Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1132/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 146 § 1
journal: Dz.U. 2009 nr 163 poz 1302
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 września 2009 r. w sprawie przeprowadzania egzaminu radcowskiego.
article: Art. 12 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi I. K. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek I. S.A. z siedzibą w K. (zwanego dalej także wnioskodawcą, Spółką lub skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej samochody osobowe, będące jej własnością oraz użytkowane przez nią na podstawie zawartych umów najmu. Przedmiotowe samochody są przydzielane imiennie poszczególnym pracownikom Spółki, którzy mogą wykorzystywać je również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie określonym w obowiązującej w Spółce Instrukcji użytkowania samochodów służbowych, wprowadzonej Zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki (dalej: Instrukcja używania).

Zgodnie z Instrukcją używania, pracownicy, którym został przydzielony samochód służbowy mają prawo do nieodpłatnego wykorzystywania samochodów do celów prywatnych. Umożliwienie pracownikom korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem po stronie tych pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, zwanej dalej przez skarżącego ustawą o PIT). Wnioskodawca ustala wartość przedmiotowego świadczenia w oparciu o przepis art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, tj. w wysokości [...] PLN lub [...] PLN - w zależności od pojemności silnika samochodu. Przy czym, w przypadku wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych tylko przez część miesiąca, wartość świadczenia ustalana jest za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 wskazanych wyżej kwot. Ustaloną w powyższy sposób wartość nieodpłatnego świadczenia, Spółka dolicza do pozostałych przychodów ze stosunku pracy pracownika oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu.

Wnioskodawca udostępnił ponadto pracownikom karty paliwowe, za pośrednictwem których nabywają oni paliwo do samochodów służbowych. Co do zasady, pracownicy mogą kupować paliwo za pośrednictwem ww. kart paliwowych wyłącznie do celów służbowych. Niemniej jednak obowiązujące w Spółce regulacje dotyczące korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, umożliwiają pracownikom korzystanie z przedmiotowych kart także podczas jazd prywatnych. Przy czym w takim wypadku wnioskodawca, oprócz określonego w ustawie o PIT ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych, dolicza do przychodów ze stosunku pracy ww. pracowników także wartość zużytego w tym celu paliwa.

Obecnie Spółka rozważa zmianę zasad używania przez pracowników pojazdów służbowych również do celów prywatnych w ten sposób, że dotychczasowa zasada rozliczania jako nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy zarówno ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych pracownika oraz kosztów zużytego w tym celu paliwa zostałaby zastąpiona zasadą rozliczenia jako nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy wyłącznie ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych (zawierającego wówczas w sobie także koszty paliwa).

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka I. zadała następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, w tym także wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki? W konsekwencji, czy Spółka, oprócz określonego w ustawie o PIT ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych, powinna odrębnie doliczać do przychodów ze stosunku pracy ww. pracownika wartość zużytego w tym celu paliwa?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, w tym także wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki. Co za tym idzie skarżąca, oprócz określonego w ustawie o PIT ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych, nie powinna odrębnie doliczać do przychodów ze stosunku pracy ww. pracownika wartości zużytego w tym celu paliwa.

Spółka wskazała, że z dniem 1 stycznia 2015 r. modyfikacji uległy przepisy ustawy o PIT regulujące metodę określania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Na mocy art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: a) [...] PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3, b) [...] PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W sytuacji zaś wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych tylko przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot (art. 12 ust. 2b ustawy o PIT). Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W opinii wnioskodawcy, wskazany w ustawie o PIT ryczałt za korzystanie przez pracowników z samochodów służbowych w celach prywatnych uwzględnia również koszty zużytego w związku z tym paliwa, zakupionego za pośrednictwem przekazanych pracownikom kart paliwowych Spółki. Za powyższym, zdaniem skarżącej, przemawia fakt, że przepisy art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT, określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikom posługują się zwrotem "wykorzystywanie samochodu służbowego" do celów prywatnych. W opinii wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę sformułowania "wykorzystywanie samochodu" pozwala na uznanie, że wskazane wyżej regulacje ustawy o PIT obejmują swym zakresem także wartość zużytego na te cele paliwa.

Ponadto w ocenie Spółki, powyższe stanowisko można oprzeć również na orzecznictwie dotyczącym art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2343 ze zm., zwanej dalej przez skarżącego ustawą o CIT), w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z "tytułu kosztów używania", dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Spółka podniosła, że z orzecznictwa dotyczącego wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wynika, że wydatki na zakup paliwa należą do "kosztów używania" samochodu, o których mowa w tym przepisie, co nigdy nie było kwestionowane. Przedmiotem sporu przez długi okres czasu było natomiast to czy czynsz najmu samochodu stanowi "koszt używania" samochodu, a tym samym objęty jest limitem zaliczania go w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Spółka powołała się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2447/2011 stwierdził, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym skarżący uważa, że skoro wydatki na zakup paliwa stanowią "koszty używania samochodu", a ustawodawca w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT posługuje się pojęciem "wykorzystywania samochodu", zasadnym jest uznanie, że wskazana w tym przepisie wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych" obejmuje swym zakresem również wartość zużytego na te cele paliwa. Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "wykorzystać" - "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Ponadto, "używać" oraz "wykorzystywać" stanowią synonimy.

W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT obejmuje swym zakresem także wartość paliwa wykorzystanego przez pracownika do jazd w celach prywatnych. Co za tym idzie, umożliwienie pracownikom wykorzystywania paliwa zakupionego przez Spółkę do celów prywatnych nie stanowi odrębnego nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz. Skarżący stwierdził, że jej stanowisko zgodne jest z ugruntowaną praktyką orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych w omawianym zakresie (m.in. wyroki: WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17 i z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 2/17; WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1263/16 oraz z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15; WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/GI 1550/16; WSA w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 1/17; WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt 111 SA/Wa 16/16, z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 oraz z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/15). Spółka wskazała również, że wskazane wyżej stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16 podkreślił, że przepis art. 12 ust. 2a ustawy PIT nie zawiera ograniczeń dotyczących paliwa, w konsekwencji czego udostępnienie pracownikowi paliwa nie stanowi odrębnego świadczenia - gdyby tak miało być, to ustawodawca dałby temu wyraz w przepisie. Zdaniem NSA paliwo stanowi konieczny element, aby móc korzystać z samochodu, natomiast świadczenie jakie oferuje pracodawca pracownikowi to właśnie korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych. Zasadnym jest zatem uznanie, że w takiej sytuacji pracodawca nie świadczy dwóch odrębnych nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika, lecz wszystko odbywa się w ramach jednego świadczenia. NSA zaakcentował także, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

W konsekwencji wnioskodawca stanął na stanowisku, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje także wartość zużytego na te cele paliwa. Tym samym Spółka, oprócz określonego w ustawie o PIT ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych, nie powinna odrębnie doliczać do przychodów ze stosunku pracy ww. pracownika wartości zużytego w tym celu paliwa.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) i stwierdził, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Zdaniem organu, przychód, który powstanie po stronie pracowników Spółki należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze stosunku pracy. Z treści art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Równocześnie organ wyjaśnił, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych zawierające m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, np. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jeszcze z innymi, dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest wypożyczany. Te dodatkowe koszty to przykładowo wydatki na zakup zużytego paliwa. Zdaniem organu, wydatki te nie mogą być uznane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał w ww. przepisie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa. W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na zakup paliwa, które będzie następnie zużyte na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na udostępnieniu zakupionego paliwa i wykorzystaniu go w celach prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził zatem, że oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych (wynikającej z ww. art. 12 ust. 2a ustawy), Spółka powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania w trakcie jazd prywatnych nabytego przez spółkę paliwa.

Reasumując organ uznał, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje kosztów paliwa. Organ podkreślił przy tym, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie mają one bowiem zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się I. S.A. w K., który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji skarżący w wywiedzionej skardze zarzucił jej naruszenie:

1. art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że określona w tym przepisie zryczałtowana wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania przez pracowników skarżącej samochodów służbowych do celów prywatnych nie obejmuje wartości zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki, a w konsekwencji uznaniu, że skarżąca, działając jako płatnik podatku, zobowiązana jest doliczać do przychodów ze stosunku pracy - oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych, określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - również wartość paliwa zużytego przez pracowników wykorzystujących samochody służbowe dla celów prywatnych, jako odrębne nieodpłatne świadczenie;

2. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym będącym podstawą dla zaskarżonej interpretacji, skutkującą bezpodstawnym zastosowaniem tego przepisu do paliwa zużytego przez pracowników skarżącej wykorzystujących samochody służbowe dla celów prywatnych, jako innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, że punktem wyjścia dla wykładni tego przepisu powinna być wykładnia językowa, w tym przede wszystkim ustalenie zakresu znaczeniowego użytego w treści przepisu wyrażenia "wykorzystywania". Zdaniem Spółki, wobec braku legalnej definicji tego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że ustawodawca posługuje się tym wyrażeniem w znaczeniu potocznym. Skarżący wskazał zatem, że słownik języka polskiego definiuje pojęcie "wykorzystywać" jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu". W jego opinii, odnosząc przedstawione rozumienie pojęcia wykorzystywania do jego przedmiotu, czyli samochodu, nie może ulegać wątpliwości, iż chodzić może wyłącznie o użycie tego samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem podróżowaniem. Uwzględniając więc kontekst, w jakim pojęcie wykorzystywania samochodu zostało użyte w treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięty zostaje wynik wykładni językowej, wyrażający się w stwierdzeniu, że wykorzystywanie samochodu z konieczności logicznej obejmować musi zużycie paliwa.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, można oprzeć również na orzecznictwie dotyczącym art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu "kosztów używania", dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Skarżący wskazał, że z orzecznictwa dotyczącego wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wydatki na zakup paliwa należą do "kosztów używania" samochodu, o których mowa w tym przepisie, co nigdy nie było kwestionowane. Zaznaczył również, że przedmiotem sporu przez długi okres czasu było natomiast to czy czynsz najmu samochodu stanowi "koszt używania" samochodu, a tym samym objęty jest limitem zaliczania go w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2447/2011 czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem wydatki na zakup paliwa stanowią "koszty używania samochodu", a ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem "wykorzystywania samochodu", to zasadnym jest, zdaniem Spółki, uznanie, że wskazana w tym przepisie wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych" obejmuje swym zakresem również wartość zużytego na te cele paliwa.

W opinii skarżącego, wniosek powyższy potwierdzają także argumenty oparte na wykładni celowościowej, uwzględniające intencję ustawodawcy, która przyświecała celowi wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji zwartej w art. 12 ust. 2a. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 3 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Z treści uzasadnienia do projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 2606) wynika, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2015 r.) wywoływały problemy z ustaleniem podatkowych konsekwencji wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych. Brak prostych i precyzyjnych regulacji w tym zakresie, narażał zbyt wiele osób na ryzyko podatkowe, a także nakładał na przedsiębiorców dodatkowe obowiązki związane z ewidencjonowaniem przebiegu pojazdów. Taki stan rzeczy sprzyjał również nieujawnianiu omawianych czynności dla celów podatkowych. Z tych powodów ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym zryczałtowanego systemu opodatkowania nieodpłatnych świadczeń w postaci wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych przez pracowników. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że powoływane uzasadnienie projektu ustawy, przedstawiając motywację dla wprowadzenia art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie posługuje się określeniem "system ryczałtowy" opodatkowania. Pojęcie systemu zakłada zaś zamiar objęcia daną regulacją całości określonego zjawiska. Zdaniem Spółki, wskazane okoliczności uzasadniają zatem przyjęcie tezy, że wolą ustawodawcy było osiągnięcie celu w postaci ułatwienia podatnikom dokonywania rozliczeń podatkowych w omawianym zakresie - z jednej strony, oraz zapewnienie opodatkowania przedmiotowej kategorii nieodpłatnych świadczeń - z drugiej strony. Zamierzenie to zrealizowane zostało przez ustawodawcę poprzez wprowadzenie rozwiązania kompromisowego, uwzględniającego oba wskazane cele - czyli wprowadzenie zryczałtowanego systemu opodatkowania świadczeń w postaci wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych przez pracowników, przy czym system ten obejmuje wszystkie aspekty zagadnienia poddanego regulacji, w tym aspekt kosztów paliwa do samochodów. Spółka uważa zatem, że stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji, nakazujące jej ustalenie po stronie jej pracowników przychodu odpowiadającego kosztom paliwa zużytego podczas wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych, jest jaskrawo sprzeczne z czytelnym i jasnym celem ustawodawcy. Stanowisko to niweczy bowiem zamierzenie ustawodawcy, gdyż nakłada na Spółkę uciążliwe i niemające ustawowej podstawy prawnej obowiązki ewidencyjne. Poza tym skarżący uważa, że ewentualny, przyjęty przez niego, sposób ewidencjonowania zużycia paliwa dla celów prywatnych i tak nie zabezpiecza przed jego zakwestionowaniem w toku kontroli podatkowej, gdyż nie został on przewidziany w żadnej regulacji prawnej.

Dodatkowo Spółka zauważyła, że ustawodawca, projektując kwoty zryczałtowanego przychodu z nieodpłatnego świadczenia określone w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skalkulował je w oparciu o stawkę za 1 kilometr przebiegu pojazdu, przyjętą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zasady rozliczania kosztów używania samochodów uregulowane wskazanym rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r., nie może budzić żadnych wątpliwości, że stawka za 1 kilometr przebiegu pojazdu, z konieczności logicznej zawiera w sobie m.in. zryczałtowany koszt paliwa. Skoro zatem kwoty zryczałtowanego przychodu, przewidziane w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skalkulowane zostały w oparciu o stawkę za 1 kilometr przebiegu pojazdu, obejmującą m.in. koszt zużytego w tym przebiegu paliwa, to oczywistym jest, że sama stawka zryczałtowanego przychodu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zawierać w sobie również koszt paliwa zużytego podczas wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych w celach prywatnych. Skarżący stwierdził, że wskazana w tym miejscu okoliczność stanowi kolejny argument wynikający z wykładni celowościowej, wspierający jego stanowisko w sprawie, a także podważający prawidłowość wykładni art. 12 ust. 2a p.d.o.f. przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Spółka stwierdziła, że jej stanowisko zgodne jest z ugruntowaną praktyką orzeczniczą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w omawianym zakresie. Powołała się przy tym na treść wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt l SA/Op 327/17 i z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt l SA/Op 2/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt l SA/Wr 1263/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt l SA/GI 1550/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt l SA/Ke 1/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 16/16, z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 oraz z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/15. Spółka wskazała, że wskazane wyżej stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16 podkreślił, że przepis art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących paliwa, w konsekwencji czego udostępnienie pracownikowi paliwa nie stanowi odrębnego świadczenia - gdyby tak miało być, to ustawodawca dałby temu wyraz w przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego paliwo stanowi konieczny element, aby móc korzystać z samochodu, natomiast świadczenie jakie oferuje pracodawca pracownikowi to właśnie korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych. Zasadnym jest zatem uznanie, że w takiej sytuacji pracodawca nie świadczy dwóch odrębnych nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika, lecz wszystko odbywa się w ramach jednego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował także, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

W konsekwencji skarżący stanął na stanowisku, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także wartość zużytego na te cele paliwa. Tym samym Spółka, oprócz określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych dojazd prywatnych, nie powinna odrębnie doliczać do przychodów ze stosunku pracy ww. pracownika wartości zużytego w tym celu paliwa. Spółka uważa zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna została oparta na błędnej wykładni art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie uwzględnia ona jednoznacznych wyników wykładni językowej oraz wykładni celowościowej treści przedmiotowego przepisu.

Uzasadniając natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka stwierdziła, że stanowi on naturalną konsekwencję naruszenia przez organ art. 12 ust. 2a tej ustawy. Zdaniem skarżącego, regulacja art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, mogłaby znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku uznania, iż ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmuje kosztów paliwa zużytego w trakcie wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych, a w konsekwencji koszty te stanowią odrębny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracownika - w sytuacji, gdy te koszty paliwa ponoszone są przez Spółkę. W ocenie skarżącego, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ww. ustawy, obejmuje także wartość zużytego na te cele paliwa. W konsekwencji Spółka uważa, że organ wydający zaskarżoną interpretację naruszył przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do paliwa zużytego przez jej pracowników wykorzystujących samochody służbowe dla celów prywatnych, jako innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, w tym także wartość zużytego na te cele paliwa nabytego za pośrednictwem kart paliwowych Spółki i czy Spółka, oprócz określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych, powinna odrębnie doliczać do przychodów ze stosunku pracy ww. pracownika wartość zużytego w tym celu paliwa.

Zdaniem skarżącego, wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałt za korzystanie przez pracowników z samochodów służbowych w celach prywatnych uwzględnia również koszty zużytego w związku z tym paliwa, zakupionego za pośrednictwem przekazanych pracownikom kart paliwowych Spółki. Za powyższym, zdaniem skarżącej, przemawia fakt, że przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikom posługują się zwrotem "wykorzystywanie samochodu służbowego" do celów prywatnych. W opinii wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę sformułowania "wykorzystywanie samochodu" pozwala na uznanie, że wskazane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują swym zakresem także wartość zużytego na te cele paliwa. Tym samym Spółka, oprócz określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych, nie powinna odrębnie doliczać do przychodów ze stosunku pracy ww. pracownika wartości zużytego w tym celu paliwa.

Natomiast zdaniem organu, wydatki te nie mogą być uznane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał w ww. przepisie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa. W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na zakup paliwa, które będzie następnie zużyte na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na udostępnieniu zakupionego paliwa i wykorzystaniu go w celach prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził zatem, że oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych (wynikającej z ww. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), Spółka powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania w trakcie jazd prywatnych nabytego przez spółkę paliwa.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) [...] zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) [...] zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, iż otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Ustawodawca nie precyzuje wprawdzie i nie definiuje zakresu pojęciowego zwrotu "wykorzystywanie", jednak uznać należy, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych zawierające m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, np. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje bowiem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Zdaniem Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Za trafnością proponowanej wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. świadczy ponadto przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu mającego zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych i powiązanie jego wysokości z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 na poziomie kwoty [...]zł miesięcznie, zaś dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - [...] zł miesięcznie, gdyż pojemność silnika stanowi parametr warunkujący przede wszystkich zużycie paliwa.

Należy zauważyć, iż odmienne rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji, co niweczyłoby ideę ryczałtu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo).

W ocenie składu orzekającego, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wymaga odwołania się do intencji ustawodawcy i wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy podkreślono m.in.: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

W ocenie Sądu, analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy - na co trafnie wskazywał skarżący - jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować jakoby kwota omawianego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z tegoż względu argumentację organu podatkowego prezentowaną w sprawie uznać należy za chybioną, nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych.

Należy wyrazić zapatrywanie, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjęcie założenia, zgodnie z którym potencjalny zamiar wyłączenia kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. zostałby sformułowany poprzez użycie zwrotu "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa" bądź jemu równoważnego, notabene jak ma to miejsce w przypadku innych przepisów tożsamej ustawy (tytułem przykładu: art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136).

Wskazać należy, że powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18 i z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 774/18, WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn.. akt III SA/Wa 949/17, WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1064/17 i z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16), a także w piśmiennictwie (m.in. A. Strocka, Podatki w praktyce - koszt zużytego paliwa a ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego, Doradca Podatkowy z 2016 r. nr 12, s. 79-84).

Mając powyższe na względzie za zasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 12 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. Jak to już bowiem zostało powyżej wskazane prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. prowadzi do zakwalifikowania kosztów paliwa jako składowej ryczałtu, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w tej sytuacji, gdyż koszty paliwa nie mogą zostać zaliczone do innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową – jak w pkt I wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. – jak w pkt II wyroku.