Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1090/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Hanna Rybińska, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Maria Myślińska (spr.), Józef Waksmundzki, Protokolant Anna Tomaka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2004r. sygn.akt 3 I SA/Lu 625/03 w sprawie ze skargi "[...]" SA w Garbowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 7 października 2003r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. Skargę kasacyjną oddala, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz "[...]" SA w Garbowie 120,-zł. (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

"[...]" SA w dniu 31.03.1998 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym różnego rodzaju towar, w tym odkurzacze przemysłowe i części do nich.

Dyrektor Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego.

Na skutek kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego ustalono, że strona poniosła dodatkowe płatności związane z importem odkurzaczy na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów [...].

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej wszczął z urzędu postępowanie celne, następnie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części odnoszącej się do określenia wartości celnej odkurzaczy przemysłowych i w tym zakresie ponownie określił ich wartość celną oraz należności celne.

Na skutek odwołania od powyższej decyzji, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał ją w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Lublinie w wyniku skargi strony, zaskarżoną decyzję uchylił. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26.04.2002 r. Sąd administracyjny stwierdził, że analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy celne zgromadziły niepełny materiał dowodowy, który został oceniony powierzchownie, w sposób nie pozwalający ocenić czy prawidłowo zastosowano art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Nie wyjaśniono, zdaniem sądu orzekającego, czy zapłata dodatkowej kwoty nastąpiła "wobec lub na korzyść sprzedawcy oraz czy stanowiła warunek sprzedaży towarów". Brak szeregu dokumentów obrazujących wzajemne relacje między Stowarzyszeniem Dystrybutorów [...] a firmą [...] stanowi istotne uchybienie, zdaniem sądu, w wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję organu I-szej instancji.

Powyższą decyzję zaskarżyła "[...]" SA i w wyniku skargi wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Lu 625/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 7 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej nr [...] z dnia 28 września 1999r. i określił, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

WSA stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowią przepisy art. 23 § l i § 9 ustawy Kodeks celny. Zgodnie z tymi przepisami wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Sąd orzekający uznał, że naruszenie przez organy celne prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu, że składka uiszczana przez skarżącego na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów [...] jest składnikiem ceny, jako płatność dokonana przez kupującego na korzyść sprzedawcy.

Art. l ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny stanowi, iż ustawa ta reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny (lub wywozu z polskiego obszaru celnego) i związane z tym prawa oraz obowiązki osób uczestniczących bezpośrednio lub pośrednio w tych czynnościach, które wywołują określone skutki prawne. Odnosi się to odpowiednio do czynności właściwych organów celnych. Kwestię wartości celnej towarów reguluje Dział III Tytułu II tej ustawy, zawierającej między innymi definicje ustawowe określonych instytucji prawa celnego, metody obliczania wartości celnej towarów oraz kolejność stosowania tych metod, a nadto delegacje ustawowe do wydania stosownych aktów normatywnych. Konstytucyjny system źródeł prawa, zdaniem sądu, ze zrozumiałych względów nie pozwala aby uregulowania zawarte w aktach wykonawczych (rozporządzeniach odpowiednich organów) były sprzeczne z ustawą, która takie delegacje zawiera. Definicja zawarta w art. 23 § 1 i 9 ustawy Kodeks celny przedmiotowo odnosi się do kupującego, sprzedającego i "osoby trzeciej". Między tymi podmiotami muszą zaistnieć określone stosunki faktyczno-prawne w różnych konfiguracjach (szczegółowo opisanych w tym przepisie), aby można mówić o cenie transakcyjnej. Bezspornym wg sądu wydaje się przyjęcie poglądu, iż Stowarzyszenia Dystrybutorów [...] (zwanej dalej SDK) nie można utożsamiać z "kupującym" lub "sprzedawcą" określonymi w ww. przepisie art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Wobec braku odmiennego uregulowania tych pojęć, tj. "kupującego" i "sprzedawcy" w Kodeksie celnym stosownym wydaje się przyjęcie znaczenia tych pojęć zawartych w systemie prawa polskiego, zwłaszcza w Kodeksie cywilnym, który reguluje powyższą problematykę. Sąd podkreślił, że użyty w art. 23 § 9 Kodeksu celnego zwrot "osoba trzecia" należy powiązać z definicjami "osoby" określonymi w art. 3 pkt 10 i 11 Kodeksu celnego innymi niż "kupujący" i "sprzedawca", jeżeli "kupujący" spełnia tej osobie zobowiązanie na rzecz "sprzedawcy", tak więc według Sądu za dowolny należałoby uznać pogląd, iż między SDK a sprzedawcą istniał jakikolwiek stosunek obligacyjny. Brak jest również dowodów by w ramach stosunku obligacyjnego łączącego kupującego i sprzedawcę wynikała powinność wywiązania się kupującego względem sprzedawcy ze swoich zobowiązań poprzez zapłatę należności na rzecz SDK.

Według Sądu opłata na rzecz SDK, którą ponosili kupujący, w tym również strona, dokonywane były na własny rachunek kupującego i nie można tej kwoty zakwalifikować do przypadków wymienionych w art. 30 Kodeksu celnego, dlatego nie można tej płatności uznać za płatność pośrednią na rzecz sprzedawcy. Przepis art. 23 § 10 ustawy – Kodeks celny również nie pozwala na doliczanie takich kwot do wartości celnej towarów nawet wówczas, gdy tego rodzaju świadczenia mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedawcy lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą.

Sąd podkreślił, że jednoznaczność i kategoryczność treści art. 23 § 10 Kodeksu celnego nie pozwala na doliczanie spornej kwoty do wartości celnej towaru. Przyjęty przez organ pogląd prawny w tym zakresie narusza ww. przepis w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia. W aktualnym stanie sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie określonym w wyroku NSA poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zostały ustalone wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które pozwoliły na przyjęcie powyższego rozstrzygnięcia, zwłaszcza że zaskarżona decyzja w swoim uzasadnieniu częściowo podziela pogląd zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

WSA uznał, że decyzje obu instancji naruszają ww. przepisy prawa materialnego, dlatego uzasadnionym było uchylenie decyzji obu instancji.

Wskazał również, że organ celny będąc związany obowiązkiem ustalenia prawdy, nie może ustalać faktu na podstawie braku zaprzeczenia strony, co do istnienia tego faktu (art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), zwłaszcza że główna księgowa skarżącego podnosiła kilkakrotnie, że jej wyjaśnienia zostały błędnie zrozumiane, co jednak nie spotkało się z należytą oceną organów.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, reprezentowany przez radcę prawnego Jarosława Klimowicza, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego .W skardze kasacyjnej organ celny wskazał na :

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § l i § 9 w zw. z art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na błędnym przyjęciu braku związku pomiędzy ustaleniami faktycznymi poczynionymi w toku przedmiotowego postępowania a normą prawną zawartą w naruszonych przepisach prawa,

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), poprzez przyjęcie, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem l stycznia 2004 r. nie wiąże w sprawie WSA oraz organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie z uwzględnieniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie zostało bezspornie potwierdzone, że warunkiem wydania towaru kupującemu było potwierdzenie wniesienia kwot należnych z tytułu zakupu towaru plus należne opłaty, w tym przypadku na rzecz osób trzecich, ale jest to zgodne z dyspozycją przepisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Najbardziej istotną kwestią jest to, że zaistnienie transakcji, o której mowa w powyższym przepisie związane jest z obowiązkiem strony uiszczenia oprócz kwoty należnej za towar, również opłaty na rzecz Stowarzyszenia. A contrario, gdyby nie doszło do tych obu płatności, następnie potwierdzonych przez [...] lub jej bank hurtownikowi, to wówczas nie doszłoby do samej transakcji, w związku z tym dywagacje o cenie faktycznie zapłaconej lub należnej a wartości celnej towaru byłyby bezprzedmiotowe. Nie ma znaczenia zdaniem skarżącego organu, tak jak tego chce WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku, że pomiędzy [...] a Stowarzyszeniem [...] mają zachodzić określone relacje prawne, np. musi istnieć węzeł obligacyjny. Essentialia negotii wartości celnej towaru rozumianej jako cena faktycznie zapłacona lub cena należna jest spełnienie warunku polegającego na dokonaniu wszystkich płatności na rzecz sprzedawcy lub wobec sprzedawcy, w tym również w stosunku do osoby trzeciej, jeżeli jest to uzależnione od spełnienia zobowiązań sprzedawcy wobec kupującego. Ratio legis powyższego przepisu nakazuje definiować cenę faktycznie zapłaconą i cenę należną jako kwotę płatności dokonanej lub mającej być dokonaną zarówno wobec, jak i na korzyść sprzedającego albo osoby trzeciej w sposób łączny, a nie rozdzielny, gdyż przy innej interpretacji (tj. albo kupujący albo osoba trzecia) oznaczałoby to ograniczenie w istotnym zakresie obrotu celno-prawnego jako tylko fragmentu obrotu gospodarczego w szerokim tego słowa znaczeniu, a i sama konstrukcja tego przepisu do tego nie upoważnia. Przy takim rozumieniu tego przepisu również istotne znaczenie posiada ilość zakupionych urządzeń, gdyż z kolei wpływa to na wysokość składek na rzecz Stowarzyszenia [...] W związku z powyższym stanowisko WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku o bezpodstawności zastosowania art. 23 § 10 Kodeksu celnego, stanowiącego podstawę niedoliczania spornej kwoty do wartości celnej towaru, ze wzglądu na brak przymiotu pośredniości jest błędne, gdyż ww. przepis podstawy prawnej uchylonych decyzji nie stanowił.

Jeśli zaś chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to zgodnie z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 01 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie WSA oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z tą oceną organy prawidłowo zastosowały przepis art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Przeprowadzone postępowanie uzupełniające było nakierowane na udowodnienie w sposób nie budzący wątpliwości, czy zapłata spornej kwoty stanowiła warunek sprzedaży towarów, o którym mowa w powyższym przepisie. Tymczasem stanowisko WSA w Lublinie zmienia w sposób istotny ocenę prawną w ten sposób, że dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji pod kątem art. 23 § l0 Kodeksu celnego, który zdaniem skarżącego organu normuje zupełnie inną sytuację niż ta stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Mając powyższe na względzie, strona skarżąca uważa, że skarga kasacyjna jest konieczna i uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

skarga kasacyjna sporządzona w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej mimo braku powołania stosownego przepisu wniesiona została w trybie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Stosownie do treści art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Zauważyć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, który przysługuje stronie do NSA i skarga ta powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych przepisów, które zdaniem wnoszącego kasację uległy naruszeniu. Treść przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną.

Podstawę więc może stanowić:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jego zastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 u.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 u.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 u.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 1 i 2 art. 183 u.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego – przez wojewódzki sąd administracyjny, a w sprawach ze skarg kasacyjnych, wniesionych w trybie art. 101 Przepisów wprowadzających – przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzić należy, że w pierwszej kolejnosci wymaga rozważenia zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), bowiem byłoby to istotną wadą zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem skargi kasacyjnej, sąd orzekający w pierwszej instancji przyjął, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA przed dniem 01.01.2004 r. nie wiąże w sprawie WSA.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 99 cyt. ustawy – ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 01.01.2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny. Powyższy przepis należy odnieść do treści art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o NSA. Zasada związania w toku ponownego rozpoznania sprawy wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, mimo bowiem określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia sądu. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie... istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą". W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia, w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie dlaczego zastosowanie to w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne – i wreszcie – jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (Postępowanie sądowoadministracyjne, T. Woś, PWN). Sąd administracyjny w wyroku z dnia 26.04.2002 r., uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego celem wykazania przesłanek określonych w art. 23 § 9 ustawy – Kodeks celny. Tę ocenę prawną wojewódzki sąd administracyjny wykorzystał w wyroku z dnia 20.04.2004 r., rozważając różne sytuacje opisane w powyższym przepisie i porównując je ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Przepis art. 23 § 10 powołano w uzasadnieniu jedynie porównawczo, nie stanowił jednak podstawy rozstrzygnięcia.

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 1 i 9 w zw. z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, to stwierdzić należy, że przedmiotem sprawy było ustalenie ceny faktycznie zapłaconej za importowane odkurzacze firmy [...]. Pomocną więc jest w tym zakresie treść przepisu art. 23 § 9 ustawy – Kodeks celny, który zresztą cytuje zarówno sąd I-szej instancji, jak i organy celne jako podstawę wydanych orzeczeń. Z brzmienia tego przepisu wynika, że obejmuje on dwie sytuacje faktyczne. Wg zdania pierwszego omawianego przepisu - ceną transakcyjną jest całkowita kwota płatności dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy jako warunek sprzedaży towarów kupującemu.

Druga sytuacja dotyczy płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy.

Rozważając spełnienie powyższych przesłanek stwierdzić należy, że sąd orzekający ustalając stan faktyczny uznał, że składka uiszczana przez skarżącego na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów [...] nie była składnikiem ceny, tj. płatności dokonanej przez kupującego na korzyść sprzedawcy. Sąd kasacyjny tym ustaleniem jest związany, bowiem kasacja nie zarzuciła WSA naruszenia przepisów postępowania prowadzących do należytego wyjaśnienia sprawy.

Należy się zgodzić z twierdzeniami kasacji, że członkami Stowarzyszenia Dystrybutorów [...] mogą być tylko uprawnieni dystrybutorzy odkurzaczy [...], którzy zawarli umowę dystrybucyjną z firmą [...]. Również należy się zgodzić z twierdzeniem, że udział w Stowarzyszeniu jest dobrowolny i członkostwo związane jest z obowiązkiem uiszczenia stosownej składki na rzecz tej organizacji. Sposób obliczenia wysokości należnej składki przewidziany został w statucie, który stanowił w § 12, że składki członkowskie są egzekwowane i członek zobowiązany jest je płacić przy każdym zakupie urządzenia firmy [...]. Wysłanie towaru przez firmę [...] było uzależnione od wpływu całkowitej kwoty zobowiązań dłużnika na rzecz firmy [...]. W protokole z dnia 05.03.2001 r. niemieckich władz celnych stwierdzono, że zobowiązania dłużnika to należność za towar oraz opłaty związane z członkostwem w Stowarzyszeniu Dystrybutorów [...].

Z powyższych faktów strona skarżąca wyciąga zdaniem sądu kasacyjnego błędne wnioski. Nie kwestionując, iż składki członkowskie przekazywane są na cele Stowarzyszenia określone w statucie i że udział w Stowarzyszeniu jest dobrowolny, bowiem nie ma dowodów na podważenie tego twierdzenia, jednocześnie strona w skardze kasacyjnej starając się interpretować treść art. 23 § 9 wywodzi, że warunek sprzedaży w niniejszej sprawie stanowiło wydanie towaru kupującemu. Gdyby przyjąć tę wykładnię strony skarżącej za prawidłową, to dystrybutor produktów firmy [...], który by nie był członkiem Stowarzyszenia płaciłby cenę za towar niższą niż jego członek. Pojęcia warunku sprzedaży, tj. zawarcia samej transakcji sprzedaży, nie należy utożsamiać z warunkiem wydania towaru kupującemu. Mimo bowiem umowy sprzedaży, wydanie towaru może być uzależnione od zapłacenia z góry jego ceny. Nie ma to jednak nic wspólnego z pojęciem, którym posługuje się Kodeks celny, np. w art. 30 § 1 pkt 3, a dotyczącym również warunku sprzedaży.

Nie można się również zgodzić z interpretacją przez stronę skarżącą zdania drugiego art. 23 § 9 ustawy – Kodeks celny, gdyż jest ona dokonana wbrew treści ustawy. Oczywistą jest sprawą, że zobowiązanie sprzedawcy nie może być abstrakcyjne, lecz musi być związane z osobą trzecią, której dokonano zapłaty za towar. W ten sposób bowiem sprzedawca zwalnia się od zobowiązań w stosunku do osoby trzeciej, która zaspokojenie roszczeń otrzymuje wprost od kupującego. Należność za towar oraz opłaty na rzecz Stowarzyszenia uiszczane były na konto firmy [...] w Niemczech reprezentującej sprzedawcę, a nie osoby trzeciej, jak to twierdzi kasacja, którą miałoby być Stowarzyszenie. Sprzedawca następnie przekazuje składkę Stowarzyszeniu w Lublianie i zgodnie ze statutem, która winna być wykorzystana na cel w nim określony. Ta część przepisu nie ma więc w sprawie zastosowania. Niemniej słusznie sąd pierwszej instancji podniósł, że do zastosowania tej części przepisu konieczne jest wykazanie, że sprzedawca ma zobowiązanie w stosunku do osoby trzeciej i należność dokonana osobie trzeciej w istocie służy na pokrycie tego zobowiązania.

Podnieść również należy, że Dyrektor Izby Celnej w kasacji nie określił dokładnie, na podstawie której części przepisu § 9 art. 23 ustawy – Kodeks celny uznał, że składki członkowskie stanowią część ceny faktycznie zapłaconej, mimo że przepis ten opisuje dwie różne sytuacje faktyczne o różnych przesłankach, istnienie których należało wykazać.

Sąd orzekający ocenił stan faktyczny w aspekcie całości tego przepisu i stwierdzić należy, że na tej podstawie prawidłowo uznał, że treść § 9 art. 23 ustawy – Kodeks celny nie uzasadnia zaliczenia płaconych składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia do ceny faktycznie zapłaconej za towar lub należnej.

Nie można więc podzielić zarzutu kasacji o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Podnieść należy, że uchybienie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (postan. SN z dnia 15.10.2001 r. I CKN 102/99 niepubl.). W sprawie niniejszej zatem nie zachodzą powyższe uchybienia zarzucane przez stronę skarżącą, bowiem brak wykazania przesłanek przepisu art. 23 § 9 ustawy – Kodeks celny nie stanowi jeszcze o jego niewłaściwym zastosowaniu.

Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).