Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3922/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1-2, art. 179, art. 183 § 1-2, art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 52 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 kod CN 2710 20 11, kod CN 3403 19 10
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: § 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 767
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego -  tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1202/16 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1202/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; dalej jako Dyrektor) z dnia [...] marca 2016 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: o.p.) oraz art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2016 r. o cofnięciu Spółce z urzędu zezwolenia z dnia [...] marca 2013 r. na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor stwierdził, że Spółka prowadziła działalność niezgodnie z zezwoleniem i regulaminem składu podatkowego; nie zastosowała się do wezwania z dnia [...] marca 2014 r. do usunięcia stwierdzonych uchybień, tj. samoopodatkowania wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy [...] oraz poprzez niedopełnienie obowiązku podatkowego w zakresie zadeklarowania i zapłaty podatku powstałego w wyniku wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyprodukowanego w nim wyrobu, który powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 Wspólnej Taryfy Celnej (a nie wskazanego przez stronę kodu CN 3403 19 10), jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Powyższa konstatacja dawała podstawę do cofnięcia zezwolenia. Odnosząc się do opinii mgr inż. W. M., organ uznał, że ww. nie posiada uprawnień do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji wyrobów energetycznych do CN. Jako biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w Poznaniu jest on uprawniony do wydawania opinii w zakresie: "Ocena jakości oraz prawidłowości rozliczeń Wyrobów Energetycznych (WE), paliw silnikowych, opałowych, gazu skroplonego LPG i wyrobów węglowych". Organ podkreślił, że biegli mogą jedynie określać właściwości danego wyrobu (towaru), lecz nie mogą rozstrzygać w zakresie jego klasyfikacji taryfowej, zaś autor opinii pominął istotne dla prawidłowej klasyfikacji rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, a swoje twierdzenia oparł wyłącznie na zgodności parametrów jakościowych wyrobu z normą zakładową i nie rozważał czy opiniowany wyrób spełnia wymagania taryfy celnej.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem.

W ocenie Sądu, organ słusznie wskazał, że kwestia klasyfikacji produkowanego przez stronę skarżącą preparatu do właściwego działu/pozycji taryfy celnej należy do właściwości organów podatkowych. W tym kontekście przedstawiona przez skarżącą opinia biegłego nie mogła być rozstrzygająca w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wobec ustalenia, w oparciu o wyniki badań laboratorium celnego, że produkowany przez skarżącą preparat odpowiada właściwościom fizykochemicznym oleju napędowego, powinien być sklasyfikowany do olejów napędowych zawierających biodisel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy (kod CN 2710 20 11). Oznacza to, że organy prawidłowo zastosowały art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a., cofając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Sąd stwierdził, że cofnięcie zezwolenia nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz od braku cofnięcia uchybień, które w tej sprawie miało polegać na samoopodatkowaniu wyprodukowanych wyrobów w terminie 7 dni od wezwania. Skarżąca, pomimo wystosowanego do niej wezwania, takiego samoopodatkowania nie dokonała. Sąd wyróżnił przy tym, na co zwracał uwagę organ, że skarżąca wydała ze składu podatkowego w 2013 r. 1.270.356 dm3 i 2014 r. 986.185 dm3 uniwersalnego preparatu smarowego [...], który okazał się olejem napędowym. Tak więc jedynie wezwanie do złożenia stosownych deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego umożliwiało jej usunięcie nieprawidłowości.

Biorąc powyższe pod uwagę, WSA stanął na stanowisku, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) pominięcie twierdzeń i wniosków opinii biegłego W. M., (ii) oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczność klasyfikacji preparatu smarowego [...], niepowołanie opinii biegłego pomimo nieposiadania przez organ wiedzy specjalnej oraz co najbardziej kluczowe w sprawie (iii) niewyjaśnienie w jakikolwiek sposób, czy składniki preparatu smarowego [...] niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym składnikiem tegoż preparatu;

– art. 121 § 1 o.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191, 197, 210 § 1 i 4 o.p. poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu co doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario;

2) prawa materialnego:

– art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382; dalej: WTC), Dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, iż preparat smarowy [...] produkowany przez skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełniania przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d) 2(e), 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz FAME;

– art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z WTC poprzez nieuznanie przez organ, iż brzmienie Działu 34 (kod CN 3403 19 10) dowodzi, że produkty smarowe oznaczone kodem CN 3403 19 10 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże ostatnim kodem różnicuje je posiadanie w swym składzie "zasadniczego składnika" decydującego o przeznaczeniu produktu;

– art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z WTC, Dział 34 poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie przez organ, iż preparat smarowy [...] produkowany przez skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (Dział 34, kod CN 3403 19 10), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w preparacie [...] produkowanym przez skarżącą nie stanowiły zasadniczego składnika tegoż preparatu, co wynikało wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie;

– § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014r. poz. 767) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 52 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu przez organ II instancji zgodności z prawem działania organu I instancji, polegającego na wezwaniu strony skarżącej do "samoopodatkowania" w sytuacji gdy, zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p., organ winien określić skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym i wezwać stronę do jego uiszczenia;

– art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, iż skarżąca prowadziła działalność niezgodnie z udzielonym zezwoleniem i regulaminem składu podatkowego, podczas gdy skarżąca produkując preparat smarowy [...] prawidłowo klasyfikowała tenże produkt jako preparat smarowy (kod CN 3403 19 10).

Skarżąca kasacyjnie argumentowała, że kluczowe w sprawie kwalifikacji [...] do właściwego kodu CN oraz zasadności cofnięcia zezwolenia w związku z błędną klasyfikacją jest określenie co stanowi składnik zasadniczy tego produktu – czy jest nim olej napędowy (jak uważa organ), czy są to składniki specjalne. Biegły wskazał w opinii, że produkt smarowy [...] uzyskuje swoje właściwości dzięki dodatkom, które są jego zasadniczymi składnikami, przesądzającymi o wykorzystaniu. Zdaniem skarżącej, organ na żadnym etapie postępowania nie zbadał składu fizykochemicznego produktu [...] pod kątem wpływu zastosowanych dodatków na jego poszczególne parametry, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że [...] powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 19 10 jako produkt smarowy, a w związku z tym organ nie miał podstaw do cofnięcia zezwolenia.

Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania zawarto w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. i żadna z nich nie wystąpiła w sprawie objętej skargą kasacyjną Spółki.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z racji konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna spełniać ściśle sprecyzowane wymogi, charakterystyczne dla tego kwalifikowanego środka odwoławczego, wymienione w art. 176 § 1 i 2 p.p.s.a. Wśród nich znajduje się wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), który trzeba rozumieć w ten sposób, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą być skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3541/17, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że "zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej."; tak samo NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt I GSK 648/18; dostępne w Internecie w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada wymogom prawnym stawianym przez ustawę p.p.s.a., ponieważ sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w dużej mierze stanowią przeniesienie zarzutów skargi. Skarżąca kasacyjnie formułuje zatem zarzuty pod adresem organu administracji publicznej i skupia się na wadliwości zaskarżonej decyzji, jednak nie formułuje konkretnych zarzutów pod adresem objętego skargą kasacyjną wyroku Sądu. Wskazana wadliwość zarzutów kasacyjnych ma istotne znaczenie dla ich oceny, która może być dokonana tylko przy uwzględnieniu stanowiska pełnego składu NSA wyrażonego w uchwale z dnia 26 października 2010 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1 i w Internecie w CBOSA), a więc z ograniczeniami z treści uchwały wynikającymi.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., sprowadzające się do dwóch zasadniczych kwestii: 1/ pominięcia i nie odniesienia się przez organ do twierdzeń i opinii biegłego, 2/ oddalenia wniosku o przeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczność klasyfikacji preparatu smarowego [...]. Kwestie te stanowiły przedmiot oceny prawnej Sądu w zaskarżonym wyroku, a skarżąca kasacyjnie powyższymi zarzutami stanowiska Sądu skutecznie nie podważyła. Przypomnienia jednak wymaga, co nie uszło uwadze WSA, że dla dokonania klasyfikacji taryfowej spornego preparatu [...] do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej organ dysponował stosownymi sprawozdaniami z badań tego preparatu wykonanymi przez Laboratorium Celne w K. (patrz: sprawozdania z badań w aktach sprawy), stanowiącymi podstawę zakwalifikowania preparatu [...] do kodu CN 2710 20 11 i nie były to ustalenia nacechowane dowolnością (jak zdaje się sugerować strona skarżąca). Nie mogła ich skutecznie podważyć zaproponowana przez skarżącą opinia biegłego (z dnia [...].06.2014 r.), ponieważ biegły nie rozważał w opinii czy, przede wszystkim, opiniowany produkt spełnia wymagania Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie zatem przyjął Sąd za organem, że przedmiotowa opinia nie stanowiła dowodu przydatnego dla dokonania klasyfikacji spornego wyrobu do właściwego kodu CN. W świetle jasnych i jednoznacznych wyników badań preparatu [...] wykonanych przez akredytowane laboratorium celne, przeprowadzanie kolejnych jego badań, na wniosek strony skarżącej (pismo strony zat. "Żądanie" z dnia [...].05.2015 r.), było oczywiście niecelowe. Nawiasem mówiąc, składając wniosek w tym przedmiocie skarżąca w istocie sama zdeprecjonowała wartość dowodową przedłożonej wcześniej opinii biegłego skoro opinia ta miała być wystarczająca. Ponadto pamiętać należy, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rola biegłego nie może sprowadzać się do kwalifikacji wyrobu/towaru do konkretnej pozycji CN, gdyż jest to problem stosowania prawa, a nie wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 393/15, dostępny w Internecie w CBOSA). Klasyfikacja taryfowa określonego wyrobu/towaru do kodu CN Wspólnej Taryfy Celny jest domeną organu podatkowego, co oznacza, że klasyfikacji tej dokonuje wyłącznie organ, mając w dyspozycji zupełny i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną kontrolowanego wyroku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, a to z kolei pozwala uznać, iż stan faktyczny sprawy – przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia i nie podważony skutecznie zarzutami kasacyjnymi opartymi na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – ustalono prawidłowo.

W świetle niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych klasyfikacja taryfowa spornego wyboru [...] nie budzi już wątpliwości, dlatego na uwzględnienie nie zasługiwały, obejmujące to zagadnienie, zarzuty naruszenia prawa materialnego, postawione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Identyfikując istotę sporu pomiędzy skarżącą a organem, stwierdzić należy, że spór ten dotyczy wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego tj. prawidłowej klasyfikacji wyboru [...] do właściwego kodu CN Wspólnej Taryfy Celnej.

I tak, skarżąca kasacyjnie uważa, że wyrób [...] powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 19 10 (jako preparat smarowy zawierający 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika), natomiast organ jest przeciwnego zdania i twierdzi, że powyższy wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 (jako olej napędowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy, zawierający mniej niż 20 % FAME).

Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W klasyfikacji taryfowej zastosowanie znajdują również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i stosowne noty wyjaśniające.

Kod CN pozycja 2710 20 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe: - - Oleje napędowe: - - - O zawartości siarki nie przekraczającej 0,001 % masy (podpozycja CN 2710 20 11).

Z kolei kod CN pozycja 3403 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych: - Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych: - - Pozostałe: - - - Zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika (podpozycja CN 3403 19 10).

Skoro z analiz laboratoryjnych jednoznacznie wynika, że produkowany przez skarżącą wyrób [...] zawierał powyżej 70 % masy olejów ropy naftowej oraz że były to jego zasadnicze składniki [dodanie do wyrobu [...] oraz estrów wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) w ilości 1,8 – 3,5 %, poprawiających jego właściwości smarnościowe (które nie mają znaczenia dla klasyfikacji, gdyż WTC nie wymienia ich jako kryterium klasyfikacji), nie zmieniało istoty, zasadniczego charakteru tego wyrobu], to podlegał zaklasyfikowaniu do podpozycji CN 2710 20 11, przy zachowaniu wymogów destylacji określonych w uwagach dodatkowych 2(d), 2(e), 2(g) do działu 27 WTC. Jak prawidłowo wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zasadniczy składnik [...] stanowiła baza olejowa, a nie dodatki poprawiające jego smarność.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca ani na etapie postępowania podatkowego, ani sądowego nie wykazała, że to stosunkowo niewielka ilość dodatków w proporcji do całości wyrobu stanowiła jego zasadniczy składnik (nie jest to – co do zasady – wykluczone), a co mogłoby prowadzić do odmiennej klasyfikacji taryfowej wyrobu [...] niż dokonał jej organ i którą za zgodną z prawem trafnie uznał Sąd w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo zauważenia wymaga, że organ zasadnie nie przyjął argumentacji strony, iż samo poprawienie parametrów smarnościowych oleju w rozumieniu kodu CN 2710 20 11, czyli oleju napędowego, może skutkować "przemianą" tego oleju w preparat smarowy w rozumieniu kodu CN 3403 19 10.

Przy niewątpliwym stwierdzeniu, że [...] jest olejem napędowym, a zatem stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz że prowadząca skład podatkowy skarżąca wydała w 2013 r. i 2014 r. określone ilości tego wyrobu ze swojego składu podatkowego (czego nie kwestionowała), wezwanie organu, skierowane do skarżącej na podstawie art. 155 § 1 o.p. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego do usunięcia stwierdzonych uchybień w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania poprzez samoopodatkowanie wyrobu [...] – klasyfikowanego do kodu CN 2710 20 11 – było prawidłowe, czego zasadność wykazała kontrola składu podatkowego, bez konieczności wcześniejszego wydawania decyzji wymiarowej w tym zakresie (art. 21 § 3 o.p.). Stąd już tylko prostą konsekwencją niezastosowania się do wezwania było cofnięcie skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, gdyż, jak stanowi art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie przez organ tego właśnie przepisu u.p.a.

Z wymienionych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych nie uwzględniono, bowiem odpowiedź, mimo że sporządzona przez radcę prawnego, została złożona po upływie terminu 14 dni, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a. Odpis skargi kasacyjnej doręczono organowi 5 lipca 2017 r. (k. 121 akt), zaś odpowiedź na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł dopiero 22 stycznia 2018 r. (k. 141 akt).