Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1497/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14,art.22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S., K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.

z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania A. i K. S. (dalej: podatnicy, skarżący) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana (podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w kwocie [...] zł), były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz poprzedzającego to postępowanie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 - 2009.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż A. S. (dalej: podatniczka) nie wykazała wszystkich dokonanych na rzecz kontrahentów dostaw towarów na kwotę [...] zł, potwierdzonych wpływem na rachunki bankowe jako przychodu z działalności gospodarczej, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł dotyczące usług gastronomicznych oraz o kwotę [...] zł dotyczące zaksięgowanego podatku VAT, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodu, bowiem nie uwzględniła wydatków związanych z nadaniem przesyłek pocztowych na kwotę [...] zł. Odnośnie natomiast K. S. (dalej: podatnik) organ pierwszej instancji uznał, iż prowadził on na przestrzeni 2009 r. niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, będącą kontynuacją działalności już wcześniej prowadzonej w zakresie sprzedaży artykułów dekoracyjnych i ślubnych, z tytułu której osiągnął przychód w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili naruszenie: art. 22, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 191, art 121 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 210 § 6, art. 23 § 2 oraz art. 24b ust. 1 O.p., a ponadto błąd w ustaleniach faktycznych.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które dotyczą merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji, w zakresie, w jakim uznano sprzedaż dokonaną przez podatnika za zorganizowaną działalność gospodarczą, w ramach której w 2009 r. osiągnął przychód w wysokości [...] zł, jak również w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S., stwierdził, iż ocena tych zarzutów może być dokonana wyłącznie w kontekście prawomocnego wyroku nakazowego z dnia [...] r., sygn. akt [...] , wydanego przez Sąd [...] w R. w sprawie przeciwko podatnikom. Wyrokiem tym Sąd [...] w R. uznał oskarżonych za winnych popełnienia zarzucanego im czynu, tj. że w dniu [...] r. w R., składając w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r., podali nieprawdę, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.).

Organ odwoławczy wskazał, że z materiałów tej sprawy wynika, że powyższe uszczuplenie jest konsekwencją niewykazania przez podatników między innymi całości przychodów z tytułu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji również organy podatkowe. (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 715/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1856/10).

Zatem organ odwoławczy rozstrzygając sprawę związany był ustaleniami sądu powszechnego co do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez podatników polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., między innymi w związku z zaniżeniem przez nich przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że w takim zakresie, w jakim związanie istnieje, organy podatkowe pozbawione są możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Dlatego też zarzuty dotyczące przyjęcia przez organ pierwszej instancji błędnej wysokości osiągniętych przychodów zarówno w odniesieniu do podatniczki jak i podatnika organ odwoławczy uznał za bezzasadne, bowiem zmierzały do podważenia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, w tym podważenia ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku skazującego Sądu [...] w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...], wydanego w postępowaniu karnym skarbowym przeciwko podatnikom.

W związku z tym również zarzut naruszenia wskazanych przez pełnomocnika podatników przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie, zdaniem podatników, jest wynikiem sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Nie można bowiem ponownie na te same okoliczności faktyczne prowadzić i oceniać dowodów przeprowadzonych i ocenionych przez sąd kamy, które to okoliczności legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Takie działanie byłoby rażącym naruszeniem art. 11 P.p.s.a. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. w związku z niedokonaniem w toku postępowania podatkowego badania ksiąg podatkowych i nie sporządzenia protokołu z tej czynności zgodnie z wymogami wskazanego przepisu. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2014 r. badania i analizy dokumentacji zebranej w toku postępowania kontrolnego, w którym stwierdzona została nierzetelność prowadzonych w 2009 r. przez podatniczkę ksiąg podatkowych w zakresie sprzedaży towarów w związku z niezaewidencjonowaniem w nich wszystkich transakcji sprzedaży, co jest zgodne z art. 290 § 5 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W myśl bowiem art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym zaś przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza także art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p. w przypadku zobowiązania podatkowego, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Każda jednak deklaracja podatkowa może być weryfikowana przez organ podatkowy, co wynika z treści art. 21 § 3 tej ustawy, aż do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doszukiwanie się przez pełnomocnika w tym przepisie zasady "domniemania zgodności z prawdą" deklaracji podatkowej ma jedynie wydźwięk teoretyczny, a twierdzenie, że w niniejszej sprawie naruszono art. 21 § 3 O.p. pozostaje w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że złożone przez podatników zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2009 jest nierzetelne, co wynika między innymi z wyroku Sądu [...] w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Odnośnie podatnika organ odwoławczy stwierdził, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przedmiotowej sprawie podatnik wbrew obowiązującym przepisom prawa nie dokonał jednak rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził wymaganych przepisami prawa ewidencji i nie gromadził żadnych dowodów zarówno nabycia jak i sprzedaży towarów. W celu określenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji oparł się więc na dowodach, które odzwierciedlały zarówno kwotę przychodów podatnika (wartość dokonanych transakcji), jak i kwotę poniesionych kosztów (rzeczywiście opłacone koszty nadanych przesyłek pobraniowych na poczcie). Określenie (ewentualnie oszacowanie) kosztów zakupu sprzedanych towarów mogło nastąpić w przypadku rzetelnego udokumentowania przez stronę źródła pochodzenia oferowanych do sprzedaży towarów.

Zdaniem organu odwoławczego w kontekście przedmiotowej sprawy nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia jest niedopuszczalne. Bezspornym jest, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie wyjaśnił konkretnie w jaki sposób wszedł w posiadanie sprzedawanych towarów i w tym zakresie nie przedłożył żadnych dowodów. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1893/12). Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09).

W sprawie zaistniały jednak w ocenie organu odwoławczego przesłanki do oszacowania kosztów związanych z wysyłką towarów, które podatnik ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika bowiem, że dostarczanie sprzedanych towarów nabywcom odbywało się za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ta zaś pobiera za swoje usługi opłaty, które uiszcza nadawca przesyłki. W takiej sytuacji zostało uprawdopodobnione, że podatnik ponosił wydatki z tego tytułu, a tylko nieznana jest ich wysokość. Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2009 r. dokonał 57 transakcji sprzedaży towarów, między innymi były to artykuły ślubne i dekoracyjne. Organ pierwszej instancji uznał, na podstawie danych otrzymanych od A., koszty 13 przesyłek pobraniowych w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe dane pozwalają zatem na oszacowanie kosztów pozostałych wysłanych przesyłek na podstawie ilości transakcji i średniej wartości opłaty wyliczonej na podstawie zestawienia przesyłek otrzymanego od A. Średnia wartość kosztu przesyłki wynosi [...] zł ([...]), wobec czego łączny koszt pozostałych [...] przesyłek to [...] zł ([...] zł x [...]).

Organ odwoławczy uznał również za koszt uzyskania przychodów opłaty bankowe ponoszone przez podatników w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w wysokości odpowiednio [...] zł - dotyczące rachunku S. [...] i [...]zł - dotyczące rachunku S. [...] oraz [...] zł - dotyczące rachunku podatnika o nr [...].

W tabeli na stronie 7 decyzji organ odwoławczy przedstawił wyliczenie wysokości zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. stwierdzając, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przedawniało się z dniem [...] r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o to, że będąc podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, składając w dniu 22 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 podali nieprawdę, przez co narazili Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości co najmniej [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatników, na podstawie art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok uległ zawieszeniu. Z kolei pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatników, na podstawie art. 70c O.p., że w związku z zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od dnia [...] r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

2. art. 144 § 5 O.p. przez jego niezastosowanie.

Skarżący w pierwszej kolejności wnieśli o odrzucenie skargi, ponieważ w ich ocenie decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona. Podnieśli, że w toku postępowania odwoławczego byli reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Powinien zatem znaleźć zastosowanie art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ odwoławczy, pomimo braku przeszkód technicznych, nie doręczył pełnomocnikowi decyzji w żaden z wymienionych sposobów. Czynność ta pozostała więc nieskuteczna. Zatem wniesiona w tych warunkach skarga jest niedopuszczalna, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Skarżący podkreślili, że organ odwoławczy nie doręczył pełnomocnikowi decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie z uwagi na przeszkody techniczne, lecz przez zaniedbanie. Organ odwoławczy nie ustalił elektronicznego adresu do doręczeń, co nie ma nic wspólnego ze wskazanymi w treści art. 144 § 3 O.p. problemami technicznymi uniemożliwiającymi organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd wniosku o odrzucenie skargi nie uwzględnił, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto wnieśli o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżących materiał dowodowy był gromadzony w sprawie w ramach informacji podatkowych, z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 180 O.p. dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej art. 82 § 1 pkt 1 O.p. nie może stanowić podstawy prawnej do udzielenia informacji podatkowej w toku postępowania podatkowego nie tylko z racji zamieszczenia go przez ustawodawcę poza przepisami działu VI tej ustawy - gdy idzie o kontrolę podatkową, czy IV - w przypadku postępowania podatkowego, lecz także dlatego, że obowiązki nałożone na różne podmioty w przepisach art. 82-86 O.p. mają innych charakter. Tylko obowiązek prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych ma związek ze statusem jako podatnika podmiotu, którego on dotyczy. Natomiast pozostałe przepisy art. 82-84 O.p. nakładają na różnego rodzaju podmioty życia gospodarczego obowiązki, czy to automatycznego, czy też na żądanie, udzielania określonych informacji organom podatkowym. Obowiązek ten nie ma żadnego związku ani z kontrolą podatkową czy postępowaniem podatkowym, ani z ich obowiązkiem podatkowym, a co więcej w ogóle nie ma żadnego związku ze statusem tych podmiotów jako podatników, płatników, inkasentów, osób trzecich czy następców prawnych. Argumenty te wskazują, że w istocie nie ma żadnego związku (krzyżowania) pomiędzy art. 82 § 1 pkt 1 a art. 182 § 2 i art. 292 O.p. Przepisy te normują różne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca

2009 r., sygn. akt I OSK 440/08).

Skarżący wywodzili, że organy podatkowe obydwu instancji winny były wyjaśnić istotę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, natomiast poprzestały na danych zebranych w ramach informacji podatkowych. Dane te stanowić mogły co najwyżej impuls do dalszych działań. W efekcie stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Organy podatkowe uznały za opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkie dochody podatników uzyskane za pośrednictwem portalu B. bez rozważenia, czy ich źródłem była działalność gospodarcza, o której stanowi art. 14 u.p.d.o.f., czy też była to wyłącznie sprzedaż rzeczy opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Natomiast nie każda sprzedaż rzeczy powinna być opodatkowana na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. Sprzedaż rzeczy tyko wtedy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., gdy ma charakter zorganizowany. Dochód ze sprzedaży majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą nie powinien być opodatkowany na podstawie art. 14 lecz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Co więcej, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu sprzedaż składników majątku wycofanych z działalności gospodarczej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, upłynęło 6 lat. Tym samym sam fakt stwierdzenia uzyskania dochodu nie oznacza jeszcze, że powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących najpierw należało ustalić, czy sprzedaż następuje w ramach działalności handlowej a następnie, czy sprzedawane rzeczy nie zostały wycofane z działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to kiedy. Tych ustaleń organy podatkowe nie poczyniły, opierając się wyłącznie na danych zebranych w ramach informacji podatkowych i wyciągach z rachunku bankowego.

Skarżący podnieśli, że o sprzeczności z prawem zebranych informacji podatkowych świadczy również ich forma. Na podstawie art. 82 § 5 O.p. Minister Finansów w dniu 24 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie informacji podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz.2061 z późn. zm.). Skarżący zacytowali treść § 2 ust. 1 rozporządzenia, który określa podmioty zobowiązane do składania informacji podatkowych oraz sytuacje, w których to powinno nastąpić. Zatem zakres uprawnień organów podatkowych, wynikający z art. 82 § 1 pkt 1 O.p. został ograniczony do przypadków wskazanych w rozporządzeniu. Ograniczenie dotyczy formy prawnej podmiotu, od którego organ może żądać informacji oraz wartości obrotów (należności albo zobowiązań), jakie wystąpiły pomiędzy podmiotem zobowiązanym do informowania a tym, którego informacja ma dotyczyć. Ponadto w załączniku nr 1 do rozporządzenia określono wzór formularza, przy pomocy którego informacje powinny być udzielane organom. Formularz ten został oznaczony symbolem "ORD TK" Analiza tego formularza pozwala stwierdzić, iż w sytuacjach wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia organy mogą pytać jedynie o: stronę umowy, datę zawarcia umowy, wartość umowy i przedmiot (rodzaj umowy). Organ powinien zakreślić też ramy czasowe, których informacje te mają dotyczyć. Tym wymogom zebrane materiały nie odpowiadają, więc nie mogą być z uwagi na treść art. 180 § 1 O.p. dopuszczone w charakterze dowodów w sprawie.

Następnie skarżący podnieśli, że błędnie dopuszczono jako dowód w sprawie pisemne wyjaśnienia kontrahentów podatnika. Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Tymczasem żądając od osobowego źródła dowodzenia informacji podatkowych, organ nie jest związany regułami dotyczącymi przesłuchania świadka. Informacje przekazywane są wyłącznie w formie pisemnej, bez udziału strony. Ponadto nie każdy może być zobowiązany do złożenia informacji podatkowej, przy czym podmioty, od których organ podatkowy żąda informacji nie mogą odmówić składania tych informacji jak też odmówić odpowiedzi na pytanie nawet wówczas, gdyby miały prawo odmówić składania zeznań. Inny jest też zakres wiadomości, które w formie informacji podatkowych może być organom przekazywany, jak też stadium postępowania, w którym organy mogą domagać się tegoż środka. Informacje podatkowe nie realizują zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

Reasumując skarżący stwierdzili, że informacje podatkowe nie mogą być samodzielnym środkiem dowodowym obciążającym. Nie dają bowiem szansy odkrycia prawdy materialnej w takim stopniu, jak dowody z przesłuchania świadków. Dlatego też ich zdaniem organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 O.p. Konieczne było bowiem przesłuchanie kontrahentów podatnika w jego obecności. Następnie organ podatkowy powinien skonfrontować prawdziwość dowodów uzyskanych na podstawie dokumentów zebranych w ramach informacji podatkowych z innymi środkami dowodowymi (przesłuchaniem kontrahentów strony w charakterze świadków) i dopiero wówczas ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co wynika z art. 191 O.p.

Skarżący nie zgodzili się z organem odwoławczym, że wydanie wyroku nakazowego zwalnia organ podatkowy z obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W tym zakresie skarżący podnieśli, że zostali skazani w postępowaniu nakazowym za podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym i narażenie na uszczuplenie należności budżetowej na kwotę co najmniej [...] zł, podczas gdy organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania na kwotę

[...] zł. Zdaniem skarżących wyrok nakazowy nie upoważnia organów podatkowych do określenia wysokości zobowiązania w dowolnej kwocie bez ustalenia źródła przychodu i zbadania możliwości opodatkowania konkretnego dochodu. Niezaskarżenie wyroku nakazowego, a więc zapadłego pod nieobecność stron i poza rozprawą nie oznacza godzenia się z ustaleniami stanu faktycznego sprawy podatkowej. Nie odwołali się oni od wyroku nakazowego, gdyż chcieli uniknąć procesu karnego, a zwłaszcza jego kosztów. Niemniej mieli oni prawo liczyć na korzystne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co dałoby im szansę wznowienia postępowania karnego. Powołanie się na wyrok nakazowy nie może, zdaniem skarżących, zastąpić obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosku skarżących o odrzucenie skargi Jest to wniosek dość nietypowy, zważywszy, że składa go strona, która skargę złożyła. Niemniej Sąd ma obowiązek ustosunkowania się do tegoż wniosku. Zdaniem skarżących decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona, w sposób określony w art. 144 § 5 O.p., ponieważ w toku postępowania odwoławczego byli oni reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Zatem w ocenie skarżących skarga jest niedopuszczalna, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia. Takie stanowisko skarżących jest błędne. Wbrew ich twierdzeniom zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego. Doradca podatkowy A. N. do odwołania z dnia [...] r. dołączyła pełnomocnictwo z dnia [...] r. upoważniające ją do występowania w imieniu skarżących m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających, (k. 487 akt administracyjnych). Z dniem 1 stycznia

2016 r. nastąpiła zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m. in. w zakresie doręczania pism stronom w toku prowadzonych postępowań. Obecnie zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie stosownie do treści art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu powinno zawierać - obok innych informacji - także adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwa te nie podlegają jednak uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W tym przypadku doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu m.in. doradcą podatkowym będą dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wnosi lub wyraża zgodę na doręczenie w ten sposób (art. 144a w zw. z art. 145 O.p.). Doręczenie pism w trybie art. 144 § 5 O.p. pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym nastąpi także, jeżeli pełnomocnik ustanowiony przed dniem 1 stycznia 2016 r. po tej dacie dodatkowo wskaże adres elektroniczny składając pełnomocnictwo według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń, oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330). Natomiast pełnomocnik skarżących, będący doradcą podatkowym, a więc pełnomocnikiem profesjonalnym powinien mieć wiedzę o nowej regulacji prawnej dotyczącej doręczeń. Niemniej pełnomocnik nie wniósł o doręczanie pism środkami komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń, ani też nie złożył nowego pełnomocnictwa według wzoru. Z tych też względów doręczenie pełnomocnikowi decyzji organu odwoławczego nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego. W zaistniałej sytuacji takie działanie organu podatkowego należy ocenić jako prawidłowe. W konsekwencji podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. jest całkowicie bezzasadny.

Przechodząc do kolejnych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd zauważa, że dotyczą one w zasadzie gromadzenia materiału dowodowego oraz oparcia się przez organ odwoławczy obu instancji na ustaleniach prawomocnego wyroku, który zapadł w sprawie karnej dotyczącej skarżących.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący zarzucają organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcie na informacjach podatkowych uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. oraz oświadczeniach kontrahentów. Rzecz jednak w tym, że informacje o które zwracał się organ podatkowy do potencjalnych nabywców towarów sprzedawanych przez skarżącego nie są w istocie informacjami podatkowymi, o których mowa we wskazanym przepisie, chociaż zwracając się do tych osób organ podatkowy wskazał jako podstawę ich uzyskania art. 82 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Natomiast potencjalni kontrahenci udzielili odpowiedzi w formie zwykłego pisma. W aktach sprawy znajduje się 10 pism, będących odpowiedzią na zapytania organu podatkowego. Z tym, że 8 pism nic nie wnosi do sprawy, bo osoby, do których się zwrócono, albo zaprzeczyły dokonywaniu zakupów, albo też nie pamiętały czy takie zakupy dokonywały. Tylko w 2 pismach (k.1088, k.1211) ich adresaci potwierdzili, że dokonali zakupów, ale ta okoliczność była już znana organowi podatkowemu. Zatem pisma te nazwane przez skarżących oświadczeniami kontrahentów w zasadzie nic nie wniosły do sprawy. Organ podatkowy mimo, że zwrócił się do potencjalnych nabywców towarów podając niewłaściwą podstawę prawną udzielenia informacji to i tak na ich podstawie nie mógł poczynić ustaleń faktycznych. Nie było więc sensu przesłuchiwać tych osób w charakterze świadków. Zatem podniesione przez skarżących uchybienie, że zwrócono się do potencjalnych kontrahentów podając nieprawidłową podstawę żądania udzielenia informacji tj. art. 82 § 1 pkt 1 O.p. nie ma i tak żadnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto Sąd zauważa, że dopuszczenie jako dowodu pisemnego oświadczenia kontrahenta nie eliminowałoby automatycznie takiego dowodu, gdyż po pierwsze art. 180 § 1 O.p. przewiduje otwarty katalog dowodów, a do drugie należy uwzględnić treść art. 181 O.p., który wprowadza zasadę, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Takie zaś oświadczenie kontrahenta nie jest niczym innym, jak dokumentem prywatnym zawierającym oświadczenie wiedzy autora.

Natomiast co istotne organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił ustalenia prawomocnego wyroku skazującego dotyczącego skarżących. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10; z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10). Zatem związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. W judykaturze słusznie wskazuje się, że istota zasady wyrażonej w przepisie art. 11 P.p.s.a., sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Tak więc z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 844/14,). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 231/13, wskazano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego.

Organ odwoławczy zatem podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie ocena, czy sprzedaż towarów przez skarżącego za pośrednictwem portalu B. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (niezarejestrowanej), czy też była to wyłącznie sprzedaż rzeczy opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., musiała zostać dokonana w oparciu o prawomocny wyrok Sądu [...] w R. z [...] r., sygn. akt [...]. W wydanym wyroku Sąd uznał skarżących za winnych popełnienia zarzucanego im czynu tj. że w dniu [...] r. w R., składając w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r., podali nieprawdę, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości co najmniej [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Zaś z aktu oskarżenia w tej sprawie wynika, że powyższe uszczuplenie jest konsekwencją niewykazania przez skarżących m.in. całości przychodów z tytułu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zatem organ odwoławczy rozstrzygając przedmiotową sprawę był związany ustaleniami sądu powszechnego co do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez skarżących polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., m.in. w związku z zaniżeniem przez nich przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zasadnym było odstąpienie od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie źródła uzyskanych przez skarżących przychodów, bowiem organ odwoławczy będąc związany ustaleniami skazującego wyroku karnego dotyczącego popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na zaniżeniu przez skarżących przychodów pozbawiony był możliwości dokonywania ustaleń w tym zakresie, a przede wszystkim ustaleń odmiennych.

W świetle powyższych rozważań nie można czynić organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów o przebiegu i wynikach postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organy te przyjmą za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo (por. R. Sawuła w krytycznej glosie do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt II SA/Bd 1157/04, ZNSA 2006, nr 4–5, s. 194–196). Jak słusznie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13 związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Co więcej, gdyby ustalenia organów podatkowych nie korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego to wówczas sąd musiałby uznać je za błędne. Tak sytuacja w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Skarżący podnieśli, że zostali skazani za podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym i narażenie na uszczuplenie należności budżetowej na kwotę co najmniej [...] zł, podczas gdy organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo określili wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, dokonując stosownych korekt w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego szczegółowo przedstawił na stronie 7 zaskarżonej decyzji. Zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynosi [...] zł (różnica między zobowiązaniem określonym w zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł, a zobowiązaniem zeznanym przez skarżących w zeznaniu PIT-36 w kwocie [...] zł.). Natomiast podkreślić należy, co zresztą wynika z treści wyroku, iż skarżący narazili na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości co najmniej [...] zł, zatem podana kwota jest kwotą minimalną.

Z tych też względów podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. okazał się niezasadny. Organy podatkowe wyjaśniały bowiem wszystkie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy zatem uznać za kompletny. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżących wyjaśniono w sprawie wszystkie istotne okoliczności faktyczne, które pozwoliły na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.