Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 285/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 23, art 122, art 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 27b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 134, art 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].02.2009 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. A. kwotę 3253 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym 29.04.2005 r. do Urzędu Skarbowego w S. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

za 2004 r., B. A., zwana dalej Skarżącą, wykazała :

1) 1) Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł,

2) 2) Koszty uzyskania przychodu [...] zł,

3) 3) Strata [...] zł,

Z załączonego do zeznania formularza PIT-B o wysokości dochodu lub straty

z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynika natomiast, że przychód z działalności gospodarczej w tym okresie pochodził z dwóch źródeł :

1) prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą "D. [...]", w tym :

a) przychód [...] zł

b) koszty uzyskania przychodu [...] zł

c) dochód [...] zł

2) z tytułu udziału w spółce cywilnej "E. [...]", w tym :

a) przychód [...] zł

b) koszty uzyskania przychodów [...] zł

c) strata [...] zł

Działalność gospodarcza "D. [...]" polegała na wykonywaniu usług

w zakresie protetyki stomatologicznej. Natomiast zakres działalności Centrum Stomatologicznego "E. [...]" s.c. obejmował usługi protetyczne, najem i dzierżawę lokali oraz sprzętu medycznego, handel artykułami przemysłowymi, szkolenia

z zakresu medycyny i protetyki oraz pośrednictwo.

W wyniku dokonanych w trakcie postępowań kontrolnych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 2.11.2006 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004; określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego

za rok podatkowy 2004 od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wykazany przez stronę przychód oraz koszty uzyskania przychodu z prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej pod nazwą "D. [...]" były prawidłowe. Natomiast podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2004 r. przez wspólników Centrum Stomatologicznego "E. [...]" s.c. w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów była nierzetelna, bowiem dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przychód z tej działalności oszacował w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego przypadający na stronę przychód wyniósł [...] zł. Z kolei koszty uzyskania tego przychodu zweryfikowano poprzez:

a) zmniejszenie o [...] zł z tytułu wydatków zaksięgowanych i rozliczonych w 2003 r.,

b) zwiększenie o [...] zł z tytułu naliczonego podatku od towarów i usług.

W wyniku tej korekty przypadające na stronę koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydaną [...].02.2009 r. decyzją określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 33.085,00 zł w miejsce wykazanej straty w kwocie 12.978,45 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2004 od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 3.782,00 zł.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż poza sporem jest to, że będąc wspólnikiem "E. [...]"s.c., na podstawie zawartej w dniu 2.01.2002 r. umowy o współpracy, Skarżąca uczestniczyła wraz z Prywatną Praktyką Stomatologiczną T. i I. C. we wspólnym przedsięwzięciu. Jego celem było uzyskiwanie przychodów ze świadczenia usług stomatologicznych

i zgodnie z przedmiotową umową "E. [...]" organizował techniczną stronę przedsięwzięcia, zaś T. i I. C., jako wyłącznie posiadający spośród stron tej umowy uprawnienia stomatologiczne, osobiście wykonywali usługi na rzecz pacjentów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, co zresztą przyznał pełnomocnik strony, że w działaniach Skarżącej oraz I. i T. C. było wiele nieprawidłowości i dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Organ ten dokonał obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonany wybór metody oszacowania nie narusza prawa, gdyż znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. "metodą inną" niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił dlaczego w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z wymienionych w tym przepisie metod. Podkreślono także, że dokonanego przez ten organ wyboru metody oszacowania uzyskanego przez stronę w 2004 r. przychodu nie zakwestionował pełnomocnik.

Z zawartej w dniu 2.01.2002 r. umowy o współpracy wynika, że obligowała one jej strony do podziału przychodów ze świadczonych usług stomatologicznych. Nie precyzowała jednak, w jaki sposób to się miało odbywać, ani też w jaki sposób te przychody winny być księgowane, ażeby dokonać rozliczenia pomiędzy stronami umowy. Strony ustaliły jednak

o podziale wpływów z tytułu świadczenia usług stomatologicznych, tj. 35 % otrzymywali Państwo C., zaś 65 % otrzymywała firma D. [...].

Wobec braku regulacji pomiędzy stronami przedmiotowej umowy o współpracy odnośnie ewidencjonowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży usług stomatologicznych oraz w sytuacji, gdy te usługi świadczyli wyłącznie T. i I. C. i to oni pobierali za te usługi wynagrodzenie, oszacowanie dochodu do opodatkowania wymagało przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec nich. W jego wyniku została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ostateczna decyzja z [...].06.2008 r., włączona przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 23.07.2008 r. jako dowód w sprawie.

Wskazaną powyżej decyzją organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania wielkości przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia w łącznej kwocie [...] zł, na który złożył się przychód ze sprzedaży na rachunki - [...] zł, przychód ze sprzedaży bezrachunkowej - [...] zł (po przeliczeniu wykazanego przez T. i I. C. przypadającego na nich 35% przychodu z tej sprzedaży w kwocie [...] zł, przychód ze sprzedaży usług protetycznych - [...] zł.

Natomiast dla oszacowania uzyskanych przez spółkę cywilną "E."

w 2004 r. przychodów wskaźnikiem procentowym 65 % i 35 %, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wyłącznie przychód ze sprzedaży na rachunki ([...] zł) oraz ze sprzedaży bezrachunkowej ([...] zł). Ponadto, powiększony on został

o kwotę [...] zł uzyskaną z samodzielnie wykonanych usług protetycznych dla kontrahenta z Niemiec, co potwierdziła Skarżąca w zeznaniu z 12.07.2007 r. Natomiast pominięty został przychód ze sprzedaży usług protetycznych ([...] zł), bowiem przychód z tej sprzedaży został przez odwołującą się opodatkowany w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności pod nazwą "D. [...]".

Tak więc przychody wspólników spółki cywilnej "E. [...]" wyniosły [...] zł. Biorąc zaś pod uwagę, że udział strony w tej spółce wynosił 99 %, przypadający

na nią przychód wyniósł [...] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji oszacowanie uzyskanego przez odwołującą się

w 2004 r. przychodu jest niezgodne z rzeczywistością. Wynika to przede wszystkim

z faktu, iż to właśnie I. i T. C., wykonując bezpośrednio usługi dentystyczne, pobierali również wynagrodzenie za ich wykonanie. Dlatego też ich zeznania stanowią podstawę do przyjęcia wielkości uzyskanych z usług stomatologicznych. Wprawdzie nie były one jednolite, jednakże dano wiarę, iż wykazana przez nich kwota ze sprzedaży bezrachunkowej w wysokości 35 % faktycznych przychodów, jest prawdziwa. Z analizy treści tych zeznań (strona 16-17 decyzji z 23.02.2009 r., karta nr 55 akta adm.) wynika bowiem, że taka właśnie wielkość zazwyczaj pojawia się jako wykazany w ich księdze podatkowej i przypadający na nich przychód z tego rodzaju sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również logicznego uzasadnienia dla sformułowanego w odwołaniu zarzutu, iż T. i I. C. w rzeczywistości zawyżyli przychód z tytułu przedmiotowej współpracy. Uznanie zasadności takiego zarzutu byłoby bowiem, w opinii organu podatkowego, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym

Organ odwoławczy ustosunkował się również do przedłożonych do odwołania nowych dowodów, tzw. "karteczek", które w opinii pełnomocnika obrazują rzeczywisty przychód z usług stomatologicznych. Otóż organ ten stwierdził, iż jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowe "karteczki" w ilości 83 sztuk obrazują tylko po kilka dni z niektórych miesięcy w roku, natomiast usługi stomatologiczne były wykonywane przez cały 2004 r. Dlatego też nie uznano, iż stanowią one rzeczywiste odzwierciedlenie uzyskiwanych przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia przychodów.

Dokonując ustalenia wysokości należnego podatku organy podatkowe ustaliły, iż w sprawie uiszczonych składek zeznanie podatkowe PIT-36 Skarżącej nie zawiera odliczonych kwot składek zdrowotnych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. uiszczonych przez Podatniczkę w roku 2004.

Z treści pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10.08.2006 r.

(K-l/3 zał. 10 do protokółu z kontroli) wynika, że suma łącznie dokonanych wpłat,

a rozliczonych przez ZUS na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 2004 r. (bez kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnień i odsetek) wynosiła ogółem kwotę

[...] zł. Z danych w bazie organu podatkowego pierwszej instancji wynikających

z PIT-11 dla pracowników wynika, że składki na ubezpieczenie zdrowotne dwóch pracowników wynosiły w roku 2004 po [...] zł. Wobec powyższego składki FUZ Skarżącej stanowiły kwotę [...] zł, co wynika z wyliczenia: ([...] zł).

Zgodnie z przepisami art. 10 ustawy z dnia 20.07.2001 r. o zmianie ustawy

o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U.

z 2001 r. Nr 88, poz. 961 z późn. zm.) znowelizowanej 24 listopada 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1689) od dnia 1 stycznia do 31 grudnia roku 2004 wysokość składki wynosiła 8,25 % podstawy wymiaru. Możliwe do odliczenia od podatku dochodowego

w roku 2004 składki zdrowotne, stanowiły 7,75 % podstawy wymiaru. Wobec powyższego Skarżącej przysługiwało odliczenie od podatku dochodowego za rok 2004 składek zdrowotnych w wysokości łącznie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania

z 10.03.2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].02.2009 r., Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła na decyzją ostateczną organu drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono skarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

– art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 209, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa,

– art. 14 i art. 24 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

– uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzuca, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wyliczeń zawartych w odwołaniu. Pełnomocnik stwierdza, że nie było podstaw do oszacowania przychodów Strony na podstawie przychodów Prywatnej Praktyki Stomatologicznej T. i I. C. ponieważ istnieją dowody dające możliwość bezpośredniego ich wyliczenia. Pełnomocnik powołuje się na zapiski potwierdzające prawdziwy przychód osiągnięty w czasie 90 dni 2004 r. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż z dokumentacji tej wynika, że Państwo C. w tym okresie zawyżyli swój przychód o kwotę 14 873,95 zł stanowiący 35 % wspólnych przychodów ze Skarżącą. Składający Skargę zauważa, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji postawił tezę, że wystawione rachunki mogły być ujęte podwójnie, ale jest to temat otwarty do omówienia podczas mediacji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazano jednocześnie, iż w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały wyjaśnienie i prawidłowo rozważone. Zdaniem składającego skargę postępowanie mediacyjne miałoby wyjaśnić czy wystawiane rachunki przez Państwa C. zostały ujęte podwójnie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy powyższe jednoznacznie rozstrzyga. Z zestawienia rachunków wystawionych 12.01.2004 r., 17.01.2004 r., 11.02.2004 r., 16.03.2004 r., 10.05.2004 r., 31.05.2004r., 10.08.2004 r., 13.08.2004 r., 19.08.2004 r., 30.08.2004 r., 29.10.2004 r.

z dokonanymi w tych dniach zapisami dotyczącymi przychodu nieudokumentowanego bezspornie wynika, że wystawiane przez Państwa C. rachunki nie zostały ujęte w ewidencji przychodów bezrachunkowych. W każdym bowiem przypadku kwoty wykazane w ewidencji były mniejsze od wartości wykazanych na rachunkach. Z analizy również tzw. "karteczek" dotyczących przychodów uzyskiwanych 10.05.2004 r., 31.05.2004 r., 19.08.2004 r. oraz 30.12.2004 r. wynika, iż nie wpisywano tam przychodów udokumentowanych rachunkami.

W piśmie z dnia 14 lipca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w obu decyzjach organy podatkowe błędnie odliczyły składkę na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki, ponieważ winna być odliczona kwota 1952,80 zł, a tymczasem w decyzji jest kwota 1878,70 zł. Jest to w opinii pełnomocnika rażące naruszenie art. 27b ust. 1 pkt 1) ppkt a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

co pociąga za sobą naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Różnica

w wyliczeniach składki zdrowotnej wynika, z zastosowania przez Organ pierwszej instancji niedopuszczalnej matematycznie zasady dokonywania operacji na różnych okresach czasowych. Otóż składka podatnika odliczana w PIT-36 za 2004 rok jest składką zapłaconą w 2004 roku i jest za okres grudzień 2003 - listopad 2004, natomiast składka wykazana

w PIT-11 pracowników, jest składką pobraną w roku podatkowym przez płatnika

za okres styczeń 2004 - grudzień 2004. Metoda zaprezentowana na stronie 38 decyzji Organu pierwszej instancji jest niedopuszczalna przepisem art. 27b ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dopuszczonymi dokumentami są deklaracje i dowody wpłat. Urząd Skarbowy ustalił ogólnie wpłaconą kwotę

na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego i odjął od niej kwoty, które z nią nie mają nic wspólnego, a przecież wymaganą składkę powinien był ustalić z deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie sposób zgodzić się ze wszystkimi podniesionymi w niej zarzutami.

Zgodnie z art. 27b ust 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.d.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie

z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami

o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przy czym obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 27 b ust. 2 u.p.d.o.f. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. natomiast zgodnie z art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się

na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Ustawodawca wyraźnie wskazał sposób ustalenia wydatków poniesionych

na składki zdrowotne, które podlegają odliczeniu od podatku. Ustala się je na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokumentami, o których mowa, będą przede wszystkim dowody wpłat kwot składek oraz potwierdzenia przelewów. Należy uznać, że jeśli chodzi o podatników, dla których składki

są pobierane przez płatników, dowodem potwierdzającym poniesienie składki będzie roczna informacja o dochodach (PIT-8), na której uwidocznione są kwoty składek pobranych z dochodu podatnika w roku podatkowym.

W świetle powyższych spostrzeżeń trafny był zarzut Skarżącej, iż celem ustalenia składki podlegającej odliczeniu niedopuszczalne było ustalenie ogólnej kwoty wpłaconej na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego i odjęcie od niej składek "pracowniczych". Ten sposób obliczenia składki nie odpowiada regułom zawartym

w art. 27b u.p.d.o.f. Ponadto - co jest szczególnie istotne - organy podatkowe "wychodząc" od ogólnej kwoty wpłaconej na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego naruszyły zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej o.p. Naruszenie przepisów procedury w tym przypadku mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem odnosiło się ono

do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wielkości podlegających odliczeniu od podatku.

W pozostałym zakresie Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Sądu, w pozostałym zakresie odnoszącym się do kwestii ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania, niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych

i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne

i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 208).

Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe, w zakresie odnoszącym się do kwestii ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania nie uchybiły tym zasadom i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów o.p.

W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącej, jakoby dokumenty (tzw. karteczki) przedłożone przez pełnomocnika stanowiły niepodważalne dokumenty potwierdzające prawdziwy przychód osiągnięty w dniach, do których odnoszą się te dokumenty. Otóż w opinii Sądu dokumenty

te przedstawiają nikłą wartość dowodową. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dokumenty przedstawione przez pełnomocnika stanowiły materiał niekompletny, dotyczący jedynie części okresu objętego kontrolą organów podatkowych. W dalszej kolejności należy wskazać, iż z dokumentów tych nie wynika, kto je w ogóle sporządzał. Były one natomiast sporządzane na okoliczność wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a P. C. Stąd też nie dokumentowały wprost obrotów, ale kwestie pośrednie – związane ze wzajemnymi rozliczeniami. Wreszcie część zapisów - z uwagi właśnie na wewnętrzny charakter jest enigmatyczna. Dokumenty te nie odpowiadają standardom przewidzianym w odrębnych przepisach regulującym zasady sporządzania dowodów księgowych. Nie korzystały one również

z domniemania prawdziwości i nie można było przyjąć, iż stanowią dowód tego,

co wynika z zawartych w nich zapisów.

Stąd też organy podatkowe po stwierdzeniu, wystąpienia przesłanki określonej w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. i niestwierdzeniu przesłanki określonej w art. 23 § 2 o.p. miał wszelkie podstawy do dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło

na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. (str. 29 decyzji organu pierwszej instancji). Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie.

Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. (str. 30 – 33 decyzji organu pierwszej instancji) Na marginesie należy wskazać, iż postępowanie takie,

w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się przede wszystkim wysokością przychodów wykazanych przez T. i I. C. w ich urządzeniach księgowych. Zauważyć bowiem należy, że przychody z tytułu świadczenia usług stomatologicznych stanowiły u T. i I. C. 35 % całości przychodów osiąganych w ramach wspólnego przedsięwzięcia wraz ze Skarżącą.

Organy podatkowe odparły także zarzut Skarżącej jakoby przychody

ze sprzedaży fakturowanej dokonywane przez T. i I. C. były po raz drugi ujęte w sprzedaży bezrachunkowej. Konsekwencją tego miało być natomiast wobec oparcia oszacowania podstawy opodatkowania na przychodach lekarzy stomatologów, zawyżenie przychodu u Skarżącej. Otóż organ podatkowy wykazał,

iż z zestawienia rachunków wystawionych w określonych dniach z dokonanymi w tych dniach zapisami dotyczącymi przychodu nieudokumentowanego wynika,

że wystawiane przez Państwa C. rachunki nie zostały ujęte w ewidencji przychodów bezrachunkowych. W każdym bowiem przypadku kwoty wykazane

w ewidencji były mniejsze od wartości wykazanych na rachunkach.

Sąd w niniejszej sprawie, działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń innych przepisów prawa.

Wobec stwierdzonych naruszeń art. 27b u.p.d.o.f. oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 27b u.p.d.o.f. i dokona ustalenia wydatków poniesionych na składki zdrowotne, które podlegają odliczeniu od podatku na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, dowodów wpłat kwot składek oraz potwierdzeń przelewów.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonych decyzji, Sąd oparł

o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 21, poz. 2075).