Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 276/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1,2,3 i 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 lutego 2022 r. znak 0201-IEW1.4251.2.2022.ZQ w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. C. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 25 lutego 2022 r. znak 0201-1EW1.4251.2.2022.ZQ utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: organ I instancji) z 19 listopada 2021 r. znak 0207-SEW.4251.9.2021, którą organ I instancji określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 61 205,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku strony.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji, orzekając ponownie w sprawie po raz trzeci (poprzednie decyzje organu I instancji, uchylone następnie przez DIAS: z 3 grudnia 2020 r. znak 0207-SEW.4251.10.2020, z 2 czerwca 2021 r. znak 0207-SEW.4251.9.2021) wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że strona ewidencjonowała faktury wystawione przez E. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, zaś o zasadności zabezpieczenia świadczy aktualna sytuacja ekonomiczno-finansowa strony. Wartość posiadanych przez stronę składników majątkowych jest bowiem niższa niż kwota zaległości podatkowych, które wynikają z wydanych decyzji o zabezpieczeniu. Przybliżona szacowana wartość majątku strony wynosi około 924 500 zł. Nieruchomość należąca do strony i opisana w księdze wieczystej [...] jest obciążona hipoteką zabezpieczającą spłatę kredytu wg. umowy [...] z 11 maja 2010 r. oraz hipoteką umowną kaucyjną zabezpieczającą odsetki oraz inne należności uboczne z tytułu tej umowy. W związku z tym niezależnie od jej wartości, organ podatkowy nie mógłby skorzystać z pierwszeństwa zaspokojenia w przypadku skierowania do niej egzekucji. Strona nie posiada majątku, który mógłby stanowić źródło pokrycia liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 61 205,00 zł wraz z odsetkami tym bardziej, że ma także do uregulowania zaległości w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Łączna kwota zobowiązań podatkowych strony wynosi 1 259 325 zł i znacznie przewyższa wartość jej majątku szacowaną na kwotę 924 500 zł. Jak wskazał organ I instancji, biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego oraz wolnych od obciążeń ruchomości mogących stanowić źródło zaspokojenia zobowiązań podatkowych, jak również brak dochodów w wysokości umożliwiającej zgromadzenie środków na uiszczenie zaległych zobowiązań podatkowych, a w szczególności fakt, że strona nie reguluje zobowiązań powstałych z mocy prawa, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nie zostaną uregulowane w sposób dobrowolny. Dodatkowo, strona ograniczyła swoją aktywność gospodarczą.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS omówił przepisy regulujące instytucję zabezpieczenia podatkowego i charakter określenia przybliżonej kwoty należności oraz przeanalizował kwestię określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego i przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę należnych od ww. należności. Wskazał następnie, że organ I instancji słusznie uznał, że zasadnym było zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku strony, gdyż zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Jednym z elementów pozwalających na ustalenie zajścia tej przesłanki jest sytuacja finansowo-majątkowa podatnika. Organ wskazał, że wartość zadłużenia podatkowego strony jest mniejsza niż wartość posiadanego przez nią majątku. Zaznaczył jednak, że na nieruchomości strony ustanowiona jest hipoteka na rzecz instytucji bankowej, która korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Dalej DIAS argumentował, że w sprawie zaistniały także inne przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, niż odnoszące się do posiadanego przez stronę majątku. Ustalone w trakcie postępowania odwoławczego okoliczności świadczą o tym, że pomimo posiadania przez stronę znacznego majątku (nieruchomość) - zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z końcem 2021 r., zaś w deklaracjach wykazywała coraz mniejsze kwoty sprzedaży. W trakcie 2021 r. nie regulowała należnych Skarbowi Państwa należności, do których zobligowana była jako płatnik oraz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. (2 945 zł) oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych (107,00 zł). Jedną z okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Kwoty, które nie zostały przez stronę uiszczone są znacznie niższe, niż kwoty określonych w przybliżeniu kwoty należności podatkowych w decyzjach o zabezpieczeniu. Następie organ odwoławczy wskazał, że obawa niewykonania przez stronę objętego zobowiązania podatkowego może być również rozważana w aspekcie okoliczności kwestionowania przez organ I instancji samej zasadności dokonanego rozliczenia. DIAS podkreślił, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w przyszłości nie wymaga wskazywania konkretnych dowodów, a jedynie wskazania okoliczności uzasadniającej argumentację dotyczącą stwierdzenia istnienia tej obawy.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.). poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy skarżący nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez skarżącego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku dowodów uzasadniających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

2) art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla skarżącego ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane uprawdopodabniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez skarżącego z dostawcami usług, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku odwołującego w tej kwocie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że 1 sierpnia 2022 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od osób fizycznych, która została doręczona stronie w dniu 16 sierpnia 2022 r., w której określono zobowiązanie na kwotę 61 600 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy uzasadnionym było wydanie przez organ – w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania - decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy na art. 33 § 1 o.p. stosownie do którego, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku – stosownie do art. 33 § 3 o.p. - zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W opisanych wyżej okolicznościach, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

Jak z powyższego wynika jedyną przesłanką, która musi zostać spełniona, aby dopuszczalnym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie ono wykonane. Przy czy ciężar wykazania zajścia ww. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania spoczywa na organie podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ww. przesłankę uzasadnionej obawy można uznać za spełnioną, bez potrzeby dalszego dowodzenia z innych okoliczności sprawy, jeżeli organ wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przez organ wystąpienia którejkolwiek z ww. dwóch szczególnych przesłanek (ew. obu łącznie) jest równoznaczne z wykazaniem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jeżeli nie wystąpiły ww. wyartykułowane wprost w przepisie przypadki, wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy organ musi dowieść analizując okoliczności sprawy.

W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania organ określa jego przybliżoną kwotę, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z ustaleń poczynionych w toku zasadniczego postępowania. Powyższe oznacza, że skalkulowanie zabezpieczanej kwoty nie jest pozostawione swobodzie organu – określana wysokość musi stanowić konsekwencję ww. ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego ani o jego wysokości. Kwestia istnienia zobowiązania i jego wysokości stanowi kluczowe zagadnienie dla zasadniczego procesu podatkowego, w wyniku którego zagadnienie to zostanie rozstrzygnięte aktem administracyjnym o stosownej do okoliczności sprawy treści. Określona przybliżona kwota zobowiązania służy za wskazanie wartości, która będzie podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika w wyniku wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu ma charakter czasowy, decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem – co wynika z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na wstępie Sąd zauważa, że wskazana przez organ odwoławczy okoliczność wydania i doręczenia przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania po wniesieniu przez stronę skargi na decyzję stanowiącą przedmiot wyrokowania w niniejszej sprawie, pozostaje bez wpływu na dopuszczalność kontroli sądowoadministracyjnej skarżonego aktu, bowiem sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania (uzasadnienie uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, p. 18).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego to Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w sposobie określenia przez organ wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania. Organ odwoławczy w obszernych wywodach uzasadnienia skarżonej decyzji (ss. 6-15) dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających w tym zakresie zastosowanie w sprawie oraz wyczerpująco przedstawił sposób, w jaki organ określił przybliżoną wysokość zobowiązania oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę.

Zarzuty strony skarżącej dotyczące określonej w przybliżeniu wysokości zobowiązania i kwoty odsetek koncentrują się w istocie na wykazaniu braku podstaw do przyjęcia przez organy, że transakcje pomiędzy skarżącą a jej dostawcami miały nierzeczywisty charakter. Wobec takich zarzutów należy wyjaśnić, że procesem właściwym do wywodzenia przez stronę braku podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku jest prowadzone przez organy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Z tego względu tak postawiony zarzut nie może prowadzić do podważenia zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego, skoro w postepowaniu zakończonym decyzją w sprawie zabezpieczenia zobowiązania organ nie dokonywał ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej. W skarżonej decyzji – wydanej w tym samym czasie, w którym prowadzone jest postępowanie w ramach, którego organ zbiera stosowne dowody w celu ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego, wynikiem przyjęcia którego będzie ewentualne określenie wysokości zobowiązania – organ nie przesądzając o rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, określił jedynie jego przybliżoną wysokość. To w prowadzonym postępowaniu "wymiarowym" strona może składać stosowne dowody w celu przedstawienia swoich racji, tam może kontestować stanowisko organu i ewentualnie – w przypadku braku akceptacji dla kończącego je rozstrzygnięcia – zwalczać kwestionowaną przez siebie decyzję określającą wysokość zobowiązania z wykorzystaniem stosownych do tego procedur administracyjnych, ew. doprowadzić do poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej.

Z uwagi na powyższe, tak postawiony zarzut naruszenia przez organy art. 191 o.p. i art. 33 § 4 o.p. nie jest zasadny.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia przez organy art. 33 § 1 o.p., którego to naruszenia strona upatruje w szczególności w tym, że w jej ocenie organy nie wykazały, że została spełniona przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań lub przesłanka dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W świetle tego co zostało już wywiedzione przypomnieć należy, że wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ powinien wykazać, że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W skarżonej decyzji w ocenie Sądu organ sprostał tej powinności.

Organ wziął pod rozwagę sytuację majątkową skarżącej. Uwzględnił, że wartość zadłużenia podatkowego strony jest mniejsza niż wartość posiadanego przez nią majątku. Wyjaśnił jednak znaczenie okoliczności, że na nieruchomości strony ustanowiona jest hipoteka na rzecz instytucji bankowej, która korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Przy czym organ odwoławczy, z korzyścią dla strony, przyjął wyższą niż organ I instancji wartość nieruchomości. W konsekwencji organ wywiódł – zestawiając wartość majątku skarżącej z wysokością należności podatkowych, uwzględniając ww. zabezpieczenie hipoteczne - że skarżąca nie posiada majątku, który pozwoliłby na wykonanie jej zobowiązania podatkowego.

Organ uwzględnił również ustalenia poczynione w toku postępowania odwoławczego. Wskazał, że strona w deklaracjach wykazywała coraz mniejsze kwoty sprzedaży, z końcem 2021 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jest znane inne źródło jej dochodów. W trakcie 2021 r. skarżąca nie regulowała należnych Skarbowi Państwa należności, do których ponoszenia była zobligowana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. (2 945 zł) czym doprowadziła do powstania zaległości podatkowych z ww. tytułów. Strona nie uregulowała również kosztów egzekucyjnych (107,00 zł). Organ odwoławczy uwzględnił również, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym zabezpieczono kwotę 7,36 zł.

Strona w skardze nie podważyła ustaleń organu odwoławczego.

W swoich rozważaniach organ odwołał się również do charakteru zarzucanych stronie w postepowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania nieprawidłowości. Zauważyć należy, że przedmiotem ustaleń organów nie jest ewentualne istnienie zobowiązania podatkowego powstałego wynikiem błędu w dokonanych przez skarżącą rozliczeniach podatków czy też odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy zarzucają skarżącej świadome naruszenie przepisów prawa podatkowego polegające na rozliczaniu jako dokumentujących poniesione koszty faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zaznaczyć, że już tylko ta okoliczność, tj. rozliczanie tzw. pustych faktur, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania i stanowić usprawiedliwienie dla wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12; wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17, z 16 marca 2022 r., I FSK 2613/21 CBOSA).

Konkludując, w ocenie Sądu organ wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.