Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 735/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki ( spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Eksport-Import w likwidacji w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. [...] w likwidacji z siedzibą w K. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...].

2. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie spawy.

2.1. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji:

Spółka na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 3 stycznia 1992 r. została postawiona w stan likwidacji. Ustanowiony likwidator podjął szereg kroków prawnych zmierzających do naprawienia szkód poniesionych w wyniku niezgodnej z prawem działalności byłego zarządu spółki, w skład którego wchodzili Pan A. i Pan B. W tym celu wszczęto między innymi 620 postępowań odszkodowawczych w kraju oraz 4 postępowania za granicą.

W dniu 24 marca 1992 r. wniesione zostało roszczenie cywilne do Sądu w T. przeciwko Panu A., Panu B. i innym, w którym ostateczna dochodzona należność główna po korektach, została ustalona przez Sąd na kwotę [...]USD.

Wcześniej, w dniu 18 marca 1992 r., likwidator spółki uzyskał od Sądu nakaz tymczasowego sekwestru (zajęcia) na majątkach Pana A. i Pana B., a głównie na akcjach izraelskiej spółki paliwowej X.

Nadmienia się, że Pan A. i Pan B. nabyli za kwotę [...] USD pakiet 50% akcji Spółki X na podstawie zawartych w dniach 13 lutego i 3 marca 1991 r. umów z Grupą Y. Zapłata za akcje [...] USD nastąpiła z pieniędzy skradzionych wcześniej ze spółki. W związku z informacjami w mediach o oszustwach i kradzieżach dokonanych przez Pana A. i Pana B. - Grupa Y, na którą składają się (1) spadek po zmarłym Panu C., (2) Pan D., (3) Spadek po zmarłym Panu E. (zwani dalej łącznie "Grupa Y"), wystąpiła o unieważnienie zawartych umów nabycia akcji.

Ostatecznie spór pomiędzy Grupą Y a Panem A. i Panem B. został 22 stycznia 1992 r. przekazany do postępowania arbitrażowego. Wniosek o możliwość uczestnictwa w arbitrażu spółki został przez arbitrów odrzucony. W dniu 11 stycznia 1994 r. zostało zakończone postępowanie arbitrażowe pomiędzy Grupą Y a Panem A. i Panem B. w wyniku zawarcia ugody. Ugoda została zatwierdzona przez arbitrów oraz uzyskała moc obowiązującą nadaną przez Sąd. Z ugody wynikało, że unieważnione zostały umowy nabycia akcji spółki X (z 13 lutego i 3 marca 1991 r.) przez Pana A. i Pana B., a także ustalono, że kwota zwrotu za akcje wynosi [...] USD. Kwota zwrotu za akcje została objęta sekwestrem przez spółkę do czasu rozpatrzenia przez Sąd w T. pozwu spółki z 24 marca 1992 r.

W dniu 1 stycznia 1996 r. strony postępowania sądowego, tj. spółka oraz Pan A. i Pan B. i inni zawarły ugodę przed Sądem w T., która zakończyła spór (zainicjowany przez spółkę pozwem z 24 marca 1992 r.), w wyniku której uzyskano kwotę [...] USD.

Po zatwierdzeniu przez Sąd w T. ugody w dniu 1 stycznia 1996 r. spółka została poinformowana o możliwości uzyskania wiadomości o majątkach dłużników ukrytych przed likwidatorem. "Informatorzy" reprezentowani przez adw. Pana F. przedstawili spółce propozycję ujawnienia majątków pod warunkiem podzielenia się korzyściami w proporcji 50-50% dla każdej ze stron, po potrąceniu kosztów sądowych, egzekucyjnych i honorariów adwokackich. Żaden inny podział korzyści nie był przez "Informatorów" przyjęty.

W dniu 2 stycznia 1996 r., po uprzednim uzyskaniu akceptacji organu właścicielskiego, zawarta została stosowna umowa.

W maju i październiku 1996 r. spółka otrzymała od "Informatorów" wiarygodne dokumenty między innymi w formie oświadczenia złożonego przed notariuszem, z którego wynikało, że Grupa Y wspólnie z Panem A. i Panem B. oszukała spółkę na kwotę [...] USD. Oszustwo miało miejsce w 1994 r. podczas zakończenia postępowania arbitrażowego pomiędzy Grupą Y a Panem A. i Panem B. odnośnie unieważnienia nabycia akcji spółki X. Grupa Y oświadczyła wówczas, że kwota zwrotu za akcje wynosi [...] USD. Faktycznie Grupa Y zapłaciła Panu A. i Panu B. dodatkową kwotę 16 mln. USD, pomimo że wszelkie płatności na ich rzecz były objęte zajęciem.

W świetle powyższego, postanowiono skierować roszczenie odszkodowawcze przeciw Grupie Y na drogę postępowania arbitrażowego. Umowę arbitrażową zawarto w sierpniu 1997 r. Pozew został złożony we wrześniu 1997 r. Na przedmiotowe roszczenie spółka otrzymała od Grupy Y gwarancje bankowe na kwotę [...] USD, której termin ważności był okresowo przedłużany, ostatnio do 31 grudnia 2014 r.

W toczącym się od 1997 r. postępowaniu arbitrażowym, w maju 2005 r. arbiter wydał orzeczenie kończące I etap postępowania, a mianowicie:

- oddalił roszczenie spółki o kwotę [...] USD uznając, że nie posiada kompetencji do unieważnienia umowy z dnia 11 stycznia 1994 r.,

- uznał za zasadne roszczenie spółki dotyczące zwrotu spółce kwoty [...] USD zapłaconej dla G.,

- uznał, że Grupa Y powinna zapłacić spółce kwotę około [...] USD, którą zapłaciła Panu A. "pod stołem"; kwota ta była bowiem objęta sekwestrem,

- stwierdził, że Grupa Y naruszyła swoje zobowiązania do pomocy prawnej spółce w nałożeniu sekwestrów i ukryła przed nią istnienie kosztów zarządzania w kwocie około [...] USD,

- stwierdził, że dochodzona przez spółkę dywidenda zostanie rozstrzygnięta na II etapie arbitrażu,

- uznał, że roszczenie spółki odnoszące się do płatności na rzecz "Informatorów" obciąża Grupę Y.

Kwestia płatności na rzecz "Informatorów" powinna być przedmiotem postępowania sądowego. W tym zakresie toczyły się przed Sądem w T. dwa postępowania. W lipcu 2005 r. Grupa Y złożyła do Sądu w T. wniosek o odwołanie arbitra oraz o unieważnienie orzeczenia arbitra I etapu postępowania. Sąd w H., do którego został skierowany wniosek przez Sąd Najwyższy, przychylił się do wniosku Grupy Y i wydał w dniu 1 listopada 2007 r. orzeczenie o usunięciu arbitra oraz unieważnieniu orzeczenia dotyczącego I etapu arbitrażu. Sąd Najwyższy w dniu 1 lutego 2010 r. rozpatrując wniosek spółki o zezwolenie na apelację od orzeczenia Sądu w H. z dnia 1 listopada 2007 r. postanowił zezwolić spółce na apelację.

W dniu 5 grudnia 2010 r. Sąd Najwyższy wydał orzeczenie w sprawie wniosku o zezwolenie na apelację złożoną przez spółkę od postanowienia Sądu w H. z dnia 1 listopada 2007 r. uznając, że:

- apelacja została przyjęta,

- utrzymane zostało orzeczenie arbitrażowe I etapu oraz postanowienie wydane w II etapie postępowania,

- należy powołać nowego arbitra i kontynuować postępowanie arbitrażowe.

W grudniu 2011 r. spółka oraz Grupa Y zostali pozwani przez jednego z "Informatorów" o zapłatę wynikającą z zawartej umowy z "Informatorami" z 2 stycznia 1996 r.

W sierpniu 2012 r. Sąd w T. wydał postanowienie, zgodnie z którym "Informatorom" należy się połowa kwot odzyskanych w arbitrażu przez spółkę.

We wrześniu 2012 r. spółka oraz Grupa Y złożyły do Sądu Najwyższego wnioski o zezwolenie na apelacje w sprawie uchylenia postanowienia Sądu w T. z sierpnia 2012 r. Sąd Najwyższy rozpatrując wspólny wniosek spółki oraz pełnomocnika procesowego "Informatorów" wydał 31 lipca 2013 r. orzeczenie, zgodnie z którym do rozliczeń pieniężnych z "Informatorami" będą miały zastosowanie następujące regulacje:

- umowa z "Informatorami" z 2 stycznia 1996 r.,

- kwota ujawniona przez "Informatorów" wynosi [...]USD,

- "Informatorzy" mają prawo do 50% kwoty ujawnionej spółce ([...]USD) po potrąceniu proporcjonalnej części kosztów i honorariów, które poniosła spółka, na podstawie ostatecznego orzeczenia arbitra, zatwierdzonego przez Sąd w I.,

- spółka nie jest zobowiązana i nie będzie musiała płacić na rzecz "Informatorów" jakiejkolwiek kwoty z pieniędzy, które spółka odzyska z tytułu: kosztów zarządzania, zapłaty dla G., dywidendy.

W dniu 23 grudnia 2013 r. Sąd Najwyższy rozpatrzył apelację wniesioną przez Grupę Y i spółkę od postanowienia Sądu w T. z 20 sierpnia 2012 r. odnośnie do płatności na rzecz "Informatorów" orzekając, że:

- uchyla postanowienia Sądu w T. z 20 sierpnia 2012 r.,

- uznaje stanowisko Sądu w T., że umowa z "Informatorami" stanowi dokument o istnieniu majątku do podziału, lecz wymaga wyjaśnienia stanu umowy oraz rozmiar płatności.

Kwestia płatności na rzecz "Informatorów" została skierowana do Sądu w T. przez ich pełnomocnika. Sądy w I. rozpatrując wnioski odnośnie do płatności na ich rzecz przez spółkę, wydały nakazy (blokadę środków) na pieniądze depozytu w kwocie [...]mln. USD, z tego dla Pana J. - na kwotę [...]mln. USD, natomiast dla Pana B. na kwotę [...]mln. USD.

Z powodu skomplikowanej sytuacji prawnej i faktycznej, w jakiej znalazły się zarówno wnioskodawca, jak i Grupa Y, w celu ostatecznego zakończenia postępowania arbitrażowego strony postanowiły zakończyć spór poprzez zawarcie umowy-ugody (instytucja prawa izraelskiego).

W dniu 22 września 2014 r. w T., w obecności reprezentanta banku, zawarta została umowa-ugody kończąca postępowanie arbitrażowe z Grupą Y. Umowa-ugody odnosi się do łącznej kwoty [...] mln. USD, z czego [...]mln. USD płatne będzie poprzez spieniężenie gwarancji bankowych (odpowiednio na 25 oraz na [...] USD), natomiast z kwoty [...]USD utworzono depozyt do podziału pomiędzy spółkę a "Informatorów" z uwzględnieniem kosztów postępowań sądowych.

W dniu 2 października 2014 r. Sąd w T. zatwierdził orzeczenie arbitra prof. Pana K. nadając umowie-ugody z 22 września 2014 r. moc orzeczenia sądowego.

Dla pełnej realizacji przez Grupę Y płatności na rzecz spółki z gwarancji bankowych w kwocie [...]USD koniecznym stało się ich spieniężenie. Przystępując do realizacji przedmiotowego ustalenia okazało się, że w zgromadzonych dokumentach postępowania znajduje się gwarancja bankowa na [...]USD, natomiast nie odnaleziono gwarancji bankowej wystawionej na rzecz spółki w styczniu 1994 r. przez firmę paliwową Z, której udziałowcem była rodzina Y.

Gwarancje bankowe, zarówno na kwotę [...]USD, jak i na [...]USD firmy Z, były przez cały okres trwania postępowania arbitrażowego przechowywane u kolejnych arbitrów prowadzących arbitraż, względnie w sekretariacie Sądu Najwyższego, co związane było z rozpoznawaniem przez ww. Sąd apelacji spółki od postanowienia Sądu w H., który wstrzymał postępowanie arbitrażowe, unieważnił orzeczenie I etapu arbitrażu oraz odwołał arbitra z jego funkcji - zakończonym korzystnym dla spółki rozstrzygnięciem. Stąd też trudno było ustalić obecnie, na jakim etapie postępowania arbitrażowego zaginęła gwarancja bankowa Z. W wyniku długotrwałych rozmów i zagwarantowania przez spółkę odstąpienia od naliczania odsetek, rodzina Y postanowiła wystawić na rzecz spółki nową gwarancję bankową na kwotę [...]USD, co nastąpiło 14 grudnia 2014 r. Nadto kwestia zwiększenia gwarancji bankowej przez Grupę Y uzyskała w dniu 15 grudnia 2014 r. akceptację nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki.

Nowa gwarancja bankowa na kwotę [...]USD oraz spieniężenie gwarancji bankowej na [...]USD, która wygenerowała kwotę [...]USD pozwoliły na wypełnienie przez Grupę Y pełnej płatności kwoty [...]USD w terminie uzgodnionym pomiędzy stronami, tj. do 1 stycznia 2015 r. Podpisanie w dniu 18 grudnia 2014 r. "Uzgodnienia" z Grupą Y umożliwiło realizację umowy-ugody, tj. płatność [...]USD oraz zgromadzenie [...]USD w depozycie zgodnie z umową.

W zakresie kwoty [...]USD na wniosek spółki została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]. Organ potwierdził w niej stanowisko spółki w zakresie rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania przedmiotowej kwoty. Spółka wskazała przy tym, że kwota otrzymana w wyniku umowy-ugody w wysokości [...] USD ma charakter odszkodowania.

W związku z zamiarem realizacji postanowień umowy-ugody, tj. rozliczenia drugiego etapu, koniecznym będzie przekazanie na rzecz "Informatorów", po rozstrzygnięciu przez sąd powszechny kwestii dotyczącej wynagrodzenia dla "Informatorów", części środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku depozytowym w kwocie [...]USD.

W związku z powyższym po stronie spółki powstała wątpliwość, czy powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kosztów związanych z postępowaniem w sprawie ugody, w tym w szczególności kosztów wynagrodzenia, które spółka obowiązana jest do wypłacenia "Informatorom". Wskazania wymaga fakt, że wykonanie postanowień umowy-ugody jest korzystne ekonomicznie dla spółki, a nadto przełoży się w wymierny sposób na efektywność postępowania likwidacyjnego. Istotnym jest, że jedynym wspólnikiem wnioskodawcy i jednocześnie wierzycielem jest bank, której z kolei jedynym wierzycielem jest [...] Bank [...].

Dnia 28 lipca 2016 r. została podpisana Umowa ugody kończąca spór pomiędzy stronami (dalej: "Ugoda"). Sąd Okręgowy w T. postanowieniami z 9 i 13 listopada 2016 r. zatwierdził Ugodę i nadał jej moc orzeczenia sądowego w odniesieniu do obydwu "Informatorów". Zawarta ugoda z "Informatorami" zobowiązuje spółkę do płatności na rzecz "Informatorów" kwoty [...]USD.

2.2. W związku z powyższym zadano pytanie: czy przekazanie w przyszłości przez spółkę na rzecz "Informatorów" kwoty [...]USD, do której to czynności spółka jest zobligowana na podstawie zatwierdzonej przez Sąd Okręgowy w T. umowy-ugody, będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że kwota [...] USD, która ma zostać przekazana "Informatorom", stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszty będące przedmiotem pytania spółki wynikają z konieczności realizacji umowy, tj. konieczności dokonania przez spółkę zapłaty na rzecz "Informatorów" za informacje, dzięki którym spółka uzyska przychód w wysokości [...]. Jak wskazano w stanie faktycznym, w dniu 1 stycznia 1996 r. spółka została poinformowana o możliwości uzyskania wiadomości o majątkach dłużników ukrytych przed likwidatorem. "Informatorzy" reprezentowani przez adw. Pana F. przedstawili spółce propozycję ujawnienia majątków pod warunkiem podzielenia się korzyściami w proporcji 50-50% dla każdej ze stron, po potrąceniu kosztów sądowych, egzekucyjnych i honorariów adwokackich. Zgodnie z tą umową "Informatorzy" mieli dostarczyć spółce dane dotyczące majątku dłużników spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń spółki wobec jej dłużników. Za przekazanie informacji spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz "Informatorów" wynagrodzenia w wysokości uzależnionej od wartości należności odzyskanych faktycznie przez spółkę od dłużników. Wynagrodzenie zostało skalkulowane, jako 50% kwoty uzyskanej przez spółkę od dłużników dzięki danym przekazanym przez "Informatorów" po potrąceniu kosztów sądowych, egzekucyjnych i honorariów adwokackich.

Z informacji otrzymanych od "Informatorów" wynikało, że Grupa Y wspólnie z Panem A. i Panem B. oszukała spółkę o kwotę [...] USD. Oszustwo miało miejsce w 1994 r., podczas zakończenia postępowania arbitrażowego pomiędzy Grupą Y a Panem A. i Panem B. odnośnie do unieważnienia nabycia akcji spółki X. Grupa Y oświadczyła wówczas, że kwota zwrotu za akcje wynosi [...] USD. Faktycznie Grupa Y zapłaciła dodatkowo (poza umową) Panu A. i Panu B. dodatkową kwotę [...]USD, pomimo że wszelkie płatności na ich rzecz były objęte zajęciem. Jak wskazano wyżej, informacje, otrzymane od "Informatorów", umożliwiły spółce uzyskanie przychodu.

Zdaniem spółki, przekazanie "Informatorom" wynagrodzenia za informacje, które umożliwiły spółce uzyskanie kwoty [...] USD stanowi koszt uzyskania przychodów spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto:

- został poniesiony przez podatnika, tj. zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

- został właściwie udokumentowany;

- nie stanowi wydatku z listy zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy koszt będący przedmiotem interpretacji stanowi wynagrodzenie za informacje ustalone jako część kwoty [...] USD, która zostanie przekazana na rzecz "Informatorów". Kwota [...] USD stanowi przy tym kwotę odzyskaną przez spółkę dzięki ściągnięciu części wierzytelności o wartości ustalonej przez sąd, jako [...] USD. Uzyskanie przez spółkę kwoty [...] USD było rezultatem wykorzystania przez spółkę informacji otrzymanych przez nią od "Informatorów". Kwota [...] USD stanowi podlegający opodatkowaniu przychód spółki, którego uzyskanie nie byłoby możliwe bez uzyskania informacji od "Informatorów". Konsekwencją umowy zawartej przez spółkę z "Informatorami" jest konieczność poniesienia kosztów, czyli wypłaty wynagrodzenia na ich rzecz. Należy podkreślić, że płatność na rzecz "Informatorów" wynika bezpośrednio z umowy pomiędzy spółką, a "Informatorami". Dodatkowo należy podkreślić, że 2 października 2014 r. Sąd w T. zatwierdził orzeczenie arbitra Pana K. nadając umowie-ugody z 22 września 2014 r. (dotyczącej m.in. konieczności utworzenia z kwoty [...] USD depozytu do podziału pomiędzy spółkę a "Informatorów" z uwzględnieniem kosztów postępowań sądowych) moc orzeczenia sądowego.

Analizując cel wydatku i związek z działalnością spółki wnioskodawca wskazał, że działalność likwidowanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulowana jest szczegółowo przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578; dalej "k.s.h." ze zm.) - w rozdziale 6 działu 1, w tytule III k.s.h. Wynika z nich zastosowanie do likwidatora przepisów o członkach zarządu oraz ich obowiązek wygaszania spraw spółki w sposób zgodny z interesem wspólników, którzy co do zasady są uprawnieni do odpowiednich części majątku uzyskanego w wyniku likwidacji. W szczególności zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Na podstawie art. 282 § 2 k.s.h., likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników. Organy podatkowe powinny uwzględniać te zasady rozstrzygając w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki, w jej przypadku, jako podmiotu w likwidacji, koszty uzyskania przychodów mogą stanowić te wydatki, które są związane z prawidłową realizacją obowiązków likwidatora, w tym wydatki związane ze ściągnięciem wierzytelności oraz zakończeniem spraw spółki. Realizacja obowiązków przez likwidatora musi być zgodna z wolą wspólników wyrażoną w ich uchwałach.

Z opisu sprawy wynika, że decyzja o uzyskaniu danych od "Informatorów" została przeanalizowana pod kątem zasadności, a w szczególności likwidator zwrócił się w tej kwestii do doradcy prawnego i postąpił zgodnie z jego rekomendacją, w wyborze doradcy spółka kierowała się nie tylko względami jego profesjonalizmu, lecz również znajomością lokalnych uwarunkowań (spółka wybrała prawnika z siedzibą w Izraelu, gdzie ostatecznie została zawarta umowa z 2 stycznia 1996 r). Poza tym zgodnie ze stanem wiedzy spółki na dzień zawarcia umowy z "Informatorami" spółka nie posiadała innych możliwości uzyskania informacji o majątku swoich dłużników niezbędnych do ściągnięcia wierzytelności. Z opisu sprawy wynika też, że decyzja o zawarciu z "Informatorami" umowy z 2 stycznia 1996 r. została wyrażona w uchwale wspólników, a więc likwidator miał obowiązek jej wykonania.

Z uwagi na wskazany wyżej bezpośredni związek z uzyskaniem przez spółkę przychodów, wydatki na wynagrodzenie dla "Informatorów" stanowią koszt uzyskania przychodów spółki. Spółka wskazuje, że racjonalny charakter wydatków nie budzi wątpliwości. Uzależnienie wysokości wynagrodzenia za informacje od faktycznej ich przydatności (możliwości odzyskania należności spółki dzięki nabytym informacjom) zabezpieczyło spółkę przed sytuacją, w której musiałaby ona zapłacić za dane, które nie umożliwiłyby spółce odzyskania jakiejkolwiek kwoty należności. Gdyby okazało się, że dzięki informacjom "Informatorów" nie da się odzyskać części należności spółki, wówczas "Informatorzy" nie mieliby prawa do wynagrodzenia. Jak wskazano, spółka otrzymała od "Informatorów" oświadczenie, którego treść pozwoliła na identyfikację nieujawnionego majątku dłużników i ściągnięcie z niego należności. W związku z tym, na podstawie umowy z 2 stycznia 1996 r. "Informatorzy" mieli podstawy, by zwrócić się do spółki o wypłatę wynagrodzenia, tj. realizację świadczenia, do którego spółka zobowiązała się w umowie.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty spółka stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia na rzecz "Informatorów" stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów.

Podkreśliła też, że 12 lutego 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy przekazanie przez spółkę na rzecz "Informatorów" części kwoty [...]USD (które to zobowiązanie wynika z zawartych przez spółkę umów, co zostanie potwierdzone przez sąd) będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu. Postanowieniem z [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że istotą wniosku nie była interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz interpretacja przedstawionego zdarzenia przyszłego - ustalenie, czy czynność odpłatnego przekazywania informacji przez "Informatorów" o ukrytych majątkach dłużników (za wynagrodzeniem) pozostaje w zgodzie z zasadami współżycia społecznego i czy nie nosi znamion czynu naruszającego porządek prawny.

W związku z tym podniosła, że w stosunku do przywołanego wyżej wniosku, aktualnie stan faktyczny sprawy uległ istotnej zmianie - Sąd Okręgowy w T. postanowieniami z 9 i 13 listopada 2016 r. zatwierdził umowę-ugody zawartą pomiędzy spółką a "Informatorami" nadając jej moc orzeczenia sądowego. Zawarta ugoda z "Informatorami" zobowiązuje spółkę do płatności na rzecz "Informatorów" kwoty [...]USD. W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka jest zobligowana do wykonania postanowienia izraelskiego orzeczenia sądowego, w wyniku którego zobligowana jest do płatności ww. kwoty. Nie sposób przy tym twierdzić, by wykonania dyspozycji izraelskiego sądu mogło prowadzić do popełnienia czynu naruszającego porządek prawny.

W konsekwencji wobec istotnej zmiany stanu faktycznego w sprawie, sprowadzającej się w istocie do nadania walorów orzeczenia sądowego zawartej przez spółkę umowy-ugody, oraz wobec konieczności zrealizowania przez spółkę zobowiązań wynikających z przywołanego orzeczenia (co w sposób immanentny będzie pociągało za sobą nałożenie na spółkę obowiązków w sferze publicznoprawnej), złożenie wniosku stało się konieczne.

2.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Organ wskazał dalej, że we wniosku skarżąca podaje, iż zobowiązała się do wypłaty na rzecz "Informatorów" kwoty wynikającej z zawartej umowy w zamian za informacje dotyczące możliwości odzyskania przez spółkę środków pieniężnych. Wysokość świadczenia na rzecz "Informatorów" uzależniona była od wysokości odzyskanej kwoty i była przez strony określona procentowo. Sąd Okręgowy w T. postanowieniami z 9 i 13 listopada 2016 r. zatwierdził umowę-ugody zawartą pomiędzy spółką a "Informatorami" nadając jej moc orzeczenia sądowego. Zawarta ugoda z "Informatorami" zobowiązuje spółkę do płatności na rzecz "Informatorów" kwoty [...] USD. W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka jest zobligowana do wykonania postanowienia orzeczenia sądowego. Nie sposób przy tym twierdzić, by wykonania dyspozycji izraelskiego sądu mogło prowadzić do popełnienia czynu naruszającego porządek prawny.

Zauważył ponownie, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem, spółka w likwidacji nie prowadzi działalności gospodarczej, a podejmowane przez likwidatorów czynności likwidacyjne mają jedynie zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek (art. 282 § 1 k.s.h.). Czynności likwidacyjne nie są podejmowane, co do zasady, w celu osiągnięcia przychodów, ani - tym bardziej - w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem organu, stwierdzić należało, że wypłata na rzecz "Informatorów" kwoty wynikającej z umowy-ugody nie spełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony podstawowy warunek umożliwiający zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Nie każdy wydatek poniesiony przez spółkę może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami. W niniejszej sprawie takiego związku nie ma.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik spółki wniósł skargę, w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że czynności likwidacyjne nie są podejmowane, co do zasady, w celu osiągnięcia przychodów, ani - tym bardziej - w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a co za tym idzie nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że spółka w likwidacji ponosząc wydatki związane z procesem likwidacji spółki pozostaje przedsiębiorcą i działa w celu osiągnięcia przychodu oraz zachowania źródeł przychodu i może zakwalifikować wydatki poniesione z tego tytułu, jako koszty uzyskania przychodu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wydatki poniesione w związku z wykonaniem orzeczenia sądu izraelskiego, którego rozliczenie jest zdarzeniem kluczowym dla zakończenia procesu likwidacji spółki, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków odmiennych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 282 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka w likwidacji nie może prowadzić działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa (co więcej - literalna) analiza zasygnalizowanej normy prowadzi do wniosku, że spółka w likwidacji, w określonych okolicznościach, tj. gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku może wszczynać nowe interesy (prowadzić działalność gospodarczą);

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek wydanej interpretacji, polegające w szczególności na braku wyczerpującego odniesienia do twierdzeń i interpretacji przedstawionych przez wnioskodawcę.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w z stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5. Spór koncentruje się na możliwości zakwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwoty [...]USD, do uiszczenia której spółka jest zobowiązana na podstawie ugody zatwierdzonej przez sąd. Stanowi ona "wynagrodzenie" za przekazanie spółce informacji, które pozwoliły na uzyskanie przez nią przychodu w wysokości [...] USD.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie jest to możliwe. Organ argumentuje, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a skarżąca spółka jest w stanie likwidacji, wobec czego nie prowadzi działalności gospodarczej. Podejmowane przez likwidatorów czynności likwidacyjne mają bowiem jedynie zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek (art. 282 § 1 k.s.h.). Czynności likwidacyjne nie są podejmowane, co do zasady, w celu osiągnięcia przychodów, ani - tym bardziej - w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie każdy wydatek poniesiony przez spółkę może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami. Organ przyjął, że w niniejszej sprawie takiego związku nie ma.

Sąd stwierdza, że dokonana przez organ, w odniesieniu do realiów tej sprawy, wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 282 § 1 k.s.h. jest wadliwa w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

6. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie drugie nie ma znaczenia dla sprawy).

Z wykładni literalnej tego przepisu nie wynika, że jakiekolwiek wydatki poniesione przez spółkę z o.o. w likwidacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepis takiego zastrzeżenia nie zawiera. Dla porządku należy zauważyć, że takiego wyłączenia nie zawiera również art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kluczowe znaczenie ma to, czy dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Zatem tak jak nie każdy wydatek spółki nie będącej w likwidacji nie stanowi kosztu podatkowego, tak nie każdy wydatek spółki w likwidacji jest wyłączony z tego katalogu.

Z taką literalną wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koresponduje uwzględnienie, w ramach wykładni systemowej, art. 282 § 1 k.s.h. Stosownie do tego przepisu likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Z art. 282 § 1 k.s.h. wynika, że co prawda zasadniczy cel, dla którego spółkę utworzono (tj. prowadzenie działalności gospodarczej) przestaje obowiązywać, a zastępuje go cel związany z zakończeniem działalności spółki. Zasadniczo spółka w likwidacji nie powinna więc rozpocząć nowych interesów, a rozpoczęte należy zakończyć. Jednakże przepis wyraźnie wskazuje, że nowe interesy mogą być dokonywane, jeśli są niezbędne do ukończenia dawnych. Przy tym nie jest również bezwzględnie niemożliwe zawieranie nowych umów, jeśli służą one zakończeniu bieżących spraw spółki, czy ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i spieniężeniu majątku spółki (A. Kidyba, Komentarz do art. 282 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2015). Spółka w likwidacji nie przestaje być uczestnikiem obrotu gospodarczego, ponosi wydatki, uzyskuje przychody, a w określonych okolicznościach likwidator jest uprawniony do inicjowania nowych interesów.

Zestawienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 282 § 1 k.s.h. wskazuje, że spółka w likwidacji może w określonych okolicznościach zawierać nowe umowy, których celem jest uzyskanie przychodu, a poniesione na realizację tego celu wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Podatkowo-prawna kwalifikacja takich wydatków jest uzależniona od realiów konkretnej sprawy. To na gruncie danej sprawy należy ocenić czas i okoliczności poniesienia wydatku, jego rodzaj i wysokość, cel i przeznaczenie, jak również osiągnięcie tego celu. Te elementy oceniane ad casum tworzą zbiór zdarzeń, który może lub nie, mieścić się w hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wymaga oceny z punktu widzenia możliwości zastosowania tej normy prawa materialnego.

7. Z opisu stanu faktycznego w tej sprawie wynika, że sporny wydatek ma zostać poniesiony jako wynagrodzenie za przekazanie spółce informacji, dokumentów, które pozwoliły jej uzyskać kwotę [...] USD. Uzyskana kwota stanowi przychód spółki, z czym nie polemizuje organ interpretacyjny. Bez wątpienia stanowi ona przysporzenie majątkowe spółki i stanowi przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że opis stanu faktycznego wskazuje, iż sporny wydatek [...] USD wynika z konieczności realizacji umowy ugody zatwierdzonej przez sąd. W dniu 1 stycznia 1996 r. spółka została bowiem poinformowana o możliwości uzyskania wiadomości o majątkach dłużników, ukrytych przed likwidatorem. "Informatorzy" przedstawili spółce propozycję ujawnienia tych majątków, pod warunkiem podzielenia się korzyściami w proporcji 50-50 % dla każdej ze stron, po potrąceniu kosztów sądowych, egzekucyjnych i honorariów adwokackich.

Została więc zawarta umowa z "Informatorami", którą – zdaniem Sądu – należy zakwalifikować, jako dopuszczalną w rozumieniu art. 282 § 1 k.s.h., ponieważ została zawarta po to, aby ukończyć znajdującą się w toku sprawę realizacji wierzytelności spółki.

Zgodnie z tą umową "Informatorzy" mieli dostarczyć spółce dane dotyczące majątków dłużników spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń spółki wobec dłużników. Za przekazanie informacji spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz "Informatorów" wynagrodzenia w wysokości uzależnionej od wartości należności odzyskanych faktycznie przez spółkę. Wynagrodzenie zostało skalkulowane, jako 50% kwoty uzyskanej przez spółkę od dłużników, dzięki danym przekazanym przez "Informatorów", po potrąceniu kosztów sądowych, egzekucyjnych i honorariów adwokackich.

Koszt będący przedmiotem sporu stanowi wynagrodzenie za informacje, które pozwoliły odzyskać spółce kwotę [...] USD (stanowiącą część wierzytelności o wartości ustalonej przez sąd, jako [...] USD). Należy podkreślić, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że uzyskanie przez spółkę kwoty [...] USD było rezultatem wykorzystania przez spółkę informacji otrzymanych przez nią od "Informatorów". Pomiędzy przekazaniem informacji, a uzyskaniem przez spółkę przychodu zachodzi więc ścisły związek przyczynowy. Kwota [...] USD stanowi podlegający opodatkowaniu przychód spółki, którego uzyskanie nie byłoby możliwe bez uzyskania informacji od "Informatorów". Konsekwencją umowy zawartej przez spółkę z "Informatorami" jest konieczność poniesienia kosztów, czyli wypłaty wynagrodzenia na ich rzecz.

Analizując cel spornego wydatku i związek z działalnością spółki należy zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w analizowanym przypadku, sporny wydatek jest ściśle związany z prawidłową realizacją obowiązków likwidatora. Stanowi bowiem koszt poniesiony w celu ściągnięcia wierzytelności – a tym samym uzyskania przychodu, a ponadto w celu zakończenia spraw spółki.

Spornemu wydatkowi należy przypisać walor racjonalności. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że decyzja o uzyskaniu danych od "Informatorów" została przeanalizowana pod kątem zasadności, a w szczególności likwidator zwrócił się w tej kwestii do doradcy prawnego i postąpił zgodnie z jego rekomendacją. W wyborze doradcy spółka kierowała się nie tylko względami jego profesjonalizmu, lecz również znajomością lokalnych uwarunkowań (spółka wybrała prawnika z siedzibą w Izraelu, gdzie ostatecznie została zawarta umowa z 2 stycznia 1996 r.). Poza tym zgodnie ze stanem wiedzy spółki na dzień zawarcia umowy z "Informatorami" spółka nie posiadała innych możliwości uzyskania informacji o majątku swoich dłużników niezbędnych do ściągnięcia wierzytelności. Z opisu sprawy wynika też, że decyzja o zawarciu z "Informatorami" umowy z 2 stycznia 1996 r. została wyrażona w uchwale wspólników, a więc likwidator miał obowiązek jej wykonania. Uzależnienie wysokości wynagrodzenia za informacje od faktycznej ich przydatności (możliwości odzyskania należności spółki dzięki nabytym informacjom) zabezpieczyło spółkę przed sytuacją, w której musiałaby ona zapłacić za dane, które byłyby nieprzydatne. Gdyby okazało się, że dzięki informacjom "Informatorów" nie da się odzyskać części należności spółki, wówczas "Informatorzy" nie mieliby prawa do wynagrodzenia. Jak wskazano, spółka otrzymała od "Informatorów" oświadczenie, którego treść pozwoliła na identyfikację nieujawnionego majątku dłużników i ściągnięcie z niego należności.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Sadu, spółka zasadnie stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia na rzecz "Informatorów" stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8. W postępowaniu ponownym organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 282 § 1 k.s.h.

9. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 124 o.p. ponieważ ten przepis, zgodnie z art. 14h o.p., w postępowaniu interpretacyjnym nie ma zastosowania. Zatem organ nie mógł naruszyć tej regulacji.

10. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł. Obejmuje ona uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).