nieprawidłowości tego stwierdzenia zaskarżona decyzja winna zostać uchylona.

5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na braku wskazania ustaleń organów, które Sąd przyjął za własne oraz na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń wewnętrznie sprzecznych, to jest różnych ustaleń stanu faktycznego przy rozstrzyganiu różnych zarzutów - wskazując że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd wydając wyrok kierował się prawidłowo ustalonymi przesłankami, a od prawidłowości tych przesłanek uzależniona była skuteczność zarzutów skargi;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 222 i art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, iż rozpoznanie zarzutów odwołania wyprowadzić można z wyłącznie wskazania organu odwoławczego, że zarzuty są niezasadne, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do istoty tych zarzutów i związanej z nimi argumentacji Skarżącego - wskazując na to, że powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie zarzutu skargi odnoszące się do przedmiotowego nierozpoznania zarzutów odwołania prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji drugiej instancji;

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej przez decyzję będącą przedmiotem skargi - wskazując, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w braku naruszenia wskazanych przepisów o postępowaniu dowodowym organy podatkowe mogłyby dokonać ustalenia innego stanu faktycznego sprawy niż ten, który został przez nie ustalony w zaskarżonych decyzjach, prowadząc do innych konsekwencji materialno - prawnych, w tym innej podstawy opodatkowania;

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu dostrzeżonego przez Sąd naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej oceny braku wpływu tego naruszenia na wynik postępowania w sprawie - wskazując, że przy istnieniu odmiennej oceny i skutkiem winno być uwzględnienie skargi, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżemu i zaakceptowaniu naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania - wskazując że naruszenie to miało związek z postępowaniem dowodowym i uniemożliwiło Skarżącemu realizację jego prawa do obrony własnych interesów, przez co naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W punkcie 1 i 2 wniesionego środka zaskarżenia, wskazując naruszenie zarówno prawa materialnego (pkt 1) jak i procesowego (pkt 2) sformułowano zarzut naruszenia prawa w postaci przepisu art. 175 ustawy o VAT z 2004r. W pierwszym przypadku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zaakceptowaniu zastosowania przez organy przepisów ustawy tym przepisem uchylonej tj. ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. W drugim zaś poprzez nie rozpoznanie istoty zarzutu skargi w tym zakresie tj. nie rozważenie kwestii niemożności orzekania na podstawie przepisów uchylonych, co stanowi naruszenie przez WSA art. 134 p.p.s.a. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej eksponuje swoje twierdzenie, że "...wobec braku obowiązywania – w dacie orzekania – przepisu przejściowego pozwalającego na zastosowanie przepisów uchylonych, organy podatkowe wykroczyły poza granicę działania na podstawie prawa – orzekając na podstawie przepisów uchylonych, już nie stanowiących prawa." Zdaniem autora kwestionował możliwość stosowania, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy uchylonej przez przedmiotowy art. 175. Dalej w skardze kasacyjnej padają stwierdzenia, że niespornym jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wydanej decyzji zastosował przepisy ustawy o VAT z 1993r. Jednocześnie zauważono, że "...czym innym jest zagadnienie treści stosunku prawnopodatkowego, a czym innym możność organu podatkowego wydania rozstrzygnięcia mającego za przedmiot ten stosunek podatkowy.". Treść ostatniego zdania nie jest klarowna, czy chodzi o podstawę materialno-prawną, czy proceduralną wydania przez organ rozstrzygnięcia. Z całości uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i wskazywania ustaw regulujących opodatkowanie VAT, wynika, że chodzi o przepisy prawa materialnego i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że:

Tak sformułowany zarzut z jednoczesnym podkreśleniem zawartym w skardze kasacyjnej, że "... spór z organami podatkowymi nie dotyczył tego, czy można zastosować ustawę nową, lecz czy wolno zastosować ustawę starą.", nie może odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku. Na tak postawiony problem zasadnie stwierdził m.in. Sąd pierwszej instancji, co przywołuje się w skardze kasacyjnej, że przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004r. uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993r., a nie powstałe na gruncie tej sprawy skutki prawne. Poza tym należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku WSA szeroko odniósł się do zagadnienia, którą z dwóch wymienianych ustaw należy w sprawie zastosować, zatem zarzut nie odniesienia się do istoty sprawy nie polega na prawdzie. Ponieważ do pozostałych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej nie nawiązuje w sprawie wystarczającym jest stwierdzenie, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku zasługuje na aprobatę. Ponieważ zagadnienia dotyczące prawa międzyczasowego, poza zasadą lex retro non agit, nie zostały określone w przepisach prawa, zostały wypracowane pewne reguły, które, co do zasady, winny być stosowane zwłaszcza wtedy, gdy przepisy przejściowe nowej ustawy nie zawierają żadnych stwierdzeń. I tak w "Prawie cywilnym – zarys części ogólnej" Aleksandra Woltera, Jerzego Ignatowicza, Krzysztofa Stefaniuka ( Wydawnictwo Prawnicze PWN W-wa 2000), na stronie 93 czytamy: " Jeżeli przepis prawny określa skutki prawne jako następstwo danego stanu faktycznego (...) , to do oceny tych skutków stosuje się ustawę, która obowiązywała w chwili zaistnienia danego stanu faktycznego.

Jeżeli więc przy powyższej hipotezie:

- stan faktyczny, powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego, nastąpił pod rządem dawnej ustawy, do oceny skutków prawnych stosuje się ustawę dawną także po wejściu w życie ustawy nowej,

- stan faktyczny, powodujący zmianę lub ustanie stosunku prawnego, nastąpił pod rządem nowej ustawy, do oceny skutków prawnych stosuje się ustawę nową także wtedy, gdy stosunek prawny powstał pod rządem ustawy dawnej. "

Zasada ta znajduje także, w większości przypadków, akceptację i zastosowanie w prawie podatkowym ( patrz: "Podatki i prawo podatkowe" A. Gomułowicz, J. Małecki, LexisNexis W-wa 2010 str., 218 i nast.). W wyroku NSA z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1687/07, dotyczącym prawa materialnego, stwierdzono: " Omawiane rozwiązanie prowadzące do przyznania skarżącym prawa do nadpłaty (co nie było sporne przy ponownym rozpoznaniu sprawy) determinowało zastosowanie ustawowych regulacji określających przesłanki jej oprocentowania. Przesłanki te znajdują oparcie w prawie materialnym, gdyż wynikają one z przepisów określających moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu jego biegu. Przyjmuje się, że jeśli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, niepubl.; z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38). W zmianach stanu prawnego, dokonanych po latach 2001 i 2002, w zakresie dotyczącym nadpłat podatku i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania."

W niniejszej sprawie wystarczającym jest odwołanie się do ww. zasady ogólnej, a pominięcie odstępstw i problemów związanych z jej stosowaniem, bowiem, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji, zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r. Prawno-podatkowe stany faktyczne, dające podstawę do wydania rozstrzygnięcia za miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług w 2002r. zamknęły się pod rządami ustawy z 1993r. W czasie jej obowiązywania bowiem wystąpiły i zdarzenia i ich następstwa prawne tj. skutki podatkowe. Tym samym należy oddalić zarzuty naruszenia prawa w związku z rozpatrywaną wyżej kwestią przepisu art. 7 jak i 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcie w granicach prawa tj. na podstawie aktu prawnego rangi ustawowej, czyli ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów, a głównie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993r., jak też naruszenia przez organy przepisów proceduralnych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wobec wadliwości dotyczących ustaleń stanu faktycznego zarówno jak chodzi o ustalenia powodujące odmowę przez organ uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, zdaniem organu, nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jak i ustalenia wielkości obrotu, należy stwierdzić, że wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 79/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydana w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 rok. Wyrok ten jest prawomocny wobec nie wniesienia przez Skarżącego przewidzianego prawem środka zaskarżenia, a jak wynika z jego uzasadnienia Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym dotyczącym zarówno kosztów podatkowych jak i obrotu uzyskanego w tym roku podatkowym. W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do treści art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Nadto charakter przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 odsyłającego wprost do przepisów o podatku dochodowym, powoduje, że ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone ( tak m.in. w wyroku NSA z 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1610/07). Wobec czego za uzasadnione należy przyjąć stanowisko, że ustalenia i stwierdzenia zawarte w prawomocnym wyroku w przedmiocie podatku dochodowego są wiążące dla równoległych ustaleń z tego zakresu w podatku od towarów i usług. Tak więc przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń prawa procesowego poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodu nie mogą doprowadzić do ich uwzględnienia.

Nie można także podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej, co do interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, że w omawianym przepisie chodzi o wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wtedy, kiedy w okolicznościach danej sprawy ustalone zostanie, że dany konkretny wydatek nie ma związku z prowadzoną działalnością, nie ma wpływu na osiągane przez tego podatnika przychody. Taką wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako prawidłową i nie budzącą wątpliwości. W tym kontekście niezrozumiałe stają się wywody skargi kasacyjnej odwołujące się stwierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji, skoro wniesiony środek zaskarżenia dotyczy wyroku sądowo-administracyjnego, w którym sąd ten ocenił zgodność z prawem wydanej decyzji podatkowej przyjmując do tej oceny prawidłową interpretację zastosowanego przepisu prawa materialnego. Nie można też nie zauważyć, że zdaniem WSA zarówno w zaskarżonym wyroku jak i w ww. wyroku dotyczącym podatku dochodowego Sąd uznał prawidłowość ustaleń i oceny organu, że konkretne, zakwestionowane przez organ, wydatki nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością.

Naruszeniem prawa procesowego mającym wpływ na wynik sprawy było według skargi kasacyjnej brak w wyroku wskazania ustaleń organów podatkowych, które Sąd przyjął za własne oraz na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń wewnętrznie sprzecznych, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje ustalenia organów przyjęte przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia eksponując fakt istnienia "notatki służbowej". Kwestionując ustalenia stanu faktycznego dotyczącego obrotu z tytułu umowy dzierżawy powiązano zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z naruszeniem przez organy przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak również 188 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że gdyby przepisy te nie zostały naruszone doszłoby do ustalenia innego stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaś wynika, że cały ciężar wykazywania istnienia wskazywanych naruszeń prawa opiera się na okoliczności nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nas okoliczność kiedy została sporządzona "notatka służbowa" dokumentująca porozumienie stron umowy dzierżawy o nie pobieraniu czynszu. Kwestionowanie de facto ustaleń w tym zakresie poprzez wskazywanie jako naruszonych art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd zaakceptował ustalenia organów, a więc te stanowiły podstawę orzeczenia, a odnosząc się do kwestii notatki służbowej Sąd stwierdził: " ... przeto nie sposób uznać, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o jego przeprowadzenie (dowodu z opinii biegłego – przyp. NSA) mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w szczególności, iż dokonana przez te organy ocena waloru poznawczego spornej "notatki służbowej" oparta została, jak to wynika ze szczegółowego uzasadnienia, na analizie okoliczności faktycznych wynikających z innych dowodów, których walor poznawczy przez Skarżącego nie jest w istocie kwestionowany.". Twierdzenie w skardze kasacyjnej o nie wskazaniu przez organy, czy czynsz dzierżawny za przedmiotowe miesiące był należnym nie można określić inaczej, niż jako rozmijające się z prawdą. Stwierdzenia Skarżącego sprowadzają się do zakwestionowania ustalenia stanu faktycznego poprzez wskazywanie roli i wagi jednego dowodu, a mianowicie "Notatki służbowej". Słusznie zaś zauważył Sąd pierwszej instancji, że w swoich wywodach Skarżący pomija inne ustalenia organu i ich ocenę, która nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jak chce tego Skarżący. Ustalenia organu prowadzące w konsekwencji do wniosku o zaniżeniu obrotu obejmowały m.in.: okoliczności i czas ujawnienia dokumentu nazwanego "Notatka służbowa", a zwłaszcza jej oryginału, w kontekście prowadzonych czynności przez organ, prowadzenie przez A. S. sprzedaży potwierdzony zapisami w jej księgach podatkowych jak i faktem otrzymywania dotacji budżetowych, oświadczenie A. S. z dnia 10 marca 2006r. o odstąpieniu od naliczania czynszu do czasu podjęcia działalności i wykonania sprzedaży, a sprzedaż była wykonywana, zeznania stron umowy dzierżawy. Te ustalenia wzięte przez organ pod uwagę, zaakceptowane przez WSA, nie są przez Skarżącego kwestionowane, bowiem skarga kasacyjna, co już stwierdzono wyżej, skupia się jedynie na jednym dowodzie, co jest sprzeczne z zasadą oceny zebranego materiału dowodowego w jego całokształcie i we wzajemnym powiązaniu. Wobec tego zarzut naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej jest niezasadny.

Prawidłowo zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA ocenił zarzuty naruszenia przez organ art. 23 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 291 § 2 tej ustawy. Przede wszystkim odwołał się do definicji ksiąg rzetelnych z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. ksiąg podatkowych w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponieważ wniesioną skargą kasacyjną Skarżący nie podważył ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to za prawidłowo ustaloną okoliczność należy uznać, że w prowadzonych przez siebie księgach podatnik ewidencjonował koszty nie będące kosztami podatkowymi, a których poniesienie nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jak też nie ujawnił obrotu z tytułu czynszu dzierżawnego. A skoro tak, to stwierdzenie o nierzetelności ksiąg było uzasadnione przepisem art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i nie może tej oceny zmienić twierdzenie Skarżącego jakoby sam organ zaprzeczył własnemu stanowisku o nierzetelności stwierdzając w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż w toku kontroli nie kwestionowano tego, że Skarżący poniósł wydatki. Twierdzenie to nie zmienia postaci rzeczy, ponieważ przedmiotem rozpatrywanym przez organ, jak i sąd, było to czy wydatki te stanowiły koszt podatkowy, a w konsekwencji, czy podatek naliczony przy ich poniesieniu mógł pomniejszyć podatek należny. Zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony.

Powołując przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że formułując zarzut pod adresem WSA naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) jak też art. 151 p.p.s.a. w związku z brakiem odniesienia się jak i nie odniesieniem się w sposób dostateczny przez organ drugiej instancji do zarzutów skargi, autor wniesionego środka zaskarżenia nie wskazał jakie uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.