Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2129/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  ust.  2, art.  11c  ust.  1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 247  par.  1  pkt  3,  art.  165 par. 1, art. 165  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] października 2007 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

III SA/WA 2129/07

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Sądu trzema decyzjami z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy trzy własne decyzje, odmawiające stwierdzenia nieważności trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...] stycznia 2004 r. określających skarżącej spółce z o.o. "S." wysokość zobowiązań w podatku VAT z tytułu importu towarów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka 15 stycznia 2001 r. dokonała trzech zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu na polskim celnym leków sprowadzonych z F. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął te zgłoszenia jako zgodne z prawem i towary wymienione w tych zgłoszeniach objął procedurą dopuszczenia do obrotu.

Po zwolnieniu towarów objętych opisanymi zgłoszeniami, w wyniku podjętych czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej spółki stwierdzono, że wartość celna zaimportowanych towarów mogła zostać zadeklarowana w sposób nieprawidłowy tj. niższy od rzeczywistej. Świadczyły o tym dokumenty zarejestrowane w księgowości firmy: umowa z dnia 1 października 1997 r., porozumienie nawiązujące do ww. umowy z dnia 1 października 1999 r. i związane z nimi uzgodnienia oraz płatności za otrzymany towar.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał trzy postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowo-celnego. Celem tych postępowań było zbadanie prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia wysokości podatku VAT od importowanych towarów.

Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. [...] stycznia 2004 r. wydał trzy decyzje, którymi uznał wymienione zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków. Organ określił prawidłową wartość celną (niższą od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym) oraz na tej podstawie określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości ( niższej od zadeklarowanej przez spółkę). Decyzje te stały się ostateczne, gdyż strona nie wniosła od nich odwołań.

Pismem z dnia 9 lutego 2004 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku podnoszono, że decyzjami, których dotyczył wniosek naruszono w sposób rażący:

- art. 127 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. którym organ ten nakazywał podległym mu organom w sytuacjach takich jaka zaistniała w niniejszej sprawie, wszczynanie postępowań podatkowych w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT; w ocenie spółki Prezes GUC przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przesądził o jego wyniku,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia,

- art. 21, art. 23 § 1 w zw. z art. 85 § 1, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1-3 kodeksu celnego przez błędne zastosowanie tych przepisów do określenia wartości celnej towarów, będącej jednocześnie podstawą opodatkowani,

- art. 165 § 1 O.p. przez wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania celno-podatkowego zamiast postępowania podatkowego,

- art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa VAT) przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych; w ocenie spółki w niniejszej sprawie organ mógł dokonać wymiaru podatku w oparciu o przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, jednakże mogło to nastąpić wyłącznie postępowaniu podatkowym w decyzji dotyczącej wyłącznie podatku VAT a nie w decyzji dotyczącej także należności celnych,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, która stanowiła jednocześnie podstawę opodatkowania.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. wydał trzy decyzje, którymi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu celnego I instancji z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek został złożony upływie terminu wskazanego w art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego.

Od decyzji tych skarżąca spółką wniosła odwołania.

Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzje, którymi uchylił zaskarżone decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał postanowienia o rozdzieleniu postępowania celno-podatkowego w związku z formalnoprawnymi przeszkodami do łącznego rozpatrzenia wniosków skarżącej spółki z dnia 9 lutego 2004 r. o stwierdzenie nieważności omówionych wyżej decyzji wymiarowych w zakresie cła i podatku VAT dnia 15 stycznia 2004 r..

Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpatrzeniu wniosków skarżącej spółki o stwierdzenie wskazanych na wstępie trzech decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r., w dniu [...] października 2OO6 r. wydał trzy decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności tych decyzji w części określenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż nie zostały spełnione przesłanki art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2004r.

Od trzech decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2004 r. strona skarżąca wniosła odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań wydał wskazane na wstępie trzy decyzje z dnia [...] października 2007r, którymi utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W trzech skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjom wydanym w wyniku rozpatrzenia odwołań strony skarżącej zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r., mimo podstaw do ich uchylenia ze względu na fakt, iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa tj.

1. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. był uprawniony do powołania tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT,

2. art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 O.p. polegającym na wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Organ w Odpowiedzi na skargi zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 9 maja na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2129/07, III SA/Wa 2130/07, III SA/Wa 2131/07 toczące się ze skarg wniesionych na wymieniane na wstępie decyzje, połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 2129/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są bezzasadne.

W rozpoznanej sprawie zaskarżone decyzje nie naruszały prawa, gdyż Dyrektor Izby Celnej w W. w pełni zasadnie uznał, że decyzje Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nie były dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu strona skarżąca bezzasadnie twierdziła, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu, Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W ocenie Sądu przepis ten w swej treści jest jasny i nie budzi wątpliwości. Na podstawie tego przepisu organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokości podatku VAT z tytułu importu w sytuacji, gdy przyjął zgłoszenie celne i uznał je za prawidłowe, a następnie wyniku jego kontroli stwierdził, że kwoty wykazane w zgłoszeniu są nieprawidłowe. Przepis ten nie określa o jakiego rodzaju weryfikację zgłoszenia celnego w nim chodzi zatem należy uznawać i że zakresem tej normy objęte są wszelkiego rodzaju kontrole zgłoszenia celnego. W mniejszej sprawie zaistniała sytuacji, w której po kontroli zgłoszeń celnych stwierdzono, że zawyżona w nich została podstawa opodatkowania.

Strona skarżąca twierdzi, że w decyzjach, których stwierdzenia nieważności zażądała, jako podstawę prawną organ powinien był wskazać przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela, jednakże gdyby nawet uznać pogląd ten za prawidłowy to oznaczałoby to że decyzje wymiarowe dotknięte taką wadą nie mogłyby zostać uznane za nieważne.

Po pierwsze decyzje takie nie mogłyby zostać uznane za decyzje wydane bez podstawy prawnej, gdyż podstawa prawna do ich wydania istniałaby i byłby nią (jak twierdzi skarżąca) przepis art. 11c ust 1 ustawy o VAT, zaś samo błędne wskazanie w decyzji jako jej podstawy art., 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mogłoby być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji. Tego rodzaju wada występuje w sytuacji, gdy w systemie prawa w ogóle brak jest normy prawnej uprawniającej organ do wydania decyzji o określonej treści. W niniejszej sprawie sama strona skarżąca twierdzi, że podstawa taka istniała i był nią art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, zatem decyzje wymiarowe nawet według poglądów samej strony skarżącej miały oparcie w normach obowiązującego prawa.

Błędne wskazanie art. 11 ust. 2 zamiast art. 11c ust. 1 ustawy o VAT nie mogłoby być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż obie te normy mają charakter przepisów proceduralnych uprawniających organ do wydania decyzji wymiarowej w sytuacjach, gdy nie zapłacono podatku od importowanych towarów lub podatek ten zapłacono w niższej wysokości. Zatem mają zastosowanie w podobnych stanach faktycznych, tak więc błędne zastosowanie jednego z tych przepisów zamiast drugiego nie może mieć cech oczywistego naruszenia prawa, co jest z kolei niezbędne do uznania naruszenia prawa za naruszenie, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Nawet, gdyby decyzje wymiarowe, których dotyczy niniejsza sprawy winny być wydane na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, to wydanie ich na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie skutkowałoby ich wadliwością w znaczeniu materialnym, gdyż wada taka, nie mogłaby skutkować określeniem zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, a to z tego powodu, że przepisy te nie regulują elementów materialnych stosunku prawnopodatkowego. Zatem wada taka, gdyby nawet wystąpiła w niniejszej sprawie nie mogłaby stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

Jak, już Sąd wskazał na wstępie skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska strony skarżącej, że decyzje wymiarowe, których dotyczy niniejsza sprawa powinny zostać wydane na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie w przypadkach, gdy dochodzi do wprowadzenia towaru na polski obszar celny bez zgłoszenia celnego np. w sytuacji przemytu. Natomiast w przypadku wprowadzenia towaru w oparciu o zgłoszenie celne, które po jego przyjęciu zostanie zweryfikowane w sposób uzasadniający zmianę wysokości podatku VAT zastosowanie będzie mieć przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro w mniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT uprawniający organ do określenia podatku VAT z tytułu importu w decyzji dotyczącej należności celnych, to organ w sytuacji określonej w tym przepisie mógł na podstawie art. 165 § 1 i 4 O.p. wydać jedno postanowienie, którym wszczął postępowanie w sprawie należności celnych i podatkowych. Nawet gdyby działanie to z jakichś względów uznać za nieprawidłowe, to z uwagi na treść art., 11 ust. 2 ustawy o VAT wydanie jednego postanowienia wszczynającego postępowanie celne i podatkowe, nie mogłoby zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Ponadto przepisy zawarte w art. 165 O.p. mają charakter proceduralny, zatem ich naruszenie przy wydaniu decyzji wymiarowej nie może skutkować wadą decyzji w znaczeniu materialnym, a tylko tego rodzaju wady mogą skutkować nieważnością decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w skardze zaskarżonym decyzjom bezzasadnie zarzucano naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.