Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2331/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 zv par. 1, art. 119 zw. par. 1-4, art. 119zzb par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: organ, Szef KAS), żądaniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunków bankowych należących do B. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" "Strona", "Spółka") na okres 72 godzin.

Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że ww. Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży.

Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019 r., do kwoty 2.057.247 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie ustanowionej blokady rachunków bankowych oraz zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 119zw § 1 O.p., poprzez brak wykazania mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie,

2) naruszenie art. 119zw § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie,

3) przyjęcie stanu "uzasadnionej obawy" pomimo, iż w postanowieniu nie ustala się stanu faktycznego tylko przyjmuje go hipotetycznie "z dużym prawdopodobieństwem",

4) błędne przyjęcie, iż Spółka:

a) nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania w dniu 20 sierpnia 2019 r. w siedzibie Spółki przy udziale pracowników D. UCS potwierdzająca realność działalności Spółki - poza materialnymi jej przesłankami podkreślić należy, iż w siedzibie Spółki zastano Prezesa M. D. , który udzielił funkcjonariuszom KAS wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą Spółkę,

b) pominięcie, iż w miesiącu kwietniu 2019 r. księgowa Spółki w wyniku zwykłej pomyłki kierując się nazwą (nie sprawdzając NIP i Regon) wpisała po stronie nabyć A. L. sp. z o.o., podczas gdy nabycie było od podmiotu o tej samej nazwie lecz prowadzonego w innej formie organizacyjnej - towaru w kwietniu 2019 r. nie nabyto od A. L. sp. z o.o., lecz A. L. sp. z o.o. sp.k. - co zostało wyjaśnione,

c) pominięcie, iż do dnia dzisiejszego A. L. sp. z o.o. sp. k. oraz A. R. E. sp. z o.o. figurują w rejestrze jako czynni podatnicy VAT,

d) uznanie istnienia podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie, z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (nie istniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe),

e) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru Spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji):

- W. B. S.A. (jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 mln zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów biodiesla w Europie,

- M. B. GmbH jest największym producentem biodiesla w Austrii, istnieje od 1991 r., posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach,

- O. P. S.A. w T. - podmiot powszechnie znany, którego istnienia i rzetelności nie trzeba odrębnie wykazywać

co w oczywisty sposób wskazuje, że Spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Organ w ogóle nie zajmuje się stroną sprzedaży (poza przywołaniem art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2017 r., poz. 2017 r., dalej: "ustawa o VAT" i firmą G. E. sp. z o.o.) co należy uznać za niekwestionowanie, sprzedaży do tych ww. podmiotów,

- PHUP ""G. T." G. S. - firma transportowa działająca od 2002 roku, dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe,

f) pominięcie, okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności Spółki),

g) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez G. E. sp. z o.o. oraz Skarżącą, tj. M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. S.A. czy O. P. S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się od października 2018 r. w dostawy towaru dla W.B.S.A. przez G. E. sp. z o.o. (przyczyna wzrostu sprzedaży w IV kwartale 2018 r.),

h) pominięcie, iż Skarżąca:

- w grudniu 2017 r. uzyskała zezwolenie Starosty K. na zbieranie odpadów, zakupiła pojazdy temu służące, a następnie realizując tą działalność stopniowo rozszerzała pola eksploracji (jednak pozostając w zakresie wszelkiego rodzaju odpadów typu tłuszcze spożywcze) i dążyła do zwiększania skali handlu,

- nawiązała współpracę z podmiotami wymienionymi wyżej i zaczęła skupować na większą skalę tłuszcze spożywcze, skoro miała na nie zbyt); Spółka sprawdzała swoich kontrahentów, żądając np.: zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach,

i) pominięcie, iż G. E. sp. z o.o. planując inwestycję opisaną w załączonej decyzji Burmistrza K. planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach,

j) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy G. E. a Skarżącą spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. E. o posiadanym przez Spółkę towarze w ilości większej niż ta ostatnia sama mogła zbyć do M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. S.A., pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową, nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi Spółki,

co rozpatrywane łącznie (ppkt e-h) powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez Organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna.

Strona załączyła również do swojego zażalenia następujące dokumenty, celem potwierdzenia, że wbrew twierdzeniom Organu przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu, jej działalność nie ma charakteru jedynie pozornego:

1) decyzję Burmistrza K. z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez G. E. sp. z o.o., polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek ewidencyjnych nr [...] w K. wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 roku,

2) kartę informacyjną dla powyższego przedsięwzięcia,

3) decyzję Starosty K. z dnia [...] grudnia 2017 r.,

4) decyzję Starosty K. z dnia [...] kwietnia 2018 r.,

5) decyzję Starosty K. z dnia [...] sierpnia 2018 r.,

6) przykładowe listy płac (w przypadku kiedy jest podpis, wynagrodzenie było wypłacone gotówką w pozostałych przypadkach były to przelewy),

7) potwierdzenie aktualnej na dzień sporządzenia zażalenia rejestracji VAT dla dostawców Strony,

8) umowę z O. P. S.A. w T.,

9) umowę z W.B. S.A.,

10) kontrakty z M. B. GmbH,

11) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - M. B. GmbH dla wykazania, iż jest to największy w Austrii producent biopaliw o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów, oddziały w kilku krajach, co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu,

12) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - W. B. S.A. dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów biopaliw w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz L., co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia 20 sierpnia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Szef KAS podał, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą B. S. sp. z o.o. i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ww. Spółka w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży.

Jak zostało wskazane w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., zgodnie z danymi wynikającymi z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Skarżąca została zarejestrowana w KRS w dniu 22 grudnia 2015 r. pod numerem [...]. Jako aktualny adres siedziby Spółki widnieje: ul. S., [...] K. Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł, który został objęty pierwotnie przez jedynego wspólnika – E. C. sp. z o.o. Pierwszym prezesem zarządu był K. O. Następnie w dniu 26 września 2016 r. jako wspólnika posiadającego udziały o łącznej wartości 4.800,00 zł ujawniono A. M. oraz Prezesa zarządu w osobie M. M. Kolejne zmiany jakie ujawniono w KRS w dniu 27 września 2017 r. dotyczyły objęcia całości udziałów Spółki przez M. D. , który został jednocześnie Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Wraz z poszczególnymi zmianami w zakresie wspólników i osób reprezentujących Spółkę następowała każdorazowo jednoczesna zmiana siedziby Spółki, tj. kolejno: W., A. S.; P., ul. K. oraz K. , ul. S. oraz zmiana przeważającego przedmiotu działalności Spółki, tj. kolejno: działalność portali internetowych, następnie działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, a obecnie sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Ponadto na podstawie odpisu pełnego z KRS ustalono, że Spółka nie ujawniła dotychczas prokurentów oraz, że dniem kończącym pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe jest 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z bieżącymi danymi wynikającymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, Spółka obecnie nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki znajduje się pod adresem jej siedziby, tj. K. , ul. S., a miejsca prowadzenia działalności: w K. , ul. G., ul. S. oraz w C., ul. B.

Natomiast w toku czynności procesowych realizowanych w dniu 20 sierpnia 2019 r. funkcjonariusze D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. przyjęli oświadczenie Prezesa zarządu Spółki, w którym informuje, że obecnie adresem siedziby, przechowywania dokumentacji i właściwym do doręczeń jest: K. , ul. S. Przy czym adres ten nie został ujawniony w żadnym rejestrze. Ponadto na stronie internetowej Skarżącej umieszczono następujące informację, że Spółka jest wiodącym partnerem w zakresie handlu i usług olejami roślinnymi, olejami posmażalniczymi, tzw. UCO. Podano, że Skarżąca zajmuje się skupem tłuszczy zwierzęcych i roślinnych, olejów roślinnych, frytury, po-frytury i odbiorem zużytego oleju roślinnego.

Szef KAS powołał się ponadto na ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, z których wynika, że Strona otworzyła 15 rachunków bankowych, Podał, że Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. od dnia 4 stycznia 2016 r. oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 5 stycznia 2016 r. W okresie od dnia 26 września 2016 r. do dnia 26 września 2017 r. właściwym miejscowo dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Z kolei od 27 września 2017 r. właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.

Organ podkreślił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2018 r. złożonej przez Stronę można zaobserwować ponad 30-krotny wzrost wartości dostaw krajowych opodatkowanych stawką podstawową (z 24,7 tys. zł do 879,6 tys. zł) oraz ponad 3-krotny wzrost wartości deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (z 1,6 min zł do 5,3 mln zł), w stosunku do I kwartału 2018 r. Zadeklarowano również wzrost wartości nabyć pozostałych (z 3 mln zł do 5,3 mln zł), w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Następnie w III kwartale 2018 r. nastąpił wzrost wartości dostaw opodatkowanych stawką 23% do kwoty 3,2 mln zł, a w IV kwartale 2018 r. do kwoty 9,6 mln zł, przy spadku WDT, odpowiednio, do 3,2 mln zł i do 2,8 min zł. Odnotowano również wzrost wartości nabyć pozostałych, przy czym największy wzrost aż do 12,7 mln zł nastąpił w IV kw. 2018 r. w porównaniu z III kw. 2018 r., za który wykazano nabycia na sumę 6 min zł. Za miesiące styczeń-kwiecień 2019 r. najwyższą wartość sprzedaży wykazano w kwietniu i była to kwota 5,4 min zł, natomiast najwyższą kwotę nabyć odnotowano w miesiącu lutym na sumę 4,9 mln zł. Za okres od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. łączny obrót wykazany przez Stronę w deklaracjach VAT wyniósł 45.942.805 zł, a łączne zakupy stanowią kwotę 44.999.156 zł, w tym 103.910 zł to zadeklarowana wartość netto środków trwałych. Szef KAS podkreślił przy tym, że za okres od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. Strona nie zadeklarowała podatku do wpłaty - w każdym okresie rozliczeniowym wykazano podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za I, II kw. 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. zwrócono się dodatkowo o zwroty podatku VAT na sumę 664.800 zł. Najwyższa wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystąpiła w III kw. 2018 r. i była to kwota 504.397.

Organ wskazał ponadto, że Strona składa pliki JPK_VAT, zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, począwszy od miesiąca stycznia 2018 r. Zgodnie z danymi przekazanymi przez Skarżącą w plikach JPK_VAT, za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. przyjęła ona do rozliczenia podatku VAT faktury pochodzące m. in. od: A. R. E. sp. z o.o., (netto 7.937.674,68 zł, VAT 1.825.665,25 zł) oraz A. L. sp. z o.o., (netto 1.006.875,00 zł, 231.581,25 zł). Podmiotem krajowym, na rzecz którego Strona zadeklarowała wystawienie faktur sprzedaży na najwyższą łączną wartość jest G. E. sp. z o.o., (netto 11.860.722,00 zł, VAT 2.727.966,06 zł). Analiza plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które były fakturowane przez A. R. E. sp. z o.o. oraz A. L. sp. z o.o. dla Skarżącej, wykazała, że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Wskutek powyższego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany. Natomiast działaniem, które ma na celu ukrycie tego procederu jest właśnie sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, w tym przy wykorzystaniu działalności Spółki.

Zdaniem Szefa KAS, powyższe wskazuje, iż Skarżąca prawdopodobnie dokonywała fikcyjnych nabyć towarów od podmiotów A. L. sp. z o.o. oraz A. R. E. sp. z o.o., a ten podmiot deklarował z kolei fikcyjne nabycie towarów od C. sp. z o.o., V. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Posiadane przez Spółkę faktury zakupu od A. L. sp. z o.o. pochodzą z miesięcy marzec i lipiec 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. Jednakże A. L. sp. z o.o. od sierpnia 2018 r. nie deklaruje w VAT-7 żadnej sprzedaży, tym samym nie deklaruje w kwietniu 2019 r. dostaw dla Spółki. Natomiast wartość zakupów wykazana przez A. L. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-lipiec 2018 r. nie ma odzwierciedlenia w kwotach dostaw wykazywanych na jej rzecz. Natomiast posiadane przez Stronę faktury zakupu od A. R. E. sp. z o.o. pochodzą z okresu wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. Analiza kwot wykazywanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez A. R. E. sp. z o.o. wykazała, iż funkcjonowanie tego podmiotu można uznać za nieuzasadnione ekonomicznie. Bowiem mimo deklarowania głównie dostaw krajowych, za okres styczeń 2016 r. - kwiecień 2019 r. nie wykazano żadnego podatku VAT do zapłaty. Poza równoważeniem wartości sprzedaży z wartością nabyć, zaobserwowano duże wzrosty/spadki deklarowanych wartości sprzedaży (w niektórych przypadkach wzrost/spadek z miesiąca na miesiąc wynosił nawet około 12 mln zł), którym towarzyszy gwałtowny wzrost/spadek kwoty nabyć.

Szef KAS zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy A. R. E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Prezesem Zarządu w tych podmiotach jest B. J. W. C. sp. z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z uwagi na niestawiennictwo na wezwania, po czym ponownie zarejestrowała się w rejestrze podatników VAT. W okresie wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. C. sp. z o.o. zadeklarowała prawie 100% dostaw do A. R. E. sp. z o.o., a niespełna 100% nabyć w ramach WNT. Uwzględniając sposób rozliczania podatku VAT od takich transakcji każdorazowo winien wystąpić podatek do zapłaty. Jednakże podmiot ten nie zadeklarował podatku do zapłaty z uwagi na korzystanie z nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanego w grudniu 2017 r. Ponadto analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT pokazała, że podmiot ten jedynie fakturuje na kolejne podmioty wykazane nabycia.

Organ zauważył również, że Spółka deklarowała następnie fikcyjne dostawy na rzecz podmiotu G. E. sp. z o.o., a spółka ta deklarowała następnie wystawienie faktur sprzedaży na kolejne podmioty. Wartość faktur wystawionych przez Skarżącą dla G. E. sp. z o.o. stanowiła u odbiorcy 95% ogólnej wartości nabyć. Pomiędzy obiema spółkami zachodzą powiązania osobowe - dwóch pracowników Strony pełniło istotne funkcje w G. E. sp. z o.o., tj. jako wspólnik oraz pełnomocnik do rachunków. Siedziby obu spółek znajdują się w tym samym budynku. Jednocześnie poczynione ustalenia w stosunku do G. E. sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Podejmowane przez tą spółkę działania były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów. Faktyczna rola tej spółki ograniczała się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów.

W ocenie Szefa KAS przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już wcześniej wskazano, Szef KAS na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury VAT wystawione dla Strony przez A. L. sp. z o.o. oraz A. R. E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały ujęte przez Stronę w jej rozliczeniach podatkowych wyłącznie w celu uzyskania nienależnego pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w cenie towarów i usług ujętych na tych fakturach. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa Strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.057.247 zł wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez dwa ww. podmioty, przez co podatek należny Strony wzrośnie o tą właśnie kwotę.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń Strony podniesionych w zażaleniu nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Wskazał, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł, a ze sprawozdania finansowego złożonego przez Stronę za 2017 r., wynika, że Spółka na koniec 2017 r. wykazuje po stronie aktywów: rzeczowe aktywa trwałe - środki trwałe (budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej) o wartości 275.852,00 zł, zapasy (towary) na sumę 21.397,66 zł, należności krótkoterminowe na sumę 4.749,91 zł. W pasywach wykazano m.in. zobowiązania krótkoterminowe w postaci kredytów i pożyczek na sumę 268.000,00 zł. Z porównawczo zestawionych danych na koniec 2016 r. wynika natomiast, że na dzień 31 grudnia 2016 r. suma bilansowa wynosiła 5.000,00 zł, z czego w aktywach wykazano ww. wartość jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a w pasywach jako kapitał podstawowy. Wynik finansowy za 2017 r., to zysk netto 8.663,54 zł. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2017 r. wskazano, że Spółka w poprzednich latach nie podjęła żadnych działań w prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast w 2017 r. rozpoczęła działalność na rynku krajowym. Ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika wprawdzie, że suma bilansowa spółki wzrosła do kwoty 3.438.938,38 zł (na dzień 31 grudnia 2018 r.) z 301.999,57 zł (na dzień 31 grudnia 2017 r.), jednakże w tym samym okresie spadła sześciokrotnie wartość aktywów trwałych z kwoty 275.852,00 zł do 41.230,08 zł. Wzrost sumy bilansowej wynikał ze zwiększenia aktywów obrotowych z 26.147,57 zł do kwoty 3.397.708,30 zł (wzrosły należności z tytułu dostaw i usług oraz inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych). Z kolei wzrost pasywów był spowodowany w głównej mierze wzrostem zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług do kwoty 3.167.117,75 zł. Zysk netto w kwocie 258.157,09 zł odnotowano przy przychodach ze sprzedaży wynoszących 27.069.661,64 zł.

Na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych nie stwierdzono by Strona obecnie była właścicielem nieruchomości. Z kolei w oparciu o dane pochodzące z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, stwierdzono, że Strona posiada 5 samochodów, których wartość szacunkowa ustalona przy pomocy systemu INFO-EKSPERT wynosi 115 tys. zł. Ponadto ze złożonych przez Stronę deklaracji PCC-3 wynika, iż dokonała ona również zakupu dwóch innych niż ww. samochodów oraz motocykla o łącznej wartości rynkowej nieprzekraczającej 40 tys. zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. ocenę, iż Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 2.057.247 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 22 listopada 2019 r.

Końcowo Szef KAS wskazał, że zasadność twierdzeń Strony odnoszących się do braku jej udziału w nadużyciach podatkowych może być zweryfikowana dopiero w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Szefa KAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) art. 119zzb § 2 O.p., poprzez uchybienie terminowi do rozpoznania zażalenia. Zażalenie bowiem, winno być rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania. W niniejszym przypadku postanowienie wydane zostało po 9 dniach od otrzymania przez Szefa KAS zażalenia;

2) art. 119zw § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych (a więc czy dotyczy całości czy części środków znajdujących się na rachunku) pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie (postanowienie nie zawiera elementu koniecznego), przy jednoczesnym braku rozpoznania tego zarzutu złożonego w zażaleniu;

3) art. 119zw § 1 O.p., poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych, pomimo braku wykazania rzekomo istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie;

4) art. 119zzb § 4 w zw. z art. 239j O.p., poprzez nie wstrzymanie wykonania postanowienia o przedłużeniu blokady, pomimo złożenia zażalenia; na postanowienia, o których mowa w § 5 przysługuje podmiotowi kwalifikowanemu zażalenie do Szefa KAS (art. 119zzb § 1), a następnie skarga do sądu administracyjnego na ogólnych zasadach. W związku z uchyleniem dotychczasowej treści art. 119zzb § 3 in fine, do postanowień stosuje się art. 119zzh § 4 w zw. z art. 239j O.p. W konsekwencji ewentualnie wniesienie zażalenia wstrzymuje wykonanie postanowienia;

5) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zw. z art. 191 O.p., tymczasem w mniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (w niniejszym przypadku Szef KAS rozpoznał zażalenie z uchybieniem terminu, a mimo to ograniczając się do skopiowania treści uzasadnienia swojego pierwotnego postanowienia i nie dokonując żadnej analizy przedłożonych przez Spółkę wraz z zażaleniem materiałów;

6) art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, że Strona ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, iż istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez Stronę;

7) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż Strona ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany przy jednoczesnym błędnym uznaniu, że Spółka:

a) nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania z dnia 20 sierpnia 2019 r. w siedzibie Spółki przy udziale pracowników D. UCS potwierdzająca realność działalności Spółki),

b) poza materialnymi jej przesłankami podkreślić należy, iż w siedzibie Spółki zastano Prezesa M. D. , który udzielił funkcjonariuszom DUC-S wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą Spółkę - załączono listy płac,

c) pominięcie, iż w miesiącu kwietniu 2019 r. księgowa firmy B. S. sp. z o.o. w wyniku zwykłej pomyłki kierując się nazwą (nie sprawdzając NIP i Regon) wpisała po stronie nabyć A. L. sp. z o.o., podczas gdy nabycie było od podmiotu o tej samej nazwie, lecz prowadzonego w innej formie organizacyjnej - towaru w kwietniu 2019 roku nie nabyto od A. L. sp. z o.o., lecz A. L. sp. z o.o. sp.k. - co zostało wyjaśnione,

d) pominięcie, iż do dnia dzisiejszego A. L. sp. z o.o. sp. k. oraz A. R. E. sp. z o.o. figurują w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną - vide: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 392/19),

e) uznanie istnienia podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (nie istniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe),

ł) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności, jakimi podmiotami są odbiorcy towaru od Spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji):

- W. B. S.A. jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 mln zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów biodiesla w Europie,

- M. B. GmbH jest największym producentem biodiesla w Austrii, istnieje od 1991 roku, posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach,

- O. P. S.A. w T. jest podmiotem powszechnie znanym, którego istnienia i rzetelności nie trzeba odrębnie wykazywać,

co w oczywisty sposób wskazuje, że Spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Organ w ogóle nie zajmuje się stroną sprzedaży (poza przywołaniem art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i firmą G. E. sp. z o.o.), co należy uznać za niekwestionowanie, sprzedaży do tych podmiotów,

- PHUP ""G. T." G. S. jest firmą transportową działającą od 2002 r., dysponującą wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniającą wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe,

g) pominięcie okoliczności, czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności Spółki),

h) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez G. E. sp. z o.o. oraz B. S. sp. z o.o., tj. M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. S.A., czy O. P. S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się od października 2018 r. w dostawy towaru dla W. B. S.A. przez G. E. sp. z o.o. (przyczyna wzrostu sprzedaży w IV kwartale 2018 r.),

i) pominięcie, iż Strona:

- w grudniu 2017 r. uzyskała zezwolenie Starosty K. na zbieranie odpadów (kod 02 03 04 in. - w tym związane ze zbiórką olejów spożywczych), zakupiła pojazdy temu służące, a następnie realizując tą działalność stopniowo rozszerzała pola eksploracji (jednak pozostając w zakresie wszelkiego rodzaju odpadów typu tłuszcze spożywcze) i dążyła do zwiększania skali handlu,

- nawiązała współpracę z podmiotami wymienionym wyżej i zaczęła skupować na większą skalę tłuszcze spożywcze skoro miała na nie zbyt,

- Strona sprawdzała swoich kontrahentów, żądając np.: zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach (ZAS-W),

j) pominięcie, iż Strona planując inwestycję opisaną w załączonej do jej zażalenia decyzji Burmistrza K. planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu),

k) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy spółkami G. E. i B. S. spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. E. o posiadanym przez B. S. towarze w ilości większej niż ta ostania sama mogła zbyć do M. B. GmbH w Austrii oraz W. B. S.A., pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową, nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi Spółki (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu),

co rozpatrywane łącznie: pkt a-k) powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez Organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna.

Zdaniem Strony chybione jest wskazywanie przez KAS, iż podane przez stronę okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w toku postępowania kontrolnego gdyż Szef KAS nie ma ku temu narzędzi przy jednoczesnym podważaniu przez Szefa KAS zasadności i rzeczywistości dokonywanych transakcji oraz samej działalności spółki - takie rozumowanie powoduje, iż podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie Szefa KAS o pozorności transakcji i nierzeczywistości działalności spółki co czyni wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i nie poddającym się weryfikacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od Organu na rzecz podatnika kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczył zgodności z prawem zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem legalności należy przytoczyć przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Do Ordynacji podatkowej został dodany Dział IIIB przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U.2017.2491, dalej ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., umożliwiający Szefowi KAS blokowanie rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r.

Podstawą prawną dającą Szefowi KAS możliwość blokowania rachunku był do 22 sierpnia 2018 r. art. 119 zv § 1 O.p., zgodnie z którym organ ten mógł wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W stosunku do Skarżącej zastosowano 20 sierpnia 2019 r. instytucję tzw. krótkiej blokady.

Stosownie natomiast do art. 119zw. § 1 O.p., Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Ustawodawca postanowił, że takie postanowienie zgodnie z § 2 art. 119zw O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p., żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy).

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Przyspieszoną procedurę postępowania przed sądem w odniesieniu do postanowienia o przedłużeniu blokady reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę.

Celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym.

Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana 20 sierpnia 2019 r., a przedłużenie blokady nastąpiło 23 sierpnia 2019 r. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

W tym miejscu należy przypomnieć, że podstawą prawną zastosowania tzw. krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia.

Zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, standardy zastosowania omawianej instytucji może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności, wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika, a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12; wyroki dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, jak wskazał TK w wyroku z 12 stycznia 1999 r. (P 2/98, LEX nr 36155), ingerencja z jednej strony stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony (I FSK 1195/10). W niniejszej sprawie uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. Powyższe uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 409/19, trafnie wskazał, że uwagi i wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 O.p., w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Szef KAS wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w powyższych przepisach poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny.

Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku spółki na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia z 23 sierpnia 2019 r. i poprzedzającego go zastosowania tzw. krótkiej blokady 20 sierpnia 2019 r.) Sąd dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia, także terminowości realizowanych czynności. Obie blokady, tzw. krótka na 72 godziny i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą powiązane.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej z 20 sierpnia 2019 r., wskazać należy, że - jak wynika z akt administracyjnych sprawy - postępowanie organu zostało poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119 zn § 1 O.p. (str. 1-16 kat sprawy). W szczególności organ dokonał szczegółowej analizy:

- rachunków Skarżącej, w tym omówił przepływy finansowe na tych rachunkach,

- faktur VAT wystawionych przez A. R. E. Sp. z o.o. oraz A. L. Sp. z o.o. na podstawie których podmiot kwalifikowany dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, jak również podmiotów będących na wcześniejszym etapie obrotu, wykazując nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców, wskutek czego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany i nastąpiło sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Oszacował też wartość wyłudzenia skarbowego – 2.057.247 zł, wskazał także na domniemane naruszenie przepisów prawa, a zatem podstawę prawną szacowanej kwoty zobowiązania do zapłaty, mianowicie przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- powiązań osobowych występujących pomiędzy: 1) Skarżącą, a jej kontrahentem G. E. Sp. z o.o. (odbiorca towarów) tj. dwóch pracowników Strony pełniło istotne funkcje w G. E. Sp. z o.o. jako wspólnik i pełnomocnik do rachunków; 2) A. R. E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. tj. Prezesem Zarządu w tych podmiotach jest ta sama osoba - B. J. W. ;

- majątku spółki, deklarowanych kwot (deklaracji VAT - 7),

- danych zawartych w plikach JPK,

- danych i działalności dostawców i odbiorców Spółki.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS stwierdzono, że podmiot kwalifikowany mógł być w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży. Wskazano w szczególności na to, że:

- Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł, a Strona otworzyła 15 rachunków bankowych;

- W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2018 r. złożonej przez Stronę zaobserwowano ponad 30-krotny wzrost wartości dostaw krajowych opodatkowanych stawką podstawową (z 24,7 tys. zł do 879,6 tys. zł) oraz ponad 3-krotny wzrost wartości deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (z 1,6 mln zł do 5,3 mln zł), w stosunku do I kwartału 2018 r. Zadeklarowano również wzrost wartości nabyć pozostałych (z 3 mln zł do 5,3 mln zł), w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Następnie w III kwartale 2018 r. nastąpił wzrost wartości dostaw opodatkowanych stawką 23% do kwoty 3,2 mln zł, a w IV kwartale 2018 r. do kwoty 9,6 mln zł, przy spadku WDT, odpowiednio, do 3,2 mln zł i do 2,8 mln zł. Odnotowano również wzrost wartości nabyć pozostałych, przy czym największy wzrost aż do 12,7 mln zł nastąpił w IV kw. 2018 r. w porównaniu z III kw. 2018 r., za który wykazano nabycia na sumę 6 mln zł. Za miesiące styczeń-kwiecień 2019 r. najwyższą wartość sprzedaży wykazano w kwietniu i była to kwota 5,4 mln zł, natomiast najwyższą kwotę nabyć odnotowano w miesiącu lutym na sumę 4,9 mln zł. Za okres od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. łączny obrót wykazany przez Stronę w deklaracjach VAT wyniósł 45.942.805 zł, a łączne zakupy stanowią kwotę 44.999.156 zł, w tym 103.910 zł to zadeklarowana wartość netto środków trwałych. Podkreślić również należy przy tym, że za okres od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. Strona nie zadeklarowała podatku do wpłaty - w każdym okresie rozliczeniowym wykazano podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za I, II kw. 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. zwrócono się dodatkowo o zwroty podatku VAT na sumę 664.800 zł. Najwyższa wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystąpiła w III kw. 2018 r. i była to kwota 504.397 zł;

- Analiza plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami fakturowanymi przez A. R. E. sp. z o.o. oraz A. L. sp. z o.o. dla Skarżącej, wykazała, iż w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Wskutek powyższego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany. Natomiast działaniem, które ma na celu ukrycie tego procederu jest właśnie sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, w tym przy wykorzystaniu działalności Spółki. Powyższe wskazuje, iż Skarżąca prawdopodobnie dokonywała fikcyjnych nabyć towarów od podmiotów A. L. sp. z o.o. oraz A. R. E. sp. z o.o., a ten podmiot deklarował z kolei fikcyjne nabycie towarów od C. sp. z o.o., V. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Posiadane przez Spółkę faktury zakupu od A. L. sp. z o.o. pochodzą z miesięcy marzec i lipiec 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. Jednakże A. L. sp. z o.o. od sierpnia 2018 r. nie deklaruje w VAT-7 żadnej sprzedaży, tym samym nie deklaruje w kwietniu 2019 r. dostaw dla Spółki. Natomiast wartość zakupów wykazana przez A. L. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-lipiec 2018 r. nie ma odzwierciedlenia w kwotach dostaw wykazywanych na jej rzecz. Natomiast posiadane przez Stronę faktury zakupu od A. R. E. sp. z o.o. pochodzą z okresu wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. Analiza kwot wykazywanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez A. R. E. sp. z o.o. wykazała, iż funkcjonowanie tego podmiotu można uznać za nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż mimo deklarowania głównie dostaw krajowych, za okres styczeń 2016 r. - kwiecień 2019 r. nie wykazano żadnego podatku VAT do zapłaty. Poza równoważeniem wartości sprzedaży z wartością nabyć, zaobserwowano duże wzrosty/spadki deklarowanych wartości sprzedaży (w niektórych przypadkach wzrost/spadek z miesiąca na miesiąc wynosił nawet około 12 mln zł), którym towarzyszy gwałtowny wzrost/spadek kwoty nabyć;

- Istnieją powiązania osobowe pomiędzy A. R. E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. - Prezesem Zarządu w tych podmiotach jest B. J. W. ;

- C. sp. z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z uwagi na niestawiennictwo na wezwania, po czym ponownie zarejestrowała się w rejestrze podatników VAT;

- W okresie wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. C. sp. z o.o. zadeklarowała prawie 100% dostaw do A. R. E. sp. z o.o., a niespełna 100% nabyć w ramach WNT. Uwzględniając sposób rozliczania podatku VAT od takich transakcji każdorazowo winien wystąpić podatek do zapłaty. Jednakże podmiot ten nie zadeklarował podatku do zapłaty z uwagi na korzystanie z nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanego w grudniu 2017 r. Ponadto analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT pokazała, że podmiot ten jedynie fakturuje na kolejne podmioty wykazane nabycia;

- Strona deklarowała fikcyjne dostawy na rzecz podmiotu G. E. sp. z o.o., a spółka ta deklarowała następnie wystawienie faktur sprzedaży na kolejne podmioty. Wartość faktur wystawionych przez Skarżącą dla G. E. sp. z o.o. stanowiła u odbiorcy 95% ogólnej wartości nabyć. Pomiędzy obiema spółkami zachodzą powiązania osobowe - dwóch pracowników Strony pełniło istotne funkcje w G. E. sp. z o.o., tj. jako wspólnik oraz pełnomocnik do rachunków. Siedziby obu spółek znajdują się w tym samym budynku. Jednocześnie poczynione ustalenia w stosunku do G. E. sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury VAT wystawione dla Strony przez A. L. sp. z o.o. oraz A. R. E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały ujęte przez Stronę w jej rozliczeniach podatkowych wyłącznie w celu uzyskania nienależnego pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w cenie towarów i usług ujętych na tych fakturach.

W przekonaniu Sądu, przedstawiona wyżej analiza uzasadniała ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Następnie, jak ustalono powyżej, postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady wskazanych rachunków bankowych, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 22 listopada 2019 r.

Oceniając zasadność i legalność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady Sąd stwierdził, że Szef KAS wykazał w postanowieniu z [...] sierpnia 2019 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p. Mianowicie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Powyżej wskazano już, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już w sprawie wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota - 2.057.247 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. Mianowice:

1) zachodzi uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa Skarżącej (z uwagi na powiązania i przewidziany mechanizm obrotu towarem) w procederze polegającym na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży, co w konsekwencji ma wpływ na prawo Strony do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Organ w tym zakresie przeanalizował dane i informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, ustalenia dotyczące kontrahentów spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach ustalonego schematu obrotu;

2) Skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy, nie posiada nieruchomości, posiada tylko: 5 samochodów, których wartość szacunkowa ustalona przy pomocy systemu INFO-EKSPERT wynosi 115 tys. zł., dokonała zakupu dwóch innych niż ww. samochodów oraz motocykla o łącznej wartości rynkowej nieprzekraczającej 40 tys. zł;

3) ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę za 2017 r., wynika, że Spółka na koniec 2017 r. wykazuje po stronie aktywów: rzeczowe aktywa trwałe - środki trwałe (budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej) o wartości 275.852,00 zł, zapasy (towary) na sumę 21.397,66 zł, należności krótkoterminowe na sumę 4.749,91 zł. W pasywach wykazano m.in. zobowiązania krótkoterminowe w postaci kredytów i pożyczek na sumę 268.000,00 zł. Z porównawczo zestawionych danych na koniec 2016 r. wynika natomiast, że na dzień 31 grudnia 2016 r. suma bilansowa wynosiła 5.000,00 zł, z czego w aktywach wykazano ww. wartość jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a w pasywach jako kapitał podstawowy. Wynik finansowy za 2017 rok, to zysk netto 8.663,54 zł. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2017 rok wskazano, że "Spółka w poprzednich latach nie podjęła żadnych działań w prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast w roku 2017 rozpoczęła działalność na rynku krajowym ". Ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika wprawdzie, że suma bilansowa spółki wzrosła do kwoty 3.438.938,38 zł (na dzień 31 grudnia 2018 r.) z 301.999,57 zł (na dzień 31 grudnia 2017 r.), jednakże w tym samym okresie spadła sześciokrotnie wartość aktywów trwałych z kwoty 275.852,00 zł do 41.230,08 zł. Wzrost sumy bilansowej wynikał ze zwiększenia aktywów obrotowych z 26.147,57 zł do kwoty 3.397.708,30 zł (wzrosły należności z tytułu dostaw i usług oraz inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych). Z kolei wzrost pasywów był spowodowany w głównej mierze wzrostem zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług do kwoty 3.167.117,75 zł. Zysk netto w kwocie 258.157,09 zł odnotowano przy przychodach ze sprzedaży wynoszących 27.069.661,64 zł.

Powyższe ustalenia co do sytuacji majątkowej spółki, poprzedzone analizą sprawozdań finansowych Skarżącej i posiadanym przez nią majątkiem wskazują, że dane ekonomiczne i finansowe nie gwarantują w żadnej mierze wykonania przez Spółkę potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego szacowana kwota wynosi 2.057.247 zł. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania.

Organ wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wykazano, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków spółki, a następnie jej przedłużenia.

Odnośnie pozostałych zarzutów procesowych należy także stwierdzić, że są one niezasadne.

Zdaniem Sądu organ, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie naruszył art. 119zzb § 2 O.p., poprzez uchybienie terminowi do rozpoznania zażalenia. Zgodnie z art. 119zzb § 1 i § 2 O.p., na postanowienie Szefa KAS o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przysługuje zażalenie, które jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania przez organ. Ponadto zgodnie z art. 119zl § 1 O.p., do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale (tj. Dział III B Ordynacji podatkowej), z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Powyższe oznacza zatem, że do biegu 7-dniowego terminu na rozpatrzenie zażalenia na postanowienie Szefa KAS o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie wlicza się sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. W niniejszej sprawie zażalenie Strony wpłynęło do organu w dniu 9 września 2019 r. (poniedziałek), co oznacza że 7-dniowy termin na rozpatrzenie tego zażalenia, liczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 § 1 O.p., po uwzględnieniu soboty i niedzieli przypadających w dniach 14 i 15 września 2019 r., upływał z dniem 18 września 2019 r. (środa), tj. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 119zw § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady jej rachunków bankowych. Zauważyć należy, że na pierwszej stronie postanowienia Szefa KAS z dnia 23 sierpnia 2019 r. podano kwotę przedłużonej blokady, tj. 2.057.247 zł. Organ, wbrew twierdzeniu Strony, odniósł się także do tego zarzutu zażalenia w zaskarżonym postanowieniu na str. 16 wskazując z jakich przyczyn jest on niezasadny.

Za niezasadny należało również uznać zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 119zzb § 4 w zw. z art. 239j O.p., poprzez brak wstrzymania przez organ wykonania przy rozpatrzeniu zażalenia Strony, swojego wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych z dnia 23 sierpnia 2019 r. Zauważyć należy, że art. 238 O.p., przewidywał możliwość wstrzymania wykonania przez organ na wniosek strony postanowienia zaskarżonego przez stronę w drodze wniesienia zażalenia. Przepis ten został jednak uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W obecnym stanie prawnym zasady wstrzymania wykonania postanowienia zostały określone w art. 239f Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki wstrzymania wykonania decyzji i na odstawie art. 239j O.p. ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do wstrzymania wykonania postanowienia. Zgodnie z art. 239f O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, w następujących przypadkach: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania, lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z uwagi na powyższe w przepisie tym nie przewidziano możliwości wstrzymania wykonania postanowienia w przypadku jego zaskarżenia przez stronę w drodze wniesienia zażalenia. Wniesienie zażalenia wstrzymuje wykonanie postanowienia wtedy, gdy wystąpią ww. przesłanki przewidziane w art. 239f O.p., a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W odniesieniu do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 119zw § 1 O.p. poprzez przedłużenie blokady rachunków pomimo braku wykazania rzekomo istniejącego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że ta regulacja nie oznacza, że musi być uprzednio wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wystarczającym w niniejszej sprawie jest to, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury VAT wystawione dla Strony przez A. L. Sp. z o.o. oraz A. R. E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały ujęte przez Stronę w jej rozliczeniach podatkowych wyłącznie w celu uzyskania nienależnego pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w cenie towarów i usług ujętych na tych fakturach. Z tego względu w wyniku przeprowadzonej kontroli rozliczenia podatkowe Strony w podatku VAT mogą zostać zakwestionowane przez organ w zakresie prawa Strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.057.247 zł wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez dwa ww. podmioty, przez co podatek należny Strony wzrośnie o tą właśnie kwotę. Ta kwota została prawidłowo przyjęta przez organ na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie art. 119zw § 1 O.p. i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony. Zaznaczyć należy, że jest to tylko przybliżona kwota uszczuplenia podatkowego, gdyż w niniejszym postępowaniu organ nie jest zobowiązany określić zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Dokładne określenie tej kwoty nastąpi w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 i art. 122 w zw. z art. 119 zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. sprowadzające się do oceny, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w oszustwie podatkowym.

Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Uwzględniając powyższe uwagi wyjaśniające, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (w pełnym zakresie) Sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS, nie naruszała powyższych przepisów.

Analiza podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, bo Strona go nie kwestionuje, lecz jego odmiennej oceny. Zaskarżone postanowienie, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Skarżącej.

Co istotne, Skarżąca nie przedstawia żadnego materiału dowodowego, ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Takich dowodów nie stanowią dowody, na które powołuje się Strona w skardze. Strona w skardze wywodzi przede wszystkim, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Odwołuje się przy tym do okoliczności i dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności przez Spółkę G. E. (odbiorca dla Strony). Tym samym Strona powołuje się na okoliczności nie dotyczące zarzutów organu sformułowanych w tym postepowaniu w stosunku do Spółki B. S.

W szczególności zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom Strony w pkt 7 a) organ nie twierdził, że Skarżąca "nie prowadziła działalności gospodarczej". Strona wskazuje również w skardze na okoliczności świadczące o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. E. (pkt 7 h) załączając w tym zakresie dowody, zarzuca pominięcie i niezbadanie odbiorców towaru Spółki. Tymczasem w niniejszym postępowaniu organ kwestionuje kwoty związane z nabyciem przez Stronę towarów od dwóch wskazanych kontrahentów. Na tej podstawie szacowana jest kwota przyszłego zobowiązania podatkowego i tym samym odpowiednio w związku z tym określa się kwotę blokady.

W związku z powyższym argumenty Strony dotyczące jej odbiorców nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do dostawców Strona argumentuje w skardze tylko to, że wszyscy dostawcy B. S. rzeczywiście istnieją. Pomija pozostałe okoliczności wskazywane przez organ w zaskarżonym postanowieniu.

Zdaniem Sądu Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano na uzasadnione podejrzenie, że Strona w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów od podmiotów A. L. sp. z o.o. oraz A. R. E. sp. z o.o., w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie fikcyjnej sprzedaży tych towarów na rzecz G. E. sp. z o.o., co może mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług. Podstawą do przyjęcia przez organ istnienia takiego uzasadnionego podejrzenia był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz posiadane przez organ informacje, które wskazywały też, że Strona może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. stanowiło podstawę do dokonania blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin. Natomiast przedłużenie blokady rachunków bankowych Strony na podstawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. zostało dokonane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że kwestie istnienia u Strony dobrej wiary w jej relacjach z kontrahentami oraz weryfikowanie kontrahentów, będą badane wnikliwie w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. W toku tych postępowań będzie również wnikliwie badana dokumentacja załączona przez Stronę, a dotycząca przede wszystkim rzeczywistego prowadzenia działalności przez Stronę i jej odbiorcę – G. E. sp. z o.o.

Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd zauważa jednocześnie, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18). Ponadto racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku.

Końcowo wskazać należy, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) orzeczono jak w sentencji.