Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 652/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1056/17 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2017r. o sygn. I SA/Gd 1056/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Z. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy") z 1 czerwca 2017r., nr [...], [...], w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że skarżący wystąpił o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 9 marca 2017r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 1 czerwca 2017r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680) – dalej jako "Konwencja", a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Ponadto przedłożone przez skarżącego dowody nie wskazują jednoznacznie, jaki podmiot eksploatuje ww. statek, w tym również, czy jest to przedsiębiorstwo norweskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę jako niezasadną wskazał, że spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się wokół kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy uznały bowiem, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Nie zostało natomiast uprawdopodobnione wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko organów podatkowych w tej sprawie jest prawidłowe. Skarżący wykonywał pracę na sejsmograficznym statku badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie na statku transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Prawidłowe jest też stanowisko organu w kwestii niespełnienia przez skarżącego drugiej z przesłanek dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Sąd I instancji wskazał również, że skarżący nie może powoływać się na ochronę w związku z postanowieniem Ministra Finansów z 6 września 2007r., sygn. [...], ponieważ postanowienie to odnosiło się do art. 15 ust. 3 umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979r., nr 27, poz. 157 ze zm.), który to przepis różnił się w swej treści od stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej art. 14 ust. 3 aktualnie obowiązującej Konwencji w sposób wykluczający możliwość zastosowania ochrony prawnej przysługującej podatnikowi z mocy opisanego postanowienia Ministra Finansów. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w latach wcześniejszych jego pracodawcą była firma P. [...] z siedzibą w Norwegii. Tymczasem okoliczności tej w sprawie niniejszej nie udało się potwierdzić.

Zdaniem Sądu I instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 4 marca 2016r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r., dotyczy ona bowiem innego okresu rozliczeniowego. Decyzja ta nie może zmienić faktu, że w sprawie niniejszej podatnik nie uprawdopodobnił, że spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Z kolei w przywołanej przed skarżącego interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016r. wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016r., poz. 12), wskazano, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie. Stan faktyczny sprawy niniejszej, w której nie stwierdzono, aby skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jest zatem odmienny od tego, o którym mowa w powołanej interpretacji ogólnej.

Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku (sprostowaną pismem procesowym datowanym na 14 lutego 2018r.). Zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący:

1. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji dokonanego przez organ administracji naruszenia następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201) – dalej "Ordynacja podatkowa", w powiązaniu z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ z 31 października 2016r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 grudnia 2016r., nr [...],

c) art. 188 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 4 marca 2016r., nr [...],

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy treści wydanej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 6 września 2007r., nr DD4-033-0430-MM/07/748;

2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

a) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niezastosowanie tych przepisów, pomimo uprawdopodobnienia przez Skarżącego, iż ze względu na skorzystanie przez Skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodów, które Skarżący osiągnie w 2017 roku ze stosunku pracy,

b) art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. (g) Konwencji, przez błędną wykładnię tych przepisów,

c) art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. (f) oraz art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, przez niezastosowanie tych przepisów.

Strona przeciwna (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącego, w całości podtrzymał stanowisko dotychczasowe, przedstawione szczegółowo zarówno w uzasadnieniu skarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzji ostatecznej, jak i w odpowiedzi na skargę do WSA.

Strona przeciwna wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądano przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący postawił w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, badawczy statek morski, na którym Skarżący jest zatrudniony, jest wykorzystywany do badań geofizycznych, skutkiem czego nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, zauważył Skarżący, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że znaczenie tego pojęcia jest szersze, niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

A zatem, statek, na którym Skarżący był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na statku badawczym, który nie był w ogóle wykorzystywany do transportu (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16). Odmienne stanowisko skarżącego, odwołującego się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 6 września 2007r. oraz do nieobowiązującego już art. 15 ust. 3 umowy z 24 maja 1977r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie może być uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że uprawdopodobnił on, że armatorem statku jest jedna ze spółek należących do grupy kapitałowej P., która posiada zarówno siedzibę rejestrową, jak i miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa w O., Norwegia, należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, jaki podmiot był podmiotem eksploatującym statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji, czy był to podmiot mający siedzibę w Norwegii. Podkreślić w tym miejscu należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można zatem wywodzić, tak jak to czyni skarżący odwołując się do art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, że okoliczność ta może być jedynie uprawdopodobniona, a nie udowodniona.

Podkreślić należy w tym miejscu, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Notabene takie samo stanowisko co do konieczności spełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji w sposób niebudzący wątpliwości zawarto w wydanej w dniu 31 października 2016r. przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ.

W związku z powyższym nie można uznać, że skarżący skutecznie zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie wykazał, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za słuszny pogląd, że podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek staje się inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to Skarżący korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek, na którym pracował, a także potwierdzających wykorzystanie statku w transporcie międzynarodowym. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie.

Sąd I instancji w sposób prawidłowy ocenił kompletność wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Tak więc w konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie organy powinny były uwzględnić ww. interpretację ogólną z 2016r., zaś Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie dopatrując się w takim postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w świetle przedstawionych przez Sąd I instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji akceptując stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe słusznie potwierdził, iż w sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo oceniono, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy skutkował wydaniem w stosunku do skarżącego decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, iż organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie 1 lit. c petitum skargi należy podkreślić, że organy podatkowe są zobligowane do wydawania decyzji zgodnych z prawem, co nie zawsze oznacza, że musi to być rozstrzygnięcie analogiczne do rozstrzygnięcia dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego. Sąd rozumie oczekiwanie skarżącego, że w roku 2017 oczekiwał on rozstrzygnięcia analogicznego do rozstrzygnięcia dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy w roku 2016. Organy podatkowe nie są jednak związane decyzją wydaną podatnikowi, ale dotyczącą innego okresu rozliczeniowego, ponieważ taka decyzja dotyczy formalnie rzecz biorąc innej sprawy. Ponadto, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie analogiczne do rozstrzygnięcia dotyczącego innego okresu rozliczeniowego danego podatnika byłoby niezgodne z prawem, to jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Wcześniejsze rozstrzygnięcia organu podatkowego nie dają organom podatkowym legitymacji do naruszania prawa. W ten sposób zostaje zachowana zasada zaufania do prawa stanowionego przez organy władzy publicznej, które to zaufanie zostałoby podważone, gdyby decyzje podatkowe nie były wydawane z poszanowaniem prawa, ale z poszanowaniem decyzji podatkowych wydanych wcześniej danemu podatnikowi. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 4 marca 2016r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie dotyczyła zatem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, wobec czego odmowa przeprowadzenia dowodu z tej decyzji nie narusza prawa.

Organy podatkowe nie są również związane uzyskaną przez podatnika interpretacją indywidualną wydaną w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego nieobowiązujących w dacie wydania decyzji, jak również taką interpretacją indywidualną, która została wydana w związku z opisem stanu faktycznego niepokrywającym się ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że w latach wcześniejszych jego pracodawcą była firma P. [...] z siedzibą w Norwegii, jednakże okoliczności tej w sprawie niniejszej nie udało się potwierdzić. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że skarżący może w rozpoznawanej sprawie powoływać się na ochronę wynikającą z ww. interpretacji indywidualnej.

Autor skargi kasacyjnej stawia w punkcie 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie m.in. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 grudnia 2016r., nr [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono jednak jakichkolwiek rozważań na ten temat. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do tego zarzutu.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia wykorzystania statku morskiego w transporcie międzynarodowym określone w art. 14 ust. 3 Konwencji. Podnieść należy, że w sprawie Sąd I instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Powodem odmowy zastosowania ww. procedury było natomiast stwierdzenie niespełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek zastosowania tej procedury.

Konkludując, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, zasadnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego oraz trafnie uznał, że w ustalonych okolicznościach sprawy brak podstaw do zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804, ze zm.), orzekł jak w sentencji.