Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3409/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 3409/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik Protokolant referent stażysta Karol Kodym po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 19 czerwca 2012 r. T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieodliczonego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004-2008 wykonywała czynności opodatkowane i wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług mocą art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 535 ze zm - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) – dalej: ustawa o VAT. W związku z powyższym w pierwotnych deklaracjach VAT-7 odliczyła jedynie podatek naliczony służący wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, natomiast podatek służący sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy podobnie, jaki ten, który służył tylko działalności wyłączonej spod działania ustawy zaliczyła w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej także: "u.p.d.o.p." w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka w wyżej wymienionym okresie wyliczała współczynnik struktury uwzględniając w mianowniku sprzedaż uzyskaną z zakładów wzajemnych i był on na poziomie poniżej 2%. W związku z tym Spółka nie miała żadnego prawa do odliczania podatku VAT od zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podczas kontroli podatkowej za lata 2005-2006 Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT w związku z przeliczeniem struktury tj. bez uwzględnienia sprzedaży z zakładów wzajemnych (w ocenie Spółki wyłączonej spod działania ustawy). Wniosek nie został przez organ uznany, a sprawa trafiła na drogę postępowania odwoławczego. W związku z powyższym Spółka za lata 2007-2008, stosowała zasady wyliczania współczynnika struktury, które nie budziły wątpliwości organu podatkowego. Dopiero liczne orzecznictwo sądowe, w tym uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 roku, sygn. I FPS 9/10, w której Sąd stwierdził, iż "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy" potwierdziły prawo podatnika do odliczenia podatku służącego sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe współczynnik odliczenia podatku jaki zastosowała Spółka był nieprawidłowy. W związku z powyższym Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 (2007-2008) ujmując w nich nieodliczony w pierwotnych fakturach podatek naliczony. W odliczeniu nie uwzględniono podatku, który był związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Za lata 2005-2006 postępowanie podatkowe w tym zakresie (rozliczenie w podatku VAT) toczy się i kwestia określenia zwrotu będzie przedmiotem rozstrzygnięcia organu (decyzji).

Spółka uzyskała część kwot wnioskowanego zwrotu na rachunek bankowy, w stosunku do części z nich złożyła wniosek o zarachowanie na poczet przyszłych i bieżących zobowiązań. Realizacja tego wniosku prowadzić będzie do sukcesywnego pokrywania zobowiązań podatkowych w podatku PIT, podatku od gier.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT i zaliczyła kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez rozpoznanie przychodu

- z tytułu kwot zwróconego podatku VAT na rachunek bankowy w dacie uzyskania zwrotu tj. wpływu na rachunek bankowy lub - w dacie złożenia wniosku o zarachowanie na poczet bieżących zobowiązań,

- w dacie terminu płatności zobowiązania w przypadku złożenia wniosku o zarachowanie na poczet przyszłych zobowiązań bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze ?

Zdaniem Spółki w przypadku uzyskania zwrotu nieodliczonego podatku VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego w chwili uzyskania zwrotu bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze.

Spółka powołując się na regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1, a także w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., stwierdziła, że norma zawarta w tym przepisie pozwala wyłączyć z przychodów podatkowych jedynie te zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji gdy podatki zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot umorzenie lub zaniechanie poboru skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza z przychodu kwoty odzyskanego VAT wskutek skorygowania podatku naliczonego.

Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z zaliczeniem nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.p., różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowić będzie przychód. Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania tego przychodu w momencie uzyskania zwrotu podatku VAT bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także na interpretacje indywidualne.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca stanęła na stanowisku, iż kwota zwrotu nieodliczonego podatku VAT naliczonego, który to podatek został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowić jego przychód podatkowy. Skarżąca uznała, że będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu naliczonego podatku VAT w momencie uzyskania zwrotu lub w dacie powstania zobowiązania, na które zostanie zaliczona nadpłata lub zwrot podatku.

Skarżąca wskazała ponadto, że zaliczenie nadpłaty lub zwrotu powoduje w myśl art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "Ordynacja podatkowa" wygaśnięcie zobowiązania i następuje z dniem złożenia deklaracji korygującej. Fakt zaliczenia zwrotu/nadpłaty na zobowiązania potwierdzać będą stosowne postanowienia organu (art. 76a Ordynacji podatkowej), termin ich wydania nie został jednak wskazany przez ustawodawcę, zatem praktyka organu jest pozostawiona jego uznaniu.

Minister Finansów interpretacją z [...] września 2012 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.f. i wskazał, że podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Spółce.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego przepis ten dotyczy wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Jednak powyższe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów musi mieć swoje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy podkreślił, iż nie jest możliwe uznanie nieskorzystania z prawa odliczenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do odliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT (również w sytuacji o jakiej mowa we wniosku tj. na skutek zastosowania błędnej metodologii obliczania proporcji podatku VAT przypadającego na koszty działalności opodatkowanej tym podatkiem i działalności niepodlegającej opodatkowaniu), nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu go z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego.

Reasumując w ocenie organu podatkowego w przypadku nieodliczenia przez podatnika podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.p., należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym skoro nieodliczony przez Spółkę podatek VAT nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów to art. 12 ust. 1 pkt 4f nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Tym samym skutek dokonanej korekty, Spółka powinna rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Organ podatkowy podkreślił, że naliczony podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p.

Organ podatkowy nie zgodził się z konstrukcją myślową przedstawioną w powołanych przez Spółkę wyrokach, zgodnie z którą brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wskazuje na bezwarunkową konieczność zaliczenia korekty podatku naliczonego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów do przychodu.

W opinii organu podatkowego łączna subsumcja art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie obejmuje przypadków, gdy Spółka nieprawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług przysługiwało jej odliczenie.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w przypadku opisanym przez Spółkę tj. stwierdzenia pomyłki w związku z błędną metodologią obliczania proporcji VAT i zaliczeniu nieodliczonego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie może uwzględnić korekty kosztów uzyskania przychodów w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że Spółka nieprawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług przysługiwało jej odliczenie. Wobec powyższego Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei otrzymana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, bowiem przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku pierwotnie prawidłowego ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów. Nie może także być mowy w tym przypadku o podwójnym opodatkowaniu tego samego przysporzenia (w wyniku korekty kosztów oraz przychodów), brak jest bowiem podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w odniesieniu do sytuacji, w której podatek nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (należy wziąć pod uwagę bowiem skorygowaną wartość).

Pomimo wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 26 listopada 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację powołując się dodatkowo na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca podtrzymała własne stanowisko, iż będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu naliczonego podatku VAT w następujących momentach:

- w momencie uzyskania zwrotu ma rachunek bankowy (w części zwróconej),

- w dacie powstania zobowiązania, na które zostanie zaliczona nadpłata lub zwrot podatku (w części zarachowanej). Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu powoduje w myśl art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania i następuje z dniem złożenia deklaracji korygującej. Fakt zaliczenia zwrotu/nadpłaty na zobowiązania potwierdzać będą stosowne postanowienia organu (art. 76 a Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedstawiła opis określonego zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że w okresie od 2004 r. do 2008 r. dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 90-91 ustawy o VAT, co wynikało z obowiązującej w tym czasie wykładni przepisów tej ustawy. Z kolei pozostała część kwoty nieodliczonego przez Spółkę podatku naliczonego została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Powyższe zawarte jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się między innymi: należnego podatku od towarów i usług (pkt 9), zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10), zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Regulacje zawarte w ww. przepisach stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., II FSK 1840/09, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT. Istnieje jednak, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c u.p.d.o.p., odstępstwo od powyższej reguły. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest takim podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od tego podatku ;

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nie ulega wątpliwości, ze w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p., gdyż podatnik nie był zwolniony od podatku od towarów i usług we wskazanym zakresie. Niniejsza sprawa wymaga analizy wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie. u.p.d.o.p.

Wobec powyższego należy przyjąć, że podatek naliczony stanowi jednak koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Do tożsamego wniosku doszedł Minister Finansów wydający interpretację w niniejszej sprawie stwierdzając, że podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Spółce. Organ stwierdził również - i pogląd ten podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę - że nie jest możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do odliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik będzie mógł bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz z uprawnienia tego z korzystał, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczała ona podatek naliczony, którego nie mogła odliczyć z uwagi na istniejące wątpliwości odnośnie interpretacji art. 90 ustawy o VAT. Podniesiony przez Skarżącą brak jednolitej interpretacji tego przepisu, a także ówczesna praktyka organów podatkowych, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn.

Reasumując należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie nie korzystanie przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikało z niekorzystnych interpretacji na gruncie podatku VAT, to nie oznacza to, że podatek naliczony staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodu. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 20.09.2000r. sygn. I SA/Sz 1622/99 Lex nr 45550; z dnia 18.10.2002r. sygn. I SA/Łd 190/01 POP 2003/2/32 oraz z dnia 12.04.2005r. sygn. FSK 1609/04 M.Podat. 2005/5/2).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie odliczenie przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, mając na uwadze treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p., nie skutkuje zaliczeniem tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym Minister Finansów prawidłowo wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację tj. gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatek ten nie będzie stanowił przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Przepis ten – wbrew stanowisku Skarżącej - nie nakazuje wprost i bezwarunkowo zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak na zasadę, zgodnie z którą podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów, z wyjątkiem przypadków uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy uprzednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie stosownych przepisów regulujących te kwestie, a w więc w rozpatrywanej sprawie na podstawie 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. W związku z tym art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w części, w której podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Skoro, jak Sąd wyjaśnił powyżej, w przypadku nie skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia brak jest podstaw do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów, to w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia takiego podatku do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

W związku z tym Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że pogląd Skarżącej, zgodnie z którym w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów, jest nieprawidłowy.

Za chybione Sąd uznał odwołanie się Skarżącej do wyroku w sprawie Magoora. Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zamierzone przez nią korekty w jakikolwiek sposób wiązały się wydaniem tego wyroku.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.