Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 696/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 par 1 pkt 2 w zw z art.240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 696/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r., sprawy ze skargi L.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012 r. skarżąca L.P. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości w 2006 r. , wskazując, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 8 zw. z art 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Uzasadniając ten wniosek skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając przedmiotową decyzję oparł się m. in. na przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 179), w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221 poz. 1650), który to przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. [...] ( Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r.) uznany został w zakresie , w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, za niezgodny z gwarantowaną konstytucyjnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podatniczka nie została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bezsporne jest - zdaniem skarżącej - że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym ze zbycia nieruchomości, wydana została po upływie terminu przedawnienia, co stanowi przesłankę jej uchylenia w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na względzie przywołane przez stronę wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił przedmiotowe postępowanie postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. nr [...] , a następnie w dniu 28 listopada 2012 r. nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości w 2006 r. w kwocie 1.793.122 zł , z uwagi na nie stwierdzenie wystąpienia przesłanki , o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa W trakcie prowadzonego postępowania ustalono , że L.P. dokonała w dniu 7 listopada 2006 r. sprzedaży nieruchomości położonych w W. przy AL W. za kwotę w wysokości 4.685.450,00 euro, co po przeliczeniu dało kwotę 17.931.217,15 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5-ciu lat od dnia nabycia. W dniu 21 listopada 2006 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu tej kwoty na cele mieszkaniowe w rozumieniu art 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającym do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Jednakże po upływie, przewidzianych przez ustawodawcę 2-ch lat, nie wykazała, czy pieniądze te przeznaczyła na określone w ustawie cele mieszkaniowe, jak również nie złożyła deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, a także nie wpłaciła należnego podatku wynoszącego wówczas 10 % uzyskanego przychodu. W tej sytuacji, w dniu 5 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie [...] o wszczęciu śledztwa przeciwko L. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art 54 § 1 kodeks karny skarbowy, a następnie w dniu 6 grudnia 2011 r. postanowienie [...] o postawieniu podatniczce zarzutów. Tym samym zd, organu, spełniona została w nin. sprawie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do przypadków, w których miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw. Oznacza to, że korzystne dla siebie skutki prawne wynikające z tego wyroku mogą wywieść tylko ci podatnicy, u których do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w tym właśnie okresie (1 stycznia 2003 r. – 31 sierpnia 2005 r.) i to zarówno w przypadku postępowań niezakończonych prawomocnie, jak też zakończonych decyzją ostateczną.

W odwołaniu od powyższej decyzji L.P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacja podatkowa, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy jest niezgodny z Konstytucją, z uwagi na niekonstytucyjność zawartej w przepisie normy prawnej, która stanowi także przesłankę wznowieniową w nin. sprawie na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu niekonstytucyjności normy wskazanej powyżej i pominięcie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. [...] ( Dz. Urz. MF. z 2012 r. poz.48)/. Odwołująca się podkreśliła, iż Trybunał Konstytucyjny, nie mogąc z przyczyn proceduralnych wyeliminować z obrotu prawnego niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dał organom podatkowym podstawę do tego, aby do czasu zakończenia prac legislacyjnych uwzględniały w swych decyzjach niekonstytucyjność tej normy zawartej w obecnie obowiązującym brzmieniu powołanego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 7497), po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Po przywołaniu treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym przedmiocie organ wskazał, że w sentencji przywołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego ż dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzeczono, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy wyrok został wydany po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści: czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarga kasacyjna rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyła wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż orzeczenie dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143 poz. 1199) będzie miał bowiem zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 września 2005 r. A contrario należy wywieść, iż art. 70 § 6 pkt. 1 będący przedmiotem kognicji Trybunału Konstytucyjnego znajduje zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji Trybunału Konstytucyjnego (TK). Uzasadnienie przedstawia motywy i sposób argumentacji sędziów orzekających sprawie i nie przysługuje mu moc powszechnie wiążąca. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania skutki orzeczenia TK rozciągały na inne sytuacje niż opisane w sentencji wyroku. Tym bardziej w przypadku, gdy TK orzeka wyłącznie w granicach postawionego pytania prawnego. Domniemanie zgodności ustawy (przepisu ustawy) może być obalone jedynie wyrokiem TK. Zatem sądy również nie mogą decydować o niekonstytucyjności ustaw, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie, zgodnie z art. 188 konstytucji ma TK. W sytuacji powzięcia przez sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ustawy z Konstytucją zobowiązany jest na mocy art.193 Konstytucji zwrócić się do TK z pytaniem prawnym. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem TK. Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania dotyczące rodzajów, skutków i mocy wiążącej wyroków TK na grunt wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.P30/11organ stwierdził ,iż wyrok ten należy do kategorii wyroków negatywnych o skutkach złożonych, zawierającym, elementy charakterystyczne zarówno dla tzw. wyroku zakresowego, którym mowa w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2012r.sygn.akt II CSK 3/10 SN, jak i wyroku interpretacyjnego. Wyrok ten nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. TK bowiem wyraźnie przyznaje, iż zgodnie z zakwestionowanym art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Naruszenia standardów konstytucyjności TK upatruje w braku regulacji pozwalającej podatnikowi dowiedzieć się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, iż faza postępowania karnego skarbowego jest dla podatnika fazą tajną. Podatnik nie może pozostawać w stanie nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiego mechanizmu, regulacji na podstawie której organ podatkowy dokona powiadomienia podatnika narusza z tego powodu i w tym zakresie zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. TK zmierza zatem poprzez użyte w uzasadnieniu wyroku argumenty do wypełnienia luki w prawie. Wyraża zresztą wprost taki postulat wobec ustawodawcy w zakresie regulacji, obecnie obowiązującej, nieobjętej w tym wyroku zakresem stwierdzenia niekonstytucyjności wyznaczonym jego sentencją (z uzasadnienia: "W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. ") Istoty skutków wyroku TK należy upatrywać w następującym stwierdzeniu: " Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie o przestępstwa(wykroczenia) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Z tego fragmentu uzasadnienie jasno wynika, iż TK nie eliminuje z obrotu prawnego przesłanki o jakiej mowa w przepisie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji, a więc nie deroguje tego przepisu, bo stan niekonstytucyjności nie ma źródła w samym przepisie, lecz w braku dalszej regulacji.TK również wyraźnie stwierdza, iż przesłanką wystarczającą dla zaistnienia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Z datą wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania w sprawie następuje zdarzenie w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. TK nie uzależnia zatem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od realizacji dwóch przesłanek - wszczęcia postępowania karnego skarbowego i powiadomienia o zawieszeniu podatnika. Inaczej mówiąc, niepowiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie oznacza, iż do zawieszenia nie doszło. Taki wniosek wynika wyraźnie z następującego stwierdzenia TK: jednakże z chwilą upływu 5-do letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. " TK nie formułuje tezy, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi pod warunkiem zawiadomienia podatnika o takim zawieszeniu. Podatnik wg TK ma być poinformowany o fakcie zawieszenia, a więc o zdarzeniu (stanie), które już zaistniało. Potwierdza to chociażby użycie w zacytowanym powyżej fragmencie wyroku TK formy czasu przeszłego dokonanego "bieg został zawieszony". Powiadomienie nie wywiera więc skutku konstytutywnego, kształtującego stan faktyczny i prawny, lecz posiada charakter deklaratoryjny, czysto informacyjny, stwierdzający pewien zaistniały już fakt. Brak powiadomienia nie sprawia zatem, iż do zawieszenie biegu terminu przedawnienia w ogóle nie dochodzi , powoduje tylko stan naruszenia standardów konstytucyjności i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Jeśli zatem organ nie powiadomi podatnika o zawieszeniu narusza zasady określone w Konstytucji i działa w sposób niezgodny z wiążącym stanowiskiem wyroku TK. Zatem zawieszenie następuje zawsze z mocy prawa w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a podatnik ma być tylko o tym fakcie zawieszenia , które już się zdarzyło poinformowany. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło przed upływem 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art.70§ 1 Ordynacji i termin ten uległ zawieszeniu, a więc nie biegnie i jeszcze nie upłynął. Wyrok TK kwestię etapu postawienia zarzutów i przejścia postępowania z fazy in rem do fazy in personam (str.23 uzasadnienia) porusza, w kontekście wyjaśnienia po pierwsze zasad prowadzenia postępowania karnego przygotowawczego, a po drugie, aby wyjaśnić w którym momencie podejrzany dowiaduje się o prowadzonym postępowaniu karnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści uzasadnienia wyroku wynika więc wprost, iż znajduje on zastosowanie jedynie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Opinia Trybunału Konstytucyjnego dotycząca przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nie wpływa więc w żaden sposób na jego obowiązywanie, będąc mimo swojej kategoryczności jedynie postulatem de legeferenda. W pkt III 7 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny określił skutki orzeczenia. Trybunał stwierdził, że: " Wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6pkt l o.p., w brzmieniu nadanym przez art.1l pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. ". W dalszej części uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę, że " art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5 -letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Stwierdzenie to potwierdza, że przedmiotem rozpoznania był przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od l stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Konkludując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że skoro organy podatkowe są obowiązane stosować przepis, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu, to tym bardziej są obowiązane stosować przepis, który nie został uznany w wyroku Trybunału za niekonstytucyjny. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Minister Finansów sprawując nadzór nad orzecznictwem podatkowym stosowanie do art. 14a Ordynacji podatkowej jest uprawniony w ramach dążenia do jednolitego stosowania prawa do wydawania ogólnych interpretacji podatkowych dokonując interpretacji z urzędu przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Wykonując powyższe uprawnienie Minister Finansów Rzeczypospolitej Polskiej zajął podobne stanowisko w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2012 r. Nr [...] wydanej na podstawie art. 14 a Ordynacji w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził powyżej przedstawione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, iż Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków poza skutkami ujętymi w punkcie 7 uzasadnienia wyroku, w szczególności zaś nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia l września 2005 r. Równocześnie Minister Finansów zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w zw. z art. 70 § 7 pkt Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe twierdzenia do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 31 grudnia 2006 r., tak więc zgodnie z wyrażoną powyżej zasadą prawną wyprowadzoną z art. 21 ustawy nowelizującej dla ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. i w tej sytuacji należało stwierdzić, iż fakt wszczęcia w dniu 5 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczącego zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji organu I instancji spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązana podatkowego. Co za tym idzie żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz uchylenia poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2012 r. znak [...] z powodu przedawnienia należało uznać za bezpodstawne. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, wskazana przez odwołującą się przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.( data wszczęcia postępowania : 5 grudnia 2011 r.), podczas gdy powołany we wniosku jako podstawa wznowienia wyrok dotyczy wyłącznie okresu od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, iż interpretacja przepisów proceduralnych stanowiła dla organu podatkowego jedyną merytoryczną podstawę rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania jest wyjątkowym środkiem weryfikacji decyzji, w którym organ administracji obowiązany jest rozpatrywać sprawę jedynie w granicach określonych treścią art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa., a zatem organ nie dokonuje ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie bada też czy nie zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji administracyjnych przewidziane dla innych trybów nadzwyczajnych, lecz obowiązkiem organu jest dokonanie oceny czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. W postępowaniu w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania, organ rozstrzyga zatem co do istoty sprawy podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 ustawy. W konkretnej sprawie jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano fakt wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, co w przedmiotowej sprawie nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku o treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obwiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną nie należy przypisywać skutku w postaci niekonstytucyjności tego przepisu również w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie została wypełniona dyspozycja określona treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 8 , a zatem należało zastosować art. 245 § 1 pkt 2 ustawy , który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L.P. domagała się jej uchylenia , jak i uchylenia poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz orzeczenia , że decyzje te nie mogą być wykonane , a także zasądzenia kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/2011 , w zw. z art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przepisu , a nie do normy prawnej wynikającej z jego wykładni- błędna wykładnia prawa oraz nieuwzględnienie dyspozycji zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania, co w konsekwencji poskutkowało błędnym zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postaci odmowy uchylenia dotychczasowych decyzji , z uwagi na nie stwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – niezgodność przepisu z Konstytucją orzeczoną przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 70 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej albowiem skarżąca w dniu 19 grudnia 2011 r. , a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, została powiadomiona o wszczęciu w dniu 5 grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo karno- skarbowe. W tej sytuacji, zd. organu, nie została wypełniona dyspozycja określona treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i należało zastosować art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy , który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje :

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargę należało oddalić albowiem nie stwierdzono by zaskarżona , jak i poprzedzająca decyzja organu I instancji, naruszyły prawo, w stopniu skutkującym konieczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnym trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jest to zatem odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej zawartej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.749). Jak podkreślił WSA w Szczecinie w wyroku z 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 508/10) zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.

Przedmiotowa instytucja ma na celu zatem stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową, jeżeli postępowania podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832.).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01), lecz pozwala dokonać weryfikacji ww. decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z treści złożonego wniosku o wznowienie postępowania oraz z przedłożonych dokumentów wynikało, iż skarżąca domagała się wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] określającej L.P.wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia nieruchomości w 2006 r. w kwocie 1.793.122,00 zł. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając przedmiotową decyzję oparł się m. in. na przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. nr 179), w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221 poz. 1650/, który to przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11 (Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r.) uznany został w zakresie , w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, za niezgodny z gwarantowaną konstytucyjnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podatniczka nie została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bezsporne jest - zdaniem skarżącej - że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym ze zbycia nieruchomości, wydana została po upływie terminu przedawnienia, co stanowi przesłankę jej uchylenia w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy natomiast stanęły na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 znajduje zastosowanie jedynie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a opinia Trybunału Konstytucyjnego dotycząca przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nie wpływa w żaden sposób na jego obowiązywanie, będąc mimo swojej kategoryczności jedynie postulatem de legeferenda. Fakt wszczęcia w dniu 5 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczącego zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji wymiarowej spowodował, zd. organów, zawieszenie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązana podatkowego, a co za tym idzie żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz uchylenia poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2012 r. znak [...] z powodu przedawnienia należało uznać za bezpodstawne. Tym samym zatem zd. organów nie została wypełniona dyspozycja określona treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego należało zastosować art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę zaś organ odwoławczy podtrzymał to stanowisko , wskazując równocześnie, iż skarżąca w dniu 19 grudnia 2011 r. , a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, została powiadomiona o wszczęciu w dniu 5 grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo karno- skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji wymiarowej.

Oceniając powyższe w pierwszym rzędzie należy wskazać , że wbrew odmiennym twierdzeniom organów, orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11(Dz.U. z dnia 24 lipca 2012 r.), niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się również do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, choć zaakcentować należy, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wadliwość działania organów podatkowych w takich jak rozpoznawana sprawie była wynikiem błędów legislacyjnych, co jednoznacznie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Wskazanym wyrokiem Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wedle Trybunału zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał wskazał, ze stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie nie zakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pomimo, że wyrok Trybunału formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt. 1 poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, stanowiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1, brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także odnosi się do czynności podejmowanych przez organy wobec skarżącej w niniejszej sprawie. Wobec tego należy skonstatować przypadek tzw. "wtórnej" niekonstytucyjności znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 tj. w brzmieniu po dniu 1 września 2005 r., w zakresie stwierdzonym przez Trybunał, a więc znowelizowany przepis w dalszym ciągu pozostaje niezgodny z Konstytucja RP w zakresie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że również na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trzeba rozumieć w powiązaniu z oceną prawną Trybunału Konstytucyjnego i postawić mu zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Również w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt l FPS 2/06) stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom organów zawartych w uzasadnieniach decyzji, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W tym kontekście stanowisko organów co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenie niezaistnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, należało uznać za prawidłowe. Z akt kontrolowanej sprawy, na co zresztą wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, jednoznacznie wynika, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stosownie do uregulowań art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego dnia 22 listopada 2011 r. (k.59 tom I) wszczęte zostało w dniu 5 grudnia 2011 r. postępowanie karne skarbowe - o przestępstwo skarbowe z art.54 §1 Kodeksu karnego skarbowego (k.320 tom II ), o fakcie tym skarżąca L.P. została skutecznie powiadomiona w dniu 19 grudnia 2011 r. , a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Trzeba bowiem wskazać, za organem odwoławczym, że pomimo ciągłych zmian adresu swojego zamieszkania przez podatniczkę, korespondencja została doręczona na właściwy adres. Z treści aktu notarialnego z dnia 1 listopada 2006 r. Rep. [...] dokumentującego sprzedaż nieruchomości wynika, że miejscem zamieszkania L.P. w momencie sprzedaży nieruchomości była W. ul. N. (k.184-217 tom I ). Organem podatkowym, właściwym miejscowo do poboru podatku od przychodów ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który następnie ustalił w Dziale Ewidencji Ludności Miasta Stołecznego W., że L.P. wskazała w Ewidencji Ludności adres pobytu czasowego w okresie 17 listopada 2010 r. do 17 listopada 2020 r. Ropica Polska 129. Miejscowość ta znajduje się na terenie działania Urzędu Skarbowego w G. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G,. celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową. W celu zaś zweryfikowania informacji o miejscu zamieszkania podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 23 listopada 2011 nr [...] wystąpił do Urzędu Gminy G. z wnioskiem o udostępnienie danych z Ewidencji Ludności i ze Zbioru PESEL dotyczących ww. osoby. Urząd Gminy G. w odpowiedzi wskazał, że faktycznie od dnia 1 listopada 2011 r. L.P. jest zameldowana na pobyt czasowy w miejscowości Ropica Polska 129 (k. 92 tom I). W dniu 16 listopada Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do skarżącej pismo nr [...], doręczając to pismo przez swojego pracownika na adres wyżej wskazany i przesyłkę tę odebrała w dniu 16 listopada 2011 r. K.W.-siostra skarżącej, która jednoczenie złożyła do protokołu (k.57 tom I) oświadczenie, że L.P. jest zameldowana pod wyżej wymienionym adresem na pobyt czasowy od 17 listopada 2011 r. na okres 10 lat, że tam mieszka i że tam jest jej miejsce pobytu. Równocześnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono - na podstawie informacji wynikającej z pisma Urzędu Gminy z dnia 18 stycznia 2012 r. nr [...] (k.226 tom I), uzyskanej w toku czynności mających na celu weryfikację danych rejestracyjnych L.P. – że w dniu 29 grudnia 2011 r. w/wymieniona wymeldowała się z pobytu pod adresem R. W tym stanie rzeczy należało uznać, że okoliczność ta nie wpływa na skuteczność doręczenia pisma z dnia 5 grudnia 2011 r. na w/w adres, ale dodatkowo potwierdza, że do dnia 29 grudnia 2011 r. korespondencja powinna być doręczana na ten właśnie adres.

W tej sytuacji, za organami , należało uznać, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt .30/11, a zatem i do prawa rozstrzygania o wysokości tego zobowiązania decyzją organu podatkowego. Co za tym zaś idzie prawidłowo organy uznały, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, wskazana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że skarga nie może odnieść skutku i orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.