Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 30/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 125 par. 1 i 2, art. 139, art. 140, art. 283, 284b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do czerwca 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 25 maja 2018 r. A. Ż. (zwany dalej: "Skarżącym", lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj-czerwiec 2016 r.

Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1.1. W dniu 11 sierpnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w firmie Skarżącego w zakresie:

1) sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu;

2) sprawdzenia aktualnego stanu zatrudnienia;

3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji i aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 25 marca 2016 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476).

Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony. Postanowienie zostało doręczone w dniu 22 września 2016 r.

Ponadto w toku niniejszej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przedłużenia przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej postanowieniami z [...] grudnia 2016 r. do [...] czerwca 2017 r., z [...] czerwca 2017 r. do [...]września 2017 r., z [...]września 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., z [...] grudnia 2017r. do [...] marca 2018 r., z [...] marca 2018 r. do [...] września 2018 r.

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto następujące czynności:

W celu potwierdzenia adresów prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych przez Skarżącego powyższych Naczelnik Urzędu Skarbowego 23 sierpnia 2016 r. i 9 września 2016 r. zwrócił się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o dokonanie oględzin nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 września 2016 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 września 2017 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z 16 września 2016 r., informujące o wynikach przeprowadzonych oględzin.

Pismem z 3 listopada 2016 r. organ podatkowy zwrócił się do firmy T. T. P. Sp. z o.o., o udzielenie informacji, czy Strona zawarła z kontrolowanym umowę najmu nieruchomości zlokalizowanej adresem, który w toku czynności kontrolnych ustalono, jako adres odpraw celnych dokonywanych przez Skarżącego. Przedmiotowe pismo nie zostało podjęte przez adresata, odpowiedzi nie otrzymano.

W związku z powyższym pismem z 22 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w T. T. P. Sp. z o.o. na okoliczność transakcji ze Skarżącym.

W dniu 13 lipca 2017 r. pracownik Urzędu Skarbowego w O. Ś. , telefonicznie poinformował, że zostały podjęte czynności w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych czynności, jednak nie udało się skontaktować ze Spółką.

W dniu 25 września 2017 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z 20 września 2017 r. wraz z protokołem z czynności sprawdzających, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości,

W dniu 23 sierpnia 2016 r. w celu weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), ujawnionych w rejestrach sprzedaży za maj i czerwiec 2016 r. wystąpiono z wnioskami do: brytyjskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia transakcji z S.&B. Lp, E. oraz bułgarskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji z "F. T." E. E. B. V. V., V.

W dniu 15 listopada 2016 r. brytyjska administracja podatkowa poinformowała o transakcji pomiędzy kontrahentami: Skarżącym a S.&B. Lp.

W dniu 1 grudnia 2016 r. bułgarska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi o transakcji pomiędzy kontrahentami: Stroną a "F. T." E. E. B. V. V.

Pismem z 21 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w K. o udzielenie informacji - zestawienia danych w zakresie wystąpienia Strony jako przedstawiciela pośredniego w związku z wywozem towarów do krajów trzecich na podstawie pozwolenia okazanego w toku kontroli.

Pismem z 3 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował, że w okresie od 01.05.2016 r. do 31.07.2016 r. ww. wymieniony nie występował jako przedstawiciel pośredni na podstawie pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych.

W celu potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju wystąpiono z wnioskami o udostępnienie danych z systemu viaToll do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pismem z 26 sierpnia 2016 r. oraz pismem z 31 sierpnia 2016 r. oraz pismem z 3 listopada 2017 r. Odpowiedzi na przedmiotowe pisma zostały udzielone 15 września 2016 r. oraz 6 grudnia 2017 r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 82 § 1 ust. 1, art. 286 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") wystąpił o przekazanie informacji na temat daty, miejsca i czasu przekroczenia granicy RP przez pojazdy wskazane za CMR: do Dyrektora Izby Celnej w B. pismem z 29 września 2016 r., na które odpowiedź udzielono 11 października 2016 r.; do Dyrektora Izby Celnej w B. P. pismem z 29 września 2016 r., na które odpowiedź udzielono 19 października 2016 r.; do Dyrektora Izby Celnej w P. pismem z 29 września 2016 r. - odpowiedź na pismo udzielona została 14 października 2016 r.

W celu potwierdzenia rzetelności transakcji nabycia warzyw i owoców od rolników ryczałtowych, wykazanych na okazanych przez Skarżącego fakturach Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskował pismami z 29 sierpnia 2016 r. do:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta F. A. sp. z o.o., na które ww. organ odpowiedział pismem z 7 września 2016 r., informując o braku podstaw do przeprowadzenia takich czynności wobec kontrahentów Skarżącego,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta J. K. Protokół z czynności sprawdzających został przesłany w dniu 16 września 2016 r.,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta A. M. A.. Protokół z czynności sprawdzających został przesłany 20 września 2016 r.,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta R. G. Protokół z czynności sprawdzających został przesłany 20 września 2016 r.

Ponadto działając na podstawie art. 82 § 1 ust. 1 ww. O.p. w ramach prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego 2 września 2016 r. oraz 3 października 2016 r. wnioskował o przesłanie informacji, dotyczących transakcji z kontrolowanym do kontrahentów:

- M.T. C. J. i E. - odpowiedź wpłynęła 9 września 2016 r.,

- W. K. - odpowiedź wpłynęła 14 września 2016 r.,

- E. B. - odpowiedź wpłynęła 14 września 2016 r.,

- Ł. W. - odpowiedź wpłynęła 13 września 2016 r.,

- S. G. B. S. s.j. - odpowiedź wpłynęła 12 października 2016 r.

- A.P. Sp. z o.o. - odpowiedź wpłynęła 17 października 2016 r.,

- Sklep A. P. B. W. - odpowiedź wpłynęła 7 listopada 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się również o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, dokonania oględzin lub wizji lokalnych magazynów oraz ustalenia powierzchni upraw do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych, tj.:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., pismem z 9 listopada 2016 r. - odpowiedź na pismo z załączonym protokołem przesłuchania świadka została przesłana 13 grudnia 2016 r.,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., pismem z 5 października 2016 r., w odpowiedzi pismem z 7 października 2016 r. poinformowano, że przeprowadzenie wnioskowanych czynności jest niemożliwe,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.L. , pismami z 5 października 2016 r.

Pismem z 17 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał do przesłuchania P. K., który 14 grudnia 2016 r. został przesłuchany w charakterze świadka.

W związku z brakiem odpowiedzi na pisma wystosowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.L. skierowano do ww. organu kolejne pisma z zapytaniem dokonane ustalenia i podjęte czynności związane z kontrahentami kontrolowanego 12 grudnia 2016 r., 12 stycznia 2017 r., 27 stycznia 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.L. przekazał protokoły przesłuchań świadków wraz z dołączonymi dokumentami 27 marca 2017 r. przy piśmie z 22 marca 2017 r., 29 marca 2017 r. przy piśmie z 24 marca 2017 r., 3 kwietnia 2017 r. przy piśmie z 29 marca 2017 r., 3 kwietnia 2017 r. przy piśmie z 30 marca 2017 r. 26 kwietnia 2017 r. przy piśmie z 20 kwietnia 2017 r.

Zgodnie z informacją przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.L. nie wszyscy świadkowie zostali przesłuchani, gdyż przebywają za granicą a ich termin powrotu nie jest znany.

W dniu 22 czerwca 2017 r. w ramach prowadzonej kontroli wystąpiono na podstawie art. 82 O.p. do wybranych podmiotów prowadzących skup owoców i warzyw o udzielenie informacji dotyczącej sprzedaży owoców i warzyw przez kontrahentów kontrolowanego. Odpowiedzi na ww. wezwania wpłynęły do organu podatkowego 26 kwietnia 2017 r. oraz 12, 13 i 19 lipca 2017 r.

Ponieważ z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.L. nie wynikały istotne informacje, w tym w szczególności dotyczące dzierżawionych gruntów, Naczelnik Urzędu Skarbowego 10 sierpnia 2017 r. wystąpił w trybie art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa o przekazanie stosownych informacji do: J. K., A. M. A. - odpowiedź wpłynęła 5 września 2017 r., Ł. W. – odpowiedź wpłynęła 6 września 2017 r., D. S. - odpowiedź wpłynęła 1 września 2017 r.

W celu ustalenia czy kontrahenci kontrolowanego (rolnicy ryczałtowi) korzystali z pomocy klęskowej oraz obszarowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskował do Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji w tym zakresie pismami z 11 października 2017 r. i 20 kwietnia 2018 r.

Ponadto pismem z 12 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się prośbą do K. O. W. R. w W. o przekazanie informacji, czy Skarżący złożył stosowną deklarację, dokonał wpłaty i w jakiej wysokości na Fundusz Promocji Owoców i Warzyw od podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u").

W związku z uzyskaną informacją, że Strona nie złożyła stosownej deklaracji za II i III kwartał 2016 r. na fundusze promocji produktów rolno-spożywczych oraz nie dokonała żadnych wpłat na te fundusze, pismem z 29 stycznia 2018 r., poinformowano K. O. W. R. o dokonywaniu przez kontrolowanego w okresie maj – sierpień 2016 r. skupu znacznej ilości warzyw i owoców.

W dniu 28 czerwca 2017 r. wysłano wezwanie do stawienia się Strony 18 lipca 2017 r. w celu przesłuchania. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie. W dniu 20 lipca 2017 r. do Strony wysłano ponownie wezwanie do stawienia się w siedzibie urzędu 10 sierpnia 2017 r. w celu przesłuchania Strony. Przesyłka nie została odebrana przez adresata.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący 9 sierpnia 2017 r. przesłał wniosek o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze Strony. W dniu 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył nowy termin przesłuchania Strony na dzień 26 września 2017 r.

W dniu 26 września 2017 r. dokonano przesłuchania Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie wzywał Pełnomocnika Skarżącego do udzielenia informacji oraz do przedłożenia dokumentów: pismem z 12 października 2017 r. - odpowiedź z 10 stycznia 2018 r.; pismem z 21 grudnia 2017 r. - odpowiedź z 25 stycznia 2018 r.; pismem z 24 stycznia 2017 r. – odpowiedź z 19 lutego 2018 r.; pismem z 22 marca 2018 r. - odpowiedź z 4 kwietnia 2018 r.

W związku z niedostarczeniem wyciągów z posiadanych kont bankowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do Skarżącego 13 lipca 2017 r. wezwanie do dostarczenia wyciągów bankowych (historii rachunku za okres od maja 2016 do sierpnia 2016 r.) lub pisemnego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do pozyskania tych danych od banku.

W dniu 9 sierpnia 2017 r. przy piśmie z 7 sierpnia 2017 r., Skarżący przesłał wyciągi z rachunku bankowego za okres 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r.

W związku z nieudzieleniem pełnej odpowiedzi oraz nie przesłaniem wszystkich wyciągów bankowych organ podatkowy 16 sierpnia 2017 r. oraz 14 września 2017 r wnioskował do banków o udzielenie informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych przez Skarżącego z uwzględnieniem obrotów i stanów na rachunkach z opisem transakcji i kontrahentów za okres 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. jak również informacji o innych rachunkach bankowych posiadanych przez wskazany podmiot. Odpowiedzi zostały udzielone 8 września 2017 r., 1 września 2017 r., 2 i 26 października 2017 r.

W dniach 15 lutego 2018 r. i 10 kwietnia 2018 r., sporządzono i przekazano do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej wnioski (załącznik nr 144) o udzielenie informacji do zagranicznych administracji podatkowych celem weryfikacji transakcji z kontrahentami: białoruskimi, serbskimi, ukraińskimi i kazachskimi.

1.2. Pismem z 10 kwietnia 2018 r. Strona wniosła ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

1.3. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał ponaglenie za nie zasadne

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania i wyznaczenie NUS ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj – czerwiec 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 125 § 1, 284b § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej za lipiec 2016 r. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, 284b O.p. poprzez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, z naruszeniem zasady działania bez zbędnej zwłoki, w konsekwencji uzależniając zwrot podatku VAT od zakończenia kontroli podatkowej za powyższy miesiąc.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ powinien posiadać szeroką wiedzę odnośnie działalności Strony, wobec czego nic nie uzasadnia postanowienia o tym, by weryfikacja wyników przesłuchania Strony i innych dowodów miała trwać kolejne pół roku. Organ mógł także wystosować zapytania do kontrahentów podatnika znacznie wcześniej, a nie po kilkunastu miesiącach od wszczęcia kontroli.

Ponadto Strona dnia 21 marca 2018 r. sporządziła fotokopie akt, z których wynika, iż organ w kontroli podatkowej prowadzonej za maj i czerwiec 2016 r. przeprowadza czynności w znacznych odstępach czasu.

Skarżący podniósł również, iż organ po uzyskaniu informacji o zamiarze dokonania przez stronę fotokopii akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. z uwagi na interes publiczny wyłączył z akt sprawy szereg dokumentów począwszy od pisma z 15 września 2016 r. do dnia 29 stycznia 2018 r. Dopiero w ostatnim czasie pismem z 22 marca 2018 r. wezwał Skarżącego do doprecyzowania wyjaśnień. Od tego czasu organ nie podejmuje innych czynności.

Zdaniem Skarżącego organ niezasadnie przedłuża postępowanie powołując kolejne dowody niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy kontrola podatkowa jest prowadzona przewlekle.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Czynności organu dotyczą okoliczności istotnych dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który należy uznać za skomplikowany powiązany z działaniem wielu osób i firma, w kraju oraz za granicą, w tym w krajach spoza UE. Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można organowi zarzucić przewlekania kontroli podatkowej.

6. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowane nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p.

7. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym postępowaniu wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy.

Jak stanowi art. 284b § 1 O.p., kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 O.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W odniesieniu do kontroli podatkowej zasada szybkości i prostoty znajduje zastosowanie przez wzgląd na treść art. 292 O.p. Przepis art. 284b § 2 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Regulacje zamieszczone w Dziale VI O.p. "Kontrola podatkowa" w zakresie terminów prowadzenia kontroli są uzupełnione w związku z art. 292 O.p. przez przepis art. 139 § 4, art. 140 § 2 i art. 141 O.p. Do terminu zakończenia kontroli nie wlicza się więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ jest zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego na podstawie art. 140 § 2 O.p. (obydwie te regulacje prawne, zasadniczo dotyczące postępowania podatkowego stosuje się do kontroli podatkowej na postawie powoływanego już art. 292 O.p.).

8.1. W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest wyjaśnienie rozumienia pojęcia "przewlekłość" oraz "bezczynność", a następnie skonfrontowanie ich z innym określeniem pojawiającym się w związku z art. 139, 140 oraz 284b w zw. z art. 283 o.p., tj. z przewlekłością postępowania (kontroli podatkowej) lub bezczynnością w tym zakresie. Istotne jest bowiem zbadanie, czy w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd doszło do nieuzasadnionego przekroczenia granic czasowych weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, godzącego w neutralność tej daniny i preferującego interes finansów publicznych kosztem praw podatnika. Jakkolwiek w petitum skargi zarzucono organowi przewlekłość kontroli podatkowej, to z jej uzasadnienia wynikają również zarzuty co do bezczynności, które były bezpośrednią przyczyną długotrwałości kontroli podatkowej. Sąd zbadał więc skargę także w obszarze bezczynności.

8.2. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął.

O przewlekłości postępowania można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA).

Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16).

Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

9. 1. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy zbadać przebieg kontroli podatkowej w rozpatrywanej sprawie pod kątem jej szybkości i efektywności.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasadniczym zakresem kontroli jest sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. W okresie kontrolowanym przedmiotem działalności firmy Skarżącego była sprzedaż hurtowa płodów rolnych: owoców i warzyw na terytorium kraju, eksport owoców i warzyw do: Białorusi, Serbii, Kazachstanu, Ukrainy oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Wielkiej Brytanii oraz Bułgarii. Zwrot za maj 2016 r. został dokonany (133.661,00 zł), a termin zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. (121.692,00 zł) przedłużono postanowieniem organu.

Termin zakończenia kontroli był pięciokrotnie przedłużany. Trzykrotnie w tym czasie składano ponaglenia; wszystkie uznano za bezzasadne.

Czynności kontrolne rozpoczęto występując pismami z dnia 23 sierpnia 2016 r. i 9 września 2016 r. do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o dokonanie oględzin nieruchomości wskazywanych jako miejsca prowadzenia działalności. Odpowiedzi uzyskano w drugiej połowie września 2016 r. Konieczne okazało się podjęcie dalszych ustaleń w przedmiocie weryfikacji dokonywania odpraw celnych w miejscowości Wyszmontów. Wobec trudności w kontakcie z T. T. P. Sp. z o.o. wynajmującą nieruchomość Skarżącemu konieczne okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie. Czynności sprawdzające były prowadzone na podstawie pisma organu z 22 czerwca 2017 r. i zostały zakończone w 25 września 2017 r.

Niezależnie od powyższego organ wystąpił 23 sierpnia 2016 r. do brytyjskiej i bułgarskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji nabycia. W dniu 15 listopada 2016 r. brytyjska administracja wskazała, że podmiot brytyjski odsprzedał towar firmie białoruskiej. Co istotne dla dalszego rozwoju sprawy, bułgarska administracja podatkowa 1 grudnia 2016 r. udzieliła informacji, że z bułgarskim kontrahentem Skarżącego nie ma kontaktu i nie ma dostępu do dokumentacji księgowej i handlowej. Firma jest wyrejestrowana z rejestru dla potrzeb VAT od 16 września 2016 r., a podmiot jest ujęty w rejestrze podatników o podwyższonym ryzyku - znikający podatnik.

W dniu 21 października 2016 r. organ weryfikował w Izbie Celnej w K. , czy Skarżący występował jako przedstawiciel pośredni (w związku z wywozem towarów do krajów trzecich) na podstawie pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych. Ustalenie było negatywne.

Pismami z 16 i 21 sierpnia 2016 r. organ kontroli występował do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w celu potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju (udostępnienie danych z systemu viaToll). Odpowiedź otrzymano 15 września 2016 r. Ponowne wystąpienie w tej kwestii miało miejsce 3 listopada 2017 r., a odpowiedź otrzymano 6 grudnia 2017 r. W tej materii skierowano też trzy pisma (29 września 2016 r.) do Izb Celnych celem ustalenia miejsca i czasu przekroczenia granicy RP. Odpowiedzi organ kontroli otrzymał w październiku 2016 r.

W celu potwierdzenia rzetelności transakcji nabycia warzyw i owoców od rolników ryczałtowych 29 sierpnia 2016 r. organ kontroli wnioskował do właściwych organów podatkowych o prowadzenie czynności sprawdzających u wskazanych rolników. Odpowiedzi zasadniczo otrzymano we wrześniu 2016 r. Do części rolników-kontrahentów Skarżącego organ kontroli wystąpił bezpośrednio o informacje podatkowe (w dniu 2 września 2016 r.). Cztery odpowiedzi organ kontroli otrzymał we wrześniu 2016 r., dwie w październiku, a jedną w listopadzie 2016 r.

Ponadto organ kontroli zwrócił się o przeprowadzenie w zakresie dowodów z zeznań świadków, dokonania oględzin lub wizji lokalnych magazynów oraz ustalenia powierzchni upraw do właściwych miejscowo organów podatkowych (liczne pisma z 5 października i 9 listopada 2016 r.). Organ kontroli w grudniu 2016 r. także przesłuchał świadka (P. K.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.L. był monitowany o udzielenie żądanych informacji w grudniu i styczniu 2017 r. Ten organ przekazał w marcu i kwietniu 2017 r. ramach pomocy prawnej protokoły przesłuchań świadków wraz z dokumentacją.

Celem uzupełnienia treści zeznań do części świadków organ kontroli wystąpił o informacje uzupełniające (pismo z 10 sierpnia 2017 r.). Odpowiedzi wypłynęły od organu kontroli we wrześniu 2017 r.

W dniu 22 czerwca 2017 r. wystąpiono do wybranych podmiotów prowadzących skup owoców i warzyw o udzielenie informacji dotyczącej sprzedaży owoców i warzyw przez kontrahentów kontrolowanego. Odpowiedzi wpłynęły w lipcu 2017 r.

W dniu 28 czerwca 2017 r. organ kontroli podjął czynności w celu przesłuchania Skarżącego. Wzywano powtórnie wobec niestawiennictwa. Termin przesłuchania był też prolongowany z inicjatywy Skarżącego. Finalnie Skarżący złożył zeznania w dniu 26 września 2017 r. W lipcu 2017 r. występowano do Skarżącego o przekazanie danych z rachunków bankowych. W związku z niekompletnością informacji przekazanych przez Skarżącego w dniu 7 sierpnia 2017 r. organ kontroli wystąpił w dniach 16 sierpnia oraz 14 września 2017 r. do dwóch banków obsługujących Skarżącego o żądane informacje. Odpowiedzi z banków wpływały we wrześniu i październiku 2017 r.

W celu ustalenia czy kontrahenci kontrolowanego (rolnicy ryczałtowi) korzystali z pomocy klęskowej oraz obszarowej organ kontroli wnioskował do Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (w październiku 2017 r. i kwietniu 2018 r.).

W dniu 12 października 2017 r. organ kontroli zwrócił się do K. O. W. R. w Warszawie w przedmiocie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zakresie wpłat na fundusze promocji produktów rolno-spożywczych. Okazało się, że Skarżący nie dokonał wpłat na te fundusze za II i III kwartał 2016 r.

Organ kontroli czterokrotnie wzywał Skarżącego o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów i Skarżący przedkładał dokumenty (w okresie grudzień 2017 r. - kwiecień 2018 r.). Organ udzielał też Skarżącemu oczekiwanej przez niego prolongaty.

W dniach 15 lutego i 19 kwietnia 2018 r. organ kontroli wystąpił o pozyskanie informacji z administracji podatkowych innych krajów: Białoruś - 6 kontrahentów, Ukraina – 1 kontrahent, Serbia – 2 kontrahentów, Kazachstan - 1 kontrahent). Zauważyć tu należy, że te kraje nie należą do UE, a więc zasady współpracy podatkowej mogą odbiegać od zwyczajnych standardów.

9.2. Nie można stwierdzić, że w dacie wniesienia skargi organ był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego do zweryfikowania zasadności zwrotu. W ocenie Sądu wynik podejmowanych czynności kontrolnych wskazuje, że sprawa nabrała charakteru skomplikowanego (złożonego) charakter i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że organ miał uzasadnione podstawy do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ przewlekle prowadzi postępowanie lub pozostaje w bezczynności. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Czynności dowodowe prowadzi się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego.

Nie można przyznać racji Skarżącemu co do pozyskania wiedzy od kontrahentów i przesłuchania świadków po kilkunastu miesiącach pod wszczęciu kontroli. Z wyrażonej w 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty podejmowanych środków prowadzących do załatwienia w związku z art. 181 O.p. można wywieść zasadę, że czynności dowodowe organy winny zostać w pierwszej kolejności skierowane do dokumentów. Analiza dokumentów przez organ podatkowy jest wręcz punktem wyjścia do dalszych czynności dowodowych. Taka analiza może rozwiać wątpliwości organu podatkowego i doprowadzić do zakończenia weryfikacji lub w razie dalszego istnienia wątpliwości może stanowi podstawę do wyznaczania wątków stanu faktycznego wymagających dalszego wyjaśnienia oraz zaplanowania niezbędnych czynności dowodowych, w tym przesłuchania świadków. Wbrew temu co twierdzi Skarżący weryfikacja kontrahentów rozpoczęła się niezwłocznie po wszczęciu kontroli, z tym że nie poprzez "zapytania" do kontrahentów, ale poprzez pomoc prawną innych krajowych organów lub zagranicznych administracji podatkowych.

Ustalenia dokonane przez bułgarską administrację podatkową, wskazują na nierzetelność transakcji dostaw pomiędzy kontrahentami. Natomiast analiza przesłanych przez brytyjską administrację podatkową dokumentów w porównaniu ze stanem ustalonym w toku kontroli budzi wątpliwości organu. Według dokumentów towar został odsprzedany na Białoruś, a dalszymi nadawcami towarów były firmy z Holandii i z Czech. Towar załadowano w Holandii oraz w M. (Białoruś). Natomiast wedle CMR przedstawionych przez kontrolowanego towar wysłany został na Litwę.

Organ kontroli powziął wątpliwości odnośnie do podawanych ilości zakupionych płodów rolnych. Niezbędne więc było podjęcie działań w celu ustalenia możliwości produkcyjnych rolników ryczałtowych m.in. ustalenie: faktycznej powierzchni upraw, możliwego do uzyskania plonu (w wysokości i ilości sprzedanych płodów rolnych przy posiadanym areale upraw) oraz czy rolnicy otrzymali pomoc klęskową.

Nie można też bagatelizować wątpliwości organu kontroli związanych z faktem zapłaty gotówkowej dokonywanej z tytułu WDT oraz eksportu owoców i warzyw. Zgodnie ze złożonymi przez kontrolowanego wyjaśnieniami, większość płatności była dokonywana gotówką przywożoną przez kierowców.

Skarżący nie ma racji twierdząc, że organ posiada wystarczającą ilość informacji, stan faktyczny nie budził wątpliwości, a zbieranie dalszego materiału dowodowego było zbędne.

9.3. Podejmowane przez organ czynności procesowe dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działa nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy lub "dawkując" je w celu zapobieżenia zarzutowi przewlekłości. W ocenie Sądu nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W kalendarium przebiegu kontroli nie można wskazać okresów jałowych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdy żadne czynności nie są podejmowane lub zidentyfikować "znacznych odstępów czasu" między tymi czynnościami. Trzeba też uwzględniać, że organ kontroli musi mieć też czas na niezbędne analizy treści prowadzonych dowodów, pozyskiwanych informacji i dokumentów.

Stwierdzić należy, iż na czas trwania kontroli podatkowej duży wpływ ma złożoność sprawy, duża ilość dokumentów, oczekiwanie na przesłuchania przeprowadzone zgodnie z miejscem zamieszkania świadków przez naczelników właściwych urzędów skarbowych oraz ustaleń unijnych administracji podatkowych i administracji krajów trzecich.

W tych okolicznościach zarzucanie organowi podatkowemu braku aktywności przy gromadzeniu materiału dowodowego, bezczynności oraz przewlekłości nie ma podstaw. Zakończenie kontroli podatkowej na obecnym etapie wręcz czyniłoby te ustalenia powierzchownymi, a organ kontroli nie byłby w stanie dokonać oceny prawnej tej sprawy. Oczywistym jest, że przedwczesne zakończenie kontroli wymuszałoby wszczęcie postępowania podatkowego i uzupełnienie niezbędnych ustaleń faktycznych w tym postępowaniu.

Zawiadomienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli nie są oparte na powodach błahych. Skarżący ma rację, że motywy przedłużenia terminu są ujęte w zawiadomieniach dość ogólnikowo, Jednak te zawiadomienia mają oparcie w wynikach czynności dowodowych i konieczności uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można więc uznać, że lakoniczność zawiadomień stanowi tak istotne uchybienie, które oznaczałoby pozostawanie organu w stanie bezczynności lub przewlekłości.

10. 1. Oceniając terminowość postępowania podatkowego trzeba też mieć na względzie treść art. 139 § 4 O.p. Zaznaczyć należy, że nieodbieranie przez Stronę lub pełnomocnika pism organów podatkowych prowadzi do konieczności zastosowania trybu doręczenia zastępczego, normowanego w art. 150 O.p. Tryb doręczenia regulowany w art. 150 O.p. charakteryzuje to, że przesyłka pozostaje przez 14 dni w oczekiwaniu na jej odbiór i o ten czas doręczenie w tym trybie jest dłuższe niż doręczenie bezpośrednie, gdy adresat odbiera kierowane do niego pismo. Okres pozostawania pisma w oczekiwaniu na jego odbiór jest terminem przewidzianym w przepisie prawa podatkowego (art. 150 § 1 O.p.), którego nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 139 § 4 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że pełnomocnik-adwokat nie podał, pomimo skutecznie doręczonego wezwania w tym zakresie, adresu skrytki użytkowania na ePUAP i wniósł o doręczanie pism wyłącznie za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres korespondencyjny. Uniemożliwienie organowi kontroli doręczenia pisma środkami komunikacji elektronicznej zgodnie z wymogami art. 144 § 5 O.p. może więc stanowić element przedłużający czas trwania kontroli. Nie można tym obciążać organu kontroli.

10.2. Organ wystąpił też o przesłuchanie świadków, w tym w ramach pomocy prawnej innych organów. Z pewnością podejmowania czynności związanych z przesłuchaniem (art. 289 § 1 O.p.) nie można zaliczyć do okresów opóźnień zależnych od organu. To samo tyczy się wezwania Strony do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu. Terminów na dokonanie tych czynności procesowej także nie naliczy wliczać do terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 139 § 4 O.p.

10.3. Nie można też powiedzieć, że Skarżący w pełnym zakresie współpracuje z organem kontroli. Organ trafnie zauważa, że udzielane odpowiedzi na wezwania są niepełne, nieprecyzyjne a dosyłane dokumenty niekompletne, co powoduje konieczność sporządzania kolejnych wezwań celem doprecyzowania informacji oraz przesłania brakujących dokumentów.

11. W piśmie procesowym organ wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sąd tego wniosku nie uwzględnił. Zasadą wyrażoną w art. 119 pkt 4 P.p.s.a. jest rozpoznawanie sprawy ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w trybie uproszczonym. Sąd nie znalazł przesłanek do skierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie; organ także takich przesłanek nie wykazał.

12. 1. Nie można uznać w sprawie poddanej sądowej kontroli, aby prowadzona kontrola podatkowa była prowadzona w sposób przewlekły, a podejmowane w ich trakcie czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 284b i art. 125 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania. Nie można także skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1 O.p., zawierającego zasadę zaufania do organów podatkowych, zasady legalności (art. 120 O.p.), ani zasady dążenia do dokładnego wyjaśnienia faktycznego sprawy (art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.)

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.