Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 178/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14 b, art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek B. w B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca, Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie wytwarzania podzespołów i części dla branży samochodowej (dalej: "Grupa"). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części do pojazdów samochodowych (tj. części zawieszeń, w tym głównie amortyzatorów) oraz działalność badawczo-rozwojowa w tym obszarze. W celu efektywnej reakcji na segmentację sektora motoryzacyjnego, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę szybkiego zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe. Branża motoryzacyjna wymaga bowiem wysokorozwiniętej i nowoczesnej wiedzy i systemów, a jednocześnie cykl życia produktów jest krótki, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść, dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, które posiadają tzw. centra techniczne. Efekty ww. prac udostępniane są innym podmiotom pełniącym w Grupie rolę produkcyjną.

Z uwagi na fakt, że produkowane przez Spółkę komponenty - w postaci części zawieszeń, w tym głównie amortyzatorów - stanowią składową wytwarzanych finalnie pojazdów mechanicznych, niezbędne jest by ww. produkty cechowały się niezawodnością (autonomiczną sprawnością), jak również współpracowały z pozostałymi systemami znajdującymi się w montowanych przez producentów samochodach. W zakresie w jakim jest to niezbędne dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej, Spółka nabywa od podmiotów powiązanych z Grupy (Usługodawcy) usługi inżynieryjne scharakteryzowane poniżej (Usługi inżynieryjne).

Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę obejmują:

1. Ogólne i koncepcyjne prace badawczo-rozwojowe (tzw. ang. core engineering), niezwiązane z konkretnym klientem czy konkretnym procesem produkcji,

2. Projektowanie bądź modyfikację amortyzatorów, modułów amortyzatorów, innych elementów zawieszeń i układów sterowania zawieszeniami pod potrzeby konkretnych klientów aktualnych bądź potencjalnych (tzw. ang. application engineering).

Charakterystyczne dla grup podmiotów działających w branży motoryzacyjnej jest stałe wykonywanie generalnych prac badawczo-rozwojowych, niezwiązanych z konkretnym klientem czy produktem, lecz mających na celu rozwijanie unikatowych, skutecznych i efektywnych technologii, które w sposób ogólny wspierają procesy produkcyjne oraz wdrożone systemy jakości.

Ogólna koncepcja nowego komponentu jest przekładana i dostosowywana do wymogów konkretnego producenta samochodów. Jest to proces niezbędny dla funkcjonowania danego komponentu jako jednego z elementów całego systemu (pojazdu). W związku z tym, Usługi inżynieryjne świadczone są w istotnej mierze w ramach prowadzonych projektów i programów na etapie przygotowań do realizacji konkretnego zamówienia składanego przez dany koncern samochodowy. Tym samym, Grupa dysponując pierwotnymi założeniami/koncepcjami rozwiązań wypracowanymi na etapie prac koncepcyjnych/badawczych (core engineering) oraz otrzymując od koncernów samochodowych zamówienia na komponenty i akcesoria samochodowe o konkretnych parametrach technicznych, dokonuje w toku świadczonych Usług inżynieryjnych ich dostosowania do indywidualnych wymagań zgłoszonych przez klienta (application engineering).

Kluczowe czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usług inżynieryjnych to:

1. Inżynieria produktu obejmująca projektowanie wyrobów i ich podzespołów, zarówno na etapie procesu ofertowego (projektowanie pod wyceny) jak i na etapie projektowania z zamiarem produkcji seryjnej dla klienta. Proces projektowania obejmuje przede wszystkim:

analizę wymagań technicznych i jakościowych klienta oraz wymagań regulacyjno-prawnych, analizę istniejących już rozwiązań technicznych, analizę patentów, definiowanie koncepcji technicznej wyrobu zapewniającej dostosowanie wyrobu do ww. wymagań, projektowanie elementów w środowisku [...], obliczenia konstrukcji metodami numerycznymi (np. obliczenia strukturalne metodą elementów skończonych), analizę potencjalnych wad i usterek produktu, analizę rodzajów i skutków możliwych błędów w procesie produkcji (tzw. [...]), wirtualne badania symulacyjne realizacji funkcji przez projektowane elementy z użyciem dedykowanego oprogramowania (np. symulacje przepływów, drgań, zjawisk elektromagnetycznych i obwodów elektrycznych), tworzenie dokumentacji technicznej oraz projektowej (w tym schematów elektrycznych, specyfikacji testowych, planów kontroli, rysunków technicznych, projektów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby projektowania wyrobów), pozyskiwanie, weryfikowanie i przestrzeganie pozwoleń inżynierskich, wyników testów weryfikacyjnych, zmian specyfikacyjnych oraz wszelkich innych dokumentów oraz sprawozdań dotyczących zmian projektowych, rozwój oprogramowania (tworzenie kodów, testowanie kodów) i jego implementację w układach sterowania, opracowywanie i budowę prototypów, badania laboratoryjne i walidację wyrobu (testy stanowiskowe i testy drogowe na samochodach prototypowych) poparte raportami i analizami wyników, opracowanie i wydanie dokumentacji produkcyjnej, rozwój i wsparcie dostawców komponentów od strony technicznej, kontakt i techniczne wsparcie w celu uzgodnienia i zatwierdzenia konstrukcji wyrobów dla ww. etapów procesu projektowania, techniczne wsparcie fabryk w rozwiązywaniu problemów na etapie produkcji seryjnej (problemy jakościowe - np. analiza wadliwych wyrobów, analiza trudniejszych przypadków zwrotów gwarancyjnych), wdrażanie produkcji próbnej/prototypowej.

2. Inżynieria procesu produkcji i wsparcie w procesie przystosowania linii produkcyjnych to: projektowanie urządzeń do produkcji, projektowanie i ulepszanie procesu produkcji, budowa linii produkcyjnych i fabryk, zaopatrywanie fabryk w wyposażenie zgodnie z potrzebami produkcyjnymi.

3. Projektowanie procesu produkcyjnego, w zakresie: przygotowania specyfikacji technicznej na budowę maszyn, kwalifikacji maszyn u dostawcy i ponownie w zakładzie produkcyjnym, przygotowania procesu technologicznego zawierającego plany przeglądu oraz instrukcje maszyn, zamawiania i kwalifikowania oprzyrządowania produkcyjnego, walidacji nowego procesu technologicznego, wsparcia wdrożenia nowego produktu do produkcji.

Wnioskodawca podkreślił, że Urząd Statystyczny w Ł., w piśmie z 24 stycznia 2020r., stwierdził, że Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę, w całości mieszczą się w grupowaniu 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii" na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych Wnioskodawca uiszcza/będzie w przyszłości uiszczać na rzecz Usługodawców opłaty (dalej: "Opłaty" lub "Wynagrodzenie"). Opłaty spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy. Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że Usługodawcy są podatnikami niemającymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat za opisane powyżej Usługi zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jak również czy Wynagrodzenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreślił, że w związku z nabyciem wskazanych Usług inżynieryjnych, nie ponosi opłat ani należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ponoszone na rzecz Usługodawców Opłaty, nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - tj. kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 1, to zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak natomiast stanowi przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- Usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- Wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

- Przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m u.p.d.o.p. i odsetek. W świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie o którym mowa we wspomnianym ust. 1 tej regulacji, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W związku z okolicznością, że przedmiot opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią transakcje realizowane przez Wnioskodawcę z Usługodawcami będącymi podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu ww. art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. co do zasady, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę nie zostały wprost wskazane w katalogu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, kwestię objęcia Opłat wypłacanych Usługodawcom ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. "świadczeń o podobnym charakterze".

Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: "Wyjaśnienia MF") w części odnoszącej się do "Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p." przy ustaleniu znaczenia zwrotu "świadczenia o podobnym charakterze", decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w u.p.d.o.p. przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl, dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły Wyjaśnienia MF, w świetle których: "(...) wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgniecie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć (...)".

Na gruncie literalnej wykładni:

a. Usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Zgodnie bowiem z definicją SJP, zwrot "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Spółka w obrębie Usług inżynieryjnych nie otrzymuje od podmiotów z Grupy opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych Usług inżynieryjnych podmioty z Grupy nie przygotowują opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy - celem otrzymywanych świadczeń jest bowiem korzystanie z dorobku technologicznego Grupy, projektowanie, dostosowywanie produktów do lokalnych wymagań klientów, projektowanie urządzeń do produkcji, projektowanie i ulepszanie procesu produkcji, budowa linii produkcyjnych i fabryk itp. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Usługodawców. Wnioskodawca zaznaczył, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji. Spółka nie nabywa bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości Usług inżynieryjnych.

b. Usługi badania rynku - należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej", gdyż zgodnie z definicją słownikową, zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych". Spółka nie otrzymuje w ramach Usług inżynieryjnych żadnych analiz związanych z badaniem rynku w formule gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby, testy i pomiary oraz przygotowywane opracowania mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie m.in. założonych celów jakościowych i wydajnościowych.

c. Usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu "reklamy", stanowią "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług". Doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Spółka nie nabywa w ramach Usług inżynieryjnych żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Prace na rzecz rozwoju oraz usług technicznych stanowią wewnętrzne procesy Grupy.

d. Usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami "zarządzić", czyli "wydać polecenie" lub "zarządzać", tj. "sprawować nad czymś zarząd" oraz "kontrola", czyli "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym". W ramach Usług inżynieryjnych Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto, Usługodawcy nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki. Konsekwencją powyższego jest fakt, że, w ocenie Spółki, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

e. Usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Spółka nie przekazuje podmiotom z Grupy zebranych danych w celu opracowania lub uporządkowania.

f. Usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, należało uznać, że w ramach Usług inżynieryjnych, Spółka nie uzyskuje żadnego z wyżej wymienionych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki z tytułu nabywanych od Usługodawców Usług inżynieryjnych nie zawierają się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał już pozytywne interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, gdzie usługi inżynieryjne polegające na m.in. projektowaniu i rozwoju produktu, weryfikacji projektów, walidacji produkcji czy wsparcia technicznego produkcji, nie mieściły się w katalogu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. O poprawności podejścia przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczyć mogą m.in. następujące, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, które dotyczą podobnego stanu faktycznego, do przedstawionego w niniejszym wniosku: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2020r., znak: [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020r., znak: [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019r., znak: [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019r., znak: [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2018r., znak: [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018r., znak: [...]

Wnioskodawca zaznaczył, że jego zdaniem, Opłaty na nabycie Usług inżynieryjnych mogłyby zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ani u.p.d.o.p. ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Wnioskodawca wskazał, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. W przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dla celów ustalenia znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy przytoczyć fragment Wyjaśnień MF, z których wynika, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi" należy uznać, że: "(...) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi".

Wnioskodawca odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 23 stycznia 2020r., sygn. akt: II FSK 1750/19. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: "Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą". Podobne stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019r., sygn. akt: I SA/Wr 1246/18.

Opłaty ponoszone w związku z nabywanymi Usługami inżynieryjnymi należy w ocenie Spółki uznać za "bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru", w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane przez Spółkę Usługi inżynieryjne ściśle wiążą się z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru przez Spółkę nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów w zakresie bezpieczeństwa finalnego odbiorcy produktu, Spółka, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na Usługi inżynieryjne.

Spółka podkreśliła, iż Usługi inżynieryjne wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, pozwalając jej na bieżące dostosowanie produkcji do stale zmieniających się technologii i wymagań nabywców produktów Spółki. Usługi inżynieryjne stanowię odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług inżynieryjnych stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z Usług inżynieryjnych, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, należało uznać, że poniesienie kosztów Usług inżynieryjnych jest niezaprzeczalnie niezbędne z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej, bowiem stanowią one jej integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, wytwarzanie przez Wnioskodawcę wyrobów na rzecz klientów, w obecnej postaci (tj. zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy), byłoby niemożliwe. Nabywane Usługi inżynieryjne nie są zatem usługami związanymi z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, lecz bezpośrednio dotyczą wytwarzanych przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej. Koszty nabywanych przez Spółkę Usług inżynieryjnych, o których mowa we wniosku, spełniają warunki do ich zakwalifikowania jako kosztów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru" wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Co do pytania nr 2, to wedle Wnioskodawcy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Aby ustalić, czy na Spółce ciążą obowiązki we wskazanym w pytaniu nr 2 zakresie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nabywane przez nią Usługi inżynieryjne objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.t.u. W odniesieniu do tego przepisu, katalog usług w nim wskazanych, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje zawarte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w Ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinno ono spełnić takie same przesłanki, albo powinny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019r., znak: [...]).

Usługi inżynieryjne nabywane przez Spółkę nie zostały wprost wskazane w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wynagrodzenie z ww. tytułu nie stanowi bowiem przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy tj. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi inżynieryjne nie zostały wymienione literalnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu "u źródła".

Według Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie posiadają również cech charakterystycznych, które pozwalałyby na uznanie, że są to usługi podobne do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Spółka nabywa Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, polegające na inżynierii produktu, inżynierii procesu produkcji oraz projektowaniu tego procesu. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego.

a. Usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Zgodnie bowiem z definicją SJP, zwrot "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Spółka w obrębie Usług inżynieryjnych nie otrzymuje od podmiotów z Grupy opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych Usług inżynieryjnych podmioty z Grupy nie przygotowują opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy - celem otrzymywanych świadczeń jest bowiem korzystanie z dorobku technologicznego Grupy, projektowanie, dostosowywanie produktów do lokalnych wymagań klientów, projektowanie urządzeń do produkcji, projektowanie i ulepszanie procesu produkcji, budowa linii produkcyjnych i fabryk itp. Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Usługodawców. Wnioskodawca zaznaczył, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji. Spółka nie nabywa bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości Usług inżynieryjnych.

b. Usługi księgowe - pod pojęciem "księgowość" SJP rozumie "prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji". Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi inżynieryjne nie zawierają elementów tego rodzaju usług.

c. Usługi badania rynku - należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych". Spółka nie otrzymuje w ramach Usług inżynieryjnych żadnych analiz związanych z badaniem rynku w formule gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby, testy i pomiary oraz przygotowywane opracowania mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie m.in. założonych celów jakościowych i wydajnościowych.

d. Usługi prawne - zgodnie z definicją słownikową "prawo" oznacza "ogół przepisów i norm prawnych regulujących stosunki między ludźmi danej społeczności", a także "normę prawną". Usługodawcy nie świadczą na rzecz Spółki żadnych czynności, które można by uznać za usługi prawne. W szczególności, nie udzielają porad prawnych, jak również, nie występują w charakterze pełnomocnika Spółki w postępowaniach prowadzonych w innych krajach.

e. Usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu "reklamy", stanowią "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług". Doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Spółka nie nabywa w ramach Usług inżynieryjnych żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Prace na rzecz rozwoju oraz usług technicznych stanowią wewnętrzne procesy Grupy.

f. Usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami "zarządzić", czyli "wydać polecenie" lub "zarządzać", tj. "sprawować nad czymś zarząd" oraz "kontrola", czyli "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym". W ramach Usług inżynieryjnych Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto, Usługodawcy nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki. Konsekwencją powyższego jest fakt, że, w ocenie Spółki, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

g. Usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Spółka nie przekazuje podmiotom z Grupy zebranych danych w celu opracowania lub uporządkowania.

h. Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - zgodnie z definicją słownikową "rekrutacja" oznacza "przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy". Usługodawcy, w ramach świadczonych Usług inżynieryjnych, nie pozyskują personelu dla Spółki, ani nie prowadzą rekrutacji pracowników dla Spółki.

i. Usługi gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych nie stanowi przychodu z tytułu "świadczeń o podobnym charakterze" do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wynagrodzenie nie mieści się w żadnej kategorii przychodów wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko to pozostaje zgodne z pozytywnymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach do przytoczonej w niniejszym wniosku. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019r., znak: [...] O poprawności podejścia przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczyć mogę m.in. następujące, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, które dotyczą podobnego stanu faktycznego, do przedstawionego w niniejszym wniosku: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019r., [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019r., [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019r., [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018r., [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018r., znak: [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018r., znak: [...], Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017r., znak: [...]

W interpretacji indywidulanej z dnia 7 grudnia 2021r. nr [...], organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe:

-w części obejmującej świadczenia doradcze-jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części-jest prawidłowe.

W pisemnych motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie istotne było zdaniem organu odkodowanie znaczenia pojęcia: "usługi doradcze". Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod pojęciem "wsparcia" rozumie się pomoc udzieloną komuś. Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą" (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1) niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy, doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę,

2) specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności, zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności, termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie,

3) serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem, współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń,

4) identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie, oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny,

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania, doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W opinii organu, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

O tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skoro z wniosku wynika, iż w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to do Usług inżynieryjnych w tym zakresie znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi doradcze zostały wprost wymienione w tym przepisie. Pozostałe usługi świadczone na rzecz Spółki, które nie stanowią świadczeń doradczych, nie zostały wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w tym przepisie, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Ponadto usługi te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a także z wniosku nie wynika, że w ramach usług wymienionych we wniosku były ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które w umowie nazwano "Usługami inżynieryjnymi", płacone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w części obejmującej świadczenia doradcze, natomiast w pozostałej części nie będzie podlegało temu ograniczeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tyt. Opłat za Usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy

- w części obejmującej świadczenia doradcze - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...] zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 26 ust. 7a, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Minister Finansów 31 grudnia 2018r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2545 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), które ogranicza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. do dnia 31 grudnia 2021r. Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 5 Rozporządzenia).

W przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest także zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie ww. Rozporządzenia. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła. Jeżeli w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to do Usług inżynieryjnych w tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako podlegających opodatkowaniu "u źródła". Tym samym na Wnioskodawcy z tego tytułu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Pozostałe usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach Usług inżynieryjnych, które nie stanowią świadczeń doradczych, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako podlegających opodatkowaniu "u źródła", jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu Usług inżynieryjnych w tym zakresie nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu i po stronie Wnioskodawcy nie występują obowiązki płatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz Usługodawców z tytułu nabywanych Usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

- w części obejmującej świadczenia doradcze - jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

W skardze do Sądu na interpretację w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c§1 w zw z art. 14b§3 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) - poprzez zmodyfikowanie stanu faktycznego opisanego we Wniosku i przyjęcie przez Organ za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (stanowiącego podstawę dla wydania Interpretacji o konkretnej treści) informacji, iż w toku świadczenia Usług Inżynieryjnych zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze (pomimo iż, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka takich okoliczności nie wskazywała, a wręcz argumentowała dlaczego w jej ocenie sytuacja taka nie będzie miała miejsca), a w konsekwencji dokonanie oceny w innym zakresie niż wynikający ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz z pytań zadanych przez Spółkę we Wniosku;

2) art. 14b§3 w zw z art. 122 oraz w zw z art. 169§1 i art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i pominięcie przez Organ procedury wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego dla Organu podstawę dla dokonanej oceny prawnopodatkowej, w sytuacji gdy, w ocenie Organu, w sprawie pozostawały niewyjaśnione wątpliwości (na co wskazuje okoliczność, iż Organ samodzielnie dokonał uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem Wniosku), co spowodowało, że wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niż ten przedstawiony przez Spółkę we Wniosku;

3) art. 14c§1 i 2 w zw z art. 14b§1 i 3 oraz w zw z art. 120 i art. 14h O.p. - poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem kluczowych wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą we Wniosku, w szczególności okoliczności, iż w ramach Usług Inżynieryjnych Spółka nie otrzymuje od podmiotów z Grupy opinii, które mogłyby stanowić poradę/mieć charakter doradczy, jak również okoliczności, iż Urząd Statystyczny w Ł. stwierdził, że Usługi Inżynieryjne nabywane przez Spółkę, w całości mieszczą się w grupowaniu 71.12.1 "Usługi w zakresie inżynierii" na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)4, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę do wydawania rozstrzygnięcia;

4) art. 14c§1 i 2 w zw z art. 121§1 i art. 14h O.p. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w szczególności ze względu na sformułowanie rozstrzygnięcia w sposób wariantowy (tj. uznanie, iż "skoro z wniosku wynika, iż w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to do Usług inżynieryjnych w tym zakresie znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa wart. 15e ust.

1 u.p.d.o.p., gdyż usługi doradcze zostały wprost wymienione w tym przepisie" oraz " jeżeli w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to do Usług inżynieryjnych w tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. bez jednoznacznej oceny jakie stanowisko należy uznać za prawidłowe, a w rezultacie podejmowanie działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do Organu;

5) art. 14b§1 w zw z art. 14k§1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez Organ w swojej ocenie wielokrotnie podkreślanej przez Spółkę specyfiki Usług Inżynieryjnych (w szczególności tego, iż Spółka nie nabywa jakiejkolwiek usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości Usług Inżynieryjnych), co spowodowało, iż wydane rozstrzygnięcie jest niemożliwe do zastosowania przez Spółkę, co tym samym pozbawia Spółkę możliwości skorzystania z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k§1 O.p.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi doradcze", o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we Wniosku, polegające na uznaniu, że:

• część Usług Inżynieryjnych (w zakresie w jakim, w ocenie Organu, Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza) stanowi usługi doradcze, mimo, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, oraz że

• część Usług Inżynieryjnych (w zakresie w jakim, w ocenie Organu, Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza) podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we Wniosku, polegające na uznaniu, że:

• część Usług Inżynieryjnych (w zakresie w jakim, w ocenie Organu, Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza) stanowi usługi doradcze, mimo, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, oraz że

• wypłacane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie na rzecz usługodawców z tytułu nabywanych Usług Inżynieryjnych (w zakresie w jakim, w ocenie Organu, Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza), stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że treść otrzymanej Interpretacji nie odpowiada prawu przede wszystkim z uwagi na fakt wydania jej na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezgodnego z opisem przedstawionym przez Spółkę w ramach Wniosku i nieuprawnioną modyfikację kluczowych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Na skutek uchybień o charakterze procesowym, doszło również do błędów na gruncie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w sposób sprzeczny z linią orzeczniczą.

Zdaniem strony skarżącej organ zmodyfikował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca Spółka nie deklarowała, że w toku świadczenia Usług Inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana jakakolwiek fachowa wiedza.

W ramach postępowania interpretacyjnego, organ jest bowiem zobligowany do oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach danego stanu faktycznego. Związanie organu stanem faktycznym i wyjaśnieniami wnioskodawcy przedstawionymi we wniosku nie pozwala na modyfikowanie tych okoliczności. Organ naruszył art. 14b§3 O.p. zgodnie z którym to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie organ wydający interpretację, ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - naruszenie art. 14b§3 w związku z art. 122 oraz w związku żart. 169§1 i art. 14h O.p. Ominięcie przez Organ procedury wezwania Wnioskodawcy do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - uwzględniając specyfikę postępowania o wydanie interpretacji (w szczególności fakt, iż organ dokonuje oceny prawnopodatkowej zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę), nie sposób uznać, iż Dyrektor KIŚ dołożył wszelkich starań (i skorzystał z wszystkich dostępnych instrumentów) w celu rzetelnego załatwienia sprawy.

Zdaniem Spółki interpretacja została wydana z pominięciem kluczowych wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą we Wniosku. Okoliczności pominięte przez Organ powodują, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczące indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jest odmienny od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści Interpretacji.

Podniesiono także, że uzasadnienie wydanej interpretacji zostało sporządzone wadliwie. Organ sformułował swoje rozstrzygnięcie w sposób wariantowy. Organ dokonując samodzielnie modyfikacji stanu faktycznego, dokonał oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego innego niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę, co automatycznie powoduje, iż uzasadnienie zaprezentowane przez Organ jest niespójne z treścią pytań Wnioskodawcy. Organ nie wskazał w jaki sposób znajdują

one zastosowanie do okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą. Mimo powołania treści Wyjaśnień MF i orzecznictwa NSA, zgodnie z którymi dla zakwalifikowania usługi do katalogu czynności opisanych odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, Organ pominął ten wniosek w swojej ocenie i dokonał nieuprawnionego i sztucznego podziału Usług Inżynieryjnych scharakteryzowanych we Wniosku na "część obejmującą świadczenia doradcze" i "część pozostałą", co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Organ nie uwzględnił w swojej ocenie specyfiki Usług Inżynieryjnych, co uniemożliwiło Spółce skorzystania z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k§1 O.p.

W ocenie Skarżącej, na skutek uchybień o charakterze procesowym, doszło również do wystąpienia błędów na gruncie prawa, materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Mając na uwadze, iż podstawowym błędem Dyrektora KIŚ było nieprawidłowe ustalenie okoliczności stanu faktycznego, co zdeterminowało błędne zastosowanie określonych przepisów. Organ - wydając Interpretację w zaskarżonej części - dokonał błędnej wykładni pojęcia "usługi doradcze", o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że:

• część Usług Inżynieryjnych (w zakresie w jakim, w ocenie Organu, Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza) stanowi usługi doradcze, o których mowa w art, 15e ust. 1 pkt1 1 ustawy mimo, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, oraz że

• część Usług Inżynieryjnych (w zakresie w jakim, w ocenie Organu, Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza) podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wedle którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną tylko w części w której stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe- w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć-co w świetle zarzutów sformułowanych w petitu skargi jest kwestią zasadniczą-że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji sprowadza się w istocie do dokonywania przez organ podatkowy interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego własnego stanowiska (oceny prawnej). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego. indywidualnej.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest podzielony na dwie odrębne części. Pierwszą - jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Drugą - przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że część pierwsza musi stanowić podstawę dla drugiej. Oznacza to, że wnioskodawca formułuje własne stanowisko wyłącznie w ramach przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. To zaś wprost świadczy, że własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, zawarte w części H formularza ORD-IN, nie służy wyjaśnieniu czy też uzupełnieniu pierwszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawartej w części G tego formularza. Organ interpretacyjny natomiast dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie również musi opierać się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Zgodnie zaś z art. 14c§1 i §2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

"Ocena prawna" wymaga bowiem również, oprócz potwierdzenia lub zanegowania stanowiska wnioskodawcy, odniesienia tego stanowiska do podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wystarczy wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska - należy je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i przedstawionego przez niego stanowiska. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14b§3 i art. 14c§1 i 2 O.p.

Wnioskodawcę obciąża również obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Poprzez ocenę prawną, o której mowa w art. 14b§3 O.p. należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażających normy prawo-podatkowe stanowiące kryteria dokonywanej przez wnioskodawcę, a następnie organ, oceny.

Organ interpretacyjny jest wobec tego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c§1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. (wyrok NSA z 9 sierpnia 2019r. sygn. akt: II FSK 3119/17).

Wskazać przy tym należy sąd również jest związany elementami tworzącymi stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 8 listopada 2021r. w pkt 4 wniosku przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Spółka uzasadniając pytania nr 1 i 2, w pkt (iii) lit. a i pkt (ii) lit. a, odwołując się do wyliczenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyróżniła ,,usługi doradcze". W ramach tego punktu znalazło się stwierdzenie: ,,Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji. Spółka nie nabywa bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości Usług inżynieryjnych".

Powyższe sformułowanie jest jednoznaczne w swej treści. Skarżąca Spółka operuje pojęciem ,,świadczenia doradczego" z którym wiąże się przekazanie fachowej wiedzy.

Organ odczytał wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej biorąc za podstawę elementy konstytuujące ów wniosek czyli stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, pytania Spółki oraz stanowisko własne Spółki.

Metodologia działania organu interpretacyjnego w tym zakresie była prawidłowa bowiem uwzględniono również, istotny element wniosku czyli stanowisko własne podatnika.

To, że Spółka zaprezentowała w tej części wniosku takie a nie inne stanowisko w sprawie, jest wyrazem przyjętej przez Spółkę koncepcji prezentowania swoich poglądów. Nie można zatem czynić zarzutów organowi, że uwzględnił również poglądy Spółki wyrażone w części wniosku ,,własne stanowisko" gdyż był do tego zobligowany, nie mógł pominąć tej części wniosku w procesie analizy wniosku a w efekcie wydawania interpretacji indywidualnej.

Posłużenie się przez Spółkę określeniem ,,świadczenia doradcze" (w części prezentującej stanowisko własne) należy odczytać jako działanie świadome Wnioskodawcy.

W sprawie nie zachodziły żadne okoliczności pozwalające na pominięcie tego elementu. W opinii Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do stosowania art. 169§1 O.p. i wzywania Spółki o doprecyzowanie stanu faktycznego czy też stanowiska własnego bowiem jawiło się ono jako klarowne i stanowiło kompatybilną część większego wywodu prawnego.

Sąd zatem nie podzielił zarzutu zmodyfikowania przez organ stanu faktycznego i zaniechania wezwania do doprecyzowania stanu faktycznego czy też stanowiska własnego. Skarżąca sformułowała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, pytania i własne stanowisko w sposób adekwatny na potrzeby wydania interpretacji czyli w sposób wyczerpujący, rozbudowany i przejrzysty.

Spółka jako ,,gospodarz" wniosku o wydanie interpretacji zadecydowała o sposobie prezentowania węzłowych problemów w sferze faktycznej jak i prawnej.

Organ bazując na treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, zasadnie wyodrębnił ,,usługi doradcze" z całości usług inżynieryjnych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kwalifikacji usług (określania ich charakteru) wykonywanych na rzecz podatnika przez podmiot powiązany, w tym wypadku określonych jako usługi inżynieryjne, polegające na ,,przekazaniu fachowej wiedzy", co będzie stanowić wyłącznie czynność dodatkową.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodanego art. 15e u.p.d.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016r. sygn. akt: II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wspomnieć należy, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński [w:] Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., sygn. akt: I OSK 1306/12, publ.: www.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2000r. sygn. akt: III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt: II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

W świetle powyższego prawidłowo organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do świadczeń doradczych, polegających na przekazaniu wiedzy fachowej z zastrzeżeniem grupy usług, co do których potwierdzono prawidłowość stanowiska Strony.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zestawienie przedstawionego przez Spółkę złożonego zakresu przedmiotowych usług inżynieryjnych z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania.

Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 stycznia 2019r. o sygn. akt: I SA/Go 494/18, która zasługuje na pełną aprobatę, ,,doradztwo" wedle tego judykatu, oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

,,Usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także przekazywanie fachowej wiedzy wykorzystywanej do produkcji prowadzonej przez Skarżącą. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń, czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013r., sygn. akt: I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt: I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt: I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015r., sygn. akt: I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012r., sygn. akt: I SA/Gd 175/12 - orzeczenia dostępnie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Nabywane zatem przez Skarżącą usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi wsparcia wymienione enumeratywnie z zastrzeżeniem usług, co do których organ interpretacyjny nie miał uwag w zakresie ich pozostawania poza katalogiem określonym w ww. przepisie są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku (świadczenia doradcze) nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniom Spółki, zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy określone w art. 14c§1 O.p., a przede wszystkim ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Należy uznać, że uzasadnienie jest wyczerpujące i wynika z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego. Z interpretacji wynika również wyraźna odpowiedź na zadane przez Spółkę pytania, jasno zaprezentowano także prawidłowe stanowisko, które poparte zostało jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wbrew zarzutom Skarżącej w przedmiotowej interpretacji nie został także naruszony przepis art. 121 w zw. z art. 14b§3, art. 14c§2 oraz art. 14h O.p. W myśl art. 121§1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydając zaskarżoną interpretację, organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów O.p., powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania Skarżącej wyrażonego we wniosku nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Wydanie zatem przez organ odmiennego niż oczekuje Skarżąca rozstrzygnięcia, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do postawienia zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Organ jednoznacznie ustosunkował się do stanowiska Skarżącej, wskazując w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazane wydatki podlegają pod normę art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, podniesiony przez skarżącą, zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 14c O.p., jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji