Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1161/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4 ust 1 pkt 3 , art 4 ust 5 i ust.7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 4 maja 2015 r. nr [...], którą określono G.[...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (zwana dalej: bądź "Skarżącą" bądź "Stroną") podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której wykazała jako przedmioty opodatkowania grunty, budynki oraz budowle. Wezwana przez Burmistrza G. (zwanego dalej "organem I instancji) do skorygowania tej deklaracji w zakresie zmiany powierzchni użytkowej budynków oraz zwiększenia wartości budowli - Zespołu [...] wraz z infrastrukturą techniczną (zwanego dalej "Zespołem"), Spółka złożyła korektę, w której dokonała jedynie zmiany co do powierzchni budynków wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do budowli Zespołu, Strona wskazała, że w jej ocenie budowle te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2012 r., gdyż cała inwestycja nie została ukończona przed końcem 2011 r. ani nie rozpoczęto jej użytkowania przed tą datą. To zaś oznacza, że obowiązek podatkowy od budowli Zespołu powinien powstać dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r.

W dniu 15 maja 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r.

Pismami z dnia 5 czerwca 2012 r. i 12 lipca 2012 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedstawienia m.in.: decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu budowlanego (tj. budowli Zespołu), wykazu budowli oraz ich wartości i ewidencji środków trwałych prowadzonej dla Zespołu.

W odpowiedzi Strona przedstawiła część ww. dokumentów, informując jednocześnie organ I instancji, że na dzień 31 grudnia 2011 r. nie jest w posiadaniu ewidencji środków trwałych. Dopiero świadectwo przejęcia robót od generalnego wykonawcy wystawione w dniu 31 marca 2012 r. było potwierdzeniem zakończenia inwestycji i przyjęcia środków trwałych do ewidencji, która będzie służyła do wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r. w świetle art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "u.p.o.l.").

W dniu 6 września 2012 r. organ I instancji ponownie wezwał Stronę do przedstawienia aktualnej ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi Strona przekazała aktualne na dzień 31 sierpnia 2012 r. dane z ewidencji środków trwałych, wskazując łączną wartość początkową budowli Zespołu w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia 24 października 2012 r. nr [...] , organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanej budowli Zespołu w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (zwane dalej "Kolegium" bądź "organem odwoławczym"), decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] , uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium potwierdziło merytoryczne argumenty i stanowisko organu I instancji co do tego, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za budowle (i budynki) Zespołu powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, korekty wymagało przyjęcie podstawy określenia wysokości podatku od nieruchomości za budowle (nieprawidłowo przyjęto wartość budowli wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki z dnia 31 sierpnia 2012 r., miast ustalić ją na dzień 1 stycznia 2012 r. w oparciu o art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.) oraz brak było określenia podatku za wszystkie przedmioty opodatkowania należące do podatnika tj. grunty, budynki, budowle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 239/13, oddalił skargę Strony na decyzję Kolegium z dnia 18 stycznia 2013 r., uznając przedstawione zarzuty jako przedwczesne z uwagi na kasatoryjny charakter decyzji Kolegium.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, uznając, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za budowle i budynki Zespołu powstał z dniem 1 stycznia 2012 r., organ I instancji wezwał Stronę do podania wartości rynkowej Zespołu aktualnej w tej dacie. W odpowiedzi Strona wskazała, że na dzień 1 stycznia 2012 r. wartość budowli Zespołu wynikająca z ksiąg rachunkowych wynosiła [...] zł. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (członka zarządu Spółki, koordynatora ds. farm wiatrowych oraz niezależnego eksperta w dziedzinie instalacji farm wiatrowych), jednakże organ wniosku tego nie uwzględnił, uznając, że nie przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy.

W dniu 10 lutego 2015 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą budowli Zespołu. Następnie, powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli Zespołu w dniu 1 stycznia 2012 r. (postanowienie z dnia 16 lutego 2015 r.) oraz dopuścił dowód ze sporządzonej w tym przedmiocie opinii (postanowienie z dnia 2 marca 2015 r.). Zgodnie z operatem szacunkowym wartość budowli całego Zespołu [...] na dzień 01.01.2012 r. wynosi [...] zł (z wyszczególnieniem budowli: maszt siłowni wraz z fundamentem (pojedynczej budowli) – 3.270.180,00 zł, zespołu 15 siłowni wiatrowych – [...] zł, ogrodzenie GPZ – [...] zł, linie energetyczne i telekomunikacyjne – [...] zł).

Organ I instancji ustalił również, że prócz spornych budowli Strona jest właścicielem innego obiektu budowlanego - Farmy [...] , [...] ([...] szt. [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz w [...] , od których deklaruje podatek.

W tak ustalonym stanie sprawy, organ I instancji w dniu 4 maja 2015 r. wydał decyzję nr [...] , którą określił Stronie podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł, stanowiącej sumę kwot obliczonych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] zł), od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] zł) i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej {[[...] zł (wartość budowli farmy [...] , [...] oraz budowle w [...] ) + [...] zł (wartość budowli Zespołu [...] )] x 2% = [...] zł}.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie:

– art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za budowle Zespołu powstał z dniem 1 stycznia 2012 r., pomimo że do końca 2011 r. ani budowa Zespołu nie została zakończona, ani nie nastąpiło rozpoczęcie jej użytkowania;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że budowle Zespołu podlegały opodatkowaniu, mimo że nie mogły być wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ze względów technicznych;

– art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez fakt opodatkowania budowli Zespołu, mimo że na dzień 1 stycznia 2012 roku brak było ustalonej podstawy opodatkowania w postaci wartości, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji;

– art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez wydanie wadliwego, w wyniku pobieżnej interpretacji u.p.o.l., rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia do argumentów Spółki, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bez wydania w tym zakresie stosownych postanowień i nie odniesienie się do pozostałych wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

W uzasadnieniu, odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji co do tego, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za budowle (i budynki) Zespołu powstał, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., z dniem 1 stycznia 2012 r. W sprawie spełniła się bowiem jedna z przesłanek skutkujących z dniem 1 stycznia roku następnego obowiązek podatkowy za nowo wybudowane budowle, tj. zakończenie w 2011 r. budowy budowli Zespołu. Okoliczność tę potwierdza złożenie przez Stronę w dniu 28 października 2011 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy (wraz z dziennikiem budowy i powykonawczą inwentaryzacją geodezyjną).

Organ odwoławczy wskazał także, że z uwagi na fakt, iż przesłanką powstania obowiązku podatkowego Strony za Zespół jest rok zakończenia budowy przedmiotu opodatkowania, brak jest podstaw do dowodzenia, kiedy rozpoczęło się użytkowanie budowli. Podatek od nieruchomości należny jest za samo tylko posiadanie majątku w budynkach, gruntach czy budowlach. Jeśli zatem Strona stała się właścicielem i posiadaczem nowo wybudowanego w 2011 r. majątku w postaci wiatrowych wraz ze związaną z nimi infrastrukturą, to z mocy prawa stała się podatnikiem podatku od nieruchomości za ten majątek, bez względu na to, czy przynosił Stronie korzyści lub kiedy zaczął takie korzyści przynosić. To zaś uzasadnia odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ I instancji udzielił odpowiedzi w tej kwestii w swojej decyzji. Wobec tego, że przepisy O.p. nie nakazują wydawania każdorazowo postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez podatnika, Kolegium uznało, że zarzut odwołania w tym przedmiocie jest nietrafny.

Za kluczową w sprawie organ odwoławczy uznał wartość nowo wybudowanych budowli w warunkach, gdy podatnik, tzn. Strona, nie ma ewidencji środków trwałych wedle stanu na 1 stycznia 2012 r. i niemożliwe jest w tej sytuacji zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest wartość początkowa będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że utworzenie ewidencji środków trwałych wiąże się z rozpoczęciem użytkowania budowli, ale że ta przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż ten moment został ustalony na podstawie innej przesłanki, tj. dnia zakończenia budowy, wartość budowli na dzień 1 stycznia 2012 r. należy ustalić w innym trybie – przewidzianym odpowiednio w art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Zdaniem Kolegium, działania organu I instancji, polegające na wzywaniu Strony do określenia wartości rynkowej budowli na dzień 1 stycznia 2012 r., a następnie

- wobec podania przez Stronę tylko wartości księgowej - na powołaniu biegłego znajdują uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego. Ustalona z zastosowaniem tych przepisów wartość rynkowa budowli Zespołu na dzień 1 stycznia 2012 r., kiedy to nie była jeszcze ustalona ich wartość początkowa i nie podlegały one amortyzacji, dokonana została w zgodzie z przepisami prawa podatkowego i może stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. od budowli.

Organ odwoławczy za niezasadne na gruncie rozpoznawanej sprawy uznał odwoływanie się przez Stronę do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2014 r. Nie zgodził się także ze Stroną, że w sprawie doszło do znacznego zawyżenia kwoty podatku od nieruchomości.

Kolegium za chybiony uznało również zarzut Strony, iż budowle Zespołu nie nadawały się na dzień 1 stycznia w 2012 r. do wykorzystania w działalności gospodarczej, ponieważ nie pozwalały na to względy techniczne, o jakich mowa

w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazało, że kwestia względów technicznych odnosi się do takich budowli, które nigdy już nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, ponieważ są trwale w takim stanie technicznym, który to wyklucza. Najczęściej są to obiekty nadające się tylko do rozbiórki. W przypadku budowli nowo wybudowanych argument taki jest nielogiczny, gdyż przede wszystkim nowe budowle nadają się do działalności gospodarczej. Przejściowe, wstępne przeszkody w ich użytkowaniu spowodowane stanem prawnym, nie faktycznym (przepisy, normy, koncesje, pozwolenia, uzgodnienia, itp.) nie są względami technicznymi, bo te muszą tkwić w substancji budowli. Przesłankę tę spełniłyby tylko takie wady techniczne siłowni [...] czy linii elektroenergetycznej, które doprowadziłyby do trwałego niedopuszczenia tych budowli do użytkowania. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Kolegium i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli Zespołu [...] wraz z infrastrukturą techniczną m.in. w postaci linii kablowych WN, sieci optotelekomunikacyjnej, pola linowego (zwanej dalej "Zespołem") powstał w dniu 1 stycznia 2012 r., pomimo że do końca 2011 r. ani budowa Zespołu nie została zakończona, ani też nie nastąpiło rozpoczęcie jego użytkowania;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez uznanie, że budowle Zespołu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że na dzień 1 stycznia 2012 r. brak było ustalonej podstawy opodatkowania w postaci wartości, o której mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86, ze zm.) oraz uznanie,

iż w takiej sytuacji budowle Zespołu stanowią budowle, od których nie dokonuje

się odpisów amortyzacyjnych, a podstawę opodatkowania podatkiem

od nieruchomości dla tych budowli stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r.;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że budowle Zespołu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że nie mogły być wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej ze względów technicznych;

2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w wyniku wadliwej i nieuprawnionej interpretacji przepisów u.p.o.l. oraz braku odniesienia się do argumentów Skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła opis dotychczasowego postępowania w sprawie oraz obszerną argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W ocenie Skarżącej, jedynie faktyczna realizacja inwestycji polegającej na budowie oraz uzyskaniu pełnej technicznej funkcjonalności (produkcji energii elektrycznej) wszystkich elementów składających się na Zespół daje podstawy do twierdzenia o "zakończeniu jej budowy" i - w konsekwencji - powstania obowiązku podatkowego. Natomiast brak odniesienia się przez organ do całokształtu okoliczności faktycznych związanych z realizacją procesu inwestycyjnego doprowadził do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Odwołując się do orzecznictwa, a w tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1744/13, Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdzie wartość początkowa budowli Zespołu nie mogła zostać ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r., nie było możliwe przyjęcie przez Skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości ich wartości rynkowej. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (dający możliwość w szczególnych przypadkach przyjęcia wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości) odnosi się wyłącznie do środków trwałych, od których "nie dokonuje się odpisów", a nie "niepodlegających amortyzacji".

Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w wartości odbiegającej od wartości ustalonej dla celów odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, a równocześnie nie mogłaby rozpoznać kosztów uzyskania przychodu wynikających w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca wskazała również, że przyjęcie stanowiska Kolegium o konieczności ustalenia dla celów podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania w wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2012 r. (i opodatkowanie Zespołu już od 2012 r.) może doprowadzić nie tylko do zaniżenia, ale również do zawyżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do lat przyszłych, gdzie wartość ta jest już ustalana na podstawie wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych. Oznaczałoby to, że z uwagi na brak ustalonej na dzień 1 stycznia 2012 r. wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej (z uwagi na brak kompletności środka trwałego) inna byłaby postawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2012 r. i inna w 2013 r., co trudno byłoby pogodzić z systematyką regulacji w podatku od nieruchomości.

Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że nie można się zgodzić z zawartą w decyzji tezą, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej budowli Zespołu na dzień 1 stycznia 2012 r., niebędących na ten dzień przedmiotem amortyzacji. Zdaniem Skarżącej, Kolegium naruszyło nie tylko art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż może on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale też art. 4 ust. 1 pkt 3 poprzez uznanie, iż na dzień 1 stycznia 2012 r. powstał obowiązek podatkowy pomimo braku możliwości określenia podstawy opodatkowania.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, Skarżąca podniosła,

że w jej przypadku na dzień 1 stycznia 2012 r. wystąpiły "względy techniczne", z uwagi na które budowle Zespołu nie mogły być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej. Brak było nie tylko możliwości przesyłu wytworzonej mocy do sieci publicznej, ale nawet samej produkcji energii elektrycznej (brak możliwości magazynowania wytworzonej energii elektrycznej przez Zespół).

Skarżąca wskazała także na naruszenie przez Kolegium art. 121 § 1 O.p., polegające na nierozpatrzeniu argumentów podnoszonych przez Skarżącą, dotyczących braku przesłanek dla opodatkowania podatku od nieruchomości budowli Zespołu w 2012 r., w szczególności z uwagi na brak ustalenia ich wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2012 r., jak i braku możliwości ich wykorzystania przez Skarżącą z uwagi na względy techniczne. Kolegium nie odniosło się również do powoływanego przez Skarżącą korzystnego orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi Spółki, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził,

że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwanej dalej "pr.bud.") – "ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, wiatrowych, jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Wskazać przy tym należy, że jak stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. użyty w ustawie termin "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

Stosownie do ust. 5 tego artykułu: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.", natomiast zgodnie z ust. 7 wymienionego artykułu: "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". W myśl ust. 8, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały, z tym że stawki te dla budowli nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

Wskazać tu należy, że w uchwale Nr XIV/73/11 z dnia 30 listopada 2011 r.

w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Zachodniopomorskiego z 2011 r. nr 153, poz. 3181) Rada Miejska w [...] ustaliła (§ 1 ust. 6) roczną stawkę podatku od nieruchomości od budowli w wysokości 2% ich wartości.

Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają ponadto przepisy art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 9 i ust. 13 u.p.o.l., zgodnie z którymi:

"1. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

2. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

9. Osoby prawne, (...) są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

[pkt 2 pominięto];

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

13. Rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1; w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnicze kwestie sporne stanowią: 1) data powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od przedmiotowej [...] , a więc kwestia dotycząca wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; 2) istnienie względów technicznych, które miały uniemożliwiać Skarżącej wykorzystywanie budowli Zespołu do prowadzenia działalności gospodarczej; 3) określenie wartości budowli przyjętej przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszej z kwestii spornych, wskazać należy, że z brzmienia przytoczonego wyżej przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że gdy powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od istnienia budowli albo budynku lub ich części – a więc wskazywanych w ustawie przedmiotów opodatkowania – obowiązek taki powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa takich przedmiotów opodatkowania (tj. budowli albo budynku lub ich części) została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od alternatywnych faktycznych zdarzeń: (a) zakończenia budowy albo (b) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wystąpienie, któregokolwiek z tych zdarzeń skutkuje zatem powstaniem z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym miało miejsce to zdarzenie, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Stwierdzenie przez organ wystąpienia okoliczności świadczących o zakończeniu budowy przedmiotu opodatkowania w danym roku jest zatem wystarczające do przyjęcia, że z dniem 1 stycznia roku następnego powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nie jest w takiej sytuacji zobligowany do badania, kiedy faktycznie nastąpiło ich użytkowanie. Treść analizowanego przepisu nie stwarza także podstaw do przyjęcia, aby w przypadku, gdy w świetle przepisów Prawa budowlanego budowa budowli została już uprzednio zakończona, miarodajnym zdarzeniem determinującym moment powstania obowiązku podatkowego, miałaby być chwila kiedy budowla jest gotowa do wykorzystania na potrzeby działalności zgodnie z przeznaczeniem, utożsamiana w istocie rzeczy z wpisem budowli do ewidencji środków trwałych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/11, LEX nr 1234056).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku podatkowego było zakończenie budowy Zespołu oraz że budowa ta została zakończona w 2011 r.

Z art. 54 pr.bud. wynika, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien przed przystąpieniem do użytkowania zawiadomić właściwy organ o zakończeniu budowy, a w art. 55 pr.bud. wymieniono przypadki, w których przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego konieczne jest uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. Dokumenty niezbędne do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 pr.bud.

Należy wskazać, że zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wymagane w tym zakresie warunki. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1-2 pr.bud., przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (vide: L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009, wyd. C.H. BECK, str. 223).

Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu 28 października 2011 r. G. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. (tj. jednej ze spółek, w następstwie przejęcia których powstała skarżąca Spółka; w wyniku sukcesji uniwersalnej wstąpiła ona we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych) zawiadomiła właściwe organy nadzoru budowlanego o zakończenia budowy. Następnie Spółka została powiadomiona przez:

1) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, pismem z dnia 15 listopada 2011 r., o przyjęciu bez sprzeciwu zawiadomienia (z 28 października 2011 r.) o zakończeniu budowy obiektu budowlanego Zespół [...] wraz z infrastrukturą techniczną, zrealizowanego na podstawie decyzji Starosty o pozwoleniu na budowę z dnia 30 września 2009 r. nr [...] ;

2) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, pismem z dnia 18 listopada 2011 r., o tym, że w związku z zakończonym postępowaniem administracyjnym w sprawie zakończenia budowy farmy [...] [...] , zrealizowanej na podstawie decyzji Starosty o pozwoleniu na budowę z dnia 15 września 2009 r. nr [...] , nie wnosi sprzeciwu do użytkowania ww. farmy. Jednocześnie, w załączeniu, organ nadzoru budowlanego zwrócił wnioskodawcy oryginał dziennika budowy nr 24/11 oraz powykonawczą inwentaryzację geodezyjną.

W świetle powyższego, skoro wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy Skarżąca przedłożyła organowi nadzoru budowlanego oryginał dziennika budowy oraz powykonawczą inwentaryzację geodezyjną, to uzasadnione jest przyjęcie, że taka dokumentacja świadczy o tym, że proces budowy przedmiotowych obiektów [...] został zakończony przed złożeniem zawiadomienia o zakończeniu budowy. Wniosek taki potwierdza stanowisko ww. organu nadzoru budowlanego zajęte w oparciu o przedmiotowe dokumenty o przyjęciu bez sprzeciwu zawiadomienia o zakończeniu budowy spornego obiektu budowlanego. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1 pr.bud.: "dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót". Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu jako załącznik do zawiadomienia o zakończeniu budowy, inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego.

Zasady logiki również wskazują na to, że składając takie zawiadomienie przedmiotowe obiekty zdolne były do zakładanego użytkowania, a zatem ich budowa została zakończona, co potwierdziły organy nadzoru budowlanego w treści ww. pism, tj. o przyjęciu bez sprzeciwu zawiadomienia (z 28 października 2011 r.) o zakończeniu budowy obiektu budowlanego Zespół [...] wraz z infrastrukturą techniczną oraz o nie wniesieniu sprzeciwu do użytkowania ww. zespołu.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że w piśmie z dnia 29 listopada 2011 r. przedstawiciel wykonawcy obiektów poinformował inwestora, iż (cyt.) "E [...] protokołem znak: [...] z dnia 29 listopada 2011 potwierdziła pozytywne sprawdzenie techniczne i dopuszczenie do eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych Farmy [...] [...] . Tym samym wykonawca dostarczył wszystkie dokumenty zakresu technicznego, wymagane w procedurze administracyjnej w URE celem uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle". Ponadto, co istotne, w sporządzonym na dzień 30 stycznia 2012 r. sprawozdaniu z działalności Zarządu Spółki za 2011 r. wskazano, że (cyt.) "W styczniu 2011 r. Spółka powiadomiła uprawnione organy nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych, które zakończyły się 18 listopada 2011 r., co zostało potwierdzone na drodze administracyjnego postępowania poprzez formalne przyjęcie bez sprzeciwu Zawiadomień o zakończeniu robót budowalnych przez PINB [...] oraz [...] ".

Uznać więc należało, że budowa przedmiotowego Zespołu została zakończona w 2011 r., a zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli – w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd nie podzielił więc stanowiska Skarżącej, że (cyt.) "dopiero (...) wraz z ostatecznym przyłączeniem do sieci publicznej (w dniu 5 stycznia 2012 r.), przeprowadzeniem rozruchu (w dniu 19 stycznia 2012 r.), prace budowlane mogły zostać uznane za zakończone (brak konieczności wprowadzania ew. poprawek, także budowlanych) a cała inwestycja za zrealizowaną zgodnie z jej przeznaczeniem".

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, tj. istnienia względów technicznych, które miały uniemożliwiać Skarżącej wykorzystywanie budowli Zespołu do prowadzenia działalności gospodarczej, na wstępie wskazać należy w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, sądy administracyjne wypracowały bogaty dorobek orzeczniczy.

Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 3049/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia, których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. z 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza.

Sąd, orzekający w niniejszym składzie, podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że organ odwoławczy przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i nie naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budowle Zespołu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że stan techniczny budowli po zakończeniu budowy nie dyskwalifikował ich z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie kolidował z planami inwestycyjnymi Skarżącej względem nieruchomości (vide: powołane powyżej pismo z dnia 29 listopada 2011 r.). Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten tylko przejściowo nie jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej. Przejściowe, wstępne przeszkody w ich użytkowaniu spowodowane stanem prawnym, nie faktycznym (przepisy, normy, koncesje, pozwolenia, uzgodnienia, itp.) nie są względami technicznymi, bo te muszą tkwić w substancji budowli. Przesłankę tę spełniłyby tylko takie wady techniczne siłowni [...] czy linii elektroenergetycznej, które doprowadziłyby do trwałego niedopuszczenia tych budowli do użytkowania. Względy techniczne bowiem w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11 - dostępne w CBOSA).

Jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, z powyższą sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W piśmie z dnia 14 marca 2012 r. Skarżąca wskazała bowiem, że po uzyskaniu potwierdzenia przyjęcia bez sprzeciwu zawiadomienia o zakończeniu budowy, 18 listopada 2011 r. Spółka otrzymała także informację o braku zgody ze strony Iberdrola na podane napięcia na infrastrukturę parku wiatrowego [...], a zgodę tę finalnie otrzymała 4 stycznia 2012 r.

W dniu 5 stycznia 2012 r. nastąpiło przyłączenie jednostek wytwórczych farmy [...] do sieci E [...] , zaś 19 stycznia 2012 r. dokonano rozruchu przedmiotowej farmy.

W odniesieniu do trzeciej spornej kwestii, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budowle Zespołu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że na dzień 1 stycznia 2012 r. brak było ustalonej podstawy opodatkowania w postaci wartości, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uznanie, iż w takiej sytuacji budowle Zespołu stanowią budowle, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla tych budowli stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego.

W związku z tym Sąd uznał, że Skarżąca zobowiązana była – stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. – złożyć we wskazanym w tym przepisie terminie deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012, wykazując w niej wartość budowli Zespołu. Organ I instancji wzywał Skarżącą do dokonania odpowiedniej korekty złożonej deklaracji poprzez m.in. zwiększenie wartości budowli, jednak Skarżąca do wezwania w tym zakresie nie zastosowała się. Wzywana do przedłożenia ewidencji środków trwałych, z których wynikałaby wartość budowli, także ich nie przedłożyła, podnosząc, że dopiero świadectwa przejęcia robót od generalnego wykonawcy wystawione w dniu 31 marca 2012 r. były potwierdzeniem zakończenia i rozliczenia realizacji całej inwestycji oraz przyjęcia stosownych środków trwałych do ewidencji. Odpowiadając na kolejne wezwania, najpierw podała dane z ewidencji środków trwałych aktualne na dzień 31 sierpnia 2012 r. ([...] zł), a następnie wartość budowli wykazaną na dzień 1 stycznia 2012 r. w księgach rachunkowych ([...] zł). W zaistniałej sytuacji, zdaniem Sądu, organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych na dzień 01 stycznia 2012 r. (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Zaznaczyć przy tym należy, że wartość budowli wskazana przez biegłego w sporządzonym przez niego operacie stanowi kwotę [...] zł i nie odbiega znacząco od - ustalonej w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej – "wartości nakładów na inwestycję na [...] na dzień 01.01.2012 r. przypadających na Gminę [...] – [...] zł" (vide: protokół z kontroli w sprawie podatku od nieruchomości).

Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, a popartego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1744/13, że z uwagi na fakt, iż na dzień 1 stycznia 2012 r. budowle Zespołu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych z przyczyn obiektywnie niezależnych od Spółki, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie powstał.

Uzasadniając powyższe, należy odnieść się do zasady powszechności i równości opodatkowania zawartej w art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasada ta należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego, nadto koresponduje z art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (tak: A. Gomułowicz, artykuł Prz.Leg. 1999/1/11-33).

Przypomnieć należy również, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 479/09 - dostępny w CBOSA).

Należy pamiętać, że przy opodatkowaniu nieruchomości, ustalenie obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak: przedmiot, czy podstawa opodatkowania. O istnieniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie mogą zatem rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych, gdyż są jedynie elementem wtórnym. Ustalenie wartości początkowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę opodatkowania, jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że Skarżąca, stając się właścicielem nowo wybudowanych budowli Zespołu z mocy prawa stała się podatnikiem podatku od nieruchomości za ten majątek. Obowiązek ten wynika wprost z ustawy podatkowej (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.). W złożonej deklaracji winna była wykazać wartość budowli stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a skoro tego nie uczyniła podstaw do ustalenia wartości budowli w rozpatrywanym przypadku należało szukać w przepisach art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Uznać należało, że Skarżąca nie może uchylać się od płacenia podatków, tylko z tego powodu, że wprowadzenie spornych budowli Zespołu do ewidencji środków trwałych nastąpiło po 1 stycznia 2012 r. (w dniu 31 marca 2012 r. – jak wskazała Skarżąca – po przeprowadzeniu stosownych testów, gdy cała inwestycja została formalnie zakończona i rozliczona). Takie postępowanie stałoby bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego oraz ze wskazanymi na wstępie normami konstytucyjnymi i w efekcie może zmierzać do próby obejścia prawa.

Sąd nie dopatrzył się również wskazywanego przez Skarżącą naruszenia art. 121 § 1 O.p., polegającego na wydaniu przez Kolegium rozstrzygnięcia w sprawie w wyniku wadliwej i nieuprawnionej interpretacji przepisów u.p.o.l. oraz braku odniesienia się do argumentów Skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Jak wykazano powyżej, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania interpretacji ww. przepisów dokonanej przez organ odwoławczy, uznając stanowisko organu za prawidłowe. Natomiast fakt, że Skarżąca stanowiska tego nie podziela nie stanowi o wadliwości podjętej decyzji.

Podnieść również należy, że organ odwoławczy w treści decyzji prawidłowo przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Jak stwierdzono wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Z treści art. 121 § 1 O.p., regulującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również art. 210 § 4 O.p., dotyczącego sposobu uzasadniania decyzji, nie wynika zaś, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie stanowi zaś, co do istoty, polemiki ze stanowiskiem strony. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny wydanego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.