Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 488/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15 § 1, art. 122, art. 143 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9a ust. 2 i ust. 2a, art. 10 ust. 2 pkt 11, art. 31 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 32, art. 41, art. 168, art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] B.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3066/15 w sprawie ze skargi B. [...] B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] B.V. z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3066/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] B.V. z siedzibą w Holandii (dalej "skarżąca" lub "BSM.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

2. Sąd ten zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, transport towarów następował bowiem bezpośrednio pomiędzy Spółka B. [...] Sp. z o.o. (dalej "BOP"), a nabywcą wykazanym na fakturze BSM, bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Do wydania towaru dochodziło przez pierwszego dostawcę, tj. BOP ostatniemu nabywcy. BOP też był organizatorem transportu. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy BOP a skarżącą, zatem status wewnątrzwspólnotowej mogła mieć jedynie dostawa pomiędzy BOP i skarżącą. Natomiast pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca na skutek błędnego rozpoznania transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Sąd ten uznał, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez BOP z uwagi, że towary te zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich i nie mogły być związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. BSM nie miała więc też prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Skoro skarżąca w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT EU, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie skarżącej wystąpił ze względu na treść art. 25 ust.2 u.p.t.u. obowiązek rozliczenia podatku w Polsce. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała, aby doszło do zapłacenia podatku należnego w kraju zakończenia transportu.

2. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

I. w zakresie wydania rozstrzygnięć przez niewłaściwe organy naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., daje jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i ust. 2a oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") oraz art. 143 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w sprawie, będące konsekwencją zaakceptowania, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia do wszczęcia i prowadzenia postępowań kontrolnych dyrektora urzędu kontroli skarbowej innego niż właściwy miejscowo dyrektor urzędu kontroli skarbowej;

- art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w drugiej instancji przez organ niewłaściwy w sprawie, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie podczas, gdy organem właściwym do przeprowadzania postępowania odwoławczego w sprawie pozostawał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie;

II. w zakresie uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy BSM a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy BOP a BSM naruszenie:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń organu i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była BOP, a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce w ramach transakcji pomiędzy BOP a BSM;

- art. 22 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 22 ust. 2 in fine u.p.t.u., w sytuacji gdy z warunków dostawy wynikało, że transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonanej przez BSM a w konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce pomiędzy BSM a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, a nie w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy BOP a BSM;

III. W zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia prze spółkę podatku naliczonego wnikającego z faktur wystawionych przez BOP naruszenie:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie wbrew okolicznościom wynikającym z ustaleń dokonanych przez organy w toku postępowania – że w przypadku czynności dokonanych przez skarżącą nie istniał związek nabywanych towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku, gdy skarżąca uznała że (i) nabyte towary od BOP były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez spółkę poza terytorium kraju (ii), podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez BOP mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski oraz gdy z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 168 oraz art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 2006/112"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na takiej interpretacji powołanych przepisów, w myśl której podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup towarów służących dalszej odsprzedaży, jeśli odsprzedaż taka jest dokonywana poza terytorium RP, tj. nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym argumentacji podniesionej przez skarżącą w zakresie postanowienia prejudycjalnego w sprawie [...] (C-393/15), które jednoznacznie potwierdza argumentacja spółki oraz zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, co doprowadziło do wydania przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia i oddania skargi, a jednocześnie istotnie utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku WSA ze względu na brak możliwości odniesienia się do stanowiska WSA;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez brak wyjaśnienia przesłanek odmowy zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w szczególności uzasadnienie w tym zakresie przedstawione w pisemnych motywach wyroku nie może zostać uznane za wystarczające w świetle argumentów nakazujących zastosowanie tegoż przepisu do sytuacji skarżącej;

- art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak również art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112, w szczególności przyjęcie, że prawo do odliczenia może zostać wyłączone pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w u.p.t.u. (a zatem dokonanie profiskalnej wykładni przepisu, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.);

IV. w zakresie obowiązku potraktowania dostaw towarów pomiędzy BOP a BSM jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu, naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, tj.:

- nieprawidłowego (nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy) uznania, że skarżąca podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej,

- uznania, że nie doszło do opodatkowania transakcji w krajach zakończenia wysyłki lub transportu towarów,

- art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do wypełnienia hipotezy art. 25 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy jest to przepis, który może znaleźć zastosowanie wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 41 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art.16 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że art. 25 ust. 2 u.p.t.u. może znaleźć zastosowanie w odniesieniu o sytuacji gdy transakcja została już opodatkowana jako dostawa towarów na terenie Polski;

- art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów (w tym przez podmiot inny niż nabywcę określonego w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w procesie wykładni art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

V. w zakresie naruszenia zasady zaufania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie, w jakim pominięto przy orzekaniu okoliczność, że skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych za kwestionowane okresy mogła w sposób usprawiedliwiony polegać na ustaleniach wydanego wcześniej w dniu 7 września 2011r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. protokołu kontroli podatkowej, w którym:

- potwierdzono możliwość korzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez BOP oraz

- nie podnoszono konieczności rozpoznania przez BSM wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego skarżąca została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

Skarżąca poddała też pod rozwagę NSA skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) o treści zawartej na str. 53 i 54 skargi kasacyjnej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności w tej sytuacji należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, gdyż w ramach tych zarzutów skarżąca wskazuje na niewłaściwość organów wydających w tej sprawie decyzje, a także kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia.

4.2. Oceniając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 15 § 1 O.p w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 i ust. 2a oraz art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. oraz art. 143 § 1 O.p. ze względu na wydanie decyzji przez niewłaściwy organ stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Zdaniem skarżącej do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez zaakceptowanie stanowiska, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia do wszczęcia i prowadzenia postępowań kontrolnych dyrektora urzędu kontroli skarbowej innego niż właściwy miejscowo dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

4.3. Kwestia ta była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły zagadnienia prawnego w tym zakresie. W uchwale z 6 marca 2017r. w sprawie sygn. akt I FPS 7/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2010r. do 28 lutego 2017r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, mógł na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 u.k.s. udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Uchwała ta jest uchwałą konkretną, jednak ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona moc wiążącą dla innych składów sądu administracyjnego. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale w związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia właściwości organu. W konsekwencji nie można też zgodzić się ze skarżącą, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. Skarżąca naruszenie tych przepisów wiązała bowiem z wydaniem decyzji odwoławczej przez niewłaściwy organ wskutek naruszenia przepisów o właściwości organu pierwszej instancji.

4.4. Zarzucając naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżąca nie zgadza się z oceną przyjętą przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była BOP, a wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce ramach transakcji pomiędzy BOP, a skarżącą.

4.5. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ustawodawca krajowy zawarł definicję dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwpólnotowych.

4.6. Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu określono z kolei w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl natomiast art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

4.7. Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. Polskie regulacje w tym zakresie są bardziej precyzyjne niż regulacje określone w Dyrektywie 2006/112. Zgodnie bowiem z art. 32 akapit pierwszy tej Dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

4.8. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (vide wyroki TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 [...], z 16 grudnia 2010 r. C - 430/09 [...], z 26 lipca 2017 r. C- 628/16 [...]).

4.9. Z wskazanych wyżej regulacji krajowych oraz przywołanego orzecznictwa TSUE wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

4.10. Ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (vide wyrok TSUE, powołany wyżej w sprawie C- 430/09). W wyroku w sprawie C-430/09 TSUE stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwwspólnotowej w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 138 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał podkreślił w tym wyroku, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku C-245/04, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy.

4.11. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru nabytego od BOP. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z kraju członkowskiego. Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji, gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą skarżącej, a jej nabywcą. Natomiast, gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy skarżącej do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od skarżącej. Skarżąca w transakcjach ze spółką BOP, jak i z nabywcami z krajów członkowskich posługiwała się polskim numerem VAT UE.

4.12. Istotna w tej sytuacji była ocena, która dostawa w ramach wskazanych wyżej łańcuchów dostaw spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Organy przyjęły i stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma dostawa pomiędzy BOP, a skarżącą. Stanowisko to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe, ma ono bowiem uzasadnienie w okolicznościach tej sprawy.

4.13. W sprawie tej wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto, że transport należy przypisać pierwszej dostawie tj. pomiędzy BOP a skarżącą. Wynika to nie tylko z zasad Incoterms, mających zastosowanie przy tych dostawach, ale także z umów wskazanych przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, a odnoszących się do organizacji tych dostaw. Z postanowień umów o współpracy zawartej pomiędzy skarżącą, a BOP 28 lutego 2003r., obowiązującej także w 2012r. oraz z Ogólnych warunków współpracy pomiędzy BOP, a Operatorami Logistycznymi wynika, że przygotowanie, organizacja oraz zlecenia transportu należały do BOP, koszty transportu obciążały również BOP, co więcej w przypadku opóźnienia dostawy do ostatecznego nabywcy towaru, nabywca ten roszczenia z tego tytułu będzie miał do BOP. Na BOP też ciążył obowiązek ubezpieczenia transportowanych towarów. W tych okolicznościach były więc uzasadnione podstawy do uznania, że organizatorem transportu we wskazanych wyżej łańcuchach dostaw była BOP. Skarżąca zresztą, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń odnośnie do przypisania organizacji transportu BOP. Mimo, że reguły Incoterms nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, dla której z dostaw przypisać należy transport wewnątrzwspólnotowy, to w okolicznościach tej sprawy prawidłowo przyjęto, że transport należy przypisać pierwszej dostawie, tj. pomiędzy BOP, a skarżącą. Ocena w tym zakresie jest logiczna, przekonywująca i ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p..

Uwzględniając przy tym to, że towar był przemieszczany bezpośrednio z magazynu BOP do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę na terenie innego kraju członkowskiego oraz postanowienia wskazanej wyżej umowy z 28 lutego 2003r. określającej warunki współpracy, gdzie w jej ust. 6.2. odnośnie także tytułu prawnego do produktów określono, że produkty wytworzone przez BOP przechodzić będą z BOP na BSM z chwilą, gdy wyznaczony przewoźnik dostarczy produkty do klienta, gdzie klient wg tej umowy to osoba, z którą skarżąca zawarła umowę sprzedaży, stwierdzić należy, że skarżąca na drugiego nabywcę mogła przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskała je wcześniej od pierwszego sprzedawcy czyli BOP, co w tym w przypadku miało miejsce już na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że status dostawy wewnątrzwspónotowej ma pierwsza dostawa pomiędzy skarżącą, a BOP. W skardze kasacyjnej skarżąca polemizując z dokonanymi w sprawie ustaleniami, wynikającymi nie tylko z reguł Incoterms, lecz postanowień wskazanych wyżej umów, zupełnie pomija postanowienia tych umów. Na postanowienia tych umów organ odwoławczy wyraźnie wskazywał w swojej decyzji na str. 13-14 i 17-19, a także Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu do nich się odwołał ( vide str. 23 ). Ekspertyza prof. R. Wolfa przedstawiona przez skarżącą zupełnie postanowień tych umów nie uwzględnia. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji ekspertyzę tę pominął. Nie doszło zatem w tej sprawie do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca poza wskazywaniem na pominięcie przedstawionej przez nią ekspertyzy nie podaje zresztą dlaczego uważa, że zebrany materiał jest niekompletny. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.14. Nie są też trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez uznanie wbrew okolicznościom wynikającym z dokonanych w sprawie ustaleń, że w przypadku czynności dokonanych przez skarżącą nie istniał związek nabywanych towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołuje się przy tym na protokół z badania ksiąg z 23 lutego 2015 r.

Z art. 133 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. ( vide np. wyroki NSA z 12 maja 2004 r. sygn. akt FSK 1381/04, publ. w ONSAiWSA 2006/1/14 i z 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1126/18, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Podobnie też przyjmuje się w orzecznictwie, że za pomocą jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można skutecznie podważać pominięcia części materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut skutku pozytywnego odnieść więc nie może.

4.15. Także zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów ze względu na pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącą w zakresie postanowienia prejudycjalnego w sprawie [...] C- 393/15 z wyżej wskazanych powodów nie jest skuteczny. Na marginesie jedynie można wskazać, że stan faktyczny w sprawie C- 393/15 nie ma zupełnie odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. W sprawie C- 393/15 chodziło bowiem o prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., będącego odpowiednikiem art. 169 Dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do słowackiej spółki E. mającej oddział w Polsce, a tym samym mającej miejsce prowadzenia działalności gospodarczej także w Polsce, tymczasem skarżąca co nie jest kwestionowane nie ma ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

4.16. W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek odmowy zastosowania w tej sprawie tego ostatniego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 25 i 26 swego uzasadnienia do kwestii tej się jednak odniósł. Wskazał bowiem przy tym na to, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski. Odwołał się w tej mierze do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 24 listopada 2015r. w sprawie sygn. akt I FSK 671 /14, w którym stwierdzono, że w wyniku transakcji, które miały miejsce w tej sprawie towary znajdowały się cały czas na terytorium państw Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju, a art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy czynności, które ze względu na przepisy dotyczące miejsca świadczenia podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mimo odwołania się w większości w tej mierze do stanowiska zajętego przez NSA w innym wyroku, wynika z jakich powodów Sąd ten uznał, że przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie można więc podzielić.

4.17. Nie są też trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., do naruszenia których miało dojść poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego tj. 1) nieprawidłowego (nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy) uznania, że skarżąca podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wenątrzwspólnotowej, 2) uznania, że nie doszło do opodatkowania transakcji w krajach zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stawiając ten zarzuca skarżąca jakby nie zauważa, że była uczestnikiem transakcji łańcuchowych oraz tego, że w transakcjach zarówno z BOP, jak i z nabywcą z kraju członkowskiego Unii Europejskiej, co nie jest kwestionowane, podała polski numer identyfikacyjny NIP. Określenie (ustalenie), która w łańcuchu dostaw ma charakter dostawy ruchomej (wewnątrzwspólnotowej) jest przy tym niezależne od tego jaki numer NIP strona uczestnicząca w tych dostawach podała, uzależnione jest bowiem od tego, której dostawie można przypisać transport. To, że inne przepisy określają pewne skutki podatkowe w związku z podaniem przez podatnika numeru NIP państwa innego niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, nie oznacza, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

4.18. Wskazując na błędne uznanie, że nie doszło do opodatkowania transakcji w krajach zakończenia wysyłki lub transportu towarów skarżąca nie twierdzi, że ona transakcje te tam opodatkowała, czy zgłosiła do opodatkowania powołuje się jedynie na to, że jej nabywcy z krajów członkowskich Unii Europejskiej transakcje te opodatkowali. Tymczasem w związku z ustaleniem, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma pierwsza dostawa pomiędzy BOP, a skarżącą, to skarżąca jako nabywca w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w miejscu zakończenia transportu powinna zgłosić do opodatkowania te transakcje. Przy wewnąrzwspólnotowym nabyciu podatek z tytułu tej czynności jest bowiem rozliczany przez nabywcę (tym przypadku skarżącą) w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

4.19. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. ze względu na pominięcie protokołu kontroli z 11 września 2011r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym potwierdzono możliwość korzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez BOP i nie podnoszono konieczności rozpoznania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p. nie może być bowiem rozumiana jako konieczność powielania błędów organów z powodu nieprawidłowego rozpoznania w czasie kontroli skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych.

4.20. Nie doszło również w tej sprawie do błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

4.21. Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 jest implementacją art.168 Dyrektywy 2006/112, a art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 169 lit. a tej Dyrektywy. Z art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych pod lit. a-e kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przepis ten określa czynności w ramach których realizowana jest podstawowa zasada podatku VAT – zasada neutralności. W art. 169 Dyrektywy 2006/112 rozszerzony został katalog czynności określony w art. 168 o przypadki, w których podatnikowi przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 169 lit. a tej Dyrektywy poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W piśmiennictwie na tle tej ostatniej wskazanej regulacji podkreśla się, że przepis ten ustanawia prawo do odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu ze względu na zasady określenia miejsca świadczenia (miejsce opodatkowania), a które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu na terytorium kraju. Przepis ten ustanawia więc prawo do odliczenia podatku VAT podatnikom zarejestrowanym w danym państwie członkowskim w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie ze względu na przepisy określające inne miejsca świadczenia w odniesieniu do niektórych usług, czy dostawy niektórych towarów. Prawo to powstaje jednak pod warunkiem, że taka działalność gospodarcza podlegałaby opodatkowaniu, gdyby miejscem jej świadczenia było państwo członkowskie, w którym dokonywane jest odliczenie podatku ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego s. 751). Przepis ten nie ma więc odniesienia przy dostawach wewnątrzwspólnotowych.

4.22. W wyroku w sprawie C-62816 TSUE na tle podobnego stanu faktycznego oceniał, czy zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia VAT naliczonego, może mimo to odliczyć tytułem VAT naliczonego, VAT zapłacony na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę jako dostawę wewnętrzną. W wyroku tym TSUE stwierdził, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest ograniczone tylko do podatków należnych i nie może być rozszerzone na VAT nienależnie naliczony. Skorzystanie z tego prawa nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. W wypadku, gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, nabywca końcowy nie może odliczyć od VAT, do zapłaty którego jest zobowiązany, kwoty VAT nienależnie zapłaconego od towarów, które zostały mu dostarczone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku, jedynie na podstawie błędnej faktury przekazanej przez dostawcę. W rezultacie TSUE w tym wyroku stwierdził, że w sytuacji, gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspónotową, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, nie może odliczyć tytułem naliczonego podatku od wartości dodanej podatku VAT zapłaconego na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę. Tezy wynikające z wskazanego wyżej wyroku TSUE potwierdzają zatem też prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez BOP.

4.23. Z wyżej podanych względów nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

4.24. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnej jego wykładni i błędnej wykładni art. 41 Dyrektywy 2006/112. W myśl tego pierwszego przepisu nie wyłączając zastosowania ust. 1, w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Odpowiednikiem tego przepisu w Dyrektywie 2006/112 jest art. 41. Wskazany wyżej przepis u.p.t.u. jest modyfikacją zasady określonej w art. 25 ust.1 u.p.t.u., zgodnie z którą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, który ma także odpowiednik w art. 40 Dyrektywy 2006/112. Celem tego przepisu jest uszczelnienie systemu VAT. Obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ciąży na podatniku, który jest nabywcą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. To nabywca przy dostawie wenątrzwspólnotowej, który podał inny numer identyfikacyjny VAT niż ten, który przyznało mu państwo członkowskie zakończenia transportu towarów chcąc uniknąć zastosowania dyspozycji określonej w art. 25 ust. 2 część pierwsza u.p.t.u. powinien wykazać, że to on opodatkował, czy zgłosił do opodatkowania na terenie państwa członkowskiego transportu towarów nabycie wewnątrzwspólnotowe. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że możliwość uwolnienia się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przewidziana w art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji u tego samego podatnika, a nie uniknięcie jej opodatkowania w ogóle. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Oceny tej w żaden sposób nie podważa wskazywanie przez skarżącą na treść art. 16 Rozporządzenia wykonawczego zgodnie, z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 112 państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu wykonuje swoje kompetencje w zakresie opodatkowania bez względu na to, jak dana transakcja została potraktowana do celów VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia lub transportu towarów.

4.25. Skoro, jak wynika z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie skarżąca nie wykazała, że opodatkowała, czy zgłosiła do opodatkowania wenątrzwspólnotowe nabycie towarów w miejscu zakończenia transportu, to wbrew temu co zarzuca się skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie jest dokonane również na terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że powoduje to naruszenie zasady proporcjonalności. Zarówno bowiem krajowe przepisy, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112 dały możliwość podatnikowi uwolnienia się od niejako podwójnego opodatkowania poprzez wykazanie, że opodatkował on transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie doszło więc do niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Nie może natomiast być przedmiotem oceny w tej sprawie sytuacja prawna spółki BOP i nieprawidłowe opodatkowanie tych transakcji przez tę spółkę.

4.26. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości skarżącej co treści art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł więc być uwzględniony.

4.27. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniami zawartymi w skardze kasacyjnej, gdyż nie miał wątpliwości w zakresie interpretacji wskazanych w tych pytaniach przepisów.

4.28. Nie mogły też być uwzględnione w tej sprawie korekty faktur. Przedmiotem oceny w tej sprawie jest bowiem stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydania zaskarżonej decyzji, a w tym momencie korekty te nie istniały.

4.29. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. W związku z tym na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. e oraz § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzono na rzecz organu kwotę 18.750 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach.

.