Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 528/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 22 ust. 1, ust. 6d, ust. 6e, art. 30e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: Art. 5 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
article: Art. 14b, art. 14c, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 244
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

R. K. (dalej: Wnioskodawczyni, Zainteresowana, Skarżąca) wnioskiem z dnia 31 października 2019 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Mąż Zainteresowanej J. K. zawarł ze swoimi rodzicami w dniu 13 lutego 1991 r. umowę przekazania gospodarstwa rolnego. Swoim przedmiotem powyższa umowa obejmowała również działkę numer ewidencyjny [...] o pow. 0,2338 ha, położoną w M. objętą księgą wieczystą [...] Przedmiotowa nieruchomość była w dacie zawarcia umowy zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 160 m2 oraz budynkiem gospodarczym. Związek małżeński z J. K. Wnioskodawczyni zawarła w dniu 29 sierpnia 1992 r. Od 1 września 1992 roku mieszkała z mężem i dziećmi (synowie P. ur. 28 listopada 1992 r. i R. ur. 28 sierpnia 1996 r.) w budynku mieszkalnym znajdującym się na działce [...]. Przez cały okres trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała z mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej. W okresie 1998-2013 r. dokonała wspólnie z mężem nakładów na remont wyżej opisanego budynku mieszkalnego w wysokości: w 1999 r. 16.967,29 zł, w 2000 r. 4.068,62 zł, w 2001 r. 1.974,48 zł, w 2002 r. 1.367,24 zł, w 2003 r. 13.446,29 zł, w 2004 r. 10.706,15 zł, w 2005 r. 9.894,47 zł, w 2006 r. 6.915,23 zł, w 2008 r. 1.880,53 zł, w 2009 r. 2.303,22 zł, w 2010 r. 660,00 zł. Łączna wartość wyżej opisanych wydatków wynosi 70.183,52 zł. Połowa z ww. kwoty to 35.091,76 zł.

Wydatki z lat: 1999, 2000, 2001, 2002 Zainteresowana ma udokumentowane fakturami wystawionymi na Nią bądź na męża. Nakłady na konieczne remonty domu, które nie tyle poprawiały rodzinie komfort warunków mieszkaniowych, co je umożliwiały, były ponoszone ze środków wspólnych, Wnioskodawczyni i męża. Pieniędzmi gospodarowali wspólnie. Faktur za lata: 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010 Zainteresowana nie posiada. Posiada jednakże zaświadczenie z urzędu skarbowego odnośnie wysokości poniesionych wydatków, dokumentujących odliczenia na ulgę remontowo-budowlaną i zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (wnioski VZM-1) za te lata.

Od dnia śmierci męża do dnia 24 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała nakładów na remont budynku mieszkalnego w M. w wysokości 6.505,03 zł. W okresie od 24 czerwca 2016 r. do dnia 28 marca 2017 r. dokonała nakładów na adaptację i przystosowanie do zamieszkania (odebrała stan surowy zamknięty) lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. w łącznej kwocie 14.150,45 zł. Ponadto poniosła wydatki na koszty postępowania spadkowego po mężu (koszty sądowe i koszty postępowania egzekucyjnego co do spisu inwentarza) i koszty aktu darowizny i wpis przysługującego jej prawa własności do księgi wieczystej w łącznej wysokości 5.891,20 zł.

W dniu 25 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mąż (jako współdłużnicy solidarni) zawarli z Santander Consumer Bank S.A. umowę kredytu konsolidacyjnego z przeznaczeniem na spłatę wcześniejszych zobowiązań finansowych, tj.:

a) kredytu z dnia 6 sierpnia 2003 r. w kwocie 1.611,83 zł udzielonego przez POK BP (kredyt gotówkowy);

b) kredytu z dnia 18 listopada 2003 r. w kwocie 33.054,87 zł udzielonego przez PKO BP w celu sfinansowania remontu domu rodzinnego;

c) kredytu z dnia 17 maja 1999 r. w kwocie 3.170,00 zł udzielonego przez PKO BP w celu sfinansowaniu remontu domu jednorodzinnego;

d) kredytu z dnia 6 lutego 2002 r. w kwocie 17.164,00 zł udzielonego przez BIG BANK GDAŃSKI (kredyt samochodowy);

e) kredytu z dnia 3 kwietnia 2003 r. w kwocie 1.289,94 zł udzielonego przez DEUTSCHE BANK kredyt gotówkowy;

f) limit debetowy z dnia 4 lipca 2006 r. w kwocie 9.961,12 zł udzielonego przez BANK SPÓŁDZIELCZY;

g) limit kredytowy w PKO BP na kwotę 2.568,25 zł;

h) limit kredytowy w CITI BANK HANDLOWY na kwotę 2.807,08 zł;

i) limit kredytowy w GE MONEY BANK z dnia 24 września 2005 r. na kwotę 4.600,00 zł;

j) limit kredytowy w RAIFFEISEN BANK KARTA KREDYTOWA na kwotę 4.743,41 zł.

Procentowy udział kredytów zaciągniętych na remont domu w M. i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (pkt b i c) w kredycie konsolidacyjnym (refinansowym) udzielonym przez Santander Consumer Bank S.A. wyniósł 38,38%. Santander Consumer Bank S.A. zabezpieczył udzielony kredyt refinansowy poprzez dokonanie w księdze wieczystej [...] wpisu umownej hipoteki kaucyjnej w kwocie 188.758,00 zł. Od dnia śmierci męża do dnia 13 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała spłaty (swojego zobowiązania jako dłużnik solidarny) kredytu konsolidacyjnego udzielonego jej i mężowi w dniu 25 stycznia 2007 r. przez Santander Consumer Bank S.A. w łącznej wysokości 137.654,00 zł.

W dniu 7 lipca 2013 r. mąż zmarł. Spadek po nim Zainteresowana odziedziczyła wraz z synem R. po 1/2. Syn P. odrzucił spadek. Po śmierci męża, samotnie wychowując dzieci Wnioskodawczyni nie była w stanie utrzymać domu. Dnia 5 maja 2016 r. zawarła umowę darowizny z synem ˝ udziału i umowę przedwstępną sprzedaży działki numer [...] wraz domem mieszkalnym. Zgodnie z treścią ww. umowy syn darował Zainteresowanej ˝ swojego udziału w nieruchomości, a ona zobowiązała się do sprzedaży do dnia 9 czerwca 2016 r. Spółce z o.o. S. zabudowanej domem mieszkalnym działki numer [...] za kwotę 315.000,00 zł w stanie wolnym od obciążeń. Kupujący zobowiązali się do zapłacenia w dniu 5 maja 2016 r. na poczet ceny sprzedaży zaliczki w kwocie 150.000,00 zł, co zrealizowali.

Z uzyskanej zaliczki w dniu 13 maja 2016 r. Zainteresowana dokonała spłaty (swojego zobowiązania jako dłużnik solidarny) całości kredytu konsolidacyjnego udzielonego jej i mężowi w dniu 25 stycznia 2007 r. przez Santander Consumer Bank S.A. w wysokości 122.100,00 zł, wskutek czego bank wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej [...] Ponadto kwotę 25.000,00 zł Wnioskodawczyni wpłaciła w dniu 10 maja 2016 r. jako zaliczkę w wykonaniu umowy przedwstępnej zakupu lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K..

W dniu 9 maja 2016 r. Zainteresowana zawarła z O. Spółka z o.o. umowę przedwstępną i umowę ustanowienia odrębnej własności lokali, zgodnie z treścią której Spółka ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. i dokona sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz Zainteresowanej w terminie do 15 lipca 2016 r. za cenę w kwocie 267.973,80 zł. Zapłata ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu miała nastąpić w ten sposób, że:

a) kwota 25.000,00 zł miała zostać wpłacona do dnia 13 czerwca 2016 r. (wpłata 10 maja 2016 r.),

b) kwota 242.973,80 zł miała zostać wpłacona do dnia 30 czerwca 2016 r. (14 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłaty kwoty 42.973,80 zł, natomiast kwota 200.000,00 zł została przelana z kredytu udzielonego przez Bank PKO BP).

W dniu 24 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przenoszącą własność zabudowanej domem mieszkalnym działki numer [...], zarazem potwierdziła wpłatę zaliczki przez kupującą. Pozostała część ceny sprzedaży miała zostać zapłacona przez kupującą w dniu sprzedaży, co też nastąpiło. Zapłata całości ceny (tj. pozostałej do zapłaty kwoty 165.000,00 zł) nastąpiła przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanej.

W dniu 15 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z PKO BP umowę kredytu mieszkaniowego "własny kąt" na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K.. Kwota udzielonego kredytu wynosiła 200.000,00 zł. Z udzielonego kredytu dokonała zapłaty kwoty 200.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K..

Ponadto, w dniu 14 czerwca 2016 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w M. na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. Zainteresowana dokonała wpłaty 42.973,80 zł.

W dniu 21 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką z o.o. O. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę zakupu lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. za cenę w kwocie 267.973,80 zł. W przedmiotowej umowie potwierdziła, że została zapłacona cała cena sprzedaży.

Nieruchomość położona na działce o nr ew. [...] została przekazana aktem notarialnym mężowi Wnioskodawczyni J. K. w dniu 13 lutego 1991 r. przez jego rodziców J. K. i J. K.. Zatem działka nr ew. [...] wraz z nieruchomością stanowiła własność męża przed zawarciem związku małżeńskiego. Niemniej jednak od dnia zawarcia związku małżeńskiego w dniu 29 sierpnia 1992 r. i przez cały czas trwania małżeństwa Zainteresowana pozostawała z mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do majątku wspólnego małżonków przez męża Wnioskodawczyni J. K. żadnym aktem notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez Santander Consumer Bank S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Zainteresowanej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Wnioskodawczynię po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża) a do dnia 13 maja 2016 r. w łącznej kwocie 137.654,00 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M. , objętej księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r. t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.)?

2) Czy spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez Santander Consumer Bank S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Zainteresowaną po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu, w którym stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122.100,00 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M., objętej księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.)?

3) Czy nakłady udokumentowane fakturami, których Zainteresowana dokonała od dnia śmierci męża (7 stycznia 2013 r.) do dnia 24 maja 2016 r. na remont budynku mieszkalnego w M. w wysokości 6.505,03 zł stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M. , objętej księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania?

4) Czy poniesione przez Zainteresowaną nakłady na remont budynku mieszkalnego w M. , których dokonała wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70.183,52 zł, w wysokości połowy z ww. kwoty, tj. 35.091,76 zł. stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M. objętą księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1) Spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez Santander Consumer Bank S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Zainteresowanej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Wnioskodawczynię po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża) a do dnia 13 maja 2016 r. w łącznej kwocie 137.654,00 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M. objętej księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r. Z dniem śmierci męża Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w nieruchomości położonej w M. . Drugą połowę udziału nabyła w dniu 5 maja 2016 r. Od dnia 7 stycznia 2013 r. do dnia 13 maja 2016 r. dokonała spłaty kredytu zaciągniętego przez siebie i męża (jako dłużników solidarnych zgodnie z umową kredytu z dnia 25 stycznia 2007 r.; spłacając kredyt spłacała swój dług, a nie dług spadkowy), w łącznej kwocie 137.654,00 zł. Zabezpieczeniem udzielonego kredytu była umowna hipoteka kaucyjna wpisana w księdze wieczystej wyżej opisanej nieruchomości w kwocie 188.758,00 zł. Poczyniony nakład na nieruchomość w kwocie 137.654,00 zł należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest znacznie mniej warta niż nieruchomość bez tego rodzaju obciążeń. Wskutek dokonania przez Zainteresowaną spłaty kredytu w całości, było możliwe uzyskanie oświadczenia banku o zgodzie na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej i ostatecznie jej sprzedaż bez obciążeń. Gdyby przedmiotowa nieruchomość była sprzedawana z obciążeniem hipotecznym jej wartość wynosiłaby nie 315.000,00 zł a 177.346,00 zł. Z ekonomicznego i rynkowego puntu widzenia nieruchomość ta była tyle warta. Uzyskanie ceny 315.000,00 zł nie byłoby możliwe bez uprzedniej spłaty hipoteki. Realnie przychodem ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości powinna być kwota 315.000,00 zł pomniejszona o 137.654,00 zł, a nie kwota 315.000,00 zł. Gdyby doszło do sprzedaży nieruchomości bez spłaty kredytu i z obciążeniem hipotecznym, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości wynosiłby 177.346,00 zł, a nie 315.000,00 zł. Powyższe skutkowałoby niemożliwym do obrony na gruncie art. 64 ust. 2 Konstytucji naruszeniem sytuacji spadkobierców sprzedających odziedziczoną nieruchomość z obciążeniem hipotecznym i bez takiego obciążenia (po uprzedniej spłacie hipoteki). Powołany artykuł Konstytucji stanowi, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06 ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkobiercy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegają tworzeniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa.

Ad. 2) Spłata całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez Santander Consumer Bank S. A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Zainteresowanej i jej mężowi (jako dłużnikom solidarnym) dokonana przez Wnioskodawczynię po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu, w którym stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122.100,00 zł, stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M. , objętej księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na ww. nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.).

Ad. 3) Nakłady udokumentowane fakturami, których Wnioskodawczyni dokonała od dnia śmierci męża (7 stycznia 2013 r.) do dnia 24 maja 2016 r. na remont budynku mieszkalnego w M. w wysokości 6.505,03 zł stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M. , objętej księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania. W dacie dokonywania przedmiotowych nakładów Wnioskodawczyni znajdowała się w posiadaniu budynku mieszkalnego w M. . Nakłady zostały udokumentowane fakturami i jako, że zostały poniesione na remont budynku, zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania.

Ad. 4) Poniesione przez Wnioskodawczynię nakłady na remont budynku mieszkalnego w M. , których dokonała wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70.183,52 zł, w wysokości połowy z ww. kwoty tj. 35.091,76 zł. stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki numer [...] położonej w M. objętej księgą wieczystą [...] w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania. Budynek mieszkalny w M. znajdował się w posiadaniu Wnioskodawczyni od dnia 1 września 1992 r., kiedy zamieszkała w nim wspólnie z mężem. Od tego okresu czasu wspólnie z mężem czynili nakłady na remont przedmiotowej nieruchomości, celem stworzenia w nim bezpiecznych i wygodnych warunków mieszkania rodziny. Wskutek tych nakładów rosła wartość nieruchomości. Cytowany artykuł literalnie wskazuje, że za koszty uzyskania przychodu mogą zostać uznane nakłady poniesione w okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości, a nie w okresie, w którym podatnik ma do niej tytuł prawny. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość odliczenia od dochodu wydatków, które Wnioskodawczyni ponosi na nieruchomość odziedziczoną i darowaną również przed nabyciem do niej prawa własności. Służy to opodatkowaniu tylko czystego dochodu z odziedziczonego/darowanego majątku.

DKIS interpretacją z dnia 3 lutego 2020 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie pytania nr 3 jako prawidłowe natomiast w pozostałym zakresie jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał kolejno przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przedstawił opisany przez Zainteresowaną stan faktyczny i stwierdził, że przychód ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości nabytej w 2013 r. w drodze spadku i w 2016 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pięcioletni okres liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy nie upłynął.

Następnie przywołał przepis art. 30e ust. 1 i 4 u.p.do.f. i wskazał, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, a w myśl art. 45 ust. 1 u.p.do.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, ust. 7 i ust. 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39). Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 2 u.p.do.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać jednak z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż zbywana przez Wnioskodawczynię nieruchomość została nabyta przez nią nieodpłatnie - część udziału w drodze spadkobrania po zmarłym mężu oraz część udziału w drodze darowizny od syna. W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej nieodpłatnie mogą być udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość, kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu. Długi i ciężary obciążające nabytą w drodze spadku i darowizny nieruchomość - nawet jeżeli Wnioskodawczyni jest solidarnym dłużnikiem - nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku i darowizny.

Dalej DKIS wskazał, że brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego przez Zainteresowaną kredytu zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości - niezależnie od faktu czy Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem nieruchomości, czy też współwłaścicielem z synem - można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Spłata ciążącego na nieruchomości kredytu hipotecznego, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej nieodpłatnie (w drodze spadku i darowizny), zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zatem spłata ww. kredytu hipotecznego nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę obliczenia podatku z ww. odpłatnego zbycia. Kwota ww. kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość ww. lokalu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wydatek na spłatę ww. kredytu hipotecznego nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby nie doszło do sprzedaży mieszkania. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 DKIS uznał za nieprawidłowe.

DKIS odnośnie uznania wydatków poniesionych przez Zainteresowaną na remont nieruchomości lokalowej jako nakładów zwiększających jej wartość stwierdził, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: K.r.o.). Zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego (art. 35 K.r.o.). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 K.r.o. - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zatem, aby nakład mieścił się w dyspozycji ww. przepisu musi zwiększać wartość nieruchomości oraz powinien być poniesiony w okresie jej posiadania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "posiadanie". Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.1145, ze zm.; dalej: K.c.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nie jest prawem, lecz jest to stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Składają się na nie dwa elementy: corpus (element fizyczny) wyrażający się we władaniu nad rzeczą oraz animus (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa dla siebie.

Do zakwalifikowania danego stanu jako posiadanie konieczne jest, aby władztwo nad rzeczą nie miało charakteru przejściowego, przypadkowego, ale aby miało cechę trwałości. Tym samym posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa "mieć". DKIS zaznaczył przy tym, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Przy czym, co szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

Z przedstawionego we wniosku stanu taktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w okresie trwania związku małżeńskiego dokonywała nakładów na budynek mieszkalny stanowiący jego majątek odrębny. Nie ulega również wątpliwości, że poniesione wydatki stanowiły nakłady na cudzy budynek mieszkalny powiększające jego wartość. Nakłady ponosiła również po śmierci męża, kiedy już była współwłaścicielem lokalu z innym spadkobiercą.

Po zawarciu związku małżeńskiego Wnioskodawczyni władała zatem faktycznie budynkiem mieszkalnym wraz z mężem, jako prawowitym właścicielem, w takim zakresie, jaki był niezbędny do prowadzenia remontów. Zainteresowana wskazała, że remonty nie tyle poprawiały rodzinie komfort warunków mieszkaniowych a je umożliwiały. Zatem stwierdzić należy, że niewątpliwie wzrosła wartość lokalu mieszkalnego. Uznać zatem należy, że jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków w wysokości 50% bez względu, na którego z nich zostały wystawione faktury. To samo dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w sytuacji Zainteresowanej do kosztów uzyskania przychodu mogłyby zostać zakwalifikowane wydatki poniesione na cudzą nieruchomość (w okresie od 1998 do 2010 r.) o ile Zainteresowana posiadałaby faktury VAT dokumentujące ich poniesienie niezależnie od tego na kogo były wystawione, tj. na nią czy na męża. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni takowe faktury posiada tylko za lata 1999, 2000, 2001 i 2002, a więc jako koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości może zaliczyć jedynie wydatki poniesione w tych latach z uwzględnieniem uwag wskazanych powyżej. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 4 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć bowiem należy, że z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

- zwiększyły jego wartość,

- poniesione zostały w czasie jego posiadania,

- zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Wyżej wymienione przepisy należy czytać w sposób łączny. A zatem, aby móc wywieść z nich określone prawo muszą być spełnione wszystkie przesłanki w nich unormowane. Niespełnienie chociażby jednej z nich dyskwalifikuje podatnika do skorzystania z prawa określonego w tych przepisach. Skoro Zainteresowana nie posiada faktur VAT dokumentujących poniesienie nakładów w latach 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009 i 2010 nie może zaliczyć wydatków poniesionych w tych latach w ciężar kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Końcowo organ wskazał, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów - jako nakłady, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6d u.p.do.f. Zainteresowana ma natomiast prawo zaliczyć udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego od dnia śmierci męża do 24 maja 2016 r., zatem stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 3 organ uznał za prawidłowe.

Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o "zmianę interpretacji przez Sąd w części – w zakresie uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania 1), 2) 4) za nieprawidłowe i uznanie za prawidłowego stanowiska Skarżącej, zawartego w złożonym przeze mnie wniosku o wydanie interpretacji, opisanym poniżej, w zakresie pkt 1), pkt 2), pkt 4), a na wypadek uznania przez Sąd, że brak jest przesłanek do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, z ostrożności procesowej wnoszę o uchylenie w/w interpretacji przez Sąd w zakresie objętym zaskarżeniem i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania".

Skarżąca interpretacji zarzuciła: "rażące naruszenie prawa materialnego" polegające na nieprawidłowej wykładni:

- art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.,

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowe stanowisko swoje oraz organu i wskazała, że interpretacja DKIS w zakresie w zakresie objętym zaskarżeniem narusza obowiązujące, powołane w petitum skargi przepisy. Zdaniem Skarżącej przy dokonaniu w sposób prawidłowy wykładni przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. uznać należy, że:

a) nakłady na remont budynku mieszkalnego w M. poniesione przez Nią wspólnie z mężem w okresie od 1999 r. do 2010 r. w łącznej kwocie 70.183,52 zł służące realizacji celów mieszkaniowych stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

b) wydatki poniesione przez Skarżącą na spłatę w całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez Santander Consumer Bank S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r, dokonane po dniu 5 maja 2016 r. (tj. po dniu, w którym stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości) w łącznej kwocie 122.100,00 zł, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na w/w nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.),

c) wydatki poniesione przez Skarżącą na spłatę w całości kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez Santander Consumer Bank S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r, dokonane po dniu 7 stycznia 2013 r. (tj. po dniu śmierci męża), a do dnia 13 maja 2016 r., w łącznej kwocie 137.654,00 zł, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości jako nakład, który zwiększył wartość rzeczy w czasie jej posiadania (poprzez zmniejszenie obciążenia hipotecznego ciążącego na w/w nieruchomości z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego dnia 25 stycznia 2007 r.

Dalej Skarżąca podniosła, że niektóre ze zobowiązań zaciąganych przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej mają charakter zobowiązań solidarnych, nie tylko w czasie trwania wspólności, lecz również po jej ustaniu. Zmiana charakteru współwłasności z bezudziałowej (łącznej) na współwłasność w częściach ułamkowych nie wpływa na przedmiot i zakres hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Nadal hipoteką obciążona jest nieruchomość, a nie powstałe udziały (części ułamkowe współwłaścicieli), tak przyjął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 18 marca 2003 r. sygn. akt IV CKN 1928/2000. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1995 r. sygn. akt III CZP 137/95. Tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie, co zostało szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Solidarność Skarżącej i jej małżonka wynika ze wspólnie zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) udzielonego przez Santander Consumer Bank S.A. w dniu 25 stycznia 2007 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżąca nabyła 1/2 udziału w wyżej opisanej nieruchomości w drodze spadku i 1/2 z tytułu darowizny z obciążeniem hipotecznym z tytułu umowy kredytu, w których obydwoje małżonkowie byli dłużnikami solidarnymi.

Skarżąca podkreśliła, że chociaż darowizna zawsze co do zasady jest czynnością prawną nieodpłatną i w związku z tym z przedmiotem darowizny nie mogą się wiązać żadne obciążenia o charakterze osobowym, to jednak na przedmiocie darowizny mogą istnieć obciążenia rzeczowe (hipoteka). Jeśli obdarowany spłaca swoje własne zobowiązanie kredytowe zabezpieczone rzeczowo na przedmiocie darowizny, zaś w dacie zaciągnięcia zobowiązania i wydatkowania środków z kredytu spełniona jest przesłanka realizacji własnych celów mieszkaniowych, brak jest racjonalnych podstaw do odmowy uznania, że wydatki z tym związane służą realizacji celów mieszkaniowych Skarżącej. Powyższa zasada dotyczy również tej udziału w części nieruchomości, którą nabyła w spadku. Co do zasady przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu. Z uwagi na realizację istotnych i podstawowych potrzeb społecznych, do których należy prawo realizacji potrzeb mieszkaniowych obywateli, ustawodawca zdecydował, że przychód z tego tytułu może być pomniejszany o koszty nabycia, które ze swojej istoty służą zaspokojeniu przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. W wydanej interpretacji DKIS uznał, że wyżej wymienione wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), jako nakłady poniesione na w/w nieruchomość, co wynika z językowej wykładni powołanego przepisu. Ze stanowiskiem tym Skarżąca się nie zgadza.

Sąd Najwyższy w przytłaczającej większości przypadków, nawet w sytuacji uzyskania jednoznaczności językowej przepisu, poddawał go również interpretacji systemowej i funkcjonalnej. Zwykle po to, by wzmocnić rezultat językowy, ale i częściowo po to, by sprawdzić, czy uzyskana jednoznaczność nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa (np. z normami hierarchicznie wyższymi albo z zasadami prawa), albo też nie burzy powszechnie akceptowanych społecznie wartości. Jeśli uznać, że sądowa kontrola rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to uznać należy, że również organ w przedmiotowej sprawie powinien przeprowadzić wyczerpującą wykładnię art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.), tj. wykładnię językową, funkcjonalną i systemową i dopiero w oparciu o jej wyniki dokonać wykładni ww. przepisu. Co prawda powszechnie, tak organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uznają, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane wyłącznie w oparciu o wykładnię językową, jednak brak jest uzasadnionych i prawnych podstaw do wywodzenia takiej tezy. Nie można tylko wobec jednej z dziedzin prawa odstępować od powszechnie wypracowanych zasad interpretacji przepisów, pozwalających dokonywać wykładni w sposób jak najszerszy i zapewniający poszanowanie praworządności.

Z żadnego przepisu nie da się wywieść tezy, że przepisy prawa podatkowego mają być wykładane tylko przy zastosowaniu wykładni językowej, z pominięciem pozostałych wykładni. Przyjęcie takiego założenia prowadzi do patologicznej praktyki (powszechnie niestety w Polsce stosowanej), że interpretacja przepisu prawa podatkowego sprowadza się wyłącznie do wykładni językowej, zaś wykładnia systemowa i funkcjonalna są w całości pomijane, o ile wnioski z tych wykładni płynące są, a nawet mogą być sprzeczne z wykładnią językową. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia funkcjonalna ma pierwszeństwo przed stosowaniem wykładni językowej. Przyjęcie jako wiążącej wykładni językowej w dziedzinie prawa podatkowego prowadzi do fiskalizmu. W przedmiotowej sprawie poczynione, a opisane powyżej nakłady na nieruchomość należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest znacznie mniej warta niż nieruchomość bez tego rodzaju obciążeń. Wskutek dokonania przez Skarżącą spłaty kredytu w całości, było możliwe uzyskanie oświadczenia banku o zgodzie na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej i ostatecznie jej sprzedaż bez obciążeń. Gdyby przedmiotowa nieruchomość była sprzedawana z obciążeniem hipotecznym jej wartość wynosiłaby nie 315,000,00 zł, a 177.346,00 zł. Z ekonomicznego i rynkowego puntu widzenia nieruchomość ta była tyle warta. Uzyskanie ceny 315.000,00 zł nie byłoby możliwe bez uprzedniej spłaty hipoteki. Realnie przychodem ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości powinna być kwota 315.000,00 zł pomniejszona o 137,654,00 zł, a nie kwota 315.000,00 zł Gdyby doszło do sprzedaży nieruchomości bez spłaty kredytu i z obciążeniem hipotecznym, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości wynosiłby 177.346,00 zł, a nie 315.000,00 zł. Powyższe skutkowałoby niemożliwym do obrony na gruncie art 64 ust. 2 Konstytucji naruszeniem sytuacji spadkobierców sprzedających odziedziczoną nieruchomość z obciążeniem hipotecznym i bez takiego obciążenia (po uprzedniej spłacie hipoteki). Powołany artykuł Konstytucji stanowi, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06 ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkobiercy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach, poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegają tworzeniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Jeśli zatem ustawodawca przesądza w sposób jednoznaczny, że cały przychód wykazany na umowie sprzedaży (a nie faktycznie w rzeczywistości uzyskany, po jego pomniejszeniu o spłaconą hipotekę) stanowi podstawę opodatkowania, to powinien stworzyć mechanizm umożliwiający pomniejszenie podstawy opodatkowania o wydatki, które podatnik poniósł w związku z nieodpłatnym nabyciem polegające na spłaceniu zabezpieczenia rzeczowego ustanowionego na sprzedawanej nieruchomości. Nikt bowiem nie kupuje nieruchomości mieszkaniowych obciążonych hipoteką. Takie transakcje w praktyce występują bardzo rzadko. Jeśli już tak się dzieje, to wartość nieruchomości jest pomniejszana o kwotę zobowiązania zabezpieczoną hipoteką. Zasadą jednak jest zakup nieruchomości wolnej od obciążenia hipotecznego. Organy podatkowe i sądy nie mogą tej okoliczności pomijać przy dokonywanej wykładni. Jeśli ustawodawca zdecydował się na zmianę brzmienia art. 22 ust. 6d powołanej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r. uznając, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych drodze spadku, zalicza się również przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika, to tym samym przyjąć należy, że problem istnieje i ustawodawca wykonał działania zmierzające do jego rozwiązania. Podatnik nie może być karany tworzeniem podstawy opodatkowania w sposób nierzeczywisty, w oderwaniu od stanu faktycznego. Jeśli ustawodawca decyduje się na wsparcie realizacji podstawowego celu egzystencjalnego człowieka, jakim jest posiadanie mieszkania w sytuacji, gdy dochodzi do odpłatnego nabycia sprzedawanej następnie nieruchomości, to nie ma podstaw, aby celu tego nie wspierać, gdy podatnik nabywa nieruchomość nieodpłatnie, z obciążeniem hipotecznym, spłaca hipotekę, a następnie sprzedaje nieruchomość. W stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony na spłacenie hipoteki mógł stanowić nakład na tę nieruchomość w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w potocznym rozumieniu nakład to określony wydatek. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego nakład to suma pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania.

Skarżąca odnosząc się do stanowiska DKIS, zgodnie z którym brak posiadania przez Nią faktur za lata: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009 i 2010 uniemożliwił uznanie wydatków poniesionych na remont domu za nakład, wywiodła, że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. literalnie wskazuje, że nakłady powinny być udokumentowane fakturami. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Skarżąca posiada kopie złożonych do urzędu skarbowego wniosków VZM 1 za wszystkie wyżej opisane lata. Zgodnie z art. 3 ust. 4, art. 5 ust. 4 pkt 5 i ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. z 2005 r. poz. 1468 ze zm.; dalej: ustawa o zwrocie, dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego - jest faktura VAT. Do wniosku VZM-1 należało złożyć wykaz faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki jak również ich kopię (literalnie wynika to z powołanych przepisów). Przedłożony wniosek wraz z załącznikami weryfikował organ podatkowy przed wydaniem decyzji o zwrocie podatku. Na wszystkie złożone do organu podatkowego wnioski VZM-1, w których wykazane zostały kwoty wydatków wykazane we wniosku za ww. okresy, były wydane decyzje o zwrotach. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej spełniona jest przesłanka udokumentowania poniesionych wydatków poprzez faktury VAT. Istotne jest, że zostały one w tej sposób udokumentowane w dacie ich wydatkowania (co poświadczają wnioski VZM-1 oraz wydane w oparciu o nie decyzje). Fakt, że Skarżąca nie posiada faktur VAT w dacie rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia, skoro może udokumentować fakt, że wydatki dokonywane były w oparciu o faktury VAT, a wysokość kwot z nich wynikających jest znana.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Sąd wziął pod uwagę w szczególności następujące okoliczności przedstawione we wniosku.

Skarżąca w 2013 r. oraz w 2016 r. nabyła odpowiednio w drodze spadkobrania po mężu oraz darowizny od syna udziały w nieruchomości. Opisywana nieruchomość do śmierci męża stanowiła przedmiot jego majątku odrębnego. Przez cały okres małżeństwa małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. W okresie 1998 - 2013 r. dokonała wspólnie z mężem nakładów na remont wyżej opisanego budynku mieszkalnego. Wydatki z lat: 1999, 2000, 2001 i 2002 Skarżąca ma udokumentowane fakturami wystawionymi na nią bądź na męża. Faktur za lata: 2003, 2004, 2005, 2006, 2008, 2009 i 2010 Skarżąca nie posiada. Posiada jednakże zaświadczenie z urzędu skarbowego odnośnie wysokości poniesionych wydatków, dokumentujących odliczenia na ulgę remontowo-budowlaną i zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (wnioski VZM-1) za te lata. Od dnia śmierci męża, to jest od 7 lipca 2013 r., do dnia 24 maja 2016 r. Skarżąca dokonała nakładów na remont budynku mieszkalnego w M. w wysokości 6.505,03 zł.

W dniu 25 stycznia 2007 r. Skarżąca i jej mąż (jako współdłużnicy solidarni) zawarli z Santander Consumer Bank S.A. umowę kredytu konsolidacyjnego z przeznaczeniem na spłatę wcześniejszych zobowiązań finansowych (procentowy udział kredytów zaciągniętych na remont domu w M. i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w kredycie konsolidacyjnym (refinansowym) udzielonym przez Santander Consumer Bank S. A. wyniósł 38,38%). Santander Consumer Bank S.A. zabezpieczył udzielony kredyt refinansowy poprzez dokonanie w księdze wieczystej wpisu umownej hipoteki kaucyjnej w kwocie 188.758,00 zł. Od 7 lipca 2013 r. do dnia 13 maja 2016 r. Skarżąca dokonała spłaty (swojego zobowiązania jako dłużnik solidarny) ww. kredytu konsolidacyjnego w łącznej wysokości 137.654,00 zł.

W dniu 24 maja 2016 r. Skarżąca sprzedała przedmiotową nieruchomość za cenę 315.000,00 zł, uprzednio spłacając w dniu 13 maja 2016 r. z otrzymanej od nabywcy zaliczki, całość kredytu konsolidacyjnego, w wysokości 122.100,00 zł, wskutek czego bank wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej ciążącej na przedmiotowej nieruchomości.

Spór w sprawie ma charakter interpretacyjny i sprowadza się de facto do dopuszczalności odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Skarżącą.

Przechodząc w pierwszej kolejności do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podnieść, że dokonana przez organy podatkowe ich wykładnia i sposób zastosowania do przedstawionego przez Skarżąca stanu faktycznego są prawidłowe. Prawidłowo organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest natomiast dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawy istotne jest wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć: kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodów

Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Aby przyjąć, że określony przez Skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 K.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 z zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. np. wyroki NSA z dnia: 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14 oraz 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia od określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia - w tym m.in. poprzez określenie, że w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.

Z kolei koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowił, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata długu spadkodawcy czy darczyńcy.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko, że spłata zobowiązania, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze spadku lub darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia: 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11; z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 913/12; 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17). W ocenie Sądu spłata długów spadkodawcy, jeżeli nawet spadkobierca jest współkredytobiorcą, nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. W sprawie bez znaczenia jest zatem okoliczność, że Skarżąca spłaciła kredyt jako współkredytobiorca.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zdaniem Sądu nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami w kwocie 137.654,00 zł na spłatę hipoteki kaucyjnej, a dokonanym przez Skarżącą zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca dokonała spłaty zadłużenia swojego i męża względem banku, tym samym jedynie ułatwiło jej to sprzedaż tej nieruchomości, ale nie można twierdzić, że był to nakład.

Zatem koszty spłaty kredytu hipotecznego - wbrew stanowisku Skarżącej - nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. (podkreślenie Sądu). Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu nie mogła być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 69/17, i wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18).

Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany w którym wskazano: "Zmiana art. 22 ust. 6d ustawy o PIT umożliwi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, kosztów nabycia (wytworzenia) tej nieruchomości lub określonego prawa majątkowego poniesionych przez spadkodawcę, jak również uwzględnienie w tych kosztach długów i ciężarów spadkowych. Długi i obciążenia spadkowe będą mogły być zaliczone do kosztów pod warunkiem w momencie ich realnej spłaty (wykonania)" (druk sejmowy nr 2854 z dnia 25 września 2018 r., Sejm VIII kadencji).

W tym miejscu należy również przypomnieć, że zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). W przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13). Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i w brzmieniu zmienionym - stanowił przepis prawa materialnego, który co do zasady – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego - należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Powyższa reguła zakłada, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Na tej podstawie sformułowana została ogólna zasada, w myśl której nowa ustawa nie ma być stosowana przy ocenie tak pozytywnych, jak i negatywnych skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie. Gdyby ustawodawca chciał aby przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu miał zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2019 r., wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji odpowiednie regulacje prawne. Skoro tego nie zrobił, przyjąć należy, że nowe brzmienie przepisu 22 ust. 6d u.p.d.o.f. reguluje skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych po 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się z kolei do argumentacji skargi dotyczącej reguł wykładni w powiązaniu z przepisem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, że wykładnia językowa przytoczonego powyżej przepisu nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości ich interpretatorowi. Zaproponowana przez Skarżącą interpretacja spornych regulacji jest sprzeczna z ich semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne.

Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Natomiast wykładnia zaprezentowana przez Skarżącą odbiega od językowego brzmienia tego przepisu. Natomiast zdaniem Sądu, nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni tego przepisu. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura).

Skarżąca twierdzi, że "przyjęcie jako wiążącej wykładni językowej w dziedzinie prawa podatkowego prowadzi do fiskalizmu". W niniejszej sprawie w żadnym wypadku nie jest twierdzenie uprawnione. Zwrócić trzeba uwagę, po pierwsze, że dług spadkodawcy oddziedziczony przez spadkobiercę podlega uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Po drugie ustawodawca w u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie podatkowe związane z uzyskaniem dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Sąd nie dostrzegł również wskazywanego przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi naruszenia sytuacji spadkobierców sprzedających odziedziczoną nieruchomość z obciążeniem hipotecznym i bez takiego obciążenia po uprzedniej spłacie hipoteki w powiązaniu z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż z punktu widzenia u.p.d.o.f. spadkobiercy znajdują się w identycznej sytuacji, gdyż jak już Sąd wskazywał opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kwestia jego wysokości jest w tym wypadku irrelewantna, gdyż jest zależna od konkretnej decyzji spadkobiercy który sprzedaje nieruchomość z obciążeniem hipotecznym bądź bez takiego obciążenia.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r. Sąd uznał, za niezasadny.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. sformułowany w powiązaniu z ust. 6d.

Zgodnie art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. z wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Tylko wysokość nakładów udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości. Ustawodawca zatem zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Zatem rację ma organ podatkowy, że tylko posiadanie tych faktur przez podatnika uprawnia zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Należy mieć również na uwadze, iż z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, dlatego przepis art. 22 ust. 6e u.p.do.f. należy potraktować jako wyjątek od zasady dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dowolnym dowodem i w konsekwencji interpretować zawężająco. Inaczej rzecz ujmując wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae), co równocześnie przemawia za koniecznością literalnej wykładni tego przepisu.

Sąd odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 5 pkt 2 ustawy o zwrocie, do wniosku o zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych należało załączyć kopię faktur dokumentujących poniesione wydatki, zatem oryginały nie podlegały przekazaniu wraz z wnioskiem do organu podatkowego. Przyjęcie w interpretacji indywidualnej przez DKIS tak jak chce Skarżąca, że do udokumentowania wydatków wystarczająca jest kopia wniosku złożonego do organu podatkowego na podstawie ustawy o zwrocie, wydana w wyniku jego złożenia decyzja o zwrocie tych wydatków czy też zaświadczenie z organu podatkowego, byłoby oczywistym naruszeniem przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Sąd zwraca uwagę, że argumentacja Skarżącej zawarta we wniosku w powyższym zakresie odnosi się w istocie do przepisów postępowania podatkowego, gdyż Skarżąca wymagała od DKIS wskazania, czy dowodem potwierdzającym poniesienie nakładów będą konkretne wnioski złożone przez Skarżącą, decyzje organu podatkowego, czy też zaświadczenia z organu podatkowego. W drodze interpretacji nie jest jednak możliwe, aby organ interpretacyjny rozstrzygał kwestie dowodowe inaczej, niż wynika to z przepisu materialnego. To przepis materialnego prawa podatkowego, a nie sposób ustalania stanu faktycznego, jest przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnych wątpliwości jakimi dokumentami (dowodami) należy udokumentować wydatki na nabycie i DKIS zinterpretował go prawidłowo.

Jako nietrafiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż organ wydał interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że wydana interpretacja jest zgodna z prawem materialnym, a w swoich wywodach organ wskazał prawidłową podstawę prawną i właściwie uzasadnił swoje stanowisko, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ naruszył zasadę legalizmu, czy też zaufania do organów podatkowych.

Mając na względzie, że wszystkie zarzuty skargi okazały się nie zasadne Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.