Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1524/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi: G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2014 r., określające G. U. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Jak wynikało z akt sprawy w okresie objętym postępowaniem Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie transportu ciężarowego rzeczy. Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 94.085,69 zł. Podatek ten wynikał z faktur dokumentujących dostawę oleju napędowego wystawionych przez spółkę "B" Sp. z o.o. z/s w S. (dalej Spółka). Faktury te, zdaniem organu podatkowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujawniono, że pod adresem działalności Spółki funkcjonuje inny podmiot, nie zastano nikogo z osób reprezentujących Spółkę. Ustalono, że działalność Spółki ograniczała się do sprzedaży oleju napędowego na stacji paliw w Sławnie oraz okolicznym rolnikom, Spółka nie dysponowała cysternami umożliwiającymi transport na duże odległości oraz hurtową ich sprzedaż. W firmie obowiązywały rozliczenia gotówkowe. Potwierdził to prezes Spółki H. K., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że nie potwierdza znajomości ze Skarżącą oraz transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które nadto ocenił jako podrobione. Oryginalne dokumenty miały inną szatę graficzną, nie zamieszczano na nich numeru Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) i pełnej nazwy firmy, skrócona nazwa Spółki i siedziba firmy w tym czasie były inne ("C" z/s Z. A. w S.). Organy podatkowe ustaliły również, że numery rachunków bankowych na ww. fakturach nie należały do Spółki ale do dwóch innych firm tj.: "D" sp. z o.o. z/s w R. oraz "E" Z. S., C..

Kolejna stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę zakwaterowania. W tym względzie organ podatkowy wskazał na naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził wnioskowane przez Stronę dowody z przesłuchania jej pracowników (M. S., B. K., R. K.) oraz S. D. na okoliczność ustalenia okoliczności nawiązania i współpracy ze Spółką. Analizując zebrane w sprawie dowody organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany kierunku rozstrzygnięcia przyjętego przez organ I instancji. Na wstępie wskazał na znaczenie faktury w procesie odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, akcentując jej rzetelność. Odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stanowiącego o prawie państwa członkowskiego do podejmowania działań celem przeciwdziałania oszustwom podatkowym oraz ochrony podatnika działającego w dobrej wierze. W opinii organu odwoławczego takich cech nie można przypisać Skarżącej. Niesporne jest, że faktury pochodzące od Spółki nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Spółka w tym czasie dokonywała sprzedaży wyłącznie na stacji paliw w S. i okolicznym rolnikom, dysponując maksymalnie dwoma zbiornikami po 1000 l. Nie posiadała własnych cystern ani urządzeń hurtowej sprzedaży paliw. Nie dokonywała sprzedaży poza obszar woj. z.. Z materiałów nadesłanych przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynikało, że Spółka wprowadzała do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, gdyż niemal cała sprzedaż nie pochodziła od wykazanych dostawców. Organ odwoławczy wskazał także na rozbieżności pomiędzy spornymi w sprawie fakturami a fakturami wystawianymi przez Spółkę. W zakwestionowanych fakturach nazwa Spółki była nieaktualna ("B" sp. z o.o. z/s S.), podczas gdy od lipca 2011 r. Spółka funkcjonuje pod nazwą "B" sp. z o.o. z/s w S. ul. Z. A.. Ponadto w Spółce funkcjonowały rozliczenia gotówkowe, podczas gdy sporne transakcje realizowane były przelewami, przy czym rachunki należały do innych podmiotów. Fakt ten ustalono na podstawie informacji przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. Wydział V do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. Rachunki należały do spółki "D" Sp. z o.o. z/s w R. oraz firmy "E" Z. S. z/s w C.. Działalność tych firm polegała na wystawianiu pustych faktur. Za istotne uznał organ II instancji wyjaśnienia świadka H. K., który w tym czasie pełnił obowiązki prezesa Spółki. Nie potwierdził on zawarcia takich transakcji ze Skarżącą i wystawienia okazanych mu faktur, różniły się one szatą graficzną i pieczątką (nie zawierały nr KRS, pełnej nazwy Spółki, nadto nawa ta nie była aktualna w dacie wystawiania faktur). Podpis na fakturze był zdaniem świadka podrobiony. Potwierdził on także brak możliwości logistycznych dostaw opisanych na fakturach, jak również zaprzeczył zatrudnieniu na terenie woj. dolnośląskiego przedstawicieli handlowych.

W toku postępowania przesłuchano również Skarżącą oraz jej męża Z. U., który faktycznie zarządzał firmą i był obecny przy każdej dostawie towaru, co potwierdzili pracownicy firmy. Zeznał on, że pozyskał od Spółki niezbędne dokumenty rejestracyjne, koncesję na sprzedaż paliw. Opisując okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką wskazał, że zaproponowali ją przedstawiciele Spółki, którzy osobiście przybyli do firmy Skarżącej. Byli to dwaj mężczyźni w wieku 30 – 40 lat, jeden z nich to prezes Spółki (choć świadek nie pamięta ich nazwisk), przekazali oni świadkowi dokumenty Spółki. Zamówienia były składane telefonicznie, przy czym to Spółka wykazywała inicjatywę, telefonując czy nie potrzeba dostawy. Strony nie zawierały umowy pisemnej, ale uzgodnień co do ceny dokonano na wstępie współpracy, przyjmując, że będzie to "cena hurtowa paliwa z Orlenu na dany dzień". Opisując szczegóły transakcji świadek zeznał, że po zamówieniu paliwo było dowożone przez kierowców, przy czym najpierw Skarżąca mailem otrzymywała fakturę, następnie musiała dokonać zapłaty za paliwo, elektroniczne potwierdzenie wykonania przelewu było przekazywane Spółce również drogą elektroniczną, wówczas kierowca telefonicznie uzyskiwał zgodę na przelanie paliwa do zbiorników Skarżącej. Oryginał faktury był nadsyłany później pocztą. Świadek zeznał, że nie sprawdzał do kogo należały rachunki, na które dokonał przelewu za dostawę paliwa, ważny był zapis na fakturze, że akcyza i VAT zostały zapłacone. Współpracę przerwano z uwagi na pogorszenie terminowości dostaw. Przesłuchani w sprawie świadkowe, o których zeznania wnioskowała Strona, potwierdzili rolę Z. U.. Wbrew tezie dowodowej na jaką mieli być przesłuchani – ustalenie rzeczywistego dostawcy paliwa - nie byli w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracującej firmy, poza nie negowanym przez organ podatkowy faktem dokonywania dostaw paliwa do Skarżącej.

Na wniosek Strony przesłuchano w charakterze świadka S. D. (przez stronę wskazany jako S. D.), miał on wyjaśniać okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej ze Spółką i jej przebieg. Z zeznań tych wynikało, że świadek sam prowadził działalność w "dziedzinie paliw" od 1992 r. na ternie S. i W., przez co posiadał rozległe kontakty w tym zakresie. We wrześniu 2011r. spotkał się z R. G., który przestawił się jako dyrektor handlowy Spółki i zaproponował mu współpracę w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Miał pozyskiwać klientów, zamawiać towar, dostarczać go i sprzedawać oraz pilnować zapłaty. Pracował bez żadnej umowy do stycznia 2012 r. Świadek nie zdążył poznać prezesa Spółki, a wszelkie dokumenty jej dotyczące otrzymał od R. G.. Świadek zaproponował współpracę Z. U., który ostatecznie zgodził się na to. Nowego kontrahenta umówił z R. G., który przekazał Skarżącej dokumenty Spółki i umowy do podpisania, choć świadek nie był obecny przy ich zawarciu. Opisując przebieg transakcji świadek wskazał, że po złożeniu zamówienia przez Z. U. czekał z nim na cysternę z paliwem i potwierdzał ilość wydanego przez kierowcę paliwa. Po wskazaniu przez nabywcę jaka ilości paliwa jest konieczna, świadek dzwonił do R. G., aby wystawił fakturę. Po jej przesłaniu drogą elektroniczną następowała zapłata przelewem. Jego współpraca ze Spółką zakończyła się w tym samym czasie co Skarżącej.

Oceniając przedstawione dowody organ podatkowy stwierdził, że nie potwierdzają dostawy towaru od Spółki, zaś zeznania S. D. miały uwiarygodnić brak świadomości Strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Dokonując analizy zeznań świadków organ podatkowy wskazał na ich niespójność w zakresie sposobu nawiązania współpracy ze Spółką, niewiarygodność zeznań Z. U., który miał nie znać przedstawicieli spółki, z których jeden to S. D., który mieszkał w tej samej wsi co świadek. Ponadto znajomość tę potwierdził S. D.. Dalej organ podatkowy stwierdził, że wahanie Strony co do faktu nawiązania współpracy ze Spółką, o czym zeznawał S. D., świadczy o tym, że była ona świadoma uczestniczenia w transakcjach oszukańczych. Zeznania S. D. dotyczące współpracy z R. G. nie znajdują potwierdzenia w wyjaśnianiach prezesa Spółki, który zaprzeczył aby zatrudniał na terenie D. S. przedstawicieli handlowych. Ponadto świadek ten nie przedstawił żadnego przekonującego dowodu potwierdzającego jego współpracę ze Spółką. Jego obecności przy dostawach paliwa nie potwierdzili pracownicy Skarżącej, nadto rozbieżne są jego zeznania z zeznaniami Z. U. co do okoliczności realizacji samych dostaw.

W opinii organu odwoławczego Skarżąca miała świadomość, że faktury pochodzą od innego podmiotu niż ujawniony na fakturze, co potwierdzają opisane okoliczności - nawiązania współpracy z rzekomym przedstawicielem Spółki, którym był mieszkaniec tej samej miejscowości, czego Strona nie ujawniła z obawy, że będzie to dla niej niekorzystne. Skarżąca nie weryfikowała uprawnień ww. przedstawiciela do działania w imieniu Spółki. Pomimo, że dostawca pochodził z odległego województwa Strona nie dążyła do zawarcia pisemnych umów. Organ podatkowy zwracał również uwagę na nietypowy przebieg zamówień, dostawa paliwa bez kosztów transportu, po cenie hurtowej nie odbiegającej od ceny rynkowej w danym dniu. Kierowca przelewa paliwo dopiero po uzyskaniu zapłaty, o czym jest informowany przez telefon, zapłata następuje na rachunek innego podmiotu niż ten ujawniony na fakturze. Skarżąca nie domagała się świadectw jakości paliwa, nie dostrzegła też zmiany nr rachunku bankowego dostawcy.

W dalszej części powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., organ podatkowy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nadto podzielił ustalenia organu I instancji odnoszące się do zakwestionowania prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług noclegowych.

W skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz prawa procesowego: art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania; art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uznając jej świadomość co do nierzetelności dostawcy; art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód i powołanie w decyzji materiałów zgromadzonych przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie pomimo, iż nie toczyła się ani kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe oraz naruszenie art. 187 art.191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego i tendencyjne prowadzenie postępowania.

W obszernym uzasadnieniu podnosiła, że niesłusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca spełniła warunki wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, mające swoje oparcie w przepisach Dyrektywy 2006/122/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. nr 347/1 zpóźn. Zm.), dalej Dyrektywa 112, uprawniające ją do odliczenia podatku naliczonego tj. zakup towaru wiązał się z czynnościami opodatkowanymi, nabycie miało miejsce, zaś Strona posiadała fakturę zakupu towaru. Dowodząc, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie ww. przesłanki Strona wskazywała, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku narusza podstawową cechę konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności i powinno mieć źródło w przepisach prawa. Takie regulacje zawiera art. 88 ustawy o VAT, który nie wyróżnia przypadku nieuczciwości kontrahenta, w szczególności braku zapłaty podatku. Nie ma zatem podstaw aby nieuczciwość sprzedawcy przenosić na nabywcę, tak jak i odpowiedzialności za naruszenie prawa. Dostrzegając wzrost nadużyć w sferze podatku VAT Skarżąca stwierdziła, że konsekwencjami są obarczane podmioty działające uczciwie. Tak jak w tej sprawie. Strona nie miała podstaw aby przypuszczać, że jej kontrahent jest nierzetelny. Odwołując się do pojęcia fiskalizmu oraz zadań Państwa w zakresie zapewnienia wpływów budżetowych wskazywała, że system podatkowy winien być dla podatnika czytelny. Wskazując na założenia Ministerstwa Finansów w zakresie polityki podatkowej wywodziła, że postępowanie organów podatkowych zmierza do przerzucenia konsekwencji działań podmiotów nieuczciwych na leganie działających podatników, co jest niewątpliwie zadaniem prostszym ale prowadzi do podwójnego i niezgodnego z prawem opodatkowania. Nie jest także wątpliwe, że doszło do nabycia przez Skarżącą towarów, za które zapłaciła, posiadając faktury zakupu towaru. Dokumenty te zostały wystawione przez podmiot podszywający się pod firmę dostawcy, co ustalono to w toku żmudnego postępowania. Skarżąca nie dysponuje takimi możliwościami jak organ podatkowy, pomimo to postawiono jej zarzut, świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Strony jest to założenie błędne. W dalszej kolejności Skarżąca ponownie odwołała się do zasady neutralności oraz orzecznictwa TSUE, przyznających prawo do odliczenia podatku podmiotom działającym w dobrej wierze. Wywodziła, że takiej staranności dochowała, zachowując wystarczającą ostrożność w kontaktach z kontrahentem. Badając dobrą wiarę nabywcy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę środki jakie w granicach zdrowego rozsądku oraz warunków rynkowych mógł on podjąć aby sprawdzić rzetelność kontrahenta. Z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE wynika, że chodzi o minimalny, zwyczajowo przyjęty poziom staranności, racjonalne działania weryfikacyjne, zwyczajną kupiecką staranność. Organ podatkowy winien zatem ustalić taki miernik staranności aby odnieść do niego działania Strony, W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wszelkie jej zachowania uznały za niewystarczające, interpretując wszystkie dowody na niekorzyść Skarżącej.

Podkreślała, że uzyskała od kontrahenta niezbędne dokumenty (Regon, koncesję, potwierdzenie rejestracji podatkowej). Nadto z informacji internetowych wynikało, że jej kontrahent jest firmą działającą od wielu lat. Sam fakt odległych siedzib obu firm nie jest wystarczający do podważania rzetelności transakcji. Strona dochowała zatem wszelkich starań w sprawdzeniu kontrahenta, pozyskując dokumenty rejestracyjne tej firmy, weryfikując te dane na portalach internetowych, w odpowiedni sposób realizując transakcje (pierwszy zakup za gotówkę - po sprawdzeniu jakości paliwa - zapłata przelewem i to w momencie dostawy a nie przed nią). Cena towaru była korzystna i wpisywała się w warunki rynkowe, nadto Skarżąca poznała osobiście przedstawicieli firmy, choć ich nie wylegitymowała. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentem Strona wskazała, że sama wnioskowała o powołanie świadka D., a zatem jego zeznania nie są dla niej niekorzystne. Skoro była to osoba jej znana, to tym bardziej zasadne jest twierdzenie, że działała w zaufaniu do niej i rekomendowanego przez nią kontrahenta. Strona nie miała legitymacji aby pytać świadka czy zawarł ze Spółką umowę o jej przedstawicielstwo. Nadto organ podatkowy pominął zeznania świadka korzystne dla Strony, a wskazujące, że jako podmiot działający długo na rynku paliw nie dopatrywał się w działaniu Spółki żadnych nieprawidłowości. Świadek ten stwierdził, że Z. U. wypytywał go szczegółowo o detale dotyczące dostawy, co zignorowano. Podobnie jak zeznania pozostałych świadków (pracowników Strony), którzy zgodnie stwierdzili, że nie widzieli nic podejrzanego w ww. transakcjach, nie odbiegały one od innych. Bezrefleksyjnie przyjęto zeznania H. K., który zeznał, że wszystkie transakcje były realizowane gotówką, co w opinii Strony rodzi większe podejrzenie co do ich rzetelności niż zapłata przelewem.

W dalszej kolejności Strona wskazała na pismo Ministerstwa Finansów, kierowane do wszystkich podatników dokonujących obrotu paliwami ciekłymi, informujące o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT. Przywołując zawarte tam wskazania Strona wywodziła, że w kontaktach ze Spółką nie dostrzegała żadnego z opisanych tam zagrożeń.

W zakresie naruszenia prawa procesowego podnosiła, że w dniach od 3 do 18 grudnia 2013 r. przeprowadzono u niej kontrolę podatkową, nie ujawniając nieprawidłowości kwestionowanych obecnie dostaw. Jednakże 19 grudnia 2013 r., a więc po zakończeniu kontroli organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahenta. Takie działanie narusza art. 274c O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Skarżącą nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, które jak się wydaje były przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. Poza tym zostały one zebrane poza przewidzianą prawem procedurą, co narusza art. 181 O.p. Nadto materiał przesłany w odpowiedzi na pismo organu podatkowego obrazuje stan faktyczny z 2014 r. i nie może być miarodajny dla rozpoznawanej sprawy.

Strona zarzucała także, że postępowanie organu podatkowego pozbawiło ją możliwości skorygowania podatku po zakończeniu kontroli, która nie ujawniła żadnych nieprawidłowości dotyczących spornych faktur, odmiennie niż postępowanie podatkowe. Zasadny jest zatem wniosek, że postępowanie organu podatkowego było podporządkowane z góry przyjętej tezie, dowody oceniono w sposób stronniczy, pomijając korzystne dla Strony fakty.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Na wstępie stwierdzić trzeba, że jakkolwiek jeden ze wskazany w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego okazał się uzasadniony, to nie wpłynął on na wynik sprawy, co nakazywało oddalenie skargi.

Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z/s w S., dokumentujących dostawę na rzecz Strony oleju napędowego okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Zdaniem organów podatkowych transakcje dokumentowane ww. fakturami nie oddają rzeczywistości, podmiot będący ich wystawcą nie mógł zrealizować ww. dostaw, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co istotne organy podatkowe twierdziły, że w sprawie zostało wykazane, iż Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miała świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca nie negując faktu nierzetelności dostaw wywodziła, że uczestnicząc w tych transakcjach nie miała świadomości takiego ich charakteru. Dowodziła, że dołożyła należytej staranności, co w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych wyklucza możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Oceniając zaistniały spór Sąd, działając w granicach prawem przyznanych kompetencji, stwierdza, że zebrane w sprawie dowody i wyprowadzone z nich wnioski nie dają podstaw do podważenia słuszności poglądu organów podatkowych zwartego w wydanych przez nie decyzjach.

W istocie między stronami nie jest sporne, że zawarte pomiędzy Skarżącą a Spółką transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z materiału zawartego w aktach sprawy wynika, że Spółka nie mogła i nie dostarczyła Skarżącej paliwa wykazanego w ww. fakturach. Wyklucza to zakres i potencjał prowadzonej przez Spółkę działalności, jak również zeznania prezesa Spółki – H. K.. Zaprzeczył on aby w badanych okresach rozliczeniowych były wystawiane okazane mu faktury. Stwierdził, że różnią się one graficznie i treściowo od faktur, które w tym czasie wystawiała Spółka. W zakwestionowanych fakturach widniała nazwa Spółki "B" sp. z o.o. z/s S., podczas gdy – jak zeznał - od lipca 2011 r. Spółka funkcjonuje pod nazwą "C" sp. z o.o. z/s w S. ul. Z. A.. Zatem zmianie ulegała także siedziba Spółki. Świadek ten zeznał nadto, że umieszczone na fakturach podpisy był podrobione. Wyjaśnił, że w Spółce funkcjonowały rozliczenia gotówkowe, podczas gdy sporne transakcje realizowane były przelewami. Nadto jak wynikało z materiałów pozyskanych od Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji zamieszczone na fakturach numery rachunków bankowych, na które należało dokonać zapłaty za towar należały do zupełnie innych podmiotów. Jak ustalono była to spółka "D" Sp. z o.o. z/s w R. oraz firma "E" Z. S. z/s w C., których działalność polegała na wystawianiu pustych faktur.

Przedstawione fakty, niekwestionowane przez Skarżącą, potwierdzają, że posiadane przez nią faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jakkolwiek na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie negowały samego faktu dokonywania na rzecz Strony dostaw paliwa, to ten sam fakt nie może konwalidować rzetelności spornych faktur. Niewątpliwie nie zostały one wystawione przez wykazany w niej podmiot tj. "B" Sp. z o.o. z/s w S..

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej zakup dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się interpretacją ww. zasady) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

W sprawie będącej przedmiotem oceny postępowanie organów podatkowych odpowiada tym założeniom. Nie jest sporne, że Skarżąca nabyła towar opisany na fakturach, pewne jest jednak, że nie od podmiotu, który był wystawcą tej faktury. Zasadnie zatem organ podatkowy podjął działania zmierzające do ustalenia czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tej nieprawidłowości. Przedstawione przez organy podatkowe fakty dowodzą, że tak. Skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Przy czym, zdaniem Sądu, mniejsze znaczenie ma w tej sprawie okoliczność dysponowania przez Skarżącą dokumentami dotyczącymi działalności kontrahenta (Regon, koncesja, rejestracja dla potrzeb podatku VAT). Jest to jeden aspekt sprawy. Z powołanego zaś orzecznictwa wynika, że każda sprawa winna być badana indywidualnie, jeśli zatem zaistnieją inne okoliczności wskazujące na uczestnictwo w nierzetelnej transakcji, fakt posiadania dokumentów potwierdzających funkcjonowanie kontrahenta może okazać się niewystarczający. Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Rację mają organy podatkowe, że zarówno sposób zawarcia współpracy między Stroną a Spółką jak i jej przedbieg odbiegają od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. W szczególności wskazać tutaj trzeba na opisany przez organy podatkowe, na podstawie zeznań świadka Z. U., sposób dostaw i płatności za towar. Paliwo było bowiem dostarczane z inicjatywy dostawcy, po telefonicznym zamówieniu przez Skarżącą. Towar do Skarżącej (prowadzącej działalność na ternie D. S.) dostarczał sprzedawca, z odległej miejscowości (woj. z.), po cenach hurtowych stosowanych przez Orlen, bez naliczania kosztów transportu. Taka okoliczność winna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy, które pogłębiają dalsze powoływane przez organy podatkowe fakty. Po przywiezieniu towaru do Skarżącej, sprzedawca przesyła jej drogą elektroniczną fakturę z wykazaną kwotą do zapłaty. Na tej postawie Strona natychmiast dokonuje zapłaty w systemie płatności elektronicznej, uzyskując potwierdzenie dokonania zapłaty. Ten dokument przesyła niezwłocznie (również drogą elektroniczną) wystawcy faktury. Dopiero po otrzymaniu potwierdzenia dokonania zapłaty kierowca, uprzednio poinformowany telefonicznie o dokonaniu zapłaty, przelewa paliwo do zbiorników znajdujących się w firmie Skarżącej. Opisane okoliczności dostawy i wzajemnych rozliczeń muszą budzić uzasadnione zastrzeżenia, które zaostrza fakt, że wpłata była dokonywana na rachunek zupełnie innych podmiotów niż wystawca faktur. Co istotne w trakcie trwania opisanej współpracy, rachunek ten uległ zmianie, co również nie wzbudziło żadnych zastrzeżeń Skarżącej. Istotne jest także, że Strona nie żądała od kontrahenta żadnych świadectw jakości paliwa, które zużywała do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawione okoliczności, zdaniem Sądu, przekonują, że Skarżąca powinna powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Oceny tej nie mogą zmienić wskazywane przez Stronę okoliczności dotyczące nawiązania współpracy między firmami. W ocenie Sądu potwierdzają jedynie wątpliwości, co do rzetelności osób podających się za przedstawicieli Spółki. Skarżąca nie podjęła żadnych działań aby zweryfikować czy osoby te rzeczywiście były upoważnione do działania w imieniu Spółki. Skoro wiarygodność tego podmiotu sprawdzała za pośrednictwem Internetu bez trudu mogła nawiązać kontakt z rzeczywistym przedstawicielem Spółki, który zaprzeczył, że na ternie D. S. działali przedstawiciele ww. Spółki, co w świetle pozostałych informacji o tym podmiocie jest wiarygodne. Ponadto, jeśli w istocie Skarżąca dokonywała takiej weryfikacji, winna bez trudu ustalić, że dane zawarte na fakturze i rzeczywiste dane Spółki różnią się tak co do nazwy, jak i siedziby Spółki.

Na wniosek Strony przesłuchano S. D., który miał pośredniczyć w nawiązaniu współpracy Skarżącej ze Spółką. Jednakże, co zasadnie podkreśla organ podatkowy, jego zeznania są sprzeczne z zeznaniami Z. U., co do okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy, a co potwierdzają pracownicy Skarżącej. Niezależnie od tego, co także zasadnie dostrzega organ podatkowy, nie są dla Skarżącej korzystne. Potwierdzają bowiem wskazywaną przez organ podatkowy niestaranność Skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta i to, co należy podkreślić, w sytuacji gdy przebieg transakcji dostawy i płatności odbiega od zwyczajowo przyjętych.

Opisane okoliczności przekonują, iż pomimo, że Strona dysponowała dokumentami dotyczącymi kontrahenta, zasadnie organ podatkowy, w realiach tej sprawy ograniczył jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Ustalone w sprawie okoliczności dotyczące dostawy, płatności za towar oraz początków współpracy między firmami wskazują, że Skarżąca pomimo istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta podjęła z nim współpracę, godząc się tym samym na udział w transakcji mającej na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych przez jej uczestników.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd za zasadny uznaje argument podnoszący uchybienie przez organy podatkowe przepisom prawa procesowego w zakresie zebrania materiałów dowodowych poza postępowaniem podatkowym i kontrolą podatkową. Rację ma Skarżąca, że materiał dowodowy mogą stanowić wyłącznie dokumenty i czynności podjęte i zebrane w jego toku. Jeśli zatem organ podatkowy materiał zebrał poza tymi procedurami to nie może włączyć go w poczet dowodów prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 274c § 1 O.p. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. § 2 Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie opisanych w nim czynności wymaga prowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zakończył kontrolę w dniu 18 grudnia 2013r. zaś 19 grudnia 2013 r. wystąpił o dokonanie czynności kontrolnych w siedzibie Spółki do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Wbrew zatem tezom organu podatkowego pozyskane od ww. organu podatkowego materiały nie mogły być podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż nie na tych dowodach organ podatkowy wsparł podjęte rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że argumentacja organu podatkowego nie odwołuje się do ww. dowodów w zakresie istotnych wniosków decydujących o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stwierdzenie, stosowanie do brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit c z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływana jako p.p.s.a., co wyklucza uchylenie orzeczenia organu podatkowego.

Pozostałe zaś zarzuty podnoszone w skardze ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Jakkolwiek istotnie postępowanie kontrolne nie ujawniło nieprawidłowości, to okoliczność ta nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego. Takiej konsekwencji nie przewidują obowiązujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z tej przyczyny podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji nie może stanowić powoływany w tym kontekście przepis art. 121 § 1 O.p.

Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia przepisu art. 124 O.p., bowiem w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał jakie przesłanki legły u podstaw ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie ocenić trzeba zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły dowody istotne dla sprawy. Fakt, że Skarżąca nie podziela ich zasadności nie przesądza, że popełnione zostały jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. W sprawie przesłuchano świadków, także tych wnioskowanych przez Skarżącą. Wbrew jej zarzutom ocena zeznań świadków jak i pozostałych dowodów została dokonana zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Organ podatkowy wskazał jakie dowody uznał za przekonujące a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. Podkreślić bowiem trzeba, że Skarżąca zachowania staranności, która miałby gwarantować jej prawo do odliczenia podatku upatruje w pozyskaniu od kontrahenta wskazanych już dokumentów. Z powołanego na wstępie rozważań orzecznictwa TSUE wynika zaś, że każda sprawa musi być badana indywidulanie, w każdej bowiem mogą wystąpić odmienne okoliczności pozwalające ocenić czy podatnik dochował staranności umożliwiającej odliczenia podatku z nierzetelnych faktur. W tej sprawie elementem kluczowym był opis przebiegu transakcji - sposób dokonywania dostaw, płatności oraz okoliczności zawarcia współpracy, co szczegółowo opisano we wcześniejszych rozważaniach. Podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogą również stanowić wskazywane przez Skarżącą w obszernych wywodach skargi okoliczności braku jednoznacznego wzorca postępowania, który zapewniłby podatnikom gwarancje dobrej wiary. Jak wskazano, każda sprawa musi być oceniania indywidualnie, okoliczności dające gwarancje uznania dobrej wiary w jednej sprawie mogą okazać się niewystarczające na gruncie odmiennego stanu faktycznego, czego dowodzi przykład zaistniałej sprawy.

Z opisanych na wstępie przyczyn nie można podzielić zasadności naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co było konsekwencją ustaleń faktycznych.

Końcowo stwierdzić trzeba, że już po wydaniu orzeczenia przez Sąd, w dniu 22 października 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-277/14 (PPUH Stehcemp Sp. j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L.). Wskazane tam tezy, zdaniem Sądu, stanowią kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE w kwestii dotyczącej prawa do doliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, potwierdzając legalność zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.