Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 20/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Nie ma podstaw do objęcia opodatkowaniem (poprzez korektę) całości lub części należności, otrzymanej przez dostawcę na poczet dostawy gruntu, korzystającej w momencie jej otrzymania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy następnie dostawa tego gruntu, w skutek wystąpienia okoliczności zmieniających jego charakter na teren budowlany, podlega opodatkowaniu.

TEZY

Nie ma podstaw do objęcia opodatkowaniem (poprzez korektę) całości lub części należności, otrzymanej przez dostawcę na poczet dostawy gruntu, korzystającej w momencie jej otrzymania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy następnie dostawa tego gruntu, w skutek wystąpienia okoliczności zmieniających jego charakter na teren budowlany, podlega opodatkowaniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 429/14 w sprawie ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z.G. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 429/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższą decyzją, po rozpatrzeniu odwołania Z.G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 30 października 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i za poszczególne miesiące 2008 r. i styczeń 2009 r., a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r.

1.2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący (w latach 2007 – 2009) prowadził działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.), której przedmiotem było garbowanie, wyprawa i renowacja skór. W latach 2007 – 2009 prowadził także wspólnie z żoną niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2011 r. (VIII SA/Wa 473/10), z którego wynikało, że skarżący w 2007 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Odnośnie obrotu nieruchomościami skarżący nie prowadził dokumentacji podatkowej i nie deklarował obrotu (podatku należnego) w składanych deklaracjach VAT-7.

1.3. Z akt sprawy wynika, że 2 stycznia 2009 r. małżonkowie sprzedali udziały (6/12) w niezabudowanej nieruchomości (1 ha 3117 m2) położonej w R., oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], za łączną cenę 783.142,50 zł. Umowa przeniesienia własności poprzedzona była warunkową umową sprzedaży z 29 sierpnia 2008 r., w ramach której małżonkowie G. otrzymali część ceny na poczet tej sprzedaży (249.000 zł). Przedmiotowe udziały małżonkowie kupili 8 sierpnia 2008 r. (4/12) oraz 28 sierpnia 2008 r. (2/12). Przedmiotowe udziały w nieruchomości oraz inne nieruchomości, nabywał od małżonków A.B. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że ww. działka oznaczona nr [...] w dniu sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednak objęta była decyzją o warunkach zabudowy z 15 października 2008 r. wydaną dla A.B. Skoro grunt będący przedmiotem umowy przeniesienia własności należało traktować jako teren przeznaczony pod zabudowę, to przedmiotowa dostawa nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Opodatkowaniu podlegała zatem cała kwota uzyskana z tytułu dostawy, w tym zaliczka na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości.

1.4. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że sprzedaż wraz z żoną udziału w przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisach, gdyż nie stanowiła terenu budowlanego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu VAT za sierpień 2008 r. i za styczeń 2009 r.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej wyjaśnił, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu zawiera decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro przedmiotowa działka objęta została stosowną decyzją, w której między innymi określono przeznaczenie gruntu na cele budowlane, a w dniu dostawy decyzja ta pozostawała w mocy, to brak było podstaw do przyjęcia, że dostawa korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dodał przy tym, że opodatkowaniu podlega całość kwoty z tytułu przedmiotowej dostawy, czyli również wpłacone na jej poczet zaliczki. Zasadą jest bowiem, że zaliczki podlegają opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla całej transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów:

a) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię jako dokonaną bez uwzględnienia skutków nieprawidłowej transpozycji do ustawy o VAT art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112"), co spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskutek przyjęcia, że:

- sprzedaż udziałów w nieruchomości, o której mowa w decyzjach, stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT według ówcześnie obowiązującej stawki podstawowej (22%);

- w związku z otrzymaniem w sierpniu 2008 r. części należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr 136/2, ta część należności podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej wówczas stawki podstawowej tego podatku (22%),

b) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie wskutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w tym wadliwe przyjęcie, że:

- dostawa działki nr 136/2 podlegała opodatkowaniu VAT, gdy dostawa ta korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy,

- otrzymana w sierpniu 2008 r. część należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr 136/2 podlegała opodatkowaniu VAT, gdy tymczasem w sprawie zastosowanie miał art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przewidujący zwolnienie od VAT.

c) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 O.p., w wyniku naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 122 i 187 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania odwoławczego istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar skarżącemu zobowiązań z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, w tym faktu nieobowiązywania decyzji o warunkach zabudowy w sierpniu 2008 r. oraz tego, że decyzja ta została wydana odnośnie całej inwestycji, a tym samym dotyczyła również szeregu innych nieruchomości (działek) stanowiących łącznie przedmiot oceny organu administracji publicznej, nie dotyczyła zaś wyłącznie działki nr [...], co w konsekwencji nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotowa działka nr [...] traktowana samodzielnie mogła być przedmiotem zabudowy;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, wskutek okoliczności wskazanych powyżej w związku art. 235 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając przedmiotową skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania VAT dokonanej przez małżonków dostawy udziałów w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, objętej w dniu dostawy decyzją z 15 października 2008 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

3.2. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący dokonał dostawy udziałów w nieruchomości jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., kontynuując niezarejestrowaną w tym zakresie działalność gospodarczą prowadzoną od 2007 r. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy potwierdzały fakt, że małżonkowie dokonywali dostawy nieruchomości (w tym spornych udziałów w nieruchomości) na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (A. B.) na potrzeby jego działalności gospodarczej, działając jako podatnicy VAT.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawa przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym [...] objęta była w dniu dostawy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z decyzji tej wynikało, że wymienione w jej treści działki gruntu, w tym działka nr [...], należy traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzja o warunkach zabudowy z 15 października 2008 r. rozstrzygała kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyła, w tym działki [...]. Decyzja ta była wiążąca zarówno dla skarżącego, jak i dla organów. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym występowała decyzja o warunkach zabudowy, której przedmiotem była między innymi przedmiotowa działka dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków. Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś fakt, że przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie była jedna z kilku działek nabytych przez małżonków w celach zarobkowych, a decyzja o warunkach zabudowy nie dotyczyła wszystkich działek będących przedmiotem obrotu.

3.4. Zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę miała charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów i nie może być traktowana w realiach niniejszej sprawy odrębnie od czynności głównej. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem fakt, że skarżący (małżonkowie) otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy. Zaliczka dotyczyła dostawy (sprzedaży) udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Tym samym nie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tak jak i dostawa udziałów w nieruchomości oznaczonej nr 136/2.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy uzasadniają wniosek, że przedmiotowa działka [...] stanowiła w całości teren przeznaczony pod zabudowę i nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) w związku art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego data otrzymania przez skarżącego zaliczki na poczet sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości nie była miarodajna dla oceny, czy zaliczka ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że fakt otrzymania przedmiotowej zaliczki przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 15 października 2008 r. nie miał wpływu na wynik sprawy mimo, że w ocenie Sądu decyzja ta przesądziła o opodatkowaniu dostawy nieruchomości VAT. Tym samym, gdyby okoliczność ta została właściwie zbadana, skarga nie powinna zostać oddalona, zaś art. 151 P.p.s.a. nie zostałby zastosowany,

b) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż udziałów w działce nr 136/2 stanowiła dostawę niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 12 ust 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112. Tymczasem, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że dostawa ta była zwolniona od VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dostawa przedmiotowych udziałów w działce 136/2 była zwolniona od VAT, a zatem przepisem który powinien zostać zastosowany był art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. Tymczasem wykładnia prawidłowa powinna prowadzić do wniosku, że o opodatkowaniu przedmiotowej zaliczki decydują okoliczności mające miejsce w chwili jej otrzymania. Tym samym, powinna doprowadzić do przyjęcia, że zaliczka na poczet sprzedaży udziałów w działce nr [...], która nie była wówczas objęta decyzją o warunkach zabudowy, korzystała ze zwolnienia od VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty podniesione w ww. środku odwoławczym podzielił Naczelny Sąd Administracyjny.

5.1. Przede wszystkim należy nadmienić, że sporna co do zakresu opodatkowania VAT transakcja sprzedaży w dniu 2 stycznia 2009 r. przez małżonków G. udziałów (6/12) w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] w R., poprzedzona warunkową umową sprzedaży z 29 sierpnia 2008 r. i otrzymaną w związku z tym częścią ceny na poczet tej sprzedaży, była już przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1444/14) w sprawie ze skargi kasacyjnej M. G., żony skarżącego w niniejszej sprawie.

Argumentację zaprezentowaną w tym wyroku należy w pełni zaakceptować.

5.2. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 "poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż udziałów w działce nr 136/2 stanowiła dostawę niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dostawa przedmiotowych udziałów w działce 136/2 była zwolniona od VAT, a zatem przepisem, który powinien zostać zastosowany był art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.".

Odnośnie zagadnienia wynikającego z powyższego zarzutu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W zakresie jej przedmiotu na decyzję tą składają się zindywidualizowane uprawnienia i obowiązki skierowane do jej adresata (elementy o charakterze regulacyjnym), a także informacje dotyczące terenu wskazanego przez wnioskodawcę (elementy o charakterze informacyjnym). Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę.

Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego.

5.3. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, z zestawienia art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 stanowiącego, że państwa członkowskie muszą zwolnić z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej "dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b)" (grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., zwalniającego od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie wynika, że treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wykraczała poza treść ww. normy dyrektywy w zakresie wyłączającym ze zwolnienia dostawy terenów przeznaczonych pod zabudowę.

Jeżeli bowiem mamy do czynienia z terenem, który normatywnie (w formie aktu ogólnego lub szczególnego) przeznaczony został pod zabudowę, oznacza to, że ma on charakter gruntu budowlanego, a taki - w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 – podlega wyłączeniu ze zwolnienia od VAT.

5.4. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że w dniu 2 stycznia 2009 r. przedmiotowa działka 136/2 była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w której rozstrzygnięto kwestię budowlanego przeznaczenia terenów, których dotyczyła, w tym działki 136/2.

Bez znaczenia dla określenia takiego charakteru tej działki jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że jej adresatem nie był sprzedawca oraz, że działka nr 136/2 nie mogła być samodzielnie przedmiotem zabudowy. W świetle bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. istotnym jest, że decyzja o warunkach zabudowy z 15

października 2008 r. określiła budowlany charakter przedmiotowej działki 136/2, co przesądza o tym, że od tego momentu należało ją traktować jako teren budowlany, co wyłączało ją z zakresu zwolnienia od podatku wynikającego z tego przepisu.

5.5. W świetle powyższych rozważań, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - nie są zasadne.

5.6. Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT.

5.7. Stosownie do treści art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W związku z tym uiszczenie należności z powyższych tytułów w wysokości co najmniej części wartości towaru lub usługi skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie otrzymania tych płatności przez ich odbiorcę. Jednakże podatek będzie należny wyłącznie od kwoty uiszczonej należności.

Pojęcie obowiązku podatkowego zostało zdefiniowane w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z chwilą powstania obowiązku podatkowego kształtuje się treść stosunku prawno-podatkowego, co powoduje, że moment ten determinuje określenie podstawy opodatkowania oraz obowiązującej stawki podatku lub zwolnienia od podatku.

5.8. Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy, skoro zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę ma charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów, to nie może być ona traktowana odrębnie od czynności głównej, z tego tylko względu że skarżący (małżonkowie) otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy.

Okoliczność ta ma bowiem – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - istotne znaczenie dla oceny, czy jej zaistnienie po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości, która w tym momencie nie miała charakteru terenu budowlanego, a zatem korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., powoduje że po zmianie charakteru przedmiotowego gruntu na budowlany, powinna ona zostać opodatkowana według stawki przypisanej dla transakcji dostawy terenu budowlanego.

5.9. Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14f i ust. 14h u.p.t.u.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów (ust. 14f) zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Natomiast w ust. 14h stwierdzono, że w przypadku:

1. opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2. zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

– przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio, a zatem także ust. 14f.

5.10. W przepisie art. 41 ust. 14f u.p.t.u. uregulowano sytuację, gdy podatnik – na poczet swojej dostawy lub usługi – otrzymał przed dniem zmiany stawki podatku całość lub część zapłaty (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), a czynność objęta tą zapłatą zostaje wykonana już po zmianie stawki podatku. W takim przypadku w przepisie tym wskazano, że nie ma podstaw do zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku, tzn. opodatkowanie zapłaty (dokonanej w całości lub części) na podstawie stawki podatku obowiązującej do momentu zmiany tej stawki – nie powoduje konieczności jej korekty z tego powodu, że czynność, na poczet której przyjęto tę zapłatę, zostaje dokonana już po zmianie stawki podatku.

Natomiast art. 41 ust. 14h u.p.t.u. reguluje przypadki, gdy w wyniku zmiany, np. katalogu zwolnień przedmiotowych od podatku, lub zmiany z innych powodów charakteru transakcji, czynność korzystająca do określonej daty ze zwolnienia od podatku, po tej dacie zostaje opodatkowana lub jeżeli czynność opodatkowana do określonej daty, z jej upływem objęta zostaje zwolnieniem od podatku.

Dla stwierdzenia zatem do jakiego momentu w takim przypadku daną czynność należy traktować jako zwolnioną od podatku, gdy po określonej dacie stała się opodatkowaną lub poddawać opodatkowaniu gdy od tej daty objęta była zwolnieniem od podatku, na podstawie ww. przepisu stosować należy zasady określone dla sytuacji wynikłych ze zmiany stawki podatkowej (przepisy art. 41 ust. 14a-14g). Oznacza to, że decydujące dla oceny opodatkowania lub zwolnienia tych czynności na przełomie zmiany opodatkowania, jest określenie momentu ich wykonania w rozumieniu powyższych norm lub otrzymanie zapłaty na ich poczet przed zmianą opodatkowania.

Mimo, że normy te obowiązują od 1 stycznia 2011 r., to określone w nich zasady intertemporalne powinny być także uwzględniane przy ocenie stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem ich w życie.

5.11. Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do objęcia opodatkowaniem (poprzez korektę) całości lub części należności, otrzymanej przez dostawcę na poczet dostawy gruntu, korzystającej w momencie jej otrzymania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy następnie dostawa tego gruntu, w skutek wystąpienia okoliczności zmieniających jego charakter na teren budowlany, podlega opodatkowaniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić przedstawioną wykładnię prawa.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.