Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 45/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 45/14

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, R.K. (dalej Skarżący) złożył skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej (dalej DIC), z dnia [...] listopada 2013r nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r, wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za 2006r. w kwocie 174.383,0 zł. i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r w kwocie 174.377,0 złotych.

Z akt sprawy wynika że :

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012rr, wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r, określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 174.383,00 zł.

Od w/w decyzji Skarżący odwołał się, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

DIS po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (udział 50%) pod firmą M Zakład Pracy Chronionej Spółka Jawna, D.J., R.K..

Dochód spółki za 2006 r. wyniósł 1 868.560,26 zł, podczas gdy spółka wyliczyła dochód na kwotę 26 771,38 zł. Na zaniżenie dochodu w spółce miały wpływ nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie przychodów stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę 154.169,69 zł, w tym z tytułu:

nie wyłączenia z przychodów kwoty 148.791,68 zł, wyliczonej przez Spółkę amortyzacji dotyczącej wartości środków trwałych dofinansowanej przez SAPARD.

zaliczenia do przychodów kwoty otrzymanego zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5.378,01 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę 1.995.958,57 zł, w tym niezgodne z przepisami udokumentowanie zakupu żywca do produkcji na kwotę 1.679.243,86 zł.

Ustalono, że część zaksięgowanych zakupów towarów i surowców (bydło, trzoda chlewna i kurczaki) na w/w kwotę została nieprawidłowo udokumentowana. Spółka kupując od rolników żywiec wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towaru od rolników na wskazaną w dowodzie kwotę. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień, bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku zakupu tuczników i macior występują nazwiska rolników, miejscowość oraz numer gospodarstwa. Organ kontroli skarbowej po analizie zeznań świadków stwierdził, że zeznania świadków w żaden sposób nie potwierdzają kwot widniejących na dowodach wewnętrznych, daty sprzedaży i ilości dostarczonego żywca.’

Błędy wystąpiły również w naliczaniu amortyzacji podatkowej. Spółka niezgodnie z przepisami art. 22 a-22n ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprawidłowo ustaliła: moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, dokonywała korekty odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wskazanych w księgach kosztów odpisów amortyzacyjnych o kwotę 24.633,30 zł. Ponadto, Spółka dwukrotnie zaliczyła w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych dofinansowanych z systemu SAPARD, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 127.324,57.

Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 151.957,87 zł.

Stwierdzono również, że w 2006 r. spółka oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziła również działalność rolniczą. W celu ustalenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania, Spółka zobowiązana była pomniejszyć koszty uzyskania przychodów 2006 r. o koszty związane z działalnością rolniczą, czyli ze źródłem przychodów nie podlegających opodatkowaniu, na łączna kwotę 66.971,86 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 8.600,00 zł na dostawę i montaż układu chłodniczego do komory mroźni wraz z urządzeniami, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów o w/w kwotę.

Błędnie zostały również ustalono zmianę stanu produktów. Spółka na koncie 70601 o nazwie "zmiana stanu wyrobów gotowych" księgowała jednocześnie: koszt własny sprzedaży towarów, protokoły strat i zniszczeń towarów i produktów oraz zmianę stanu towarów i produktów w łącznej kwocie 675.3684,18 zł. W wyniku analizy zapisów na kontach księgowych dokonano podziału na koszt własny sprzedaży towarów wraz ze stratami i zniszczeniami towarów w łącznej kwocie 541.238,57 zł oraz zmianę stanu produktów zwiększających koszty uzyskania przychodów na kwotę 44.960,63 zł. Spółka błędnie ustaliła zmianę produktów, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 630.423,55 zł.

Zaniżono również koszty uzyskania przychodów o kwotę 541.238,57 zł wynikającą z braku wyodrębnionego kosztu własnego sprzedaży towarów.

Tym samym stwierdzono, że Spółka w 2006 r. prowadziła księgi nierzetelnie w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy ordynacja podatkowa i w związku z tym organ kontroli podatkowej nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 174.383 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2013 r. DIS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 174.377,00 zł.

DIC dostrzegł błąd rachunkowy w ustalaniu kwoty związanej z wydatkami dotyczącymi działalności rolniczej. Łączna wartość wydatków dotyczących działalności rolniczej wynosi 66.913,52 zł, a nie 66.971,86 zł jak wskazał organ kontroli skarbowej. Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Od powyższej decyzji skargę na decyzję DIS, nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. a także na poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r. złożył Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej to rozstrzygniecie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego..

Zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił:

obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej a także wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę w której działał podatnik na zakup surowca do produkcji oraz towarów handlowych pochodzących z produkcji rolniczej od osób nieprowadzących działalności gospodarczej,

naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej akceptowanych we wcześniejszych latach, przez tenże organ kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji, oraz uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych wydatków za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez Skarżącego lub odrzucaniu wnioskowanych środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

obrazę art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaakceptowania odstąpienia od przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, co spowodowało również naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec stanowiska organu II instancji dokonał przesłuchania tylko 12 świadków. Natomiast z przesłuchań co najmniej części świadków w sposób oczywisty wynika, iż potwierdzili oni przedstawione przez Skarżącego pokwitowania ze skupu żywca, z których wynika zarówno data transakcji, jak i ilość sprzedanego żywca oraz cena zapłacona przez podatnika. Świadkowie zgodnie twierdzili, iż otrzymywali pokwitowanie zgodne z przedłożoną im kopią. Tym samym takie zeznania umożliwiają zdaniem strony zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie powodują konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów z przesłuchania wszystkich kontrahentów

Nadto w przypadku świadków, którzy potwierdzili otrzymanie pokwitowania zbieżnego z okazaną im kopią oraz w braku dowodów przeciwnych wskazanych przez organ podatkowy, należało uznać zdaniem Skarżącego, iż w trakcie przeprowadzania dowodu uzyskano dane niezbędne do ustalenia faktycznego wydatku poniesionego przez Spółkę i wspólników. Tym samym zdaniem Skarżącego organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 233 § 2 ordynacji podatkowej odstępując od przesłuchania wszystkich wnioskowanych świadków. Takie stanowisko niezasadnie poparł następnie organ odwoławczy, pomimo, iż przy uchyleniu poprzedniej decyzji organ ten miał na względzie okoliczności faktyczne, które zostały pominięte lub nienależycie wykazane przez organ pierwszej instancji.

Organ podatkowy winien uwzględnić w kosztach, kwotę wydatkowaną na tę ilość sztuk żywca która została potwierdzona przez przesłuchanych świadków, a nie poddawać w wątpliwość rzetelność dowodu, a ze względu na niezgodność zeznań z przedstawionym oświadczeniem dotyczącym np. trzech sztuk odrzucać cały poniesiony wydatek.

Wskazał również, że ten sam organ na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzał podatnika, iż postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych, a następnie w roku 2004 a także w 2005 zmienił zdanie w tym zakresie, pomimo niezmiennego stanu prawnego oraz faktycznego.

Skarżący wskazał, iż podnosząc niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie sporządzanych przez spółkę dowodów księgowych, ma na celu uwypuklenie sytuacji i wskazanie że jeżeli akceptowany poprzednio przez organy kontroli skarbowej stan rzeczy okazał się nieprawidłowy, to organ kontroli skarbowej winien podjąć wszelkie kroki, aby umożliwić spółce i wspólnikom wykazanie, iż zarachowane przez nią wydatki poniesione na zakup surowca faktycznie zostały poniesione.

Podatnik podniósł, także że popełniając w przeszłości błąd co do oceny poprawności działań Skarżącego, organ kontroli skarbowej utwierdzał Skarżącego w nieświadomości co do kontynuowanego przez nią błędnego postępowania, a tym samym przyczynił się do zaistniałej sytuacji. Tak więc obecnie, winien umożliwić Skarżącemu udowodnienie za pomocą wszelkich środków dowodowych, iż wskazane wydatki faktycznie poniósł. Składanie wniosków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a tym samym pozwolić organowi kontroli skarbowej rozwiać powzięte wątpliwości co do udokumentowania poniesionych wydatków, nie może być utożsamiane ze stawianiem organu w sytuacji żądania od niego nieograniczonego poszukiwania dowodów. W opisanym aspekcie Skarżący wskazał na naruszenie zasady zaufania do organów organów podatkowych.

W procesie wykazywania poniesienia wydatku dopuszczalne jest powoływanie się na inne niż dokumenty księgowe dowody, mogące stanowić środek dowodowy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie stanowi, że dochód podatkowy ustalany na podstawie zapisów w księgowych, które zostały dokonane na podstawie prawidłowo sporządzanych dokumentów pierwotnych. Organy podatkowe powinny przyjąć, jako dowód poniesienia wydatków, dowody w postaci pisemnych oświadczeń dostawców zebranych przez Skarżącego i przedłożonych do akt sprawy, jak również zeznania świadków o których przesłuchanie Skarżący wnosił, a które stanowiłyby zarówno dowód samoistny, jak też dowód uzupełniający dla przedłożonych oświadczeń pisemnych.

Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych przez Skarżącego oświadczeń naruszył ogólne zasady postępowania określone w przepisach Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy ordynacja podatkowa

Podkreśli, iż organ przesłuchał cześć świadków, początkowo wzywając na przesłuchanie osoby które były dostawcami żywca, którzy nie figurowali na dowodach wewnętrznych skupu żywca w roku 2006. co zdaniem Skarżącego świadczył o dokonaniu wyboru świadków wyłącznie w celu uzyskania powodu dla odmowy przeprowadzenia dalszych dowodów z przesłuchań świadków, w szczególności tych osób których nazwiska znajdują się na dowodach wewnętrznych Spółki za 2006r. Wobec zwrócenia uwagi przez Skarżącego wezwane celem przesłuchania zostały również osoby które figurują na dowodach wewnętrznych za rok 2006. Przesłuchania tych osób doprowadziły do potwierdzenia konkretnych dat, ilości, wagi zdanego żywca oraz kwoty uzyskanej przez te osoby od spółki.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym, organ zgodnie z dyspozycjami art. 122, 187 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest taki dowód przeprowadzić. Skarżący wskazał organom podatkowym środki dowodowe mogące doprowadzić do uznania poniesionych przez niego wydatków za koszt uzyskania przychodu, w postaci przesłuchani świadków, natomiast organ podatkowy winien te dowody przeprowadzić.

Wskazał, że żądania Skarżącego nie sprowadzają się do uznania za wydatek dostaw nie potwierdzonych prawidłowymi zeznaniami świadka - kontrahenta spółki. Nie żąda on również uznania wszystkich dowodów wewnętrznych na podstawie przesłuchania kilku świadków. Skarżący wnioskował jedynie o przesłuchanie wszystkich dostępnych świadków i uznanie za koszt zakupu żywca jedynie tych wydatków które przesłuchani świadkowi potwierdzą. Nie prawidłowa jest natomiast argumentacja organ podatkowego, zgodnie z którą dowód z przesłuchania świadków nie może zastąpić dokumentów świadczących o ilości i wartości zakupionego żywca.

Jego zdaniem organ w sposób oczywisty mija się z prawdą wskazując, iż działania strony ograniczyły się wyłącznie do przedłożenia oświadczeń kontrahentów. Skarżący bowiem obok podjętych we własnym zakresie działań mających na celu zgromadzenie oświadczeń jej kontrahentów, potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży żywca na rzecz Spółki, wnioskował o przeprowadzenie dodatkowych dowodów zmierzających do potwierdzenia otrzymania przez kontrahentów zapłaty za dokonane dostawy. Tym sposobem przedłożone przez Skarżącego do akt sprawy dowody w postaci oświadczeń kontrahentów mogły w dużej części zostać uzupełnione o brakujące elementy skwitowania otrzymanej zapłaty, co pozwoliłoby organom podatkowym na uznanie przy ustalaniu prawidłowej podstawy opodatkowania poniesionych przez spółkę wydatków.

Zwrócił również uwagę, iż w poprzedniej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchana przez organ kontroli grupa 10 świadków z 245 wnioskowanych przez Skarżącego, nie stanowi reprezentatywnej grupy świadków. Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego przez organ kontroli podatkowej zaakceptował przesłuchanie kolejnych 5 osób jako reprezentatywną grupę przesądzającą o istotności dowodu w postaci przesłuchania dalszych świadków. Podkreślił w związku z tym, iż organ nie może zbierać dowodów w oparciu od statystykę, musi bowiem każdorazowo ustalać stan faktyczny, a nie relacje statystyczne.

Podniósł iż podstawowym zarzutem wysuwanym przez organ kontroli skarbowej, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami, jest brak właściwego udokumentowania przez skarżącego faktu poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów.

Bezspornym było także w ocenie organu podatkowego posiadanie przez Skarżącego surowca w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dowodów wewnętrznych. Brakującym wymogiem do zaliczenia spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu było wykazanie, iż wydatek faktycznie poniesiono.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

W ocenie DIS zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły obowiązujących zasad. Działały na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy.

Podkreślił, iż w toku powtórnego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej wezwał na przesłuchanie 7 kolejnych świadków, natomiast nie udało się przesłuchać dwóch osób, ponieważ jedna osoba z powodu wyjazdu nie mogła stawić się na przesłuchanie, natomiast w przypadku drugiej osoby wezwanie powróciło nieodebrane z adnotacją-adresat zmarł..

Organ włączył do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań 7 świadków zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec drugiego wspólnika Spółki. W związku z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków w tym postępowaniu organ kontroli skarbowej nie dokonywał powtórnie przesłuchań tych samych świadków, lecz dokonał przejęcia przesłuchań z protokołów. Doboru świadków na przesłuchanie, dokonał drogą losową spośród mieszkańców województwa wskazanych we wnioskach Skarżącego.

Organ zbadał okoliczności faktyczne w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia.

Nie została również naruszona zasada wyrażona w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w myśl której, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik. To na nim, jako że wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia oraz dowodów wskazujących, że określone transakcje zostały w ogóle zrealizowane, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów.

Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki jawnej "M", której udziałowcem w 2006 r. był Skarżący ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę.

W przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany zdaniem organu przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, nie dokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dowody powyższe winny zostać sporządzone przez osoby dokonujące operacji, których dotyczą, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji.

W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktur VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury YAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Wskazał również, że przesłuchania świadków nie są dowodem potwierdzającym ilości zakupionego żywca i kwoty wypłaconej z tytułu dokonania transakcji zakupu żywca. Rolnicy potwierdzają fakt dokonania transakcji sprzedaży dla spółki M jednak nie pamiętają daty, ilości i kwoty otrzymanej za sprzedany towar, nawet jeśli później potwierdzają oświadczenie zawarte na karteczce na której widniej ich nazwisko,. Przesłuchania świadków nie prowadzą do jednoznacznego ustalenia kwoty poniesionych przez Spółkę M wydatków na nabycie żywca, ani też potwierdzenia ilości zakupionych tuczników. Rolnicy potwierdzają jedynie jednoznacznie, że dokonywali sprzedaży na rzecz M, nie pamiętają jednak kwot, sprzedanej ilości żywca. Rolnicy zgodnie potwierdzają, że każdorazowo otrzymywali niezwłocznie zapłatę za dostarczony żywiec i M nie ma w stosunku do nich żadnych i zaległości z tytułu zapłaty za dostarczony towar. Rolnicy nie są jednak w stanie, w związku ze znacznym upływem czasu, precyzyjnie wskazać daty transakcji, jakie kwoty otrzymali i jaką ilość żywca dostarczyli do M. Potwierdzają jedynie, że tworzone były kartki, podobne do tych przedstawionych im w trakcie przesłuchania.

Spółka nie sporządzając wymaganych prawem dokumentów, obrazujących wszystkie pojedyncze transakcje z podpisem drugiej strony transakcji, pozbawiła się możliwości udowodnienia kwoty faktycznie poniesionych kosztów. Kwota ta nie jest możliwa do udowodnienia na podstawie prowadzonych przesłuchań świadków, bowiem jak zeznają przesłuchani rolnicy, nie posiadają oni dokumentów potwierdzających sprzedaż dla M, gdyż takie nie były nigdy przez M tworzone. Również przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające zlecone organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy nie dostarczyło żadnych nowych dowodów, które mogłyby zmienić dotychczasowe ustalenia w sprawie. W związku z tym, że przesłuchania nie prowadzą do jednoznacznego stwierdzenia dat dokonania transakcji, ilości zakupionego żywca i kwot zapłaconych za dostarczony towar, w ocenie DIS zasadnie odmówiono prowadzenia dalszych przesłuchań i zasadnie uznano, że zaewidencjonowane na podstawie dowodów wewnętrznych wydatków na zakup żywca nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujęto w dowodach wewnętrznych.

Podkreślił iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania Skarżącemu umożliwiono przedłożenie dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej, tj. rzeczywistego poniesienia wydatku zaliczonego przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania Skarżący przedkładał m.in. oświadczenia rolników, które miały potwierdzić poniesione wydatki na zakup produktów rolnych. Organ dokonał ich oceny i słusznie uznał, iż nie stanowią wiarygodnego dowodu poniesionych przez Spółkę wydatków.

Organ pierwszej instancji uwzględnił wnioski dowodowe Skarżącego, przesłuchał H.K. i łącznie 22 rolników oraz dokonał prawidłowej oceny zeznań w/w świadków. Jakkolwiek organy podatkowe jako dowód powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), jednakże nie oznacza to, że organ obowiązany jest do przesłuchania wszystkich osób, tym bardziej, że zeznania przesłuchanych rolników niczego do sprawy nie wniosły. Rolnicy bowiem nie pamiętali szczegółów opisywanych zdarzeń, w tym ilości dostarczonego żywca, wysokości otrzymanej zapłaty oraz daty transakcji nie pamiętali Odmowa dalszego przesłuchiwania kolejnych świadków nie stanowiła w związku z tym naruszenia żadnego przepisu. Odmowa przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków była uzasadniona również względami racjonalności i ekonomiki postępowania. Zasada wynikająca z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem DIS zgromadzone w toku całego postępowania dowody potwierdzają, że w żadnej mierze nie jest możliwe odtworzenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z żądaniem Skarżacego. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje uzasadnienia.

DIS stwierdzał również, iż nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym.

Sąd zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Sąd uwzględnia skargę.

Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, w przypadku jej wydania : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, gdy została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a także gdy była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, jak również wówczas gdy zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jak również w przypadku gdyby została wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą - art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Badając działalność organów administracji publicznej sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu decyzja zawiera uchybienia które dają podstawy do uwzględnienia skargi. W szczególności zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122. art. 188 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. bowiem w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że wykazany w 2006 r. w ewidencji księgowej zakup żywca wieprzowego i wołowego a także części towarów, dokumentowany był nieprawidłowymi dowodami wewnętrznymi sporządzanymi przez spółkę. Powyższe dowody wewnętrzne stanowiły jednocześnie dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za nabywany w ten sposób żywiec.

Organ nie kwestionował faktu posiadania przez spółkę nabytych w ten sposób ilości surowca, jednakże uznał, że Skarżący nie wykazał, że rzeczywiście poniesiono wydatki na jego nabycie.

Konsekwencją stwierdzenia braku wykazania podniesienia wydatku było uznanie braku podstaw do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania Skarżący przedstawił celem wykazania poniesienia wydatków na zakup żywca wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci pisemnych oświadczeń dostawców jak również wnioski odnoszące się do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Wnioski te dotyczyły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H.K., pracownika spółki jawnej M, D.J., R.K. celem wykazania organizacji procesu skupu surowca do produkcji oraz towarów handlowych od rolników indywidualnych, wysokości i dat poniesionych wydatków na zakup żywca oraz towarów handlowych, sposobu rozliczania wydatków z tego tytułu oraz dokumentowania tych czynności, a także obecnych możliwości weryfikacji poniesionych w kontrolowanym okresie na ten cel wydatków w 2006r, jak również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania 244 świadków, kontrahentów spółki celem ustalenia okoliczności związanych z dokonanymi dostawami żywca do spółki, ilości dostarczonego żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej za dostawy zapłaty w roku 2006r.

Organ przeprowadził co do części świadków dowód z ich przesłuchania, jednak odmówił przeprowadzanie dowodu z przesłuchania pozostałych świadków. Argumentował, że zeznania świadków w żaden sposób nie potwierdzają kwot widniejących na dowodach wewnętrznych. Przesłuchiwani świadkowie potwierdzają, jedynie, że dokonywali sprzedaży tuczników dla spółki, jednak przesłuchanie dotychczasowych świadków nie dostarczyło dowodów co do daty sprzedaży, ilości dostarczonego żywca i otrzymanej kwoty. Stwierdził iż dalsze przesłuchiwanie świadków, mijałoby się z celem i wpłynęłoby jedynie na przedłużenie prowadzonego postępowania.

Wskazał również, iż z zeznań dotychczas przesłuchanych świadków wynika, że żadne dowody potwierdzające dokonanie transakcji nie były tworzone. Świadkowie ( rolnicy ) jak i Skarżący nie posiadają żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ilości zakupionego żywca, a przede wszystkim kwoty wypłaconej z tytułu dokonania transakcji zakupu żywca. Uznał, iż takim dowodem nie są przesłuchania w których świadkowie potwierdzają fakt dokonania transakcji sprzedaży dla spółki jednak nie pamiętają daty, ilości i kwoty otrzymanej za sprzedany żywiec, nawet jeśli później potwierdzają karteczkę, na której widnieje ich nazwisko.

Podkreślić w związku z powyższym należy, że, zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak jest zatem ograniczeń dowodowych wskazujących na to jakie dowody w postępowaniu podatkowym mogą być przeprowadzane, a jakie nie. Przepis art. 181 wskazuje przykładowo co może być dowodem. Wśród wymienionych środków dowodowych znajdują się tam m.in. dowody z zeznań świadków.

Wobec nie przedstawienia przez Skarżącego wiarygodnych dowodów księgowych dokumentujących wydatki na zakup żywca Skarżący mógł wnosić o przeprowadzenie innych dowodów niż dokumenty księgowe, mogących stanowić środek dowodowy w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ordynacji podatkowej nie stanowią ograniczeń w tym względzie.

Jednocześnie należy podkreślić, iż organ nie może twierdzić przed przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie on nic nowego do sprawy. Nie może przyjąć z góry takiego założenia przed przesłuchaniem świadków, bowiem tego nie wie. Tak więc naganne było przeprowadzenie dowodu z zeznań tylko niektórych świadków, a następnie zaniechanie przesłuchania pozostałych świadków o których przesłuchanie Skarżący wnosił, twierdząc iż zeznania te nie wniosą nic nowego do sprawy. Dopiero bowiem po przesłuchaniu wszystkich świadków można zasadnie twierdzić czy dana okoliczność została wykazana czy też nie.

Organ podatkowy winien więc przeprowadzić dowód z przesłuchania wszystkich świadków o których przesłuchanie wnosił Skarżący. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącego pozwoli na skonfrontowanie tych zeznań z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie m.in. z dokumentami w postaci oświadczeń kontrahentów spółki. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwoli na należytą ocenę zgromadzonego w pełni materiału dowodowego zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że w 2005r Skarżący wystawiał dowody wewnętrzne nabycia żywca działając w przekonaniu o akceptacji tego sposobu dokumentowania przez organy podatkowe. Organy te bowiem na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzały Skarżącego, iż postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych. Natomiast w 2005r organy zmieniły pogląd w tym zakresie, działając w tym samym stanie prawym.

Jednocześnie w zaistniałej sytuacji organ uniemożliwia Skarżącemu wykazanie, iż zarachowane wydatki poniesione na zakup surowca faktycznie zostały poniesione, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów. W sytuacji gdy przeprowadzenie dowodu jest jedynym środkiem dowodowym mogącym wykazać poniesione wydatki, a jednocześnie przeprowadzenie tego dowodu jest zgodne z art. 180, art. 181 § 1 ordynacji podatkowej, postepowanie organu należy ocenić jako działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.