Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 815/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 stycznia 2017r. D.S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą B. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ kontroli skarbowej"), decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do czerwca 2011 r., od października 2011 r. do grudnia 2012r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2011 r., sierpień 2011r. i wrzesień 2011r, kwoty podatku należnego, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), za maj 2011 r" czerwiec 2011 r, listopad 2012r. i grudzień 2012r.

Od powyższej decyzji Dyrektora UKS Strona złożyła odwołanie do Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej zarzucono naruszenie

1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących dokonane dostawy.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów,

3. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Spółkę,

4. rażące naruszenie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 2`4 ze zm., dalej jako u.k.s.) w związku z art. 120 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), a w konsekwencji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób nie przewidziany przepisami.

5. art. 122. art. 180. art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

6. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji.

Jednocześnie, w złożonym odwołaniu Strona zaskarżyła wszystkie wydane w toku postępowania kontrolnego postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się po pierwsze do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., N. sp. z o.o., V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o.. W. sp. z o.o., tytułem dostawy przedmiotów gospodarstwa domowego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, z których wynika odliczony podatek. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, rozważenia wymaga, czy Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od zakwestionowanych wystawców faktur, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Po drugie rozstrzygnąć należy, czy faktury wystawione przez firmę B., tytułem wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów na rzecz S. z Belgii, F. z Niemiec, G. z Niemiec oraz S. z Niemiec oraz tytułem eksportu na rzecz do firmy W. z Dubaju jak również na rzecz podmiotów krajowych, na sprzedaż zakupionych towarów handlowych, dokumentowały faktycznie zrealizowane dostawy towarów między podmiotami widniejącymi na fakturach.

Dyrektor IS stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w zakresie przedstawionych powyżej kwestii, nie budziły wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania na podstawie własnych czynności procesowych oraz informacji uzyskanych id organów administracji podatkowej innych krajów unijnych, jednoznacznie świadczą o tym. iż Strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu artykułami gospodarstwa domowego w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział.

Analizując materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Skarżących takich jak: L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o. W. sp. z o.o. organ odwoławczy podkreślił, iż spółki te nie prowadziły działalności gospodarczym pod adresem rejestracyjnym, na co wskazywał brak kontaktu z tymi spółkami i brak odpowiedzi na wezwania do udzielenia wyjaśnień w zakresie ich transakcji ze Skarżącą wystosowanych w zakresie przedmiotowego postępowania administracyjnego. Spółki te nie prowadziły również działalności gospodarczej w W., gdyż nie wynajmowały ani nie podnajmowały żadnych innych lokali w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie wynajmowały magazynów, w których mogłyby być przechowywane towary będące przedmiotem spornych transakcji. Dyrektor IS zwrócił uwagę również na fakt, iż ujawnione na spornych fakturach VAT przedmioty sprzedaży nie odpowiadały przedmiotowi działalności wyrażonemu w REGON i KRS oraz okoliczność, iż spółki te nie zgłaszały właściwym organom rejestrowym zmiany miejsca prowadzenia działalności.

Z kolei dokonując weryfikacji materiału dowodowego dotyczącego spółek – V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K. sp. z o.o., organ odwoławczy wskazywał, iż spółki te wystawiły na rzecz Skarżącej nierzetelne faktury sprzedaży, na co wskazywał m.in. brak kontaktu z tymi spółkami w toku postępowania administracyjnego, dokonywanie przez te podmioty transakcji z kontrahentami, którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz tych spółek, brak wiedzy męża Skarżącej S.S., odpowiedzialnego za nawiązanie współpracy z tymi podmiotami, o charakterze działalności gospodarczej kontrahentów oraz lokalów, w których działalność ta była prowadzona, jak również wskazywanie niewiarygodnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z tymi podmiotami.

Podsumowując powyższe ustalenia, Dyrektor IS wskazał, iż brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy: L., T., A., H., S., A., J., M., V., N., pomimo tego. że niektóre firmy (T., S.., V., K., N., M., T., W.) posiadały umowy na najem lokali czy na prowadzenie i przechowywanie ksiąg rachunkowych to jednak brak było z nimi kontaktu, jak również brak dokumentacji księgowej, z wyjątkiem firm: V. i A.

Ponadto brak było jakiejkolwiek możliwości nawiązania kontaktu ze spółkami i z osobami reprezentującymi te podmioty, gdyż spółki wskazywały nieistniejące lub nieaktualne adresy swoich siedzib, miejsc prowadzenia działalności oraz prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie zgłaszały organom sądowym i podatkowym zmian adresów, nie odbierały korespondencji, zaś osoby reprezentujące te podmioty, to przeważnie obcokrajowcy, którzy nie zawsze wskazywali adres swojego pobytu, albo nic odbierali korespondencji pod ustalonymi adresami pobytu. Podmioty składały do Urzędów Skarbowych miesięczne lub kwartalne deklaracje VAT, w których były wykazywane dostawy i nabycia towarów od kilkutysięcznej do kilkumilionowej wartości w takiej samej lub niewielkiej różnicy wartości oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie deklarując kwot podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy zauważył również, iż w związku z prowadzonymi postępowaniami przez organy podatkowe na terytorium kraju i wykrytymi w związku z tym nieprawidłowościami w funkcjonowaniu spółek, zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług spółki: L. (w dniu 28 czerwca 2012r.), T. (w dniu 7 kwietnia 2014r ), A. (w dniu 7 marca 2014r.), K. (w dniu 3 marca 2015r.), H. (w dniu 28 stycznia 2013r.), A. (w dniu 17 czerwca 2014r.), J. (w dniu 4 kwietnia 2014r.), M. (w dniu 22 października 2013r.), V. (w dniu 20 sierpnia 2012r.), W. (w dniu 23 sierpnia 2014r.), V. (w dniu 18 lipca 2014r.), N. (w dniu 28 maja 2014r.), N. (w dniu 9 września 2014r.), T. (w dniu 5 czerwca 2014r.), M. (w dniu 22 sierpnia 2014r.), S. (w dniu 20 marca 2015r.), a w dniu 6 grudnia 2013r. spółka V. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych.

Ponadto Dyrektor IS zwrócił uwagę również na okoliczność na powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, co wskazuje na wspólne działanie firm. Jak wynika z materiału dowodowego, właściciel firmy A. w tym samym czasie był również wspólnikiem i członkiem zarządu spółki V. oraz jej kontrahenta spółki P. W nieruchomości pod adresem w Strzeniówce, której właścicielką jest żona A.S. J.S. która również wynajmowała począwszy od czerwca 2010r. do grudnia 2011 r. lokal na biuro spółce V. Spółki P. i V. od grudnia 2010r. wynajmowały lokat w J. [...]. Przy czym według wpisu do KRS, do dnia 29 grudnia 2011r. wspólnikami oraz członkami zarządu spółki V. byli S.S. i A.S., a po tym okresie do 23 października 2014r. pozostał wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu S.S.

M.K. - główny księgowy w spółce K. do dnia 30 kwietnia 2013r. był głównym księgowym, upoważnionym do reprezentacji spółki V. (kontrahenta M. przed urzędami skarbowymi.

N.H. wspólnik i członek zarządu spółki T. od 22 października 2010r.. był również wspólnikiem i członkiem zarządu spółki H. sp. z o.o. oraz od 2009r. wspólnikiem i członkiem zarządu spółki H.P. - jednego z kontrahentów T.P.

Ponadto ustalono, iż spółka V. [...] korzystała ze środków transportu Skarżącej oraz A. Przy czym obie firmy wykazywały siebie jako wzajemnych kontrahentów. Spółka V. wskazała jako źródła zakupu towarów wymienionych w fakturach sprzedaży do Strony firmę A., a firma A. wskazywała spółkę V. Ponadto wskazane towary w fakturach wystawionych przez firmę A. na rzecz Skarżącej miały mieć swoje źródła zakupu w podmiotach krajowych, tj. od spółek V oraz K.

Organ zaznaczył również, iż na potwierdzenie zakupu towarów oprócz faktur VAT zakupu towarów Skarżąca nie okazała innych dowodów świadczących o zawarciu przedmiotowych transakcji, jak np. pisemnych zamówień towarów, delegacji służbowych wyjazdów. Strona nie podpisywała umów ze swoimi kontrahentami, dostawa zazwyczaj następowała na parkingu w W., a płatności za faktury były dokonywane w formie gotówkowej.

Następnie organ dokonał analizy transakcji skarżącej z odbiorcami towaru, które były nabywane od ww. podmiotów (za wyjątkiem części transakcji z V.) tj. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. z Belgii, F. z Niemiec, G. z Niemiec oraz S. z Niemiec. Organ odwoławczy podkreślił, iż ww. podmioty zagraniczne są tzw. "znikającymi podmiotami", tj. były wykreślone z właściwego rejestru podatników VAT, jeszcze przed dokonaniem spornych transakcji (S.), albo nie działają w lokalu, który został wskazany jako ich siedziba, nie posiadają magazynów, organy administracji skarbowe krajów właściwych ze względu na ich siedzibę nie mogą uzyskać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji tych podmiotów (pozostałe podmioty). Spółki te nie ujmowały transakcji ze Skarżącą w składanych deklaracjach VAT. Dyrektor IS zaznaczył, iż Skarżąca nie dysponowała dokumentami, które potwierdzałyby, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru rzeczywiście nastąpiła (tj. nastąpił wywóz tych towarów z terytorium kraju), poza fakturami VAT i własnymi oświadczeniami strony, jak również w przypadku F., dokumentami CMR, które były wypełnione wyłącznie przez Podatnika i nie zawierały podpisów odbiorcy. Organ odwoławczy podkreślił również, iż z uwagi na fakt, iż zapłata za towary była dokonywana gotówką oraz, że w stosunku do kontrahentów F. z Niemiec, G. z Niemiec oraz S., skarżąca dokonywała sprawdzenia bazy VIES, co najmniej miesiąc później niż dokonano sporne transakcje.

Organ odwoławczy zakwestionował również, iż miała miejsce sprzedaż krajowa przedmiotów gospodarstwa domowego na podstawie wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji faktur sprzedaży na rzecz A. sp. z o. o.

Analiza faktur zakupu i sprzedaży przeprowadzona w toku niniejszego postępowania kontrolnego wykazała, że źródłem pochodzenia towarów wymienionych przez Skarżącą w fakturach sprzedaży do A. były faktury zakupu, na których widniały nazwy spółek W., A., M., N. oraz V. uznane w świetle zebranych dowodów w prowadzonym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej, za nic prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej lub wystawiające nierzetelne faktury.

Porównanie treści eksportowych faktur wystawionych przez Skarżącą do firmy W. z fakturami, na których wystąpiła nazwa spółki L. wykazało, że w fakturach sprzedaży nie znalazły odzwierciedlenia towary z poszczególnych faktur. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej szczegółowo rozliczył towary wymienione w fakturach zakupu i ustalił, że miały one być sprzedane m.in.: na podstawie faktur sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, w tym: G., R.S., K. oraz M.K. oraz na podstawie paragonów fiskalnych. Ponadto ustalono, że do firmy G. miały być również sprzedane towary z kwestionowanych faktur zakupu, na których wystąpiła nazwa spółki V.

Przy czym z zebranego materiału faktycznego wynikało, iż R.S., nie prowadzi działalności gospodarczej, zaprzeczyła, aby znała Stronę i dokonywała z nią jakichkolwiek czynności. Natomiast K.R. w piśmie z dnia 23 marca 2016 r. poinformował organ, że od Skarżącej zakupił dla K. meble, w tym na podstawie faktury nr [...] z dnia 13.06.2011 r. biblioteczkę na wartość 850,00 zł (wartość netto 691,06 zl, VAT 158.94 zł). Nigdy nie zakupił do K. "teleskopu". Jak z powyższego wynika, Strona wystawiła na K. w W. dwie faktury o numerze [...] z dnia 13.06.2011 r. na taką samą ilość i wartość, ale na różne towary. Jedną, która jest w dowodach źródłowych Skarżącej na sprzedaż "teleskopu", drugą na zakup biblioteczki, przesłaną przez kupującego. W dowodach źródłowych firmy brak źródła zakupu dla "teleskopu"" w cenie 691,06 zł wymienionego w fakturze sprzedaży [...]. Jedynie nazwa towaru "teleskop" wystąpiła w fakturze zakupu, na której widniała nazwa Spółki L. towaru wy fakturowane go do W.

Z kolei M.K. w piśmie z dnia 25 maja 2016r. poinformował organ, że u Skarżącej dokonał wyłącznie zakupu mebli na własny użytek, a nie mikrofonu i 3 pater poziomkowych, jak wynikało z zakwestionowanej faktury. Płatności dokonał gotówką.

Firma G. s.c. w piśmie z dnia 11 marca 2016r. poinformowała organ, że nabyła towar na podstawie faktury [...] z dnia 15.12.2011 r. od Strony i najprawdopodobniej odebrała go z R., przy Al. K[...]. Ze względu na odległy czas nie pamiętali ze wspólnikiem kto towar odbierał i kto go wydawał. Za towar zapłacono przelewem. Biorąc pod uwagę fakt potwierdzenia transakcji przez G. s.c. uznano, że powyższa transakcja sprzedaży na wystąpiła, jednakże towary te nie pochodziły ze spółki L. i V., ale pochodziły z niewiadomego źródła.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie szczegółowego rozliczenia towarów wymienionych w fakturach zakupu od kwestionowanych dostawców ustalił, że przedmioty gospodarstwa domowego miały być również sprzedawane przez Stronę na podstawie paragonów fiskalnych.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż Strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz ujawnionych okoliczności faktycznych, w zaistniałym łańcuchu karuzelowych dostaw Podatnikowi należy przypisać rolę brokera, ostatniego ogniwa łańcucha dostaw w kraju, który występując o zwrot podatku VAT realizuje zyski i otrzymuje nienależną korzyść podatkową.

Zdaniem Organu odwoławczego w zaprezentowanych w decyzji UKS łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika" pełniły firmy L. sp. z o.o.. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o.. H. sp. z o.o.. S. sp. z o.o., A. sp. z o.o.. J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o.. N. sp. z o.o. Natomiast przedsiębiorstwami buforowymi bezpośrednio nabywającymi towar od ."znikających podatników" w przedstawionych łańcuchach były: V. sp. z o.o.. A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K. sp. z o.o.. N. sp. z o.o., M. sp. z o.o.. T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. Przy czym podmioty: T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K. sp. z o.o.. N. sp. z o.o.. M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. noszą również znamiona ."znikających podatników", ponieważ miały cechy prowadzenia działalności gospodarczej, np.: w momencie wystawiania faktur posiadały lokal do prowadzenia działalności lub biuro rachunkowe, które prowadziło ich księgi, lecz w toku prowadzonego postępowania kontrolnego brak było możliwości zweryfikowania dowodów źródłowych, jak również brak było kontaktu z finnami i przedstawicielami spółek. Zatem cały krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz Strony był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca pełniła w łańcuchach tej karuzeli rolę - ."brokera" kumulując ."nienależną korzyść", przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami. Podmiot ten dokonywał wywozu towaru poza granicę kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej umożliwiającej zastosowanie stawki 0%, przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu naliczonego VAT z urzędu skarbowego lub sporadycznie wydłużając łańcuchy dostaw - dokonywał kolejnej sprzedaży krajowej.

Analiza poszczególnych łańcuchów w przedmiotowej sprawie wskazuje na brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów. Poszukiwanie pierwszego dostawcy towarów doprowadziło bowiem do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których uznano za "znikających podatników", którzy nie zapłacili podatku od towarów i usług. Natomiast wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonywane były m in. do podmiotów związanych z oszustwami typu znikający podatnik, w tym karuzelowych.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego faktury dokumentujące zakup przez Podatnika artykułów gospodarstwa domowego w opisanych w sposób szczegółowo zaskarżonej decyzji łańcuchach nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a gdyż w świetle dokonanych ustaleń nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył również, iż w przypadku faktur wystawionych na rzecz podmiotów nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej tj. R.S., M.R., M.K., towary w nich wskazane nie mogły być przedmiotem dostawy, stąd też na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tych faktur (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Następnie Dyrektor IS stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach przeprowadzonych przez Stronę z firmami biorący mi udział w oszukańczym procederze. Wskazał, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, iż Strona, wschodząc w relacje biznesowe z kwestionowanymi kontrahentami, nie miała podstaw by podejrzewać, iż działali oni w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego i podjęła wszelkie możliwe działania aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami, na co wskazują zarówno okoliczności faktyczne dotyczące jej kontrahentów, jak również całokształt okoliczności zawierania i przebieg spornych transakcji. Strona nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, nie sprawdzała czy podmioty te faktycznie funkcjonują, czy mają siedziby w zgłoszonych miejscach, czy mają magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną. Podatnik nie przejawiał potrzeby zainteresowania się funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy.

Zatem stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na całkowity brak dbałości o zawieranie kontaktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami, zwłaszcza wobec powszechności wiedzy o nieprawidłowościach istniejących w Centrum Handlowym w W.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca przyjęła niczym nieuzasadnione założenie, że jeżeli jej bezpośredni dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji, to będzie ona zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji, a ewentualne konsekwencje mogą ponieść wyłącznie jej dostawcy. Natomiast w niniejszej sprawie wskazano na szereg przesłanek, o których Skarżąca wiedziała, że transakcje te przeprowadzane są wyłącznie w celu oszustwa podatkowego. Dokonując oceny świadomości Podatnika udziału w karuzeli podatkowej w zakresie pochodzenia przedmiotów gospodarstwa domowego, organ wziął pod uwagę przesłanki obiektywne, tj. fakty, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej dokonywanych przez Stronę oraz fakty, które powinny zaniepokoić Stronę, prowadzącą od wielu lat działalność gospodarczą, głównie w zakresie sprzedaży mebli i przedmiotów dekoracyjnych. Podkreślenia wymaga, iż Strona zaniechała jakichkolwiek działań mających na celu zmianę warunków transakcji, zmianę dostawców; warunków sprzedaży. Nie można uznać za przypadkowe, iż w każdym łańcuchu transakcji, które miały być podstawą wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Skarżącą występował podmiot, który był tzw. "znikającym podatnikiem".

Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji trafnie przyjął wskazaną powyżej metodę szacowania poprzez ustalenie marży stosowanej przez Stronę na rzetelnie zaewidencjonowanej sprzedaży tego samego asortymentu towaru w tym samym okresie sprawozdawczym. Szczegółowo została ustalona przez organ kwota obrotu oraz podatku należnego i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynik szacowania jest zaś jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Przy czym podkreślił, że z przepisu art. 23 § 3 O.p. nie wynika obowiązek zastosowania wskazanych w tym przepisie metod, o czym świadczy wykładnia literalna tej regulacji. Zgodnie bowiem z art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności wskazane w niej metody. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy ma możliwość zastosowania metody innej, która będzie zmierzła do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał szacowania obrotu dotyczącego przedmiotów dekoracyjnych, uzasadniając w sposób wyczerpujący wybór metody oszacowania.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów, w tym dowodu z przesłuchań właścicieli przedsiębiorstw kontrahentów firmy B. wymienionych w uwagach i zastrzeżeniach z dnia 9 grudnia 2015r., pozyskania informacji, na formularzach SCAC od organów belgijskich i szwedzkich, czy towar sprzedany na rzecz F. został dostarczony do miejsc dowozu w tych państwach, od organów belgijskich i czeskich, czy towar sprzedany na rzecz G.. został dostarczony do miejsc dowozu w tych państwach, od organów belgijskich i czeskich czy towar sprzedany na rzecz S. został dostarczony do miejsc dowozu w tych państwach, a także uzyskania informacji od organów podatkowych właściwych dla rozliczeń VAT dla podmiotów uznanych w Protokole za uczestniczące w oszustwach podatkowych, czy przed wypłatą im zwrotu VAT (jeśli miał miejsce) za kontrolowane okresy, miały jakiekolwiek udokumentowane informacje o tym, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy zauważył, iż odnośnie dostawców i kontrahentów dostawców do Skarżącej został zgromadzony szeroki materiał dowodowy pozyskany z właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych, a ustalenia wobec firm zagranicznych: również zostały wystarczająco udowodnione, co wynika przede wszystkim z informacji uzyskanych z administracji podatkowych państw członkowskich. Podobnie w przypadku nabywców towarów, tj. A. sp. z o.o., R.S., K.R., M.K., uzyskane przez organ I instancji dowody potwierdzają, iż zakwestionowane transakcje nic miały miejsca. Strona nie wskazała natomiast żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Na organy podatkowe nie można zaś nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko Strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama. a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących dokonane dostawy,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów,

3. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Stronę,

4. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia na podstawie wymogów nie przewidzianych prawem pozytywnym,

5. rażące naruszenie art. 120 w związku z art. 23 O.p., a w konsekwencji art. 73 Dyrektywy 112 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w sposób nie przewidziany przepisami,

6. art. 122, art. 180, art. 187 § 1. art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

7. art. 210 § 4 O.p., poprzez częściowo niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji,

8. art. 127 O.p., poprzez częściowe nierozpatrzenie sprawy w II instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżona decyzja, pomimo swej obszerności. zawiera zaledwie kilka zasadniczych zarzutów pod adresem Strony, co wynika z tego, że znikoma jej część poświęcona jest działalności i transakcjom Podatnika, a większa część dotyczy działalności innych podmiotów. Jedyne bezpośrednio badane transakcje Strony to dostawy wewnątrzwspólnotowe, ale w bardzo pobieżnym zakresie. Pełnomocnik podnosi, iż wywody dotyczące podstaw wymagania od Podatnika dochowania "należytej staranności", potwierdzają zarzut działania bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia bowiem, iż wywodzi kwestionowanie prawa do odliczenia z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, i w kontekście tego przepisu czynności wykonane bez zachowania należytej staranności są "niedokonane" w jego rozumieniu. Jak stwierdza Skarżący, niedopuszczalnym jest zlekceważenie przez Dyrektora UKS odmowy Podatnika stosowania prawa wspólnotowego w zakresie dochowania należytej staranności i bycia w dobrej wierze, jako warunków odliczenia podatku naliczonego nie wynikających z polskich przepisów. Zdaniem pełnomocnika, wywody w tym zakresie potwierdzają, iż organ II instancji warunki te wywodzi wyłącznie z orzecznictwa, a jednocześnie w ogóle nie odnosi się do skutków formalnych samej odmowy, także z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśla, iż pojęcie "należytej staranności"' wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które samo nie jest wiążące, a prawo europejskie, które TSUE interpretuje, ma charakter względnie wiążący - co wyraża się właśnie w tym, że podatnik może zastosować korzystniejsze przepisy krajowe, nawet jeżeli nie byłyby zgodne z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem pełnomocnika, nieuwzględnienie odmowy Podatnika w tym zakresie wykracza poza dyskrecjonalną władzę organu I i II instancji i jako taki nie może jej pominąć, ani lekceważyć. Co więcej, jak stwierdza Skarżący, przepisy proceduralne obligują ten organ do odniesienia się merytorycznie do tej odmowy, co z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie nastąpiło w skarżonej decyzji. W związku z powyższym Strona stwierdza, iż podjęto rozstrzygnięcie z rażący m naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Strona stoi na stanowisku, że organy nie wykazały, że towary otrzymane przez Stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistości, a jedynie to, że dostawcy lub dostawcy tych dostawców, nie rozliczyli podatku należnego, co w świetle art. 88 ust. 3a oraz art. 86 ustawy o VAT. nie jest przesłanką odmowy odliczenia. Skarżący wskazuje, iż ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "oszustwa podatkowego". Strona argumentuje, iż żaden przepis nie sankcjonuje uczestnictwa w karuzeli podatkowej brakiem odliczenia przy zakupie i jednocześnie brakiem prawa do stawki 0% przy WDT. Z orzecznictwa TSUE wynika, iż tylko świadome i udowodnione przez organy uczestnictwo w oszustwie podatkowym, mogłoby uzasadniać odmówienie prawa do odliczenia. Organy podatkowe nie wskazały natomiast żadnego dowodu na wiedzę Strony, a jedynie snują swoje domysły na podstawie poszlak. Przy czym organy wymagają od Podatnika czynności, które nie były jego obowiązkiem. W przedmiotowej sprawie Strona wszystkie zamówione towary otrzymała i odsprzedała, a zatem transakcja nie budziła jej wątpliwości. W materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu przeciwnego odnoszącego się do transakcji Podatnika.

Skarżąca zarzuca organom nieuwzględnienie wniosku Strony o pozyskanie od organów podatkowych właściwych dla rozliczeń VAT dla podmiotów uznanych w decyzji za uczestniczące w oszustwach podatkowych, czy przed wypłatą im zwrotu podatku VAT, czy miały jakiekolwiek udokumentowane informacje, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącej, skoro organy podatkowe wypłacając oszustom zwrot, nie miały takich informacji, to tym bardziej nie mogła ich mieć Strona. Pełnomocnik podnosi, iż odmowa przeprowadzenia dowodu w tym, zakresie wskazuje, iż organy nie są w stanie udowodnić Stronie świadomego uczestnictwa w przestępstwie, W opinii Strony, odmowa przeprowadzenia dowodów jest niezasadna w świetle art. 188 Op. gdyż Strona wnosiła wnioski na odmienną tezę dowodową, tj. na potwierdzenie dokonania transakcji.

Odnosząc się do poszczególnych okoliczności, Podatnik stwierdza, iż sporządzanie pisemnych umów, ani korzystanie z rachunku bankowego, nie są warunkami odliczenia, transakcje gotówkowe do określonego limitu są prawnie dopuszczalne, fakt posiadania z góry nabywcy na towar jest jak najbardziej racjonalny, Stronie nie jest wiadomo, aby mogła nie wprowadzać towarów na magazyn, żaden kontrahent nie "zniknął" w trakcie współpracy, ani też nie wskazywał Podatnikowi skąd pochodzą towary, podatnik nie musi mieć magazynu, a nawet biura, dokonywanie zakupów na giełdzie towarowej jest dość naturalne, skoro kontrahenci znajdowali się w systemie VIES i KRS. to brak było potrzeby występowania z wnioskiem na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT wszyscy kontrahenci na moment dokonywania zakupów istnieli i byli zarejestrowanymi podatnikami, pomoc małżonka jest prawnie dopuszczalna przy prowadzeniu działalności.

Strona wskazuje, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że świadomość podatnika należy oceniać na moment dokonywania transakcji. Strona nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci zostaną w przyszłości uznani za podmioty podejrzane o uczestnictwo w obrocie karuzelowym. Dokumenty otrzymane przez Podatnika nie zawierały nieprawidłowości, które mógł on zauważyć. Również dostawa, w której za każdym razem otrzymano zamówiony towar właściwej jakości, nie wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć Podatnik. Zdaniem Strony, organy podatkowe nie wskazują okoliczności uzasadniających podejrzenie nierzetelności transakcji, jakie mogłyby być w zasięgu Podatnika na moment odliczenia. Podatnik nie miał żadnych podstaw do kwestionowania kontrahentów, gdyż towar został dostarczony, usługi wykonane, a nabywcy zapłacili za odebrany towar. W tym zakresie, jak stwierdza pełnomocnik, organy obu instancji pozostają w błędzie, iż późniejsze wykreślenie podatników i jego powody, przemawiają za odmową prawa do odliczenia.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, ocena stanu faktycznego i przesłanek pozwalających stwierdzić "świadome uczestnictwo w oszustwie" jest zatem całkowicie dowolna, jako oderwana od momentu dokonywania transakcji i pozbawiona jakichkolwiek dowodów na świadomość Strony lub jej męża.

Ponadto, Strona argumentuje, że z orzecznictwa, szczególnie TSUE wynika, że nabywca towaru nie może być obciążany skutkami niepłacenia podatków przez dostawców. Zdaniem Skarżącej, to jak działali kontrahenci Podatnika, a tym bardziej kontrahenci tych kontrahentów było poza możliwością ustalenia przez Stronę, wszelkie okoliczności wskazane w decyzji wiadome są dopiero teraz i najwyraźniej nie znał ich również naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla tych podmiotów i dla Podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pełnomocnik podnosi, iż organ II instancji wskazuje na zgodność powyższej regulacji z prawem wspólnotowym, nie wyjaśniając możliwości naliczenia podatku według stawki krajowej, który nie był wykazany na fakturach. Pełnomocnik zarzuca, iż oddalono wniosek Strony o przeprowadzenie czynności dowodowych z udziałem wskazanych nabywców towarów (spółka A., R.S., K.R., M.K.) odnośnie tego, czy nabyli wykazane na fakturach towary i co z nimi dalej zrobili. Za kuriozalny pełnomocnik uznaje przy tym wniosek, iż w zakresie akurat tych transakcji Strona traci przymiot podmiotowości wynikający z art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika, taka argumentacja prowadzi do wniosku, iż nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy, gdyż przepis ten dotyka aspektu przedmiotowego, a nic podmiotowego dokonywania transakcji. W opinii Strony. Dyrektor UKS w żaden sposób nie badał faktu tych dostaw krajowych, a więc postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga 100% uzupełnienia. Uzupełnieniu powinien przy tym również podlegać fakt, czy interes Skarbu Państwa został niezaspokojony w związku z wystawieniem tych faktur: tj. czy od odbiorców tych faktur nie odzyskano podatku związanego z odliczeniem z nich.

Skarżący nie zgadza się również z zastosowaną przez Dyrektora UKS marżą i oszacowaną podstawą opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika, orzecznictwo TSUE, dopuszcza stosowanie art. 23 O.p. tylko w sytuacji, gdy konieczne było ustalenie podstawy rzeczywistej, tj. ilości dostarczonych towarów, czy wykonanych usług. Nie może zaś dotyczyć ustalania rzeczywistej podstawy w rozumieniu Dyrektywy 112, tj. tego. co strony transakcji umówiły się. że zapłacą. Dyrektywa 112, podobnie jak ustawa o VAT. nie przewiduje podstaw do szacowania innych niż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skoro w niniejszej sprawie szacowano marżę Podatnika, a nie wielkość rzeczywistej sprzedaży, to oznacza, że nie było podstaw do użycia art. 23 O.p.. W powyższym zakresie Skarżący podnosi również, iż nie można zgodzić się z tym, że stosowanie różnego narzutu za towar jest błędem Podatnika, ani tym bardziej podstawą do szacowania obrotu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organy obu instancji powinny wykazać, dlaczego metody wskazane w art. 23 O.p., nie mogły być zastosowane, czego nie zrobiono z naruszeniem art. 210 § 4 O.p..

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, pełnomocnik wskazuje, iż oddalając wniosek dowodowy Strony w przedmiocie pozyskania informacji o wiedzy organów właściwych dla dostawców Podatnika tub ich dostawców, organ II instancji wskazał, iż okoliczności prowadzenia lub nieprowadzenia działalności przez te podmioty, zostały ustalone w prowadzonych postępowaniach. Jednakże, zdaniem pełnomocnika, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności, których dotyczył wniosek Strony, nie były jednak ustalane. Również przedmiotem zapytań do obcych organów nie były okoliczności wnioskowane przez Podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenia, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, a organ odwoławczy prawidłowo wskazał istotę sporu w przedmiotowej sprawie.

W ramach uwag ogólnych należy zauważyć, że oszustwa podatkowe w szczególności dotyczące podatku VAT wymagają na ogół współdziałania kilku podmiotów. Zasadniczym celem oszukańczego przedsięwzięcia jest bowiem rozdzielenie podmiotu, który dokonuje wyłudzenia podatku VAT poprzez jego niezapłacenie od pomiotu, który odnosi korzyść ekonomiczną. W przypadku tzw. karuzeli podatkowej korzyść ekonomiczną odnosi tzw. broker dzięki zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku, a wyłudzenia podatku dokonuje tzw. znikający podatnik. Pomiędzy brokerem, a znikającym podatnikiem muszą istnieć podmioty pośrednie tzw. bufory, których zadaniem jest przede wszystkim właśnie wydłużenie łańcucha dostaw tak, aby związek brokera ze znikającym podatnikiem był jak najodleglejszy. Wyłudzenie podatku VAT przez znikającego podatnika polega z jednej strony na niezapłaceniu należnego podatku VAT (w tym poprzez fikcyjne deklarowanie zbliżonych kwot podatku naliczonego i należnego), w efekcie podmiot bufor odlicza naliczony podatek VAT niezapłacony na poprzednim etapie dostawy, a jednocześnie znikający podatnik otrzymuje kwoty podatku VAT przekazywane w formie zapłaty za towar poprzez bufory od brokera, który otrzymał zwrot podatku w wyniku zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Zasadniczą korzyść ekonomiczną odnosi oczywiście organizator karuzeli podatkowej, ale również bufor jaki i broker uzyskują wpływy ze zrealizowanej marży.

Istotne jest, że niewątpliwie jedynym podmiotem, który musi mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy w ramach transakcji dochodzi do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług jest znikający podatnik (osoba organizująca karuzelę podatkową). Zarówno podmioty określane jako bufor i broker mogą nie mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie karuzelowym tego typu. Nieświadome uczestniczenie w tego rodzaju karuzeli podatkowej jest możliwe, ale organ podatkowy może zbadać, czy w konkretnej sprawie istniały obiektywne okoliczności w chwili zawierania transakcji, które mogły wzbudzić u podatnika podejrzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Powyższe wywody Sądu znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE jak i sądów krajowych. W skardze Skarżąca wskazuje, że w Polsce nie obowiązuje prawo precedensowe, dlatego też oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na orzecznictwie TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary jest nieuzasadnione w szczególności w sytuacji gdy, zdaniem Skarżącej, żaden przepis ustawy VAT uprawniający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku nie posługuje się pojęciem drobnej wiary. Zauważyć należy, że zasadnicze zarzuty skargi Skarżąca jednak wspiera szeroko cytowanym orzecznictwem TSUE i konstatuje, że ustalenia krajowych organów podatkowych pozostają w sprzeczności z tezami orzeczeń TSUE. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały na orzecznictwo TSUE, jak i sądów krajowych rola bowiem sądowej wykładni przepisów prawa w procesie jego stosowania ma doniosłe znaczenie i znajduje oparcie chociażby w normach konstytucyjnych.

Powracając do uprawienia organów podatkowych do zbadania zagadnienia zachowania dobrej wiary przez podatnika w ramach dokonywanych transakcji należy zauważyć, że zasady zachowania konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi jak i interes fiskalny państwa wymagają, aby podatnicy przeprowadzając transakcje gospodarcze nie "zamykali oczu" na oczywiste znamiona transakcji wskazujące na możliwość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Korzyść ekonomiczna nie musi bowiem polegać tylko na wyłudzeniu podatku VAT, tą korzyścią może być także uzyskiwanie dochodów z marży realizowanej w wyniku transakcji nierynkowych. W tej sytuacji podatnik zwiększa volumen sprzedaży i w ten sposób uzyskuje przewagę konkurencyjną. Podatnik realizuje również w takiej sytuacji sprzedaż w warunkach nierynkowych, gdyż nie poszukuje odbiorcy towarów, a więc nie ponosi związanych z tym kosztów, wykorzystuje środki finansowe nabywcy lub płaci gotówką co powoduje, że nie można zweryfikować faktycznej wartości transakcji.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy w ocenie Sądu w zakresie dokonywanych nabyć towarów Skarżąca (działający w jej imieniu mąż) nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby na uznanie, że działał w dobrej wierze.

W istocie poza nierzetelną fakturą dokumentująca określone transakcje Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na ich faktyczny przebieg.

Organy wykazały, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a w każdym razie niepłacące należnego podatku VAT. Podkreślić także należy, że obowiązek działania w dobrej wierze nie zależy od warunków i miejsca przeprowadzania transakcji. Ryzyko w tym zakresie spoczywa na podatniku, który w ramach wolności gospodarczej decyduje, z kim i w jaki warunkach przeprowadzi daną transakcję. Zatem usprawiedliwieniem działania Skarżącej nie może być okoliczność, że transakcje przeprowadzała w W.

W tym miejscu należy zatem wskazać jakie okoliczności zdaniem Sądu powinny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do zgodnego z prawem działania kontrahentów od których nabywała towar.

Kontrahenci Skarżącej, pomimo, że dokonywali transakcji o znacznej wartości nie dysponowali lokalem w W. (L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o. N. sp. z o.o.) co zostało ustalone przez organy. Skarżąca (mąż) sama zeznała, że nie przypomina sobie szyldów wskazujących podmiot prowadzący w danym miejscu działalność gospodarczą. W związku z powyższym Skarżąca nie wiedziała, czy znajduje się w miejscu prowadzenia działalności podmiotu, który wystawił fakturę. W związku z powyższym Skarżąca nie wiedziała, a nawet nie mogła przypuszczać, że osoba czynna w tym miejscu działa w imieniu wystawcy faktury. Nie ma w aktach sprawy dowodu, że fakturę wystawiły osoby działające w imieniu wskazanych powyżej podmiotów. Powyższe jednoznacznie świadczy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia czy podmiot – wystawca faktury - prowadził działalność gospodarczą. Nie zmienia tego fakt wglądu w KRS skoro Skarżąca nawet po dokonaniu pierwszej transakcji nie weryfikowała informacji zawartych w KRS, otrzymanego do wglądu w miejscu dokonywania zakupu.

W zakresie nawiązania współpracy z A. sp. z o.o. Skarżąca nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy. W przypadku firmy S. sp. z o.o., Skarżąca również nie dysponowała dokumentami założycielskimi ww. spółki, pomimo, że zakupów dokonywała jak zeznaje w sklepie stacjonarnym.

Jest oczywiste, że dokonując incydentalnie transakcji podatnik nie musi weryfikować kontrahenta – faktura jest wystarczającym dowodem. Jednakże jeżeli transakcje są powtarzalne o znacznej wartości to odstąpienie od podstawowej weryfikacji kontrahenta powinno być postrzegane jako niedochowanie należytej staranności

Następną okolicznością wskazującą na brak należytej staranności Skarżącej jest brak weryfikacji nabywanego towaru. Opisany przez Skarżącą sposób nabywania towarów wskazuje, że nie weryfikowała w istocie jaki towar nabywa. Powyższe jest szczególnie widoczne przy opisie transakcji z kontrahentem z Dubaju – W. Towar bez jego weryfikacji był wprost od sprzedawcy załadowywany na samochody należące do ww. kontrahenta Skarżącej.

W przypadku przebiegu transakcji w opisany przez Skarżącą sposób pojawia się również kwestia roli gospodarczej Skarżącej. Skoro bowiem kontrahent z Dubaju znał sprzedawców dostarczających towary Skarżącej, a nawet posiadał przedstawiciela w Polsce to zasadne jest uznanie, że rola Skarżącej jako pośrednika jest wątpliwa. Rola Skarżącej jest zbędna, z łatwością bowiem w transakcji Skarżąca mogła być pominięta tym bardziej, że zapłata następowała w formie gotówkowej, a więc Skarżąca nie "kredytowała" (nie finansowała) transakcji.

Wskazać także należy, że w ocenie Sądu charakterystyczna jest również sytuacja w której kontrahenci Skarżącej pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej (brak składania deklaracji np. CIT) dokonują korekty podatku VAT w tych miesiącach w których miało dochodzić do transakcji ze Skarżącą. Przy czym poza korektą w zakresie podatku należnego korygowany jest także podatek naliczony, w efekcie wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wykazana przez kontrahentów Skarżącej była znikoma. Podkreślić należy, że organom podatkowym nie udawało się nawiązać kontaktu z reprezentantami kontrahentów Skarżącej.

Powyższe wskazuje, że Skarżąca miała wpływ na zachowania kontrahentów, co zdaniem Sądu powoduje, że niewiarygodne są zeznania Skarżącej co do sposobu nawiązania relacji biznesowych z kontrahentami (przypadkowy charakter w W.). Powyższe ustalenie prowadzi do wniosku, że Skarżąca w oparciu o przedstawione okoliczności zawierania transakcji miała nie tylko wyraźne i obiektywne znamiona świadczące o nierzetelności kontrahentów (podejrzane okoliczności transakcji), ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do zagadnienia związanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) należy podkreślić, że Skarżąca nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami CMR oraz oświadczeniami kontrahentów o wywiezieniu towarów poza granice kraju. Wskazać należy, że Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób dokumenty ponownie wróciły do Skarżącej. Słusznie organ wskazał jako mało wiarygodne wyjaśnienia, że ww. dokumenty trafiały pocztą albo były dostarczane przy ponownej transakcji. Organ zasadnie wskazał również na wady dokumentów CMR (str. 68 skarżonej decyzji). W zakresie eksportu do firmy W. nie stwierdzono z kolei dokumentów potwierdzających eksport towarów.

Podkreślić również należy, że źródłem towarów będących przedmiotem WDT oraz eksportu były towary zakupione od kontrahentów, którzy jak wykazały organy nie prowadzili działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że Skarżąca całość sprzedaży w zakresie eksportu i WDT podobnie jak również nabyć krajowych realizowała za pomocą płatności gotówkowych. Tego rodzaju płatności dopuszczone przez prawo są jednak charakterystyczne dla oszust podatkowych, nie pozostawiają bowiem "śladów" dokonania transakcji. Skarżąca nie przedstawiła dowodów faktycznego otrzymania znacznych kwot gotówką poprzez wskazanie wpłat ww. środków na rachunek bankowy. W ocenie Sądu nie jest prawdopodobne, aby Skarżąca dokonywała i otrzymywała płatności gotówkowe w znacznych wysokościach i chociażby ze względów bezpieczeństwa nie kumulowała ich na rachunku bankowym. Brak dowodów na otrzymywanie płatności gotówkowych zdaniem Sądu potwierdza, że do transakcji ze wskazanymi podmiotami w istocie nie dochodziło.

W ocenie Sądu zatem Skarżąca nie dysponuje dowodami nawet pośrednimi, które wskazywałyby na dokonanie WDT czy eksportu w szczególności nie jest możliwe nawet ustalanie okoliczności wywozu towaru poza terytorium kraju oraz fakt dokonania płatności za towar.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy prawidłowo uznały, że nie nastąpił eksport ani WDT i zastosowały stawkę krajową do powyższych dostaw.

W zakresie sprzedaży krajowej organy uzyskały wyjaśnienia kontrahentów Skarżącej odnośnie zakupionych towarów. Część towarów nie została faktycznie zakupiona, stąd ustalenia organów są prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że organy dokonały oszacowania kwoty podstawy opodatkowania podatkiem należnym oraz podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży krajowej stawką krajową tj. 23% tzw. "rachunkiem w stu". W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r. (I FSK 389/16) w którym sąd stwierdził "Jeżeli z ewidencji podatnika, jego wyjaśnień i innych zebranych dowodów nie wynika jakie okoliczności doprowadziły do stwierdzonego braku magazynowego towarów, organ podatkowy może domniemywać, że podatnik ten dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. - podstawę opodatkowania sprzedaży towarów dla celów VAT, w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad określonych w art. 23 § 3 o.p., przestrzegając jednocześnie zasady proporcjonalności, zapewniającej określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości." Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy przyjęły prawidłową metodę oszacowania oraz mogły dokonać ww. szacowania.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.