Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 740/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust . 1 pkt 34 i 34a,  art. 9 ust. 1 w zw. z art.  7 ust. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi C. spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.468.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca/Spółka/Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z 7 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.468.2022.1.SG w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskiem z 4 lipca 2022 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wskazała, że jest członkiem grupy C., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji węży ogrodowych i specjalistycznych systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych. Grupa C. jest jednym z czołowych polskich przetwórców tworzyw sztucznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych – [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: "TSSE") oraz [...] Parku Technologicznego (dalej: "KPT"; dalej łącznie: TSSE oraz KPT jako: "SSE").

Na rzecz Spółki zostało wydane pięć zezwoleń (dalej łącznie: "Zezwolenia") na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE:

- zezwolenie z dnia 28 września 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie TSSE (dalej: "Zezwolenie 1");

- zezwolenie z dnia 3 stycznia 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KPT (dalej: "Zezwolenie 2");

- zezwolenie z dnia 18 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie TSSE (dalej: "Zezwolenie 3");

- zezwolenie z dnia 26 października 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej KPT (dalej: "Zezwolenie 4");

- zezwolenie z dnia 8 lutego 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie TSSE (dalej: "Zezwolenie 5"); - (dalej razem: "Zezwolenia").

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwoleń.

Te wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Kody PKWiU w Zezwoleniu 1, Zezwoleniu 2, Zezwoleniu 3 oraz Zezwoleniu 4 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w Zezwoleniu 5 są to grupowania PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.

Zezwolenie 1:

1) PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2) PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4) PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5) PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6) PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7) PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8) PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

9) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne,

Zezwolenie 2:

1) PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2) PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4) PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5) PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6) PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7) PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8) PKWiU 25.73 Narzędzia,

9) PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

10) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne.

Zezwolenie 3:

1) PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2) PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4) PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5) PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6) PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7) PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8) PKWiU 25.73 Narzędzia,

9) PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

10) PKWiU 28.13 Pozostałe pompy i sprężarki, 4/22

11) PKWiU 28.24 Narzędzia ręczne mechaniczne,

12) PKWiU 28.29 Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

13) PKWiU 28.30 Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa,

14) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne,

Zezwolenie 4:

1) PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2) PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4) PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5) PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6) PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7) PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8) PKWiU 25.73 Narzędzia,

9) PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

10) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne,

Zezwolenie 5:

1) PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2) PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4) PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5) PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne.

Obecnie Spółka prowadzi działalność w SSE, w zakładzie w S. oraz K.

Z uwagi na to, Spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oblicza wysokość wspomnianego limitu zwolnienia podatkowego na podstawie nowych kosztów inwestycji (wydatków kwalifikowanych) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm. dalej: Rozporządzenie o SSE).

Aktualnie Spółka rozważa możliwość przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie w przyszłości Decyzji o Wsparciu (dalej: "DoW"), o których mowa w Ustawie o WNI. W przypadku uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW.

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.; dalej: ustawa o SSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Analogiczne regulacje zostały ujęte w § 5 ust. 5 Rozporządzenia o SSE, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność

prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Z kolei w myśl przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: ustawa o WNI), przedsiębiorca może uzyskać wsparcie na realizację nowej inwestycji, w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6

stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wprowadzony do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r., stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

W ocenie Spółki, treść powołanych przepisów wskazuje na to, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu. By tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje też, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach Zezwoleń wydanych później, a następnie dochód z działalności wskazanej w DoW.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych:

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, ust.4 u.p.d.o.p., art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Zdaniem organu, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Na podstawie ustawy o WNI został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Kwestionując stanowisko Spółki organ odwołał się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i stwierdził, że w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., lecz niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

W konsekwencji organ uznał za nieprawidłowe również stanowisko podatnika odnośnie do sposobu rozliczenia pomocy publicznej. W sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21 objaśnień).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organ stwierdził, że choć jednolitość orzecznictwa jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 2 ustawa o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawa o WNI poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegających na braku uznania za prawidłowego stanowiska Spółki przewidującego możliwość prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla posiadanych w danym okresie Zezwoleń i dla Decyzji o Wsparciu oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po ich wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest (nie będzie) wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji Wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u. p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla Zezwoleń oraz Decyzji o Wsparciu oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po ich wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest (nie będzie) wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o Wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;

II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla działalności zwolnionej z opodatkowania, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwoleń i DoW.

Stanowisko Spółki potwierdza brzmienie zmienionych przepisów regulujących konsekwencje cofnięcia zezwolenia strefowego - tj. art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p Przedsiębiorca bowiem nie ustala wyniku podatkowego osobno dla każdego z zezwoleń czy decyzji o wsparciu, lecz każde z zezwoleń/decyzji wiąże się z dodatkową pulą pomocy publicznej "konsumowaną" przez cały dochód zwolniony (z działalności na terenie wskazanym w zezwoleniach/decyzji o wsparciu i w ramach przedmiotów działalności w nich wskazanych). Właśnie z uwagi na fakt, że podatnik nie ustala wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego z zezwoleń/decyzji o wsparciu osobno, lecz cały dochód podatnika "konsumuje" stopniowo i chronologicznie, limity pomocy publicznej nabyte w związku z poszczególnymi inwestycjami: to taki przedsiębiorca musi zwrócić cały potencjalny limit pomocy, a nie

zwolniony podatek w związku z projektem, na który uzyskał Zezwolenie/DoW (które zostały następczo cofnięte/uchylone).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści art. 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p., w podejściu zaprezentowanym w toku prac legislacyjnych - podczas których było analizowane brzmienie art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jednocześnie Spółka zarzuciła, że organ oparł interpretację nie na wykładni właściwych przepisów, tylko na objaśnieniach, co nie spełnia standardu właściwego dla interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, organ powinien przedstawić z jakich przepisów wynika nieprawidłowość stanowiska Spółki, wraz z argumentacją w zakresie wykładni tych przepisów. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, prymat należy przypisać wykładni językowej (literalnej, gramatycznej). Tym samym, w sytuacji precyzyjnie sformułowanych wskazań w przepisach prawa, określających przesłanki zwolnienia podatkowego, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni rozszerzającej powołując się np. na objaśnienia.

W ocenie Spółki interpretacja nie spełnia wymogu z art. 14c § 1 i 2 O.p., tj. nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu. Organ przedstawił tezy powzięte z objaśnień, nie przedstawiając jednocześnie z jakich przepisów prawa one wynikają, ani uzasadnienia dla takiego rozumienia, wykładni tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) sprawowana

jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku tej kontroli takie rozstrzygnięcie może zostać uchylone jedynie w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, o ile odpowiada negatywnie na zaoferowane we wniosku pytania i podważa zaprezentowane stanowisko własne Spółki, aczkolwiek Sąd nie podziela całości argumentacji zawartej w skarżonym akcie.

Spółka swoje uprawnienie do łącznego rozliczania limitów pomocy publicznej na podstawie kolejno (chronologicznie) wydawanych zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej oraz decyzji o wsparciu nowej inwestycji, bez względu na jakim terenie (obszarze) prowadzona jest związana z nimi działalność gospodarcza, z której dochód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. i prowadzenia w związku z tym jednej ewidencji podatkowej, wywodzi z takiej interpretacji ogólnych przepisów prawa - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., że nakładają one na podatników korzystających z w/w preferencji (zwolnienia od podatku dochodowego) prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności, z której dochód objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń czy decyzji o wsparciu, czy raczej, na tym, że przepisy ustawy, nie formułują wprost obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. Zdaniem skarżącej wykładnia tych przepisów skłania do konkluzji, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia

odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Z kolei organ podkreśla, już we wstępnej części swojego stanowiska, że nie jest możliwe tak jak chce tego Spółka, sumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie różnych SSE, a taka sytuacja została przedstawiona w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w obszarze (województwie) na którym strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Jak wskazał organ, sumowanie pomocy udzielanej w ramach różnych stref prowadziłoby do "przenoszenia" pomocy między regionami przez przedsiębiorców i tym samym miałoby wpływ na wielkość pomocy publicznej udzielonej dla danego regionu, co byłoby to sprzeczne z celem wydania zezwolenia, które ma przyczyniać się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy i przyspieszenie rozwoju gospodarczego danego regionu.

Wynikające z przedstawionego sporu zagadnienie prawne determinuje kierunek rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (oceny prawidłowości udzielonej interpretacji indywidualnej), bez względu już na to, czy skarżąca będzie korzystała z decyzji o wsparciu nowej inwestycji i jakiego terenu (obszaru) taka decyzja będzie dotyczyła, bo tego jasno skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie sprecyzowała.

Opowiadając się za stanowiskiem organu Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1233/19, który notabene zapadł w sprawie Spółki, która chciała potwierdzenia od organu interpretacyjnego, że uprawniona jest do łącznego i chronologicznego rozliczania zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie dwóch różnych stref ekonomicznych i prowadzenia w tym celu jednej, łącznej

ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Wzmiankowanym wyrokiem sąd naczelny uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1210/18, który podzielił stanowisko Spółki i oddalił skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

NSA wyjaśnił, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 tej ustawy. Od 30 czerwca 2018 r. dotychczasową treść art. 12 w/w ustawy oznaczono jako ustęp pierwszy i dodano ust. 2, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Zdaniem NSA literalna treść art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wskazuje na to, że ma on zastosowanie do zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust.1 ustawy o SSE. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi z kolei, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Każde zezwolenie odnosi się zatem do konkretnej strefy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jest to zezwolenie na działanie na terenie "danej" strefy. Poza tym użycie liczby pojedynczej co do słowa "strefa" ma tu znaczenie, skoro zostało ono poprzedzone słowem "danej". "Dany" oznacza w języku polskim "określony, taki, o którym mowa" (tak Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/dany.html), "ten, o którym wiadomo, do którego się coś odnosi, przytoczony, aktualny, odnośny" (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996,s.156). Dekodując treść art. 16 ust. 1 nie można także, zdaniem NSA, pominąć ust. 3 art. 16 ustawy o SSE, zgodnie z którym

zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Dla każdej ze stref taki plan jest ustalany przez Ministra właściwego do spraw gospodarki w drodze rozporządzenia (art. 9 ustawy o SSE). Uwzględnić musi w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków (art. 9 ust. 2 ustawy o SSE).

Dalej wyjaśnił NSA, że skoro art. 16 ust. 1 ustawy o SSE dotyczy zezwoleń wydawanych na działanie w danej strefie, to i art. 12 ust. 2, odsyłający do art. 16 ust. 1, odnosi się do możliwości rozliczania pomocy publicznej według kolejności zezwoleń wydawanych na działalność w danej strefie. Zauważył nadto, że pomoc publiczna jest udzielana w konkretnym celu – uprzemysłowienia, stworzenia miejsc pracy w konkretnych miejscach, co wynika choćby z art. 3 ustawy o SSE.

W efekcie przedstawionych rozważań NSA skonkludował, że z przywołanych przepisów wynika, że według przyjętych w ustawie o SSE założeń nie jest (nie było) dla ustawodawcy obojętne, w jaki sposób i jak szybko będą realizowane cele, dla których utworzono strefę, przez podmioty uzyskujące zezwolenia na działanie właśnie w danej strefie, zatem możliwość rozliczania pomocy publicznej powinna być związana z konkretną (daną, jak mówi przepis) strefą, a nie tylko z faktem położenia stref w jednym województwie, mającym ten sam poziom dopuszczalnej pomocy publicznej.

Sąd w całej rozciągłości podziela zaprezentowane stanowisko NSA i przyjmuje za swoje na użytek rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oznacza to, że według tut. Sądu w obecnym składzie, podatnik prowadzący działalność na terenie danej SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem działalności na terenie tej strefy, jeżeli zaś prowadzi działalność na terenie dwóch SSE powinien dokonać wyodrębnienia ewidencji dla działalności prowadzonej na terenie każdej z nich.

Zaprezentowane wyżej zapatrywanie prawne przesądza o tym, że stanowisko własne skarżącej Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie, co trafnie ocenił organ interpretacyjny. Konsekwentnie bowiem skarżąca nie będzie mogła rozliczać łącznie i chronologicznie wraz z

zezwoleniami na prowadzenie działalności strefowej na terenie dwóch różnych SSE pomocy publicznej objętej decyzjami (decyzją) o wsparciu na realizację nowej inwestycji.

Wskazać poza tym należy na treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis ten określa, że nie mogą być łączone dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie, który nie pokrywa się z terenem wskazanym czy to w zezwoleniu czy to decyzji o wsparciu. Ten zapis ustawowy de facto wpisuje się w zaprezentowany wyżej pogląd tut. Sądu, o przeszkodach prawnych w łączeniu pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie różnych SSE. Potwierdzeniem takiego stanowiska, jest dyspozycja art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Powyższe prowadzi do logicznego wniosku, że art. 13 ust. 7 ustawy o WNI traktujący, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, o możliwości rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu czy zezwolenia, nawiązuje do sytuacji, gdy odnoszą się one do tego samego terenu (obszaru), w tym wypadku do tej samej SSE. Nie można się zarazem zgodzić z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że w każdym wypadku, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności z dyspozycją wzmiankowanych art. 13 ust 6 i 7 ustawy o WNI, ani też nie wynika

żadnego przepisu prawa, a takiej mocy prawnej nie mają rzecz jasna objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r., nie deprecjonując ich roli w kształtowaniu jednolitej praktyki w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Nie mniej jednak pogląd ten pozostaje bez wpływu na treść skarżonego aktu, skoro z innych, zasadniczych względów, nie mógł organ interpretacyjny podzielić stanowiska wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić