Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1384/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Józef Orzel (spr.), Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. M. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B., powołując przepisy m. in. art. 45 ust 6, art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23

ust. 1 pkt 45, art. 26 ust. 1 pkt 8 i pkt 9, art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416

ze zm. w dalszej treści zwaną ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), określił M. R. W. i B. T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podano, że Inspektor Kontroli Skarbowej D. S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 roku określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od M. R. i B. T., małżonków W., w kwocie [...] zł, zaległość podatkową [...] oraz odsetki [...] zł. Z dalszej części uzasadnienia decyzji wynikało, że kontrolowani zaniżyli należny podatek o kwotę [...] zł głównie z powodu odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 1998 roku z tytułu budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami przeznaczonymi

na wynajem z naruszeniem art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyniku odwołania podatników, Izba Skarbowa w B. postanowieniem

z dnia [...].12.2000 r. zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji

i podwyższenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, a w konsekwencji podwyższenia podatku. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została decyzja określająca obojgu małżonkom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...] zł czyli wyższy o [...] zł od określonego w poprzedniej decyzji, zaległość podatkową – [...] zł po uwzględnieniu dokonanej wpłaty [...] zł w dniu 29.08.2000 r. oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

Odwołując się od powyższej decyzji podatnicy wskazywali, że organy podatkowe nieprawidłowo interpretują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali.

Izba Skarbowa w B. oku decyzją z dnia [...].04.2001 roku utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W wyniku wniesienia skargi Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy

w Białymstoku wyrokiem z dnia 20.02.2003 r. sygn. akt: SA/Bk 756/01 orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].04.2003 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2001 r. stwierdzając, w celu właściwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. po uwzględnieniu zaleceń Sądu

w zakresie interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaskarżonego w wyroku, należy przeprowadzić ponowne postępowanie wyjaśniające przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].06.2003 r. ponownie wydał w przedmiotowej sprawie decyzję. Organ pierwszej instancji wskazywał, że poza wyżej zacytowanymi zaleceniami Izba Skarbowa

w B. nie udzieliła stosownych zaleceń w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego poza stanowiskiem Sądu w zakresie interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji organ pierwszej instancji dokonał oceny odliczeń dokonanych przez podatników w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. odliczeniu od dochodu podlegały "wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do l grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do postanowień art. 26 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za

III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do l grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast ustalił cenę 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego za III kwartał 1997r. w wysokości 1.450 zł - obwieszczenie Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia 22 grudnia 1997r. (Mon. Pol. Nr 86 poz. 877). Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 22 grudnia 1997r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe ogłosił, że w 1998 r. wysokość ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone m. in.

w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

nie może przekroczyć 101.500 zł (70m2x 1.450 zł ) - Mon. Pol. Nr 86, poz. 873. W myśl postanowień art. 26 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

"W przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli

w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału

we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe". Wyżej powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny". Definicja tegoż pojęcia zawarta jest w wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126 z późn.zm. ), rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa

z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz.U. z 1995r. Nr 10, poz. 46 z późn.zm.). Zgodnie z § 3 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym jest budynek /obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni

za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane/ zawierający więcej niż cztery mieszkania. Ze względu

na wymogi przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budynek taki powinien zawierać co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem.

Z powyższej definicji wynika, że lokal mieszkalny /mieszkanie/ jest niezbędnym elementem większej całości, jaką jest budynek mieszkalny. W związku z tym wydatki ponoszone na lokal mieszkalny /lokale mieszkalne/ były w odpowiedniej części wydatkami ponoszonymi na budynek mieszkalny. Stosownie do postanowień art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Sposób ustalania współwłasności w częściach ułamkowych określa art. 3 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali /Dz.U. Nr 85, poz. 388 z późn.zm./, który stanowi:

1/ "Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi, znajdującymi się w budynku" /art. 3 ust. 3/,

2/ "Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi, znajdującymi się w tych budynkach" /art. 3 ust. 5/.

W związku z powyższym, w przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku /budynków/ wielorodzinnego.

W zakresie odliczania od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi na wynajem /część B.1. załącznika PIT-D/ stwierdzono: Lokale mieszkalne przy ul. [...] w B.

1/ [...] "K." Spółka z o. o. w B., ul. [...], zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "K.", posiadając prawo wieczystego użytkowania działki oznaczonej

w rejestrze pomiarowym Nr [...] o powierzchni 1.825 m2 położonej w B.

przy ul. [...] obręb 12 /obecnie przy ul. [...] wybudował na tej działce budynek mieszkalny jako współwłasność z jedenastoma lokalami mieszkalnymi na wynajem;

2/ "K." jako inwestor zawarł przedwstępną umowę sprzedaży i umowę

o wspólnej inwestycji Nr [...] z dnia 22 grudnia 1997r. oraz umowę wspólnej inwestycji

Nr [...] z dnia 29 grudnia 1997r. z B. T. W. i M. R. W. zam. w C., ul. .. jako współinwestorami /od 1998r. zam. w B., ul. [...]. Z w/w umowy [...] z dnia 22 grudnia 1997r. wynika, że strony umowy zobowiązały się "do zawarcia w terminie do 31 grudnia 1997r. w formie aktu notarialnego umowy, na mocy której "K." sprzeda współinwestorowi prawo wieczystego użytkowania działki Nr [...] w [...] części za cenę 120,00 zł/m2, a współinwestor udział ten za wymienioną cenę kupi". W/w udział "odpowiadać będzie stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu opisanego w § 5 wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do powierzchni użytkowej budynku, o którym mowa w § 4" - /§ 3 umowy Nr [...]/. Stosownie do § 5 umowy Nr [...] "udział Współinwestora w kosztach budowy budynku odpowiadać będzie wartością cenie wybudowania lokalu mieszkalnego nr 4, 5, 6 o powierzchni 114,80 m2 i wynosić będzie [...] zł netto wg wyliczenia: 114, 8 x 1 .427,90 zł/m2". Za aktem notarialnym /umowa sprzedaży/ repertorium A numer [...] z dnia [...].12.1997 r. "K." sprzedał współinwestorowi/ B. T. W. i M. R. W./ udział obejmujący [...] części prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 1.825 m2 położonej w B. przy ul. T., obręb numer [...] za kwotę [...] zł;

3/ Akt notarialny repertorium A numer [...] z dnia [...] października 1998r. jako umowa

o częściowym zniesieniu współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali

w § 1 i § 2 potwierdza, że B. T. W. i M. R. W.:

a/ nabyli na wyłączną własność poniższe lokale;

- nr 4 o powierzchni użytkowej 42,30 m2 i przynależnej piwnicy nr 4 o powierzchni 3,80 m2,

- nr 5 o powierzchni użytkowej 30,80 m2 i przynależnej piwnicy nr 5 o powierzchni

3,80 m2,

- nr 6 o powierzchni użytkowej 41,70 m2 i przynależnej piwnicy nr 6 o powierzchni

3,80 m2,

b/ w § 3 wyżej powołanego aktu notarialnego podano m. in.: "Stawający zgodnie oświadczają, iż w związku z wyodrębnieniem wyżej opisanych lokali - udział każdego właściciela tych lokali we wspólnych częściach budynku, z którego te lokale zostały wyodrębnione /mury konstrukcyjne, instalacje, schody/ oraz w prawie wieczystego użytkowania działki zostały ustalone i obliczone zgodnie z ustawą o własności lokali

i obecnie wynoszą: właściciela lokalu Nr 4 - [...] części, właściciela lokalu Nr 5 - [...] części, właściciela lokalu Nr 6-[...] części.’’

Wobec powyższego łączny udział kontrolowanych wynosi [...] części, czyli 8,873%, gdzie wielkość [...] oznacza sumę powierzchni użytkowej lokali nr 4, 5 i 6 wraz

z powierzchniami przynależnych im piwnic nr 4, 5 i 6 ([...]), a wielkość [...] oznacza łączną powierzchnię użytkową całego budynku z lokalami na wynajem, tj. 1422,30 m2.

4/ W zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998r. kontrolowani wykazali bezzasadnie kwoty wydatków mieszkaniowych /poz. 168/ i ulg mieszkaniowych do odliczenia w 1998 r.

/poz. 169/ w wysokości 46.419,19 zł, dotyczących współinwestycji przy ul. [...]

w B.

Lokale mieszkalne przy ul. [...] w B.:

1/ "K." jako właściciel dwóch działek budowlanych o łącznej powierzchni 8.288 m2 ([...]) w rejonie ulic [...] i [...]w B. wybudował na tych działkach cztery budynki mieszkalne /[...]/, z których jeden oznaczony symbolem E1, a znajdujący się pod adresem

ul. [...], budowany był jako współwłasność z 12 lokalami mieszkalnymi na wynajem.

2/ Wg aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia [...] czerwca 1998r. "K." reprezentowany przez członków Zarządu: K. B. i R. D. sprzedał małżeństwu M. R. W. i B. T. W. udział obejmujący [...], tj. 2,032 % ([...]) części we współwłasności działek o łącznej powierzchni 8.288 m2 za kwotę 25.254,00 zł.

3/ Udział we współwłasności w wysokości [...] potwierdzono też w akcie notarialnym z dnia [...] marca 1999r.- repertorium A nr [...] stanowiącym umowę zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. W w/w akcie notarialnym na str. 8 i 9 podano m. in,, że:

- "lokal mieszkalny numer 24, położony na II kondygnacji przedmiotowego budynku, składający się z 3 izb o powierzchni użytkowej 42,70 m2 i przynależnej piwnicy Nr 24

o powierzchni 2,60 m2 - nabywają na wyłączną własność małżonkowie B. T. W. i M. R. W., z którym to lokalem jest związany udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej,

- lokal mieszkalny numer 25, położony na II kondygnacji przedmiotowego budynku, składający się z 3 izb o powierzchni użytkowej 40,60 m2 i przynależnej piwnicy Nr 25

o powierzchni 2,40 m2 - nabywają na wyłączną własność małżonkowie B. T. W. i M. R. W., z którym to lokalem jest związany udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej,

- lokal mieszkalny numer 26, położony na II kondygnacji przedmiotowego budynku, składający się z 3 izb o powierzchni użytkowej 40,60 m i przynależnej piwnicy Nr 26

o powierzchni 4,30 m2 - nabywają na wyłączną własność małżonkowie B. T. W. i M. R. W., z którym to lokalem jest związany udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej".

Łączny udział w tej współwłasności wynosi więc [...], tj.: 2,032% ([...]). Z powołanych wyżej aktów notarialnych repertorium A Nr [...] i Nr [...] wynika, że udział we współwłasności gruntu, jak również udział we współwłasności czterech budynków /[...]/ jest taki sam i wynosi [...], tj. 2,032%, gdzie wielkość [...] oznacza sumę powierzchni użytkowej lokali nr 24, 25 i 26 wraz z powierzchniami przynależnych piwnic

nr 24, 25 i 26, a wielkość [...] oznacza łączną powierzchnię użytkową wszystkich czterech budynków wybudowanych na działkach o łącznej powierzchni 8.288 m2.

W/w udział we współwłasności wynoszący 2,032% ustalony został zgodnie z przepisami art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy o własności lokali. W wybudowanych na w/w dwóch działkach czterech budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, lokale mieszkalne na wynajem w ilości 12 lokali znajdują się wyłącznie w budynku mieszkalnym przy ul. [...], który był budowany jako współwłasność z 12 lokalami mieszkalnymi na wynajem.

W przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku wielorodzinnego. Powierzchnia użytkowa ogółem budynku E1 przy ul. [...] wynosi 1.940,70 m2 /załącznik 23/1 do protokołu; karta13/81 akt kontroli/. Powierzchnia użytkowa ogółem lokali mieszkalnych nr 24,25 i 26 wraz z powierzchnią przynależnych piwnic nr 24, 25 i 26 wynosi 133,20 m2.

Łączny udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy

ul. [...] wybudowanego jako współwłasność z 12 lokalami mieszkalnymi na wynajem wynosi [...], tj. 6,864% /[...]. W związku z powyższym limit odliczeń przysługujący na budowę budynku stanowiącego współwłasność przy ul. [...], którego budowę rozpoczęto w roku 1998 wynosi [...] zł, w/g wyliczenia: [...] zł.

4/ W zeznaniu PIT-33 za 1998r. kontrolowani bezzasadnie odliczyli od dochodu kwotę [...] zł ([...]) dotyczącą współinwestycji przy ul. [...] w B..

Łącznie odliczono od dochodu wydatki mieszkaniowe w poz. 169 zeznania PIT-33 za 1998 r. w kwocie [...] zł, w tym:

- współinwestycja przy ul. [...] [...] zł,

- współinwestycja przy ul. [...] [...]zł,

należało odliczyć łącznie [...] zł, w tym w zakresie współinwestycji przy ul.:

- [...] [...] zł,

- [...] [...] zł,

zatem zawyżenie odliczenia wynosi [...] zł ([...] zł).

Odliczenie od dochodu wydatków poniesionych w 1998r. z tytułu budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi na wynajem /w kwocie

[...] zł/ nastąpiło z naruszeniem postanowień art. 26 ust. 3 wyżej powołanej ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podano, że kontrolowani w zeznaniu PIT-33 za 1998r. zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym z tytułu ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów:

a/ amortyzacji od wynajmowanych lokali mieszkalnych nr 4, 5 i 6 w budynku przy

ul. [...] w kwocie [...] zł. Stanowi to naruszenie postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie";

b/ opłat administracyjnych w kwocie [...] zł, w tym za administrowanie lokalami przy

ul. [...]:

- nr 4, 5 i 6 za miesiąc lipiec i sierpień 1998r. w kwocie [...] zł,

- nr 6 za miesiąc wrzesień 1998r. w kwocie [...] zł, pomimo, że z okazanych dokumentów dotyczących wynajmu lokali mieszkalnych o numerach 4, 5 i 6 wynika, że przychody z tytułu wynajmu lokali 4 i 5 zaczęto osiągać od miesiąca września 1998 r.

a lokalu nr 6 od miesiąca października 1998 r.

W związku z powyższym zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 powołanej ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty administracyjne za w/w lokale

dla Biura [...] "B." w B. dokonane przed miesiącem osiągnięcia przychodu nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodu, bowiem nie wiążą się bezpośrednio z uzyskanym dopiero od miesiąca września przychodem za lokale nr 4 i 5 i od miesiąca października 1998 r. za lokal nr 6.

Ustalono także, że odliczenia od dochodu wykazane w poz. 154 zeznania PIT-33 za 1998r. w łącznej kwocie [...] zł zawyżono o kwotę [...] zł stanowiącą opłatę za naukę języka angielskiego za A. W. w Przedszkolu Nr [...] w B., którą to kwotę potraktowano jako darowiznę, co jest sprzeczne z postanowieniami art. 26 ust. 1 pkt 9 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o wyżej podany stan faktyczny i prawny wyliczony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

Od powyższej decyzji P.P. B. W. i M. W. w dniu 21.07.2003 r. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w B.

Odwołując się od tejże decyzji zarzucali, że wydana ona została z naruszeniem:

1/ art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3 i art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych w wyniku błędnej interpretacji przepisów polegającej na uznaniu,

iż odwołujący się mogli odliczyć od dochodu kwoty wydatkowane na budowę lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] i ul. [...] w wysokości odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku (budynków) wielorodzinnego, w sytuacji gdy przysługuje im prawo do odliczenia wydatków na wybudowanie budynku wielorodzinnego równego nakładom poniesionym na wybudowanie samodzielnych lokali mieszkalnych;

2/ naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez

nie uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu opłat administracyjnych za lokale mieszkalne nr 4, 5 i 6 w budynku przy ul. [...] za miesiąc lipiec i sierpień 1998 r. oraz za lokal nr 6 za miesiąc wrzesień 1998 r.;

3/ naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów amortyzacji w kwocie [...] zł lokali mieszkalnych nr 4, 5 i 6 w budynku przy ul. [...];

4/ naruszenie art. 74a i 122 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie wpłat podatku przez odwołujących się, a rezultacie nie określenie istnienia nadpłaty na dzień wydania decyzji;

5/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozstrzygnięcie

o wpłaconych przez odwołujących się na podstawie uchylonych przez Sąd decyzji

o odsetkach w kwocie [...] zł;

6/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14a § 1 i 14 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nie rozstrzygnięcie o obciążeniach odwołujących się zaległością podatkową za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetkami

w kwocie [...] zł na podstawie decyzji Izby Skarbowej w B. uchylonej wyrokiem NSA;

7/ rażące naruszenie art. 77 Konstytucji RP i art. 45 § 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych w brzmieniu za rok 1998 wobec braku przepisów wykonawczych normujących wzór i sposób rozliczania wydatków na budowę budynków wielorodzinnych

z mieszkaniami na wynajem w "PIT D za 1997 i 1998 r. Zobowiązanie podatników

do rozliczenia w/w ulgi podatkowej na podstawie deklaracji PIT D sprzecznej z ustawą

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., która

w swej treści jest odmienna od deklaracji PIT D z 1997 r., roku rozpoczęcia inwestycji;

W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazywali:

1) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie będąc do tego uprawnionym dokonał nadinterpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3 i art. 26 ust 10 pkt 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2000 r, przez co ograniczył możliwość stosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na cele określone w art. 26 ust 1 pkt 8 tejże ustawy.

Należy zauważyć , iż przepisy prawa podatkowego powinno wykładać się ściśle i zgodnie

z ich literalnym brzmieniem , jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia

nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma była spójna z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z kodeksem cywilnym , ustawą o własności lokali

i przepisami rangi konstytucyjnej. Ograniczając wielkość ulgi podatkowej z tytułu budowy na wynajem poprzez zawarcie w umowie klauzuli o budowie na współwłasność w tym lokali mieszkalnych na wynajem i na własne potrzeby mieszkaniowe podatników, Urząd Kontroli Skarbowej narusza art.217 Konstytucji RP. Zacytowany artykuł stanowi, że tylko akt prawny o randze ustawy może określać warunki jakie trzeba spełnić, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Stwierdzić należy również, że dokonana przez Urząd Kontroli Skarbowej interpretacja Art. 26 ust3 w/w ustawy, pozbawia pewien krąg podatników części należnej im ulgi podatkowej,

a ponadto, bez żadnego racjonalnego powodu różnicuje podatników spełniających te same kryteria, o których mowa w tym przepisie i to na podstawie niezależnego od nich zachowania innych osób. Narusza to konstytucyjną zasadę równości podatkowej zawartej w art 84 w zw.

z art.32 Konstytucji RP tworząc klasyczną pułapkę podatkową i w całym cyklu inwestycyjnym uniemożliwia podatnikom ustalenie jaka ulga im przysługuje.

Mając na uwadze brzmienie art. 26 ust 3 w/w ustawy ,, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli" do obliczenia ulgi podatkowej należy uwzględnić wszystkich współwłaścicieli tj. tych którzy budują na wynajem i tych którzy budują na własne potrzeby mieszkaniowe. Wynika z tego, iż wzór do obliczania winien brzmieć: limit odliczeń na jedno mieszkanie tj. 101 500 zł x liczba wszystkich mieszkań w budowanym na współwłasność budynku wielorodzinnym x udział podatnika w budynku. Nadmienić należy, iż podatnicy budujący na własne potrzeby mieszkaniowe w tym samym budynku wielorodzinnym również stają się właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych i w 100% mogli skorzystać

z przysługującej im ulgi w granicach limitu określonego na jedno mieszkanie, co jest faktem. Kontrolujący nie zauważyli, iż mieszkania objęte przedmiotowa ulgą były oddawane podatnikom w stanie surowym zamkniętym. Każdy współwłaściciel samodzielnie i niezależnie od innych współwłaścicieli oraz według swojego uznania ponosił koszty przystosowania mieszkań do wynajęcia. Mając na uwadze te koszty interpretacja Urzędu Kontroli Skarbowej w B. co do zasady rozliczania przedmiotowej ulgi nie uwzględnia ich poniesienia przez podatników, co jest błędem. Rozliczenie ulgi przez współwłaścicieli winno nastąpić

w wysokości odpowiadającej kosztom budowy samodzielnego lokalu mieszkalnego (wyjaśnienia Ministra Finansów z 9.03.1998 r., Po5/L80415/98).

Zestawiając brzmienie art. 26 ust. 3 w/w ustawy z treścią art. 26 ust 10 pkt l, 2, 3

tej ustawy zasadnym przy obliczaniu wielkości przedmiotowej ulgi podatkowej jest rozróżnienie budowy:

l) budynku z mieszkaniami na wynajem na własność,

2) na współwłasność bez wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych,

3) na współwłasność z wyodrębnieniem samodzielnych lokali mieszkalnych na wynajem i na zaspokojenie własnych potrzeb podatnika.

Powyższy sposób obliczania wielkości ulgi podatkowej dotyczyłby budowy na własność, na współwłasność bez wyodrębniania samodzielnych lokali mieszkalnych. Jednakże w przypadku budowy budynków, w których wyodrębniono samodzielne lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem i na potrzeby własne podatnika do obliczenia wielkości ulgi podatkowej zasadnym jest uwzględnienie udziału podatnika w samodzielnym lokalu mieszkalnym. Interpretacja ta znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 26 ust 10 w/w ustawy określający obciążenia podatnika w przypadku zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed upływem 10 lat od końca roku, w którym otrzymano decyzje

o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu.

Najbardziej potwierdza tę tezę pkt 3 w/w artykułu, który statuuje,

"iż w przypadku zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu podatnik obowiązany jest doliczyć do dochodu uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal." Zwrócić należy też uwagę na fakt, że z chwilą wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych powstają odrębne nieruchomości lokalowe, a udział we współwłasności gruntu

i budynku jest prawem pochodnym od prawa do lokalu. Tym samym wydatki poniesione na poszczególne lokale limitowane są wysokością kwoty przypadającej do odliczenia na jeden lokal x liczba lokali mieszkalnych na wynajem wybudowanych przez podatnika tak jak było to określone pierwotnie w P1T-D z 1997 r., objaśnieniach do tego PIT wydanych przez Ministra Finansów będących załącznikiem do PIT -33 za 1997 r.

2) Urząd Kontroli Skarbowej nie uznał wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez odwołujących się z tytułu opłat administracyjnych za lokale mieszkalne 4,5,6 położone

w B. przy ul. [...] za koszty uzyskania przychodu albowiem dokonane zostały przed osiągnięciem przychodu i nie pozostają w związku bezpośrednim z przychodem uzyskanym przez podatników od miesiąca września 1998 r. za lokale 4 i 5, a od miesiąca października 1998 r. za lokal nr 6. Stanowisko kontrolującego odmawiające zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów opłat administracyjnych nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z art. 121 § 2

i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja art.22ust. Ii4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

i ustalenia faktyczne Urzędu Kontroli Skarbowej są błędne nie mają poparcia w orzecznictwie NSA.

Urząd Kontroli Skarbowej w sposób zawężający interpretuje definicje kosztów uzyskania przychodu (wyrok NSA z 28.02.1997 r., sygn. akt SA /Gd 3458/95). Ponosząc koszty w tym wypadku opłaty administracyjne odwołujący kierowali się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia przychodu. Cel jakim jest osiągnięcie przychodu może być obiektywnie realizowany poprzez poniesienie pewnego kosztu - opłat administracyjnych.

Reasumując koszty ponoszone przez odwołujących się należy zatem oceniać pod kątem

ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu (wyrok S.A./Po 1393/92, wyrok SN IIIRN 22/01 z dnia 5.04.2002r., OSNAP 2002/24/585).

3) Urząd Kontroli Skarbowej nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji lokali mieszkalnych 4,5,6. położonych w B. przy ul. nie uzasadnił swojego stanowiska pod względem faktycznym i prawnym. Uzasadnienia tego nie może spełniać same przytoczenie treści art. 23 ust l pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. z póź. zm. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący się ponosząc wydatki na budowę w/w lokali mieszkalnych nie odliczali ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i też wydatki te nie zostały zwrócone podatnikom w jakiejkolwiek formie. Ponadto skoro Urząd Kontroli Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji uznał tylko część wydatków poniesionych przez podatników na budowę w/w lokali mieszkalnych podlegających odliczeniu od dochodu, to część wydatków nie podlegająca odliczeniu od dochodu zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. winna być ujęta przez podatników w ciężar kosztów uzyskania przychodu w postaci amortyzacji w/w lokali mieszkalnych liczonej od wartości wydatków nie podlegającej odliczeniu od dochodu. Wydatki objęte ulgą na budowę mieszkań na wynajem nie były odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ale od dochodu.

Podniesione wyżej okoliczności świadczą o tym, iż ulga na budowę domów

z mieszkaniami na wynajem nie jest odliczeniem wydatków od podstawy opodatkowania

w rozumieniu art. 23 ust l pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4) W zaskarżonej decyzji Urząd Kontroli Skarbowej w B. określił zaniżenie należnego podatku dochodowego za 1998 r. na kwotę [...] zł. Jednakże na skutek wcześniejszych decyzji określających należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., a następnie uchylonych orzeczeniem NSA podatnicy dokonali wpłat określonego podatku dochodowego tj.: w dniu 29.08.2000 r.- kwotę [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł, w dniu 18.01.2001 r. - kwotę [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł. Powyższe wpłaty podatku dochodowego za 1998 r. przez podatników dowodzą, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł i ten fakt Urząd Kontroli Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji powinien uwzględnić, gdyż inaczej narusza dyspozycję art. 74a i art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej.

5) Zgodnie z decyzją Izby Skarbowej w B., następnie uchyloną orzeczeniem

NSA skarżący od zaległości podatkowych wpłacili odsetki w kwocie [...] zł.

Podstawą naliczenia odsetek za zwłokę był art. 53 § 1 i 4 w związku z art.56 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

i 2001r. tj. na datę jego stosowania. Art. 56 § l tejże ustawy uzależniał wysokość stawki odsetek za zwłokę od stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalonej przez Prezesa NBP. Jednakże zgodnie z ustawą o NBP stopy tego kredytu ustala Rada Polityki Pieniężnej,

a nie Prezes NBP. W związku z zaistniałą sprzecznością nie było podstawy do określenia

i naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w niniejszej sprawie.

6) Pismem z dnia 25 kwietnia 2000r sygn. akt II [...] [...] Urząd Skarbowy w B. udzielając odpowiedzi w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich co najmniej pięcioma lokalami na wynajem położonych w B. przy ul. [...] i ul. [...] stwierdził, iż skarżący spełnili przesłanki prawne wynikające z art.26

ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego obciążenie podatników zaległością podatkową za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł należy uznać za niezasadne. Zastosowanie się podatników do urzędowej interpretacji prawa podatkowego,o której mowa w art. 14 a § l

w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić. Urząd Kontroli Skarbowej

w B. w zaskarżonej decyzji nie zawarł rozstrzygnięcia w tym względzie.

7) Zobowiązanie skarżących do rozliczania ulgi na budowę domu z lokalami mieszkalnymi

na wynajem zgodnie z opublikowanym przez Ministra Finansów PIT-D za rok 1997 i 1998

i objaśnieniami zawartymi w broszurze dotyczącej zasad wypełniania PIT-D naraziło podatników na powstanie zaległości podatkowych i odsetki od nich. Wobec nic opublikowania przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydania druków- wzorów deklaracji PIT-D przez -Ministra Finansów bez upoważnienia ustawowego wystąpiło bezprawie legislacyjne, które nie może szkodzić podatnikom. Wobec niezmienności przepisów dotyczących tej ulgi w PIT-D w każdym roku wskazywano inny sposób jej rozliczania.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia [...] września 2003 r. orzekła o uchyleniu objętej odwołaniem decyzji organu I instancji w części nie uznania za koszty uzyskania przychodu w 1998 r. poniesionych opłat administracyjnych w wysokości [...] zł i odpisów amortyzacyjnych za 3 lokale mieszkalne za okres IX – XII 1998 r. w proporcji do udziału tych lokali we współwłasności budynku mieszkalnego przy ul. [...] w kwocie [...] zł i w pozostałej części utrzymała

w mocy decyzję organu I instancji i orzekła o wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podzieliła ocenę prawną i wywody zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie zastosowania ulgi budowlanej. Stwierdziła, że organy podatkowe obu instancji zastosowały wykładnię gramatyczną przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 oraz ust. 3 tego przepisu, a nie wykładnię celowościową według, której formułowane jest żądanie podatników.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że są one nieuzasadnione.

Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w piśmie z dnia 29.10.2003 r. w całości B. T. W. oraz M. R. W. powtórzyli zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zarzucili nieważność zaskarżonej decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28.09.1991 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art.13 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. organu nieuprawnionego do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że rozpatrywana skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 29.10.2003 r., w myśl postanowień art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem wątpliwości i odmiennych poglądów jest sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w wypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Problemem tym zajmował się skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniający wątpliwość prawną przekazaną przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt

I SA/Gd 872/00 o treści:

"Czy ustalona proporcjonalnie do udziału we współwłasności kwota odliczeń, określona w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), jest obliczana według udziału we współwłasności gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem, czy też jest obliczana według udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem?"

Dnia 26 maja 2003 r., sygn. FPS 4/03 (publ. ONSA 2003/4/116) skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę, że:

"W wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku".

Przytoczona wyżej uchwała, po wcześniejszych wyjaśnieniach wątpliwości prawnych dotyczących interpretacji przepisów przyznających jako wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji) prawo do odliczeń w wypadku budowy na współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.10.2002 r., sygn. akt SK 39/01, publ OTK 2002/5/66, uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/02, publ. ONSA 2003/2/48) jest ogniwem logicznego ciągu interpretacyjnego przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. odliczeniu od dochodu podlegały "wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do postanowień art. 26 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za

III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast ustalił cenę 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego za III kwartał 1997 r. w wysokości 1.450,00 zł – obwieszczenie Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia 22 grudnia 1997 r. (Monitor Polski

nr 86, poz. 877). Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe ogłosił, że

w 1998 r. wysokość ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone m.in. w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może przekroczyć 101.500,00 zł ( 70 m2 x 1.450,00 zł – Monitor Polski nr 86, poz. 873 ).

Z treści wymienionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ogólna kwota odliczeń (...) nie może przekroczyć iloczynu, który w rozpatrywanej sprawie wynosi

101.500 zł x 12 mieszkań. Wynik powyższego iloczyny mnoży się przez udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego i uzyskuje się stosownie do ust. 3 art. 26 cyt. ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń. W niniejszej sprawie udział skarżących we współwłasności budynku mieszkalnego wynosi 6,864 % i wskaźnik ten nie jest kwestionowany.

W konsekwencji pełne wyliczenie kwoty przysługujących skarżącym odliczeń wynosi 101.500 zł x 12 lokali x 6,864 % = 83.603,52 zł. Wyliczenie powyższe zgodne jest

z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z przytoczonymi uchwałami Naczelnego Sąd Administracyjnego. Pogląd skarżących odmienny od treści przytoczonych przepisów nie znajduje prawnego uzasadnienia. Nie można bowiem przyjąć – jak uczynili to skarżący w zeznaniu podatkowym – że ogólna kwota odliczeń określona przepisem art. 26 ust. 2 cyt. ustawy to 101.500 zł x 3 mieszkania na wynajem skarżących, ani też że jest to iloczyn 101.500 zł x wszystkie mieszkania w budynku (jak twierdzą skarżący w skardze).

Pogląd wyrażony w skardze, że organy podatkowe naruszyły art. 217 Konstytucji różnicując wielkość ulgi podatkowej współwłaścicieli budujących na wynajem i na własne potrzeby jest chybiony. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w ogóle nie zajmowały się kwotami odliczeń osób budujących w budynku przy ul. [...] w B. mieszkania na własne potrzeby. Ustawodawca ten rodzaj ulgi podatkowej dla osób budujących mieszkania na własne potrzeby oraz dla osób ponoszących wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu mieszkań na wynajem uregulował całkowicie odrębnie w różnych przepisach. Kwota odliczeń osób budujących mieszkanie na własne potrzeby nie jest uzależniona od tego, czy mieszkanie to usytuowane jest w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w którym co najmniej pięć lokali przeznaczonych jest na wynajem czy w budynku, w którym nie ma lokali na wynajem. Analizując to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.05.2003 r. (FPS 4/03) ustosunkował się do przedstawionej mu wątpliwości prawnej i stwierdził, że stosownie do treści art. 26 ust. 3 kwotęodliczeń (w przypadku budowy budynku z lokalami na wynajem) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności całego budynku a nie jak podniesiono w pytaniu prawnym – "... według udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem".

W tym właśnie kontekście NSA we wspomnianej uchwale stwierdził,

że w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek nie można tworzyć podzbioru tych współwłaścicieli, którzy budują mieszkania na wynajem.

Przepis art. 217 Konstytucji RP byłby naruszony, gdyby przyjąć stanowisko zaprezentowane w skardze. Również pozostałe zarzuty są niezasadne. W wyroku

z dnia 20 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bk 757/01 NSA uznał skargę za zasadną wyłącznie

w części dotyczącej uprawnienia skarżących do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26

ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Oznacza to, że zarówno organ jak i Sąd administracyjny – stosownie do przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) – związane są oceną prawną wyrażoną w w/w wyroku NSA. Zarzut skarżących, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji jest chybiony w świetle przepisów art. 24

pkt 1, art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej

(Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.).

Brak rozporządzenia wykonawczego normującego wzór deklaracji PiT-D

w roku 1999 nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy,

w której podstawą do odliczeń ulgi podatkowej były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wzór druku deklaracji.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B.

w zakresie dotyczącym ustalania odsetek za zwłokę. Zarzut ten był już podnoszony w skardze rozpoznanej przez NSA w sprawie SA/Bk 751/01 i nie został uznany za zasadny.

Z przytoczonych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Podobnie jak w sprawie oznaczonej sygnaturą: SA/Bk 1439/03, złożyłem zdanie odrębne do wyroku Sądu oddalającego skargę wniesioną przez M. R. W. i B. T. M.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w części odnoszącej się do stosowania odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę trzech mieszkań na wynajem

w budynku położonym w B. przy ul. P. [...] w stosunku do roku podatkowego 1999 objętą skargą oznaczoną sygnaturą: SA/Bk 1439/03.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy bezzasadnie w 1998 roku odliczyli

od dochodu wydatki mieszkaniowe z tytułu wspólnej inwestycji trzech mieszkań na wynajem w budynku przy ul. T. [...] w kwocie 46.419,19 zł wówczas, gdy w odniesieniu

do tego budynku odliczenie w ogóle nie powinno wystąpić, zaś z tytułu współinwestycji trzech mieszkań w budynku przy ul. P. [...] odliczyli od dochodu kwotę 204.151,00 zł, a winna ona wynosić 83.603,52 zł. Kwotę tą wyliczono przyjmując limit odliczeń w 1998 r. – 101.500 zł, mnożąc przez ilość mieszkań na wynajem w budynku – 12 i mnożąc przez udział skarżących we współwłasności budynku – 6,864 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie wyliczenia kwoty odliczenia od dochodu wydatków na budowę mieszkań na wynajem.

Odnośnie budynku położonego przy ul. P. [...], zastosowano takie same zasady liczenia ulgi, jak w roku 1999 (SA/Bk 1439/03) stosując limit 101.500,00 zł, a w roku 1999 – 133.000,00 zł.

Sąd wyrokiem z dnia 31 marca 2004 roku oddalił skargę B. i M., małżonków W.

Nie mogę zgodzić się z rozstrzygnięciem Sądu oddalającym skargę z następujących powodów:

1. Bezspornym jest, że B. i M. W. ponieśli wydatki w 1998 roku na budowę trzech mieszkań przeznaczonych na wynajem usytuowanych w budynku mieszkalnym położonym przy ul. P. [...] w B. Budynek ten był budowany przez PPUH "K. B." Spółka z o.o. w B., a podatnicy byli współinwestorami (str. 9 protokołu kontroli UKS).

W przedmiotowym budynku było ogółem 32 mieszkania, w tym 12 mieszkań przeznaczonych na wynajem. Z treści § 2 umowy o wspólnej inwestycji Nr [...]

z dnia 30 czerwca 1998 roku zawartej pomiędzy B. i M. W. a PPUH "K. B." w B. wynika, że udział współinwestora w kosztach budowy budynku odpowiadać będzie wartością cenie wybudowania lokali mieszkalnych:

- nr 24 o pow. 42,70 m2 i piwnicy o pow. 2,60 m2,

- nr 25 o pow. 40,60 m2 i piwnicy o pow. 2,40 m2,

- nr 26 o pow. 40,60 m2 i piwnicy o pow. 4,30 m2,

i wynosić będzie 188.296,00 zł (netto) przyjmując wyliczenie: 133,20 m2 x 1.413,63 zł/m2 (netto).

Takie same warunki płatności zawierała przedwstępna umowa sprzedaży i umowa

o wspólnej inwestycji Nr [...] z dnia 27.06.1998 r.

Aktem notarialnym Nr [...] z dnia 23.03.1999 roku ustanowiono odrębną własność lokali Nr [...]. Budynek Nr [...] przy ul. P. wybudowany został na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], a małżonkowie W. dokonali zakupu od PPUH "K. B." Sp. z o.o. udziału wynoszącego [...] części we współwłasności działek o numerach: [...] o pow. 4.157 m2 i [...] o pow. 4.131 m2. Udział [...] wynikał z – 13.320 – wielkość nabytych lokali wraz z piwnicami (45,30 + 43,00 + 44,90 = 133,20 m2), zaś [...] – wielkość powierzchni użytkowej kompleksu budynków – 6556 m2, co wynika z aktu notarialnego Nr [...] (str. 7-8 protokołu kontroli [...] z dnia 26.07.2000 r.).

Z wyżej przytoczonych ustaleń zawartych w protokole UKS z dnia 26.07.2000 r. wynika, że licznik ułamka [...] odpowiadał wielkością powierzchni trzech mieszkań wraz z piwnicami oznaczonych numerami: [...]. Mianownik zaś odpowiadał wielkości powierzchni użytkowej "kompleksu budynków" usytuowanych na działkach Nr [...]. Z tego należy wnioskować, że na działkach Nr [...] poza budynkiem oznaczonym "P. [...]", w którym znajdowały się trzy mieszkania skarżących przeznaczone na wynajem, musiały być wybudowane jeszcze inne budynki mieszkalne, skoro łączna powierzchnia wynosiła 6556 m2, zaś z dokumentu znajdującego się na stronie 14 akt podatkowych wynika, że łączna powierzchnia budynku [...] (takie miał poprzednio oznaczenie), w którym znajdowały się mieszkania na wynajem skarżących, wynosiła tylko 1.940,70 m2.

Określając wysokość podatku organy przyjęły do obliczenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, powierzchnię użytkową ogółem lokali mieszkalnych należących do skarżących nr [...] wraz z powierzchnią przynależnych piwnic

o łącznej powierzchni 133,20 m2, przy czym łączny udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. P. [...] z 12 lokalami na wynajem wyliczono ułamkiem [...], co wyrażało się udziałem procentowym – 6,864 %. Limit odliczeń związany z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem w całym budynku wyliczono: 101.500,00 zł x 12 mieszkań na wynajem w budynku i z tego wyliczono limit odliczeń przysługujący skarżącym stosując udział 6,864 %.

Z powyższym wyliczeniem zgodzić się nie mogę ponieważ:

A) z treści aktów notarialnych repertorium A Nr [...] wynikać miało, jak podano w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. (str.8), że udział we współwłasności gruntu, jak też udział we współwłasności czterech budynków skarżących wynosił – 2,032 %;

B) na działkach, na których został wzniesiony budynek "P. [...]" były też wybudowane inne budynki – P. [...] i udział % przypadający skarżącym w obu działkach i czterech budynkach wyniósł – 2,032 %, którą to wielkość przyjęto przy ustalaniu odrębnej własności lokali Nr [...] należących do skarżących a przeznaczonych na wynajem;

C) w budynku – P. [...] były łącznie 32 mieszkania o powierzchni użytkowej 1940,70 m2. Skoro udział % mieszkań na wynajem należących w tym budynku do skarżących wyliczono jako iloraz powierzchni trzech mieszkań, do całej powierzchni budynku to nie ma racjonalnego uzasadnienia przyjmowanie do limitu odliczeń tylko 12 mieszkań przeznaczonych na wynajem, a pomijanie pozostałych 20 mieszkań znajdujących się w tym budynku, które były wybudowane przez PPUH "K. B.". Wszystkie mieszkania w ilości 32 były wybudowane ze środków inwestorów, a tylko 12 mieszkań budowanych było z przeznaczeniem na wynajem.

Moim zdaniem nie można było stosować dwóch różnych zasad do obliczania % udziału we współwłasności całego budynku przyjmując wielkość trzech mieszkań

do powierzchni całego budynku, a przy obliczaniu limitu odliczeń dotyczących całego przecież budynku wybrać tylko 12 mieszkań na wynajem, nie uwzględniając pozostałych 20 mieszkań, których powierzchnię uwzględniono przy wyliczaniu % udziału

we współwłasności przynależnego skarżącym.

2. Okolicznością niekwestionowaną jest, że taką samą metodę wyliczania limitu ulgi organy podatkowe zastosowały w przypadku trzech mieszkań na wynajem znajdujących się w budynku przy ul. T. [...] w B. W budynku tym było ogółem 28 mieszkań o łącznej powierzchni – 1.206,40 m2, piwnic – 112,30 m2, garaży – 103,60 m2, łączna powierzchnia – 1.422,30 m2, w tym 11 mieszkań na wynajem.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, stanowisko organów zaprezentowane

w niniejszej sprawie nie ma jednoznacznego oparcia w przepisach art. 26 ust. 1 pkt 8

i ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.). Orzecznictwo zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego nie akceptowało kierunku ograniczania dostępu do ulg mieszkaniowych, czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniach uchwał Siedmiu Sędziów z dnia 25.11.2002 r. Nr FPS 12/02 oraz z dnia 26.05.2003 r. Nr FPS 4/03.