Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 514/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia NSA Jacek Hyla, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W 2000 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (pod tą nazwą od 2006 r., a wcześniej "B" S.A., dalej zwana spółką, skarżącą) wydała 10 kolejnych numerów czasopisma językowego "R". Do każdego z wydawanych metodą poligraficzną czasopism dołączana była uzupełniająca kurs płyta CD-ROM zawierająca interaktywne ćwiczenia gramatyczne. Zafoliowane wraz z płytami czasopisma były sprzedawane w jednej cenie (14,99 zł), jako interaktywny magazyn do nauki języka obcego. Rozliczając podatek VAT spółka zastosowała wobec czasopism i płyt odmienne stawki podatkowe, przyjmując, że sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT, natomiast płyty, jako towary przekazane na potrzeby reklamy, zostały opodatkowane według stawki 22% VAT. Za podstawę opodatkowania czynności przekazania płyty spółka przyjęła koszt wytworzenia nośnika tj. 1,50 zł.

Jedenastoma decyzjami z dnia 31 sierpnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu zaniżenia podatku.

Kwestionując stanowisko kwalifikujące płyty CD-ROM jako towary przekazywane na cele reklamy, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że spółka dokonywała dwóch odrębnie podlegających opodatkowaniu czynności sprzedaży tj. czynności sprzedaży czasopism opodatkowanej wg stawki 0% VAT oraz sprzedaży płyt opodatkowanej wg stawki 22% VAT. Jako przyczynę zaniżenia podatku organ wskazał na zaniżenie podstawy opodatkowania. W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ podzielił uzyskaną ze sprzedaży magazynu kwotę na obrót ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % oraz na obrót ze sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Podział został dokonany według proporcji wynikającej z procentowego udziału kosztów wydania każdego z towarów w ogólnych kosztach wydania magazynu tj. czasopisma wraz z płytą.

Na powyższe rozstrzygnięcia, Spółka wniosła 11 odwołań, po rozpoznaniu których decyzjami z dnia 19 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W pisemnych motywach uzasadnienia, organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT bez znaczenia pozostaje zarówno kwestia kwalifikacji płyt jako towarów sprzedawanych lub przekazanych na potrzeby reklamy, jak też kwestia rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania spornej czynności wyznacza art. 15 ust. 1, czy też art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż towaru, jak i jego przekazanie są opodatkowane tą samą stawką podatku tj. 22% VAT. Natomiast art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odwołują się do tej samej podstawy opodatkowania, czyli przeciętnych cen sprzedaży stosowanych na danym rynku, czy w obrotach z głównym odbiorcą.

Jak wskazał organ odwoławczy, w obydwu przypadkach podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego, której nie można utożsamiać z samym tylko kosztem wytworzenia płyty jako nośnika, ale z wartością nośnika wraz z zapisaną na nim zawartością.

W dotyczących decyzji z dnia 19 grudnia 2001 r. skargach od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a i art. 50 ust. 5 a ustawy o VAT, § 39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej jako rozp. z 1999 r.).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. strona skarżąca wskazała, że przed wydaniem decyzji odwoławczych nie została wezwana do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, pomimo zmiany stanowiska izby skarbowej, co do dokonanej przez spółkę kwalifikacji płyt jako towarów przekazanych na cele reklamy. Wyjaśniając przyczyny przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości samego nośnika, bez kosztów licencji i opracowania programu, strona skarżąca podkreśliła, że udzielenie licencji nie jest ani towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w rozumieniu ustawy o VAT za towar będący przedmiotem obrotu można uznać jedynie sam nośnik, tj. "pustą" płytę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 200/02, pomimo stwierdzenia naruszenia art. 200 § 1 O.p., oddalił skargę spółki stwierdzając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, uznając, że stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na treść wydanego przez izbę skarbową rozstrzygnięcia.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2286/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji z uwagi na pozbawienie spółki prawa do bezpośredniego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czym naruszono art. 200 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie od sądu pierwszej instancji przyjął, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zważywszy, iż spółka zamierzała złożyć opinię odmienną od zgromadzonej w aktach, a organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennej podstawie prawnej. W zawartych w uzasadnieniu wskazaniach co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny określił, że sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do kwestii wartości płyty CD-ROM, mając na względzie fakt użycia programu wytworzonego przez stronę skarżącą.

Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, związany wymienionym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001 r.

Stwierdzając, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd nakazał aby organy podatkowe obok wyeliminowania ww. uchybienia dokonały ponownej analizy w zakresie wyceny wartości płyty CD-ROM sprzedawanej razem z czasopismem. Wyliczenie jednostkowej ceny CD-ROM-u zostało bowiem dokonane przez organ kontroli skarbowej pomimo braku wystarczającego wyjaśnienia, czy w omawianym przypadku przedmiotem obrotu był niepodlegający opodatkowaniu program komputerowy, jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT.

Powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03 sąd wskazał, że w celu uznania programu komputerowego za utwór lub za towar organy podatkowe winny dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych sprawy obejmujących fakt zamieszczenia na płytach CD-ROM programów komputerowych autorstwa samej spółki, jak i treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Analiza treści umowy licencyjnej, której zaakceptowanie każdorazowo umożliwia użytkownikowi korzystanie z programu zawartego na CD-ROM-ie, powinna być natomiast dokonana przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 52 ust.1 ustawy o ochronie praw autorskich, przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego nie powoduje co do zasady przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (programu komputerowego), chyba, że co innego stanowi w tym względzie zawarta pomiędzy stronami umowa.

W uzasadnieniu wskazano końcowo, że z uwagi na charakter sprawy, dokonując ustalenia wartości płyty organy podatkowe powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W konsekwencji wydanego wyroku, decyzją z dnia 6 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy jedenaście decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2001 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka przedłożyła przygotowaną na jej zlecenie opinię prawną, z której wynika, że programy multimedialne do nauki języków obcych, dołączane do czasopisma "R" są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a spółka udzielała nabywcom czasopisma (użytkownikom) licencji na dołączane do czasopisma oprogramowanie.

Niezależnie od tego organ uznał, że przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego będące towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a nie program komputerowy, jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazano, że zawarcie umowy licencyjnej nie wyłącza możliwości uznania za towar czasopisma wraz z programem komputerowym zapisanym na załączonej do czasopisma płycie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego nie powoduje automatycznego przejścia majątkowych praw autorskich, chyba, że inaczej przewiduje zawarta pomiędzy stronami umowa. Ustalony stan faktyczny nie dawał jednak podstaw do przyjęcia, aby wraz z uprawnieniami do korzystania z zapisanych na nośnikach programów użytkownicy nabywali również prawa autorskie do programu. W odróżnieniu od umowy sprzedaży, udzielenie licencji prowadzi do uzyskania przez licencjobiorcę uprawnienia wyłącznie do korzystania z utworu. Umowa licencyjna wskazuje zatem, że licencjodawca udziela licencjobiorcy nieprzenaszalnej i niezbywalnej licencji na korzystanie z programu przez określonego użytkownika programu wynikającego z licencji, pozostając właścicielem zarówno programu jak i nośnika. Jednocześnie korzystanie z oprogramowania na podstawie licencji udzielonej przez twórcę nie wyłącza możliwości przeniesienia na użytkownika własności nośnika wraz z oprogramowaniem.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że umowie licencyjnej towarzyszyło przeniesienie własności nośnika wraz z oprogramowaniem, natomiast istota sporu koncentruje się, co do zasady jedynie na wartości licencji w stosunku do wartości całości produktu, jakim jest nie tylko czasopismo i "pusty" nośnik, ale także zapisane na nim oprogramowanie.

W tym zakresie organ podkreślił, że z uwagi na to, iż związane ze sprzedażą przychody z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wartość licencji pozostaje, wbrew twierdzeniom spółki, bez wpływu na wartość egzemplarza programu komputerowego. Stwierdzając, że wartość towaru to jego wartość netto wyznaczona przez skalkulowane koszty produkcji czasopisma wraz z płytą i oprogramowaniem oraz zysk ze sprzedaży (gdzie jednym z głównych czynników decydujących o wartości obrotu jest właśnie oprogramowanie, a nie sam nośnik). Dyrektor izby skarbowej w całości podzielił stanowisko inspektora kontroli skarbowej, co do przyjętej w decyzjach pierwszej instancji podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionego przez spółkę zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Spółka wykonała natomiast określone w decyzji pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe już w dniu 11 października 2001 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji lub ewentualnie o ich uchylenie strona skarżącą podniosła zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 o.p., art. 153 i art. 170 P.p.s.a., art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a i ust. 5 ustawy o VAT.

Jako główny zarzut wskazano, że zaskarżona decyzja z dnia 6 marca 2006 r. została wydana po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań, tj. w sytuacji gdy dotyczące poszczególnych miesięcy 2000 r. zobowiązania w podatku VAT wygasły uprzednio na podstawie 59 § 1 pkt 3 O.p., a prowadzenie postępowania stało się z tej przyczyny bezprzedmiotowe. Strona skarżąca zakwestionowała tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym zapłata wynikającego z decyzji podatkowej zobowiązania w każdym wypadku wyklucza jego przedawnienie. Zarzuty objęły ponadto wskazanie, że pomimo kierowanych do organu odwoławczego pism zawierających obszerne wywody przemawiające za koniecznością umorzenia postępowania, organ nie ustosunkował się do podnoszonych w tym zakresie argumentów.

Zdaniem Spółki skoro upływ przedawnienia winien być uwzględniany w trakcie postępowania z urzędu, to uchybienie polegające na wydaniu decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia stanowi rażące naruszenie art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., a w konsekwencji podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

W dalszej części uzasadnienia dotyczącej kwestii opodatkowania obrotu programem komputerowym, strona skarżąca wskazała, że z zestawienia wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03 z analizą prawną przeprowadzoną w przedłożonej opinii prawnej wynika, że dołączane do czasopisma płyty CD-ROM, będące nośnikami programów multimedialnych, w 2000 r. w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ obrót nimi stanowił czynność wykonawczą w stosunku do umowy licencyjnej. Nie kwestionując faktu udzielenia licencji przez spółkę, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął natomiast, że obrót płytami CD-ROM podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, konsekwentnie myląc bezpośrednie udzielenie licencji przez twórcę oprogramowania z licencją na korzystanie z programu nabytego od pośrednika.

Wychodząc od stwierdzenia, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05, strona skarżąca podkreśliła fundamentalny charakter wykładni zawartej w ww. uchwale NSA, jako źródle udzielonych organom podatkowym przez WSA w Gdańsku wskazań.

W ocenie strony skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazywała, że organ podatkowy nie zastosował się do zawartych w wyroku WSA z dnia 27 września 2005 r. (I SA/Gd 665/05) wytycznych, w tym nie zdecydował się na powołanie biegłego. Konsekwentne pomijanie faktu, że wydawca czasopisma był także twórcą oprogramowania doprowadziło do kolejnego naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że umowy licencyjne, na podstawie których następuje zbycie oprogramowania nie wiążą się z przenoszeniem majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Strona skarżąca wyjaśniła, że przyjęte przez organ twierdzenie może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych wypadków, w których sprzedawca oprogramowania jest pośrednikiem pomiędzy twórcą oprogramowania a użytkownikiem umowy licencyjnej. Pośrednikowi nie można bowiem przypisywać zdolności do udzielania licencji tj. zdolności właściwej wyłącznie twórcy oprogramowania. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, co zostało podkreślone zarówno w wiążącym organ wyroku WSA, jak i składanych przez stronę kolejnych pismach procesowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a wskazano ponadto, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż wartość licencji pozostaje bez wpływu na wartość towaru w postaci czasopisma i opodatkowania płyty.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r. (I SA/Gd 9/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r. Sąd przychylił się do zarzutu naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. Wskazując na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA w sprawie o sygn. I SA/Gd 665/05, Sąd podniósł, że decydujące znaczenie ma określenie przedmiotu opodatkowania, a więc wyjaśnienie w kontekście okoliczności sprawy, w tym umowy licencyjnej - czy przedmiotem obrotu jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 u.p.t.u. W przywołanym przez sąd wyroku WSA zawarto również opinię, że w świetle art. 52 ust. 1 ustawy o ochronie praw autorskich uwzględniać należało, iż przeniesienie własności egzemplarza utworu, nie powoduje zasadniczo przejścia majątkowych praw autorskich do utworu, jeśli umowa między stronami nie stanowi inaczej, a także specyfikę sprawy, w której to skarżąca jest twórcą programu. Wyrażono tam w konsekwencji pogląd, że dokonując ustaleń wartości płyty CD organy, przez wzgląd na charakter sprawy powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W kontekście powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zastosował się do powyższej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko odnośnie uznania, że przedmiotem obrotu był towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., a nie program komputerowy rozumiany jako utwór w znaczeniu określonym przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie sąd stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesienia do wskazań zawartych w wyroku WSA z 27 września 2005 r., w szczególności do ewentualnego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w kwestii określenia wartości płyty CD. W tym zakresie sąd podzielił zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Ponadto uznał, że naruszono również dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., gdyż organ nie odniósł się w żaden merytoryczny sposób do przedstawionego przez stronę w postępowaniu dowodu w postaci ekspertyzy prawnej. Ustosunkowanie się do tych zagadnień dopiero na etapie odpowiedzi na skargę jest nieskuteczne.

Zaznaczono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien szczegółowo odnieść się do wywodów strony zwartych w skardze i pismach procesowych oraz dokonać czytelnego podsumowania stanowiska obu stron. Organ dokonując wyliczenia ceny jednostkowej CD-ROM-u, powinien wykonać wytyczne WSA z wyroku I SA/Gd 665/05, oraz mieć na uwadze pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 listopada 2003 r., FSA 2/03 uwzględniając przy tym, że decydujące znaczenie w zakresie określenia przedmiotu obrotu mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program.

Nie zgadzając się z wydanym przez tutejszy Sąd w dniu 6 maja 2008 r. orzeczeniem organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w całości.

W uzasadnieniu skargi organ przekonywał, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji uwzględnił wskazania i ocenę prawną zawartą w wydanym przedmiotowym wyroku WSA. W szczególności organ rozważył kwestię powołania biegłego, lecz ocenił, że nie zachodziła taka konieczność. Przeanalizował również opinię przedstawioną przez stronę, dochodząc w tym przedmiocie do odmiennych wniosków, że ekspertyza odnosiła się do zagadnień prawa autorskiego, a nie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przeanalizował również treść umowy licencyjnej w kontekście uznania programu komputerowego za utwór lub towar, ocenił wartość umowy licencyjnej uwzględniając przy tym różnicę w udzieleniu licencji przez twórcę oraz pośrednika.

Ponadto, organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, że przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego, a nie utwór z rozumieniu prawa autorskiego. Jego zdaniem, udzielenie przez twórcę nabywcy programu komputerowego licencji na jego użytkowanie, nie tylko nie wyłącza możliwości uznania za towar czasopisma wraz z programem komputerowym zapisanym na płycie, ale jest nawet konieczne do korzystania z tego programu.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. I FSK 1451/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu, Sąd I instancji przeprowadził ocenę legalności zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy, przede wszystkim z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Po ponownym rozpoznaniu jedenastu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. uchylił jedenaście decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że dążąc do wypełnienia wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaleceń zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kontekście umowy licencyjnej, a nadto postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. powołał biegłego rewidenta w osobie J. T., w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowej płyty CD-ROM.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał na biegłego dr A. Ż, wpisanego na listę biegłych z zakresu prawa autorskiego ustanowionych przy Sądzie Okręgowym.

W sporządzonej opinii biegły sądowy przedstawił następujące wnioski:

– na podstawie analizy danych programu "R" i w odniesieniu do przepisów ustawy z 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy stwierdzić, że programy multimedialne do nauki języków obcych dołączane do czasopisma "R" są utworami;

– "A" może być potraktowana jako "twórca" pierwotny, podmiot prawa autorskiego do programów komputerowych wydawnictwa "R";

– "A" udziela nabywcom czasopisma "R" wyłącznie licencji na użytkowanie oprogramowania (programu multimedialnego) dołączonego do tego czasopisma;

W dniu 18 października 2010 r. biegły rewident – J. T. wydała opinię nr [...] w której stwierdziła, że wobec nieprzekazania przez stronę dowodów źródłowych w postaci dokumentów, ewidencji i informacji zobowiązana była sporządzić opinię opierając się jedynie na aktach sprawy, na podstawie których przyjęła (wyliczyła), że rzeczywista wartość płyty w 2000 r. wynosiła 7,40 zł.

Przechodząc do istoty sporu, organ wypowiedział się odnośnie kwestii wynikających z prawa autorskiego, mających znaczenie dla sprawy. Ustosunkowując się do podnoszonej przez Spółkę kwestii udzielania przez nią nabywcom czasopisma "R" licencji na korzystanie z dołączonego doń oprogramowania multimedialnego zapisanego na nośniku w postaci płyty CD organ stwierdził, że miano twórcy, autora programu komputerowego przysługuje pracownikom spółki (programistom i grafikom), spółce natomiast przysługują jedynie majątkowe prawa autorskie do tegoż programu, w tym między innymi prawo do udzielania licencji na jego użytkowanie.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za niewłaściwe używanie w stosunku do spółki miana twórcy, bądź autora programu komputerowego. Podkreślono również, że poza sporem pozostaje stwierdzenie, że przedmiotowy program jest utworem w rozumieniu ustawy prawo autorskie.

Organ wyjaśnił, że nie zawsze w wyniku zakupu przez nabywcę czasopisma wraz z płytą CD musi dojść do zawarcia umowy licencyjnej, przez co twierdzenie, iż obrót płytami CD z oprogramowaniem stanowił czynność wykonawczą w stosunku do udzielonej przez stronę licencji jest bezzasadne.

Po wskazaniu istotnych różnic pomiędzy przeniesieniem praw autorskich do programu, a udostępnianiem programu do korzystania na podstawie udzielonej licencji oraz przeniesieniem własności materialnego nośnika programu komputerowego organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia własności egzemplarza utworu bez przejścia autorskich praw majątkowych, lecz z ewentualnym skutkiem w postaci zawarcia umowy licencyjnej między nabywcą czasopisma a stroną.

Obok już wymienionych argumentów, organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną uznania płyty CD z oprogramowaniem za towar w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jej sklasyfikowanie w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6 (jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych). Dodano, że z zapisów samej umowy licencyjnej, której treść wyświetla się na monitorze po włożeniu płyty CD do napędu komputera, wynika, że przedmiotową płytę CD należy traktować jako towar.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uznania przedmiotowej sprzedaży za obrót stanowiący czynność wykonawczą w stosunku do umów licencyjnych, podtrzymując wyrażone w decyzji organu I instancji stanowisko, że obrót przedmiotowym towarem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Organ drugiej instancji, podzielił wyrażone przez organ I instancji stanowisko, że dołączanie do czasopisma płyt CD z oprogramowaniem komputerowym nie stanowi określonego w art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przekazania towarów na cele reklamy.

Następstwem uznania, że rozliczenie przedmiotowych płyt CD było działaniem błędnym, konieczne było dokonanie ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 r.

Ustosunkowując się do wcześniej wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych oraz wskazań co do dalszego postępowania w nich zawartych organ podał, że nie przyjął on do dokonywanych rozliczeń wyceny płyty CD przygotowanej przez biegłego rewidenta, ponieważ nie bierze ona pod uwagę wartości licencji, czyli nie spełnia określonych przez sądy administracyjne w zaleceniach wymogów. Dla dokonania prawidłowego rozliczenia istotne znaczenie ma właściwe określenie wartości przedmiotowego magazynu oraz płyty CD.

Wobec stwierdzenia, że płyta CD oraz magazyn zawierają materiał względem siebie komplementarny organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że stanowią one pakiet wydawniczy.

Dla celów dokonania prawidłowego rozliczenia podzielono obrót ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2000 r. magazynu opodatkowanego przez stronę stawką 0%, na sprzedaż opodatkowaną według stawki 22% i stawki 0% zgodnie z proporcjami wynikającymi z kalkulacji kosztów jednostkowych wytworzenia czasopisma wydanego do sprzedaży w 2000 r. i kosztu jednostkowego wydania płyty.

Przyjęto jako całkowity koszt wytworzenia jednej sztuki płyty CD wykazaną przez stronę kwotę w wysokości 1,59 zł. Zdjąwszy koszt reklamy cena 1 szt. czasopisma wynosi 1,45 zł, zaś 1 szt. płyty CD 1,59 zł, co razem stanowi kwotę 3,04 zł, zatem udział procentowy czasopisma w tej kwocie wynosi 47,7%, zaś płyty CD 52,3%. Według powyższego udziału procentowego rozdzielono koszty reklamy, które przypadły w kwocie 1,42623 zł na czasopismo (47,7% z 2,99 zł) i w kwocie 1,56377 zł na płytę CD (52,3% z 2,99 zł), zatem właściwy jednostkowy koszt wytworzenia czasopisma wyniósł 2,87623 zł (1,45 zł + 1,42623 zł), zaś płyty CD 3,15377 zł (1,59 zł + 1,56377 zł).

Zgodnie z poczynionymi wyliczeniami dokonano podziału obrotu ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2000 r. i zmniejszono wykazany przez spółkę w deklaracjach VAT-7 podatek należny o kwotę podatku należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych, którymi strona udokumentowała przekazanie płyt CD-ROM na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dokonano także korekty rozliczenia obrotu ze sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% oraz korekty rozliczenia obrotu ze sprzedaży w kraju opodatkowanej według stawki 0%. W mocy utrzymano pozostałe ustalenia organu podatkowego I instancji (szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji), nie kwestionowane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, a dotyczące podatku należnego za wrzesień 2000 r. oraz podatku naliczonego za: kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r.

Osobno wskazano, że w zakresie dotyczącym ustalenia dla podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 grudnia 2008 r. wszedł w życie przepis uchylający art. 109 ust. 4 - ust. 8 dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed tym dniem, stosuje się art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu (art. 13 i art. 15 ustawy zmieniającej), co oznacza brak podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1 grudnia 2008 r. co było bezpośrednim powodem uchylenia ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązanie podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r., uzupełnionej następnie pismami z dnia 3 października 2011 r. oraz 23 listopada 2011 r., skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r. w części, w której utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 3 pkt 4, art. 86 § 1, art. 122, art. 127, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 216, art. 217, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

b) art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - Zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz.1387),

c) art. 74 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.),

d) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 1, 2, art. 50 ust. 5 pkt. 1 lit. a), ust. 5a, art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

W obszernym uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podkreśliła, że jej celem nie jest polemika z organem w kwestii przekazania towarów na potrzeby reklamy. Jej zdaniem skarżona decyzja jest jednak błędna w pozostałym zakresie.

Przede wszystkim organ naruszył zasadę dwuinstancyjności. Jak bowiem wskazano, kluczowa dla rozstrzygnięcia okoliczność w zakresie udzielenia licencji przez podatnika była ustalana na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, a nie przed organem pierwszej instancji. Takie działanie stanowi pozbawienie podatnika prawa do odwołania się do organu wyższej instancji w ramach postępowania odwoławczego.

Nie sanuje tego naruszenia fakt, że organ odwoławczy, z powołaniem się na art. 229 o.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kontekście umowy licencyjnej. Wykonując zlecone czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie działał jako podmiot, od którego rozstrzygnięć podatnik może się odwołać do organu drugiej instancji, tylko spełniał jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji. Po drugie, okoliczności które miały być przedmiotem dowodu są kluczowe dla merytorycznego rozstrzygnięcia i nie stanowiły one jedynie "uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Ponadto, zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego dowodu winno się odbyć w drodze postanowienia, a nie jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w zwykłej formie pisemnej.

Zdaniem strony skarżącej, nie tylko kwestia udzielenia licencji, ale również postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia wartości płyty CD, przeprowadzone w drugiej instancji wykraczało poza granice postępowania uzupełniającego. Postępowanie to zmierzało bowiem do ponownego wyliczania wartości jednostkowej płyty CD przy uwzględnieniu okoliczności, która nie była wcześniej brana pod uwagę - umieszczania na płycie programów własnego autorstwa.

Wyrażono pogląd, że uchylenie przez sąd administracyjny jedynie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie zwalnia tego organu z obowiązku przestrzegania omawianej zasady.

Dodatkowo, jak zaznaczono - jedynie z ostrożności procesowej, spółka zarzuciła organowi oparcie decyzji na błędnym stanowisku, że przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacyjnym - płycie CD-ROM, a obrót przedmiotowym towarem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Podano, że odmienne wnioski płyną z analizy wydanych już w sprawie trzech prawomocnych wyroków, w których w części merytorycznej sądy odwołały się do uzasadnienia wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03.

Powołując się na ww. orzeczenie wskazano, że warunkiem wyłączenia obrotu programem komputerowym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie trzech przesłanek mających swe źródło w regulacjach z zakresu prawa autorskiego, tj.:

a) program komputerowy winien być utworem,

b) podatnik dokonujący obrotu programem komputerowym winien być podmiotem uprawnionym do udzielenia licencji, który może być potraktowany jako twórca/producent,

c) podatnik dokonujący obrotu programem komputerowym winien udzielić nabywcom (użytkownikom) licencji na ten program komputerowy lub dokonywać sprzedaży praw autorskich do tego programu komputerowego.

Wskazano, że spółka spełnia wszystkie ww. przesłanki, przez co prezentowane stanowisko organu jest chybione.

Odnosząc się do argumentów przeciwnych, a wynikających z zaskarżonej decyzji, spółka wskazała, że w opisie stanu faktycznego, do którego odnosi się uzasadnienie wyroku Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., producent, którym był inny podmiot niż dystrybutor dyskietki z oprogramowaniem, udzielał licencji typu "shrink-wrap". W odniesieniu do tego stanu faktycznego, NSA stwierdził, że: "do zawarcia umowy-licencji shrink-wrap dochodzi poprzez zakupienie przez przyszłego licencjobiorcą egzemplarza programu komputerowego szczelnie zapakowanego w firmowe pudełko najczęściej powleczone warstwą zabezpieczającego celofanu i rozerwanie tej powłoki w celu uzyskania dostępu do nośnika. (...). W przypadkach takich to nie dystrybutor, czy dalszy sprzedawca udziela licencji na korzystanie przez użytkownika z tego programu, lecz sam producent".

W stanie faktycznym rozpatrywanym przez NSA, również było zatem możliwe, że nabywca kupi oprogramowanie i odłoży je na "półkę", bez rozrywania celofanu. Mimo to rozszerzony Skład Siedmiu Sędziów NSA kierując się utrwalonymi zasadami obrotu przyjął, że licencja została udzielona (przez producenta).

Odnośnie możliwości włożenia płyty CD do napędu komputera i braku akceptacji warunków umowy licencyjnej wskazano, że w treści tejże umowy mającej zastosowanie w omawianym stanie faktycznym (w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. WSA w Gdańsku nakazał analizę jej treści) zapisano, że w sytuacji nie zaakceptowania licencji obowiązkiem nabywcy był zwrot oprogramowania do spółki, co w całej historii magazynu nie miało miejsca.

Z tych względów, w omawianym stanie faktycznym przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej pozostawało poza obowiązującą w roku 2000 regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, nawet gdyby przyjąć, że w omawianym stanie faktycznym, sprzedaż nośnika z oprogramowaniem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wówczas należy odrzucić wyliczenie kwoty podatku dokonane przez organy podatkowe, albowiem po jedenastu latach i wobec braku niezbędnego materiału dowodowego, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Winą za przedłużające się postępowanie w sprawie spółka obarcza organ, który w trakcie postępowania w drugiej instancji popełnił istotne nieprawidłowości, a także dalsze ignorowanie wytycznych Sądów Administracyjnych zawartych w prawomocnych wyrokach.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest również to, że skarżąca nie miała obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów, albowiem upłynął właściwy dla tej czynności termin.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez "A" z siedzibą w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r

Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując przedmiotową sprawę uznał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, które miało miejsce w 2001 r., przedmiotem sporu było określenie, czy dołączoną do czasopisma językowego wydawanego metodą poligraficzną płytę CD zawierającą interaktywne ćwiczenia gramatyczne należy uznać za towar przekazywany przez podatnika na cele reklamy. Tego wątku dotyczyło przeprowadzone postępowanie dowodowe, obszerne uzasadnienie decyzji, zaś poczynione w ten sposób ustalenia były negowane przez spółkę we wniesionych odwołaniach z dnia 14 września 2001 r.

Odnosząc wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r. do poprzedzającej ją (choć nie bezpośrednio) decyzji organu pierwszej instancji sąd stwierdził, że na przestrzeni lat istota problemu uległa transformacji. Spółka odstąpiła bowiem od zajmowanego wcześniej stanowiska uznającego przedmiotowe płyty CD za towar przekazywany przez podatnika na cele reklamy, a w sprawie pojawił się zupełnie nowy wątek związany z licencją na zawarte na płycie CD oprogramowanie będące utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie, którego dokonał organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności, albowiem strona, do której została skierowana przedmiotowa decyzja w administracyjnym toku postępowania pozbawiona została podstawowego uprawnienia zapewniającego ochronę jej interesów, czyli prawa do wniesienia odwołania umożliwiającego ponowne rozpoznanie sprawy przez organ wyższej instancji.

Sąd dokonał analizy wydawanych w sprawie wyroków Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji treść orzeczeń pokazuje jak diametralnie zmieniło się spojrzenie na przedmiot sprawy, którym było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostrzeżony problem jest na tyle daleko idący, że wymaga zajęcia stanowiska przez organy obu instancji. Materiał dowodowy powinien być uzupełniony, a następnie poddany ocenie przez dwa, niezależne od siebie merytorycznie organy (oczywiście w przypadku ewentualnego wniesienia odwołania), nie zaś w sposób arbitralny i jednoinstancyjny jedynie przez organ odwoławczy. Sąd przyznał, że wszelkie zawarte w uzasadnieniach wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie skierowane zostały bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej, a więc organu odwoławczego. Sąd ten uznał, że mając na uwadze wiążący charakter zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz charakter nałożonych na ten organ wytycznych, powinien on wypełniając normę z art. 127 O.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.). Sąd pierwszej instancji dodał, że nałożenie przez sąd koniecznych do wykonania wytycznych nie zwalnia przecież organu z obowiązku przestrzegania prawa. A prawo to, zdaniem sądu daje stronie uprawnienie do skorzystania z dwukrotnego rozpoznania sprawy. W opinii sądu wniosek taki znajduje pełne uzasadnienie w kolejnej, kluczowej dla postępowania podatkowego zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację pełnomocnikowi spółki, że kluczowa dla rozstrzygnięcia kwestia była ustalana dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Zlecone przez sądy wytyczne nie mieszczą się również w ramach możliwego do podjęcia na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania.

W opinii sądu, niesłuszne jest dostrzeganie wypełnienia zasady dwuinstancyjności postępowania w dokonaniu przez organ pierwszej instancji uzupełniających ustaleń na polecenie organu odwoławczego, dokonane na podstawie art. 229 O.p., bowiem postępowanie to ma odmienny charakter. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego nie może być również w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy potraktowane jako wypełnienie normy z art. 229 O.p. Sąd potwierdził, że dowód taki może zostać przeprowadzony w trakcie postępowania uzupełniającego. Jednakże, poddana analizie biegłego okoliczność ma decydujące dla zakończenia przedmiotowej sprawy znaczenie, przez co powinna zostać poddana wnikliwej ocenie obu organów. Zdaniem sądu, całokształt okoliczności sprawy potwierdza, że organ odwoławczy wykroczył swoim działaniem poza ramy postępowania odwoławczego, czym naruszył wspomnianą zasadę.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a."), art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 art. 187 § 1, art. 191 i art. 229usatwy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji stanu faktycznego, w tym że organ drugiej instancji pozbawiony jest prawa do samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego, uzupełnionego w trybie art. 229 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, art. 133 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 229 i art.127 O.p. i poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji stanu faktycznego, w tym przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie w trybie art. 229 O.p.,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonego przez nie dowodów w sposób ograniczony; zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, nieuwzględnienie zasady związania dyrektora izby skarbowej przy wydaniu decyzji z dnia 18 kwietnia 2011 r. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 9/08, które wiązały w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Bezprawne nakazanie organowi drugiej instancji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy w orzeczeniu między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 9/08, które wiązały w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, było przedmiotem zaskarżenia sąd nakazał organowi podatkowemu drugiej instancji określone zachowanie w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego przed tym organem.

W związku z tak sformułowanym zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotową skargę strona skarżąca uzupełniła pismem procesowym z dnia 25 lutego 2013 r., w którym odniosła się do zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 570/12, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności.

Odwołując się do treści art. 127 O.p., Sąd odwoławczy wskazał na specyfikę postępowania przebiegającego w rozpoznawanej sprawie. Przypominał, że postępowanie w pierwszej instancji zakończyło się bowiem już w dniu 31 sierpnia 2001 r. wydanymi decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku wniesionych odwołań zainicjowano postępowanie odwoławcze. W toku tego postępowania wydano trzy decyzje organu odwoławczego. Wszystkie zostały uchylone wyrokami sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał w niniejszej sprawie aż cztery wyroki: z 23 czerwca 2004 r., I SA/Gd 200/02; z 27 września 2005 r. I SA/Gd 665/05; z 6 maja 2008 r., I SA/Gd 9/08 oraz z 28 grudnia 2011 r., I SA/Gd 598/11. Wskazał, że NSA orzeka w tej sprawie trzeci raz (wcześniej wydano wyrok w dniu 7 czerwca 2004 r., FSK 2286/04 oraz w dniu 11 grudnia 2009r., I FSK 1451/08). Postępowanie podatkowe odwoławcze rzeczywiście toczy się od ponad dziesięciu lat. Pierwsza decyzja organu drugiej instancji z dnia 19 grudnia 2001 r. została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r., I SA/Gd 665/05. Podstawową przyczyną było naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego orzeczenia zawarto bardzo precyzyjną ocenę prawną i zalecenie co do dalszego biegu postępowania. Druga decyzja organu drugiej instancji z dnia 6 marca 2006 r. została uchylona wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Gd 9/08 przede wszystkim z powodu naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisu art. 153 P.p.s.a. Trzecia i ostatnia decyzja, wydana w dniu 18 kwietnia 2011 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego zaskarżonym wyrokiem. Przyczyną tego rozstrzygnięcia była ocena sądu dotycząca naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnosząc się do braku naruszenia zasady dwuinstancyjności, Sąd kasacyjny podniósł, że decyzje organów odwoławczych były kilkukrotnie przedmiotem kontroli legalności przez sądy administracyjne. W żadnych z wcześniejszych orzeczeń sąd nie podniósł naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 127 O.p. Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu podatkowego bądź do organu odwoławczego.

Sąd ten wskazał również, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Z unormowań tych wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające – zdaniem NSA – do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Dokonując analizy akt administracyjnych Sąd odwoławczy uznał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając, że organ odwoławczy uchybił art. 229 O.p. i art. 127 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd drugiej instancji podkreślił, że w toku ponownego postępowania odwoławczego, realizującego zresztą zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, uzupełniono jedynie postępowanie dowodowe. W trybie art. 229 O.p., na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie umowy licencyjnej oraz dowód biegłego rewidenta co do wartości przedmiotowych płyt CD-ROM. Zakres tego uzupełniającego postępowania dowodowego w żaden sposób nie przekracza granic zakreślonych przez art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Potwierdza to także ilościowe porównanie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji.

Dalej NSA skonstatował, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Pismem z dnia 10 maja 2013 r. strona skarżąca podtrzymała wywody zawarte w skardze oraz pismach procesowych za wyjątkiem naruszenia zasady dwuinstancyjności, który nie znalazł uznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Pismem procesowym z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów strony skarżącej sformułowanych w odniesieniu do wartości wyceny płyty CD-ROM dokonanej przez biegłego rewidenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie I FSK 570/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych

w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie I FSK 570/12. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w zasadzie do trzech kwestii, po pierwsze naruszenia zasady dwuinstancyjności, po drugie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacyjnym – płycie CD-ROM w związku z udzieleniem licencji oraz po trzecie braku możliwości określenia wartości przedmiotu sporu.

Rozstrzygając powyższe kwestie w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności został szeroko omówiony w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na normatywny charakter zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. stwierdził, iż istotą owej zasady jest to, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie co do zasady przez organ wyższego stopnia. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. To, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zgodzić należy się z NSA, iż postępowanie w niniejszej sprawie przebiegało dość specyficznie. Postępowanie w pierwszej instancji zakończyło się bowiem już w dniu 31 sierpnia 2001 r. wydanymi decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku wniesionych odwołań zainicjowano postępowanie odwoławcze. W toku tego postępowania wydano trzy decyzje organu odwoławczego. Wszystkie zostały uchylone wyrokami sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w niniejszej sprawie aż cztery wyroki: z 23 czerwca 2004 r., I SA/Gd 200/02; z 27 września 2005 r. I SA/Gd 665/05; z 6 maja 2008 r., I SA/Gd 9/08 oraz z 28 grudnia 2011 r., I SA/Gd 598/11. Naczelny Sad Administracyjny w sprawie orzekał trzy razy (wyrok z dniu 7 czerwca 2004 r., FSK 2286/04, z dnia 11 grudnia 2009r., I FSK 1451/08 oraz 13 marca 2013 r., I FSK 570/12). Postępowanie podatkowe odwoławcze toczy się od ponad dziesięciu lat. Pierwsza decyzja organu drugiej instancji z dnia 19 grudnia 2001 r. została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r., I SA/Gd 665/05. Podstawową przyczyną było naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego orzeczenia zawarto bardzo precyzyjną ocenę prawną i zalecenie co do dalszego biegu postępowania. Druga decyzja organu drugiej instancji z dnia 6 marca 2006 r. została uchylona wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Gd 9/08 przede wszystkim z powodu naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisu art. 153 P.p.s.a. Trzecia i ostatnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w dniu 18 kwietnia 2011 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego zaskarżonym wyrokiem. Przyczyną tego rozstrzygnięcia była ocena sądu dotycząca naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Przechodząc do rozważań dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności, powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że decyzje organów odwoławczych były kilkukrotnie przedmiotem kontroli legalności przez sądy administracyjne. W żadnych z wcześniejszych orzeczeń sąd nie podniósł naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 127 O.p. Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu podatkowego bądź do organu odwoławczego, nie skorzystał również ze swych ustawowych uprawnień i uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie uchylił również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji.

Zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Na marginesie przypomnieć należy, iż przystępując do wykonania wskazanych we wcześniejszych wyrokach WSA w Gdańsku oraz NSA zaleceń co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia wskazanych braków w materiale dowodowym. Zgodzić zatem należy się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ odwoławczy nie uchybił art. 229 O.p. oraz art. 127 O.p. Podkreślić bowiem należy, że w toku ponownego postępowania odwoławczego, realizującego zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, uzupełniono jedynie postępowanie dowodowe. W trybie art. 229 O.p., na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie umowy licencyjnej oraz dowód biegłego rewidenta co do wartości przedmiotowych płyt CD-ROM. Zgodzić należy się z NSA, iż zakres tego uzupełniającego postępowania dowodowego w żaden sposób nie przekracza granic zakreślonych przez art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Potwierdza to także ilościowe porównanie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez zastosowanie art. 229 O.p. i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Mając na uwadze zakres tego postępowania (porównanie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym) oraz cel - ponowną weryfikację ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i merytoryczne powtórne rozpatrzenie sprawy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest chybiony. Niewątpliwie bowiem zlecone przez sądy administracyjne postępowanie dowodowe mogło być przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na to, iż jego zakres nie wykraczał poza dokonanie "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów", które to zgodnie z art. 229 O.p. mógł przeprowadzić organ podatkowy II instancji.

Wskazać w tym miejscu wypada, że ustawodawca na gruncie art. 229 O.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości" chyba że wykraczają one poza granice tożsamości (zob. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Zlecenie zatem organowi pierwszej instancji przeprowadzenia w trybie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania dowodowego nie uchybia temu przepisowi, jak i art. 127 i art. 233 § 2 O.p.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej uznając za chybiony zarzut strony skarżącej, że zlecenie organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzenia uzupełniającego dowodu winno odbyć się w trybie postanowienia. Słusznie organ zauważył, iż powołany wyżej artykuł nie określa formy zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi pierwszej instancji, a nawet przy przyjęciu, że winno ono mieć formę postanowienia – nie przysługiwałoby na nie zażalenie.

Nie ma wątpliwości, że postępowanie prowadzone w trybie art. 229 O.p. jest postępowaniem międzyinstancyjnym, na postanowienie wydane w trym trybie nie przysługuje zażalenie. Zasadnie więc przyjął organ odwoławczy, że brak jest obowiązku powiadamiania strony o skierowaniu akt sprawy przez organ odwoławczy do uzupełnienia dowodów i materiałów organowi pierwszej instancji. O toczącym się postępowaniu uzupełniającym oraz jego zakresie strona uzyska wiadomość z uwagi na przysługujące jej prawo wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p., co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Kwestionowane przez skarżącą spółkę pismo z dnia 18 marca 2010 r. zawiera określone w art. 217 § 1 O.p. elementy postanowienia, a mając na uwadze, że zażalenie na takie postanowienie nie przysługuje, nie zawiera ono pouczenia o zażaleniu lub skardze do sądu administracyjnego.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie postanowienia pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji do wniosku dowodowego strony i odmowy jego przeprowadzenia. Wobec obszernego uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego zawartego w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu, zbędnym było powielanie jego treści oraz treści wniosku dowodowego strony skarżącej w zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest pełne i spójne oraz spełnia określone powołanymi przepisami wymogi.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ

z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów.

W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego,

a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgromadzony już materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I GSK 1110/08, LEX nr 594374). W orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd – aprobowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie – zgodnie z którym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887).

Reasumując tę część rozważań, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku, będąc związanym w tym zakresie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez przekroczenie granic postępowania uzupełniającego oraz nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wniosku dowodowego strony skarżącej i odmowy jego przeprowadzenia.

Za chybione uznać trzeba także pozostałe zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą.

Przechodząc zatem do analizy pozostałych zarzutów, przypomnieć należy, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny skutków podatkowoprawnych przekazania płyty CD wraz z oprogramowaniem komputerowym, dołączonej do czasopisma językowego "R" wydawanego metodą poligraficzną. Zdaniem strony przekazanie użytkownikowi (nabywcy) programu komputerowego w formie zmaterializowanej, stanowiło czynność wykonawczą w stosunku do zawieranych przez spółkę umów licencyjnych, a w konsekwencji niepodlegającą opodatkowaniu.

W ocenie sądu organy podatkowe na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie skonstatowały, że przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji – płycie CD-ROM, zaś obrót nim nie stanowił czynności wykonawczej w stosunku do umów licencyjnych. Pierwszym zdarzeniem – jak zasadnie ustaliły orany – zawsze musiał być zakup przedmiotowego towaru (magazynu wraz z płyta CD),a dopiero następnie ewentualnie nabycie uprawnień z tytułu umowy licencyjnej (niezależnie do źródła).

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że obrót przedmiotowym towarem podlega podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Zdaniem sądu, organy podatkowe, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami WSA w Gdańsku i NSA, zasadnie powołały szereg ustaleń faktycznych, które miały wpływ na kwalifikację prawnopodatkową płyty CD-ROM, dołączonej do czasopisma "R" wydawanego metodą poligraficzną, w tym dowody z oględzin zawartości płyty CD-ROM, umowy licencyjnej, wyjaśnień Spółki oraz opinii biegłych powołanych w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe obu instancji, z których wyprowadzono wniosek, że rzeczywistym przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji – płycie CD-ROM a obrót owym towarem podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług w wysokości 22%.

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest ustalenie, co stanowiło przedmiot obrotu: czy prawo autorskie (czyli czy dochodziło do przeniesienia autorskich praw majątkowych na nabywcę towaru) czy też egzemplarz programu komputerowego na płycie CD. Sam fakt ustalenia, iż miało miejsce udzielenie licencji nie jest decydujący dla stwierdzenia, czy dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy przyjęły, dokonując analizy łączącej strony umowy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na nabywcę egzemplarza programu komputerowego. Nie jest przedmiotem umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania ani ewentualnie następującej po niej umowy licencyjnej, przejście autorskich praw majątkowych do utworu.

Analiza stanu faktycznego sprawy nie pozostawia wątpliwości, iż nie zawsze w wyniku zakupu przez nabywcę czasopisma wraz z płytą CD musiało dochodzić do zawarcia umowy licencyjnej. Z treścią umowy licencyjnej nabywca mógł się zapoznać dopiero po włożeniu płyty CD do napędu komputera, natomiast do jej zawarcia dochodziło z momentem akceptacji przez nabywcę warunków tejże umowy poprzez "kliknięcie". A zatem nie w każdym przypadku zakupu czasopisma z płytą CD jego skutkiem następczym było udzielenie przez skarżącego licencji na korzystanie, ponieważ nabywca mógł nie włożyć płyty CD do napędu komputera, a nawet dokonując tej czynności mógł nie zaakceptować warunków umowy licencyjnej, której treść wyświetliła się na ekranie komputera. W tak przedstawionych sytuacjach – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – w ogóle nie dochodziło do zawarcia umowy licencyjnej. Jakkolwiek, zawsze najpierw musiała nastąpić transakcja w postaci sprzedaży czasopisma wraz z płytą CD, a dopiero następnie ewentualne zawarcie umowy licencyjnej. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż obrót płytami CD z oprogramowaniem stanowił czynność wykonawczą w stosunku do udzielonej przez stronę licencji, albowiem kolejność transakcji była w rzeczywistości odwrotna, nadto nie zawsze występował skutek w postaci udzielenia licencji.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, iż dla uznania obrotu oprogramowaniem za wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystarczy uznanie programu komputerowego za utwór, uznanie podatnika dokonującego obrotu za twórcę (producenta) oraz udzielenie przez niego licencji na ten program komputerowy, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przesłanki te nie są wystarczające dla stwierdzenia, że obrót programem komputerowym zapisanym na nośniku maszynowym nie podlegał opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Istotne jest określenie, w jakich przypadkach przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie (w tym licencji) a kiedy następowało jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru w postaci nośnika oprogramowania. Rozróżnienie tych dwóch form nabycia musi następować w każdym przypadku w oparciu o treść łączącego strony stosunku prawnego (umowy). Jak już wcześniej wskazano w badanym stanie faktycznym zawsze najpierw następowała transakcja w postaci sprzedaży czasopisma wraz z płytą CD a dopiero następnie ewentualne zawarcie umowy licencyjnej.

W przypadku sprzedaży oprogramowania komputerowego na podstawie umowy, której przedmiotem jest licencja do korzystania z tego oprogramowania, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie występuje w takiej sytuacji przeniesienie praw autorskich, które wyłączałoby daną czynność z opodatkowania.

Rację ma również organ – uzasadniając szeroko swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji – uznając spółkę za dysponenta majątkowych praw autorskich związanych z przedmiotowym oprogramowaniem, przyjmując jednocześnie, że ustalenie właściwej nomenklatury, a mianowicie czy spółka jest twórcą, czy też autorem oprogramowania komputerowego, nie ma w istocie znaczenia dla ustalenia czy obrót przedmiotowymi płytami CD z oprogramowaniem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu również, że Spółka nie była pośrednikiem w obrocie ww. towarem.

W rozpoznawanej sprawie bez znaczenia pozostają wywody skarżącej dot. art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nawet bowiem przyjmując, iż dochodzi do udzielenia "opcji licencyjnej" w wyniku zakupu płyty CD z oprogramowaniem, przyznanie nabywcy uprawnień jest wtórne wobec czynności sprzedaży magazynu wraz z płytą CD. Nie ma racji skarżąca twierdząc, iż czynność sprzedaży nośnika dotyczyła udzielania licencji do programu komputerowego, albowiem w przypadku licencji typu "click-wrap" bez zakupienia nośnika oprogramowania, nabywca nigdy nie mógłby z licencji skorzystać oraz że podmiot kupujący program nie jest zainteresowany nabyciem samego nośnika. Intencją kupującego jest uzyskanie możliwości korzystania z programu komputerowego w systemie informatycznym, a intencją sprzedającego jest stworzenie takiej możliwości na drodze licencji. Niewątpliwie bowiem celem nabywcy nie jest uzyskanie licencji, lecz zakup produktu w postaci magazynu oraz płyty CD z programem komputerowym, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest wykonawcza w stosunku do później następującej umowy licencyjnej.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż sprzedaż nośnika dotyczyła udzielenia licencji i z racji nieodwołanego zobowiązania skarżącej do udzielenia licencji, sprzedaż nośnika stanowiła czynność wykonawczą prowadzącą do zawarcia umowy licencyjnej, i że nabycie nośnika było czynnością wykonawczą doprowadzającą do zawarcia umowy licencyjnej, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż pierwszym zdarzeniem zawsze musiał być zakup towaru, a mianowicie magazynu wraz z płytą CD a dopiero następnie ewentualne nabycie uprawnień z tytułu umowy licencyjnej. A zatem przekazanie towaru nie mogło stanowić czynności wykonawczej w stosunku do następczej umowy licencyjnej.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż czynność wydania płyty CD z oprogramowaniem komputerowym jest wyłączona z opodatkowaniem podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy jest czynnością uzupełniającą, wykonawczą dla uprzednio zawartej między stronami umowy przenoszącej prawa autorskie (por wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSK 2/03). Racę ma organ odwoławczy, iż z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Bezsprzecznie bowiem czynność przekazania płyty CD była uprzednia wobec nabycia jakichkolwiek uprawnień licencyjno-prawnych do programu komputerowego, a zawierana między stronami umowa licencyjna nie dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu.

Odnosząc się do zarzutu spółki, iż dokonując wykładni przepisów, organ odwoławczy nie uwzględnił znaczenia art. 75 ust. 1 prawa autorskiego w kontekście stosunku licencyjnego słusznie organ skonstatował, iż "licencja" ustawowa" czy też "umowna dorozumiana licencja" pozostaje bez wpływu na fakt, iż wszelkiego rodzaju uprawnienia wynikające z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz umowy licencyjnej miały charakter wtórny wobec nabycia przez kupującego własności egzemplarza utworu zapisanego na mechanicznym nośniku informacji w postaci płyty CD. Wywody skarżącej poczynione na gruncie art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają zatem znaczenia dla ustalenia, iż przedmiotem obrotu nie było prawo autorskie, tylko egzemplarz programu komputerowego zapisany na płycie CD czyli towar w rozumieniu ustawy o VAT. A zarówno "opcja licencyjna" jak i umowa licencyjna, powstawała dopiero po zakupie płyty CD z oprogramowaniem przez nabywcę, która to czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazującej na występowanie dwóch umów – umowy sprzedaży i umowy licencyjnej – przekazanie płyty CD nie następuje w wykonaniu dorozumianej licencji ustawowej czy umownej zaistniałej miedzy stronami umowy sprzedaży, albowiem najpierw następuje sprzedaż towaru, wobec której następczy charakter ma powstanie jakichkolwiek uprawnień autorsko-prawnych. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że istotnym jest analiza umów łączących skarżącą oraz nabywców czasopisma. Umowa sprzedaży miała za swój przedmiot towar, nie zaś prawo autorskie, a następująca (lub nie) po niej umowa licencyjna udzielana była dla celów korzystania z uprzednio nabytego programu komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji. Przedmiotem obrotu był towar i bez wpływu na tę konstatację pozostaje ewentualne przyznanie nabywcy tego towaru uprawnień wynikających z art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fakt, iż skutkiem zaistnienia umowy sprzedaży towaru jest udzielenie licencji nie wpływa na fakt, iż czynność ta – obrotu towarem – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegała opodatkowaniu. Jedynie sytuacja, w której pierwotna umowa dotyczyłaby przeniesienia praw autorskich, a dopiero następnie następowałoby wydanie programu komputerowego, którego te prawa dotyczą, pozwalałaby na wyłączenie takiej czynności spod działania ustawy o VAT.

Przechodząc w dalszej części rozważań do zarzutu nieuwzględnienia faktu, iż w badanym stanie faktycznym, przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej pozostawało poza obowiązującą w 2000 r. regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, podnieść należy, iż w badanym okresie istniała podstawa prawna do uznania płyty CD z oprogramowaniem za towar w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem ów towar został sklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych, a Wykaz ten miał zastosowanie – zgodnie z art. 54 ww. ustawy – do obowiązującego w badanym okresie stanu faktycznego. Mając na uwadze, że czynnością dokonywaną przez skarżącą, a podlegającą opodatkowaniu była sprzedaż towarów w postaci magazynu do nauki języka obcego wraz z dołączoną doń płytą CD, zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż bez znaczenia pozostają argumenty skarżącej przywołane celem wykazania bezzasadności uznania udzielenia licencji za usługę w świetle ustawy o VAT.

Uznając zatem, iż przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji – płycie CD-ROM, a obrót nim nie stanowił czynności wykonawczej w stosunku do umów licencyjnych za bezzasadny uznać należy zarzut nieuwzględnienia znaczenia art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w kontekście stosunku licencyjnego.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady szybkości postępowania. Analiza materiału dowodowego potwierdza, iż w toczącym się dwukrotnie postępowaniu odwoławczym dochowano terminu instrukcyjnego z art. 139 § 3 O.p. Nadto nie bez znaczenia dla długości postępowania pozostaje fakt, iż niniejsza sprawa była kilkukrotnie przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych – zarówno pierwszej instancji jak i sądu kasacyjnego – w efekcie czego organ drugiej instancji wykonując zalecenia sądów przeprowadzał uzupełniające postępowanie dowodowe (np. powołanie biegłego), ponownie przeprowadzał analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy. Upływ tych terminów nie pozbawia zatem organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 139 ustawy – Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX 2013).

Zarzut naruszenia art. 139 § 3 O.p. uznać należy również za bezzasadny w kontekście informowania przez organ odwoławczy skarżącej w trybie art. 140 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy (vide: akta administracyjne, karty 29, 45, 59, 82, 104, 170).

Jako bezzasadny jawi się również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario w związku z brakiem możliwości określenia wartości przedmiotu sporu. Skarżąca podnosi, iż nawet gdyby przyjąć, że w omawianym stanie faktycznym sprzedaż nośnika z oprogramowaniem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wówczas należy odrzucić wyliczenie kwoty podatku dokonane przez organy podatkowe, albowiem po jedenastu latach i wobec braku niezbędnego materiału dowodowego, nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej zasadą, istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, iż strona skarżąca – będąc wezwana do przedłożenia określonych dokumentów i ewidencji – nie przedłożyła żądanych przez biegłego dokumentów za 2000 r. wskazując, iż dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce kilkanaście lat temu, zaś terminy dotyczące przechowywania ksiąg i dokumentów z nimi związanych, określone w art. 74 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i w art. 86 § 1 O.p. upłynęły. Nadto w spółce nie pracują osoby, które w 2000 r. i 2002 r. kierowały działem księgowości, a osoby pełniące obecnie funkcje kierownicze w dziale księgowości spółki pracują nie dłużej niż cztery lata.

Biegła rewident dokonując wyceny płyty CD wskazała, że nie jest możliwie wydanie opinii w oparciu o dowody źródłowe i ewidencję księgową, w związku z czym sporządziła opinię w oparciu o ustalenia zawarte w aktach sprawy. Stwierdziła, że aby ustalić rzeczywistą wartość płyty CD-ROM musiałaby mieć możliwość dotarcia do dowodów źródłowych dokumentujących faktycznie poniesione koszty w celu wyprodukowania płyty CD, ustalenia faktycznej ilości tych płyt i wyliczenia kosztu jednostkowego.

Ponieważ wycena płyty CD dokonana przez biegłego rewidenta nie brała pod uwagę wartości licencji, czyli nie spełniała określonych przez sądy administracyjne w zapadłych wyrokach zaleceniach wymogów dotyczących wyliczenia wartości płyty CD, organ odwoławczy nie uwzględnił przy orzekaniu tej wyceny.

Bazując zatem na dokumentach przedłożonych przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r. uwzględniając fakt, iż wchodzące w skład sprzedawanych przez stronę kompletów "R" wydawane metodą poligraficzną czasopisma podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, przy czym dołączane do poszczególnych numerów płyty CD podlegają odrębnej klasyfikacji, a ich sprzedaż opodatkowana jest według stawki 22%. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie są to własne wyliczenia organu odwoławczego, lecz ich prawidłowe opodatkowanie według kwot podanych przez stronę skarżącą. Bezpodstawny jest zatem zarzut, że organ odwoławczy dokonał wyceny wartości płyt CD, albowiem organ przyjął ją w kwocie wykazanej przez skarżącą. Bezzasadny jest również zarzut, iż dokonane przez organ drugiej instancji wyliczenia są niewiarygodne, jako dokonane jedynie na podstawie akt sprawy, bez sięgnięcia do materiałów źródłowych, w sytuacji gdy wyliczeń dokonano na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą, które stanowią część akt sprawy i dokument źródłowy dla organu odwoławczego.

Skarżąca podniosła, że biegła rewident powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdziła jednoznacznie, że wobec braku materiałów źródłowych z 2000 r. nie miała możliwości ustalenia rzeczywistej wartości płyty. Sporządzona przez biegłą opinia nie była dla organu wiążąca i stosownie do art. 191 O.p. podlegała swobodnej ocenie organu. To, że biegła stwierdziła, że nie może wycenić jednostkowej płyty CD nie dyskwalifikuje jeszcze prawidłowości wyliczeń przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, zważywszy, że opierały się one na posiadanych przez organ dowodach.

W tym miejscu zauważyć należy, iż konsekwencją przyjęcia poglądu zaprezentowanego przez skarżącą byłby brak możliwości wykonania przez organ podatkowy wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wyroku I SA/Gd 665/05, w zakresie dokonania wyceny jednostkowej płyty CD. Zatem okoliczność, że skarżąca nie przedstawiła żądanych dokumentów, co do których nie miała obowiązku przechowywania, jest bez znaczenia w sytuacji, gdy organ drugiej instancji ustosunkowując się do wcześniej wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych oraz wskazań co do dalszego postępowania w nich zawartych, podał, że nie przyjął w zaskarżonej decyzji wyceny płyty CD przygotowanej przez biegłego rewidenta, ponieważ nie bierze ona po uwagę wartości licencji, czyli nie spełnia określonych przez sądy administracyjne w zaleceniach wymogów i dokonał samodzielnie wyceny na podstawie posiadanych dokumentów.

W świetle powyższego, za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący upływu terminu do przechowywania ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu, kwestia upływu terminu do przechowywania ksiąg rachunkowych pozostaje bowiem bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, zważywszy, iż organ podatkowy drugiej instancji dokonał odpowiednich wyliczeń na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i dołączonych do akt sprawy. Dokumenty te to m.in. pismo z dnia 16 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 241-240), faktury wewnętrzne zarejestrowane w rejestrze reprezentacji i reklamy (akta administracyjne, t. I, k. 253, 228), pismo z dnia 5 października 2000 r. (akta administracyjne, t. I, k. 103), zestawienie kosztów z dnia 3 września 2000 r. (akta administracyjne, t. I, k. 101), zestawienie obrotów dot. reklamy i opracowania magazynu "R" (akta administracyjne, t. I, k. 99, 97), zestawienie dot. faktu za magazyn "R" (akta administracyjne, t. I, k. 96-95), zestawienie kosztów opracowania oprogramowania komputerowego magazynu "R" (akta administracyjne, t. I, k. 94), wycena z dnia 4 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 247), wyjaśnienia z dnia 9 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 245), wycena z dnia 5 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 244).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym naruszeń przepisów prawa, tak proceduralnych jak i materialnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym - stosownie do wytycznych wynikających z orzeczeń sądu administracyjnego - bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.