Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1911/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 16 ust.4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 293/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów o podatku od towarów i usług spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską. W związku z tą działalnością Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące pobranie zaliczek, jak i ostateczną sprzedaż mieszkań. Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur pierwotnych, w tym faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i VAT należny. Przyczynami wystawiania faktur korygujących "in minus", obok korekty błędu na fakturze mogą być między innymi:

1. odstąpienie przez nabywcę mieszkania od umowy sprzedaży - w takim przypadku podstawa opodatkowania oraz podatek należny korygowane są do zera;

2. udzielenie rabatu przez Spółkę - w takich sytuacjach następuje zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego;

3. korekta stawki VAT z 22% na 7% - korekty tej Spółka dokonała po uzyskaniu pozytywnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 1398/08), gdzie w związku z wnioskiem o interpretację przepisów o VAT, Sąd wyjaśnił, że sprzedawane przez Spółkę lokale spełniają wymogi lokali mieszkalnych i budowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Faktury korygujące są przesyłane nabywcom najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Niezależnie od podjętych przez Spółkę starań zmierzających do zgromadzenia potwierdzeń odbioru faktury korygującej przez nabywcę zdarzają się sytuacje, gdzie Spółka takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Znaczna ich część dostarczana jest do Spółki z opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach).Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. Czy pod rządami przepisów o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Spółka była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę mieszkania / osobę, która zrezygnowała z nabycia mieszkania;

2. Czy po nowelizacji przepisów o VAT, tj. po zmianie treści art. 29 ust. 4 oraz dodaniu ustępów 4a i 4c do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.", Spółka uprawniona jest do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od tego czy posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Zdaniem Spółki, obowiązujące do końca listopada 2008 r. przepisy § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r."), uzależniające możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej, rażąco naruszały prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę neutralności VAT. W sytuacji bowiem, gdy ze względu na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z tych przepisów podatnik, działający zgodnie z prawem, mimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie mógł tego uczynić, przez co był bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. Spółka podkreśliła, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), w szczególności art. 73 i art. 79, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. W konsekwencji spółka uznała, że § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia były sprzeczne z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależniały prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania. W ocenie spółki, także przepisy art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z ww. względów należy uznać za sprzeczne z przepisami UE. W tej sytuacji Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, obowiązana była bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy, co wynika wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Spółka podniosła również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W związku z powyższym spółka przyjęła, że miała prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Spółka stwierdziła, że naruszenie zasady neutralności VAT poprzez uzależnienie prawa do skorygowania VAT należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących "in minus" od posiadania potwierdzenia otrzymania korekt przez nabywców potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06. Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. III SA/Wa 655/08, wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/08, wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2008r., sygn. III SA/Wa 172/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08, wyrok WSA w Krakowie z 3 lutego 2009 r., sygn. I SA/Kr 1647/08).

W konkluzji Spółka stwierdziła, iż wymogi formalne takie jak posiadanie lub nie posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Wszelkie ograniczenia tego prawa naruszają bowiem zasadę neutralności VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę korygującą. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., z przepisów u.p.t.u. nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy. Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W związku z tym organ przyjął, że zarówno przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., jak i art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., należałoby uznać za zgodne z regulacjami unijnymi. Minister Finansów zaznaczył przy tym, że skoro przepisy rozporządzenia obowiązywały do 30 listopada 2008 r. to brak było podstaw do odmowy ich zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego do tej daty.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej wykładni § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. obowiązującego do 30 listopada 2008 r. oraz art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. pozostającej w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, polegające na:

- pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 skutkujące uznaniem, iż prawo do obniżenia obrotu oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Spółkę określonych wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 i 273 Dyrektywy 112 oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów określonych, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną Interpretacją, Spółka powinna stosować określone w u.p.t.u. środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

- pominięciu okoliczności, że przepisy § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacja art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. stanowią środek specjalny, o jakim mowa w art. 395 Dyrektywy 112, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury;

b) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez odmówienie zastosowania w pierwszej kolejności, z pominięciem obowiązującej regulacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. właściwych regulacji Dyrektywy 112, które zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku powinny znaleźć zastosowanie w sprawie;

a także

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60, z późn. zm. ) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

b) art. 14h w zw. z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności);

c) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Sąd podniósł, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. i - wobec niepodzielenia przez Ministra Finansów w sentencji interpretacji oceny prawnej stanowiska spółki na dwa stany prawne, rozdzielone datą 1 grudnia 2008 r. - uchylił tę interpretację w całości. Sąd zaznaczył przy tym, że interpretacja indywidualna w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 grudnia 2008 r. była prawidłowa.

Sąd wskazał, że TK w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok TK stwierdził, że § 16 ust. 4 rozporządzenia określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Wobec tego TK uznał przepis za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunął o dwanaście miesięcy, poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, to jest od dnia 8 grudnia 2007 r. W rezultacie przepis ten miał być usunięty z obrotu prawnego z dniem 8 grudnia 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. u.p.t.u., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uległa nowelizacji. W przepisie art. 29 ust. 4a znalazła odzwierciedlenie treść ówcześnie obowiązującego przepisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Sąd podkreślił, że wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Trybunał zastrzegł jednak, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., z przepisów u.p.t.u., nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu. Wobec tego Sąd nie zgodził się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów w zakresie konieczności stosowania w sprawie w powyższym zakresie norm rozporządzeń wykonawczych.

Jednocześnie Sąd, powołując się na ww. wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, za zasadne uznał stanowisko Ministra Finansów odnośnie zgodności art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdził, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tej faktury kontrahentowi w celu skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego zgodnie z fakturą korygującą.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1098/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W orzeczeniu tym przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że organy podatkowe, nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Dalej NSA wskazał, że w sprawie nie można pominąć, iż rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA zakończona ww. wyrokiem (7) z dnia 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.).

Taki zaś stan rzeczy pociąga za sobą konieczność oddalenia skargi w sprawie.

Sąd drugiej instancji uchylając zaskarżone orzeczenie, w uzasadnieniu odwoływał się do stanowiska prezentowanego w wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 oraz poglądu wyrażonego przez skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, w którym analizie poddano orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.

Przechodząc do meritum - w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1098/12 wskazać należy, iż TSUE wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Ponadto za NSA podnieść należy, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Co do pierwszego pytania i postawionego w nim problemu prawnego - "czy pod rządami przepisów o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Spółka była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę mieszkania/osobę, która zrezygnowała z nabycia mieszkania", kierując się powyższą konstatacją uznać należy, że Minister Finansów prawidłowo w zaskarżonej interpretacji odwołał się do treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. pomimo stwierdzonej przez TK niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W przepisie tym przewidziany został warunek zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku zwrotu towarów, w postaci posiadania przez dokonującego dostawy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w ww. zakresie w wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, i uznaje, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności.

Należy bowiem w każdym przypadku dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.

I tak, w wyroku U 6/06 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z uwagi na fakt, iż ustanowione w tym przepisie uzależnienie prawa do obniżenia przez podatnika-sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku VAT od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej wykraczało poza problematykę o charakterze technicznym, a więc w istocie rozporządzenie nakładało na podatników dodatkowy obowiązek, niewynikający z przepisów ustawy o VAT, co naruszało art. 217 Konstytucji RP, a także z uwagi na naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Natomiast odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdził, że: "miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem kwestionować słuszności twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (...) podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. (...) Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy".

W tym miejscu przywołać można też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r. SK 1/04, w którym Trybunał również zdecydował o odroczeniu o 12 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Uzasadniając odroczenie TK argumentował, że "jest to długi termin, stosowany w stosunku do ustaw o szczególnym charakterze (...). Oznacza to, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zachowuje swą moc obowiązująca dotychczasowa regulacja art. 401¹ k.p.c. Wyrok TK określa więc w odniesieniu do stanu normatywnego skutki na przyszłość. Decyzję tę podjęto z kilku przyczyn. Trybunał jest świadomy, że posłużenie się techniką wyroku odraczającego oznacza stosowanie w praktyce przepisu, co do którego już wiadomo, że jest on niekonstytucyjny. Musi to powodować niezadowolenie tych, którzy takim stosowaniem będą dotknięci. Możliwość, którą stwarza art. 190 ust. 3 Konstytucji, immanentnie jednak wiąże się z sytuacją, gdy przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o konstytucyjności będzie istniał stan niezadowalająco odpowiadający rygorystycznie rozumianym standardom konstytucyjności, a decyzję w tej kwestii oddał ocenie Trybunału. Natychmiastowy skutek orzeczenia niekonstytucyjności, otwierając drogę do wznowienia w trybie art. 190 ust. 4 niemożliwej do oszacowania liczby postępowań, w ocenie Trybunału groziłby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości". Dalej stwierdzono m.in., że "Trybunał Konstytucyjny może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją".

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań uwzględnić zatem należało, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę jego mocy obowiązującej. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego.

Tak więc uwzględniając powyższe - inaczej niż Sąd pierwszej instancji poprzednio orzekający w sprawie - uznać należało, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Stąd też Sąd ponownie orzekający w sprawie nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej interpretacji z powodu powołania się w niej przez organ na przepis art. 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., którego to przepisu niekonstytucyjność orzeczono wyrokiem Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06, a następnie dokonano prolongaty utraty jego mocy obowiązującej.

W odniesieniu do pytania o stan prawny po 1 grudnia 2008 r., Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c ustawy o VAT, nie narusza Dyrektywy 2006/112, na co wskazuje cytowany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten, w dacie wniosku Spółki, przewidywał w ust.1, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ust. 4, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ust. 4a, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W ust.4c, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Natomiast przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Wyrok TSUE potwierdził tę normę, przyznając w ten sposób, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. z normami Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości, zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dowodami - zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tejże faktury. Z tym, że dowód ten, jak też Minister Finansów zaznaczył, może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji obniżenie podatku od towarów i usług. Ważne też, aby Skarb Państwa nie korzystał w nieuzasadniony sposób z nienależnego podatku, uzyskanego poprzez niemożność obniżenia obrotu i podatku należnego przez podatnika.

W związku z powyższym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.