Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1895/12 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. C. kwotę 1.628 (słownie: jeden tysiąc sześćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1895/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 25 września 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 15 czerwca 2012 r. znak: [...] określającą A. C. (dalej: podatnik/ skarżący) kwotę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec 2007 r. w wysokości 22.424 zł.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy drugiej instancji odwołując się do treści art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał) uznał odmiennie niż to uczynił podatnik, że w przypadku 48 faktur VAT głównym świadczeniem podatnika było dostarczenie do odbiorców zakupionego u producenta betonu nie zaś usługa betonowania. Zauważono, że w ramach ww. świadczenia firma podatnika przywoziła i wylewała beton do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy użyciu pompy (stanowiącej własność firmy B.). Cena dla klienta w ramach tych czynności ustalana była od 1 m3, przy czym ze zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi faktur wynika, że nie zależała od tego czy u danego odbiorcy należało np. użyć pompy do wylania betonu i czy były wykonywane jakieś dodatkowe prace. Z zeznań klientów podatnika (szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji) nie wynikało, by pracownicy podatnika - w ramach czynności, za które zostało wystawionych 48 zakwestionowanych faktur - wykonywali jakieś dodatkowe usługi budowlane. W protokołach przesłuchań bądź w pisemnych oświadczeniach klienci zgodnie stwierdzali, że firma R. de facto dostarczyła beton, dokonała jego wylania, ale żadnych dodatkowych usług nie wykonywała, wszystkie dodatkowe czynności kupujący wykonali we własnym zakresie To ustalenie potwierdziły także zeznania pracowników podatnika, z których wynika, że dostarczaniem betonu nabywcom oraz ewentualnym wykonaniem towarzyszących tej dostawie usług zajmowali się tylko trzej pracownicy i nie zawsze było konieczne wykonanie jakichkolwiek dodatkowych czynności lub nabywca wykonywał je we własnym zakresie. Podkreślono, że samo wylanie betonu nie stanowi elementu pomocniczego względem dostawy lecz jest jej integralną częścią. Ponadto - w przypadku zakwestionowanych 48 faktur - z materiału dowodowego wynika, że dostarczeniu betonu nie towarzyszyły żadne czynności ze strony pracowników firmy podatnika, które mogłyby stanowić usługę budowlano-montażową, a tylko taka zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy o VAT może być objęta uprawnieniem do zastosowania stawki VAT 7 %. To stanowisko potwierdziły także uzyskane przez organy podatkowe opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, choć zaznaczono przy tym, że nie były one wiążące dla organu podatkowego i jak każdy dowód w postępowaniu podlegały swobodnej ocenie organu podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze zarzucono decyzji organu podatkowego drugiej instancji naruszenie:

1) przepisów procesowych, tj.:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 190 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zastąpienie zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika, co pozbawiło go uprawnień wynikających z przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział strony w postępowaniu;

- art. 188 O.p. poprzez pominięcie zgłoszonych wniosków o przesłuchanie dodatkowych świadków;

- art. 130 § 3 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rybniku polegające na odmowie wyłączenia pracownika organu, mimo uprawdopodobnienia przesłanek dotyczących braku jego bezstronności;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez błędne przyjęcie, iż usługi realizowane przez podatnika należy zakwalifikować jako handel hurtowy pozostałymi materiałami budowlanymi;

2) przepisów materialnych, tj.: przepisów ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez podatnika stawki VAT 7% mimo, iż podatnik świadczył usługi betonowania, które należy zaliczyć do kategorii robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT) i wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko własne zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również stwierdził brak podstaw, aby zakwestionować zaakceptowaną przez organ podatkowy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.3. Odnosząc się do kwestii, czy czynności wykonywane przez skarżącego na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką VAT 22 %, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką VAT 7 %, odwołano się do orzecznictwa TS, jak i sądów krajowych. Wskazano, że w sytuacji gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje u producenta masę betonową i świadczy usługi polegające na dowozie, wylewaniu uprzednio zakupionej u producenta masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez jego pracowników lub tylko wylaniu, także przy użyciu pomp, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową dostarczonej masy betonowej, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto, wobec niewykazania innych elementów kalkulacyjnych ceny, całkowity koszt tej transakcji – skarżący w istocie nie świadczył usług budowlanych lecz dostarczał masę betonową. Tym bardziej, że czynności o charakterze usługowym wykonywane przez pracowników skarżącego, a towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta. Zmierzały do zachowania jego charakteru, co przyznał sam skarżący, stwierdzając, że miały m. in zapobiegać rozdzielaniu się masy betonowej. Ewentualne uprzednie ustalenia, co do ilości dostarczanej masy lub klasy betonu nie zmieniały charakteru dostawy skoro nie wpływały na wartość spornych transakcji, które określane były jedynie w oparciu o kryterium wartościowe dostarczanego towaru (masy betonowej), z pominięciem zakresu i wartości towarzyszących dostawie usług. To wskazuje na ich faktycznie i wartościowo drugorzędne znaczenie dla bytu i wartości tych transakcji. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ppsa w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z:

- art. 123 § 1 O.p. i art. 190 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe jest postępowanie organów podatkowych polegające na zastąpieniu zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami, co pozbawiło skarżącego uprawnień wynikających z prawa przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział strony w postępowaniu;

- art. 188 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe jest pominięcie przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków;

- art. 130 § 3 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe jest postępowanie organów podatkowych polegające na odmowie wyłączenia pracownika organu mimo uprawdopodobnienia przesłanek dotyczących braku jego bezstronności;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych, iż usługi realizowane przez podatnika należy zakwalifikować jako dostawy towaru – betonu;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że do usług świadczonych przez podatnika nie stosuje się stawki VAT 7% pomimo, iż podatnik świadczył usługi betonowania, które należy zaliczyć do kategorii robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 130 § 3 O.p., z uwagi na jego błędną konstrukcję. Należy zauważyć, że zarzut ten skarżący uzasadnia brakiem pełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do kwestii wyłączenia pracownika. Tego typu wadliwość powinna być przedmiotem zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 O.p., którego przepisu skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał. Jako, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA) wskazany zarzut należy uznać za nieznajdujący podstaw.

5.5. Aby możliwym było odniesienie się do pozostałych zarzutów procesowych koniecznym jest wskazanie na materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

5.6. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 ustawy o VAT). Zaś pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć stosownie do treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

5.7. Kluczowym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy czynności wykonywane przez skarżącego stanowiły dostawę betonu, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną stawką VAT 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT czy usługę budowlaną – usługę betonowania w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną stawką VAT 7 % stosownie do powołanych wyżej przepisów.

5.8. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 12–14; CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Trybunał orzekł również, po pierwsze, że z art. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm. (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53). Stąd też ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w przedmiotowej sprawie, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyroki TS w sprawie: Faaborg‑Gelting Linien, EU:C:1996:184, pkt 12, 14; Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 27; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 27; Graphic Procédé, C‑88/09, EU:C:2010:76, pkt 24; Bog i in., EU:C:2011:135 , pkt 61). Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, pkt 22; Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), EU:C:2010:730, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 62).

5.9. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą betonu. Okoliczności sprawy i specyfika towaru dowodzą, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi budowlanej.

Należy zauważyć, że mowa tutaj o specyficznym rodzaju materiału. Beton to kompozyt powstały ze zmieszania spoiwa (cementu) i wypełniacza (kruszywo), ewentualnych domieszek nadających pożądane cechy oraz wody. Jest jednym z najbardziej powszechnych materiałów budowlanych we współczesnym budownictwie (zob. http://pl.wikipedia.org/wiki/Beton).

Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że beton w krótkim okresie czasu bez odpowiedniego sprzętu nie nadaje się do użytku i ma co najwyżej walor gruzu betonowego (odpadu). Trudno jest racjonalnie przyjąć, że klient zawierając umowy z podatnikiem chciałby uzyskać prawo do dysponowania nietrwałą substancją (mieszanką betonową) lub też był zainteresowany gruzem betonowym. Faktyczny cel działania podatnika był inny i sprowadzał się do zabetonowania konkretnej konstrukcji lub elementu obiektu klienta poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy i wykwalifikowanego personelu. A zatem na wspomnianą usługę składało się dostarczenie betonu uprzednio kupionego u producenta za pomocą specjalistycznego pojazdu, rozładunek, pompowanie betonu do szalunków, ułożenie mieszanki w szalunkach za pomocą łopat, zagęszczenie przy użyciu wibratorów oraz nadanie betonowanemu elementowi ostatecznego kształtu za pomocą łat wyrównujących. Trudno jest też uznać, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że beton był produktem określonym co do gatunku a towarzyszące dostawie czynności usługowe nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta.

Taka ocena jest sprzeczna nie tylko z właściwościami betonu lecz również z doświadczeniem życiowym. Właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tyle jest zainteresowany zakupem betonu, co jej przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach. Należy zauważyć, że skarżący każdorazowo dokonując zabetonowania określonej konstrukcji czy obiektu musiał uwzględniać specyficzne potrzeby klienta, który realizował poszczególne elementy inwestycji budowlanej. Co więcej mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki jako gruz staje się odpadem. Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać.

Należy tym samym uznać, że czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt określenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy, zwyczajowo stosowany przy usługach budowlanych. Słusznie zatem skarżący podniósł, że do ww. usług należy zastosować stawkę VAT 7%.

5.10. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić zasadność zarzutów w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. a w konsekwencji naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. ust. 2 i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Wobec wyżej wskazanych nieprawidłowości za bezprzedmiotowe należy uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.